Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1095/12/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-12
Teza: Skutki podatkowe zbycia warrantów subskrypcyjnych celem ich umorzenia.
Słowa kluczowe: papier-papiery wartościowe; plan; programy-program motywacyjny; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 10 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych zbycia warrantów subskrypcyjnych celem ich umorzenia:

*   w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego, ustalenia źródła przychodów, wysokości dochodu, stawki podatkowej oraz ciążących na wnioskodawcy obowiązków podatkowych – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej momentu powstania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych zbycia warrantów subskrypcyjnych celem ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka komandytowo-akcyjna (dalej „SKA”) z siedzibą na terenie Polski zamierza wdrożyć program motywacyjny. W ramach tego programu SKA zaoferuje osobom, których wkład uznaje za znaczący dla osiąganych wyników finansowych i rozwoju, warranty subskrypcyjne (dalej „warranty”). Warranty te SKA zaoferuje między innymi wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie komplementariuszem w SKA. Wnioskodawca może być też członkiem rady nadzorczej w SKA. Wnioskodawca nie będzie natomiast pracownikiem SKA. Warranty SKA wyemituje nieodpłatnie lub za drobną (symboliczną) odpłatnością. W konsekwencji wnioskodawca nabędzie od SKA warranty nieodpłatnie lub za symboliczną cenę. Na dzień emisji warrantów nie można będzie ustalić ich wartości rynkowej. Będą to imienne papiery wartościowe uprawniające do objęcia akcji SKA. Wnioskodawca będzie znał liczbę akcji przypadających na jeden warrant. W związku z tym będzie wiedzieć ile akcji SKA otrzyma on w momencie wykonania praw z warrantu (ile akcji SKA wnioskodawca obejmie na podstawie jednego warrantu). W momencie objęcia przez wnioskodawcę warrantów nie będzie znana jakakolwiek wycena przyszłej wartości rynkowej akcji SKA, które mogą być objęte na podstawie warrantów. Będzie to bowiem zależeć od osiągniętych w przyszłości przez SKA wyników finansowych, jej rozwoju, sytuacji na rynku, itp. Warranty będą mogły zostać przez SKA umorzone za wynagrodzeniem. Dla potrzeb niniejszego wniosku wnioskodawca prosi o przyjęcie przez organ podatkowy założenia, że wynagrodzenie za nabycie warrantów celem ich umorzenia będzie ustalone przy uwzględnieniu wartości rynkowej. Wnioskodawca złoży SKA ofertę zbycia warrantów na rzecz SKA w celu ich umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem. Oferta ta może zostać złożona w chwili objęcia warrantów przez wnioskodawcę lub nawet przed tym dniem. Oferta ta będzie nieodwołalna i wiążąca w terminie nie krótszym niż termin wykonania praw z tych warrantów. Z oferty tej SKA będzie mogła (ale nie będzie musiała) skorzystać. W związku z tym składając ofertę wnioskodawca nie będzie wiedzieć czy i - ewentualnie kiedy - SKA przyjmie jego ofertę nabycia warrantów celem ich umorzenia. Zbywalność i obciążanie warrantów będzie ograniczone w ten sposób, że ich zbycie oraz obciążenie wymagać będzie każdorazowo zgody walnego zgromadzenia SKA. Co do zasady wnioskodawca nie będzie mógł zatem zbyć warrantów na rzecz osób trzecich, a jedynie na rzecz SKA, w sytuacji gdy podjęta zostanie decyzja w sprawie dobrowolnego umorzenia warrantów. Warranty nie będą dawać ich właścicielom, a zatem i wnioskodawcy, żadnych praw korporacyjnych ani prawa do dywidendy w SKA. Koszty związane z emisją i przydzielaniem warrantów będą ponoszone wyłącznie przez SKA.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Jakie będą skutki zbycia warrantów celem ich umorzenia? W szczególności:

1.  Czy odpłatne zbycie warrantów na rzecz SKA celem ich umorzenia spowoduje powstanie przychodu u wnioskodawcy?
2.  Kiedy przychód ten powstanie?
3.  Do jakiego źródła należy zaliczyć ten przychód?
4.  Jak ustalić wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu?
5.  Jak dochód ten powinien zostać opodatkowany (według jakiej stawki)?
6.  Czy SKA będzie występować w charakterze płatnika podatku ?

Ad. A)

Zdaniem wnioskodawcy, zbycie warrantów na rzecz SKA celem ich umorzenia doprowadzi do powstania przychodu u wnioskodawcy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych i z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ww. ustawy przez pojęcie papierów wartościowych należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy papierami wartościowymi są:

*   akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w rym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego (lit. a ww. przepisu),
*   inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne) - art. 3 pkt 1 lit.b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym, w momencie zbycia warrantów na rzecz SKA celem ich umorzenia dojdzie do powstania przychodu dla wnioskodawcy.

Przychód ten będzie zaliczany do źródła jakim są przychody z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy), gdyż warranty są papierami wartościowymi. Takie stanowisko potwierdza interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 lipca 2011 r., Znak: ITPB2/415-545/11/IB. Zdaniem organu podatkowego „w chwili odpłatnego zbycia otrzymanych warrantów wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Analogiczny pogląd ten sam organ podatkowy wyraził w interpretacji z dnia 12 maja 2011 r., Znak: ITPB2/415-179/11/IB.

Na poparcie własnego stanowiska wnioskodawca powołał:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2011 r. Znak: IBPBII/2/415-392/11/JG,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 06 kwietnia 2011 r. Znak: IPPB2/415-15/11-4/AK i z dnia 30 marca 2011 r. Znak: IPPB2/415-6/11-4/MK.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy. Przychód z tytułu zbycia warrantów celem ich umorzenia powinien być zatem ustalony przy uwzględnieniu zasad rynkowych.

Ad. B)

W opinii wnioskodawcy, przychód powstanie w momencie, w którym wynagrodzenie z tytułu zbycia warrantów na rzecz SKA celem ich umorzenia stanie się wnioskodawcy należne. Dniem powstania przychodu będzie zatem dzień odpłatnego zbycia warrantów na rzecz SKA celem ich umorzenia, chyba że w uchwale zgromadzenia wspólników SKA dotyczącej umorzenia warrantów zostanie oznaczony konkretny dzień, w którym wynagrodzenie będzie należne wnioskodawcy (wyznaczony zostanie termin, w którym SKA zobowiązana będzie do zapłaty na rzecz wnioskodawcy wynagrodzenia za warranty nabyte celem umorzenia) - wówczas przychód powstałby w takim dniu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, podobnie zresztą jak i inne przepisy prawa podatkowego, nie wyjaśniają jednak, czym są „przychody należne” (nie wprowadzają definicji legalnej tego terminu). Zdaniem organów podatkowych przychód należny to „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia to, że nie został faktycznie otrzymany – w tym miejscu wnioskodawca przywołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2012 r. Znak: IPTPB2/415-686/11-7/AKr. W związku z tym wnioskodawca uważa, że dniem powstania przychodu z tytułu zbycia warrantów na rzecz SKA celem umorzenia będzie dzień odpłatnego zbycia tych warrantów, chyba że w uchwale zgromadzenia wspólników SKA dotyczącej umorzenia warrantów zostanie oznaczony konkretny dzień, w którym wynagrodzenie będzie należne wnioskodawcy (oznaczony zostanie termin, w którym SKA zobowiązana będzie do zapłaty na rzecz wnioskodawcy wynagrodzenia za warranty nabyte celem umorzenia). W takim wypadku przychód powstałby w dniu wskazanym w uchwale tj. w terminie, w którym SKA zobowiązana będzie do zapłaty na rzecz wnioskodawcy wynagrodzenia za warranty nabyte celem umorzenia (niezależnie od tego, czy faktycznie w tym terminie SKA dokona zapłaty wynagrodzenia na rzecz wnioskodawcy). Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Ministra Finansów w kwestii ustalania przychodu z tytułu dywidendy należnej akcjonariuszowi od SKA, w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., Znak: DD5/033/1/12/KSM/DD-125, stwierdzono, że: „(\`(...)\`) z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, (\`(...)\`)”. Wnioskodawca zauważył, że z jego poglądem zgodził się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 23 maja 2012 r., Znak: IPPB3/423-194/12-2/PK1. Organ podatkowy stwierdził, że „w spółce komandytowo-akcyjnej moment, w którym przychód akcjonariusza z tytułu partycypacji w zysku spółki powstaje, można powiązać z dwoma zdarzeniami, tj, datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy, albo w dniu dywidendy, jeżeli taki dzień został przez spółkę określony (art. 347 § 1 ksh w zw. z art. 348 § 2 ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh). W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, a także dyspozycję zawartą w normie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (co jak zostało wyżej wskazane ma w niniejszej sprawie zastosowanie) przychód należny dla akcjonariusza z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu (\`(...)\`)”.

Ad. C)

Według wnioskodawcy, przychód należy zaliczyć do źródła jakim są przychody z kapitałów pieniężnych. Art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy wprost stanowi, iż przychodem z kapitałów pieniężnych są należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Ad. D)

Wnioskodawca uważa, że przychodem będzie wartość wynagrodzenia należnego wnioskodawcy od SKA z tytułu zbycia warrantów celem ich umorzenia. Dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota wynagrodzenia należnego wnioskodawcy od SKA z tytułu zbycia warrantów celem ich umorzenia, pomniejszona o kwotę odpowiadającą kosztom poniesionym przez wnioskodawcę na nabycie lub objęcie warrantów (jeśli warranty będą nabyte nieodpłatnie wnioskodawca nie wykaże żadnego kosztu uzyskania przychodów). W wypadku zbywania papierów wartościowych (a zatem warrantów) wnioskodawca musi ustalić dochód. Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 1 ustawy opodatkowaniu podlega dochód uzyskany przez zbywcę papierów wartościowych. Oznacza to, że wnioskodawca przychód uzyskiwany z tytułu zbycia warrantów celem ich umorzenia (tj. wynagrodzenie otrzymywane od SKA z tytułu zbycia warrantów celem ich umorzenia) powinien pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów. Zdaniem wnioskodawcy wysokość kosztów uzyskania przychodów będzie zależała od sposobu nabycia/objęcia umarzanych warrantów. Jeśli warranty będą nabyte przez wnioskodawcę nieodpłatnie, koszt uzyskania przychodów będzie równy zeru. Jeśli wnioskodawca obejmie warranty odpłatnie, wówczas kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek poniesiony na objęcie warrantów.

Ad. E)

Zdaniem wnioskodawcy, dochód będzie opodatkowany według stawki 19% ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zauważyć, że rodzaje przychodów ze źródła „kapitały pieniężne” są na tyle zróżnicowane, że ustawodawca nie wprowadza jednolitych zasad ich opodatkowania. Od części z nich, przede wszystkim od odsetek od pożyczek, dywidend etc., pobiera się zryczałtowany 19% podatek dochodowy od przychodu (art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w innych przypadkach opodatkowany jest z kolei dochód, również z zastosowaniem 19% skali podatku (art. 30b ust. 1 ww. ustawy). Ta druga sytuacja dotyczy właśnie zbycia warrantów na rzecz SKA celem ich umorzenia.

Ad. F)

W opinii wnioskodawcy za opodatkowanie dochodu uzyskiwanego z tytułu zbycia warrantów na rzecz SKA celem ich umorzenia odpowiadać będzie wyłączenie on sam. Na SKA nie będą ciążyć obowiązki płatnika. Należy zauważyć, że rodzaje przychodów ze źródła „kapitały pieniężne” są na tyle zróżnicowane, że ustawodawca nie wprowadza jednolitych zasad ich opodatkowania. Od części z nich, przede wszystkim od odsetek od pożyczek, dywidend etc., pobiera się zryczałtowany 19% podatek dochodowy od przychodu (art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w innych przypadkach opodatkowany jest z kolei dochód, również z zastosowaniem 19% skali podatku (art. 30b ust. 1 ww. ustawy). Ta druga sytuacja dotyczy właśnie zbycia warrantów na rzecz SKA celem ich umorzenia.

Z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych wynika, że płatnicy są zobowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2,4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10. Zatem, w wypadku dochodów wskazanych w art. 30b ww. ustawy ustawodawca nie przewidział instytucji płatnika. Oznacza to, że podatnicy uzyskujący dochód ze zbycia papierów wartościowych sami odpowiadają za odpowiednie obliczenie i uiszczenie podatku. Potwierdza to treść art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Przepis ten dotyczy zatem również dochodów uzyskiwanych przez wnioskodawcę z tytułu zbycia warrantów na rzecz SKA celem ich umorzenia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2. Ocena stanowisk w zakresie pytania 1 i 3 została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Spółka komandytowo-akcyjna, zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Istotę warrantów subskrypcyjnych regulują przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych. W myśl art. 453 § 2 k.s.h., w celu podwyższenia kapitału zakładowego zgodnie z przepisami niniejszego rozdziału spółka może emitować papiery wartościowe imienne lub na okaziciela uprawniające ich posiadacza do zapisu lub objęcia akcji, z wyłączeniem prawa poboru (warranty subskrypcyjne). Stosownie natomiast do art. 453 § 3 k.s.h., uchwała o emisji warrantów subskrypcyjnych powinna określać: uprawnionych do objęcia warrantów subskrypcyjnych, cenę emisyjną lub sposób jej ustalenia, jeżeli warranty subskrypcyjne mają być emitowane odpłatnie, liczbę akcji przypadających na jeden warrant subskrypcyjny, termin wykonania prawa z warrantu z tym, że nie może on być dłuższy niż 10 lat. Warranty subskrypcyjne mogą być emitowane w celu zwykłego podwyższenia kapitału zakładowego, ale również docelowego i warunkowego.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Papierami wartościowymi – w rozumieniu art. 5a ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538).

W myśl przepisu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

W świetle ww. przepisu, wspomniane we wniosku warranty subskrypcyjne mieszczą się w pojęciu „papierów wartościowych”.

Z treści wniosku wynika, iż warranty jakie otrzyma wnioskodawca będą mogły zostać nabyte przez SKA za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia. Wynagrodzenie będzie ustalone przy uwzględnieniu wartości rynkowej. Wnioskodawca dodał, że z tej oferty SKA będzie mogła, ale nie będzie musiała skorzystać, dlatego w związku z tym składając ofertę wnioskodawca nie będzie wiedzieć kiedy i czy w ogóle jego oferta nabycia warrantów celem ich umorzenia zostanie przyjęta przez SKA.

Odnosząc powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w sytuacji umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem nie chodzi w pierwszym rzędzie o umorzenie, lecz o czynność prawną nabycia warrantów przez spółkę w celu ich późniejszego umorzenia. Następuje więc zbycie warrantów subskrypcyjnych, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro wartość przyznanego wnioskodawcy wynagrodzenia będzie odpowiadała wartości rynkowej na moment umorzenia, to wartość ta będzie podstawą ustalenia przychodu.

Z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wynika, że uznanie, iż w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia papierów wartościowych, wymaga stwierdzenia, że jest to przychód należny. Jednakże przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia „przychody należne”.

Realizując zatem założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia „należny” według „Słownika języka polskiego” pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu „należny” – jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Określając więc moment podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia warrantów w celu umorzenia w spółce komandytowo-akcyjnej należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego „faktycznego otrzymania” czyli „zapłacenia”. Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy „kasowej” definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika.

Rację ma zatem wnioskodawca twierdząc, że nie ma znaczenia kiedy faktycznie otrzyma wynagrodzenie za zbyte w celu umorzenia warranty, bowiem przychód z tytułu zbycia warrantów jest przychodem należnym i powstaje w dniu odpłatnego ich zbycia. Nieprawidłowe jest jednak stanowisko wnioskodawcy, że w sytuacji gdy w uchwale zgromadzenia wspólników SKA dotyczącej umorzenia warrantów zostanie oznaczony konkretny dzień, w którym wynagrodzenie będzie należne czyli spółka zobowiązana będzie do jego zapłaty, to wówczas przychód należny powstanie w dniu wskazanym w uchwale. Wniosek ten wnioskodawca opiera na interpretacji ogólnej Ministra Finansów. W tym miejscu należy zaznaczyć, że powołane przez wnioskodawcę stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2012 r., zgodnie z którym przychód należny dla akcjonariusza z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu, dotyczy przychodu wypracowanego przez spółkę w ramach prowadzonej działalności i uzyskiwanego przez akcjonariusza w postaci dywidendy.

W żadnym wypadku interpretacja ta nie może być podstawą do uznania, że wyznaczenie dnia, w którym spółka komandytowo-akcyjna będzie zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia warrantów jest synonimem pojęcia „przychód należny”. Zwrócić należy uwagę na fakt, że zgodnie z art. 347 Kodeksu spółek handlowych walne zgromadzenie podejmuje uchwałę o przeznaczeniu zysku do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Kodeksu uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Po powzięciu uchwały ci akcjonariusze mogą domagać się wypłaty dywidendy. Wyjątkiem jest sytuacja, kiedy wyznaczony zostaje dzień dywidendy. Jest to przewidziany w art. 348 § 2 Kodeksu termin, który oznacza dzień, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy. Innymi słowy dzień dywidendy to nie jest dzień, na który spółka będzie zobowiązana do zapłaty dywidendy, ale dzień, na który ustalona będzie lista akcjonariuszy, którym taka dywidenda będzie przysługiwać. Oznacza to, że dzień dywidendy to nie termin wypłaty dywidendy, co wprost wynika z art. 348 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Dzień dywidendy decydował będzie jedynie o tym jacy akcjonariusze będą uprawnieni do jej otrzymania. Oprócz dnia dywidendy walne zgromadzenie może, lecz nie musi określić termin wypłaty dywidendy. Termin wypłaty dywidendy nie jest jednak według interpretacji ogólnej Ministra Finansów, na którą powołuje się wnioskodawca – datą powstania przychodu należnego. Data samej wypłaty jest bez znaczenia, bo decydować będzie data, z jaką przychód będzie się należał akcjonariuszom. Tą datą będzie zaś data podjęcia uchwały o podziale zysku (wówczas dywidenda należała będzie się tym akcjonariuszom, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku) albo data dnia dywidendy (wówczas dywidendy mogą domagać się ci akcjonariusze, którym w tym właśnie dniu przysługiwały akcje w spółce). Data podjęcia uchwały lub dzień dywidendy to daty w jakich przychód będzie należał się akcjonariuszom. Podsumowując, wnioskodawca domaga się stosowania wykładni zawartej w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. dla określenia momentu powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w celu umorzenia warrantów subskrypcyjnych, przy czym błędnie rozumie pojęcie „dnia dywidendy” zwarte w tej interpretacji co prowadzi do nieprawidłowych wniosków.

Innymi słowy, tak jak dzień wypłaty dywidendy jest obojętny dla powstania obowiązku podatkowego u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w spółce (bo zgodnie z treścią interpretacji ogólnej liczy się dzień podjęcia uchwały lub dzień dywidendy), tak dzień wypłaty wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia warrantów w celu umorzenia pozostaje bez znaczenia (bo liczy się dzień zbycia warrantów na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej).

O momencie powstania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia warrantów decydować będzie moment przeniesienia własności warrantów na spółkę. Zgodnie z uchwałą walnego zgromadzenia takiemu właścicielowi będzie przysługiwało od tego momentu wynagrodzenie w określonej w uchwale wysokości. Z tą datą przychód ten będzie mu się zatem od spółki należał. Data, na którą ustalono wypłatę środków pozostaje bez znaczenia, bo przychodu należnego, wbrew stanowisku wnioskodawcy nie wiąże się z datą jego zapłaty.

Przeniesienie warrantów na rzecz spółki w celu umorzenia skutkuje powstaniem po stronie spółki zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia. Pomiędzy obiema stronami transakcji powstanie stosunek zobowiązaniowy (po stronie właściciela polega on na zobowiązaniu do przeniesienia własności warrantów). Nie budzi zatem wątpliwości, że po stronie spółki powstaje wynikające z umowy zobowiązanie w wysokości wynagrodzenia wskazanego w uchwale. Fakt określenia w uchwale terminu, w którym spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz wnioskodawcy wynagrodzenia nie ma znaczenia, bo właścicielowi i tak należeć się będzie wynagrodzenie na podstawie i w wysokości wynikającej z uchwały. Tym samym po stronie wnioskodawcy powstaje wierzytelność w dniu przeniesienia własności warrantów na rzecz spółki w wysokości określonej w uchwale.

W tej części wniosku Organ podatkowy nie może zatem zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, iż przychód należny po jego stronie z tytułu odpłatnego zbycia warrantów w celu umorzenia – w sytuacji gdy w uchwale zgromadzenia wspólników wskazany zostanie termin, w którym SKA zobowiązana będzie do zapłaty na rzecz wnioskodawcy wynagrodzenia za warranty subskrypcyjne nabyte celem umorzenia - powstanie w dniu wskazanym w uchwale. Dochód (przychód) po stronie wnioskodawcy powstanie bowiem już w momencie, w którym wnioskodawca zbędzie odpłatnie warranty na rzecz spółki SKA w celu umorzenia.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Wnioskodawca wskazał, że warranty obejmie nieodpłatnie lub za drobną (symboliczną) odpłatnością. Z powyższego wynika, że objęcie warrantów może, lecz nie musi nastąpić w zamian za środki pieniężne.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Dochodów, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Zgodnie z art. 30b ust. 6 ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Oznacza to, że na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy).

W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, należy się z nim zgodzić, iż odpłatne zbycie warrantów subskrypcyjnych celem umorzenia na rzecz SKA spowoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych. Dochodem wynikającym z umorzenia tychże warrantów jest wartość otrzymanego wynagrodzenia pomniejszona o kwotę odpowiadającą kosztom poniesionym na nabycie umarzanych warrantów. Jeśli wnioskodawca nabędzie warranty nieodpłatnie, to nie wykaże żadnego kosztu uzyskania przychodu. Natomiast gdy nabędzie je odpłatnie, to wówczas kosztem uzyskania przychodów będzie faktyczny wydatek poniesiony na objęcie warrantów. Dochód z odpłatnego zbycia tychże papierów wartościowych winien być opodatkowany stawką 19%. Obowiązek wykazania takiego dochodu ciąży na podatniku a nie na płatniku podatku i nie łączy się go z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

W pozostałej części dotyczącej momentu powstania przychodu stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Ministra Finansów tutejszy Organ informuje, że orzeczenia podatkowe za każdym razem wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.