Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.382.2020.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-25
Teza: Zawarcie umowy darowizny nieruchomości obciążonej dożywociem będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ww. ustawy. Podstawa opodatkowania, którą zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy stanowi wartość przejętych przez obdarowanego długów, ciężarów i zobowiązań, winna zostać określona przez strony umowy i winna odpowiadać wysokości przejmowanych długów i ciężarów, nie zaś wartości rynkowej lokalu mieszkalnego, czy to w pełnej wysokości czy też pomniejszonej.
Słowa kluczowe: ciężar; czynności-czynności cywilnoprawne; darowizna; dożywocie; dług; dług-przejęcie długu; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa darowizny; umowa-umowa dożywocia
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 listopada 2020 r. (data wpływu – 23 listopada 2020 r.), uzupełnionym 20 stycznia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych darowizny lokalu mieszkalnego obciążonego umową dożywocia:

*   w części dotyczącej objęcia takiej umowy darowizny opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych – **jest prawidłowe**,
*   w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych darowizny lokalu mieszkalnego obciążonego umową dożywocia.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z tym w piśmie z 8 stycznia 2021 r. znak: 0111-KDIB2-3.4014.382.2020.1.MD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 20 stycznia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Matka dokonuje darowizny mieszkania na syna. Mieszkanie, o którym mowa, zostało wcześniej pozyskane poprzez umowę dożywocia, którym nadal jest obciążone. Ustawodawca – określając w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zawieranych umowach przyjął, że stanowi ją wartość rynkowa nabywanego mieszkania. W przypadku obciążenia umową dożywocia płatnik (syn) powinien zapłacić podatek od wartości rynkowej mieszkania.

W celu określenia jego wartości skorzystano z usługi rzeczoznawcy majątkowego. Rzeczoznawca oszacował wartość mieszkania dwojako:

1.  wartość rynkową lokalu w kwocie 312.900,00 zł,
2.  aktualną wartość rynkową lokalu po uwzględnieniu wartości obciążenia umową dożywocia w kwocie 131.200,00 zł; w tym ujęciu wartość rynkowa lokalu została pomniejszona o wartość ustanowionego dożywocia.

Zdaniem rzeczoznawcy, wartość mieszkania obciążonego umową dożywocia jest w znacznym stopniu obniżona. Syn ma wątpliwość, od której wartości powinien zostać obliczony należny podatek od czynności cywilnoprawnych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest synem w opisywanej sytuacji – podatnikiem; we wniosku błędnie został określony jako płatnik podatku.

W związku z zawartą umową darowizny, Wnioskodawca potwierdza, że obdarowany stanie się jedynym dłużnikiem i zwolni z długu dotychczasowego właściciela lokalu mieszkalnego – swoją matkę.

Wnioskodawca wyjaśnia również, że nie prosi o wskazanie, która wyliczona wartość, od której podatek będzie naliczony, jest właściwa, a jedynie o wskazanie, czy powinna to być wartość rynkowa lokalu uwzględniająca obciążenie dożywociem, czy wartość rynkowa liczona tak, jakby na lokalu nie ciążyła umowa dożywocia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Którą wartość rynkową mieszkania powinno się przyjąć jako podstawę do opodatkowania w tej sytuacji?
2.  Czy w sytuacji darowizny z matki na syna mieszkania obciążonego umową dożywocia powinien być zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych?
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca, czy podstawą opodatkowania powinna być wartość rynkowa lokalu pomniejszona o wartość obciążenia wynikającego z dożywocia?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien zostać opłacony podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości rynkowej lokalu uwzględniającej (pomniejszonej o tę wartość) kwotę obciążenia dożywociem.

Zdaniem Wnioskodawcy, mieszkanie obciążone dożywociem charakteryzuje się mniejszą atrakcyjnością na rynku nieruchomości i ten fakt powinien zostać uwzględniony przy ocenie aktualnej wartości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Z kolei zgodnie z art. 4 pkt 3 tejże ustawy (z zastrzeżeniem art. 5) obowiązek podatkowy przy umowie darowizny ciąży na obdarowanym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku.

Podstawę opodatkowania przy umowie darowizny – w myśl art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – stanowi wartość długów i ciężarów albo zobowiązań przejętych przez obdarowanego.

Podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego (art. 10 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 3 ww. ustawy – płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.) – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Co do zasady, umowa darowizny, jako jeden ze sposobów nieodpłatnego nabycia rzeczy i praw majątkowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, o którym mowa w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r., poz. 1813, ze zm.) – art. 1 ust. 1 pkt 2. Jednakże, zgodnie z cytowanym wyżej art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa darowizny podlega również podatkowi od czynności cywilnoprawnych, ale wyłącznie w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, a więc np. w sytuacji, gdy na obdarowanego przechodzą wraz z przedmiotem darowizny wszelkie obowiązki z nim związane, ciążące dotychczas na darczyńcy.

Zestawienie zacytowanych przepisów obu ustaw podatkowych wskazuje, że wartość długów i ciężarów obciążających przedmiot darowizny, w wypadku ich przejęcia przez obdarowanego stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego – jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Jeżeli w umowie o dożywocie nabywca nieruchomości zobowiązał się obciążyć ją na rzecz zbywcy użytkowaniem, którego wykonywanie jest ograniczone do części nieruchomości, służebnością mieszkania lub inną służebnością osobistą albo spełniać powtarzające się świadczenia w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku, użytkowanie, służebność osobista oraz uprawnienie do powtarzających się świadczeń należą do treści prawa dożywocia (art. 908 § 2 ww. ustawy).

Dożywocie można zastrzec także na rzecz osoby bliskiej zbywcy nieruchomości (art. 908 § 3 tejże ustawy).

Art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego mówi, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych.

Z kolei w myśl art. 910 § 2 ww. ustawy – w razie zbycia nieruchomości obciążonej prawem dożywocia nabywca ponosi także osobistą odpowiedzialność za świadczenia tym prawem objęte. Oznacza to, iż świadczenia osobiste zbywcy ustalone w umowie dożywocia (np.: określone świadczenia pieniężne na rzecz dożywotnika, dostarczenie mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnienie mu odpowiedniej pomocy i pielęgnowanie w chorobie) na rzecz dożywotników należące do treści prawa dożywocia, stanowią ciężar umowy darowizny nieruchomości obciążonej tym prawem.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności, czyli z chwilą zawarcia umowy darowizny. Umowa ta jest wymieniona wprost w katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.

Jak natomiast wynika z przepisów Kodeksu cywilnego, w wyniku nabycia nieruchomości obciążonej dożywociem nabywca wstępuje ex lege w dotychczasowy stosunek dożywocia. Staje się odpowiedzialny wobec dożywotnika rzeczowo, a za świadczenia wymagalne w czasie – od momentu przejęcia własności – także osobiście.

Zatem zawierając umowę darowizny nieruchomości obciążonej dożywociem, obdarowany z mocy prawa odpowiada za świadczenie związane z umową dożywocia, przejmując tym samym zobowiązania, jakie ciążą na darującym w związku z umową dożywocia (zawartą przez niego z dożywotnikiem). Oznacza to, że wskazany art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma w sprawie wprost zastosowanie. Zawarcie opisanej we wniosku umowy darowizny będzie więc podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy takiej umowie darowizny ustawodawca wprost wskazał w art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych co stanowi podstawę opodatkowania. Jest nią wartość długów i ciężarów albo zobowiązań przejętych przez obdarowanego. Podkreślić tutaj należy, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca – określając w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zawieranych umowach – przyjął, iż co do zasady stanowi ją wartość rynkowa nabywanej rzeczy lub prawa. Tak np. podstawa opodatkowania została określona w przypadku umowy dożywocia, gdzie zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi ją wartość rynkowa nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego.

W niektórych przypadkach ustawodawca odbiega od tej ścisłej reguły. W takich przypadkach (tj. ww. umowy darowizny – art. 6 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy czy np. umowy spółki – art. 6 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy) podstawę opodatkowania stanowi wartość określona przez strony umowy.

Zatem w przypadku zawierania umowy darowizny, z którą wiąże się przejęcie długów, ciężarów lub zobowiązań darczyńcy, to strony umowy (darczyńca i obdarowany) winny określić wartość przejętych przez obdarowanego długów, ciężarów, zobowiązań.

Reasumując, zawarcie umowy darowizny nieruchomości obciążonej dożywociem będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ww. ustawy. Podstawa opodatkowania, którą zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy stanowi wartość przejętych przez obdarowanego długów, ciężarów i zobowiązań, winna zostać określona przez strony umowy i winna odpowiadać wysokości przejmowanych długów i ciężarów, nie zaś wartości rynkowej lokalu mieszkalnego, czy to w pełnej wysokości czy też pomniejszonej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jednakże jako nieprawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.