Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4017.3.2019.1.RSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-28
Teza: Brak wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z uwagi na wpłatę należności przez podmiot trzeci w rozumieniu art. 62b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz uznanie ww. wpłaty za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.
Słowa kluczowe: nadpłata; podatnik; umowa; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 7; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 9 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 marca 2019 r. (data wpływu 28 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie:

*   braku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z uwagi na wpłatę należności przez podmiot trzeci w rozumieniu art. 62b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - **jest prawidłowe;**
*   uznania ww. wpłaty za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie braku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z uwagi na wpłatę należności przez podmiot trzeci w rozumieniu art. 62b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz uznania ww. wpłaty za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w (…) Organ podatkowy uznał, iż Spółka G.T.C.H.S. Sp. z o.o. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od podatku od towarów i usług należnego za miesiąc grudzień 2007 roku na łączną kwotę 2.200.000 zł, wynikający z faktur zakupowych: 1) 1.100.000 zł na podstawie faktury VAT nr (…) z dnia 19 grudnia 2007 r. wystawionej przez G. T. II Sp. z o.o. w (…) na kwotę netto 5.000.000 zł, VAT 1.100.000 zł z tytułu sprzedaży opracowania koncepcji działalności G.T.C.H.S. Sp. z o.o. w (…); 2) 1.100.000 zł na podstawie faktury VAT nr (…) z dnia 20 grudnia 2007 r. wystawionej przez P.F. Sp. z o.o. w (…) na kwotę netto 5.000.000 zł, VAT 1.100.000 zł z tytułu zaliczki - sprzedaż znaku towarowego logo C.H.S.

W związku z przedmiotową decyzją prawomocnym wyrokiem z dnia 7 czerwca 2017 roku w sprawie sygn. akt (…) Sąd Rejonowy w (…), uznał:

1\. R.P. winnym tego że: w dniu 25 stycznia 2008 r. w (…) będąc prokurentem samoistnym „G.T.C.H.S.” sp. z o.o. z siedzibą w (…) i osobą faktycznie zajmującą się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi tej spółki, będąc równocześnie prokurentem samoistnym „G.T. II” sp. z o.o. z siedzibą w (…) oraz prokurentem samoistnym „P” sp. z o.o. z siedzibą w (…), działając wspólnie i w porozumieniu z M.P. doprowadził do podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. złożonej przez podatnika podatku od towarów i usług „G.T.C.H.S.” sp. z o.o. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w (…), w wyniku zawyżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego w łącznej wysokości 2.200.000 na podstawie faktur VAT:

*   nr (…) z dnia 19 grudnia 2007 r. wystawionej przez „G.T. II” sp. z o.o. z siedzibą w (…) na kwotę 5.000.000 zł VAT 1.100.000 zł o treści „Sprzedaż koncepcji opracowania działalności C.H.S. (…)” przy czym działając jako prokurent samoistny „G.T. IF” sp. z o.o. wystawił ww. fakturę na (…),
*   oraz
*   nr (…) z dnia 20 grudnia 2007 r. wystawionej przez „P” sp. z o.o. z siedzibą w (…) na kwotę 5.000.000 zł, VAT 1.100.000 zł o treści „zaliczkowa sprzedaż znaku towarowego logo C.H.S. przy (…)” przez co uszczuplił podatek od towarów i usług za grudzień 2007 r. w kwocie 2.200.000 zł, co stanowi kwotę wielkiej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks. w zw. z art. 9 § 1 i 3 k.k.s.

2\. M.P. winną tego, że: w dniu 25 stycznia 2008 r. w (…), będąc prezesem jednoosobowego zarządu „G.T.C.H.S. sp. z o.o. z siedzibą w (…) i osobą faktycznie zajmującą się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi tej spółki, będąc równocześnie prezesem jednoosobowego zarządu „G.T. II" sp. z o.o. z siedzibą w (…), działając wspólnie i w porozumieniu z R. P. doprowadziła do podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. złożonej przez podatnika podatku od towarów i usług „G.T.C.H.S.” sp. z o.o. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w (…), w wyniku zawyżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego w łącznej wysokości 2.200.000 na podstawie faktur VAT:

*   nr (…) z dnia 19 grudnia 2007 r. wystawionej przez „G.T. II” sp. z o.o. z siedzibą w (…) na kwotę 5.000.000 zł VAT 1.100.000 zł o treści „Sprzedaż koncepcji opracowania działalności C.H.S. przy (…)”,
*   oraz
*   nr (…) z dnia 20 grudnia 2007 r. wystawionej przez „PF” sp. z o.o. z siedzibą w (…) na kwotę 5.000.000 zł, VAT I.100.000 zł o treści „zaliczkowa sprzedaż znaku towarowego logo C.H.S. przy (…)” przez co uszczupliła podatek od towarów i usług za grudzień 2007 r. w kwocie 2.200.000 zł, co stanowi kwotę wielkiej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks. w zw. z art. 9 § 2 i 3 kks.

Sąd uznając R.P. oraz M.P., winnych popełnienia czynów zarzucanych im aktem oskarżenia tj. przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 2 i 3 k.k.s., skazał ich na karę pozbawienia wolności odpowiednio 6 miesięcy i 4 miesiące jednocześnie orzekając o warunkowym zawieszeniu kary pozbawienia wolności na okres próby wynoszący 2 lata.

Ponadto ww. wyrokiem orzeczono w punktach:

(III) wobec R.P. obowiązek uiszczenia w części wymaganej należności publicznoprawnej, której nie uiszczono w kwocie 1.200.000 zł w terminie 2 lat (art. 41 § 2 k.k.s w zw. z art. 41 § 4 pkt 1 k.k.s.)

(VI) wobec M.P. obowiązek uiszczenia w części wymaganej należności publicznoprawnej, której nie uiszczono w kwocie 1.000.000 zł w terminie 2 lat (art. 41 § 2 k.k.s w zw. z art. 41 § 4 pkt 1 k.k.s.)

(VIII) na mocy art. 24 § 5 k.k.s. zobowiązano G.T.C.H.S. Sp. z o.o. do zwrotu w całości korzyści majątkowej jaką uzyskała w związku z zachowaniem przypisanym oskarżonym w kwocie 2.200.000 zł.

Wskazać należy, iż wobec M. i R. P. nigdy nie została wydana decyzja podatkowa o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich tj. decyzja orzekająca o odpowiedzialności M. i R. P. za należność podatkową G.T.C.H.S. Sp. z o.o. wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w (…) z dnia 26 czerwca 2012 r. nr (…). Mimo braku wydania przedmiotowej decyzji R. i M. P. na podstawie wyroku Sądu Rejonowego w (…) z dnia 7 czerwca 2017 roku są zobligowani - na gruncie prawa karnego - do uiszczenia należności podatkowej odpowiednio w kwotach 1.200.000,00 zł oraz 1.000.000,00 zł pod rygorem zarządzenia warunkowo zawieszonej kary pozbawienia wolności.

Wnioskodawca wskazuje, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w (…) skierował pismo z dnia 6 lutego 2019 roku do pełnomocnika R. i M. P., wskazując numer rachunku bankowego, na który należy uiścić należność podatkową określoną w pkt III i VI wyroku Sądu Rejonowego w (…) z dnia 7 czerwca 2017 roku (sygn. akt (…) w kwotach 1.200.000 zł oraz l.000.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy ewentualne wykonanie przez M. P. obowiązku (nałożonego przez Sąd Rejonowy w (…) w pkt VI wyroku z dnia 7 czerwca 2017 roku (sygn. akt (…)) na podstawie art. 41 § 2 k.k.s w zw. z art. 41 § 4 pkt 1 k.k.s) uiszczenia należności publicznoprawnej w kwocie 1.000.000 zł, spowoduje wygaśnięcie należności podatkowej G.T.C.H.S., wynikającej z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w (…) z dnia 26 czerwca 2012 r. nr (…) w zakresie kwoty 1.000.000 zł, mimo że M.P. jest w tej sytuacji podmiotem trzecim w rozumieniu 62b § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej?
2.  Czy w przypadku dokonania przez M.P. na rachunek bankowy podany przez Naczelnika Pierwszego Urzędu w (…), wpłaty wynikającej z obowiązku (nałożonego przez Sąd Rejonowy w (…) w pkt VI wyroku z dnia 7 czerwca 2017 roku (sygn. akt (…)) na podstawie art. 41 § 2 k.k.s w zw. z art. 41 § 4 pkt 1 k.k.s) uiszczenia należności publicznoprawnej w kwocie 1.000.000 zł, przedmiotowa wpłata winna zostać potraktowana jako nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 o.p. i w związku z czym winna zostać zwrócona M.P. jako uiszczona przez podmiot trzeci w rozumieniu 62b § 1 pkt 3 o.p.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1\. W ocenie Wnioskodawcy wykonanie przez R.P. i M.P. obowiązku (nałożonego na podstawie art. 41 § 2 k.k.s w zw. z art. 41 § 4 pkt 1 k.k.s przez Sąd Rejonowy w (…) w pkt III i VI wyroku z dnia 7 czerwca 2017 roku (sygn. akt (…)), nie spowoduje wygaśnięcia w jakimkolwiek zakresie należności podatkowej G.T.C.H.S. Sp. z o.o. za grudzień 2007 roku w kwocie 2.200.000 zł, wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w (…) z dnia 26 czerwca 2012 r. nr (…). Treść wyroku karnego nie kreuje bowiem odpowiedzialności oskarżonych na gruncie prawa podatkowego. Bezspornym jest, iż M. i R. P. w stosunku do G.T.C..H.S. pozostają podmiotami trzecimi w rozumieniu 62b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 62b § 1 ordynacji podatkowej „Zapłata podatku może nastąpić także przez: 1) małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę; 2) aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym; 3) inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł.” Odnośnie możliwości uiszczenia zapłaty podatku za podmiot trzeci, orzecznictwo podziela wyżej przedstawione stanowisko, wskazując iż „Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma treść art. 62b § 1 pkt 3 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisami zapłata podatku może nastąpić także przez inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika - art. 62b § 2 powyższej ustawy. Obecnie obowiązujące przepisy, tj. art. 62b O.p. dopuszczają zatem zapłatę podatku przez inny podmiot, ale z ograniczeniem do kwoty 1000 zł oraz z wyraźnym wskazaniem, że uznaje się wpłatę, która pochodzi ze środków podatnika./\`(...)\`) Wobec powyższego, w ocenie Sądu płatność dokonana przelewem z rachunku Ax nie spowodowała zapłaty za stronę skarżącą zobowiązania podatkowego. Zasadą jest bowiem, że zobowiązanie podatkowe powinno zostać spełnione przez podatnika, zaś zapłata podatku przez inny podmiot nie jest skuteczna i nie powoduje nieistnienia obowiązku, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 62b ustawy - Ordynacja podatkowa” (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 grudnia 2018 r. III SA/Łd 766/18, podobnie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego 7 sędziów NSA W-wa z dnia 26 maja 2008 roku, sygn. akt I FPS 8/07). Podobny pogląd dotyczący wykładni art. 62b § 1 pkt 3 o.p. został zaprezentowany w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 roku (sygn. 1462-IPPB6.4518.1.2017.1.SO, LEX nr 338061).

Należy również zwrócić uwagę, iż Sąd Rejonowy w (…) orzekając wobec R. i M. P. obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej, tj. podatku VAT należnego od G.T.C.H.S., naruszył art. 41 § 2 k.k.s w zw. z art. 41 § 4 pkt 1 k.k.s. Zgodnie bowiem z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2013 roku (sygn. akt V KK 264/13) „Określenie przez sąd obowiązku, o którym mowa w art. 41 § 2 k.k.s., musi być poprzedzone wydaniem przez organ podatkowy decyzji wymiarowej ustalającej należność publicznoprawną nałożoną na podmiot zobowiązany; decyzja taka powinna posiadać cechy wykonalności wobec jej uprawomocnienia się albo nadania rygoru natychmiastowej wykonalności orzeczeniu ustalającemu zobowiązanie podatkowe.”

Wnioskodawca wskazuje, iż jeszcze konkretniej wypowiedział się Sąd Okręgowy w P. w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 marca 2015 roku (sygn. akt IV Ka 725/14): „Środek karny określony w art. 41 § 2 k.k.s nie ma charakteru represyjnego, a kompensacyjno-egzekucyjny w przypadku skazania za przestępstwo skarbowe, w związku z którym nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej, przy czym jak wynika z judykatów SN i sądów apelacyjnych obowiązek, o którym mowa w tym przepisie, musi być poprzedzony wydaniem przez organ podatkowy decyzji wymiarowej ustalającej należność publicznoprawną nałożoną na podmiot zobowiązany, decyzja taka powinna posiadać cechy wykonalności wobec jej uprawomocnienia się albo nadania rygoru natychmiastowej wykonalności orzeczeniu ustalającemu zobowiązanie podatkowe. W ocenie sądu odwoławczego powyższe świadczy o tym, iż środek ten może być orzeczony jedynie wówczas, gdy zachowana jest tożsamość oskarżonego i podmiotu zobowiązanego (wskazanego w decyzji wymiarowej) do uiszczenia uszczuplonej należności publicznoprawnej.” Co prawda powyższa argumentacja dotyczy wykładni przepisów kodeksu karnego skarbowego, jednakże może zostać wykorzystania pomocniczo przy odpowiedzi na pytanie nr 1 niniejszego wniosku.

2\. W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska wyrażonego w pkt 1, aktualizuje się potrzeba odpowiedzi na pytanie nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy „środki wpłacone na rachunek organu podatkowego przez osobę trzecią niebędącą podmiotem żadnego stosunku podatkowoprawnego (poza wymienionymi w art. 62b § 1 pkt 3 ), będą stanowiły świadczenie nienależne a konkretnie nadpłatę, która winna zostać zwrócona do osób które ją dokonały.” Takie stanowisko zostało wyraźne przez organ podatkowy w sprawie, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydał wyrok z dnia 18 grudnia 2018 r. (sygn. akt III SA/Łd 766/18).

Również w innych orzeczeniach wyrażony jest pogląd, iż zapłata podatku powyżej 1000 zł przez podmiot trzeci spowoduje powstanie nadpłaty po stronie tego podmiotu trzeciego. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2017 roku (sygn. akt I SA/ Wr 133/17) wskazano, że „Dokonana przez – „B” S.A. w P. zapłata podatku od nieruchomości za miesiąc maj 2016 r. - wbrew twierdzeniom skargi - nie spowodowała wygaśnięcie zobowiązania, które ciążyło na skarżącej, bowiem „B” S.A. w P., dokonując wpłaty podatku za miesiąc maj 2016 r. uiściła podatek nienależny, co w świetle art. 73 § 1 pkt 1 O.p. oznacza, że po jej stronie doszło do powstania nadpłaty. Należy wskazać, że Ordynacja podatkowa określa w sposób precyzyjny, kto może zapłacić zobowiązanie za podatnika. Przepis art. 62b § 1 pkt 3 O.p. dopuszcza możliwość zapłaty podatku przez inny niż zobowiązany do tego podmiot, jednakże może to nastąpić tylko w przypadku, gdy kwota podatku nie przekracza 1000,00 zł. Tymczasem kwota należnego podatku za miesiąc maj 2016 r., który jak twierdzi skarżąca został zapłacony przez „B” S.A. w P., wynosi 5.420,00 zł, co nie daje podstaw do przyjęcia aby w ten sposób mogło dojść do wygaśnięcia zobowiązania z tego tytułu ciążącego na skarżącej, co w konsekwencji czyniłoby bezprzedmiotowym postępowanie zmierzające do określenia jej prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za 2016 r.”

W związku z powyższym ewentualna wpłata 1.000.000 zł przez M.P. na rachunek bankowy Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w (…) z tytułu wykonania pkt VI wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia 7 czerwca 2017 roku (sygn. akt (…)) winna zostać zwrócona jako nadpłata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z uwagi na wpłatę należności przez podmiot trzeci w rozumieniu art. 62b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - **jest prawidłowe;**
*   uznania ww. wpłaty za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej – **jest nieprawidłowe.**

Stosownie do art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900) - zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 7 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W myśl art. 7 § 2 ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1.

Stosownie do art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty.

Stosownie do art. 61 § 1 ww. ustawy, zapłata podatków przez podatników prowadzących działalność gospodarczą i obowiązanych do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów następuje w formie polecenia przelewu.

Przepisy art. 59-62a Ordynacji podatkowej odnoszą się do wygasania zobowiązań wskutek działania samego podatnika.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług status podmiotu będącego podatnikiem posiada osoba prawna.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością tj. spółka prawa handlowego posiada podmiotowość prawną czyli nabywa prawa i obowiązki na własną rzecz. Tym samym to spółka z o.o., a nie jej prezes lub prokurent jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ustawodawca w art. 62b Ordynacji podatkowej, w sposób jednoznaczny wskazuje, kto i w jakich okolicznościach – oprócz samego podatnika, którego zobowiązanie dotyczy – może dokonać zapłaty podatku ze skutkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 62b § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, zapłata podatku może nastąpić także przez:

1.  małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę;
2.  aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym;
3.  inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1.000 zł.

*   Pierwsza grupa obejmuje podmioty należące do najbliższego kręgu podatnika. W takiej sytuacji przyjmuje się domniemanie, że wpłata (bez limitu kwotowego) następuje ze środków podatnika.
*   Druga grupa podmiotów dotyczy aktualnych właścicieli przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. W przypadku sprzedaży przez podatnika przedmiotu hipoteki lub zastawu wierzyciel podatkowy może dochodzić od nabywcy zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia, ale tylko w postępowaniu egzekucyjnym.
*   Do trzeciej grupy ustawodawca zaliczył wszystkie inne podmioty, pod warunkiem że kwota podatku nie przekracza 1000 zł.

Powołane powyżej przepisy, regulujące możliwość zapłaty podatku przez inny podmiot, stanowią odstępstwo od zasady, że zapłata podatku jest dokonywana przez podatnika, zatem ich treść powinna być interpretowana ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że art. 62b Ordynacji nie zmienia ogólnej zasady, że tylko zapłata podatku ze środków podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Podatek jest bowiem świadczeniem publicznoprawnym, o osobistym charakterze, którego nie można przenieść w drodze czynności cywilnoprawnej na inną osobę.

Z opisu sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w (…) decyzją z dnia 26 czerwca 2012 r. nr (…) uznał, iż Spółka G.T.C.H.S. Sp. z o.o. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 roku na łączną kwotę 2.200.000.

Ponadto prawomocnym wyrokiem z dnia 7 czerwca 2017 roku Sąd Rejonowy w (…) w sprawie sygn. akt (…), uznał: R.P. oraz M.P., winnych popełnienia czynów zarzucanych im aktem oskarżenia.

Ww. wyrokiem orzeczono w punktach m.in.:

(VI) wobec M.P. obowiązek uiszczenia w części wymaganej należności publicznoprawnej, której nie uiszczono w kwocie 1.000.000 zł w terminie 2 lat (art. 41 § 2 k.k.s w zw. z art. 41 § 4 pkt 1 k.k.s.).

(VIII) na mocy art. 24 § 5 k.k.s. zobowiązano G.T.C.H.S. Sp. z o.o. do zwrotu w całości korzyści majątkowej jaką uzyskała w związku z zachowaniem przypisanym oskarżonym w kwocie 2.200.000 zł.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy ewentualne wykonanie przez M.P. obowiązku (nałożonego przez Sąd Rejonowy w (…) uiszczenia należności publicznoprawnej w kwocie 1.000.000 zł spowoduje wygaśnięcie należności podatkowej G.T.C.H.S. wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w (…) z dnia 26 czerwca 2012 r. nr (…) w zakresie kwoty 1.000.000 zł, mimo że M.P. jest w tej sytuacji podmiotem trzecim w rozumieniu 62b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze opis sprawy oraz cytowany stan prawny należy wskazać, że organ podatkowy może przyjąć świadczenie tylko od podmiotu, z którym łączy go administracyjny stosunek prawny. Taki stosunek nawiązuje się na podstawie ustawy i na podstawie wydanej decyzji administracyjnej. Jak już wyżej wyjaśniono podmiotem zobowiązanym do uregulowania zobowiązania podatkowego w stosunku do organu podatkowego jest podatnik. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają podstawy uprawniającej organ podatkowy do przyjęcia podatku od osoby trzeciej, niebędącej ani podatnikiem, bądź podmiotem wymienionym w art. 62b § 1 pkt 1-3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jak wyżej wskazano, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług status podmiotu będącego podatnikiem posiada osoba prawna. W omawianym przypadku jest to Spółka prawa handlowego - tj. G.T.C.H.S. Sp. z o.o., czyli podatnik zobowiązany decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w (…) z dnia 26 czerwca 2012 r. nr (…) – do zapłaty kwoty 2.200.000 zł, będącej zawyżonym podatkiem naliczonym do odliczenia za miesiąc grudzień 2007 roku.

Zatem, środki wpłacone na rachunek organu podatkowego przez osobę trzecią niebędącą podmiotem żadnego stosunku podatkowoprawnego, nie spowodują wygaśnięcia zobowiązania podatnika.

W prawie podatkowym obowiązuje zasada, że zobowiązanie podatkowe powinno zostać spełnione przez podatnika. Co do zasady zapłata podatku przez inny podmiot - niezależnie od ewentualnych porozumień istniejących pomiędzy tym podmiotem a podatnikiem - nie jest skuteczna i nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (z wyjątkiem przypadków określonych w art. 62b Ordynacji podatkowej). Określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez stosunki cywilnoprawne zawierane między podatnikiem a osobą trzecią.

Zauważyć również należy, że przepisy określające formę, w jakiej zapłata zobowiązania podatkowego powinna nastąpić (art. 59 - art. 61 Ordynacji podatkowej), akcentują powiązanie obowiązku zapłaty z osobą podatnika. Jest to szczególnie wyraźne w przypadku zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, dla których podstawową formą płatności jest postać bezgotówkowa, przelewem z rachunku należącego do podatnika, prowadzonego przez instytucję finansową (art. 61 § 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Art. 62b Ordynacji podatkowej dopuszcza zapłatę podatku przez inny podmiot, ale z ograniczeniem do kwoty 1000 zł. Zasadą jest bowiem, że zobowiązanie podatkowe powinno zostać spełnione przez podatnika, zaś zapłata podatku przez inny podmiot nie jest skuteczna i nie powoduje nieistnienia obowiązku, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 62b ustawy - Ordynacja podatkowa.

W tym przypadku ustawodawca precyzyjnie określił, że w obrocie bezgotówkowym zapłata podatku możliwa jest jedynie z rachunku bankowego podatnika. Nie jest zatem dopuszczalna, w obrocie bezgotówkowym, zapłata podatku przez osobę trzecią (z rachunku bankowego należącego do osoby trzeciej, a nie należącego do podatnika).

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy, w przypadku wpłaty dokonanej przez prokurenta Spółki nie można uznać, że zapłata pochodziła ze środków podatnika lub podmiotu trzeciego o którym mowa w art. w art. 62b § 1 pkt 3 ww. ustawy Ordynacja podatkowa.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że zapłata należności publicznoprawnej na konto urzędu skarbowego w wysokości przekraczającej 1000 zł dokonana przez prokurenta spółki, nie spowoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika tj. Spółki G.T.C.H.S. Sp. z o.o. określonego decyzją z dnia 26 czerwca 2012 r. nr (…) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w (…), w której organ podatkowy uznał, iż Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 roku na łączną kwotę 2.200.000.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy, zakreślone pytaniem nr 2, dotyczą ustalenia czy w przypadku dokonania przez M. P. na rachunek bankowy podany przez Naczelnika Pierwszego Urzędu w (…), wpłaty wynikającej z obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej w kwocie 1.000.000 zł, przedmiotowa wpłata winna zostać potraktowana jako nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 o.p. i w związku z czym winna zostać zwrócona M.P. jako uiszczona przez podmiot trzeci w rozumieniu 62b § 1 pkt 3 o.p.

Zagadnienia związane z powstania nadpłaty regulują poniższe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 72 § 1 za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Z przepisu art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

1.  zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
2.  pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;
3.  zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;
5.  zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W myśl art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika ( art. 75 § 2).

Z powyższego przepisu wynika, że nadpłatą jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł.

Podkreślić należy, że definicja nadpłaty zawarta w ustawie Ordynacja podatkowa wyczerpująco wylicza, w jakich sytuacjach powstaje nadpłata. Wszelkie inne przypadki, które nie są w ww. ustawie wymienione, nie powodują powstania nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Nie każda zatem kwota wpłacona „nienależnie” do organu podatkowego stanowi nadpłatę.

Należy wskazać, że obowiązek zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik.

Za przyjęciem poglądu, że tylko zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przemawiają także względy wykładni systemowej. Jak już wyjaśniono za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji).

Z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji wynika, że nadpłata powstaje z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nie stanowi zatem nadpłaty wpłata dokonana nie przez podatnika.

Zatem osoba fizyczna dokonująca wpłaty podatku z własnych środków, mimo braku obowiązku podatkowego, a ciążącego na osobie prawnej, nie jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 i 2 Ordynacji).

Należy wyjaśnić, iż przepisy dotyczące nadpłat są spójne z przepisami regulującymi powstanie i wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Wskazać należy również na art. 26 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Z art. 26 Ordynacji podatkowej należy wyprowadzić wniosek, że zobowiązanie podatkowe powinno być zaspokojone z majątku podatnika, gdyż tylko z jego obowiązkiem podatkowym, rozumianym jako obowiązek osobisty, jest ono związane. Oznacza to, że nie może ono być zaspokojone z majątku innej osoby.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy wyjaśnić, iż wpłata dokonana przez M.P. na rachunek bankowy Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w (…), wynikająca z nałożonego przez Sąd Rejonowy obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej, nie stanowi nadpłaty w rozumieniu w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

Do dokonanej w powyższych okolicznościach wpłaty znajdą zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego Księgi Trzeciej - Zobowiązania Tytułu V o bezpodstawnym wzbogaceniu. Zatem ewentualny zwrot takiej kwoty należy traktować wyłącznie w kategoriach czynności materialno-technicznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 2, zgodnie z którym wpłata 1.000.000 zł przez M.P. na rachunek bankowy Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w (…) winna zostać zwrócona jako nadpłata - jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto należy zauważyć, iż Wnioskodawca na poparcie własnego stanowiska przywołał orzeczenia Sądu Administracyjnego, wobec tego należy wyjaśnić, że orzeczenia takie nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowi on podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Dodatkowo zauważa się, że przedmiotem oceny przez tut. Organ nie było naruszenie art. 41 § 2 k.k.s w zw. z art. 41 § 4 pkt 1 przez Sąd Rejonowy, gdyż wykracza to poza zakres rzeczowy określony w art. 14b Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.