Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-107/09-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-04-24
Teza: dot. prawa do odliczenia po dniu 1 maja 2004 r. podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa i oleju napędowego wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz terminu przedawnienia prawa do odliczenia z tego tytułu
Słowa kluczowe: deklaracje; dyrektywy; korekta; leasing; leasing-raty leasingowe; paliwo; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29.01.2009 r. (data wpływu 04.02.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia po dniu 1 maja 2004 r. podatku naliczonego w całości z tytułu nabycia oraz użytkowania na podstawie umowy leasingu samochodów osobowych, bez względu na rodzaj pojazdu samochodowego oraz terminu przedawnienia prawa do odliczenia z tego tytułu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.02.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia po dniu 1 maja 2004 r. podatku naliczonego w całości z tytułu nabycia oraz użytkowania na podstawie umowy leasingu samochodów osobowych, bez względu na rodzaj pojazdu samochodowego oraz terminu przedawnienia prawa do odliczenia z tego tytułu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonywał nabyć, jak również użytkował na podstawie umów leasingu samochody uznawane od dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwaną dalej: ustawą o VAT) za samochody osobowe. Dodatkowo Spółka nabywała paliwo oraz olej napędowy do wskazanych pojazdów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy podatnik posiada po dniu 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z tytułu nabycia oraz użytkowania na podstawie umowy leasingu samochodów osobowych, bez względu na rodzaj pojazdu samochodowego? Czy prawo to ma zastosowanie do wszelkich samochodów osobowych, czy ogranicza się do odliczenia podatku naliczonego od umów leasingu dot. samochodów, które przed dniem 1 maja 2004 r. spełniały warunki uprawniające do takiego odliczenia, a po tej dacie przestały spełniać warunki uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabywanego do nich paliwa, określone w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tzw. auta z kratką) oraz pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg (tzw. wzór Lisaka), a także w części dot. faktur dokumentujących należności z tytułu umów leasingu?
2.  Jaki będzie termin przedawnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz użytkowania samochodu osobowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Wnioskodawca podkreśla, iż ustawa o VAT w aktualnym brzmieniu przewiduje w art. 86. ust. 3 ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego związanego z nabyciem przez podatników VAT samochodów osobowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Natomiast na mocy art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, ograniczenia określone powyżej mają również zastosowanie do usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe (o których mowa powyżej), na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Dodatkowo art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wyłącza całkowicie prawo do odliczenia w stosunku do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, co do których stosuje się ograniczenie z art. 86 ustawy o VAT. Spółka zaznacza również, iż przepisy w obecnym kształcie obowiązują od 22 sierpnia 2005 r., natomiast w okresie od 1 maja 2004 r. do czasu nowelizacji, ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego wynosiły odpowiednio 50% wartości samochodu, lecz nie więcej niż 5.000 zł. Z kolei rodzaj samochodów, do których stosowane były te ograniczenia ustalano na podstawie tzw. wzoru Lisaka.

W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, iż do dnia 30 kwietnia 2004 r., stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. nr 11, poz. 50) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie można było stosować do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Spółka dodaje również, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym częstokroć o uznaniu samochodu za ciężarowy decydował montaż przysłowiowej „kratki”. W związku z powyższym Spółka stwierdza, iż możliwości dotyczące odliczenia podatku VAT przed dniem 30 kwietnia 2004 r. były zdecydowanie szersze niż po 1 maja 2004 r.

Opierając się na treści wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora (C-414/07) Wnioskodawca stwierdza, iż wszelkie ograniczenia dotyczące odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz użytkowania samochodów jak również paliwa do nich są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Zdaniem Spółki, trzeba bowiem mieć na uwadze, na co wskazał również ETS, iż elementem konstrukcyjnym podatku VAT jest zasada neutralności, zgodnie z którą każdy podatnik ma pełne prawo odliczyć podatek naliczony związany z jego działalnością jako podatnika. Jednakże na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogły utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej Dyrektywy lub wstąpienia państwa do Wspólnoty.

Zatem przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o VAT mogłyby być wprowadzone na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy lub też jako środek specjalny na podstawie art. 27 ust 1 tej Dyrektywy, zgodnie z którym Rada UE działając jednomyślnie na podstawie propozycji Komisji, może upoważnić każde z państw członkowskich do wprowadzenia środków specjalnych, stanowiących wyjątek od przepisów niniejszej Dyrektywy, w celu uproszczenia procedury naliczania podatku lub zapobieżenia pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania. Środki mające na celu uproszczenie procedury naliczania podatku nie mogą istotnie wpływać na kwotę podatku należnego na ostatecznym etapie konsumpcji. Jednakże, jak wynika z samej treści art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy przepis ten nie mógłby mieć zastosowania do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z pojazdami samochodowymi.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stwierdza, iż jedyna możliwość wprowadzenia ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego musi wynikać z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zgodnie z którym państwo członkowskie może utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej Dyrektywy. W Polsce VI Dyrektywa weszła w życie 1 maja 2004 r., czyli w dniu, w którym Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty. Wnioskodawca zauważa, iż obecnie obowiązujące przepisy w zakresie odliczania podatku naliczonego w związku z samochodami, jak również przepisy obowiązujące w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., w porównaniu do przepisów obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. znacznie ograniczyły możliwość odliczania podatku naliczonego. Tym samym wprowadzone po 1 maja 2004 r. przez polskiego ustawodawcę przepisy w zakresie odliczania VAT od samochodów osobowych są w całości sprzeczne z prawem wspólnotowym. Przepisy te jako sprzeczne z prawem wspólnotowym nie wiążą zatem polskich podatników. W związku z czym, podatnikom powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do każdego samochodu, jak również paliwa do samochodu, nabytego po dniu 1 maja 2004 r. wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje rodzaj samochodu, jak również moment nabycia danego samochodu. Trzeba bowiem zaznaczyć, iż Spółka posiada prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu użytkowania samochodów nabytych przed 1 maja 2004 r. Co wielce istotne w niniejszej sprawie, organy podatkowe nie mają również prawa wymagania od Podatnika posiadania jakiejkolwiek homologacji dotyczącej określenia rodzaju pojazdu, czy innych dokumentów wskazujących na to czy samochód powinien być uznawany za osobowy czy też ciężarowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, z racji niezgodności przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz korzystania z samochodów osobowych jak również paliwa do tychże pojazdów, art. 86 ust. 3- 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie znajdują zastosowania odnośnie odliczenia podatku naliczonego. Z kolei, z dniem 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. ograniczające możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z samochodami osobowymi zostały uchylone przez ustawodawcę na mocy art. 175 ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe, w opinii Spółki posiada ona po dniu 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia oraz użytkowania samochodów (ma to zastosowanie do wszelkich samochodów osobowych, nie ogranicza się tylko do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa oraz najmu, dzierżawy, leasingu do samochodów, które przed dniem 1 maja 2004 r. spełniały warunki uprawniające do takiego odliczenia, a po tej dacie przestały spełniać warunki uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabywanego do nich paliwa, określone w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tzw. auta z kratką) oraz pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg (tzw. wzór Lisaka).

Ad. 2)

W opinii Wnioskodawcy, możliwość korekty deklaracji oraz wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty należy zróżnicować w zależności od tego czy zwrot dotyczy nieodliczonego VAT od nabycia, bądź używania samochodu oraz paliwa do samochodów osobowych. W pierwszym przypadku podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, jednakże nie odliczył podatku VAT w całości. Z racji tego, iż Podatnik dokonał częściowego odliczenia nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące terminu do odliczenia podatku VAT (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Możliwość korekty deklaracji oraz wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty będą ograniczały jedynie przepisy w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z którymi zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu w terminie 5 lat, licząc od końca roku, w którym zobowiązanie powstało (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Tym samym Spółka ma prawo do skorygowania deklaracji oraz wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę w stosunku do podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie czy też korzystanie z samochodu osobowego w ramach umów najmu, dzierżawy, leasingu otrzymanych po dniu 1 maja 2004 r.

Z kolei, w przypadku podatku VAT nieodliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych należy uwzględnić terminy właściwe do odliczenia podatku VAT (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). Trzeba bowiem zauważyć, iż przepisy dotyczące przedawnienia mają w tym przypadku charakter normy ogólnej w stosunku do przepisów ustawy o VAT, które stanowią o terminie odliczenia podatku naliczonego. Z racji tego, iż lex specialis derogat legi generali, terminem właściwym na dokonanie korekty deklaracji, odliczenie podatku oraz wystąpienie z wnioskiem o nadpłatę jest termin określony w przepisach ustawy o VAT, a więc termin 5 lat, liczonych od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia podatku.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stwierdza, iż Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do samochodów osobowych, które zostały przez niego otrzymane od dnia 30 listopada 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

N - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

*   kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Oraz przepis art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5 000 zł.

Od nowelizacji obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r., stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 86 ust. 7 w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6 000 zł.

Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 cyt. ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy tj.: agregat elektryczny/spawalniczy, bankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, oczyszczanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogowa, zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1 – 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ograniczenie w prawie do odliczenia dotyczące samochodów osobowych zawarte były w art. 25 ust. 1 pkt 2, który posiadał treść: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika”.

Nadmienia się, że zgodnie z przepisem § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Zgodnie natomiast z § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L2006.347.1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG, Dz.Urz.UE.L 1977 Nr 145 poz. 1 ze zm.)

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę „stand still” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „stand still” nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonywał nabyć, jak również użytkował na podstawie umów leasingu samochody uznawane od dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za samochody osobowe.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, iż Spółce przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz użytkowania na podstawie umowy leasingu samochodów, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w zakresie w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r.

Oznacza to, że Spółka nie może zastosować obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku do nabywanych oraz użytkowanych na podstawie umowy leasingu samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jak wykazano powyżej, w przypadku wykorzystywania w działalności gospodarczej samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, w zakresie w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości przepisy art. 86 ust. 13 ustawy o VAT dają mu prawo do sporządzenia korekt deklaracji VAT-7 za odpowiednie okresy i skorygowania w nich wysokości podatku VAT z tytułu nabycia oraz użytkowania na podstawie umowy leasingu przedmiotowych samochodów. Fakt, dokonania przez Wnioskodawcę częściowego odliczenia podatku naliczonego pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania regulacji zawartych w art. 86 ust. 13 ww. ustawy, zatem w tym przypadku odwoływanie się do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadnione, bowiem terminem właściwym na dokonanie korekty deklaracji podatkowej jest termin określony w ustawie o VAT, tj. termin 5 lat, liczonych od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Należy zaznaczyć, że w przypadku podatników, którzy dokonują korekty odliczenia z tytułu nabycia lub importu pojazdów samochodowych, nie będą już miały zastosowania przepisy art. 86 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji do tych podatników dokonujących dostawy ww. pojazdów nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), a w stanie prawnym przed 1 grudnia 2008 r. - § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia po dniu 1 maja 2004 r. podatku naliczonego w całości z tytułu nabycia oraz użytkowania na podstawie umowy leasingu przedmiotowych samochodów oraz terminu przedawnienia prawa do odliczenia z tego tytułu. Rozstrzygnięcie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa i oleju napędowego wykorzystywanych do napędu samochodów o których mowa we wniosku oraz terminu przedawnienia prawa do odliczenia z tego tytułu, zawarte zostało w odrębnej interpretacji nr IPPP1-443-107/09-3/BS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.