Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-105/13/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-03
Teza: Czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z rozważanym umorzeniem przez Kontrahentów zobowiązań Spółki jest ona zobligowana w momencie podpisania stosownej umowy umorzenia do rozpoznania przychodu w kwocie umorzonych zobowiązań (za wyjątkiem odsetek za zwłokę), który to przychód stanowić będzie przychód strefowy Spółki (tj. podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych)?
Słowa kluczowe: działalność; przychód; przychód-przychód z działalności gospodarczej; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); umorzenie; zezwolenie; zobowiązanie-umorzenie zobowiązania; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2013 r. (data wpływu 5 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2013 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - ustalenia, czy przychód z tytułu umorzonych zobowiązań będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca – Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Ponadto Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Pomorskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Strefa") na podstawie wydanego zezwolenia. Zgodnie z zakresem zezwolenia nr X z 2006 r. (dalej: „Zezwolenie") Spółka otrzymała zgodę na prowadzenie na terenie Strefy działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy i usług wykonywanych na terenie Strefy określonych w następujących pozycjach PKWiU 2004:

1.  Sekcja D, podsekcja DL, dział 32, pozycja 32.30.20-60 - odbiorniki telewizji kolorowej z ekranem płaskim, pozostałe;
2.  Sekcja D, podsekcja DL, dział 30, kategoria 30.02.1 - komputery oraz ich części i akcesoria;
3.  Sekcja K, dział 73, dziesięciocyfrówka 73.10.13-00.00 - usługi badawczo - rozwojowe w dziedzinie techniki i technologii,
4.  Sekcja K, dział 74, kategoria 74.30.1 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

Mocą decyzji Nr XX z 2010 r. (dalej: „Decyzja"), z uwagi m.in. na dostosowanie do nowej klasyfikacji PKWiU z 2008 r., zezwolenie Spółki zostało zmienione tak, że przez działalność gospodarczą Spółki prowadzoną na terenie Strefy rozumie się działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy i usług wykonywanych na terenie Strefy określonych w następujących pozycjach PKWiU 2008:

1.  26.20.1 - komputery i pozostałe maszyny do automatycznego przetwarzania danych z wyłączeniem telefaksów;
2.  26.20.3 - pozostałe urządzenia do automatycznego przetwarzania danych;
3.  26.20.4 - części i akcesoria do komputerów i urządzeń peryferyjnych;
4.  26.40.20.0 - odbiorniki telewizyjne, nawet zawierające odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu, wyłącznie w zakresie odbiorników telewizji kolorowej z płaskim ekranem;
5.  71.20.1 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych;
6.  72.19.21.0 - usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nanotechnologii;
7.  72.19.29.0 - usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii.

W związku z uzyskanym Zezwoleniem, dochód Spółki powstający w wyniku wyżej określonej działalności strefowej, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „OT") zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy. Przy czym należy podkreślić, iż w związku z prowadzoną działalnością, Spółka osiągała także dochody z działalności niewymienionej w Zezwoleniu, które podlegają opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terenie Strefy Spółka na potrzeby tej działalności dokonywała zakupów między innymi materiałów, surowców lub innych aktywów trwałych i niematerialnych niezbędnych do produkcji wyrobów strefowych od podmiotów (spółek) zagranicznych (dalej: „Kontrahenci"). Spółka rozliczała przedmiotowe zakupy jako koszty uzyskania przychodu w sytuacji kosztów pośrednich lub jako koszt wytworzenia produktów strefowych w sytuacji kosztów bezpośrednich.

Obecnie Kontrahenci Spółki rozważają podpisanie z nią umowy o nieodpłatnym zwolnieniu Spółki z długu, tj. z obowiązku zapłaty kwot głównych wynikających z faktur, jakimi Kontrahenci obciążyli Spółkę w związku z zakupami przeznaczonymi bezpośrednio do prowadzonej przez Spółkę działalności strefowej. Jednakże do czasu wydania przedmiotowej interpretacji przepisów nie jest wykluczone, iż Spółka podpisze już z Kontrahentem (Kontrahentami) jakąś umowę o nieodpłatnym zwolnieniu jej z długu.

Ponadto w niektórych przypadkach za zwłokę w dokonaniu zapłaty Kontrahenci naliczyli Spółce odsetki. Rozważane jest, aby te odsetki zostały również umorzone poprzez zwolnienie z długu pod tytułem darmym.

Spółka chciałaby podkreślić, iż potencjalne zobowiązania Spółki mające być obecnie przedmiotem umorzenia, nie są przedawnione, a także umorzenie zobowiązań nie wiąże się z żadnym postępowaniem upadłościowym czy realizacją programu restrukturyzacji.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z rozważanym umorzeniem przez Kontrahentów zobowiązań Spółki jest ona zobligowana w momencie podpisania stosownej umowy umorzenia do rozpoznania przychodu w kwocie umorzonych zobowiązań (za wyjątkiem odsetek za zwłokę), który to przychód stanowić będzie przychód strefowy Spółki (tj. podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych)?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie przedstawionego stanu faktycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy w związku z rozważanym umorzeniem przez Kontrahentów zobowiązań Spółki jest ona zobligowana w momencie podpisania stosownej umowy umorzenia do rozpoznania przychodu w kwocie umorzonych zobowiązań (za wyjątkiem odsetek za zwłokę), który to przychód stanowić będzie przychód strefowy Spółki (tj. podlegający zwolnieniu z CIT).

W odniesieniu do kwestii dotyczącej rozpoznania przychodu Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT przychodami są w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT wskazuje, że do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT nie ma zastosowania w przedmiotowej sytuacji. Należy więc zbadać, czy art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT znajdzie zastosowanie.

Zgodnie z przepisami ustawy Kodeks cywilny (art. 498-508) umorzenie zobowiązań może nastąpić przez potrącenie, odnowienie oraz zwolnienie z długu pod tytułem darmym lub odpłatnie. Zgodnie z art. 508 ustawy Kodeks cywilny, zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści powyższego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika. Umorzenie zatem nie następuje z mocy prawa, gdyż przybiera formę umowy konsensualnej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Kontrahenci rozważają podpisanie ze Spółką stosownej umowy umorzenia poprzez nieodpłatne zwolnienie Spółki z długu. Jednakże do czasu wydania przedmiotowej interpretacji przepisów nie jest wykluczone, iż Spółka podpisze już z Kontrahentem (Kontrahentami) jakąś umowę o nieodpłatnym zwolnieniu jej z długu.

W rezultacie podpisania powyższej umowy po stronie Spółki powstanie przysporzenie majątkowe w wysokości umorzonych zobowiązań w odniesieniu wyłącznie do umorzonej kwoty głównej zobowiązań. Oznacza to, że Spółka zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a powinna rozpoznać przychód w wysokości umorzonych zobowiązań, ale tylko w odniesieniu do umorzonej kwoty głównej zobowiązań.

Z uwagi jednak na fakt, że Spółka działa na terenie Strefy, rozpoznany przychód powinien zostać przez nią odpowiednio alokowany do działalności strefowej lub pozastrefowej.

Zdaniem Spółki konsekwencji w postaci przychodu nie wywiera jednak umorzenie odsetek za zwłokę w spłacie zobowiązań cywilnoprawnych (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT tylko zapłacone odsetki wywołują skutki podatkowe na gruncie ustawy o CIT). Po stronie Spółki nie powstanie bowiem żadne przysporzenie majątkowe. Tym samym nieuzasadnione jest również twierdzenie, że zdarzenie takie powoduje obowiązek rozpoznania po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT. Warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód podatkowy jest bowiem jego otrzymanie, zaś w przypadku zwolnienia z obowiązku zapłaty odsetek nie dochodzi w ogóle do spełnienia świadczenia (otrzymania).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone wielokrotnie przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach indywidualnych, np.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 09.03.2012 r. znak ILPB4/423-496/11-2/MC,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23.07.2010 r. znak IPPB3/423-228/10-4/JB,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17.02.2009 r. znak ILPB3/423-788/08-2/KS.

Tak samo uznał również między innymi Minister Finansów w piśmie z dnia 13 stycznia 1999 r. (znak PB3-5912-722-604/HS/98).

W zakresie dotyczącym alokacji przychodu do działalności zwolnionej Spółka wskazała, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienie, to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. W sytuacji zatem gdy dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, względnie gdy źródłem dochodu nie jest działalność gospodarcza to dochód nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie wyżej powołanych przepisów.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że zobowiązania, jakie mają potencjalnie zostać umorzone, dotyczą faktur, jakimi Kontrahenci obciążali Spółkę z tytułu zakupów dokonywanych na bezpośrednie potrzeby działalności prowadzonej przez Spółkę w Strefie. Przedmiotowe wydatki rozpoznane zostały przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów i zostały alokowane w całości do działalności strefowej (jako koszty strefowe).

W rezultacie uznać należy, że przychód powstały w wyniku potencjalnego umorzenia zobowiązań uprzednio zaliczonych do kosztów strefowych (za wyjątkiem odsetek za zwłokę), stanowi przychód strefowy, z którego dochód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki o klasyfikacji powstałego przychodu do działalności strefowej lub pozastrefowej decydować powinno przede wszystkim to, do jakiego rodzaju działalności (strefowej lub niestrefowej) zaliczone zostały koszty uzyskania przychodów z tytułu historycznie rozpoznanych wydatków. Nie można bowiem w żaden inny sposób dokonać kwalifikacji rodzaju powstałego przychodu. Nie można go bowiem uznać ani za przychód z działalności pomocniczej wobec działalności wskazanej w Zezwoleniu Spółki ani za przychód z działalności dodatkowej, niewymienionej w Zezwoleniu.

Powyższe wynika stąd, iż przedmiotowy przychód nie powstałby, gdyby Spółka nie posiadała odpowiednich zobowiązań, a więc nie dokonała wcześniej odpowiednich wydatków/zakupów. W sytuacji Spółki przedmiotowe zakupy związane były wyłącznie z działalnością strefową, a zatem stanowiły strefowe koszty uzyskania przychodów. Dlatego również rozpoznany obecnie przychód powstały z umorzenia takich zobowiązań powinien w całości stanowić przychód strefowy.

Przykładowo jednak, gdyby wcześniej dokonane wydatki kształtowały częściowo wynik strefowy oraz częściowo wynik pozastrefowy, powstały obecnie w związku z umorzeniem takich zobowiązań przychód powinien w takiej samej proporcji wpływać na wynik odpowiednio strefowy i pozastrefowy.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Spółki powstały w związku z potencjalnym umorzeniem zobowiązań przychód, ulega podziałowi na przychód strefowy i pozastrefowy, stosownie jednak do rodzaju wydatków rozpoznanych historycznie, jako koszty uzyskania przychodów. Skoro w przypadku Spółki umarzane zobowiązania zostały wcześniej alokowane do działalności strefowej, obecnie rozpoznany przychód również powinien stanowić przychód strefowy.

Spółka chciałaby potwierdzić, że jej stanowisko wynika również z jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12.08.2010 r. sygn. IBPBI/2/423-728/10/AK,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16.11.2009 r. sygn. IBPBI/2/423-942/09/AM.

Spółka chciałaby nadto wskazać, że nawet jeżeli organ podatkowy uznałby, że umorzenie odsetek za zwłokę stanowić powinno przychód Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (ew. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy), to z uwagi na fakt, że umorzone odsetki związane były również ze zobowiązaniami strefowymi (tj. takimi, których wydatki pierwotnie rozpoznane zostały przez Spółkę jako strefowe koszty uzyskania przychodów) uznać należy, iż również przychód rozpoznany z tytułu umorzonych odsetek za zwłokę powinien stanowić przychód strefowy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, w odniesieniu do zagadnienia określenia momentu rozpoznania przychodu powinna ona rozpoznać przychód z chwilą umorzenia, którą jest przyjęcie przez dłużnika (Spółkę) zwolnienia z długu.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej argumenty, zdaniem Spółki w świetle art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w związku z rozważanym umorzeniem przez Kontrahentów zobowiązań Spółki jest ona zobligowana w momencie podpisania stosownej umowy umorzenia do rozpoznania przychodu w kwocie umorzonych zobowiązań (za wyjątkiem odsetek za zwłokę), który to przychód stanowić będzie przychód strefowy Spółki (tj. podlegający zwolnieniu z CIT).

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym jednoznacznie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (j. t. Dz. U z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.).

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. Zgodnie z przepisem art. 12 dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie do treści art. 17 ust. 4 cyt. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Jednocześnie z art. 17 ust. 4 ustawy wynika, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, iż zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych zasadniczo podlegają dochody z działalności gospodarczej, która spełnia łącznic dwa zasadnicze warunki:

1.  jest określona w zezwoleniu:
2.  jest prowadzona na terenie SSE.

A contrario, jeżeli działalność gospodarcza nie jest prowadzona na terenie SSE to nie będzie ona podlegała zwolnieniu z opodatkowania. Analogicznie, jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w treści zezwolenia, a także, jeżeli działalność taka nie jest działalnością pomocniczą, niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu, to wynik na takiej działalności nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, jako wynikający z działalności odrębnej niż wskazana w zezwoleniu.

Należy wskazać, że powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowy, odnosi się ono bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła (działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach oraz w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Oznacza to, że tylko i wyłącznie dochód z działalności gospodarczej Spółki określonej wyraźnie w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu z. opodatkowania podatkiem dochodowym.

Dochód "uzyskany" z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest prowadzona działalność gospodarcza. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, o których mowa w powyższym przepisie są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. 2009 nr 152, poz. 1223 zm.). Mając powyższe na uwadze konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie, której osiągany przychód stanowić będzie przychód strefowy Spółki (tj. podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych) oraz nie podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej - w związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosiła koszty stanowiące odpowiednio koszty uzyskania przychodów z działalności strefowej, a także osiąga dochody z działalności niewymienionej w zezwoleniu, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Kontrahenci Spółki zamierzają podjąć (bądź podjęli) decyzje o umorzeniu przedmiotowych zobowiązań wraz należnymi odsetkami. Potencjalne zobowiązania Spółki mające być obecnie przedmiotem umorzenia, nie są przedawnione, a także umorzenie zobowiązań nie wiąże się z żadnym postępowaniem upadłościowym czy realizacją programu restrukturyzacji.

Zgodnie z art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. „Umorzyć” natomiast to – zgodnie ze znaczeniem funkcjonującym w języku powszechnym – zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, t.j. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Umorzenie zobowiązania polega na tym, że wierzyciel zrzeka się wierzytelności, wobec czego zobowiązanie wygasa. W takim przypadku dłużnik nie jest już zobowiązany do spełnienia świadczenia. Tym samym po stronie dłużnika powstaje przysporzenie w jego majątku, gdyż ze zobowiązania jakie miał względem wierzyciela został zwolniony. Umorzenie zobowiązania rozumiane jako zwolnienie z długu, powoduje powstanie u dłużnika przychodu podatkowego. Należy przy tym podkreślić, że omawiany przepis nie różnicuje skutków podatkowych umorzenia zobowiązania w oparciu o kryterium źródła powstania zobowiązania.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), stanowi natomiast, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Ustawodawca przewidział w tym zakresie pewne wyjątki. Każdy z nich dotyczy zobowiązań, których umorzenie następuje w związku z postępowaniem restrukturyzacyjnym: art. 12 ust. 4 pkt 8 cyt. ustawy wskazuje, że do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Powołany przepis wprowadza zatem wyjątek od zasady, że wartość umorzonego zobowiązania jest przychodem. Wyjątek ten dotyczy umorzeń dokonywanych w ramach szczególnych procedur przewidzianych ustawowo dla przedsiębiorców mających trudności z realizacją ciążących na nich zobowiązań.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że przychód powstały w wyniku umorzenia zobowiązań - bezpośrednio związanych z działalnością strefową objętą zezwoleniem, stanowi przychód strefowy. Natomiast umorzone zobowiązania dotyczące kosztów nie związanych z działalnością strefową objętą zezwoleniem - wpływają na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Uznać zatem należy stanowisko Spółki za prawidłowe przychód powstały w wyniku umorzenia zobowiązań uprzednio zaliczonych do „kosztów strefowych”, stanowi przychód strefowy, z którego dochód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w odniesieniu do kwestii braku powstania przychodu wskutek umorzenia odsetek w związku z podpisaniem stosownej umowy umorzenia przez nieodpłatne zwolnienie Spółki z długu wskazać należy, że decydujący dla neutralności podatkowej umorzenia zobowiązania z tytułu odsetek jest tryb, w jakim są one umarzane. Co wymaga podkreślenia, pomimo, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w przedmiotowej sprawie wskazuje, że umorzone odsetki nie stanowią przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3 lit. a, opiera to twierdzenie na błędnej argumentacji.

Odsetki przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy, należy rozpatrywać bowiem w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania.

Jeżeli w ramach danego stosunku zobowiązującego jednoznacznie wynikają zasady naliczania odsetek od nieterminowych spłat zobowiązań i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny, jak odsetki wymagalne.

W przypadku zaś, jeżeli dana umowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania odsetek od nieterminowych spłat - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla dłużnika. Innymi słowy, odmiennie należy traktować odsetki, których wysokość, jak i zasady oraz terminy są określone ale, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).

Natomiast umorzenie kwot niezapłaconych odsetek, których termin płatności upłynął - jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które de facto po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął. Tzw. odsetki karne, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 powołanej ustawy w związku z umorzeniem przez kontrahentów zobowiązań Spółki jest ona zobligowana w momencie podpisania stosownej umowy umorzenia do rozpoznania przychodu w kwocie umorzonych zobowiązań, który to przychód stanowić będzie „przychód strefowy” Spółki (tj. podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych) - jest zatem prawidłowe.

Jednocześnie, mając powyższe na uwadze, nie można zaakceptować poglądu Wnioskodawcy w kontekście przedstawionej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a oraz opisanego stanu faktycznego dotyczącego podatkowych skutków umorzenia odsetek. W szczególności, skoro zobowiązania z tytułu odsetek zostały (bądź zostaną) umorzone na podstawie zawartych z kontrahentami porozumień, musiały one istnieć – być określone, co do kwoty należnych kontrahentom odsetek za zwłokę. Wobec tego, zwolnienie Spółki z tego długu (z obowiązku zapłaty tych odsetek) stanowi formę „przysporzenia” (powoduje zmniejszenie poziomu obciążeń finansowych). We własnym stanowisku w sprawie Spółka wskazała ogólnie, że żadne z umorzeń wymienionych wyżej „rodzajów” odsetek nie będzie generowało przychodów po stronie Spółki, w konsekwencji stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe w odniesieniu do braku możliwości stosowania w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podsumowując, Wnioskodawca nieprawidłowo wskazał na brak rozpoznania w opisanej sytuacji faktycznej przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z umorzeniem odsetek od zobowiązań, których zasady i tryb naliczania były wiążące dla stron - wartość tychże odsetek będzie generowała w Spółce przychód podatkowy, który to dochód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych bądź przytoczonych we wniosku pism, w tym interpretacji indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych, podkreślić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie mają zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.

Tutejszy organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87–100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.