Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-533/13-3/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-16
Teza: Czy do wydatków na spłatę odsetek od Transakcji nie ma zastosowania ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: UPDOP i w konsekwencji, po spełnieniu warunków o których mowa w art. 15 ust. 1 UPDOP, wydatki te mogą być zaliczane w całości do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; spłata; transakcja; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15.07.2013r. (data wpływu 18.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów w zakresie **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.07.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

B. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „B.” lub „B.”) posiada siedzibę na terytorium Polski i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności B. jest świadczenie usług najmu powierzchni biurowych. Jedynym udziałowcem B. jest spółka C. Sp. z o.o. (dalej: Sprzedawca” lub „C.”).

C. w 2008 roku była właścicielem nieruchomości, na którą składały się m. in. niewykończone lokale niemieszkalne (lokale biurowe przeznaczone na wynajem). Z powodu braku zdolności kredytowej C. nie była jednakże wstanie uzyskać odpowiednich środków na jej wykończenie i tym samym doprowadzenie do stanu umożliwiającego wykorzystywanie jej do działalności gospodarczej. Mianowicie, C. było kredytobiorcą z tytułu Umowy o Udzielenie Inwestycyjnego Kredytu Dewizowego z 1 lutego 1999r. zawartej z Bankiem S.A. („Umowa Kredytowa 1”) oraz Umowy o Udzielenie Inwestycyjnego Kredytu Dewizowego z 24 maja 2002 r. zawartej z Bankiem S.A. („Umowa Kredytowa 2”, łącznie z Umową Kredytową — „Umowy Kredytowe ”); łączna kwota główna zadłużenia C. z tytułu Umów Kredytowych wynosiła 108.4 mln USD. W wyniku zawarcia Umów Kredytowych cały majątek C. a także 100% udziałów w C. został obciążony na rzecz Banku S.A., i C. — ani przed ani na dzień zawarcia umowy sprzedaży z C. — nie dysponowało jakimkolwiek majątkiem, który mógłby stanowić zabezpieczenie nowego kredytu, niezbędnego do ukończenia budowy lokali i wykończenia lokali na cele wynajmu powierzchni biurowych.

Jako, iż taki stan rzeczy był nieakceptowalny a posiadanie niezdatnej do użytku przedmiotowej nieruchomości nie tylko nie przynosiło C. przychodów, lecz wręcz w ogólnym rozrachunku generowało straty, w porozumieniu z Bankiem S.A. C. postanowiło sprzedać nieruchomość Wnioskodawcy, a B. uzyskało obietnice uzyskania finansowania ukończenia budowy lokali przez Bank S.A. Celem tej transakcji było ustanowienie odrębnej własności lokali niemieszkalnych i przeniesienie ich własności do podmiotu posiadającego pozytywną zdolność kredytową umożliwiającą uzyskanie finansowania w formie kredytów bankowych i wykorzystania go do wykończenia nieruchomości, tj. doprowadzenia do ukończenia i wynajęcia lokali, przy jednoczesnym pozostawieniu lokali w spółce całkowicie zależnej C.; centrum handlowe C. miało zostać powiększone o centrum biurowe, tak by tworzyło jedną gospodarczą całość, tj. centrum handlowo-biurowe C.

Kierując się wskazaną wyżej motywacją w dniu 25 listopada 2008 r. C. i B. zawarły umowę ustanowienia odrębnej własności lokali niemieszkalnych i ich sprzedaży oraz oświadczenie o ustanowieniu odrębnej własności lokalu, na podstawie której B. nabyło lokale niemieszkalne nr 2 i nr 3 wydzielone z nieruchomości C., dla której Sąd Rejonowy dla, VI Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą. Zgodnie z postanowieniami umowy Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty ceny za nieruchomość w maksymalnym terminie do 25 listopada 2015 roku. W celu zabezpieczenia Interesów C. w umowie sprzedaży zastrzeżono jednocześnie, iż każda część ceny płatna będzie razem z odsetkami umownymi od takiej części według rocznej stopy 12 procent (dalej na potrzeby niniejszego wniosku opisana powyżej transakcja sprzedaży nazywana będzie łącznie „Transakcją).

W ramach Transakcji C. Sp. z o.o. nie zobowiązała się do przeniesienia na własność B. Sp. z o.o. jakiejkolwiek określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, jak również B. Sp. z o.o. nie zobowiązała się zwrócić tej samej ilości pieniędzy lub tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Do daty sporządzenia niniejszego wniosku B. dokonała zapłaty na ww. warunkach stosunkowo niewielkiej części ceny sprzedaży.

Ostatecznie B. rozpoczęło prowadzenie działalności gospodarczej za pomocą nabytej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do wydatków na spłatę odsetek od Transakcji nie ma zastosowania ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: UPDOP i w konsekwencji, po spełnieniu warunków o których mowa w art. 15 ust. 1 UPDOP, wydatki te mogą być zaliczane w całości do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy?

Zdaniem Spółki:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy do odsetek od Transakcji nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP.
2.  W konsekwencji, po spełnieniu warunków o których mowa w art. 15 ust. 1 UPDOP, jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów odsetki od ceny sprzedaży będą mogły zostać zaliczone przez Wnioskodawcę w całości do kosztów uzyskania przychodu.
3.  Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 w/w ustawy. Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 UPDOP, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo — skutkowym z osiąganymi przychodami, czyli skutkują osiąganiem przychodów lub służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Zatem kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jak i związane pośrednio, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.
4.  W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą, w szczególności, na świadczeniu usług najmu powierzchni biurowej. Z tytułu tej działalności uzyskuje przychody będące przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Koniecznym do prowadzenia opisanej działalności jest posiadanie nieruchomości, których powierzchnia może być wynajmowana klientom. Tym samym wydatki poniesione na nabycie nieruchomości, w szczególności odsetki z tytułu odroczenia płatności, są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów jako koszty związane bezpośrednio z przychodami. W rezultacie, na podstawie art. 15 ust. 1 UPDOP omawiane wydatki należy uznać za koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem że nie mieszczą się w żadnej z kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.
5.  Jedynym przepisem art. 16. ust. 1 UPDOP, który potencjalnie mógłby mieć zastosowanie do odsetek od ceny sprzedaży jest art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP. Stosownie do tego artykułu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec tego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.
6.  Powyższy przepis nie znajduje jednakże zastosowania do odsetek od ceny sprzedaży Transakcji, gdyż odsetki od ceny sprzedaży nie należą do odsetek od „pożyczek (kredytów)” zdefiniowanych w art. 16 ust. 7b UPDOP.

Przemawiają za tym następujące argumenty:

1.  Zakres pojęcia „pożyczka (kredyt) w kontekście ograniczeń ustanowionych w art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP

Artykuł 16 ust. 1 pkt 60 UPIJOP wskazując źródło odsetek podlegających ustanowionym w nim ograniczeniu, określa je jako pożyczka (kredyt)”.

Ustawodawca w omawianym art. 16 ust. 1 wielokrotnie używa przedmiotowego sformułowania. Przykładowo, w pkt 11. zakazuje zaliczania do kosztów uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Mimo potencjalnie szerokiego zakresu znaczeniowego, sformułowanie to nie jest jednakże zdefiniowane w sposób generalny na potrzeby UPDOP. Konsekwentnie, przyjąć należy, iż w przypadkach, w których terminy „pożyczka (kredyt)” nie zostały odrębnie zdefiniowane przez prawodawcę, intencją prawodawcy było nadać temu pojęciu stosunkowo szeroki zakres znaczeniowy.

Inaczej jest jednakże w przypadku przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP, na potrzeby którego sformułowanie „pożyczka (kredyt)” zostało precyzyjnie i wyczerpująco określone. Mianowicie, zgodnie z art. 16 ust. 7b UPDOP przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Celem wprowadzenia powyższej definicji było precyzyjne określenie przez ustawodawcę przypadków stosowania regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP, poprzez ścisłe określenie instrumentów finansowych o charakterze dłużnym objętych wspomnianymi powyżej przepisami dotyczącymi cienkiej kapitalizacji. Zabieg ten był konieczny, gdyż z fiskalnego punktu widzenia regulacja art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP ma istotne znaczenie dla Skarbu Państwa, w związku z czym dokładne określenie do jakich instrumentów ma on zastosowanie wyłączać ma możliwość obejścia ograniczeń poprzez zarzut iż dany Instrument finansowy nie spełnia cech pożyczki. Z drugiej jednak strony, zabieg ten tym samym uniemożliwia zastosowanie omawianych ograniczeń do odsetek od jakichkolwiek innych czynności, nie mieszczących się w zakresie tej ustawowej definicji.

Przed wprowadzeniem omawianej definicji, tj. przed 1 stycznia 2004 r. w przypadku stosowania przez podatników instrumentów finansowych wywołujących podobny skutek jak umowa pożyczki, organy podatkowe powołując się na autonomię prawa podatkowego mogły zaklasyfikować takie instrumenty finansowe jako pożyczkę w rozumieniu przepisów ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 7 i 7a omawianego przepisu. Jak się bowiem powszechnie przyjmuje jednym z aspektów autonomii prawa podatkowego jest możliwość nadawania „swoistego” podatkowego sensu przez normy prawa podatkowego terminom przejętym z innych gałęzi prawa (np. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, M. Zirk - Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001, nr 3). Tak więc w poprzednim stanie prawnym można było utrzymywać pogląd, że w przypadku regulacji dotyczącej cienkiej kapitalizacji ustawodawca odwołując się do pojęcia pożyczki, ze względu na cel regulacji dotyczącej cienkiej kapitalizacji nadał mu swoiste podatkowe znaczenie obejmujące wszelkie instrumenty finansowe, które, po pierwsze mają charakter dłużny, a pod drugie z ich istnieniem związane jest istnienie po stronie podmiotu oferującego tak instrument roszczenia o wypłatę odsetek. Obecnie, wobec wprowadzenia definicji pożyczki taka interpretacja jest nieuprawniona. W konsekwencji zastosowania każdego innego Instrumentu dłużnego niż wymieniony w definicji zawartej w art. 16 ust. 1 ust. 7b UPDOP wobec spółki łub spółdzielni nie spowoduje zastosowania do niego regulacji dotyczącej cienkiej kapitalizacji. (por. M. Chudzik, Komentarz do zmiany art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonej przez Dz.U. z 2003 r. Nr 202 poz. 1957, Lex nr 76444).

Zdefiniowanie omawianego pojęcia zdaje się również stanowić przejaw respektowania dyrektywy ustawodawczej, zgodnie z którą ustawowe wyjątki (a takim jest art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP) powinny być określane w sposób maksymalnie precyzyjny, aby uniemożliwić wykładnię rozszerzającą.

Co więcej - jak podkreśla się w judykaturze — „Wobec wyjątków należy stosować wykładnię ścieśniającą - exceptio est strictissimae interpretationis” (Z, Janowicz, Glosa do uchwały 7 sędziów z dnia 13 stycznia 1983 r., III AZP 7/82, PiP 1984, z. 2, s. 142; por. także wyr. NSA z dnia 25 listopada 2003 r., IV SA 1496/02, Mon. Praw. 2004, nr 2, poz. 60; wyr. NSA z dnia 6 września 2001 r., II SA/Cd 2235/99, niepubl; wyr. NSA z dnia 6 sierpnia 1999 r., IV SA 2776/98, niepubl.; wyr. NSA z dnia 13 maja 1999 r., IV SA 723/97, niepubl.; wyr. NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., IV SA 2216/97, niepubl). Należy zatem przyjąć, iż ustawodawca kierując się wskazanymi wyżej przesłankami określił zamknięty i wyczerpujący katalog instrumentów finansowych/czynności prawnych objętych wyłączeniem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP.

Fakt, iż w art. 16 ust. 7b UPDOP słowo „pożyczka” nie zostało uzupełnione słowem ujętym w nawias w art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP nie powoduje przy tym, iż poza instrumentami objętymi omawianą definicją istnieje odrębna, dodatkowa i niedookreślona kategoria kredytów”, do odsetek od których ma zastosowanie ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP.

*   Po pierwsze bowiem, stałoby to w sprzeczności zasadami pisowni języka polskiego, zgodnie z którymi treść w nawiasie zasadniczo nie zawiera żadnej nowej informacji, odrębnej od treści głównej, lecz stanowi uzupełnienie lub objaśnienie tekstu zasadniczego (Wielki słownik ortograficzno-fleksyjny pod red. J. Podrackiego, Warszawa 2001). Pozostając zatem w zgodzie z tą zasadą, należy przyjąć, że użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP sformułowanie „pożyczka (kredyt)” stanowi jedno, nierozerwalne i zbieżne pojęcie, które objaśnia definicja z art. 16 ust. 7b UPDOP. W opinii Wnioskodawcy, ustawodawca kierując się tymi zasadami stworzył definicję słowa „pożyczka” jako słowa zasadniczego, stanowiącego o zakresie omawianych ograniczeń, pomijając odrębną definicję pojęcia kredytu (użytego tylko objaśniająco) jako zbędną, gdyż zawierającą się w definicji pożyczki. Wniosek ten jest jak najbardziej zgodny z dorobkiem doktryny prawniczej w zakresie Instytucji pożyczki, w której kredyt jest szczególnym rodzajem pożyczki. Zdaniem prof. Stefana Grzybowskiego „pożyczka jest najprostszą, a zarazem w pewnym sensie najogólniejszą formą prawną pośród różnego rodzaju czynności prawnych kredytowych” (System Prawa Cywilnego, Tom III, Cz. 2, s. 699).
*   Po drugie, zgodnie z § 145 pkt 2 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dn. 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz. Li. Nr 100, poz. 908), jeżeli norma ma znajdować zastosowanie tylko w określonych okolicznościach, okoliczności te jednoznacznie) wyczerpująco wskazuje się w przepisie prawnym przez rodzajowe ich określenie. Uwzględniając zasadę racjonalnego ustawodawcy, należy przyjąć, że zakres wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP określony jest wyczerpująco poprzez wskazanie w art. 16 ust. 7b UPDOP wszystkich czynności objętych tą regulacją. Szczególnie w tym kontekście należy zwrócić uwagę na enumeratywne przytoczenie czynności rozumianych przez ustawodawcę jako pożyczkę. Ustawodawca nie pozostawia w tym zakresie żadnego luzu interpretacyjnego, a zwłaszcza nie posługuje się sformułowaniem „w szczególności”.
*   Po trzecie z kolei, dowodem na zbędność dodatkowej definicji odnoszącej się do słowa „kredyt” jest to, iż ewidentnym celem ustawodawcy było objęcie hipotezą tego przepisu wszelkich sytuacji, w których występuje czynność opierająca się na przekazaniu kapitału z obowiązkiem jego zwrotu, za którą pobiera się wynagrodzenie w postaci odsetek, w której to czynności mieści się zarówno pożyczka jak i kredyt. Co więcej, pojęcie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b UPDOP obejmuje również np. emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, czyli obligacji. Jak natomiast wskazuje się w piśmiennictwie, „obligacja jest szczególną umową o kredyt, a jako taka jest formą pozyskiwania pieniędzy na inwestycje. Umowa emisji obligacji stanowi swoistą umowę o prawo emitenta do posiadania i rozporządzania pieniędzmi posiadacza obligacji w zamian za oprocentowanie kwoty z obligacji lub za oprocentowanie wraz z innymi świadczeniami, do których emitent zobowiązuje się umową emisji obligacji. (\`(...)\`) Umowa emisji obligacji spełnia cechy kredytu, szczególnie wtedy, kiedy uznamy, iż emitent, decydując o przeznaczeniu pieniędzy uzyskanych w zamian za emisję obligacji i wpisując to przeznaczenie do treści obligacji jest pod kontrolą posiadacza obligacji” (por. Kochański Piotr, Polskie prawo o obligacjach. Teza nr 1 Lex 6347/1). Z powyższego wynika, iż ustawodawca wcale nie pominął pojęcia kredytu, lecz ujął je w definicji pożyczki i to zarówno w klasycznej jego formie jaki bardziej złożonej, jaką jest emisja obligacji. Stanowisko prof. Stefana Grzybowskiego powołane wcześniej potwierdza powyższą argumentację.
*   Finalnie, zarówno w języku potocznym, prawnym, jaki prawniczym pojęcie „kredyt” jest wieloznaczne (Z. Truszkiewicz (w:) W. Pyzioł: Encyklopedia prawa bankowego, Warszawa 1999, hasło: „Umowa kredytu”, s. 802) służyć może oznaczeniu nie tylko przedmiotu kredytu, ale także samej umowy, na podstawie której kredyt zostaje udzielony.

Zgodnie z teorią wykładni prawa, w celu prawidłowej wykładni niezdefiniowanego pojęcia należy w pierwszej kolejności oprzeć się na języku prawnym. Dopiero brak definicji w języku prawnym upoważnia do szukania znaczeń w języku prawniczym (a dopiero ostatniej — w języku powszechnym).

Jak wskazuje W. Pyzioł (System Prawa Prywatnego tom. 8, pod red. prof. Janiny Panowicz-Lipskiej, s. 326) aktualny porządek prawny zna dwa ustawowe typu umów kredytowych sensu stricte — są nimi pożyczka oraz unormowana w art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (Prawo bankowe”) — umowa kredytu. Zdaniem W. Pyziola umowy te wykazują bardzo daleko idące podobieństwo konstrukcyjne.

W myśl art. 69 ust. 1 Prawa bankowego przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Podstawowym obowiązkiem banku jako udzielającego kredyt jest zatem oddanie do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwoty środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel. Natomiast podstawowym obowiązkiem kredytobiorcy jest zwrot kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty.

Jak wskazuje natomiast WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 września 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 647/07): „Umowa pożyczki nie wymaga określenia ani przeznaczenia przedmiotu pożyczki, ani wynagrodzenia w postaci odsetek, ani czasu trwania pożyczki, ani też zabezpieczenia zwrotu pożyczki. Jednakże wszystkie te elementy, charakterystyczne dla umowy kredytu, mogą znaleźć się w konkretnej umowie pożyczki.” Wynika z tego jasno, iż zdaniem sądu umowa kredytu jest tylko rodzajem pożyczki.

Wnioskodawca przyznaje, iż praktyka działalności gospodarczej, w tym działalności bankowej, wykształciła różne rodzaje kredytu. Wyróżnia się kredyt polegający na udostępnieniu środków finansowych dla kredytobiorcy w różny sposób (przelew na rachunek bankowy kredytobiorcy, przelew na rachunek bankowy wskazanej przez kredytobiorcę innej osobie, albo wypłata gotówki), kredyt dyskontowy, kredyt akceptacyjny czy też kredyt faktoringowy. Powyższy podział, oparty jest na kryterium istoty mechanizmu udostępnienia środków finansowych innej osobie. Stosowane są także inne kryteria wyróżnienia postaci kredytów, pozwalające na dalsze ich podziały, jak na przykład kredyt krótkoterminowy, średnioterminowy, długoterminowy (kryterium czasu), kredyt inwestycyjny, obrotowy, celowy (kryterium przedmiotu finansowania kredytem), kredyt w rachunku kredytowym albo rachunku bieżącym, gotówkowy (kryterium sposobu udostępnienia środków finansowych), kredyt odnawialny, spłacany w ratach (kryterium sposobu zwrotu kredytu) kredyt lombardowy, hipoteczny (kryterium sposobu zabezpieczenia kredytu).

W literaturze wskazuje się, iż postanowienia dotyczące kredytów znajdują się w około 300 obowiązujących aktach prawnych (Z. Truszkiewicz (w:) W. Pyzioł: Encyklopedia prawa bankowego, Warszawa 1999, hasło: „Umowa kredytu”, s.802).

Niezależnie jednakże od praktycznej różnorodności instytucji kredytu, wszystkie one sprowadzają się do czynności przekazania środków finansowych za obowiązkiem ich zwrotu. W doktrynie czynności takle nazywane są czynnościami prawnymi kredytowymi. Taka sytuacja spowodowała potrzebę określenia elementów przedmiotowo istotnych, by uznać daną czynność za czynność prawną kredytową.

Zdaniem prof. Stefana Grzybowskiego (Grzybowski (w:) System\`(...)\`, op. cit,, s. 701) wyróżnić należy następujące essentialia negotii czynności prawnych kredytowych: kredytowane wartości pochodzą z majątku, którym udzielający kredytu może rozporządzać we własnym imieniu; wartości te muszą przejść do majątku, którym otrzymujący kredyt rozporządza we własnym imieniu; istnieje obowiązek zwrotu otrzymanych wartości; kredytowane wartości nie mogą mieć postaci przedmiotów oznaczonych co do tożsamości,

Tak zakreślone cechy czynności kredytowej wchodzą w zakres definicji pożyczki ustanowionej w art. 16 ust. 7b UPDOP. Potwierdza to zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż osobna definicja pojęcia kredytu musiałaby mieć kształt niemalże identyczny z definicją pożyczki i stanowiłaby niepotrzebne superfluum ustawowe. Stąd wniosek, iż racjonalny ustawodawca świadom powyższego zrezygnował z odrębnego definiowania kredytu, skoro w tym celu posłużyć by musiał się tą samą definicją, która została już zawarta w art. 16 ust. 7b UPDOP.

Powyższe znajduje potwierdzenie w powołanym już wyroku WSA w Warszawie, wydanym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz mającym jak najbardziej zastosowanie do niniejszej sprawy (sygn. akt III SA/Wa 647/07):,,\[\`(...)\`\] niektóre przepisy zawarte w ustawie dotyczą (bezpośrednio) zarówno kredytów jak i pożyczek. Dopuszczając tak szeroką możliwość kontaminacji reżimu prawnego właściwego do unormowania stosunku prawnego powstałego przez zawarcie umowy kredytu z reżimem prawnym właściwym do uregulowania umowy pożyczki, ustawodawca podważył jakikolwiek sens dokonania zarówno jednego jaki drugiego podziału. Możliwość stosowania przepisów o kredycie do umowy pożyczki, a według niektórych poglądów możliwość analogicznego stosowania przepisów o pożyczce do umowy kredytu powoduje, że w reżimach prawnych umowy kredytu i umowy pożyczki nie ma różnic poza przepisami definicyjnymi”.

*   Na marginesie wypada zaznaczyć, iż zgodnie z przyjętą w polskim prawie podatkowym metodą samoobliczenia podatku przez podatnika, nie powinno się od niego oczekiwać dokonywania skomplikowanych wykładni prawa a definicje ustalone na konkretne potrzeby powinny mieć charakter wyczerpujący. W obliczu powyższego, przyjmując ponownie założenie racjonalności ustawodawcy, należy stwierdzić, iż definicja ustanowiona w art. 16 ust. 7b UPDOP określa pełen katalog czynności prawnych, do których stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP.

Reasumując, art. 16 ust. 7b UPDOP zawiera wyczerpujący i zamknięty katalog czynności rozumianych jako „pożyczkę (kredyt)” na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP. W konsekwencji, odsetki wyłącznie od czynności kwalifikujących się do uznania za „pożyczkę” w rozumieniu art. 16 ust. 7b UPDOP podlegają ograniczeniom ustanowionym w art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP.

Z pisma urzędowego Ministerstwa Finansów z dnia 9 lutego 2011 roku o sygn. DD5/8213/13/KSM/11/PIK-142 wynika, iż Ministerstwo Finansów podziela zajęte wyżej przez Wnioskodawcę stanowisko stwierdzając: „Zdaniem Departamentu DD, (\`(...)\`)wspomnianymi wyżej restrykcjami wynikającymi z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy rzeczywiście objęte są jedynie odsetki od pożyczek zdefiniowanych w art. 16 ust. 7b tej ustawy”.

1.  Niemożność zakwalifikowania przedmiotowej transakcji do jakiejkolwiek czynności/umowy określonej w art. 16 ust. 7b UPDOP

Dokonana w punkcie (1) powyżej wykładnia ustawowego pojęcia „pożyczka (kredyt)” prowadzi do konkluzji, iż Transakcja opisana w niniejszym wniosku nie kwalifikuję się do czynności/umów nim objętych.

Świadczą o tym następujące argumenty:

1.  Transakcja jest niczym więcej niż umową sprzedaży dopuszczającą odroczenie płatności za wynagrodzeniem w postaci odsetek. Nie sposób zatem przyjąć, że stanowi ona odrębną, samoistną umowę (stosunek prawny), na podstawie której, w myśl definicji zawartej w art. 16 ust. 7b UPDOP, „dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy”.
2.  W Transakcji ponadto brakuje koniecznego z punktu widzenia wskazanej definicji przeniesienia posiadania rzeczy pożyczanej, w szczególności nie występuje tutaj przeniesienie określonej ilości pieniędzy”.
3.  Tym bardziej, stosunek omawianej umowy sprzedaży nie charakteryzuje się ponadto przeniesieniem posiadania pod tytułem zwrotnym, wymaganym przez definicję ustanowioną w art. 16 ust. 7b UPDOP.
4.  W odróżnieniu od omawianej definicji z art. 16 ust. 7b UPDOP stronami transakcji są sprzedający i kupujący, a nie „dający pożyczkę” i „biorący pożyczkę”.
5.  Transakcja nie jest również z pewnością emisją papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozytem nieprawidłowym lub lokatą.

Konkludując, Transakcja nie posiada żadnych cech zbieżnych z definicją pożyczki ustanowioną w art. 16 ust. 7b UPDOP na potrzeby ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP. Powyższe, w obliczu przedstawionej w punkcie \[6,i\] powyżej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP zgodnie z którą tylko umowy/czynności kwalifikujące się do definicji ustanowionej art. 16 ust. 7b UPDOP poddane są rygorom art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP, prowadzi do wniosku, iż odsetki od Transakcji rygorom tym poddane nie są. A zatem, po spełnieniu warunków określonych w art. 15 ust. 1 UPDOP, będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w pełnej wysokości.

Potwierdzeniem zasadności przedstawionych wyżej argumentów oraz wynikającej z nich konkluzji jest interpretacja wydana dla B. w tożsamym stanie faktycznym dotycząca konsekwencji Transakcji w podatku od czynności cywilnoprawnych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2013 roku, sygn. IPPR2/436-205/13-4/AF. W uzasadnieniu powołanej interpretacji organ stwierdził, iż Transakcja „nie posiadała essentialia negoti pożyczki zgodnie z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny oraz nie posiadała również cech depozytu nieprawidłowego, uregulowanego w art. 845 KC”. W konsekwencji, skoro zarówno pożyczka jak i depozyt nieprawidłowy w rozumieniu KC wchodzi w zakres definicji pożyczki ustanowionej w art. 16 ust. 7b UPDOP, a organ potwierdził, iż Transakcja nie jest ani pożyczką ani depozytem nieprawidłowym w rozumieniu KC (przy czym nie posiada cech pozwalających ją zakwalifikować do żadnych innych czynności wymienionych w art. 16 ust. 7b UPDOP), to logicznym wnioskiem wynikającym ze wspomnianej interpretacji jest to, iż Transakcja nie podlega rygorom ustanowionym w art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP. Przyjęcie przez organ odmiennej kwalifikacji Transakcji przy wydawaniu interpretacji w przedmiotowej sprawie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych byłoby przejawem niekonsekwencji organu oraz naruszałoby zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 j.t., z późn. zm.)

1.  Nie poprzestając jednakże na argumentach przedstawionych w punkcie 6. niniejszego wniosku, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż analogiczne wnioski płyną z wykładni celowościowej art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP.

Regulacja ta została bowiem wprowadzona w celu ograniczenia tzw. cienkiej kapitalizacji (thin capitalization) spółek kapitałowych. Zjawisko tak określane polega na tworzeniu spółek kapitałowych z zaniżonym własnym kapitałem w stosunku do zakresu prowadzonej działalności. Rzeczywiste zaś dofinansowanie spółki dokonywane jest przez udziałowca w formie pożyczek udzielanych spółce. Oprócz oczywistych względów fiskalnych, wprowadzając tę regulację ustawodawca dążył do zwiększenia bezpieczeństwa obrotu handlowego poprzez uczynienie nieopłacalnym kapitalizowanie spółek w sposób dłużny („cienki”) w drodze pożyczek. Jak wskazuje uzasadnienie do projektu ustawy wprowadzającej tę regulację (Druk nr 624 z dnia 25 września 1998 r., RM 10-72-98), w takich przypadkach bowiem „kapitał zakładowy spółki, w związku z niewielką jego wysokością nie spełnia funkcji zabezpieczenia ewentualnych roszczeń kontrahentów takiej spółki.

Celem Transakcji nie było natomiast dokapitalizowanie Wnioskodawcy w drodze pożyczki z pominięciem wkładów na kapitał zakładowy, lecz jedynie odroczenie terminu płatności ceny sprzedaży nieruchomości, co, jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, miało swoje konkretne biznesowe uzasadnienie. Co więcej, Transakcja ostatecznie prowadzi do zwiększenia majątku trwałego Wnioskodawcy (czyli de facto jego dokapitalizowania) — nie jest więc niepożądaną z punktu widzenia ustawodawcy, a w konsekwencji sankcjonowaną operacją cienkiej kapitalizacji”.

Jak wskazuje się w doktrynie (A. Nowak, K. Maćkowska, 6, Podgórski, Jak ustalać „wartość zadłużenia” w przepisach o cienkiej kapitalizacji?, „Jurysdykcja podatkowa” nr 5/2009, s. 26-27); „Z treści uzasadnienia do ustawy wynika, że wolą ustawodawcy było sankcyjne traktowanie zadłużenia wynikającego wyłącznie z „pożyczki” w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a nie innych czynności, np. kredytu kupieckiego, czynności zabezpieczających czy też zobowiązań z tytuł dostaw towarów i usług. Tego rodzaju podejście ma, naszym zdaniem, charakter racjonalny, gdyż oddziela tzw. zwykłą (codzienną) działalność podatnika będącego podmiotem gospodarczym od sposobów i przyczyn finansowania jego działalności przez właścicieli lub inne spółki z grupy kapitałowej.”

Element odpłatności Transakcji w postaci odsetek ma również przede wszystkim na celu zabezpieczenie interesów sprzedawcy, który bez ustanowienia odpowiedniego wynagrodzenia za odroczenie zapłaty ceny sprzedaży narazić mógłby się na odpowiedzialność za działalność za szkodę spółki. Również Ustawa o terminach zapłaty w transakcjach handlowych z dnia 12 czerwca 2003 r. (Dz.U. Nr 139, poz. 1323) wskazuje na konieczność uiszczenia odsetek w przypadku odroczenia terminu płatności.

Odsetki wynikające z Transakcji nic są zatem nastawione na przeniesienie zysku wypracowanego przez Spółkę na udziałowca, jak podkreśla wyżej wspomniane uzasadnienie do projektu ustawy, „będącego często osobą zagraniczną” w celu „opodatkowania znacznie niższą stawką podatkową (w przypadku udziałowców z niektórych krajów takie zyski kapitałowe w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Polsce)”. Warto też podkreślić, że udziałowiec będący stroną Transakcji jest polskim rezydentem. W konsekwencji, odsetki od Transakcji pozostaną opodatkowane w Polsce.

Konkludując, wykładnia celowościowa art. 16 ust. 1 pkt 60 w zw. z art. 16 ust. 7b UPDOP prowadzi do wniosku1 iż celem, którym kierował się ustawodawca przy wprowadzaniu omawianych przepisów, było ustanowienie restrykcji dla czynności podejmowanych przez spółki, które a) polegały na „cienkiej kapitalizacji”, b) powodowały zagrożenie dla bezpieczeństwa obrotu handlowego, c) nastawione były na wyprowadzanie zysków z Polski pod pretekstem płatności odsetek i opodatkowywanie go w przyjaznych jurysdykcjach podatkowych. Transakcja natomiast zawierana była w zupełnie odmiennym celu, nie powoduje ww. zagrożeń i z pewnością ani Wnioskodawcy ani Sprzedawcy nie przyświecały ww. motywacje, jako że C. sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym.

Powyższe bezsprzecznie prowadzi do wniosku, iż odsetki od Transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie są objęte ograniczeniami płynącymi ze wskazanych przepisów (tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP), gdyż przepisy te zostały wprowadzone do porządku prawnego w celu sankcjonowania odmiennych stanów faktycznych.

1.  Reasumując, dokonana w punkcie 7. wykładnia celowościowa przedmiotowych przepisów pozostaje w zgodzie z dokonaną w punkcie 6. wykładnią językową, a tym samym potwierdza jej prawidłowość.

Konsekwentnie, do odsetek płatnych przez Wnioskodawcę z tytułu Transakcji, nie znajdzie zastosowania ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP i po spełnieniu przez te wydatki (odsetki) warunków o których mowa w art. 15 ust. 1 UPDOP, powinny one być zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie zapłaty.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Co do zasady zapłacone odsetki stanowiące koszt udzielonego kredytu lub pożyczki zaciągniętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia z niej przychodów zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów.

Ograniczenie powyższej zasady ustawodawca wprowadził w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty podatkowe odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów ( akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów ( akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca ( akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka ( kredyt ) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Powyższy przepis stosuje się, kiedy zadłużenie spółki wobec podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych ze spółką, przekroczy określoną wielkość liczoną w stosunku do wielkości kapitału zakładowego spółki. Użyte w ww. przepisie pojęcie „wartość zadłużenia” oznacza sumę długów, czyli wartość wszystkich zobowiązań spółki wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60. W przypadku, gdy udziałowiec udzieli spółce pożyczki, kwota takiej pożyczki stanowi zadłużenie wobec tego udziałowca. Jednakże, jeżeli spółka również z jakiegokolwiek innego tytułu jest zadłużona u tego udziałowca, zadłużenie wobec tego udziałowca jest wyższe niż wynikające z samej kwoty pożyczki.

Na gruncie powyższego przepisu można wyróżnić kilka sytuacji, których zaistnienie pozwala bądź nie na zaliczenie odsetek do kosztów podatkowych:

1.  na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, zadłużenie wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy może być niższe niż trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W takim wypadku całość odsetek zapłaconych może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów, gdyż takich odsetek nie obejmują ograniczenia wynikające z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy,
2.  na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie spółki wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 przekracza trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy o kwotę pożyczki lub jest równe kwocie pożyczki; odsetki od pożyczki nie mogą być uznane za koszt podatkowy.
3.  na dzień zapłaty odsetek całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy może przekroczyć trzykrotność kapitału zakładowego, ale o kwotę niższą niż wysokość pożyczki. W takim przypadku na koszt podatkowy uznaje się kwoty odsetek w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość tej nadwyżki do całej kwoty pożyczki. Do wyliczenia odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów można posłużyć się wzorem:

Całkowite zadłużenie – 3x kapitał zakładowy

Wypłacane odsetki x ------------------------------------------------------------- = odsetki nie stanowiące kosztu podatkowego

kwota pożyczki

W art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca zawarł definicję pożyczki, zgodnie z którą przez pożyczkę, o której mowa m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Definicja „pożyczki” na gruncie przepisów w zakresie „niedostatecznej kapitalizacji” (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy) obejmuje różne formy przekazania, przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczanych do grona kwalifikowanych pożyczkodawców, spółce pieniędzy do korzystania przez określony czas. Ratio legis analizowanego przepisu jest objecie zakresem znaczeniowym terminu „pożyczka” na instytucje, których ekonomiczny sens jest zbliżony do pożyczki.

W obrocie gospodarczym istnieje instytucję tzw. kredytu kupieckiego (zwanego również towarowym lub handlowym), w której podmiot sprzedając innemu podmiotowi towar z odroczonym terminem płatności udziela mu de facto kredytu. Kredytodawcą jest w tym wypadku nie bank, lecz dostawca towaru. Kredyt kupiecki bowiem to postawienie do dyspozycji towarów będących przedmiotem wymiany rynkowej z odroczeniem terminu płatności za wynagrodzeniem w postaci wynagrodzenia np. odsetek. Występuje on wówczas, gdy normalna transakcja kupna-sprzedaży przekształca się w stosunek kredytowy ze względu na odroczenie terminu zapłaty. Kredyt umożliwia prowadzenie działalności handlowej w sytuacji, gdy potencjalni nabywcy nie mają wystarczających środków finansowych, aby kupić towar w momencie oferowania go do sprzedaży, a równocześnie sprzedawcy nie mogą znaleźć nabywców, którzy mogliby natychmiast zapłacić im gotówką. Kredyt kupiecki jest w istocie kredytem sprzedawcy udzielaną swoim klientom.

Instytucja kredytu jest instytucją prawa bankowego, bowiem zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 72, poz. 665 z późn. zm.), jedynymi podmiotami mającymi prawo udzielania kredytów są banki. Pożyczek mogą udzielać osoby fizyczne i prawne. Zwyczajowo nazwę „kredyt” mogą nosić pewne formy pożyczek, do których należą m.in. kredyty kupieckie, czyli handlowe (dostawcze). Kredyty kupieckie nie są jednak uznawane pod względem prawnym za „prawdziwe” kredyty. Stanowią pożyczkę. W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca przedstawiając w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozumienie pożyczki wskazuje również na zwrotny charakter pożyczki. Biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić określoną sumę pieniędzy. W przedmiotowej sprawie postępowanie Wnioskodawcy (Spółki) ma charakter działania pożyczkobiorcy, który ma zwrócić określoną kwotę pieniędzy odpowiadającą cenie nieruchomości. Dodatkowo raty (części) są powiększane o kwotę odsetek umownych (według rocznej stopy 12%). W ocenie organu udzielenie Spółce kredytu kupieckiego przez udziałowca i żądanie jego zwrotu z odsetkami odpowiada definicji pożyczki. Chociaż udzielenie tej pożyczki odbywa się w momencie jej udzielenia bez przepływu środków pieniężnych (pożyczkobiorca uzyskuje jednak prawo do dysponowania pieniędzmi, których nie wpłacił za nieruchomość), to już w momencie jej zwrotu następuje przeniesienie pieniędzy na pożyczkodawcę.

Reasumując, organ podatkowy uważa, że w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do wydatków Wnioskodawcy (Spółki) na spłatę odsetek od Transakcji (transakcji nabycia nieruchomości), może mieć zastosowanie ograniczenie w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu bowiem, skoro nabycie przez Spółkę nieruchomości jest kredytowane przez jej udziałowca, w formie kredytu kupieckiego (rozłożenia płatności ceny za nieruchomość za wynagrodzeniem w postaci odsetek), który to udziałowiec posiada nie mniej niż 25% udziałów tej Spółki, to do wydatków Spółki na spłatę odsetek od Transakcji może mieć zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość zadłużenia Spółki wobec udziałowca przewyższy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, w momencie zapłaty tychże odsetek. W konsekwencji, po spełnieniu warunków o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przedmiotowe odsetki będą mogły zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu, z uwzględnieniem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy.

W tym miejscu organ podatkowy pragnie również wskazać treść prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 06.04.2013r. sygn. akt I SA/Lu 66/11, zgodną ze stanowiskiem organu wyrażonym w przedmiotowej interpretacji, w którym stwierdzono: „Kiedy art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uważa za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek / kredytów /, to ujęcie kategorii kredytów w nawiasie należy odczytywać, jako zrównanie kredytów z pożyczkami dla celów wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów w warunkach wskazanego przepisu. Zgodnie z zasadami pisowni języka polskiego treść w nawiasie w tym przypadku stanowi uzupełnienie treści przed nawiasem. Do tego samego celu można użyć dwóch przecinków lub dwóch myślników. Wydzielenie za pomocą nawiasu jest najsilniejsze / por. Wielki słownik ortograficzny PWN pod. red. prof. E. Polańskiego, Warszawa 2008, s. 146 -147 /. Ustawodawca konsekwentnie posłużył się przyjętą konwencją językową w dalszej części art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., w którym stanowi o udziałowcu / akcjonariuszu /, udziałowcach / akcjonariuszach /, udziałach / akcjach /. W ten sposób ustawodawca wprost zgodnie z zasadami pisowni języka polskiego objął przesłankami z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. zarówno udziałowca, jak i akcjonariusza, podmioty o różnym statusie na gruncie prawa spółek oraz zarówno udziały, jak i akcje, różne instytucje prawa spółek. Innymi słowy zrównał te odrębne podmioty i odrębne instytucje prawa spółek dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.

Z kolei poprzestanie na odwołaniu się do kategorii kredytów bez bliższego nazwania czy zdefiniowania, przez to sprecyzowania pojęcia kredytu dla celów u.p.d.o.p. oznacza, że przedmiotowy zakres art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. obejmuje każdą postać kredytu, funkcjonującą w obrocie prywatnym, gospodarczym. W tym obrocie funkcjonuje instytucja kredytu kupieckiego, towarowego, handlowego, która odpowiada transakcji opisanej przez podatnika / podatnik nabywa nieruchomość przed zapłatą ceny, cenę płaci w ratach rozłożonych w czasie z odsetkami, stanowiącymi umówione wynagrodzenie za rozłożenie płatności ceny w czasie /. Kredyt kupiecki, określany też towarowym, handlowym, jest rozpoznawany w stosunkach gospodarczych, kiedy umowa sprzedaży zawiera w sobie stosunek kredytowy wobec odroczenia terminu zapłaty ceny czy jej rozłożenia na raty.”

Natomiast odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej nr IPPB2/436-205/13-4/AF z dnia 02.07.2013r. należy stwierdzić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Interpretacje indywidualne nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Ponadto przedmiotowa interpretacja została wydana na gruncie odmiennych uregulowań prawnych tj. przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.