Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-229/13-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-06
Teza: 1. Czy wykonywanie funkcji członka Rady Nadzorczej Spółki uwarunkowanej brakiem pobierania z tego tytułu wynagrodzenia stanowi dla Spółki przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.)? 2. Czy w przypadku rezygnacji przez członka Rady Nadzorczej Spółki z wynagrodzenia z tytułu pełnienia tej funkcji, stanowi to przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.)?
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie rady nadzorczej; członkowie-członkowie zarządu; przychód; przychód-przychody należne; wynagrodzenia; zarząd-prezes zarządu; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 08 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku pełnieniem funkcji członków Rady Nadzorczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 23 lipca 2013 r. (data wpływu 26 lipca 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku pełnieniem funkcji członków Rady Nadzorczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zakłady (…) są spółką akcyjną (dalej: Spółka, Wnioskodawca), w której głównym akcjonariuszem jest J. S.A. Spółka posiada Radę Nadzorczą Spółki.

Zgodnie z postanowieniami § 20 ust. 3 i 4 statutu Spółki:

„3. Członkom Rady Nadzorczej przysługuje wynagrodzenie miesięczne w wysokości określonej przez Walne Zgromadzenie.

1.Członkom Rady Nadzorczej przysługuje zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach Rady”.

Walne Zgromadzenie podejmując uchwałę o powołaniu członków Rady Nadzorczej Spółki zawarło w niej warunek uzyskania, przez dwóch członków Rady, będących jednocześnie Członkami Zarządów w innych spółkach Grupy Kapitałowej, zgody na pełnienie tej funkcji udzielonej im przez Rady Nadzorcze Spółek, w których sprawują funkcję Członków Zarządu.

Jeden z Członków powołany do RN Spółki uzyskał zgodę, w której Rada Nadzorcza zaznaczyła, że funkcja może być pełniona bez pobierania wynagrodzenia.

Drugi z Członków powołany do RN Spółki również uzyskał wymaganą zgodę, jednak nie zawiera ona zaznaczenia, że funkcja ma być pełniona bez wynagrodzenia. Wynagrodzenie nie jest jednak wypłacane z uwagi na złożoną rezygnację.

Pismem stanowiącym uzupełnienie opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że osoby pełniące funkcję Członków Rady Nadzorczej nieodpłatnie nie są akcjonariuszami Spółki i nie przysługuje im prawo do udziału w zysku Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wykonywanie funkcji członka Rady Nadzorczej Spółki uwarunkowanej brakiem pobierania z tego tytułu wynagrodzenia stanowi dla Spółki przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.)?
2.  Czy w przypadku rezygnacji przez członka Rady Nadzorczej Spółki z wynagrodzenia z tytułu pełnienia tej funkcji, stanowi to przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z czynnościami nadzoru wykonywanymi przez Członka Rady Nadzorczej Spółki po stronie Spółki nie dochodzi do przyrostu majątku, który stanowiłby przychód - przedmiot opodatkowania. Z art. 382 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wynika bowiem, że Rada Nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności, a takie czynności są wyłącznie czynnościami kontrolnymi wykonywanymi w imieniu wspólników, które nie przynoszą spółce żadnych przychodów, ponieważ w ich wyniku nie zwiększa się majątek spółki.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie łączą wykonywania funkcji członka Rady Nadzorczej z wynagrodzeniem. Zatem, należy przyjąć, iż możliwa jest i przez prawo dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka Rady Nadzorczej bez wynagrodzenia.

Zdaniem Spółki, wykonywanie czynności wynikających z prawa handlowego, a właściwych dla wypełnienia obowiązków członka Rady Nadzorczej może być nieodpłatne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia ich wartości (art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednakże orzecznictwo Sądów Administracyjnych wskazuje, iż przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Jednocześnie w doktrynie przyjmuje się pogląd, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona.

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową z członkami Rady Nadzorczej szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można m.in. obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki itp. W przypadku tego rodzaju świadczeń członków na rzecz Spółki nie można uznać, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu wyższe wynagrodzenie dla członków Rady Nadzorczej.

Reasumując, świadczenie otrzymane przez Spółkę, w postaci nieodpłatnego pełnienia funkcji członków Rady Nadzorczej tej Spółki, przy braku jakichkolwiek innych stosunków prawnych (umów cywilnoprawnych, umów o pracę itp.) wiążących ich ze Spółką, nie będzie stanowić dla Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 381 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), w spółce akcyjnej ustanawia się radę nadzorczą.

Rada nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności (art. 382 § 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 392 § 1 tej ustawy, członkom rady nadzorczej może zostać przyznane wynagrodzenie. Wynagrodzenie określa statut lub uchwała walnego zgromadzenia.

Rada nadzorcza składa się co najmniej z trzech, a w spółkach publicznych co najmniej z pięciu członków, powoływanych i odwoływanych przez walne zgromadzenie (art. 385 § 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…).

A zatem, warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód – co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – jest jego otrzymanie przez podatnika.

Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji pojęcia „nieodpłatności” bądź „odpłatności”. Stosując zasady wykładni gramatycznej zauważyć należy, że „odpłacać” to „oddawać komuś coś w zamian”, „odpłatny” zaś to „taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów” (Nowy słownik języka polskiego, PWN, Warszawa, 2002). A contrario „nieodpłatny” to nie wymagający zapłacenia, ponoszenia lub zwrotu kosztów. Zatem przez nieodpłatne świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy.

Podnieść należy, że cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Wobec tego, dla celów podatkowych za „świadczenia” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy.

Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Sposób określania wartości takiego przychodu normuje art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka posiada Radę Nadzorczą. Zgodnie z postanowieniami statutu Spółki, Członkom Rady Nadzorczej przysługuje wynagrodzenie miesięczne w wysokości określonej przez Walne Zgromadzenie. Walne Zgromadzenie podejmując uchwałę o powołaniu członków Rady Nadzorczej Spółki zawarło w niej warunek uzyskania przez dwóch Członków Rady, będących jednocześnie Członkami Zarządów w innych spółkach, zgody na pełnienie tej funkcji udzielonej im przez Rady Nadzorcze Spółek, w których sprawują funkcję Członków Zarządu. Jeden z Członków powołany do Rady Nadzorczej Spółki uzyskał zgodę, w której Rada Nadzorcza zaznaczyła, że funkcja może być pełniona bez pobierania wynagrodzenia. Drugi z Członków powołany do Rady Nadzorczej Spółki również uzyskał wymaganą zgodę, jednak nie zawiera ona zaznaczenia, że funkcja ma być pełniona bez wynagrodzenia. Wynagrodzenie nie jest jednak wypłacane z uwagi na złożoną rezygnację. Osoby pełniące funkcję Członków Rady Nadzorczej nieodpłatnie nie są akcjonariuszami Spółki i nie przysługuje im prawo do udziału w zysku Spółki.

Z powyższego wywieść należy, iż w przedmiocie sprawy mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka otrzymuje świadczenie z tytułu wykonywania przez dwóch Członków Rady Nadzorczej ich funkcji a nie jest zobowiązana do wykonywania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego (nie wypłaca wynagrodzenia). Świadczenie otrzymane przez Spółkę w postaci pełnienia funkcji Członków Rady Nadzorczej bez pobierania wynagrodzenia jest świadczeniem nieekwiwalentnym. A zatem, Spółka dysponuje wynagrodzeniem, które stanowiłoby Jej koszt w przypadku, gdyby zostało wyznaczone i wypłacone. Osoby te świadczą pracę na rzecz Spółki, które to świadczenie nie jest związane z kosztami Spółki lub inną formą ekwiwalentu. Jak wskazała Spółka, osoby pełniące funkcję Członków Rady Nadzorczej nieodpłatnie nie są akcjonariuszami Spółki i nie przysługuje im prawo do udziału w zysku Spółki. Takie świadczenie funkcji Członków Rady Nadzorczej na rzecz Spółki ma dla Niej konkretny wymiar finansowy w postaci wynagrodzenia za pełnioną funkcję i stanowi przysporzenie majątku Spółki.

Sytuacja, w której osoby będące Członkami Rady Nadzorczej pełnią tą funkcję nieodpłatnie (bez wynagrodzenia) oznacza, że Spółka uzyskuje nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, wykonywanie funkcji Członka Rady Nadzorczej Spółki, uwarunkowane brakiem pobierania z tego tytułu wynagrodzenia, jak również w przypadku rezygnacji przez Członka Rady Nadzorczej Spółki z wynagrodzenia z tytułu pełnienia tej funkcji, stanowi dla Spółki przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w związku z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.