Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.850.2016.1.IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-30
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2016 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.

Spółdzielnia Mieszkaniowa w W. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółdzielnia zajmuje się zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych jej członków i ich rodzin oraz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami Spółdzielni. Zaspokajanie powyższych potrzeb przez Spółdzielnię odbywa się poprzez dostarczanie samodzielnych lokali mieszkalnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

2.

2.1.

W związku ze swoją działalnością Spółdzielnia wykonuje czynności, polegające na eksploatacji i utrzymaniu nieruchomości (lokali) zarówno na rzecz osób będących jak i niebędących jej członkami, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, czy prawo odrębnej własności lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych .

W tym zakresie wskazać należy na zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług przysługujące na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 i 35 ustawy o VAT. Przepis ten w zakresie pkt 11 przewiduje zwolnienie od podatku od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4, i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, zaś w zakresie punktu 36 przewiduje zwolnienie od podatku od towarów i usług, usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W następnej kolejności wskazać należy na zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług przysługujące stosownie do par. 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Przepisy te przewidują zwolnienie od podatku od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych.

Czynności których dotyczy punkt niniejszy, w związku z powyższym są przez Spółdzielnię traktowane jako zwolnione od podatku od towarów i usług.

2.2.

Ponadto Spółdzielnia, w ramach swojej działalności, zajmuje się dostarczaniem samodzielnych lokali o innym przeznaczeniu, niż przeznaczenie mieszkalne. Między innymi Spółdzielnia zajmuje się wynajmowaniem lokali niemieszkalnych znajdujących się w zasobach Spółdzielni na rzecz podmiotów prawa, tak będących, jak i niebędących jej członkami. Z tytułu wynajmu Spółdzielnia otrzymuje od najemców czynsz. Spółdzielnia posiada również w swoim zasobie lokale użytkowe oraz garaże, do których członkom Spółdzielni, jak i osobom nie będącym członkami Spółdzielni przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali lub prawo odrębnej własności lokali. Czynności związane z powyższymi lokalami podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2.3.

Spółdzielnia w związku ze swoją działalnością (związaną z nieruchomościami, w których znajdują się lokale mieszkalne, jak i lokale usługowe) ponosi szereg wydatków. Wydatki te związane są w szczególności z ponoszeniem kosztów:

1.  zarządzania nieruchomościami,
2.  usług i mediów dostarczanych do nieruchomości (na przykład dostawy wody, energii elektrycznej i cieplnej, odbiór ścieków, oczyszczania, itp.),
3.  bieżącego utrzymania porządku i czystości nieruchomości i ich otoczenia,
4.  bieżącej konserwacji, napraw i remontów (wraz z kosztami odpowiedniej dokumentacji itp.),
5.  utrzymania i konserwacji urządzeń technicznych położonych w obrębie nieruchomości lub znajdujących się na jej terenie lokali,
6.  utrzymania zieleni oraz ciągów komunikacyjnych,
7.  dezynfekcji, dezynsekcji i deratyzacji.

W związku ze swoją działalnością wskazaną powyżej, Spółdzielnia dokonuje zakupu towarów i usług. Zakup towarów i usług dokumentowany jest fakturami VAT.

3.

W niniejszym punkcie przedstawia się informacje odnoszące się do faktur VAT dokumentujących zakup towarów lub usług niezbędnych do wytwarzania i dostawy przez Spółdzielnię energii cieplnej do budynków, znajdujących się w zasobach Spółdzielni.

Faktury te dotyczą w szczególności zakupu gazu, oleju opałowego, energii elektrycznej i wody do kotłowni obsługujących nieruchomości znajdujące się w zasobach spółdzielni, czynszu dzierżawy nieruchomości pod kotłownią.

Wskazać należy, że dostawa energii cieplnej jest realizowana przez Spółdzielnię tak do lokali mieszkalnych, jak i do lokali usługowych.

W związku z tym, że dostawa energii cieplnej jest realizowana przez Spółdzielnię tak do lokali mieszkalnych, jak i do lokali usługowych, to Spółdzielnia określa z jakimi czynnościami związane są zakupy poprzez alokację bezpośrednią w oparciu o udział powierzchni poszczególnych kategorii ogrzewanych lokali do całości powierzchni budynków, które są ogrzewane przez kotłownię, której dotyczy faktura kosztowa.

W następstwie podatek naliczony rozliczany jest wg stosunku procentowego powierzchni lokali usługowych do sumy „lokali mieszkalnych i usługowych”. Struktura ta, dla każdego zespołu budynków jest inna.

4.

W niniejszym punkcie przedstawia się informacje odnoszące się do faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług niezbędnych do zarządzania i administrowania całością zasobów Spółdzielni.

Faktury te dotyczą w szczególności zakupu towarów i usług niezbędnych dla prowadzenia obsługi administracyjnej działalności Spółdzielni, sprzętu i narzędzi (wielokrotnego użytku) wykorzystywanych przez służby konserwatorskie i sprzątające Spółdzielni, jak również środków bhp, oświetlenia dróg osiedlowych i chodników. Spółdzielnia w związku z zakresem czynności składających się na zarząd ogólny i administrowanie Spółdzielnią jako całością, nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży.

W związku zaś z niemożnością wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży, do faktur VAT dokumentujących zakupy, o których mowa w zdaniach poprzedzających niniejszego punktu, stosuje się proporcję ustaloną na podstawie art. 90 ust. 2-6 ustawy o podatku od towarów i usług.

5.

W niniejszym punkcie przedstawia się informacje odnoszące się do faktur VAT, dokumentujących koszty utrzymania i eksploatacji konkretnych budynków, znajdujących się w zasobach Spółdzielni, w których znajdują się nie tylko lokale mieszkalne i usługowe, ale również pomieszczenia wykorzystywane przez Spółdzielnię do prowadzenia przez nią działalności.

W odniesieniu do nieruchomości, w których znajdują się zarówno lokale mieszkalne, lokale usługowe oraz pomieszczenia administracyjne Spółdzielni, w pierwszej kolejności podatek VAT rozliczany jest według klucza metra kwadratowego powierzchni lokali, a tą część podatku VAT, która przypada na powierzchnię pomieszczeń administracyjnych Spółdzielni naliczony podatek VAT rozliczany jest wg proporcji z art. 90 ust. 2-6 ustawy o podatku od towarów i usług.

6.

W niniejszym punkcie przedstawia się informacje odnoszące się do faktur VAT, dokumentujących koszty utrzymania terenów zielonych oraz chodników i wewnętrznych dróg dojazdowych.

Faktury te dotyczą w szczególności zakupu paliwa do ciągnika (służącego między innymi jako pług do śniegu) (…).

Wobec powyższego zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółdzielnia prawidłowo postępuje, stosując do zakupów wymienionych pkt 3 i 5 przedstawionego stanu faktycznego do rozliczenia naliczonego podatku VAT- metodę opisaną w pkt 3 i 5, w szczególności klucz metra kwadratowego powierzchni lokali?
2.  Czy Spółdzielnia ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów wymienionych w pkt 6 przedstawionego stanu faktycznego wg proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Spółdzielni, do rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług wymienionych w pkt 3, 5 przedstawionego stanu faktycznego - w stosunku do nieruchomości, w których znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i niemieszkalne, a z faktury bezpośrednio nie wynika gdzie powstał koszt - to zastosowanie proporcji wg art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług do działalności mieszanej nie odzwierciedla rzeczywistości.

W Spółdzielni na proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ww. ustawy składały się również sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych, jak też i wykonane przez Spółdzielnię usługi remontowe na zewnątrz. Zatem naliczony podatek VAT wg proporcji sprzedaży, od faktur o których mowa w pkt 3, 5 byłby zawyżony.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zakupy związane z utrzymaniem budynków mieszkalnych w pewnej części związane są z czynnościami opodatkowanymi. W przypadku bowiem, gdy nabycie towarów i usług jest związane z budynkami mieszkalnymi, w których znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i lokale usługowe oraz pomieszczenia administracyjne Spółdzielni, to nabyte towary i usługi, jak już wyżej wskazano, są związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi (dającymi prawo do odliczenia), jak i zwolnionymi (niedającymi prawa do odliczenia). W takiej sytuacji należy więc przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z powyższym przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 i 90 ust. 1 ustawy, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który winien być miarodajny i uzasadniony. Jak wyżej wskazano w odniesieniu do pkt 3 i 5 przedstawionego stanu faktycznego, najbardziej miarodajna w tym celu jest metoda alokacji bezpośredniej w oparciu o udział powierzchni poszczególnych kategorii lokali (lokali mieszkalnych, lokali użytkowych) do całości powierzchni budynku lub budynków.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego (tj. przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego), związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, Spółdzielnia winna dokonywać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie wskazanych towarów i usług w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wyżej wskazano stosowanie proporcji Wnioskodawcy wydaje się zasadne i niezbędne w odniesieniu do wielkości podatku, przypadającej na powierzchnie pomieszczeń zajmowanych przez Spółdzielnię na potrzeby jej działalności oraz oświetlenie i utrzymanie dróg wewnętrznych chodników i zieleni.

Reasumując Wnioskodawca ponosi wydatki na nabycie towarów i usług dla nieruchomości w których znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i usługowe oraz pomieszczenia administracyjne Spółdzielni.

Odliczenie części podatku naliczonego od działalności mieszanej powinno odzwierciedlać najbardziej rzeczywiste wykorzystanie nabytych towarów i usług do celów działalności uprawniającej od odliczenia podatku VAT, a to daje zastosowanie klucza metra kwadratowego powierzchni lokali. Zdaniem Wnioskodawcy użyte w art. 90 ust. 2 ustawy wyrażenie „jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot” wskazuje, że ustawodawca zakłada możliwość nie tylko przyporządkowania całości kwot do poszczególnych grup zakupów, ale również przyporządkowania części tych kwot, co daje w pierwszej kolejności możliwość użycia klucza metra kwadratowego powierzchni lokali w obrębie danej nieruchomości. Metoda rozliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o proporcję stosowana jest w dalszej kolejności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, iż przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisami art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Z uregulowań zawartych w art. 90 ustawy wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności, uprawniających do odliczenia podatku naliczonego oraz nieuprawniających do odliczenia.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze powyższe regulacje obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany wydatek służyć będzie obu rodzajom działalności, Wnioskodawca może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Natomiast Wnioskodawca proponuje wyliczenie kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług oraz czynnościami opodatkowanymi za pomocą struktury powierzchni - klucza alokacji opartego na powierzchni wykorzystywanej odpowiednio do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, iż w stosunku do podatku naliczonego związanego z wydatkami, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży (zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną), Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednakże z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 1 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w przywołanych uregulowaniach ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium, według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 cyt. ustawy jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych.

Zatem metoda wskazana przez Wnioskodawcę uwzględniająca udział powierzchni, na której prowadzona będzie działalność opodatkowana oraz zwolniona od podatku od towarów i usług dla nieruchomości, w których znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i usługowe oraz pomieszczenia administracyjne Spółdzielni - w ocenie tut. organu - nie jest prawidłowa dla określenia jaka część podatku naliczonego, związanego z wydatkami, o których mowa we wniosku, będzie podlegała odliczeniu. W stosunku do wydatków, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować jednej z powyższych działalności, gdyż są one związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną, winien zastosować proporcję, o której mowa w powołanym wyżej art. 90 ust. 3 cyt. ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.