Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.482.2024.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-18
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z budową - w przypadku aportu budowli do spółki oraz braku obowiązku korekty odliczenia podatku naliczonego w przypadku zaniechania inwestycji.
Słowa kluczowe: aport; energia-energia cieplna; energia-źródło energii; gmina; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych w ramach realizacji przedsięwzięcia - budowy otworu geotermalnego GT - w przypadku aportu budowli do spółki oraz braku obowiązku korekty dokonanego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków na realizację przedsięwzięcia w przypadku negatywnego wyniku przedsięwzięcia i zaniechania inwestycji. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 15 listopada 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (\`(...)\`) (dalej również jako: Gmina, Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego będącą osobą prawna, która jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towaru i usług. Po centralizacji przeprowadzonej z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. 2018. poz. 280).

Gmina otrzymała dofinasowanie w formie dotacji w ramach programu priorytetowego nr (\`(...)\`) „(\`(...)\`)”, na wykonanie otworu geotermalnego (\`(...)\`) GT.

Celem przedsięwzięcia będzie rozpoznanie występowania i wykształcenia otworów wodonośnych, określenie parametrów hydrogeologicznych perspektywicznych horyzontów wodonośnych oraz mineralizacji, wydajności i temperatury wód w utworach jury dolnej.

W przyszłości projektowany otwór będzie pełnił rolę otworu wydobywczego wód termalnych. Cel ogólny wykracza poza natychmiastowe efekty zarówno dla beneficjenta jak i innych grup społecznych i został zdefiniowany jako: wzrost rozwoju społeczno-gospodarczego (\`(...)\`).

Cel ten będzie realizowany poprzez stworzenie warunków dla rozwoju bazy energetycznej, ciepłowniczej. Alternatywnie może też być realizowany poprzez tworzenie infrastruktury balneoterapeutycznej, sportowej i rekreacyjno-wypoczynkowej na bazie udostępnionych otworem (\`(...)\`) GT wód termalnych.

Otwór poszukiwawczo-rozpoznawczy wód termalnych (\`(...)\`) GT, będzie zlokalizowany na działce stanowiącej własność Gminy, nieznajdującej się w obrębie obszarów ochrony przyrody, granic udokumentowanych Głównych Zbiorników Wód Podziemnych, obszarów i terenów górniczych oraz obszarów koncesyjnych.

Decyzja o sposobie wykorzystania otworu GT podjęta zostanie przez Gminę po przeanalizowaniu wyników prac geologicznych i ocenie wydajności ujęcia wód geotermalnych. Specyfika uwarunkowań wykorzystania energii geotermalnej jako źródła ciepła sprawia, że wskazana możliwa do uzyskania moc cieplna i możliwe do wykorzystania ciepło geotermalne z otworu (\`(...)\`) GT opierają się na teoretycznych założeniach dotyczących parametrów wody termalnej. Dokładne parametry wody termalnej wydobytej otworem (\`(...)\`) GT oraz ich możliwości wykorzystania w ciepłownictwie, zostaną określone ostatecznie dopiero po wykonaniu otworu. Otwór ten po spełnieniu roli będzie mógł zostać wykorzystany jako otwór eksploatacyjny wód termalnych z utworów jury dolnej, w oparciu o który planowana jest realizacja ciepłowni geotermalnej, gdyż w otworach archiwalnych wykonywanych na terenie (\`(...)\`) stwierdzono występowanie wód termalnych.

W przypadku gdy prace geologiczne zakończą się sukcesem i powstanie ujęcie wód termalnych o wydajności pozwalającej na wykorzystanie go dla celów ciepłowniczych, Gmina zamierza wykorzystać go do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wówczas rozważane będą dwa scenariusze:

1\. Gmina wniesie wkład niepieniężny (aport) do miejskiej spółki A. Sp. z o. o. w postaci budowli otworu (\`(...)\`) GT (w której Gmina posiada (\`(...)\`)% udziałów), celem prowadzenia działalności gospodarczej - wytwarzanie ciepła,

2\. Gmina wniesie wkład niepieniężny (aport) do spółki B. Sp. z o.o. w postaci budowli otworu (\`(...)\`) GT (w której Gmina posiada (\`(...)\`)% udziałów), celem prowadzenia działalności gospodarczej - wytwarzanie ciepła.

Aport zostanie wniesiony do spółki niezwłocznie po zakończeniu prac geologicznych i ocenie wydajności ujęcia wód geotermalnych. Na dzień dzisiejszy Gmina nie jest w stanie określić daty wniesienia aportu, ponieważ nie wykonuje jeszcze prac budowlanych związanych z tą inwestycją. Nie mniej jednak pomiędzy zakończeniem prac, a wniesieniem budowli otworu GT do Spółki, celem kontynuacji procesu inwestycyjnego i włączenia odwiertu do miejskiego systemu ciepłowniczego, nie przekroczy 2 lat.

Gmina nie jest w stanie określić wartości udziałów, jakie obejmie w związku z wniesieniem aportu do spółki komunalnej. Gmina jedynie planuje, że wartość udziałów jakie obejmie w spółce powinna pokryć wartość poniesionych nakładów na realizację przedmiotowej inwestycji. Gmina planuje, że umowa wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) będzie zawarta z uwzględnieniem realiów rynkowych i wówczas szczegółowo zostaną określone warunki, w tym również i wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z kolei, w przypadku negatywnego wyniku wiercenia i niskiej wydajności cieplnej źródła, dokonana zostanie likwidacja otworu GT lub rozważone zostaną alternatywne sposoby zagospodarowania odwierconego otworu. Możliwym jest wykorzystanie wód termalnych przez Gminę dla celów rekreacyjno-balneoterapeutycznych. Nie wykluczone jest również wykorzystanie otworu GT do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Wydatki będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę, a w efekcie ich poniesienia powstanie środek trwały - otwór geotermalny, stanowiący budowlę, o której mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2024 poz. 834 ze zm.).

Z uwagi na fakt, iż Gmina chciałaby właściwie określić kwalifikowalność ponoszonych w ramach przedsięwzięcia wydatków dla celów powyższego dofinansowania, niezbędna jest ocena, czy ponoszony przez Gminę podatek VAT wynikający z kosztów przedmiotowego przedsięwzięcia, może być przez Gminę odzyskany.

**Pytania**

1\. Czy w przypadku pozytywnego wyniku przedsięwzięcia i wniesieniu przez Gminę wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komunalnej w postaci budowli otworu GT, Gmina uprawniona będzie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych w ramach realizacji przedsięwzięcia?

2\. Czy w przypadku negatywnego wyniku przedsięwzięcia, a w efekcie zaniechania inwestycji, likwidacji otworu GT lub pozostawienia go do celów niestanowiących działalności gospodarczej, Gmina zobowiązana będzie do korekty dokonanego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych w ramach realizacji przedsięwzięcia?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku pozytywnego wyniku przedsięwzięcia i wniesieniu przez Gminę wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komunalnej w postaci budowli otworu GT, Gmina uprawniona będzie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych w ramach realizacji przedsięwzięcia (pyt. 1).

W przypadku negatywnego wyniku przedsięwzięcia, a w efekcie zaniechania inwestycji, likwidacji otworu GT lub pozostawiania go dla celów niestanowiących działalności gospodarczej, Gmina nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych w ramach realizacji przedsięwzięcia (pyt. 2).

W zakresie pytania nr 1 należy stwierdzić, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego sformułowane są w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, który wskazuje, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem - co do zasady - jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przykładowo, na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze, rzeczy lub prawa oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

*   wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
*   w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać bowiem różne formy.

Odpłatnością jest więc także otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego spełnia zatem definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnosząc do spółki komunalnej aport w postaci budowli otworu geotermalnego powstałego w ramach realizacji przedsięwzięcia, Gmina nie będzie działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy w okolicznościach wskazanych we wniosku, także żadne ze zwolnień z opodatkowania VAT nie znajdzie zastosowania względem aportu budowli otworu GT do spółki komunalnej.

Przekazanie budowli otworu geotermalnego spółce komunalnej tytułem aportu nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, aport powstałej budowli nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z kolei, aby dostawa budowli mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, muszą być spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W analizowanej sprawie warunki odliczenia podatku VAT, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będą spełnione, tym samym nie będzie spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT i w konsekwencji transakcja wniesienia aportem budowli otworu geotermalnego, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie tej regulacji.

Analogicznie, z uwagi na prawo do odliczenia podatku VAT, w zakresie aportu budowli otworu geotermalnego, nie znajdzie zastosowania również zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro nie można zastosować żadnego z przewidzianych w przepisach w zakresie VAT zwolnień od opodatkowania względem czynności wniesienia aportem budowli otworu geotermalnego, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia w całości kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę w związku z realizacją przedsięwzięcia, oczywiście pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 2 należy stwierdzić, że Podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonywanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu.

Zawsze jednak należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też - podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych.

W sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Zdaniem Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z wykonaniem otworu geotermalnego (\`(...)\`) GT, będzie mu przysługiwało ponieważ zamierza wykorzystać go do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku niepowodzenia, tj. negatywnego wyniku wiercenia i niskiej wydajności cieplnej źródła, otwór zostanie zlikwidowany lub wykorzystany do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że ewentualną decyzję o zaniechaniu użytkowania otworu w planowany sposób Wnioskodawca podejmie na podstawie okoliczności niezależnych od niego.

Należy mieć na uwadze, że gdy okoliczności danej sprawy sprowadzają się do zmiany zewnętrznej sytuacji czyniącej inwestycję niewykonalną, nie oznacza to, że wydatki poniesione na inwestycję zostały poniesione w celu innym niż wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu. Wprawdzie w przedstawionej sytuacji to Wnioskodawca podejmie ewentualną decyzję o zaniechaniu wykorzystania otworu do celów ciepłowniczych, jednak będzie to spowodowane warunkami niezależnymi od niego, wynikającymi z braku możliwości oceny wydajności źródła - a tym samym, jego przydatności do realizacji ww. celów - na etapie planowania i przygotowania inwestycji. Ocena ta będzie możliwa dopiero po wykonaniu otworu.

Dla oceny związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną należy brać pod uwagę przede wszystkim cel wydatku w dacie jego poniesienia. W analizowanej sprawie cel ten będzie taki sam w momencie poniesienia wydatków oraz w momencie ewentualnego zaniechania dalszej realizacji przedsięwzięcia. Rezygnacja przez Wnioskodawcę z inwestycji nie spowoduje zmiany celu wydatków, które Wnioskodawca poniesie w związku z jej realizacją. Ewentualna decyzja o zaniechaniu inwestycji nie będzie wynikiem decyzji o zmianie profilu prowadzonej działalności czy celowej zmiany przeznaczenia inwestycji.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy w przypadku negatywnego wyniku przedsięwzięcia, a w efekcie zaniechania inwestycji, likwidacji otworu GT lub pozostawiania go dla celów niestanowiących działalności gospodarczej, nie będzie on zobowiązany do dokonania korekty odliczonego już podatku VAT naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych w ramach realizacji przedsięwzięcia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

*   podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
*   towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego, podatnik zobowiązany jest do przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

*   gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
*   gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast w związku z realizacją zadań, które organ władzy publicznej podejmuje jako podmiot prawa publicznego, nie będzie podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak Państwo wskazali są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Otrzymali Państwo dofinasowanie w formie dotacji w ramach programu priorytetowego nr (\`(...)\`) „(\`(...)\`)”, na wykonanie otworu geotermalnego (\`(...)\`) GT.

Celem przedsięwzięcia będzie rozpoznanie występowania i wykształcenia otworów wodonośnych, określenie parametrów hydrogeologicznych perspektywicznych horyzontów wodonośnych oraz mineralizacji, wydajności i temperatury wód w utworach jury dolnej.

W przyszłości projektowany otwór będzie pełnił rolę otworu wydobywczego wód termalnych. Cel ogólny został zdefiniowany jako: wzrost rozwoju społeczno-gospodarczego (\`(...)\`). Cel ten będzie realizowany poprzez stworzenie warunków dla rozwoju bazy energetycznej, ciepłowniczej. Alternatywnie może też być realizowany poprzez tworzenie infrastruktury balneoterapeutycznej, sportowej i rekreacyjno-wypoczynkowej na bazie udostępnionych otworem (\`(...)\`) GT wód termalnych.

W przypadku gdy prace geologiczne zakończą się sukcesem i powstanie ujęcie wód termalnych o wydajności pozwalającej na wykorzystanie go dla celów ciepłowniczych, zamierzają Państwo wykorzystać go do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wówczas rozważane będą dwa scenariusze:

1\. wniosą Państwo wkład niepieniężny (aport) do miejskiej spółki A. Sp. z o. o. w postaci budowli otworu (\`(...)\`) GT (w której posiadają Państwo (\`(...)\`)% udziałów), celem prowadzenia działalności gospodarczej - wytwarzanie ciepła,

2\. wniosą Państwo wkład niepieniężny (aport) do spółki B. Sp. z o.o. w postaci budowli otworu (\`(...)\`) GT (w której posiadają Państwo (\`(...)\`)% udziałów), celem prowadzenia działalności gospodarczej - wytwarzanie ciepła.

Nie są Państwo w stanie określić wartości udziałów, jakie obejmą Państwo w związku z wniesieniem aportu do spółki komunalnej. Planują Państwo, że wartość udziałów jakie obejmą Państwo w spółce powinna pokryć wartość poniesionych nakładów na realizację przedmiotowej inwestycji. Planują Państwo, że umowa wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) będzie zawarta z uwzględnieniem realiów rynkowych i wówczas szczegółowo zostaną określone warunki, w tym również i wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Wydatki będą dokumentowane fakturami wystawionymi na Państwa.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy - w przypadku pozytywnego wyniku przedsięwzięcia i wniesienia przez Państwa wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komunalnej – będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych w ramach realizacji przedsięwzięcia.

Aby stwierdzić, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od realizacji tego przedsięwzięcia, należy przeanalizować, czy aport otworu geotermalnego (\`(...)\`) GT będzie podlegał opodatkowaniu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

*   wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
*   w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W analizowanej sprawie wniesienie aportem powstałego w ramach przedsięwzięcia majątku w zamian za udziały w spółce (A. Sp. z o. o. lub B. Sp. z o.o.) należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wnosząc do spółki komunalnej aport w postaci budowli otworu geotermalnego, powstałej w ramach realizacji przedsięwzięcia, nie będą Państwo działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do niej przewidują dla niektórych czynności zwolnienie od podatku, jak również określają warunki stosowania zwolnień.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowe jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym zasiedleniem jest więc pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej - bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym przepisie.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, jeśli przy ich nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i podatnik wykorzystywał je wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, w żadnym momencie ich posiadania nie zmieniając ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w efekcie poniesienia wydatków w związku z realizacją inwestycji powstanie środek trwały - otwór geotermalny, stanowiący budowlę, o której mowa w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.

Zatem zasadne jest zbadanie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak Państwo wskazali, aport zostanie wniesiony do spółki niezwłocznie po zakończeniu prac geologicznych i ocenie wydajności ujęcia wód geotermalnych. Nie są Państwo w stanie określić daty wniesienia aportu, nie mniej jednak okres pomiędzy zakończeniem prac, a wniesieniem budowli otworu GT do Spółki, nie przekroczy 2 lat.

Należy więc zgodzić się Państwem, że aport budowli otworu geotermalnego do spółki (A. Sp. z o.o. lub B. Sp. z o.o.) będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia. Nie zostaną zatem spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku ww. transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj.:

*   sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz
*   sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dla ustalenia, czy wniesienie aportem budowli – otworu geotermalnego do spółki (A. Sp. z o.o. lub B. Sp. z o.o.) będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu, należy rozstrzygnąć, czy będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione.

Z wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz realizują Państwo inwestycję z zamiarem przekazania jej efektów w postaci budowli otworu geotermalnego aportem na rzecz spółki komunalnej, a za czynność tę otrzymają Państwo udziały. Oznacza to, że powstała budowla będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Skoro więc nabycia towarów i usług w związku z realizowanym przedsięwzięciem będą dokonywać Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem dokonania aportu, czyli czynności, która podlega opodatkowaniu, to - co do zasady - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na wytworzenie budowli otworu geotermalnego.

Tym samym nie będzie spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy i w konsekwencji transakcja wniesienia aportem otworu geotermalnego do spółki nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż nie zostanie spełniona jedna z przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku określone w tym przepisie.

W odniesieniu do aportu otworu geotermalnego do spółki (A. Sp. z o.o. lub B. Sp. z o.o.) nie znajdzie zastosowania również zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazano powyżej, co do zasady będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem budowli otworu geotermalnego.

W konsekwencji, skoro nie można zastosować żadnego z przewidzianych zwolnień od podatku VAT do czynności wniesienia aportem otworu geotermalnego do spółki komunalnej, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją przedsięwzięcia polegającego na wykonaniu otworu geotermalnego (\`(...)\`) GT. Prawo do odliczenia będzie Państwu przysługiwało, jeśli nie zaistnieją przesłanki negatywne wynikające z art. 88 ustawy o VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, będą mieli Państwo prawo do uzyskania zwrotu tej różnicy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe**.

W pytaniu oznaczonym nr 2 sformułowali Państwo wątpliwości, czy w przypadku negatywnego wyniku przedsięwzięcia, a w efekcie zaniechania inwestycji, likwidacji otworu GT lub pozostawiania go dla celów niestanowiących działalności gospodarczej, będą Państwo zobowiązani do korekty dokonanego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych w ramach realizacji przedsięwzięcia.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy - co do zasady - dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie. Zgodnie z tym przepisem::

1\. Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

(…)

2\. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

(…)

3\. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

4\. W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

5\. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

6\. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

7\. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

7a. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

(…)

7d. W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

(…)

8\. Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

We wniosku wskazali Państwo, że celem przedsięwzięcia będzie rozpoznanie występowania i wykształcenia otworów wodonośnych, określenie parametrów hydrogeologicznych perspektywicznych horyzontów wodonośnych oraz mineralizacji, wydajności i temperatury wód w utworach jury dolnej. W przypadku gdy prace geologiczne zakończą się sukcesem i powstanie ujęcie wód termalnych o wydajności pozwalającej na wykorzystanie go dla celów ciepłowniczych, zamierzają Państwo wykorzystać go do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wniosą Państwo aport w postaci budowli otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych (\`(...)\`) GT do spółki niezwłocznie po zakończeniu prac geologicznych i ocenie wydajności ujęcia wód geotermalnych, co - jak wskazano powyżej - będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia w całości kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją przedsięwzięcia.

Jak Państwo wskazali, specyfika uwarunkowań wykorzystania energii geotermalnej jako źródła ciepła sprawia, że wskazana możliwa do uzyskania moc cieplna i możliwe do wykorzystania ciepło geotermalne z otworu (\`(...)\`) GT opierają się na teoretycznych założeniach dotyczących parametrów wody termalnej. Dokładne parametry wody termalnej wydobytej otworem (\`(...)\`) GT oraz ich możliwości wykorzystania w ciepłownictwie, zostaną określone ostatecznie dopiero po wykonaniu otworu.

W przypadku negatywnego wyniku wiercenia i niskiej wydajności cieplnej źródła, dokonana zostanie likwidacja otworu GT lub rozważone zostaną alternatywne sposoby zagospodarowania odwierconego otworu. Możliwe jest wykorzystanie wód termalnych przez Państwa dla celów rekreacyjno-balneoterapeutycznych. Nie wykluczone jest również wykorzystanie otworu GT do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Aby stwierdzić, czy zachodzi konieczność korekty należy zbadać okoliczności, na skutek których podatnik zaniechał inwestycji lub wykonywania czynności opodatkowanych. Taki wniosek wynika z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydanych na kanwie art. 20(1)(b) VI Dyrektywy, tj. w sprawach:

*   C-37/95 - Państwo Belgijskie przeciwko Ghent Coal Terminal NV,
*   C-110/94 - Intercommunale voor Zeewaterontziliting (INZO) przeciwko Państwu Belgijskiemu.

W obu przypadkach chodziło o sytuacje, w których podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn „pozostających poza jego kontrolą” na skutek decyzji innego organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia działalności i zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję (C-37/95) i sytuacji, w której „decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z przeprowadzonego studium jej opłacalności, które nie potwierdziło możliwości generowania zysku z danej działalności” (C-110/94). Powyższe znajduje potwierdzenie również w nowszym orzecznictwie TSUE, np. w wyroku z 12 listopada 2020 r. w sprawie C‑734/19.

Zatem, warunkiem zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie:

*   związek nabytych towarów i usług z działalnością opodatkowaną,
*   zaniechanie inwestycji z przyczyn pozostających poza kontrolą podatnika.

Podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonywanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu.

Zawsze jednak należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też - podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych.

W sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Jak wskazano powyżej, będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z wykonaniem otworu geotermalnego (\`(...)\`) GT, ponieważ zamierzają Państwo wykorzystać go do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku negatywnego wyniku wiercenia i niskiej wydajności cieplnej źródła, otwór zostanie zlikwidowany lub wykorzystany do innych czynności i nie wykluczają Państwo, że zostanie wykorzystany do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika więc, że ewentualną decyzję o zaniechaniu użytkowania otworu w planowany sposób podejmą Państwo na podstawie okoliczności niezależnych od Państwa.

Należy mieć na uwadze, że gdy okoliczności danej sprawy sprowadzają się do zmiany zewnętrznej sytuacji czyniącej inwestycję niewykonalną, nie oznacza to, że wydatki poniesione na inwestycję zostały poniesione w celu innym niż wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu. Wprawdzie w przedstawionej sytuacji to Państwo podejmą ewentualną decyzję o zaniechaniu wykorzystania otworu do celów ciepłowniczych, jednak będzie to spowodowane warunkami niezależnymi od Państwa, wynikającymi z braku możliwości oceny wydajności źródła - a tym samym, jego przydatności do realizacji ww. celów - na etapie planowania i przygotowania inwestycji. Ocena ta będzie możliwa dopiero po wykonaniu otworu.

Dla oceny związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną należy brać pod uwagę przede wszystkim cel wydatku w dacie jego poniesienia. W analizowanej sprawie cel ten będzie taki sam w momencie poniesienia wydatków oraz w momencie ewentualnego zaniechania dalszej realizacji przedsięwzięcia. Rezygnacja przez Państwa z inwestycji nie spowoduje zmiany celu wydatków, które Państwo poniosą w związku z jej realizacją. Jak wynika z wniosku, ewentualna decyzja o zaniechaniu inwestycji nie będzie wynikiem decyzji o zmianie profilu prowadzonej działalności czy celowej zmiany przeznaczenia inwestycji.

Zatem w przypadku negatywnego wyniku przedsięwzięcia, a w efekcie zaniechania inwestycji, likwidacji otworu GT lub pozostawiania go dla celów niestanowiących działalności gospodarczej, nie będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty odliczonego już podatku VAT naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych w ramach realizacji przedsięwzięcia.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).