Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-615/10/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-09-24
Teza: Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych jako nabyty w formie zachowku w dniu 15 grudnia 2006 r.?
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zachowek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2010 r. (data wpływu 25 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Wezwaniem z dnia 26 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o uzupełnienie wniosku w zakresie m.in. wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego.

Pismem z dnia 2 września 2010 r. (data wpływu 3 września 2010 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 15 grudnia 2006 r. na podstawie ugody i umowy o przeniesienie własności nieruchomości oraz umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego z tego dnia Wnioskodawca nabył jako uprawniony do zachowku i w jego ramach nieodpłatnie własność niezabudowanej nieruchomości o powierzchni 1.67.09 ha stanowiącej gospodarstwo rolne.

Naczelnik urzędu skarbowego w dniu 11 maja 2010 r. wydał zaświadczenie, w którym stwierdził, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1 pkt 2, art. 14 i 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych od ww. czynności cywilnoprawnej nie występuje podatek od spadków i darowizn.

Następnie aktem notarialnym z dnia 17 maja 2010 r. Wnioskodawca zawarł warunkową umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, a w dniu 17 czerwca 2010 r. w formie aktu notarialnego umowę przenoszącą własność tej nieruchomości.

W przesłanym uzupełnieniu wskazano, iż czynność prawna, na mocy której w dniu 15 grudnia 2006 r. doszło do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy to darowizna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży ww. nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych jako nabyty w formie zachowku w dniu 15 grudnia 2006 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn obejmuje swoim zakresem przedmiotowym świadczenia otrzymane przez podatników w formie zachowku (por.: wyrok NSA z dnia 11 września 2003 r., I SA /Łd 379/02 - LEX nr 90200). Świadczenie z tytułu zachowku Wnioskodawca nabył w dniu 15 grudnia 2006 r., tj. w stanie prawnym, w którym obowiązywało zwolnienie w całości od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, których nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten został wprawdzie uchylony przez art. 1 pkt 14 lit. a) tiret 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniający ww. ustawę z dniem 1 stycznia 2007 roku, jednakże art. 7 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw stanowi, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1 cyt. ustawy zmieniającej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W związku z posiadanym prawem do zachowku Wnioskodawca nabył nieruchomość w drodze darowizny w dniu 15 grudnia 2006 r. Akt notarialny z dnia 15 grudnia 2006 r. reguluje wszelkie kwestie między stronami, natomiast nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpiło na podstawie umowy darowizny. Według Wnioskodawcy zatem uzyskany przeze Niego przychód z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podpada pod przepis art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. i podlega zwolnieniu przedmiotowemu w całości bez względu na datę zbycia nieruchomości w stosunku do daty jej nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 28 ust. 2 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. – podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie z ust. 2a ww. artykułu zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. – wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1.  budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2.  przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:
    
    1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
    2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części
    
    1.  przeznaczonych na cele rekreacyjne,
3.  przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

W świetle wyżej cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedmiotowym zwolnieniem nie zostały objęte zatem przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych w drodze czynności innych niż spadek i darowizna.

Stosownie do przepisów art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia.

Zgodnie natomiast z przepisami Księgi IV Kodeksu cywilnego osoby uprawnione do zachowku nie nabywają własności rzeczy lub praw majątkowych, wynikających z ww. prawa, z chwilą otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy).

Art. 991 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni - dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach - połowa wartości tego udziału (zachowek).

Jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku bądź w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny, bądź w postaci powołania do spadku, bądź w postaci zapisu, przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia (art. 991 § 2 Kodeksu cywilnego).

Treść art. 925 ustawy - Kodeks cywilny jednoznacznie wskazuje, że z chwilą śmierci spadek nabywa wyłącznie spadkobierca. Moment śmierci spadkodawcy nie oznacza natomiast równoczesnego przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na inne podmioty tytułem zachowku. Przeniesienie takie następuje z chwilą wykonania tego prawa przez spadkobierców na rzecz osób uprawnionych.

Nabycie własności rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku następuje z chwilą wykonania tego prawa oraz nie stanowi nabycia w drodze spadku.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz w jego uzupełnieniu, w 2010 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości nabytej nieodpłatnie w 2006 r. w ramach zachowku. Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku podano, iż przeniesienia własności nieruchomości na Jego rzecz w 2006 r. dokonano w formie darowizny.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy – w kontekście pytania zadanego we wniosku oraz wskazanych we wniosku przepisów będących przedmiotem interpretacji – stwierdzić zatem należy, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. wyłącznie w sytuacji, gdy nabycie przez Wnioskodawcę tej nieruchomości faktycznie nastąpiło na podstawie umowy darowizny w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Natomiast z treści art. 890 § 1 wynika, iż oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego, przy czym umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Jednocześnie jednak w myśl art. 889 Kodeksu cywilnego nie stanowią darowizny następujące bezpłatne przysporzenia:

1.  gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu;
2.  gdy kto zrzeka się prawa, którego jeszcze nie nabył albo które nabył w taki sposób, że w razie zrzeczenia się prawo jest uważane za nie nabyte.

Daną czynność można uznać zatem za darowiznę, jeżeli posiada cechy tegoż zobowiązania, tzn. gdy zostanie złożone oświadczenie darczyńcy o przekazaniu darowizny oraz oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu, a ponadto czynność ta musi polegać na nieodpłatnym świadczeniu darczyńcy (kosztem jego majątku) na rzecz obdarowanego, pod warunkiem, że czynność ta nie została wymieniona w treści cytowanego art. 889 ustawy.

W konsekwencji, nie każde świadczenie dokonane na rzecz strony umowy nieodpłatnie i przynoszące jej korzyść, może być uznane za darowiznę. Z wyżej powołanego przepisu art. 889 § 1 Kodeksu cywilnego wynika bowiem, iż nie mogą być uznane za darowiznę zobowiązania do bezpłatnego świadczenia uregulowane innymi przepisami ww. ustawy (tzw. umowy nazwane).

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest natomiast stwierdzenie dopuszczalności przeniesienia własności nieruchomości tytułem zachowku w formie umowy darowizny czy też określenie charakteru prawnego tego rodzaju czynności, z kolei może stanowić to domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Wobec powyższego, to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. W przedmiotowej sprawie zatem kwestia określenia charakteru prawnego czynności nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę jest wyłącznie okolicznością faktyczną, wskazaną przez Wnioskodawcę.

Stosownie do treści § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego w związku z art. 14b § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektorzy Izb Skarbowych upoważnieni są w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych do udzielania pisemnych interpretacji indywidualnych w zakresie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów i dyrektorów izb celnych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pod pojęciem przepisów prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych, przy czym mianem ustaw podatkowych – w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej określa się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Z powyższych regulacji wynika, że upoważniony dyrektor izby skarbowej ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych i ratyfikowanych umów międzynarodowych związanych z materią podatkową.

Kwestia jaki charakter prawny miała czynność nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy tytułem zachowku, w szczególności zaś czy ww. czynność stanowiła darowiznę nie należy do zakresu przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji rozstrzygnięcie ww. kwestii nie należy do właściwości organu upoważnionego do wydania interpretacji indywidualnej.

Podkreślić tym samym należy, iż w niniejszej interpretacji ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena prawidłowości kwalifikacji prawnej czynności nabycia nieruchomości z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.