Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP7.8221.47.2017.MNX
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-19
Teza: w zakresie: - ustalenia, czy grupa projektów oznaczona przez Spółkę, jako „projekty badawczo-rozwojowe” stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych na potrzeby tzw. ulgi badawczo-rozwojowej wynagrodzenia pracowników, którzy uczestniczą w realizacji zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej lecz nie posiadają odpowiednich zapisów w umowie o pracę, świadczących o wykonywaniu przez nich czynności w tym zakresie
Słowa kluczowe: działalność; koszt; pracownik; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948. z późn. zm.). Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2017 r. Nr 2461-IBPB-l-1.4510.335.2016.2.EN, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania projektów badawczo-rozwojowych wskazanych przez Spółkę za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych na potrzeby tzw. ulgi badawczo-rozwojowej wynagrodzenia pracowników, którzy uczestniczą w realizacji zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej lecz nie posiadają odpowiednich zapisów w umowie o pracę świadczących o wykonywaniu przez nich czynności w tym zakresie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2016 r. Sp. z o.o. z siedzibą w … (dalej: Spółka, Wnioskodawca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania projektów badawczo-rozwojowych wskazanych przez Spółkę za działalność badawczo-rozwojową oraz zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej: „Spółka"), należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa"). Spółka prowadzi działalność w dziedzinie opracowywania innowacyjnych rozwiązań w zakresie systemów do obsługi ruchu turystycznego: biur i agentów turystycznych, linii lotniczych, lotnisk, hoteli etc. Grupa jest jedną z największych na świecie grup kapitałowych działających w obszarze innowacyjnych technologii informatycznych dla branży turystycznej. Struktura organizacyjna Grupy, w której działa Spółka jest strukturą macierzową -w ramach podziału pionowego składa się z kilku pionów podzielonych na działy projektowe, z których każdy operuje w innej dziedzinie rozwoju produktów (dalej: „Działy Projektowe"), horyzontalnie natomiast wydzielić można kilka biur w „X", „Y" i „Z". Podział horyzontalny nie wpływa na podział projektów - przy tych samych projektach mogą ściśle współpracować zespoły z ww. biur.

Jednym z pionów Spółki jest pion Product & Technology, w ramach którego funkcjonuje m.in. 5 działów, których zadaniem jest opracowywanie rozwiązań technologicznych (informatycznych) dla klientów z branży turystycznej i transportowej: linii lotniczych, przewoźników kolejowych, portów lotniczych, agencji turystycznych, hotelarzy oraz innych usługodawców operujących w dziedzinie turystyki.

Projekty prowadzone przez Spółkę podzielić można na trzy grupy:

1.  Projekty badawczo-rozwojowe:
2.  Projekty dotyczące tworzenia rozwiązań zgodnie ze specyfikacją klientów;
3.  Projekty rutynowe - dotyczące utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów. Grupa 1:

Projekty badawczo-rozwojowe - są to projekty realizowane przez Spółkę w celu tworzenia nowych, lub znacząco ulepszonych rozwiązań i produktów, które po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych będą mogły zostać wykorzystane w przyszłości w działalności operacyjnej Spółki. Decyzja o rozpoczęciu tego typu projektów zapada wewnętrznie, w ramach Grupy, na podstawie zidentyfikowanych trendów rynkowych. Projekty te nie mają na celu odpowiadać na bieżące zapotrzebowanie klientów (ich rezultatem nie jest produkt/rozwiązanie, które zostało zamówione przez klienta) - ich zadaniem jest rozwój oferowanych produktów, poszerzanie ich gamy i wypracowywanie najbardziej zaawansowanych technologii, które będą budowały siłę marki Spółki na rynku w kolejnych latach. Dodatkowo, dzięki prowadzonym pracom badawczo-rozwojowym oraz opracowywaniu nowych rozwiązań, usprawniających, a często również rewolucjonizujących pracę podmiotów z sektora turystycznego oraz transportowego, Spółka przyczynia się do rozwoju tych sektorów.

Projekty badawczo-rozwojowe Spółki dotyczą kilku szerokich obszarów - od opracowywania metod usprawniania komunikacji między istniejącymi systemami, przez budowę innowacyjnych silników przeszukiwania baz danych w oparciu o zestawy wielu złożonych parametrów, po kreowanie usprawnień w dziedzinie komunikacji człowiek-maszyna, dzięki stworzeniu optymalnych interfejsów takiej komunikacji.

W ramach realizowanych projektów badawczo-rozwojowych, po określeniu koniecznego do rozwiązania problemu (nakreśleniu oczekiwanych rezultatów) pracownicy Spółki stają przed zagadnieniami badawczymi, których rozwiązanie pozwoli na opracowanie, czy to zupełnie nowych produktów, nowych funkcjonalności, które można będzie zaimplementować w istniejących systemach, czy też połączeniu istniejących funkcjonalności w innowacyjny sposób, umożliwiający uzyskanie produktu (systemu) o ulepszonych cechach, znacząco sprawniejszym działaniu, czy też pozwalającego na optymalizację procesów biznesowych. W ramach tych zagadnień badawczych pracownicy Spółki rozwiązują poszczególne problemy (tematy badawcze) i weryfikują hipotezy. Muszą wybierać odpowiednią technologię, w której opracowywane rozwiązania są tworzone, metody badawcze, które pozwolą na tworzenie schematu rozwiązań, integracji nowych funkcjonalności z istniejącymi aplikacjami oraz infrastrukturą (z uwzględnieniem ograniczeń, które narzuca) oraz określić w jaki sposób rozwiązanie to zostanie zbudowane. Ponadto, konieczne jest tworzenie narzędzi do testowania prototypów oraz przeprowadzanie testów.

Poniżej przedstawiono przykładowe czynności, występujące w ramach prowadzonych przez Spółkę projektów badawczo-rozwojowych:

Wyszukiwanie odpowiednich technologii i prowadzenie prac nad badaniem ich użyteczności na potrzeby tworzenia innowacyjnych rozwiązań;

*   Opracowywanie i budowanie wstępnych prototypów w celu zbadania i porównania ich przydatności na etapie dalszych prac nad nowymi rozwiązaniami/produktami;
*   Opracowywanie narzędzi wspierających proces wytwórczy;
*   Doskonalenie i opracowywanie nowych metod rozwoju oprogramowania w oparciu o rozwijaną platformę, umożliwiającą zaawansowane testowanie automatyczne;

Projektowanie systemów do przeprowadzania testów obciążeniowych i wydajnościowych.

Grupa 2:

Projekty dotyczące tworzenia rozwiązań zgodnie ze specyfikacją klientów - celem tego typu projektów jest opracowywanie konkretnych rozwiązań lub tworzenie produktów, których ostateczny kształt został określony w opisie specyfikacji klienta końcowego. Efektem prac jest powstanie produktów/rozwiązań poprzez dodanie funkcjonalności, które klient scharakteryzował w specyfikacji. Produkty/rozwiązania opracowywane są na podstawie znanych i wykorzystywanych przez Spółkę technologii.

Grupa 3:

Projekty rutynowe - dotyczące utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów -celem tego typu projektów jest wprowadzanie okresowych zmian i ulepszeń do rozwiązań i produktów, które zostały wcześniej opracowane przez Spółkę (np. obejmują naprawę błędów, aktualizację oprogramowania). Prace te mają charakter rutynowy i realizowane są w przypadku, gdy klienci zewnętrzni zgłoszą takie zapotrzebowanie.

Zdaniem Spółki, działalność prowadzona w ramach realizowanych projektów Grupy 1 tj. projektów badawczo-rozwojowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „ustawa o CIT"), natomiast projekty Grupy 2 oraz Grupy 3 nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca zaznacza, że:

*   w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d i art. 18e ustawy o CIT,
*   nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   zamierza prowadzić działalność badawczo-rozwojową w ramach zadań Grupy 1 opisanych powyżej również w przyszłości.
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, Spółka będzie wyodrębniać koszty działalności badawczo - rozwojowej.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 2 grudnia 2016 r., Wnioskodawca wskazał również, że:

*   Pracownicy, o których mowa we wniosku (niezależnie od działu, w którym są zatrudnieni), realizujący prace badawczo-rozwojowe są zatrudnieni obecnie oraz będą zatrudnieni w przyszłości na podstawie umów o pracę (na pełny etat lub na część etatu - w zależności od preferencji pracownika oraz zapotrzebowania kadrowego). Analogicznie, w przypadku pracowników, którzy będą przez Wnioskodawcę zatrudniani w przyszłości, podstawą zatrudnienia będzie umowa o pracę na pełen etat lub jego część.
*   Pracownicy, o których mowa we wniosku, zatrudnieni są w celu realizacji zadań dotyczących działalności Wnioskodawcy opisywanej we wniosku (wszystkich trzech Grup projektów), a więc również w celu realizacji zadań w ramach projektów należących do Grupy 1, tj. projektów badawczo-rozwojowych. Ogólny zakres obowiązków powierzonych zatrudnionym w Spółce pracownikom został zawarty w opisach stanowisk, które każdorazowo stanowią załączniki do umów o pracę. Jest on szeroko określony i zawiera również czynności, klóre stanowią zadania z zakresu realizacji projektów badawczo-rozwojowych Wnioskodawcy. Jak opisano we wniosku. Spółka posiada wypracowaną metodykę przyporządkowywania realizowanych projektów do jednej z trzech Grup: 1 - projektów badawczo-rozwojowych, 2 - projektów dotyczących tworzenia rozwiązań zgodnie ze specyfikacją klientów oraz 3 - projektów rutynowych. Wnioskodawca prowadzi (w dedykowanym narzędziu informatycznym) rejestr projektów, w którym oznaczane są projekty należące do Grupy 1. Po podjęciu przez Wnioskodawcę decyzji o realizacji projektu o charakterze B+R, tj. należącego do Grupy 1, osoby odpowiedzialne za nadzór nad nim dokonują doboru zespołu projektowego. Pracownicy zostają przypisani do realizacji zadań w zależności od stanowiska pracy oraz posiadanych kompetencji kluczowych dla realizacji zadań o charakterze badawczo-rozwojowym. Spółka posiada więc precyzyjną informację odnośnie do zaangażowania pracowników w poszczególne realizowane przez Wnioskodawcę w danym czasie projekty badawczo-rozwojowe. Tym samym, dzięki prowadzonemu rejestrowi projektów oraz opracowanej przez Wnioskodawcę metodyce pozwalającej w szczególności na określenie, które z realizowanych projektów stanowią projekty badawczo-rozwojowe (tj. należą do opisanej we wniosku Grupy 1 -projektów realizowanych w celu tworzenia nowych lub ulepszonych rozwiązań i produktów), Wnioskodawca może oraz będzie mógł w przyszłości określić, którym pracownikom zostało powierzone wykonywanie zadań dotyczących realizacji prac badawczo-rozwojowych. Celem zapewnienia dodatkowego, precyzyjnego odzwierciedlenia w dokumentach charakteru wykonywanych obecnie zadań oraz specyfiki prowadzonych projektów, w najbliższym czasie (tj. w I kwartale 2017 r.) Wnioskodawca zamierza wprowadzić w opisach stanowisk pracy (stanowiących załącznik do umowy o pracę) zapisy wprost odnoszące się do udziału pracowników w projektach badawczo-rozwojowych.
*   W zakresie sposobu naliczania przez Wnioskodawcę przysługującego pracownikom wynagrodzenia z tytułu realizacji zadań dotyczących działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że posiada system informatyczny umożliwiający rejestrację czasu pracy pracowników w podziale na poszczególne projekty - pracownicy okresowo rejestrują w systemie ile czasu poświęcili na realizację poszczególnych projektów badawczo-rozwojowych oraz czynności pozaprojektowych. Tym samym, Wnioskodawca może oraz będzie mógł w przyszłości określić, jaka część wynagrodzenia pracowników dotyczy realizowanych przez nich prac badawczo-rozwojowych poprzez zweryfikowanie ile czasu poświęcili na realizację projektów badawczo-rozwojowych, a ile czasu pracy poświęcili na wykonywanie innych projektów, czy też czynności pozaprojektowych - np. administracyjnych. Dzięki temu będzie możliwe określenie wysokości odpisu, o którym mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o wysokość wynagrodzeń odpowiadających za realizację prac badawczo-rozwojowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  1, Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym część działalności Spółki, dotycząca tworzenia nowych lub rozwoju już istniejących produktów oraz rozwiązań w ramach grupy projektów, skategoryzowanych jako „projekty badawczo-rozwojowe" wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do kosztów kwalifikowanych, stanowiących koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę na działalność badawczo-rozwojową, należy zaliczyć zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, część kosztów pracy pracowników Spółki, dotyczącą realizacji przez nich projektów badawczo-rozwojowych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Spółki dotycząca realizacji projektów badawczo-rozwojowych w ramach Grupy 1 spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, w szczególności stanowi prace rozwojowe i badania przemysłowe, o których mowa w art. 4a pkt 27c i 28 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na podstawie art. 4a pkt 27c badania przemysłowe to badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii genetycznych.

Art. 4a pkt 28 stanowi, że przez prace rozwojowe rozumieć należy nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Jak stanowią powoływane przepisy, działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza, obejmująca m.in. badania przemysłowe i prace rozwojowe, podejmowane systematycznie i w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność badawczo-rozwojowa obejmuje zatem m.in. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych łub ulepszonych produktów, procesów i usług, pod warunkiem, że nie stanowią one prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tych już istniejących.

Głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów badawczo-rozwojowych jest opracowywanie nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, systemów, funkcjonalności oraz rozwiązań dla branży turystycznej i transportowej, poprzez wykorzystywanie i rozwijanie dostępnych technologii i wiedzy z dziedziny informatyki. Zamierzeniem Spółki jest tworzenie rozwiązań, na bazie których w przyszłości będą mogły powstać nowe rozwiązania wykorzystane w działalności operacyjnej Spółki.

Pracownicy Spółki, poprzez tworzenie nowych oraz rozwijanie dotychczas znanych algorytmów łączą dotychczas istniejącą wiedzę oraz opracowują nową wiedzę z dziedziny informatyki w celu stworzenia produktów dotychczas niedostępnych na rynku i ulepszenia tych już oferowanych, w sposób polegający na wniesieniu znaczących usprawnień do procesów zachodzących w działalności prowadzonej przez podmioty z branży turystycznej i transportowej.

Wnioskodawca podkreśla, że prace, które mają miejsce w projektach badawczo-rozwojowych nie stanowią prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tych już istniejących produktów i rozwiązań - te bowiem odbywają się w ramach trzeciej grupy projektów -dotyczącej utrzymania i obsługi istniejących produktów i rozwiązań. o nierutynowym charakterze przesądza fakt, że każdy projekt z kategorii badawczo-rozwojowej zaczyna się od zdefiniowania unikatowych wymagań, zagadnień badawczych i tematów badawczych. O rozpoczęciu nowego projektu badawczo-rozwojowego każdorazowo decyduje dział odpowiedzialny za strategię rozwojową po dokładnym przeanalizowaniu projekcji przyszłych warunków i potrzeb sektora. Prace składają się z wyraźnych etapów, w ramach których powstają prototypy, następnie są one testowane i weryfikowana jest ich przydatność. Każda iteracja polega na opracowywaniu wskazanych tematów badawczych poprzez tworzenie odpowiednich algorytmów. Algorytmy te powstają w wyniku twórczej pracy pracowników Spółki, którzy samodzielnie muszą znaleźć optymalne rozwiązania zagadnień. Istotną rolę w procesie odgrywa także budowa narzędzi (oprogramowania) do testowania tworzonych prototypów oraz samo testowanie.

Zgodnie z przedstawioną definicją, w ramach prac rozwojowych odbywa się w szczególności opracowywanie prototypów, demonstracje, testowanie i walidacja nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania. Czynności wykonywane przez Spółkę w ramach realizowanych projektów badawczo-rozwojowych wpisują się zatem w tę definicję. Co więcej, działalność Spółki spełnia również przesłankę systematyczności - Wnioskodawca realizuje projekty badawczo-rozwojowe systematycznie, dbając o rozwój rynku turystycznego i transportowego.

Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z 16 sierpnia 2016 r.. Znak: IPPB5/4510-641/16-3/MR wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: \[\`(...)\`\] projekty prowadzące do stworzenia oraz zmodernizowania już istniejących produktów lub rozwiązań informatycznych stanowią prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a ust. 26 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisywane prace w ramach projektów badawczo-rozwojowych, polegające na projektowaniu i tworzeniu nowych, zmienionych oraz ulepszonych rozwiązań (które będę mogły zostać wykorzystane przez Grupę w przyszłości w trakcie realizacji projektów dla konkretnych klientów), poprzez budowanie i ulepszanie algorytmów i łączenie ich w prototypowe funkcjonalności, a następnie ich testowanie stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych, stanowiących podstawę do obliczenia dodatkowego odliczenia kosztów uzyskania przychodów od podstawy opodatkowania, należy zaliczyć, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, część kosztów pracy pracowników Spółki, dotyczącą realizacji przez nich projektów badawczo-rozwojowych. Spółka powinna więc rozdzielać wskazane koszty zgodnie ze specyfikacją prowadzonych przez pracowników prac.

Na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej: ..kosztami kwalifikowanymi". Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (dalej również: koszty pracownicze), jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W oparciu o art. 18d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć 30% tych kosztów w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia i innych należności przysługujących pracownikom, zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, oraz składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zgodnie z art. 18e ustawy o CIT, podatnicy korzystający z odliczenia, są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

Mając na uwadze powyższe, w celu skorzystania z utgi, Spółka prowadzić będzie odpowiednią ewidencję pracowników, umożliwiającą określenie jaka część ich kosztów pracowniczych dotyczy realizowanych przez nich projektów badawczo-rozwojowych, a jaka innych projektów.

Tym samym. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do kosztów kwalifikowanych stanowiących podstawę do obliczenia ulgi, może zaliczyć koszty określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, dotyczące pracowników, uczestniczących w realizacji projektów badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca, na podstawie wdrożonego w Spółce systemu ewidencji czasu pracy jest w stanie przyporządkować konkretnego pracownika do poszczególnych projektów. Zatem Spółka będzie w stanie w wiarygodny sposób określić, jaka część kosztów pracowniczych odnoszących się do konkretnych pracowników będzie dotyczyła realizowanych przez nich projektów badawczo-rozwojowych (a jaka część dotyczy projektów z Grupy 2 i/lub Grupy 3 dotyczących tworzenia rozwiązań zgodnie ze specyfikacją klientów lub projektów rutynowych).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów {na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 24 stycznia 2017 r. interpretację indywidualną znak: 2461-IBPB-l-1.4510.335.2016.2.EN, w której stanowisko Spółki uznał za prawidłowe w części dotyczącej ustalenia, że grupa projektów oznaczona przez Spółkę, jako projekty badawczo-rozwojowe stanowi działalność badawczo-rozwojową zaś za nieprawidłowe stanowisko uznał możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych na potrzeby tzw. ulgi badawczo-rozwojowej wynagrodzenia pracowników, którzy uczestniczą w realizacji zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej lecz nie posiadają odpowiednich zapisów w umowie o pracę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że pracownicy, o których mowa we wniosku - co prawda uczestniczący w pracach badawczo-rozwojowych - nie zostali w istocie zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, opisanej w stanie faktycznym (nie posiadają odpowiednich zapisów w umowie o pracę, świadczących o wykonywaniu przez nich czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej) nie spełniają przesłanek uznania kosztów ich wynagrodzenia za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jest nieprawidłowa.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888. z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na podstawie art. 4a pkt 27c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych badania przemysłowe to badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii genetycznych.

Art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przez prace rozwojowe rozumieć należy nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych,

zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Jak stanowią powoływane przepisy, działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza, obejmująca m.in. badania przemysłowe i prace rozwojowe, podejmowane systematycznie i w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wy korzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ze stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy wynika, że głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów badawczo-rozwojowych jest opracowywanie nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, systemów, funkcjonalności oraz rozwiązań dla branży turystycznej i transportowej, poprzez wykorzystywanie i rozwijanie dostępnych technologii i wiedzy z dziedziny informatyki. Zamierzeniem Spółki jest tworzenie rozwiązań na bazie których w przyszłości będą mogły powstać nowe rozwiązania wykorzystane w działalności operacyjnej Spółki.

W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, przedstawiona we wniosku działalność badawczo-rozwojowa Spółki, może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Z brzmienia przepisu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W związku z powyższym do kosztów kwalifikowanych w ramach kosztów pracowniczych nie zalicza się wynagrodzenia wypłacanego osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na podstawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia wypłacanego zleceniobiorcom, lub osobom z którymi zawarto urnowe o dzieło.

Do kosztów kwalifikowanych zalicza się finansowane (w części lub w całości) przez pracodawcę składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe lub wypadkowe. Natomiast odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej nie będą podlegały składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Należy mieć na uwadze, że przepisy ustaw podatkowych nie regulują wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia, czy też obowiązku ewidencjonowania czasu pracy pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dla potrzeb rozliczenia ułgi B+R.

Z art. 9 ust. Ib ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednakże ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Zauważa się, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową). Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany.

W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego wyodrębnienia (podziału) części wynagrodzenia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego zalecane jest, aby dla celów dowodowych, prowadzona była ewidencja czasu pracy pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową podatnika.

Właściwy jest więc pogląd Spółki, że wynagrodzenia pracowników, którzy uczestniczą w realizacji zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, lecz nie posiadają odpowiednich zapisów w umowie o pracę, mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych na potrzeby tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.