Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-824/09/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-03-31
Teza: Zasady zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów (uprawdopodobnienie aktem notarialnym opatrzonym klauzulą wykonalności).
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; dokumentowanie; klauzule-klauzule wykonalności; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące; sądy; tytuł-tytuł wykonawczy; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2009 r. (data wpływu 23 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2009 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonała w 2009 roku sprzedaży nawozów kontrahentowi. Przychody netto uzyskane ze sprzedaży zostały zarachowane jako przychody należne i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, że odbiorca nie uregulował w oznaczonym terminie swoich zobowiązań wobec Wnioskodawcy, w dniu 12 sierpnia 2009 r. strony zawarły porozumienie w przedmiocie spłaty zobowiązań, zakładające ratalną spłatę długu w okresie od dnia 21 sierpnia 2009 r. do dnia 9 października 2009 r. Na skutek nieprzestrzegania zapisów porozumienia przez kontrahenta, warunki porozumienia zostały wypowiedziane przez Spółkę pismem opatrzonym datą 28 września 2009 r. Wierzytelności Wnioskodawcy zabezpieczone były aktem notarialnym z dnia 22 lipca 2008 r., wydanym w trybie art. 777 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego, w którym jako górna granica odpowiedzialności za zobowiązania spółki wskazana była kwota 600 000 zł. Wniosek z dnia 13 października 2009 r. o nadanie klauzuli wykonalności, został skierowany przez Spółkę do Sądu Rejonowego. Klauzula wykonalności nadana została przez ten sąd pod datą 29 października 2009 r. W dniu 19 listopada 2009 r. Wnioskodawca skierował do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym wniosek egzekucyjny, wskazujący rachunki bankowe, wierzytelności oraz ruchomości jako majątek dłużnika objęty egzekucją. W październiku 2009 roku, Spółka utworzyła odpis aktualizujący należności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy można uznać za koszt uzyskania przychodów odpis aktualizujący należności (zaliczone uprzednio do przychodów należnych), których nieściągalność została uprawdopodobniona poprzez posiadany tytuł egzekucyjny wymieniony w art. 777 Kodeksu postępowania cywilnego, skierowany na drogę postępowania egzekucyjnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, utworzony przez Spółkę odpis aktualizujący należności - zarachowane uprzednio jako przychody podatkowe, można uznać za koszt uzyskania przychodów, ponieważ:

1.  klient nie zapłacił w terminie za faktury i nie zrealizował porozumienia;
2.  nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona poprzez uzyskanie tytułu egzekucyjnego w postaci aktu notarialnego obejmującego oświadczenie dłużnika o poddaniu się rygorowi egzekucyjnemu i opatrzonego klauzulą wykonalności;
3.  akt notarialny został skierowany na drogę postępowania egzekucyjnego - do Komornika Sądowego.

Tak więc, spełnione zostały warunki wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwalające uznać odpis za koszt podatkowy, gdyż:

*   należności zostały zarachowane jako przychody należne,
*   nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.

Odnośnie tworzenia odpisów aktualizujących na pokrycie nieściągalnych wierzytelności, przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności, które zostały naliczone jako przychody należne, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Z kolei w ust. 2a pkt 1 lit. a – d tego przepisu prawodawca wskazuje okoliczności, których zaistnienie uprawdopodabnia nieściągalność wierzytelności, tj. nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności jeżeli:

*   dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo

*   zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

*   wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

*   wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

W powyższym przepisie zostały wymienione tylko niektóre przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Ze względu na użyty przez ustawodawcę zwrot „w szczególności", katalog uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności jest otwarty. Mogą zatem istnieć inne okoliczności tego uprawdopodobnienia. Jednym z ustawowych warunków umożliwiających uznanie odpisu aktualizującego należności za koszt uzyskania przychodów, jest potwierdzenie wierzytelności prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowanie na drogę postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z przepisem art. 777 Kodeksu postępowania cywilnego, tytułami egzekucyjnymi są:

1.  orzeczenie sądu prawomocne lub podlegające natychmiastowemu wykonaniu, jak również ugoda zawarta przed sądem; 11) orzeczenie referendarza sądowego prawomocne lub podlegające natychmiastowemu wykonaniu,
2.  wyrok sądu polubownego lub ugoda zawarta przed takim sądem; 21) ugoda przed mediatorem,
3.  inne orzeczenia, ugody i akty, które z mocy ustawy podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej;
4.  akt notarialny, w którym dłużnik poddał się egzekucji i który obejmuje obowiązek zapłaty sumy pieniężnej lub uiszczenia rzeczy oznaczonych co do gatunku, ilościowo w akcie oznaczonych, albo też obowiązek wydania rzeczy indywidualnie oznaczonej, lokalu, nieruchomości lub statku wpisanego do rejestru gdy termin zapłaty, uiszczenia lub wydania jest w akcie wskazany;
5.  akt notarialny, w którym dłużnik poddał się egzekucji i który obejmuje obowiązek zapłaty sumy pieniężnej do wysokości w akcie wprost określonej albo oznaczonej za pomocą klauzuli waloryzacyjnej, gdy akt określa warunki, które upoważniają wierzyciela do prowadzenia przeciwko dłużnikowi egzekucji na podstawie tego aktu o całość lub część roszczenia, jak również termin, do którego wierzyciel może wystąpić o nadanie temu aktowi klauzuli wykonalności;
6.  akt notarialny, w którym właściciel nieruchomości albo wierzyciel wierzytelności obciążonych hipoteką, niebędący dłużnikiem osobistym, poddał się egzekucji z obciążonej nieruchomości albo wierzytelności, w celu zaspokojenia wierzyciela hipotecznego, jeżeli wysokość wierzytelności podlegającej zaspokojeniu jest w akcie określona wprost albo oznaczona za pomocą klauzuli waloryzacyjnej, i gdy akt określa warunki, które upoważniają wierzyciela do prowadzenia egzekucji o część lub całość roszczenia, jak również wskazany jest termin, do którego wierzyciel może wystąpić o nadanie temu aktowi klauzuli wykonalności.

Oświadczenie dłużnika może być złożone także w odrębnym akcie notarialnym. Tytułem egzekucyjnym jest również akt notarialny, w którym niebędący dłużnikiem osobistym właściciel ruchomości lub prawa obciążonych zastawem rejestrowym albo zastawem, poddaje się egzekucji z obciążonych składników w celu zaspokojenia zastawnika.

Podsumowując uznać należy, iż ustawowy katalog zdarzeń prawnych, którymi można udowodnić niewypłacalność dłużnika jest otwarty. Może więc ten wymóg spełniać akt notarialny opatrzony klauzulą wykonalności, w którym dłużnik poddał się rygorowi egzekucyjnemu, a następnie skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem Spółki wierzytelność, której dotyczy opatrzony klauzulą wykonalności akt notarialny sporządzony w oparciu o art. 777 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego, skierowany następnie na drogę postępowania egzekucyjnego, została odpowiednio uprawdopodobniona.

Dlatego też, Spółka może zaliczyć utworzony odpis aktualizujący należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.),

*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2a pkt 1 stanowi z kolei, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Należy dodać, iż prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wskazać należy również, iż katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 powyższej ustawy ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać należy, że udowodnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz

*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis aktualizujący wierzytelności jako nieściągalnej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonała w 2009 roku sprzedaży nawozów kontrahentowi. Przychody netto uzyskane ze sprzedaży zostały zarachowane jako przychody należne. W związku z tym, że odbiorca nie uregulował w oznaczonym terminie swoich zobowiązań wobec Wnioskodawcy, w dniu 12 sierpnia 2009 r. strony zawarły porozumienie w przedmiocie spłaty zobowiązań, zakładające ratalną spłatę długu. Na skutek nieprzestrzegania zapisów porozumienia przez kontrahenta, warunki porozumienia zostały jednak wypowiedziane przez Spółkę. Wierzytelności Wnioskodawcy zabezpieczone były również aktem notarialnym z dnia 22 lipca 2008 r., wydanym w trybie art. 777 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), w którym jako górna granica odpowiedzialności za zobowiązania spółki wskazana była kwota 600 000 zł. Wniosek z dnia 13 października 2009 r. o nadanie klauzuli wykonalności, został skierowany przez Spółkę do Sądu Rejonowego. Klauzula wykonalności nadana została przez ten sąd pod datą 29 października 2009 r. Natomiast w dniu 19 listopada 2009 r. Wnioskodawca skierował do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym wniosek egzekucyjny, wskazujący rachunki bankowe, wierzytelności oraz ruchomości jako majątek dłużnika objęty egzekucją. W miesiącu październiku 2009 roku, Spółka utworzyła odpis aktualizujący należności.

W związku z powyższym wskazać należy, iż stosowanie do treści art. 777 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego, tytułem egzekucyjnym jest akt notarialny, w którym dłużnik poddał się egzekucji i który obejmuje obowiązek zapłaty sumy pieniężnej do wysokości w akcie wprost określonej albo oznaczonej za pomocą klauzuli waloryzacyjnej, gdy akt określa warunki, które upoważniają wierzyciela do prowadzenia przeciwko dłużnikowi egzekucji na podstawie tego aktu o całość lub część roszczenia, jak również termin, do którego wierzyciel może wystąpić o nadanie temu aktowi klauzuli wykonalności.

Podstawą egzekucji jest z kolei tytuł wykonawczy, którym stosownie do treści art. 776 ww. ustawy jest tytuł egzekucyjny zaopatrzony w klauzulę wykonalności.

A zatem tytułem egzekucyjnym, oprócz prawomocnego orzeczenia sądu zgodnie z art. 777 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania cywilnego, może być miedzy innymi akt notarialny, w którym dłużnik poddał się egzekucji i który obejmuje obowiązek zapłaty sumy pieniężnej.

W ocenie tutejszego organu uznać należy więc, iż w opisanym stanie faktycznym, nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż akt notarialny spełniający warunki określone w art. 777 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego ma znaczenie prawne równorzędne prawomocnemu orzeczeniu sądowemu. Nadając klauzulę wykonalności aktowi notarialnemu (tytułowi egzekucyjnemu), sąd skierował wierzytelność na drogę postępowania egzekucyjnego.

Wskazać należy więc, iż na gruncie przepisów art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tytuł wykonawczy jakim jest w przedstawionym stanie faktycznym akt notarialny wydany w trybie art. 777 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego opatrzony klauzulą wykonalności stanowi bez wątpienia wystarczającą przesłankę do uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną.

W konsekwencji odpis aktualizujący wartość tej należności utworzony w miesiącu październiku 2009 r., dokonany zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, który dotyczy wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy ponadto zastrzec, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, tutejszy organ nie dokonał oceny prawnej kwestii prawidłowości ustalenia wysokości dokonywanych odpisów aktualizujących. Zagadnienie to jest bowiem regulowane przepisami o rachunkowości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.