Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-884/08/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-01-27
Teza: Dostawa nieruchomości zabudowanej, która był użytkowana w celu wykonywania czynności opodatkowanych w okresie krótszym niż 5 lat.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; towar-towar używany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana C., przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2008 r. (data wpływu 18 lipca 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2008 r. (data wpływu 27 października 2008 r.) oraz pismem z dnia 14 stycznia 2009 r. (data wpływu 16 stycznia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie dostawy nieruchomości zabudowanej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 23 października 2008 r. (data wpływu 27 października 2008 r.) oraz pismem z dnia 14 stycznia 2009 r. (data wpływu 16 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie dostawy nieruchomości zabudowanej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W czerwcu 2003 r. Wnioskodawca nabył od osoby prawnej prawo wieczystego użytkowania działki gruntu o powierzchni 1 ha 12 arów 23 metrów wraz z posadowionymi na tym gruncie piętnastoma budynkami:

*   Pensjonat C. - trzykondygnacyjny budynek,
*   Pensjonat O. - trzykondygnacyjny budynek,
*   Pensjonat J. - czterokondygnacyjny budynek,
*   Kuchnia z zapleczem - dwukondygnacyjny budynek,
*   Stołówka - jednokondygnacyjny budynek,
*   Sanitariaty - jednokondygnacyjny budynek,
*   dwa budynki gospodarcze, w stanie niepozwalającym na ich użytkowanie,
*   magazyn,
*   stacja z której zasilana jest w energię elektryczną przedmiotowa nieruchomość oraz pięć innych budynków, które do dnia dzisiejszego zostały wyburzone

Ponieważ od zakończenia budowy budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości upłynęło 5 lat, Wnioskodawca dokonał zakupu tych obiektów jako towarów używanych - zatem w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Cena zakupu nieruchomości została ustalona na kwotę 905.000 zł. Od roku 2006 powyższa nieruchomość była przedmiotem najmu - była użytkowana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w sposób ciągły. W latach 2003-2005 przedmiotowa nieruchomość również była wynajmowana, czyli była użytkowana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z tą różnicą, iż nieruchomość była wynajmowana tylko i wyłącznie w miesiącach letnich. W pozostałych miesiącach w latach 2003-2005 przedmiotowa nieruchomość nie była wynajmowana, ani nie była użytkowana do wykonywania innych czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Od 2001 r. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT, z tytułu czynności wynajmu.

Na przestrzeni lat 2003 - 2007 Wnioskodawca wyburzył 5 budynków. W związku z powyższym pozostało tylko 10 budynków, z których 2 są w chwili obecnej przeznaczone do rozbiórki. Natomiast w kolejnych trzech zostały przeprowadzone prace modernizacyjne oraz remontowe, a w szczególności w 2 budynkach przeprowadzono prace polegające m.in. na wymianie okien, odnowieniu drzwi, ocieplaniu, położeniu nowych tynków, a w 1 budynku dokonano nadbudowy (na podstawie stosownego zezwolenia).

Koszt powyższych prac, określanych jako nakłady inwestycyjne, wyniósł około 450.000 zł, przy czym nie ma możliwości rozdzielenia tej kwoty na poszczególne budynki. Od wyżej wskazanych wydatków, nakładów inwestycyjnych Wnioskodawca odliczył naliczony podatek VAT.

Przedmiotowa nieruchomość składa się z jednej działki oznaczonej nr 432 o powierzchni 1, 1223 ha.

W uzupełnieniu z dnia 14 stycznia 2009 r. Wnioskodawca wskazał, że transakcja zbycia przedmiotowej nieruchomości nastąpiła w dniu 26 lipca 2008 r., a ostatnie prace modernizacyjne miały miejsce w miesiącu lipcu 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowaną przez Wnioskodawcę sprzedażą nieruchomości, transakcja ta podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż opisanego w pkt 50 wniosku prawa wieczystego użytkowania działki gruntu wraz z posadowionymi na jej terenie budynkami jest zwolniona z opodatkowania na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powyższym przepisem zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Użyty w powyższym przepisie termin „towary używane" zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oznacza budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym, w przypadku dostawy budynku trwale związanego z gruntem, który to budynek został wybudowany przed pięcioma laty, jeżeli przy jego nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, należałoby zastosować zwolnienie od podatku.

Ponadto, zgodnie z przepisem § 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się z podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0%.

Powyższe oznacza więc, że zwolnieniem objęta jest całość przedmiotu dostawy. Z opisanego w pkt 50 stanu faktycznego wynika, że w czerwcu 2003 r. nabył prawo wieczystego użytkowania działki gruntu od osoby prawnej oraz budynki trwale związane z tą działką, jako towary używane, z uwagi na upływ 5 lat od momentu wybudowania tych budynków.

Sprzedawane prawo wieczystego użytkowania działki gruntu oraz budynki spełniają wymogi określone dla zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Powyższe zwolnienie może zostać jednak ograniczone, jeżeli zastosowanie znajdzie przepis art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Do towarów używanych nie stosuje się bowiem zwolnienia opisanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed wprowadzeniem budynków i budowli do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, tj. na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

1.  miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;
2.  użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Z opisanego w pkt 50 stanu faktycznego wynika, że przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo od obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwagi na fakt, iż zakupione przez niego towary były towarami używanymi. Należące do Wnioskodawcy prawo wieczystego użytkowania działki gruntu wraz ze związanymi z nią trwale budynkami nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a co za tym idzie nie były amortyzowane. W latach 2003 - 2007 zostały poczynione wydatki na ulepszenie budynków posadowionych na działce będącej przedmiotem wieczystego użytkowania, a wydatki te przekroczyły wartość 30% wartości początkowej tych budynków.

Z treści przepisu art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług jasno wynika, że zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT będzie miało zastosowanie, jeżeli budynki i budowle były faktycznie użytkowane dłużej niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym w lipcu 2003 r. przedmiotowa nieruchomość została wynajęta, co oznacza, że od tego momentu była ona wynajmowana, a więc użytkowana w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Od dnia rozpoczęcia najmu do dnia dzisiejszego upłynęło już 5 lat i 18 dni. Jeżeli więc okres faktycznego użytkowania towarów w celu wykonywania czynności opodatkowanych przekroczył 5 lat, dostawa towarów używanych, o których mowa w art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, mimo dokonanych ulepszeń, podlega zwolnieniu.

W związku z powyższym, pomimo iż w budynkach trwale związanych z gruntem, które znajdują się na działce będącej przedmiotem wieczystego użytkowania zostały poniesione nakłady inwestycyjne przekraczające 30% wartości początkowej, to biorąc pod uwagę, że budynki te są użytkowane od lipca 2003 w celu wykonywania czynności opodatkowanych, przy dostawie tej nieruchomości znajdzie zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i transakcja będzie zwolniona z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 cytowanej ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przez towary używane rozumie się:

1.  budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat,
2.  pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Jednak w myśl art. 43 ust. 6 ustawy o VAT zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

1.  miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków,
2.  użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Użycie w tym przepisie sformułowania „użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych” wskazuje, że chodzi tu o całkowity okres użytkowania tych towarów do działalności opodatkowanej, a nie o okres od zakończenia modernizacji, czy też okres liczony od momentu przekroczenia ww. kwoty wydatków poniesionych na modernizację.

Przepis art. 43 ust. 6 pkt 2 ww. ustawy o VAT wprowadza kryterium użytkowania towaru (budynku) w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Użytkowanie „w celu wykonywania czynności opodatkowanych” zawiera w sobie różne stany faktyczne; dana rzecz (towar, budynek) może być (albo nie być) użytkowana przez podatnika w celu wykonywania czynności opodatkowanych w całości lub części. Może być użytkowana przez podatnika zarówno w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych z podatku VAT lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W przepisie tym nie chodzi bowiem o posiadanie przez podatnika budynku, budowli lub ich części przez wskazany przepisem czas tylko o ich faktyczne użytkowanie w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Nie jest też konieczne, aby okres faktycznego użytkowania był nieprzerwany. Okresy faktycznego użytkowania w celu wykonywania czynności opodatkowanych - np. pomiędzy kolejnym wynajmowaniem towaru - mogą się sumować. Istotny jest bowiem faktyczny okres użytkowania (posługiwania) się przedmiotem dostawy w celu wykonywania czynności opodatkowanych, a nie to, czy ma on charakter nieprzerwany, czy też nie.

Przyjąć zatem należy, że przepisy konstruują wymóg faktycznego użytkowania budynku, budowli lub ich części w celu wykonywania czynności opodatkowanych, czy to osobiście przez podatnika czy też poprzez pobieranie z nich pożytków w sytuacji gdy są one przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Zatem, aby cytowany przepis art. 43 ust. 6 wyłączający zwolnienie od podatku VAT znalazł zastosowanie, wszystkie trzy wyżej wspomniane warunki muszą zostać spełnione łącznie. Niewystąpienie jednego z nich oznacza konieczność zastosowania zwolnienia przy sprzedaży używanych budynków, budowli i ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 cyt. ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Ponadto zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0%.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca sprzedał nieruchomość obejmującą użytkowanie wieczyste gruntu oraz budynki i budowle zlokalizowane na tym gruncie. Przedmiotowe obiekty (budynki i budowle) spełniają definicję towarów używanych, a przy ich nabyciu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – Wnioskodawca dokonał zakupu przedmiotowych budynków i budowli jako towarów używanych.

Wnioskodawca posiadał te towary w okresie dłuższym niż 5 lat, jednak w celu wykonywania czynności opodatkowanych były one użytkowane w krótszym okresie. Wnioskodawca przedmiotową nieruchomość zakupił w czerwcu 2003 r. i w latach 2003 – 2005 wynajmował ją tylko w miesiącach letnich, a w pozostałych miesiącach nieruchomość nie była w ogóle wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Od roku 2006 do momentu zbycia nieruchomości była ona przedmiotem najmu, tj. była użytkowana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w sposób ciągły. A zatem biorąc pod uwagę powyższe, sumując okresy, w których przedmiotowa nieruchomość była użytkowana w celu wykonywania czynności opodatkowanych, to całkowity okres użytkowania nieruchomości nie przekroczył 5 lat. Ponadto w trakcie użytkowania Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej i odliczył naliczony podatek.

Zatem w przedmiotowej sytuacji zostały spełnione łącznie trzy warunki wynikające z art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wykluczające możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Mianowicie Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej, od poniesionych wydatków odliczył podatek naliczony oraz użytkował nieruchomość w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym do przedmiotowej dostawy – w odniesieniu zarówno do budynków, jak i do prawa wieczystego użytkowania gruntu – nie będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz § 8 ust. 1 pkt 12 cyt. rozporządzenia wykonawczego. Dostawa przedmiotowej zabudowanej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo informuje się, iż ocenę stanowiska Wnioskodawcy dokonano w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 30 listopada 2008 r. Z dniem 1 grudnia 2008 r. wchodzą w życie przepisy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), z zastrzeżeniem przepisów wymienionych w art. 15 tejże ustawy. W związku z powyższym od dnia 1 stycznia 2009 r. zmianie ulega m.in. przepisy art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.