Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.37.2018.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-22
Teza: czy podatnikiem zobowiązanym do sporządzenia dokumentacji cen transferowych w rozumieniu art. 9a ust. 1 ustawy o CIT będzie PGK (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), czy obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT objęte są wyłącznie transakcje zawierane między Spółkami tworzącymi PGK a podmiotami powiązanymi niewchodzącymi w skład PGK (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), czy progi istotności, o których mowa w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, dla transakcji zawieranych przez poszczególne Spółki tworzące PGK z podmiotami powiązanymi niewchodzącymi w skład PGK, powinny być kalkulowane łącznie dla PGK poprzez zsumowanie wartości przychodów w rozumieniu przepisów o rachunkowości poszczególnych Spółek tworzących PGK (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3), czy w świetle art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b w zw. z art. 1a ust. 10 ustawy o CIT do utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych dojdzie wyłącznie w sytuacji, gdy zawierana przez Spółkę tworzącą PGK transakcja z podmiotem powiązanym niewchodzącym w skład PGK objęta będzie dla PGK obowiązkiem dokumentacyjnym, o którym mowa w art. 9a ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; limit; podmiot-podmioty powiązane; status-utrata statusu; transakcja; utrata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy podatnikiem zobowiązanym do sporządzenia dokumentacji cen transferowych w rozumieniu art. 9a ust. 1 ustawy o CIT będzie PGK (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   czy obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT objęte są wyłącznie transakcje zawierane między Spółkami tworzącymi PGK a podmiotami powiązanymi niewchodzącymi w skład PGK (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   czy progi istotności, o których mowa w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, dla transakcji zawieranych przez poszczególne Spółki tworzące PGK z podmiotami powiązanymi niewchodzącymi w skład PGK, powinny być kalkulowane łącznie dla PGK poprzez zsumowanie wartości przychodów w rozumieniu przepisów o rachunkowości poszczególnych Spółek tworzących PGK (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3),
*   czy w świetle art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b w zw. z art. 1a ust. 10 ustawy o CIT do utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych dojdzie wyłącznie w sytuacji, gdy zawierana przez Spółkę tworzącą PGK transakcja z podmiotem powiązanym niewchodzącym w skład PGK objęta będzie dla PGK obowiązkiem dokumentacyjnym, o którym mowa w art. 9a ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sporządzenia dokumentacji podatkowej dla podatkowych grup kapitałowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podatkowa Grupa Kapitałowa (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „PGK” jest podatkową grupą kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT.

W skład PGK, wchodzą następujące spółki:

A sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka dominująca”),

B sp. z o.o.,

C sp. z o.o.,

D sp. z o.o.

(dalej łącznie jako: „Spółki tworzące PGK”).

PGK została utworzona na okres 3 lat podatkowych. Rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy, przy czym pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2018 r.

W okresie funkcjonowania PGK, Spółki tworzące PGK będą zawierać transakcje z podmiotami powiązanymi. Transakcje te będą zawierane zarówno pomiędzy Spółkami tworzącymi PGK, jak również pomiędzy Spółkami tworzącymi PGK a podmiotami powiązanymi spoza PGK.

Niewykluczone także, że poszczególne Spółki tworzące PGK będą nabywać usługi o podobnym charakterze od tego samego podmiotu powiązanego niewchodzącego w skład PGK. Usługi te będą świadczone na rzecz każdej lub części Spółek tworzących PGK. Podobnie, poszczególne Spółki tworzące PGK mogą świadczyć usługi na rzecz tych samych odbiorców, będących w stosunku do nich podmiotami powiązanymi, ale niewchodzących w skład PGK.

Spółki tworzące PGK nie będą realizować transakcji z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytoriach lub w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową wskazanych w Rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z dnia 17 maja 2017 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 997). Spółki tworzące PGK nie będą dokonywać (bezpośrednio ani pośrednio) zapłaty należności na rzecz takich podmiotów oraz nie będą zawierały z takimi podmiotami umów spółek, umów wspólnych przedsięwzięć lub innych umów o podobnym charakterze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podatnikiem zobowiązanym do sporządzenia dokumentacji cen transferowych w rozumieniu art. 9a ust. 1 ustawy o CIT będzie PGK?
2.  Czy obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT objęte są wyłącznie transakcje zawierane między Spółkami tworzącymi PGK a podmiotami powiązanymi niewchodzącymi w skład PGK?
3.  Czy progi istotności, o których mowa w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, dla transakcji zawieranych przez poszczególne Spółki tworzące PGK z podmiotami powiązanymi niewchodzącymi w skład PGK, powinny być kalkulowane łącznie dla PGK poprzez zsumowanie wartości przychodów w rozumieniu przepisów o rachunkowości poszczególnych Spółek tworzących PGK?
4.  Czy w świetle art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b w zw. z art. 1a ust. 10 ustawy o CIT do utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych dojdzie wyłącznie w sytuacji, gdy zawierana przez Spółkę tworzącą PGK transakcja z podmiotem powiązanym niewchodzącym w skład PGK objęta będzie dla PGK obowiązkiem dokumentacyjnym, o którym mowa w art. 9a ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie ustawy o CIT począwszy od 1 stycznia 2018 r. jest PGK, a nie poszczególne spółki ją tworzące, to właśnie PGK będzie podmiotem zobowiązanym do przygotowywania dokumentacji cen transferowych dotyczącej transakcji zawieranych przez Spółki tworzące PGK.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm, dalej: „ustawa o CIT”) objęte są wyłącznie transakcje zawierane między Spółkami tworzącymi PGK a podmiotami powiązanymi niewchodzącymi w skład PGK.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, progi istotności, o których mowa w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, dla transakcji zawieranych przez poszczególne Spółki tworzące PGK z podmiotami powiązanymi niewchodzącymi w skład PGK, powinny być kalkulowane łącznie dla PGK poprzez zsumowanie wartości przychodów w rozumieniu przepisów o rachunkowości poszczególnych Spółek tworzących PGK (…).

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b w zw. z art. 1a ust. 10 ustawy o CIT do utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych dojdzie wyłącznie w sytuacji, gdy zawierana przez Spółkę tworzącą PGK transakcja z podmiotem powiązanym niewchodzącym w skład PGK objęta będzie dla PGK obowiązkiem dokumentacyjnym, o którym mowa w art. 9a ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na wstępie Wnioskodawca pragnie wskazać, że mając na uwadze brzmienie przepisu przejściowego - art. 5 ust. 1 Ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej jako: „Ustawa zmieniająca”), przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., stosuje się również do podatkowych grup kapitałowych utworzonych przed 1 stycznia 2018 r. W konsekwencji, w dalszej części uzasadnienia Wnioskodawca będzie opierał swoją argumentację na przepisach ustawy o CIT w nowym brzmieniu, obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Uwagi ogólne — status podatkowej grupy kapitałowej na gruncie ustawy o CIT

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT, zakresem zastosowania ustawy o CIT objęte zostały przede wszystkim dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W art. 1a ustawy o CIT ustawodawca wprowadza specyficzną instytucję podatkowej grupy kapitałowej, tj. grupy co najmniej dwóch spółek kapitałowych, mających osobowość prawną, które w przypadku łącznego spełnienia warunków z art. 1a ust. 2 Ustawy o CIT uzyskują status odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy stwierdzić, że ustawa o CIT traktuje PGK jako odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem w okresie funkcjonowania PGK Spółki tworzące PGK nie dokonują odrębnych rozliczeń dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, mimo tymczasowej utraty podmiotowości podatkowej na gruncie ustawy o CIT, Spółki tworzące PGK będą zobowiązane do samodzielnego ustalania swoich przychodów podatkowych z danego źródła, a także kosztów ich uzyskania. Zgodnie, bowiem z art. 7a ust. 1 i 2 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

W konsekwencji, po obliczeniu dochodów (strat) uzyskanych z danego źródła dla każdej ze Spółek tworzących PGK, dochody wszystkich spółek podlegają konsolidacji na poziomie PGK, jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 3a ustawy o CIT, Spółka dominująca reprezentuje PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej. Jednym z nich jest zobowiązanie nałożone na podatników w postaci art. 27 ust. 1 ustawy o CIT zgodnie, z którym podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o CIT, z pewnymi zastrzeżeniami, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę, znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2017 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. 1462-IPPB6.4510.636.2016.1.AM), w której organ stwierdził: „Po zawarciu umowy tworzącej podatkową grupę kapitałową spółki wchodzące w skład grupy tracą podmiotowość podatkową na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mimo jednak utraty podmiotowości podatkowej, spółki tworzące podatkowa grupę kapitałowa muszą ustalać samodzielnie swoje przychody podatkowe, koszt ich uzyskania oraz ewentualne ulgi i zwolnienia. Po obliczeniu dochodu (straty) każdej ze spółek wchodzących w skład grupy dochody wszystkich spółek podlegają konsolidacji dla celów PGK jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. \[\`(...)\`\] Zatem w okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej podatnikiem podatku dochodowego będzie grupa, a nie poszczególne podmioty ją tworzące” \[podkreślenie Wnioskodawcy\].

Ad 1.

Obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych

Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:

1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)

\-są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że art. 9a ust. 1 ustawy o CIT nakłada obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej wprost na podatników. Natomiast zgodnie z art. 1a ustawy o CIT i przedstawionym powyżej uzasadnieniem, podatnikiem podatku dochodowego od 1 stycznia 2018 r. jest PGK, a nie spółki ją tworzące.

W tym miejscu, należy dodać, iż mając na uwadze ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyjmuje się, że wykładnia literalna przepisów prawa podatkowego powinna być wykładnią dominującą. Tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 5 marca 2015 r., sygn. I SA/GI 908/14, w którym stwierdzone zostało, że: „W obrębie prawa podatkowego jako dominujący rodzaj wykładni przepisów prawa wskazuje się wykładnię literalną (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09; zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, str.22). Przepisy prawa podatkowego winny być przede wszystkich interpretowane ściśle zgodnie z ich językowym rozumieniem”.

Jak wskazuje się także w doktrynie prawa podatkowego: „\[\`(...)\`\] punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni jest wykładnia językowa. Podstawową rolę w formułowaniu prawa odgrywa bowiem język, zważywszy na powszechność pisemnej formy prawa. Prawodawca poprzez słowa określa, co zamierza osiągnąć. Należy więc przyjąć, że wykładnia językowa zakreśla granice interpretacji prawa w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym” (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna 2008, dostęp: LEX).

Bazując na literalnym brzmieniu art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, skoro obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych ciąży na podatniku, to dokumentację cen transferowych sporządzić powinna PGK, która na gruncie ustawy o CIT jest odrębnym podatnikiem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.161.2017.2.IZ) uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „\[\`(...)\`\] spółki tworzące podatkową grupę kapitałową nie są podatnikami na gruncie ustawy o CIT. Do sporządzenia dokumentacji cen transferowych zobowiązana jest zatem wyłącznie PGK jako podmiot posiadający status podatnika”.

Wnioskodawca, pragnie wskazać, że przywołana powyżej interpretacja odnosi się do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2017 r. Niemniej jednak, z uwagi na to, że Ustawa zmieniająca nie modyfikuje przepisów prawnych, na których opiera się przedstawiona powyżej argumentacja, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że konkluzje przedstawione w ww. interpretacji indywidualne pozostają nadal aktualne.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie ustawy o CIT począwszy od 1 stycznia 2018 r. jest PGK, a nie poszczególne spółki ją tworzące, to właśnie PGK będzie podmiotem zobowiązanym do przygotowywania dokumentacji cen transferowych dotyczącej transakcji zawieranych przez spółki wchodzące w skład PGK.

Ad 2.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:

1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)

\-są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń.

Natomiast w myśl art. 9a ust. 3e ustawy o CIT, powołany powyżej art. 9a ust. 1 stosuje się odpowiednio do transakcji lub innych zdarzeń dokonywanych między spółkami tworzącymi PGK a niewchodzącymi w skład tej grupy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

Jednocześnie, zgodnie z uzasadnieniem do projektu Ustawy zmieniającej „\[\`(...)\`\] zmiana polegająca na dodaniu ust. 3e ma na celu wyłączenie obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK. Zgodnie z treścią przepisu, wynikający z ust. 1 art. 9a obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych stosować się będzie wyłącznie do transakcji lub innych zdarzeń dokonanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową podmiotami powiązanymi z tymi spółkami niewchodzącymi w skład takiej grupy”.

W opinii Wnioskodawcy, wprowadzona zmiana doprecyzowuje konieczność sporządzania dokumentacji cen transferowych wyłącznie w odniesieniu do transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi niewchodzącymi w skład PGK. Należy bowiem wskazać, że stanowiska opowiadające się za brakiem obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład podatkowych grup kapitałowych znajdywały już odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych wydawanych w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2018 r. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.161.2017.2.IZ) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „PGK nie ma obowiązku przygotowywania dokumentacji cen transferowych dla transakcji zawieranych pomiędzy spółkami należącymi do PGK”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT objęte są wyłącznie transakcje zawierane między Spółkami tworzącymi PGK a podmiotami powiązanymi niewchodzącymi w skład PGK.

Ad 3.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:

1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)

\-są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń.

Mając na uwadze wykładnię literalną przywołanego przepisu, obowiązkowi dokumentacyjnemu nie podlegają wszystkie transakcje lub ujmowane w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi, a jedynie takie, które mają istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, którego przychody lub koszty (w rozumieniu przepisów o rachunkowości) przekroczyły równowartość 2 000 000 euro.

Progi istotności

Zgodnie z art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym, że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

*   2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro — za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
*   20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro — za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
*   100 000 000 euro — za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Kryterium przychodowe

Mając na uwadze literalne brzmienie powołanego powyżej art. 9a ust. 1d pkt 1-3 ustawy o CIT stwierdzić należy, że jednym z elementów, od którego uzależnione jest ustalenie progu istotności danej transakcji dla celów dokumentacyjnych, jest wysokość przychodów osiągniętych przez podatnika w roku poprzedzającym rok podatkowy, za który sporządzana jest dokumentacja cen transferowych.

Jednocześnie, w myśl art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, przychody podatnika powinny być ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych. Biorąc jednak pod uwagę, że PGK została nadana „podmiotowość” jedynie na gruncie ustawy o CIT, tj. PGK nie sporządzą sprawozdania finansowego, Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą sposobu ustalania przychodów podatnika w rozumieniu przepisów o rachunkowości na potrzeby art. 9a ust. 1d ustawy o CIT w odniesieniu do PGK.

a. Mechanizm obliczania dochodów (przychodów) PGK

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie odwołać się do art. 7a ust. 1 i 2 ustawy o CIT, gdzie ustawodawca w sposób szczegółowy przedstawia mechanikę sposobu ustalania dochodu (straty) PGK. Zgodnie bowiem z art. 7a ust. 1 i 2 ustawy o CIT, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

W konsekwencji, mając na uwadze literalne brzmienie art. 7a ust. 1 i 2 ustawy o CIT, stwierdzić należy, że elementem warunkującym ustalenie dochodów (strat) uzyskanych z danego źródła dla PGK jest uprzednie zsumowanie dochodów z danego źródła wykazanych przez Spółki tworzące PGK oraz strat z tego źródła, wykazanych przez te spółki. Różnica pomiędzy sumą dochodów poszczególnych Spółek tworzących PGK a sumą strat tych spółek jest dochodem z danego źródła (bądź stratą) PGK.

Skoro zatem obliczenie wartości dochodu (straty) PGK jako podatnika, następuje poprzez uprzednią konsolidację dochodów (strat) poszczególnych Spółek tworzących PGK, to analogiczny mechanizm, zdaniem Wnioskodawcy, powinien zostać zastosowany w odniesieniu do ustalania przychodów podatnika na potrzeby art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, tj. przychody poszczególnych Spółek tworzących PGK z ich jednostkowych sprawozdań finansowych powinny zostać zsumowane.

b. PGK jako podmiot sporządzający dokumentację cen transferowych

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy o CIT to PGK jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego ”przepis ten jednoznacznie stwierdza i przesądza, że PGK jest podatnikiem w rozumieniu PDOPrU, a więc podmiotem praw i obowiązków na gruncie tego podatku. Przepis ten jednocześnie zakreśla zakres przedmiotowy podmiotowości PGK” (A.Nowak (red.), Podatkowa Grupa Kapitałowa, Legalis 2017 r.).

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, racjonalny ustawodawca posługując się pojęciem „podatnika” w innych przepisach ustawy o CIT, w tym również w art. 9a ustawy o CIT, robi to celowo, uwzględniając status podatkowych grup kapitałowych jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Co więcej, w przypadkach, kiedy ustawodawca chce wyraźnie odseparować konsekwencje podatkowe dla poszczególnych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej, posługuje się bezpośrednio wyraźnymi i dosłownymi wskazaniami, czego przykładem może być art. 15e ust. 13 ustawy o CIT, zgodnie z którym „w przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w ust. 12 odnosi się do każdej spółki tworzącej taką grupę”.

Co więcej, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 lutego 2016 r. (I SA/GI 961/15), „Podkreślenia jednak wymaga, że poza określonymi przez ustawodawcę wprost w przepisach prawa szczególnymi rozwiązaniami dotyczącymi podatkowych grup kapitałowych, jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych, do grup tych należy stosować zasady ogólne, odnoszące się do pozostałych podatników tego podatku” \[podkreślenie Wnioskodawcy\].

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, przyjąć należy, że celem ustalenia przychodów podatnika, determinujących jednocześnie obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych zgodnie z art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien rozpatrywać je z perspektywy całej PGK, jako podmiotu konsolidującego wyniki osiągane przez Spółki tworzące PGK.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy obliczenie wysokości przychodów PGK w rozumieniu ustawy o rachunkowości na potrzeby art. 9a ust. 1d ustawy o CIT powinno nastąpić poprzez uprzednie zsumowanie przychodów w ujęciu rachunkowych poszczególnych Spółek tworzących PGK.

Kryterium wartości transakcji

Podatnicy, którzy ustalą wartość swoich przychodów w rozumieniu przepisów o rachunkowości zgodnie z art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, celem dokonania dalszej analizy w zakresie wystąpienia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych są zobligowani do ustalenia wartości transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty). Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w analizowanym przypadku, będą to transakcje mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) PGK.

Niemniej jednak, zważywszy na fakt, że PGK nie posiada podmiotowości w obrocie gospodarczym (tj. nie może być stroną transakcji), wskazać należy, że w celu ustalenia wartości transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, konieczne jest zbadanie danych finansowych poszczególnych Spółek tworzących PGK (…).

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustalenie dochodu (straty) PGK następuje w wyniku konsolidacji dochodów (strat) wykazanych przez Spółki tworzące PGK, to również wartość transakcji jednego rodzaju determinujących obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, określonych zgodnie z art. 9a ust. 1d ustawy o CIT transakcjami mającymi istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, powinna być ustalana analogicznie, w wyniku konsolidacji danych finansowych (w tym wartości transakcji jednego rodzaju) poszczególnych Spółek tworzących PGK.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli poszczególne Spółki tworzące PGK będą realizować transakcje podobne rodzajowo (…), to na gruncie art. 9a ust. 1d ustawy o CIT wartości takich transakcji w odniesieniu do poszczególnych Spółek tworzących PGK powinny zatem ulec zsumowaniu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.242.2017.1.IZ) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie, z którym: „w przypadku, gdy poszczególne spółki należące do PGK realizują podobne rodzajowo transakcje z tym samym podmiotem powiązanym spoza PGK \[\`(...)\`\], wartość transakcji na potrzeby ustalenia, czy podlega ona obowiązkowi dokumentacyjnemu, powinna być obliczona łącznie dla wszystkich spółek należących do PGK”.

Wnioskodawca, pragnie wskazać, że przywołana powyżej interpretacja odnosi się do stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie ustawy o CIT. Niemniej jednak, z uwagi na to, że Ustawa zmieniająca nie modyfikuje przepisów prawnych, na których opiera się przedstawiona powyżej argumentacja, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że konkluzje przedstawione w ww. interpretacji indywidualne pozostają nadal aktualne.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, progi istotności, o których mowa w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, dla transakcji zawieranych przez poszczególne Spółki tworzące PGK z podmiotami powiązanymi niewchodzącymi w skład PGK, powinny być kalkulowane łącznie dla PGK poprzez zsumowanie wartości przychodów w rozumieniu przepisów o rachunkowości poszczególnych Spółek tworzących PGK (…).

Ad 4.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, „po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto w przypadku dokonania transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1d, z podmiotami, o których mowa w art. 11, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, nie ustalają lub nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty”.

Jednocześnie, w myśl art. 1a ust. 10 ustawy o CIT, „W przypadku gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian, z zastrzeżeniem ust. 12, jest dniem, w którym następuje utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Dzień wystąpienia zmian, o których mowa w zdaniu pierwszym, jest pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły podatkową grupę kapitałową. Przepis art. 8 ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio”.

Zgodnie z art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym, że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

*   2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
*   20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro — za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
*   100 000 000 euro — za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Należy zauważyć, że art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o CIT wprost odwołuje się do art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, który wyznacza progi istotności dla obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla podatnika, którym w tym przypadku jest PGK.

W konsekwencji, na bazie wykładni literalnej ww. przepisów ustawy o CIT należy wnioskować, że utrata statusu podatnika przez PGK nastąpi po kumulatywnym spełnieniu następujących przesłanek:

*   Spółka (Spółki) tworząca PGK zawarła transakcję z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11, który nie jest członkiem PGK,
*   Spółka (Spółki) tworząca PGK ustaliła lub narzuciła warunki w ramach tej transakcji różnice się od warunków rynkowych,
*   przekroczone zostały progi istotności skalkulowane zgodnie z art. 9a ust. 1d ustawy o CIT dla PGK jako całości, tj. poprzez zsumowanie indywidualnych wartości dla poszczególnych Spółek tworzących PGK.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b w zw. z art. 1a ust. 10 ustawy o CIT do utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych dojdzie wyłącznie w sytuacji, gdy zawierana przez Spółkę tworzącą PGK transakcja z podmiotem powiązanym niewchodzącym w skład PGK objęta będzie dla PGK obowiązkiem dokumentacyjnym, o którym mowa w art. 9a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;
*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie części pytania oznaczonego we wniosku nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.