Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-455/13-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-11
Teza: 1. Czy w odniesieniu do wyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie podatnikiem, w stosunku do którego przypisane zostaną przychody i koszty podatkowe osiągane na skutek działalności prowadzonej przez Polską spółkę osobową ? 2. Czy jednocześnie dochody wynikające z takiego przypisania przychodów i kosztów podatkowych będą zwolnione z opodatkowania ? 3. Czy dla określenia, jaka część przychodów i kosztów osiąganych na skutek działalności Polskiej spółki osobowej, powinna być rozpoznana przez Wnioskodawcę, a co za tym idzie - jaka część dochodów zwolniona z opodatkowania - zastosowana powinna być odpowiednio zasada proporcjonalnego rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu udziału w spółce osobowej, zawarta w art. 5 ustawy o CIT ?
Słowa kluczowe: Dania; fundusz-fundusz inwestycyjny; podatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Funduszu przedstawione we wniosku z dnia 11.06.2013 r. (data wpływu 18.06.2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30.08.2013 r. (data nadania 02.09.2013 r., data wpływu 04.09.2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu podatkowego z dnia 21.08.2013 r. (data doręczenia 26.08.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych

*   w zakresie kwestii, czy Wnioskodawca będzie podatnikiem w stosunku do którego zostaną przypisane przychody i koszty podatkowe osiągane na skutek działalności polskiej spółki osobowej (uzyskiwane za pośrednictwem duńskiej spółki P/S) **\- jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie zwolnienia z opodatkowania w Polsce dochodów wynikających z takiego „przypisania” przychodów i kosztów **\- jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie rozpoznania przychodów i kosztów osiąganych na skutek działalności polskiej spółki osobowej na podstawie zasady proporcjonalnego rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu udziału w spółce osobowej zawartej w art. 5 updop **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii, czy Wnioskodawca będzie podatnikiem w stosunku do którego zostaną przypisane przychody i koszty podatkowe osiągane na skutek działalności polskiej spółki osobowej (uzyskiwane za pośrednictwem duńskiej spółki P/S), zwolnienia z opodatkowania w Polsce dochodów wynikających z takiego „przypisania” oraz rozpoznania przychodów i kosztów osiąganych na skutek działalności polskiej spółki osobowej na podstawie zasady proporcjonalnego rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu udziału w spółce osobowej zawartej w art. 5 updop.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146 poz. 1546 ze zm.)

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnionym z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT.

Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem w duńskiej spółce Partnerselskab (dalej: Spółka P/S). Spółka P/S będzie zorganizowana i zarejestrowana wg prawa duńskiego w sposób, który w swoich założeniach jest zbliżony do konstrukcji prawnej polskiej spółki komandytowo- akcyjnej.

Spółka P/S to spółka mająca siedzibę w Danii, która ma prawo do emitowania akcji. Zgodnie z przepisami duńskiego prawa handlowego Spółka P/S posiada zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych oraz zdolność sądową. Jednocześnie, dochody Spółki P/S nie podlegają opodatkowaniu na poziomie tej spółki, lecz na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału). Podmiot ten na gruncie prawa duńskiego jest więc transparentny podatkowo.

Wnioskodawca planuje przystąpić do spółki P/S w charakterze wspólnika z ograniczoną odpowiedzialnością. Poza Wnioskodawcą, wspólnikami spółki P/S mogą być osoby fizyczne lub prawne zamieszkujące lub mające siedzibę w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej. Wnioskodawca będzie uprawniony do uzyskiwania dywidend ze Spółki P/S. Udział Wnioskodawcy w zysku spółki P/S będzie określony w umowie Spółki P/S, w sposób proporcjonalny do posiadanych przez niego akcji w kapitale zakładowym Spółki P/S.

Planowanym jest, że Spółka P/S zostanie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Polsce (w formie spółki komandytowej lub spółki jawnej dalej: Polska spółka osobowa). Udział Spółki P/S w zysku Polskiej spółki osobowej będzie określony w umowie Polskiej spółki osobowej. Polska spółka osobowa będzie prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski, prowadzącą do powstania przychodów podlegających pod zakres opodatkowania podatkiem dochodowym oraz kosztów związanych z tymi przychodami.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, iż:

Spółka P/S posiada na gruncie duńskich przepisów osobowość prawną oraz zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych oraz zdolność sądową. W związku z tym posiada ona również zdolność upadłościową (podobnie jak polskie spółki osobowe, co jednak nie przeświadcza o ich statusie podatkowym na gruncie podatków dochodowych).

Spółka P/S wykazuje bardzo daleko idące podobieństwa do polskiej spółki komandytowo- akcyjnej:

*   Spółka P/S podobnie jak polska spółka komandytowo-akcyjna musi posiadać co najmniej jednego wspólnika, który ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki P/S bez ograniczeń oraz co najmniej jednego wspólnika, którego odpowiedzialność jest ograniczona do wysokości wniesionego wkładu (w analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem, którego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki P/S jest ograniczona do wysokości wniesionego wkładu);
*   Jednocześnie, podobnie jak w przypadku komplementariuszy w polskiej SKA, zasadą jest, że wspólnik ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki P/S prowadzi jednocześnie sprawy Spółki P/S i reprezentuje ją na zewnątrz;
*   W Spółce P/S nie będą zatrudnione lub powołane osoby pełniące funkcję członków zarządu reprezentującego spółkę;
*   Zakres praw korporacyjnych wspólników będzie zbliżony do praw wspólników w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej.

Kluczowym elementem różnicującym Spółkę P/S od polskiej spółki komandytowo-akcyjnej będzie fakt, że wszyscy wspólnicy w Spółce P/S będą posiadać tytuł inwestycyjny w postaci akcji (papieru wartościowego), kiedy w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej jedynie akcjonariusze inwestują w tę spółkę poprzez inwestycje w papier wartościowy (akcje).

Zasadą jest, że na gruncie prawa duńskiego, dochody Spółki PIS nie podlegają opodatkowaniu na poziomie tej spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału). W związku z tym, co do zasady na gruncie prawa duńskiego, Spółka P/S jest podmiotem transparentnym podatkowo.

Jednocześnie, w przypadku gdy wspólnicy posiadający minimum 50% głosów lub udziału w kapitale zakładowym Spółki P/S są rezydentami w krajach, które uznają Spółkę P/S za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka P/S nie jest podmiotem transparentnym podatkowo.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym planowane jest, że 100% wspólników Spółki P/S będzie podmiotami będącymi polskimi rezydentami podatkowymi. Zdaniem Wnioskodawcy jednak, na gruncie polskich przepisów w zakresie podatków dochodowych Spółka P/S nie może być uznana za podatnika, a więc ww. warunek nie zajdzie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do wyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie podatnikiem, w stosunku do którego przypisane zostaną przychody i koszty podatkowe osiągane na skutek działalności prowadzonej przez Polską spółkę osobową ?
2.  Czy jednocześnie dochody wynikające z takiego przypisania przychodów i kosztów podatkowych będą zwolnione z opodatkowania ?
3.  Czy dla określenia, jaka część przychodów i kosztów osiąganych na skutek działalności Polskiej spółki osobowej, powinna być rozpoznana przez Wnioskodawcę, a co za tym idzie - jaka część dochodów zwolniona z opodatkowania - zastosowana powinna być odpowiednio zasada proporcjonalnego rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu udziału w spółce osobowej, zawarta w art. 5 ustawy o CIT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy przychody i koszty podatkowe osiągane na skutek działalności prowadzonej przez Polską spółkę osobową powinny zostać przypisane do podmiotów będących podatnikami i mającym bezpośredni lub pośredni udział w tej spółce, w tym także do Wnioskodawcy. Przypisanie takie w odniesieniu do Wnioskodawcy nastąpi z uwagi na transparentność podatkową (brak przymiotu bycia podatnikiem CIT) Polskiej spółki osobowej i Spółki P/S.

Jednocześnie, dochody z ww. działalności podlegające alokacji do Wnioskodawcy będą zwolnione z opodatkowania na skutek zwolnienia Wnioskodawcy z CIT.

W celu określenia, jaka część przychodów i kosztów osiąganych na skutek działalności Polskiej spółki osobowej, powinna być rozpoznana przez Wnioskodawcę, a co za tym idzie jaka część dochodów zwolniona z opodatkowania - zastosowana powinna być odpowiednio zasada proporcjonalnego rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu udziału w spółce osobowej, zawarta w art. 5 ustawy o CIT. W związku z tym, zwolnione z opodatkowania CIT w Polsce będą dochody generowane na skutek działalności Polskiej spółki osobowej w części przypadającej na Wnioskodawcę, określonej w oparciu o iloczyn: (i) zysku przypadającego na Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce P/S (stosownie do postanowień umowy Spółki P/S) oraz (ii) zysku przypadającego na Spółkę P/S z tytułu uczestnictwa w Polskiej spółce osobowej (stosownie do postanowień umowy Polskiej spółki osobowej).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy o CIT przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Jednocześnie, stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o CIT przepisy ustawy mają zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z uwagi na brak opodatkowania spółek osobowych CIT, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasadę tą stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym przychody i koszty podatkowe będą generowane na skutek działalności Polskiej spółki osobowej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, podmiotem zobowiązanym do rozpoznania przychodów i kosztów z tytułu działalności prowadzonej przez Polską spółkę osobową będzie Wnioskodawca.

Stosownie bowiem do ww. art. 1 ust. 2 ustawy o CIT Polska spółka osobowa nie będzie traktowana jako podatnik CIT. Nie jest ona równocześnie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Analogicznie, zgodnie z art. 1 ust. 2 i 3 ustawy o CIT Spółka P/S nie będzie również traktowana jako podatnik CIT. Spółka ta jest bowiem podmiotem transparentnym podatkowo w państwie swojej siedziby, tj. w Danii. Zgodnie z duńskim prawem podatkowym Spółka P/S nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie jest traktowana dla celów podatkowych jako osoba prawna, a zatem nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl prawa duńskiego, zyski Spółki P/S są przypisywane jej wspólnikom i opodatkowywane jako zyski wspólników. Oznacza to, że warunek określony w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT nie zostanie spełniony, a tym samym Spółka P/S nie może być uznana za podatnika CIT. Nie jest ona równocześnie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Kwestia ta w odniesieniu do spółek P/S znalazła potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013 r. Nr IPPB5/423-1069/12-4/PS.

Powyższe podejście jest zgodne z tezami przedstawionymi w raporcie o stosowaniu MK OECD do spółek osobowych (The Application of the OECD Model Tax Convention to the Partnerships. Paryż 1999). Kluczowym wnioskiem wynikającym z Raportu jest to, że to przepisy państwa, w którym spółka została zorganizowana decydują o tym, czy spółka z podatkowego punktu widzenia jest transparentna (nie jest podatnikiem). Państwo źródła musi uznać ustalenie państwa, w którym spółka jest zorganizowana (tak równ.: K. Bany, „Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do spółek osobowych”, Monitor Podatkowy 7/2006). Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie - por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Krakowie z 28 lutego 2011 r., sygn. I SA/Kr 1279/10 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. III SA/Wa 1587/07.

Co za tym, idzie stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o CIT podatnikiem zobowiązanym do rozpoznania dochodów generowanych na skutek działalności Polskiej spółki osobowej będzie Wnioskodawca (ew. inni będący podatnikami wspólnicy Polskiej spółki osobowej lub Spółki P/S stosownie do udziału w zysku tych spółek).

Jednocześnie, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu ww. rozpoznania przychodów i kosztów osiąganych na działalności Polskiej spółki osobowej będą zwolnione z opodatkowania CIT.

Dla określania zakresu, w jakim przychody i koszty podatkowe generowane przez Polską spółkę osobową będą alokowane do Wnioskodawcy, a co za tym idzie zakresu, w jakim dochody wynikające z tej działalności będą zwolnione z opodatkowania z CIT, odpowiednie zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem Wnioskodawca będzie rozpoznawał przychody i koszty podatkowe generowane na skutek działalności prowadzonej przez Polską spółkę osobową proporcjonalnie do iloczynu: (i) zysku przypadającego na Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce P/S (stosownie do postanowień umowy Spółki P/S) oraz (ii) zysku przypadającego na Spółkę P/S z tytułu uczestnictwa w Polskiej spółce osobowej (stosownie do postanowień umowy Polskiej spółki osobowej).

Taka metodologia alokacji przychodów i kosztów pozwoli na określenie dochodu przypadającego na Wnioskodawcę i zwolnionego z CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się

*   w zakresie kwestii, czy Wnioskodawca będzie podatnikiem w stosunku do którego zostaną przypisane przychody i koszty podatkowe osiągane na skutek działalności polskiej spółki osobowej (uzyskiwane za pośrednictwem duńskiej spółki P/S) **\- za nieprawidłowe,**
*   w zakresie zwolnienia z opodatkowania w Polsce dochodów wynikających z takiego „przypisania” przychodów i kosztów **\- za nieprawidłowe,**
*   w zakresie rozpoznania przychodów i kosztów osiąganych na skutek działalności polskiej spółki osobowej na podstawie zasady proporcjonalnego rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu udziału w spółce osobowej zawartej w art. 5 updop **\- za nieprawidłowe.**

Na podstawie art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: „updop”) podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

*   osoby prawne,
*   spółki kapitałowe w organizacji,
*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,
*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz
*   podatkowe grupy kapitałowe.

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 updop ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”.

Stosownie do treści art. 1 ust. 2 powołanej ustawy przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl ust. 3 powyższego artykułu przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Kwalifikacja prawnopodatkowa określonych dochodów w Danii, czy też okoliczność, iż P/S nie może być uznana za rezydenta podatkowego Danii nie ma wprost wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym orzeczeniu w sprawie o sygn. III SA/Wa 1226/09 z 22.12.2009 r. (publ. LEX 583305, potw. wyrokiem NSA II FSK 638/10 z 06.10.2011 r.) „kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy”.

W świetle powyższego należy także zwrócić uwagę na okoliczność, iż zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego transparentność podatkowa P/S na gruncie duńskiego prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego i w określonych okolicznościach podmiot ten może być także uznany za podatnika podatku dochodowego w Danii.

Stąd za nieuprawnione należy uznać konstatacje Wnioskodawcy, zgodnie z którymi status podatkowy P/S w Danii determinuje automatycznie status tej spółki w Polsce.

Gdyby przyjąć za prawidłowe rozumowanie Wnioskodawcy, art. 3 ust. 1 updop byłby całkowicie zbędny.

Należy jednocześnie zauważyć, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011 r. Nr 80 poz. 432, dalej: „ppm”) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa.

Na marginesie należy zauważyć, iż na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

1.  powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
2.  charakter prawny osoby prawnej;
3.  nazwa oraz firma osoby prawnej;
4.  zdolność osoby prawnej;
5.  kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
6.  reprezentacja;
7.  nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
8.  odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
9.  skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Z powyższych regulacji wprost wynika, iż prawem właściwym do ustalenia, czy P/S jest osobą prawną będzie prawo duńskie.

Natomiast zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę „Spółka P/S posiada na gruncie duńskich przepisów osobowość prawną”.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż literalne brzmienie art. 1 ust. 1 updop wskazuje jednoznacznie, iż P/S należy uznać za podatnika polskiego podatku dochodowego jako osobę prawną (posiadającą osobowość prawną).

Warto przy tym zaznaczyć, iż w przeciwieństwie do art. 1 ust. 3 updop w art. 1 ust. 1 updop Ustawodawca nie poczynił żadnych zastrzeżeń, ani ograniczeń, nie odsyła także do statusu prawnopodatkowego w innej jurysdykcji podatkowej.

Gdyby Prawodawca chciał wyłączyć z pojęcia „osoby prawnej” spółki transparentne podatkowo w obcych jurysdykcjach podatkowych uczyniłby to w sposób wyraźny, analogiczny, jak w art. 1 ust. 2 updop, używając np. sformułowania „za wyjątkiem (…)”.

Skoro w updop brak jest definicji „osoby prawnej”, to należy przyjąć, iż Ustawodawca uznał, iż zamieszczenie takiej definicji nie jest konieczne, gdyż sformułowanie to jest wystarczająco jasne zarówno w polskim systemie prawnym (por. art. 33 Kodeksu cywilnego), jak i w przypadku osób prawnych, które nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (z uwagi na rozwiązanie przyjęte w powołanym wyżej art. 17 ppm).

Systematyka ustawy, a w szczególności rozdzielenie kategorii „osób prawnych” wymienionych w ust. 1 art. 1 oraz spółek niemających osobowości prawnej wymienionych w ust. 2 i ust. 3 tego artykułu wskazuje, iż Ustawodawca używa pojęcia „spółek niemających osobowości prawnej” tylko w odniesieniu do innych podmiotów, niż „osoby prawne”. Z punktu widzenia logiki i zasad poprawnej legislacji przyjęcie, iż Ustawodawca dopuszcza sytuację, w której tego samego podatnika można zaliczyć do 2 różnych kategorii należy uznać za nieuprawnione.

Należy także zauważyć, iż w art. 1 (ust. 2 i ust. 3) updop Ustawodawca posługuje się pojęciem „spółki niemającej osobowości prawnej”, natomiast art. 4a pkt 14 updop zawiera legalną definicję „spółki niebędącej osobą prawną”. Należy zatem uznać, iż nie są to pojęcia tożsame dla potrzeb updop.

Definicja określona w art. 4a pkt 14 updop nie dotyczy art. 1 tej ustawy zakreślającego krąg podatników (użyto zupełnie innych pojęć), lecz precyzuje pojęcie spółki niebędącej osobą prawną, do dochodów z udziału w której podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani stosować określony w ww. art. 5 ust. 1 i nast. schemat opodatkowania.

Doprecyzowanie to (definicja określona w art. 4a pkt 14 updop) było konieczne z uwagi na zapis art. 1 ust. 3 updop, z którego wynika, iż spółka niemająca osobowości prawnej, niebędąca osobą prawną, lecz traktowana w państwie rezydencji jak osoba prawna i objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, a w związku z tym dochody osób prawnych z udziału w takich spółkach są objęte zupełnie innym schematem opodatkowania (np. spółki osobowe belgijskie, hiszpańskie, portugalskie wymienione w załączniku nr 3 do updop, wskazującym listę podmiotów do których ma zastosowanie art. 10 ust. 1-5 updop na podstawie art. 10 ust. 6 tej ustawy).

Brak tego doprecyzowania powodowałby kolizję art. 5 i 10 udpop w zakresie podmiotów wymienionych w art. 1 ust. 3 updop.

Należy przy tym podkreślić, iż Spółka P/S nie można zaliczyć do żadnej innej kategorii podatników wymienionych w art. 1 i 1a updop, w szczególności nie można jej uznać za spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, która zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa jest traktowana jako osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, o której mowa w art. 1 ust. 3 updop (bez względu na okoliczność, czy P/S podlega, czy nie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Danii z uwagi na traktowanie P/S w kraju rezydencji wspólników dysponujących prawem do określonego udziału w zysku pozostaje spółką posiadającą osobowość prawną).

W konsekwencji Spółka P/S będzie bowiem zobowiązana do samodzielnego opodatkowania dochodów uzyskanych z Polskiej spółki osobowej (Spółka P/S będzie podatnikiem podatku dochodowego w zakresie określonym w art. 3 ust. 2 updop z tytułu dochodów uzyskiwanych z udziału w polskiej spółce osobowej).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy (w zakresie wyznaczonym zadanym pytaniem oznaczonym nr 1) zgodnie z którym przychody i koszty podatkowe osiągane na skutek działalności prowadzonej przez Polską spółkę osobową powinny zostać przypisane do Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe. Przychody i koszty Polskiej spółki osobowej powinny zostać przypisane do spółki P/S na zasadach wynikających z art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop.

Natomiast zyski Wnioskodawcy związane z posiadaniem akcji P/S będą podlegały opodatkowaniu jako dochody określone w art. 10 ust. 1 udop.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do treści ust. 2 tego artykułu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 updop dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);
2.  (uchylony);
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
6.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
7.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Należy przy tym zaznaczyć, iż Wnioskodawca podlega zwolnieniu podmiotowemu z opodatkowania, w tym w zakresie dochodów uzyskiwanych w związku z posiadaniem akcji P/S. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 10 udop fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, z późn. zm.) są zwolnione podmiotowo z opodatkowania.

Jednakże stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z którym stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu ww. rozpoznania przychodów i kosztów osiąganych na działalności Polskiej spółki osobowej będą zwolnione z opodatkowania CIT należy uznać za nieprawidłowe z uwagi na brak możliwości rozpoznania przychodów i kosztów Polskiej spółki osobowej przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji również Stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się pytania oznaczonego nr 3, zgodnie z którym w celu określenia, jaka część przychodów i kosztów osiąganych na skutek działalności Polskiej spółki osobowej, powinna być rozpoznana przez Wnioskodawcę, a co za tym idzie jaka część dochodów zwolniona z opodatkowania - zastosowana powinna być odpowiednio zasada proporcjonalnego rozpoznania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu udziału w spółce osobowej, zawarta w art. 5 ustawy o CIT - należy uznać za nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawca w ogóle nie powinien rozpoznawać przychodów i kosztów generowanych w wyniku działalności Polskiej spółki osobowej.

Podkreślić przy tym należy, iż w powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji Nr IPPB5/423-1069/12-4/PS dotyczącej duńskiej spółki P/S w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem tego rozstrzygnięcia wnioskodawca nie wskazał, iż spółka duńska jest osobą prawną (posiada osobowość prawną), a więc w powołanej interpretacji przedmiotem oceny był zupełnie inny prawnopodatkowy przyszły stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Tut. Organ podatkowy również nie doszukał się istotnych dla niniejszego postępowania stwierdzeń w wyrokach powołanych przez Wnioskodawcę w sprawach o sygn. I SA/Kr 1279/10 (dot. napłaty) i III SA/Wa 1587/07 (dot. art. 22 ust. 4 updop) dotyczących zupełnie innych zagadnień, niż w niniejszej sprawie.

Należy przy tym wskazać, iż tut. Organ podatkowy w postępowaniu „interpretacyjnym” przede wszystkim zobowiązany jest do kierowania się zasadą wyrażoną w art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Dążenie do zachowania jednolitości poglądów prezentowanych przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych jakkolwiek niezmiernie istotne, nie może prowadzić np. powielania błędnych rozstrzygnięć i nie może być celem samym w sobie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.