Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-642/15/AL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-17
Teza: W zakresie opodatkowania dostawy budynku niemieszkalnego, dróg dojazdowych i miejsc parkingowych, na których są posadowione.
Słowa kluczowe: budynek-budynek niemieszkalny; drogi; działki; grunty-grunt zabudowany; parking
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 lipca 2015 r. (data wpływu 4 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 26 października 2015 r. (data wpływu 30 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**,
*   zwolnienia od podatku dostawy opisanej we wniosku nieruchomości - **jest prawidłowe**,

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2015 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w związku z dostawą działki nr 138/19 wraz z posadowionym na nim budynkiem usługowo-magazynowym z częścią mieszkalną, miejscami parkingowymi oraz częścią dróg wjazdowych oraz działki nr 138/12 wraz z posadowioną na niej częścią dróg wjazdowych oraz w zakresie zwolnienia od podatku dostawy opisanej we wniosku nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem z 26 października 2015 r. (data wpływu 30 października 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 15 października 2015r. znak IBPP1/4512-642/15/AL.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako osoba fizyczna pozostaje w związku małżeńskim, w którym panuje ustawowy ustrój majątkowy - wspólność majątkowa.

Do roku 2012 Wnioskodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie budowy budynków i sprzedaży lokali mieszkalnych. Ostatni osiągnięty przychód z tytułu tej działalności został uzyskany w roku 2009, a formalne zamknięcie działalności nastąpiło w 2012 roku.

Równolegle z działalnością jednoosobową Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej w zakresie wykonywania usług budowlanych. Ostatni osiągnięty przychód w ramach spółki cywilnej, ze sprzedaży usług będących w zakresie działalności spółki, został uzyskany w roku 2008 a spółka formalnie została rozwiązana w roku 2015. Wnioskodawca nadmienia, że w roku 2015 spółka uzyskał jedynie przychody ze sprzedaży środków trwałych będących w jej posiadaniu.

Od roku 2008 Wnioskodawca prowadzi też działalność gospodarczą w ramach odrębnej spółki cywilnej, w której to drugim wspólnikiem jest małżonka Wnioskodawcy. Spółka ta uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług budowlanych i w chwili obecnej nadal prowadzi działalność.

Wnioskodawca w 2009 r. nabył nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem magazynowym. W akcie notarialnym dokumentującym nabycie nieruchomości stwierdzono, że nabycie to następuje z jego majątku odrębnego, co zostało potwierdzone przez jego współmałżonkę. Poprzedni właściciel nieruchomości, na podstawie pozwolenia na budowę, prowadził prace budowlane polegające na wybudowaniu budynku magazynowo-biurowego. Po nabyciu nieruchomości Wnioskodawca nie kontynuował prac rozpoczętych przez poprzedniego właściciela. W 2011 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję o pozwoleniu na budowę, poprzedzoną decyzją o warunkach zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego: budowa budynku usługowo-magazynowego wraz z częścią mieszkalną i rozpoczął realizację przedsięwzięcia po uprzednim wyburzeniu budynku magazynowego. Do chwili obecnej budynek jest w trakcie budowy. Budynek jest zadaszony, w stanie zamkniętym, posiada instalacje wewnętrzne. Brak jest audytu elektrycznego oraz budynek nie został zgłoszony do odbioru, a co za tym idzie nie został odebrany.

Mając wiedzę i umiejętności budynek Wnioskodawca budował i nadal buduje metodą gospodarczą (osobiście). Materiały jak też usługi w ramach budowy nigdy nie były i nie są nabywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nabywając materiały i usługi niezbędne do budowy budynku Wnioskodawca nie był w posiadaniu faktur dokumentujących te nabycia.

Celem budowy przedmiotowego budynku było zabezpieczenie prywatnego majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą jak też po zakończeniu budowy budynku wynajem przedmiotowej nieruchomości w ramach, potocznie zwanego, prywatnego wynajmu. Wnioskodawca zaznaczył, że przedmiotowa nieruchomość tzn. działka gruntowa wraz z niedokończoną budową budynku nie była i nie jest elementem prowadzonej działalności gospodarczej jak też nigdy nie była i nie jest wykorzystywana w jakikolwiek sposób w prowadzonej działalności gospodarczej.

Nigdy do obecnej chwili Wnioskodawca nie wykonywał czynności dotyczących najmu nieruchomości. W chwili obecnej Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Poza sprzedażą nieruchomości dokonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (ostatni osiągnięty przychód został uzyskany w 2009 roku) w 2011 r. Wnioskodawca sprzedał wraz z małżonką mieszkanie (nabyte w 2008 r.). Sprzedane mieszkanie służyło Wnioskodawcy i jego żonie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, a uzyskany przychód ze sprzedaży tego mieszkania został wydatkowany na wykończenie i wyposażenie mieszkania w którym w chwili obecnej zamieszkują.

Mając na względzie swoją sytuację materialną jak również obawy co do znalezienia potencjalnego najemcy nieruchomości, Wnioskodawca zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość, którą w chwili sprzedaży będzie nieruchomość gruntowa wraz z niedokończoną budową budynku. Może zaistnieć też sytuacja, że proces budowy budynku zostanie zakończony, budynek zostanie zgłoszony do odbioru i odebrany, i w przypadku braku znalezienia potencjalnego najemcy sprzedany.

W uzupełnieniu wniosku z 26 października 2015 r. Wnioskodawca wskazał, iż nieruchomość mająca być przedmiotem sprzedaży składa się z dwóch geodezyjnie wyodrębnionych działek wpisanych do jednej księgi wieczystej.

Nieruchomość Wnioskodawca nabył od trzech osób fizycznych, z których dwie były małżeństwem na prawach wspólności majątkowej. Podmioty działające jako sprzedawcy nie działali jako podatnicy VAT. Transakcja nie była dokumentowana fakturą VAT, a z posiadanych dokumentów wynika, że czynność nie podlegała podatkowi VAT.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z między innymi faktu, że Wnioskodawca nie był w posiadaniu faktury dokumentującej zakup z podatkiem VAT.

W chwili nabycia, działki nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W chwili nabycia dla tych działek wydano decyzje o warunkach zabudowy dla inwestycji „skup złomu stalowego i kolorowego, makulatury oraz budowa garażu stalowego na samochód dostawczy i pomieszczenia na magazynowanie i sortowanie złomu i makulatury.”

Nieruchomość nie była wykorzystywana z wyjątkiem prowadzenia prac budowlanych na podstawie uzyskanej decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę.

Wnioskodawca nie jestem rolnikiem ryczałtowym. Nieruchomość nie była wykorzystywana do działalności rolniczej.

Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o zmianę w planie zagospodarowania przestrzennego.

Przedmiotem sprzedaży są dwie działki, które posiadają numery ewidencyjne 138/12 i 138/19 o powierzchni odpowiednio 0,0140 ha i 0,2380 ha. Budynek usługowo - magazynowo -mieszkalny budowany jest, posadowiony wyłącznie na działce 138/19. Nadmienić trzeba, że decyzja o ustaleniu warunków zabudowy uzyskana dla zamierzenia inwestycyjnego budowa budynku usługowo - magazynowo - mieszkalnego wymienia obie działki 138/19 i 138/12. Na działce 138/12 wykonana jest: część infrastruktury budynku, pozostała część znajduje się na działce 138/19, część dróg wjazdowych (pozostała część znajduje się na działce 138/19).

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczenie działek jest komercyjne.

Jak zaznaczono we wniosku, realizacja zamierzenia inwestycyjnego budowa budynku usługowo-magazynowo - mieszkalnego odbywa się na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę poprzedzonej decyzją o warunkach zabudowy.

Uwzględniając, że Wnioskodawca realizuje inwestycję, budowa budynku usługowo- magazynowo - mieszkalnego na podstawie pozwolenia na budowę, Wnioskodawca nie składał wniosków o: opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zmiany przeznaczenia terenu, decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, ani innych działań.

Na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu cyt.: „Czy w stosunku do przedmiotowej działki (działek) Wnioskodawca podjął/podejmie jakiekolwiek czynności w celu jej uatrakcyjnienia np. uzbrojenie terenu, wydzielenie lub budowa drogi, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetyczne itp., jeśli tak to jakie i w jakim celu?” Wnioskodawca wskazał, iż uwzględniając, że Wnioskodawca realizuje inwestycję, budowa budynku usługowo - magazynowo - mieszkalnego na podstawie pozwolenia na budowę, Wnioskodawca był zobowiązany do wybudowania infrastruktury dla tego budynku.

Budynek na działce 138/19 będzie budynkiem (oznaczonym PKOB 1220) trwale związanym z gruntem. Nie jest Wnioskodawcy znana data oddania do użytkowania. Budowla na działce 138/19 - miejsca parkingowe, drogi wjazdowe są budowlami trwale związanymi z gruntem (oznaczone PKOB 2112). Budowle te są już fizycznie wykonane, ale poprzez brak odbioru są niewybudowane. Odbiór ich nastąpi wraz z odbiorem budynku.

Budowla na działce 138/12 - część dróg wjazdowych jest budowlą trwale związaną z gruntem (oznaczoną PKOB 2112). Budowla ta jest już fizycznie wykonana, ale poprzez brak odbioru jest niewybudowana. Odbiór ich nastąpi wraz z odbiorem budynku.

Budynek w trakcie budowy jest budynkiem w rozumieniu Prawa Budowlanego i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. O fakcie, że budynek w trakcie budowy jest budynkiem klasyfikowanym zgodnie z PKOB świadczy pismo GUS z 19 kwietnia 1999 r. (przytaczane w uzasadnieniu własnego stanowiska).

Na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu cyt.: „Z wniosku wynika, że w 2011 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję o pozwoleniu na budowę, poprzedzoną decyzją o warunkach zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego – budowa budynku usługowo-magazynowego wraz z częścią mieszkalną. Należy zatem wskazać w jaki sposób Wnioskodawca zamierzał wykorzystać część mieszkalną budynku? Czy część mieszkalna budynku miała być wykorzystana na cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, czy na cele najmu, czy na jakie inne cele?” Wnioskodawca wskazał, iż część mieszkalną zamierzał wynajmować.

Uwzględniając, że w przekonaniu Wnioskodawcy czynność sprzedaży budynku jest rozporządzeniem majątkiem prywatnym, a co za tym idzie nie podlega podatkowi VAT, nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. O ile uznać, że przekonanie Wnioskodawcy jest błędne, nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, jak też nie będąc w posiadaniu faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług, takiego prawa do odliczenia podatku Wnioskodawca nie miał.

Wnioskodawca nie jest w stanie w tej chwili określić jakie działania marketingowe będzie prowadził (o ile będzie je prowadził). Prawdopodobnie nabywcę Wnioskodawca pozyska poprzez ogłoszenia w środkach masowego przekazu.

Wnioskodawca posiada inne nieruchomości, które nie są przeznaczone na sprzedaż.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług?

W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, jaka będzie stawka podatku od towarów i usług dla dokonanej dostawy w przypadku gdy budynek będzie w trakcie budowy jak też w przypadku gdy budynek zostanie wybudowany?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedając przedmiotową nieruchomość gruntową z budynkiem w trakcie budowy, czy to już po jego wybudowaniu Wnioskodawca nie będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Gdyby przyjąć, że sprzedając przedmiotową nieruchomość gruntową z budynkiem w trakcie budowy, czy to już po jego wybudowaniu, Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, sprzedaż ta będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 roku Nr 177 poz. 1054 ze zm.) (dalej ustawa o VAT).

Zgodnie z art. 5 ustawy VAT opodatkowaniu podlega między innymi odpłatna dostawa towarów na terenie kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT przez towary rozumie się wszelkie rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Nie ulega wątpliwości, że sprzedaż nieruchomości gruntowej wraz z budowanym budynkiem lub też wybudowanym budynkiem jest dostawą towarów podlegającą podatkowi od towarów i usług.

Aby wystąpił obowiązek zapłaty podatku prócz czynności podlegającej opodatkowaniu musi wystąpić osoba występująca w charakterze podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ust. 2 art. 15 ustawy VAT definiuje dla celów tej ustawy działalność gospodarczą jako działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższa definicja wskazuje, że podatnikiem może być każdy samodzielny podmiot prawny, o ile zostaną spełnione określone wymogi. Aby móc przypisać określonym czynnościom cechy działalności gospodarczej, muszą być one wykonywane w sposób profesjonalny, a co za tym idzie dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Kolejnym z wymogów, który konstytuuje podatnika podatku od towarów i usług jest wystąpienie zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy, co nie oznacza jednak automatycznego wykluczenia z kręgu opodatkowania podmiotów, które dokonały jednorazowej czynności. Przez zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć istnienie w chwili wykonywania czynności chęci, woli powtarzalnego ich wykonywania. Inaczej określając, czy mamy do czynienia z czynnością dokonaną w ramach działalności gospodarczej decyduje treść zamiaru w chwili dokonywania pierwszej czynności, a nie to, co nastąpiło później.

Pomijając kwestię definiowania działalności gospodarczej w aspekcie zdania drugiego z przepisu art. 15 ust. 2 ustawy VAT (która nie ma zastosowania dla czynności sprzedaży nieruchomości pomimo, że byłaby ona istotna dla wykonywanych czynności zamierzonych usług najmu w związku z którymi można by przypisać Wnioskodawcy miano podatnika podatku od towarów i usług), należy stwierdzić, że o charakterze sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne, które nie prowadzą formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej, w każdym przypadku powinna zadecydować w pierwszej kolejności treść zamiaru w momencie nabywania tych gruntów, a w dalszej kolejności okoliczności związane z ich sprzedażą.

Uwzględniając zatem, że przedmiotową nieruchomość gruntową Wnioskodawca nabył do majątku prywatnego, a jej odsprzedaż nie była głównym celem nabycia, pomimo, że Wnioskodawca dokona czynności określonej w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, nie występuje w stosunku do tej czynności (sprzedaży nieruchomości) w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie stanowi więc przejawu działalności gospodarczej lecz jest związana z przysługującym Wnioskodawcy prawem do rozporządzania własnym majątkiem.

Gdyby przyjąć odmienne stanowisko niż zaprezentowane powyżej to znaczy gdyby stwierdzić że w stosunku do sprzedaży Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, to należałoby zdefiniować przedmiot dostawy, a następnie określić właściwą stawkę podatku od towarów i usług lub możliwość korzystania ze zwolnienia.

O ile w przypadku sprzedaży budynku już wybudowanego nie występuje problem zdefiniowania przedmiotu sprzedaży, którym będzie budynek o tyle istotne jest to zdefiniowanie w przypadku gdy budynek będzie w trakcie budowy.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie zatem z PKOB, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Wskazać należy, iż zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. nr SRI-4-WSK-12-535/99 (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

Uwzględniając powyższe czy to w przypadku gdy sprzedaż będzie dotyczyła budynku w trakcie budowy czy to już wybudowanego przedmiotem sprzedaży będzie budynek.

Art. 29a ust. 8 ustawy VAT stanowi, że w przypadku dostawy budynku trwale z gruntem związanego z podstawy opodatkowania budynku nie wyodrębnia się gruntu. Na podstawie tego przepisu należy stwierdzić, że stawka podatku od towarów i usług dla sprzedawanego gruntu jest identyczna jak sprzedawanego budynku gdyż z podstawy opodatkowania budynku nie wyodrębnia się gruntu.

W przedmiotowej sprawie niemożliwym jest korzystanie ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ustawy VAT. Zwolnienie to nie może mieć zastosowanie poprzez działanie przepisu art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c) ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe – w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług,**
*   **prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku dostawy opisanej we wniosku nieruchomości.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje pojęcie dostawy towarów. W myśl tego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skutkiem powyższego, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania

w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu ww. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Należy także zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył w 2009 r. z majątku odrębnego nieruchomość gruntową składająca się z dwóch geodezyjnie wyodrębnionych działek nr 138/12 i 138/19 zabudowanych budynkiem. Nabycie zostało dokonane od trzech osób fizycznych, nie działających jako podatnicy VAT. Transakcja nie była dokumentowana fakturą VAT, a z posiadanych dokumentów wynika, że czynność nie podlegała podatkowi VAT.

Poprzedni właściciel nieruchomości, na podstawie pozwolenia na budowę, prowadził prace budowlane polegające na wybudowaniu budynku magazynowo-biurowego. Po nabyciu nieruchomości Wnioskodawca nie kontynuował prac rozpoczętych przez poprzedniego właściciela. Natomiast w 2011 r. uzyskał decyzję o pozwoleniu na budowę, poprzedzoną decyzją o warunkach zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego tj. budowa budynku usługowo-magazynowego wraz z częścią mieszkalną. Wnioskodawca rozpoczął realizację przedsięwzięcia po uprzednim wyburzeniu budynku magazynowego. Do chwili obecnej budynek jest w trakcie budowy, którą Wnioskodawca prowadzi i prowadził metodą gospodarczą. Zarówno materiały i usługi w ramach budowy nigdy nie były i nie są nabywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nabywając materiały i usługi niezbędne do budowy budynku nie był w posiadaniu faktur dokumentujących te nabycia. Wnioskodawca wskazał ponadto, iż uwzględniając, że realizuje inwestycję - budowę budynku usługowo-magazynowego z częścią mieszkalną na podstawie pozwolenia na budowę był zobowiązany do wybudowania infrastruktury dla tego budynku.

Przedmiotem sprzedaży są dwie działki, o numerach ewidencyjnych 138/12 i 138/19 o powierzchni odpowiednio 0,0140 ha i 0,2380 ha. Budynek usługowo – magazynowy z częścią mieszkalną (PKOB 1220) posadowiony jest wyłącznie na działce 138/19. Budynek jest trwale z gruntem związany, a jego PKOB to 1220. Budynek jest zadaszony, w stanie zamkniętym, posiada instalacje wewnętrzne. Brak jest audytu elektrycznego oraz budynek nie został zgłoszony do odbioru, a co za tym idzie nie został odebrany. Na działce nr 138/19 znajdują się również budowle trwale z gruntem związane to jest: miejsca parkingowe (PKOB 2112) oraz część dróg dojazdowych (PKOB 2112). Na działce nr 138/12 znajduje się również część dróg dojazdowych. Budowle te są fizycznie wykonane ale nie odebrane.

Wnioskodawca wskazał również we wniosku, że celem budowy przedmiotowego budynku było zabezpieczenie jego prywatnego majątku, niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a po zakończeniu budowy budynku wynajem przedmiotowej nieruchomości w ramach, potocznie zwanego, prywatnego wynajmu. Wnioskodawca zaznaczył, że przedmiotowa nieruchomość tzn. działka gruntowa wraz z niedokończoną budową budynku nie była i nie jest elementem prowadzonej działalności gospodarczej jak też nigdy nie była i nie jest wykorzystywana w jakikolwiek sposób w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto Wnioskodawca nigdy do obecnej chwili nie wykonywał czynności dotyczących najmu nieruchomości.

Wnioskodawca mając na względzie swoją sytuację materialną jak również obawy co do znalezienia potencjalnego najemcy nieruchomości, zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość, która w chwili sprzedaży będzie nieruchomością gruntową wraz z niedokończoną budową budynku. Może zaistnieć też sytuacja, że proces budowy budynku zostanie zakończony, budynek zostanie zgłoszony do odbioru i odebrany, i w przypadku braku znalezienia potencjalnego najemcy sprzedany.

Nieruchomość nie była wykorzystywana z wyjątkiem prowadzenia prac budowlanych na podstawie uzyskanej decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę.

Wnioskodawca nie jestem rolnikiem ryczałtowym. Nieruchomość nie była wykorzystywana do działalności rolniczej.

Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o zmianę w planie zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca nie składał wniosków o: opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zmiany przeznaczenia terenu, decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, ani innych działań. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczenie działek jest komercyjne.

Wnioskodawca nie jest w stanie w tej chwili określić jakie działania marketingowe będzie prowadził, prawdopodobnie nabywcę Wnioskodawca pozyska poprzez ogłoszenia w środkach masowego przekazu. Wnioskodawca posiada inne nieruchomości, które nie są przeznaczone na sprzedaż.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii, czy sprzedaż ww. gruntów zabudowanych ww. budynkiem i budowlami zostanie dokonana przez podmiot, który dla tej dostawy będzie działał w charakterze podatnika VAT.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W ocenie tut. organu w przedmiotowej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że zakup a następnie sprzedaż ww. działek zabudowanych przez Wnioskodawcę budynkiem i budowlami wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca dokonał bowiem zakupu nieruchomości z wydaną decyzją o warunkach zabudowy dla inwestycji: skup złomu stalowego kolorowego, makulatury oraz budowa garażu stalowego na samochód dostawczy i pomieszczenia na magazynowanie sortowanie złomu i makulatury, co nie wskazuje na zakup w celu realizacji celów osobistych niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Po zakupie ww. nieruchomości Wnioskodawca dokonał wprawdzie wyburzenia budynku magazynowego, wystąpił jednak o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenie na budowę budynku usługowo-magazynowego z częścią mieszkalną. Jednocześnie z wniosku wynika, iż Wnioskodawca dokonał wybudowania parkingu jak i dróg dojazdowych do ww. budynku co wskazuje, iż ww. inwestycja dotyczyła również wybudowania odpowiedniej infrastruktury umożliwiającej korzystanie z ww. budynku. Jednocześnie Wnioskodawca zakładał wynajem powyższego budynku po jego wybudowaniu.

Uzyskanie przez Wnioskodawcę decyzji o pozwoleniu na budowę, poprzedzonej decyzją o warunkach zabudowy dla zamierzania inwestycyjnego: budowa budynku usługowo-magazynowego wraz z częścią mieszkalną wskazuje na gospodarcze a nie prywatne wykorzystywanie tego majątku.

W kwestii uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu sprzedaży posiadanych nieruchomości istotny jest również fakt, że do 2012 r. Wnioskodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie budowy budynków i sprzedaży lokali mieszkalnych oraz równolegle prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej w zakresie wykonywania usług budowlanych (formalnie rozwiązana w 2015 r.) i prowadzi spółkę cywilną z żoną, która to spółka uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług budowlanych.

Tut. organ nie może zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż jego działania były wyłącznie powodowane celem zabezpieczenia jego prywatnego majątku, niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca wyraźnie wskazał, iż po zakończeniu budowy budynku miał zamiar go wynajmować w ramach, potocznie zwanego, prywatnego wynajmu. Tut. organ pragnie podkreślić, że na gruncie ustawy o VAT, w przeciwieństwie do podatku dochodowego, nie funkcjonuje „najem prywatny”, zatem najem bez względu na to przez jaki podmiot jest wykonywany - w tym również osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej - stanowi bezsprzecznie czynność zawierającą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć w sytuacji wynajmu np. budynku mieszkalnego lub części mieszkalnej w jakimkolwiek innym budynku na cele wyłącznie mieszkaniowe stanowi usługę mogącą skorzystać ze zwolnienia od podatku.

Zatem szereg działań poczynionych przez Wnioskodawcę wskazuje na związek dokonanego zakupu z działalnością gospodarczą jaką jest najem.

Skoro z wniosku nie wynika, iż Wnioskodawca miał zamiar wykorzystywać nabyte nieruchomości gruntowe zabudowane przez Wnioskodawcę budynkiem i budowlami do własnych potrzeb mieszkaniowych lecz wyłącznie w celach ich wynajmu, tym samym nieruchomości nie miały być, ani w żaden sposób nie były przez Wnioskodawcę faktycznie wykorzystane dla własnych celów np. mieszkaniowych. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zarówno w momencie nabycia jak i posiadania przedmiotowych nieruchomości gruntowych (zabudowanych budynkiem i budowlami) nie były w żaden sposób wykorzystywane do celów osobistych Wnioskodawcy.

Podkreślenia wymaga, że wprawdzie pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy również, że nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

Powyższe w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż Wnioskodawca w żaden sposób nie ujawnił chęci wykorzystania przedmiotowych nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkiem usługowo-magazynowym z częścią mieszkalną (po ich oddaniu do użytkowania), do potrzeb osobistych to jest w celu osobistego w nim zamieszkania, lecz wyłącznie w celach najmu.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. , poz. 121 ze zm.) regulujące kwestie najmu.

W myśl art. 659 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że najem wypełnia definicję działalności gospodarczej określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W rozumieniu wyżej cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług świadczenie usług najmu nieruchomości jest działalnością gospodarczą, a podmiot wykonujący te czynności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w przepisach regulujących ten podatek.

A zatem, w przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że dostawa ww. nieruchomości gruntowej nr 138/19 zabudowanej budynkiem usługowo-magazynowym z częścią mieszkalną (PKOB 1220) oraz budowlami: miejscami parkingowymi (PKOB 2112) oraz częścią dróg dojazdowych (PKOB 2112) oraz nieruchomości gruntowej nr 138/12 zabudowanej częścią dróg dojazdowych (PKOB 2112) będzie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę jako podatnika podatku od towarów i usług. Zatem planowana dostawa ww. nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z dostawą przedmiotowych nieruchomości to jest budynku usługowo-magazynowego z częścią mieszkalną, miejsc parkingowych, dróg wjazdowych wraz z gruntami, na których są posadowione nie będzie występował w charakterze podatnika należało uznać za nieprawidłowe.

W przypadku uznania Wnioskodawcy za podatnika jego wątpliwości dotyczą tego, czy sprzedając przedmiotową nieruchomość gruntową z budynkiem w trakcie budowy lub już po jego wybudowaniu, sprzedaż ta będzie zwolniona od podatku.

Wnioskodawca podał we wniosku, że przedmiotem sprzedaży będzie budynek usługowo-magazynowy z częścią mieszkalną sklasyfikowany w PKOB pod symbolem 1220 oraz miejsca parkingowe i część dróg wjazdowych sklasyfikowane w PKOB pod symbolem 2112 posadowione na działce nr 138/19, jak również część dróg wjazdowych sklasyfikowanych w PKOB pod symbolem 2112 posadowionych na działce nr 138/12. Wszystkie obiekty są trwale z gruntem związane.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowy budynek i budowle znajdujące się na ww. działkach są towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Zatem sprzedaż ww. budynku i budowli wraz z gruntami, na których są posadowione – co do zasady – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie należy rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy czy najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewiduje – po spełnieniu określonych warunków – objęcie dostawy zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntów, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości – budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku w oparciu o jedną z dwóch podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy. Jednakże dla zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem, czy też nie oraz czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Analizując powołaną w niniejszej interpretacji definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość gruntową z niedokończoną budową budynku albo zakończyć proces budowy budynku, budynek odebrać i sprzedać, w przypadku braku znalezienia potencjalnego najemcy.

Przedmiotem planowanej dostawy może być niedokończona budowa budynku, a zatem budynek w budowie.

Zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. nr … (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

A zatem będąca przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży niedokończona budowa budynku usługowo-magazynowego z częścią mieszkalną stanowić będzie dostawę budynku zaliczonego do PKOB 1220. Analogiczna sytuacja dotyczyć będzie znajdujących się na działkach budowli sklasyfikowanych do PKOB 2112, które są już fizycznie wykonane, ale nie zostały odebrane.

Bez względu na to czy przedmiotem dostawy będzie budynek na określonym etapie budowy tj. fizycznie wykonany, bez odbioru, czy już budynek dokończony, przedmiotem dostawy będzie każdorazowo budynek sklasyfikowany według PKOB do grupowania 1220.

Analogiczna sytuacja dotyczyć będzie znajdujących się na działkach budowli sklasyfikowanych do PKOB 2112, które są już fizycznie wykonane, ale jeszcze nie zostały odebrane.

Ponadto Wnioskodawca sam wskazał we wniosku, iż budynek w trakcie budowy jest też budynkiem sklasyfikowanym zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB ) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

Skoro jak wynika z wniosku Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość gruntową z niedokończoną budową budynku albo zakończyć proces budowy budynku, budynek odebrać i sprzedać (w przypadku braku znalezienia potencjalnego najemcy), oznacza to, że Wnioskodawca nie odda ww. obiektów tj. budynku usługowo-magazynowego z częścią mieszkalną, miejsc parkingowych oraz dróg dojazdowych do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu zatem w przedmiotowej sprawie planowana dostawa ww. budynków i budowli będzie dostawą dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia.

Tym samym dostawa ww. budynków i budowli nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zatem zbadać należy czy nie występują przesłanki dla uznania przedmiotowej dostawy za zwolnioną od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zakończył jednoosobową działalność gospodarczą w 2012 r. Ostatni przychód z działalności gospodarczej Wnioskodawca osiągnął w 2009 r. Natomiast w 2011 r. Wnioskodawca otrzymał decyzję o pozwoleniu na budowę poprzedzoną decyzją o warunkach zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego. Celem budowy był wynajem nieruchomości w ramach potocznie zwanego prywatnego wynajmu. Wnioskodawca wskazał, że w chwili obecnej nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz, że nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeżeli zatem Wnioskodawca zamierzał wynajmować nieruchomość w ramach prywatnego najmu i zamierzał korzystać ze zwolnienia podmiotowego, to Wnioskodawcy przy budowie tego budynku i budowli nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budynków i budowli, tym bardziej, że Wnioskodawca wskazał, że zamierza sprzedać nieruchomość z niedokończoną budową budynku, albo może też zaistnieć sytuacja, że proces budowy zostanie zakończony, budynek zostanie zgłoszony do odbioru i odebrany, a w przypadku braku znalezienia najemcy, sprzedany i również budowle są już fizycznie wykonane, ale nie dokonano ich odbioru.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że dostawa budynku usługowo-magazynowego wraz z częścią mieszkalną (PKOB 1220), dostawa parkingu (PKOB 2112) oraz dostawa dróg wjazdowych (PKOB 2112) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż przy budowie tych budynków i budowli Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz przed sprzedażą Wnioskodawca nie poniesie wydatków na ich ulepszenie.

Tym samym dostawa gruntów działek nr 138/12 i nr 138/19 na których ww. budynki i budowle są posadowione będzie zwolniona od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29a pkt 8 ustawy o VAT.

Końcowo należy nadmienić, iż zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o VAT zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b. Zatem dokonując sprzedaży nieruchomości, o których mowa we wniosku w ramach pierwszego zasiedlenia, Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku VAT.

Tym samym stanowisko podatnika, iż dostawa przedmiotowych nieruchomości wraz z przyporządkowanymi im gruntami, na których są posadowione będzie korzystała ze zwolnienia od podatku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, tj. w sytuacji gdy celem budowy wskazanych we wniosku obiektów był wyłącznie ich wynajem w ramach tzw. „najmu prywatnego” oraz Wnioskodawca ani na etapie budowy nie był, ani na etapie planowanego wynajmu nie zamierzał być zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Tym samym niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego (w szczególności w sytuacji gdyby na etapie budowy nieruchomości zamiarem Wnioskodawcy było wykorzystanie nieruchomości w ramach najmu do czynności opodatkowanych jako czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług lub gdyby nastąpiła jakakolwiek inna zmiana przeznaczenia przedmiotowych obiektów) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.