Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.216.2018.1.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-01
Teza: dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, w związku z otrzymaniem rabatu pośredniego.
Słowa kluczowe: przychód; rabaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2018 r. (data wpływu 1 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, w związku z otrzymaniem rabatu pośredniego - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, w związku z otrzymaniem rabatu pośredniego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku od osób prawnych. Główna działalność polega na produkcji samochodów.

W związku z powyższym, Spółka nabywa od dostawcy mającego siedzibę w kraju (dalej: „Dostawca”) wytłoczone ze stali elementy karoserii samochodowej. Dostawca z kolei nabywa stal od producenta mającego siedzibę w innym kraju Unii Europejskiej (dalej: „Producent”). Spółka wynegocjowała z Producentem warunki rabatów, opustów w cenach stali. Spółka rozlicza przedmiotowe rabaty, opusty bezpośrednio z Producentem (z pominięciem Dostawcy).

Producent nie ma możliwości wystawienia Spółce faktury korygującej, aby udokumentować udzielony rabat, ponieważ fakturę VAT dokumentującą zakup towarów przez Spółkę wystawia Dostawca zajmujący się tłoczeniem elementów karoserii samochodowej ze stali. Przedmiotowy rabat jest wobec powyższego dokumentowany notą księgową.

Rabat jest udzielany za nabycie przez Dostawcę stali z przeznaczeniem do produkcji karoserii samochodowych na rzecz Spółki. Wysokość rabatu jest uzależniona od ilości nabytej stali przez Dostawcę u Producenta z przeznaczeniem do produkcji karoserii na rzecz Spółki. Spółka nie podejmuje żadnych działań na rzecz Producenta w związku z udzielanym rabatem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku udzielenia przez Producenta na rzecz Spółki rabatu udokumentowanego notą księgową Spółka powinna zaliczyć ten rabat jako zmniejszenie kosztu zakupu materiałów do produkcji, czy też jako zwiększenie przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, są kosztami uzyskania przychodów, o ile wykazują związek przyczynowo - skutkowy z osiągniętymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Ustawa o CIT przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
2.  koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W świetle natomiast art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka będzie otrzymywać od Producenta rabaty udzielane za nabycie przez Dostawcę stali z przeznaczeniem do produkcji karoserii samochodowych na rzecz Spółki. Wysokość rabatu będzie uzależniona od ilości nabytej stali przez Dostawcę u Producenta. Należy zatem uznać, że rabat i otrzymana nota księgowa nie będzie spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

Spółka nie będzie podejmowała żadnych działań na rzecz Producenta w związku z udzielanym rabatem. Otrzymanie rabatu będzie zatem sprowadzać się do zmniejszenia wydatków Spółki związanych z zakupem materiałów do produkcji w danym okresie rozliczeniowym. Wydatki związane z zakupem materiałów stanowią koszty podatkowe bezpośrednio związane z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem i są potrącane dla celów podatkowych w momencie wygenerowania tych przychodów. W konsekwencji otrzymanie noty księgowej będzie powodować dla Spółki konieczność dokonania korekty kosztów zakupu materiałów do produkcji. Korektę tę zgodnie z art. 15 ust. 4i Spółka powinna uwzględnić na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma notę księgową od Producenta.

Jednocześnie zdaniem Spółki, nieprawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym rabat otrzymany od Producenta powinien być rozliczony jako przychód Spółki, gdyż stanowiłoby to nieuzasadnione przekwalifikowanie rozliczenia dotyczącego kosztów uzyskania przychodów Spółki na rozliczenie dotyczące przychodów.

Mając na uwadze powyższe argumenty, w ocenie Wnioskodawcy opisany powyżej rabat pomniejszy koszt zakupu materiałów do produkcji i powinien zostać rozliczony zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności należy tutaj wskazać wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 39/17 oraz z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 686/16.

Wnioskodawca powołał się również na treść interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2018 r. Znak: 0112-KDIL1-3.4012.47.2018.2.KM. Interpretacja ta odnosi się do zastosowania przy tego rodzaju rabacie pośrednim przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług niemniej jednak biorąc pod uwagę regulacje systemowe wydaje się wskazywać na sposób postępowania również w odniesieniu do podatku dochodowego. Przekwalifikowanie bowiem rabatu pośredniego dla celów CIT do przychodów powodowałoby różne zasadniczo ujęcie tej samej transakcji dla celów VAT - zmniejszenie kosztów i CIT - przychód co wydaje się być sprzeczne z logiką prawa podatkowego. Jak podkreślono na str. 9 tej interpretacji „rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od osób prawnych. Główna działalność polega na produkcji samochodów. W związku z powyższym, Spółka nabywa od Dostawcy mającego siedzibę w kraju wytłoczone ze stali elementy karoserii samochodowej. Dostawca z kolei nabywa stal od Producenta mającego siedzibę w innym kraju Unii Europejskiej. Spółka wynegocjowała z Producentem warunki rabatów, opustów w cenach stali. Spółka rozlicza przedmiotowe rabaty, opusty bezpośrednio z Producentem (z pominięciem Dostawcy). Producent nie ma możliwości wystawienia Spółce faktury korygującej, aby udokumentować udzielony rabat, ponieważ fakturę VAT dokumentującą zakup towarów przez Spółkę wystawia Dostawca zajmujący się tłoczeniem elementów karoserii samochodowej ze stali. Przedmiotowy rabat jest wobec powyższego dokumentowany notą księgową. Rabat jest udzielany za nabycie przez Dostawcę stali z przeznaczeniem do produkcji karoserii samochodowych na rzecz Spółki. Wysokość rabatu jest uzależniona od ilości nabytej stali przez Dostawcę u Producenta z przeznaczeniem do produkcji karoserii na rzecz Spółki. Spółka nie podejmuje żadnych działań na rzecz Producenta w związku z udzielanym rabatem.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że wynegocjowane przez Spółkę rabaty, (upusty) od Producenta nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów lecz będą stanowić przychód. Skoro bowiem, Producent nie sprzedaje stali bezpośrednio na rzecz Spółki to nie można uznać, że otrzymane rabaty (upusty) odnoszą się do konkretnych transakcji zakupu stali od Producenta. Wartości rabatów (upustów) nie obniżają kwoty należnej zbywcy danego towaru, w konsekwencji czego nie można przyjąć, że obniżają koszty uzyskania przychodu u nabywcy towaru, bowiem w przedmiotowej sprawie Spółka nabywa od Dostawcy mającego siedzibę w kraju wytłoczone ze stali elementy karoserii samochodowej, a nie od Producenta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3e cyt. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia „bonifikata” i „skonto” nie są zdefiniowane. W odczytaniu znaczenia przepisu art. 12 ust. 3 ww. ustawy należy kierować się więc ich powszechnym znaczeniem. Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi. Bonifikata jest udzielana wówczas, gdy wystąpią okoliczności uzasadniające obniżenie ustalonej wcześniej ceny, których nie można było przewidzieć w momencie zawierania umowy sprzedaży (np. udzielenie długoletnim kontrahentom bonifikaty wyrażonej procentowo lub kwotowo w stosunku do określonej wartości zakupów w przeciągu jakiegoś ustalonego okresu czasu). Natomiast w przypadku, jeżeli okoliczności wpływające na zmniejszenie ceny są znane stronom przed zawarciem umowy sprzedaży, to powinny znaleźć odzwierciedlenie w cenie określonej w tej umowie.

Zgodnie z internetowym „Słownikiem języka polskiego” Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. „rabat” to „obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę; też: ta kwota”. W świetle powyższego rabat finansowy polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Natomiast „bonus” to „dodatkowe wynagrodzenie; nagroda; premia”. Rabat pośredni, który jest przedmiotem niniejszej interpretacji opiera się na łańcuchu dystrybucji, gdzie beneficjentem nie jest bezpośredni kontrahent podatnika (nabywca towarów i usług), ale kolejny ich odbiorca.

Przenosząc powyższe na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazać należy, że wszelkiego rodzaju bonifikaty, skonta lub rabaty w znaczeniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się do relacji z bezpośrednim kontrahentem podatnika (powodują obniżenie ustalonej uprzednio ceny).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka będzie otrzymywać od Producenta rabaty udzielane za nabycie przez Dostawcę stali z przeznaczeniem do produkcji karoserii samochodowych na rzecz Spółki. Wysokość rabatu będzie uzależniona od ilości nabytej stali przez Dostawcę u Producenta. Rabat i otrzymana nota księgowa nie będzie spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Spółka nie będzie podejmowała żadnych działań na rzecz Producenta w związku z udzielanym rabatem.

W świetle powyższego, należy przyjąć, że wartość otrzymanego rabatu pośredniego (upustu) Spółka powinna zaliczyć do przychodów podatkowych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej oraz wyroków sądowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego\`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.