Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.31.2019.3.JR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-16
Teza: w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kup
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; nieobecność; prawa-prawa autorskie; płatnik; urlop
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2019 r. (data wpływu 21 stycznia 2019 r.), uzupełnionego pismem z dnia 26 marca 2019 r. (data wpływu 28 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej wynagrodzenia za okres usprawiedliwionej nieobecności w pracy (pytanie nr 5) – **jest nieprawidłowe;**

*   w pozostałym zakresie (pytania nr 1-4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 15 marca 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.31.2019.2.JR, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 15 marca 2019 r. (data doręczenia 21 marca 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 26 marca 2019 r. (data wpływu 28 marca 2019 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 26 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Uczelnia lub Wnioskodawca) jest … uczelnią publiczną, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn zm.) - dalej jako: u.p.s.w.n. Wnioskodawcę łączą z zatrudnianymi nauczycielami akademickimi stosunki pracy nawiązane na podstawie umowy o pracę.

Zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do obowiązków nauczycieli akademickich, zatrudnianych przez Wnioskodawcę, należy:

1.  dla pracowników dydaktycznych: kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów,
2.  dla pracowników badawczych: prowadzenie działalności naukowej lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów,
3.  dla pracowników badawczo - dydaktycznych należy: prowadzenie działalności naukowej, kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów.

Ponadto, do obowiązków nauczycieli akademickich należy również uczestniczenie w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni oraz stałe podnoszenie kompetencji zawodowych.

W szczególności, do zakresu obowiązków dydaktycznych nauczycieli akademickich należy:

*   kształcenie i wychowywanie studentów poprzez prowadzenie zajęć dydaktycznych na wszystkich rodzajach studiów ustalonych obowiązkowym wymiarem pensum oraz wykonywanie innych prac związanych z procesem dydaktycznym, a w szczególności: przeprowadzanie i sprawdzanie egzaminów, zaliczeń, kolokwiów bądź innych form weryfikacji uzyskiwanych przez studentów efektów kształcenia, nadzorowanie opracowywania przez studentów prac zaliczeniowych, semestralnych, dyplomowych pod względem merytorycznym i metodycznym, prowadzenie konsultacji, dyżurów dydaktycznych, udział w hospitacjach zajęć,

*   wykonywanie prac organizacyjnych związanych z procesem dydaktycznym,

*   podnoszenie kwalifikacji zawodowych.

Do pozostałych obowiązków nauczycieli akademickich zatrudnionych w grupie badawczo – dydaktycznej i dydaktycznej zatrudnianych przez Wnioskodawcę, które nie są wliczane do pensum oraz za które nie przysługuje dodatkowe wynagrodzenie - zaliczane są między innymi:

*   konsultacje dla studentów studiów stacjonarnych i niestacjonarnych,
*   przeprowadzanie zaliczeń,
*   projektowanie i uruchomienie stanowisk laboratoryjnych, badawczych,
*   przygotowanie sylabusów, materiałów i pomocy naukowych,
*   przygotowywanie oraz udział w konferencjach, seminariach szkoleniach oraz warsztatach organizowanych przez Uczelnię,
*   prowadzenie nieobowiązkowych zajęć wychowania fizycznego i sekcji sportowych,
*   pełnienie funkcji opiekuna praktyk zawodowych z ramienia Uczelni,
*   konsultacje, dyżury dydaktyczne, przeprowadzanie kolokwiów, sprawdzianów, egzaminów poprawkowych i komisyjnych, recenzowanie prac magisterskich i licencjackich,
*   samokształcenie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych m.in. prowadzenie prac badawczych niezbędnych do własnego rozwoju naukowego i kształcenia kadr, prowadzenie lub udział w seminariach naukowych i doktorskich, prowadzenie prac badawczych finansowych ze środków Uczelni,
*   inne prace organizacyjne na rzecz Uczelni w szczególności:
    *   udział w pracach kolegialnych organów Uczelni i komisjach,
    *   udział we wdrażanych programach związanych z rozwojem Uczelni zlecanych przez władze wydziału lub Uczelni,
    *   prace organizacyjne związane z badaniami naukowymi,
    *   prace organizacyjne zlecone przez przełożonego.

W ramach pracy świadczonej na rzecz Wnioskodawcy nauczyciele akademiccy niewątpliwie wykonują utwory, w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm.) - dalej u.p.a., a w szczególności, prace naukowe niezbędne do przeprowadzenia procesu dydaktycznego oraz naukowo-badawczego, których wyniki zostały opracowane w formie utworu pisemnego lub w prezentacji utrwalonej na nośnikach magnetycznych umożliwiających ich percepcję, konspekty zajęć dydaktycznych, odczyty, referaty, artykuły, recenzje, podręczniki, skrypty, seminaria i konsultacje, przykłady opracowane na potrzeby zajęć dydaktycznych.

Wnioskodawca z chwilą odbioru utworów, wykonanych przez nauczycieli akademickich w ramach stosunku pracy, nabywa autorskie prawa majątkowe w zakresie pól eksploatacji określonych w art. 50 u.p.a.

Z tytułu wykonywania pracy nauczyciele akademiccy, zatrudniani przez Wnioskodawcę, otrzymują wynagrodzenie zasadnicze wraz z pozostałymi składnikami.

W umowie o pracę Wnioskodawca nie wyróżnia części wynagrodzenia przysługującej z tytułu przeniesienia praw autorskich oraz części przysługującej z tytułu wykonywania czynności dydaktycznych i organizacyjnych nie stanowiących utworów.

Nauczyciele akademiccy zatrudniani przez Wnioskodawcę uzyskają przychody z tytułu tej części wynagrodzenia za wykonywaną pracę, jaka odpowiada wynagrodzeniu z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów wykonanych w ramach stosunku pracy i korzystania z tych praw przez Wnioskodawcę, które są pomniejszane o koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm. – dalej: u.p.d.o.f.

Wnioskodawca zauważa jednak, że w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce zawarty jest art. 116 ust. 7, w którym wskazano, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym pojawiła się wątpliwość interpretacyjna dotycząca zakresu czynności nauczyciela akademickiego, które mogą być uznane za działalność twórczą i w stosunku do których mogą być stosowane 50% koszty podatkowe.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że wątpliwości w zakresie interpretacji przepisu art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wyjaśnione zostały w piśmie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Jarosława Gowina z dnia 23 listopada 2018 r., skierowanym do wszystkich rektorów uczelni publicznych. Zgodnie z ww. pismem, całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego w ramach stosunku pracy stanowi pracę o charakterze twórczym (dzieło), bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń, czy prowadzenia ewidencji dotyczących ilości i wartości utworów zrealizowanych w ramach stosunku pracy.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że:

*   nie odbiera od nauczycieli akademickich oświadczenia o wymiarze czasu pracy poświęconego w danym miesiącu na tworzenie utworów oraz o ich wartości w danym miesiącu;

*   nie prowadzi ewidencji utworów powstałych w związku ze świadczeniem pracy przez nauczycieli akademickich;

*   w umowach o pracę z nauczycielami akademickimi, nie określa rodzaju prac, które stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim;

*   nie będzie stosował podwyższonych kosztów uzyskania przychodu przy wypłacie wynagrodzenia za okres usprawiedliwionej nieobecności w pracy, takiej jak: urlop wypoczynkowy, urlop dla podratowania zdrowia, urlop macierzyński, urlop na warunkach urlopu macierzyńskiego, urlop rodzicielski, urlop ojcowski, nieobecność związana z chorobą pracownika, nieobecność z tytułu sprawowania opieki nad dzieckiem lub chorym członkiem rodziny lub opieki nad zdrowym dzieckiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym, może w związku z art. 116 ust. 7 u.p.s.w.n. naliczać pracownikom dydaktycznym zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., z tytułu korzystania z praw autorskich, od całości ich wynagrodzenia, które jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym? A zatem, czy podwyższone koszty uzyskania przychodu należy naliczać również od części wynagrodzenia wypłacanego z tytułu:
    *   prac organizacyjnych wykonywanych na rzecz Uczelni,
    *   prac dydaktycznych, w wyniku których nie powstają utwory w rozumieniu u.p.a., przykładowo prowadzenie wykładów, ćwiczeń itp.?
2.  Czy w celu prawidłowego naliczenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca, jako płatnik zobowiązany jest odbierać od nauczycieli akademickich oświadczenia o wymiarze czasu pracy poświęconego w danym miesiącu na tworzenie utworów oraz o ich wartości w danym miesiącu?
3.  Czy w celu prawidłowego naliczenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca, jako płatnik zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji utworów powstałych w związku ze świadczeniem pracy przez nauczycieli akademickich?
4.  Czy w celu prawidłowego naliczenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca, jako płatnik zobowiązany jest do określenia w umowach o pracę zawartych z nauczycielami akademickim rodzajów prac, które stanowią utwory w rozumieniu u.p.a.?
5.  Czy podwyższone koszty uzyskania przychodu naliczyć należy naliczyć również przy wypłacie wynagrodzenia za okres usprawiedliwionej nieobecności w pracy, takiej jak urlop wypoczynkowy, urlop dla poratowania zdrowia, urlop macierzyński, urlop na warunkach urlopu macierzyńskiego, urlop rodzicielski, urlop ojcowski, nieobecności związanej z chorobą pracownika, nieobecności z tytułu sprawowania opieki nad dzieckiem lub chorym członkiem rodziny lub opieki nad zdrowym dzieckiem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionych powyżej okoliczności, w tym w szczególności w świetle pisma Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 23 listopada 2018 r., należy uznać, że całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego w ramach stosunku pracy stanowi pracę o charakterze twórczym. Zatem, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u p.d.o.f., z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów z tytułu całości obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego wynoszą 50% uzyskanego przychodu pomniejszonego o należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód. Zatem Wnioskodawca uważa, że podwyższone koszty uzyskania przychodu należy naliczać również od części wynagrodzenia wypłacanego z tytułu:

*   prac organizacyjnych wykonywanych na rzecz Uczelni,

*   prac dydaktycznych, w wyniku których nie powstają utwory w rozumieniu u.p.a., przykładowo prowadzenia wykładów, ćwiczeń itp.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Na mocy art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., w roku omawiane koszty uzyskania nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, czyli 85 528 zł.

Koszty te, zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności badawczo-rozwojowej, naukowej naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ponadto przywołane przepisy wskazują, że ustalenie czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i czy podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą - należy oceniać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Należy zatem wskazać, że aby móc zastosować 50% koszy uzyskania przychodu w konkretnej umowie, przedmiot umowy powinien każdorazowo spełniać przesłanki utworu w rozumieniu ww. art. 1 ust. 1 u.p.a. Co istotne art. 116 ust. 7 u.p.s.w.n. stanowi wprost, że czynności realizowane w ramach stosunku pracy przez nauczycieli akademickich mają charakter twórczy.

Z kolei przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

1.  konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania,
2.  osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w u.p.a., jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na pracodawcę mieści się w ich zakresie. Podkreślenia przy tym wymaga, że ww. art. 116 ust. 7 u.p.s.w.n. stanowi, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego już automatycznie stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 u.p.a. Dlatego też, mając na względzie art. 116 ust. 7 u.p.s.w.n. należy uznać, że na gruncie tej ustawy każdy z obowiązków nauczyciela akademickiego (zostały one dodatkowo wymienione w powołanym w stanie faktycznym art. 115 u.p.a.) stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy można przyjąć, że pierwszy z wymaganych warunków został spełniony. W wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych nauczyciel akademicki tworzy nieustannie utwory w rozumieniu art. 1 u.p.a., bowiem zgodnie z art. 116 ust. 7 u.p.s.w.n., cała jego praca stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze w myśl art. 1 u.p.a.

Dlatego też Wnioskodawca zwraca uwagę, że przepis ten nie różnicuje obowiązków na np. administracyjne i twórcze, tylko mówi, że wszystkie obowiązki łącznie stanowią ww. działalność twórczą, o której mowa w art. 1 ust. 1 u.p.a.

W kwestii zaś spełnienia przez Uczelnię drugiego warunku do występowania przychodów z tytułu korzystania z praw autorskich należy stwierdzić, że zgodnie z treścią umów o pracę z nauczycielami akademickimi, wszelkie prawa autorskie do utworów stworzonych przez nich w ramach świadczenia pracy na rzecz Uczelni będą przysługiwać pracownikowi, który w zamian za wynagrodzenie, wyraża zgodę na przeniesienie na pracodawcę przedmiotowych autorskich praw majątkowych i pokrewnych, co do wszelkich utworów objętych ochroną prawa autorskiego jakie zostaną stworzone w związku z jego zatrudnieniem. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w rezultacie takiego uformowania relacji pomiędzy pracodawcą (tj. Uczelnią), a pracownikiem nabycie praw do utworów pracowniczych przez pracodawcę nie następuje automatycznie, a pośrednio, od pracownika, na mocy postanowień zawartej umowy o pracę. Jest to nabycie następcze w drodze tzw. cessio legis. Przed przyjęciem utworu prawa majątkowe przysługują twórcy. Dopiero na skutek przyjęcia utworu przez pracodawcę nabywa on je w sposób pochodny. Zatem niewątpliwie, zgodnie z u.p.a., z chwilą przyjęcia utworu dochodzi do rozporządzania majątkowym prawem autorskim. Tym samym, w świetle powyższego należy uznać, że również drugi z wymaganych warunków w analizowanym przypadku jest spełniony.

Reasumując Wnioskodawca uważa, że ma prawo zastosować do całości wynagrodzenia za wykonywane przez nauczycieli akademickich pracę, koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż wszystkie czynności realizowane w ramach stosunku pracy przez nauczycieli akademickich mają charakter działalności twórczej o indywidualnym charakterze w myśl art. 1 u.p.a., a zatem również prace organizacyjne wykonywane na rzecz Uczelni i prace dydaktyczne, w wyniku których nie powstają utwory w rozumieniu u.p.a., przykładowo prowadzenie wykładów, ćwiczeń itp.

Ad 2)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w celu prawidłowego naliczenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, jako płatnik nie jest zobowiązany odbierać od nauczycieli akademickich oświadczenia o wymiarze czasu pracy poświęconego w danym miesiącu na tworzenie utworów oraz o ich wartości w danym miesiącu.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu do pytania nr 1, Wnioskodawca uważa, że wykonywanie wszystkich obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 u.p.a.

Powyższe stanowisko wynika z tego, że nauczyciel akademicki tworzy nieustannie utwory w rozumieniu art. 1 u.p.a. Potwierdza to bowiem brzmienie art. 116 ust. 7 u.p.s.w.n., zgodnie z którym cała jego praca stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze w myśl art. 1 u.p.a.

Jeżeli zatem nauczyciel akademicki wypełnia swoje obowiązki pracownicze, które całościowo mają charakter działań twórczych, w wyniku których powstają utwory zgodnie z art. 1 u.p.a., to zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż nie ma konieczności składania przez nauczycieli akademickich oświadczenia o wymiarze czasu pracy poświęconego w danym miesiącu na tworzenie utworów.

Powyższe jest działaniem bezpodstawnym, bowiem należy uznać, że cały swój czas pracy nauczyciele akademiccy poświęcają na tworzenie utworów.

Ad 3)

Wnioskodawca uważa że w celu prawidłowego naliczenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów nie jest On zobowiązany do prowadzenia ewidencji utworów powstałych w związku ze świadczeniem pracy przez nauczycieli akademickich. Wnioskodawca zauważa, że to na płatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi On możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w danej sytuacji.

Niemniej jednak, z cytowanego powyżej przepisu art. 117 ust. 6 u.p.s.w.n. wynika, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego już automatycznie stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 u.p.a. Konsekwentnie, ze stanowiska Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 23 listopada 2018 r., wynika, że brak jest konieczności prowadzenia ewidencji utworów i składania jakichkolwiek oświadczeń.

Ad 4)

Wnioskodawca uważa, że w celu prawidłowego naliczenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, nie jest zobowiązany do określenia w umowach o pracę zawartych z nauczycielami akademickimi rodzajów prac, które stanowią utwory w rozumieniu u.p.a.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca zwraca uwagę, że z przepisu art. 117 ust. 6 u.p.s.w.n. wynika, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego już automatycznie stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 u.p.a.

Konsekwentnie, ze stanowiska Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 23 listopada 2018 r., wynika, że brak jest konieczności prowadzenia ewidencji utworów składania jakichkolwiek oświadczeń przez strony stosunku pracy.

Ad 5)

Zdaniem Wnioskodawcy podwyższonych kosztów uzyskania przychodu nie należy naliczać przy wypłacie wynagrodzenia za okres usprawiedliwionej nieobecności w pracy takiej jak urlop wypoczynkowy, urlop dla poratowania zdrowia, urlop macierzyński, urlop na warunkach urlopu macierzyńskiego, urlop rodzicielski, urlop ojcowski, nieobecności związanej z chorobą pracownika, nieobecności z tytułu sprawowania opieki nad dzieckiem lub chorym członkiem rodziny lub opieki nad zdrowym dzieckiem.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że na podstawie art. 31 u.p.d.o.f., pracodawca ma obowiązek poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Z kolei na podstawie art. 32 ust. 2 u.p.d.o.f., pracodawca przy ustalaniu dochodu, od którego zostanie pobrana zaliczka na podatek, powinien określać wysokości honorarium autorskiego, do którego zastosuje 50% kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca zwraca uwagę, że niewątpliwie w okresie urlopu czy choroby, nauczyciele akademiccy nie wykonują swoich obowiązków pracowniczych. Skoro zatem nie świadczą oni na rzecz Uczelni pracy, która zgodnie z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, to nie można uznać, że dochodzi wtedy do powstania utworów. Zatem nie występuje możliwość naliczania 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego w czasie urlopu, czy choroby.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu:

*   w części dotyczącej wynagrodzenia za okres usprawiedliwionej nieobecności w pracy (pytanie nr 5) – **jest nieprawidłowe;**

*   w pozostałym zakresie (pytania nr 1-4) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Powyższa regulacja tworzy zamknięty katalog działalności twórczych, do których można stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zatem podkreślić, że mimo zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej podniesienia o 100% limitu stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (do 85 528 zł rocznie) oraz wskazania dziedzin o charakterze twórczym objętych 50% kosztami, zmianie nie uległa jednak generalna zasada, że 50% koszty mogą być stosowane wyłącznie do przychodów autorów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Tym samym, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym prowadzonej działalności naukowo-dydaktycznej, a także prowadzonej na uczelni działalności dydaktycznej.

Z przedstawionego opisu Wnioskodawca jest uczelnią publiczną, w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawcę łączą z zatrudnianymi nauczycielami akademickimi stosunki pracy nawiązane na podstawie umowy o pracę.

W ramach pracy świadczonej na rzecz Wnioskodawcy nauczyciele akademiccy niewątpliwie wykonują utwory, w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm.) - dalej u.p.a., a w szczególności, prace naukowe niezbędne do przeprowadzenia procesu dydaktycznego oraz naukowo-badawczego, których wyniki zostały opracowane w formie utworu pisemnego lub w prezentacji utrwalonej na nośnikach magnetycznych umożliwiających ich percepcję, konspekty zajęć dydaktycznych, odczyty, referaty, artykuły, recenzje, podręczniki, skrypty, seminaria i konsultacje, przykłady opracowane na potrzeby zajęć dydaktycznych.

Wnioskodawca z chwilą odbioru utworów, wykonanych przez nauczycieli akademickich w ramach stosunku pracy, nabywa autorskie prawa majątkowe w zakresie pól eksploatacji określonych w art. 50 u.p.a.

Z tytułu wykonywania pracy nauczyciele akademiccy, zatrudniani przez Wnioskodawcę, otrzymują wynagrodzenie zasadnicze wraz z pozostałymi składnikami.

W umowie o pracę Wnioskodawca nie wyróżnia części wynagrodzenia przysługującej z tytułu przeniesienia praw autorskich oraz części przysługującej z tytułu wykonywania czynności dydaktycznych i organizacyjnych nie stanowiących utworów.

Nauczyciele akademiccy zatrudniani przez Wnioskodawcę uzyskają przychody z tytułu tej części wynagrodzenia za wykonywaną pracę, jaka odpowiada wynagrodzeniu z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów wykonanych w ramach stosunku pracy i korzystania z tych praw przez Wnioskodawcę, które są pomniejszane o koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm. – dalej: u.p.d.o.f.

Wnioskodawca, nie odbiera od nauczycieli akademickich oświadczenia o wymiarze czasu pracy poświęconego w danym miesiącu na tworzenie utworów oraz o ich wartości w danym miesiącu. Nie prowadzi również ewidencji utworów powstałych w związku ze świadczeniem pracy przez nauczycieli akademickich. W umowach o pracę z nauczycielami akademickimi, Wnioskodawca nie określa rodzaju prac, które stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Wnioskodawca nie będzie stosował podwyższonych kosztów uzyskania przychodu przy wypłacie wynagrodzenia za okres usprawiedliwionej nieobecności w pracy, takiej jak: urlop wypoczynkowy, urlop dla podratowania zdrowia, urlop macierzyński, urlop na warunkach urlopu macierzyńskiego, urlop rodzicielski, urlop ojcowski, nieobecność związana z chorobą pracownika, nieobecność z tytułu sprawowania opieki nad chorym członkiem rodziny lub opieki nad zdrowym dzieckiem.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem:

1.  dydaktycznym - należy kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
2.  badawczym - należy prowadzenie działalności naukowej lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
3.  badawczo-dydaktycznym - należy prowadzenie działalności naukowej, kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, nauczyciel akademicki, z wyjątkiem rektora, podlega ocenie okresowej, w szczególności w zakresie wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 115, oraz przestrzegania przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także o własności przemysłowej. Ocena okresowa może być pozytywna albo negatywna.

Ponadto, nauczyciel akademicki jest obowiązany do uczestniczenia w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni oraz stałego podnoszenia kompetencji zawodowych (art. 115 ust. 2 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

W myśl, art. 116 ust. 7 ww. ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293).

Z postanowień ww. regulacji wynika, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z treścią art. 136 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do składników wynagrodzenia nauczyciela akademickiego należy zaliczyć:

*   wynagrodzenie zasadnicze,

*   dodatek za straż pracy,

*   dodatek funkcyjny,

*   dodatek zadaniowy,

*   wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe albo godziny nadliczbowe,

*   dodatek za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych,

*   inne dodatki, jeżeli zostały określone w zakładowym układzie zbiorowym pracy albo regulaminie wynagradzania.

Zatem, należy uznać, że wszystkie ww. składniki wynagrodzenia nauczyciela akademickiego stanowią podstawę do uznania ich jako element wynagrodzenia za pracę twórczą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym, na gruncie art. 116 ust. 7 ww. ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego oraz przepisy prawa, należy uznać, że całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego w ramach stosunku pracy stanowi pracę o charakterze twórczym, a z uwagi na ten charakter - całość jego wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu realizacji ww. obowiązków jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym, bez konieczności dokumentowania faktu powstania utworów realizowanych w ramach stosunku pracy.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego, w tym również za okres usprawiedliwionej nieobecności w pracy, czyli okres niezwiązany bezpośrednio z wykonywaniem obowiązków służbowych (tj. za urlop wypoczynkowy, urlop dla poratowania zdrowia, urlop macierzyński, urlop na warunkach urlopu macierzyńskiego, urlop rodzicielski, urlop ojcowski, nieobecności związanej z chorobą pracownika, nieobecności z tytułu sprawowania opieki nad dzieckiem lub chorym członkiem rodziny lub opieki nad zdrowym dzieckiem) może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy, bez konieczności wskazywania w zawartych umowach o pracę z nauczycielami akademickimi rodzajów prac, które stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy dokumentowania efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze, w tym prowadzenia ewidencji czasu pracy lub ewidencji powstałych utworów.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawa Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.