Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-279/14-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-11
Teza: Czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia naliczonego podatku VAT, wykazanego na fakturach wystawianych przez menedżerów świadczących usługi zarządzania na podstawie kontraktów menedżerskich, zawartych poza prowadzoną działalnością gospodarczą?
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 29 maja 2014 r. (doręczone dnia 2 czerwca 2014 r.), pismem z dnia 4 czerwca 2014 r., złożonym dnia 4 czerwca 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez menedżerów świadczących usługi zarządzania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez menedżerów świadczących usługi zarządzania.

Powyższy wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Organu nr IPPP1/443-279/14-2/AP z dnia 29 maja 2014 r. (doręczone dnia 2 czerwca 2014 r.) pismem z dnia 4 czerwca 2014 r., złożonym dnia 4 czerwca 2014 r. (data wpływu 4 czerwca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. („Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność wydawnicza. Spółka posiada dziewięć oddziałów regionalnych.

Obecnie, Spółka jest zarządzana przez menedżerów wyższego szczebla (grono menedżerów obejmuje również członków zarządu Spółki). Menedżerowie zarządzają Spółką na podstawie kontraktów menedżerskich. Menedżerowie w chwili obecnej nie prowadzą działalności gospodarczej.

W związku ze zmianami w grupie kapitałowej Wnioskodawcy, w tym w szczególności nabyciem udziałów w innej spółce z branży wydawniczej, planowane jest podjęcie działań zmierzających do ujednolicenia modelu zatrudniania kadry menedżerskiej. Do osiągnięcia powyższego celu prowadzić będzie w szczególności:

1.  renegocjacja warunków zawartych kontraktów menedżerskich (przy czym zakres obowiązków zasadniczo nie uległby zmianie), oraz
2.  powierzenie menedżerom świadczenia usług doradczych na rzecz Spółki lub poszczególnych oddziałów Spółki.

Spółka zakłada, że współpraca z menedżerami w zakresie usług doradczych odbywałaby się w ramach umowy firma-firma, tj. menedżerowie świadczyliby usługi na rzecz Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powierzenie usług doradczych menedżerom zamiast podmiotom zewnętrznym, będzie dla Spółki efektywne zarówno pod kątem jakości usług (z uwagi na to, że menedżerowie znają bardzo dobrze specyfikę branży Spółki oraz obecne realia rynkowe) jak i kosztów. Jednocześnie, menedżerowie, inaczej niż pracownicy, będą ponosić odpowiedzialność za swoje działania wobec osób trzecich na zasadach określonych w przepisach kodeksu cywilnego, choć Spółka nie wyklucza, iż w umowach znajdą się zapisy dotyczące częściowego ograniczenia tej odpowiedzialności.

Po wdrożeniu nowego modelu zatrudniania kadry menedżerskiej (w tym członków zarządu), menedżerowie nadal świadczyć będą na rzecz Spółki usługi zarządzania, w ramach kontraktu menedżerskiego zawartego poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym niemniej, z uwagi na obecne stanowisko władz skarbowych w zakresie obowiązku opodatkowania podatkiem VAT usług menedżerskich świadczonych na podstawie kontraktów menedżerskich możliwe jest, że menedżerowie Spółki rozpoczną dokumentowanie świadczonej usługi zarządzania fakturami VAT.

Spółka podjęła wątpliwość, czy w sytuacji opisanej powyżej będzie uprawniona do odliczenia naliczonego podatku VAT, wykazanego na fakturach wystawianych przez menedżerów świadczących usługi zarządzania na podstawie kontraktu menedżerskiego.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że menedżerowie będą zobowiązani do świadczenia usług zarządzania Spółką osobiście. Menedżerowie przy świadczeniu usług korzystać będą z organizacji i infrastruktury Spółki. Zgodnie z kontraktem menedżerskim, Spółka zapewniać będzie środki techniczne niezbędne do wykonania umowy oraz ponosić będzie pozostałe koszty związane z jej wykonaniem, a w szczególności koszty przejazdów, przelotów, usług hotelowych, organizacji spotkań, itp.

Kontrakt menedżerski nie będzie przewidywał prawa do urlopu wypoczynkowego. Tym niemniej, menedżer, za zgodą Spółki, będzie miał prawo do czasowego zaprzestania świadczenia usług z zachowaniem prawa od wynagrodzenia. Maksymalne ramy czasowe będą ustalane w drodze indywidualnych negocjacji. Kontrakt menedżerski nie będzie przewidywał wymiaru czasu pracy. Menedżer będzie zobowiązany do świadczenia usług na rzecz Spółki w sposób ciągły. Ponadto, kontrakt menedżerski nie będzie przewidywał czasu, miejsca ani częstotliwości świadczenia usług. Zaangażowanie czasowe menedżera oraz miejsce świadczenia usług uzależnione będzie od rodzaju usług i potrzeb Spółki. Tym niemniej, kontrakt menedżerski będzie zobowiązywał menedżerów do świadczenia usług w biurze Spółki w minimalnym wymiarze godzin (np. co najmniej 70 godzin w miesiącu kalendarzowym, w czasie otwarcia biur Spółki). Kontrakt menedżerski będzie wskazywał zakres świadczonych usług, przy czym będzie to katalog otwarty. Menedżerowie będą ponosili odpowiedzialność z tytułu świadczenia usług na zasadach ogólnych. Ewentualne ograniczenia odpowiedzialności będą ustalane w drodze indywidualnych negocjacji.

Wyjaśnić należy, iż usługi zarządzania będą świadczone zarówno przez członków zarządu jak i menedżerów wyższego szczebla. W opinii Spółki, zarówno w przypadku menedżerów wyższego szczebla jak i członków zarządu można mówić o zarządzaniu Spółką w sposób niezależny i samodzielny. Po pierwsze, menedżerowie zajmują wysokie stanowiska w Spółce, odpowiadają za pracę swojego departamentu, w tym są odpowiedzialni za realizację budżetu, nadzorowanie pracy podległych pracowników, itp. Po drugie, usługi zarządzania nie będą podlegały nadzorowi typowemu dla stosunku pracy. Działania menedżerów będą podlegały ocenie zarządu Spółki. W opinii Spółki, również członkowie zarządu będą zarządzać Spółką w sposób samodzielny i niezależny, w szczególności członkowie zarządu nie posiadają przełożonego w rozumieniu przepisów prawa pracy, nie otrzymują wiążących instrukcji od Zgromadzenia Wspólników czy Rady Nadzorczej. Samodzielność członków zarządu w zarządzaniu Spółką znajduje dodatkowe swoje poparcie w obowiązujących przepisach.

Zgodnie z art. 201 § 1 kodeksu spółek handlowych („KSH”) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. W doktrynie wskazuje się, że prowadzenie spraw spółki to podejmowanie uchwał, wydawanie decyzji, organizowanie działalności spółki w sposób zgodny z jej przedmiotem działalności, w celu realizacji zadań spółki. Ponadto, podkreśla się, że zgromadzenie wspólników nie ma prawa wpływania na zarząd przez wydawanie wiążących poleceń (por. A. Kidyba „Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz Tom I”, Lex 2013, komentarz do art. 201). Co więcej, zgodnie z art. 219 § 2 KSH, rada nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki. W opinii Spółki powyższe wskazuje, iż menedżerowie, w tym członkowie zarządu są profesjonalnymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą.

Menedżerowie będą ponosili odpowiedzialność z tytułu świadczenia usług na zasadach ogólnych. Ewentualne ograniczenie odpowiedzialności (np. do wysokości 3-miesięcznego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług) będzie ustalane w drodze indywidualnych negocjacji.

Co do zasady, menedżerom przysługiwać będzie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w wysokości stałej. Tym niemniej, zgodnie z kontraktem menedżerskim, menedżerom będzie mogła być wypłacana uznaniowa premia.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem zapytania jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z usługami zarządzania świadczonymi przez menedżerów na rzecz Spółki, które odbywać się będą poza prowadzoną przez menedżerów działalnością gospodarczą.

Jednocześnie Spółka wyjaśnia, iż obok usług zarządzania poza prowadzoną działalnością gospodarczą, menedżerowie świadczyć będą na rzecz Spółki usługi doradztwa gospodarczego, w ramach prowadzonej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie uprawniona do odliczenia naliczonego podatku VAT, wykazanego na fakturach wystawianych przez menedżerów świadczących usługi zarządzania na podstawie kontraktów menedżerskich, zawartych poza prowadzoną działalnością gospodarczą?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opinii Spółki, będzie ona uprawniona do odliczania naliczonego podatku VAT na fakturach wystawianych przez wszystkich menedżerów (w tym również członków zarządu) świadczących usługi zarządzania na podstawie kontraktu menedżerskiego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wyjątki od tej zasady określa, w sposób enumeratywny art. 88 oraz art. 88a ustawy VAT.

W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z opodatkowania.

W świetle powyższych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas gdy: (i) odliczenia dokonuje podatnik podatku VAT, (ii) towary i usługi, w związku z którymi został naliczony podatek VAT są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, (iii) istnieje związek między nabytymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych, (iv) nabycie towarów lub usług jest udokumentowane fakturą VAT, oraz (v) nie znajdują zastosowania szczególne przepisy wyłączające możliwość odliczenia podatku naliczonego, w szczególności transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona z opodatkowania.

W świetle powyższych warunków, kluczowe z punktu widzenia prawa Spółki do odliczenia podatku VAT jest określenie, czy usługi zarządzania świadczone na podstawie kontraktów menedżerskich są czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W opinii Spółki, usługi zarządzania świadczone na podstawie kontraktów menedżerskich są czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Usługi zarządzania są odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, świadczonym przez menedżerów, będących podatnikami podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

W szczególności, usługi świadczone przez menedżerów są samodzielną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 3 ustawy VAT, z uwagi na to, że zawarte kontrakty menedżerskie (i) regulują kwestie warunków wykonywania usług, (ii) wynagrodzenie oraz (iii) w świetle umów menedżer ponosi odpowiedzialność za swoje działania wobec osób trzecich (przy czym, w opinii Spółki przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że chodzi tutaj zarówno o sytuacje, w której kontrakt menedżerski będzie w sposób specyficzny regulował kwestię odpowiedzialności, jak również gdy odpowiedzialność menedżera będzie wynikała z przepisów kodeksu cywilnego).

Co więcej, w opinii Spółki fakt zasiadania lub niezasiadania przez menedżerów w organach statutowych Spółki nie jest okolicznością determinującą opodatkowanie VAT kontraktu menedżerskiego. Przykładowo, tutejszy organ w interpretacjach indywidualnych z dnia 13 października 2013 r., sygn. IPPP1/443-724/13-4/AS oraz z dnia 2 stycznia 2014 r., sygn. IPPP1/443-1282/13-2/EK uznał, iż usługi zarządzania świadczone w ramach kontraktu menedżerskiego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT zarówno w sytuacji, gdy menedżerowie zasiadają w zarządzie, jak i gdy nie zasiadają w zarządzie.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, wszystkie warunki dające Spółce prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego będą spełnione, tj. (i) Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, (ii) usługi zarządzania świadczone przez menedżerów będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, (iii) istnieje związek między nabytymi usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych, (iv) nabycie usług będzie udokumentowane fakturą VAT, oraz (v) usługi świadczone przez menedżerów będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będą zwolnione z opodatkowania.

W świetle powyższego, w opinii Spółki podatek VAT wykazany na fakturze wystawionej przez menedżerów z tytułu świadczenia usług zarządzania w ramach kontraktu menedżerskiego (w tym przez członków zarządu Spółki), będzie podatkiem naliczonym, a Spółka będzie miała prawo do jego odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy.

Z powyższych regulacji wynika, że podstawowym warunkiem dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek poniesionych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku od towarów i usług oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem).

Katalog czynności pozbawiający podatnika prawa do odliczenia zawarty został w art. 88. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Związek bezpośredni występuje wtedy, gdy zakupy służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę. O związku pośrednim mówimy wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami.

Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między nabyciem towarów i usług a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, ale poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie Spółki jako całości przyczynia się do generowania obrotów.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność wydawnicza). Obecnie, Spółka jest zarządzana przez menedżerów wyższego szczebla (grono menedżerów obejmuje również członków zarządu Spółki). Menedżerowie zarządzają Spółką na podstawie kontraktów menedżerskich. W odniesieniu do przedstawionej sytuacji Spółka powzięła wątpliwości odnośnie do tego, czy będzie uprawniona do odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego na fakturach wystawianych przez menedżerów świadczących usługi zarządzania na podstawie kontraktu menedżerskiego.

Ustosunkowując się do powyższego należy stwierdzić, że aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanych od menedżerów faktur VAT, faktury te muszą dokumentować czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (o czym stanowi cyt. art. 88 ust. 3a pkt 2 powołanej ustawy). Zatem, aby odpowiedzieć na pytanie zawarte we wniosku, koniecznym jest w tym przypadku rozstrzygnięcie, czy świadczenie przez menedżerów na rzecz Spółki opisanych we wniosku czynności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 ww. artykułu).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane również w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1, z późn. zm.), zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zgodnie z akapitem pierwszym ww. artykułu, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy – art. 10 ww. Dyrektywy.

Dyrektywa zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Należy jednak zaznaczyć, że nie wszystkie czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z kolei, zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że w chwili obecnej menedżerowie nie prowadzą działalności gospodarczej. W związku ze zmianami w grupie kapitałowej Spółki, w tym w szczególności nabyciem udziałów w innej spółce z branży wydawniczej, planowane jest podjęcie działań zmierzających do ujednolicenia modelu zatrudniania kadry menedżerskiej. Do osiągnięcia powyższego celu prowadzić będzie w szczególności renegocjacja warunków zawartych kontraktów menedżerskich (przy czym zakres obowiązków zasadniczo nie uległby zmianie), oraz powierzenie menedżerom świadczenia usług doradczych na rzecz Spółki lub poszczególnych oddziałów Spółki.

Wnioskodawca zakłada, że współpraca z menedżerami w zakresie usług doradczych odbywałaby się w ramach umowy firma-firma, tj. menedżerowie świadczyliby usługi na rzecz Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Menedżerowie, inaczej niż pracownicy, będą ponosić odpowiedzialność za swoje działania wobec osób trzecich na zasadach określonych w przepisach kodeksu cywilnego. Spółka nie wyklucza, że w umowach znajdą się zapisy dotyczące częściowego ograniczenia tej odpowiedzialności. Po wdrożeniu nowego modelu zatrudniania kadry menedżerskiej (w tym członków zarządu), menedżerowie nadal świadczyć będą na rzecz Spółki usługi zarządzania, w ramach kontraktu menedżerskiego zawartego poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

Spółka wskazała, że menedżerowie będą zobowiązani do świadczenia usług zarządzania Spółką osobiście, a przy świadczeniu usług korzystać będą z organizacji i infrastruktury Spółki. Wnioskodawca będzie zapewniać środki techniczne niezbędne do wykonania umowy oraz będzie ponosić pozostałe koszty związane z jej wykonaniem (w szczególności koszty przejazdów, przelotów, usług hotelowych, organizacji spotkań, itp). Kontrakt menedżerski nie będzie przewidywał prawa do urlopu wypoczynkowego. Jednakże, za zgodą Spółki, menedżer będzie miał prawo do czasowego zaprzestania świadczenia usług z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. Kontrakt menedżerski nie będzie przewidywał wymiaru czasu pracy – menedżer będzie zobowiązany do świadczenia usług na rzecz Spółki w sposób ciągły. Ponadto, kontrakt nie będzie przewidywał czasu, miejsca ani częstotliwości świadczenia usług. Zaangażowanie czasowe menedżera oraz miejsce świadczenia usług uzależnione będzie od rodzaju usług i potrzeb Spółki. Tym niemniej, kontrakt menedżerski będzie zobowiązywał menedżerów do świadczenia usług w biurze Spółki w minimalnym wymiarze godzin. Kontrakt menedżerski będzie wskazywał zakres świadczonych usług, przy czym będzie to katalog otwarty. Menedżerowie będą ponosili odpowiedzialność z tytułu świadczenia usług na zasadach ogólnych. Ewentualne ograniczenia odpowiedzialności będą ustalane w drodze indywidualnych negocjacji. Co do zasady, menedżerom przysługiwać będzie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w stałej wysokości. Tym niemniej, menedżerom będzie mogła być wypłacana uznaniowa premia. Wnioskodawca wskazał, że usługi zarządzania będą świadczone zarówno przez członków zarządu, jak i menedżerów wyższego szczebla. W opinii Spółki w obu tych przypadkach można mówić o zarządzaniu Spółką w sposób niezależny i samodzielny: menedżerowie zajmują wysokie stanowiska w Spółce, odpowiadają za pracę swojego departamentu, w tym są odpowiedzialni za realizację budżetu, nadzorowanie pracy podległych pracowników, itp.; usługi zarządzania nie będą podlegały nadzorowi typowemu dla stosunku pracy, działania menedżerów będą podlegały ocenie zarządu Spółki. Również członkowie zarządu będą zarządzać Spółką w sposób samodzielny i niezależny, w szczególności członkowie zarządu nie posiadają przełożonego w rozumieniu przepisów prawa pracy, nie otrzymują wiążących instrukcji od Zgromadzenia Wspólników czy Rady Nadzorczej.

Z opisu sprawy wynika, że umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania Spółką będzie się pokrywać z zakresem prowadzonej przez menedżera działalności gospodarczej. Jak Wnioskodawca sam wskazał, menedżerowie, w tym członkowie zarządu, są profesjonalnymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, a obok usług zarządzania poza prowadzoną działalnością gospodarczą, świadczyć będą na rzecz Spółki usługi doradztwa gospodarczego, w ramach prowadzonej działalności. Zatem, menedżerowie, świadcząc usługi zarządzania Spółką wykorzystują profesjonalną wiedzę wykorzystywaną przez siebie w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym nie ma racjonalnej możliwości rozdzielenia tych dwóch powiązanych usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenia usług, które wchodzą w zakres prowadzonej działalności menedżerów, nie można wyłączyć z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem menedżerowie, z tytułu zawartej umowy, wykonują samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy.

Ponadto, z cyt. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,

*   wynagrodzenia,

oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem VAT.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawach: C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Należy zauważyć, że charakter oraz treść zawartej umowy o świadczenie uslug w zakresie zarządzania Spółką dowodzą, że nie tworzy ona stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem (ani też podobnego). Stosunek ten nie zawiera istotnych elementów zawieranych pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, jak np. wymiar czasu pracy, zakres odpowiedzialności ograniczony do 3-miesięcznego wynagrodzenia czy wymiar urlopu wypoczynkowego. Menedżerowie mają znaczny zakres swobody w działaniu, ich usługi nie będą podlegały nadzorowi typowemu dla stosunku pracy, nie otrzymują od Zgromadzenia Wspólników czy Rady Nadzorczej wiążących instrukcji, a także ponoszą odpowiedzialność za swoją działalność wobec osób trzecich.

W konsekwencji, opisane postanowienia zawartych umów w zakresie ustalownych warunków współpracy pomiędzy Spółką a menedżerami nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z opodatkowania VAT w stosunku do tej umowy.

Świadczone przez menedżerów usługi zarządzania w ramach zawartych kontraktów menedżerskich należy zatem uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie jednak do treści art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Menedżer, będący podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczenia usług zarządzania wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i winien uzyskane z tego tytułu wynagrodzenie opodatkować podatkiem VAT według stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Dla opisanych we wniosku czynności ustawodawca nie przewidział bowiem preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług ani w przepisach ustawy, ani rozporządzeń wykonawczych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli więc nabywane przez Spółkę od menedżerów usługi można powiązać z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, to przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy będzie spełniona. Ponadto, nie zaistnieje w tym przypadku przesłanka negatywna, wyłączająca prawo do odliczenia podatku, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy.

Tym samym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez menedżerów w związku z zawartymi kontraktami menedżerskimi.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.