Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-319/15-6/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania wniesienia ogółu praw i obowiązków do SKA za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu 17 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismami: z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu 23 kwietnia 2015 r. ), z dnia 10 lipca 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.) oraz z dnia 15 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wniesienia ogółu praw i obowiązków do SKA za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wniesienia ogółu praw i obowiązków do SKA za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu 23 kwietnia 2015 r.) o pełnomocnictwo, pismem z dnia 10 lipca 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz pismem z dnia 15 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polską osobą fizyczną (dalej: „Wnioskodawca”), która jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej prawa polskiego („SKA”). Zainteresowany był również komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce („Spółka Komandytowa”) oraz wspólnikiem w dwóch spółkach jawnych z siedzibą w Polsce („Spółki Jawne”) – dalej zwane łącznie: „Spółki Osobowe”. Wnioskodawca jest członkiem zarządu Komplementariusza Spółki Komandytowej, uprawnionym do reprezentowania Spółki Komandytowej. Zainteresowany nie świadczył i nie świadczy na rzecz Spółki Komandytowej usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”). Zgodnie z umową obu Spółek Jawnych Wnioskodawca miał prawo prowadzenia spraw spółki. Zainteresowany nie świadczył i nie świadczy na rzecz Spółek Jawnych usług opodatkowanych VAT. Wnioskodawca wniósł ogóły praw i obowiązków wynikające ze statusu wspólnika w Spółkach Jawnych oraz komandytariusza w Spółce Komandytowej (dalej łącznie: „Ogół praw i obowiązków”) jako wkład niepieniężny do SKA w zamian za objęcie akcji SKA nowej emisji. Zainteresowany objął akcje SKA o wartości nominalnej niższej niż ich wartość emisyjna. Różnica pomiędzy wartością emisyjną a wartością nominalną została przekazana na kapitał zapasowy SKA.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca nie prowadził i w chwili obecnej nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Wnioskodawca nie prowadzi również działalności maklerskiej lub brokerskiej, a opisana we wniosku transakcja nie została zrealizowana w ramach takich czynności. Wnioskodawca zaznacza także, że przedmiotem aportu nie są udziały, a ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej oraz spółkach jawnych. Posiadanie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej oraz w dwóch spółkach jawnych nie było stałym, bezpośrednim i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Ponadto, zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej oraz w spółkach jawnych nie ma na celu prowadzenia bądź rozszerzania przez Wnioskodawcę działalności w zakresie obrotu akcjami/udziałami. Ponadto wskazano, że ogóły praw i obowiązków wynikające ze statusu wspólnika w spółkach jawnych oraz komandytariusza w spółce komandytowej, które Wnioskodawca wniósł do spółki komandytowo-akcyjnej jako wkład niepieniężny obejmowały:

1.  prawa i obowiązki wspólnika spółki jawnej wynikające z przepisów kodeksu spółek handlowych, na które składają się przede wszystkim:
    1.  prawo do udziału w zysku spółki jawnej bez względu na rodzaj i wartość wniesionego wkładu;
    2.  prawo do reprezentacji spółki jawnej;
    3.  prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki;
    4.  obowiązek ponoszenia subsydiarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki jawnej,
    5.  obowiązek wniesienia wkładów;
2.  prawa i obowiązki komandytariusza spółki komandytowej wynikające z przepisów kodeksu spółek handlowych, na które składają się przede wszystkim:
    1.  prawo do zysku proporcjonalnie do wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki określa inny sposób podziału zysku między wspólników;
    2.  prawo do wyrażenia zgody na dokonanie przez komplementariuszy czynności przekraczających zakres zwykłych spraw spółki, o ile umowa spółki nie stanowi inaczej;
    3.  prawo do reprezentacji spółki komandytowej jako pełnomocnik;
    4.  obowiązek ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki wobec wierzycieli do wysokości sumy komandytowej;
    5.  obowiązek wniesienia wkładów.

Resumując, prawa i obowiązki wchodzące w skład ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy w spółkach osobowych (spółce komandytowej oraz spółkach jawnych) stanowią elementy o zróżnicowanym charakterze – są to zarówno prawa wewnątrzspółkowe, zobowiązania Wnioskodawcy, prawa korporacyjne, jak również prawa czysto majątkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do SKA jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie 1, że wniesienie przez Zainteresowanego Ogółu praw i obowiązków do SKA jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – czy wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do SKA jest czynnością zwolnioną z opodatkowania VAT?
3.  W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie 1, że wniesienie przez Zainteresowanego Ogółu praw i obowiązków do SKA jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, a w odpowiedzi na pytanie 2, że wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do SKA nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT – czy w przypadku wniesienia przez Zainteresowanego Ogółu praw i obowiązków do SKA podstawą opodatkowania VAT jest wartość nominalna czy wartość emisyjna objętych przez Wnioskodawcę akcji?
4.  W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie 1, że wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do SKA jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, a w odpowiedzi na pytanie 2, że wniesienie przez Zainteresowanego Ogółu praw i obowiązków do SKA nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT – kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do SKA?
5.  W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie 1, że wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do SKA jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, a w odpowiedzi na pytanie 2, że wniesienie przez Zainteresowanego Ogółu praw i obowiązków do SKA nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT – w jakim terminie powinna zostać wystawiona faktura z tytułu czynności wniesienia przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do SKA?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Wniesienie przez Zainteresowanego Ogółu praw i obowiązków do SKA nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad. 2. Jeśli wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do SKA jest czynnością opodatkowaną VAT, to czynność ta będzie zwolniona z opodatkowania VAT.

Ad. 3. Jeśli wniesienie przez Zainteresowanego Ogółu praw i obowiązków do SKA podlega opodatkowaniu VAT oraz do czynności tej nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT, to podstawą opodatkowania VAT jest wartość nominalna akcji SKA otrzymanych przez Wnioskodawcę (pomniejszona o kwotę należnego podatku).

Ad. 4. Jeżeli wniesienie przez Zainteresowanego Ogółu praw i obowiązków do SKA podlega opodatkowaniu VAT oraz czynność ta nie jest zwolniona z VAT, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą rejestracji przez Sąd wniesienia Ogółu praw i obowiązków do SKA.

Ad. 5. Jeżeli wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do SKA podlega opodatkowaniu VAT oraz czynność ta nie jest zwolniona z VAT, to Zainteresowany powinien wystawić fakturę dokumentującą powyższą czynność w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sąd zarejestrował wniesienie Ogółu praw i obowiązków do SKA.

UZASADNIENIE WNIOSKODAWCY:

Ad. 1.

Stanowisko: wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do SKA nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie.

Katalog czynności opodatkowanych VAT został określony w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. – dalej „Ustawa VAT”).

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 8 ust. 1 Ustawy VAT wskazuje, że: „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa”.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT: „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 ww. artykułu 15 Ustawy VAT – obejmuje ono wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że pojęcie działalności gospodarczej ma charakter podmiotowy, odnosi się bowiem do podmiotów prowadzących tę działalność. Zatem, nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie 1 konieczne jest zatem rozważenie, czy transakcja polegająca na zbyciu Ogółu praw i obowiązków przez Wnioskodawcę w Spółkach Osobowych jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność, polegającą na posiadaniu i zbywaniu akcji oraz udziałów, była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”). TSUE wielokrotnie i konsekwentnie podkreślał, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika – tak w wyrokach w sprawach: C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, jak też w późniejszym orzecznictwie np. w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), w którym Trybunał uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskania z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej. Stanowisko to zostało podtrzymane w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, gdzie Trybunał odwołał się do swego utrwalonego już orzecznictwa, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy.

Z orzecznictwa wynika zatem, że zbycie udziałów i akcji w spółce będącej osobą prawną co do zasady nie podlega opodatkowaniu VAT. Należy zauważyć, że z punktu widzenia opodatkowania VAT zagadnienie, czy za działalność gospodarczą można uznać transakcję zbycia przez wspólnika ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej jest tożsame z analizą, czy za działalność gospodarczą można uznać zbycie akcji i udziałów w spółce z o.o. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw, aby transakcje te w odmienny sposób były kwalifikowane na gruncie podatku VAT (z czym zgadzają się organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wskazanych w dalszej części uzasadnienia stanowiska podatnika). Dodatkowo, posiłkując się ww. powołanym orzecznictwem TSUE należy stwierdzić, że fakt posiadania i zbywania akcji czy udziałów należy połączyć z wykonywaniem działalności w określonych okolicznościach. Podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Od tej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje wyjątki, wynika z niego, że opodatkowanie podatkiem VAT może pojawić się tylko, gdy spełnione są dwa warunki: udziałowi finansowemu w innym przedsiębiorstwie towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką, w której udział został nabyty, skutkiem jest świadczenie przez udziałowca (akcjonariusza) usług na rzecz spółki, w szczególności administracyjnych, księgowych, informatycznych, handlowych i technicznych. Takie wnioski wynikają z orzeczeń TSUE: z dnia 20 czerwca 1991 r. w sprawie Polysar Investments Netherlands C-60/90, z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie Floridienne i Berginvest C-142/99, z dnia 27 września 2001 r. w sprawie Cibo Participations C-16/00, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Portugal Telecom C-496/11 oraz z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie X BV C-651/11. W tym ostatnim TSUE podsumował dotychczasowe orzecznictwo i wskazał, że: „zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału samo nabywanie i posiadanie udziałów lub akcji nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu szóstej dyrektywy, ponieważ samo przejęcie udziałów kapitałowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi korzystania z dobra mającego na celu osiąganie zysków o charakterze trwałym. Ewentualna dywidenda, owoc tego udziału, wynika z samego posiadania dobra (zob. podobnie wyroki: z dnia 20 czerwca 1991 r. w sprawie C-60/90 Polysar Investments Netherlands, Rec. s. I 3111, pkt 13; z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest, Rec. s. I 9567, pkt 17, 22; z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Rec. s. I 6663, pkt 19; a także z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11 Portugal Telecom, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). Inaczej jest, gdy udziałowi towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółkami, w których udział został nabyty, jeżeli skutkuje to dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, handlowych i technicznych (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Polysar Investments Netherlands, pkt 14; w sprawie Floridienne i Berginvest, pkt 18, 19; w sprawie Cibo Participations, pkt 20, 21; a także w sprawie Portugal Telecom, pkt 33, 34)”.

Powyższą linię interpretacyjną akceptują również polskie sądy administracyjne, np. „Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od powyższej zasady sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką stwierdzić należy, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki. Zgodzić się więc należy ze skarżącym, że samo pełnienie funkcji członka zarządu, powiązane z posiadaniem udziałów i ich sprzedażą, nie czyni z wnioskodawcy podatnika tego podatku, gdyż w opisanym stanie faktycznym brak jest podstaw do stwierdzenia, by zarządzanie spółką wynikające z członkostwa w jej zarządzie miało jakiegokolwiek związek ze sprzedażą udziałów w tej spółce. Wskazane przez organ przypadki, w których ETS uznawał posiadanie udziałów i obrót nimi za działalność gospodarczą dotyczyły tych szczególnych sytuacji, gdzie w związku z posiadaniem udziałów spółki holdingowe wykonywały szereg usług na rzecz podmiotów kontrolowanych i cały sens i cel ich działalności oparty był na kontroli podmiotów gospodarczych przez posiadanie ich udziałów (np. wyrok ETS w sprawie C-16/00 z dnia 27.09.2001 r.).” (wyrok WSA w Opolu z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10).

W świetle powyższego należy zatem wskazać, że nie każde uczestnictwo w zarządzie przedsiębiorstwa pozwala na uznanie zarządzania za działalność gospodarczą, a tylko takie, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji opodatkowanych. Ze wskazanego orzecznictwa wynika także wniosek, że znaczenie ma fakt, czy podatnik realizuje swoje uprawnienia właścicielskie, czy też jego celem jest osiąganie jedynie korzyści finansowych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zbycie przez Wnioskodawcę praw i obowiązków w Spółkach Osobowych będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o podatku VAT. Jak wynika bowiem z przedstawionego opisu sprawy Zainteresowany jest osobą fizyczną, która nie świadczy na rzecz Spółek Osobowych usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z kolei czynność samego zbycia Ogółu praw i obowiązków nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jest jedynie prostym wykonywaniem funkcji właścicielskiej, która nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych np.:

1.  interpretacja indywidualna z dnia 31 października 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (IPTPP2/443 588/14 5/IR), w której organ podatkowy zauważył, że: „Odnosząc się do powyższego w oparciu o powołane przepisy prawa podatkowego uznać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy, planowane przez Wnioskodawcę – będącego komandytariuszem w spółce komandytowej – wniesienie Ogółu praw i obowiązków do spółki komandytowo-akcyjnej będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika bowiem z przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która nie prowadzi działalności gospodarczej. Jest prezesem zarządu w spółce, która jest komplementariuszem spółki komandytowej i nie świadczy na rzecz tej spółki usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z kolei czynność samego zbycia Ogółu praw i obowiązków nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jest jedynie prostym wykonywaniem funkcji właścicielskiej, która nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.”;
2.  interpretacja indywidualna z dnia 3 listopada 2014 r. (IPPP3/443-743/14-5/IG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, że: „Również w Polsce, pod wpływem orzecznictwa TSUE, przyjęło się, że sprzedaż akcji czy udziałów może zostać uznana za usługę finansową. Istotne znaczenie ma fakt, czy podatnik nabył udziały w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, czy upatruje jedynie korzyści finansowe i nabywa udziały licząc na wzrost ich wartości. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji, czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.”;
3.  interpretacja indywidulna z dnia 3 lipca 2014 r. (IPPP2/443-356/14-2/BH), wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ stwierdził, że: „Transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci przeniesienia praw i obowiązków ze spółki komandytowej do spółki komandytowo akcyjnej na pokrycie akcji w kapitale zakładowym tej spółki nie będzie dla Wnioskodawcy czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie obejmuje transakcji dotyczących nabywania i zbywania papierów wartościowych. Ponadto Wnioskodawca nie uczestniczy w odpłatnym zarządzaniu spółką komandytową. Czynność samego zbycia praw i obowiązków nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jest jedynie prostym wykonywaniem funkcji właścicielskiej, która nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.”;
4.  interpretacja indywidualna z dnia 16 grudnia 2013 r. (ILPP1/443-816/13-4/NS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „skoro w zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nie wchodzą transakcje dotyczące nabywania i zbywania udziałów (akcji) w przedsiębiorstwach, a Spółka nie będzie uczestniczyć w odpłatnym zarządzaniu spółką komandytową, to w tym przypadku, czynność samego zbycia ogółu praw i obowiązków związanych z byciem wspólnikiem spółki komandytowej nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jest jedynie prostym wykonywaniem funkcji właścicielskiej, która nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.”;
5.  interpretacja indywidualna z dnia 5 sierpnia 2013 r. (ITPP1/443-445/13/IK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, iż skoro w zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nie wchodzą transakcje dotyczące nabywania i zbywania udziałów w przedsiębiorstwach, a Spółka nie uczestniczy w odpłatnym zarządzaniu spółki komandytowej, to w tym przypadku czynność samego zbycia ogółu praw i obowiązków związanych z byciem wspólnikiem spółki komandytowej nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jest jedynie prostym wykonywaniem funkcji właścicielskiej, która nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.”;
6.  interpretacja indywidualna z dnia 23 lipca 2012 r., nr ILPP1/443-352/12-4/KG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „zbycie przez komandytariusza swoich praw i obowiązków w spółce komandytowej nie stanowi przejawu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z czym aport do spółki kapitałowej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Ad. 2.

Stanowisko: jeśli wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do SKA jest czynnością opodatkowaną VAT, to czynność ta będzie zwolniona z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40a Ustawy VAT: „zwalnia się od podatku (\`(...)\`) usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w: a) spółkach, b) innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną – z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi”. Z kolei art. 43 ust. 16 Ustawy VAT stanowi, że: „zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających: 1) tytuł prawny do towarów; 2) tytuł własności nieruchomości; 3) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości; 4) udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części; 5) prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku”.

Dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 40a Ustawy VAT należy pamiętać, że regulacja ta stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 2006 r. nr 347/l – dalej „Dyrektywa VAT”). Przepis ten stanowi, że: „państwa członkowskie zwalniają (\`(...)\`) transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2”.

Nie może być wątpliwości, że posługując się pojęciem „udziały w spółkach” ustawodawca wspólnotowy zamierzał objąć zwolnieniem również ogół praw i obowiązków w spółkach osobowych. Z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług charakter ekonomiczny zbycia udziału w spółce będącej osobą prawną jest taki sam, jak zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Ustawodawca wspólnotowy użył zatem pojęcia „udziały w spółkach” w znaczeniu ekonomicznym. Polski ustawodawca dokonał dosłownej implementacji tego przepisu bez uwzględnienia rozwiązań i definicji przyjętych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. – dalej „.KSH”). Nie może to jednak prowadzić do ograniczenia stosowania zwolnienia tylko do zbycia udziałów w spółkach z o.o. Brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 40a Ustawy VAT nie daje bowiem podstaw do dokonania jednoznacznej wykładni literalnej, co oznacza, że odczytując treść tego przepisu należy kierować się również wykładnią prounijną.

Należy również zauważyć, że w przedstawionej w stanie faktycznym sytuacji nie znajdzie zastosowania wyłączenie ze zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 16 Ustawy VAT. Wynika to jednoznacznie z wyroku TSUE z dnia 5 lipca 2012 r. w sprawie DTZ Zadelhoff (C-259/11). Wskazano w nim, że: „w tym względzie należy przypomnieć, iż z orzecznictwa Trybunału wynika, że jakkolwiek pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobiera się od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (zob. w szczególności wyroki: z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, Rec. s. I-6729, pkt 63; z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-455/05 Velvet & Steel Immobilien, Zb. Orz. s. I-3225, pkt 14), to jednak ścisła interpretacja nie może ograniczać zwolnienia w sposób nieznajdujący poparcia w brzmieniu rozpatrywanego przepisu. Tego rodzaju podejście byłoby bowiem sprzeczne z celami systemu podatku VAT polegającemu na zapewnieniu w szczególności pewności co do prawa (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie SKF, pkt 46, 47). Zasada neutralności podatkowej nie może ponadto prowadzić do interpretacji sprzecznej z brzmieniem art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy w świetle art. 5 ust. 3 owej dyrektywy. W związku z powyższym, na pytania pierwsze i drugie należy udzielić odpowiedzi, że art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że zwolnieniem z podatku VAT są objęte transakcje, takie jak transakcje rozpatrywane w sprawie przed sądem krajowym, które mają na celu przeniesienie akcji danych spółek i które odniosły ten skutek, lecz które, w istocie dotyczą nieruchomości będących w posiadaniu tych spółek i (pośredniego) przeniesienia ich własności. Wyjątek od owego zwolnienia, przewidziany w pkt 5 tiret drugie nie ma zastosowania, jeżeli państwo członkowskie nie skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 5 ust. 3 lit. c) owej dyrektywy, aby za dobra materialne uznać akcje i prawa udziałowe dające ich posiadaczowi uprawnienia prawnego lub faktycznego właściciela lub do korzystania z nieruchomości”. Polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości uznania za dobra materialne akcji oraz praw udziałowych dających ich posiadaczowi uprawnienia prawnego lub faktycznego właściciela lub do korzystania z nieruchomości. Nie wskazał bowiem, że są one towarami. Świadczy o tym brzmienie art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, który definiuje towary jako: „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”. Przepisy Ustawy VAT dotyczące zasad opodatkowania dostawy nieruchomości (w tym stosowania zwolnień lub preferencyjnej stawki) również nie odnoszą się do transakcji zbycia udziałów w spółce lub akcji, które są zrównane z dostawą nieruchomości, co potwierdza, że polski ustawodawca nie uznał ich za towary.

W konsekwencji należy uznać, że transakcja opisana w stanie faktycznym, o ile podlega opodatkowaniu, to korzysta ze zwolnienia z VAT.

Ad. 3.

Stanowisko: jeśli wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do SKA podlega opodatkowaniu VAT oraz do czynności tej nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT, to podstawą opodatkowania jest wartość nominalna akcji SKA otrzymanych przez Wnioskodawcę (pomniejszona o kwotę należnego podatku).

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT: „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”. Z kolei art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy VAT stanowi, że: „podstawa opodatkowania obejmuje (\`(...)\`) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku”.

W celu ustalenia podstawy opodatkowania konieczne jest zatem ustalenie wartości świadczenia uzyskiwanego przez Wnioskodawcę. W ocenie Zainteresowanego będzie ona odpowiadać wartości nominalnej otrzymanych akcji SKA, co jednoznacznie potwierdza postanowienie NSA z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13 – dalej „Postanowienie”).

W postanowieniu tym NSA odmówił podjęcia uchwały rozstrzygającej, co jest podstawą opodatkowaniu VAT w przypadku wniesienia do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego, który nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jako jeden z podstawowych argumentów NSA wskazał fakt, że po nowelizacji Ustawy VAT, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2014 r. zagadnienie to nie budzi już żadnych wątpliwości. W Postanowieniu wskazano: „wolą ustawodawcy z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług będący przedmiotem wykładni został uchylony na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013 r., poz. 35). Tym samym wątpliwe jest, aby potencjalna uchwała prowadziła do wyeliminowania aktualnych i realnych rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych i zapewniała pewność co do stosowania prawa. W uzasadnieniu rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze – art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określona – art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE) wynika, że zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów).

Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowania według obiektywnych kryteriów (por. wyroki TSUE w sprawie C-33/93 czy C-154/80). W projekcie rządowym jednoznacznie wskazano, że uchylone rozwiązania prawne, a zwłaszcza nieobowiązujące już przepisy art. 29 ust. 3 lub ust. 9 i nowe uregulowania art. 29a w zakresie podstawy opodatkowania nie przewidujące już ich odpowiedników, były sprzeczne z dyrektywą 2006/112/WE (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom II, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2014, s. 349). W związku z tym, że ustawodawca w projekcie nowelizacji wyjaśnił, że przyjęte poprzednio rozwiązania prawne pozostawały w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej obowiązkiem sądów administracyjnych jest dokonywanie wykładni prounijnej. W tym miejscu należy podkreślić, że uzupełniającą w stosunku do działań prawotwórczych metodą zapewnienia skuteczności prawa Unii Europejskiej jest prounijna wykładnia prawa krajowego dokonywana przez sądy krajowe (wykładnia przyjazna w stosunku do prawa unijnego, zgodna z nim). Służy ona m.in. eliminowaniu nieprawidłowości powstałych w procesie transpozycji dyrektyw poprzez interpretację w świetle ich brzmienia i celów. Wykładnia taka polega m.in. na stosowaniu bezpośrednio skutecznych norm prawa wspólnotowego (M. Kapko, Zapewnienie skuteczności prawa Unii Europejskiej w polskim systemie prawnym, \[w:\] J. Barcz (red.), A. Gajda, R. Hakawy, M. Kapko, A. Michoński, A. Nowak-Far, A. Pudło, R. Schweppe, Pięć lat członkowstwa w Unii Europejskiej. Zagadnienia polityczno-ustrojowe, Warszawa 2009, s. 131). W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej”.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość nominalna akcji SKA stanowi dla Zainteresowanego wynagrodzenie brutto, od którego podatek VAT należy liczyć tzw. metodą w stu, co potwierdza orzeczenie NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r. (I FSK 1405/11). W wyroku tym NSA wskazał, że: „suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi »kwotę należną« z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą – w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) – należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów”.

Ad. 4.

Stanowisko: jeżeli wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do SKA podlega opodatkowaniu VAT oraz czynność ta nie jest zwolniona z VAT, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą rejestracji przez sąd wniesienia Ogółu praw i obowiązków do SKA.

Uzasadnienie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 Ustawy VAT: „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1”.

Zdaniem Zainteresowanego w opisanej w stanie faktycznym sytuacji obowiązek podatkowy powstanie na podstawie tego przepisu. W ocenie Wnioskodawcy, momentem wykonania usługi będzie rejestracja przez sąd wniesienia Ogółu praw i obowiązków do SKA (ujęcie zmiany umowy SKA w Krajowym Rejestrze Sądowym). Wynika to z art. 126 § 1 pkt 3 KSH, który do spółki komandytowo-akcyjnej w sprawach nieuregulowanych nakazuje, co do zasady, stosować odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Z kolei dotyczący spółek akcyjnych art. 430 § 1 KSH wskazuje, że: „zmiana statutu wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru”.

Ad. 5.

Stanowisko: jeżeli wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do SKA podlega opodatkowaniu VAT oraz czynność ta nie jest zwolniona z VAT, to Zainteresowany powinien wystawić fakturę dokumentującą powyższą czynność w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sąd zarejestrował wniesienie Ogółu praw i obowiązków do SKA.

Uzasadnienie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 106i ust. 1 Ustawy VAT: „fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8”. W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym fakturę należy wystawić na podstawie powyższego przepisu. Należy uznać, że usługa zostanie wykonana w momencie, w którym sąd zarejestrował wniesienie Ogółu praw i obowiązków do SKA (co zostało uzasadnione w stanowisku Wnioskodawcy do pytania 4). W konsekwencji fakturę należy wystawić do 15. dnia następnego miesiąca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja podatnika zawarta w przywołanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy jest odzwierciedleniem art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1, z późn. zm.), który stanowi, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów. Prowadzi to do wniosku, że cele działalności gospodarczej, jak i przesłanki jej podjęcia mogą być różnorodne.

Należy jednak podkreślić, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika, będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE), która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Stanowisko to zostało podtrzymane także w orzeczeniu TSUE z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, gdzie Trybunał odwołał się do swego utrwalonego już orzecznictwa, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,
*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Również w Polsce, pod wpływem orzecznictwa TSUE, przyjęło się, że sprzedaż akcji czy udziałów może zostać uznana za usługę finansową. Istotne znaczenie ma fakt, czy podatnik nabył udziały w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, czy upatruje jedynie korzyści finansowe i nabywa udziały licząc na wzrost ich wartości.

Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły.

Zatem co do zasady, udziały nie stanowią towaru a ich przekazanie – świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, niemniej jednak obrót udziałami może być uznany za usługę w rozumieniu tej ustawy. Jednakże, aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca – polska osoba fizyczna – jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej prawa polskiego („SKA”). Zainteresowany był również komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce („Spółka Komandytowa”) oraz wspólnikiem w dwóch spółkach jawnych z siedzibą w Polsce („Spółki Jawne”) – dalej zwane łącznie: „Spółki Osobowe”. Wnioskodawca jest członkiem zarządu Komplementariusza Spółki Komandytowej, uprawnionym do reprezentowania Spółki Komandytowej. Zainteresowany nie świadczył i nie świadczy na rzecz Spółki Komandytowej usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z umową obu Spółek Jawnych Wnioskodawca miał prawo prowadzenia spraw spółki. Zainteresowany nie świadczył i nie świadczy na rzecz Spółek Jawnych usług opodatkowanych VAT. Wnioskodawca wniósł ogóły praw i obowiązków wynikające ze statusu wspólnika w Spółkach Jawnych oraz komandytariusza w Spółce Komandytowej jako wkład niepieniężny do SKA w zamian za objęcie akcji SKA nowej emisji. Zainteresowany objął akcje SKA o wartości nominalnej niższej niż ich wartość emisyjna. Różnica pomiędzy wartością emisyjną a wartością nominalną została przekazana na kapitał zapasowy SKA.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, że nie prowadził i w chwili obecnej nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zainteresowany nie prowadzi również działalności maklerskiej lub brokerskiej, a opisana we wniosku transakcja nie została zrealizowana w ramach takich czynności. Zainteresowany zaznaczył, że przedmiotem aportu nie są udziały, a ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej oraz spółkach jawnych. Posiadanie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej oraz w dwóch spółkach jawnych nie było stałym, bezpośrednim i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zainteresowany nie prowadził i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Ponadto, zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej oraz w spółkach jawnych nie ma na celu prowadzenia bądź rozszerzania przez Wnioskodawcę działalności w zakresie obrotu akcjami/udziałami. Ogóły praw i obowiązków wynikające ze statusu wspólnika w spółkach jawnych oraz komandytariusza w spółce komandytowej, które Zainteresowany wniósł do spółki komandytowo-akcyjnej jako wkład niepieniężny stanowią elementy o zróżnicowanym charakterze – są to zarówno prawa wewnątrzspółkowe, zobowiązania Wnioskodawcy, prawa korporacyjne, jak również prawa czysto majątkowe.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca jest zainteresowany m.in. tym, czy wniesienie przez niego Ogółu praw i obowiązków do SKA jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy (obecnie art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE), ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

Również w orzeczeniu z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika.

Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (zob. także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od powyższej zasady sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką stwierdzić należy, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10).

Wskazać zatem należy, że nie każde uczestnictwo w zarządzie przedsiębiorstwa pozwala na uznanie zarządzania za działalności gospodarczą, lecz tylko takie, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji opodatkowanych.

Odnosząc się do powyższego, w oparciu o powołane przepisy prawa podatkowego uznać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy, wniesienie przez Wnioskodawcę – będącego komandytariuszem w spółce komandytowej oraz wspólnikiem w spółkach jawnych – Ogółu praw i obowiązków do spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) było czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika bowiem z przedstawionego opisu sprawy Zainteresowany nie prowadził i nie prowadzi działalności maklerskiej lub brokerskiej, a opisana we wniosku transakcja nie została zrealizowana w ramach takich czynności. Posiadanie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej oraz w dwóch spółkach jawnych nie było stałym, bezpośrednim i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy a ich zbycie nie ma na celu prowadzenia działalności w zakresie obrotu akcjami/udziałami.

Faktem jest, że Wnioskodawca w pewien sposób uczestniczył w zarządzaniu spółkami, w których posiadał udziały (jako członek zarządu komplementariusza Spółki komandytowej uprawniony do reprezentowania spółki komandytowej oraz wspólnik w dwóch spółkach jawnych uprawniony do prowadzenia spraw spółek) jednak czynności zarządzania nie wykraczały poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca (wspólnika), jak bowiem oświadczył sam Zainteresowany, nie świadczył i nie świadczy na rzecz spółki komandytowej jak i spółek jawnych usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak wynika z powyższego w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki wymienione przez TSUE w ww. orzeczeniach, które wskazywałyby na to, że wniesienie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków do SKA jako wkładu niepieniężnego było zrealizowane przez Zainteresowanego jako podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Zatem przedmiotowa czynność zbycia Ogółu praw i obowiązków nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jest jedynie prostym wykonywaniem funkcji właścicielskiej, która nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Zainteresowanego w zakresie dotyczącym pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na okoliczność, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieopodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia ogółu praw i obowiązków do spółki komandytowo akcyjnej uznano za prawidłowe, odpowiedź na pozostałe zadane we wniosku pytania oznaczone nr 2-5 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zauważa się, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty lub planowany stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zaistniałego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.