Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1014/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-12
Teza: Czy składka stanowi koszt uzyskania przychodu Parafii w rozumieniu art. 15 ust. l ustawy o pdop ?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kościół; parafia; składki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2014 r. (data wpływu 24 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Parafii składki kościelnej **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Parafii składki kościelnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Parafia Ewangelicko - Augsburska \[dalej: Parafia\] posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Parafia na podstawie art. 7 ust. l ustawy z 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko - Augsburskiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. nr 73, poz. 323 z późn. zm.) jest jednostką organizacyjną Kościoła Ewangelicko - Augsburskiego \[dalej: KEA\] w Rzeczpospolitej Polskiej. KEA posiada osobowość prawną (także na podstawie art. 7 ust. l ww. ustawy).

Przynależność Parafii do KEA jest obligatoryjna. Parafia jest jednocześnie zobowiązana do stosowania wewnętrznych przepisów KEA, w tym także odnoszących się do zagadnień finansowych. Aktem prawa kościelnego regulującym zobowiązania finansowe Parafii wobec KEA jest Prawo Finansowe Kościoła Ewangelicko - Augsburskiego w Rzeczpospolitej Polskiej \[dalej: Prawo Finansowe\].

Zgodnie z Prawem Finansowym, parafie są obowiązane do zapłaty na rzecz KEA składki kościelnej \[dalej: składka\], naliczanej od przychodów parafii (w tym uzyskiwanych z tytułu działalności gospodarczej) według stawek zależnych od rodzaju uzyskiwanych przychodów. Terminem zapłaty składki jest co do zasady 15 dzień miesiąca następującego po uzyskaniu przychodu stanowiącego podstawę do naliczenia składki. Stosowanie tych przepisów (a w konsekwencji zapłata składki) jest dla Parafii obligatoryjne.

Parafia prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2013, poz. 330 z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy składka stanowi koszt uzyskania przychodu Parafii w rozumieniu art. 15 ust. l ustawy o pdop ?
2.  Czy momentem zaliczenia składki do kosztów uzyskania przychodu jest dzień, na który ujęto zobowiązanie z tytułu składki w księgach rachunkowych Parafii (z wyjątkiem sytuacji, gdy ujęcie to nastąpiłoby w ramach rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Składka stanowi dla Parafii koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. l ustawy o pdop.

Wynika to z okoliczności, iż obciążenie składką jest dla Parafii jako jednostki organizacyjnej KEA stosującej Prawo Finansowe obowiązkowe. W konsekwencji, uzyskiwanie przychodów przez Parafię (w tym przychodów podlegających opodatkowaniu) wiąże się nierozerwalnie zkoniecznością ponoszenia kosztu składki. W istniejącym systemie prawnym, Parafia nie jest w stanie funkcjonować (a tym samym uzyskiwać przychodów podlegających opodatkowaniu), nie ponosząc kosztu składki na rzecz KEA. Dlatego też, obciążenie składką należy uznać za koszt związany z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodu w rozumieniu art. 15 ust. l ustawy o pdop ponoszenie tego kosztu jest bowiem nierozerwalnie związane z prawnym bytem Parafii i możliwością funkcjonowania Parafii jako podmiotu transakcji cywilnoprawnych, skutkujących powstaniem przychodów w rozumieniu ustawy o pdop.

Orzecznictwo organów podatkowych wskazuje jednoznacznie, iż koszty ponoszone przez podatnika obligatoryjnie, w związku z obowiązkową przynależnością do określonych organizacji stanowią koszty uzyskania przychodu. Jako przykłady podać można koszty związane z przynależnością do:

1.  izby radców prawnych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 czerwca 2013, nr ILPB1/415-288/13-3/AMN);
2.  izby biegłych rewidentów (pismo Ministra Finansów z 15 lutego 2002, nr PB3-63-IP-8214-24/2002);
3.  izby farmaceutycznej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 maja 2014, nrILPB1/415-569/13-2/AG);
4.  organizacji zrzeszających podmioty dokonujące przesyłu energii (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 maja 2014, nr IPPB3/423-284/14-2/GJ).

We wszystkich tych sytuacjach organy podatkowe opowiadały się za zaliczaniem składek członkowskich do kosztów uzyskania przychodu, powołując się na obligatoryjny (wynikający z ustaw) charakter uczestnictwa podatnika w organizacji nakładającej na podatnika obowiązek zapłaty składki. Sytuacja taka jest analogiczna w przypadku przynależności Parafii do KEA - która wynika wprost w ustawy.

Na możliwość zaliczenia składki do kosztów uzyskania przychodu wskazuje także brzmienie art. 16 ust. l pkt 37 ustawy o pdop, który wyłącza z kosztów uzyskania przychodu tylko te składki członkowskie, które odnoszą się do uczestnictwa w organizacjach, w których uczestnictwo podatnika nie jest obowiązkowe. Rzecz jasna, przepis ten nie ma zastosowania do Parafii w stanie faktycznym przedstawionym powyżej.

Ad. 2.

Składka stanowi dla Parafii koszt uzyskania przychodu na dzień jej ujęcia w księgach rachunkowych Parafii (z wyjątkiem sytuacji, gdy ujęcie to nastąpiłoby w ramach rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Ponoszenie kosztu składki jest obciążeniem obowiązkowym, wiążącym się z przynależnością Parafii do KEA. Koszt składki jest więc związany z funkcjonowaniem Parafii jako jednostki organizacyjnej, a nie z uzyskiwaniem konkretnego przychodu. W konsekwencji, ponoszenie kosztu składki jest dla Parafii kosztem „innym niż bezpośrednio związany z przychodem” (art. 15 ust. 4d ustawy o pdop.). Dlatego też moment zaliczania składki do kosztów uzyskania przychodu powinien być oceniany w oparciu o art. 15 ust.4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o pdop. Oznacza to, że dniem zaliczenia wartości składki do kosztów uzyskania przychodu jest dzień, na który ujęto składkę w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego (z wyjątkiem sytuacji, gdy ujęcie to nastąpiłoby w ramach rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

I tak, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem:

*   składek organizacji spółdzielczych na rzecz związków rewizyjnych i Krajowej Rady Spółdzielczej, z tym że górną granicę składki określi minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Spółdzielczej (art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. a) ustawy) oraz
*   składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw - do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne (art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c) ustawy).

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16 ust. 1 pkt 37 wyłącza z kosztów uzyskania przychodów składki na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa należy zbadać, czy Parafia spełnia powyższy warunek.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy podatkowej zawiera dwa wyjątki od wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, które nie dotyczą jednak sytuacji przedstawionej we wniosku.

Użyte w powyższym przepisie określenie „przynależność podatnika nie jest obowiązkowa” należy rozpatrywać w kategoriach prawnych, czyli istnienia bądź nie, obowiązku prawnego przynależności do danej organizacji, a więc obowiązku wynikającego z powszechnie obowiązującego przepisu ustawy, nie zaś w kategoriach „obowiązku faktycznego” podyktowanego przepisami wewnętrznymi, racjami natury celowościowej, koniecznością realizacji zadań statutowych, czy też uwarunkowaniami ekonomicznymi. Pogląd ten podzielił także NSA w wyroku z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt. II FSK 1217/09. W glosie do przywołanego wyroku NSA stwierdził także „W literaturze i orzecznictwie przeważa pogląd, iż nawet jeżeli prowadzona przez przedsiębiorcę działalność wymaga w sferze faktycznej przynależności do organizacji albo też przynależność taka może mieć wypływ na zwiększenie wiarygodności lub pozycji rynkowej podatnika, wydatki na składki członkowskie nie będą mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów.”

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że zgodnie z opisem zdarzenia przedstawionego we wniosku Parafia jest zobowiązana do uiszczania na rzecz Kościoła składki kościelnej. Zobowiązanie to wynika z „wewnętrznych przepisów KEA” - Zasadnicze Prawo Wewnętrzne Kościoła Ewangelicko - Augsburskiego w Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 26 października 1996 r.

Powszechnie obowiązującym prawem regulującym stosunki Państwo – Kościół nie jest Zasadnicze Prawo Wewnętrzne Kościoła Ewangelicko - Augsburskiego w Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 26 października 1996 r., ale Ustawa z dnia 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko – Augsburskiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1994 r. Nr 73, poz. 323, z późn. zm.).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko – Augsburskiego w Rzeczypospolitej Polskiej Parafia jest wewnętrzną jednostką organizacyjna Kościoła. Tym samym obowiązek przynależności, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 37 nie dotyczy rozpatrywanej sprawy. Parafia jest wewnętrzną jednostką organizacyjną Kościoła, który ją powołał do życia i tym samym podlega Kościołowi. Powyższe nie zmienia faktu, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek uiszczenia składki na rzecz Kościoła wynika z przepisów prawa Wewnątrzkościelnego.

Ponadto, stwierdzenie Wnioskodawcy, zgodnie z którym składka kościelna stanowi dla Parafii koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może stanowić argumentu przemawiającego za uznaniem tych składek za koszty uzyskania przychodów. Z przepisu tego w sposób jednoznaczny wynika, że nawet, jeżeli dany wydatek mieści się w określonej w nim ogólnej formule kosztów uzyskania przychodów, to w sytuacji, gdy jednocześnie objęty jest zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 tej ustawy, a tak jest w analizowanym przypadku, wydatku tego nie uważa się za koszt uzyskania przychodów.

Podsumowując, mimo, że tutejszy organ nie kwestionuje faktu, że przedmiotowe składki są obligatoryjne w świetle przepisów prawa wewnątrzkościelnego, a ich poniesienie można oceniać w aspekcie możliwości osiągnięcia przez Parafię przychodów czy też zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, to postanowienia cytowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przesądzają, że poniesione przez Parafię składki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Ad. 2.

W świetle powyższego rozstrzygnięcia, w związku z faktem, że organ nie podzielił zdania Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Parafii składki kościelnej, pytanie dotyczące momentu jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - oznaczone numerem 2 - jest bezprzedmiotowe.

Wskazać także należy, że przedstawione we wniosku rozstrzygnięcia organów podatkowych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tutejszego organu, który wydał przedmiotową interpretację. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.