Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.565.2020.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-01
Teza: opodatkowanie wpłaconej/zatrzymanej kwoty kaucji
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; kaucja-kaucja gwarancyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 21 października 2020 r.), uzupełnionym w dniu 30 listopada 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 30 listopada 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 20 listopada 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 23 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłaconej/zatrzymanej kwoty kaucji (pytania oznaczonego we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 30 listopada 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 30 listopada 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 20 listopada 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 23 listopada 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. świadczenie usług rozlewu napojów.

Spółka zamierza zawrzeć umowę dotyczącą rozlewu napojów (dalej: „Umowa”) ze spółką posiadającą siedzibę działalności gospodarczej w innym kraju Unii Europejskiej (dalej: „Kontrahent”). Kontrahent jest zarejestrowany w kraju swojej siedziby jako podatnik VAT. Ponadto, Kontrahent posiada rejestrację dla celów VAT w Polsce.

W ramach Umowy, Kontrahent zleci Spółce wykonanie rozlewu napojów.

Dla celów wykonania rozlewu przez Spółkę, Kontrahent dostarczy do Spółki:

*   kluczowe składniki napoju - komponenty stanowiące tajemnicę handlową, które pełnią rolę decydującą o charakterze napoju;

*   recepturę, czyli wykaz składników gotowego napoju oraz ich proporcji;

*   specyfikację produktu oraz instrukcję przygotowania gotowego napoju (tj. jakie czynności ma podjąć Spółka w celu przygotowania napoju, jakich składników musi użyć oraz w jakich proporcjach);

*   puszki i wieczka, do których zostanie rozlany gotowy napój (puszki i wieczka najprawdopodobniej zostaną nabyte przez Kontrahenta od podmiotu trzeciego, którym może być podmiot powiązany ze Spółką).

Dostarczone przez Kontrahenta materiały (tj. puszki, wieczka, kluczowe składniki) pozostaną jego własnością przez cały czas produkcji napoju, a Spółka na żadnym etapie produkcji nie nabędzie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Z kolei Spółka ze swojej strony zapewni: wodę, cukier (lub inne składniki słodzące) oraz dwutlenek węgla. Spółka oraz Kontrahent zdecydowali, że zapewnienie tych podstawowych składników przez Kontrahenta byłoby ekonomicznie nieuzasadnione (z uwagi chociażby na koszt transportu).

Spółka zaznacza, że składniki dostarczone przez nią, nie stanowią o charakterze gotowego napoju, gdyż są to, co do zasady, składniki każdego typowego gazowanego napoju słodzonego. To składniki zapewnione przez Kontrahenta (stanowiące tajemnicę jego przedsiębiorstwa), będą nadawały gotowemu napojowi cechy wyróżniające napój Kontrahenta, od innych napojów występujących na rynku.

Jak Spółka zaznaczyła powyżej, zapewnienie przez Spółkę podstawowych elementów (woda, cukier/składniki słodzące, dwutlenek węgla) wynika wyłącznie z przesłanek ekonomicznych, jako, że ich dostarczenie przez Kontrahenta związane byłoby z większymi kosztami.

Jednocześnie, Kontrahent zastrzega sobie prawo, aby po uprzednim powiadomieniu Spółki, samodzielnie dostarczyć składniki, które co do zasady mają być zapewnianie przez Spółkę.

Ponadto, do wyprodukowania danego rodzaju napoju zazwyczaj potrzebne będą dodatkowe składniki, jak na przykład środki konserwujące. Tego typu dodatkowe składniki będą stanowiły jedynie nieznaczną cześć (zarówno wartościowo jak i ilościowo) gotowego napoju. Spółka wraz z Kontrahentem będą na bieżąco podejmować decyzję, który z podmiotów dostarczy takie dodatkowe składniki.

Przy wykorzystaniu składników dostarczonych przez Kontrahenta oraz własnych składników (wymienionych powyżej) Spółka, postępując według receptury oraz instrukcji dostarczonej przez Kontrahenta, dokona mieszania składników oraz ich rozlewu do puszek opatrzonych logo Kontrahenta.

Proces mieszania i rozlewu napojów będzie przebiegał w ścisłej zgodności ze specyfikacją produktu, recepturą oraz standardami jakościowymi wymaganymi przez Kontrahenta, przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów prawa.

Spółka dokona także pakowania gotowych puszek z napojami, po kilkanaście sztuk umieszczonych na tackach, ułożonych następnie na paletach. Wnioskodawca zapewni w tym celu tacki oraz folie do owijania tacek z napojami i palety.

Materiał własny Kontrahenta (powierzony przez niego do Spółki dla celów wykonania rozlewu napoju), będzie zawsze stanowił wartościowo większość w gotowym produkcie (tj. zawsze ponad 50%) - Spółka szacuje jednak, że wartość materiałów Kontrahenta będzie wynosić zwykle około 60%-65% wartości gotowego napoju. Spółka podkreśla, że na żadnym etapie nie stanie się ona właścicielem gotowego napoju (nie nabędzie prawa do rozporządzania napojem jak właściciel).

Po wykonaniu usługi rozlewu i przygotowaniu gotowego napoju, Spółka wystawi fakturę na Kontrahenta. Faktura dokumentowała będzie należne Spółce wynagrodzenie z tytułu usługi rozlewu. Wynagrodzenie zostanie skalkulowane w oparciu o wartość zarówno samej usługi rozlewu, jak i zapewnionych przez Spółkę składników.

Zgodnie z planowanymi zapisami Umowy, Kontrahent będzie uiszczał płatność za fakturę w określonym terminie od otrzymania faktury i daty zakończenia produkcji danej partii towarów (tj. wykonania rozlewu) i zobowiązany będzie do odbioru gotowych towarów w terminie 90 dni od daty produkcji. Spółka będzie zobowiązana zapewnić odpowiednią wielkość powierzchni dla celów przechowywania gotowych towarów Kontrahenta. W przypadku przekroczenia 90-dniowego terminu na odbiór towarów, Kontrahent będzie dodatkowo fakturowany za każdą dobę magazynowania towarów, począwszy od 91 dnia od wyprodukowania danych towarów. W Umowie nie zostanie przewidziany ostateczny terminu odbioru napojów przez Kontrahenta.

Z kolei wszelkie składniki, opakowania i inne towary, potrzebne do produkcji napojów i w ilości uzasadnionej celami produkcji, będą przechowywane przez Spółkę bez żadnych dodatkowych opłat. Spółka przygotuje gotowe napoje (zapakowane na tacki oraz na palety) w swoim magazynie oraz wyda je do dyspozycji Kontrahenta według warunków INCOTERMS FCA). Oznacza to, że Spółka nie będzie zaangażowana w proces transportu napojów, a jedynie będzie odpowiadała za ich załadunek na środek transportowy przewoźnika. W momencie załadunku towarów zostanie przeniesione przez Spółkę na Kontrahenta ryzyko utraty/uszkodzenia gotowych napojów. W tym zakresie, cały proces odbioru, wysyłki oraz transportu napojów pozostanie po stronie Kontrahenta. Według wiedzy Spółki, Kontrahent będzie transportował i sprzedawał napoje do klientów w Polsce oraz w innych krajach (w UE oraz poza UE). Nie jest jednak wykluczone, że Kontrahent zleci Spółce wykonanie innych czynności związanych z wysyłką i transportem w odniesieniu do konkretnej partii gotowych napojów.

Umowa pomiędzy Spółką a Kontrahentem zostanie zawarta na okres 3 lat, z możliwością jej przedłużenia na kolejne 3 lata oraz następne 3 lata (przedłużenie Umowy o te 3 lata nastąpi automatycznie, w przypadku braku zgłoszenia sprzeciwu przez którąkolwiek ze stron w określonym terminie).

W związku z zawarciem Umowy, Spółka zostanie zobowiązana przez Kontrahenta do modernizacji swojej instalacji produkcyjnej oraz jej rozbudowy o dodatkowe elementy (np. dodatkowe urządzenia kontrolne). Konieczność wykonania modernizacji/rozbudowy wynika z wymagań Kontrahenta i ma na celu dostosowanie procesu produkcji do celów jego standardów jakościowych oraz kontroli procesu produkcji (Kontrahent stosuje bowiem wyższe normy jakościowe niż ogólnie przyjęte standardy rynkowe).

W tym celu Spółka sama zakupi odpowiednie urządzenia i dokona modernizacji linii produkcyjnej. Urządzenia te będą stanowić własność Spółki. W związku z koniecznością dokonania tego rodzaju inwestycji, Spółka będzie wymagała od Kontrahenta zabezpieczenia wykonania Umowy. W tym zakresie Kontrahent wniesie ustaloną kwotę, na wyodrębniony rachunek powierniczy (…) Spółki. Kwota będzie miała charakter kaucji zabezpieczającej wykonanie Umowy.

Kwota kaucji będzie znajdowała się na rachunku powierniczym i będzie zwracana przez Spółkę do Kontrahenta w ustalonych cyklach, w zależności od stopnia realizacji Umowy (aż do zwrotu całkowitej kwoty z rachunku powierniczego). Spółka nie będzie miała uprawnień do dysponowania środkami umieszczonymi przez Kontrahenta na rachunku powierniczym.

W związku z powyższym, Spółka ustanowi na rzecz Kontrahenta zastaw rejestrowy na w/w urządzeniach (w celu zabezpieczenia zwrotu kwoty kaucji do Kontrahenta).

Jedynie w przypadkach określonych w Umowie, Spółka może być uprawniona do otrzymania odpowiedniej kwoty kaucji, stanowiącej odszkodowanie należne Spółce. Taka sytuacja może wystąpić w następujących przypadkach:

1.  Rozwiązania Umowy za wzajemnym pisemnym porozumieniem Spółki lub Kontrahenta - wówczas Spółka będzie zobowiązana do zwrotu jedynie 50% aktualnej kwoty kaucji, która w chwili rozwiązania Umowy będzie znajdowała się na rachunku powierniczym. W rezultacie Spółka zatrzyma 50% kwoty kaucji w takim przypadku.
2.  Rozwiązania Umowy przez Spółkę:
    1.  w sytuacji istotnego naruszenia przez Kontrahenta jego zobowiązań wynikających z Umowy, gdy naruszenie nie zostanie naprawione w ciągu 30 dni od pisemnego zawiadomienia o takim naruszeniu przez Spółkę;
    2.  poprzez złożenie pisemnego zawiadomienia przez Spółkę, w przypadku gdy Kontrahent traci udział własnościowy i faktyczną kontrolę w swojej firmie (z wyjątkami).
3.  Rozwiązania Umowy przez Kontrahenta według jego uznania oraz bez powodu lub przyczyny, oraz bez ponoszenia odpowiedzialności, z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia złożonego w formie pisemnej do Spółki.

Zarówno w przypadku opisanym w pkt 2 i 3, Spółka zatrzyma całą aktualną kwotę kaucji, która w chwili rozwiązania Umowy będzie znajdowała się na rachunku powierniczym.

Dopóki kwota kaucji nie zostanie zwrócona do Kontrahenta, zakupione przez Spółkę w związku modernizacją linii produkcyjnej urządzenia, nie będą mogły być wykorzystywane w celach innych niż świadczenie usług na rzecz Kontrahenta, bez uprzedniej pisemnej zgody Kontrahenta.

Spółka zaznacza, że wykonuje usługi na podobnych zasadach również dla innych klientów (przy uwzględnieniu pewnych różnic dotyczących np. relacji pomiędzy proporcjami składników zapewnianych przez Spółkę i jej klientów).

W związku z tym, że dla celów niniejszego wniosku istotne znaczenie mają informacje dotyczące działalności Kontrahenta w Polsce, Spółka przedstawia poniżej informacje, które uzyskała od Kontrahenta i które należy przyjąć jako elementy opisu zdarzenia przyszłego:

*   Kontrahent (oprócz planowanej współpracy na podstawie Umowy ze Spółką), w zakresie działalności w Polsce, sprzedaje obecnie dwa rodzaje produktów do swojego jedynego obecnie odbiorcy w Polsce (dalej jako: „Polski Dystrybutor”):
    *   gotowe produkty (napoje), zarówno na terytorium Polski (dostawy te podlegają polskiemu VAT) oraz z innych krajów UE do Polskiego Dystrybutora;
    *   zestawy składników/koncentrat (ang. production kit), konieczne do wyrobu gotowego produktu; dostawa następuje z innego kraju UE do Polskiego Dystrybutora w Polsce; Kontrahent nie uczestniczy w dalszym procesie produkcji gotowego napoju, na podstawie sprzedanego zestawu składników/koncentratu.
*   Polski Dystrybutor nie jest w żaden sposób powiązany z Kontrahentem (np. kapitałowo, osobowo). Kontrahent nie jest jedynym partnerem biznesowym Polskiego Dystrybutora.
*   Kontrahent dokonuje zwrotu kosztów rabatów oraz kosztów promocji do Polskiego Dystrybutora, w związku z zawartą pomiędzy tymi stronami umową dystrybucyjną.
*   Kontrahent zawarł również z Polskim Dystrybutorem umowę dotyczącą rozlewu napojów (o podobnym charakterze, jak planowana Umowa pomiędzy Spółką a Kontrahentem). W tym zakresie Kontrahent dostarcza do Polskiego Dystrybutora składniki z Polski oraz z innych krajów UE. Polski Dystrybutor wykorzystuje te składniki podczas wykonywania rozlewu napojów. Składniki te pozostają własnością Kontrahenta podczas procesu rozlewu. Podobnie jak w przypadku planowanej Umowy pomiędzy Spółką a Kontrahentem, Kontrahent zapewnia większość składników (Polski Dystrybutor zapewnia wyłącznie wodę i cukier). Wartość usługi rozlewu stanowi tylko nieznaczną cześć w wartości gotowego napoju. Wartość usługi Polskiego Dystrybutora jest w przeważającej części kalkulowana według wartości elementów usługowych (tj. mieszanie, rozlew), a nie według wartości towarów zapewnianych przez Polskiego Dystrybutora. Prawo własności składników zapewnianych przez Kontrahenta nigdy nie jest przenoszone na Polskiego Dystrybutora. Polski Dystrybutor nigdy nie nabywa tytułu prawnego do zatrzymania gotowego produktu. Kontrahent staje się właścicielem gotowego napoju z chwilą zakończenia wykonywania usługi rozlewu. W przypadku gdyby gotowy produkt został zniszczony/zezłomowany, odbyłoby się to na koszt Kontrahenta (a Polski Dystrybutor wciąż otrzymałby należne wynagrodzenie za usługę rozlewu).
*   W ramach grupy kapitałowej, której członkiem jest Kontrahent, występuję spółka marketingowa z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Kontrahent jest wyłącznym udziałowcem spółki marketingowej, która obciąża Kontrahenta kosztami swojej działalności z odpowiednią marżą. Brytyjska spółka marketingowa posiada oddział w Polsce, którego zadaniem jest promocja produktów marki Kontrahenta na imprezach (działalność jako ambasador), pozyskiwanie sponsorów, dostarczanie materiałów do punktów sprzedaży itp., poprzez budowanie świadomości o produktach marki Kontrahenta na rynku. Oddział spółki marketingowej zawiera umowy m.in. z influencerami, sportowcami, dotyczące wydarzeń oraz innych działań związanych z budową świadomości o produktach marki Kontrahenta na rynku.
*   Kontrahent nie jest właścicielem ani nie wynajmuje jakiejkolwiek nieruchomości (pomieszczeń) w Polsce.
*   Kontrahent nie jest właścicielem ani nie wynajmuje jakichkolwiek urządzeń/maszyn w Polsce.
*   Kontrahent nie posiada pracowników w Polsce. Jednakże, oddział brytyjskiej spółki marketingowej (wspomniany powyżej) posiada w Polsce pracowników prowadzących działalność marketingową, o której mowa powyżej.
*   Jak wspomniano powyżej, obecnie jedynym partnerem biznesowym Kontrahenta w Polsce jest Polski Dystrybutor (który wykonuje na rzecz Kontrahenta usługę rozlewu oraz kupuje towary od Kontrahenta celem ich odprzedaży).
*   Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym (dotyczące sprzedaży, negocjowania i zawierania umów itd.) mające wpływ na działalność Kontrahenta są podejmowane w innym kraju UE, gdzie znajduje się siedziba Kontrahenta.

W odpowiedzi na wezwanie Organu o doprecyzowanie czy w pytaniu oznaczonym nr 3 Wnioskodawca pyta o uznanie wpłaconej/zatrzymanej kwoty kaucji jako pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT/VAT w kontekście obowiązku rozliczenia przez Wnioskodawcę na terytorium Polski wpłaconej/zatrzymanej kwoty kaucji, Wnioskodawca poinformował, że pytanie Spółki dotyczy potencjalnego obowiązku rozliczenia kwoty kaucji przez Spółkę na terytorium Polski (czyli przypadku, gdyby czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta w ramach Umowy podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 3:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wpłacona na wyodrębniony rachunek powierniczy kwota kaucji pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT? Czy w przypadku zatrzymania kwoty kaucji przez Spółkę, w przypadkach opisanych w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka powinna potraktować zatrzymaną kwotę jako odszkodowanie pozostające poza zakresem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy oznaczone we wniosku nr 3 ostatecznie doprecyzowane w odpowiedzi na wezwanie Organu:

Wpłacona na wyodrębniony rachunek powierniczy kwota kaucji pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT. W przypadku zatrzymania kwoty kaucji przez Spółkę, w przypadkach opisanych w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka powinna potraktować zatrzymaną kwotę jako odszkodowanie pozostające poza zakresem VAT. Wobec tego Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia na terytorium Polski wpłaconej/zatrzymanej kwoty kaucji na gruncie VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ponadto zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca (informacje podsumowujące).

Informacje podsumowujące składa się za okresy miesięczne, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji, o których mowa w ust. 1 pkt 1-4 (art. 100 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 100 ust. 11 ustawy o VAT, na potrzeby określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w ust. 3, w zakresie świadczenia usług wymienionych w ust. 1 pkt 4, przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8 stosuje się odpowiednio.

Co więcej, zgodnie z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

W konsekwencji, niezależnie od uznania, czy stanowisko Spółki w zakresie pytań 1 lub 2 zostanie uznane za prawidłowe, Spółka będzie zobowiązana ustalić w jaki sposób powstaje po jej stronie obowiązek podatkowy. Spółka będzie zobowiązana do dokonania takiego ustalenia zarówno w przypadku:

1.  gdyby jej świadczenie zostało uznane za usługę opodatkowaną VAT w Polsce (tj. gdyby organ uznał jej stanowisko w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe);
2.  gdyby jej świadczenie zostało uznane za dostawę towarów (tj. gdyby organ uznał jej stanowisko w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe);
3.  wreszcie gdyby jej świadczenie zostało uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu w kraju siedziby Kontrahenta (tj. gdyby organ uznał jej stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 za prawidłowe); w takiej sytuacji bowiem Spółka wciąż posiadałby obowiązek wykazania świadczenia usługi poza terytorium kraju i na podstawie w/w art. 100 ust. 3 i ust. 11 i 109 ust. 3a ustawy o VAT, musiałaby uwzględnić moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju (tj. odpowiednio według przepisów art. 19a ust. 1-3 i 8 ustawy o VAT).

Jak wynika z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego, w związku z zawarciem Umowy, Spółka zostanie zobowiązana przez Kontrahenta do modernizacji swojej instalacji produkcyjnej oraz jej rozbudowy o dodatkowe elementy (np. dodatkowe urządzenia kontrolne). Konieczność wykonania modernizacji/rozbudowy wynika z wymagań Kontrahenta i ma na celu dostosowanie procesu produkcji do celów jego standardów jakościowych oraz kontroli procesu produkcji (Kontrahent stosuje bowiem wyższe normy jakościowe niż ogólnie przyjęte standardy rynkowe).

W tym celu Spółka sama zakupi odpowiednie urządzenia i dokona modernizacji linii produkcyjnej. Urządzenia te będą stanowić własność Spółki. W związku z koniecznością dokonania tego rodzaju inwestycji, Spółka będzie wymagała od Kontrahenta zabezpieczenia wykonania Umowy. W tym zakresie Kontrahent wniesie ustaloną kwotę, na wyodrębniony rachunek powierniczy (…) Spółki. Kwota będzie miała charakter kaucji zabezpieczającej wykonanie Umowy.

Kwota kaucji będzie znajdowała się na rachunku powierniczym i będzie zwracana przez Spółkę do Kontrahenta w ustalonych cyklach, w zależności od stopnia realizacji Umowy (aż do zwrotu całkowitej kwoty z rachunku powierniczego). Spółka nie będzie miała uprawnień do dysponowania środkami umieszczonymi przez Kontrahenta na rachunku powierniczym.

Spółka nie będzie zatem miała możliwości dysponowania powyższymi środkami. W związku z tym środki zgormadzone na rachunku powierniczym, należy uznać za formę kaucji/ zabezpieczenia realizacji Umowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego, środków wpływających na ten rachunek nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakiekolwiek czynności opodatkowanej.

Zatem, w opinii Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że wpłata przez Kontrahenta środków pieniężnych na rachunek powierniczy będzie neutralna na gruncie podatku VAT.

Spółka zauważa następnie, że w niektórych przewidzianych Umową sytuacjach, Spółka może być uprawniona do otrzymania odpowiedniej kwoty kaucji, stanowiącej odszkodowanie należne Spółce. Taka sytuacja może wystąpić w następujących przypadkach:

1.  Rozwiązania Umowy za wzajemnym pisemnym porozumieniem Spółki lub Kontrahenta - wówczas Spółka będzie zobowiązana do zwrotu jedynie 50% aktualnej kwoty kaucji, która w chwili rozwiązania Umowy będzie znajdowała się na rachunku powierniczym. W rezultacie Spółka zatrzyma 50% kwoty kaucji w takim przypadku.
2.  Rozwiązania Umowy przez Spółkę:
    1.  w sytuacji istotnego naruszenia przez Kontrahenta jego zobowiązań wynikających z Umowy, gdy naruszenie nie zostanie naprawione w ciągu 30 dni od pisemnego zawiadomienia o takim naruszeniu przez Spółkę;
    2.  poprzez złożenie pisemnego zawiadomienia przez Spółkę, w przypadku gdy Kontrahent traci udział własnościowy i faktyczną kontrolę w swojej firmie (z wyjątkami).
3.  Rozwiązania Umowy przez Kontrahenta według jego uznania oraz bez powodu lub przyczyny, oraz bez ponoszenia odpowiedzialności, z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia złożonego w formie pisemnej do Spółki.

Zarówno w przypadku opisanym w pkt 2 i 3, Spółka zatrzyma całą aktualną kwotę kaucji, która w chwili rozwiązania Umowy będzie znajdowała się na rachunku powierniczym.

Powołany powyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a usługobiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi być na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Warto w tym miejscu wskazać na bogate orzecznictwo TSUE dotyczące pojęcia „świadczenia usług”. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Jak zatem wynika z orzecznictwa TSUE, opodatkowaniu VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Spółki, opisane powyżej przypadki zatrzymania kwoty kaucji przez Spółkę będą przejawem odpowiedzialności kontraktowej Kontrahenta. Zgodnie z ukształtowanym poglądem doktryny cywilistycznej, odpowiedzialność kontraktowa dłużnika powstaje, jeżeli spełnione zostaną następujące przesłanki: 1) zachodzi szkoda wierzyciela w postaci uszczerbku majątkowego; 2) szkoda musi być spowodowana niewykonaniem lub nienależycie wykonanym zobowiązaniem przez dłużnika; 3) istnieje związek przyczynowy między faktem nienależytego wykonania lub niewykonania zobowiązania a poniesioną szkodą (Z. Gawlik, A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Art. 471 Tom III. Zobowiązania - część ogólna, wyd. II, nb. 10). Ogólną zasadę odpowiedzialności kontraktowej ustanawia art. 471 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Należy zatem zwrócić uwagę, że podstawowym celem odpowiedzialności kontraktowej dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania jest zrekompensowanie szkody, która powstała w majątku wierzyciela wskutek działań dłużnika. Działania te polegają z kolei albo na całkowitym niespełnieniu pożądanego przez wierzyciela świadczenia albo na jego wypełnieniu, lecz w sposób odmienny od oczekiwanego przez wierzyciela i zapisanego w umowie.

Świadczenia wypłacane z tytułu odpowiedzialności kontraktowej dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przyjmują najczęściej charakter odszkodowania, którego wysokość jest wyznaczona przez rozmiar wyrządzonej w majątku wierzyciela szkody.

Zdaniem Spółki w przedstawionych sytuacjach nie występuje żadna czynność opodatkowana VAT. Wobec tego, nie można uznać, że zatrzymana kwota kaucji stanowi wynagrodzenie za jakąkolwiek czynność podlegającą VAT.

Nie zachodzi bowiem żadna czynność, która mogłaby zostać uznana za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (ani za dostawę towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Kontrahent, na skutek zatrzymania przez Spółkę określonej kwoty kaucji znajdującej się na rachunku powierniczym, z tytułów określonych w Umowie, nie nabywa w zamian od Spółki żadnej usługi/towaru. W związku z tym, w świetle poczynionych powyżej uwag ogólnych o pojęciu „świadczenie usług”, nie można uznać, że Spółka powinna wywodzić jakiekolwiek skutki w VAT w związku z zatrzymaniem kaucji.

Ewentualnie zatrzymana przez Spółkę kwota kaucji ma na celu jedynie rekompensatę szkody poniesionej przez Spółkę, w związku z poczynionymi nakładami na dostosowanie swojego zakładu produkcyjnego dla potrzeb świadczenia usług na rzecz Kontrahenta.

Powyżej przedstawione podejście znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.174.2020.1.JG, w której organ wskazał, że „jeśli przedsiębiorca ostatecznie zatrzymuje kaucję z powodu niewykonania albo nienależytego wywiązania się przez drugą stronę kontraktu postanowień umowy, to otrzymana z tego tytułu kwota pełni funkcję kary umownej bądź odszkodowania z tytułu poniesionych strat. Ponieważ kary umowne i odszkodowania co do zasady nie podlegają VAT, objęta tym podatkiem nie będzie również potrącona w tym charakterze kaucja gwarancyjna.”

W podobnym tonie wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 maja 2017 r., sygn. I SA/Wr 1245/16 stwierdzając, że „Dane świadczenie usług jest odpłatne, jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi wyświadczonej na rzecz usługobiorcy. Inaczej mówiąc, wzajemny stosunek prawny istnieje jedynie wtedy, gdy występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zatrzymanie określonej kwoty kaucji znajdującej się na rachunku powierniczym, stanowi odszkodowanie, pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich dostawy/świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Co do zasady, dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza zawrzeć umowę dotyczącą rozlewu napojów ze spółką posiadającą siedzibę działalności gospodarczej w innym kraju Unii Europejskiej. Umowa pomiędzy Spółką a Kontrahentem zostanie zawarta na okres 3 lat, z możliwością jej przedłużenia na kolejne 3 lata oraz następne 3 lata (przedłużenie Umowy o te 3 lata nastąpi automatycznie, w przypadku braku zgłoszenia sprzeciwu przez którąkolwiek ze stron w określonym terminie). W związku z zawarciem Umowy, Spółka zostanie zobowiązana przez Kontrahenta do modernizacji swojej instalacji produkcyjnej oraz jej rozbudowy o dodatkowe elementy (np. dodatkowe urządzenia kontrolne). Konieczność wykonania modernizacji/rozbudowy wynika z wymagań Kontrahenta i ma na celu dostosowanie procesu produkcji do celów jego standardów jakościowych oraz kontroli procesu produkcji (Kontrahent stosuje bowiem wyższe normy jakościowe niż ogólnie przyjęte standardy rynkowe). W tym celu Spółka sama zakupi odpowiednie urządzenia i dokona modernizacji linii produkcyjnej. Urządzenia te będą stanowić własność Spółki. W związku z koniecznością dokonania tego rodzaju inwestycji, Spółka będzie wymagała od Kontrahenta zabezpieczenia wykonania Umowy. W tym zakresie Kontrahent wniesie ustaloną kwotę, na wyodrębniony rachunek powierniczy (…) Spółki. Kwota będzie miała charakter kaucji zabezpieczającej wykonanie Umowy. Kwota kaucji będzie znajdowała się na rachunku powierniczym i będzie zwracana przez Spółkę do Kontrahenta w ustalonych cyklach, w zależności od stopnia realizacji Umowy (aż do zwrotu całkowitej kwoty z rachunku powierniczego). Spółka nie będzie miała uprawnień do dysponowania środkami umieszczonymi przez Kontrahenta na rachunku powierniczym. W związku z powyższym, Spółka ustanowi na rzecz Kontrahenta zastaw rejestrowy na ww. urządzeniach (w celu zabezpieczenia zwrotu kwoty kaucji do Kontrahenta). Jedynie w przypadkach określonych w Umowie, Spółka może być uprawniona do otrzymania odpowiedniej kwoty kaucji, stanowiącej odszkodowanie należne Spółce. Taka sytuacja może wystąpić w następujących przypadkach: (1) rozwiązania Umowy za wzajemnym pisemnym porozumieniem Spółki lub Kontrahenta - wówczas Spółka będzie zobowiązana do zwrotu jedynie 50% aktualnej kwoty kaucji, która w chwili rozwiązania Umowy będzie znajdowała się na rachunku powierniczym. W rezultacie Spółka zatrzyma 50% kwoty kaucji w takim przypadku. (2) Rozwiązania Umowy przez Spółkę: (a) w sytuacji istotnego naruszenia przez Kontrahenta jego zobowiązań wynikających z Umowy, gdy naruszenie nie zostanie naprawione w ciągu 30 dni od pisemnego zawiadomienia o takim naruszeniu przez Spółkę; (b) poprzez złożenie pisemnego zawiadomienia przez Spółkę, w przypadku gdy Kontrahent traci udział własnościowy i faktyczną kontrolę w swojej firmie (z wyjątkami). (3) Rozwiązania Umowy przez Kontrahenta według jego uznania oraz bez powodu lub przyczyny, oraz bez ponoszenia odpowiedzialności, z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia złożonego w formie pisemnej do Spółki. Zarówno w przypadku opisanym w pkt 2 i 3, Spółka zatrzyma całą aktualną kwotę kaucji, która w chwili rozwiązania Umowy będzie znajdowała się na rachunku powierniczym. Dopóki kwota kaucji nie zostanie zwrócona do Kontrahenta, zakupione przez Spółkę w związku modernizacją linii produkcyjnej urządzenia, nie będą mogły być wykorzystywane w celach innych niż świadczenie usług na rzecz Kontrahenta, bez uprzedniej pisemnej zgody Kontrahenta.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy wpłacona na wyodrębniony rachunek powierniczy kwota kaucji pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT oraz czy w przypadku zatrzymania kwoty kaucji przez Spółkę, w przypadkach opisanych w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka powinna potraktować zatrzymaną kwotę jako odszkodowanie pozostające poza zakresem VAT. Pytanie Spółki dotyczy potencjalnego obowiązku rozliczenia kwoty kaucji przez Spółkę na terytorium Polski (czyli przypadku, gdyby czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta w ramach Umowy podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce).

Zdaniem Wnioskodawcy wpłacona na wyodrębniony rachunek powierniczy kwota kaucji pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT. W przypadku zatrzymania kwoty kaucji przez Spółkę, w przypadkach opisanych w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka powinna potraktować zatrzymaną kwotę jako odszkodowanie pozostające poza zakresem VAT. Wobec tego Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia na terytorium Polski wpłaconej/zatrzymanej kwoty kaucji na gruncie VAT.

W odniesieniu do wpłaconej/zatrzymanej przez Wnioskodawcę kwoty kaucji wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje pojęcia kaucji. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN „kaucją” jest suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

W aspekcie przedmiotowej sprawy wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN:

*   „zaliczką” – jest część należności wypłacana z góry na poczet należności;

*   „zadatkiem” – jest suma pieniędzy dawana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania;

*   „przedpłatą” – jest określona suma pieniędzy wpłacana regularnie, w ustalonych terminach, w celu zapewnienia sobie otrzymania jakiegoś towaru;

*   „ratą” – jest część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie.

Z przytoczonych wyżej definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, że wiążą się one z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji. Natomiast cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej, wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady, kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest to bowiem otrzymanie części należności; nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Z tych względów pobrana kaucja będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana kontrahentowi po wygaśnięciu umowy, nie jest zapłatą z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 29a ustawy i nie podlega opodatkowaniu.

Jednocześnie odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że termin odszkodowania nie został zdefiniowany w ustawie. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały jednak zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.).

I tak, z postanowień art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W myśl § 2 tego artykułu, w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Ważne jest ustalenie czy płatność stanowi zapłatę za konkretne świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT, czy też jest odszkodowaniem za poniesione straty wbrew woli poszkodowanego.

Ustalanie statusu wypłacanej kary, jako podlegającej bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, w przypadku gdy płatności o charakterze odszkodowawczym (kara) nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wtedy kwota otrzymanych kar nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle powołanych przepisów prawa, odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku wskazać należy, że wpłacona przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy na wyodrębniony rachunek powierniczy kwota kaucji będzie w istocie rzeczy stanowić zabezpieczenie wykonania umowy. Jak wskazano w opisie sprawy, w związku z zwarciem Umowy dotyczącej rozlewu napojów na rzecz Kontrahenta Spółka zostanie zobowiązana przez Kontrahenta do modernizacji swojej instalacji produkcyjnej oraz jej rozbudowy o dodatkowe elementy (np. dodatkowe urządzenia kontrolne). W tym celu Spółka sama zakupi odpowiednie urządzenia i dokona modernizacji linii produkcyjnej. Urządzenia te będą stanowić własność Spółki. W związku z koniecznością dokonania tego rodzaju inwestycji, Spółka będzie wymagała od Kontrahenta zabezpieczenia wykonania Umowy. W tym zakresie Kontrahent wniesie ustaloną kwotę, na wyodrębniony rachunek powierniczy (…) Spółki. Kwota będzie miała charakter kaucji zabezpieczającej wykonanie Umowy. Kwota kaucji będzie znajdowała się na rachunku powierniczym i będzie zwracana przez Spółkę do Kontrahenta w ustalonych cyklach, w zależności od stopnia realizacji Umowy (aż do zwrotu całkowitej kwoty z rachunku powierniczego), natomiast Spółka nie będzie miała uprawnień do dysponowania środkami umieszczonymi przez Kontrahenta na rachunku powierniczym. Zatem, wpłacona przez Kontrahenta na wyodrębniony rachunek powierniczy celem zabezpieczenia wykonania Umowy kaucja, która będzie zwracana Kontrahentowi w zależności od stopnia realizacji Umowy, aż do zwrotu całkowitej kwoty z rachunku powierniczego, nie jest zapłatą z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, w przypadku zatrzymania przez Wnioskodawcę wpłaconej przez Kontrahenta kwoty kaucji nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, gdyż obciążenie kosztami Kontrahenta związane jest z niewykonaniem zawartej Umowy dotyczącej rozlewu napojów na rzecz Kontrahenta, w ramach której Spółka została zobowiązana przez Kontrahenta do modernizacji swojej instalacji produkcyjnej oraz jej rozbudowy o dodatkowe elementy. Jak wskazano w opisie sprawy, w przypadku rozwiązania Umowy za wzajemnym pisemnym porozumieniem Spółki lub Kontrahenta, rozwiązania Umowy przez Spółkę w sytuacji istotnego naruszenia przez Kontrahenta jego zobowiązań wynikających z Umowy, gdy naruszenie nie zostanie naprawione w ciągu 30 dni od pisemnego zawiadomienia o takim naruszeniu przez Spółkę lub poprzez złożenie pisemnego zawiadomienia przez Spółkę, w przypadku gdy Kontrahent traci udział własnościowy i faktyczną kontrolę w swojej firmie (z wyjątkami) oraz rozwiązania Umowy przez Kontrahenta według jego uznania oraz bez powodu lub przyczyny, oraz bez ponoszenia odpowiedzialności, z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia złożonego w formie pisemnej do Spółki, Spółka może być uprawniona do otrzymania odpowiedniej kwoty kaucji, stanowiącej odszkodowanie należne Spółce. Zatem, w opisanych powyżej przypadkach zatrzymana przez Wnioskodawcę kwota kaucji nie wiąże się z żadnym świadczeniem na rzecz Kontrahenta. Zatrzymaną opłatę (kaucję) należy bowiem traktować jako odszkodowanie (karę) za poniesione straty lub utracone korzyści w wyniku rozwiązania Umowy. Zatem, zatrzymana w wyniku rozwiązania zawartej Umowy kwota kaucji ma charakter odszkodowawczy, skutkiem czego nie stanowi ona wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie, lecz związana jest z niewykonaniem przedmiotu Umowy z przyczyn leżących po stronie Kontrahenta, co z kolei nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zarówno wpłacona na wyodrębniony rachunek powierniczy, jak i zatrzymana przez Spółkę kwota kaucji pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT. Zatem, Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia na terytorium Polski wpłaconej/zatrzymanej kwoty kaucji na gruncie VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.