Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/519/KCT/2013/RWPD-139461
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-06-10
Teza: Skutki podatkowe otrzymania dotacji udzielonej wnioskodawcy na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty otrzymanej z jednostek samorządu terytorialnego.
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; dotacja; działalność-działalność gospodarcza; księgi-księgi przychodów i rozchodów; oświata; oświata-system oświaty; przedszkole-przedszkole niepubliczne; systemy-system oświaty; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 09 grudnia 2008 r. Nr IBPB1/415-704/08/RM, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2008 r., o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zwolnienia z podatku dochodowego dotacji otrzymanych z budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz zasad obliczania przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza – **jest prawidłowe,**
*   sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 09 grudnia 2008 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego dotacji otrzymanej z budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz sposobu ujmowania ww. przychodów oraz sfinansowanych z nich kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów; sposobu ustalenia kosztów sfinansowanych z przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz opodatkowanych; oraz zasad obliczania przychodu ze źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 10 września 2008 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną - podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Jest organem prowadzącym pięć ponadgimnazjalnych szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych w rozumieniu ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 1991 r. Nr 95, poz. 425, ze zm.) tj. trzy szkoły dla młodzieży oraz dwie dla dorosłych. Prowadzi także działalność gospodarczą w postaci zakładu mechanicznego (Zakład Produkcyjno-Szkoleniowy ).

Na działalność powyższych szkół otrzymuje dotację (na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o systemie oświaty) z jednostek samorządu terytorialnego dla szkół z Urzędu Miasta, natomiast dla tych, których siedziba znajduje się w powiecie ze Starostwa.

Dotacja otrzymywana z jednostek samorządu terytorialnego aktualnie stanowi zasadniczy (ale nie wyłączny) sposób finansowania tych szkół. Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z powyższej działalności gospodarczej następuje na zasadach ogólnych (podatku dochodowego od osób fizycznych), przy zastosowaniu skali podatkowej.

Formą rejestracji zjawisk gospodarczych, a także podstawą wykonywania zobowiązań podatkowych jest podatkowa księga przychodów i rozchodów (dotyczy to wyżej wymienionych szkół oraz zakładu mechanicznego).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dotacje dla ponadgimnazjalnych szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych otrzymywane z budżetów jednostek samorządu terytorialnego na podstawie art. 90 ust. 2 o systemie oświaty są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych (tzn. czy obejmuje je art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a jeżeli tak to jakie niesie to konsekwencje w zakresie:

*   sposobu ewidencjonowania tych dotacji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów,
*   sposobu ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków, które zostały poczynione bezpośrednio z tych dotacji a zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów?

3.  Jak wyliczać koszty uzyskania przychodów z ponadgimnazjalnych szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, jeżeli wydatki realizowane są z przychodów opodatkowanych oraz z przychodów zwolnionych z opodatkowania (dotacji z jednostek samorządu terytorialnego otrzymywanych na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o systemie oświaty)? Inaczej mówiąc, w niniejszym pytaniu chodzi o sytuację kiedy nie da się jednoznacznie stwierdzić, które z wydatków (powyższych szkół) ponoszone są bezpośrednio z powyższych dotacji (wydatki te zgodnie z poniższym uzasadnieniem nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z tego źródła przychodów), a które z przychodów opodatkowanych?
4.  Jak postąpić z wydatkami, których po zastosowaniu proporcji z art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można potraktować za koszty uzyskania przychodów (zgodnie z uzasadnieniem do pytania 2) a uprzednio zostały zewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania przychodów (ze względu na brak możliwości stwierdzenia, że pochodzą bezpośrednio z dotacji)?
5.  Czy prowadzenie szkół (ponadgimnazjalnych szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych w rozumieniu ustawy o systemie oświaty) oraz zakładu mechanicznego stanowi jedno źródło przychodów w rozumieniu pkt 3 ust. 1 art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Inaczej rzecz ujmując, czy prowadzona przez podatnika działalność, mimo iż przejawia się w kilku formach organizacyjnych (posiadających jednak wspólny mianownik - kwalifikacje jako pozarolnicza działalność gospodarcza), może być traktowana jako całość, czyli jedno źródło przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, Ad. 1. Zakres przedmiotowy podatku dochodowego od osób fizycznych został określony przez ustawodawcę bardzo szeroko - zgodnie z art. 9 opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Odnośnie dotacji uszczegółowieniem tego przepisu jest art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym „przychodem z działalności gospodarczej są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia\`(...)\`".

Wspomniana wyżej ogólna zasada opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów ma wyjątki, a jednym z nich jest art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy według, którego zwolnione od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Należy zauważyć, że zgodnie z podstawową zasadą wykładni tekstów prawnych, tam gdzie prawodawca sam nie wprowadza rozróżnienia, tam interpretatorowi robić tego nie wolno (por. bliżej L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów - komentarz, s. 152 i n.). Odnosząc tę zasadę do art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy należy stwierdzić, że przepis ten dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dotacje otrzymywane na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o systemie oświaty na prowadzenie ponadgimnazjalnych szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych spełniają oba powyższe warunki. Niewątpliwie pochodzą z budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz są dotacjami w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104, ze zm.), co wynika z faktu spełniania przez nie wymogów zawartych w art. 174 ust. 2 tejże ustawy. Przepis ten stanowi, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielone dotacje przedmiotowe również innym podmiotom niż wymienione w ust. 1, o ile tak stanowią odrębne przepisy. Odnośnie podanego stanu faktycznego przepisem takim jest art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, ze zm), w myśl którego niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu.

Reasumując, w obecnym stanie prawnym wyżej opisane dotacje mimo, iż są przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to jednak są z opodatkowania zwolnione.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, aktualne staje się zajęcie stanowiska w kwestii konsekwencji prawnych w zakresie sposobu ewidencjonowania powyższych dotacji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika z postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast sposób jej prowadzenia określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U z 2003, Nr 152, poz. 1475 ze zm). Zawarte w rozporządzeniu objaśnienia precyzują w jakich kolumnach należy wpisywać określone przychody i rozchody.

Zgodnie z objaśnieniami powyższego rozporządzenia miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować otrzymane dotacje jest kolumna 16 (uwagi). Poza tą kolumną (podatkowej księgi przychodów i rozchodów), ani dotacje ani pokrywane bezpośrednio z nich wydatki nie powinny być ewidencjonowane ponieważ nie mają wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tak więc, według wnioskodawcy, chociaż nie jest to obowiązkowe to dla przejrzystości sytuacji podatkowej, zwolnione dotacje (w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetów jednostek samorządu terytorialnego), oraz pokrywane bezpośrednio z nich wydatki mogą być ewidencjonowane w kolumnie 16 podatkowej księgi przychodów i rozchodów z odpowiednim zaznaczeniem charakteru tych przychodów i wydatków.

Ad. 2. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadniczo aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów musi on zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (warunek pozytywny), a ponadto nie może on być wymieniony w art. 23 (warunek negatywny).

Istotne w kontekście odpowiedzi na powyższe pytanie jest to, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 powyższej ustawy, wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, otrzymanych z jednostek samorządu terytorialnego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów

Według Wnioskodawcy w sytuacji gdy danego wydatku nie można jednoznacznie zakwalifikować jako ponoszonego bezpośrednio z dotacji (gdy źródłem finansowania szkoły nie jest tylko zwolniona dotacja), należy zastosować art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 22 ust. 3 w/cyt. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Ponadto przepis art. 22 ust. 3a ww. ustawy przewiduje, iż zasada jest stosowana również w przypadku gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów, podlega opodatkowaniu a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Ad. 3. Zgodnie z tym co zostało napisane w uzasadnieniach do pytań 1 oraz 2, Wnioskodawca uzyskane na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o systemie oświaty dotacje oraz pokrywane bezpośrednio z nich wydatki może ewidencjonować w kolumnie 16 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Według Wnioskodawcy, wszystkie inne wydatki (tzn. te, których jednoznacznie nie można zakwalifikować jako ponoszone bezpośrednio ze zwolnionej z opodatkowania dotacji) należy ewidencjonować w kolumnie odpowiedniej dla kosztów uzyskania przychodów. Następnie należy na końcu okresu rozliczeniowego (tzn. roku), na podstawie proporcji przedstawionej w uzasadnieniu do pytania 2, ustalić wysokość rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów. Według Wnioskodawcy, tę wyliczoną, rzeczywistą wysokość kosztów uzyskania przychodów należy odjąć od kwoty stanowiącej sumę wszystkich tych wydatków, o których jednoznacznie nie można powiedzieć, że ponoszone są bezpośrednio ze zwolnionej z opodatkowania dotacji. Powstałą różnicę wyksięgować (ewentualnie przenieść do kolumny 16 jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, związane z dotacją zwolnioną od podatku).

Stanowisko zajęte w bardzo zbliżonym stanie faktycznym przez innego podatnika spotkało się z pozytywną oceną wyrażoną w interpretacji indywidualnej o sygnaturze: IPPB1/415-526/08-2/EC.

Ad. 4. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 pkt 3 określa, że źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym również wykonywanie wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności wykonywanej osobiście. Według Wnioskodawcy, wynika z tego, że każda działalność, którą można na podstawie definicji zawartej w pkt 6 art. 5a w zw. z art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą stanowi element tego, co powyższa ustawa nazywa w art. 10 źródłem przychodów.

Powyższy pogląd współgra ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 6 grudnia 1996 r. (I SA/Lu 310/96; LexPolonica nr 329460). NSA odnosząc się do konkretnego stanu faktycznego (z którego kwalifikacją prawną łączyła się wykładnia art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) stwierdził, że „działalność gospodarcza (\`(...)\`) prowadzona przez skarżącego obejmowała oprócz produkcji materiałów izolacyjnych także działalność gospodarczą w innym zakresie. Działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego mimo, że składa się z kilku rodzajów działalności może być traktowana na podstawie powołanych przepisów jako całość czyli jedno („poszczególne") ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 powołanej ustawy".

Pomimo tego, iż zgodnie z założeniami polskiego systemu źródeł prawa powyższe orzeczenie nie ma mocy wiążącej w innych sprawach, to jednak ze względu na niewątpliwą słuszność powyższego stanowiska należy się do niego przychylić.

Reasumując, prowadzenie ponadgimnazjalnych szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych w rozumieniu ustawy o systemie oświaty oraz zakładu mechanicznego, należy traktować jako jedno źródło przychodów. Konsekwencją tego poglądu jest sposób liczenia dochodu z takiego źródła przychodów jako nadwyżki sumy przychodów uzyskiwanych z poszczególnych wyżej wymienionych szkół (z uwzględnieniem zwolnienia dotacji o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz warsztatu mechanicznego nad kosztami ich uzyskania (z uwzględnieniem przedstawionego w powyższych uzasadnieniach sposobu księgowania oraz wyliczania kosztów, a w szczególności z uwzględnieniem wyodrębnienia wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów).

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 09 grudnia 2008 r. Nr IBPB1/415-704/08/RM, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie: zwolnienia z podatku dochodowego dotacji otrzymanej z budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz sposobu ujmowania ww. przychodów oraz sfinansowanych z nich kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (zakres pytania 1) – za prawidłowe; sposobu ustalenia kosztów sfinansowanych z przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz opodatkowanych (zakres pytania 2 i 3) – za nieprawidłowe; zasad obliczania przychodu ze źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza (zakres pytania 4) - za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadząc szkoły niepubliczne, w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, od jednostki samorządu terytorialnego uzyskuje dotacje na prowadzenie szkół. Wnioskodawca wskazał, że (…) prowadzi także działalność gospodarczą w postaci zakładu mechanicznego (…).

Kwestie dotyczące dotacji, w tym dla szkół niepublicznych, regulują przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156, z późn. zm.).

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 2 tej ustawy niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu. Z art. 90 ust. 2a ustawy wynika, że dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, w których realizowany jest obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jednego ucznia danego typu i rodzaju szkoły w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji.

Dotacje otrzymane na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Do źródeł przychodów osób fizycznych zalicza się, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolniczą działalność gospodarczą. W myśl art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są również, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy, dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a - 22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Opisane we wniosku dotacje stanowią zatem przychód z działalności gospodarczej, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Odnosząc się zatem do opisanego zaistniałego stanu faktycznego wskazać należy, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U z 2014 r. poz. 1037, z późn. zm.), ewidencjonowane są wyłącznie te zdarzenia gospodarcze, które mają wpływ na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to zatem, że zarówno otrzymywane dotacje, zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wydatki sfinansowane z tych dotacji, nie podlegają ewidencjonowaniu w podatkowej księdze, ponieważ nie mają wpływu na ustalenie dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości podatku.

Z kolei, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy, nie stanowią kosztów podatkowych wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129.

Użyty w tym przepisie zwrot „bezpośrednio” należy rozumieć wprost „bez jakiegokolwiek pośrednictwa”, a nie chronologicznie jako czasowa konwencja zdarzeń. Pojęcie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 56 dotyczy również wydatków i kosztów, które zostały poniesione, a następnie zwrócone, zrefundowane podatnikowi w formie dotacji.

W związku z powyższym, wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co znajduje odzwierciedlenie również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym np. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1440/07, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 778/08, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Go 457/09.

Ustawowe wyłączenie określonych wydatków z kosztów podatkowych powoduje, że w opisanej we wniosku sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Nie budzi wątpliwości, że przepisy te odnoszą się do sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki, które co do zasady mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale służą uzyskaniu przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skoro dany wydatek jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w prawomocnych wyrokach np. WSA w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 252/10, WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2003/10.

O tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją, zwolnioną od opodatkowania. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że Wnioskodawca uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku. Również brak możliwości wyodrębnienia wydatków, które zostały pokryte dotacją nie stanowi podstawy do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiony we wniosku sposób rozliczania kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania, gdyż wydatek wyłączony z kosztów podatkowych, nie może być jednocześnie uwzględniony w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji.

W związku z przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym stwierdzić należy, że prowadzenie przez Wnioskodawcę szkół niepublicznych oraz zakładu mechanicznego stanowi jedno źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. pozarolnicza działalność gospodarcza. Dochód do opodatkowania stanowić będzie różnica pomiędzy przychodem ze źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (ze szkół niepublicznych oraz zakładu mechanicznego) a kosztami jego uzyskania ustalonymi na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, jest prawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego dotacji otrzymanych z budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz zasad obliczania przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, iż powoływana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidulana z dnia 10 czerwca 2008 r. Nr IPPB1/415-526/08-2/EC została zmieniona przez Ministra Finansów, w trybie art. 14e § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, w dniu 30 maja 2012 r. Nr DD9/DD2/033/13/KOI/BRT/10/83.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie przez ten organ, że mają zastosowanie przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ustawy , jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w każdym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.