Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-352/16-2/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-19
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zwrotu kosztów poniesionych w związku z zaspokajaniem roszczeń gwarancyjnych oraz określenia miejsca świadczenia usługi.
Słowa kluczowe: gwarancje; koszt-zwrot kosztów; naprawa-naprawa gwarancyjna; roszczenia; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 maja 2016 r. (data wpływu 12 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zwrotu kosztów poniesionych w związku z zaspokajaniem roszczeń gwarancyjnych,

*   **prawidłowe** w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zwrotu kosztów poniesionych w związku z zaspokajaniem roszczeń gwarancyjnych oraz określenia miejsca świadczenia usługi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podstawowym przedmiotem działalności spółki C. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), z siedzibą na terytorium Niemiec, jest produkcja i sprzedaż dachówek ceramicznych. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium tego kraju, zaś w sierpniu 2015 r. dokonała również rejestracji na potrzeby podatku VAT w Polsce, choć nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca sprzedaje dachówki m.in. spółce R. Sp. z o.o. (dalej: „Dystrybutor”), niebędącej stroną postępowania, ale mającą status zainteresowanego w sprawie i interpretacji w rozumieniu art. 14r Ordynacji Podatkowej, wskazanej w załączniku do wniosku o wydanie interpretacji ORD-WS/B. W ramach wspomnianej współpracy, Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw wyprodukowanych przez siebie dachówek do Polski, gdzie Dystrybutor następnie odsprzedaje je finalnym nabywcom.

W dniu 19 października 2009 r. Spółka zawarła z R. Sp. z o.o. umowę handlową (dalej: „Umowa”), na mocy której Wnioskodawca udzielił Dystrybutorowi 5-letniej gwarancji na sprzedawane dachówki. Umowa zakłada, że Wnioskodawca zwróci Dystrybutorowi koszty związane z wadami dachówek zgłaszanymi bezpośrednio przez niego, jak również koszty wynikłe z roszczeń pośrednich, związanych z wadami zgłaszanymi przez klientów Dystrybutora (finalnych nabywców).

Kwestia wspomnianych powyżej roszczeń pośrednich regulowana jest dodatkowo przez dokument opisujący wewnątrzgrupową procedurę zgłaszania takich roszczeń - Intercompany Claim Procedurę. Procedura ta, dotyczy roszczeń zgłoszonych w sytuacji wykrycia wad towaru lub jego rekomendowanego zastosowania, które ujawniły się po dokonaniu sprzedaży na rzecz finalnego odbiorcy. Zgodnie z brzmieniem wspomnianego dokumentu, roszczenia pośrednie obejmują wszelkie koszty poniesione przez Dystrybutora celem zaspokojenia klienta, takie jak koszty usunięcia (demontażu) wadliwych dachówek, koszty ich wymiany, dostawy etc.

Jak wynika z omawianej procedury, koszty związane z roszczeniami klientów zgłaszanymi w związku z wykrytymi wadami sprzedawanych dachówek ponosi w 5-letnim okresie gwarancyjnym Spółka. Podkreślenia wymaga jednak, iż Dystrybutor również uczestniczy w zaspokajaniu przedmiotowych roszczeń do wysokości uzgodnionej z C., opartej procentowo na wartości towarów nabywanych przez Dystrybutora od Wnioskodawcy w poprzednim roku. Odpowiedzialność Wnioskodawcy obejmuje zaś roszczenia w zakresie przekraczającym tak określone limity.

Analizowany dokument określa również, iż Dystrybutor zobowiązany jest do informowania Spółki o otrzymanych zgłoszeniach reklamacyjnych. Informacja taka musi być przekazana Wnioskodawcy w przeciągu miesiąca od otrzymania zgłoszenia, a w przypadku roszczeń o wartości przekraczającej 10 tys. EUR, Wnioskodawca powinien być zawiadomiony niezwłocznie. W odniesieniu do poszczególnych roszczeń Dystrybutor obowiązany jest wskazać Spółce podstawę roszczenia oraz informację o produkcie, którego roszczenie dotyczy, jak również przedstawić wstępną wycenę związanych z roszczeniem kosztów. W przypadku niedotrzymania wskazanych terminów, Spółka ma prawo do odmowy pokrycia kosztów związanych z zaspokojeniem roszczenia.

Ponadto, zgodnie z omawianą procedurą, w gestii Dystrybutora leży podjęcie ostatecznej decyzji odnośnie sposobu zaspokojenia roszczeń klienta, choć Spółka ma prawo do kontroli w tym zakresie. W przypadku jednakże roszczeń o wartości przekraczającej 10 tys. EUR, Wnioskodawca powinien zostać zaproszony do uczestnictwa w procesie decyzyjnym, co do sposobu zaspokojenia danego roszczenia.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż Dystrybutor udziela finalnym nabywcom 50-letniej gwarancji na sprzedawane dachówki. Okres na jaki udzielana jest gwarancja przez Dystrybutora różni się zatem od okresu, w którym dachówki objęte są gwarancją Spółki. W sytuacji, gdy w okresie trwania powyższej gwarancji ujawnią się wady przedmiotowych towarów, Dystrybutor w ramach udzielonej gwarancji jakości obowiązany jest do ich usunięcia lub wymiany wadliwych towarów na nowe, ewentualnie do wypłaty klientom określonej kwoty tytułem rekompensaty za wynikłe straty. W przypadku konieczności dokonania naprawy lub wymiany dachówek na towar pozbawiony wad, Dystrybutor angażuje zewnętrznego podwykonawcę, który przeprowadza naprawę lub wymianę bezpośrednio u klienta.

W związku z przedstawionymi powyżej rozbieżnościami pomiędzy okresem gwarancji udzielanej przez Dystrybutora klientom, a okresem gwarancji producenckiej, w 2014 r. Dystrybutor, w uzupełnieniu do omawianej już procedury, zawarł ze Spółką porozumienie odnoszące się szczególnie do sposobu zaspokajania roszczeń dotyczących glinianych dachówek oraz elementów wykończenia. Mocą tego porozumienia odpowiedzialność Wnioskodawcy w stosunku do wskazanych produktów wykracza poza podstawowy 5-letni okres gwarancji, zgodnie z poniższym schematem:

*   w przypadku roszczeń zgłoszonych w okresie 10 lat od nabycia towaru przez końcowego klienta, Spółka ponosi odpowiedzialność obejmującą wszystkie koszty (ponad udział Dystrybutora) niezbędne dla zaspokojenia roszczeń klienta, takie jak koszty usunięcia (demontażu) wadliwego towaru, jego wymiany, dostawy etc.;
*   w przypadku roszczeń zgłoszonych po upływie wskazanego 10-letniego okresu, lecz przed upływem 30 lat od dokonania nabycia towaru przez końcowego klienta Spółka ponosi odpowiedzialność jedynie w zakresie obejmującym wartość wymienianego towaru. Dystrybutor w takiej sytuacji może pokryć, we własnym zakresie, koszty transportu, prac związanych z wymianą towaru etc.;
*   w odniesieniu do roszczeń zgłoszonych po upływie 30 lat od nabycia towaru przez finalnego nabywcę, Spółka nie ponosi odpowiedzialności za jakiekolwiek koszty. W takiej sytuacji spełnienie przez R. Sp. z o.o. jakiegokolwiek świadczenia związanego z zadośćuczynieniem żądaniom klienta dokonywane jest na wyłączny koszt Dystrybutora.

Rozliczenia na podstawie przedstawionych powyżej ustaleń dokonywane są pomiędzy Wnioskodawcą oraz Dystrybutorem w okresach rocznych, na podstawie przegotowanego przez Dystrybutora zestawienia wszystkich roszczeń zaspokojonych w danym roku. W związku z tak przedstawionym mechanizmem rozliczeniowym, z końcem 2015 r. Dystrybutor przedstawił Spółce żądanie zwrotu poniesionych w tym roku kosztów reklamacji, związanych z wadami towarów wyprodukowanych przez C.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kwoty wypłacane przez Wnioskodawcę Dystrybutorowi tytułem zwrotu kosztów poniesionych w związku z zaspokojeniem gwarancyjnych roszczeń klientów należy uznać za pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym niepodlegające obowiązkowi dokumentowania przy pomocy faktury VAT?
2.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i uznania, że przedmiotowe kwoty stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone przez Dystrybutora na rzecz Wnioskodawcy, miejsce świadczenia tych usług należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w kraju, w którym Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, i w rezultacie uznać je za opodatkowane poza terytorium kraju?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przedmiotowy zwrot kosztów poniesionych przez Dystrybutora w związku z zaspokojeniem roszczeń klientów w oparciu o udzieloną gwarancję pozostaje poza zakresem ustawy o VAT i jako taki nie podlega obowiązkowi dokumentowania przy pomocy faktury VAT.

W opinii Spółki, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i uznania, że przedmiotowe kwoty stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone przez Dystrybutora na rzecz Wnioskodawcy, miejsce świadczenia tych usług należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w kraju, w którym Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, i w rezultacie uznać je za opodatkowane poza terytorium kraju.

Uwagi ogólne: interes prawny podmiotów występujących ze wspólnym wnioskiem o interpretację indywidualną

Prawidłowe ustalenia w zakresie ewentualnego opodatkowania przedmiotowego zdarzenia podatkiem VAT dotyczyć będzie prawnopodatkowej sytuacji zarówno Spółki, jak i Dystrybutora, jako podatników VAT obowiązanych do prawidłowej realizacji ciążących na nich z tego tytułu obowiązków, w tym prawidłowego rozliczenia podatku z tytułu danych czynności oraz ich prawidłowego udokumentowania.

W odniesieniu do Dystrybutora pozyskanie stanowiska organu podatkowego w odniesieniu do kwalifikacji prawnopodatkowej zaistniałego stanu faktycznego determinować będzie prawidłowe rozpoznanie zakresu opodatkowania czynności podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wpływając tym samym na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania z tego tytułu oraz kwot podatku należnego. Dystrybutor ma zatem interes w pozyskaniu wnioskowanej interpretacji z uwagi na skutki w zakresie jego odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiany stan faktyczny w odniesieniu do niego może spowodować.

Analogiczna sytuacja zachodzi z perspektywy Wnioskodawcy, dla którego pozyskanie stanowiska organu podatkowego w analizowanej sprawie wpływać będzie na prawidłowe rozpoznanie ciążących na nim praw i obowiązków podatkowych, w szczególności zaś ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że problem opodatkowania VAT opisanego stanu faktycznego dotyczy bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych zarówno Spółki jak i Dystrybutora. Ubiegający się o interpretację mają zatem w jej przedmiocie, wydaniu i treści interes prawny, uzasadniony określoną normą materialnego prawa podatkowego.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1:

Zakres przedmiotowy opodatkowania VAT został określony w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, stosownie do treści art. 2 pkt 6 tej ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Niewątpliwie w analizowanym stanie faktycznym czynności Dystrybutora nie mogą być uznawane za dokonywanie jakichkolwiek dostaw na rzecz Spółki. Ewentualne dostawy, w postaci dokonania wymiany dachówek, realizowane są bowiem na rzecz klientów Dystrybutora.

W konsekwencji, w kontekście przedstawionego zamkniętego katalogu czynności opodatkowanych, zaistniały stan faktyczny powinien być analizowany jedynie w kontekście spełnienia przesłanek dla uznania, iż przedmiotowe rozliczenia kosztów zaspokojenia roszczeń klientów związane są ze świadczeniem przez Dystrybutora usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług na terytorium kraju za wynagrodzeniem należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Jednocześnie w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 (Komisja przeciwko Finlandii) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wskazał, że w przypadku gdy „(\`(...)\`) działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (\`(...)\`) Z powyższego wynika, że zgodnie z orzecznictwem świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy”.

Należy zatem uznać, iż dla oceny czy w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu, konieczne jest rozpatrzenie czy ze strony Dystrybutora doszło do jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Wnioskodawcy, a jeżeli tak to czy miało ono charakter odpłatny.

Jak wynika z bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, czynność uznaje się za odpłatną gdy spełnione są następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, iż zgodnie z przepisem art. 577 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), udzielenie gwarancji przy sprzedaży następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług (par. 2 cytowanego przepisu). Stosownie natomiast do treści przepisu art. 577 par 3 Kodeksu cywilnego, jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub) do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym. Udzielenie gwarancji jest zatem czynnością ściśle związaną z zawartą uprzednio umową sprzedaży, implikującą powstanie określonych obowiązków po stronie podmiotu, który w związku z daną sprzedażą występuje w roli gwaranta. W roli tej wystąpić może bądź sprzedawca bądź producent w zależności od tego, który z tych podmiotów składa nabywcy oświadczenie gwarancyjne.

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie, przyjmując gwarancję czy to producenta, czy sprzedawcy, kupujący zawiera z nim umowę dodatkową o treści opisanej w dokumencie gwarancji (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2003 r., która ma jednocześnie charakter wtórny do zawartej uprzednio umowy sprzedaży, bez której nie miałaby znaczenia prawnego.

W rezultacie złożenie wspomnianego oświadczenia rodzi stosunek obligacyjny pomiędzy gwarantem a drugą stroną - tj. podmiotem, któremu to oświadczenie zostało złożone, występującym w roli nabywcy w ramach danej transakcji. Zakres obowiązków gwaranta determinowany jest co do zasady treścią złożonego oświadczenia gwarancyjnego. Cytowane powyżej przepisy Kodeksu cywilnego mają bowiem charakter dyspozytywny, co powoduje, iż obowiązki gwaranta mogą różnić się w zależności od treści złożonego przez niego oświadczenia gwarancyjnego.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego powyżej stanu faktycznego należy zauważyć, iż w ramach dokonanych transakcji Wnioskodawca i Dystrybutor doprowadzili do wykreowania dwóch niezależnych od siebie stosunków prawnych opartych na dwóch odrębnych umowach sprzedaży: pomiędzy Wnioskodawcą a Dystrybutorem, oraz pomiędzy Dystrybutorem a podmiotem, który w konkretnym przypadku jest nabywcą zbywanych przez niego dachówek. Zawarciu tych dwóch niezależnych umów sprzedaży towarzyszyło złożenie dwóch niezależnych od siebie oświadczeń gwarancyjnych o odmiennej treści, kreujących kolejne dwa niezależne od siebie dodatkowe do zawartych umów sprzedaży stosunki prawne (umowy) o treści przewidzianej w złożonych oświadczeniach gwarancyjnych.

W ramach pierwszego z nich jako strony występują Wnioskodawca (gwarant) oraz Dystrybutor (beneficjent udzielonej gwarancji), w ramach drugiego z nich stroną są: Dystrybutor (gwarant) i konkretny nabywca dachówek. Odrębność tych stosunków prawnych potwierdza również jednoznacznie okoliczność, iż obowiązki gwarantów zostały ukształtowane w sposób odmienny w ramach poszczególnych z obu wymienionych umów.

Jak już bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, zobowiązaniem Dystrybutora w ramach udzielonej gwarancji jest dokonanie naprawy bądź wymiany wadliwych dachówek, ewentualnie Dystrybutor umawia się z klientami na wypłatę rekompensaty pieniężnej z tytułu poniesionej szkody. Co do zasady to Dystrybutor podejmuje również decyzję, odnośnie zaspokojenia roszczenia zgłoszonego przez klienta.

Tymczasem, w wyniku wewnątrzgrupowych ustaleń, zobowiązanie Spółki wobec Dystrybutora obejmuje, w przypadku roszczeń zgłaszanych przez finalnych odbiorców towarów, jedynie zwrot kosztów związanych z takimi zgłoszeniami gwarancyjnymi. W rezultacie Spółka nie jest zobowiązana wobec finalnych odbiorców do realizacji analogicznych obowiązków, jak te do których wykonania zobowiązał się Dystrybutor - nie ciąży na nim obowiązek jakichkolwiek świadczeń rzeczowych.

Jednocześnie, w hipotetycznej sytuacji, w której wartość roszczeń dochodzonych przez klientów Dystrybutora z tytułu udzielonej przez niego gwarancji nie przekroczyłaby limitów ustalonych w wewnątrzgrupowej procedurze dotyczącej roszczeń gwarancyjnych, nie powstałby również obowiązek zwrotu kosztów związanych z ich zaspokojeniem przez Dystrybutora po stronie Spółki. W takiej sytuacji wykonanie obowiązków gwaranta przez Dystrybutora nie pociągałoby za sobą obowiązku spełnienia jakiegokolwiek świadczenia przez C. Podobna sytuacja może również zaistnieć w przypadku wystąpienia po stronie Dystrybutora zwłoki w notyfikowaniu Wnioskodawcy informacji o zgłoszonych roszczeniach.

Podkreślenia wymaga także, iż podczas gdy Spółka udzieliła Dystrybutorowi gwarancji na warunkach określonych w Umowie oraz wewnątrzgrupowej procedurze i zawartym do niej w 2014 r. dodatkowym porozumieniu, tj. co do zasady na okres 5 lat, to Dystrybutor udziela swoim klientom gwarancji na warunkach wynikających ze składanych przez niego oświadczeń gwarancyjnych, tj. na okres 50 lat.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, powoduje, iż w analizowanym stanie faktycznym nie można mówić, by spełniając swoje obowiązki gwaranta wobec klientów, a także otrzymując zwrot związanych z tym kosztów (bądź części takich kosztów) od Wnioskodawcy, Dystrybutor realizował obowiązki Spółki wynikające z udzielonej przez nią gwarancji, tj. by spełniał na jej rzecz jakiekolwiek świadczenie, w zamian za wynagrodzenie w postaci „zwrotu kosztów”. W rezultacie, w tej sytuacji Dystrybutor realizuje swoje własne obowiązki, wynikające z łączących go z klientami umów.

Należy zatem uznać, iż zwrot kosztów przysługujący Dystrybutorowi od Spółki ma charakter odszkodowawczy, stanowi pewnego rodzaju rekompensatę za straty poniesione przez Dystrybutora w związku z faktem, iż towary nabyte od Spółki nie posiadają właściwości, o których istnieniu zapewniła ona Dystrybutora, a następnie Dystrybutor swoich klientów.

Oczywistym jest, iż dla Dystrybutora spełnienie poszczególnych świadczeń na rzecz klientów, w ramach zaspokojenia ich roszczeń zgłaszanych w związku z udzieleniem gwarancji, i w rezultacie bez pobrania z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia, nie stanowi żadnej czynności opodatkowanej VAT. Stanowisko takie potwierdzają jednoznacznie interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydawane przez Ministra Finansów, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych, w których wskazuje się, iż są to jedynie czynności stanowiące dalszą część uprzednio wykonanego pierwotnego świadczenia (sprzedaży towaru) - por wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1755/13. Podmiot nie dokonuje nowej sprzedaży towaru ani nie świadczy żadnej dodatkowej odpłatnej usługi. Czynności te wynikają wyłącznie z uprzednio zawartej umowy pomiędzy stronami, a ich wartość uznaje się za uwzględnioną przez sprzedawcę przy określaniu ceny zbywanego towaru w ramach umowy sprzedaży.

Niemniej, nie ulega wątpliwości, iż wady rzeczy podlegające rekompensowaniu przez Dystrybutora klientowi w związku z udzieloną gwarancją powodują powstanie po jego stronie dodatkowych kosztów, mając równocześnie negatywny wpływ na wysokość spodziewanych korzyści, które Dystrybutor osiągnąłby, gdyby towar nie był wadliwy. W rezultacie, w wyniku wad produktu Dystrybutor doznaje uszczerbku majątkowego rozumianego jako szkodą, będąca następstwem błędów zaistniałych jeszcze na etapie procesu produkcyjnego. W konsekwencji, otrzymane przez Dystrybutora od Wnioskodawcy, w oparciu o udzieloną gwarancję, kwoty stanowią formę rekompensaty pieniężnej w odniesieniu do poniesionej szkody, która jako taka nie wiąże się ze spełnieniem na rzecz Wnioskodawcy jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Otrzymany zwrot kosztów nie może być tym samym uznany za jakiekolwiek wynagrodzenie.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wspomnianego świadczenia pieniężnego nie można uznać za kwotę należną z tytułu świadczenia usług przez Dystrybutora, co tym samym powoduje, że znajduje się ono poza zakresem ustawy o VAT i jako kwota niezwiązana z wykonaniem jakiejkolwiek czynności opodatkowanej nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a w konsekwencji również obowiązkowi dokumentowania przy pomocy faktury VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku natomiast, gdyby dana usługa była świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej miejscem jej świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 2 cytowanego przepisu).

Ustawodawca przewidział jednakże pewne odstępstwa od tak sformułowanej zasady ogólnej. Odstępstwa te dotyczą m. in. usług związanych z nieruchomościami, które zgodnie z art. 28e uznaje się za świadczone w miejscu położenia nieruchomości, usług transportu pasażerów/towarów (art. 28f ust. 1 i 1a), czy też usług restauracyjnych i cateringowych (art. 28j ust. 1 i 2).

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 28a pkt 1 ustawy o VAT na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług przez podatnika rozumie się:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym, Dystrybutor nie spełnia na jego rzecz jakiegokolwiek świadczenia, które mogłoby być zakwalifikowane jako usługa. Niemniej jednak, w przypadku odmiennego podejścia organu i uznania, iż otrzymywane przez Dystrybutora kwoty stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz Spółki, dla ustalenie miejsca świadczenia takich usług niezbędne jest zbadanie, czy w tym przypadku znajdzie zastosowanie którekolwiek z odstępstw od przedstawionej powyżej zasady ogólnej.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów nie ulęga bowiem wątpliwości, iż w opisanym stanie faktycznym ewentualne usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Dystrybutora w ramach opisanego schematu, związane z rozliczeniami kosztów ponoszonych celem zaspokojenia roszczeń gwarancyjnych klientów Dystrybutora, świadczone są na rzecz podatnika.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny nie spełnia przesłanek dla zastosowania któregokolwiek z przepisów przewidujących odstępstwa od ogólnej zasady, enumeratywnie wymienionych w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności ewentualnych usług świadczonych przez Dystrybutora nie można uznać za usługi związane z nieruchomościami, dla których miejscem opodatkowania, zgodnie z art. 28e cytowanej ustawy, jest miejsce położenia danej nieruchomości.

Dla poparcia wskazanego stanowiska Spółka pragnie się odwołać do orzecznictwa TSUE, z którego jednoznacznie wynika, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112 (tj. mogło być uznane za usługę związaną z nieruchomością - przypis Wnioskodawcy), konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (\`(...)\`) Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (vide: wyrok w sprawie C-155/12 (RR Donnelley), pkt 34-36)”.

Nie ulega wątpliwości, iż realizowane przez Dystrybutora, w ramach jego obowiązków gwarancyjnych, czynności, takie jak wymiana, czy naprawa dachówek, choć realizowane są u klientów, to jednak nie są czynnościami, dla których przedmiotem świadczenia jest sama nieruchomość. Są to czynności gwarancyjne, których celem jest przywrócenie pełnej wartości sprzedanych danemu klientowi towarów. Miejsce wykonania tych napraw ma znaczenie drugoplanowe, ponieważ istotą tych działań jest usunięcie wad produktu. Jeśli naprawa wymaga wykonania prac bezpośrednio na nieruchomości klienta, które realizowane są przez zewnętrzną firmę wykonawczą, to prace takie uznać należy jedynie za element naprawy gwarancyjnej, której istotą jest dostarczenie klientowi towaru wolnego od wad. Dystrybutor sprzedając dachówki dokonuje na rzecz klientów dostawy towarów a nie świadczy jakiekolwiek usługi związanej z nieruchomością. Jedynie w związku z nieposiadaniem przez towar właściwości wskazanych w oświadczeniu gwarancyjnym powstaje po stronie Dystrybutora obowiązek dokonania określonych czynności w miejscu, w którym dachówki są zamontowane. Nadal jednak prace te koncentrują się na samym towarze a nie nieruchomości.

Tym samym ewentualne usługi realizowane przez Dystrybutora na rzecz Wnioskodawcy nie mogą być uznane za usługi świadczone w Polsce, jako usługi związane z nieruchomościami. Miejsce ich świadczenia powinno zatem zostać przez Dystrybutora określone zgodnie z ogólną regułą, wynikającą z przepisu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co w analizowanym stanie faktycznym implikuje uznanie ich za świadczone poza terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zwrotu kosztów poniesionych w związku z zaspokajaniem roszczeń gwarancyjnych, oraz prawidłowe w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, cytowanym przez Spółkę TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności spółki C. („Wnioskodawca”), z siedzibą na terytorium Niemiec, jest produkcja i sprzedaż dachówek ceramicznych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca sprzedaje dachówki m.in. spółce R. Sp. z o.o. („Dystrybutor”). W dniu 19 października 2009 r. Spółka zawarła z R. Sp. z o.o. umowę handlową („Umowa”), na mocy której Wnioskodawca udzielił Dystrybutorowi 5-letniej gwarancji na sprzedawane dachówki. Umowa zakłada, że Wnioskodawca zwróci Dystrybutorowi koszty związane z wadami dachówek zgłaszanymi bezpośrednio przez niego, jak również koszty wynikłe z roszczeń pośrednich, związanych z wadami zgłaszanymi przez klientów Dystrybutora (finalnych nabywców). Kwestia wspomnianych powyżej roszczeń pośrednich regulowana jest dodatkowo przez dokument opisujący wewnątrzgrupową procedurę zgłaszania takich roszczeń - Intercompany Claim Procedurę. Procedura ta, dotyczy roszczeń zgłoszonych w sytuacji wykrycia wad towaru lub jego rekomendowanego zastosowania, które ujawniły się po dokonaniu sprzedaży na rzecz finalnego odbiorcy. Zgodnie z brzmieniem wspomnianego dokumentu, roszczenia pośrednie obejmują wszelkie koszty poniesione przez Dystrybutora celem zaspokojenia klienta, takie jak koszty usunięcia (demontażu) wadliwych dachówek, koszty ich wymiany, dostawy. Jak wynika z omawianej procedury, koszty związane z roszczeniami klientów zgłaszanymi w związku z wykrytymi wadami sprzedawanych dachówek ponosi w 5-letnim okresie gwarancyjnym Spółka. Podkreślenia wymaga jednak, iż Dystrybutor również uczestniczy w zaspokajaniu przedmiotowych roszczeń do wysokości uzgodnionej z C., opartej procentowo na wartości towarów nabywanych przez Dystrybutora od i Wnioskodawcy w poprzednim roku. Odpowiedzialność Wnioskodawcy obejmuje zaś roszczenia w zakresie przekraczającym tak określone limity. Analizowany dokument określa również, iż Dystrybutor zobowiązany jest do informowania Spółki o otrzymanych zgłoszeniach reklamacyjnych. Informacja taka musi być przekazana Wnioskodawcy w przeciągu miesiąca od otrzymania zgłoszenia, a w przypadku roszczeń o wartości przekraczającej 10 tys. Euro, Wnioskodawca powinien być zawiadomiony niezwłocznie. W odniesieniu do poszczególnych roszczeń Dystrybutor obowiązany jest wskazać Spółce podstawę roszczenia oraz informację o produkcie, którego roszczenie dotyczy, jak również przedstawić wstępną wycenę związanych z roszczeniem kosztów. W przypadku niedotrzymania wskazanych terminów, Spółka ma prawo do odmowy pokrycia kosztów związanych z zaspokojeniem roszczenia. Ponadto, zgodnie z omawianą procedurą, w gestii Dystrybutora leży podjęcie ostatecznej decyzji odnośnie sposobu zaspokojenia roszczeń klienta, choć Spółka ma prawo do kontroli w tym zakresie. W przypadku jednakże roszczeń o wartości przekraczającej 10 tys. Euro, Wnioskodawca powinien zostać zaproszony do uczestnictwa w procesie decyzyjnym, co do sposobu zaspokojenia danego roszczenia. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż Dystrybutor udziela finalnym nabywcom 50-letniej gwarancji na sprzedawane dachówki. Okres na jaki udzielana jest gwarancja przez Dystrybutora różni się zatem od okresu, w którym dachówki objęte są gwarancją Spółki. W sytuacji, gdy w okresie trwania powyższej gwarancji ujawnią się wady przedmiotowych towarów, Dystrybutor w ramach udzielonej gwarancji jakości obowiązany jest do ich usunięcia lub wymiany wadliwych towarów na nowe, ewentualnie do wypłaty klientom określonej kwoty tytułem rekompensaty za wynikłe straty. W przypadku konieczności dokonania naprawy lub wymiany dachówek na towar pozbawiony wad, Dystrybutor angażuje zewnętrznego podwykonawcę, który przeprowadza naprawę lub wymianę bezpośrednio u klienta. W związku z przedstawionymi powyżej rozbieżnościami pomiędzy okresem gwarancji udzielanej przez Dystrybutora klientom, a okresem gwarancji producenckiej, w 2014 r. Dystrybutor, w uzupełnieniu do omawianej już procedury, zawarł ze Spółką porozumienie odnoszące się szczególnie do sposobu zaspokajania roszczeń dotyczących glinianych dachówek oraz elementów wykończenia. Mocą tego porozumienia odpowiedzialność Wnioskodawcy w stosunku do wskazanych produktów wykracza poza podstawowy 5-letni okres gwarancji, zgodnie z poniższym schematem:

*   w przypadku roszczeń zgłoszonych w okresie 10 lat od nabycia towaru przez końcowego klienta, Spółka ponosi odpowiedzialność obejmującą wszystkie koszty (ponad udział Dystrybutora) niezbędne dla zaspokojenia roszczeń klienta, takie jak koszty usunięcia (demontażu) wadliwego towaru, jego wymiany, dostawy etc.;
*   w przypadku roszczeń zgłoszonych po upływie wskazanego 10-letniego okresu, lecz przed upływem 30 lat od dokonania nabycia towaru przez końcowego klienta Spółka ponosi odpowiedzialność jedynie w zakresie obejmującym wartość wymienianego towaru. Dystrybutor w takiej sytuacji może pokryć, we własnym zakresie, koszty transportu, prac związanych z wymianą towaru etc.;
*   w odniesieniu do roszczeń zgłoszonych po upływie 30 lat od nabycia towaru przez finalnego nabywcę, Spółka nie ponosi odpowiedzialności za jakiekolwiek koszty. W takiej sytuacji spełnienie przez R. Sp. z o.o. jakiegokolwiek świadczenia związanego z zadośćuczynieniem żądaniom klienta dokonywane jest na wyłączny koszt Dystrybutora.

Rozliczenia na podstawie przedstawionych powyżej ustaleń dokonywane są pomiędzy Wnioskodawcą oraz Dystrybutorem w okresach rocznych, na podstawie przegotowanego przez Dystrybutora zestawienia wszystkich roszczeń zaspokojonych w danym roku. W związku z tak przedstawionym mechanizmem rozliczeniowym, z końcem 2015 r. Dystrybutor przedstawił Spółce żądanie zwrotu poniesionych w tym roku kosztów reklamacji, związanych z wadami towarów wyprodukowanych przez C.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości czy kwoty wypłacane Dystrybutorowi tytułem zwrotu kosztów poniesionych w związku z zaspokojeniem gwarancyjnych roszczeń klientów należy uznać za podlegające opodatkowaniu czy też pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Należy zauważyć, ze celem określenia zasadniczych cech stosunku gwarancyjnego, który co do zasady jest elementem cywilistycznie rozumianej umowy sprzedaży, należy przytoczyć w niezbędnym zakresie przepisy odrębne regulujące to zagadnienie.

Stosownie do art. 556 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121), sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

Ponadto zgodnie z art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

W myśl art. 577 § 2 cyt. ustawy, obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług.

Zgodnie natomiast z art. 577 § 3 tej ustawy, jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.

Obowiązek wykonywania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Czynności naprawcze realizowane w ramach gwarancji i rękojmi mają niewątpliwie charakter usługowy. Jeżeli są one realizowane przez gwaranta na rzecz kupującego są usługami realizowanymi bez wynagrodzenia, a jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że przysługujące nabywcy uprawnienia z tytułu gwarancji jakości bądź rękojmi są nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży i jako forma zabezpieczenia interesów nabywcy stanowią element stosunku prawnego jaki łączy sprzedawcę i kupującego. Oznacza to, że ewentualne świadczenia sprzedawcy obowiązanego do rękojmi bądź gwaranta wykonywane w razie ujawnienia się wad fizycznych rzeczy w okresie gwarancji bądź rękojmi stanowią jedynie realizację jego zobowiązań z tytułu rękojmi bądź udzielonej gwarancji mających na celu zapewnienie nabywcy rzeczy niezakłóconego korzystania z rzeczy sprzedanej w przypadku, gdy rzecz ta okaże się wadliwa. Świadczenia te nie mogą być więc traktowane jako dodatkowe świadczenia dokonywane na rzecz nabywcy rzeczy w oderwaniu od transakcji sprzedaży rzeczy.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nieco inną sytuacją. Wnioskodawca będący producentem dachówek zawarł umowę handlową z Dystrybutorem która zakłada, że Wnioskodawca udziela 5-letniej gwarancji na sprzedawane produkty oraz, że Wnioskodawca zwróci Dystrybutorowi koszty związane z wadami dachówek wynikłe z roszczeń pośrednich, związanych z wadami zgłaszanymi przez finalnych nabywców (klientów Dystrybutora). Powyższe uregulowania zawarte są w dokumencie opisującym procedurę zgłaszania takich roszczeń, a Dystrybutor uczestniczy w zaspokajaniu przedmiotowych roszczeń do wysokości uzgodnionej z Wnioskodawcą. Dystrybutor udziela gwarancji na 50 lat i w odniesieniu do dachówek glinianych zawarte jest dodatkowe porozumienie regulujące kwestie roszczeń w okresie dłuższym niż 5 lat. Pomimo tego, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany bezpośrednio do realizacji zobowiązań wobec finalnych odbiorców jakie ciążą na Dystrybutorze to zgodnie z zawartą umową pokrywa koszty, szczegółowo opisane w porozumieniu i umowie związane z roszczeniami gwarancyjnymi jakie ponosi Dystrybutor. Co więcej Dystrybutor zobowiązany jest do informowania Wnioskodawcy o otrzymanych zgłoszeniach reklamacyjnych w odpowiednim terminie, aby móc otrzymać zwrot kosztów a w uzasadnionych przypadkach Wnioskodawca jest zaproszony do uczestnictwa w podjęciu decyzji o zaspokojeniu danego roszczenia. Zatem pomimo iż Dystrybutor podejmuje decyzję w zakresie zaspokojenia roszczenia przez klienta to nie jest co do zasady niezależny i aby mógł wystąpić o zwrot kosztów musi realizować postanowienia umowne, jakie łączą go z Wnioskodawcą. Należy zauważyć, że taki sposób zawiązanych więzów obligacyjnych łączących Wnioskodawcę z Dystrybutorem nie pozwala uznać, iż zwrot kosztów poniesionych w związku z zaspokajaniem gwarancyjnych roszczeń klientów posiada cechy odszkodowania niepodlegające opodatkowaniu. Opisana sytuacja związana z przerzuceniem kosztów na inny podmiot nie może być potraktowana w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym zakresie podlegające opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na podstawie zawartych umów i postanowień między Stronami Dystrybutor z końcem 2015 r. przedstawił Wnioskodawcy żądanie zwrotu kosztów związanych z wadami towarów wyprodukowanych przez producenta, czyli Wnioskodawcę. Mając powyższe ustalenia na uwadze należy przyjąć, że Wnioskodawca oraz Dystrybutor wyszczególniając okoliczności w zawartych umowach, dotyczące zwrotu kosztów poniesionych przez Dystrybutora wobec finalnych odbiorców przewidzieli świadczenie pieniężne z tego tytułu. Tak rozumiane świadczenie wykonywane jest w uzgodnieniu i w interesie drugiej strony. Dystrybutor spełniając określone warunki w umowie, obciąża Wnioskodawcę kosztami za straty powstałe w wyniku wystąpienia dodatkowych kosztów związanych z roszczeniami gwarancyjnymi klientów. Zwrot kosztów w tym przypadku będzie wynagrodzeniem należnym. Zachowania obu podmiotów są zachowaniami wynikającymi bezpośrednio z łączącej ich umowy, porozumienia zaś kwoty uzyskane tytułem zwrotu kosztów związanych z roszczeniami klientów są następstwem wyświadczonych przez Dystrybutora usług.

Tym samym kwota wypłacana przez Wnioskodawcę Dystrybutorowi tytułem zwrotu kosztów poniesionych w związku z zaspokajaniem gwarancyjnych roszczeń klientów mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług i tym samym podlega opodatkowaniu VAT i w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 powinna być udokumentowana fakturą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zwrotu kosztów poniesionych w związku z zaspokajaniem roszczeń gwarancyjnych należy uznać za nieprawidłowe.

Dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług istotnym jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach obowiązujących w Polsce, czy też będzie podlegała opodatkowaniu w innym kraju na zasadach tam obowiązujących.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, tj. podmiotu działającego w takim charakterze, jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten, jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej bezpośredni związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej.

Określając zatem, czy dane usługi powinny być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomościami i w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy usługi te pozostają w bezpośrednim związku z tą nieruchomością.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca z siedzibą na terytorium Niemiec jako producent dachówek ceramicznych jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium tego kraju. Jest także zarejestrowany od sierpnia 2015 r. na potrzeby podatku VAT w Polsce, lecz nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca na podstawie zawartych umów z Dystrybutorem zwraca koszty związane z wadami zgłaszanymi przez klientów Dystrybutora, mając na uwadze uregulowania zawarte w umowie i porozumieniu zawartym między Wnioskodawcą a Dystrybutorem. Na tej podstawie Dystrybutor przedstawia Wnioskodawcy żądanie zwrotu kosztów reklamacji związanych z wadami towarów wyprodukowanych przez Wnioskodawcę tj. dachówek ceramicznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy miejscem świadczenia usługi przez Dystrybutora na rzecz Wnioskodawcy jest miejsce ustalone z ogólną zasadą przewidzianą w art. 28b ust. 1 ustawy tj. w kraju w którym Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Jak już ustalono w odpowiedzi na pytanie 1 kwota wypłacana przez Wnioskodawcę Dystrybutorowi tytułem zwrotu kosztów poniesionych w związku z zaspokajaniem gwarancyjnych roszczeń klientów jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Dystrybutor w ramach swoich obowiązków gwarancyjnych wymienia, naprawia dachówki czy też w inny sposób zaspokaja roszczenia gwarancyjne klientów finalnych otrzymując od Wnioskodawcy zwrot kosztów poniesionych z wyżej wymienionymi czynnościami. Świadczy tym samym usługi na rzecz Wnioskodawcy za które otrzymuje wynagrodzenie w postaci zwrotu kosztów. Pomimo tego, że czynności związane z roszczeniami realizowane są u klientów to nie są to czynności jak słusznie wskazuje Wnioskodawca dla których przedmiotem świadczenia jest nieruchomość. Doprawdy prace np. naprawcze z racji tego, iż dachówka znajduje się na nieruchomości mają związek z nieruchomością, lecz ma to znaczenie drugoplanowe, gdyż przede wszystkim związane są z naprawą gwarancyjną sprzedanego produktu tj. dachówki. W tym kontekście należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że prace koncentrują się na konkretnym towarze tj. dachówce, a Dystrybutor dokonuje określonych czynności w miejscu w którym sprzedawany produkt ze względu na swoje właściwości jest zamontowany. Celem tych czynności jest przywrócenie pełnej wartości sprzedanych finalnemu odbiorcy towarów. Tym samym usługi realizowane przez Dystrybutora na rzecz Wnioskodawcy nie mogą być klasyfikowane do usług związanych z nieruchomością na podstawie art. 28e ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Zatem miejscem świadczenia i opodatkowania usługi opisanej we wniosku zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy jest terytorium państwa, w którym kontrahent posiada siedzibę. W konsekwencji zwrot kosztów poniesionych w związku z zaspokojeniem gwarancyjnych roszczeń klientów stanowiących usługę świadczoną przez Dystrybutora na rzecz Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi należy uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zwrotu kosztów poniesionych w związku z zaspokajaniem roszczeń gwarancyjnych, nie może wpłynąć powołany przez Wnioskodawcę wyrok WSA z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1755/13 bowiem stanowi on rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osądzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Ponadto należy zauważyć, że wyrok na który m.in. powoływał się Wnioskodawca został wydany w innym stanie prawnym, niż w przedmiotowej sprawie.

Dla wykazania odmienności stanu faktycznego jaki legł u podstaw wydanego rozstrzygnięcia należy podkreślić, iż dotyczył on innego przypadku niż w sprawie będącej przedmiotem zapytania. Z okoliczności sprawy wynikało, iż Skarżąca otrzymała od dostawcy wagonów gwarancję na zakupione wagony metra. Ponieważ doszło do usterek wagonów, dostawca dokonał napraw w ramach gwarancji i udzielił dalszej gwarancji na wymienione elementy. Zabezpieczeniem wykonania tych napraw była gwarancja bankowa w kwocie 1.200.000 zł. Następnie Skarżąca zrezygnowała z tej dalszej gwarancji w zamian za kwotę 1.000.000 zł i 48 płatów drzwi do wagonów. A zatem wyrok na który powoływał się Wnioskodawca nie przystaje do sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej interpretacji i przywołany wyrok nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.