Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.183.2020.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-27
Teza: w zakresie ustalenia, czy: - subwencja finansowa (…) stanie się przychodem podatkowym Wnioskodawcy, jako przychód z udziału w spółce osobowej, w dniu otrzymania przez spółkę osobową, - umorzona część subwencji finansowej będzie przychodem podatkowym Wnioskodawcy wolnym od podatku, jako przychód z udziału w spółce osobowej, w dniu jej umorzenia, - Wnioskodawca, jako wspólnik SK, będzie miał obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów w części odpowiadającej wydatkom sfinansowanych przez spółkę osobową z subwencji oraz udziałowi Wnioskodawcy w spółce osobowej na bieżąco, w roku umorzenia części subwencji.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; przychód; subwencja; umorzenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   subwencja finansowa (…) stanie się przychodem podatkowym Wnioskodawcy, jako przychód z udziału w spółce osobowej, w dniu otrzymania przez spółkę osobową (pytanie Nr 1) - **jest prawidłowe,**
*   umorzona część subwencji finansowej (…) (pytanie Nr 2)
    *   będzie przychodem podatkowym Wnioskodawcy - **jest prawidłowe,**
    *   wolnym od podatku, jako przychód z udziału w spółce osobowej, w dniu jej umorzenia przez (…) - **jest nieprawidłowe,**
*   Wnioskodawca, jako wspólnik SK, będzie miał obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów w części odpowiadającej wydatkom sfinansowanych przez spółkę osobową z subwencji (…) oraz udziałowi Wnioskodawcy w spółce osobowej na bieżąco, w roku umorzenia części subwencji (…) (pytanie Nr 3) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymana przez Spółkę subwencją finansową (…).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komplementariuszem (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa („SK”)

SK prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego pojazdami samochodowymi, ich importu oraz przywozu z krajów UE, a także ich modernizacji, przebudowy, adaptacji oraz ich wynajmu i sprzedaży klientom.

Wnioskodawca jest podatnikiem PDOP, w tym od przychodów (dochodów) z udziału w SK.

W związku ze spadkiem obrotów gospodarczych spowodowanych sytuacją na rynku związaną z pandemią SARS-CoV2, SK planuje wystąpić z wnioskiem do (…) o subwencję w ramach tzw. tarczy finansowej.

Zgodnie z warunkami subwencji finansowej (…) podlega ona zwrotowi w określonych w umowie z przedsiębiorcą (w tym przypadku SK) przypadkach. Warunki zwrotu subwencji określane są po 12 miesiącach od jej wypłaty, w zależności od kondycji finansowej przedsiębiorcy i jego stanu zatrudnienia.

Wysokość zwrotu wynieść może od 25% do 100% (w razie zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej) przyznanej subwencji. Pozostała część, w wysokości odpowiednio od 75% do 0% ulec może umorzeniu po spełnieniu po 12 miesiącach określonych w umowie pomiędzy (…)a przedsiębiorcą warunków.

Decyzję o wysokości zwrotu subwencji finansowej podejmie (…) na podstawie oświadczenia o rozliczeniu subwencji finansowej, złożonego przez przedsiębiorcę w terminie dziesięciu dni roboczych od upływu 12 miesięcy od dnia wypłaty subwencji przedsiębiorcy.

Spłata subwencji finansowej (…) rozpocznie się 13 miesiąca, licząc od pierwszego pełnego miesiąca od dnia wypłaty subwencji przedsiębiorcy. Kwota subwencji będzie spłacana w 24 równych miesięcznych ratach. Wraz z decyzją (…) o wysokości kwoty spłaty subwencji finansowej zostanie udostępniony przedsiębiorcy harmonogram spłaty.

Zgodnie z założeniami programu tarczy finansowej (…) umorzona część subwencji sfinansowana zostanie z budżetu państwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy subwencja finansowa (…) stanie się przychodem podatkowym Wnioskodawcy, jako przychód z udziału w SK, w dniu jej otrzymania przez SK?
2.  Czy umorzona część subwencji finansowej (…) będzie przychodem podatkowym Wnioskodawcy wolnym od podatku, jako przychód z udziału w SK, w dniu jej umorzenia przez (…)?
3.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2, czy Wnioskodawca, jako wspólnik SK, będzie miał obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów w części odpowiadającej wydatkom sfinansowanych przez SK z subwencji (…) oraz udziałowi Wnioskodawcy w SK na bieżąco, w roku umorzenia części subwencji (…)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Subwencja finansowa (…) nie stanie się przychodem podatkowym Wnioskodawcy, jako przychód z udziału w SK, w dniu jej otrzymania przez SK.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze. Do przychodów nie zalicza się jednak, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o PDOP, między innymi otrzymanych pożyczek i kredytów.

Z przepisów tych wynika, że przychodami są tylko trwałe i bezzwrotne przysporzenia po stronie podatnika powodujące definitywne zwiększenie jego majątku. Tych warunków w momencie otrzymania przez SK subwencja finansowa (…) nie będzie spełniać. Nie jest bezzwrotna, przedsiębiorca musi bowiem oddać minimum 25 proc. otrzymanej kwoty, a w przypadku zaprzestania działalności - nawet 100%.

Na moment przyznania pieniędzy nie jest znana ostateczna kwota umorzenia subwencji finansowej (…), gdyż spełnienie warunków zwrotu subwencji określa się po 12 miesiącach od jej wypłaty. Nie można zatem mówić o definitywnym przysporzeniu w dniu jej otrzymania przez SK. W tym aspekcie subwencja finansowa (…) jest podobna do pożyczki, z możliwością umorzenia jej części po roku od dnia wypłaty.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, na moment wypłaty przez (…) i otrzymania jej przez SK subwencja finansowa nie będzie stanowić przychodu podatkowego Wnioskodawcy z udziału w SK w rozumieniu Ustawy o PDOP.

Ad. 2

Umorzona część subwencji finansowej (…) będzie przychodem podatkowym Wnioskodawcy (przychodem z udziału w SK) wolnym od podatku w dniu jej umorzenia przez (…).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt I Ustawy o PDOP przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze. Do przychodów nie zalicza się jednak, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o PDOP, między innymi otrzymanych pożyczek i kredytów.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o PDOP przychodem jest między innymi wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy o PDOP przewiduje, iż wolne od podatku są między innymi dotacje otrzymane z budżetu państwa zaś pkt 21 - dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jak stanowią założenia programu subwencji finansowej (…), w przypadku umorzenia subwencji przedsiębiorcom-beneficjentom, (…) otrzyma na ten cel dotacje z budżetu państwa. W takim przypadku uzyskane przez przedsiębiorców -beneficjentów tarczy finansowej (…) przysporzenie majątkowe sfinansowane zostanie ze środków budżetowych.

Ponieważ źródłem dotacji będą w takim przypadku środki budżetu państwa, (…) jedynie instytucją pośredniczącą a rzeczywistym beneficjentem dotacji przedsiębiorca (SK), należy uznać że w przypadku umorzenia części subwencji finansowej (…) to SK otrzyma dotację z budżetu państwa.

Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że umorzona część subwencji finansowej (…) spełni warunki zwolnienia z podatku określone w art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy o PDOP. W przypadku sfinansowania z niej przez Wnioskodawcę nabycia lub wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podstawą zwolnienia będzie zaś art. 17 ust. 1 pkt 21 Ustawy o PDOP

Umorzona część subwencji finansowej (…) będzie zatem przychodem podatkowym Wnioskodawcy (przychodem z udziału w SK) wolnym od podatku w dniu jej umorzenia przez (…).

Ad. 3

W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2, Wnioskodawca, jako wspólnik SK, będzie miał obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów w części odpowiadającej wydatkom sfinansowanych przez SK z umorzonej subwencji (…) oraz udziałowi Wnioskodawcy w SK na bieżąco, w roku umorzenia części subwencji (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Art. 16 ust. 1 pkt 58 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 55, 56 i 59 Ustawy o PDOP.

Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest zatem między innymi jego poniesienie przez podatnika, z jego własnego majątku w sposób bezzwrotny.

Sfinansowanie poniesionego wydatku m.in. z dotacji budżetu państwa (art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy o PDOP) wyklucza zaliczenie takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku uznania umorzenia subwencji finansowej (…) za przychód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy o PDOP oznaczać to będzie, iż sfinansowane umorzoną częścią subwencji wydatki SK nie będą mogły stanowić dla jej wspólników, w proporcjach wynikających z ich udziału w SK, kosztów uzyskania przychodów. Jednakże momentem nieuznania wydatków za koszty podatkowe powinien być moment umorzenia części subwencji, bowiem w chwili ponoszenia kosztów beneficjent nie mógł wiedzieć czy i w jakiej części sfinansowane one zostaną z umorzonej części subwencji. Umorzenie może nastąpić bowiem dopiero 12 miesięcy po jej otrzymaniu. Stanowisko takie potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (7 sędziów NSA W-wa z dnia 14 grudnia 2015 r. sygn. akt Il FPS 4/15 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 823/15).

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania umorzenia subwencji finansowej (…) za przychód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy o PDOP, Wnioskodawca jako wspólnik SK będzie miał obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów w części odpowiadającej wydatkom sfinansowanym przez SK z subwencji (…) oraz udziałowi Wnioskodawcy w SK na bieżąco, w roku umorzenia części subwencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy:

*   subwencja finansowa (…) stanie się przychodem podatkowym Wnioskodawcy, jako przychód z udziału w spółce osobowej, w dniu otrzymania przez spółkę osobową (pytanie Nr 1) - **jest prawidłowe,**
*   umorzona część subwencji finansowej (…) (pytanie Nr 2)
    *   będzie przychodem podatkowym Wnioskodawcy -**jest prawidłowe,**
    *   wolnym od podatku, jako przychód z udziału w spółce osobowej, w dniu jej umorzenia przez (…) - **jest nieprawidłowe,**
*   Wnioskodawca, jako wspólnik SK, będzie miał obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów w części odpowiadającej wydatkom sfinansowanych przez spółkę osobową z subwencji (…) oraz udziałowi Wnioskodawcy w spółce osobowej na bieżąco, w roku umorzenia części subwencji (…) (pytanie Nr 3) - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 , dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 5 ust. 2 updop, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl natomiast art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1-3 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
    1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
    2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ponadto, należy w tym miejscu wyraźnie podkreślić, że nie wszystkie przychody rozpoznawane przez podatnika wpływają na podstawę opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 1 updop, przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Wolne od podatku są m.in. – na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 updop – dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 21 updop wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

1.  Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa („SK”).
2.  Wnioskodawca jest podatnikiem updop, w tym od przychodów (dochodów) z udziału w SK.
3.  W związku ze spadkiem obrotów gospodarczych spowodowanych sytuacją na rynku związaną z pandemią SARS-CoV2, SK planuje wystąpić z wnioskiem do (…) o subwencję w ramach tzw. tarczy finansowej (…)
4.  Zgodnie z warunkami subwencji finansowej (…) podlega ona zwrotowi w określonych w umowie z przedsiębiorcą (w tym przypadku SK) przypadkach. Warunki zwrotu subwencji określane są po 12 miesiącach od jej wypłaty, w zależności od kondycji finansowej przedsiębiorcy i jego stanu zatrudnienia. Wysokość zwrotu wynieść może od 25% do 100% (w razie zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej) przyznanej subwencji. Pozostała część, w wysokości odpowiednio od 75% do 0% ulec może umorzeniu po spełnieniu po 12 miesiącach określonych w umowie pomiędzy (…) a przedsiębiorcą warunków.
5.  Spłata subwencji finansowej (…) rozpocznie się 13 miesiąca, licząc od pierwszego pełnego miesiąca od dnia wypłaty subwencji przedsiębiorcy. Kwota subwencji będzie spłacana w 24 równych miesięcznych ratach. Wraz z decyzją (…) o wysokości kwoty spłaty subwencji finansowej zostanie udostępniony przedsiębiorcy harmonogram spłaty.
6.  Zgodnie z założeniami programu tarczy finansowej (…) umorzona część subwencji sfinansowana zostanie z budżetu państwa.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi ustalenia, czy subwencja finansowa (…) stanie się przychodem podatkowym Wnioskodawcy, jako przychód z udziału w SK, w dniu jej otrzymania przez SK.

Na wstępnie należy wskazać, że Rządowy program wsparcia finansowego przedsiębiorstw „Tarcza finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla małych i średnich firm – przyjęty uchwałą Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2020 r. – jest programem, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju, znowelizowanej ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. poz. 569), zgodnie z którym Rada Ministrów, w związku ze skutkami COVID-19, może powierzyć (…) realizację rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, w tym w formie bezzwrotnej.

Na stronie (…) znajdują się informacje, zgodnie z którymi „ Instrumentem finansowym przewidzianym przez Program w celu udzielenia wsparcia przedsiębiorcom jest subwencja finansowa (…). Subwencja finansowa udzielana będzie na podstawie umowy o udzielenie subwencji finansowej, której zawarcie przez przedsiębiorcę jest konieczne i niezbędne dla otrzymania subwencji finansowej. Subwencja finansowa będzie miała w znacznej mierze charakter bezzwrotny, uzależniony jednak od spełnienia przez przedsiębiorcę dodatkowych warunków. Po spełnieniu warunków określonych w Programie, aż do 75% otrzymanej subwencji może nie podlegać zwrotowi. (…)”.

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej https://www.gov.pl/web/finanse/wsparcie-finansowe-dla-firm-w-ramach-tarczy-finansowej, wsparcie finansowe otrzymywane w ramach Tarczy Finansowej określane jest jako subwencja finansowa. Subwencja ta podlega zwrotowi, przy czym w określonych przypadkach może zostać umorzona w części nieprzekraczającej 75%. Dla celów podatku dochodowego pomoc finansowa z (…)traktowana jest jak pożyczka.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że subwencja finansowa otrzymana przez podatnika w ramach rządowego programu dotyczącego wsparcia finansowego dla mikro, małych i średnich przedsiębiorców w związku ze zwalczaniem skutków epidemii COVID-19 w Polsce w ramach rządowej Tarczy Antykryzysowej ma co do zasady charakter zwrotny, a zatem nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie jej otrzymania.

Zatem, na moment wypłaty subwencji finansowej przez (…) i otrzymania jej przez SK, nie będzie ona stanowić przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, proporcjonalnie do udziału, jaki Wnioskodawca posiada w spółce osobowej.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy umorzona część subwencji finansowej (…) będzie przychodem podatkowym Wnioskodawcy wolnym od podatku:

*   w myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 updop, jako przychód z udziału w SK, w dniu jej umorzenia przez (…),
*   natomiast w przypadku sfinansowania z niej przez Wnioskodawcę nabycia lub wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podstawą zwolnienia będzie zaś art. 17 ust. 1 pkt 21 Ustawy o PDOP.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do przywoływanego już art. 12 ust. 1 pkt 1-3 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
    1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
    2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Natomiast jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jednakże w art. 17 updop, wymienione są dochody, które na mocy tego przepisu korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

I tak, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 21 updop, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Zauważyć należy, że zakres art. 17 ust. 1 pkt 21 updop dotyczy dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzących z dotacji uzyskanych z innych źródeł niż budżet państwa lub budżety jednostek samorządowych, takich jak środki publiczne, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji.

Zwolnienie przedmiotowe obejmuje także subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, pochodzące zarówno z budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządowych, jeśli nie będą mogły zostać zaliczone do dotacji, jak i otrzymane od innych podmiotów zajmujących się rozdysponowaniem środków publicznych.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 updop wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Ponadto, jak wskazano powyżej, zgodnie z treścią zamieszczonego na stronie Ministerstwa Finansów „komunikatu” Wsparcie finansowe otrzymywane w ramach Tarczy Finansowej określane jest jako subwencja finansowa. Subwencja ta podlega zwrotowi, przy czym w określonych przypadkach może zostać umorzona w części nieprzekraczającej 75%. Dla celów podatku dochodowego pomoc finansowa z (…) traktowana jest jak pożyczka”.

Biorąc pod uwagę powyższe, wyjaśnić, w tym miejscu należy, że skoro pomoc finansowa z (…) stanowi pożyczkę, to nie mieści się ona w katalogu zwolnień, o których mowa w treści art. 17 ust. 1 pkt 47 updop, jak i w art. 17 ust. 1 pkt 21 updop.

Zatem, umorzona część pożyczki będzie przychodem podatkowym Wnioskodawcy w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3a i art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, stosownie do posiadanego udziału w zysku Spółki osobowej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy - w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 2 – tj. w części dotyczącej powstania przychodu - należy uznać za prawidłowe.

Jednakże, ww. przychód, tj. przychód z tytułu umorzonej części pożyczki, nie będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 oraz pkt 47 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy - w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 2 - w części dotyczącej zwolnienia przedmiotowego - należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również ustalenie, czy jako wspólnik SK, będzie miał obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów w części odpowiadającej wydatkom sfinansowanych przez SK z subwencji (…) proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w SK n bieżąco, w roku umorzenia części subwencji (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Podkreślić w tym miejscu należy, że z zamieszczonego w dniu 18 maja 2020 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów komunikatu wynika jednoznacznie, że „koszty sfinansowane z udzielonej w ramach Tarczy Finansowej pożyczki kwalifikowane są do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach. Wszystkie wydatki, które zostały pokryte ze środków przekazanych przez P., podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli spełniają ogólne przesłanki wynikające z ustaw podatkowych do takiej ich kwalifikacji. Kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów nie zmienia także ewentualne umorzenie pożyczki.”

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że skoro ewentualne umorzenie pożyczki nie zmienia kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskana przychodów, to Wnioskodawca jako wspólnik SK, nie będzie miał obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów w części odpowiadającej wydatkom sfinansowanych przez SK z subwencji (…)proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w SK na bieżąco, tj. w roku umorzenia części subwencji (…).

Wskazać należy, że Wnioskodawca jako wspólnik SK, proporcjonalnie do udziału w spółce osobowej powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na prowadzenie działalności gospodarczej, które zostały/zostaną sfinansowane z subwencji (…), pod warunkiem, że wydatki te spełniają przedstawione wyżej ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 15 ust. 1 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 3 - należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, należy zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe są zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Ponadto, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań Wnioskodawcy. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.