Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.414.2024.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-09
Teza: Przychody Fundacji z tytułu Dystrybucji otrzymywanych ze Spółek (kajmańskich oraz luksemburskiej) nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25.
Słowa kluczowe: fundacje-fundacja rodzinna; Luksemburg; udział; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Zwolnienia podmiotowe-Fundacja rodzinna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6-ust. 1-pkt 25

**Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 lipca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 29 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Dystrybucje, jakie Fundacja będzie otrzymywać z udziału w Spółkach będą, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności nie znajdą do nich zastosowania żadne wyłączenia wynikające z ustawy o CIT, w tym wskazane w art. 6 ust. 6-9 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca zamierza zostać fundatorem oraz beneficjentem założonej przez siebie fundacji rodzinnej (dalej: „Fundacja") w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. poz. 326 z późn. zm., dalej: „ustawa o FR”). Fundacja zostanie założona w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim i spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów.

Obecnie Wnioskodawca jest wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności (dalej: „limited partner”) w trzech spółkach osobowych prawa Kajmanów (dalej: „C. LP”) oraz w spółce osobowej prawa luksemburskiego (dalej: „S.”) (dalej łącznie: „Spółki”). Wnioskodawca zamierza wnieść do Fundacji mienie w postaci praw udziałowych w Spółkach.

Spółki według prawa państw macierzystych, tj. zarówno według prawa kajmańskiego, jak i według prawa luksemburskiego, nie posiadają osobowości prawnej i są transparentne podatkowo dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami podatku dochodowego w przypadku Spółek są wspólnicy, a nie same Spółki.

Wnioskodawca, jako wspólnik Spółek, otrzymuje z nich i może otrzymywać w przyszłości środki (dystrybucje) stanowiące dochody z inwestycji oraz, z C. LP, także bonusy (wynagrodzenie dodatkowe) z tytułu carried interest, stanowiących rodzaj premii wypłacanej wspólnikowi (w tym przypadku - Wnioskodawcy).

Prawa i obowiązki w Spółkach zostaną w przyszłości wniesione przez Wnioskodawcę do Fundacji.

Od momentu gdy Fundacja stanie się wspólnikiem Spółek, przychody podatkowe, koszty uzyskania tych przychodów oraz dochody Spółek będą na zasadzie art. 5 ustawy o CIT traktowane według proporcji prawa do zysków dla celów podatkowych jak przychody Fundacji, koszty uzyskania przychodów Fundacji i dochody Fundacji.

Fundacja będzie prowadzić działalność gospodarczą m.in. poprzez przystąpienie i uczestnictwo w Spółkach (po wniesieniu praw i obowiązków w nich do Fundacji w sposób opisany powyżej). W związku z posiadaniem udziałów w Spółkach, Fundacja w przyszłości będzie otrzymywać z nich dochody opisane powyżej, tj. dochody z inwestycji (dystrybucje) oraz bonusy (wynagrodzenie dodatkowe) z tytułu carried interest, stanowiących rodzaj premii wypłacanej wspólnikowi (dalej: „Dystrybucje").

Wnioskodawca wskazuje, że gdy Fundacja powstanie, będzie mogła powołać się na ochronę wynikającą z art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej na podstawie art. 14n § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14n § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ochronę z art. 14k i 14 m Ordynacji podatkowej stosuje się bowiem odpowiednio w przypadku "zastosowania się przez fundację rodzinną do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem fundacji rodzinnej, na wniosek fundatora planującego utworzenie tej fundacji, w zakresie działalności tej fundacji".

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Dystrybucje, jakie Fundacja będzie otrzymywać z udziału w Spółkach będą, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności nie znajdą do nich zastosowania żadne wyłączenia wynikające z ustawy o CIT, w tym wskazane w art. 6 ust. 6-9 ustawy o CIT?

**Pana stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Dystrybucje, jakie Fundacja będzie otrzymywać (uzyskiwać) z udziału w Spółkach będą, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności nie znajdą do nich zastosowania żadne wyłączenia wynikające z ustawy o CIT, w tym wskazane w art. 6 ust. 6-9 ustawy o CIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zdaniem Wnioskodawcy, Dystrybucje jakie Fundacja będzie otrzymywać (uzyskiwać) z udziału w Spółkach, będą zwolnione z CIT zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

Ustawa o FR wprowadziła do polskiego systemu prawnego nowy podmiot, jakim jest fundacja rodzinna, przewidując dla niego również odrębne zasady opodatkowania w stosunku do dotychczas znanych w polskim systemie podatkowym instytucji / podmiotów.

Fundacja rodzinna jest osobą prawną, która nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych (art. 3 ust. 1 ustawy o FR). W związku z tym, do fundacji rodzinnej zastosowanie znajduje ustawa o CIT, która reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych (art. 1 ust. 1 ustawy o CIT).

W związku z tym, ustawodawca dodał do ustawy o CIT szczególne rozwiązania dotyczące opodatkowania fundacji rodzinnych (które, zgodnie z art. 4a pkt 36) ustawy o CIT, oznaczają fundacje rodzinne albo fundacje rodzinne w organizacji w rozumieniu ustawy o FR).

Zasadniczo, fundacja rodzinna jest zwolniona z opodatkowania CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Od tego zwolnienia przewidziane są jednak wyłączenia, które Wnioskodawca przedstawia poniżej, przy czym w ocenie Wnioskodawcy żadne z nich nie powinno znaleźć zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym. W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, Dystrybucje uzyskane przez Fundację w związku z posiadaniem udziałów w Spółkach powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania CIT na podstawie wskazanego powyżej art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

Wyłączenia od zwolnienia z opodatkowania CIT fundacji rodzinnych zostały zawarte w art. 6 ust. 6-9 ustawy o CIT:

1) Zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy o CIT: Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q;

2) Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT: Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej;

3) Zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o CIT: Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%.

4) Zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy o CIT: Fundacja rodzinna w organizacji traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, w przypadku gdy nie została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie sześciu miesięcy od dnia jej powstania albo postanowienie sądu rejestrowego odmawiające jej zarejestrowania stało się prawomocne, przy czym utrata prawa do zwolnienia następuje od dnia powstania fundacji rodzinnej w organizacji.

Ad. 1

a) W zakresie podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT

Wnioskodawca wyjaśnia, że Dystrybucje z udziałów w Spółkach nie wchodzą w zakres przedmiotowy podatku o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT, tj. podatku od przychodów z budynku, a w konsekwencji, wyłączenie z art. 6 ust. 6 ustawy o CIT, w tym zakresie, nie będzie miało zastosowania do przychodów uzyskanych przez Fundację z tego tytułu.

b) W zakresie podatku, o którym mowa w art. 24q ustawy o CIT

Wnioskodawca wyjaśnia, że Dystrybucje będą otrzymywane bezpośrednio przez Fundację i pytanie Wnioskodawcy nie dotyczy ich przekazywania dalej beneficjentom w postaci świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o FR ani jako mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Dystrybucje z udziałów w Spółkach nie stanowią też świadczenia w postaci ukrytych zysków wskazanego w art. 24q ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z rozumieniem tego pojęcia w świetle art. 24q ust. 1a ustawy o CIT z tej przyczyny, że kategoria ukrytych zysków dotyczy świadczeń pomiędzy fundacją rodzinną a beneficjentem, fundatorem lub podmiotem powiązanym z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną, podczas gdy Spółki, od których otrzymywane (uzyskiwane) będą Dystrybucje, nie stanowią żadnego z tych podmiotów.

W konsekwencji, wyłączenie z art. 6 ust. 6 ustawy o CIT, w tym zakresie, nie będzie miało zastosowania do przychodów uzyskanych przez Fundację z tytułu udziału w Spółkach.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o FR, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236, dalej: „ustawa Prawo przedsiębiorców”) tylko w zakresie:

1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;

2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;

3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;

5) udzielania pożyczek:

a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,

b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,

c) beneficjentom;

6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;

7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;

8) gospodarki leśnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o FR, przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4.

a) Prowadzenie działalności gospodarczej

Zgodnie z przywołanym art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, Fundacja będzie prowadziła działalność gospodarczą m.in. poprzez przystąpienie i uczestnictwo w Spółkach (po wniesieniu praw i obowiązków w nich do Fundacji). Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, Fundacja, uczestnicząc w Spółkach (posiadając udziały w nich) i otrzymując (uzyskując) z nich Dystrybucje, będzie w tym zakresie prowadzić działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o FR, tj. z tytułu uczestnictwa w tych spółkach handlowych.

b) Działalność gospodarcza w zakresie przystępowania do spółek handlowych, a także uczestnictwa w tych spółkach handlowych

Jak wskazano wprost w treści art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o FR, „dozwolona" działalność gospodarcza fundacji rodzinnej dotyczy przystępowania do spółek handlowych, a także uczestnictwa w tych spółkach. Dekodując ten przepis, należy uznać, że określenie „mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą” dotyczy wszystkich podmiotów wymienionych w treści tego przepisu, tj. spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze. Alternatywnie, należałoby uznać, że określenie to dotyczy jedynie „podmiotów o podobnym charakterze”, co jednak oznaczałoby nieakceptowalne i nieuzasadnione zróżnicowanie pomiędzy spółkami handlowymi z jednej strony (jeżeli by uznać, że oznacza to, że takie podmioty mogą mieć siedzibę tylko w kraju, tj. Polsce), a podmiotami o podobnym charakterze z drugiej strony (gdyby uznać, że to one mogą mieć siedzibę w kraju albo za granicą).

Art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o FR posługuje się pojęciem „spółki handlowej”. Mimo braku odwołania się do konkretnej definicji „spółki handlowej”, należy zauważyć, że w polskim systemie prawnym, w którym jednymi z najważniejszych aktami prawnymi są kodeksy, definicję „spółki handlowej” zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej: „KSH”). Zgodnie z art. 1 § 2 KSH, spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna. Co istotne, pojęciem tym posługuje się ustawa o FR, zatem także przesłanka podobieństwa do „spółki handlowej” powinna wynikać z systematyki wewnętrznej tego aktu, a jeżeli ta reguła wykładni nie doprowadzi do żadnych rezultatów, z systematyki zewnętrznej.

Wnioskodawca zauważa, że w przepisach ustawy o FR nie ma definicji ani innych wskazówek ustawodawcy, jak należy rozumieć kryterium przesłanki podobnego charakteru do spółki handlowej. Tym samym, należy zastosować reguły wykładni, zaczynając od wykładni językowej. Zgodnie z jednolitym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwem, w toku wykładni aktów prawnych należy zaakcentować prymat wykładni językowej, dopuszczając możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. uchwały NSA: z dnia: 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 oraz 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11). Jak wskazuje się w orzecznictwie i doktrynie, prymat wykładni językowej uwidacznia się w szczególności w prawie podatkowym. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, wykluczone jest zatem dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym (por. wyroki NSA: z dnia: 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12; 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11; 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12; 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 94/12).

Zgodnie z definicją zamieszczoną w Wielkim Słowniku Języka Polskiego Instytutu Języka Polskiego Polskiej Akademii Nauk, „podobny" oznacza taki, który ma pewien zespół cech wspólnych z kimś lub czymś. Słownik Języka Polskiego PWN definiuje „podobne” jako mający pewne cechy wspólne, z czymś, z kimś.

O podobieństwie Spółek (C. LP i S.) do spółek handlowych, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o FR, mogą świadczyć zatem cechy wspólne, przy czym podobieństwo to nie musi być ścisłe, lecz może dotyczyć pewnych cech podobnych (mogą zatem istnieć cechy, którymi C. LP i S. będą różnić się od danych spółek handlowych). Zatem fakt, że porównywalne podmioty różnią się od siebie jakąś cechą

\- co do zasady - nie powinien przesądzać o tym, że nie występuje między nimi podobieństwo. Ze względu na dokonywanie analizy podobieństwa względem spółek handlowych uregulowanych w przepisach KSH, istotne jest podobieństwo podmiotów względem struktury i prawnych podstaw funkcjonowania (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 9 kwietnia 2024 r. o sygn. I SA/Łd 114/24).

W pierwszej kolejności zatem, istotne jest poznanie statusu Spółek według przepisów prawa ich siedziby, by móc dokonać analizy podobieństwa tych spółek to spółek handlowych uregulowanych w polskim KSH. Prawo obce powinno zawierać bowiem regulacje analogicznie do KSH w zakresie tych spółek, w szczególności zgodnie z prawem danego państwa podmioty te powinny być nazywane spółkami oraz mieć określone zasady reprezentacji, odpowiedzialności za zobowiązania oraz rozstrzygać kwestie osobowości prawnej.

Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie C. LP, wg

*   spółki te regulowane są przepisami prawa Kajmanów,
*   cechy korporacyjno-prawne spółek C. LP zawierają elementy właściwe dla polskich spółek jawnych czy komandytowych, inne z kolei cechy tego podmiotu są bardziej charakterystyczne dla spółki komandytowo-akcyjnej,

W zakresie S., wg prawa luksemburskiego:

*   spółka ta jest kompleksowo uregulowana w prawie spółek Luksemburga,
*   spółka S. jest najbardziej zbliżona do polskiej spółki komandytowej;
*   spółka ta nie posiada osobowości prawnej i jest typową spółką osobową,

Podkreślenia wymaga również, że z treści art. 5 ust. 1 pkt 3 ani z innych przepisów ustawy o FR nie wynika wymóg podobieństwa spółek handlowych także w kwestiach podatkowych. Powyższy pogląd podzielają sądy administracyjne, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 9 kwietnia 2024 r. stwierdził, że „nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, który uznał, iż w świetle art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. dotyczącego dozwolonej działalności fundacji rodzinnej, istotne znaczenie ma nie tylko podobieństwo podmiotów pod względem ich struktury i prawnych podstaw funkcjonowania, ale także podobieństwo w kwestiach podatkowych. W przepisie tym chodzi o korporacyjny charakter spółek, czyli taki jaki określony na gruncie prawa cywilnego lub handlowego. W konsekwencji przystąpienie przez fundację do luksemburskiej Societe en commandite speciale (S.) nie może być na podstawie art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. uznane za prowadzenie działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 u.f.r.” (sygn. akt I SA/Łd 114/24).

Szerzej kwestie braku konieczności analizowania podobieństwa podmiotów na gruncie zasad opodatkowania wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 24 maja 2024 r., zgodnie z którym „w świetle art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. w ramach dozwolonej, nieopodatkowanej podatkiem CIT działalności gospodarczej, możliwe jest przystąpienie przez fundację rodzinną tylko do niektórych rodzajów spółek, czy to polskich, czy zagranicznych. W analizowanej sprawie kluczowe znaczenie miało „przystępowanie do spółek handlowych”. Organ w tym zakresie nie poczyniły stosownych ustaleń. Organ arbitralnie przyjął i wywiódł warunek, że konieczne jest do zastosowania tego zwolnienia, aby ta spółka była opodatkowana podatkiem CIT. Takiego warunku nie sposób jednak dostrzec w tym przepisie. Organ błędnie zatem wywiódł warunek konieczności opodatkowania podatkiem CIT spółki luksemburskiej (Societe en commandite speciale)” (sygn. akt III SA/Wa 259/24). Podobne stanowiska zajęły również inne sądy administracyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 178/24; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 598/24; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 121/24).

Biorąc pod uwagę przytoczoną linię orzeczniczą należy przyjąć, że zakres spółek handlowych wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o FR obejmuje wszystkie spółki handlowe, a zatem również spółki zagraniczne transparentne podatkowo. W związku z tym, zarówno C. LP, jak i S. wypełniają dyspozycję tego przepisu.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółki, z których Fundacja będzie otrzymywać wskazane we wniosku Dystrybucje, należą do kategorii podmiotów wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o FR.

c) Relacja art. 5 ust. 1 pkt 1 do ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 3 ustawy o FR

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o FR, przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4.

Przy tym, zgodnie z przepisem ust. 1 pkt 1, o którym mowa powyżej, Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców w zakresie zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 5 ust. 3 ustawy o FR należy rozumieć jako wyłączający warunek wskazany w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o FR, by zbywanie mienia nie mogło dotyczyć mienia nabytego wyłącznie w celu dalszego zbycia.

Zgodnie z art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.) mieniem jest własność i inne prawa majątkowe.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, udziały posiadane w Spółkach stanowić zatem będą mienie w rozumieniu tego przepisu. Oznacza to, że nawet w przypadku, gdyby udziały w Spółkach zostały nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia (przy czym ustawa o FR nie precyzuje, w jaki sposób taki cel powinien zostać udokumentowany / z czego wynikać), przystąpienie do Spółek oraz uczestnictwo w nich (w związku z którym Fundacja będzie otrzymywać Dystrybucje) mieścić się będą w katalogu dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o FR.

Tym samym, także w takim przypadku działalność gospodarcza Fundacji w tym zakresie mieściłaby się w katalogu dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wskazanym w art. 5 ust. 1 ustawy o FR (przy czym Wnioskodawca nadmienia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wskazuje, że Fundacja obejmie udziały w Spółkach wyłącznie w celu ich zbycia).

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, wyłączenie z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT nie będzie miało zastosowania do przychodów uzyskanych przez Fundację z tytułu udziału w Spółkach.

Ad. 3

Wnioskodawca wskazuje, że Dystrybucje uzyskane przez Fundację z tytułu udziałów w Spółkach nie będą stanowić przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy niewątpliwie wyłączenie z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT nie będzie miało zastosowania do przychodów uzyskanych przez Fundację z tytułu udziałów w Spółkach.

Ad. 4

Utrata prawa do zwolnienia określona w art. 6 ust. 9 ustawy o CIT, jako dotycząca sytuacji fundacji rodzinnej w organizacji, nie znajduje zastosowania do przedmiotowej sytuacji, tj. do przychodów uzyskanych przez Fundację z tytułu udziałów w Spółkach.

Mając na względzie powyższe, należy uznać, że Fundacja, której fundatorem będzie Wnioskodawca, będzie mogła zastosować zwolnienie wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT w odniesieniu do przychodów uzyskanych z tytułu udziału w Spółkach, które Fundacja będzie otrzymywać (uzyskiwać). Jednocześnie, nie znajdą zastosowania żadne ustawowe wyłączenia z art. 6 ust. 6-9 ustawy o CIT, w tym w szczególności wskazane w art. 6 ust. 7 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie, jak na wstępie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 4a pkt 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

Ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326, dalej: „ufr”):

Ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta.

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 ufr:

Fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ufr:

1\. Fundacja rodzinna nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 updop:

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do fundacji rodzinnych w organizacji.

Zatem, fundacja rodzinna, jako osoba prawna podlega zasadom opodatkowania dochodów osób prawnych na mocy art. 1 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 25 updop:

Zwalnia się od podatku fundację rodzinną.

Zwolnienie to nie ma jednak charakteru bezwzględnego i nie ma zastosowania m.in. do podatku, o którym mowa w art. 24q (art. 6 ust. 6 updop).

Zgodnie z art. 6 ust. 6 -10 updop:

6\. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q.

7\. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

8\. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%.

9\. Fundacja rodzinna w organizacji traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, w przypadku gdy nie została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie sześciu miesięcy od dnia jej powstania albo postanowienie sądu rejestrowego odmawiające jej zarejestrowania stało się prawomocne, przy czym utrata prawa do zwolnienia następuje od dnia powstania fundacji rodzinnej w organizacji.

10\. W przypadku, o którym mowa w ust. 9, fundacja rodzinna w organizacji jest obowiązana do:

1) złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, albo takich zeznań obejmujących okres od początku jej powstania oraz

2) zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, przy czym odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Fundacje rodzinne zostały, co do zasady, objęte podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe zwolnienie nie znajdzie jednak zastosowania do podatku dochodowego od przekazanych lub postawionych do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio: świadczeń dokonywanych przez fundację rodzinną na rzecz beneficjenta (w tym fundatora będącego jednocześnie beneficjentem) oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej, a także świadczeń w postaci ukrytych zysków.

Ponadto powyższe zwolnienie nie znajdzie zastosowania do fundacji rodzinnych wykonujących działalność gospodarczą inną niż działalność gospodarcza, której wykonywanie przez fundację rodzinną dopuszczają przepisy ustawy o fundacji rodzinnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ufr:

1\. Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie:

1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;

2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;

3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;

5) udzielania pożyczek:

a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,

b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,

c) beneficjentom;

6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;

7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;

8) gospodarki leśnej.

W zakresie działalności prowadzonej przez fundację rodzinną poza dozwolonym zakresem wskazanym w ww. art. 5 ufr, będzie ona podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 24r updop, zgodnie z którym:

1\. W zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

2\. Do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, przepis art. 15 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

3\. Do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, nie stosuje się zwolnień i odliczeń określonych w art. 17-18f.

Biorąc pod uwagę powyższe, dla celów opodatkowania fundacji rodzinnej szczególne znaczenie ma prawidłowe ustalenie, czy fundacja ta prowadzi działalność zgodnie ze wskazanymi przez ustawodawcę wymogami. Zgodnie bowiem z ww. art. 24r updop w zakresie, w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ufr, stawka CIT wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Dystrybucje, jakie Fundacja będzie otrzymywać z udziału w Spółkach będą, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności nie znajdą do nich zastosowania żadne wyłączenia wynikające z ustawy o CIT, wskazane w art. 6 ust. 6-9 ustawy o CIT.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zamierza Pan zostać fundatorem oraz beneficjentem założonej przez siebie fundacji rodzinnej. Fundacja zostanie założona w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim i spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Obecnie jest Pan wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności (dalej: „limited partner”) w trzech spółkach osobowych prawa Kajmanów (dalej: „C. LP”) oraz w spółce osobowej prawa luksemburskiego (dalej: „S.”). Zamierza Pan wnieść do Fundacji mienie w postaci praw udziałowych w Spółkach. Spółki według prawa państw macierzystych, tj. zarówno według prawa kajmańskiego, jak i według prawa luksemburskiego, nie posiadają osobowości prawnej i są transparentne podatkowo dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami podatku dochodowego w przypadku Spółek są wspólnicy, a nie same Spółki. Pan, jako wspólnik Spółek, otrzymuje z nich i może otrzymywać w przyszłości środki (dystrybucje) stanowiące dochody z inwestycji oraz, z C. LP, także bonusy (wynagrodzenie dodatkowe) z tytułu carried interest, stanowiących rodzaj premii wypłacanej wspólnikowi (w tym przypadku - Wnioskodawcy). Od momentu gdy Fundacja stanie się wspólnikiem Spółek, przychody podatkowe, koszty uzyskania tych przychodów oraz dochody Spółek będą na zasadzie art. 5 ustawy o CIT traktowane według proporcji prawa do zysków dla celów podatkowych jak przychody Fundacji, koszty uzyskania przychodów Fundacji i dochody Fundacji. Fundacja będzie prowadzić działalność gospodarczą m.in. poprzez przystąpienie i uczestnictwo w Spółkach (po wniesieniu praw i obowiązków w nich do Fundacji w sposób opisany powyżej). W związku z posiadaniem udziałów w Spółkach, Fundacja w przyszłości będzie otrzymywać z nich dochody opisane powyżej, tj. dochody z inwestycji (dystrybucje) oraz bonusy (wynagrodzenie dodatkowe) z tytułu carried interest, stanowiących rodzaj premii wypłacanej wspólnikowi (dalej: „Dystrybucje").

Zauważyć należy, że aby odpowiedzieć na Pana pytanie należy w pierwszej kolejności ocenić, czy udział Fundacji w kajmańskich spółkach osobowych C. LP oraz luksemburskiej spółce typu S. jest zgodny z przepisem art. 5 ufr, gdyż działalność prowadzona przez fundację rodzinną odpowiadająca działalności wskazanej przez ustawodawcę w ww. przepisie zwolniona jest z opodatkowania na postawie art. 6 ust. 1 pkt 25 updop; z kolei działalność wykraczająca poza ramy przepisu art. 5 ufr podlega opodatkowaniu zgodnie ze wskazaniem art. 6 ust. 7 updop według zasad wskazanych w przepisie 24r updop.

Jak bowiem wynika z treści ww. art. 24r ust. 1 ustawy o CIT, w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z cytowanym wyżej przepisem art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr,

1\. Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie:

3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

W świetle wskazanej wyżej regulacji dot. dozwolonej działalności fundacji rodzinnej, o której mowa w cytowanym wyżej art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr, istotne znaczenie ma nie tylko podobieństwo podmiotów pod względem ich struktury i prawnych podstaw funkcjonowania, ale także podobieństwo w kwestiach podatkowych.

Należy zaznaczyć, że spółki handlowe, do których może przystąpić fundacja rodzinna (z pominięciem spółki partnerskiej, w której partnerami mogą być wyłącznie osoby fizyczne) są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Również spółka jawna, do której przystąpi fundacja jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o czym stanowi dodany do ustawy art. 1 ust. 7 updop.

Powyższe pozwala na stwierdzenie, że fundacja rodzinna może przystępować i uczestniczyć jedynie w tych spółkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wniesie Pan do fundacji rodzinnej prawa i obowiązki w Spółkach (C. LP oraz S.), które nie posiadają osobowości prawnej i są transparentne podatkowo. Podatnikami podatku dochodowego w przypadku Spółek są wspólnicy, a nie same Spółki.

Ponadto, jak wskazują Państwo we wniosku, od momentu gdy Fundacja stanie się wspólnikiem Spółek, przychody podatkowe, koszty uzyskania tych przychodów oraz dochody Spółek będą na zasadzie art. 5 ustawy o CIT traktowane według proporcji prawa do zysków dla celów podatkowych jak przychody Fundacji, koszty uzyskania przychodów Fundacji i dochody Fundacji. Fundacja będzie prowadzić działalność gospodarczą m.in. poprzez przystąpienie i uczestnictwo w Spółkach (po wniesieniu praw i obowiązków w nich do Fundacji w sposób opisany powyżej).

We wniosku wskazał Pan także, że zgodnie z przepisami prawa kajmańskiego LP nie posiada osobowości prawnej. Nie jest również traktowana jak osoba prawna na gruncie kajmańskiego prawa podatkowego. C. LP zawierają elementy właściwe dla polskich spółek jawnych czy komandytowych, inne z kolei cechy tego podmiotu są bardziej charakterystyczne dla spółki komandytowo-akcyjnej. Przychody spółki są przypisywane proporcjonalnie jej wspólnikom i mogą być opodatkowane na poziomie tych wspólników.

Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego S. nie posiada osobowości prawnej. Nie jest również traktowana jak osoba prawna na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego. Przychody spółki są przypisywane proporcjonalnie jej wspólnikom i mogą być opodatkowane na poziomie tych wspólników. S. nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu.

Mając na uwadze powyższe, przystąpienie Fundacji do kajmańskich oraz luksemburskiej transparentnych podatkowo Spółek będzie stanowiło przejaw działalności niedozwolonej, tj. będzie stanowiło działalność gospodarczą fundacji rodzinnej wykraczającą poza zakres wskazany przez UFR.

W przedmiotowej sprawie będzie więc miało do Fundacji zastosowanie wyłącznie o którym mowa w art. 6 ust. 7 updop, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

Tym samym przychody Fundacji z tytułu Dystrybucji otrzymywanych z ww. Spółek nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25.

W świetle powyższego Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Niniejsza interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań postawionych przez Pana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Inne kwestie związane z tematem nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) albo

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).