Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.14.2022.3.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-10
Teza: ustalenia, czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez Spółkę akcji będących przedmiotem aportu będzie dla Spółki wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za przedmiot aportu.
Słowa kluczowe: aport; wartość
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez Spółkę akcji będących przedmiotem aportu będzie dla Spółki wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za przedmiot aportu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - 25 lutego 2022 r. (dodatkowa opłata) oraz 4 marca 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który posiada na tym terytorium nieograniczony obowiązek podatkowy. Do Spółki przystąpi spółka zagraniczna wnosząc wkład niepieniężny w zamian za udziały własne Spółki.

W związku z planowanym uproszczeniem struktury spółek i w celu przeniesienia majątku na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, spółka zagraniczna wniesie tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki ponad 90% akcji polskiej spółki akcyjnej notowanej na NewConnect, przez co przystąpi do niej jako jeden z udziałowców (wspólników) otrzymując w ten sposób większościowy pakiet udziałów w Spółce. Wartość akcji będzie odpowiadać wartości nominalnej obejmowanych udziałów i zostanie w całości ujęta w kapitale zakładowym Spółki. Nie powstanie przeto nadwyżka, która miałaby zostać przelana na kapitał zapasowy.

Spółka zagraniczna jest zarejestrowana i zorganizowana na podstawie prawa stanu Delaware, na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej jako limited liability company („Spółka LLC”). Spółka prowadząca działalność w formie limited liability company może wybrać swoją klasyfikację w zakresie podatku dochodowego, tj. być traktowana jako spółka będąca podatnikiem - Corporation, jako spółka transparentna podatkowo - partnership, albo jako podmiot jednoosobowy - disregarded entity, jeżeli ma wyłącznie jednego właściciela, który za zobowiązania podatkowe odpowiada osobiście. W okolicznościach zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka LLC wnosząca aport do Spółki (Wnioskodawcy) dokonała wyboru statusu podatnika podatku dochodowego i jest traktowana w państwie swojej rezydencji jako Corporation.

Celem wprowadzanych zmian w strukturze spółek jest osiągnięcie takiego modelu biznesowego, w którym właścicielem akcji polskiej spółki akcyjnej notowanej na NewConnect będzie polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka).

Niemniej jednak Wnioskodawca w perspektywie zmieniających się stosunków gospodarczych mających wpływ na rynek akcji dąży do uzyskania możliwie najdalej idącej pewności prawa w odniesieniu do skutków podatkowych odpłatnego zbycia części lub całości akcji otrzymanych w wyniku aportu.

Racjonalne przekonanie co do konsekwencji prawnych kształtowania przyszłych działań Wnioskodawcy jest konieczne w sytuacji antycypowanych wahań cen akcji.

### Pytanie

Czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez Spółkę akcji będących przedmiotem aportu będzie dla Spółki wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za przedmiot aportu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem, zagadnienie odpłatnego zbycia udziałów i akcji będących przedmiotem aportu prowadziło do licznych rozbieżności zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie. Aktualnie niewątpliwie bezspornym jest założenie, wedle którego wartość wydanych udziałów (akcji) własnych stanowi wydatek na nabycie wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) udziałów (akcji) i to właśnie ta wartość powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia przedmiotu aportu.

Budzącym kontrowersje pozostał natomiast problem rozstrzygnięcia według jakiej wartości udziałów (akcji) wydanych za przedmiot wkładu niepieniężnego powinien być ustalony koszt uzyskania przychodu - nominalnej, emisyjnej, czy też rynkowej. Rozstrzygnięcie tego zagadnienie jest jednak merytorycznie istotne wyłącznie na tle tych stanów faktycznych, w których występuje nadwyżka wartości wydanych udziałów albo akcji własnych ponad ich wartość nominalną (agio).

Niemniej, w zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku między wartością nominalną wydanych udziałów własnych Spółki, a ich wartością emisyjną, tudzież rynkową wartością tych udziałów, nie wystąpią żadne różnice, ponieważ wartość akcji obejmowanych przez Spółkę tytułem aportu zostanie w całości ujęta w kapitale zakładowym (agio nie wystąpi). Przeto Wnioskodawca nie będzie zmuszony do rozstrzygnięcia, którą z wymienionych wartości przyjąć, wszystkie one będą bowiem równe.

Niezależnie od zasygnalizowanych wyżej uwag, Wnioskodawca wyłoży stanowisko własne co do wyznaczenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotu aportu.

Jednolicie uznawane twierdzenie, wedle którego wartość udziałów (akcji) własnych wydanych wnoszącemu wkład niepieniężny wyznacza wysokość kosztu uzyskania przychodu z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia przedmiotu aportu, jest wynikiem wykładni przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: „ustawa o CIT”), a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Stosownie do treści tego przepisu (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych,z zastrzeżeniem ust. 7e \[przepis modyfikujący nie znajdzie zastosowania\].

Według Wnioskodawcy punktem wyjścia dla wyznaczenia kosztu uzyskania przychodu powinno być ustalenie co jest „wydatkiem na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jako główny wyznacznik zaliczenia danego wydatku do kosztów uzasadnionych stawia warunek istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem, a osiąganym przychodem.

W świetle wykładni językowej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT oznaczałoby to, że wydatek na nabycie udziałów (akcji), aby mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi być wydatkiem bezpośrednio warunkującym nabycie danych udziałów lub akcji, tj. wydatkiem, bez poniesienia którego skuteczne nabycie tychże byłoby niemożliwe. Wnioskodawca dochodzi zatem do wniosku, iż za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku aportu, należy uznać taki wydatek, bez którego uzyskanie przez Spółkę tytułu do przedmiotu wkładu nie byłoby możliwe z punktu widzenia regulacji prawnych.

Pierwszorzędne znaczenie mają w tym względzie zdaniem Wnioskodawcy, regulacje ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), dalej „KSH”, odnoszące się do wartości nominalnej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością skutecznie nabywa wniesione w postaci aportu prawo majątkowe w momencie zawiązania i już z tą chwilą spółka jest wyłącznie uprawniona do przedmiotu wkładu. Przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu w momencie zawarcia umowy spółki skutkuje tym, że przedmiot wkładu wniesionego do takiej spółki staje się składnikiem jej majątku, a zarząd uzyskuje wyłączną możliwość, prawną i faktyczną, dysponowania nim (art. 158 § 3 KSH i art. 315 § 2 KSH). Określenie wartości nominalnej i liczby udziałów obejmowanych przez udziałowca w zamian za przedmiot wkładu (art. 157 § 1 pkt 4-5 w zw. z art. 158 § 1) i przyznanie tych udziałów jest zatem warunkiem sine qua non uzyskania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością tytułu do przedmiotu wkładu.

Odczytanie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w oparciu o dyrektywy wykładni językowej, a także w powiązaniu z przepisami KSH, prowadzi do wniosku, iż za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku aportu, należy uznać (w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wartość nominalną wydanych udziałów (akcji) własnych, a więc taki wydatek, bez którego uzyskanie przez tę spółkę tytułu do przedmiotu wkładu nie byłoby możliwe z punktu widzenia regulacji prawnych.

Powyższy wniosek jest zbieżny z poglądem orzecznictwa przedstawionym w nowszych wyrokach Sądów Administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 419/19 - nieprawomocny; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 67/18 - nieprawomocny).

Choć Wnioskodawca nie zgadza się z niektórymi argumentami podnoszonymi w treści uzasadnień wyżej przywołanych wyroków, to jednoznacznie podziela tezę judykatury, iż rzeczywistym wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu ze zbycia akcji będących przedmiotem aportu „będzie wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za akcje spółki notowanej. Tylko taki wydatek (w takiej wysokości) zostanie poniesiony przez skarżącą”.

Stanowisko orzecznictwa jest jednolite i nie zmieniło mimo wprowadzanych przez Ustawodawcę zmian przepisów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 57/04; z dnia 4 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 955/05; z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1650/11; z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1678/11; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 307/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 371/12 oraz z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1541/12).

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca uznaje, że wartość nominalna wydanych przez Spółkę udziałów własnych będzie stanowić wydatek na nabycie wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) akcji i to właśnie ta wartość powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia przedmiotu aportu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób

prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia. Aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 updop.

Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W związku z tym, że pojęcie „wydatki” nie zostało zdefiniowane w udpop, należy odnieść się do jego językowego znaczenia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod red. Prof. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, „wydatek” to: suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś, przy czym „wydać” oznacza: wyłożyć, wydatkować pieniądze na coś, zapłacić za coś. „Zapłacić” zaś to: dać pieniądze jako należność za pracę, za towar; wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze); uiścić należność.

Zgodnie z przytoczonymi definicjami słownikowymi należy uznać, że pojęcie „wydatek” ma na gruncie updop bardzo szerokie znaczenie i powinno być rozumiane jako uiszczanie należności za coś – zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Jednocześnie należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe.

Tak więc sformułowanie „wydatków na objęcie lub nabycie” zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie udziałów/akcji spółki, które są następnie zbywane, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają wprost zasad określania przez spółkę kapitałową wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbywania przez taką spółkę składników majątku, niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, wniesionych uprzednio do takiej spółki tytułem wkładu niepieniężnego (aportu), który nie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z uwagi jednak na fakt, iż czynność taka wywołuje po stronie spółki otrzymującej aport obowiązek wydania za taki wkład udziałów (akcji) należy przyjąć, iż wartość wydanych za aport udziałów (akcji) stanowi dla spółki kapitałowej „koszt nabycia” składników majątku będących przedmiotem aportu, który może być przez nią uznany jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku z uwzględnieniem ewentualnych odpisów amortyzacyjnych.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez Spółkę akcji będących przedmiotem aportu będzie dla Spółki wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za przedmiot aportu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który posiada na tym terytorium nieograniczony obowiązek podatkowy. Do Spółki przystąpi spółka zagraniczna wnosząc wkład niepieniężny w zamian za udziały własne Spółki.

W związku z planowanym uproszczeniem struktury spółek i w celu przeniesienia majątku na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, spółka zagraniczna wniesie tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki ponad 90% akcji polskiej spółki akcyjnej notowanej na NewConnect, przez co przystąpi do niej jako jeden z udziałowców (wspólników) otrzymując w ten sposób większościowy pakiet udziałów w Spółce. Wartość akcji będzie odpowiadać wartości nominalnej obejmowanych udziałów i zostanie w całości ujęta w kapitale zakładowym Spółki. Nie powstanie przeto nadwyżka, która miałaby zostać przelana na kapitał zapasowy.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że skoro wartość akcji będzie odpowiadać wartości nominalnej obejmowanych udziałów, to wydatek na nabycie zbywanych akcji należy wykazać w wartości nominalnej wydanych udziałów własnych Spółki.

Zatem w przypadku sprzedaży udziałów otrzymanych w zamian za aport, jako koszt uzyskania przychodu należy przyjąć wartość nominalną udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za aport.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Państwa jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).