Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-616/13-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-15
Teza: Czy brak uregulowania, na moment zbycia instrumentów finansowych, kwoty należnej z tytułu nabycia instrumentów finansowych (w tym papierów wartościowych), gdy zbycie to następuje przed upływem 30 dni od ustalonego terminu płatności z tytułu ich zakupu, nie powoduje, iż kwota ta nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów? Czy w wypadku nieuregulowania kwoty z tytułu nabycia instrumentów finansowych, w terminie 30 dni od dnia upływu terminu płatności, Spółka powinna skorygować koszty uzyskania przychodów o kwotę wydatkowaną na nabycie instrumentów finansowych, która nie została uregulowana w terminie 30 dni od dnia upływu terminu płatności? Czy w sytuacji, gdy Spółka ureguluje kwotę wydatkowaną na nabycie instrumentów finansowych w terminie późniejszym niż 30 dni od dnia upływu terminu płatności już w następnym roku podatkowym w stosunku do roku, w którym nastąpiło nabycie i zbycie instrumentów finansowych, po upływie terminu określonego do złożenia zeznania lub po złożeniu zeznania za ten poprzedni rok podatkowy, uregulowana kwota powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej uregulowania?
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; papier-papiery wartościowe; termin; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06.08.2013 r. (data wpływu 12.08.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytania oznaczone we wniosku nr 1-3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.08.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej także jako: „Spółka”, „X.”) jest zakładem ubezpieczeń prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej. Główną działalnością Spółki jest zatem świadczenie usług ubezpieczeniowych tj. udzielanie ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

W zamian za świadczone usługi, Spółka pobiera wynagrodzenie w postaci składek ubezpieczeniowych. Spółka inwestuje kwoty otrzymanych składek ubezpieczeniowych w określone aktywa takie jak akcje, udziały, obligacje (dalej jako: „papiery wartościowe”), jak również tytuły uczestnictwa lub jednostki uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz instrumenty pochodne (dalej łącznie jako: „instrumenty finansowe”). Działalność inwestycyjna związana jest z realizacją obowiązków wynikających z ustawy o działalności ubezpieczeniowej, gdzie zakłady ubezpieczeń zobowiązane są posiadać aktywa na poziomie co najmniej wartości rezerw techniczno – ubezpieczeniowych.

W ramach wykonywanej działalności Spółka dokonuje operacji nabycia oraz zbycia instrumentów finansowych, w tym papierów wartościowych. Płatności związane z takimi transakcjami dokonywane są na bieżąco lub po upływie określonego czasu od danej transakcji. Tym niemniej, ustalone ze zbywcą papierów wartościowych terminy płatności nie przekraczają 60 dni. Nie można jednak wykluczyć, że w związku z takimi transakcjami może się zdarzyć, iż niektóre płatności należne z tytułu zakupionych instrumentów finansowych (w tym papierów wartościowych) zostaną uregulowane po upływie 30 dni od dnia ustalonego terminu płatności z tytułu zakupu, już po dniu zbycia takich nabytych instrumentów finansowych w dalszych transakcjach sprzedaży dokonanych przez Spółkę na rzecz innych podmiotów, jeżeli Spółka zdecyduje się z uwagi na przykład na sprzyjające warunki rynkowe na szybkie, jeszcze w tym samym roku podatkowym co nabycie, zbycie zakupionych instrumentów finansowych (w tym papierów wartościowych), a także po zakończeniu tego roku podatkowego oraz po upływie terminu określonego do złożenia zeznania lub po złożeniu zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło nabycie i zbycie ww. instrumentów finansowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy brak uregulowania, na moment zbycia instrumentów finansowych, kwoty należnej z tytułu nabycia instrumentów finansowych (w tym papierów wartościowych), gdy zbycie to następuje przed upływem 30 dni od ustalonego terminu płatności z tytułu ich zakupu, nie powoduje, iż kwota ta nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy w wypadku nieuregulowania kwoty z tytułu nabycia instrumentów finansowych, w terminie 30 dni od dnia upływu terminu płatności, Spółka powinna skorygować koszty uzyskania przychodów o kwotę wydatkowaną na nabycie instrumentów finansowych, która nie została uregulowana w terminie 30 dni od dnia upływu terminu płatności?
3.  Czy w sytuacji, gdy Spółka ureguluje kwotę wydatkowaną na nabycie instrumentów finansowych w terminie późniejszym niż 30 dni od dnia upływu terminu płatności już w następnym roku podatkowym w stosunku do roku, w którym nastąpiło nabycie i zbycie instrumentów finansowych, po upływie terminu określonego do złożenia zeznania lub po złożeniu zeznania za ten poprzedni rok podatkowy, uregulowana kwota powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej uregulowania?

Stanowisko Wnioskodawcy

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342; dalej jako: „ustawa zmieniająca”) ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b ustawy o pdop).

Stosownie do tych unormowań, w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (rachunku), umowy lub innego dokumentu w określonych ustawą terminach, dłużnik zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, które uprzednio zostały przez niego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o pdop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik jest co do zasady zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych, kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Ust. 3 art. 15b ustawy o pdop wskazuje, iż zmniejszenia, o którym mowa powyżej, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Jeżeli po dokonaniu takiego zmniejszenia zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 ustawy o pdop).

Jak stanowi art. 15b ust. 5 ustawy o pdop, jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia kosztów o kwoty uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, jeżeli w miesiącu, w którym powinno nastąpić zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, podatnik nie ponosi kosztów podatkowych lub poniesione koszty podatkowe są niższe niż kwota stosownego zmniejszenia, wówczas ma on obowiązek zwiększenia przychodów podatkowych o kwotę, o którą nie pomniejszył kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie powyższych przepisów, w ocenie Spółki, zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy zatem dokonać w odniesieniu do tej kwoty, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności. W takim wypadku w miesiącu, w którym upływają terminy wskazane powyżej, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów.

Następnie w sytuacji, w której kwota taka zostanie uregulowana, podatnik może odnieść taką kwotę w koszty uzyskania przychodów, w miesiącu jej uregulowania.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowe stanowisko w zakresie pytań 1-3.

Ad. 1

Przepisy ustawy o pdop przewidują specyficzny moment ujęcia wydatków poniesionych na nabycie papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych w kosztach uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

Z kolei, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 8b ustawy o pdop, wydatki na nabycie wyżej zdefiniowanych instrumentów finansowych stanowią koszty uzyskania przychodów na moment ich zbycia przez nabywcę.

Jednocześnie przepisy powyższe (art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 8b ustawy o pdop) nie uzależniają możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty należnej z tytułu nabycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych od tego czy została ona uregulowana przez podatnika na moment ich zbycia czy też nie.

Przepisy te odnoszą się bowiem wyłącznie do momentu, w którym ww. instrumenty finansowe są zbywane.

A zatem w ocenie X., uwzględniając literalne brzmienie powyższego przepisu, na moment zbycia ww. instrumentów finansowych (w tym papierów wartościowych) Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatkowanej na nabycie tych instrumentów finansowych.

Wobec powyższego w ocenie X. brak uregulowania, na moment zbycia instrumentów finansowych (w tym papierów wartościowych), kwoty należnej z tytułu ich nabycia nie powoduje, iż kwota ta, na moment zbycia tych instrumentów finansowych, nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki za powyższym rozumieniem przemawia również uzasadnienie do art. 4 pkt 1 ustawy zmieniającej, w którym wskazano iż wprowadzenie regulacji art. 15b „nie oznacza odstąpienia od stosowania” zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy będą ją stosować do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas będą zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów”.

Zacytowany powyższej fragment uzasadnienia do ustawy zmieniającej odnosi się co prawda wprost do metody memoriałowej, lecz w ocenie Spółki powinien znaleźć zastosowanie również w przedmiotowym wypadku, tj. w sytuacji w której na podstawie regulacji wynikających z ustawy o pdop, koszt ujmowany jest w innym momencie niż według metody memoriałowej.

Reasumując, w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1, zdaniem Spółki na moment zbycia instrumentów finansowych (w tym papierów wartościowych), w sytuacji, gdy zbycie to następuje przed upływem 30 dni od ustalonego terminu płatności z tytułu ich zakupu, jest ona uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości odpowiadającej cenie nabycia tych instrumentów finansowych (art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 8b ustawy o pdop).

Ad. 2

W ocenie Spółki w sytuacji, w której kwota należna z tytułu nabycia instrumentów finansowych (w tym papierów wartościowych), zaliczona, zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 8b ustawy o pdop, do kosztów uzyskania przychodów na moment ich zbycia nie zostanie uregulowana w terminie 30 dni od dnia upływu terminu płatności przewidzianego w umowie nabycia przedmiotowych instrumentów finansowych, Spółka będzie obowiązana do skorygowania kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym upłynie termin 30 dni od dnia upływu terminu płatności.

Jak wskazano w art. 15b ust. 1 ustawy o pdop, w przypadku zaliczenia określonej kwoty do kosztów uzyskania przychodów i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od dnia upływu terminu płatności podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki, art. 15b ust. 1 ustawy o pdop nakłada na podatników obowiązek dokonania korekty kosztów, które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym regulacje dotyczące tzw. zatorów płatniczych nie zawierają wyłączeń w odniesieniu do sytuacji nabycia instrumentów finansowych (w tym papierów wartościowych), wobec czego, w ocenie Spółki powinny znaleźć zastosowanie w analizowanym wypadku.

Regulacje dotyczące momentu, w którym powinna zostać dokona korekta nieuregulowanych kwot, które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów są przewidziane w art. 15b ust. 3 oraz 15b ust. 5 ustawy o pdop.

Na mocy art. 15b ust. 3 zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów należy dokonać w miesiącu, w którym upływa termin 30 dni od dnia upływu terminu płatności, bądź ewentualnie, gdyby koszty w tym miesiącu były niższe od kwoty takiego zmniejszenia, uwzględniając brzmienie art. 15b ust 5 ustawy o pdop, należy dokonać zwiększenia przychodów o nieuregulowaną kwotę z tytułu nabycia instrumentów finansowych (w tym papierów wartościowych).

A zatem, w ocenie Spółki, brak uregulowania w terminach przewidzianych w ustawie o pdop, kwoty z tytułu nabycia ww. instrumentów finansowych, która została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na moment ich zbycia, spowoduje, iż Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia w miesiącu, w którym upłyną te terminy, kosztów podatkowych (względnie zwiększenia przychodów podatkowych) o kwotę, która nie została uregulowana.

Ad. 3

W sytuacji, gdy Spółka ureguluje kwotę wydatkowaną na nabycie instrumentów finansowych (w tym papierów wartościowych) w terminie późniejszym niż 30 dni od dnia upływu terminu płatności, już w następnym roku podatkowym w stosunku do roku, w którym nastąpiło nabycie i zbycie instrumentów finansowych, po upływie terminu określonego do złożenia zeznania lub po złożeniu zeznania za ten poprzedni rok podatkowy, zdaniem Spółki w takim wypadku zastosowanie powinien znaleźć art. 15b ust. 4 ustawy o pdop, na mocy którego, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę, która nie została uregulowana w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Uwzględniając brzmienie powyższej regulacji, w ocenie X., będzie ona uprawniona do zwiększenia kosztów podatkowych w miesiącu, w którym ureguluje kwotę należną z tytułu nabycia instrumentów finansowych (w tym papierów wartościowych). Zdaniem Spółki w takim wypadku nie będzie ona zobowiązana do dokonania korekty deklaracji podatkowej, którą złoży za rok podatkowy, w którym nastąpiło nabycie i zbycie ww. instrumentów finansowych. Powyższe rozumienie potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-456/13/SD, w której potwierdził, że korekty kosztów wynikające z art. 15b ustawy o pdop, dokonywane w kolejnym roku (we wskazanym w interpretacji stanie faktycznym sprzedaż i powstające z nią koszty wystąpić miały w grudniu, terminy płatności miały nie zostać dotrzymane, zaś zapłata miała nastąpić w czerwcu kolejnego roku) nie powodują obowiązku korekty deklaracji za rok poprzedni, ale powinny zostać ujęte w okresie bieżącym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytania oznaczone we wniosku nr 1-3) uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa, wiąże stronę w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.