Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.737.2022.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-01
Teza: W zakresie ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku otrzymania rekompensaty oraz kosztów uzyskania przychodów w przypadku przekazania odpisu na rzecz Funduszu Wypłaty Różnicy Ceny, w związku z zastosowaniem przepisów ustawy z 27 października 2022 roku o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; przychód; rekompensata
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych-Rozdział 3-§ 12-ust. 1; [CIT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych-Rozdział 3-§ 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek za pośrednictwem ePUAP z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku otrzymania rekompensaty oraz kosztów uzyskania przychodów w przypadku przekazania odpisu na rzecz Funduszu Wypłaty Różnicy Ceny, w związku z zastosowaniem przepisów ustawy z 27 października 2022 roku o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X Spółka akcyjna z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) to spółka prawa handlowego, działająca na rynku od 2013 roku. Głównym przedmiotem jej działalności jest handel energią elektryczną (35.14.Z), a także wytwarzanie energii elektrycznej (35.11.Z), przesyłanie energii elektrycznej (35.12.Z) oraz dystrybucja energii elektrycznej (35.13.Z).

W 2014 roku Spółka uzyskała koncesję na obrót energią elektryczną, zaś w 2015 roku rozpoczęła nabywanie energii elektrycznej od wytwórców odnawialnych źródeł energii. Wnioskodawca jest spółką energetyczną, która specjalizuje się w handlu energią elektryczną. Wnioskodawca prowadzi handel energią elektryczną na terenie Polski jak i również na terenie krajów Unii Europejskiej.

W dniu 4 listopada 2022 roku weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku. Ustawa ta określa maksymalne ceny energii elektrycznej, które stosowane są przy jej dostawach na rzecz określonych kręgów odbiorców. Do stosowania maksymalnych cen energii zobowiązane są przedsiębiorstwa energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną. Wnioskodawca posiada status przedsiębiorstwa energetycznego w rozumieniu ustawy o cenach maksymalnych, a kwestia jego posiadania nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Przedsiębiorstwa energetyczne - na podstawie ustawy o cenach maksymalnych - zobligowane są dokonywania odpisów na rzecz Funduszu Wypłaty Różnicy Ceny, przy czym jednocześnie przysługuje im prawo do otrzymywania odpowiednich rekompensat z tytułu stosowania maksymalnych cen energii.

Zarówno obowiązek do dokonywania odpisów na rzecz Funduszu Wypłaty Różnicy Ceny oraz prawo do otrzymania rekompensaty nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy i sam fakt istnienia tak obowiązku, jak i uprawnienia nie stanowi przedmiotu niniejszego Wniosku.

### Pytania

1\. Kiedy - w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4-4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) - powstaje po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu związany z przekazaniem odpisu na rzecz Funduszu Wypłaty Różnicy Ceny (dalej: „Funduszu”) na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o cenach maksymalnych?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

2\. Kiedy - w rozumieniu art. 12 ust. 1 oraz w zw. z art. 12 ust. 3a-3d ustawy o CIT - powstaje po stronie Wnioskodawcy przychód związany z otrzymaniem rekompensaty, o której mowa w art. 8 ust. 1 o cenach maksymalnych?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

### Państwa stanowisko w sprawie

Część wspólna

Na mocy ustawy o cenach maksymalnych ustawodawca określił (art. 1):

\- cenę maksymalną sprzedaży energii elektrycznej stosowaną w rozliczeniach z odbiorcami uprawnionymi;

\- zasady i tryb przyznawania i wypłacania rekompensat dla podmiotów uprawnionych z tytułu wprowadzenia ceny maksymalnej;

\- zasady i tryb wprowadzenia czasowego obowiązku przekazywania odpisu na Fundusz.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o cenach maksymalnych ustawodawca określił cenę maksymalną energii, która stosowana ma być w okresie od 1 grudnia 2022 roku do 31 grudnia 2023 roku.

Jak wynika z art. 2 pkt 4 ustawy o cenach maksymalnych za wytwórcę energii elektrycznej uważa się przedsiębiorstwo energetyczne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku - Prawo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej. Dodatkowo, jak wskazane zostało w art. 3 ust. 1 ustawy o cenach maksymalnych przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną, jest "podmiotem uprawnionym" w rozumieniu przedmiotowej ustawy. Na tle powyższych przepisów nie budzi wątpliwości, że Spółka jest podmiotem uprawnionym w rozumieniu przepisów ustawy o cenach maksymalnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o cenach maksymalnych „podmiotowi uprawnionemu przysługuje rekompensata z tytułu stosowania ceny maksymalnej”.

Art. 8 ust. 21 ustawy o cenach maksymalnych stanowi, że rekompensata przysługuje za każdy miesiąc kalendarzowy od dnia rozpoczęcia stosowania przez podmiot uprawniony w rozliczeniach z odbiorcami uprawnionymi ceny maksymalnej.

W art. 10 ust. 2 ustawy o cenach maksymalnych wskazano, że kwoty rekompensat nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Przy czym jednocześnie rekompensata stanowi przychód podmiotu uprawnionego ze sprzedaży energii elektrycznej lub usług (art. 10 ust. 4 ustawy o cenach maksymalnych) w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 21 ustawy o cenach maksymalnych wytwórcy energii wykorzystujący do wytwarzania energii określone jej źródła, jak i przedsiębiorstwa energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną zobowiązane są do przekazywania odpisu na rzecz Funduszu.

Art. 23 ust. 1 ustawy o cenach maksymalnych określa, że odpis na Fundusz przekazywany przez podmioty stanowi iloczyn wolumenu sprzedaży energii elektrycznej oraz dodatniej różnicy średniej ważonej wolumenem ceny rynkowej sprzedanej energii elektrycznej oraz średniej ważonej wolumenem limitu ceny sprzedanej energii elektrycznej, gdzie wszystkie wartości są określane na dzień obliczenia odpisu na Fundusz.

Szczegółowe zasady ustalania limitu ceny określone zostały - na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o cenach maksymalnych - w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 8 listopada 2022 roku w sprawie obliczania limitu ceny (dalej: „Rozporządzenie”).

Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o cenach maksymalnych sumę odpisów na Fundusz za dany miesiąc przekazuje się za dany miesiąc kalendarzowy w terminie do 5. dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu rozliczenia, w zakresie tych kwot, za które została zrealizowana płatność w miesiącu rozliczenia.

Jak wynika natomiast z art. 24 ust. 3 ustawy o cenach maksymalnych odpisy, o których mowa w art. 21 przekazywane na rzecz Funduszu stanowią dla podmiotów uprawnionych (w tym Wnioskodawcy) koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 1 i 2

Część wspólna

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (dalej: „podatek CIT”),

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Natomiast jak wskazano w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Jak stanowi art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jednocześnie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT - na mocy art. 12 ust. 3d tejże ustawy - znajduje odpowiednie zastosowanie do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Przy czym jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4b ustawy o CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1\. sporządzenia sprawozdania finansowego,

2\. zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo " złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast art. 15 ust. 4d zd. 1 stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Ad 1. Moment powstania kosztu uzyskania przychodu z tytułu przekazania odpisu na rzecz Funduszu.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o cenach maksymalnych przedsiębiorstwa energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną zobowiązane są do przekazywania odpisu na Fundusz. Jednocześnie - na podstawie wcześniej przytoczonego art. 24 ust. 3 ustawy o cenach maksymalnych - odpisy na Fundusz stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT.

Natomiast kwestią wprost nierozstrzygniętą przez ustawodawcę jest moment kwalifikacji odpisów na Fundusz jako kosztu podatkowego, co wymusza konieczność odniesienia się do regulacji ogólnych zawartych w ustawie o CIT.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 4 oraz 4d ustawy o CIT koszty bezpośrednio związane z przychodem potrącane są co do zasady w okresie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami potrącane są w dniu ich poniesienia.

W celu ustalanie czy odpis na Fundusz ma charakter kosztu bezpośredniego czy pośredniego konieczne jest odniesienie się do zasad ustalania wysokości odpisu na Funduszu.

Wszelkie wartości przyjmowane do wyliczenia wysokości odpisu na Fundusz przyjmowane są na dzień, w którym doszło do sprzedaży energii elektrycznej (art. 23 ust. 1-2 ustawy o cenie maksymalnej w zw. z § 3 ust. 1 Rozporządzenia).

Zarówno ustawa o maksymalnych cenach energii, jak i Rozporządzenie posługują się - odpowiednio w art. 23 ust. 1-2 ustawy oraz w § 3 ust. 1 Rozporządzenia - pojęciem wolumenu energii elektrycznej będącego przedmiotem obrotu bądź sprzedaży do odbiorców końcowych danego przedsiębiorstwa.

Dodatkowo art. 24 ust. 1 wprost mówi o tym, że odpisy na Fundusz za dany miesiąc kalendarzowy wpłacane są do 5. dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu rozliczenia.

Z powyższego - a w szczególności z art. 23 ust. 2 i 24 ust. 1 ustawy o cenach maksymalnych - wynika, że odpisy na Fundusz są powiązane w sposób bezpośredni z przychodem przedsiębiorcy osiągniętym w danym miesiącu. Odpisy na Fundusz są bowiem powiązane z wolumenem transakcji osiąganych przez przedsiębiorcę (tu: Wnioskodawcę) w miesiącu, który to wolumen stanowi sumę transakcji (dostaw energii elektrycznej) dokonywanych w danym okresie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy odpis na Fundusz stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodu. Skoro jedną z głównych składową wzoru wskazanego w art. 23 ust. 2 ustawy o cenach maksymalnych, służącego do wyliczenia wartości odpisu na Fundusz jest wolumen sprzedaży energii elektrycznej w danym dniu, a odpis na Fundusz za dany miesiąc stanowi sumę odpisów za wszystkie dni danego miesiąca kalendarzowego, to wartość odpisu na Fundusz (a więc koszt przedsiębiorcy) wprost została powiązana z konkretnym okresem rozliczeniowym.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej zasadami, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

Zatem skoro odpisy na Fundusz stanowią bezpośredni koszt uzyskania przychodu - to zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT - podlegają one odliczeniu w stosunku do okresu, w którym uzyskany został przychód z tymi kosztami powiązany.

Ad 2. Moment rozpoznania przychodu z tytułu rekompensaty.

Jak wynika z wcześniej przytoczonego art. 10 ust. 4 ustawy o cenach maksymalnych, rekompensaty wypłacane na podstawie art. 8 ust. 1 tejże ustawy stanowią przychód podmiotu uprawnionego ze sprzedaży energii elektrycznej lub usług, co stanowi odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT.

Jednocześnie - jak wynika z art. 8 ust. 21 o cenach maksymalnych - rekompensata przysługuje za każdy miesiąc kalendarzowy od dnia rozpoczęcia stosowania przez podmiot uprawniony w rozliczeniach z odbiorcami uprawnionymi ceny maksymalnej. Przy czym rekompensata jest ustalana całościowo - niezależnie od tego na rzecz ilu podmiotów i której kategorii z odbiorców uprawnionych dany przedsiębiorca dostarcza energię elektryczność.

Z powyższego wynika zatem, że rekompensata i jej wysokość powiązana jest z dostawą energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym, ale jednocześnie dla ustalenia wysokości rekompensaty stosuje się nie wartości wynikające z poszczególnych dostaw energii (transakcji).

Jest to szczególnie istotne w świetle art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, który stanowi, że jeżeli usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych zgodnie z ustaleniami stron, za datę przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przy czym art. 12 ust. 3c ustawy o CIT - na podstawie art. 12 ust. 3d ustawy o CIT - znajduje odpowiednie zastosowanie do dostawy energii elektrycznej. Powyższych przepisów nie można jednak stosować do ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu wypłaty rekompensaty, ponieważ jej wypłata nie jest w sposób bezpośredni powiązana z datą dostawy towaru, a z ilością kosztów poniesionych globalnie w danym miesiącu w związku ze stosowaniem cen maksymalnych.

W związku z powyższym zastosowanie znajdzie tutaj zasada ogólna określona w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którym za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Ponieważ rekompensata wypłacana jest, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o cenach maksymalnych w terminie 30 dni od dnia pozytywnego rozpoznania wniosku o wypłatę rekompensaty, a jej wyliczenie oparte jest na miesięcznym wolumenie energii nie jest możliwe powiązanie jej z konkretną dostawą towarów. Podkreślić należy uwagę, że rekompensata przyznawana jest - zgodnie z treścią wniosku o wypłatę rekompensaty - na łączny wolumen, a nie wyszczególnione transakcje.

Oznacza to, że w tak unormowanym rekompensata jest powiązana jedynie w sposób pośredni z ceną dostawy energii i konkretną dostawą towaru, co nie pozwala zastosować do niej szczególnych zasad rozpoznawania momentu powstania przychodu na zasadach wynikających z art. 12 ust. 3c-3d ustawy o CIT. Nie jest bowiem możliwe sztuczne rozbicie rekompensaty na części w celu przypisania jej do dostawy energii elektrycznej na rzecz konkretnego odbiorcy uprawnionego i zastosowania wskazanych wyżej zasad szczególnych związanych z rozpoznaniem przychodu z tytułu dostawy energii elektrycznej.

Powyższe oznacza, że przychód z tytułu rekompensaty powstaje niezależnie od dostawy towarów na rzecz konkretnego obiorcy, a przychód powstanie zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a ustawy o CIT w momencie otrzymania rekompensaty przez Wnioskodawcę.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do zagadnień dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

**Z dniem** 4 listopada 2022 roku weszła w życie ustawa z 27 października 2022 roku o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku ( t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2243, dalej: „ustawa o środkach nadzwyczajnych”).

W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o środkach nadzwyczajnych,

Rekompensata stanowi przychód podmiotu uprawnionego ze sprzedaży energii elektrycznej lub usług.

Z kolei stosownie do art. 23 ust. 1-3 ustawy o środkach nadzwyczajnych,

1\. Odpis na Fundusz przekazywany przez podmioty, o których mowa w art. 21 ust. 1, stanowi iloczyn wolumenu sprzedaży energii elektrycznej oraz dodatniej różnicy średniej ważonej wolumenem ceny rynkowej sprzedanej energii elektrycznej oraz średniej ważonej wolumenem limitu ceny sprzedanej energii elektrycznej, gdzie wszystkie wartości są określane na dzień obliczenia odpisu na Fundusz.

2\. Odpis na Fundusz, o którym mowa w ust. 1, przekazywany przez podmioty, o których mowa w art. 21 ust. 1, ustala się zgodnie z następującym wzorem:

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

OFd - odpis na Fundusz w danym dniu,

Wd - wolumen sprzedaży energii elektrycznej w danym dniu,

XCRd - średnią ważoną wolumenem cenę rynkową sprzedanej energii elektrycznej w danym dniu dla podmiotu, o którym mowa w art. 21,

XCLd - średnią ważoną wolumenem limitu ceny sprzedanej energii elektrycznej w danym dniu dla podmiotu, o którym mowa w art. 21.

2a. Podmioty, o których mowa w art. 21 ust. 2, ustalają odpis na Fundusz zgodnie z ust. 1 i 2 gdzie wszystkie wartości oblicza się w okresach od:

1) pierwszego do dziesiątego dnia miesiąca rozliczeniowego;

2) jedenastego do dwudziestego dnia miesiąca rozliczeniowego;

3) dwudziestego pierwszego do ostatniego dnia miesiąca rozliczeniowego.

3\. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, sposób obliczania limitu ceny dla wytwórców energii elektrycznej, w podziale na technologie wytwarzania energii elektrycznej, określone w art. 21 ust. 1, oraz dla przedsiębiorstw, o których mowa w art. 21 ust. 2, biorąc pod uwagę konieczność równoważenia interesów uczestników rynku energii elektrycznej w rozumieniu art. 3 pkt 54 ustawy - Prawo energetyczne.

Stosownie do art. 24 ust. 3 ustawy o środkach nadzwyczajnych,

Odpisy na Fundusz przekazane przez podmioty, o których mowa w art. 21, na rachunek Funduszu stanowią dla tych podmiotów koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca posiada status przedsiębiorstwa energetycznego i prowadzi działalność w zakresie wytwarzania, przesyłania, dystrybucji i handlu energią elektryczną.

W ustawie o środkach nadzwyczajnych zostały określone maksymalne ceny energii elektrycznej, które stosowane są przy jej dostawach na rzecz określonych kręgów odbiorców.

Przedsiębiorstwa energetyczne na podstawie ww. ustawy zobowiązane są do dokonywania odpisów na rzecz Funduszu Wypłaty Różnicy Ceny - dalej „Fundusz”. Jednocześnie przysługuje im prawo do otrzymywania odpowiednich rekompensat z tytułu stosowania maksymalnych cen energii.

Państwa wątpliwości objęte pytaniem nr 1 i 2 dotyczą:

\- momentu powstania kosztu uzyskania przychodów w związku z przekazaniem odpisu na rzecz Funduszu, oraz

\- momentu powstania przychodu w związku z otrzymaniem rekompensaty.

Ad 1.

W pierwszej kolejności odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”),

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W celu ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest rozpoznanie rodzaju powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód,

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone.

W praktyce przyjmuje się, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu (przyczynia się bezpośrednio **do powstania** tego przychodu), to należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast jeżeli koszt dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej przedsiębiorcy, ponoszony jest w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przyczynia się w sposób ogólny do osiąganych przez przedsiębiorcę przychodów i nie pozostaje w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami podatnika (tj. nie można ustalić w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nim przychód) to stanowi on koszt pośredni.

Przepisy ustawy o środkach nadzwyczajnych w art. 23 stanowią, że odpisy na Fundusz przekazywane przez podmioty objęte tym obowiązkiem są powiązane z wolumenem sprzedaży energii elektrycznej w danym okresie. Wszelkie wartości przyjmowane do wyliczenia wysokości odpisu przyjmowane są na dzień, w którym doszło do sprzedaży energii elektrycznej.

W świetle powyższych przepisów wartość odpisów zależy od wyników w zakresie sprzedaży energii. Aby obliczyć wysokość odpisu sprzedaż musi być więc zrealizowana.

Z uwagi na powyższe nie można uznać, że odpisy na Fundusz przyczyniają się bezpośrednio do powstania konkretnego przychodu/przychodów wnioskodawcy ani z tytułu sprzedaży energii elektrycznej ani z tytułu otrzymanej rekompensaty. Można powiedzieć, że mamy czynienia z sytuacją odwrotną: to nie odpisy wpływają na wysokość przychodów, tylko wysokość uprzednio osiągniętych przychodów ze sprzedaży stanowi podstawę do wyliczenia odpisów. Odpisy na Fundusz nie warunkują powstania przychodów. Obowiązek ich dokonywania wynika z przepisów ustawy o środkach nadzwyczajnych. W związku z powyższym nie stanowią one kosztów bezpośrednich. Są one powiązane z przychodem przedsiębiorcy w sposób pośredni.

Podsumowując, koszty związane z przekazaniem odpisu na rzecz Funduszu będą stanowiły pośredni koszt podatkowy, a zatem na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zatem Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Ad 2.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, który stanowi, że:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą o ile nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Przychody z działalności gospodarczej powstają na zasadzie kasowej albo memoriałowej, co zostało uregulowane w art. 12 ust. 3-3e ustawy o CIT, zawierającym zasady określające moment powstania tych przychodów.

Moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą reguluje art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w myśl którego:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Tak więc, regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

W myśl art. 12 ust. 3c ustawy o CIT:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię tą reguluje art. 12 ust. 3e ustawy o CIT zgodnie z którym:

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W myśl art. 12 ust. 3d ustawy o CIT,

Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Wątpliwości Państwa objęte pytaniem nr 2 wiążą się momentem rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu otrzymania rekompensaty na podstawie ustawy o środkach nadzwyczajnych.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przychód z tytułu rekompensaty powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Zauważyć bowiem należy, że przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT odnosi się do momentu powstania przychodów, o których mowa w ust. 3, tj. przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej, a także z pewnymi wyjątkami do przychodów z zysków kapitałowych. Zgodnie z jego brzmieniem:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Nie ulega zatem wątpliwości, że otrzymanie rekompensaty nie stanowi żadnego z tych zdarzeń. Natomiast w analizowanej sprawie w odniesieniu do przychodów z tytułu rekompensaty zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto należy zauważyć, że ocena Państwa stanowiska w zakresie podatku od towarów i usług, objęta pytaniem nr 1, jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwo w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.