Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.13.2020.6.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-04
Teza: w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży biletów w ramach współpracy z: - Kontrahentem nr 1, - Kontrahentem nr 2, - Kontrahentem nr 3.
Słowa kluczowe: bilety; przychód-moment powstania przychodów; sprzedaż; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2019 r. (data wpływu 13 stycznia 2020 r.), uzupełnionym 3 i 28 kwietnia 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży biletów w ramach współpracy z:

*   Kontrahentem nr 1 (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe**,
*   Kontrahentem nr 2 (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku Nr 4) – **jest prawidłowe**,
*   Kontrahentem nr 3 (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku Nr 6) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży biletów w ramach współpracy z:

*   Kontrahentem nr 1 (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku Nr 2),
*   Kontrahentem nr 2 (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku Nr 4),
*   Kontrahentem nr 3 (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku Nr 6).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 marca 2020 r. Znak: 0114-KDIP1-1.4012.16.2020.2.RR, 0111-KDIB1-1.4010.13.2020.3.SG, oraz z 16 kwietnia 2020 r. Znak: 0114-KDIP1-1.4012.16.2020.4.RR, 0111-KDIB1-1.4010.13.2020.5.SG, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 3 i 28 kwietnia 2020 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest rezydentem polskim, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. świadczenie usług w zakresie działalności rozrywkowej i rekreacyjnej, zakwaterowania, wyżywienia, opieki zdrowotnej. Niniejszy wniosek dotyczy sprzedaży biletów wstępu do obiektu Wnioskodawcy, umożliwiających korzystanie z basenów, saun i SPA.

W celu zwiększenia sprzedaży biletów, Wnioskodawca nawiązał współpracę z innymi podmiotami, na zasadach niżej opisanych. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku w podatku VAT i CIT z tytułu sprzedaży biletów.

1\. Kontrahent nr 1.

Współpracę z kontrahentem reguluje umowa, zgodnie z którą Kontrahent zamieszcza na swoich stronach internetowych oferty zakupu biletów skierowane do klientów. W przypadku, gdy spotka się ona z zainteresowaniem klientów, Kontrahent w oparciu o formularz zamówienia stanowiący załącznik do umowy, każdorazowo składa Wnioskodawcy zamówienie na dostarczenie konkretnej liczby biletów za ustaloną w umowie cenę. Klient otrzymuje od Kontrahenta kupon, który podlega wymianie na bilet w kasie biletowej Wnioskodawcy (jest to obowiązek Wnioskodawcy). Kontrahent ma swobodę w ustalaniu ceny, za jaką sprzedaje bilety klientom.

Wnioskodawca w ciągu 7 dni od złożenia przez Kontrahenta formularza zamówienia wystawi dokument sprzedaży, opiewający na kwotę zgodną z otrzymanym formularzem.

2\. Kontrahent nr 2.

Kontrahent jest właścicielem systemu sprzedaży. Zgodnie z umową, świadczy on usługę wsparcia procesu sprzedaży, poprzez umożliwienie Wnioskodawcy korzystanie z systemu przy zawieraniu z klientami umów sprzedaży biletów za pośrednictwem Internetu. Kontrahent nie jest stroną umów z klientami. Wnioskodawca upoważnia Kontrahenta do pośredniczenia w zawieraniu umów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy oraz dokonywania rozliczeń płatności za sprzedane bilety z wykorzystaniem infrastruktury posiadanej przez Kontrahenta, w tym do odbierania dla niego świadczeń pieniężnych oraz dokonywania czynności faktycznych związanych z wysyłką biletów.

Kontrahent udostępnia Wnioskodawcy widżet, tj. fragment strony internetowej, który służy do sprzedaży biletów, po umieszczeniu go na stronie internetowej Wnioskodawcy, w zakresie którego Wnioskodawca nabywa licencję na jego używanie przez okres trwania umowy.

Po opłaceniu biletu przez klienta, Kontrahent wystawia i przesyła klientowi bilet za pomocą wiadomości e-mail.

Kontrahent zapewnia Wnioskodawcy stały dostęp do raportów sprzedaży. Do 7 dnia miesiąca następuje rozliczenie miedzy Wnioskodawcą a Kontrahentem za okres od pierwszego dnia, za który nie nastąpiło jeszcze rozliczenie, do ostatniego dnia poprzedniego miesiąca, obejmujące wszystkie wpłaty z uwzględnieniem ewentualnych zwrotów.

Kontrahent zobowiązuje się przelewać wpłaty otrzymane w imieniu Wnioskodawcy na jego rachunek bankowy. Kontrahent pobiera miesięczny abonament i prowizję z tytułu świadczonych usług.

3\. Kontrahent nr 3.

Zgodnie z umową, Kontrahent zobowiązuje się do odpłatnego pośredniczenia na rzecz Wnioskodawcy w sprzedaży online „kuponów” oraz świadczenia usług marketingowych (w szczególności w zakresie prezentacji oferowanych kuponów). Za usługi Kontrahentowi należy się wynagrodzenia określane jako procent ceny kuponów, który zostały zakupione i opłacone przez klientów. Kupony uprawniają klientów do skorzystania z usług Wnioskodawcy.

Kontrahent zobowiązuje się wypłacić Wnioskodawcy środki ze sprzedaży kuponów (z potrąceniem prowizji) w terminie do 16 dni od zakończenia publikacji oferty na stronie internetowej Kontrahenta, a pozostałą część do 16 dni od wygaśnięcia ważności niewykorzystanych kuponów.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 26 marca 2020 r., Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania:

1.  W jaki sposób Wnioskodawca dokumentuje sprzedaż realizowaną we współpracy z Kontrahentem nr 1, nr 2, nr 3? oraz
2.  Jaki dokument sprzedaży jest wystawiany przez Wnioskodawcę w celu udokumentowania ww. sprzedaży? Wnioskodawca dokumentuje sprzedaż realizowaną:
    *   na rzecz Kontrahenta nr 1 - poprzez wystawienie faktury na rzecz Kontrahenta nr 1 z tytułu zamówionych przez niego biletów,
    *   w przypadku Kontrahenta nr 2 Wnioskodawca dokumentuje sprzedaż na kasie fiskalnej (sprzedaż dokonywana jest bezpośrednio na rzecz klienta) oraz nie dokumentuje sprzedaży na rzecz Kontrahenta nr 2, ponieważ taka sprzedaż nie występuje; natomiast Kontrahent nr 2 wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę z tytułu udostępnienia Wnioskodawcy infrastruktury umożliwiającej sprzedaż biletów;
    *   w przypadku Kontrahenta nr 3 Wnioskodawca dokumentuje sprzedaż kuponów (biletów) na kasie fiskalnej (na rzecz usługobiorców) oraz nie dokumentuje sprzedaży na rzecz Kontrahenta nr 3, ponieważ taka nie występuje.
3.  Czy kupon czy też bilet o którym mowa w przypadku sprzedaży realizowanej przez Kontrahenta nr 2 nabyty przez klienta ma ustalony termin na jego wykorzystanie? Kupon/bilet o którym mowa w przypadku sprzedaży realizowanej przez Kontrahenta nr 2 nabyty przez klienta ma ustalony termin na jego wykorzystanie.
4.  Co w przypadku, gdy zakupiony przez klienta kupon bądź bilet o którym mowa w przypadku sprzedaży realizowanej przez Kontrahenta nr 2 nie zostanie wykorzystany? Czy będzie on mógł być wykorzystany w innej formie? Jakiej? Jeżeli bilet (kupon) o którym mowa w przypadku sprzedaży realizowanej przez Kontrahenta nr 2 nie zostanie wykorzystany w terminie, nie będzie mógł być już wykorzystany w innej formie.
5.  Czy istnieje możliwość wymiany zakupionego kuponu bądź biletu o którym mowa w przypadku sprzedaży realizowanej przez Kontrahenta nr 2 - przez klientów na inne usługi? Nie ma możliwości wymiany zakupionego kuponu bądź biletu o którym mowa w przypadku sprzedaży realizowanej przez Kontrahenta nr 2 - przez klientów na inne usługi.
6.  Czy przed realizacją zamówienia Wnioskodawca otrzymuje zapłatę z tego tytułu od Kontrahenta nr 1, nr 2, nr 3? W przypadku Kontrahenta nr 1 i nr 2 Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia przez realizacją zamówienia. W przypadku Kontrahenta nr 3 Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w ustalonych miesięcznych okresach rozliczeniowych, co może mieć miejsce zarówno przed jak i po skorzystaniu przez nabywcę biletu z usług Wnioskodawcy.
7.  Czy cena kuponu czy też biletu o którym mowa w przypadku sprzedaży realizowanej przez Kontrahenta nr 2 odzwierciedla wartość usługi do skorzystania, z której uprawniony będzie klient? Cena kuponu (biletu) o którym mowa w przypadku sprzedaży realizowanej przez Kontrahenta nr 2 odzwierciedla wartość usługi, do skorzystania z której będzie uprawniony klient.
8.  Z jakiego rodzaju usług klient będzie mógł skorzystać po zakupie kuponu bądź biletu, o którym mowa w przypadku sprzedaży realizowanej przez Kontrahenta nr 2? Czy rodzaj usług jest jasno sprecyzowany w momencie nabycia ww. kuponu/biletu, czy też klient może dowolnie wybrać z jakich usług skorzysta w ramach zakupionego biletu/kuponu? Rodzaj usług jest jasno sprecyzowany w momencie nabycia kuponu (biletu). Usługa polega na możliwości wstępu do obiektu Wnioskodawcy, bilety różnią się m.in. długością czasu, jaką klient może przebywać w obiekcie Wnioskodawcy lub rodzajem stref, do których wstęp ma klient (np. basen pływacki, saunarium).

Wyjaśniając rozbieżności w przedstawionym we wniosku pytaniu nr 6 oraz we własnym stanowisku w sprawie do tego pytania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, gdzie Wnioskodawca wskazuje m.in. na moment powstania obowiązku w podatku CIT z tytułu sprzedaży biletów w ramach współpracy z Kontrahentem nr 3, a w opisie stanu faktycznego wskazuje na kupony, wskazuję, że kupon i bilet należy traktować jako uprawnienie wstępu do obiektu Wnioskodawcy i skorzystanie z usług. Rozróżnienie tych pojęć wynika z faktu, że w umowie z Kontrahentem strony posłużyły się pojęciem „kuponu”, natomiast pełni on taką samą funkcję jak bilet, tj. upoważnia on do wejścia do obiektu Wnioskodawcy i skorzystania z określonych usług (nie jest on wymieniany na osobny bilet). Zatem na potrzeby przedstawionego stanu faktycznego, pytań i stanowiska Wnioskodawcy dot. Kontrahenta nr 3, pojęcia te należy traktować jak synonimy.

Po ponownym uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 20 kwietnia 2020 r., Wnioskodawca wskazał ponadto, że w przypadku sprzedaży realizowanej w ramach współpracy z Kontrahentem nr 1 Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie po skorzystaniu przez klienta z obiektu Wnioskodawcy (lub po upływie terminu ważności kuponu).

Klient dokonuje zakupu kuponu od Kontrahenta nr 1 i płaci na jego rzecz zawsze przed skorzystaniem z obiektu Wnioskodawcy. Następnie klient ma określony termin na wykorzystanie tego kuponu, tj. wymianę go na bilet w obiekcie Wnioskodawcy.

Natomiast Kontrahent nr 1 składa zamówienie u Wnioskodawcy na bilety odpowiadające liczbie kuponów, na które znajdzie klientów. Zgodnie z umową, Kontrahent nr 1 składa zamówienie na bilety odpowiadające maksymalnie 80% ilości sprzedanych kuponów w przeciągu 7 dni roboczych od zakończenia wyświetlania przez niego oferty sprzedaży kuponów. Zamówienie na bilety odpowiadające ilości pozostałych sprzedanych kuponów jest składane w terminie 21 dni od zakończenia wyświetlania oferty przez Kontrahenta nr 1. Wnioskodawca w ciągu 7 dni od złożenia przez Kontrahenta nr 1 zamówienia wystawia dokument sprzedaży z minimum 14-dniowym terminem płatności. W związku z tym Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie od Kontrahenta nr 1 na wyżej opisanych zasadach już po skorzystaniu przez klienta z kuponu lub upływu ważności kuponu.

W ramach współpracy z Kontrahentem nr 2, Klient dokonuje płatności przed skorzystaniem z obiektu Wnioskodawcy, dokonanie zapłaty jest warunkiem nabycia biletu uprawniającego do wstępu do obiektu Wnioskodawcy. Kontrahent nr 2 przelewa środki ze sprzedaży biletów na rachunek Wnioskodawcy w miesięcznych okresach rozliczeniowych, natomiast realizacja zamówienia polegająca na przesłaniu klientowi biletu wiadomością e-mail następuje w momencie zapłaty na rzecz Kontrahenta nr 2, zatem przed otrzymaniem środków przez Wnioskodawcę.

W ramach współpracy z Kontrahentem nr 3, klient dokonuje płatności przed skorzystaniem z obiektu Wnioskodawcy, w momencie zakupu kuponu (biletu) od Kontrahenta nr 3.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W którym momencie powstaje po stronie Wnioskodawcy obowiązek w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu sprzedaży biletów w ramach współpracy z Kontrahentem nr 1? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
2.  W którym momencie powstaje po stronie Wnioskodawcy obowiązek w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu sprzedaży biletów w ramach współpracy z Kontrahentem nr 2? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)
3.  W którym momencie powstaje po stronie Wnioskodawcy obowiązek w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu sprzedaży biletów w ramach współpracy z Kontrahentem nr 3? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 6)

Moment powstania obowiązku w podatku dochodowym od osób prawnych regulowany jest przez art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z ust. 3a i 3e, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z ust. 3c, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie realizacji zamówienia złożonego przez Kontrahenta, tj. w momencie przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta nr 1 biletów (przy założeniu, że przed realizacją zamówienia Wnioskodawca nie otrzyma zapłaty z tego tytułu).

Usługobiorcą jest bowiem Kontrahent nr 1, nie zaś klienci wykorzystujący bilety nabyte od Kontrahenta nr 1.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie zapłaty za bilet przez klienta (co ma miejsce przed skorzystaniem przez niego z biletu wstępu).

Kontrahent nie nabywa żadnych usług od Wnioskodawcy a jedynie umożliwia ich sprzedaż za pośrednictwem swoich kanałów. W tym zatem przypadku każde nabycie przez klienta (podmiotu trzeciego) biletu (konkretnej usługi) skutkować będzie dla Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie ma przy tym znaczenia, że środki pieniężne z tytułu sprzedaży biletów trafią zostaną przekazane przez Kontrahenta nr 2 w późniejszym terminie, ponieważ od początku ich właścicielem jest Wnioskodawca.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie zapłaty za bilet przez klienta (co ma miejsce przed skorzystaniem z niego z biletu wstępu).

Środki pieniężne są wpłacane przez klienta na rzecz Kontrahenta nr 3, a następnie później przekazywane Wnioskodawcy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem „uregulowania należności”.

Jak wskazuje się w orzecznictwie TSUE, literalna analiza pojęcia „otrzymanie” dopuszcza możliwość bycia formalnym beneficjentem określonego działania - nawet, jeżeli faktycznie istnieją przeszkody w faktycznym korzystaniu i dysponowaniu otrzymanym dobrem. Pojęcia „otrzymanie” i „dysponowanie” nie są więc tożsame, możliwe jest otrzymanie bez jednoczesnego dysponowania. Jak wynika z wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Podobne wnioski wynikają z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 września 2014 r. Znak: IBPP1/443-582/14/LSz. W świetle powyższego należy wskazać, że otrzymanie przez Wnioskodawcę wpłat „100% wartości biletu” na konto Agenta w systemie „P”, w świetle powołanych przepisów oraz powołanego orzeczenia, powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Natomiast sposób wpłaty zaliczki na poczet biletu poprzez konto Agenta w systemie „P.” nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, bowiem dokonana wpłata zaliczki 100% wartości biletu przed wykonaniem usługi - przejazd koleją linową lub przejazd wyciągiem narciarskim - następuje w sytuacji gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego tzn. przyszłego świadczenia usługi są określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Jednocześnie Wnioskodawca ma dostęp do tych środków i prawa do żądania przelewu w danym momencie. Zatem za moment ich otrzymania przez Wnioskodawcę należy uznać moment wpływu na konto Agenta.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle umowy zawartej z Kontrahentem nr 3 w żadnym momencie nie dochodzi do sprzedaży biletów przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta nr 3, zatem Kontrahent nr 3 sprzedając bilety na rzecz klientów działa w charakterze pośrednika, a właścicielem środków pieniężnych od początku jest Wnioskodawca (zatem przekazanie środków przez klienta Kontrahentowi stanowi „otrzymanie zapłaty” przez Wnioskodawcę).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

W myśl art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment zaliczenia uzyskanych z działalności gospodarczej przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3e Ustawy o CIT.

Z treści art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT wynika, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury (o ile uregulowanie należności nie nastąpiło wcześniej),
*   uregulowanie należności przed wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności (o ile wcześniej nie wystawiono faktury).

Przytoczony przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny (ostateczny), podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone.

Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest rezydentem polskim, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. świadczenie usług w zakresie działalności rozrywkowej i rekreacyjnej, zakwaterowania, wyżywienia, opieki zdrowotnej. Niniejszy wniosek dotyczy sprzedaży biletów wstępu do obiektu Wnioskodawcy, umożliwiających korzystanie z basenów, saun i SPA.

W celu zwiększenia sprzedaży biletów, Wnioskodawca nawiązał współpracę z innymi podmiotami, na zasadach niżej opisanych. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku w podatku CIT z tytułu sprzedaży biletów.

1\. Kontrahent nr 1.

Współpracę z kontrahentem reguluje umowa, zgodnie z którą Kontrahent zamieszcza na swoich stronach internetowych oferty zakupu biletów skierowane do klientów. W przypadku, gdy spotka się ona z zainteresowaniem klientów, Kontrahent w oparciu o formularz zamówienia stanowiący załącznik do umowy, każdorazowo składa Wnioskodawcy zamówienie na dostarczenie konkretnej liczby biletów za ustaloną w umowie cenę. Klient otrzymuje od Kontrahenta kupon, który podlega wymianie na bilet w kasie biletowej Wnioskodawcy (jest to obowiązek Wnioskodawcy). Kontrahent ma swobodę w ustalaniu ceny, za jaką sprzedaje bilety klientom. Wnioskodawca w ciągu 7 dni od złożenia przez Kontrahenta formularza zamówienia wystawi dokument sprzedaży, opiewający na kwotę zgodną z otrzymanym formularzem. Wnioskodawca dokumentuje sprzedaż realizowaną na rzecz Kontrahenta nr 1 poprzez wystawienie faktury na rzecz Kontrahenta nr 1 z tytułu zamówionych przez niego biletów. W przypadku Kontrahenta nr 1 Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia przed realizacją zamówienia.

W przypadku sprzedaży realizowanej w ramach współpracy z Kontrahentem nr 1 Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie po skorzystaniu przez klienta z obiektu Wnioskodawcy (lub po upływie terminu ważności kuponu).

Klient dokonuje zakupu kuponu od Kontrahenta nr 1 i płaci na jego rzecz zawsze przed skorzystaniem z obiektu Wnioskodawcy. Następnie klient ma określony termin na wykorzystanie tego kuponu, tj. wymianę go na bilet w obiekcie Wnioskodawcy.

Natomiast Kontrahent nr 1 składa zamówienie u Wnioskodawcy na bilety odpowiadające liczbie kuponów, na które znajdzie klientów. Zgodnie z umową, Kontrahent nr 1 składa zamówienie na bilety odpowiadające maksymalnie 80% ilości sprzedanych kuponów w przeciągu 7 dni roboczych od zakończenia wyświetlania przez niego oferty sprzedaży kuponów. Zamówienie na bilety odpowiadające ilości pozostałych sprzedanych kuponów jest składane w terminie 21 dni od zakończenia wyświetlania oferty przez Kontrahenta nr 1. Wnioskodawca w ciągu 7 dni od złożenia przez Kontrahenta nr 1 zamówienia wystawia dokument sprzedaży z minimum 14-dniowym terminem płatności. W związku z tym Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie od Kontrahenta nr 1 na wyżej opisanych zasadach już po skorzystaniu przez klienta z kuponu lub upływu ważności kuponu.

2\. Kontrahent nr 2.

Kontrahent jest właścicielem systemu sprzedaży. Zgodnie z umową, świadczy on usługę wsparcia procesu sprzedaży, poprzez umożliwienie Wnioskodawcy korzystanie z systemu przy zawieraniu z klientami umów sprzedaży biletów za pośrednictwem Internetu. Kontrahent nie jest stroną umów z klientami. Wnioskodawca upoważnia Kontrahenta do pośredniczenia w zawieraniu umów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy oraz dokonywania rozliczeń płatności za sprzedane bilety z wykorzystaniem infrastruktury posiadanej przez Kontrahenta, w tym do odbierania dla niego świadczeń pieniężnych oraz dokonywania czynności faktycznych związanych z wysyłką biletów.

Kontrahent udostępnia Wnioskodawcy widżet, tj. fragment strony internetowej, który służy do sprzedaży biletów, po umieszczeniu go na stronie internetowej Wnioskodawcy, w zakresie którego Wnioskodawca nabywa licencję na jego używanie przez okres trwania umowy.

Po opłaceniu biletu przez klienta, Kontrahent wystawia i przesyła klientowi bilet za pomocą wiadomości e-mail.

Kontrahent zapewnia Wnioskodawcy stały dostęp do raportów sprzedaży. Do 7 dnia miesiąca następuje rozliczenie miedzy Wnioskodawcą a Kontrahentem za okres od pierwszego dnia, za który nie nastąpiło jeszcze rozliczenie, do ostatniego dnia poprzedniego miesiąca, obejmujące wszystkie wpłaty z uwzględnieniem ewentualnych zwrotów.

Kontrahent zobowiązuje się przelewać wpłaty otrzymane w imieniu Wnioskodawcy na jego rachunek bankowy. Kontrahent pobiera miesięczny abonament i prowizję z tytułu świadczonych usług. W przypadku Kontrahenta nr 2 Wnioskodawca dokumentuje sprzedaż na kasie fiskalnej (sprzedaż dokonywana jest bezpośrednio na rzecz klienta) oraz nie dokumentuje sprzedaży na rzecz Kontrahenta 2, ponieważ taka sprzedaż nie występuje, natomiast Kontrahent nr 2 wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę z tytułu udostępnienia Wnioskodawcy infrastruktury umożliwiającej sprzedaż biletów. Kupon/bilet o którym mowa w przypadku sprzedaży realizowanej przez Kontrahenta nr 2 nabyty przez klienta ma ustalony termin na jego wykorzystanie. Jeżeli bilet (kupon) o którym mowa w przypadku sprzedaży realizowanej przez Kontrahenta nr 2 nie zostanie wykorzystany w terminie, nie będzie mógł być już wykorzystany w innej formie. Nie ma możliwości wymiany zakupionego kuponu bądź biletu o którym mowa w przypadku sprzedaży realizowanej przez Kontrahenta nr 2 przez klientów na inne usługi. W przypadku Kontrahenta nr 2 Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia przez realizacją zamówienia. Cena kuponu (biletu) o którym mowa w przypadku sprzedaży realizowanej przez Kontrahenta nr 2 odzwierciedla wartość usługi, do skorzystania z której będzie uprawniony klient. Rodzaj usług jest jasno sprecyzowany w momencie nabycia kuponu (biletu). Usługa polega na możliwości wstępu do obiektu Wnioskodawcy, bilety różnią się m.in. długością czasu, jaką klient może przebywać w obiekcie Wnioskodawcy lub rodzajem stref, do których wstęp ma klient (np. basen pływacki, saunarium).

W ramach współpracy z Kontrahentem nr 2, Klient dokonuje płatności przed skorzystaniem z obiektu Wnioskodawcy, dokonanie zapłaty jest warunkiem nabycia biletu uprawniającego do wstępu do obiektu Wnioskodawcy. Kontrahent nr 2 przelewa środki ze sprzedaży biletów na rachunek Wnioskodawcy w miesięcznych okresach rozliczeniowych, natomiast realizacja zamówienia polegająca na przesłaniu klientowi biletu wiadomością e-mail następuje w momencie zapłaty na rzecz Kontrahenta nr 2, zatem przed otrzymaniem środków przez Wnioskodawcę.

3\. Kontrahent nr 3.

Zgodnie z umową, Kontrahent zobowiązuje się do odpłatnego pośredniczenia na rzecz Wnioskodawcy w sprzedaży online „kuponów” oraz świadczenia usług marketingowych

(w szczególności w zakresie prezentacji oferowanych kuponów). Za usługi Kontrahentowi należy się wynagrodzenia określane jako procent ceny kuponów, który zostały zakupione

i opłacone przez klientów. Kupony uprawniają klientów do skorzystania z usług Wnioskodawcy.

Kontrahent zobowiązuje się wypłacić Wnioskodawcy środki ze sprzedaży kuponów (z potrąceniem prowizji) w terminie do 16 dni od zakończenia publikacji oferty na stronie internetowej Kontrahenta, a pozostałą część do 16 dni od wygaśnięcia ważności niewykorzystanych kuponów. W przypadku Kontrahenta nr 3 Wnioskodawca dokumentuje sprzedaż kuponów (biletów) na kasie fiskalnej (na rzecz usługobiorców) oraz nie dokumentuje sprzedaży na rzecz Kontrahenta nr 3, ponieważ taka nie występuje. W przypadku Kontrahenta nr 3 Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w ustalonych miesięcznych okresach rozliczeniowych, co może mieć miejsce zarówno przed jak i po skorzystaniu przez nabywcę biletu z usług Wnioskodawcy.

W ramach współpracy z Kontrahentem nr 3, klient dokonuje płatności przed skorzystaniem z obiektu Wnioskodawcy, w momencie zakupu kuponu (biletu) od Kontrahenta nr 3.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży biletów w ramach współpracy z Kontrahentem nr 1, 2 i 3.

Odnosząc się zatem do kwestii ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży biletów w ramach współpracy z Kontrahentem nr 1 należy wskazać, że skoro Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem umowa współpracy, zgodnie z którą Kontrahent zamieszcza na swoich stronach internetowych oferty zakupu biletów skierowane do klientów i w oparciu o formularz zamówienia stanowiący załącznik do umowy, każdorazowo składa Wnioskodawcy zamówienie na dostarczenie konkretnej liczby biletów za ustaloną w umowie cenę, to oznacza że zawiera transakcję z Kontrahentem a nie z ostatecznym klientem dokonującym zakupu biletów. Ponadto jak wynika z wniosku, Wnioskodawca w ciągu 7 dni od złożenia przez Kontrahenta formularza zamówienia wystawi dokument sprzedaży, tj. fakturę, opiewającą na kwotę zgodną z otrzymanym formularzem z tytułu zamówionych biletów, z minimum 14-dniowym terminem płatności. Wnioskodawca wskazał również, że uzyskuje wynagrodzenie po skorzystaniu przez klienta z obiektu Wnioskodawcy lub po upływie terminu ważności kuponu.

Mając zatem powyższe na względzie i treść powołanego wyżej art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, że przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych we wskazanej wyżej sytuacji, powstanie w dacie najwcześniejszego ze zdarzeń wskazanych w tym przepisie, tj. w dniu przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta nr 1 biletów. W tym bowiem momencie dochodzi do realizacji zamówienia złożonego przez Kontrahenta nr 1, a więc czynności co do której Wnioskodawca jest zobowiązany na podstawie zawartej umowy z Kontrahentem nr 1. Potwierdzeniem dokonania przez Wnioskodawcę sprzedaży na rzecz kontrahenta jest faktura dokumentująca realizację zamówienia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 sprowadzające się do twierdzenia, że obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie realizacji zamówienia złożonego przez Kontrahenta, tj. w momencie przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta nr 1 biletów (przy założeniu, że przed realizacją zamówienia Wnioskodawca nie otrzyma zapłaty z tego tytułu), należy uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży biletów w ramach współpracy z Kontrahentem nr 2 i 3 należy wskazać, że z chwilą wydania biletu Wnioskodawca dokonuje sprzedaży swej usługi. Nabywca biletu od tego momentu uzyskuje bowiem możliwość wstępu do obiektu Wnioskodawcy. Zapłata ceny biletu jest więc definitywną zapłatą za kompletną usługę świadczoną na rzecz podmiotu uprawnionego do posługiwania się tym biletem. Z tego względu zapłata ceny biletu nie może być traktowana jako wpłata na poczet usługi. Taka sytuacja miałaby miejsce, np. gdyby klient wpłacił określoną kwotę pieniędzy, (część wartości biletu) dokonując rezerwacji biletu z możliwością rozliczenia tej kwoty.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż należność uregulowana wprawdzie przed wykonaniem usługi, jednak mająca ostateczny i definitywny charakter, nie jest zaliczką otrzymaną na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT.

Kupujący bilet wstępu z możliwością korzystania z atrakcji znajdujących się w obiekcie w zależności od rodzaju usługi jaka jest jasno sprecyzowana w momencie nabycia biletu dokonuje ostatecznej i definitywnej zapłaty należności z tego tytułu, bez względu na to, kiedy z niego skorzysta.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że uregulowanie należności przed wykonaniem usługi będzie powodować powstanie przychodu podatkowego w dacie zapłaty za bilet przez klienta.

Reasumując, stwierdzić należy, że przychód podatkowy Spółki z tytułu sprzedaży biletów, w ramach współpracy z Kontrahentem nr 2 i 3 powstanie w dacie uregulowania należności za te bilety, zgodnie z regulacją art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 i 6, sprowadzające się do twierdzenia, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie zapłaty za bilet przez klienta (co ma miejsce przed skorzystaniem przez niego z biletu wstępu), należy uznać za prawidłowe.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży biletów w ramach współpracy z:

*   Kontrahentem nr 1 (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku Nr 2) – jest prawidłowe,
*   Kontrahentem nr 2 (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku Nr 4) – jest prawidłowe,
*   Kontrahentem nr 3 (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku Nr 6) – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym,

w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.