Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.262.2017.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-17
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zasad zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy biorących udział we wdrażaniu systemu komputerowego.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; licencja; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z 4 grudnia 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy biorących udział we wdrażaniu systemu komputerowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy biorących udział we wdrażaniu systemu komputerowego.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 24 listopada 2017 r. nr 0115 KDIT2-3.4010.262.2017.1.JG wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 6 grudnia 2017 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 10 marca 2017 roku X (dalej: „Wnioskodawca”) zawarła ze specjalistyczną firmą z branży IT (dalej: „Wykonawca”) umowę (dalej: „Umowa”) na wdrożenie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zintegrowanego systemu informatycznego klasy A służącego do zarządzania przedsiębiorstwem, wspomagającego procesy biznesowe oraz zapewniającego parametry i funkcjonalności opisane w Umowie i jej załącznikach, w tym w szczególności Koncepcji Wdrożenia (dalej: „System”). W ramach wdrożenia Systemu Wykonawca zobowiązał się do zaplanowania, zaprojektowania, budowy, dostawy, uruchomienia oraz wsparcia Systemu w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Zgodnie z zawartą Umową System składa się z Oprogramowania Standardowego, do którego prawa majątkowe autorskie przysługują Wykonawcy, Oprogramowania Dedykowanego, które ma zostać wykonane przez Wykonawcę w drodze opracowania Oprogramowania Standardowego oraz z Oprogramowania Osób Trzecich.

Zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, udzielenie licencji oznacza uzyskanie przez licencjobiorcę uprawnienia do korzystania z utworu. Na podstawie licencji (umowy licencyjnej) twórca (w niniejszej sprawie - Wykonawca) udzielił (lub zapewnił udzielenie) licencjobiorcy (w niniejszej sprawie - Wnioskodawcy) uprawnień do korzystania z utworu (poszczególne elementy składowe Systemu) w określony umową sposób.

System składa się z Oprogramowania Standardowego, Oprogramowania Dedykowanego oraz Oprogramowania Osób Trzecich. W oparciu o Umowę Wykonawca zobowiązał się udzielić Wnioskodawcy licencji na Oprogramowanie Standardowe oraz Oprogramowanie Dedykowane na warunkach określonych w Umowie. W efekcie, zawarcie Umowy nie miało spowodować wyzbycia się autorskich praw majątkowych przez Wykonawcę, a jedynie upoważnienie Wnioskodawcy do korzystania z utworu. W tym kontekście należy wskazać, że „właścicielem” elementów Systemu, takich jak Oprogramowanie Standardowe oraz Oprogramowanie Dedykowane pozostał Wykonawca.

W Umowie przewidziano również, że Wykonawca zapewni uzyskanie przez Wnioskodawcę stosownych uprawnień (licencji) do korzystania z Oprogramowania Osób Trzecich na warunkach określonych w Umowie oraz warunkach licencji dla tych programów komputerowych. Tym samym, „własność" elementów Systemu, będących Oprogramowaniem Osób Trzecich, pozostaje przy osobach trzecich, które zachowują autorskie prawa majątkowe do tegoż oprogramowania.

Korzystanie z poszczególnych elementów Systemu oparte jest na udzielonej Wnioskodawcy licencji (zawierającej uprawnienie do korzystania z oprogramowania), a Wnioskodawca nie nabył autorskich praw majątkowych do elementów Systemu (nie stał się „właścicielem" Systemu).

Wykonawca zobowiązał się udzielić Wnioskodawcy licencji na Oprogramowanie Standardowe oraz Oprogramowanie Dedykowane na warunkach określonych w Umowie. W myśl zapisów Umowy licencja na Oprogramowanie Dedykowane zostanie przez Wykonawcę udzielona z chwilą zapłaty przez Wnioskodawcę za dany utwór, zgodnie z ustalonym harmonogramem płatności. W Umowie przewidziano również, że Wnioskodawca uzyska stosowne prawa do korzystania z Oprogramowania Osób Trzecich na warunkach określonych w Umowie oraz warunkach licencji dla tych programów komputerowych. Umowa ta stanowi umowę licencyjną.

Realizacja wdrożenia podzielona została na trzy Etapy, które z kolei dzielą się na Fazy.

W ramach pierwszego Etapu zwanego Analizą, Wykonawca zobowiązany jest wykonać analizę przedwdrożeniową w zakresie procesów biznesowych realizowanych w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, niezbędną w celu właściwej realizacji wdrożenia Systemu oraz zapewnieniu Wnioskodawcy możliwości docelowego i pełnego korzystania z funkcjonalności Systemu, zgodnie z wymaganiami określonymi w treści Umowy. Wynikiem prac Wykonawcy w ramach pierwszego etapu wdrożenia Systemu ma być Koncepcja Wdrożenia, która podlega odbiorowi przez Wnioskodawcę, jako produkt Analizy. Koncepcja Wdrożenia zawiera w sobie szczegółową specyfikację produktów wdrożenia oraz szczegółowy harmonogram wdrożenia. Na podstawie Koncepcji Wdrożenia Wykonawca zobowiązany jest w kolejnych etapach zaprojektować i wykonać System. Ponadto w ramach pierwszego Etapu realizacji Umowy Wykonawca zobowiązany jest przeprowadzić ze wskazanymi przez Wnioskodawcę Kluczowymi Użytkownikami Systemu konsultacje dotyczące przebiegu procesów oraz prezentujące wygląd oraz standardowe funkcjonalności Systemu.

W ramach drugiego Etapu realizacji Umowy Wykonawca zobowiązany jest udzielić Wnioskodawcy licencji na elementy Systemu w postaci Oprogramowania Standardowego, jak również zapewnić uzyskanie przez Wnioskodawcę stosownych licencji na korzystanie z Oprogramowania Osób Trzecich.

W ramach Etapu trzeciego Wykonawca zobowiązany jest dokonać wdrożenia Systemu w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy w tym w szczególności Wykonawca przygotuje odpowiednie moduły Systemu: dokona odpowiedniej konfiguracji standardu Systemu, przygotuje (zaprojektuje) specyfikacje modyfikacji i/lub specyfikacje nowych funkcjonalności, przeprowadzi testy, wykona i wdroży modyfikacje Systemu, wykona wskazane raporty, dokona migracji danych, zapewni integrację Systemu z innymi systemami Wnioskodawcy oraz z otoczeniem Systemu, jak również dokona uruchomienia Systemu. W ramach Etapu trzeciego realizacji Umowy Wykonawca zobowiązany jest również do przeprowadzenia szkoleń i warsztatów dla Kluczowych Użytkowników Systemu oraz Administratorów Systemu wskazanych przez Wnioskodawcę.

Wdrożenie Systemu kończy się Startem Produkcyjnym Systemu rozumianym, jako produkcyjne uruchomienie całego Systemu w przedsiębiorstwie Zamawiającego. Po dokonaniu Startu Produkcyjnego rozpoczyna się, w ramach trzeciego Etapu realizacji Umowy, Okres Wsparcia w ramach którego Wnioskodawca testuje stabilność Systemu zaś Wykonawca zobowiązany jest do usuwania Awarii, Błędów i Usterek Systemu, jak również sprawuje nadzór na Systemem i udziela aktywnego wsparcia dla Użytkowników i Administratorów Systemu.

Z chwilą zakończenia Okresu Wsparcia, to jest uznania Systemu za stabilny Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania końcowego odbioru całego wdrożenia, w tym do odbioru niewadliwego Systemu spełniającego funkcjonalności określone w Umowie. Od końcowego odbioru Systemu liczy się moment przyjęcia Systemu do używania, czyli eksploatacji Systemu w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Kompletne i prawidłowe wykonanie Umowy ma na celu uzyskanie przez Wnioskodawcę do używania Systemu stanowiącego wartość niematerialną i prawną nadającego się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i podatkowej wartości początkowej przewyższającej 3.500 zł.

Z tytułu realizacji Umowy Wnioskodawca i Wykonawca uzgodnili wynagrodzenie ryczałtowe, które płatne jest w częściach, zgodnie z ustalonym przez strony harmonogramem szczegółowym płatności.

Zgodnie z treścią Umowy, zarówno Wykonawca, jak i Wnioskodawca powołali Struktury Projektowe. Struktura Projektowa Wnioskodawcy składa się z Komitetu Sterującego, Kierownika Projektu oraz Zespołów Projektowych: Operacyjnego i Wsparcia Technicznego. W skład Struktury Projektowej Wnioskodawcy wchodzą wskazani przez Wnioskodawcę pracownicy Wnioskodawcy. W treści Umowy Strony uzgodniły podział zadań i zaangażowania Struktur Organizacyjnych Wnioskodawcy i Wykonawcy w realizację wdrożenia. Udział pracowników Wnioskodawcy w realizację wdrożenia jest niezbędny z uwagi na fakt, że celem wdrożenia jest zaprojektowanie, wykonanie i uruchomienie Systemu spełniające konkretne oczekiwania Wnioskodawcy, które formułowane są a następnie weryfikowane i testowane przez Strukturę Organizacyjną Wnioskodawcy, jak również z uwagi na fakt, że udział pracowników Wnioskodawcy jest niezbędny dla prawidłowego uruchomienia Systemu w ramach rozbudowanej infrastruktury sprzętowo - programowej Wnioskodawcy obsługiwanej m.in. przez pracowników wchodzących w skład Struktury Organizacyjnej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie prowadzi szczegółowej ewidencji czasu pracy pracowników wchodzących w skład Struktury Organizacyjnej Wnioskodawcy poświęconego na realizację wdrożenia Systemu Wnioskodawca mógłby, co najwyżej oszacować ten czas na podstawie proporcjonalnego i szacunkowego zaangażowania pracowników w realizację wdrożenia i wykonywania innych obowiązków pracowniczych. Wykonywanie przez pracowników Wnioskodawcy, powołanych w skład Struktury Organizacyjnej Wnioskodawcy, zadań związanych z wdrożeniem Systemu należy do obowiązków pracowniczych tych pracowników określonych w umowie o pracę i wynikających m.in. z zajmowanego w strukturze organizacyjnej zakładu pracy stanowiska pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty związane z zatrudnieniem pracowników Wnioskodawcy biorących udział w realizacji wdrożenia Systemu stanowią bieżący koszt uzyskania przychodu danego okresu, czy też powinny zwiększać podatkową wartość początkową oddawanych do używania wartości niematerialnej i prawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na wynagrodzenia pracowników biorących udział w realizacji wdrożenia Systemu powinny zostać przez niego zaliczone do bieżących kosztów uzyskania przychodu danego okresu i nie zwiększają podatkowej wartości początkowej oddawanych do używania wartości niematerialnych i prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają następujące argumenty:

1.  Definicja kosztów uzyskania przychodów została zawarta przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
2.  Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.
3.  Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a \[nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - przyp. autora\] środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.
4.  Mając na uwadze treść przywołanych przepisów stwierdzić należy, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie mogą zostać bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, będą takim kosztem dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a -16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
5.  Stosownie do art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: 1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, 2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, 3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, 5) licencje, 6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, 7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.
6.  Zgodnie natomiast z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.
7.  Stosownie zaś do art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Na podstawie natomiast art. 16g ust. 14 cytowanego aktu, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw.
8.  Jednocześnie, za cenę nabycia, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
9.  Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzeń pracowników biorących udział w realizacji wdrożenia Systemu nie mieszczą się w dyspozycji przywołanego powyżej przepisu art. 16g ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanymi przepisami za wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Z kolei za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
10.  Podkreślić jednak należy, że w przywołanym powyżej przepisie katalog „kosztów związanych z zakupem wartości niematerialnych i prawnych" nie jest katalogiem zamkniętym, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie „w szczególności”. Niemniej jednak z przepisu tego wyraźnie wynika, że podstawowym i łącznym kryterium pozwalającym na zaliczenie danego kosztu, jako zwiększającego wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych jest związek poniesienia danego kosztu z zakupem wartości niematerialnych i prawnych i poniesienie danego kosztu do dnia przekazania wartości niematerialnych i prawnych do używania.
11.  Zdaniem Wnioskodawcy, „związek kosztów z zakupem” należy rozumieć w ten sposób, że dany koszt nie zostałby poniesiony, gdyby nie transakcja zakupu wartości niematerialnych i prawnych. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że kategoria kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników przez Wnioskodawcę należy do wydatków stałych ponoszonych przez Wnioskodawcę bez względu na projekty realizowane w Spółce, w tym bez względu na realizację wdrożenia Systemu i zaangażowania do tego procesu pracowników Wnioskodawcy. Decyzja Wnioskodawcy o realizacji wdrożenia Systemu nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników, a jedynie wpływa na ukształtowanie struktury realizowanych przez dotychczas zatrudnionych pracowników zadań. Innymi słowy Wnioskodawca musiałby ponieść koszty wynagrodzeń pracowników, zaangażowanych przy wdrożeniu Systemu, także wówczas gdyby nie podpisał Umowy z Wykonawcą i nie zdecydowałby się na wdrożenie Systemu.
12.  Co prawda, jak już wspomniano, katalog kosztów zwiększających cenę nabycia wartości niematerialnych i prawnych, o którym mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest otwarty, jednak pominięcie w nim „kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi” wydaje się być celowym działaniem ustawodawcy. Zgodnie z koncepcją wartości niematerialnych i prawnych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zdaniem ustawodawcy nie można bowiem co do zasady wytworzyć wartości niematerialnych i prawnych we własnym zakresie, czyli z wykorzystaniem pracowników – w przeciwieństwie do środków trwałych. Wyjątek stanowią koszty prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak wdrożenie Systemu realizowane przez Wnioskodawcę nie wypełnia wszystkich elementów ustawowej definicji prac rozwojowych. Stosownie do zasady racjonalnego ustawodawcy, gdyby intencją ustawodawcy było zaliczanie do podatkowej wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych „kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi” wskazałby to bezpośrednio w przykładowych kosztach katalogu otwartego, podobnie jak zrobił to w odniesieniu do definicji „kosztów wytworzenia środków trwałych”, o której mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
13.  W kontekście uzyskania przez Wnioskodawcę w ramach wdrożenia Systemu licencji na oprogramowanie rozważyć również należy czy pod pojęciem kosztów „instalacji i uruchomienia programów”, zwiększających wartość wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą kryć się właśnie „koszty wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi” pracowników zaangażowanych przy wdrożeniu Systemu. Jeżeli nawet przyjąć, że pod pojęciem „instalacji i uruchomienia programów” należy rozumieć całokształt procesu wdrożenia danej wartości niematerialnych i prawnych, zdaniem Wnioskodawcy nie należy jednak do kosztów wdrożenia zaliczać kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników zaangażowanych w te prace, gdyby bowiem ustawodawca nakazał traktowanie kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników zaangażowanych przy wdrożeniu programów oraz systemów komputerowych do podatkowej wartości początkowej tej wartości niematerialnych i prawnych w ramach kosztów „instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych”, należałoby się spodziewać podobnej regulacji jak w przypadku okoliczności zaliczenia podatku VAT do wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wyrażonej literalnie w treści przepisu art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
14.  Tymczasem w art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określającym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT jest wyraźne odesłanie do kwoty VAT „nieuwzględnionej w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m”, co wskazuje na korelacje wskazanego przepisu i art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
15.  Jednocześnie zaznaczyć należy, że w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określającym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń pracowników brak jest takiego odesłania i zastrzeżenia, że te przepisy nie dotyczą części należności ze stosunku pracy, które zostały uwzględnione w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m. Taki zapis mógłby sugerować, że w pierwszej kolejności podatnik jest zobowiązany określić i przypisać część wynagrodzenia pracowników związaną z zakupem wartości niematerialnych i prawnych do wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, a dopiero w dalszej kolejności pozostałą część mógłby rozliczyć na bieżąco, zgodnie przepisem art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
16.  Tymczasem w odniesieniu do kosztów wynagrodzeń pracowników ustawodawca przewidział szczególną i precyzyjną regulację określającą moment zaliczenia tego typu wydatków w koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.”
17.  Zgodnie z przywołanym już wcześniej przepisem art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu: niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.
18.  Podsumowując, wydatki na wynagrodzenia za pracę pracowników biorących udział we wdrożeniu Systemu w danym miesiącu wypłacane za dany miesiąc w terminie wskazanym w umowach o pracę i przepisach prawa pracy, Wnioskodawca zalicza, zgodnie z zasadą rozpoznawania wynagrodzeń, do kosztów uzyskania przychodów danego miesiąca. Natomiast wydatki na wynagrodzenia za pracę pracowników biorących udział we wdrożeniu Systemu w danym miesiącu wypłacane za dany miesiąc jednak z naruszeniem terminów wskazanych w umowach o pracę i przepisach prawa pracy, Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów w momencie wypłacenia lub postawienia ich do dyspozycji pracowników.
19.  Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do przedstawionych powyżej wyjaśnień, brak jest wzajemnych odniesień między przepisami art. 15 ust. 4g, art. 16 ust. 1 pkt 57, art. 16g ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które uzasadniałyby wyodrębnianie przez Wnioskodawcę z kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników części przypadającej na realizację przez nich wdrożenia Systemu zgodnie z warunkami zawartej z Wykonawcą Umowy i zwiększenie o ich wartość podatkowej wartości początkowej oddawanych do używania wartości niematerialnych i prawnych. Konkludując do kosztów bieżącego okresu należy zaliczyć także koszty związane z zatrudnieniem pracowników zaangażowanych w prace związane z wdrożeniem Systemu zgodnie z art. 15 ust. 4g w związku z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
20.  Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej w dniu 21 marca 2017 r., w sprawie 1462-1PPB3.4510.1136.2016.1.PS, w której uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy dotyczące realizacji projektu związanego z nabyciem licencji na oprogramowanie lub praw autorskich od podmiotów trzecich, w wyniku czego po zakończeniu projektu wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z którym: „Zdaniem Wnioskodawcy, brak wzajemnych odniesień między przepisami art. 15 ust. 4g, art. 16 ust. 1 pkt 57, art. 16g ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16g ust. 3 UPDOP powoduje, że Spółka nie jest zobowiązana do wyodrębniania z kosztów związanych z zatrudnieniem Pracowników części przypadającej na wsparcie Dostawcy przy wdrażaniu Oprogramowania (obszar 1), nawet jeśli ma narzędzia umożliwiające dokonanie takiego wyodrębnienia (ewidencja w Systemie) i dla celów rachunkowych takie wyodrębnienie jest podstawą do zwiększenia bilansowej wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów bieżącego okresu należy zaliczyć także koszty związane z zatrudnieniem Pracowników zaangażowanych w prace obszaru 2 Projektu, bez względu na to, czy wartość tych kosztów będzie miała bezpośredni wpływ na wysokość wynagrodzenia Spółki za świadczenia wykonane na rzecz Dostawcy. Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty związane z zatrudnieniem Pracowników przypisane przez Spółkę do Projektu stanowią podatkowo bieżący koszt uzyskania przychodu danego okresu zgodnie z art. 15 ust. 4g w związku z art. 16 ust. 1 pkt 57 UPDOP.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest nieprawidłowe

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Jednocześnie organ informuje, że od 1 stycznia 2018 r. ww. przepis otrzymał nowe brzmienie, jednakże powyższe pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów zostały unormowane w przepisach art. 15 ust. 4 – 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca zróżnicował moment podatkowego ujmowania bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku tych pierwszych przyjęto zasadę, wedle której koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4 tej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym – zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy - z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jeżeli natomiast koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe regulacje odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników. Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Wskazać należy również, iż zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. poz. 1052 oraz z 2017 r. poz. 60), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g;

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 omawianej ustawy normuje ponadto, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Ponadto stosownie do treści art. 16g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Dodać należy, że wydatki, o jakie powiększa się wartość początkową zostały wymienione w powołanym wyżej art. 16g ust. 3 jedynie przykładowo, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności”. Cena nabycia składnika majątkowego obejmuje zarówno koszty zakupu (cenę należną zbywcy), jak i koszty poniesione w związku z przystosowaniem wartości niematerialnej i prawnej do gospodarczego wykorzystania, w tym wydatki z tytułu uruchomienia i instalacji programu komputerowego, naliczone do dnia przekazania do używania wartości niematerialnej i prawnej. Wobec powyższego, co do zasady, wszystkie wydatki, które powodują, że licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania, w tym związane z dostosowaniem funkcjonowania oprogramowania do potrzeb Wnioskodawcy, poniesione do dnia oddania jej do używania, winny zwiększać wartość początkową. Zatem koszty wdrożenia systemu komputerowego, umożliwiające jego użytkowanie, jako koszty związane z przystosowaniem do używania, powiększają cenę nabycia licencji, tj. wartość początkową, stanowiącą dla celów podatkowych, podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Decydującym kryterium pozwalającym zakwalifikować koszty pracownicze do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (w tym przypadku oprogramowania) jest bez wątpienia stopień powiązania wydatków na rzecz tych pracowników z nabywaną wartością niematerialną i prawną.

Jeżeli koszty wynagrodzeń związane będą z zaangażowaniem danych osób wyłącznie w procesie montażu, uruchomienia czy też wdrożenia oprogramowania, stanowić będą stosownie do treści art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych część składową jego wartości początkowej.

Wyeksponować należy w tym miejscu, że uregulowania zawarte w art. 16g ust. 4, w odniesieniu do wynagrodzeń bezpośrednio związanych z procesem inwestycyjnym modyfikują ogólna zasadę zaliczania należności związanych ze stosunkiem pracy - wynikające z art. 15 ust. 4g ustawy – do kosztów uzyskania przychodów. Jako przepis szczególny - w myśl zasady lex specialis derogat legi generali – ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka zawarła umowę na wdrożenie systemu informatycznego (dalej: „Umowa”) służącego do zarządzania przedsiębiorstwem, wspomagającego procesy biznesowe oraz zapewniającego parametry i funkcjonalności opisane w Umowie i jej załącznikach, w tym w szczególności Koncepcji Wdrożenia (dalej: „System”). W ramach wdrożenia Systemu Wykonawca zobowiązał się do zaplanowania, zaprojektowania, budowy, dostawy, uruchomienia oraz wsparcia Systemu w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Zgodnie z zawartą Umową System składa się z Oprogramowania Standardowego, do którego prawa majątkowe autorskie przysługują Wykonawcy, Oprogramowania Dedykowanego, które ma zostać wykonane przez Wykonawcę w drodze opracowania Oprogramowania Standardowego oraz z Oprogramowania Osób Trzecich.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Spółka ściśle współpracowała z Wykonawcą przy wdrożeniu oprogramowania. W ramach każdego z zadań przedstawiciele Wykonawcy i Spółki podejmowali różnego rodzaju czynności o charakterze wykonawczym, zarządzającym, konsultacyjnym, informacyjnym, czy zatwierdzającym. Jak wynika z przedstawionych okoliczności Spółka nie prowadziła ewidencji czasu pracy pracowników zaangażowanych w powyższe prace związane z wdrożeniem Systemu, lecz może szacunkowo określić ten czas na podstawie proporcjonalnego i szacunkowego zaangażowania pracowników w realizację wdrożenia i wykonywania innych obowiązków pracowniczych.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz mając na względzie uregulowania dotyczące zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, koszty wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy uczestniczących we wdrożeniu Systemu, w części proporcjonalnie i szacunkowo określonej na podstawie zaangażowania tych pracowników w realizację wdrożenia Systemu i wykonywania innych obowiązków pracowniczych podwyższają wartość początkową nabytej licencji, czyli wartości niematerialnej i prawnej.

W konsekwencji, stanowisko Spółki, w świetle którego wydatki na wynagrodzenia pracowników biorących udział w realizacji wdrożenia Systemu powinny zostać w całości zaliczone do bieżących kosztów uzyskania przychodu danego okresu – uznać należy za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanej interpretacji indywidualnych, wskazać należy że została one wydana w indywidualnych sprawach w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się odnosi.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r, poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.