Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-288/14/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-02
Teza: Określenie terminu do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; faktura-otrzymanie faktury; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2014 r. (data wpływu 1 lipca 2014 r.),uzupełnionym pismem z 17 września 2014 r. (data wpływu 23 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie terminu do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie terminu do odliczenia podatku naliczonego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z wpływu 17 września 2014 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 10 września 2014 r. znak: IBPP4/443-288/14/LG.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka prowadzi działalność handlową w zakresie płyt wiórowych, paneli podłogowych oraz innych wyrobów z drewna.

Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności opodatkowanej. Działalność ta podlega opodatkowaniu VAT, w związku z czym Spółka jest uprawniona do odliczania VAT z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług.

Zdarzają się sytuacje, że Spółka w związku z dokonanymi zakupami otrzymuje fakturę z opóźnieniem, które może wynieść nawet 3 lub więcej miesięcy od dokonania nabycia towaru lub usługi. Fakt otrzymania faktury z opóźnieniem nie jest działaniem zawinionym przez Spółkę, a jedynie spowodowany jest późniejszym wysłaniem jej przez kontrahenta, lub dłuższym czasem potrzebnym na jej dostarczenie.

Spółka powzięła wątpliwość odnośnie sposobu interpretacji przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. w zakresie terminów dokonywania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego wynikające z faktur zakupu otrzymywanych ze znacznym opóźnieniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka będzie postępowała prawidłowo dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie faktury VAT otrzymanej od kontrahentów ze znacznym opóźnieniem, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie, w którym Spółka otrzymała taką fakturę?
2.  Czy Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez korektę deklaracji za okres, w którym otrzymała fakturę, w przypadku gdy nie dokona obniżenia na podstawie art. 86 ust. 10, 10b lub 86 ust. 11 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Odnośnie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, będzie on postępował prawidłowo dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie faktury VAT otrzymanej od kontrahentów ze znacznym opóźnieniem, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie, w którym Spółka otrzymała taką fakturę.

Odnośnie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez korektę deklaracji za okres, w którym otrzymał fakturę, w przypadku gdy nie dokona obniżenia na podstawie art. 86 ust. 10, 10b lub 86 ust. 11 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Odnośnie pytania nr 1

Interpretacja przepisów ustawy o VAT

W opinii Wnioskodawcy, prawo do obniżenia podatku należnego za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, przysługuje podatnikowi także w dwóch kolejnych miesiącach licząc od momentu otrzymania faktury lub dokumentów celnego.

Jak wskazuje z art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2a), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi a w przypadku importu towarów - kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Natomiast stosownie do brzmienia art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Z kolei artykuł 86 ust. 10b ustawy o VAT wprowadza zastrzeżenie, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W opinii Wnioskodawcy, przytoczony powyżej artykuł 86 ust. 10 ustawy o VAT stanowi generalną zasadę dotyczącą okresu powstania prawa do dokonania odliczenia, zgodnie z którą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy. Jednak, jak wynika z ust. 10b, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niejako „zawiesza się” do momentu otrzymania faktury.

Wobec tego, jak wynika z przepisów ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje jeżeli wystąpią dwie przesłanki łącznie - powstanie obowiązek podatkowy i podatnik otrzyma fakturę. W praktyce więc jest to najwcześniejszy możliwy moment do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zauważyć należy, że ust. 10b jest rozwinięciem i uściśleniem generalnej zasady momentu powstania prawa do odliczenia. Ustęp ten nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej obniżenia. Artykuł 86 ust 11 ustawy o VAT odnosząc się więc do terminu określonego w ust. 10 odnosi się także do ust. 10b ze względu na fakt, że te dwie regulacje łącznie stanowią jedną regułę określająca okres, w którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 podatnik, jeżeli nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i l0e ustawy, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jednej z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że należy uznać, iż prawo do odliczenia w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, gdy odliczenia dokonuje się na podstawie ust. 10 rozpatrywać należy biorąc pod uwagę także zapisy ust. 10b. Całościowe rozpatrywanie przywołanej regulacji prowadzi bowiem do uznania, że podatnik ma prawo dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych następujących po okresie, w którym powstało faktycznie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a więc po okresie, w którym otrzyma fakturę dokumentującą dokonaną wcześniej dostawę.

Negatywne konsekwencje dla podatnika

Należy podkreślić, że jeżeli interpretując powyższe przepisy doszłoby się do wniosku, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w okresie w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy oraz w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, wówczas w praktyce w przypadku otrzymania faktury ze znacznym opóźnieniem podatnik mógłby dokonać obniżenia podatku jedynie poprzez dokonanie korekty deklaracji. Korekta taka mogłaby być dokonana zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W takim przypadku, gdy faktyczna możliwość odliczenia powstała już po upływie dwóch okresów rozliczeniowych liczonych od momentu powstania obowiązku podatkowego podatnik pozbawiony byłby możliwości dokonania odliczenia podatku w sposób nie rodzący konieczności dokonywania korekty deklaracji. W ocenie Wnioskodawcy, taka interpretacja przepisów nie jest do zaakceptowania i narusza podstawowe uprawnienie podatnika do odliczenia VAT naliczonego bezpośrednio po otrzymaniu faktury zakupu.

Podkreślenia wymaga fakt, że późniejsze otrzymanie faktury nie jest konsekwencją lub tym bardziej działaniem zawinionym ze strony Spółki. W znacznej mierze spowodowane jest to opieszałością kontrahentów lub dłuższym czasem jaki potrzebny był na dostarczenie faktury. W opinii Wnioskodawcy, opóźnienie nie będące wynikiem zawinienia Spółki nie może skutkować dla niej negatywnymi konsekwencjami związanymi z koniecznością dokonywania korekt. Bowiem, jak wskazuje Spółka, dokonywanie korekt deklaracji w celu zmiany wykazanych danych jest zazwyczaj bardzo pracochłonne. Dokonanie korekty za miniony okres może powodować konieczność skorygowania deklaracji za wszystkie następne okresy rozliczeniowe. Należy też zwrócić uwagę, że przysparza to niepotrzebnej pracy zarówno podatnikom, jak i organom podatkowym przyjmujących te korekty.

Zmiany wynikające z nowelizacji ustawy o VAT

W kontekście zmian jakie w powyższym zakresie wprowadzone zostały w związku z nowelizują ustawy o VAT zwrócić trzeba uwagę na fakt, że w uzasadnieniu do Projektu nowelizacji ustawy o VAT obowiązującej od 1 stycznia 2014 r. ustawodawca jedynie jednym zdaniem uzasadnił zmiany wprowadzone w art. 86 ust. 11.

Zgodnie z uzasadnieniem do rządowego projektu z dnia 16 października 2012 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw \[dalej: uzasadnienie\], „W art. 86 ust. 10 ustawy o VAT proponuje się wpisanie generalnej zasady, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zasada ta będzie miała również zastosowanie w przypadku uiszczenia przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi całości lub części zapłaty (dodawany ust. 10c). W przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit a, pkt 2 lit. a i pkt 4 lit. c, prawo do odliczenia podatku powstanie nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.” Jak czytamy dalej: „Pozostawiono przy tym zasadę, że jeżeli podatnik nie dokona odliczenia we wskazanych terminach, będzie miał do tego prawo w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).”

W kontekście przytoczonego powyżej uzasadnienia zaznaczyć należy, że przed wejściem w życie nowelizacji ustawy o VAT zasadą było, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstawało w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Także wtedy obowiązywała regulacja, która umożliwiała podatnikowi dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Tak więc do 31 grudnia 2013 r. okres dwóch kolejnych miesięcy liczyło się od okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę. W opinii Spółki, sformułowanie zawarte w uzasadnieniu, iż obecnie pozostawiono zasadę, że podatnik ma prawo dokonać odliczenia w dwóch kolejnych okresach, wskazuje jednoznacznie na zamierzenie kontynuacji stosowania dotychczasowego sposobu liczenia terminów w tym zakresie. Ustawodawca w uzasadnieniu poprzestał na drobnym wyjaśnieniu, nie zaznaczając przy tym, aby w tym zakresie przewidziano zmiany uniemożliwiające podatnikowi dokonania odliczenia podatku licząc od okresu w którym otrzymał on fakturę.

Stanowiska organów podatkowych oraz przedstawicieli doktryny

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego oraz w tezach formułowanych przez przedstawicieli doktryny.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 marca 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-4/14-2/PR) organ stwierdził: „W konsekwencji Spółka, pod warunkiem, że nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) z tytułu transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, niemniej nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę, dla której fakt otrzymania zostanie udokumentowany w systemie zgodnie z opisanym systemem skanowania. Jeżeli Spółka nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie, w którym otrzymała fakturę”.

Ponadto, na prawidłowość stanowiska Spółki wskazuje interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 marca 2014 r. (sygn. ITPP2/443-1367/13/AK): „Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że - jak słusznie wskazano we wniosku - Spółka postępować będzie prawidłowo dokonując odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w deklaracji za miesiąc, w którym otrzyma fakturę dokumentującą wcześniej zrealizowaną dostawę towarów. Jeżeli więc dostawa będzie dokonana w miesiącu styczniu, ale Spółka otrzyma fakturę dotyczącą tej dostawy w miesiącu maju, wówczas kwotę podatku wynikającą z tej faktury - zgodnie z treścią art. 86 ust 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy - będzie mogła odliczyć w deklaracji za miesiąc maj. Jeżeli natomiast Spółka nie dokona odliczenia w deklaracji za miesiąc maj, to zgodnie z brzmieniem przepisu art. 86 ust. 11 ustawy, będzie uprawniona do dokonania odliczenia w deklaracji za miesiąc czerwiec, bądź lipiec danego roku (jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych). Jeżeli do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie dojdzie również w deklaracjach za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (w przykładzie za miesiąc czerwiec bądź lipiec), Spółka, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 86 ust. 13 ustawy, będzie mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie poprzez korektę deklaracji podatkowej za miesiąc maj (to jest miesiąc, w którym faktycznie powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego."

Dodatkowo, przywołać należy stanowisko przedstawicieli doktryny. Mianowicie J. Zubrzycki w kwestii możliwości liczenia terminu dwóch miesięcy od daty otrzymania faktury stwierdza: „Ponadto, stosownie do art. 86 ust. 11, tak jak do 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokona odliczenia we wskazanym terminie (licząc od miesiąca, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny), ma do tego prawo w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.” 0. Zubrzycki, Leksykon VAT, Unimex 2014, tom I, s. 725).

Co istotne powszechny jest pogląd, że brak bezpośredniego odniesienia się w art. 86 ust. 11 do ust. 10b jest związany z błędnym procesem legislacyjnym. Jak wskazuje T. Michalik: „Brak jakiegokolwiek argumentu, który mógłby uzasadnić kształt art. 86 ust. 11. Niestety, wydaje się, że mamy w tym przypadku do czynienia ze zwykłą niechlujnością ustawodawcy. Należy mieć nadzieję, że ten ewidentny błąd zostanie przez ustawodawcę jak najszybciej wyeliminowany.” (T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 10, Warszawa 2014, s. 768).

Także A. Bartosiewicz stwierdza, że przepisy w powyższym zakresie zostały skonstruowane wadliwie, a w szczególności nieprawidłowo zapisano odwołania w treści ust. 11. (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 8, LEX, 2014).

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy na podstawie obecnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT w dalszym ciągu podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w okresie, w którym otrzymał fakturę oraz za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Odnośnie pytania nr 2

W konsekwencji, w zakresie pytania nr 2, w odniesieniu do powyżej przytoczonego stanowiska, uznać należy, że jeżeli do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie dojdzie w deklaracjach za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych następujących po miesiącu otrzymania faktury, Spółka, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 86 ust. 13 ustawy, będzie mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyłącznie poprzez korektę deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym otrzymała fakturę od kontrahenta, a więc w okresie w którym faktycznie powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.