Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-99/13/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-26
Teza: opodatkowanie najmu nieruchomości a działalność gospodarcza
Słowa kluczowe: czynsz; najem; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; przychód-źródła przychodu; własność
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 28 stycznia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 08 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania przychodu z tytułu najmu do właściwego źródła przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania przychodu z tytułu najmu do właściwego źródła przychodu.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 05 marca 2013 r. Znak: IBPB II/2/415-99/13/ŁCz wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 08 marca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w dniu 26 czerwca 2011 r., zakupił niezabudowaną nieruchomość, składającą się z dwóch działek gruntu, do majątku osobistego jako formę zabezpieczenia kapitału na przyszłość. Przedmiotowa nieruchomość posiadała 9 114 m2 powierzchni. Mniej więcej po dwóch tygodniach zgłosiła się do wnioskodawcy spółka z propozycją długotrwałego najmu nieruchomości niezabudowanej, przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej, z uwzględnieniem, że w razie zwiększenia wartości rynkowej tejże działki gruntu strony mają możliwość rozliczenia tych nakładów. Biorąc pod uwagę brak własnych planów co do bieżącego wykorzystania przedmiotowej nieruchomości, wnioskodawca przyjął propozycję i zawarł z dniem 30 czerwca 2011 r. stosowną umowę, zgłaszając ten fakt we właściwym urzędzie skarbowym wraz z oświadczeniem o wyborze opodatkowania na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W następnych miesiącach, a dokładnie 18 listopada 2011 r. i 28 sierpnia 2012 r. wnioskodawca zakupił kolejne, jednak znacznie mniejsze działki gruntu, z tym samym przeznaczeniem jak poprzednią, tj. zabezpieczenia kapitału na przyszłość. Powierzchnia tych działek wynosi odpowiednio 2 667 m² i 2 627 m². Dotychczasowy najemca, każdorazowo interesował się przedmiotowymi nieruchomościami zlokalizowanymi w bezpośrednim sąsiedztwie najmowanego gruntu i wskazując na swoje plany rozwoju, negocjował możliwość najmu również kolejnych działek gruntu. Wnioskodawca oddawał swoje niezabudowane grunty w najem, spisując z kontrahentem odpowiednie aneksy do dotychczasowej umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca ma prawo opodatkować dochód z najmu nieruchomości niezabudowanej opisanej wyżej w wybrany przez siebie sposób, tj. zryczałtowanym podatkiem dochodowym?

Zdaniem wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z najmu poza działalnością gospodarczą - w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy - wynosi 8,5%. Wnioskodawca wynajmuje swoje nieużytkowane w żaden sposób grunty. Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny oraz przepisy prawne w tym zakresie należy stwierdzić, że prowadząc opisany we wniosku najem, jako osoba fizyczna, wnioskodawca działa we własnym imieniu, a najem ma zarobkowy charakter, czyli nastawiony jest na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu. Jednakże nie można wskazać na jakikolwiek zorganizowany charakter przedstawionego najmu. Wnioskodawca zakupił ziemię niezabudowaną i nie podejmował żadnych inicjatyw zmierzających do pozyskania najemcy, dzierżawcy, informacji rynkowej. Nie podejmował również inwestycji związanych z nieruchomością. Wykorzystując okresową dobrą sytuacje materialną oraz fakt pozyskania najemcy na nieruchomość, a co za tym idzie dochodu z należności czynszowych, wnioskodawca zdecydował się w niepewnym okresie rynkowym na lokatę kapitału w dwie kolejne, małe działki. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły.

Istotnym przejawem działania w sposób zorganizowany jest m.in. aktywność koncentrująca się na podejmowaniu działań zmierzających zarówno do utrzymania źródła przychodu jak i do rozszerzenia tego źródła - planowania inwestycji. Nieruchomość najmowana jest niezabudowana, a wnioskodawca nie nabywał jej w celu prowadzenia zorganizowanego najmu, nie uzbrajał jej, nie inwestował w jej infrastrukturę i reklamę. Wnioskodawca nie prowadzi również najmu dla innych osób ani nie posiada zgłoszonej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest najem. Zaistniała sytuacja ma charakter okazjonalny, a wnioskodawca nie planuje rozszerzać powierzchni najmowanych nieruchomości niezabudowanych. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem wnioskodawcy najem własnych nieruchomości, może zostać opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Na poparcie własnego stanowiska wnioskodawca powołał:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2010 r. Znak: IPPB1/415-790/10-3/JB,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2010 r. Znak: IBPBII/2/415-144/10/MMa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem tychże źródeł. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

I tak zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 6 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż wnioskodawca w dniu 26 czerwca 2011 r., zakupił niezabudowaną nieruchomość, składającą się z dwóch działek gruntu, do majątku osobistego jako forma zabezpieczenia kapitału na przyszłość. Po dwóch tygodniach od nabycia zgłosiła się do wnioskodawcy spółka z propozycją długotrwałego najmu nieruchomości niezabudowanej, przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawca przyjął propozycję i zawarł z dniem 30 czerwca 2011 r. stosowną umowę, zgłaszając ten fakt we właściwym urzędzie skarbowym wraz z oświadczeniem o wyborze opodatkowania na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W dniu 18 listopada 2011 r. i 28 sierpnia 2012 r. wnioskodawca zakupił kolejne, z przeznaczeniem na zabezpieczenia kapitału na przyszłość. Dotychczasowy najemca, każdorazowo interesował się przedmiotowymi nieruchomościami zlokalizowanymi w bezpośrednim sąsiedztwie najmowanego gruntu i negocjował możliwość najmu kolejnych działek gruntu. Wnioskodawca oddawał swoje niezabudowane grunty w najem, spisując z kontrahentem odpowiednie aneksy do dotychczasowej umowy.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową, wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań oraz ich rozmiar.
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zauważyć przy tym należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności. Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Dlatego też nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż jeżeli w istocie prowadzony przez wnioskodawcę najem działek nie będzie wypełniał opisanych powyżej przesłanek świadczących o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej (wnioskodawca wskazał, że zakupione nieruchomości jako forma zabezpieczenia kapitału na przyszłość, wynajęta zaś została z uwagi na sytuację finansową i brak własnych planów co do bieżącego wykorzystania przedmiotowej nieruchomości), to uzyskiwane z tego tytułu przychody mogą być kwalifikowane jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9a ust. 6 ww. ustawy, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 9a ust. 4 ww. ustawy, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Natomiast stosownie do treści art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, tj. m.in. przychodów z dzierżawy i najmu.

Zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - w terminie złożenia zeznania.

Po zakończeniu roku podatnicy obowiązani są do złożenia zeznania rocznego PIT-28. Należy je złożyć do 31 stycznia roku następującego po roku podatkowym (art. 21 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

Jednakże warunkiem skorzystania z tej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy czym stosownie do treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Mając powyższe na względzie, jeżeli przed uzyskaniem w trakcie roku podatkowego przychodu z najmu działek wnioskodawca złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o wyborze opodatkowania tego przychodu na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, to przychód może być zaliczony do odrębnego źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.