Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-305/14-3/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-19
Teza: Podatek dochodowyo od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu wydania rzeczy (towarów) oraz zastosowania właściwego kursu waluty.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; przychód-moment powstania przychodów; przychód-powstanie przychodu; sprzedaż; towar-przekazanie towarów; towar-wydanie towarów; waluta-kurs walut
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania momentu wydania rzeczy (towarów) – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania właściwego kursu waluty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 24 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania momentu wydania rzeczy (towarów),
*   zastosowania właściwego kursu waluty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także: Spółka) sprzedaje wyprodukowane we własnym zakresie lub zakupione jako towary opakowania z tworzyw sztucznych przeznaczonych dla przemysłu farmaceutycznego i kosmetycznego oraz ochrony zdrowia do kontrahentów (nabywców) mających siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności:

*   w innych niż Polska krajach członkowskich Unii Europejskiej, lub
*   poza Wspólnotą.

W ramach przedmiotowych transakcji:

*   Spółka zobowiązuje się dostarczać nabywcom towar zgodny z zamówieniami, tj. wyroby wysterylizowane,
*   sterylizacja ze względów technologicznych będzie wykonywana przez „zewnętrznego” wykonawcę z Polski lub z kraju członkowskiego UE innego niż Polska, np. w Niemczech, Belgii, Holandii lub Francji (w wyniku sterylizacji nie będzie powstawał nowy wyrób),
*   w ramach przedmiotowych transakcji do usługodawcy dokonującego sterylizacji będą wysyłane wyłącznie towary, które zostaną zamówione przez finalnego nabywcę,
*   wartość dla nabywcy stanowi jedynie towar wysterylizowany, tj. usługa sterylizacji jest nierozerwalnie związana z dostawą towaru (nabywca nie nabyłby od Spółki towaru bez dokonania odpowiedniej sterylizacji).

Przepływ towarów będzie przebiegał w następujący sposób:

*   wyprodukowane i/lub nabyte przez Spółkę wyroby będą wysyłane do sterylizacji na terenie UE, po sterylizacji będą przesyłane bezpośrednio do miejsca wskazanego przez klienta we Wspólnocie (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów – WDT),
*   wyprodukowane i/lub nabyte przez Spółkę wyroby będą wysyłane do sterylizacji na terenie UE, po sterylizacji będą wysyłane do miejsca wskazanego przez klienta w kraju spoza Unii (eksport).

Wybór kraju sterylizacji będzie uzależniony od preferencji nabywcy, który podlega stosownym ograniczeniom z uwagi na specyfikę przepisów prawnych obowiązujących w danym kraju, które określają dopuszczalne sposoby sterylizacji towarów przeznaczony dla przemysłu farmaceutycznego, kosmetycznego oraz ochrony zdrowia.

W ramach procesu sterylizacji:

*   towar będzie podlegał działaniu tlenku etylenu bądź promieniowaniu Gamma,
*   wyroby poddawane sterylizacji nie będą przez firmę sterylizującą rozpakowywane ani przepakowywane,
*   jednostki ładunkowe (pudła z wyrobami gotowymi umieszczone na paletach) będą trafiały w tej samej postaci, w jakiej wysłano je ze Spółki do klienta.

Podział realizowanych dostaw:

1.  Kontrahenci z UE (WDT) – moment, w którym na nabywcę przechodzą ciężary i korzyści związane z towarami, następuje po usłudze sterylizacji zgodnie z zastosowanymi regułami Incoterms lub zapisami właściwej umowy, odpowiednio:
    1.  w kraju sterylizacji (przykładowo na zasadach Incoterms: DDP),
    2.  w kraju przeznaczenia towaru wskazanego przez Kontrahenta (przykładowo na zasadach Incoterms: DAP).Wszyscy kontrahenci unijni są zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej dla celów transakcji wspólnotowych.
2.  Kontrahenci spoza UE (eksport) – moment, w którym na nabywcę przechodzą ciężary i korzyści związane z towarami, następuje po usłudze sterylizacji zgodnie z zastosowanymi regułami Incoterms lub zapisami właściwej umowy, odpowiednio:
    1.  w kraju sterylizacji (przykładowo na zasadach Incoterms: DDP),
    2.  w kraju przeznaczenia towaru wskazanego przez Kontrahenta (przykładowo na zasadach Incoterms: DAP).

W poszczególnych transakcjach strony dodatkowo ustalają inne warunki transakcji, takie jak kwestie:

*   zlecania sterylizacji,
*   odpowiedzialności za wynik sterylizacji,
*   terminów płatności.

W ocenie Wnioskodawcy przedstawione kwestie nie mają jednak znaczenia dla wydania interpretacji w zakresie zadanych pytań (Wnioskodawca gotowy jest do udzielenia dodatkowych wyjaśnień, jeśli w ocenie organu zajdzie taka konieczność).

Spółka pragnie wskazać, że wcześniej uzyskała już interpretację indywidualną dotyczącą dostaw towarów, w ramach których wykonywane były usługi na towarach. Interpretacja została wydana przed zmianą przepisów (zmiany obowiązujące od 1 stycznia 2014), jednak zdaniem Spółki stanowisko w niej potwierdzone zachowuje swoją aktualność również pod obecnie obowiązującymi przepisami (interpretacja z dnia 7 stycznia 2009 r.).

Dokumentacja potwierdzająca wykonanie WDT.

Wariant A

W przypadkach wskazanych w pkt 1 lit. a i b, w których dla celów potwierdzenia wykonania WDT Spółka gromadzi/będzie gromadzić następujące dokumenty:

*   kopię faktury + dokumenty wydań magazynowych,
*   dokument przewozowy (CMR) poświadczony w miejscu dokonania usługi lub oświadczenie przewoźnika informujące, że towar został dostarczony do miejsca wykonania usługi,
*   dokument przewozowy (CMR) poświadczony w miejscu ostatecznego dostarczenia towaru lub oświadczenie przewoźnika, że towar został przewieziony z miejsca usługi do ostatecznego nabywcy.

Wariant B

W przypadkach wskazanych w pkt 1 lit. a i b Spółka gromadzi/będzie gromadzić następujące dokumenty:

*   kopię faktury + dokumenty wydań magazynowych,
*   poświadczony w miejscu dokonania usługi dokument przewozowy (CMR) lub oświadczenie przewoźnika informujące, że towar został dostarczony do miejsca wykonania usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy w przypadku dostaw przedstawionych w stanie faktycznym Spółka prawidłowo rozpozna moment wydania rzeczy (towarów) dla celów CIT w oparciu o przyjęte przez strony postanowienia umowne lub warunki wybranej przez strony klauzuli Incoterms, tj. moment, w którym na nabywcę przechodzą ciężary i korzyści związane z towarami?
2.  Czy w przypadkach wskazanych w stanie faktycznym Spółka postąpi prawidłowo przyjmując dla przeliczenia na złote kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania przychodu?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W przypadku dostaw przedstawionych w stanie faktycznym, Spółka prawidłowo rozpozna moment wydania rzeczy (towarów) dla celów CIT w oparciu o przyjęte przez strony postanowienia umowne lub warunki wybranej przez strony klauzuli Incoterms, tj. moment, w którym na nabywcę przechodzą ciężary i korzyści związane z towarami.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT przychód powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych poniżej zdarzeń:

*   wydania rzeczy,
*   wystawienia faktury,
*   uregulowania należności.

W ocenie Spółki – podobnie jak w przypadku dostawy towarów na gruncie VAT – wydanie rzeczy związane jest nie tyle z przeniesieniem prawa własności, co przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Zatem dla ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego:

*   bez znaczenia pozostaje fakt, kiedy towary przechodzą na własność kontrahenta,
*   istotne jest natomiast kiedy towary zostaną kontrahentowi wydane (będzie nimi władał w sensie ekonomicznym).

Jak była o tym mowa wcześniej strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego – również w zakresie określania momentu wydania towarów. Zatem moment wydania determinowany będzie przez odpowiednie ustalenia zawarte między stronami transakcji, które mogą przyjąć przykładowo formę:

*   warunków określonych w odpowiedniej umowie, lub/i
*   przyjęcia, że dana transakcja będzie realizowana według wybranej reguły Incoterms – określającej moment praktycznej kontroli nad rzeczą.

Powyższe stanowisko potwierdził Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2007 r. sygn. akt PDII/423-73/07/1:

„Bez wątpienia przeniesienie posiadania w trybie wydania rzeczy następuje »za porozumieniem stron«. W przedmiotowej sprawie Spółka realizuje dostawy swoich wyrobów do podmiotów zagranicznych w oparciu o warunki Incoterms, które regulują m. in.: moment, miejsce odebrania towaru przez odbiorcę, czy też która ze stron ponosi ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru związanego z przewozem. Stąd też stwierdzić należy, iż przyjęte przez strony warunki, wpływają na moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, więc mają także znaczenie dla ustalenia obowiązku podatkowego”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W przypadkach wskazanych w stanie faktycznym Spółka postąpi prawidłowo przyjmując dla przeliczenia na złote kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania przychodu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o CIT przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.v

Zgodnie ze wskazaną regulacją w przypadku dostaw będących przedmiotem wniosku właściwy do przeliczania przychodu w walutach obcych na złote będzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego:

*   dzień wydania towaru,
*   dzień wystawienia faktury,
*   dzień zapłaty
    
    – w zależności od tego, które ze wskazanych zdarzeń będzie pierwsze (kreować będzie moment powstania przychodu).
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:
    
    *   rozpoznania momentu wydania rzeczy (towarów) – **jest prawidłowe,**
    *   zastosowania właściwego kursu waluty – **jest prawidłowe.**
    
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
    
    Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ww. ustawy ujęto katalog przysporzeń niezaliczonych do przychodów podatkowych.
    
    Stosownie do treści art. 12 ust. 3 wskazanej ustawy: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
    
    Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.
    
    Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy.
    
    W myśl tego przepisu: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
    
    1.  wystawienia faktury albo
    2.  uregulowania należności.
    
    Przepis powyższy wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu.
    
    Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu.
    
    Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń, a jeżeli występują one po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu.
    
    Wyżej powołany przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje jako jeden z momentów, z którego wystąpieniem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie przychodu podatkowego, okoliczność „wydania rzeczy”. „Wydanie rzeczy” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, dlatego też zasadnym jest, aby dokonując interpretacji tego pojęcia, przyjąć znaczenie słów jakie wynika z ich potocznego rozumienia. Słowo „wydać” oznacza „dać, przydzielić coś komuś” (por. Słownik Języka Polskiego online, http://sjp.pwn.pl). Jak wynika z powyższego „wydanie rzeczy” nie jest tożsame z „przeniesieniem własności”. Chcąc ustalić wzajemne relacje między tymi pojęciami należy stwierdzić, że pojęcie „wydanie rzeczy” jest pojęciem szerszym niż pojęcie „przeniesienie własności”. Wydanie rzeczy jest nie tyle przeniesieniem prawa własności, co przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.
    
    Dla ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego bez znaczenia pozostaje fakt, kiedy towary przechodzą na własność kontrahentów. Istotne jest natomiast kiedy towary zostaną kontrahentowi wydane. Jak wcześniej wskazano to właśnie wydanie rzeczy (towaru) ma zasadnicze znaczenie dla momentu powstania przychodu.
    
    Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej także: Spółka) sprzedaje wyprodukowane we własnym zakresie lub zakupione jako towary opakowania z tworzyw sztucznych przeznaczonych dla przemysłu farmaceutycznego i kosmetycznego oraz ochrony zdrowia do kontrahentów (nabywców) mających siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w innych niż Polska krajach członkowskich Unii Europejskiej, lub poza Wspólnotą. Przepływ towarów będzie przebiegał w następujący sposób:
    
    *   wyprodukowane i/lub nabyte przez Spółkę wyroby będą wysyłane do sterylizacji na terenie UE, po sterylizacji będą przesyłane bezpośrednio do miejsca wskazanego przez klienta we Wspólnocie (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów – WDT),
    *   wyprodukowane i/lub nabyte przez Spółkę wyroby będą wysyłane do sterylizacji na terenie UE, po sterylizacji będą wysyłane do miejsca wskazanego przez klienta w kraju spoza Unii (eksport).
    
    Ponadto Wnioskodawca wskazał podział realizowanych dostaw:
    
    1.  Kontrahenci z UE (WDT) – moment, w którym na nabywcę przechodzą ciężary i korzyści związane z towarami, następuje po usłudze sterylizacji zgodnie z zastosowanymi regułami Incoterms lub zapisami właściwej umowy, odpowiednio:
        1.  w kraju sterylizacji (przykładowo na zasadach Incoterms: DDP),
        2.  w kraju przeznaczenia towaru wskazanego przez Kontrahenta (przykładowo na zasadach Incoterms: DAP).
    2.  Kontrahenci spoza UE (eksport) – moment, w którym na nabywcę przechodzą ciężary i korzyści związane z towarami, następuje po usłudze sterylizacji zgodnie z zastosowanymi regułami Incoterms lub zapisami właściwej umowy, odpowiednio:
        1.  w kraju sterylizacji (przykładowo na zasadach Incoterms: DDP),
        2.  w kraju przeznaczenia towaru wskazanego przez Kontrahenta (przykładowo na zasadach Incoterms: DAP).
    
    Wobec powyższych wskazań należy stwierdzić, że powstanie obowiązku podatkowego – zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wiąże się bezpośrednio z momentem wydania rzeczy (tu: towarów) rozumianego jako prawa do ich rozporządzania. Skoro zatem zastosowane przez Spółkę – w ramach realizowanych dostaw – reguły Incoterms lub stosowne zapisy właściwej umowy określają moment, w którym na nabywcę przechodzą ciężary i korzyści związane z towarami, to będzie on równoznaczny z momentem wydania rzeczy, o którym mowa w ww. regulacji. W niniejszej sprawie jest/będzie to data dostarczenia towaru wg zasad Incoterms DDP lub DAP.
    
    Reasumując – w przypadku dostaw przedstawionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka prawidłowo rozpozna moment wydania rzeczy (towarów) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o przyjęte przez strony postanowienia umowne lub warunki wybranej przez strony klauzuli Incoterms (DDP lub DAP), tj. moment, w którym na nabywcę przechodzą ciężary i korzyści związane z towarami.
    
    Zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy: przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
    
    Zgodnie z ustawową zasadą – rachunkowość, która dokumentuje operacje prowadzone przez podatnika, prowadzona jest w złotych. W toku działalności podatnik może także uzyskiwać przychody w walutach obcych. Wtedy konieczne jest stosowanie odpowiednich przeliczeń. W takim przypadku przeliczenie przychodów w walutach obcych na złote następuje wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego, który poprzedza dzień uzyskania tego przychodu.
    
    Skoro – jak to wyżej wskazano – momentem wydania rzeczy (towarów) jest moment, w którym na nabywcę przechodzą ciężary i korzyści związane z towarami, to przychód z tego tytułu Spółka jest zobowiązana przeliczać wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten moment.
    
    Reasumując – w przypadkach wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka postąpi prawidłowo przyjmując dla przeliczenia na złote kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania przychodu.
    
    Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.
    
    Interpretacja dotyczy:
    
    *   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz
    *   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.