Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-763/14-4/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-10
Teza: Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; programy-program motywacyjny; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; płatnik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 1.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 213, z późn. zm.), pismem z dnia 1 października 2014 r. nr ILPB2/415-763/14-2/TR Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 1 października 2014 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 3 października 2014 r.), zaś w dniu 6 października 2014 r. (data nadania 3 października 2014 r.) do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (Wnioskodawca) jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (dalej: „Grupa”).

W 2013 r. wybrani pracownicy Spółki (dalej: „Pracownicy” lub „Posiadacze opcji”), polscy rezydenci podatkowi, przystąpili do planu opcyjnego (E), funkcjonującego na poziomie Grupy (dalej: „Plan opcyjny”). Zasady Planu opcyjnego, zawarte w dokumencie z dnia 29 maja 2013 r. przewidywały otrzymanie przez Pracowników opcji (ang. options, dalej: „opcje”) nabycia nienotowanych akcji (ang shares, dalej: „akcje”), udziałowca Spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: „C”). W tym celu, każdy z wybranych Pracowników podpisał dodatkowe porozumienie z C (dalej: „Umowa opcji”) oraz otrzymał podpisany przez C (dalej: „Certyfikat opcji”) i podpisany przez C (dalej: „List przewodni”), w których określone zostały m.in. warunki przyznania opcji, jej data, jak również cena realizacji (wykonania) opcji.

Zgodnie z powyższymi dokumentami, jedna opcja uprawnia Pracownika do nabycia określonej ilości akcji C, po zdefiniowanej cenie (dalej: „Cena realizacji opcji”), która ustalona została w oparciu o dane finansowe i zaakceptowana przez brytyjski urząd skarbowy. Pracownik, który zdecyduje się zrealizować opcję, zobowiązany jest do wykonania jej w całości, poprzez pisemne powiadomienie C o liczbie akcji, które zamierza nabyć. Pracownik ma prawo zrealizować opcję w okresie 10 lat od daty przyznania opcji, chyba że wcześniej zakończy zatrudnienie w Grupie, Posiadacz opcji ogłosi upadłość lub zajdą inne przesłanki związane z reorganizacją lub restrukturyzacją Grupy. Szczegółowe informacje w tym zakresie określone zostały w Umowie opcji. Prawo do wykonania opcji przysługuje Pracownikowi po upływie 3 lat od daty wydania opcji (dalej: „Okres dojrzewania”).

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w Umowie opcji, Pracownik posiadający opcję nie może przenieść swoich praw i/lub obowiązków na inną osobę: opcja nie może być przedmiotem cesji, zastawów i jakichkolwiek zabezpieczeń. Niemniej, w przypadku śmierci Pracownika, prawa wynikające z opcji mogą być wykonane przez Przedstawicieli osobistych.

C zobowiązał się do zapewnienia wystarczającej liczby akcji do wydania i przeniesienia w celu wykonania opcji do czasu jej wykonania lub upływu terminu jej wykonania. Akcje objęte opcją powinny być w każdym przypadku wydane lub przeniesione na Pracownika lub jego Przedstawicieli osobistych, z tym że warunkiem wykonania opcji jest otrzymanie przez C płatności całej kwoty Ceny realizacji opcji należnej z tytułu liczby akcji, jakie mają zostać nabyte.

Zgodnie z Zasadami Planu opcyjnego, to Zarząd C (ang. Board of Directors, dalej: „Zarząd”) pełni funkcję organu zarządzającego Planem opcyjnym i przyznającego opcje wybranym Pracownikom oraz określa potencjalnie warunki efektywności jako warunki przyznania opcji, w Umowie opcji z danym Pracownikiem. Ponadto, Zarząd ustala maksymalną liczbę akcji nowej emisji, jakie mogą być przedmiotem opcji do objęcia i pozostają w obrocie, oraz może dokonywać zmian w Zasadach Planu opcyjnego.

Spółka nie uczestniczyła w przyznaniu opcji, w szczególności wybór Pracowników, którym je przekazano, pozostawał poza udziałem Spółki.

Koszt ustanowienia i prowadzenia Planu opcyjnego obciąża, co do zasady, C (potencjalnie jest możliwe obciążenie Spółki jako podmiotu zależnego częścią tych kosztów, jednak do tej chwili obciążenie takowe nie nastąpiło; na ten moment Spółka nie spodziewa się również jakiegokolwiek obciążenia w przyszłości).

W marcu 2014 r. w związku z procesem przekształceń własnościowych C. Pracownicy zostali wezwani do realizacji opcji w trybie szczególnym. Wezwanie Pracowników do realizacji opcji miało formę listu skierowanego do nich przez C, w którym została przedstawiona propozycja dotycząca Opcji (dalej: „Propozycja”). W wyniku skorzystania z powyższej Propozycji, Pracownicy zrealizowali swoje opcje w kwietniu 2014 r. Jednocześnie, Pracownicy podpisali umowę (dalej: „Umowa”), na mocy której sprzedali wszystkie akcje C uzyskane w wyniku realizacji opcji podmiotowi trzeciemu – spółce mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii (dalej: Nabywca). Spółka nie była stroną tej Umowy.

Zgodnie z Umową, w wyniku sfinalizowania transakcji sprzedaży akcji, zostały ustalone następujące zasady rozliczenia z Pracownikami:

1.  Pracownicy zostali zobowiązani wpłacić na konto C w dacie sfinalizowania transakcji kwotę należną z tytułu realizacji opcji wyliczoną w oparciu o Cenę realizacji opcji.
2.  W związku z transakcją Pracownikom ma zostać wypłacona kwota w formie gotówki, w określonej w Umowie wysokości. Zostanie ona przekazana przez Nabywcę na wskazane konto przedstawiciela Pracowników po spełnieniu warunków określonych w Umowi, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia sfinalizowania transakcji sprzedaży akcji. Umowa warunkuje wypłatę potwierdzeniem w formie wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego istnienia lub braku obowiązków płatniczych i sprawozdawczych Spółki jako pracodawcy Pracowników z tytułu opodatkowania transakcji sprzedaży akcji PIT.
3.  W myśl Umowy, jeśli w świetle otrzymanej przez Spółkę interpretacji Ministra Finansów kwota zostałaby uznana za przychód ze stosunku pracy, z powyższej kwoty przekazane mają zostać na konto Spółki kwoty stanowiące równowartość należnej zaliczki na podatek PIT oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, a pozostała część na konta Pracowników.
4.  W kolejno po sobie następujących 5 latach Pracownicy będą otrzymywać płatności (dalej: „Płatności”), uzależnione od wyników finansowych Grupy, tj. wskaźnika (dalej: „T”, które należne będą w ciągu 20 dni roboczych od ustalenia T za dany rok. Pierwsza Płatność ma zostać ustalona w oparciu o poziom T za 2014 rok, natomiast ostatnia Płatność nastąpi po ustaleniu w wskaźnika T za 2018 rok. Jednocześnie, Umowa przewiduje maksymalne kwoty Płatności za dany rok. W sytuacji, gdy wysokość Płatności określona zgodnie z Umową byłaby ujemna, Płatność ustalona zostanie na poziomie zerowym. Ponadto, jeśli zatrudnienie Pracownika w Spółce ustanie przed wypłatą wszystkich Płatności, będzie on nadal uprawniony do otrzymywania Płatności, z tym że mogą one być wypłacane z rocznym opóźnieniem w stosunku do przedstawionego powyżej harmonogram, chyba że wystąpiły okoliczności szczególne, np. śmierć Pracownika.
5.  W sytuacji, kiedy C zdecyduje się sprzedać określone oprogramowanie w ciągu roku od daty sfinalizowania transakcji sprzedaży akcji i otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie, Pracownicy mogą otrzymać dodatkową kwotę, skalkulowaną w oparciu o ich udział w tym wynagrodzeniu w ciągu 5 dni roboczych od dat otrzymania wynagrodzenia przez Grupę.

Spółka nie uczestniczy w procesie realizacji Umowy, w szczególności nie bierze udziału w wypłacie/przekazywaniu Pracownikom żadnych kwot należnych na podstawie Umowy A.

C jest spółką prawa brytyjskiego, w której odpowiedzialność właścicieli jest ograniczona do wysokości posiadanych akcji (ang. shares). Akcje nie są notowane na giełdzie – na rynku publicznym. C została zawiązana umową spółki. Funkcjonuje w niej Zarząd (ang. Board of Directors) oraz Walne Zgromadzenie (ang. Shareholders’ meeting, dalej: WZ). WZ może podejmować uchwały decydując o funkcjonowaniu Spółki w określonych obszarach.

Przyznanie Pracownikom prawa do nabycia akcji C w wyniku realizacji opcji w ramach Planu opcyjnego zostało przyjęte i zatwierdzone uchwałą Walnego Zgromadzenia C, w której wskazano z imienia i nazwiska uprawnionych Pracowników oraz liczbę akcji przysługujących w ramach jednej opcji, jak również Cenę realizacji opcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowo Spółka przyjmuje, że w momencie przyznania opcji Pracownikom oraz w okresie do ich realizacji nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu PIT, w związku z którego powstaniem Spółka pełniłaby obowiązki płatnika oraz obowiązki sprawozdawcze w zakresie podatku PIT?
2.  Czy prawidłowo Spółka przyjmuje, że w momencie realizacji opcji przez Pracowników nie powstał przychód ze stosunku pracy, z tytułu którego Spółka pełniła obowiązki płatnika w zakresie podatku PIT oraz jakiekolwiek powiązane obowiązki sprawozdawcze?
3.  Czy prawidłowo Spółka przyjmuje, że ani w momencie sprzedaży akcji, ani w momencie otrzymania przez Pracowników wynagrodzenia z tytułu sprzedaży nie powstał ani nie powstanie przychód ze stosunku pracy, z tytułu realizacji którego Spółka pełniłaby obowiązki płatnika w zakresie podatku PIT oraz jakiekolwiek powiązane obowiązki sprawozdawcze?

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na kolejne pytania wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia nr:

*   ILPB2/415-763/14-5/TR;
*   ILPB2/415-763/14-6/TR.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 przedstawionego we wniosku – w momencie przyznania opcji Pracownikom w ramach Planu opcyjnego oraz w okresie do ich realizacji nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu, w stosunku do którego Spółka pełniłaby obowiązki płatnika w zakresie podatku PIT oraz jakiekolwiek powiązane obowiązki sprawozdawcze.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie Spółki, przyznanie opcji Pracownikom jest czynnością neutralną podatkowo. W momencie przyznania opcji Pracownicy nie otrzymali żadnego przysporzenia majątkowego – nie otrzymali oni bowiem ani pieniędzy czy wartości pieniężnych, ani świadczenia w naturze czy innego nieodpłatnego świadczenia. Pracownicy otrzymali jedynie obietnicę złożoną przez C, że w przyszłości będą mieli prawo nabycia akcji po określonej cenie. Obietnica ta mogła z różnych względów nie zostać zrealizowana, np. zatrudnienie Pracownika w Spółce przed realizacją opcji mogło wygasnąć, wobec czego Pracownik mógł nigdy nie wykonać swego uprawnienia i nie uzyskać faktycznego przysporzenia.

Opcje otrzymane przez Pracowników nie były zbywalne i prawa do nich nie mogły zostać przeniesione na osoby trzecie. Pracownik, otrzymując opcję, miał więc ograniczone prawo w dysponowaniu opcją – co do zasady miał prawo zrealizować opcję w okresie 10 lat od daty przyznania opcji, ale nie wcześniej niż przed upływem okresu 3 lat, chyba, że wystąpiły szczególne okoliczności, które pozwoliłyby na realizację opcji przed upływem Okresu dojrzewania.

Okres dojrzewania jest okresem oczekiwania na moment realizacji opcji, w czasie którego sytuacja podatkowa Posiadacza opcji jest identyczna jak w chwili przyznania opcji – Pracownik nic uzyskuje w tym okresie żadnego przysporzenia majątkowego. Co więcej, nawet jeśli Okres dojrzewania uległ skróceniu, tj. realizacja opcji nastąpiła w trybie szczególnym przed upływem 3 lat, to Pracownik nie osiągnął żadnej korzyści w okresie do realizacji opcji.

W związku z powyższym, skoro w momencie przyznania opcji, jak również w okresie do realizacji tych opcji, nie powstał przychód, to tym bardziej nie powstał przychód, w stosunku do którego Spółka pełniłaby obowiązki płatnika w zakresie podatku PIT oraz jakiekolwiek powiązane obowiązki sprawozdawcze.

Powyższe podejście potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych aktualnie w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych wskazując, że z uwagi na niezbywalność przyznawanych pracownikom opcji oraz fakt, że nie są one przedmiotem obrotu, nie można mówić o powstaniu przychodu w momencie ich przyznania. Opcje nie dają bowiem prawa do dywidendy i innych uprawnień przysługujących akcjonariuszom. Potencjalny przychód może zostać wygenerowany jedynie w przyszłości, o ile posiadacz opcji zdecyduje się je zrealizować. Stanowisko takie wyraził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 17 października 2013 r. (sygn. IPPB2/415-565/13-2/MK), który uznał, że „(\`(...)\`) samo przyznanie kluczowym pracownikom Spółki w sposób nieodpłatny opcji umożliwiających nabycie po cenie wykonania akcji spółki prawa amerykańskiego, nie skutkuje po stronie pracowników powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, bowiem jak wynika z wniosku na przyznane gratyfikacje nałożony jest okres restrykcji, tj. nie jest możliwa ich realizacja przed upływem określonego w programie terminu, uczestnicy nie mogą dysponować przyznanymi im prawami, nie posiadają prawa do ich zbycia, zastawiania, ani prawa wykorzystywania w żaden inny sposób. Otrzymane gratyfikacje nie inkorporują praw do partycypacji w zysku podmiotów z Grupy kapitałowej, ani praw, jakie wynikają z posiadania zwykłych, rzeczywistych akcji – w szczególności nie daja prawa głosu na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy”. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 18 listopada 2013 r. (sygn. IPPB2/415-656/13-3/EL) oraz z dnia 17 października 2013 r. (sygn. IPPB2/415-575/13-2/MK oraz sygn. IPPB2/415-565/13-2/MK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.