Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.42.2022.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-10
Teza: Dotyczy ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w sytuacji, gdy: - wartość ujemnych różnic kursowych, których nie można przypisać do poszczególnego źródła przychodów przekraczałaby wartość dodatnich różnic kursowych w danym okresie rozliczeniowym, to nadwyżka ujemnych różnic kursowych, stanowi dla Spółki tzw. koszt wspólny, - wartość dodatnich różnic kursowych przekraczałaby wartość ujemnych różnic kursowych, których nie można przypisać do konkretnego źródła przychodów w danym okresie rozliczeniowym, to nadwyżka dodatnich różnic kursowych, stanowi dla Spółki przychód z działalności opodatkowanej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; strefy-działalność pozastrefowa (SSE); strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Przeliczenie kosztów w walutach obcych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ustalanie różnic kursowych – metoda podatkowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w sytuacji, gdy:

\- wartość ujemnych różnic kursowych, których nie można przypisać do poszczególnego źródła przychodów przekraczałaby wartość dodatnich różnic kursowych w danym okresie rozliczeniowym, to nadwyżka ujemnych różnic kursowych, stanowi dla Spółki tzw. koszt wspólny,

\- wartość dodatnich różnic kursowych przekraczałaby wartość ujemnych różnic kursowych, których nie można przypisać do konkretnego źródła przychodów w danym okresie rozliczeniowym, to nadwyżka dodatnich różnic kursowych, stanowi dla Spółki przychód z działalności opodatkowanej.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu wyspecjalizowanych usług na rzecz klientów z całego świata. Jej siedziba znajduje się (…). Dodatkowo Spółka posiada oddziały (…). Spółka jest podatnikiem CIT, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej: „u.p.d.o.p.”), podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

4 lipca 2013 r. Spółka (działająca uprzednio pod nazwą X) uzyskała zezwolenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (zezwolenie nr 225 z dnia 4 lipca 2013 r.; dalej: „Zezwolenie”).

Zezwolenie dotyczy prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, obejmująca świadczenie:

\- usług w zakresie audytu finansowego (kategoria Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”): 69.20.1), usług rachunkowo-księgowych (kategoria PKWiU: 69.20.2), usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych (grupa PKWiU: 72.2),

\- usług związanych z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usług powiązanych (grupa PKWiU: 62.0), z wyłączeniem oryginałów gier komputerowych (podkategoria PKWiU: 62.01.21).

W celu prawidłowego ustalenia zasad korzystania przez Spółkę ze zwolnienia z opodatkowania p.d.o.p. działalności prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej również: „SSE”), działalność ta została wydzielona organizacyjnie. Zgodnie z § 5 ust. 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 121), Spółka prowadzi ewidencję rachunkową umożliwiającą wydzielenie zakresu działalności objętej zwolnieniem, wykonywanej przez jej pracowników na podstawie Zezwolenia na terenie SSE, oraz pozostałej działalności.

W związku ze spełnieniem warunków wynikających z Zezwolenia, wykonywaniem działalności gospodarczej na terenie SSE w zakresie określonym w Zezwoleniu, Spółka korzystała w 2020 r. (tj. roku finansowym kończącym się 31 marca 2020 r.) i nadal korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.. Pula pomocy publicznej przysługującej Spółce w związku z uzyskanym Zezwoleniem nie została dotychczas w pełni wykorzystana.

Dodatkowo, w dniu 30 grudnia 2016 r. zarząd SSE udzielił Spółce kolejnego zezwolenia nr 302 (dalej: „Zezwolenie nr 302”) na prowadzenie działalności na terenie SSE obejmującej:

\- usługi w zakresie księgowości (PKWiU 69.20.23);

\- pozostałe usługi rachunkowo-księgowe (PKWiU 69.20.29);

\- usługi w zakresie audytu finansowego (PKWiU 69.20.10);

\- usługi sprawdzania rachunków (PKWiU 69.20.21);

\- usługi sporządzania listy płac (PKWiU 69.20.24);

\- usługi przetwarzania danych (PKWiU 63.11.11);

\- usługi centrów telefonicznych (PKWiU call center) (PKWiU 82.20.1);

\- usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii (PKWiU 72.19.33);

\- usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk ekonomicznych (PKWiU 72.20.5); usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania (PKWiU 62.01.11);

\- usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych (PKWiU 62.01.12);

\- usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10);

\- usługi związane z doradztwem zakresie oprogramowania komputerowego (PKWiU 62.02.20);

\- usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (PKWiU 62.09.30);

\- usługi związane z zarządzaniem siecią (PKWiU 62.03.12);

\- usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.12);

\- pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 69.09.20)

\- usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego (PKWiU 63.11.13);

\- usługi związane z wydawaniem pozostałego oprogramowania (58.29), z wyłączeniem usług licencyjnych związanych z nabywaniem praw do korzystania z programów komputerowych, określonych grupowaniem 58.29.5;

\- pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 71.20.19.0).

Niewykluczone, że po wykorzystaniu limitu pomocy publicznej związanej z Zezwoleniem, Spółka będzie korzystała z Zezwolenia nr 302. Zezwolenie oraz Zezwolenie nr 302 dalej łącznie określane są jako „Zezwolenia”. Poza działalnością realizowaną na terenie Strefy, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca prowadzi ponadto działalność gospodarczą, która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Spółka, aby prawidłowo określić wysokość dochodu zwolnionego od opodatkowania, zobowiązana jest dokonywać podziału i alokacji przychodów oraz kosztów na przychody i koszty podatkowe, (i) które powstają w związku z działalnością zwolnioną oraz (ii) na związane z działalnością opodatkowaną. Alokacja przychodów i kosztów pozwala na określenie wysokości dochodów zwolnionych z opodatkowania i podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje rozliczeń ze swoimi kontrahentami również w walutach obcych, w efekcie czego w Spółce dochodzi do powstania różnic kursowych. Spółka, ustala różnice kursowe w oparciu o przepisy prawa bilansowego, co zostało zgłoszone do urzędu skarbowego - zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r., poz. 351, ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości” lub „uro”).

Spółka rozpoznaje różnice kursowe, powstające w toku działalności operacyjnej, obejmujące przede wszystkim różnice kursowe związane z zapłatą należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, różnice kursowe powstające w związku z wyceną wpływów i wypływów środków pieniężnych w walucie obcej (różnice kursowe powstające na własnych środkach pieniężnych) oraz różnice kursowe związane z wyceną składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej na ostatni dzień roku obrotowego (który równocześnie jest ostatnim dniem roku podatkowego).

Proces wyliczania różnic kursowych jest bardzo skomplikowany, z uwagi na fakt, iż różnice kursowe w przypadku każdej transakcji mają charakter wieloetapowy, tj. powstają na koncie rozliczeń z danym kontrahentem, jak również na rachunku bankowym. Tym samym, istnieją przynajmniej 2 etapy dla każdej transakcji, gdzie powstają różnice kursowe –

(i) etap księgowania faktury oraz

(ii) jej rozliczenia (zapłaty).

Ze względu na ograniczenia stosowanego systemu rachunkowego Spółka nie jest w stanie zidentyfikować i połączyć właściwych różnic dla danej transakcji z obu etapów rozliczeń. Poza transakcyjnymi różnicami kursowymi (czyli różnicami kursowymi powstające w związku z regulowaniem należności Spółki i spłatą zobowiązań), powstają również różnice kursowe od środków własnych (czyli różnice kursowe powstające w związku z ruchami na koncie walutowym), czy wynikające z wyceny niezrealizowanych instrumentów pochodnych w walucie obcej (pozycje ujemna/dodatnia wycena transakcji terminowych). W praktyce zatem, różnice te mogą powstawać z różnych tytułów i będą mogły być rozpoznawane na różnych transakcjach realizowanych w toku działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. zarówno transakcji związanych z działalnością zwolnioną, działalnością opodatkowaną lub z obiema rodzajami działalności.

Ponadto, z uwagi na zakres działalności prowadzonej przez Spółkę oraz miesięczną ilość transakcji sprzedażowych oraz zakupowych ujmowanych w księgach rachunkowych Spółki nie jest możliwe właściwe przypisanie różnicy kursowej dotyczącej każdej pojedynczej transakcji do poszczególnego źródła przychodów. Wnioskodawca w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz kalkulacji na potrzeby u.p.d.o.p., różnice kursowe ujmuje „per saldo”, tj. wykazując:

(i) nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi jako przychody finansowe albo

(ii) nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi jako koszty finansowe.

Spółka chciałaby potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska w zakresie przedstawionym poniżej.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w sytuacji, gdy wartość ujemnych różnic kursowych, których nie można przypisać do poszczególnego źródła przychodów przekraczałaby wartość dodatnich różnic kursowych w danym okresie rozliczeniowym, to nadwyżka ujemnych różnic kursowych, stanowi dla Spółki tzw. koszt wspólny?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w sytuacji, gdy wartość dodatnich różnic kursowych przekraczałaby wartość ujemnych różnic kursowych, których nie można przypisać do konkretnego źródła przychodów w danym okresie rozliczeniowym, to nadwyżka dodatnich różnic kursowych, stanowi dla Spółki przychód z działalności opodatkowanej?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi w danym okresie stanowi tzw. koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. Tym samym, nadwyżka powinna zostać przypisana do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przychodowy klucz alokacji, uwzględniający relację, w jakiej pozostają przychody z konkretnego typu działalności - strefowej (zwolnionej) lub pozastrefowej (opodatkowanej) do łącznej kwoty przychodów osiąganych przez Spółkę.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi danego okresu stanowi przychód, podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1670, ze zm., dalej: „ustawa o SSE”):

dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W art. 17 ust. 4 ustawy o CIT podkreślono, że:

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Oznacza to, że zwolnieniem podatkowym objęty jest wyłącznie dochód uzyskany przez przedsiębiorcę z działalności wymienionej w zezwoleniu i prowadzonej w strefie. Ponieważ dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ustawy o CIT), zwolnieniem objęty będzie tylko taki dochód, który powstaje w związku z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej na terenie strefy i na podstawie zezwolenia, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE oraz odpowiadającymi tym przychodom kosztami ich uzyskania. Podatnik winien, zatem prowadzić zarówno działalność, jak i urządzenia księgowe dla celów podatku dochodowego, w taki sposób, aby wykazać, że uzyskany przez niego dochód (przychody i koszty) objęty jest zwolnieniem podatkowym, w szczególności jeśli prowadzi także działalność gospodarczą poza strefą lub w zakresie, jaki nie został objęty zezwoleniem, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE.

Podkreślić przy tym należy, że zakres zwolnienia związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej determinuje treść uzyskanego zezwolenia. Z uregulowań tych wprost wynika, że tylko przychody uzyskane z działalności wymienionej w zezwoleniu na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i uzyskane z działalności prowadzonej na terenie tej strefy objęte są zwolnieniem podatkowym. Uregulowania te wskazują ponadto, że to rolą podmiotu prowadzącego działalność w specjalnej strefie ekonomicznej jest wykazanie, że uzyskany przychód pochodzi z działalności prowadzonej na terenie strefy i został uzyskany z działalności wymienionej w zezwoleniu.

Powyższe odnosi się również do różnic kursowych, gdyż mogą one zostać objęte zwolnieniem podatkowym z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT tylko w takim zakresie, w jakim odnoszą się np. do transakcji zakupu materiałów i towarów niezbędnych do wytworzenia wyrobów oraz sprzedaży wyrobów spełniających warunek wytworzenia w strefie i w zakresie objętym zezwoleniem. W pozostałej części zarówno przychody ze sprzedaży wyrobów, jak i związane z nimi różnice kursowe nie mogą być objęte zwolnieniem podatkowym.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT:

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m

W art. 12 ustawy o CIT szczegółowo określono, jakie wartości należy zaliczyć do przychodu.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wyrażono ogólną regułę, że:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Możliwość alokacji kosztów została uregulowana w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, o treści:

2\. Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

2a. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jest wystąpienie takiej sytuacji, że nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału koszów pośrednich, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

Rozliczenie kosztów podatkowych związanych z różnymi przychodami ma na celu ustalenie tej ich części, która powinna mieć wpływ na dochód do opodatkowania. Z całej bowiem ogólnej masy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód do opodatkowania i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu, uwzględniając przy tym odrębności wynikające z działalności zwolnionej z opodatkowania oraz działalności opodatkowanej.

Ponownego podkreślenia wymaga, że omawiany powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności. Pamiętać także należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów.

Norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, stanowi formę ulgi podatkowej, która jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ulgą może zostać objęty wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej oraz działalność gospodarczą, z której dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Spółka wybrała rachunkową metodę rozliczania różnic kursowych. W zezwoleniach wydanych Spółce określono zakres działalności, z której dochód jest zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. To z kolei obliguje Spółkę do odrębnego określania przychodów i kosztów ich uzyskania z działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych (strefowej), oraz przychodów i kosztów ich uzyskania z działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (opodatkowaną).

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, pozwalają na podział kosztów podatkowych ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz kosztów związanych z przychodami z innych źródeł, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających do poszczególnych źródeł, przy czym podział ten następuje w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W stosunku do nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi, jako kosztu uzyskania przychodu, dla której dokonanie podziału na koszty związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną nie jest obiektywnie możliwe, należy dokonać podziału kosztów pomiędzy poszczególne źródła opierając się na stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Przewidziany przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy alokacja kosztów uzyskania przychodów pomiędzy działalność strefową i pozastrefową (zwolnioną i opodatkowaną) nie może być dokonana w bardziej wiarygodny sposób. W przypadku, w którym alokacji podlegają ujemne różnice kursowe ustalone per saldo, będące nadwyżką ujemnych różnic nad dodatnimi, w opisanej sytuacji brak jest możliwości alokowania tej nadwyżki do działalności zwolnionej lub opodatkowanej. Przyporządkowanie poszczególnych składowych do konkretnych transakcji, czy strumieni pieniężnych nie pozwala ustalić racjonalnego i wiarygodnego klucza alokacji dla samej nadwyżki. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie ma możliwości wyodrębnienia jaka część różnic kursowych powinna zostać przyporządkowana do działalności opodatkowanej i zwolnionej nie jest możliwe przypisanie, jaka część powinna zostać zakwalifikowana jako przychód/koszt działalności opodatkowanej oraz zwolnionej.

Tym samym, w przypadku braku możliwości wyodrębnienia, gdy wartość ujemnych różnic kursowych przekracza wartość dodatnich różnic kursowych (rozpoznawanych zgodnie z ustawą o rachunkowości), tak ustalona nadwyżka ujemnych różnic kursowych w świetle ustawy o CIT stanowi tzw. koszt wspólny. W konsekwencji, całkowita wartość nadwyżki ujemnych różnic kursowych powinna zostać alokowana odpowiednio do działalności strefowej (zwolnionej) oraz pozastrefowej (opodatkowanej) poprzez zastosowanie tzw. przychodowego klucza alokacji zgodnie z art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT.

Z kolei, gdy w oparciu o rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, dodatnie różnice kursowe stanowią nadwyżkę nad ujemnymi różnicami kursowymi danego okresu, tak ustalona nadwyżka dodatnich różnic kursowych w świetle ustawy o CIT stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, bez możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji, pomimo, że nadwyżka ta w pewnej części odnosi się również do działalności strefowej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, gdy:

\- wartość ujemnych różnic kursowych, których nie można przypisać do poszczególnego źródła przychodów przekraczałaby wartość dodatnich różnic kursowych w danym okresie rozliczeniowym, to nadwyżka ujemnych różnic kursowych, stanowi dla Spółki tzw. koszt wspólny,

\- wartość dodatnich różnic kursowych przekraczałaby wartość ujemnych różnic kursowych, których nie można przypisać do konkretnego źródła przychodów w danym okresie rozliczeniowym, to nadwyżka dodatnich różnic kursowych, stanowi dla Spółki przychód z działalności opodatkowanej

należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).