Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.686.2022.3.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-15
Teza: Zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy i braku obowiązku rejestracji jako podatnik VAT oraz opodatkowania opłat za media.
Słowa kluczowe: limit-limit obrotu; najem; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 1. Rejestracja -Rejestracja - utrata lub rezygnacja ze zwolnienia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 1. Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców -Zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 września 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 15 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy i braku obowiązku rejestracji jako podatnik VAT oraz opodatkowania opłat za media.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania - pismami z 9 listopada 2022 r. (data wpływu) oraz 29 listopada 2022 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Opodatkowuje Pan swoje dochody z działalności gospodarczej podatkiem liniowym. W ramach działalności gospodarczej wynajmuje Pan mieszkania na własne cele mieszkalne najemców oraz prowadzi Pan zajęcia z języka angielskiego.

Mieszkania zostały przez Pana zakupione podczas trwania małżeństwa, w którym obowiązywał ustrój wspólnoty majątkowej, jednakże żona wyraziła zgodę na korzystanie z mieszkań w ramach Pana działalności gospodarczej.

Obecnie w Państwa małżeństwie panuje ustrój rozdzielności majątkowej - mieszkania nabyte po podpisaniu rozdzielności nabył Pan sam.

W tej chwili wynajmuje Pan:

1\. Jedno mieszkanie, które kupił Pan wraz z żoną na własne cele mieszkalne przed rozszerzeniem działalności o wynajem. Mieszkanie wynajęli Państwo pierwszy raz ok. 2 lat po jego zakupie. Najemcy są zobowiązani do zapłaty określonej sumy za wynajem, od której odprowadzają Państwo podatek. Najemców obciążają także wszelkie opłaty eksploatacyjne związane z korzystaniem z lokalu, w szczególności: zaliczka na poczet utrzymania nieruchomości wspólnej obejmująca fundusz remontowy, opłaty za energię elektryczną, wodę, gaz, ogrzewanie, względnie inne media doprowadzone do przedmiotu umowy, wywóz śmieci, sprzątanie części wspólnych, opłaty za zarządzanie nieruchomością wspólną. W związku z powyższym, najemca wpłaca osobnym przelewem na Pana konto równowartość opłaty czynszu do wspólnoty, którą przelewa Pan na konto wspólnoty. Opłata ta jest od Pana niezależna, a jej wysokość jest ustalana odgórnie przez administrację budynku. Oprócz tego najemca we własnym zakresie zobowiązuje się podpisać umowę na dostarczanie prądu i gazu i płaci za to bezpośrednio dostawcy.

2\. Mieszkanie kupione w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, już po ustanowieniu rozdzielności majątkowej. Najemca prócz opłaty za najem opłaca także czynsz administracyjny, który jest naliczany przez spółdzielnię z zaliczką na wodę, ogrzewanie, utrzymanie budynku. Najemca wpłaca równowartość sumy czynszu do spółdzielni na Pana konto, a Pan płaci spółdzielni. Najemca podpisał umowę z dostawcą prądu we własnym zakresie. Kwota na fakturze, to suma kwoty najmu oraz czynszu administracyjnego.

Wspólnota i Spółdzielnia nie wystawiają faktur za media, przedstawiają tylko czynsz i rozliczenia.

3\. Kilka pokoi, w ramach działalności gospodarczej. W związku z tym, że pokoje nie są wyposażone w podzielniki energii, nie ma w nich też osobnych liczników wody, Najemca płaci opłatę za najem oraz ryczałt na poczet opłat eksploatacyjnych, który wpłaca bezpośrednio na Pana konto. W skład ryczałtu wchodzi fundusz remontowy, opłaty za energię elektryczną, wodę, wywóz śmieci, sprzątanie części budynku, opłata za zarządzanie częścią wspólną. W umowie występuje również zapis, że Wynajmujący ma prawo do podniesienia opłaty ryczałtowej w przypadku, w którym Najemca nie korzysta z mediów oszczędnie, a ryczałt jest w sposób znaczący niewystarczający na pokrycie faktycznych kosztów utrzymania.

Kwota na fakturze to suma kwoty najmu oraz ryczałtu za media. Wszystkie lokale mają status lokalu mieszkalnego, są wynajmowane przez osoby fizyczne, które wykorzystują przedmiot najmu wyłącznie na cele mieszkaniowe, a prowadzenie działalności w tych lokalach jest podstawą do wypowiedzenia umowy najmu.

Obrót z tytułu sprzedaży w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej na koniec sierpnia wynosi: 169.446 zł. Wlicza się w to zarówno najem mieszkań włączonych do działalności, jak i prowadzenie zajęć z języka angielskiego.

Wystawiając faktury za najem, stosuje Pan podstawę prawną zwolnienia z podatku VAT z art: 43 ust. 1 pkt 36. Wystawiając faktury za naukę angielskiego, stosuje Pan podstawę prawną zwolnienia z podatku VAT z artykułu: 43 ust. 1 pkt 28.

W uzupełnieniu wniosku z 9 listopada 2022 r., na poszczególne pytania Organu, odpowiedział Pan odpowiednio:

1\. Czy jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT?

Nie.

2\. Czy korzysta Pan ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.)?

Tak.

3\. Czy utracił Pan ww. zwolnienie lub zrezygnował z ww. zwolnienia? Jeśli tak, to należy podać dokładną datę utraty tego zwolnienia lub rezygnacji z tego zwolnienia.

To, czy faktycznie ma Pan prawo do korzystania z tego zwolnienia jest przedmiotem Pana zapytania. Według Pana wiedzy nie utracił Pan zwolnienia. Nie dokonał Pan także świadomej rezygnacji z tego zwolnienia.

4\. Od kiedy prowadzi Pan działalność gospodarczą?

Data rozpoczęcia działalności: 2017-10-16.

5\. Czy w ramach działalności gospodarczej wykonywał/wykonuje Pan inne usługi, niż usługi wskazane we wniosku? Jeśli tak, należy wskazać, jakie oraz czy korzystają/będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i na podstawie jakich przepisów?

W ramach działalności uczy Pan angielskiego, co jest z zwolnione z VAT na podstawie: art. 43 ust. 1 pkt 28 VAT.

Sporadycznie sprzedaje Pan także nieruchomości, co jest zwolnione z VAT na podstawie: art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

6\. Czy wykonywał/wykonuje Pan czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług? Jeśli tak, należy wskazać, jakie to czynności?

Nie wykonuje i nie wykonywał Pan takich czynności.

7\. Czy wynajem przez Pana nieruchomości (mieszkań), objęty zakresem wniosku, stanowi u Pana podstawowy (zasadniczy) przedmiot działalności gospodarczej, czy ma on charakter transakcji pomocniczych?

Wynajem nieruchomości stanowi podstawowy przedmiot Pana działalności.

8\. Czy najemcy mają możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących dostawy mediów?

Nie, najemcy nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

9\. Czy najemcy mają swobodę w kształtowaniu wielkości zużycia poszczególnych mediów, będących przedmiotem wniosku?

Spółdzielnie lub Wspólnoty dokonują ryczałtowego obciążenia za media, a po jakimś czasie (najczęściej 2 razy do roku) dokonują rozliczenia wg faktycznego zużycia. Tak jest w przypadku ogrzewania miejskiego i wody.

Koszt wywozu śmieci, utrzymania części wspólnych oraz koszty administracyjne są ustanowione przez Spółdzielnię/Wspólnotę, a najemca nie ma wpływu na ich kształtowanie.

Woda, ogrzewanie, wywóz śmieci, utrzymanie części wspólnych są częścią jednego czynszu, ustanowionego przez Spółdzielnię/Wspólnotę.

10\. Czy obciążając najemców kosztami za dostawę mediów, nalicza Pan dodatkową marżę?

Nie.

11\. Czy wartość sprzedaży świadczonych przez Pana usług opisanych we wniosku, obejmujących opłaty za wynajem oraz opłaty czynszu do Wspólnoty i Spółdzielni:

\- w roku podatkowym 2021 przekroczyła kwotę 200.000 zł (bez podatku),

\- w roku podatkowym 2022 nie przekroczy kwoty 200.000?

W 2021 nie przekroczył Pan kwotę 200.000.

W roku podatkowym 2022 przekroczył Pan 200.000 w 10.22.

12\. Czy otrzymane zapłaty za świadczone ww. usługi (obejmujące opłaty czynszu za wynajem oraz opłaty czynszu do Wspólnoty i Spółdzielni) dokumentuje/będzie dokumentował Pan fakturą?

W opisie sprawy wskazał Pan, iż „ W tej chwili wynajmuję jedno mieszkanie, które kupiłem wraz z żoną (…) Najemcy są zobowiązani do zapłaty określonej sumy za wynajem, od której odprowadzamy podatek (…)”.

Tak. Nie wystawia Pan faktury jedynie za mieszkanie, którego wynajem nie jest częścią prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Jest to jedno mieszkanie, które kupił Pan wraz z żoną na własne cele mieszkalne przed rozszerzeniem działalności o wynajem.

13\. Czy umowę na wynajem ww. mieszkania podpisał tylko Pan czy również Pana Żona?

Umowę podpisali Państwo razem.

14\. Czy podatek VAT związany z wynajmem ww. mieszkania rozlicza tylko Pan czy również Pana Żona?

Nie odprowadzają Państwo podatku VAT, płacą Państwo zaliczkę na podatek dochodowy, po połowie, tj. od połowy uzyskiwanego przychodu w ramach najmu prywatnego.

W uzupełnieniu wniosku z 29 listopada 2022 r., na poszczególne pytania Organu, odpowiedział Pan odpowiednio:

1\. Kiedy dokonał Pan sprzedaży nieruchomości i co było przyczyną ich sprzedaży? Należy podać dokładne daty każdej sprzedaży.

Sprzedał Pan 2 nieruchomości:

\- przy …- nieruchomość kupił Pan z myślą o przebudowie i wydzieleniu tam 2 różnych domów na wynajem, ale już po zakupie znalazł Pan bardziej opłacalną nieruchomość, z której zyski mógłby Pan czerpać szybciej - tę więc postanowił Pan sprzedać, bez planowanej wcześniej przebudowy na 2 lokale. Sprzedał Pan tę nieruchomość 13.01.2020 r.

\- przy … - mieszkanie kupił Pan również z myślą o wynajmie, ale przez pandemię koronawirusa miał Pan problemy ze znalezieniem najemców w innych Pana nieruchomościach, postanowił Pan więc, że skończy remont i wystawi mieszkanie na sprzedaż. Sprzedał Pan tę nieruchomość 10.12.2020 r.

2\. Jaka była wartość sprzedawanych przez Pana poszczególnych nieruchomości? Należy podać odrębnie wartość sprzedaży każdej nieruchomości.

Wartość mieszkania przy … : 426 500 zł, wartość nieruchomości przy … : 320 000 zł.

3\. Czy wartość sprzedaży nieruchomości oraz świadczonych przez Pana usług opisanych we wniosku, obejmujących opłaty za wynajem oraz opłaty czynszu do Wspólnoty i Spółdzielni oraz ryczałtu na poczet opłat eksploatacyjnych przekroczyła w danym roku podatkowym, w którym dokonał Pan każdej z ww. sprzedaży, kwotę 200.000 zł?

Tak, przekroczył Pan w 2020 kwotę 200.000 zł, ale w ramach działalności wynajmował Pan wtedy tylko 3 mieszkania, które rozliczał Pan tylko ryczałtem za media, nie miał Pan więc wtedy wątpliwości co do rozliczania czynszów do Wspólnot i Spółdzielni.

4\. Czy zbyte poszczególne nieruchomości stanowiły u Pana środek trwały w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i podlegały amortyzacji?

Nie, nieruchomości te nie były środkiem trwałym.

5\. Czy sprzedaż poszczególnych nieruchomości była związana z Pana zasadniczą działalnością, w związku z czym przychód z tego tytułu był bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem prowadzonej przez Pana działalności (tj. sprzedaż nie stanowiła stałego i niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie działalności)?

Sprzedaż tych nieruchomości była uzupełnieniem mojej działalności.

6\. Czy sprzedaż nieruchomości stanowi regularny i oczywisty element Pana działalności gospodarczej?

Od momentu rozpoczęcia działalności do dzisiaj sprzedał Pan tylko 2 nieruchomości, nie uważa Pan więc, żeby był to regularny i oczywisty element Pana działalności.

7\. Czy dokonywał Pan lub zamierza dokonać w przyszłości sprzedaży innych nieruchomości?

Tak, możliwe, że w przyszłości będzie Pan sprzedawał inne nieruchomości.

8\. Kiedy i w jaki sposób wszedł Pan w posiadanie poszczególnych nieruchomości?

Obie nieruchomości zakupił Pan od osób prywatnych.

9\. W jakim celu poszczególne nieruchomości zostały przez Pana nabyte?

Opisał Pan to w punkcie 1.

10\. W jaki sposób poszczególne nieruchomości były wykorzystywane przez Pana od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży?

Nieruchomość przy … od momentu nabycia do momentu sprzedaży stała pusta, nie wynajmował jej Pan, nie prowadził tam zajęć z języka angielskiego, pokazywał Pan ją jedynie zainteresowanym osobom. Mieszkanie przy … zostało przez Pana wyremontowane, co zwiększyło jego wartość, ale nie było wynajęte, nie prowadził Pan w nim też zajęć z angielskiego.

11\. Czy w związku z dokonywaniem sprzedaży nieruchomości utracił Pan prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.) i był Pan zobowiązany zarejestrować się jako czynny podatnik VAT? Jeśli tak, to należy wskazać:

\- w którym roku utracił Pan prawo do zwolnienia?

\- czy po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił Pan prawo do zwolnienia, ponownie skorzystał Pan z ww. zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy, stosownie do art. 113 ust. 11 ustawy?

Nie utracił Pan prawa do zwolnienia ze względu na 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdzie zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

12\. Czy w zakresie postawionego przez Pana we wniosku pytania nr 3 oczekuje Pan wydania interpretacji w stanie faktycznym, tj. przed przekroczeniem kwoty obrotu 200.000 zł, czy w zdarzeniu przyszłym, tj. po przekroczeniu kwoty obrotu 200.000 zł?

Chciałby uzyskać Pan informacje po przekroczeniu kwoty 200.000 obrotu.

**Pytania**

1\. Czy przekraczając limit przychodu w kwocie 200.000 zł musi Pan rejestrować się jako podatnik VAT?

2\. Czy nadal przysługuje Panu zwolnienie z podatku VAT?

3\. Czy musi Pan naliczać VAT do mediów?

W uzupełnieniu wniosku potwierdził Pan, że chciałby się dowiedzieć, czy nadal przysługuje Panu zwolnienie z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy oraz czy w sposób prawidłowy rozlicza Pan opłaty za media.

### Pana stanowisko w sprawie

W przypadku mieszkań, które Pan posiada, nie ma możliwości przepisania czynszu na najemcę, czynsz za opłaty takie jak woda, fundusz remontowy, ogrzewanie, wywóz śmieci, naliczają spółdzielnie lub wspólnoty, jest on nierozerwalnie związany z lokalem, najemca nie ma też możliwości podpisania umowy na ww. usługi z innym dostawcą. Nie pobiera Pan także wynagrodzenia za dostawę tych mediów, nie ma Pan z tego żadnych korzyści majątkowych. Co za tym idzie - jest to świadczenie pomocnicze, którego nie można naturalnie rozdzielić, więc nie musi Pan doliczać do niego VAT.

Przekraczając limit 200.000 zł podatnik powinien zarejestrować się jako płatnik VAT, chyba, że świadczy usługi zwolnione, zgodnie z treścią art. 96 ust. 3 VAT: podmioty, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Pana zdaniem, wynika z tego, że może Pan, ale nie musi zarejestrować się jako czynny płatnik VAT.

Uważa Pan, że w sposób prawidłowy rozlicza media – czynsze do Wspólnoty i Spółdzielni, zawierające opłaty za wywóz śmieci, zarządzanie częściami wspólnymi, zaliczki na wodę, fundusz remontowy, są przypisane do mieszkania, nie ma możliwości ich przepisania na Najemcę. Co za tym idzie – należy tę usługę potraktować jako jedną i wystawiać faktury ze stawką obowiązującą świadczenie główne, czyli najem mieszkań.

Swoje stanowisko opiera Pan m.in. na wyroku z 27 października 2007 r. w sprawie C-41/04, w którym Trybunał stwierdził, że artykuł 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej świadczeń (lub czynności) dokonanych przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, jest tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie.

Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie TSUE, ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia w sytuacjach, gdy:

\- dana czynność nie jest dla nabywcy celem samym w sobie, ale służy lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej ("pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej" wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd/Comissioners of Customs and Excise (C-349/96)); oraz

\- poszczególne czynności stanowią nierozerwalną z ekonomicznego punktu widzenia całość ("jeżeli dwa lub więcej świadczeń dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter" wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd/Comissioners of Customs and Excise (C-349/96)).

Biorąc pod uwagę powyższe, może Pan stwierdzić, że nadal przysługuje Panu zwolnienie z podatku VAT oraz nie ma Pan obowiązku rejestrować się jako podatnik VAT po przekroczeniu kwoty 200.000zł, gdyż w dalszym ciągu świadczy Pan usługi zwolnione: najem - zwolnienie z podatku VAT z artykułu: 43 ust. 1 pkt 36. Nauka angielskiego: 43 ust. 1 pkt 28. Okazjonalna sprzedaż nieruchomości: 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Jedną z generalnych zasad na gruncie podatku od towarów i usług jest bowiem to, że czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy wykonane są przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 wynika, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określaną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy tym, z art. 15 ust. 2 ustawy jednoznacznie wynika, że pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku decydujące znaczenie ma ciągłość wykorzystywania majątku. Wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne, np. w najem, dzierżawę itp. Przy czym przez ciągłość wykorzystywania składników majątku rozumieć należy także wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 11360):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Zatem najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i świadczony jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach działalności gospodarczej wynajmuje Pan mieszkania na własne cele mieszkalne najemców oraz wynajmuje Pan mieszkanie, którego wynajem – jak Pan wskazał - nie jest częścią prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Jest to jedno mieszkanie, które kupił Pan wraz z żoną na własne cele mieszkalne przed rozszerzeniem działalności o wynajem.

Analiza przedstawionego opisu sprawy i mających zastosowanie w tym zakresie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że charakter usług najmu wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez względu na to, czy przedmiot najmu stanowi własność prywatną.

W konsekwencji najem prywatny nieruchomości należy uznać za świadczony w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i stanowi on odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem w kontekście powyższego również, najem mieszkania, które kupił Pan na własne cele mieszkalne stanowi – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – odpłatne świadczenie usług w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 2195 oraz z 2021 r. poz. 11, 1177 i 1243).

Istotą przedmiotowego zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy jest cel wynajmu. Z brzmienia przepisu wynika, że aby usługi najmu były objęte ww. zwolnieniem, konieczne jest łączne spełnienie trzech przesłanek:

\- usługi najmu muszą być świadczone na własny rachunek podatnika,

\- przedmiotem najmu musi być nieruchomość o charakterze mieszkalnym,

\- najem musi być realizowany wyłącznie w celach mieszkaniowych.

Ustawodawca przewiduje także zwolnienie od podatku VAT dla określonej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy:

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy:

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy:

Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Z art. 113 ust. 11 ustawy wynika, że:

Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych m.in. wyżej przytoczonymi przepisami art. 113 ust. 1-10 ustawy pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

W myśl tego przepisu:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1) dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

– energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

– wyrobów tytoniowych,

– samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

– preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),

– komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

– urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

– maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

– pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

– motocykli (PKWiU ex 45.4);

2) świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

3) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Z art. 96 ust. 1 ustawy wynika, że:

Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z kolei zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy:

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy:

Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Ponadto w myśl art. 96 ust. 5 ustawy:

Jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1) przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;

2) przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;

3) przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;

4) przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach działalności gospodarczej wynajmuje Pan mieszkania na własne cele mieszkalne najemców, nadto wynajmuje Pan mieszkanie, które kupił Pan wraz z żoną na własne cele mieszkalne oraz prowadzi Pan zajęcia z języka angielskiego. Ponadto sprzedaje Pan nieruchomości, co jest zwolnione z VAT na podstawie: art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak Pan wskazał, prowadzone przez Pana zajęcia z języka angielskiego objęte zakresem wniosku, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy. W konsekwencji, ww. usług (zajęć z języka angielskiego) nie należy wliczać do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości korzystania przez Pana ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w myśl powołanego wyżej przepisu art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw: budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b – tj. w ramach pierwszego zasiedlenia lub gdy od tego zasiedlenia nie upłynął jeszcze okres 2 lat. W takim przypadku dostawa budynku, budowli lub ich części jest opodatkowana podatkiem VAT, a podatnik nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z tym, co Pan wskazał w opisie sprawy, sprzedaż w 2020 r. dwóch nieruchomości została dokonana w wykonaniu czynności zwolnionej z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, oznacza to, że w przedmiotowej sprawie wyłączenie, o którym mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy, nie będzie mieć zatem zastosowania.

Ponadto, w kwestii ustalenia wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, podkreślić należy, że jak wynika z art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy, do kwoty sprzedaży nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jak wskazał Pan w opisie sprawy, sprzedane nieruchomości nie stanowiły u Pana środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W konsekwencji nie wystąpiły przesłanki umożliwiające nieuwzględnienie kwoty z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości przez Pana przy obliczaniu kwoty sprzedaży na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy w oparciu o art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 288 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady:

1\. Kwota rocznego obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 284, obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT:

a) wartość dostaw towarów i świadczenia usług w zakresie, w jakim byłyby one opodatkowane, gdyby zostały dokonane przez podatnika nieobjętego zwolnieniem;

b) wartość transakcji zwolnionych, z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie, zgodnie z art. 110 lub 111 lub art. 125 ust. 1;

c) wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 146-149 oraz art. 151, 152 i 153;

d) wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 138, gdy zastosowanie ma zwolnienie przewidziane w tym artykule;

e) wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), oraz usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.

2\. Zbycia materialnych lub niematerialnych dóbr inwestycyjnych podatnika nie uwzględnia się do celów obliczania obrotu, o którym mowa w ust. 1.

Dokonane zatem od dnia 1 stycznia 2014 r. zmiany w ustawie w sposób ściślejszy odwzorowują przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, która w art. 288 ust. 1 lit. e również stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami.

Za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Powyższe pośrednio można wywieść z Dyrektywy 2006/112/WE Rady, gdzie w art. 47 przewidziano, że

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (będącego odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Należy zatem uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Zatem jak wynika z powyższej analizy, Dyrektywa 2006/112/WE w art. 288 pkt 4 również stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami.

Analizując treść ww. art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy, wskazać ponadto należy, że „Słownik języka polskiego PWN” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2008, definiuje słowo „transakcja” jako operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług albo umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług i samo zawarcie takiej umowy.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE Rady, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Aby więc ocenić, czy określona transakcja ma charakter „pomocniczy”, należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Niewątpliwie usługi w zakresie najmu nieruchomości, o których mowa we wniosku - związane są ściśle z wykorzystywaniem, używaniem i użytkowaniem nieruchomości. Wskazane usługi – bez nieruchomości – nie mogą być bowiem realizowana.

Z opisu sprawy wynika, że najem jest przedmiotem Pana „podstawowej” działalności gospodarczej, a więc nie ma charakteru transakcji pomocniczej do „innej” działalności. Najem stanowi dla Pana transakcje podstawowe – wykonywane przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Również dostawa nieruchomości, która została objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stanowi Pana przedmiot działalności gospodarczej i nie ma charakteru transakcji pomocniczej. Skoro dostawa ta korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, to w związku z tą sprzedażą nieruchomości został Pan uznany za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji stwierdzić należy, że sprzedaż nieruchomości była powiązana z Pana zasadniczą działalnością gospodarczą, skoro dokonując tej dostawy wystąpił Pan w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że obrót z tytułu najmu nieruchomości (tj. zarówno wartość czynszu najmu, jak i wartość opłat przekazywanych do spółdzielni i wspólnoty) oraz zwolniony od podatku VAT obrót z tytułu dostawy nieruchomości, jako transakcje związane z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, wliczany jest do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Jest to bowiem obrót dotyczący transakcji związanych z nieruchomościami, które nie są u Pana transakcjami pomocniczymi.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, że skoro łączna wartość sprzedaży z tytułu ww. najmu nieruchomości, jak i sprzedaży nieruchomości w 2020 r. przekroczyła 200.000 zł, to utracił Pan prawo do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Prawo do zwolnienia, utraciło moc począwszy od czynności, która spowodowała przekroczenie kwoty 200.000 zł.

Podsumowując, w świetle przedstawionego opisu sprawy uzyskanie przez Pana obrotu ze sprzedaży pierwszej nieruchomości 13 stycznia 2020 r. w wysokości 320.000 zł, przy uwzględnieniu również przychodu z najmu, spowodowało przekroczenie limitu 200.000,00 zł uprawniającego do zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji spowodowało utratę przez Pana prawa do zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

W takiej sytuacji, stosownie do art. 96 ust. 5 ustawy, zobowiązany był Pan zarejestrować się jako podatnik VAT czynny oraz opodatkować podatkiem VAT pierwszą czynność, w związku z którą wartość jej sprzedaży przekroczyła kwotę limitu zwolnienia oraz każdą następną czynność na zasadach określonych dla świadczonych przez Pana usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy, wynajmuje Pan dwa mieszkania, przy wynajmie których najemcy uiszczają określoną sumę za wynajem oraz odrębnie – osobnym przelewem – czynsz administracyjny wraz z zaliczkami na dostawę mediów, który przekazuje Pan do wspólnoty i spółdzielni. Ponadto wynajmuje Pan kilka pokoi, za które najemcy ponoszą opłatę za najem oraz ryczałt na poczet opłat eksploatacyjnych, które wpłacają bezpośrednio na Pana konto.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Analizując świadczone przez Pana usługi najmu, należy odnieść się również do kwestii świadczeń złożonych, które mogą mieć wpływ na dokumentowanie i opodatkowanie usług najmu.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/1 12/WE).

Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, dotyczącym interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Trybunał rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług, tj. zużycie wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków (określane dalej jako „media”) powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich, poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Istotne jest także orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Przy czym w kwestii opłaty za wywóz śmieci przywołać należy pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

W ustawie z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2021 r. poz. 888) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” – w art. 6c ust. 1 i 2 wskazano:

Gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.

Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne).

W myśl art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Stosownie do art. 6l ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie, czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

Art. 6o ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku – uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze.

W świetle art. 6q ww. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

W sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta (…).

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach stwierdza:

Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za wywóz nieczystości stałych jest Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości. Jeżeli jednak – jak w analizowanym przypadku – „przerzuca” Pan jako właściciel nieruchomości koszt opłaty za wywóz śmieci na użytkownika nieruchomości, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Pana na rzecz użytkownika – najemcy lokalu mieszkalnego (element cenotwórczy). Zatem opłata za wywóz śmieci powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi najmu.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania opłat za media, podkreślenia wymaga, że dla celów podatku VAT nie wszystkie opłaty mogą być włączone do usługi najmu mieszkania. Opłaty do spółdzielni mieszkaniowej/wspólnoty, w tym opłata za wywóz śmieci (z wyjątkiem zaliczek na media, o wysokości zużycia których decydują najemcy) są opłatami, na które najemcy w żaden sposób nie mają wpływu, a więc opłaty te nie powinny być uważane za wynagrodzenie za odrębne świadczenie od samej usługi najmu lokalu - powinny powiększać należność z tytułu usługi najmu. Podobnie opłaty ryczałtowe płacone przez najemców poszczególnych pokoi (mieszkanie 3) powiększają należność z tytułu usługi najmu.

Natomiast pozostałe opłaty za media, na zużycie których najemcy mieszkań 1 i 2 mają wpływ (tj. opłata za wodę, ogrzewanie) i które płacone są odrębnie od czynszu najmu, należy traktować odrębnie od usługi najmu i opodatkować z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT dla danej usługi.

W konsekwencji, po utracie przez Pana zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy, usługi najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe wraz z opłatami przekazywanymi do spółdzielni/wspólnoty (w tym opłaty za wywóz śmieci), na które najemca – poprzez wysokość zużycia - w żaden sposób nie ma wpływu – będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Natomiast pozostałe opłaty za media, na zużycie których najemcy mają wpływ (opłata za wodę, ogrzewanie) będą podlegały opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Jednocześnie w związku z faktem, że utracił Pan prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, może ponownie skorzystać z tego zwolnienia na zasadach określonych w art. 113 ust. 11 ustawy.

Tym samym Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga kwestie skutków podatkowych dla Pana, natomiast nie wywiera skutków prawnopodatkowych dla Pana małżonki.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Pana będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).