Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.574.2025.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-07
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z
realizacją inwestycji; utworzenie i prowadzenie żłobka.
Słowa kluczowe: gmina
odliczenia-odliczenie częściowe
ogniwo fotowoltaiczne
projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
1

Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji
    pn. „...”. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina ... jest podatnikiem podatku od towarów i usług zwanej dalej VAT, zarejestrowanym
    jako podatnik czynny. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina została objęta centralizacją
    podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, tj. GOPS i Szkołami
    Podstawowymi.
    Gmina, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (Dz. U. z 2024 r. z poz. 361, z późn. zm.), wykonuje nałożone na nią odrębnymi
    przepisami zadania, dla realizacji, których została powołana, spoza VAT, jak również
    czynności podlegające VAT, na podstawie umów cywilnoprawnych, zgodnie z art. 15 ust. 1
    ustawy o VAT.
    Gmina ... zaplanowała inwestycję pn. „...”. Projekt realizowany będzie w latach 2025-2026.
    Inwestycja współfinasowana będzie ze środków pochodzących z:
      1) Krajowego Planu Odbudowy w ramach programu „Aktywny Maluch 2022-2029” oraz
        budżetu państwa. Podpisanie umowy pomiędzy Wojewodą ..., a Gminą ... nastąpiło
        20 maja 2025 r. na realizację zadania.
      2) środków z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ...
        w postaci dotacji 70% i pożyczki 30%.
    Ad. 1)
    Przedsięwzięcie będzie polegało na utworzeniu nowej jednostki budżetowej Gminy -
    instytucji opieki nad dziećmi do lat 3, w formie żłobka gminnego w miejscowości ... gm. ....
    W wyniku realizacji projektu powstanie 24 nowych miejsc opieki nad dziećmi do 3 roku
    życia ze środków Krajowego Planu Odbudowy w ramach programu Aktywny Maluch 2022-
    2029 oraz budżetu państwa.
    Według wstępnej koncepcji zaplanowano modernizację budynku. Budynek posiada dwie
    kondygnacje z oddzielnymi wejściami. Na parterze będą znajdowały się pomieszczenia dla
    funkcjonowania żłobka.

    Gmina ubiega się o dofinansowanie na utworzenie i prowadzenie żłobka w ramach
    programu „Aktywny Maluch” 2022-2029 finansowanego ze środków Krajowego Planu
    Odbudowy i budżetu państwa.
    Za pobyt dziecka w Żłobku oraz jego wyżywienie, zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 4 lutego
    2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2024 r. poz. 338 z późn. zm.), nowo
    powstała jednostka pobierać będzie opłaty. Z rodzicami lub opiekunami prawnymi dzieci
    do lat 3 będą zawierane umowy na pobyt dzieci w żłobku. Opłaty pobierane z tytułu opieki
    i wyżywienia dzieci w żłobku będą stanowić jedynie zwrot części kosztów poniesionych z
    tego tytułu. Wysokość opłat z tytułu opieki będzie regulowana uchwałą Rady Gminy.
    Realizacja inwestycji związana jest wyłącznie z zadaniami własnymi Gminy z zakresu
    polityki społecznej, w postaci zaspokajania potrzeb społeczności lokalnej, wynikającymi z
    ustawy o samorządzie gminnym.
    Opłaty za wyżywienie w żłobku są to opłaty publicznoprawne, niepodlegające podatkowi
    VAT. Opłata za pobyt dziecka w żłobku lub w klubie dziecięcym jest niepodatkową
    należnością budżetową o charakterze publicznoprawnym, o której mowa w art. 58 ust. 1
    ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (dalej: uod3) oraz w art. 60 pkt 7 ustawy o
    finansach publicznych (dalej: ufp). Choć w przepisach uod3 nie stwierdzono tego wprost,
    to należy wskazać, że zarówno tzw. opłata dzienna, jak i opłata za wydłużony pobyt w
    żłobku lub w klubie dziecięcym spełnia wszystkie kryteria pozwalające na kwalifikację do
    tej właśnie grupy należności.
    Ad. 2)
    Gmina zamierza również przeprowadzić termomodernizację budynku przeznaczonego na
    żłobek i salę spotkań i w ramach zadania pn. „...” w ramach Programu Priorytetowego –
    Realizacja zużycia energii w budynkach użyteczności publicznej oraz zasobach
    Komunalnych ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki
    Wodnej w ... w postaci dotacji 70% i pożyczki 30%.
    Wymogiem Funduszu jest przedłożenie interpretacji indywidualnej, co do braku
    możliwości odliczenia podatku VAT.
    Zakres rzeczowy realizowanego zadania w ramach środków WFOŚIGW w ...:
    a) Lokalizacja - Budynek położony w miejscowości ..., gmina ..., działka nr ..., obręb ....
      Docelowo budynek zostanie zmodernizowany i dostosowany do utworzenia żłobka
      gminnego.
    b) Stan istniejący budynku - Podłoga na gruncie w budynku wykonana jest jako betonowa
      na podkładzie piaskowym. Ściana zewnętrzna zbudowana z pustaka żużlowego
      obustronnie otynkowana. Przegroda nie spełnia wymagań cieplnych warunków
      technicznych przegród zewnętrznych. Strop nad piętrem żelbetowy bez ocieplenia.
      stare drzwi i okna. Instalacja c.o. zasilana z kotłowni opalanej olejem opałowym, stare
      grzejniki. Planuje się wymianę całej instalacji z gazowym źródłem ciepła. Przestarzała
      instalacja elektryczna (budynek z 1970 r.).
    c) Aspekt społeczny zadania - Wykonanie prac termomodernizacyjnych wpłynie na
      podniesienie komfortu osób przebywających w budynku, a także wzmocnienie
      poczucia bezpieczeństwa. Sprzyja to budowaniu pozytywnych relacji międzyludzkich.
      Dbanie o przyjazny klimat jest gwarantem poczucia bezpieczeństwa mieszkańców.
      Wymiar społeczny projektu jest również związany z podniesieniem roli i znaczenia
      istnienia żłobka wśród społeczeństwa. Fakt ten będzie miał pozytywny wpływ na
      zwiększenie ilości osób chętnych, które zechcą zapisać swoje dzieci do
      zmodernizowanego budynku.
  d) Opis prac objętych zadaniem:

      - Docieplenie ścian zewnętrznych - Ściany zewnętrzne zostaną docieplone w systemie
        ..., tj. warstwa izolacji cieplnej za zaprawie klejącej, warstwa zbrojąca (zaprawa +
        siatka z włókna szklanego), tynk cienkowarstwowy. Termoizolacja będzie
        mocowana łącznikami mechanicznymi (kołkami) do ściany. Dla tej inwestycji
        zostaną wykorzystane następujące materiały:
        · Płyta styropianowa EPS 80 FASADA o współczynniku λ=0.031
        · Płyta z wełny mineralnej szklanej, pokryta jednostronnie czarnym welonem
          szklanym o współczynniku λ=0.031 Izolacja termiczna o grubości 15 cm.
          Podział na dwa rodzaje użytych materiałów termoizolacyjnych wynika z
          podziału obiektu objętego termomodernizacją na odrębne strefy pożarowe
          oraz wykonanie od strony wschodniej ściany oddzielenia przeciwpożarowego.
          Elementy ściany przeciwpożarowej oraz pasów międzykondygnacyjnych,
          oddzielających strefy pożarowe muszą zostać wykonane z elementów
          niepalnych i nierozprzestrzeniających ognia – wynika to z przepisów
          dotyczących zachowania bezpieczeństwa pożarowego określonych w
          rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 roku w
          sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich
          usytuowanie. Warstwą wykończeniową systemu docieplenia będzie tynk
          silikonowy.
        · Docieplenie stropu wewnętrznego nad piętrem - Nad piętrem budynku zostanie
          wykonana izolacja z wełny mineralnej o współczynniku λ=0.036. W części
          obiektu zostanie ona ułożona między kratownicami konstrukcji dachowej,
          natomiast w pozostałej części zostanie ułożona na stropie żelbetowym. W
          części budynku nie posiadającej stropu żelbetowego zostanie wykonany ruszt
          stalowy pod płyty gipsowo-kartonowe wraz z ułożeniem tych płyt gipsowo-
          kartonowych. Grubość izolacji nad stropem piętra wynosić będzie 25 cm.
          Przed montażem termoizolacji i sufitu podwieszonego należy zdemontować
          istniejący sufit.
      - Wymiana stolarki okiennej i drzwiowej - W obiekcie zostanie wymieniona stolarka
        okienna i drzwiowa. W związku z podziałem obiektu na odrębne strefy pożarowe,
        warunki techniczne budynków wymagają zastosowania okien spełniających
        wymagania pożarowe dla wskazanej strefy pożarowej. Zatem wszystkie okna
        piętra zostaną wykonane jako pożarowe – w tym przypadku zostanie
        zastosowana stolarka aluminiowa. Spełnienie wymagań pożarowych skutkowało
        będzie również zastosowaniem stolarki drzwiowej aluminiowej na parterze –
        będzie to wejście do kotłowni, wejście do pomieszczenia gospodarczego oraz
        wejście do klatki schodowej. W związku z projektowaną zmianą sposobu
        użytkowania części budynki na żłobek stolarka okienna parteru będzie wymagała
        zwiększenia otworów okiennych i zastosowania stolarki okiennej spełniające
        warunek powierzchni okna do powierzchni pomieszczenia w stosunku 1:8. Użyta
        stolarka będzie PCV. Zamontowana stolarka okienna i drzwiowa będzie spełniać
        warunek współczynnika przenikania ciepła odpowiednio U(max)=0,9 [W/(m2 * K)]
        i U(max)=1,3 [W/(m2 * K)].
      - Wymiana oświetlenia - W całym budynku projektuje się wymianę opraw
        oświetleniowych na LED oraz wykonania instalacji elektrycznej ewakuacyjnej z
        zastosowaniem opraw LED. Wymiana opraw oświetleniowych wiąże się również z
        wymianą instalacji elektrycznej zasilającej oprawy.
      - Wykonanie instalacji fotowoltaicznej z magazynem energii - Dla istniejącego
        budynku zostanie zaprojektowana instalacja paneli fotowoltaicznych, która
        będzie posadowiona na gruncie na stalowej konstrukcji. Łączna zainstalowana
        moc paneli fotowoltaicznych wyniesie 25 kWp (50 paneli fotowoltaicznych po 500

        Wp). Do instalacji paneli fotowoltaicznych zostaną zaprojektowane dwa
        zewnętrzne magazyny energii po 5,5 kWh dla dwóch sekcji paneli. Łączna
        pojemność magazynu energii wyniesie 11 kWh. Obszar na którym projektowane
        będą panele fotowoltaiczne, w celu zachowania braku dostępu przez osoby
        postronne, zostanie wygrodzony ogrodzeniem panelowym o wysokości 1,53 m
        (drut Ø5 mm) wraz z podmurówką. Łączna długość ogrodzenia wyniesie 52,5 mb.
    Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych
    źródłach energii (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 z późn. zm., dalej: „ustawa o OZE”),
    mikroinstalacją jest instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej
    elektrycznej nie większej niż 25 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu
    znamionowym niższym niż 110 kV. Biorąc pod uwagę, że moc rozważanej instalacji wynosi
    25 kWp, a także przy założeniu, iż zostanie ona przyłączona do sieci elektroenergetycznej
    o napięciu znamionowym poniżej 110 kV, spełnia ona przesłanki uznania jej za
    mikroinstalację w rozumieniu ustawy o OZE. Dodatkowo, obecność magazynu energii nie
    wpływa na kwalifikację instalacji jako mikroinstalacji, gdyż decydującym kryterium
    pozostaje moc zainstalowana źródła odnawialnego. W związku z powyższym instalacja
    fotowoltaiczna na budynku żłobka o mocy 25 kWp może zostać uznana za mikroinstalację
    w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE.
    Gmina będzie prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z
    dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz.
    1361 z późn. zm., dalej: „ustawa o OZE”). Zgodnie z ustawową definicją, prosumentem
    energii odnawialnej jest odbiorca końcowy, który wytwarza energię elektryczną na własne
    potrzeby w mikroinstalacji, z możliwością magazynowania lub przekazywania nadwyżek
    do sieci elektroenergetycznej. Instalacja fotowoltaiczna, którą Gmina planuje uruchomić,
    spełnia te kryteria - energia elektryczna będzie wykorzystywana na potrzeby
    funkcjonowania żłobka, a ewentualne nadwyżki zostaną przekazywane do sieci lub
    magazynowane.
    Całość energii elektrycznej wytworzonej przez instalację fotowoltaiczną będzie
    wykorzystywana na własne potrzeby budynku żłobka i sali spotkań. Zainstalowana
    mikroinstalacja ma na celu pokrycie zapotrzebowania na energię elektryczną
    wynikającego z bieżącego funkcjonowania obiektu. Wytworzona energia będzie
    wykorzystywana na potrzeby własne, a ewentualne nadwyżki będą magazynowane
    zgodnie z przyjętymi rozwiązaniami technicznymi.
    Gmina będzie dysponować magazynem energii, który posłuży do gromadzenia nadwyżek
    energii elektrycznej wytworzonej przez instalację fotowoltaiczną o mocy 25 kWp.
    Zastosowanie magazynu energii pozwoli na efektywne wykorzystanie wyprodukowanej
    energii na potrzeby budynku żłobka, zwiększając jego samowystarczalność energetyczną
    oraz niezależność od sieci elektroenergetycznej.
    Na chwilę obecną Gmina nie zawarła umowy z przedsiębiorstwem energetycznym, ale
    planuje to zrobić. W związku z tym, Gmina nie jest w stanie określić szczegółów
    dotyczących zasad rozliczenia energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji
    fotowoltaicznej, ani ewentualnego wynagrodzenia z tytułu wyprodukowanej energii.
    Wszystkie te kwestie zostaną doprecyzowane dopiero po zawarciu umowy z
    przedsiębiorstwem energetycznym.
    Na chwilę obecną Gmina nie korzysta z rozliczenia wartości energii elektrycznej
    wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, wobec ilości energii
    elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE. Niemniej
    jednak, w przyszłości istnieje możliwość, że będzie z tego korzystać, jednak ostateczna
    decyzja będzie zależna od warunków zawartej umowy z przedsiębiorstwem
    energetycznym, której jeszcze nie ma.
    Na piętrze budynku znajduje się sala na użytek społeczności lokalnej i władz Gminy wraz z
    zapleczem, gdzie odbywają się spotkania. Sala nie będzie służyła czynnością

    opodatkowanym. Jest to miejsce wykorzystywane przez społeczność lokalną i na potrzeby
    spotkań organizowanych przez włodarzy Gminy.
    Gmina, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (Dz. U. z 2024 r. z poz. 361, z późn. zm.), wykonuje nałożone na nią odrębnymi
    przepisami zadania, dla realizacji, których została powołana, spoza VAT, jak również
    czynności podlegające VAT, na podstawie umów cywilnoprawnych, zgodnie z art. 15 ust. 1
    ustawy o VAT.
    Przedmiot inwestycji mieści się w zakresie zadań własnych gminy - art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z
    dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat (Dz. U. z 2024 r. poz. 338 z
    późn. zm.), który określa formę organizacyjno-prawną, gdzie gminy mogą tworzyć i
    prowadzić żłobki wskazując, że żłobek prowadzony przez gminę jest jednostką
    organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która pokrywa swoje wydatki
    bezpośrednio z budżetu gminy. Żłobki gminne będące jednostkami budżetowymi gminy,
    wykonują zadania własne gminy, nie działają samodzielnie i nie spełniają kryterium
    przedsiębiorcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT w związku z czym nie podlegają VAT.
    Żłobek gminny będzie działał na mocy uchwały Rady Gminy powołującej nową jednostkę
    organizacyjną i będzie spełniał warunki bytowe oraz opiekuńczo-wychowawcze zgodnie z
    art. 10 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 i art. 23 ww.
    ustawy, który zobowiązuje rodziców do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci
    w żłobku. Umowy zawierane z rodzicami będą wyłącznie na zasadzie pisemnej formy
    zagwarantowania rodzicom miejsca oraz opieki w żłobku dla ich dzieci zgodnie z
    regulaminem żłobka i nie stanowią skutecznego argumentu, by działalność żłobka
    opodatkować podatkiem od towarów i usług.
    Wysokość opłaty ustali Rada Gminy w drodze uchwały.
    Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania publiczne w imieniu
    własnym i na własną odpowiedzialność na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca
    1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 z późn. zm.). Jednocześnie w
    myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy
    publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 powołanej ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych
    gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących m.in. sprawy
    utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów
    administracyjnych oraz wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej. Wydatki
    inwestycyjne związane z powyższym projektem, tj. tworzenie żłobka, będą każdorazowo
    dokumentowane wystawianymi przez wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których
    Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Powstały żłobek będzie własnością Gminy, który w wyniku realizacji przedmiotowego
    zadania, zostanie użyczony nowo powstałej jednostce budżetowej na podstawie umowy
    użyczenia. Zgodnie z art. 11 ustawy z dn. 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1530 z późn. zm.) Gmina przekazuje swoim jednostkom budżetowym
    środki na realizację wydatków, a wszelkie uzyskane dochody są przekazywane na konto
    Gminy.
    Podmiotem realizującym projekt i ponoszącym wydatki będzie również Gmina. Zadania w
    ramach projektu realizowane będą przy wsparciu firm zewnętrznych, na podstawie umów
    cywilnoprawnych zawartych z wykonawcami wybranymi w drodze udzielenia zamówień
    publicznych (zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa).
    Budynek, w którym mieścił będzie się żłobek i sala spotkań, nie będzie wykorzystywany do
    czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

## Pytanie

Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków
    poniesionych w związku z realizacją inwestycji pn.: „...”?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.
    U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.) - zwanej dalej „ustawą”:
    W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119
    ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Artykuł 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
    Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
    otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    a) nabycia towarów i usług,
    b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      przysługuje gdy:
        · podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług,
        · towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania
    podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, czyli gdy są wykorzystywane do czynności
    zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:
        · spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
        · nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy.
    W art. 88 ustawy przedstawiona jest lista wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług
    zakupionych na potrzeby wykonania określonej czynności, podmiot musi wykonywać tę
    czynność jako podatnik podatku od towarów i usług, który działa w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej.
    Artykuł 15 ust. 1 ustawy:
    Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej
    oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
    ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Artykuł 15 ust. 2 ustawy:
    Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
    usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także
    działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
    szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

    Artykuł 15 ust. 6 ustawy:
    Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
    organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
    realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status.
    Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności inne niż
    te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz mieszczące się w ramach ich zadań, ale
    wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa
    publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub
    składki.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności
    publicznoprawne czy cywilnoprawne.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 z późn. zm.).
    Artykuł 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
    Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Artykuł 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
    Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
    niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Artykuł 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym:
    Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
    szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń
    użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.
    Wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków
    poniesionych w związku z realizacją Inwestycji.
    Podstawowym warunkiem odliczenia podatku VAT jest związek nabywanych towarów i
    usług ze sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie
    występuje.
    Gmina zaplanowała inwestycję pn. „....”. Przedsięwzięcie będzie polegało na utworzeniu
    nowej instytucji opieki nad dziećmi do lat 3, w formie żłobka miejskiego w ..., w którym
    powstanie 24 nowych miejsc.
    Pomieszczenia żłobka nie będą udostępniane na działalność komercyjną, np. wynajem.
    Żywienie w żłobku będzie się odbywało w formie cateringu. Opłaty za wyżywienie w żłobku
    to opłaty publicznoprawne, niepodlegające podatkowi VAT. Opłata za pobyt dziecka w
    żłobku lub w klubie dziecięcym jest niepodatkową należnością budżetową o charakterze
    publicznoprawnym, o której mowa w art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku
    do lat 3 (dalej: uod3) oraz w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych (dalej: ufp). Choć
    w przepisach uod3 nie stwierdzono tego wprost, to należy wskazać, że zarówno tzw.
    opłata dzienna, jak i opłata za wydłużony pobyt w żłobku lub w klubie dziecięcym spełnia
    wszystkie kryteria pozwalające na kwalifikację do tej właśnie grupy należności.
    Za pobyt dziecka w Żłobku oraz jego wyżywienie, Gmina za pośrednictwem nowo
    powstałej jednostki budżetowej będzie pobierać opłaty. Z rodzicami lub opiekunami
    prawnymi dzieci do lat 3 będą zawierane umowy na pobyt dzieci w żłobku. Opłaty
    pobierane z tytułu opieki i wyżywienia dzieci w żłobku będą stanowić jedynie zwrot części
    kosztów poniesionych z tego tytułu. Wysokość opłat z tytułu opieki będzie regulowana
    uchwałą Rady Gminy. Realizacja inwestycji związana jest wyłącznie z zadaniami własnymi

    Gminy z zakresu polityki społecznej, w postaci zaspokajania potrzeb społeczności lokalnej,
    wynikającymi z ustawy o samorządzie gminnym.
    Budynek, w którym będzie mieścił się żłobek oraz sala spotkań nie będzie wykorzystywany
    do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    Całość energii elektrycznej wytworzonej przez instalację fotowoltaiczną będzie
    wykorzystywana na własne potrzeby budynku żłobka. Zainstalowana mikroinstalacja ma
    na celu pokrycie zapotrzebowania na energię elektryczną wynikającego z bieżącego
    funkcjonowania obiektu. Wytworzona energia będzie wykorzystywana na potrzeby
    własne, a ewentualne nadwyżki będą magazynowane zgodnie z przyjętymi rozwiązaniami
    technicznymi – Gmina będzie dysponować magazynem energii, który posłuży do
    gromadzenia nadwyżek energii elektrycznej wytworzonej przez instalację fotowoltaiczną.
    Zastosowanie magazynu energii pozwoli na efektywne wykorzystanie wyprodukowanej
    energii na potrzeby budynku żłobka, zwiększając jego samowystarczalność energetyczną
    oraz niezależność od sieci elektroenergetycznej. Gmina obecnie nie posiada umowy z
    przedsiębiorstwem energetycznym i nie korzysta z rozliczenia wartości energii elektrycznej
    wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, wobec ilości energii
    elektrycznej pobranej z tej sieci.
    W konsekwencji nie zostanie spełniona podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca
    prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek nabywanych towarów i usług z
    czynnościami opodatkowanymi, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.
    Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków
    ponoszonych w związku realizacją inwestycji, ponieważ stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy,
    nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
    organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
    realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wykonywania zadania
    własnego przez jednostkę samorządu terytorialnego, czyli prowadzenia żłobka, czy
    posiadania świetlicy wiejskiej, która służy społeczności lokalnej – mieszkańcom sołectwa,
    czy Gminy - nie dochodzi do spełnienia przesłanek warunkujących działanie w charakterze
    podatnika VAT. Tego typu czynności należy uznać za niespełniające opodatkowaniu VAT.
    Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia VAT. Gmina nie będzie działała w
    charakterze podatnika VAT, a wydatki te pozostają bez związku z wykonywaniem
    czynności opodatkowanych, zatem Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia
    podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,

      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:
      W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w
      okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do
      obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu
      różnicy na rachunek bankowy.
    Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone
    zostały w art. 87 ust. 2 - ust. 6 ustawy.
    Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku,
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania należy w pierwszej kolejności ustalić, czy
    towary i usługi nabyte przez Państwa w związku z realizacją zadania będą wykorzystywane
    przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

    W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Według art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym
    warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność.
    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
    wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność.
    Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
    Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu
    sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy
    usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia
    wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa),
    w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego
    choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien
    odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym
    świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług.
    Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów
    czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana
    czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.),
    zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są
    podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują
    jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty
    lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w
    przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
      podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa, oraz
      podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie
      umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o
    charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast
    czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za
    podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
    towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
    Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest
    możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im
    specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych
    czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów
    cywilnoprawnych.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024
    r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym.
    Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia
    usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady
    odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla
    innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.
    Jak stanowi art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej ustawą o OZE:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają:
      mikroinstalacja - instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy
      zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci
      elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy
      osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc
      zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.
    Zgodnie z art. 2 pkt 27a, pkt 27b, pkt 27c ustawy o OZE:
      Prosument energii odnawialnej oznacza odbiorcę końcowego wytwarzającego
      energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w
      mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego
      odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to
      przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z
      przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o
      statystyce publicznej (Dz.U. z 2023 r. poz. 773).
      Prosument wirtualny energii odnawialnej oznacza odbiorcę końcowego
      wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na
      własne potrzeby w instalacji odnawialnego źródła energii przyłączonej do sieci
      dystrybucyjnej elektroenergetycznej w innym miejscu niż miejsce dostarczania
      energii elektrycznej do tego odbiorcy, która jednocześnie nie jest przyłączona do
      sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej za pośrednictwem wewnętrznej instalacji
      elektrycznej budynku wielolokalowego, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy
      końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym
      wytwarzanie to nie stanowi przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej
      określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia
      29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej;
      Prosument zbiorowy energii odnawialnej oznacza odbiorcę końcowego
      wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na
      własne potrzeby w mikroinstalacji lub małej instalacji przyłączonej do sieci
      dystrybucyjnej elektroenergetycznej za pośrednictwem wewnętrznej instalacji
      elektrycznej budynku wielolokalowego, w której znajduje się punkt poboru energii
      elektrycznej tego odbiorcy, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego
      niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym wytwarzanie
      to nie stanowi przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej
      zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca
      1995 r. o statystyce publicznej;
    Na mocy art. 3 ustawy o OZE:
      Podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii
      elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i
      warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem
      wytwarzania energii elektrycznej:
      1) w mikroinstalacji;
      2) w małej instalacji;

      3) wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33
        ustawy - Prawo energetyczne;
      4) wyłącznie z biopłynów.
    W myśl z art. 4 ust. 1 ustawy o OZE:
      Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia ilości energii
      elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości
      energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne przez
      prosumenta energii odnawialnej wytwarzającego energię elektryczną w
      mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej:
      1) większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,7;
      2) nie większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,8.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1a ustawy o OZE:
      Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia:
      1) ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
        elektroenergetycznej w okresie od 1 kwietnia 2022 r. do 30 czerwca 2022 r.
        wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w tym okresie w celu jej
        zużycia na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej lub
        prosumenta zbiorowego energii odnawialnej wytwarzającego energię elektryczną
        w mikroinstalacji lub małej instalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej:
      a) większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,7,
      b) nie większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,8
      - w odniesieniu do instalacji, w których energia elektryczna została wytworzona i
        wprowadzona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy w
        okresie od 1 kwietnia 2022 r. do 30 czerwca 2022 r., z wyłączeniem
        mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej
        zgodnie z art. 4d ust. 2-11;
      2) wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
        elektroenergetycznej od 1 lipca 2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej,
        prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii
        odnawialnej, wytwarzającego energię elektryczną w instalacji odnawialnego
        źródła energii, której przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z
        niej energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz
        pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z wyłączeniem mikroinstalacji
        przyłączonych do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust.
        2-11, wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na
        potrzeby własne.
    W świetle art. 4 ust. 2 ustawy o OZE:
      Rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do:
      1) prosumenta energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których
        mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego
        dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii
        prosumenta energii odnawialnej;
      2) prosumenta zbiorowego energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem
        zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-
        rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej:

      a) wytworzonej w mikroinstalacji lub małej instalacji, przy czym ilość energii
        elektrycznej wytworzonej ustala się odpowiednio do udziału prosumenta
        zbiorowego energii odnawialnej w wytwarzaniu energii odnawialnej w tej
        instalacji, określonego w umowie, o której mowa w art. 4a ust. 1,
      b) pobranej przez prosumenta zbiorowego energii odnawialnej;
      3) prosumenta wirtualnego energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem
        zasad, o których mowa w ust. 2b-2d, na podstawie:
      a) wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii
        elektrycznej pobranej przez prosumenta wirtualnego energii odnawialnej,
      b) ilości energii elektrycznej wytworzonej przez prosumenta wirtualnego energii
        elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii, zgłoszonej przez podmioty
        odpowiedzialne za bilansowanie handlowe tej instalacji odnawialnego źródła
        energii i sprzedawcy energii prosumenta wirtualnego energii elektrycznej, do
        operatora systemu przesyłowego elektroenergetycznego w ramach bilansowania
        handlowego, o którym mowa w ustawie - Prawo energetyczne. Ilość energii
        elektrycznej wytworzonej przez prosumenta wirtualnego energii elektrycznej w
        instalacji odnawialnego źródła energii ustala się jako iloczyn:
      - udziału prosumenta wirtualnego energii odnawialnej w wytwarzaniu energii
        odnawialnej w instalacji odnawialnego źródła energii, określonego w umowie, o
        której mowa w art. 4a ust. 1, oraz
      - ilości energii elektrycznej określonej dla danego okresu rozliczania
        niezbilansowania (t) jako energia planowana do wprowadzenia do sieci z tej
        instalacji odnawialnego źródła energii – w przypadku, gdy instalacja
        odnawialnego źródła energii i sprzedawca energii mają różny podmiot
        odpowiedzialny za bilansowanie handlowe, albo
      - ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej z tej
        instalacji odnawialnego źródła energii, w przypadku, gdy instalacja odnawialnego
        źródła energii i sprzedawca energii mają ten sam podmiot odpowiedzialny za
        bilansowanie handlowe i sprzedawca energii wyrazi zgodę na taki sposób
        ustalania ilości energii elektrycznej wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła
        energii.
    Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art.
    4 ust. 2a -7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.
    Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:
      Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa
      w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z
      ust. 2a–2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej
      wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób
      określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną
      w sposób określony w art. 4c ust. 3.
    Zgodnie z art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:
      Wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii
      elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. 1a, przez prosumenta energii
      odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta
      wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym mowa w
      ustawie - Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w
      rozumieniu art. 3 tej ustawy.
    Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:
      Pobrana energia elektryczna podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1 i 1a,
      jest zużyciem energii wyprodukowanej na potrzeby własne przez prosumenta

      energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta
      wirtualnego energii odnawialnej i nie stanowi:
      1) sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju,
      2) zużycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej
      zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał
      sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu
      - w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.
      U. z 2023 r. poz. 1542, 1598 i 1723).
    Natomiast, według art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:
      W przypadku gdy:
      1) prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, nie
        odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
        elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia do sieci
        zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym mowa
        w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których
        mowa w ust. 4;
      2) prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub
        prosument wirtualny energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa
        w ust. 1a pkt 2, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca
        kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej
        wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w
        okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki
        stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii odnawialnej,
        prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej lub prosumentowi wirtualnemu
        energii odnawialnej przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w
        terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym
        miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć dwudziestu
        procent wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu
        kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.
    W myśl art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:
      W przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii
      odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i
      wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2022
      r. do 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a
      pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi iloczyn:
      1) sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
        elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta
        zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania
        niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej
        w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne;
      2) rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 5,
        wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.
    W świetle art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:
      W przypadku prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
      odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, który po raz pierwszy
      wytworzył energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadził
      ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od dnia 1 lipca 2024 r., wartość
      energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla
      każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi sumę następujących iloczynów
      wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym
      miesiącu:

      1) ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
        elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta
        zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii
        odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość
        ujemną;
      2) rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli
        wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t),
        to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w
        okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie
        prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym
        energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18.
    Według art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:
      1. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu prowadzenia rozliczeń, o
        których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, prowadzi konto dla prosumenta energii
        odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta
        wirtualnego energii odnawialnej, zwane dalej "kontem prosumenta", na którym
        ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których
        mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię
        elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci,
        zwaną dalej „depozytem prosumenckim”.
      2. Depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta
        energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub
        prosumenta wirtualnego energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej
        od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta, o którym mowa w ust. 1.
      3. Zobowiązanie prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
        odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o którym mowa w
        ust. 2, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla
        wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym,
        ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej
        przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
        odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, oznaczonej w art.
        4 ust. 2b symbolem Eb(t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży
        energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i
        fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla
        tego okresu rozliczenia niezbilansowania.
      4. Wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego
        jest ustalana i przyporządkowywana do konta prosumenckiego w kolejnym
        miesiącu kalendarzowym.
      5. Kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie
        prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt
        prosumencki na koncie prosumenta.
      6. Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu
        prosumenckiego niewykorzystane lub niezwrócone na podstawie przepisu art. 4
        ust. 11 pkt 2 środki umarza się.
      7. Na rozliczenie ze sprzedawcą w pierwszej kolejności przeznacza się środki o
        najstarszej dacie przypisania do konta prosumenta jako depozyt prosumencki.
      8. Prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub
        prosument wirtualny energii odnawialnej korzystający z dostaw sprzedawcy
        innego niż sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w art. 40 ust. 1, ma prawo
        do zmiany tego sprzedawcy na sprzedawcę zobowiązanego, o którym mowa w
        art. 40 ust. 1, i korzystania z rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2.

      9. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dolicza do konta prosumenta
        wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej przez prosumenta energii
        odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej, który korzystał z
        rozliczenia, o którym mowa w art. 4:
          1) ust. 1 - w przypadku, o którym mowa w art. 4 ust. 1b;
          2) ust. 1a pkt 1.
          Przepis art. 4 ust. 11 pkt 2 stosuje się odpowiednio.
      10. Wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej, o której mowa w ust. 9:
          1) pkt 1, wyznacza się na podstawie średniej miesięcznej ceny rynkowej
            obowiązującej dla miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym następuje
            koniec sposobu rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1,
          2) pkt 2, wyznacza się na podstawie miesięcznej rynkowej ceny energii
            elektrycznej dla czerwca 2022 r.
          – ustalanej zgodnie z art. 4b ust. 6.
    Na podstawie art. 4d ust. 2 ustawy o OZE:
      Z rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1, korzysta prosument energii odnawialnej,
      którego mikroinstalacja została przyłączona do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej:
      1) po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o
                        4którym mowa w art. 7 ust. 8d ustawy - Prawo energetyczne, złożonego przez
        tego prosumenta energii odnawialnej w terminie do 31 marca 2022 r., z
        zastrzeżeniem ust. 3;
      2) do 31 marca 2022 r., ale wprowadzenie energii elektrycznej do tej sieci nastąpiło
        po raz pierwszy po 31 marca 2022 r.;
      3) po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o
                        4którym mowa w art. 7 ust. 8d ustawy - Prawo energetyczne, złożonego w
        terminie do 31 grudnia 2023 r., w przypadku gdy prosument ten w terminie do 31
        marca 2022 r. zawarł umowę na zakup, montaż lub dofinansowanie tej
        mikroinstalacji z jednostką samorządu terytorialnego lub innym podmiotem,
        który realizuje projekt, o którym mowa w art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014
        r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w
        perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U. z 2020 r. poz. 818), dofinansowany w
        ramach regionalnego programu operacyjnego, o którym mowa w art. 2 pkt 17 lit.
        c tej ustawy, z uwzględnieniem ust. 6.
    Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:
      Obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, art. 42 ust.
      1, art. 70c ust. 2 oraz art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE
      sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej "sprzedawcą zobowiązanym", na
      podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy - Prawo energetyczne.
    Jak stanowi art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:
      Sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w ust. 1, ma obowiązek dokonać
      rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1-3 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że
      rozliczenia dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej,
      prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii
      odnawialnej lub spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej lub
      umowy sprzedaży.
    Należy zauważyć, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o
    odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do

    sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem
    usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług.
    Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1
    pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii
    (Dz. U. 2018 r. poz. 1276). Co do zasady zatem, czynności, o których mowa w tym
    przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.
    W zakresie, w jakim powołane przepisy dotyczą prosumenta wirtualnego energii
    odnawialnej, wchodzą one w życie 2 lipca 2025 r.
    Z okoliczności sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik
    podatku od towarów i usług. Realizować będą Państwo inwestycję pn. „...”. Inwestycja
    polegać będzie na termomodernizacji budynku użyteczności publicznej. Dla budynku
    zostanie zaprojektowana instalacja paneli fotowoltaicznych. Do instalacji paneli
    fotowoltaicznych zostaną zaprojektowane dwa zewnętrzne magazyny energii.
    Wytworzona energia będzie wykorzystywana na potrzeby własne, a ewentualne nadwyżki
    będą magazynowane zgodnie z przyjętymi rozwiązaniami technicznymi. Gmina będzie
    dysponować magazynem energii, który posłuży do gromadzenia nadwyżek energii
    elektrycznej wytworzonej przez instalację fotowoltaiczną. Zastosowanie magazynu energii
    pozwoli na efektywne wykorzystanie wyprodukowanej energii na potrzeby budynku
    żłobka, zwiększając jego samowystarczalność energetyczną oraz niezależność od sieci
    elektroenergetycznej. Przedmiotowa instalacja fotowoltaiczna zostanie przyłączona do
    sieci elektroenergetycznej. Planują Państwo zawrzeć umowę z przedsiębiorstwem
    energetycznym. Obecnie nie są Państwo w stanie określić szczegółów dotyczących zasad
    rozliczenia energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej, ani
    ewentualnego wynagrodzenia z tytułu wyprodukowanej energii. Wszystkie te kwestie
    zostaną doprecyzowane dopiero po zawarciu umowy z przedsiębiorstwem
    energetycznym. Przy czym wskazali Państwo, że na chwilę obecną nie korzystacie Państwo
    z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
    elektroenergetycznej, wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art.
    4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE. Niemniej jednak, w przyszłości istnieje możliwość, że
    będziecie Państwo z tego korzystać, jednak ostateczna decyzja będzie zależna od
    warunków zawartej umowy z przedsiębiorstwem energetycznym, której jeszcze nie ma.
    Ponadto – jak Państwo wskazali - instalacja spełnia przesłanki uznania jej za
    mikroinstalację w rozumieniu ustawy o OZE a Państwo będą prosumentem energii
    odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych
    źródłach energii.
    Należy zaznaczyć, że w świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o
    podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym
    energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady
    wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT
    jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie
    zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług
    definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np.
    zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.
    W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:
      „Eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym
      lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po
      pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii
      elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po
      drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym,
      stanowi „działalność gospodarczą” w rozumieniu tych przepisów”.

    Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że
    dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów
    i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww.
    art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów
    oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to
    zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który
    wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
    Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy
    dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem
    wzajemnym.
    Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego
    wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia
    (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być
    wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż
    wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać
    rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną
    (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość
    określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego
    stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
    Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii
    wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje
    się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako
    odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE w sprawie C-
    219/12.
    W okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać
    więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać
    należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym
    przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona
    podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – bowiem będziecie Państwo dokonywać
    dostawy energii elektrycznej wytworzonej w ww. instalacji nie jako organ władzy
    publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta z dostawcą
    energii elektrycznej.
    Z przepisów ustawy OZE wynika, że w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub
    prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym
    źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1
    lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o
    OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 2
    ustawy o OZE i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów
    rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej
    wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii
    odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego
    energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość
    ujemną i rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli
    wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu
    wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez
    prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym
    energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę
    równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE.
    Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za
    wprowadzenie energii elektrycznej do sieci określonej według ww. zasad. Kwotę tę należy
    uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w
    mikroinstalacjach.

    Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu
    prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie
    pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie
    rozliczeniowym.
    A zatem, w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w odnawialnym
    źródle energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, będą
    Państwo dokonywali dostawy tej energii, za którą będzie Państwu przysługiwało
    wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości
    energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość
    środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną
    wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę
    zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej
    energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań
    prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej
    energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta
    na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.
    W konsekwencji Państwo, jako prosument – zarejestrowany czynny podatnik VAT, poprzez
    wprowadzanie energii do sieci energetycznej, będziecie dokonywali na rzecz
    przedsiębiorstwa energetycznego, z którym zostanie zawarta umowa, dostawy towarów w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.
    Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa
    energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3
    ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej
    przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.
    W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Państwa prądu, który zostanie
    wyprodukowany w instalacji fotowoltaicznej zamontowanej na budynku użyteczności
    publicznej, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww.
    projektu wskazuję, że wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną
    zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w
    art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W myśl art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz

      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji
      został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    Według art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej

      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.
    Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.
    Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych
    wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik
    jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie
    związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw.
    bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe,
    podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu
    towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku
    takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania
    czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z
    opodatkowania tym podatkiem.
    Wobec powyższego, Państwa obowiązkiem, jako zarejestrowanego czynnego podatnika
    VAT, będzie przypisanie konkretnych wydatków inwestycyjnych do określonego rodzaju
    działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) oraz innej niż działalność
    gospodarcza (czynności pozostające poza VAT), z którymi wydatki te będą związane. Będą
    mieli zatem Państwo obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji czyli odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu związanych z realizowaną inwestycją. Jeśli takie
    wyodrębnienie wydatków inwestycyjnych będzie możliwe będzie przysługiwać Państwu
    pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych
    ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do wydatków
    inwestycyjnych poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania
    czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast gdy nie będą mieli Państwo
    możliwości przypisania w całości poniesionych wydatków na realizację inwestycji do
    działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz
    ww. rozporządzenia.

    Jak wynika z okoliczności sprawy, są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem
    podatku od towarów i usług. Realizować będą Państwo projekt pn. „...”. Wydatki
    inwestycyjne związane z powyższym projektem, tj. tworzenie żłobka, będą każdorazowo
    dokumentowane wystawianymi przez wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których
    Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Realizacja
    inwestycji związana jest wyłącznie z zadaniami własnymi Gminy z zakresu polityki
    społecznej, w postaci zaspokajania potrzeb społeczności lokalnej, wynikającymi z ustawy o
    samorządzie gminnym. Żłobki gminne będące jednostkami budżetowymi gminy, wykonują
    zadania własne gminy, nie działają samodzielnie i nie spełniają kryterium przedsiębiorcy
    zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT w związku z czym nie podlegają VAT. Budynek nie
    będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    Odnosząc się do instalacji fotowoltaicznej powstałej w ramach ww. projektu, należy
    zauważyć, że będzie ona produkowała energię elektryczną na potrzeby budynku, przy
    którym zostanie zamontowana oraz będzie służyć do produkcji energii elektrycznej, której
    dostawa – jak wyżej wskazano – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Jednocześnie należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty
    wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla dostawy prądu.
    Z okoliczności sprawy wynika, że budynek będzie służył do Państwa zadań własnych do
    czynności niepodlegających opodatkowaniu. Tak więc montaż instalacji fotowoltaicznej
    będzie miał związek z Państwa działaniami, które pozostają w sferze Państwa imperium,
    czyli zadań własnych. Równocześnie w związku z faktem, że są Państwo czynnym
    zarejestrowanym podatnikiem VAT, a będące konsekwencją montażu instalacji
    fotowoltaicznej Państwa działania w charakterze prosumenta, będą stanowić działalność
    gospodarczą w rozumieniu ustawy, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem,
    niekorzystającą ze zwolnienia należy uznać, że wydatki poniesione na montaż
    przedmiotowej instalacji dla potrzeb Gminnego Żłobka będą miały związek zarówno z
    czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu jak i opodatkowanymi podatkiem VAT.
    W świetle powyższego, w związku z ponoszeniem wydatków dotyczących dostawy i
    montażu instalacji fotowoltaicznej dla budynku użyteczności publicznej, będzie
    przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, w takim zakresie w jakim
    wydatki te będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od
    towarów i usług z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy
    oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
    Odnosząc się natomiast do pozostałych wydatków ponoszonych w ramach realizowanego
    projektu pn. „...” (poza wydatkami poniesionymi na wykonanie instalacji fotowoltaicznej),
    warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak Państwo wskazali – przedmiotowy
    budynek nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    Zatem od pozostałych wydatków niezwiązanych z instalacją fotowoltaiczną nie będzie
    przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak
    związku z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym, nie będzie przysługiwało Państwu
    z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.
    Zatem oceniając całościowo Państwa stanowisko, zgodnie z którym Gminie nie będzie
    przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację
    Inwestycji, uznałem je za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

    Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym
    przez Państwa w złożonym wniosku.
    W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-
    skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym
    zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    • Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    • Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    • Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do

    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.