Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.334.2024.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-02
Teza: Czy na podstawie art. 20 ust. 1 oraz art. 22a ustawy o CIT w związku z art. 23 UPO i na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka może odliczyć od podatku obliczonego w Polsce kwotę podatku zapłaconego na terytorium Białorusi od wypłaconej dywidendy.
Słowa kluczowe: Białoruś; dywidendy; odliczenia-odliczenie od podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Dochody uzyskane za granicą-Odliczenie podatku zapłaconego przez podatnika za granicą
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej który dotyczy ustalenia, czy na podstawie art. 20 ust. 1 oraz art. 22a ustawy o CIT w związku z art. 23 UPO i na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka może odliczyć od podatku obliczonego w Polsce kwotę podatku zapłaconego na terytorium Białorusi od wypłaconej dywidendy. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

P S.A. (dalej: „Wnioskodawca” „Spółka”), posiada siedzibę na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży przemysłowej oraz F i w grupie kapitałowej P pełni funkcje m.in. holdingowe i finansowe.

Wnioskodawca posiada (…) % udziałów w spółce z siedzibą na terytorium Białorusi tj. O (dalej: „spółka białoruska”). Spółka białoruska podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Białorusi.

Z tytułu udziału w zyskach wypracowanych przez spółkę białoruską, Spółka otrzymała w 2023 r. (i może otrzymywać w przyszłości) dywidendę. Spółka białoruska wypłacając dywidendę potrąciła (i będzie potrącać w przypadku wypłat dywidend w przyszłości) zryczałtowany podatek dochodowy (dalej jako: „podatek u źródła”) zgodnie z postanowieniami UPO. UPO w artykule 10 dopuszcza opodatkowanie tego typu dochodów w państwie źródła, jednak podatek ten nie może przekroczyć 10% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest osoba do nich uprawniona, której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi powyżej 30%. W omawianej sprawie wymogi powyższe są spełnione, podatek został więc pobrany (i będzie pobierany w przyszłości w przypadku kolejnych wypłat) w wysokości wynikającej z UPO, tj. według 10% stawki.

Spółka otrzymaną dywidendę zalicza do przychodów z zysków kapitałowych, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT. Spółka uzyskuje również inne przychody ze źródeł przychodów „zyski kapitałowe”, jak również koszty uzyskania przychodów z tego źródła (np. odsetki od pożyczek na objęcie lub zakup udziałów w innych spółkach). Spółka wykazała w zeznaniu składanym za 2023 r. stratę podatkową na źródle „zyski kapitałowe” i do analogicznej sytuacji może dojść także w przyszłości.

Niezależnie od powyższego, Spółka w zeznaniu za 2023 r. wykazała dochód z innych źródeł przychodów, na podstawie którego obliczany jest podatek należny za dany rok. Do analogicznej sytuacji może dojść w przyszłości.

Spółka od wyliczonego podatku w Polsce zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 23 ust. 2 UPO odlicza kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą z tyt. dywidendy od spółki białoruskiej (do wysokości kwoty wyliczonej od nominalnej stawki podatku od dywidend według ustawodawstwa polskiego).

### Pytanie

Czy na podstawie art. 20 ust. 1 oraz art. 22a ustawy o CIT w związku z art. 23 UPO i na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka może odliczyć od podatku obliczonego w Polsce kwotę podatku zapłaconego na terytorium Białorusi od wypłaconej dywidendy?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka może odliczyć od podatku obliczonego w Polsce kwotę podatku zapłaconego na terytorium Białorusi od wypłaconej dywidendy zgodnie z art. 20 ust. 1 oraz art. 22a ustawy o CIT w związku z art. 23 UPO.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka jest zobowiązana zatem do opodatkowania przychodów osiąganych poza granicami Polski. W niniejszym przypadku takim przychodem jest dywidenda wypłacona przez spółkę działającą na terenie Białorusi, w której Wnioskodawca posiada udziały.

Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Powyższy przepis normuje zasadę zaliczenia proporcjonalnego jako metodę stosowaną w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Podatnicy muszą uwzględnić w rozliczeniu podatku dochodowego w Polsce również dochody uzyskane za granicą, ale mogą odliczyć od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów podatek zapłacony za granicą. W takim przypadku kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Jak stanowi natomiast art. 7 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadku dywidend przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jak stanowi ustęp 2 powyższego artykułu dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W myśli art. 7 ust. 3 pkt 2a ustawy o CIT przy obliczaniu dochodu nie uwzględnia się straty poniesionej ze źródła przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 22b ustawy o CIT, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Dodatkowo, jak wskazuje art. 22a ustawy o CIT przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W niniejszej sprawie będzie to umowa zawarta z Białorusią.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 UPO, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Umawiające się Państwo zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania z uwzględnieniem postanowienia ustępu 2.

Jak natomiast stanowi art. 23 ust. 2 UPO, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym umawiającym się państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10 i 11 może być opodatkowany w drugim umawiającym się państwie, wtedy pierwsze umawiające się państwo zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w drugim umawiającym się państwie. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć kwoty podatku pierwszego umawiającego się państwa, jaka została obliczona od takiego dochodu zgodnie z jego ustawodawstwem i przepisami.

W związku z powyższymi przepisami Spółka powzięła wątpliwość czy przysługuje jej uprawnienie do odliczenia zapłaconego podatku na Białorusi od podatku wyliczonego w Polsce, jeśli Spółka osiąga stratę na źródle przychodów zyski kapitałowe (jak Spółka wskazywała powyżej, do źródeł przychodów z zysków kapitałowych Spółka zalicza m.in. otrzymywaną od spółki białoruskiej dywidendę), a jednocześnie z drugiego źródła przychodów Spółka osiąga dochód, od którego jest wyliczany podatek należny.

Dla zobrazowania tej wątpliwości spółka przedstawia poniżej przykład liczbowy (niebędący elementem opisu stanu faktycznego):

\- Spółka w 2023 roku osiągnęła łącznie przychody z zysków kapitałowych w wysokości 2.000.000 zł, w tym przychody z tytułu dywidendy osiągniętej na terenie Białorusi w wysokości 500.000 zł, od której na Białorusi został pobrany podatek w wysokości 50.000 zł oraz koszty w wysokości 3.000.000 zł, co w ogólnym rozrachunku dało stratę na źródle „zyski kapitałowe” na poziomie 1.000.000 zł.

\- Spółka w 2023 roku osiągnęła także przychód z innych źródeł w wysokości 1.000.000 oraz koszty na poziomie 500.000 zł, co łącznie dało dochód na poziomie 500.000 zł i podatek w wysokości 45.000 zł (według stawki 9%).

\- Następnie, od wyliczonego podatku w Polsce spółka dokonuje odliczenia podatku zapłaconego za granicą (w maksymalnej wysokości 45.000).

W ocenie Spółki, ze względu na brzmienie art. 23 UPO Spółce przysługiwało i będzie przysługiwać odliczenie podatku od dywidendy zapłaconego na terytorium Białorusi, nawet jeśli osiągnęła/osiągnie stratę ze źródła dochodu zyski kapitałowe - tak długo, jak z drugiego źródła Spółka osiąga dochód, który powoduje wystąpienie podatku należnego.

Zgodnie bowiem z postanowieniami UPO, co do zasady, jeżeli spółka ma siedzibę na terytorium Polski i osiąga dochód na terytorium Białorusi, który zgodnie z postanowieniami UPO podlega na terytorium Białorusi opodatkowaniu, to Polska zezwoli na potrącanie od podatku polskiego podmiotu kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Białorusi. Odliczenie to nie będzie mogło jednak przekraczać podatku, jaki został obliczony od dochodu, w niniejszej sprawie z dywidendy, zgodnie z polskimi przepisami (przy czym zgodnie z polskimi przepisami podatek od dywidendy wynosi 19% otrzymanej kwoty, a więc przy 10% podatku u źródła pobranym na Białorusi, polski podatek hipotetyczny od dywidendy jest z założenia wyższy niż kwota potrącana na Białorusi).

Jednocześnie, UPO, odmiennie niż art. 20 UPDOP i część innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, reguluje kwestię odliczenia podatku zapłaconego za granicą, nie wprowadzając zasady proporcjonalności (wyrażającej się w ograniczeniu kwoty odliczenia do tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie).

UPO stanowi jednoznacznie, że Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Białorusi, przy czym takie potrącenie nie może przekroczyć kwoty polskiego podatku, jaka została obliczona od takiego dochodu zgodnie z jego ustawodawstwem i przepisami. Niewątpliwie, kwota hipotetycznego polskiego podatku od dywidendy wynosi 19% otrzymanej kwoty.

Charakter powyższego unormowania wskazuje zatem na to, iż jeżeli wystąpi jakikolwiek należny podatek dochodowy w Polsce, to będzie można od niego odliczyć podatek zapłacony w Białorusi do wysokości tego podatku należnego i jednocześnie do poziomu nieprzekraczającego 19% kwoty dywidendy. Przepis UPO nie zawiera podziału na źródła przychodu, a odnosi się jedynie do powstałego dochodu, co w niniejszej sytuacji jasno wskazuje na możliwość odliczenia zapłaconego podatku.

Spółka podkreśla, iż zapisy UPO mają pierwszeństwo przed uregulowaniem art. 20 UPDOP.

Spółka wskazuje, że jak potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (tak np. interpretacja z 13 grudnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.553.2023.2.MK czy interpretacja z dnia 20 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.363.2023.2.AK), podatnicy mogą dokonać odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła, jeśli spełnione zostaną następujące warunki:

\- podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (jest rezydentem);

\- podatnik ten osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą;

\- dochody (przychody) osiągane na terytorium państw obcych podlegają opodatkowaniu w tych państwach;

\- dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, i tym samym nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT;

\- podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium państw obcych został faktycznie zapłacony w tych państwach;

\- z państwem obcym (na terytorium, którego został uzyskany dochód (przychód) podlegający tam opodatkowaniu), istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowej z organem tego państwa.

W niniejszej sprawie w ocenie Wnioskodawcy powyższe warunki zostały spełnione, ponieważ:

\- spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowemu podatkowemu w Polsce;

\- osiąga przychód (dochód) w postaci w dywidendy na terytorium Białorusi oraz osiąga dochód z pozostałych źródeł przychodów na terytorium Polski;

\- dochody osiągane przez Spółkę, nie są wolne od podatku na mocy postanowień UPO i nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT;

\- podatek od dywidendy został faktycznie zapłacony na terytorium Białorusi;

\- z Białorusią istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych.

Końcowo Spółka wskazuje, że za możliwością odliczenia stoi także struktura oraz algorytm kalkulacji podatku w deklaracji CIT-8:

\- W deklaracji CIT-8, w deklarowanych przychodach w części D.1. istnieje podział na przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł.

\- Następnie w części D.2. deklaracji CIT-8 istnieje podział na koszty z zysków kapitałowych oraz koszty z innych źródeł przychodów.

\- W części D.3. indywidualnie dla każdego źródła przychód obliczany jest dochód bądź ewentualnie strata.

\- W kolejnym kroku w części E.1. odlicza się od dochodu odliczenia przewidziane w ustawie o CIT, z podziałem na źródła tj. odliczenia z zysków kapitałowych, które pomniejszają ewentualny dochód osiągnięty na źródle przychodów zyski kapitałowe i odliczenia dot. innych źródeł przychodów, które pomniejszają ewentualny dochód z pozostałych źródeł przychodów.

\- Następnie, w części E.2. obliczona zostaje podstawa opodatkowania. W tej części nie ma już podziału na źródła przychodów. W sytuacji, kiedy podatnicy osiągają dochód na jednym i drugim źródle, podstawa opodatkowania będzie równa sumie dochodów (po stosownych odliczeniach z części E.1) z obu źródeł. W sytuacji, kiedy, tak jak u Spółki, na źródle przychodów „zyski kapitałowe” podatnik osiąga stratę a na drugim dochód, to strata ze źródła „zyski kapitałowe” nie pomniejsza dochodu z pozostałych źródeł. Podstawa opodatkowania będzie równa dochodowi z pozostałych źródeł przychodów pomniejszonych o odpowiednie odliczenia z części E.1.

\- W części F dochodzi do obliczenia należnego podatku, od podstawy opodatkowania tj. w przypadku Spółki od dochodu (po odliczeniach) z pozostałych źródeł przychodów.

\- Dopiero w kolejnym kroku dokonuje się odliczeń od należnego podatku, zgodnie z odliczeniami wskazanymi w załączniku CIT-8/O w części E. W części tej nie ma podziału na odliczenia dot. dochodu z zysków kapitałowych i pozostałych źródeł, tak jak np. w części B, która dzieli odliczenia od dochodu na zyski kapitałowe i pozostałe źródła. Podatnik w części E wskazuje odliczenia już bez podziału na źródła przychodów.

\- Tym samym, jeśli w części F deklaracji CIT-8 wykazywany jest podatek należny do zapłaty (kalkulowany już od podstawy opodatkowania, bez podziału na źródła przychodów) i do tej części deklaracji przenosi się kwotę odliczenia z części E załącznika CIT-8/O, to w deklaracji dojdzie do odliczenia od podatku kwoty wskazanej w części E załącznika. 

Biorąc pod uwagę powyższe, odliczenia w części E załącznika CIT-8/O odnoszą się jedynie do kwoty podatku, a nie do wysokości podatku związanego z danym źródłem przychodu. Tym samym, pomimo straty na źródle zyski kapitałowe deklaracja nadal pozwoli odliczyć kwotę podatku zapłaconego od uzyskanej dywidendy za granicą, pomimo tego, że dywidenda została uwzględniona w źródle przychodów zyski kapitałowe, z którego Spółka osiągnęła stratę. Istotne jest jedynie, że Spółka osiągnęła jakikolwiek dochód, od którego może odliczyć podatek zapłacony za granica.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2a ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się straty poniesionej ze źródła przychodów.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Polski normodawca w przepisach ustawy o CIT regulujących problematykę dochodów uzyskiwanych przez podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (rezydentów), którzy uzyskują dochody ze źródeł położonych poza terytorium Polski unormował metodę eliminacji podwójnego opodatkowania tzw. metodę zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego).

Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT:

Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Powołany art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, ustanawia następujące przesłanki materialne pozwalające na dokonanie odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła, tj.:

1) podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (jest rezydentem);

2) podatnik ten osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i zagranicą;

3) dochody (przychody) osiągane na terytorium państw obcych podlegają opodatkowaniu w tych państwach;

4) dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, i tym samym nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

5) podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium państw obcych został faktycznie zapłacony w tych państwach.

Zgodnie z art. 20 ust. 6 ustawy o CIT:

Łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Jak stanowi art. 20 ust. 8 ustawy o CIT:

Określając wielkość odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, oraz zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).

Z kolei, jak wynika z art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zatem, postanowienia tych umów mają pierwszeństwo w zastosowaniu przed ustawodawstwem krajowym, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Należy mieć na uwadze również art. 22b ustawy o CIT:

Zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Powyższa przesłanka jest w przypadku Wnioskodawcy spełniona z uwagi na Umowę zawartą między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Mińsku 18 listopada 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 120 poz. 534 ; dalej: „UPO”).

Zgodnie do art. 10 ust. 1 i ust. 2 UPO:

1\. Dywidendy wypłacane przez osobę mającą siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

2\. Dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym osoba wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest uprawniony do ich otrzymania, podatek ten nie może przekroczyć:

a) 10% kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest osoba do nich uprawniona, której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi powyżej 30%,

b) 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania osoby w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

W myśl art. 23 ust. 1 i ust. 2 UPO:

1\. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Umawiające się Państwo zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania z uwzględnieniem postanowienia ustępu 2.

2\. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10 i 11 może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, wtedy pierwsze Umawiające się Państwo zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć kwoty podatku pierwszego Umawiającego się Państwa, jaka została obliczona od takiego dochodu zgodnie z jego ustawodawstwem i przepisami.

W związku z powyższymi przepisami Spółka powzięła wątpliwość czy na podstawie art. 20 ust. 1 oraz art. 22a ustawy o CIT w związku z art. 23 UPO i na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka może odliczyć od podatku obliczonego w Polsce kwotę podatku zapłaconego na terytorium Białorusi od wypłaconej dywidendy.

W omawianej sprawie podatek został pobrany (i będzie pobierany w przyszłości w przypadku kolejnych wypłat) w wysokości wynikającej z UPO, tj. według 10% stawki. Spółka otrzymaną dywidendę zalicza do przychodów z zysków kapitałowych, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT. Spółka uzyskuje również inne przychody ze źródeł przychodów „zyski kapitałowe”, jak również koszty uzyskania przychodów z tego źródła (np. odsetki od pożyczek na objęcie lub zakup udziałów w innych spółkach). Spółka wykazała w zeznaniu składanym za 2023 r. stratę podatkową na źródle „zyski kapitałowe” i do analogicznej sytuacji może dojść także w przyszłości. Niezależnie od powyższego, Spółka w zeznaniu za 2023 r. wykazała dochód z innych źródeł przychodów, na podstawie którego obliczany jest podatek należny za dany rok. Do analogicznej sytuacji może dojść w przyszłości.

Zarówno treść powołanego wyżej przepisu ustawy art. 20 ust. 1 ustawy o CIT jak i art. 23 ust. 2 UPO wyraźnie wskazują, że odliczenie w Polsce podatku zagranicznego, nie może przekroczyć kwoty podatku od dochodu zagranicznego obliczonego wg zasad określonych w polskim ustawodawstwie, czyli obliczonego polskiego podatku, który przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Z kolei w opisanym we wniosku przypadku, od uzyskanej dywidendy ze spółki białoruskiej (opodatkowanej na terytorium Białorusi stawką 10%), wnioskodawca w Polsce nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego. Wynika to z obowiązku „kumulacji” dla celów podatku CIT wszystkich przychodów i kosztów zaliczanych do źródła zyski kapitałowe.

Jak wynika z wniosku, wskutek takiego rozliczenia mimo osiągnięcia przychodu z tytułu dywidendy wypłaconej ze spółki białoruskiej, wnioskodawca w źródle przychodów z tytułu zysków kapitałowych ponosi jednak stratę, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy CIT. Poniesienie straty w tym źródle przychodów skutkuje tym, że nie wystąpi również podatek CIT „od tego źródła”. Tym samym nie wystąpi również polski podatek dochodowy przypadający na dywidendę otrzymaną od spółki białoruskiej.

Mimo również tego, że obliczenie podatku należnego przez wnioskodawcę nastąpi w źródle przychodów innym niż z zysków kapitałowych, to tak obliczony podatek nie może być w jakiejkolwiek części uznany za podatek obliczony od dywidendy uzyskanej od spółki białoruskiej. Podatek ten został obliczony od dochodu z innego źródła przychodów tj. innego niż z zysków kapitałowych i dotyczy innych dochodów osiąganych przez spółkę.

Należy uznać, że akceptacja stanowiska wnioskodawcy prowadziłaby w istocie do całkowitego uniknięcia opodatkowania dywidendy ze spółki białoruskiej. Dywidenda nie byłaby opodatkowana w Polsce podatkiem CIT, z kolei zagraniczny podatek zostałby dodatkowo odliczony od podatku obliczonego w Polsce od dochodu uzyskanego w źródle innym niż z zysków kapitałowych.

Przeczyłoby to istocie zawierania umów dwustronnych, które mają na celu eliminowanie podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, a nie eliminowanie opodatkowania w ogóle. Ponadto jak wskazano powyżej, byłoby to wprost sprzeczne z literalnym brzmieniem powołanych wyżej przepisów ustawy CIT oraz UPO. Przepisy te warunkują możliwość i wysokość odliczenia podatku zagranicznego od tego czy w Polsce zostanie faktycznie obliczony podatek od takiego dochodu. Skoro w opisanej we wniosku sytuacji podatek CIT od dywidendy otrzymanej od spółki białoruskiej nie zostanie obliczony, odliczenie podatku zagranicznego nie może być możliwe.

Zgodne z powyższym stanowisko zajął WSA w prawomocnym orzeczeniu z 18 lutego 2015 roku sygn. akt III SA/Wa 1272/14 (wyrok NSA w tej samej sprawie z 6 października 2017 roku sygn. akt II FSK 2395/15). Sprawa dotyczyła podobnej sytuacji jak we wniosku, mimo że dotyczącej stanu prawnego obowiązującego przed wprowadzeniem w ustawie CIT źródła przychodów z zysków w kapitałowych. Ze stanu faktycznego wynikało, że spółka w roku podatkowym otrzymania wynagrodzenia licencyjnego i rozpoznania z tego tytułu przychodu poniosła stratę podatkową. W rezultacie, nie wykazała w tym roku podatkowym zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, od którego mogła odliczyć 10% podatek u źródła pobrany od wynagrodzenia wypłaconego przez licencjobiorcę.

Nie można zatem zgodzić się z Państwa twierdzeniem, że mimo straty na źródle zyski kapitałowe Spółka będzie mogła odliczyć kwotę zapłaconego podatku od uzyskanej dywidendy. Uzyskanie przez Państwa jakiegokolwiek dochodu (z dowolnego źródła) nie uprawnia Spółki do odliczenia w Polsce podatku zapłaconego za granicą od wypłaconej dywidendy.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto nadmienić należy, że w niniejszej interpretacji nie oceniono przykładów liczbowych i sposobu wypełniania deklaracji CIT-8, CIT-8/O ilustrujących Państwa stanowisko, z uwagi na fakt, że przepis art. 14b Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zatem nie można potwierdzać prawidłowości przykładowych wyliczeń, bowiem zasady ich arytmetycznego wyliczenia jak również sposób wypełniania formularzy nie podlegają urzędowej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.