Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-778/10/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-10-15
Teza: Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w sytuacji braku faktury zakupu.
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2010 r. (data wpływu 28 lipca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2010 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w dniu 6 września 2007 r. uzyskała postanowieniem sądu prawo wieczystego użytkowania gruntu - działek nr 39/1, 39/3, 39/4 oraz własność budynków o powierzchni użytkowej 450 m2 stanowiących odrębną nieruchomość, położonych na działce nr 39/4. Na mocy ww. postanowienia Sądu, stała się właścicielem nieruchomości odrębnej w postaci budynków oraz użytkownikiem wieczystym działek budowlanych. Nabyte prawo użytkowania wieczystego i budynki będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Spółka zapłaciła cenę nabycia ww. prawa użytkowania wieczystego i własności budynków w kwocie 2.550.000 zł (w tym m.in. koszty postępowania egzekucyjnego), oraz dodatkowo kwotę 459.836,07 zł tytułem należnego podatku. Spółka wielokrotnie zwracała się do komornika sądowego prowadzącego egzekucję z prośbą o wystawienie faktury VAT dokumentującej powyższą transakcję, jednak do dnia dzisiejszego jej nie otrzymała. Dokumentu takiego nie wystawił również właściciel nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego i własności budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie można interpretować bez analizy i wykładni przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady (dalej: nowej Dyrektywy /AT) oraz poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku \[77/388/EWG\] (dalej: VI Dyrektywy).

Spółka wskazała, że przepisy nowej Dyrektywy VAT oraz VI Dyrektywy, od dnia 1 maja 2004 r. (od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej), jako prawo wspólnotowe, stały się częścią krajowego porządku prawnego. O tym, że prawo wspólnotowe jest częścią polskiego porządku prawnego stanowi art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej \[Dz. U. z 1997 roku Nr 78, poz. 483\] (dalej: Konstytucja RP), określający zamknięty katalog źródeł prawa. Zagadnienie to było również przedmiotem szeregu wyroków sądu.

Spółka stwierdziła, iż na gruncie przepisów Konstytucji RP, w razie sprzeczności prawa krajowego ze wspólnotowym, należy wprost stosować prawo wspólnotowe, gdyż zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową międzynarodową. Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) stanowi właśnie taką umowę ratyfikowaną za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie. Ponadto Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS) w licznych wyrokach m.in. Van Gend & Loos (26/62) oraz Costa v. ENEL (6/64) potwierdził, że przepisy TWE wiążą bezpośrednio organy państw członkowskich Wspólnoty i mają pierwszeństwo przed niezgodnymi z nimi przepisami prawa krajowego. Przepisy art. 10 TWE nakładają na państwa członkowskie, w tym funkcjonujące w nich organy podatkowe, obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z TWE lub działań instytucji Wspólnoty. Natomiast zgodnie z art. 249 TWE Dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Pomimo, iż Dyrektywy wiążą prawnie państwa członkowskie jedynie co do wskazanych celów i terminu implementacji, to jednak w świetle orzecznictwa ETS w przypadku braku, niewłaściwej lub nieterminowej implementacji dyrektywy jej postanowienia mogą być bezpośrednio skuteczne, jeśli charakter, treść, układ przepisu nadaje się do właściwego stosowania (m.in. wyrok w sprawie C-91/92 Paola Faccini Dori v. Recreb Srl).

Ponadto Spółka zaznaczyła, że w świetle art. 1 ust. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r., przepisy VI Dyrektywy (stanowiące załącznik nr 12 do powyższego Traktatu) wiążą Polskę od dnia akcesji. Zgodnie z art. 54 tego Traktatu, Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania VI Dyrektywy. W konsekwencji nie tylko w opinii Spółki, ale również zgodnie ze stanowiskiem polskich sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 148/07 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 378/2006), kierując się zasadą supremacji prawa wspólnotowego, przy ustalaniu kwestii, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy przeanalizować brzmienie przepisów nowej Dyrektywy VAT oraz VI Dyrektywy.

Spółka wyraziła opinię, iż w świetle przepisów nowej Dyrektywy VAT oraz VI Dyrektywy, najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. W myśl tej zasady, ciężar ekonomiczny podatku powinien ponosić podmiot, który nie nabywa opodatkowanych towarów i usług w celu wykorzystywania ich do dalszej sprzedaży opodatkowanej. Realizacja zasady neutralności wyraża się więc w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem, może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo akcentowana jest przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Trybunał podkreślił także, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności, powinno być realizowane natychmiast. Wynika z tego, że jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu, wynikającymi z Dyrektywy. Jako potwierdzenie powyższego stanowiska, Spółka powołała przykładowe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: C-37/95 z dnia 15 stycznia 1998 r., Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV, 50/87 z dnia 21 września 1988 r., Commission of the European Communities v. French Republic,

Zdaniem Spółki z orzecznictwa Trybunału konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem żaden wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo, na potwierdzenie czego wskazała orzeczenie w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (orzeczenie z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance SA v. Directeur des seryices fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du /al-de-Marne),

Spółka powołała art. 167 nowej Dyrektywy VAT (art. 17 VI Dyrektywy), zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Stwierdziła, że tym samym prawo do odliczenia powstaje z chwilą gdy u podatnika dostarczającego towary lub świadczącego usługi powstanie obowiązek podatkowy. Zauważyła, iż z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz z art. 168 Dyrektywy 112 z 2006 r. wynika, że w przypadku każdego rodzaju transakcji prawo do odliczenia dotyczy podatku należnego, a w niektórych przypadkach należnego lub zapłaconego. Z powyższego Spółka wnioskuje, że prawo do odliczenia podatku jest niezależne od tego, czy sprzedawca zapłacił podatek należny. Decydujące znaczenie w kwestii powstania prawa do odliczenia ma tylko i wyłącznie to, czy z tytułu danej transakcji powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy (a tym samym, czy powstał u niego podatek należny). W żadnym stopniu natomiast na prawo do odliczenia podatku nie wpływa to, czy sprzedawca podatek zapłacił czy też nie.

Spółka wskazała, że na gruncie nowej Dyrektywy VAT oraz VI Dyrektywy, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Jeżeli tylko nabywane towary lub usługi mają służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, podatnik nabywa prawo do odliczenia naliczonego podatku związanego z tymi zakupu już w momencie dokonania nabycia towarów lub usług. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, może wystąpić do właściwego urzędu skarbowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego, ponieważ będzie wykorzystywać nabyte prawa użytkowania wieczystego i własności budynków przy wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak zauważyła, podstawę do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo stanowi faktura dokumentująca zakup towarów i usług, co wynika z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym komornik sądowy był podmiotem obowiązanym do wystawienia faktury VAT dokumentującej nabycie prawa użytkowania wieczystego i własności budynków, co wynika z treści art. art. 18 ustawy, którego treść powołała. Jednocześnie powołała treść § 24 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wskazała, iż pomimo istniejącego obowiązku oraz wielokrotnych wezwań Spółki, komornik sądowy do dnia dzisiejszego nie wystawił faktury VAT. W związku z tym, Spółka chce udokumentować poniesiony wydatek dowodem wewnętrznym, który odzwierciedli rzeczywistą transakcję.

Zdaniem Spółki, brak faktury w niniejszym przypadku nie powoduje, iż zostanie pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego. W Jej ocenie, w ustawie nie ma przepisu zabraniającego dokonania odliczenia w przypadku braku faktury i nie jest uzasadniony pogląd, że udowodnić prawo do odliczenia można jedynie poprzez posiadanie faktury czy jej duplikatu. Potwierdza to również przeprowadzona powyżej analiza w zakresie zasady neutralności podatku. Z tytułu opisanej transakcji powstał obowiązek podatkowy u komornika sądowego, który jako płatnik podatku jest zobligowany do jego obliczenia i pobrania oraz wpłacenia we właściwym terminie organowi podatkowemu. Komornik powinien w imieniu podatnika (dłużnika) i na jego rachunek wystawić fakturę dokumentującą dostawę rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym. Spółka uważa, że prawo do odliczenia podatku w przedstawionym stanie faktycznym powstało z chwilą, gdy u sprzedawcy (w tym przypadku komornika sądowego) powstał obowiązek podatkowy z tytułu transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i budynków. Potwierdza to przytoczona powyżej analiza przepisów Dyrektywy i zasada neutralności podatku. Okoliczność, iż komornik sądowy nie wystawił faktury VAT, pomimo obowiązku wynikającego z ustawy, nie może w ocenie Spółki, negatywnie rzutować na Jej prawo do odliczenia. Dokumentem stanowiącym dowód spełnienia tego prawa będzie w tym przypadku dokument wewnętrzny wystawiony przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, skoro podatek wynikający z przeprowadzonej sprzedaży w świetle przepisów ustawy był należny i wymagalny, to niedopuszczalne jest przerzucenie skutków niedopełnienia obowiązku wystawienia faktury na nabywcę. W związku z powyższym, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy podatnik nabywa towary lub usługi z intencją wykorzystywania ich do celów działalności gospodarczej. Spółka nie jest pozbawiona tego prawa w sytuacji nieotrzymania faktury od komornika sądowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe przepisy są odzwierciedleniem zapisów art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), z którego również wynika, że w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240.

Z powołanych regulacji wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, przy czym kwota podatku naliczonego, która może zostać odliczona, musi wynikać z otrzymanych od sprzedawcy faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług.

Stosownie do art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2007 r. Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność budynków sprzedawanych w drodze egzekucji komorniczej. Zapłaciła kwotę wartości netto ww. nieruchomości oraz kwotę podatku od towarów i usług. Do dnia złożenia wniosku, pomimo wielokrotnych próśb Spółki, komornik nie wystawił faktury dokumentującej przedmiotową transakcję.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Spółka nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowej transakcji, ponieważ nie posiada faktury VAT dokumentującej nabycie nieruchomości. Powołane przepisy jednoznacznie wskazują posiadanie jakich dokumentów daje podstawę do dokonania odliczenia. Jak wynika bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego, w stosunku do którego podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, stanowi suma kwot tego podatku wynikająca z otrzymanych od sprzedawcy faktur VAT. Ponadto w treści art. 106 ust. 7 ustawy, określającego przypadki, w których podatnik jest uprawniony do wystawienia faktury wewnętrznej, nie wymieniono sytuacji transakcji odpłatnego nabycia towaru (nieruchomości) na terytorium kraju. Jednocześnie żaden przepis nie wskazuje, aby przy ww. transakcji, nie wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku wystawienia faktury uprawniało nabywcę do wystawienia faktury wewnętrznej. Zatem w przypadku, gdy podatnik nie posiada (nie otrzymał od sprzedawcy) faktury VAT dokumentującej nabycie towarów i usług, nie może udokumentować tego zakupu fakturą wewnętrzną lub innym dokumentem i dokonać odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (C-37/95 z dnia 15 stycznia 1998 r., C-177/99 i C-181/99 z dnia 19 września 2000 r.) oraz krajowych Sądów Administracyjnych (WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r. I SA/Wr 148/07 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2006 r. I FSK 378/2006), należy stwierdzić, że żaden z tych wyroków nie dotyczy kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nie jest w posiadaniu faktury dokumentującej dokonanie zakupu. Przedmiotem większości ww. rozstrzygnięć była kwestia odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów dotyczących usług hotelarskich, noclegowych, gastronomicznych, rozrywkowych, a więc były wydane w odmiennych od przedmiotowego stanach faktycznych.

Ponadto podkreślić należy, iż ustawodawstwo krajowe przewiduje możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy spełnieniu określonych warunków. Tym samym zachowana jest podstawowa zasada wynikająca z Dyrektywy 2006/112/WE Rady, tj. zasada neutralności.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.