Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.270.2024.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-12
Teza: Opodatkowanie przychodów z najmu nieruchomości w ramach działalności gospodarczej oraz w ramach najmu prywatnego.
Słowa kluczowe: działalność; limit; najem
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 4-lit. a; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 4-lit. b

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 26 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 26 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych
-----------------------

Jest Pan osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, czynnym podatnikiem VAT. Nie zatrudnia Pan pracowników. Głównym źródłem przychodów jest wynajem długoterminowy własnych lokali użytkowych sieciom handlowym. Działalność została założona żeby inwestować nadwyżki finansowe w nieruchomości w celu zabezpieczenia bytu i przyszłości rodziny. W ramach działalności gospodarczej posiada Pan obecnie trzy takie lokale. Jest Pan ich właścicielem razem z małżonką, z którą posiada Pan wspólnotę majątkową. Dochody z działalności są opodatkowane podatkiem liniowym.

Jest Pan również wspólnikiem spółki jawnej wraz z Pana bratem. Spółka zajmuje się tym samym, co Pana działalność. Posiadają Państwo w niej jeden lokal, a przychody z tego tytułu są opodatkowane ryczałtem. Spółka nie będzie już prowadziła dalszego rozwoju.

W najbliższym czasie celem zaspokojenia przyszłych potrzeb swoich i rodziny zamierza Pan kupić kolejny lokal użytkowy (również we wspólnocie z żoną). Lokal ten będzie również wynajmowany sieci handlowej na umowę długoterminową i będzie odprowadzany VAT. Nie zamierza go Pan jednak wprowadzać do środków trwałych Pana działalności gospodarczej ani amortyzować. Lokal chce Pan wynajmować na zasadzie najmu prywatnego jako osoba fizyczna i opodatkowywać podatkiem zryczałtowanym. Pana działalność w przypadku wynajmu takiego lokalu ogranicza się praktycznie do wystawiania raz w miesiącu faktur za czynsz i płacenie rachunków, które nie ciążą na najemcy.

Pytania
-------

1\. Czy może Pan opodatkować przychody z najmu nowo zakupionego lokalu w ramach „najmu prywatnego” ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych?

2\. Czy w przypadku uzyskiwania przychodów z dwóch różnych źródeł przychodów przysługują dwa limity do 100.000 zł uprawniające do stosowania stawki podatku w wysokości 8,5%, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a i lit. b Ryczałtu?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

W Pana opinii – w odniesieniu do pytania nr 1 – zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Natomiast art. 693 § 1 powołanej ustawy stanowi, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Ustawa z 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 odrębnymi źródłami przychodów są:

· pozarolnicza działalność gospodarcza,

· najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez działalność gospodarczą lub pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową:

· wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

· polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

· polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

· odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

· są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

· wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że aby przychody zostały zaliczone do źródła pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą zaistnieć przesłanki pozytywne pozwalające jednoznacznie stwierdzić, że wykonywane czynności należy uznać za działalność gospodarczą oraz zostać wykluczone przesłanki negatywne zaistnienia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Przywołany powyżej przepis koresponduje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z przywołanych przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy.

Wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem.

Dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą niezbędne jest spełnienie łącznie trzech warunków:

· dana działalność musi być działalnością zarobkową,

· działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz

· działalnością wykonywaną w sposób ciągły.

Zarobkowy i ciągły charakter jest z reguły spełniony zawsze, gdyż każdy najemca w ramach najmu prywatnego robi to w celu zarobkowym i chce wynajmować te lokale w sposób ciągły. Nie mają natomiast charakteru zarobkowego działania, których celem jest zaspokajanie potrzeb własnych najemcy lub jego rodziny. Kluczowe znaczenie dla określenia źródła przychodów ma zorganizowany charakter podejmowanych czynności.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r. sygn. I SA/GD 170/19 na „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Może dotyczyć to również działań podejmowanych w odniesieniu do przedmiotów sprzedaży (np. samodzielne podejmowanie szeroko zakrojonej akcji marketingowej). Do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że spełnienie jedynie dwóch warunków kwalifikujących przychody do źródła działalność gospodarcza, nie pozwala przyjąć, że w przedmiotowej sprawie przychody, które będzie osiągać Wnioskodawca z najmu prywatnego, można zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z interpretacją wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2019 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.307.2019.2.KS: (\`(...)\`) nie ma podstaw w zakresie kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

WSA w wyroku z 17 kwietnia 2019 r. sygn. I SA/GD 170/19 podzielił stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 9 marca 2016 (II FSK 1423/14), że: (\`(...)\`) zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra m.in. w nieruchomości. Jak podkreślił WSA w powyższym wyroku sygn. I SA/GD 170/19, gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych.

Na sposób kwalifikacji przychodów nie powinna mieć wpływu ilość wynajmowanych lokali, co potwierdza stanowisko Ministra Finansów na Interpelację nr 29145 z 17 kwietnia 2019 r., w którym czytamy: (\`(...)\`) wysokość płaconego podatku nie jest czynnikiem, który określa, że dane przychody są zaliczane do określonego źródła przychodów. Tak samo takim czynnikiem nie powinna być ilość lokali wynajmowanych, czy okres, na jaki te lokale są wynajmowane (najem długoterminowy, czy najem krótkoterminowy). Zryczałtowana forma opodatkowania przychodów z najmu pozwala podatnikom na płacenie podatków w sposób uproszczony, a jednocześnie stanowi źródło dochodów budżetu Państwa.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2018 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.345.2018.2.KF potwierdził, że ilość wynajmowanych lokali nie może być przesłanką determinującą o kwalifikacji uzyskanych przychodów do określonego źródła przychodu. Obecnie skala opodatkowania wynosi zatem 8,5% do kwoty 100.000 zł, a od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów. Ustawodawca zatem zakłada osiąganie przychodów z tego tytułu w większych rozmiarach, czyli z więcej niż tylko z pojedynczych, czy nawet kilku lokali.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 maja 2021 sygn. FPS 1/21 rozstrzyga wątpliwości w tej kwestii, gdyż w myśl uchwały przychody z najmu należy kwalifikować bez ograniczeń do źródła „najem, podnajem\`(...)\`”, chyba że wynajmowany składnik majątku został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w ramach działalności gospodarczej. Oznacza to, że kwalifikacja najmu jako tzw. najmu prywatnego jest zależna wyłącznie od decyzji podatnika. Jeżeli bowiem wprowadzi on określony składnik majątku do ewidencji środków trwałych w ramach działalności gospodarczej, to najem takiego składnika będzie podlegał rozliczeniom w ramach działalności gospodarczej. A jeżeli tego nie zrobi, to taki najem będzie mógł być opodatkowany na zasadach właściwych dla najmu prywatnego.

Artykuł 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne reguluje ustawa dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 pkt 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

· prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1),

· osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2).

Zgodnie z art. 2 ust. 1a powołanej ustawy osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 12 wyżej wskazanej ustawy użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. W myśl art. 6 ust. 1a powołanej ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W kontekście analizowanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zakup nowego lokalu użytkowego na wynajem długoterminowy bez wprowadzania go do środków trwałych działalności gospodarczej i wynajmowanie go jako osoba fizyczna spowoduje możliwość zaliczenia przychodów z najmu tego lokalu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować w całości w ramach najmu prywatnego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Pana zdaniem – w odniesieniu do pytania nr 2 – w związku z faktem, że potencjalnie będzie Pan osiągać przychody z dwóch różnych źródeł przychodów z tytułu aktywów:

1) będących własnością innego podmiotu, tj. Spółki Jawnej, która jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a tym samym składnik Pana majątku stanowi składnik majątku przedsiębiorstwa i tym samym jest on związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, czyli Nieruchomością Spółki Jawnej oraz

2) potencjalnie z będącego Pana własnością, znajdującego się w Pana i żony majątku prywatnym, czyli Nieruchomości Prywatnej,

3) oba źródła przychodów opodatkowane będą Ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jako dwa odrębne źródła przychodów, to ma Pan prawo stosować dwa odrębne limity 100.000 zł uprawniające do stosowania stawki podatku 8,5% do przychodów osiąganych z obu źródeł odrębnie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 stawkę 8,5% przychodów do kwoty 100.000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100.000 zł stosuje się do przychodów z tytułu:

a) przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a,

b) przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym,

c) świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55),

d) świadczenia usług wynajmu i obsługi nieruchomości własnych lub dzierżawionych (PKWiU 68.20.1),

e) wykonywania usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych (PKWiU dział 72),

f) wynajmu i dzierżawy:

− samochodów osobowych i furgonetek, bez kierowcy (PKWiU 77.11.10.0),

− pozostałych pojazdów samochodowych (z wyłączeniem motocykli), bez kierowcy (PKWiU 77.12.1),

− środków transportu wodnego bez załogi (PKWiU 77.34.10.0),

− środków transportu lotniczego bez załogi (PKWiU 77.35.10.0),

− pojazdów szynowych (bez obsługi) (PKWiU 77.39.11.0),

− kontenerów (PKWiU 77.39.12.0),

− motocykli, przyczep kempingowych i samochodów z częścią mieszkalną, bez kierowcy (PKWiU 77.39.13.0),

− własności intelektualnej i podobnych produktów z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (PKWiU 77.40),

g) świadczenia usług pomocy społecznej z zakwaterowaniem (PKWiU dział 87).

Stanowisko o dwóch niezależnych limitach podkreśla dodatkowo art. 12 ust. 14, zgodnie z którym w przypadku osiągania przez podatnika przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki, oraz przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (tj. najmu prywatnego), kwota przychodów dotyczy odrębnie przychodów osiąganych z tych źródeł przychodów. Skoro ustawodawca odróżnia przychody z najmu (art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a Ryczałtu) od przychodów z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b Ryczałtu), to są to dwa odrębne od siebie źródła przychodów. Tym samym podatnik, który uzyskuje przychody z wynajmu prywatnego oraz wynajmu w ramach działalności gospodarczej, ma prawo stosować dwa oddzielne limity dla obu źródeł przychodów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są:

\- pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3);

\- najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ponadto, zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z tych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki, tj.:

\- zaistnienie przesłanek pozytywnych, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

\- brak wystąpienia przesłanek negatywnych z art. 5b ust. 1 tej ustawy oraz

\- wykluczenie, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym w myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Przepis ten koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącym źródła przychodów, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z przepisów tych wynika zatem, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy podatkowej.

Umowa najmu została zdefiniowana w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zgodnie z którym:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stronami umowy najmu są wynajmujący oraz najemca. Do zawarcia umowy najmu dochodzi wówczas, gdy strony uzgodnią istotne jej składniki, do jakich należą przedmiot najmu i czynsz. Na podstawie umowy najmu najemca uzyskuje prawo do używania cudzej rzeczy w zamian za zapłatę czynszu.

Tak więc podatnicy mogą osiągać przychody z najmu niestanowiącego przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z najmu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W obydwu przypadkach przychód jest osiągnięty na podstawie tego samego rodzaju stosunku cywilnoprawnego łączącego strony, jakim jest umowa najmu.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzam, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy). W przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie nieruchomości zaliczane jest do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W tym miejscu wskazuję na Uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. II FPS 1/21, w której czytamy:

To zatem podatnik decyduje o tym czy „powiązać” określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. (\`(...)\`)

Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Zasadą jest zatem kwalifikowanie przychodów do źródła – najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii „związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą” – do przychodów z działalności gospodarczej.

Przychody z najmu zaliczane są zatem bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że przedmiot najmu stanowi składnik majątkowy związany z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody osiągane przez podatnika ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym”.

Według art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Przychody z udziału w spółce w odniesieniu do każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W myśl art. 12 ust. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

Zasada, o której mowa w ust. 5, ma również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a, chyba że złożą sporządzone na piśmie oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich.

Stosownie do art. 12 ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 6, składa się właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymany został pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnięty został w grudniu roku podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 8a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Wybór zasady opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków, wyrażony w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 6, dotyczy również lat następnych, chyba że w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został otrzymany pierwszy w roku podatkowym przychód, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód otrzymany został w grudniu roku podatkowego, małżonkowie zawiadomią na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W przypadku małżonków, którzy złożyli oświadczenie określone w ust. 6, kwota przychodów, o której mowa w ust. 1 pkt 4, wynosi 200 000 zł.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pan osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wynajem długoterminowy własnych lokali użytkowych sieciom handlowym. W ramach działalności gospodarczej posiada Pan obecnie trzy takie lokale. Jest Pan ich właścicielem razem z małżonką, z którą posiada wspólnotę majątkową. Dochody z działalności są opodatkowane podatkiem liniowym. Jest Pan również wspólnikiem spółki jawnej wraz z Pana bratem. Spółka zajmuje się tym samym, co Pana działalność. W ww. spółce jest jeden lokal, a przychody z jego najmu są opodatkowane ryczałtem. W najbliższym czasie celem zaspokojenia przyszłych potrzeb swoich i rodziny zamierza Pan kupić kolejny lokal użytkowy (również we wspólnocie z żoną). Lokal ten będzie również wynajmowany sieci handlowej na umowę długoterminową. Nie zamierza go Pan jednak wprowadzać do środków trwałych działalności gospodarczej ani amortyzować. Lokal chce Pan wynajmować na zasadzie najmu prywatnego jako osoba fizyczna i opodatkowywać podatkiem zryczałtowanym.

W Pana sytuacji, skoro zamierza Pan zakupić na współwłasność z żoną lokal użytkowy niezwiązany z działalnością gospodarczą celem zaspokojenia przyszłych potrzeb swoich i rodziny i wynająć go w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, to najem ten będzie stanowić źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody osiągnięte z tytułu wynajmu tego lokalu na zasadach najmu prywatnego należy opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, stosownie do art. 2 ust. 1a w zw. z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Pana watpliwość dotyczy również kwestii czy w przypadku uzyskiwania przychodów z dwóch różnych źródeł, tj. najmu prywatnego i najmu składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki jawnej, przysługują Panu dwa odrębne limity, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a i lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W związku z faktem, że zamierza Pan osiagać przychody z dwóch różnych źródeł przychodów, tj. z tytułu najmu:

· składnika majątku związanego z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą w formie spółki jawnej, oraz

· składnika majątku niezwiązanego z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą, znajdującego się w Pana majątku prywatnym,

a powyższe źródła przychodów opodatkowane są ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jako dwa odrębne źródła przychodów (tj. najem prywatny i najem w ramach działalności gospodarczej), to ma Pan prawo stosować dwa odrębne limity 100.000 zł uprawniające do stosowania stawki podatku 8,5% do przychodów osiąganych z obu źródeł odrębnie.

Zgodnie z powołanym art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne do przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a tej ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100.000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100.000 zł.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne :

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100.000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100.000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym.

Ponadto w myśl art. 12 ust. 14 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W przypadku osiągania przez podatnika przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki oraz przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, kwota przychodów określona w ust. 1 pkt 4 dotyczy odrębnie przychodów osiąganych z tych źródeł przychodów.

Tym samym ma Pan prawo do stosowania oddzielnych limitów do dwóch odrębnych źródeł przychodów, mimo że oba źródła są opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

**Podsumowanie:** **przychody z najmu nowo zakupionego lokalu w ramach „najmu prywatnego” podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.**

**W przypadku uzyskiwania przez Pana przychodów z dwóch różnych źródeł przychodów,** **tj. najmu prywatnego i najmu składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki jawnej,** **przysługują Panu odrębne limity uprawniające do stosowania stawki podatku w wysokości 8,5%, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a i lit. b** **ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).