Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.730.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-31
Teza: prawa do zastosowania w drodze korekty indywidualnych wskaźników ustalonych dla poszczególnych obiektów na podstawie udziału sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2019 r. (data wpływu 19 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 22 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania w drodze korekty indywidualnych wskaźników ustalonych dla poszczególnych obiektów na podstawie udziału sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania w drodze korekty indywidualnych wskaźników ustalonych dla poszczególnych obiektów na podstawie udziału sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 stycznia 2020 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina \`(...)\` realizując zadania inwestycyjne w zakresie budowy sieci wodociągowych, kanalizacyjnych hydroforni oraz oczyszczalni ścieków stosuje odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych na podstawie ustalonego prewspółczynnika przez Gminny Zakład Usług Komunalnych działający na zasadzie zakładu budżetowego.

Wskaźnik proporcji prognozowany oraz rzeczywisty ustala się zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów z dn. 17.XII.2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (Dz. U. poz. 2193).

Gmina w trakcie realizacji stosuje prewskaźnik prognozowany na podstawie roku poprzedniego po zrealizowaniu inwestycji i przyjęciu nieruchomości i środków trwałych zostają one przekazane do w/w zakładu budżetowego, który wykonuje zadania własne gminy w zakresie zaopatrywania w wodę i odbiór ścieków mieszkańców gminy.

Gminny Zakład Usług Komunalnych obsługuje 4 oczyszczalnie ścieków z przyłączonymi do nich sieciami kanalizacyjnymi oraz 8 hydroforni z przyłączonymi sieciami wodociągowymi.

Ewidencja sprzedaży umożliwia ustalenie % udziału sprzedaży podlegającej VAT oraz sprzedaży niepodlegającej podatkowi VAT (sprzedaż na rzecz gminnych jednostek organizacyjnych).

Poniżej Wnioskodawca podaje uzyskane wskaźniki dla poszczególnych oczyszczalni i hydroforni.

Oczyszczalnia - sprzedaż dow. wew. - sprzedaż ogół. -udział procent.- sprzedaż podleg. VAT-prognoza wskaż. na 2018r.

J. 6 357,17 322 550,89 1,97% 98,03% 98%

K. 8 319,69 311222,88 2.67% 97,33% 97%

S.W. 1 856,62 463 957,54 0,40% 99,60% 100%

S. - 165 397.48 0,00% 100,00% 100%

Hydrofornia - sprzedaż dow. wew. - sprzedaż ogół. -udział procent.- sprzedaż podleg. VAT-prognoza wskaż. na 2018r.

S. 38 698,39 438 817,05 8,82% 91,18% 91%

K. 14 159,99 232 577,75 6,09% 93,91% 94%

K. 14 371,77 216 938,69 6,62% 93,38% 93%

D. 9 547,82 60 658,81 15,74% 84,26% 84%

K. 24 881,93 232 664,09 10,69% 89,31% 89%

T. 11 706,47 95 155,23 12,30% 87,70% 88%

J. 23 842,79 240 112,71 9,93% 90,07% 90%

S.W. - 191 802,82 0,00% 100,00% 100%

Prognozowany prewskaźnik na rok 2018 ustalony wg rozporządzenia Ministra Finansów za rok 2017 wyniósł 84%, a rzeczywisty 79%. Analizując powyższe Wnioskodawca uważa, że ma prawo do przeprowadzenia korekty rocznej poszczególnych nieruchomości bądź środków trwałych przy zastosowaniu wskaźników indywidualnych poszczególnych obiektów, które są wyższe od wskaźników ustalonych na podstawie rozporządzenie ministra finansów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Poniżej Wnioskodawca podaje gminne jednostki organizacyjne zaopatrywane w wodę, odbiór ścieków

1.  niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT: publiczne przedszkole w K. oraz samorządowy zakład budżetowy
2.  zwolnione z podatku od towarów i usług: PSP J., PSP D., PSP T., PSP B.W., PSP S., PSP K., ZKIW R., PSP R., samorządowy zakład budżetowy
3.  podlegające opodatkowaniu - samorządowy zakład budżetowy oraz wszystkie wymienione jednostki w pkt 2 w zakresie jakim osiągają dochód z wynajmu lokali użytkowych lub sali sportowej. Ww. jednostki dochód z tego tytułu za rok 2017 osiągnęły w kwocie- 4.686,95

Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz innych celów niż działalność gospodarcza (potrzeby własne, cele publiczne). Brak możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej.

Infrastruktura wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych podatkiem VAT za dostawę wody oraz odbiór ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańcy gminy i inni odbiorcy).

Ponadto analizowana infrastruktura jest wykorzystywana do celów niepodlegających podatkowi VAT tzn. dostawa wody oraz odbiór ścieków jednostek organizacyjnych gminy, która to sprzedaż nie podlega VAT.

Nie ma możliwości przyporządkowania kwot podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz czynnościami zwolnionymi. infrastruktura wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych oraz nie podlegających VAT. Ilość dostarczonej wody oraz odbiór ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych ustala się na podstawie dowodów sprzedaży tj. faktur i dowodów wewnętrznych (noty księgowe).

Urządzenia za pomocą, których dokonuje się pomiaru dostarczonej wody oraz odbiór ścieków umożliwiają dokładny pomiar i spełniają wymagania techniczne.

Każdy odbiorca wyposażony jest w urządzenia pomiarowe – wodomierz.

Gmina uważa, że ma prawo do stosowania indywidualnej proporcji poszczególnych obiektów ustalonych na podstawie udziału sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem.

Prewskaźnik ustalony dla zakładu budżetowego zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności, ale nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków.

Prawo do odliczenia podatku VAT jest podstawowym prawem podatnika, a sposób określenia proporcji powinien prowadzić do najlepszego odzwierciedlenia jakiej wysokości zakupy związane z budową infrastruktury są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej uzyskane proporcje są wyższe niż prewspółczynnik ustalony na podstawie rozporządzenia rady ministra finansów a tym samym daje możliwość odliczania podatku VAT z faktur zakupowych w wyższej wysokości. Ustalone proporcje dotyczą konkretnych obiektów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych.

Wskazany sposób obliczenia proporcji dotyczy konkretnego obiektu i mówi Wnioskodawcy, o procentowym udziale sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem. według odliczenia zgodnie z ustaloną proporcją Wnioskodawca odlicza kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną na podstawie ustalonej proporcji w oparciu o dokumenty dotyczące poszczególnych obiektów.

Obliczona proporcja pozwala odliczyć VAT w wysokości odpowiadającej udziałowi dokonanego zakupu w sprzedaży opodatkowanej.

Na pytanie „Czy Wnioskodawca świadczy usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych?” Wnioskodawca wskazał, że tak GZUK w Jabłowie świadczy usługi dostawy wody i odbiór ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych umów.

Wyliczenie prewskaźnika VAT za 2017 r. - prognozowany prewskaźnik na 2018 rok (GZUK)


| lp. | rodzaj przychodów | konto | paragraf | kwota 
| 1 | Przychody ze sprzedaży | 700 | 0830 | 3 268 127,93 
| 2 | Otrzymane dotacje | 740 | 2650 | 433 934,00 
| 3 | Otrzymane odsetki | 750 | 0920 | 8 921,71 
| 4 | Pokrycie amortyzacji | 760 |  | 17 084,90 
| 5 | Koszty upomnienia | 760 | 0690 | 2 749,20 
| 6 | Koszty upomnienia | 760 | 0830 | 3 896,74 
| 7 | Wpływy z pozostałych dochodów | 760 | 0970 | 344,00 
| 8 | Kary i odszkodowania | 760 | 0950 | 11 100,00 
| 9 | Razem "7" |  |  | 3 746 158,48 
| 10 | W tym: odsetki od środków na r-ku bankowym | 750 | 0920 | 410,72 
| 11 | Przychody od prewskaźnika (9-4-6-10) |  |  | 3 724 766,12 
| 12 | W tym: dotacje z UG | 740 | 2650 | 433 934,00 
| 13 | W tym: sprzedaż na podst. dowodów wewn | 700 | 0830 | 190 279,74 
| 14 | Obrót z dział. gosp. (11-12-13) |  |  | 3 100 552,38 
| 15 | Udział obrotu z dział. gosp. (14:11) |  |  | 83,24% 
| 16 | Prewskaźnik |  |  | 84,00% 

Ustalenie pre-współczynnika za rok 2017 (Urząd Gminy)

1\. dochody wykonane wg Rb 27 poz. 7 zmniejszenia: 67.102.797,37

\-odsetki od środków na rach. bankowych 47.513,13

\-darowizna 20.020,16

\-dochody wykonane szkół 153.859,38

\-dochody gops 45.242,34

\-odszkodowania 8.188,86

\-przekazane dotacje dotacje celowe: 2.973.078,89

\-zwrot akcyzy 570.674,24

\-dodatek energetyczny 4.920,22

\-stypendia szkolne 154.208,00

\-demontaż azbestu 22.790,05

Wydatki wykonane szkół 17.310.098,84

Wydatki wykonane GOPS 24.080.691,67

ii. Dochody JST po oczyszczeniu 27.711.511,59 /D/

iii. Dochody z działalności gospodarczej za rok 2017 118.977,12 /A/

Prewspółczynnik wynosi A x 100 : D = 188.977,12 x 100 : 21.711.511,59 = 0,87=1%

Przyjęto dane do wyliczenia z roku 2017 gdyż wniosek dotyczy sporządzenia korekty rocznej za rok 2018.

Ustalony prewspółczynnik przedstawiony we wniosku w wysokości 84% dotyczy zakładu budżetowego, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie usług wodnokanalizacyjnych. Natomiast wyliczony prewspółczynnik dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego ustalono w wysokości 1%, ponieważ jednostka samorządowa obsługująca urząd nie prowadzi działalności gospodarczej w szerokim zakresie. Zrealizowane inwestycje wodno-kanalizacyjne przekazuje do samorządowego zakładu budżetowego.

Zakład budżetowy prowadząc działalność gospodarczą skupia największą sprzedaż opodatkowaną. Powyższa sprzedaż daje możliwości odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z wykonywaniem usług wodno- kanalizacyjnych. Oba prewspółczynniki ustalono w oparciu o rozporządzenie ministra finansów z dn. 15.XII.2015 w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej wykonującego zadania własne gminy w zakresie zaopatrywania mieszkańców gminy w wodę oraz odbiór ścieków.

Ilość wody przeznaczonej na cele publiczne do zasilania publicznych studni i zdrojów ulicznych, publicznych fontann, cele przeciwpożarowe, zraszania ulic i publicznych terenów zielonych ustala się w wysokości 5% produkcji wody w każdej hydrofornii zgodnie z umowa zawartą między Gminą a zakładem budżetowym na tę okoliczność wystawia się notę księgową, która nie generuje podatku VAT.

Na ujęciach wody znajdują się urządzenia pomiarowe umożliwiające ustalenie rzeczywistej ilość pobranej wody.

W miejscu ujęcia odprowadzanych nie ma możliwości ustalenia rzeczywistej ilości odebranych ścieków

Zdecydowana większość odbiorców obciążana jest na podstawie odczytu wodomierzy. jednakże w sprzedaży występują ryczałty budowlane (woda dostarczana bez opomiarowania na czas budowy).

Na pytanie „Należy wskazać, w jaki sposób Wnioskodawca oblicza ilość odebranych ścieków: od podmiotów trzecich, od jednostek organizacyjnych Gminy, oraz ilość ścieków ogółem?”

Wnioskodawca wskazał, że

1.  dla podmiotów trzecich na podstawie odczytu wodomierza
2.  dla jednostek organizacyjnych gminy na podstawie odczytu wodomierza
3.  ilość ścieków ogółem stanowi suma podmiotów trzecich i jednostek organizacyjnych i gminy

Prewspółczynnik wskazany we wniosku ustalono wg wzoru dla zakładu budżetowego.

Rozporządzenie ministra finansów z dnia 17.12.2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193)

X=(A x 100) / P

X - proporcja określana procentowo

A- roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządowy zakład budżetowy

P - przychody samorządowego zakładu budżetowego

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina dokonując korekty rocznej nieruchomości bądź środków trwałych może odstąpić od stosowania prewskaźnika ustalonego na podstawie rozporządzenia ministra finansów z 17.XII.2015 r., a zastosować indywidualne wskaźniki poszczególnych obiektów, które przedstawiono w poz. 74 ustalone na podstawie udziału sprzedaży podlegającej VAT w sprzedaży ogółem?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Gmina uważa, że ma prawo do stosowania indywidualnych wskaźników ustalonych na podstawie udziału sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem dokonując korekty 5-cio lub 10-cio letniej. (poz. 74)

Gmina w trakcie realizacji zadania dokonując odliczenia podatku VAT naliczonego bazuje na wskaźniku ustalonym przez zakład budżetowy zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów, który odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności, ale nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków.

Prawo odliczania podatku VAT jest podstawowym prawem podatnika, a sposób określenia proporcji powinien prowadzić do najlepszego odzwierciedlenia w jakiej wysokości zakupy związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej. Po przeanalizowaniu uzyskanych wskaźników wynika zasadność stosowania indywidualnych wskaźników poszczególnych obiektów, które odzwierciedlają procent sprzedaży opodatkowanej służący zakupom związanym ze sprzedażą opodatkowaną art. 86 ust. 1 w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z art. 86 ww. ustawy wynika, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

I tak, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy.

Zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony należy mieć na uwadze, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

Stosowanie do art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał zatem m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego – w świetle § 2 pkt 11 rozporządzenia – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizując zadania inwestycyjne w zakresie budowy sieci wodociągowych, kanalizacyjnych hydroforni oraz oczyszczalni ścieków stosuje odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych na podstawie ustalonego prewspółczynnika przez Gminny Zakład Usług Komunalnych działający na zasadzie zakładu budżetowego.

Wskaźnik proporcji prognozowany oraz rzeczywisty ustala się zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów z dn. 17.XII.2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Gmina w trakcie realizacji stosuje prewskaźnik prognozowany na podstawie roku poprzedniego po zrealizowaniu inwestycji i przyjęciu nieruchomości i środków trwałych zostają one przekazane do w/w zakładu budżetowego, który wykonuje zadania własne gminy w zakresie zaopatrywania w wodę i odbiór ścieków mieszkańców gminy. Gminny Zakład Usług Komunalnych obsługuje 4 oczyszczalnie ścieków z przyłączonymi do nich sieciami kanalizacyjnymi oraz 8 hydroforni z przyłączonymi sieciami wodociągowymi. Ewidencja sprzedaży umożliwia ustalenie % udziału sprzedaży podlegającej VAT oraz sprzedaży niepodlegającej podatkowi VAT (sprzedaż na rzecz gminnych jednostek organizacyjnych). Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz innych celów niż działalność gospodarcza (potrzeby własne, cele publiczne). Brak możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej. Infrastruktura wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych podatkiem VAT za dostawę wody oraz odbiór ścieków od odbiorców zewnętrznych (mieszkańcy gminy i inni odbiorcy). Ponadto analizowana infrastruktura jest wykorzystywana do celów niepodlegających podatkowi VAT tzn. dostawa wody oraz odbiór ścieków jednostek organizacyjnych gminy, która to sprzedaż nie podlega VAT. Nie ma możliwości przyporządkowania kwot podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz czynnościami zwolnionymi. infrastruktura wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających VAT.

Wnioskodawca uważa, że ma prawo do przeprowadzenia korekty rocznej podatku naliczonego związanego z poszczególnymi nieruchomościami bądź środków trwałych przy zastosowaniu wskaźników indywidualnych dla poszczególnych obiektów, które są wyższe od wskaźników ustalonych na podstawie rozporządzenie ministra finansów.

Odnosząc się do kwestii możliwości odstąpienia od stosowania prewskaźnika ustalonego na podstawie rozporządzenia ministra finansów, a zastosowaniem indywidualnych wskaźników poszczególnych obiektów przy dokonywaniu korekty rocznej należy wskazać, że przy odliczaniu podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego, wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Wskazać jednak należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom organizacyjnym jednostek samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

W ocenie organu, przedstawione przez Wnioskodawcę sposoby określania proporcji nie mogą zostać uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Organ nie neguje możliwości stosowania innej metody do działalności wodno-kanalizacyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Zakładu Usług Komunalnych, pod warunkiem że będzie to metoda bardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć niż wskazana w rozporządzeniu.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji stwierdzić należy, że działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęte przez Wnioskodawcę metody nie uwzględniają tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie.

Wskazać należy, że argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których przedstawione przez Gminę metody najbardziej odpowiadają specyfice działalności jednostki. Wybrane przez Gminę sposoby odzwierciedlają jedynie sposób wykorzystania poszczególnych obiektów w działalności Gminnego Zakładu Komunalnego, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewniają obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Przedstawione sposoby wyliczenia prewspółczynnika, nie zapewniają dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowane przez Gminę sposoby obliczenia prewspółczynnika nie pozwalają na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazane sposoby nie odzwierciedlają w jakim stopniu Gmina wykorzystuje za pośrednictwem ZUK infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem nie każda dostawa wody i tym samym odbiór ścieków jest opomiarowany aparaturą pomiarową.

W tym miejscu podkreślić należy, że Wnioskodawca w części nie jest w stanie określić precyzyjnie ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków. Wnioskodawca wskazał bowiem, że ilość wody przeznaczonej na cele publiczne do zasilania publicznych studni i zdrojów ulicznych, publicznych fontann, cele przeciwpożarowe, zraszania ulic i publicznych terenów zielonych ustala się w wysokości 5% produkcji wody w każdej hydrofornii zgodnie z umowa zawartą między Gminą a zakładem budżetowym.

Metody wskazane przez Gminę nie dają możliwości obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności proponowane przez Gminę sposoby wyliczenia prewspółczynnika nie mogą być uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W związku z powyższym w ocenie organu wzór z rozporządzenia będzie bardziej odpowiadał specyfice działalności Gminy, niż metody przedstawione przez Gminę. Natomiast innej metody Gmina nie przedstawiła.

Należy wskazać, iż metody wskazane przez Gminę odnoszą się do poszczególnych obiektów i nie dotyczą całej działalności zakładu budżetowego, dlatego też nie mogą zostać uznane za najbardziej adekwatne. Zastosowanie proponowanych przez Gminę metod mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Wskazać również należy, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do poszczególnych odcinków infrastruktury (hydroforni, oczyszczalni), przy pomocy której wykonywane są zadania z zakresu dostarczania wody i odbioru ścieków. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego dla jednego obszaru działalności (działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków) funkcjonowałoby wiele prewspółczynników obliczonych dla poszczególnych obiektów. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w przepisach ustawy oraz rozporządzenia.

Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Zatem Wnioskodawca od całości wydatków związanych z działalnością Zakładu Usług Komunalnych winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności.

Odnosząc się do zaproponowanych przez Gminę sposobów określenia proporcji należy ponadto wskazać, że nie uwzględniają one faktu, że dostarczona woda i odebrane ścieki w związku z funkcjonowaniem jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Bowiem w odniesieniu do nich mogą być wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności, zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również niektóre jednostki organizacyjne Gminy – jak wynika z wniosku – poza działalnością inną niż gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu), wykonują czynności mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej (zwolnionej i/lub opodatkowanej VAT).

Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanych przez Wnioskodawcę metod mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Nie można argumentów Gminy uznać za zasadne, a tym samym nie można przyjąć, że sposoby określenia proporcji przedstawione przez Gminę są bardziej reprezentatywne niż wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Jak bowiem wcześniej wskazano, należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Wnioskodawca nie wykazał, że przedstawione metody stanowią bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Sam fakt, że obliczane dla poszczególnych obiektów prewspółczynniki są wyższe od obliczonego na podstawie ww. rozporządzenia nie może być uznany za wystarczający argument potwierdzający że zastosowane metody obliczenia proporcji są bardziej reprezentatywne niż wskazana metoda w ww. rozporządzeniu. Nie może to determinować prawa do odliczenia podatku w takiej wysokości tylko z tego względu, że jest on o wiele korzystniejszy dla Wnioskodawcy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając – jak wskazano wcześniej – nieprecyzyjność wybranej metody. Nie sposób też nie zauważyć, że ww. dane procentowe nie są reprezentatywne bowiem dotyczą tylko działalności wodno-kanalizacyjnej poszczególnych obiektów (odcinków infrastruktury), a nie dla całej działalności wodno – ściekowej. Stąd też prewspółczynnik wskazany przez Gminę nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczonej wody i odbieranych ścieków) i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy. Wskazać bowiem należy, że – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – zaproponowane przez Gminę metody nie zapewniają, nie odzwierciedlają precyzyjnie realnego wykorzystania infrastruktury, bowiem nie każda ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków zostanie precyzyjnie opomiarowana.

Z uwagi na powołane przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie, należy uznać, że przedstawione przez Wnioskodawcę „sposoby określenia proporcji” od wydatków związanych z działalnością Zakładu Usług Komunalnych oparte na prewspółczynnikach obliczanych odrębnie dla każdego obiektu zarządzanego przez ww. zakład nie są metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określania proporcji.

Zatem, wobec niewykazania, że metody wyliczenia prewspółczynika przedstawione przez Wnioskodawcę odpowiadają najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadkach zakładów budżetowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.