Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-466/14-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-11-17
Teza: skutki podatkowe likwidacji Spółki osobowej
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; przekształcanie; spółki-spółka osobowa; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych:

*   otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych lub wierzytelności w związku z likwidacją Spółki osobowej,

*   wygaśnięcia zobowiązania wobec Spółki osobowej wskutek konfuzji oraz

*   podziału i otrzymania składników majątku w związku z likwidacją Spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 16 października 2014 r., Nr IPTPB1/415-466/14-2/AP na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 16 października 2014 r. (data doręczenia 20 października 2014 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 24 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówki operatora wyznaczonego w dniu 24 października 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki osobowej w formie spółki komandytowej lub spółki jawnej (dalej: Spółka osobowa), która będzie posiadała wobec Niego wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki osobowej będzie m.in. udzielanie pożyczek.

Wnioskodawca rozważa skutki, jakie wystąpią w przyszłości w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania likwidacji, które może nastąpić w konsekwencji podjęcia jednomyślnej uchwały wspólników w sprawie zakończenia działalności Spółki osobowej. Zgodnie z umową Spółki, w przypadku rozwiązania Spółki osobowej w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników i zawarcia porozumienia w sprawie zakończenia działalności Spółki osobowej, postępowanie likwidacyjne nie będzie przeprowadzane.

W przypadku zakończenia działalności Spółki osobowej w drodze jej rozwiązania podziałowi między wspólników ulegnie majątek Spółki składający się m.in. ze środków pieniężnych lub wierzytelności pożyczkowych.

Podział majątku zostanie przeprowadzony zgodnie z postanowieniami umowy Spółki osobowej oraz przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.; dalej: KSH). W szczególności, zgodnie z treścią umowy Spółki lub na podstawie odrębnych ustaleń wspólników, do których odsyłać będą postanowienia umowy Spółki, Wnioskodawcy może przysługiwać udział w majątku pozostałym po rozwiązaniu Spółki osobowej o wartości stosunkowo wyższej od tej, która wynikałaby ze stosunku wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do całkowitej wartości wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników do Spółki osobowej.

Udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki osobowej będzie proporcjonalny do wartości wniesionych wkładów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca otrzyma przypadającą na Niego część majątku rozwiązanej Spółki osobowej składającą się ze środków pieniężnych lub wierzytelności pożyczkowych.

W piśmie z dnia 24 października 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu umeblowanych powierzchni biurowych oraz udzielania pożyczek. Dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane są na zasadach określonych w przepisie art. 30c ustawy o PIT (tj. w oparciu o stawkę liniową 19%). Mając na uwadze brzmienie przepisów art. 5b ust. 2 oraz art. 9a ust. 5 ustawy o PIT, ww. forma opodatkowania znajdzie również zastosowanie odpowiednio do dochodów z udziału w Spółce osobowej. Wnioskodawca zostanie wspólnikiem Spółki komandytowej powstałej z przekształcenia X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest udziałowcem X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca przewiduje, że przedmiotem działalności gospodarczej X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie:

*   udzielanie pożyczek pieniężnych poza systemem bankowym;

*   działalność holdingów, w tym holdingów finansowych i firm centralnych (head offices);

*   nabywanie i zbywanie udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych;

*   obrót wierzytelnościami.

Wnioskodawca przewiduje również, że Spółka komandytowa powstała z przekształcenia X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie prowadzić działalność gospodarczą w podobnym zakresie. Ponadto, Spółka osobowa będzie prowadzić działalność gospodarczą w myśl przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka osobowa będzie mieć siedzibę we …. Wnioskodawca wniósł wkład pieniężny do X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Z chwilą przekształcenia tej Spółki w Spółkę komandytową Wnioskodawca nie będzie wnosił dodatkowych wkładów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych lub wierzytelności w efekcie rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania likwidacji nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT?
2.  Czy w przypadku wydania w ramach rozwiązania Spółki osobowej wierzytelności przysługujących Spółce osobowej wobec Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania w wyniku konfuzji nie doprowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT?
3.  Czy ustalenie przez wspólników proporcji podziału majątku rozwiązywanej Spółki osobowej odbiegających od zasad podziału zysku i wartości wniesionych wkładów nie będzie skutkowało koniecznością rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy z chwilą zawarcia umowy Spółki osobowej, w trakcie jej funkcjonowania lub z chwilą ustalenia sposobu podziału majątku pozostałego po rozwiązaniu Spółki osobowej przez wspólników?
4.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę w efekcie rozwiązania Spółki osobowej środków pieniężnych lub wierzytelności o wartości proporcjonalnie wyższej od wartości wniesionego do Spółki osobowej wkładu i prawa do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki osobowej nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku).

Ad. 1.

Otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych lub wierzytelności w efekcie rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania likwidacji nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT.

Ad. 2.

W przypadku wydania w ramach rozwiązania Spółki osobowej wierzytelności przysługujących Spółce osobowej wobec Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania w wyniku konfuzji nie doprowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT.

Ad. 3.

Ustalenie przez wspólników proporcji podziału majątku rozwiązywanej Spółki osobowej odbiegających od zasad podziału zysku i wartości wniesionych wkładów nie będzie skutkowało koniecznością rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy z chwilą zawarcia umowy Spółki osobowej, w trakcie jej funkcjonowania lub z chwilą ustalenia sposobu podziału majątku pozostałego po rozwiązaniu Spółki osobowej przez wspólników.

Ad. 4.

Otrzymanie przez Wnioskodawcę w efekcie rozwiązania Spółki osobowej środków pieniężnych lub wierzytelności o wartości proporcjonalnie wyższej od wartości wniesionego do Spółki osobowej wkładu i prawa do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki osobowej nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Ad. 1.

Zasady opodatkowania składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją Spółki osobowej.

Stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółką osobową jest spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepis art. 5a pkt 26 ustawy o PIT stanowi, że przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, a więc w świetle art. 5a pkt 28 ustawy o PIT, spółkę inną niż m.in. spółka kapitałowa czy spółka komandytowo-akcyjna. Zatem, na gruncie ww. uregulowań spółka komandytowa lub spółka jawna, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, jest spółką niebędącą osobą prawną.

Tym samym, przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce osobowej stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z kolei, art. 8 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziały w zysku (udziału) są równe.

Mając na uwadze powyższe, przychody Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce osobowej będą stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Art. 14 ust. 2 ustawy o PIT zawiera przykładowe wyliczenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast w art. 14 ust. 3 ustawy o PIT ujęto zamknięty katalog przychodów niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej jest również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednakże, w świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zaznaczył, że przytoczone powyżej przepisy odnoszą się wyłącznie do skutków podatkowych zbycia niepieniężnych składników majątku otrzymanych w drodze likwidacji spółki osobowej, a nie do samego otrzymania tych składników. Niemniej jednak, należy podkreślić, że żaden inny przepis ustawy o PIT nie wskazuje na konieczność rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania tego rodzaju aktywów wchodzących w skład majątku likwidacyjnego przez wspólnika spółki osobowej.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy brak jest również podstaw do uznania, że otrzymanie majątku spółki osobowej w ramach jej likwidacji mogłoby kwalifikować się do innej kategorii przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza (np. jako przychody z praw majątkowych w rozumieniu przepisu art. 18 ustawy o PIT), na co wskazano m.in. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2011 r. (sygn. akt II FSK 73/11).

Równocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Ewentualnemu opodatkowaniu podlegałyby wyłącznie przychody uzyskane ze sprzedaży majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej (np. wierzytelności), o ile nastąpiłaby ona przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki, bądź po upływie tego okresu w wykonaniu działalności gospodarczej. Odmienna konkluzja zakładająca konieczność rozpoznania przychodu przez podatnika już na etapie otrzymania majątku likwidacyjnego, musiałby płynąć z analizy uregulowań ustawy o PIT prowadzonej w oparciu o wykładnię rozszerzającą (bądź nawet wykładnię contra legem), której zastosowanie w obrębie przepisów prawa podatkowego jest zasadniczo niedopuszczalne.

Wnioskodawca wskazał, że powyżej prezentowane przez Niego stanowisko jest również akceptowane przez organy podatkowe. W szczególności pogląd, że otrzymanie przez osobę fizyczną, wspólnika spółki osobowej, środków pieniężnych jak i innych składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania zaprezentował:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2014 r., Nr ILPB1/415-1236/13-6/AG,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2014 r., Nr ILPB1/415-1129/13-4/AA,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2013 r., Nr IBPB1/1/415-971/13/AB,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2012 r., Nr IPTPB1/415-534/12-27/ASZ,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2012 r., Nr IPTPB1/415-534/12-3/ASZ,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2012 r., Nr IPPB1/415-1096/12-2/ES,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2012 r., Nr IPPB1/415-447/12-2/MS.

Zastosowanie przepisów ustawy o PIT dotyczących likwidacji Spółki osobowej do jej rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji.

Powyższe przepisy ustawy o PIT nawiązują do likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. Tym niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, uregulowania te powinny znaleźć zastosowanie również w przypadku rozwiązania tej spółki bez przeprowadzania likwidacji.

Zgodnie z art. 58 KSH, rozwiązanie spółki jawnej powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Natomiast, jak wskazuje art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Tym samym, likwidacja spółki jawnej nie jest obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki jawnej.

Powyższe zasady określają zasady rozwiązania spółki jawnej, jednakże, na podstawie odpowiednich przepisów KSH mają zastosowanie również do rozwiązania spółki komandytowej.

Wnioskodawca wskazał, że w Jego ocenie, zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej bez likwidacji podejmowane są z tych samych przyczyn i dla osiągnięcia tego samego skutku w postaci zaprzestania działalności spółki oraz ustania jej bytu prawnego. Różnice między procesami likwidacji oraz rozwiązania spółki bez przeprowadzania likwidacji nie powinny mieć wpływu na odmienną ocenę skutków podatkowych tego rodzaju czynności. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy przepisy ustawy o PIT, w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 powinny mieć również zastosowanie w sytuacji rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia jej likwidacji.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy:

1.  środki pieniężne otrzymane w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej, lub
2.  wartość wierzytelności Spółki osobowej otrzymanej w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej,

nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki osobowej.

Wnioskodawca wskazał, że prezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. W szczególności, pogląd taki zaprezentował:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r., Nr IPPB1/415-982/13-6/EC, potwierdzając prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy że „w sytuacji rozwiązania spółki osobowej - zarówno w przypadku przeprowadzenia procesu likwidacji i bez przeprowadzenia tej procedury skutki podatkowe w PIT tych zdarzeń będą identyczne. Tym samym rozwiązanie SpJ bez przeprowadzenia procedury likwidacji będą tożsame ze wskazanymi powyżej skutkami likwidacji SpJ – w tym przypadku pozostaną one neutralne dla Wnioskodawcy na etapie tego rozwiązania”,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2012 r., Nr IPTPB1/415-233/12-4/MD, potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, że „otrzymanie przez Niego środków pieniężnych z tytułu rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego będzie neutralne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i wartość uzyskanych środków pieniężnych nie będzie stanowić przychodu podatkowego”,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2012 r., Nr IPTPB1/415-233/12-5/MD, potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, iż „otrzymanie składników majątkowych z rozwiązania N Spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego nie stanowiło przychodu”.

Ad. 2.

Skutki podatkowe konfuzji.

Rozważane rozwiązanie Spółki osobowej bez przeprowadzenia likwidacji będzie skutkowało otrzymaniem przez Wnioskodawcę składników majątku w postaci m.in. środków pieniężnych lub wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy. W konsekwencji powyższego, może dojść do konfuzji wierzytelności i zobowiązania z umowy pożyczki, w wyniku której wzajemne prawa i obowiązki z tego tytułu ulegną wygaśnięciu z mocy prawa.

W ocenie Wnioskodawcy, konfuzja jako sposób wygaśnięcia zobowiązania jest neutralna podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT), tj. nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie podmiotu, którego zobowiązanie wygasło w wyniku konfuzji.

Wnioskodawca wskazał, że zasadniczo na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014, poz. 121, z późn. zm., dalej: KC) dopuszczalne są różne sposoby wygaśnięcia zobowiązań, między innymi poprzez ich zapłatę, przedawnienie, umorzenie, czy też kontuzję.

W ustawie o PIT zostały określone konsekwencje niektórych form wygaśnięcia zobowiązań. W szczególności, regulacje takie zostały przewidziane dla sytuacji umorzenia, czy też przedawnienia zobowiązań. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 6) ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Pomimo, że ustawodawca na gruncie ustawy o PIT nie zdefiniował pojęcia „umorzenia zobowiązania” należy przyjąć, że jest ono tożsame z instytucją zwolnienia z długu, przewidzianą w art. 508 KC, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Wnioskodawca wskazał, że w Jego ocenie, do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie będzie miał zastosowania art. 508 KC, gdyż o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części będzie decydować spełnienie dwóch istotnych przesłanek: oświadczenia woli wierzyciela o zwolnieniu dłużnika z długu oraz oświadczenie dłużnika, że zwolnienie to przyjmuje.

W ocenie Wnioskodawcy, podkreślenia wymaga fakt, że konfuzja jest inną instytucją prawa cywilnego od instytucji zwolnienia z długu przewidzianej art. 508 KC. Konfuzja wierzytelności i długu następuje z mocy prawa i prowadzi do unicestwienia zobowiązania bez oświadczeń woli stron, na skutek określonego zdarzenia (np. połączenia czy likwidacji spółek). Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy konfuzja powinna pozostać zdarzeniem neutralnym podatkowo i nie powodować powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał również, że tożsamy pogląd w zakresie neutralności podatkowej konfuzji wierzytelności i zobowiązania w przypadku likwidacji, czy też rozwiązania spółki osobowej prezentują organy podatkowe. W szczególności, pogląd taki zaprezentował:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2013 r., Nr IPTPB1/415-558/13-5/AP, stwierdzając że „wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), nie spowoduje po Jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2013 r., Nr IBPBI/1/415-739/13/SK, w której potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, iż „w związku z otrzymaniem przez Niego składników majątku w postaci wierzytelności o zwrot pożyczki, jaka przysługuje Spółce jawnej od Wnioskodawcy, w wyniku czego dojdzie do konfuzji zobowiązań po jego stronie, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2013 r., Nr IPPB1/415-1510/12-2/EC, w której zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż „w przypadku, gdy w toku likwidacji X, Y uzyska wierzytelność, jaka przysługuje X wobec Y z tytułu wypłaconych zaliczek na zysk, w wyniku czego dojdzie do konfuzji zobowiązań po stronie Y, nie powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy.”

Ad. 3.

Uregulowania KSH.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na treść art. 82 KSH, w myśl którego w przypadku rozwiązania spółki jawnej „ § 1. Z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. § 2. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. § 3. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.”

Z powyższego przepisu wynika zatem, że po spłacie istniejących zobowiązań oraz po pozostawieniu kwot na zobowiązania niewymagalne lub sporne, majątek spółki osobowej może zostać podzielony między wspólników w dowolnej proporcji (pod warunkiem jednak, że zasady te określone zostaną na podstawie postanowień umowy spółki). Nie ma tym samym obowiązku podziału majątku spółki pozostałego na skutek jej rozwiązania proporcjonalnie do wartości wkładów wniesionych przez wspólników (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, LEX/el., 2014).

Z perspektywy uregulowań KSH nie ma zatem przeszkód, by umowa Spółki osobowej bądź ustalenia wspólników podjęte na podstawie postanowień umowy przewidywały, że Wnioskodawcy przysługiwał będzie udział w majątku rozwiązywanej Spółki osobowej o wartości proporcjonalnie wyższej od proporcji wartości wniesionego do Spółki osobowej wkładu do ogółu wkładów oraz prawa do udziału Wnioskodawcy w jej zyskach i stratach.

Uregulowania ustawy o PIT.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, w myśl którego „przychodami (\`(...)\`) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.”

W myśl powyższej definicji, przychodem dla celów ustawy o PIT są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze oraz świadczenia, które faktycznie zostały mu przekazane. Należy jednak podkreślić, że przychodem nie są należności, którym nie można przypisać cechy wymagalności, z zastrzeżeniem wyjątków expressis verbis przewidzianych przepisami ustawy o PIT (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013, s. 112).

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, ustalenie sposobu podziału majątku rozwiązywanej Spółki osobowej według proporcji odmiennych od proporcji, w jakich wspólnicy partycypują w zysku nie będzie prowadzić do powstania jakiegokolwiek przysporzenia w majątku Wnioskodawcy, które mogłoby być kwalifikowane jako przychód podlegający opodatkowaniu. Sam fakt zawarcia umowy Spółki osobowej przewidującej nieproporcjonalny podział majątku rozwiązywanej spółki (lub odsyłającej do odrębnych ustaleń wspólników w tym zakresie) nie prowadzi bowiem do powstania po stronie Wnioskodawcy jakiejkolwiek wymagalnej wierzytelności (przedmiotowa wierzytelność stanie się należna/wymagalna dopiero w momencie rozwiązania Spółki osobowej). Co więcej, na moment zawarcia umowy Spółki osobowej, czy w trakcie jej funkcjonowania, nie sposób ustalić wartości majątku Spółki, który ewentualnie przysługiwał będzie Wnioskodawcy na skutek rozwiązania Spółki osobowej. Zatem, pomimo korzystnych dla Wnioskodawcy ustaleń w zakresie sposobu podziału majątku pozostałego po rozwiązaniu Spółki osobowej, nie uzyska On jakiegokolwiek trwałego czy definitywnego przysporzenia majątkowego, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę podzielają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. W tym zakresie można wskazać na m.in.:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 11 grudnia 2013 r., Nr ILPB1/415-982/13-4/TW, w której organ ocenił, że „nie sposób (\`(...)\`) uznać, że ustalenie udziału Wnioskodawcy w majątku likwidacyjnym na poziomie proporcjonalnie większym niż udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki osobowej, odpowiadającym wysokości wniesionych przezeń wkładów, spowoduje po stronie Zainteresowanego powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”. Organ podkreślił, że „brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu. Powyższa sytuacja nie mieści się również w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”,

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 17 maja 2012 r., Nr ILPB1/415-170/12-3/AP, w której organ podkreślił, że „zawarcie w umowach Spółek Osobowych określenia, iż w przypadku likwidacji każdej z tych spółek Wnioskodawca otrzyma proporcjonalnie większą część majątku niż wynikałoby to z relacji wartości wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników Spółek Osobowych nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania z tego tytułu przychodu”,

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 8 maja 2012 r., Nr ILPB1/415-168/12-3/IM, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że „z samego określenia w umowach Spółek Osobowych, że w wypadku likwidacji Zainteresowany otrzyma proporcjonalnie większą część majątku niż wynikałoby to z relacji wartości wkładów wniesionych przez niego do wartości wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników Spółek Osobowych, nie uzyska żadnego przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych”,

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dnia 21 lipca 2014 r., Nr ITPB1/415-481/14/MR, w której organ podatkowy stwierdził, że „okoliczność wprowadzenia – w umowie spółki osobowej – zasad podziału majątku polikwidacyjnego spółki osobowej odbiegających od wysokości wniesionych wkładów oraz udziału w zysku nie prowadzi - w świetle zanalizowanych powyżej przepisów - do powstania przychodu po stronie wspólnika - Wnioskodawcy.

Ad. 4.

Brak przychodu z tytułu otrzymania składników majątku pozostałego po rozwiązaniu Spółki osobowej.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1, środki pieniężne lub wierzytelności otrzymane w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania przez Wnioskodawcę. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma znaczenia fakt, że przyjęta przez wspólników metoda podziału majątku Spółki osobowej nie będzie nawiązywać do wartości wniesionych wkładów czy proporcji, według których wspólnicy partycypują w zysku Spółki osobowej. Wydanie środków pieniężnych lub wierzytelności powinno tym samym pozostać zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie ustawy o PIT nawet wówczas, gdy udział wspólnika w majątku rozwiązanej Spółki osobowej nie będzie odpowiadał wartości Jego wkładu lub udziału w zysku.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), jednoznacznie stanowią o neutralności podatkowej wydania majątku spółki osobowej na moment jej likwidacji lub rozwiązania.

Brak jakichkolwiek ustawowych ograniczeń w tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, sprawia z kolei, że postanowienia umowne lub ustalenia wspólników w zakresie proporcji podziału majątku pozostałego po likwidacji lub rozwiązaniu spółki osobowej pozostają indyferentne z perspektywy opodatkowania wspólnika podatkiem dochodowym.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko podzielają organy podatkowe, w tym m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2014 r., Nr ITPB1/415-481/14/MR, wydanej w zbliżonych okolicznościach faktycznych („Wnioskodawcy będzie przysługiwać udział w majątku pozostałym po likwidacji lub rozwiązaniu Spółki Osobowej o wartości wyższej od wartości wniesionego do Spółki Osobowej wkładu a tym samym względem prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach i stratach Spółki Osobowej”) ocenił, że „Wprawdzie w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela wierzytelności, jednakże Wnioskodawca jako były wspólnik Spółki osobowej otrzyma - stosownie do zapisów umowy lub dokonanego podziału – określoną ilość ww. aktywów, które przysługują mu z tytułu udziału w Spółce osobowej. Należy podkreślić, że majątek spółki jest prawnie wyodrębniony od majątku osobistego jej wspólnika. Jednakże przekazanie tych składników z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Poprzez tę czynność nie uzyska on żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie praw własności. Tym samym na moment przekazania ww. aktywów, w wyniku likwidacji Spółki osobowej, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2013 r., Nr ILPB1/415-982/13-5/TW, wydanej w zbliżonych okolicznościach faktycznych („Wnioskodawcy będzie przysługiwał udział w majątku likwidacyjnym o wartości proporcjonalnie większej niż udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki osobowej”) ocenił, że „Wnioskodawca słusznie uznaje, że wartość innych składników majątku spółki osobowej w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek, otrzymanych przez Zainteresowanego z tytułu likwidacji Spółki osobowej, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy na moment otrzymania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2011 r., Nr ILPB1/415-361/11-2/AO, wydanej w zbliżonych okolicznościach faktycznych („postanowienia jakie zostaną wprowadzone do umowy SK będą przewidywały, iż podział majątku likwidacyjnego nie będzie w pełni odpowiadał proporcji wniesionych przez wspólników wkładów”) wskazał, że „nie sposób twierdzić, iż fakt podziału zysku w spółce osobowej, który jest nieproporcjonalny do wartości wniesionych wkładów prowadzi do powstania przychodu po stronie wspólnika, uzyskującego w efekcie wyższy proporcjonalnie udział w zyskach niż wielkość jego wkładów w proporcji do wszystkich wkładów wnoszonych do spółki osobowej”. Organ podkreślił, że „brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki osobowej.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będzie zgodny ze stanem jaki wystąpi w rzeczywistości wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.