Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-617/13-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-02
Teza: Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o których mowa w art. 90 Ustawy o podatku VAT, należy uwzględniać wskazane przychody, tj.: (1) związane z posiadanym majątkiem, (2) należne Bankowi odsetki i opłaty o charakterze karnym, (3) wartości będące efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku, (4) inne przychody niezwiązane ze świadczeniem usług bądź dostawą towarów przez Bank?
Słowa kluczowe: banki; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; proporcja; usługi-usługi finansowe; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku Spółdzielczego przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2013 r. (data wpływu 4 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia współczynnika wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia współczynnika wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank Spółdzielczy (dalej Bank) prowadzi działalność na podstawie m.in. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 10 grudnia 2012 r., poz. 1376 z późn. zm.) oraz ustawy z 7 grudnia 2000 r. O funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz.U. Nr 119, poz. 1252 z późn. zm.). W ramach prowadzonej działalności Bank świadczy usługi finansowe na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych, na które składają się czynności bankowe wymienione w treści art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa bankowego. Usługi świadczone przez Bank w zdecydowanej większości są usługami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT, jednak Bank wykonuje także czynności podlegające opodatkowaniu VAT, m.in. świadczy usługi wykupu wierzytelności leasingowych, usługi najmu powierzchni biurowej.

W prowadzonej działalności Bank uzyskuje przychody odsetkowe z tytułu udzielonych kredytów oraz z tytułu prowizji i opłat bankowych określonych w tabeli opłat i prowizji, które to przychody identyfikuje jako obrót na gruncie podatku od towarów i usług. Jednak po stronie Banku występują także dodatkowe kategorie przychodów, tj.: (1) przychody związane z posiadanym majątkiem, (2) należne Bankowi odsetki i opłaty o charakterze karnym, (3) wartości będące efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku, (4) inne przychody niezwiązane ze świadczeniem usług bądź dostawą towarów przez Bank, których charakterystykę przedstawiono poniżej:

1.  Przychody związane z posiadanym majątkiem. W ramach prowadzonej działalności Bank realizuje przychody związane z posiadaniem i utrzymywaniem określonego majątku, w szczególności z tytułu:
    1.  odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych w innych bankach na rachunkach bieżących oraz depozytach międzybankowych. Prowadząc działalność bankową Bank posiada rachunki bieżące oraz depozytowe prowadzone w innych bankach, na których utrzymywane są środki pieniężne Banku, a które stanowią dla Banku element jego aktywów.
    2.  odsetek z operacji na dłużnych papierach wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności lub dostępnych do sprzedaży, tj. papierów które nie mają przeznaczenia handlowego. Prowadząc działalność Bank lokuje wolne środki w dłużne papiery wartościowe, płatne we wskazanych terminach w celu wyeliminowania tzw. nadpłynności oraz uzyskania przychodu w postaci odsetek lub dyskonta. Nabywane dłużne papiery wartościowe stanowią element majątku Banku i są zaliczane do aktywów Banku.
    3.  dywidend z tytułu posiadania akcji wyemitowanych przez inne podmioty.Na dzień składania wniosku Bank posiada akcje wyemitowane przez Bank Zrzeszający. Z punktu widzenia Banku nabywane akcje stanowią element majątku i są zaliczane do aktywów Banku.
2.  Należne Bankowi odsetki i opłaty karne. Bank obciąża Klientów, którzy nie wywiązują się bądź wywiązują się nieterminowo z zobowiązań wobec Banku, opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, tj. odsetkami karnymi (za nieterminową spłatę przez klientów rat i odsetek z tytułu udzielonych im kredytów, wykupionych wierzytelności) oraz innymi opłatami karnymi (np. opłaty za upomnienia, monity).
3.  Wycena aktywów i pasywów Banku dla celów sprawozdawczości finansowej. Zgodnie z obowiązującymi przepisami o rachunkowości oraz przyjętymi przez Bank zasadami rachunkowości, Bank dokonuje wyceny pozycji bilansowych, która obejmuje m.in. wycenę kredytów według zamortyzowanego kosztu z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej, korektę odsetek z tytułu wyceny dłużnych papierów wartościowych przy zastosowaniu, tworzenie lub rozwiązywanie rezerw na należności. Ponadto, Bank dokonuje wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych po przeliczeniu według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego obowiązującego na dzień bilansowy. Różnice kursowe wynikające z przeliczenia sald aktywów i pasywów bilansowych w walutach obcych zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów z pozycji wymiany.
4.  Inne przychody niezwiązane ze świadczeniem usług przez Bank. W ramach prowadzonej działalności, Bank realizuje także innego rodzaju kategorie przychodów, które nie wiążą się ze świadczeniem usług przez Bank są to w szczególności:
    1.  nadpłaty, pozostałe po zakończeniu okresu kredytowania, które ze względu na ekonomiczność postępowania nie są zwracane klientom przez Bank,
    2.  nadwyżki kasowe i nadwyżki bankomatowe, które po upływie okresu reklamacji zostają ujęte w przychodach Banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o których mowa w art. 90 Ustawy o podatku VAT, należy uwzględniać wskazane przychody, tj.: (1) związane z posiadanym majątkiem, (2) należne Bankowi odsetki i opłaty o charakterze karnym, (3) wartości będące efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku, (4) inne przychody niezwiązane ze świadczeniem usług bądź dostawą towarów przez Bank?

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o których mowa w art. 90 Ustawy o podatku VAT, nie należy uwzględniać przychodów: (1) związanych z posiadanym majątkiem, (2) należnych Bankowi odsetek i opłat o charakterze karnym, (3) wartości będących efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku, (4) innych przychodów niezwiązanych ze świadczeniem usług bądź dostawą towarów przez Bank.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega takie świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. (1)

Przychody Banku związane z posiadaniem majątku własnego, utrzymywaniem tego majątku i lokatą własnego kapitału, w szczególności z tytułu:

1.  odsetek od środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach bieżących oraz depozytach międzybankowych,
2.  odsetek lub dyskonta z operacji na dłużnych papierach wartościowych nie przeznaczonych do celów handlowych,
3.  dywidend z tytułu posiadania akcji wyemitowanych przez inne podmioty

nie stanowią po stronie Banku wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i nie powinny być uwzględniane w obrocie oraz w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży w podatku VAT. Czynności polegające na utrzymywaniu środków pieniężnych na rachunkach bieżących lub depozytach terminowych w innych bankach, w postaci dłużnych papierów wartościowych nie przeznaczonych do obrotu, w postaci akcji i udziałów innych podmiotów pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Ad. (2)

Zdaniem Banku, na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży nie uwzględnia się odsetek i innych opłat o charakterze karnym, w szczególności odsetek karnych oraz innych podobnych opłat.

Bank domagając się zapłaty należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę i innymi opłatami karnymi nie realizuje usługi finansowej, domaga się jedynie pewnego rodzaju rekompensaty wynikającej z faktu opóźnienia nabywcy usługi w dokonywaniu płatności, której termin już minął.

Odsetki i inne opłaty o charakterze karnym nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę finansową, a zatem nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT i nie uwzględnia się ich na potrzeby ustalenia obrotu VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży.

Ad. (3)

Zdaniem Banku, na potrzeby ustalania obrotu dla celu podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, nie uwzględnia się wartości będących efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku, które nie są bezpośrednim rezultatem podjętych przez Bank czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Pozycje te odzwierciedlają jedynie wzrost lub spadek wartości aktywów Banku zgodnie z przyjętymi przez Bank, wynikającymi z przepisów prawa, zasadami wyceny.

Ad. (4)

Zdaniem Banku, na potrzeby ustalania obrotu dla celu podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, nie uwzględnia się przychodów niezwiązanych bezpośrednio ze świadczonymi przez Bank usługami, w szczególności:

1.  nadpłat, pozostałych po zakończeniu okresu kredytowania, których zwrot jest nieekonomiczny (koszty zwrotu przewyższają kwotę nadpłaty),
2.  nadwyżek kasowych lub bankomatowych, które po upływie okresu reklamacji, zostają zaliczone do przychodów Banku. Przychody te są jedynie ubocznym skutkiem czynności podejmowanych przez Bank, nie jest możliwe przyporządkowanie ich do konkretnej usługi świadczonej przez Bank.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t j. z 2011 r. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei, na podstawie przepisu art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odpowiednikiem art. 29 ustawy w prawie wspólnotowym pozostają: art. 11(A) (1) (a) Szóstej Dyrektywy rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 77.145.1 ze zm.) oraz odpowiednio art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 06.347.1), zwany dalej Dyrektywą 112. Powołany wyżej przepis Dyrektywy 112 stanowi, że podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wynagrodzenia rozumianego jako zapłata, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przyjąć zatem należy, że w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika podstawą opodatkowania będzie zatem zapłata – wynagrodzenie ustalone przez strony transakcji

Z opisu sprawy wynika, że Bank prowadzi działalność na podstawie m.in. ustawy Prawo bankowe oraz ustawy O funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających. W ramach prowadzonej działalności Bank świadczy usługi finansowe na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych, na które składają się czynności bankowe wymienione w treści art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa bankowego. Usługi świadczone przez Bank w zdecydowanej większości są usługami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT, jednak Bank wykonuje także czynności opodatkowane podatkiem VAT, m.in. świadczy usługi wykupu wierzytelności leasingowych, usługi najmu powierzchni biurowej. W prowadzonej działalności Bank uzyskuje przychody odsetkowe z tytułu udzielonych kredytów oraz z tytułu prowizji i opłat bankowych określonych w tabeli opłat i prowizji, które to przychody identyfikuje jako obrót na gruncie podatku od towarów i usług. Jednak po stronie Banku występują także dodatkowe kategorie przychodów, tj.:

1.  Przychody związane z posiadanym majątkiem. W ramach prowadzonej działalności Bank realizuje przychody związane z posiadaniem i utrzymywaniem określonego majątku, w szczególności z tytułu:
    1.  odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych w innych bankach na rachunkach bieżących oraz depozytach międzybankowych. Prowadząc działalność bankową Bank posiada rachunki bieżące oraz depozytowe prowadzone w innych bankach, na których utrzymywane Są środki pieniężne Banku, a które stanowią dla Banku element jego aktywów.
    2.  odsetek z operacji na dłużnych papierach wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności lub dostępnych do sprzedaży, tj. papierów które nie mają przeznaczenia handlowego. Prowadząc działalność Bank lokuje wolne środki w dłużne papiery wartościowe, płatne we wskazanych terminach w celu wyeliminowania tzw. nadpłynności oraz uzyskania przychodu w postaci odsetek lub dyskonta. Nabywane dłużne papiery wartościowe stanowią element majątku Banku i są zaliczane do aktywów Banku.
    3.  dywidend z tytułu posiadania akcji wyemitowanych przez inne podmioty.Na dzień składania wniosku Bank posiada akcje wyemitowane przez Bank Zrzeszający. Z punktu widzenia Banku nabywane akcje stanowią element majątku i są zaliczane do aktywów Banku.
2.  Należne Bankowi odsetki i opłaty karne. Bank obciąża Klientów, którzy nie wywiązują się bądź wywiązują się nieterminowo z zobowiązań wobec Banku, opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, tj. odsetkami karnymi (za nieterminową spłatę przez klientów rat i odsetek z tytułu udzielonych im kredytów, wykupionych wierzytelności) oraz innymi opłatami karnymi (np. opłaty za upomnienia, monity).
3.  Wycena aktywów i pasywów Banku dla celów sprawozdawczości finansowej. Zgodnie z obowiązującymi przepisami o rachunkowości oraz przyjętymi przez Bank zasadami rachunkowości, Bank dokonuje wyceny pozycji bilansowych, która obejmuje m.in. wycenę kredytów według zamortyzowanego kosztu z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej, korektę odsetek z tytułu wyceny dłużnych papierów wartościowych przy zastosowaniu, tworzenie lub rozwiązywanie rezerw na należności. Ponadto, Bank dokonuje wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych po przeliczeniu według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego obowiązującego na dzień bilansowy. Różnice kursowe wynikające z przeliczenia sald aktywów i pasywów bilansowych w walutach obcych zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów z pozycji wymiany.
4.  Inne przychody niezwiązane ze świadczeniem usług przez Bank. W ramach prowadzonej działalności, Bank realizuje także innego rodzaju kategorie przychodów, które nie wiążą się ze świadczeniem usług przez Bank są to w szczególności:
    1.  nadpłaty, pozostałe po zakończeniu okresu kredytowania, które ze względu na ekonomiczność postępowania nie są zwracane klientom przez Bank,
    2.  nadwyżki kasowe i nadwyżki bankomatowe, które po upływie okresu reklamacji zostają ujęte w przychodach Banku.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o których mowa w art. 90 ustawy, należy uwzględniać wskazane wyżej przychody, tj.: (1) związane z posiadanym majątkiem, (2) należne Bankowi odsetki i opłaty o charakterze karnym, (3) wartości będące efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku, (4) inne przychody niezwiązane ze świadczeniem usług bądź dostawą towarów przez Bank.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy – jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów, o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy – podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 9 ustawy – przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W świetle art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% – podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Wskazać należy, że z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć tutaj należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

W orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) ETS wskazał, że wynagrodzenie (kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Jak zauważył ETS w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Constoms & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy w prowadzonej działalności Bank uzyskuje przychody odsetkowe z tytułu udzielonych kredytów oraz z tytułu prowizji i opłat bankowych określonych w tabeli opłat i prowizji, które to przychody identyfikuje jako obrót na gruncie podatku od towarów i usług. Jednak po stronie Banku występują także dodatkowe kategorie przychodów, tj.: przychody związane z posiadanym majątkiem (pkt 1 wniosku). Wnioskodawca wskazał, prowadząc działalność bankową posiada rachunki bieżące oraz depozytowe prowadzone w innych bankach, na których utrzymywane są środki pieniężne Banku, a które stanowią dla Banku element jego aktywów. Ponadto, prowadząc działalność Bank lokuje wolne środki w dłużne papiery wartościowe, płatne we wskazanych terminach w celu wyeliminowania tzw. nadpłynności oraz uzyskania przychodu w postaci odsetek lub dyskonta. Nabywane dłużne papiery wartościowe stanowią element majątku Banku i są zaliczane do aktywów Banku.

Odnośnie wymienionych w pkt 2 wniosku: należnych Bankowi odsetek i opłat karnych, Wnioskodawca wyjaśniła, że Bank obciąża Klientów, którzy nie wywiązują się bądź wywiązują się nieterminowo z zobowiązań wobec Banku, opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, tj. odsetkami karnymi (za nieterminową spłatę przez klientów rat i odsetek z tytułu udzielonych im kredytów, wykupionych wierzytelności) oraz innymi opłatami karnymi (np. opłaty za upomnienia, monity).

Z kolei w zakresie: wyceny aktywów i pasywów Banku dla celów sprawozdawczości finansowej (pkt 3 wniosku) Wnioskodawca wskazał, że Bank dokonuje wyceny pozycji bilansowych, która obejmuje m.in. wycenę kredytów według zamortyzowanego kosztu z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej, korektę odsetek z tytułu wyceny dłużnych papierów wartościowych przy zastosowaniu, tworzenie lub rozwiązywanie rezerw na należności. Ponadto, Bank dokonuje wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych po przeliczeniu według średniego kursu NBP obowiązującego na dzień bilansowy. Różnice kursowe wynikające z przeliczenia sald aktywów i pasywów bilansowych w walutach obcych zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów z pozycji wymiany.

Natomiast odnośnie przychodów niezwiązanych bezpośrednio ze świadczonymi przez Bank usługami (pkt 4 wniosku), w szczególności: 1) nadpłat, pozostałych po zakończeniu okresu kredytowania, których zwrot jest nieekonomiczny (koszty zwrotu przewyższają kwotę nadpłaty), 2) nadwyżek kasowych lub bankomatowych, które po upływie okresu reklamacji, zostają zaliczone do przychodów Banku – Wnioskodawca wyjaśnił, że przychody te są jedynie ubocznym skutkiem czynności podejmowanych przez Bank, nie jest możliwe przyporządkowanie ich do konkretnej usługi świadczonej przez Bank.

Analiza ww. stanu faktycznego w konfrontacji ze wskazanymi wyżej przepisami prawa prowadzi do wniosku, że wymienione we wniosku przychody, tj.: (1) związane z posiadanym majątkiem, (2) należne Bankowi odsetki i opłaty o charakterze karnym, (3) wartości będące efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku, (4) inne przychody niezwiązane ze świadczeniem usług bądź dostawą towarów przez Bank, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usług. Tym samym nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazane powyżej kategorie przychodów (pkt 1-pkt 4) nie wpływają na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o których mowa w art. 90 ustawy.

Podsumowując, na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o których mowa w art. 90 ustawy o podatku VAT, nie należy uwzględniać przychodów: (1) związanych z posiadanym majątkiem, (2) należnych Bankowi odsetek i opłat o charakterze karnym, (3) wartości będących efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku, (4) innych przychodów niezwiązanych ze świadczeniem usług, bądź dostawą towarów przez Bank.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.