Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-544/16-5/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-27
Teza: w zakresie skutków podatkowych nabycia wierzytelności Spółki wobec innych osób
Słowa kluczowe: spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2016 r. (data wpływu 26 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4511-544/16-2/MK1 z dnia 19 sierpnia 2016 r. (data nadania 19 sierpnia 2016 r., data doręczenia 29 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia wierzytelności Spółki wobec innych osób – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia wierzytelności Spółki wobec innych osób.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym jest udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S (dalej: „Spółka”). Spółka posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Obecnie Spółka znajduje się w likwidacji. Aktywa Spółki stanowią:

*   środki pieniężne w gotówce,

*   należności krótkoterminowe;

*   Spółkę pożyczek - w stosunku do Wnioskodawcy (kwota główna plus narosłe od niej odsetki),

*   należności długoterminowe z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek - w stosunku do osób trzecich (kwota główna plus narosłe od niej odsetki),

*   należności wynikające z weksla wystawionego przez Wnioskodawcę - weksel ten Wnioskodawca wyemitował w zamian za uzyskaną od Spółki kwotę pieniężną).

Należy wskazać, że od ww. wierzytelności nie dokonywano odpisów aktualizujących, nie są one również dochodzone na drodze sądowej. Wnioskodawca zakłada zatem, że wartość rynkowa wierzytelności odpowiada ich wartości nominalnej.

W wyniku likwidacji nie dojdzie do ściągnięcia ww. wierzytelności. Zostaną one wydane Wnioskodawcy jako majątek likwidacyjny. W konsekwencji Wnioskodawca nabędzie:

*   wierzytelności Spółki w stosunku do siebie samego, tj. wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę pożyczek oraz wierzytelność wynikającą z weksla wystawionego przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki - w tym przypadku dojdzie do ich wygaśnięcia poprzez tzw. konfuzję (Wnioskodawca będzie bowiem jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem),

*   wierzytelności Spółki w stosunku do osób trzecich - w tym przypadku Wnioskodawca nabędzie wierzytelności, których będzie mógł następnie dochodzić od dłużników,

*   gotówkę.

Pismem z dnia 19 sierpnia 2016 r. Nr IPPB2/4511-544/16-2/MK1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez przedłożenie oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa szczególnego udzielonego przez Pana Macieja M. Panu Mikołajowi P.

Pismem z dnia 31 sierpnia 2016 r. (data nadania 31 sierpnia 2016 r., data wpływu 5 września 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w wyznaczonym terminie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy nabycie przez Wnioskodawcę - w związku z likwidacją Spółki - wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonych mu pożyczek (w tym odsetek od tych pożyczek) oraz z tytułu weksla wystawionego przez Wnioskodawcę, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy nabycie przez Wnioskodawcę - w związku z likwidacją Spółki - wierzytelności Spółki wobec innych osób spowoduje po jego stronie powstanie przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 3 Ustawy PIT i jak należałoby ten przychód określić?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. W zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie w związku z likwidacją Spółki wierzytelności w stosunku do osób trzecich będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód. Przychodem będzie wartość rynkowa wierzytelności w stosunku do osób trzecich na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Ad. 2

Jak była o tym mowa, co do zasady otrzymanie przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością majątku polikwidacyjnego powoduje dla takiego udziałowca powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 Ustawy PIT dochodem jest wartość majątku otrzymanego z związku z likwidacją osoby prawnej.

Nie ulega żadnej wątpliwości, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada osobowość prawną. Natomiast wierzytelności, z tytułu których dłużnikami będą osoby trzecie, a które Wnioskodawca ma otrzymać w związku z likwidacją Spółki, będą stanowiły prawa majątkowe (należy wskazać, że prawo majątkowe stanowi „mienie” w rozumieniu art. 44 Kodeksu cywilnego). Zdaniem Wnioskodawcy prawo majątkowe należy więc uznać za majątek, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 3 Ustawy PIT.

Pojawi się zatem konieczność określenia wartości otrzymanego majątku, czyli wartości wierzytelności przysługujących Spółce (a następnie Wnioskodawcy, na skutek ich nabycia w ramach likwidacji) względem osób trzecich. W ocenie Wnioskodawcy, wartością tą będzie rynkowa wartość wierzytelności. W rozpatrywanym przypadku wartość rynkowa będzie odpowiadała nominalnej wartości wierzytelności, tj. wartości wierzytelności wyrażonej w jednostkach pieniężnych na moment ich otrzymania przez Wnioskodawcę. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nie dokonywano odpisów aktualizujących wartość wierzytelności, ani nie są one przedmiotem dochodzenia na drodze sądowej.

Warto w tym miejscu wskazać na treść ogólnej normy wyrażonej w art. 11 ust. 2 Ustawy PIT, w myśl której wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem wyjątków, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Wnioskodawca uważa, że świetle przytoczonego przepisu uzasadnione jest przyjęcie, że wartość nominalna wierzytelności będzie odpowiadała ich wartości rynkowej. Będzie to bowiem cena, jaką Wnioskodawca może uzyskać na rynku w przypadku zbycia wierzytelności.

Pogląd, zgodnie z którym wartość składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki kapitałowej w związku z jej likwidacją należy ustalać na poziomie wartości rynkowej jest konsekwentnie podzielany przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładem jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2016 r. znak ILPB2/4511-1-501/16-2/WS, w której stwierdzono:

„ Przepisy Ustawy PIT nie określają w jaki sposób należy ustalić wartość majątku przekazanego wspólnikowi w związku z likwidacją spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jak stanowi natomiast art. 11 ust. 2 Ustawy PIT wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wobec powyższego wartość Akcji otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki zagranicznej, o której mowa w art. 24 ust. 5 pkt 3 Ustawy PTT, należy ustalić w oparciu o ich wartość rynkową z dnia ich otrzymania przez Wnioskodawcę.”

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji Spółki wierzytelności wobec osób trzecich, osiągnie on przychód w wysokości wartości rynkowej nabytych wierzytelności, przy czym wartość rynkowa będzie równa wartości nominalnej przedmiotowych wierzytelności. Osiągnięty przychód będzie jednocześnie równy dochodowi, bowiem, zgodnie z art. 30a ust. 6 Ustawy PIT, zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty jego uzyskania. Zryczałtowany podatek dochodowy wyniesie w tym przypadku 19% podstawy opodatkowania.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż znana jest mu treść art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy PIT, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej. Zagadnienie to nie stanowiło jednak przedmiotu niniejszego wniosku. W zakresie sposobu ustalenia kosztu nabycia udziałów w Spółce (i tym samym zakresu zastosowania przedmiotowego zwolnienia) Wnioskodawca złożył osobny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca prosi tut. Organ o uznanie stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 9 -10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19, co wynika bezpośrednio z art. 17 ust. 2 ustawy. Art. 19 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Stosownie do treści art. 286 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów (art. 286 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku (art. 286 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku zobowiązany jest na mocy art. 41 ust. 4 ustawy płatnik. Płatnik zobowiązany będzie do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i przekazania go do właściwego urzędu skarbowego zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 ustawy podatkowej, a następnie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnik winien przesłać do właściwego urzędu skarbowego roczną deklarację PIT-8AR (art. 42 ust. 1a).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy należy uznać, że opodatkowaniu podlega różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów. Zatem zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku likwidacji (przychodu z likwidacji), pomniejszonego o poniesione wydatki na nabycie lub objęcie udziałów.

Dochód do opodatkowania nie wystąpi w sytuacji zwrotu majątku o wartości równej wkładom pieniężnym i niepieniężnym uprzednio wniesionym do spółki.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym jest udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S (dalej: „Spółka”). Spółka posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Obecnie Spółka znajduje się w likwidacji. Aktywa Spółki stanowią:

*   środki pieniężne w gotówce,

*   należności krótkoterminowe;

*   należności długoterminowe z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek - w stosunku do Wnioskodawcy (kwota główna plus narosłe od niej odsetki),

*   należności długoterminowe z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek - w stosunku do osób trzecich (kwota główna plus narosłe od niej odsetki),

*   należności wynikające z weksla wystawionego przez Wnioskodawcę - weksel ten Wnioskodawca wyemitował w zamian za uzyskaną od Spółki kwotę pieniężną).

Należy wskazać, że od ww. wierzytelności nie dokonywano odpisów aktualizujących, nie są one również dochodzone na drodze sądowej. Wnioskodawca zakłada zatem, że wartość rynkowa wierzytelności odpowiada ich wartości nominalnej.

W wyniku likwidacji nie dojdzie do ściągnięcia ww. wierzytelności. Zostaną one wydane Wnioskodawcy jako majątek likwidacyjny. W konsekwencji Wnioskodawca nabędzie:

*   wierzytelności Spółki w stosunku do osób trzecich - w tym przypadku Wnioskodawca nabędzie wierzytelności, których będzie mógł następnie dochodzić od dłużników,

*   gotówkę.

W sytuacji opisanej we wniosku, w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności Spółki wobec innych osób, następuje u Niego przyrost majątku. Organ podatkowy wskazuje, iż przy ustalaniu wartości przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu przekazania w toku procesu likwidacyjnego majątku przyjąć należy wartość określoną na podstawie cen rynkowych majątku otrzymanego w wyniku likwidacji, zgodnie z dyspozycję zawartą w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odsyłającą do treści przepisu art. 19 ww. ustawy.

W sytuacji nabycia przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki – wierzytelności Spółki wobec innych osób u Wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 3 w wysokości rynkowej wartości wierzytelności, która w rozpatrywanym przypadku będzie odpowiadała nominalnej wartości wierzytelności.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.