Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.217.2020.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-27
Teza: Ustalenie czy: - uzyskaną w ramach tarczy antykryzysowej subwencję z (...) Spółka powinna uznać za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, - wydatki na prowadzenie działalności gospodarczej sfinansowane ww. subwencją Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt; przychód; subwencja; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 maja 2020 r.(data wpływu 27 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy uzyskaną w ramach tarczy antykryzysowej subwencję z (\`(...)\`) Spółka powinna uznać za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe,**
*   czy wydatki na prowadzenie działalności gospodarczej sfinansowane ww. subwencją Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy uzyskaną w ramach tarczy antykryzysowej subwencję z (\`(...)\`) Spółka powinna uznać za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,
*   czy wydatki na prowadzenie działalności gospodarczej sfinansowane ww. subwencją Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: podatnikiem, stroną, Spółką lub Wnioskodawcą), prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali użytkowych podmiotom gospodarczym oraz osobom fizycznym. Strona jest podatnikiem czynnym VAT, w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanym do składania deklaracji miesięcznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rokiem podatkowym jest okres 12 miesięcy liczonych w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia. Aktualnie rokiem podatkowym jest okres od dnia 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.

W dniu 8 maja 2020 r. Wnioskodawca, po złożeniu sformalizowanego wniosku w ramach tzw. tarczy antykryzysowej do spółki akcyjnej prowadzącej działalność pod firmą: (…) Spółka Akcyjna, zwanej dalej w skrócie spółką akcyjną, zawarła umowę o nazwie umowa subwencji finansowej, w ramach której to umowy strona otrzymała na rachunek bankowy w dniu 12 maja 2020 r. od spółki akcyjnej subwencję o nazwie Tarcza. P. w kwocie 216.000,00 zł (dwieście szesnaście tysięcy złotych ), zwaną dalej w skrócie subwencją od spółki akcyjnej. Kwotę ww. subwencji strona w przyszłości zamierza przeznaczyć na finasowanie bieżącej działalności gospodarczej, tj. m.in. na zapłatę odsetek od kredytów, wynagrodzeń pracowników, koszty utrzymania wynajmowanych nieruchomości itp. Z zawartej umowy w dniu 8 maja 2020 r. ze spółką akcyjną wynika, iż w przyszłości Spółka będzie zobowiązana do spłaty ww. subwencji w 24 równych ratach, od 13 miesiąca licząc od miesiąca otrzymania ww. subwencji oraz strona może się zwrócić do spółki akcyjnej o umorzenie części otrzymanej przez Spółkę subwencji.

W związku z powyższym opisem zadano m. in. następujące pytania:

1.  Czy uzyskaną w miesiącu maju 2020 r. subwencję od spółki akcyjnej Wnioskodawca w roku podatkowym 2020 zobowiązany jest uznać za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
2.  Czy wydatki na prowadzenie działalności gospodarczej sfinansowane w 2020 r. lub w 2021 r. z subwencji uzyskanej od spółki akcyjnej Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji obejmujący podatek dochodowy od osób prawnych powyżej przytoczono tylko tę część stanowiska Wnioskodawcy, która dotyczy pytań zadanych w zakresie tego podatku.

Ad. 1

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych uzależnia włączenie pieniędzy i wartości pieniężnych do przychodu podatnika od spełnienia wyłącznie jednej przesłanki, a mianowicie ich „otrzymania”, z czym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Nie stawia w tej mierze żadnych innych warunków, a w szczególności, od kogo i z jakiego tytułu zostały otrzymane. Wskazać jednocześnie należy, iż do dnia złożenia niniejszego wniosku z ustawy o podatku dochodowym od prawnych nie wynika, iż subwencja od spółki akcyjnej z uwagi na fakt, iż nie jest przeznaczona na bezzwrotne sfinansowanie kosztów działalności Spółki jest zwolniona na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 p.d.o.p. z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dlatego też reasumując powyższe należy uznać, iż uzyskaną w miesiącu maju 2020 r. subwencję od spółki akcyjnej Wnioskodawca w roku podatkowym 2020 zobowiązany jest uznać za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Jak zostało to wskazane na wstępie, Spółka uzyskaną od spółki akcyjnej subwencję zamierza finansować wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które to wydatki będą przez stronę na podstawie art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Wskazać jednocześnie należy, iż zdaniem Wnioskodawcy uzyskana subwencja od spółki akcyjnej winna być uzna przez Spółkę w roku 2020 za podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dlatego też, mając powyższe za podstawę należy uznać, iż Spółka wydatki na prowadzenie działalności gospodarczej sfinansowane w roku 2020 lub w roku 2021 z subwencji uzyskanej od spółki akcyjnej ma prawo zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilno-prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że 8 maja 2020 r. Wnioskodawca, po złożeniu sformalizowanego wniosku otrzymał w ramach tzw. tarczy antykryzysowej subwencję finansową z (\`(...)\`) S.A. Kwotę ww. subwencji Wnioskodawca zamierza w przyszłości przeznaczyć na finasowanie bieżącej działalności gospodarczej, tj. m.in. na zapłatę odsetek od kredytów, wynagrodzeń pracowników, koszty utrzymania wynajmowanych nieruchomości itp. Z zawartej z (…) S.A. umowy wynika, iż w przyszłości Spółka będzie zobowiązana do spłaty ww. subwencji w 24 równych ratach, począwszy od 13 miesiąca liczonego od miesiąca otrzymania ww. subwencji. Jednocześnie Wnioskodawca może zwrócić się z wnioskiem o umorzenie części otrzymanej przez Spółkę subwencji.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi w pierwszej kolejności kwestia czy uzyskaną subwencję Wnioskodawca w roku podatkowym 2020 zobowiązany jest uznać za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Rządowy program wsparcia finansowego przedsiębiorstw „(\`(...)\`) ” – przyjęty uchwałą Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2020 r. – jest programem, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju, znowelizowanej ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. poz. 569), zgodnie z którym Rada Ministrów, w związku ze skutkami COVID-19, może powierzyć (…) realizację rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, w tym w formie bezzwrotnej. Tarcza Finansowa zakłada, że podstawowym instrumentem wsparcia finansowego przedsiębiorstw będą subwencje finansowe (ang. „advanced payables”, zaliczki zwrotne, o których mowa w Tymczasowych Ramach Pomocy, przewidujące mechanizm przeciwdziałający negatywnym skutkom gospodarczym COVID-19.

Na stronie (…) znajdują się informacje, zgodnie z którymi „instrumentem finansowym przewidzianym przez Program w celu udzielenia wsparcia przedsiębiorcom jest subwencja finansowa P. Subwencja finansowa udzielana będzie na podstawie umowy o udzielenie subwencji finansowej, której zawarcie przez przedsiębiorcę jest konieczne i niezbędne dla otrzymania subwencji finansowej. Subwencja finansowa będzie miała w znacznej mierze charakter bezzwrotny, uzależniony jednak od spełnienia przez przedsiębiorcę dodatkowych warunków. Po spełnieniu warunków określonych w Programie, aż do 75% otrzymanej subwencji może nie podlegać zwrotowi.”

„Nie jest możliwe otrzymanie subwencji całkowicie bezzwrotnej. Założenie Programu jest takie, aby co najmniej 25% kwoty subwencji podlegało zwrotowi niezależnie od okoliczności.” Warunki pozwalające określić, jaka część subwencji podlega zwrotowi podlegają badaniu na koniec 12 miesiąca kalendarzowego, licząc od pierwszego pełnego miesiąca kalendarzowego po dniu udzielenia subwencji finansowej.

Warunkiem nieegzekwowania zwrotu Subwencji finansowej (przy czym kwota stanowiąca 25% wartości Subwencji Finansowej jest w każdym przypadku bezwarunkowo zwrotna), jest:

*   spełnienie przez Beneficjenta Programu ewentualnych innych zobowiązań, określonych w Umowie,
*   złożenie oświadczenia przez Beneficjenta Programu wraz z załączonym dokumentem potwierdzającym stan zatrudnienia.

Kwota subwencji finansowej, która podlega zwrotowi, jest spłacana w 24 równych miesięcznych ratach, rozpoczynając od 13 miesiąca kalendarzowego, licząc od pierwszego pełnego miesiąca kalendarzowego po dniu udzielenia subwencji finansowej.

Podkreślenia wymaga, że w przedmiotowym programie rządowym „(\`(...)\`) ” jest mowa o wsparciu finansowym, którego podstawowym instrumentem będą subwencje finansowe (ang. „advanced payables”, zaliczki zwrotne). Zatem otrzymana przez mikro małego lub średniego przedsiębiorcę Subwencja Finansowa co do zasady podlega zwrotowi. Może również dojść do częściowego zwolnieniem przedsiębiorcy z obowiązku zwrotu subwencji finansowej (umorzenia subwencji).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że subwencja finansowa otrzymana przez podatnika w ramach rządowego programu dotyczącego wsparcia finansowego (\`(...)\`) S.A. dla mikro, małych i średnich przedsiębiorców w związku ze zwalczaniem skutków epidemii COVID-19 w Polsce w ramach rządowej Tarczy Antykryzysowej ma co do zasady charakter zwrotny, a zatem nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie jej otrzymania.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że otrzymana przez Wnioskodawcę w ramach pomocy finansowej subwencja z (\`(...)\`) dla celów podatku dochodowego traktowana jest jak pożyczka, która nie podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych. Wypłata środków z (\`(...)\`) jest zatem dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

Neutralność podatkowa oznacza, że przychód podatkowy nie powstaje także z racji tego, że otrzymana pożyczka jest nieoprocentowana. Nieoprocentowanie pożyczki jest bowiem ogólnie ustaloną zasadą programu przyznawania pomocy w ramach Tarczy Antykryzysowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi również kwestia czy poniesione wydatki związane z bieżącą działalnością a sfinansowane z opisanej we wniosku subwencji, Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z zamieszczonego w dniu 18 maja 2020 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów \`(...)\` komunikatu wynika jednoznacznie, że „koszty sfinansowane z udzielonej w ramach Tarczy Finansowej pożyczki kwalifikowane są do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach. Wszystkie wydatki, które zostały pokryte ze środków przekazanych przez P., podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli spełniają ogólne przesłanki wynikające z ustaw podatkowych do takiej ich kwalifikacji. Kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów nie zmienia także ewentualne umorzenie pożyczki.”

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na prowadzenie działalności gospodarczej sfinansowane subwencją uzyskaną z (\`(...)\`) S.A. pod warunkiem, że wydatki te spełniają przedstawione wyżej ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 updop .

Z powyższym zastrzeżeniem stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.