Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.216.2020.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-27
Teza: Opodatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: data; działki; nabycie; nieruchomości-zbycie nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; sprzedaż-sprzedaż działek; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2020 r. (data wpływu 20 lutego 2020 r.), uzupełnionym w dniu 8 maja 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 23 kwietnia 2020 r. nr 0112.KDIL2-1.4011.216.2020.1.JK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłane w dniu 23 kwietnia 2020 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 27 kwietnia 2020 r. Natomiast w dniu 8 maja 2020 r. (data nadania 4 maja 2020 r.) do siedziby tut. organu wpłynęło pismo stanowiące uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: również jako Podatnik) jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalność gospodarczą. Do przedmiotu tej działalności nie wchodzi sprzedaż nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości nie jest stałym źródłem zarobkowania Podatnika.

W 2008 roku, Podatnik wraz z małżonką dokonał zakupu do majątku niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej działki o obszarze 2,5 hektara. Działka ta nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Podatnika.

Działka została zakupiona z zamiarem przeznaczenia jej na cele mieszkaniowe Podatnika oraz jego najbliższej rodziny. Świadczy o tym m.in. pierwotnie złożony wniosek o wydanie warunków zabudowy dla jednego domu rodzinnego, następnie zmieniony na wydanie warunków zabudowy dla zespołu budynków.

W czasie posiadania nieruchomości, Podatnik dokonał jej podziału. Podatnik wraz z żoną zdecydował jednak o wybudowaniu domu w innej miejscowości. Podatnik potraktował nieruchomość jako lokatę środków pieniężnych na zabezpieczenie przyszłości najbliższej rodziny. Omawiana nieruchomość nie była i nie jest przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, przez co od momentu nabycia do momentu sprzedaży pierwszej działki nie wygenerowała żadnych przychodów. W 2019 roku, Podatnik rozpoczął przyłączenie nieruchomości do sieci wodociągowej. Podatnik nie prowadził działań marketingowych związanych ze sprzedażą nieruchomości. Podatnik nie dokonywał wydzielenia dróg wewnętrznych na nieruchomości.

Małżonka podatnika, od 1992 roku prowadzi działalność gospodarczą przedmiotem, której nie jest sprzedaż nieruchomości.

Środki ze sprzedaży działek nie będą przeznaczone na zakup kolejnych nieruchomości ale na zabezpieczenie dalszej egzystencji Wnioskodawcy i jego najbliższej rodziny w zw. ze zbliżającym się osiągnięciem wieku emerytalnego.

Poniżej przedstawiono chronologię dot. zakupu nieruchomości i sprzedaży działek:

listopad 2008 r. - zakup nieruchomości;

*   2017 r. - sprzedaż 2 działek;
*   2018 r. - sprzedaż 4 działek;
*   2019 r. - rozpoczęcie budowy sieci wodociągowej;
*   styczeń 2020 r. - sprzedaż 1 działki.

Podatnik dokona w przyszłości kolejnej sprzedaży działek składających się na nieruchomość zakupioną w 2008 roku.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany wyjaśnił, że:

*   decyzja podziałowa została wydana w dniu XX czerwca 2010 r.
*   celem podziału działki było zabezpieczenie finansowe na starość, możliwość wybudowania na kilku oddzielnych działkach domów jednorodzinnych dla najbliższej rodziny (Wnioskodawca, dzieci, wnuki);
*   działka została podzielona na 25 działek;
*   celem podłączenia sieci wodociągowej było zapewnienie możliwości podłączenia wody do planowanych domów jednorodzinnych dla najbliższej rodziny, a przy okazji zapewnienie wody do pozostałych działek;
*   Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów z wyłączeniem sieci wodociągowej;
*   warunki zabudowy dla zespołu domów zostały wydane na wniosek Zainteresowanego. Ze względu na odmowę wydania przez gminę warunków zabudowy na budynek mieszkalny jednorodzinny na działkę przed podziałem, Wnioskodawca odwołał się do SKO. Miał zamiar budowy na tej działce domu mieszkalnego jednorodzinnego. Ze względu na przedłużające się postępowanie administracyjne zmuszony był rozpocząć budowę domu w innej lokalizacji wiosną 2010 r.;
*   warunki zabudowy na zespół domów jednorodzinnych zostały wydane w dniu XX grudnia 2009 r.;
*   nabywców działek Wnioskodawca pozyskiwał poprzez ogłoszenie w ogólnodostępnym portalu internetowym publikującym ogłoszenia sprzedaży działek;
*   Wnioskodawca objął zamiarem sprzedaży od 2 do 10 działek;
*   zostanie zawartych tyle umów sprzedaży, ile zbytych zostanie działek;
*   Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży;
*   Zainteresowany dokonał wcześniej sprzedaży jednej działki (oprócz wskazanych we wniosku 7 działek): kupił ją – XX listopada 2006 r. w celu wybudowania domu mieszkalnego jednorodzinnego. Sprzedaż została dokonana XX lipca 2008 r. Przyczyną sprzedaży było wybudowanie warsztatu obok działki. Środki pozyskane ze sprzedaży zostały przeznaczone na remont mieszkania. Do momentu sprzedaży działka nie była w żaden sposób przez Zainteresowanego wykorzystywana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy mając na uwadze stan faktyczny sprawy, Podatnik powinien zostać uznany za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek, o których mowa w tym stanie faktycznym?
2.  Jeśli odpowiedź na ww. pytanie jest negatywna, to czy dalsza sprzedaż działek, a więc po styczniu 2020 roku, spowoduje uznanie Podatnika za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami?
3.  Zakładając, że odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, która sprzedaż działek, o których mowa w stanie faktycznym w lit. b, c i e powinna zostać przepisana do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza”, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z dnia 5 lipca 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 5a pkt 6 ustawy PIT, ilekroć w ustawie PIT jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4- 9.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego, Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, w interpretacji nr 0115-KDIT2-3.4011.216.2019.4.J wskazano:

*   Zatem, sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji nr 0115-KDIT2- 3.4011.202.2019.4.PS:

*   Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie gospodarczym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarniej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstawy, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać trzeba, że zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem, sprzedaż nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając powyższe, w celu zakwalifikowania - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z nabyciem oraz ze sprzedażą działek, o których mowa we wniosku”.

Podobnie orzekł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2019 r. (znak: 0112-KDIL3-3.4011.87.2019.4.DS), potwierdzając prawidłowość stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym:

*   (\`(...)\`) działalność gospodarcza powinna cechować się stałością i powtarzalnością jej wykonywania, bowiem jest związana z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodać należy, iż sprzedaż majątku własnego - zwłaszcza podyktowana w jakiejś mierze okolicznościami losowymi (konieczność zdobycia środków finansowych na terapię) - nie jest działaniem tworzącym przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy i zorganizowany, polega jedynie na wykorzystaniu posiadanych składników majątku osobistego w sposób pozwalający na korzystne ich upłynnienie.

W tym miejscu warto przywołać również orzecznictwo sądów administracyjnych:

*   z dnia 3 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2110/11): (\`(...)\`) w przypadku zbycia nieruchomości na stwierdzenie, czy dana transakcja jest dokonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawa PIT), czy też jest odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawa PIT, wpływać będzie całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości”;
*   z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 667/12): Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, pozwalającego na jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8);
*   z dnia 4 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 855/14): (\`(...)\`) brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.do.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania;
*   z dnia 7 czerwca 2017 r. (sygn. akt I SA/Go 156/17): (\`(...)\`) o ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami), z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta. Istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine, a związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do transakcji spekulacyjnych.

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne, orzecznictwo Dyrektora KIS oraz sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że Podatnik nie powinien zostać uznany za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek, o których mowa w stanie faktycznym wniosku (odp. na pytanie nr 1).

Przemawiają za tym następujące okoliczności:

1.  nieruchomość została nabyta przez Podatnika z zamiarem zrealizowania na niej inwestycji w postaci domu jednorodzinnego przeznaczonego na potrzeby własne Podatnika oraz jego najbliższej rodziny,
2.  w zw. z powyższym, nieruchomość nie została nabyta w celu odsprzedaży, czyli w celach komercyjnych;
3.  Podatnik nie podejmował szeregu czynności o charakterze kwalifikowanym charakterystycznym dla działalności deweloperskiej;
4.  uwzględniając zarówno datę nabycia Nieruchomości (2008 r.), datę przystąpienia do rozpoczęcia budowy sieci wodociągowej (2019 r.) oraz datę sprzedaży pierwszej działki (2017 r.), brak jest podstaw do przyjęcia, że sprzedaż działek, o których mowa w stanie faktycznym nastąpiła w ramach prowadzenia działalności gospodarczej;
5.  przeciętny podmiot gospodarczy handlujący nieruchomościami podjąłby całkowicie inne kroki aniżeli te podjęte przez Podatnika np. uzbrojenie, podłączenie mediów, reklama, jak najszybsze przeznaczenie do sprzedaży;
6.  przeciętny podmiot gospodarczy handlujący nieruchomościami dążyłby do jak najszybszej sprzedaży działek; w niniejszym stanie faktycznym, pierwsza sprzedaż nastąpiła po blisko 10. latach od nabycia nieruchomości;
7.  sprzedaż pierwszej działki po blisko 10 latach od nabycia nieruchomości przeczy istnieniu zamiaru uczynienia z tej sprzedaży źródła stałego zarobku, co stanowi element definicyjny działalności gospodarczej;
8.  obiektywnie długa odległość czasowa pomiędzy zakupem działki, a pierwszą czynnością, którą w niniejszym stanie faktycznym można próbować uznać za czynność o charakterze kwalifikowanym, mogącym świadczyć o profesjonalnym charakterze działalności (zakup nieruchomości w 2008 roku, przystąpienie do rozpoczęcia budowy sieci wodociągowej w 2019 roku);
9.  Podatnik nie prowadził działań marketingowych związanych ze sprzedażą nieruchomości;
10.  Podatnik nie dokonywał wydzielenia dróg wewnętrznych na nieruchomości;
11.  środki pieniężne ze sprzedaży działek nie będą reinwestowane, tym samym nie zostaną przeznaczone na zakup kolejnej nieruchomości.

Z uwagi na powyższe okoliczności, również dalsza sprzedaż działek, a więc dokonana po styczniu 2020 roku nie spowoduje uznania Podatnika za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami (odp. na pytanie nr 2). Ww. okoliczności potwierdzają bowiem, że Podatnik wykonuje jedynie zwykłe prawo własności, które samo z siebie nie może być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA, II FSK 2577/17).

Ustawa PIT nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca mówiącego od którego momentu uznać należy, że dana transakcja powinna zostać uznana za wykonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Mając to na uwadze, należy dokonać analizy wszelkich okoliczności mogących przesądzić o prowadzeniu działalności gospodarczej w świetle ustalenia momentu od którego dany podmiot dokonuje profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Zakładając, że odp. na pytanie nr 1 będzie pozytywna i Podatnik zostanie uznany za podmiot handlujący profesjonalnie nieruchomościami, to analiza niniejszego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że sprzedaż działki, o której mowa w lit. e powinna zostać potraktowana jako pierwsza sprzedaż dokonana w ramach tej działalności (odp. na pytanie nr 3). Wynika to bowiem z tego, że – w opinii Podatnika – jedyną okolicznością, która może świadczyć o zamiarze rozpoczęcia profesjonalnego handlu nieruchomościami jest rozpoczęcie budowy wodociągu, po której nastąpiła sprzedaż ww. działki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W świetle powyższego dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy – istotne znaczenie ma zatem data ich nabycia.

Jak wskazano, odrębnym źródłem przychodów jest wyszczególniona w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 roku sygn. I SA/Po 919/14: Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy.

Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – skutków działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań poprzedzających zbycie oraz samego zbycia działek, o których mowa we wniosku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2008 roku, wraz z małżonką dokonał zakupu do majątku niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej działki o obszarze 2,5 hektara. Działka ta nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Działka została zakupiona z zamiarem przeznaczenia jej na cele mieszkaniowe Wnioskodawcy oraz jego najbliższej rodziny. Świadczy o tym m.in. pierwotnie złożony wniosek o wydanie warunków zabudowy dla jednego domu rodzinnego, następnie zmieniony na wydanie warunków zabudowy dla zespołu budynków. Warunki zabudowy dla zespołu domów zostały wydane na wniosek Zainteresowanego. Ze względu na odmowę wydania przez gminę warunków zabudowy na budynek mieszkalny jednorodzinny na działkę przed podziałem, Wnioskodawca odwołał się do SKO. Miał zamiar budowy na tej działce domu mieszkalnego jednorodzinnego. Ze względu na przedłużające się postępowanie administracyjne zmuszony był rozpocząć budowę domu w innej lokalizacji wiosną 2010 r. Zainteresowany dokonał podziału działki. Decyzja podziałowa została wydana w dniu 18 czerwca 2010 r. Wnioskodawca potraktował nieruchomość jako lokatę środków pieniężnych na zabezpieczenie przyszłości najbliższej rodziny. Omawiana nieruchomość nie była i nie jest przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, przez co od momentu nabycia do momentu sprzedaży pierwszej działki nie wygenerowała żadnych przychodów. W 2019 roku, Zainteresowany rozpoczął przyłączenie nieruchomości do sieci wodociągowej. Celem podłączenia sieci wodociągowej było zapewnienie możliwości podłączenia wody do planowanych domów jednorodzinnych dla najbliższej rodziny, a przy okazji zapewnienie wody do pozostałych działek; Nie prowadził działań marketingowych związanych ze sprzedażą nieruchomości. Wnioskodawca nie dokonywał wydzielenia dróg wewnętrznych na nieruchomości. Środki ze sprzedaży działek nie będą przeznaczone na zakup kolejnych nieruchomości ale na zabezpieczenie dalszej egzystencji Wnioskodawcy i jego najbliższej rodziny w zw. ze zbliżającym się osiągnięciem wieku emerytalnego. Zainteresowany w 2017, 2018 i 2019 r. sprzedawał działki. Zamiarem sprzedaży objętych jest od 2-10 działek. Kupców Wnioskodawca pozyskiwał/pozyskuje poprzez ogłoszenie w ogólnodostępnym portalu internetowym publikującym ogłoszenia sprzedaży działek.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do prawidłowego ustalenia źródła przychodów z tytułu przychodów osiąganych ze sprzedaży tych nieruchomości. Zainteresowany jest zdania, że przychód należy zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy.

W tym celu należy przeanalizować całokształt działań, jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do przedmiotowych działek w związku ze sprzedażą, tj. rozważyć czy czynności podjęte przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą powyższych działek noszą znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

W konsekwencji, o kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie okoliczności jak: ilość działek mających być przedmiotem sprzedaży, osiągnięcie zysku, podział nieruchomości i wydzielenie z jednej dużej działki 25 mniejszych działek, doprowadzenie przyłączy wodociągowych, poszukiwanie nabywców przez ogłoszenie w portalu internetowym.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego nie sposób zatem przyjąć, że sprzedaż działek przez Wnioskodawcę wygeneruje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całokształt okoliczności, a w szczególności zakres i cel działania Wnioskodawcy, fakt, że nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, nie podejmowano żadnych działań mających na celu przygotowanie jej do sprzedaży, a i to, że sprzedaż działek nastąpiła po upływie długiego czasu od ich nabycia i podziału, a sam zakup i podział działki wiązał się z zapewnieniem potrzeb osobistych rodziny Wnioskodawcy (zabezpieczenie finansowe na starość oraz możliwość wybudowania na kilku oddzielnych działkach domów jednorodzinnych dla najbliższej rodziny), sugerują, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W przedmiotowej sprawie, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Wnioskodawca nie nabył działki w celu jej podziału i odsprzedaży, nie prowadził w sposób profesjonalny zorganizowanego i ciągłego działania w celu przygotowania ich do sprzedaży. Jedyną czynnością jaką podjął poza decyzją podziałową była decyzja o przyłączeniu sieci wodociągowej, która jak wskazał wynikała z chęci zapewnienia możliwości podłączenia wody do planowanych domów jednorodzinnych dla najbliższej rodziny, a przy okazji do pozostałych działek.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy uznać, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży działek nie będą uzyskiwane ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Zainteresowany nie zostanie uznany na gruncie ww. ustawy – również w przypadku sprzedaży działek dokonanych po styczniu 2020 r. jeśli sprzedaż ta odbędzie się według opisanego we wniosku schematu – jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek. Zatem sprzedaż przedmiotowych działek należy rozpatrywać w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, względnie w pismach doprecyzowujących tenże opis przed wydaniem interpretacji; nie prowadzi postępowania dowodowego, w tym nie analizuje dokumentów załączonych do wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa. W przypadku gdyby tak przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, to wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanego w zakresie dotyczącym stanu rzeczywiście zaistniałego, gdyż tut. organ w toku wydawania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie ma stosownego umocowania umożliwiającego weryfikację przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.