Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-309/13/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-10
Teza: w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz inicjalny; czynsz-czynsz zerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04 marca 2013 r. (data wpływu do Organu w dniu 07 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 marca 2013 r. wpłynął do Organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji leków i pozostałych wyrobów farmaceutycznych oraz sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych i medycznych. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego. Rozpoczęcie realizacji umowy (odbiór przedmiotu leasingu, przyjęcie go do używania) wymaga uiszczenia czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego. Uiszczony czynsz inicjalny oraz czynsz zerowy Spółka ujęła jednorazowo w koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia jako koszt podatkowy miesiąca września na podstawie faktur wystawionych przez leasingodawcę. Przedmiotowa umowa, która w świetle przepisów podatkowych spełnia definicję leasingu operacyjnego zgodnie z art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), w świetle ustawy o rachunkowości jest umową leasingu finansowego. Umowa leasingu wskazuje, że czynsz inicjalny jest płatny w momencie zawarcia umowy, natomiast czynsz zerowy w momencie podpisania protokołu zdawczo odbiorczego przedmiotu leasingu. Depozyt gwarancyjny jest płatny wraz z ostatnią ratą leasingową. Zgodnie z zapisami w umowie leasingu czynsz inicjalny pokrywa koszty leasingodawcy związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy, zaś czynsz zerowy stanowi opłatę za pierwszy miesiąc używania sprzętu. W umowie nie ma informacji na temat korzystania przez leasingodawcę ze zwolnień w podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo zaliczyła czynsz inicjalny oraz czynsz zerowy w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Spółki, zarówno czynsz inicjalny jak i czynsz zerowy należy zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Na mocy art. 15 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Natomiast kwestie opodatkowania stron leasingu uregulowane są w art. 17a - 17l updop. Art. 17b updop precyzuje, iż opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

*   została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości oraz
*   suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka potwierdza, że zawarta przez nią umowa leasingu operacyjnego spełnia powyższe wymagania. Zatem poniesione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Spółka nie jest w stanie przyporządkować poniesionych kosztów do konkretnych przychodów, zatem zaklasyfikowała je do kosztów pośrednich, które zgodnie z art. 15 ust. 4d updop są potrącalne w dacie ich poniesienia. Czynsz inicjalny oraz czynsz zerowy warunkują zawarcie umowy leasingu środka trwałego, który używany jest w działalności gospodarczej, z której Spółka czerpie przychody. Zgodnie z podpisaną umową czynsz inicjalny przeznaczony jest na pokrycie kosztów leasingodawcy związanych z doprowadzeniem do zawarciem umowy leasingu, a czynsz zerowy stanowi opłatę za pierwszy miesiąc używania sprzętu. Zatem nie można ani czynszu inicjalnego ani czynszu zerowego przypisać do pozostałych rat leasingowych ani długości trwania leasingu. Nie są to także wydatki przekraczające okres roku podatkowego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała wyrok NSA z 17 maja 2011 r. (II FSK 59/10), w którym Sąd stwierdza, że opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2012 sygn. IBPBI/1/415-1144/11/ESZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena czy umowa, o której mowa we wniosku spełnia warunki do uznania jej za umowę leasingu operacyjnego. Powyższa kwestia stanowi bowiem element opisu stanu faktycznego a wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą jedynie momentu potrącenia kosztu z tytułu czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stron umowy leasingu reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 updop, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym
4.  (Dz. U. z 1997r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

\-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego. Rozpoczęcie realizacji umowy (odbiór przedmiotu leasingu, przyjęcie go do używania) wymagało uiszczenia czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego. Uiszczony czynsz inicjalny oraz czynsz zerowy Spółka ujęła jednorazowo w koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia (jako koszt podatkowy miesiąca września na podstawie faktur wystawionych przez leasingodawcę). Przedmiotowa umowa, w świetle przepisów podatkowych spełnia definicję leasingu operacyjnego, zgodnie z art. 17b updop. Czynsz inicjalny jest płatny w momencie zawarcia umowy, natomiast czynsz zerowy w momencie podpisania protokołu zdawczo odbiorczego przedmiotu leasingu. Zgodnie z zapisami w umowie leasingu czynsz inicjalny pokrywa koszty leasingodawcy związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy, zaś czynsz zerowy stanowi opłatę za pierwszy miesiąc używania sprzętu. W umowie nie ma informacji na temat korzystania przez leasingodawcę ze zwolnień w podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli zatem umowa o której mowa we wniosku spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 updop oraz finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 zwolnień, to czynsz inicjalny oraz czynsz zerowy stanowią koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu czynszu inicjalnego i zerowego, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Związek poniesionego wydatku w postaci czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, czynsz inicjalny i zerowy stanowią pośrednie koszty podatkowe. Ponadto wskazać należy, iż zarówno czynsz inicjalny jak i zerowy mają charakter opłat samoistnych bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, w tym sensie że ich uiszczenie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłaty te są wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji z rozpoczęciem realizacji tej umowy poprzez odbiór przedmiotu leasingu i przyjęcie go do używania. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym przedmiotowy wydatek jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.