Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1374/13/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-14
Teza: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu, możliwości dokonania tego obniżenia proporcjonalnie do udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem oraz sposób dokonania korekty
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z 31 stycznia 2014 r. (data wpływu 4 lutego 2014r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”, możliwości dokonania tego obniżenia proporcjonalnie do udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem oraz sposobu dokonania korekty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”, możliwości dokonania tego obniżenia proporcjonalnie do udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem oraz sposobu dokonania korekty. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 31 stycznia 2014 r. (data wpływu 4 lutego 2014r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 22 stycznia 2014 r. nr IBPP3/443-1374/13/JP.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 31 stycznia 2014 r., zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółdzielnia Mieszkaniowa „…” (Wnioskodawca), jako zarządca i administrator nieruchomości mieszkaniowych stanowiących jej własność oraz własność jej członków i właścicieli nie będących członkami, zamierza dokonać modernizacji (w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości) istniejących zasobów mieszkaniowych przez usunięcie z budynków płyt azbestowych i przeprowadzenie termomodernizacji budynków.

Planowana inwestycja jest współfinansowana ze środków unijnych w ramach umowy z dnia 23 kwietnia 2013 r. o dofinansowanie projektu „…”, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla woj. śląskiego na lata 2007–2013. W projekcie przewidziane jest dokonanie demontażu i utylizacji płyt azbestowo-cementowych tzw. acecolu, w miejsce których zostanie wykonane docieplenie budynków według obowiązujących obecnie norm. Do kosztów prowadzonej inwestycji zaliczone są, poza bezpośrednimi wydatkami związanymi z wykonywanymi pracami modernizacyjnymi, również koszty sporządzenia dokumentacji technicznej oraz koszty księgowo-prawnej obsługi projektu. Zgodnie z zawartą umową beneficjent otrzyma zwrot w wysokości 60% wydatków kwalifikowanych, nie więcej niż kwotę 6.189.325,17 zł. Pozostała część inwestycji finansowana jest ze środków własnych, tj. z funduszu remontowego, na który wpłaty dokonywane są przez członków spółdzielni, właścicieli niebędących członkami oraz najemców lokali, zgodnie z regulaminem tworzenia i wykorzystania funduszy remontowych. Łączna wartość prowadzonej inwestycji planowana jest na kwotę 10.315.541,95 zł.

W ramach realizowanego projektu prowadzone będą prace rewitalizacyjne na budynkach mieszkalnych, sklasyfikowanych do PKOB-11, w których znajdują się zarówno lokale mieszkalne jak i lokale użytkowe, położone na parterze tych budynków (za wyjątkiem 4 budynków, w których znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne). Całość inwestycji dotyczy łącznie 15 budynków, rozliczenia z wykonawcami dokonywane są na podstawie faktur za poszczególne usługi lub etapami, jednak bez wyodrębnienia jakiego budynku lub jakich lokali dotyczy jaka wartość usługi. Prowadzone prace inwestycyjne dotyczą całych budynków, a więc brak jest możliwości przypisania ich bezpośrednio do lokali mieszkalnych czy użytkowych.

Po zakończeniu inwestycji całkowita wartość poniesionych nakładów będzie stanowiła składnik majątkowy podlegający amortyzacji zgodnie z odrębnymi przepisami ustawy o podatku dochodowym, jako podwyższenie wartości początkowej tych budynków. W ewidencji środków trwałych wartość inwestycji zostanie ujęta odrębnie dla każdego z budynków, bądź na podstawie dokumentacji technicznej, zgodnie z którą będzie można przypisać wartość usługi dla każdego z budynków, bądź w razie braku takich dokumentów proporcjonalnie do powierzchni wykonanych elewacji na poszczególnych budynkach.

Spółdzielnia pobiera czynsze (opłaty eksploatacyjne) za lokale mieszkalne, które stanowią sprzedaż zwolnioną od podatku, jak również czynsze za lokale użytkowe (m.in. przedszkole, garaże), opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%.

W okresie realizacji inwestycji tj. w latach 20092013 udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem wynosił przeciętnie około 10%. Ponadto sporadycznie występuje sprzedaż zwolniona związana z przekształceniem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność lokalu. W kolejnych latach nie jest przewidywana zmiana dotychczasowego sposobu wykorzystywania lokali, znajdujących się w modernizowanych budynkach, a więc w dalszym ciągu budynki te będą wykorzystywane w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku.

Składając wniosek o dofinansowanie złożono oświadczenie, iż Spółdzielnia nie będzie odliczała kwoty podatku VAT w trakcie realizacji projektu jaki i po jego zakończeniu oraz, iż przez okres 5 lat od daty rozliczenia ostatniego wniosku o płatność nie będzie wykonywała czynności opodatkowanych związanych z infrastrukturą i sprzętem sfinansowanym w ramach projektu. Wobec powyższego podatek VAT został uznany za wydatek kwalifikowany i przyznane dofinansowanie miało obejmować kwotę brutto poniesionych wydatków. Jednocześnie Spółdzielnia zobowiązała się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku przez Beneficjenta.

Zgodnie ze złożonym oświadczeniem od początku realizacji projektu ponoszone wydatki inwestycyjne księgowane i rozliczane były w kwotach brutto, bez pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. Spółdzielnia jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Począwszy od miesiąca 04/2010 dokonuje rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy kwartalne, składając deklaracje VAT-7K.

Pismem z 31 stycznia 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego wskazując, że nie jest w stanie dokonać przyporządkowania zakupów dotyczących modernizacji bezpośrednio do czynności opodatkowanych i zwolnionych, w obrębie jednego budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, tj. określić kwoty podatku naliczonego odrębnie dla poszczególnych ww. czynności. Na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług na potrzeby realizacji projektu jako nabywca wskazany jest Wnioskodawca. Budynki objęte przedmiotowym projektem zostały zaliczone do środków trwałych (nieruchomości), których wartość początkowa przekracza 15 000,00 zł (dla pojedynczego środka trwałego). Wartość podlegających amortyzacji nakładów na modernizację budynków (podwyższenie wartości początkowej środka trwałego) w ramach realizacji opisywanego projektu, przypadająca na pojedynczy środek trwały (budynek) również przekroczy kwotę 15 000,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją opisanego projektu?
2.  Czy w związku z brakiem możliwości przypisania poniesionych wydatków inwestycyjnych bezpośrednio do czynności opodatkowanych bądź też zwolnionych od podatku obniżenie takie powinno zostać dokonane proporcjonalnie do udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, w każdym roku, na podstawie proporcji ustalonej za poprzedni rok obrotowy?
3.  Czy korekty kwoty podatku naliczonego Wnioskodawca powinien dokonywać przez okres 10 lat, licząc od roku, w którym zakończono inwestycję i przyjęto ją do użytkowania, w związku z zaliczeniem poniesionych nakładów inwestycyjnych do środków trwałych podlegających amortyzacji, których łączna wartość przekracza 15.000,00 zł a inwestycja dokonywana jest na nieruchomościach?

Stanowisko Wnioskodawcy (sformułowane ostatecznie w piśmie z 31 stycznia 2014 r.):

1.  Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją opisanego projektu, w zakresie, w jakim towary te i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
2.  W związku z brakiem możliwości przypisania poniesionych wydatków inwestycyjnych bezpośrednio do czynności opodatkowanych bądź też zwolnionych od podatku obniżenie takie powinno zostać dokonane proporcjonalnie do udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, w każdym roku, na podstawie proporcji ustalonej za poprzedni rok obrotowy, z zastosowaniem przepisów art. 90 ust. 2-12 ustawy o podatku od towarów i usług.
3.  Korekty kwoty podatku naliczonego Wnioskodawca powinien dokonywać przez okres 10 lat, licząc od roku, w którym zakończono inwestycję i przyjęto ją do użytkowania, w związku z zaliczeniem poniesionych nakładów inwestycyjnych do środków trwałych podlegających amortyzacji, których łączna wartość przekracza 15 000,00 zł a inwestycja dokonywana jest na nieruchomościach, w oparciu o przepisy art. 91 ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa, że w piśmie z 31 stycznia 2014 r. (data wpływu 4 lutego 2014 r.) uzupełniającym wniosek, Wnioskodawca przeformułował własne stanowisko. Tym samym przyjęto, że przedstawione w tym piśmie stanowisko jest ostateczne i w tej wersji zostało ono przywołane powyżej. Podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie odnosi się do tej właśnie wersji stanowiska Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust.4.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Spółdzielnia Mieszkaniowa) zamierza dokonać modernizacji (w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości) istniejących zasobów mieszkaniowych przez usunięcie z budynków płyt azbestowych i przeprowadzenie termomodernizacji budynków. Planowana inwestycja jest współfinansowana ze środków unijnych w ramach umowy z dnia 23 kwietnia 2013 r. o dofinansowanie projektu „…”, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla woj. śląskiego na lata 2007–2013.

W ramach realizowanego projektu prowadzone będą prace rewitalizacyjne na budynkach mieszkalnych, sklasyfikowanych do PKOB-11, w których znajdują się zarówno lokale mieszkalne jak i lokale użytkowe, położone na parterze tych budynków (za wyjątkiem 4 budynków, w których znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne). Całość inwestycji dotyczy łącznie 15 budynków, rozliczenia z wykonawcami dokonywane są na podstawie faktur za poszczególne usługi lub etapami, jednak bez wyodrębnienia jakiego budynku lub jakich lokali dotyczy jaka wartość usługi. Prowadzone prace inwestycyjne dotyczą całych budynków.

Wnioskodawca pobiera czynsze (opłaty eksploatacyjne) za lokale mieszkalne, które stanowią sprzedaż zwolnioną od podatku, jak również czynsze za lokale użytkowe (m.in. przedszkole, garaże), opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%.

W okresie realizacji inwestycji tj. w latach 2009-2013 udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem wynosił przeciętnie około 10%. W kolejnych latach nie jest przewidywana zmiana dotychczasowego sposobu wykorzystywania lokali, znajdujących się w modernizowanych budynkach, a więc w dalszym ciągu budynki te będą wykorzystywane w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku.

W ewidencji środków trwałych wartość inwestycji zostanie ujęta odrębnie dla każdego z budynków. Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać przyporządkowania zakupów dotyczących modernizacji bezpośrednio do czynności opodatkowanych i zwolnionych, w obrębie jednego budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, tj. określić kwoty podatku naliczonego odrębnie dla poszczególnych ww. czynności.

Na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług na potrzeby realizacji projektu jako nabywca wskazany jest Wnioskodawca.

Budynki objęte przedmiotowym projektem zostały zaliczone do środków trwałych (nieruchomości), których wartość początkowa przekracza 15 000,00 zł (dla pojedynczego środka trwałego). Wartość podlegających amortyzacji nakładów na modernizację budynków (podwyższenie wartości początkowej środka trwałego) w ramach realizacji opisywanego projektu, przypadająca na pojedynczy środek trwały (budynek) również przekroczy kwotę 15 000,00 zł.

W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz możliwość dokonania tego obniżenia proporcjonalnie do udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem.

Jak wynika z wniosku część budynków objętych projektem wykorzystywana jest do prowadzenia działalności opodatkowanej i zwolnionej (w budynkach tych znajdują się zarówno lokale mieszkalne jak i lokale użytkowe, położone na parterze tych budynków). Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że nie jest w stanie dokonać przyporządkowania zakupów bezpośrednio do czynności opodatkowanych i zwolnionych, w obrębie jednego budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, tj. określić kwoty podatku naliczonego odrębnie dla poszczególnych ww. czynności.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W opisanej sytuacji Wnioskodawcy będzie więc przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z modernizacją budynków wykorzystywanych do czynności opodatkowanych i zwolnionych, w części w jakiej budynki te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, natomiast nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z modernizacją budynków wykorzystywanych wyłącznie do czynności zwolnionych.

Mając zatem na względzie powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją opisanego projektu, w zakresie, w jakim towary te i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. stanowi, że do obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 3841, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W myśl art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 26 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż z unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Zatem w przypadku kwot podatku naliczonego dotyczącego wydatków na modernizację, związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Należy jednak podkreślić, że proporcja będzie miała zastosowanie wyłącznie do zakupów dotyczących budynków, w których Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną.

Wyjaśnić tutaj należy, że zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT dla określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia możliwe jest tylko w przypadku, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Zatem w stosunku do podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług dotyczących czterech budynków, w których znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne, z tytułu których Wnioskodawca pobiera czynsze stanowiące sprzedaż zwolnioną, nie znajdzie zastosowania art. 90 ust. 2 ustawy o VAT regulujący zasadę proporcjonalnego odliczenia podatku.

W konsekwencji, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w związku z brakiem możliwości przypisania poniesionych wydatków inwestycyjnych bezpośrednio do czynności opodatkowanych bądź też zwolnionych od podatku obniżenie podatku naleznego powinno zostać dokonane proporcjonalnie do udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, w każdym roku, na podstawie proporcji ustalonej za poprzedni rok obrotowy, z zastosowaniem przepisów art. 90 ust. 2-12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez okres 10 lat, licząc od roku, w którym zakończono inwestycję i przyjęto ją do użytkowania, zauważyć należy co następuje:

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle powyższych przepisów oraz przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Wnioskodawca powinien dokonać odliczenia na podstawie proporcji za rok poprzedni (ustalonej z uwzględnieniem art. 90 ust. 3 w odniesieniu do budynków, w których prowadzona jest działalność opodatkowana i zwolniona), a w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty skorygować dokonywane w ciągu roku rozliczenie na podstawie rzeczywistej proporcji ustalonej za miniony rok podatkowy. Korekty tej należy dokonywać w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym środek trwały zostanie oddany do użytkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korekty kwoty podatku naliczonego Wnioskodawca powinien dokonywać przez okres 10 lat, licząc od roku, w którym zakończono inwestycję i przyjęto ją do użytkowania, jest prawidłowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.