Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.292.2023.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-09
Teza: Skapitalizowane odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie kapitalizacji zatem Spółka jest uprawniona do korekty zeznania podatkowego za lata 2017-2022 i uwzględnienia skapitalizowanych odsetek w kosztach uzyskania przychodów. Naliczone odsetki stanowią koszt wytworzenia środka trwałego
Słowa kluczowe: data-data zaliczenia; korekta-korekta zeznania; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki skapitalizowane; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Korekta kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 10-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 4; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 10-art. 81-§ 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

1\. skapitalizowane odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie kapitalizacji oraz Spółka jest uprawniona do korekty zeznania podatkowego za lata 2017-2022 i uwzględnienia skapitalizowanych odsetek w kosztach uzyskania przychodów;

2\. naliczone odsetki stanowią koszt wytworzenia środka trwałego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 sierpnia 2023 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka uzyskała pożyczki pieniężne od wspólnika, który posiada siedzibę na terenie Niderlandów. Umowy pożyczek przewidują, że odsetki będą kapitalizowane ostatniego dnia każdego roku kalendarzowego. Część środków została wykorzystana w celu zrealizowania inwestycji w środki trwałe, a część środków posłużyła na bieżącą działalność gospodarczą. Spółka dotychczas nie potrącała skapitalizowanych odsetek jako koszt uzyskania przychodów. Ponadto Spółka nie uwzględniała naliczonych odsetek w wartości początkowej środka trwałego. Środek trwały, z uwagi na brak pozwolenia na użytkowanie, nie jest jeszcze amortyzowany. Spółka natomiast amortyzuje środek trwały bilansowo. Spółka rozważa teraz dokonanie korekty zeznania podatkowego i uznania skapitalizowanych odsetek za koszt uzyskania przychodów oraz zwiększonych odpisów amortyzacyjnych jako koszt uzyskania przychodów.

**Pytania**

1\. Czy skapitalizowane odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie kapitalizacji oraz czy spółka jest uprawniona do korekty zeznania podatkowego za lata 2017-2022 i uwzględnienia skapitalizowanych odsetek w kosztach uzyskania przychodów?

2\. Czy naliczone odsetki stanowią koszt wytworzenia środka trwałego?

(pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1. Skapitalizowane odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie kapitalizacji. Dlatego też Spółka jest uprawniona do korekty zeznania podatkowego za lata 2017-2022.

Ad 2. Naliczone odsetki, w tym skapitalizowane, zapłacone i nieskapitalizowane, stanowią koszt wytworzenia środka trwałego (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

a) pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

b) pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Jak wynika z interpretacji z dnia 28 czerwca 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.191.2022.1.AND, kosztami podatkowymi w zakresie odsetek od różnych zobowiązań są odsetki zapłacone albo odsetki skapitalizowane, o ile podlegają kapitalizacji. Natomiast sama spłata pożyczki zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są jedynie skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki.

Podobnie wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2019 r., I SA/Gd 1398/19, w którym podkreślono że ustawodawca wprowadził odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Można zatem uznać, że jego intencją było poddanie skapitalizowanych odsetek regułom odrębnym od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek (tj. szczególny moment zaliczenia ich do kosztów podatkowych już z chwilą kapitalizacji). Należy podkreślić, że moment kapitalizacji odsetek jest ostatnim momentem, w którym przedmiotem transakcji są odsetki. Po dokonaniu kapitalizacji odsetki stają się elementem kwoty głównej pożyczki. W konsekwencji, gdyby nie można było zaliczyć odsetek do kosztów podatkowych w momencie ich kapitalizacji, nie mogłyby one stanowić kosztów uzyskania przychodów w ogóle (gdyż po dokonaniu kapitalizacji zaczną one stanowić część kwoty głównej pożyczki, której spłata nie stanowi kosztów uzyskania przychodów).

Z powyższego wynika, że skapitalizowane odsetki stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie kapitalizacji odsetek. Dlatego też Spółka jest uprawniona do potrącenia kosztów uzyskania przychodów w dacie kapitalizacji odsetek oraz skorygowania zeznań podatkowych za lata 2017-2022 r.

Ad 2. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 ustawy o CIT).

Jak podkreślono w interpretacji z dnia 16 listopada 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.318.2018.1.MJ, „odsetki od pożyczek i kredytów mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w sposób dwojaki. Odsetki naliczone za okres do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają wartość początkową tego środka trwałego stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Ww. odsetki zaliczane są zatem do kosztów podatkowych pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne. Należy zauważyć, że użyte w art. 16g ust. 4 sformułowanie "naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania" w przypadku odsetek dotyczy zarówno odsetek zapłaconych przed tym dniem, jak i odsetek naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone. Odsetki naliczone za okres po oddaniu danego środka trwałego do używania podlegają natomiast zaliczeniu do kosztów podatkowych w sposób bezpośredni – na zasadach ogólnych (tj. na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT)”.

Z powyższego wynika, że odsetki przypadające na okres do dnia przyjęcia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, zwiększają koszt wytworzenia i tym samym wartość początkową środka trwałego. Nie ma przy tym znaczenia czy odsetki zostały zapłacone skapitalizowane, czy też nie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów określone zostały w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

– pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

– pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału,

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z kolei stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Kapitalizacja odsetek polega na doliczeniu do wartości kapitału udzielonej pożyczki (kredytu) kwoty naliczonych odsetek. Przyjmuje się, że kapitalizacja odsetek traktowana jest na równi z zapłatą, ponieważ zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty po stronie pożyczkobiorcy i tworzy korzyść ekonomiczną po stronie pożyczkodawcy, który od dnia kapitalizacji nalicza kolejne odsetki od zwiększonej kwoty udostępnionego kapitału.

W przypadku kapitalizacji odsetek, pożyczkobiorca pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy, który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki. Zatem, pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy, otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym samym pożyczkobiorca dokonuje zapłaty tego wynagrodzenia, co wypełnia dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT.

Biorąc zatem pod uwagę specyficzny charakter kapitalizacji odsetek, w wyniku której dochodzi do uregulowania zobowiązania pożyczkobiorcy z tytułu ich zapłaty, ustawodawca dopuścił możliwość zaliczenia w takim przypadku odsetek do kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie poprzez wprowadzenie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT ustawodawca zrównał kapitalizację odsetek z ich zapłatą, a tym samym uznał, że skapitalizowane odsetki stanowią koszt podatkowy każdorazowo w dacie ich kapitalizacji, czyli w momencie dokonania wydatku, przez postawienie kapitalizowanych odsetek do dyspozycji pożyczkodawcy.

Zatem, kosztami podatkowymi w zakresie odsetek od różnych zobowiązań są odsetki zapłacone albo odsetki skapitalizowane, o ile podlegają kapitalizacji. Natomiast sama spłata pożyczki zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są jedynie skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Spółka uzyskała pożyczki pieniężne od wspólnika, który posiada siedzibę na terenie Niderlandów. Umowy pożyczek przewidują, że odsetki będą kapitalizowane ostatniego dnia każdego roku kalendarzowego. Spółka dotychczas nie potrącała skapitalizowanych odsetek jako koszt uzyskania przychodów i nie uwzględniała naliczonych odsetek w wartości początkowej środka trwałego, który nie jest jeszcze amortyzowany. Spółka rozważa teraz dokonanie korekty zeznań podatkowych za lata 2017-2022 i uznania skapitalizowanych odsetek za koszt uzyskania przychodów oraz zwiększonych odpisów amortyzacyjnych jako koszt uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że skapitalizowane odsetki od pożyczki, która została przeznaczona na bieżącą działalność gospodarczą stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie kapitalizacji.

W zakresie możliwości złożenia korekty zeznania należy wskazać, że zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d i 1da, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku.

Kwestię złożenia korekty zeznania rocznego regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

W myśl art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

§ 1. Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

§ 2. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Zgodnie z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej:

Ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Stosownie do art. 81b § 1, 1a i 2 Ordynacji podatkowej:

§ 1. Uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2) przysługuje nadal po zakończeniu:

a) kontroli podatkowej,

b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

§ 1a. Prawo do skorygowania deklaracji oraz cofnięcia skutków unikania opodatkowania przysługuje podatnikowi lub płatnikowi jednokrotnie, z zastrzeżeniem art. 200 § 4, w toku postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 119g, przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wyznaczeniu terminu, o którym mowa w art. 200 § 3, na zasadach określonych w tym zawiadomieniu. Ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu postępowania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim wcześniej dokonana korekta przewidywała cofnięcie skutków unikania opodatkowania.

§ 2. Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia na piśmie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym (poprawnym już) wypełnieniu formularza podatkowego z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Korekta może dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Zauważyć należy, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikające z Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zdaniem Organu – które zostało zaprezentowane wyżej – skapitalizowane odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie kapitalizacji. Skoro – jak wynika z opisu sprawy – Spółka dotychczas nie potrącała skapitalizowanych odsetek jako koszt uzyskania przychodów, jest ona uprawniona do korekty zeznania podatkowego i uwzględnienia skapitalizowanych odsetek w kosztach uzyskania przychodów.

Jak już wskazano, skorygowanie zeznania podatkowego (deklaracji podatkowej) możliwe jest do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany rok. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, co do zasady, przypada na dzień 31 marca po roku poprzednim w przypadku, jeżeli rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Zatem jeżeli rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym, będzie ona mogła złożyć korektę zeznania za lata 2017-2022 uwzględniając terminy przedawnienia.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 – uznano za **prawidłowe**.

Jak wskazano powyżej, z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika, iż kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodu, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o CIT.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W art. 16g ustawy o CIT zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT:

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT – zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka uzyskała pożyczki pieniężne od wspólnika, który posiada siedzibę na terenie Niderlandów. Część środków została wykorzystana w celu zrealizowania inwestycji w środki trwałe, a część środków posłużyła na bieżącą działalność gospodarczą. Spółka nie uwzględniała naliczonych odsetek w wartości początkowej środka trwałego. Środek trwały, z uwagi na brak pozwolenia na użytkowanie, nie jest jeszcze amortyzowany. Spółka natomiast amortyzuje środek trwały bilansowo.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że w przypadku pożyczek, które zostały wykorzystane w celu zrealizowania inwestycji w środki trwałe - naliczone odsetki za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego powiększają jego wartość początkową. Zatem zarówno odsetki skapitalizowane, zapłacone i nieskapitalizowane, stanowią koszt wytworzenia środka trwałego i zwiększają wartość początkową środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Odsetki od pożyczki przeznaczonej na sfinansowanie środka trwałego naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego są ściśle związane realizacją inwestycji w środki trwałe. Wydatki te należy zaliczyć do wydatków zwiększających wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach inwestycji.

Zatem w analizowanej sprawie, w przypadku pożyczki z której środki zostały przeznaczone na wytworzenie środka trwałego naliczone odsetki za okres do dnia przyjęcia środka trwałego do używania (w tym skapitalizowane, zapłacone i nieskapitalizowane) stanowią koszt wytworzenia środka trwałego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania 2 – uznano za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Państwa wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).