Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP7.8220.62.2018.GFQV
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-17
Teza: Powstanie przychodu w wyniku przystąpienia do spółki osobowej nowego wspólnika, możliwość zastosowania art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: powiązania-powiązania rodzinne; przychód; spółki-spółka jawna; wkład; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.),w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2017 r. Nr 0112-KDIL3-3.4011.117.2017.1.WS, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania u Wnioskodawcy przychodu w wyniku przystąpienia do spółki osobowej nowego wspólnika – **jest prawidłowe;**
*   możliwości zastosowania wobec Wnioskodawcy art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 26 lipca 2017 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W przyszłości Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki osobowej – spółki jawnej. W związku z przystąpieniem Wnioskodawca wniesie do spółki jawnej wkład pieniężny.

Na moment przystąpienia Wnioskodawcy do spółki jawnej innymi wspólnikami w spółce jawnej będą dwie osoby fizyczne, które względem Wnioskodawcy są osobami zaliczanymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków darowizn (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 833 ze zm. „ustawa o podatku od spadków darowizn”). Ponadto wspólnikiem spółki jawnej będzie także spółka kapitałowa – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziały posiadać będą Wnioskodawca i obecni wspólnicy spółki jawnej. Spółka ta będzie podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą i wspólnikami będącymi osobami fizycznymi.

Udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki jawnej pomniejszy udział w zysku aktualnego wspólnika będącego osobą fizyczną zaliczaną do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z kolei przystąpienie Wnioskodawcy do spółki jawnej nie będzie miało wpływu na udział w zysku drugiego z aktualnych wspólników spółki jawnej, który również jest osobą fizyczną zaliczaną do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak i wspólnika będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Wkład Wnioskodawcy nie będzie proporcjonalny do wkładu i udziału w zysku wspólnika, którego udział w zysku spółki przez przystąpienie Wnioskodawcy zostanie pomniejszony. Nie będzie on także odpowiadał wartości rynkowej nabytego w ten sposób przez Wnioskodawcę udziału w spółce jawnej.

Na dzień przystąpienia Wnioskodawcy do spółki jawnej wartość majątku spółki jawnej, z uwagi na zachodzące w trakcie istnienia spółki zdarzenia gospodarcze, może się różnić (może być wyższa) od wartości wkładów wniesionych do spółki osobowej przez jej dotychczasowych wspólników.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z przystąpieniem Wnioskodawcy do spółki jawnej na zasadach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego u Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania podlegającego opodatkowaniu przychodu w rozumieniu ustawy o PIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z przystąpieniem Wnioskodawcy do Spółki jawnej na zasadach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie miał zastosowania wobec Wnioskodawcy art. 25 ustawy o PIT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku uznania przez Organ, iż stanowisko Wnioskodawcy opisane w pytaniu nr 1 jest nieprawidłowe, przychód z częściowo nieodpłatnego nabycia udziału uzyskany z tytułu przystąpienia do spółki jawnej na zasadach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych („podatek PIT”) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 1 – w wyniku przystąpienia przez Wnioskodawcę do spółki jawnej w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, nie powstanie przychód do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT źródłami przychodów, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie ustawa o PIT nie definiuje pojęcia przychodu. Zgodnie z orzecznictwem i doktryną prawa podatkowego przychodem będzie każda forma przysporzenia majątkowego, zarówno forma pieniężna, jak i niepieniężna, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Podkreślić także trzeba, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika i jednocześnie podatnik może nim rozporządzać jak właściciel.

A zatem przychodami na gruncie ustawy o PIT są wszelkie otrzymane przez podatnika przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym i których rzeczywiste powoduje bezwarunkowy przyrost majątku podatnika. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego – dochodu. Zatem przychodem jako źródło dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa lub też polega na pomniejszeniu jego zobowiązań. W związku z tym o powstaniu przychodu możemy mówić tylko wówczas, gdy podatnik osiąga trwałą korzyść w postaci zwiększenia stanu aktywów lub zmniejszenia stanu pasywów.

Powyższe rozumienie przychodów należy ponadto rozszerzyć o kategorie wprost zdefiniowanych przychodów w innych przepisach ustawy o PIT odnoszących się do poszczególnych źródeł przychodów, a które nie mieszczą się w powyższej ogólnej definicji.

Przepisy ustawy o PIT regulują skutki podatkowe wniesienia do spółki kapitałowej lub osobowej wkładu niepieniężnego. W myśl bowiem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego.

Do kwestii skutków podatkowych wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki osobowej odnosi się natomiast art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT, zgodnie z którym wolne od podatku PIT są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, bądź wystąpienia z takiej spółki.

Brak jest jednak szczególnej regulacji traktującej wniesienie do spółki (kapitałowej czy osobowej) wkładu pieniężnego jako przychodu podatkowego. W związku z tym w tym zakresie należy odnieść się do wskazanej powyżej zasady ogólnej i stwierdzić, czy w wyniku wniesienia do spółki osobowej wkładu pieniężnego po stronie Wnioskodawcy powstanie definitywne i trwałe przysporzenie majątkowe zwiększające jego aktywa lub zmniejszające jego zobowiązania o dającej się określić wartości majątkowej.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., „KSH”) rzeczy i prawa wniesione do spółki jawnej (lub innej spółki osobowej) tytułem wkładu, a także rzeczy i prawa nabyte lub uzyskane dla spółki jawnej w inny sposób w czasie jej istnienia, są majątkiem spółki. Zgodnie z art. 8 KSH spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z powyższego wynika, iż majątek spółki przez cały czas jej trwania jest traktowany jako majątek odrębny od majątku osobistego poszczególnych wspólników. W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu do spółki jawnej w związku z przystąpieniem do spółki jawnej nie spowoduje powstania przychodu u Wnioskodawcy. Przystąpienie do spółki jawnej nie oznacza bowiem, że Wnioskodawca otrzyma część majątku spółki jawnej. Majątek Spółki jawnej pozostaje wciąż majątkiem odrębnym od majątku osobistego Wnioskodawcy. Wartość majątku spółki jawnej i to w jakiej proporcji pozostaje ona do wartości wkładu Wnioskodawcy jest bowiem obojętna z perspektywy podatku PIT na moment przystąpienia Wnioskodawcy do spółki jawnej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wydatek pieniężny polegający na wniesieniu wkładu pieniężnego do Spółki przez Wnioskodawcę, ze swojej istoty, nie może stanowić przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, ponieważ nie będzie skutkował powstaniem przysporzenia majątkowego. Wniesienie wkładu pieniężnego nie spełnia wskazanej powyżej ogólnej definicji przychodu. Nie jest też wymienione w przepisie szczególnym. Przepisy te regulują bowiem przystąpienie do spółki w zamian za wkład niepieniężny. Co więcej, w związku ze wskazanymi wyżej regulacjami KSH, przystąpienie do spółki osobowej nie może także stanowić dla podatnika przychodu do opodatkowania – na dzień przystąpienia do tej spółki nie nabywa on bowiem żadnej części majątku spółki. Nie dochodzi zatem do powstania po stronie wspólnika przysporzenia majątkowego w ogóle. Tym bardziej nie dochodzi do przysporzenia majątkowego o trwałym, definitywnym i bezwarunkowym charakterze, którego wartość ekonomiczną można jednoznacznie określić na dzień jego przystąpienia do spółki.

Stanowisko analogiczne do stanowiska Wnioskodawcy zajęły organy podatkowe w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2016 r., znak ITPB1/4511-393/16/MPŁ,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2015 r., znak ITPB1/4511-450/15/MP,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2015 r., znak ITPB1/4511-451/15/MP.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w wyniku przystąpienia przez Wnioskodawcę do spółki jawnej w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie powstanie przychód do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 2 –w związku z przystąpieniem Wnioskodawcy do Spółki jawnej na zasadach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego wobec Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania art. 25 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 25 ust. 5 w zw. z art. 25 ust. 1 ustawy o PIT dotyczący uprawnienia organu podatkowego do szacowania dochodu podatnika. Zgodnie z przywołanymi przepisami organ podatkowy jest uprawniony do oszacowania dochodu podatnika, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:

1.  transakcja, w tym umowa spółki osobowej, została zawarta przez podmioty, pomiędzy którymi występują powiązania o charakterze rodzinnym,
2.  warunki ustalone lub narzucone przez te podmioty odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty,
3.  przyjęte warunki skutkują niewykazaniem przez podatnika dochodów albo wykazaniem dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Wnioskodawca wskazuje, że jeżeli nie jest spełniony co najmniej jeden z powyższych warunków, to organ podatkowy nie będzie mógł dokonać szacowania dochodu. Z kolei odnosząc wskazane powyżej regulacje dotyczące możliwości szacowania dochodu, należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy nie wszystkie wymienione warunki zastosowania tych regulacji zostaną spełnione.

Odnosząc się do warunku przewidzianego w ww. punkcie pierwszym, Wnioskodawca wskazuje, iż będzie on miał zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, bowiem pomiędzy Wnioskodawcą a aktualnymi wspólnikami spółki osobowej występują powiązania o charakterze rodzinnym. Warunki, na których Wnioskodawca przystąpi do spółki jawnej, będą odbiegać od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego – Wnioskodawca za wniesiony wkład uzyska w spółce osobowej udział w zysku, kosztem jednego ze wspólników, przy czym wniesiony przez Wnioskodawcę wkład nie będzie proporcjonalny do udziału, jaki uzyska on kosztem jednego z aktualnych wspólników spółki osobowej. Zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje, iż na moment przystąpienia Wnioskodawcy wartość majątku spółki jawnej różnić się będzie od wartości wniesionych do niej wkładów – jest to bowiem naturalna konsekwencja prowadzenia przez spółkę osobową działalności gospodarczej od chwili jej zawiązania do momentu przystąpienia do niej Wnioskodawcy. Wnioskodawca jednak podkreśla, że mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, nie będzie spełniona przesłanka przewidziana w ww. punkcie trzecim. Skoro wniesienie wkładu pieniężnego do spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie powoduje powstania przychodu dla wnoszącego wkład, jak też dla pozostałych wspólników tej spółki, niezależnie od tego czy istnieją pomiędzy nimi powiązania czy też nie, bez względu na ustalone warunki tego przystąpienia, nie może dojść do niewykazania przez podatnika dochodów albo wykazania niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przystąpienie do spółki osobowej nie wywołuje powstania przychodu, a zatem nie jest możliwe zaniżenie bądź niewykazania dochodu skoro nie powstał przychód.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, regulacje dotyczące uprawnienia organu podatkowego do szacowania dochodu, nie znajdą zastosowania z uwagi na to, że wniesienie wkładu pieniężnego do spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego nie powoduje powstania przychodu (jest neutralne podatkowo). Warunkiem koniecznym do zastosowania ww. przepisu jest m.in. możliwość zaniżenia lub niewykazania dochodu przez wskazane w nim podmioty, co nie może mieć miejsca w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż przychód w ogóle nie powstanie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 3 – w przypadku uznania przez tut. Organ, iż stanowisko Wnioskodawcy opisane w pytaniu nr 1 jest nieprawidłowe, tj. tut. Organ stwierdzi, iż w związku z przystąpieniem Wnioskodawcy do Spółki dojdzie do powstania przychodu, to zdaniem Wnioskodawcy uzyskany przychód, jako częściowo nieodpłatne świadczenie, będzie podlegał zwolnieniu z podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT.

Jeżeli tut. Organ stwierdzi, iż w związku z przystąpieniem Wnioskodawcy do Spółki dojdzie do powstania przychodu na gruncie ustawy o PIT, to zdaniem Wnioskodawcy przychód ten jako częściowo nieodpłatne świadczenie otrzymane od aktualnego wspólnika spółki jawnej – osoby fizycznej zaliczanej do I grupy podatkowej, będzie podlegał zwolnieniu z podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT.

W myśl bowiem art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20 (niemającego zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Ze względu jednak na to, iż Wnioskodawca i wspólnik, którego udział w zyskach i stratach spółki jawnej zmniejszy się kosztem udziału w zysku przyznanego Wnioskodawcy, zaliczani są do I grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn, to ten przychód (dochód) podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, jeżeli Organ stwierdzi, iż w związku z przystąpieniem Wnioskodawcy do Spółki dojdzie do powstania przychodu na gruncie ustawy o PIT, to zdaniem Wnioskodawcy przychód ten jako częściowo nieodpłatne świadczenie otrzymane od aktualnego wspólnika spółki jawnej – osoby fizycznej zaliczanej do I grupy podatkowej, będzie podlegał zwolnieniu z podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2017 r. Nr 0112-KDIL3-3.4011.117.2017.1.WS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2019 poz. 1387, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji, zwanej dalej „ustawą o PIT”, zawiera katalog źródeł przychodów, którymi są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony)
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

*   8a) działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną;

1.  inne źródła.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o PIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Przepis ten wprowadza zasadę ceny rynkowej, zgodnie z którą podmioty powiązane są obowiązane ustalać warunki (w tym ceny), takie jak ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.

Jednocześnie zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o PIT przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Stosownie do art. 25 ust. 5 i 6 ustawy o PIT przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Przez pojęcie powiązań rodzinnych rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 25 ust. 5a i 5b ustawy o PIT posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%. Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Natomiast zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy:

1.  prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej, którzy w roku podatkowym oraz w roku poprzedzającym rok podatkowy prowadzą i prowadzili księgi rachunkowe:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)– których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro, lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości – przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro

– są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Stosownie do art. 25a ust. 1d i 1e ustawy o PIT za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2.  20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3.  100 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w art. 25a ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro lub
2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości – przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50 000 euro.

Ponadto na podstawie art. 25a ust. 2g ustawy o PIT dokumentacja podatkowa dotycząca kontynuowanych w kolejnym roku podatkowym transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlega okresowemu przeglądowi i aktualizacji, nie rzadziej niż raz na rok podatkowy, przed dniem upływu terminu określonego dla złożenia rocznego zeznania podatkowego za kolejne lata, w zakresie zawartych w niej informacji, z zastrzeżeniem ust. 2h – wyjątek stanowi zatem analiza danych porównawczych, która podlega aktualizacji nie rzadziej niż co 3 lata, chyba że zmiana warunków ekonomicznych w stopniu znacznie wpływającym na analizę danych porównawczych uzasadnia dokonanie przeglądu w roku zaistnienia tej zmiany.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki osobowej – spółki jawnej – poprzez wniesie wkładu pieniężnego. Na moment przystąpienia Wnioskodawcy do spółki jawnej innymi wspólnikami w spółce jawnej będą dwie osoby fizyczne, które względem Wnioskodawcy są osobami zaliczanymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków darowizn. Ponadto wspólnikiem spółki jawnej będzie także spółka kapitałowa – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziały posiadać będą Wnioskodawca i obecni wspólnicy spółki jawnej. Spółka ta będzie podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą i wspólnikami będącymi osobami fizycznymi. Udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki jawnej pomniejszy udział w zysku aktualnego wspólnika będącego osobą fizyczną. Wkład Wnioskodawcy nie będzie proporcjonalny do wkładu i udziału w zysku wspólnika, którego udział w zysku spółki przez przystąpienie Wnioskodawcy zostanie pomniejszony.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu dotyczą możliwości powstania przychodu w związku z przystąpieniem do spółki oraz możliwości zastosowania wobec Wnioskodawcy art. 25 ustawy o PIT.

Analiza źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT pozwala stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie powstanie przychód ze źródeł, o których mowa w tym przepisie. W konsekwencji, należy stwierdzić, że przystąpienie do spółki niebędącej osobą prawną, w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, nie powoduje powstania przychodu (jest neutralne podatkowo).

Natomiast przystąpienie do spółki osobowej niebędącej osobą prawną oznacza de facto zmianę umowy tej spółki, a w szczególności może prowadzić do zmiany wynikających z niej praw poszczególnych wspólników do udziału w zyskach lub stratach takiej spółki. Z kolei uwarunkowania te mają wpływ na wysokość dochodów wykazywanych przez podatnika będącego wspólnikiem takiej spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Konsekwencją przystąpienia nowego wspólnika do spółki osobowej jest zatem zmiana proporcji praw do udziału w zysku tej spółki przysługujących poszczególnym wspólnikom. Każda zaś zmiana proporcji praw do udziału w zysku spółki osobowej powinna być odpowiednio uwzględniona w rozliczeniu podatku dochodowego przez jej poszczególnych wspólników.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazane uregulowania, w przypadku gdy wspólnikami spółki osobowej niebędącej osobą prawną są podmioty ze sobą powiązane (np. kapitałowo lub rodzinnie) i następstwem takich powiązań jest określenie w zawieranej przez te podmioty umowie spółki osobowej warunków (np. w zakresie ich praw do udziału w zyskach takiej spółki) różniących się od warunków, jakie – dokonując zmiany umowy spółki lub zawierając ją – uzgodniłyby podmioty niepowiązane, uzyskiwane przez wspólnika przychody z udziału w takiej spółce i ponoszone koszty mogą podlegać oszacowaniu. W tym wypadku decydującego znaczenia nie ma fakt, że operacja przystąpienia wspólnika do spółki w zamian za wkład pieniężny jest neutralna podatkowo dla wspólników w momencie jego wniesienia, lecz to, że operacja ta skutkuje zmianą postanowień umowy spółki osobowej, które mają wpływ na wysokość dochodów wykazywanych w przyszłości przez podatnika będącego wspólnikiem takiej spółki.

Jednocześnie, o ile spełniona jest przesłanka określona w art. 25a ustawy o PIT – zdarzenie takie podlega również obowiązkowi dokumentacyjnemu.

W konsekwencji przystąpienie do spółki niebędącej osobą prawną w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego, które jest neutralne podatkowo dla wspólników spółki – pod warunkiem istnienia powiązań zdefiniowanych ustawowo oraz spełnienia innych określonych przepisami przesłanek – może skutkować zastosowaniem wobec Wnioskodawcy art. 25 oraz art. 25a ustawy o PIT.

W związku z pozytywną odpowiedzią na pytanie pierwsze, bezprzedmiotowa jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego, tj. zwolnienia danego przychodu od podatku, w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego do spółki osobowej. Analiza katalogu zwolnień od podatku jest bowiem czynnością następczą w stosunku do kwestii, czy w przedmiotowej sprawie w ogóle powstanie przychód.

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   powstania u Wnioskodawcy przychodu w wyniku przystąpienia do spółki osobowej nowego wspólnika – jest prawidłowe;
*   możliwości zastosowania wobec Wnioskodawcy art. 25 ustawy o PIT– jest nieprawidłowe;

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

*   w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00 916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy) lub
*   w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.