Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.463.2023.2.AWY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-17
Teza: Nieuznanie zwrotu poniesionych nieplanowanych kosztów przedłużonego utrzymywania budowy na podstawie ugody sądowej za wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących dodatkowych kosztów poniesionych przez Państwa.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; koszt-zwrot kosztów; odliczenia-prawo do odliczenia; odszkodowania; ugody-ugoda sądowa; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

*   nieuznania zwrotu poniesionych nieplanowanych kosztów przedłużonego utrzymywania budowy na podstawie ugody sądowej za wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących dodatkowych kosztów poniesionych przez Państwa.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 września 2023 r. (wpływ 19 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, A., Spółka, Wykonawca) jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie budownictwa.

W wyniku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego przeprowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego, w dniu 4 listopada 2016 roku A. Sp. z o.o. (dalej również jako: „Wnioskodawca”), zawarł z Zamawiającym – Województwem (…) reprezentowanym przez Zarząd Dróg Wojewódzkich w (…) umowę o roboty budowlane, określone pn.: „(…)” (dalej: Umowa lub Inwestycja lub DW (…)).

Zgodnie z § 1 Umowy, Wnioskodawca zobowiązany był zrealizować na rzecz Zamawiającego roboty budowlane polegające na wykonaniu Inwestycji, zgodnie z Ofertą, złożoną w oparciu o postanowienia Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia. Inwestycja wykonywana była w trybie „buduj”, co oznacza, że zamówienie realizowane było na podstawie dokumentacji projektowej przekazanej przez Zamawiającego oraz na terenie udostępnionym przez Inwestora na cele realizacji inwestycji.

Termin rozpoczęcia robót określony został na dzień przekazania terenu budowy, co nastąpić miało w terminie 14 dni kalendarzowych licząc od daty podpisania Umowy. Wnioskodawca zobowiązany był wykonać przedmiot Umowy w terminie do 30 czerwca 2018 roku, w tym:

a) Zakończenie robót budowlanych – w terminie do dnia 30 maja 2018 roku,

b) Złożenie skutecznego wniosku na pozwolenie na użytkowanie lub zawiadomienie odpowiedniego organu nadzoru o zakończeniu budowy dla obiektu budowlanego.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy określone zostało w wysokości 43 188 713,76 zł netto, tj. 53 122 117,92 zł brutto. A. Sp. z o.o. wycenił w Ofercie wszystkie koszty związane z realizacją Inwestycji przy założeniu, że ukończy roboty w terminie wskazanym w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia oraz zadeklarowanym w Ofercie tj. do dnia 30 czerwca 2018 roku.

W trakcie realizacji Inwestycji, Wnioskodawca napotkał na przeszkody w realizacji robót, wyszczególnione poniżej:

1\. Opóźnienie w rozpoczęciu robót: zwłoka Zamawiającego w przekazaniu terenu budowy i ustanowieniu nadzoru inwestorskiego;

Zgodnie z postanowieniami Umowy przekazanie terenu budowy powinno było nastąpić w ciągu 14 dni od dnia jej podpisania. Biorąc pod uwagę datę zawarcia Umowy tj. 4 listopada 2016 roku, teren budowy powinien zostać przekazany w dniu 18 listopada 2016 roku. Z przyczyn zależnych od Zamawiającego, teren budowy został przekazany dopiero w dniu 22 grudnia 2016 r. Wnioskodawca w dalszym ciągu nie mógł jednak rozpocząć robót z uwagi na nieustanowienie nadzoru inwestorskiego przez Zamawiającego. Wszelkie formalności związane z ustanowieniem nadzoru zostały zakończone w dniu 27 marca 2017 roku.

Powyższe oznaczało, że Wnioskodawca od listopada 2016 roku do marca 2017 roku nie mógł rozpocząć wykonywania robót, z przyczyn zależnych od Zamawiającego.

2\. Brak frontu robót ze względu na brak dostępu do terenu budowy na długości 4,46 km drogi (…) zarządzanym wcześniej przez X;

Z uwagi na fakt, że X kolidowały w 33% z Inwestycją, niezbędna była wycinka drzew w takim terminie, aby Wnioskodawca miał zapewniony dostęp do terenu budowy w terminach określonych w harmonogramie.

Zgodnie z harmonogramem robót stanowiącym integralną część Umowy, Wnioskodawca planował rozpoczęcie robót budowlanych na terenach X w połowie marca 2017 r. Wycinka drzew mogła zostać zrealizowana pod warunkiem podpisania pomiędzy Zamawiającym a X Porozumienia w sprawie przedmiotowej wycinki. Wskazane Porozumienie zostało zawarte dopiero w dniu 16 lutego 2017 r., na podstawie którego X - Nadleśnictwo (\`(...)\`) zobowiązało się do dokonania wycinki drzew i krzewów oraz ich uprzątnięcia z nieruchomości w terminie do dnia 30 maja 2017 r. Tym samym niemożliwe było rozpoczęcie przez Wnioskodawcę robót, zgodnie ze wskazanym w harmonogramie założeniem tj. w marcu 2017 roku.

3\. Roboty zamienne polegające na zmianie konstrukcji nawierzchni z zastosowaniem warstwy MCE jako warstwy podbudowy z recyklingu na zimno z wykorzystaniem lepiszczy smoły;

W dniu 16 maja 2017 r. Wnioskodawca powiadomił Zamawiającego, że na podstawie wykonanych kontrolnych odwiertów w istniejącej nawierzchni drogi (…) stwierdzono występowanie lepiszczy smołowych w istniejącej konstrukcji nawierzchni drogi (…). W Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia nie została zamieszczona przez Zamawiającego informacja o wskazanej okoliczności. Natrafienie na smołę w konstrukcji jezdni spowodowało konieczność zmiany technologii wykonania konstrukcji tj. wykonania robót zamiennych. Fakt zmiany technologii, jak też samo procedowanie uzgodnienia zmiany opóźniło wykonanie poszczególnych robót, w szczególności wykonanie podbudów, ale również nawierzchni, robót wykończeniowych, oznakowania dróg, urządzeń bezpieczeństwa ruchu. Przedmiotowa okoliczność miała wpływ na tempo robót, co z kolei przełożyło się na opóźnienie w wykonaniu całego zadania.

4\. Brak frontu robót ziemnych na długości 3,59 km drogi (…) ze względu na brak zgody gestora sieci (…) S.A. na przepięcie kabli na kolizji T-1 i T-2 z uwagi na brak ważnych warunków technicznych i uzgodnień;

Zgodnie z opisem przedmiotu zamówienia, do przebudowy w ramach Inwestycji było pięć sieci teletechnicznych kolidujących na łącznej długości 3,59 km z projektowaną drogą. Zważywszy na fakt, że kolizje zlokalizowane były wzdłuż budowanego odcinka drogi (…) na łącznej długości 3,59 km - kolidowały w 26% z projektowym zadaniem, niezbędna była ich realizacja przed rozpoczęciem robót ziemnych. Z uwagi na problemy w uzyskaniu uzgodnień z gestorem tj. (…), Wnioskodawca nie mógł realizować robót na długości 3,59 km drogi (…). Powstałe opóźnienie doprowadziło do przesunięcia o kilka miesięcy terminu rozpoczęcia robót na przedmiotowym odcinku drogi. Za wskazaną okoliczność odpowiedzialność ponosił Zamawiający, który zgodnie z zawartą Umową odpowiedzialny był za przekazanie prawidłowych warunków jako części dokumentacji technicznej, na podstawie której Wnioskodawca miał wykonywać powierzone roboty budowlane.

5\. Brak frontu robót związanych z usunięciem kolizji z siecią elektroenergetyczną ze względu na brak zawarcia umowy o przebudowę sieci elektroenergetycznej pomiędzy Zamawiającym a (…) S.A.;

Zgodnie z opisem przedmiotu zamówienia do przebudowy w ramach zadania było 16 sieci elektroenergetycznych kolidujących z projektowaną drogą. Warunkiem rozpoczęcia przedmiotowych robót, było zawarcie pomiędzy Zamawiającym a gestorem sieci (…) S.A. Umowy o przebudowę sieci elektroenergetycznej. Przedmiotowa umowa powinna być zawarta w takim terminie aby zapewnić Wnioskodawcy dostęp do tego terenu budowy celem realizacji robót budowlanych zaplanowanych w harmonogramie robót stanowiącym integralną cześć Umowy.

Wskazana Umowa zawarta została pomiędzy Zamawiającym a gestorem sieci (…) S.A. dopiero w dniu 29 marca 2017 r.

Konsekwencją zwłoki w zawarciu umowy pomiędzy Zamawiającym a gestorem sieci (…) S.A. o przebudowę sieci elektroenergetycznej – ponad 10 miesięcy od wydania decyzji o ZRID i prawie 5 miesięcy od zawarcia Umowy z Wykonawcą – był brak frontu robót związanych z usunięciem kolizji z siecią elektroenergetyczną.

6\. Roboty dodatkowe dotyczące przeprowadzenia archeologicznych badań ratowniczych na odcinku drogi (…) od km 10+700 do km 10+900;

Podczas przeprowadzenia archeologicznych badań sondażowych, Kierownik badań archeologicznych odkrył liczny materiał zabytkowy. Wskazana okoliczność spowodowała konieczność wykonania robót dodatkowych dotyczących odkrytych znalezisk. Konsekwencją wykonania robót dodatkowych było przesunięcie o kilka miesięcy terminu rozpoczęcia robót budowlanych na jednym z odcinków, co miało swoje przełożenie na termin zakończenia całej Inwestycji.

Konieczność wykonania robót dodatkowych związanych z badaniami archeologicznymi wynikała z wadliwego opisu przedmiotu zamówienia. Brak właściwego rozpoznania warunków realizacji robót przez Zamawiającego spowodował, że z uwagi na konieczność wykonania przedmiotowych robót, okazało się niemożliwe dotrzymanie pierwotnego terminu realizacji robót. Wnioskodawca przygotowując Ofertę zakładał wykonanie wszystkich robót w pierwotnym terminie umownym. Fakt natrafienia na niezidentyfikowane obiekty archeologiczne, odnośnie których w SIWZ nie znalazły się odpowiednie informacje spowodowało przedłużenie terminu realizacji robót.

7\. Brak możliwości realizacji robót związanych z przebudową kolizji energetycznych nr 10, 11, 12, 13 ze względu na brak dostępu do terenu budowy - do nieruchomości nr (…) oraz (…);

Kolejną okolicznością wpływającą na przedłużenie terminu realizacji robót, był brak dostępu do działki nr (…), co uniemożliwiało realizację robót budowlanych, niezbędnych do usunięcia kolizji zgodnie z dokumentacją projektową „E.1 – Usunięcie kolizji z siecią elektroenergetyczną”. Wnioskodawca uzyskał dostęp do działki dopiero w dniu 16 października 2018 r., co oznaczało kilkumiesięczne opóźnienie względem zakładanego w harmonogramie terminu. Za zaistniały problem odpowiadał Zamawiający. Wykonanie robót, z uwzględnieniem konieczności dostępu do problematycznych działek zakładał projekt wykonawczy „Tom E1 – usunięcie kolizji z siecią elektroenergetyczną” przekazany przez Zamawiającego – jako część dokumentacji projektowej na realizację Inwestycji. Wskazany projekt uzgodniony był z gestorem sieci, który jak się okazało nie miał tytułu prawnego do wszystkich działek objętych projektem. Tym samym wskazany projekt obarczony był wadą, za którą odpowiadał Zamawiający.

8\. Roboty zamienne polegające na zmianie wysokości ogrodzenia ochronnego z siatki metalowej ze względu na zwiększenie głębokości jej wkopania w grunt;

W trakcie realizacji prac okazało się, że istnieje rozbieżność w zakresie głębokości wkopania ogrodzenia w grunt pomiędzy postanowieniami Szczegółowej Specyfikacji Technicznej a wymaganiami Decyzji Środowiskowej. Wskazana okoliczność wymagała uzgodnienia wykonania robót zamiennych. Z uwagi na przedłużającą się procedurę uzgadniania przez Zamawiającego kosztorysu robót zamiennych, jak również wydania przez Zamawiającego polecenia wykonania tych robót, Wnioskodawca nie mógł realizować prac związanych z wykonaniem ogrodzenia ochronnego z siatki metalowej, co miało bezpośredni wpływ na opóźnienia w realizacji robót. Podkreślenia wymaga, że bezpośrednią przyczyną wystąpienia robót zamiennych były rozbieżności w dokumentach kontraktowych przekazanych przez Zamawiającego.

9\. Roboty dodatkowe polegające na wykonaniu wygrodzenia docelowego naprowadzającego ogrodzenia dla płazów;

W trakcie realizacji zadania Wnioskodawca poinformował Zamawiającego o konieczności wykonania robót polegających na montażu wygrodzenia docelowego naprowadzającego dla płazów nie wyszczególnionych w kosztorysie ofertowym, jednakże wynikających z projektu budowlanego (Projekt Zagospodarowania Terenu). Analogicznie jak w przypadku robót zamiennych opisanych powyżej, konieczność wykonania robót dodatkowych wynikała z rozbieżności w dokumentach kontraktowych przekazanych przez Zamawiającego. Przedłużone procedowanie wykonania wskazanych robót miało bezpośrednie przełożenie na opóźnienie w wykonaniu całej Inwestycji.

10\. Przebudowa wodociągu w km 14+950 L z projektowanym rowem;

Wnioskodawca realizując prace napotkał na nieprzewidziany do przebudowy wodociąg, który był umiejscowiony wzdłuż przebudowywanego śladu drogi wojewódzkiej nr (…). Z powodu nieuwzględnienia w dokumentacji napotkanego wodociągu jako przeznaczonego do przebudowy, doszło w trakcie prowadzonych prac do jego uszkodzenia i konieczności wstrzymania wykonywania robót. Jednocześnie powyższa okoliczność oznaczała konieczność wykonania robót dodatkowych, związanych z usunięciem niezinwentaryzowanej sieci.

Wskazana wyżej okoliczność, miała bezpośredni wpływ na tempo realizacji robót i spowodowała opóźnienie w realizacji zadania.

Jak wskazane zostało powyżej, opisane przeszkody w realizacji spowodowały opóźnienie w wykonaniu robót. W związku z tym Wnioskodawca wystosował do Zamawiającego wnioski o przedłużenie terminu na zakończenie robót budowlanych i złożenie wniosku na pozwolenie na użytkowanie.

Konsekwencją powyższych wniosków było zawarcie pomiędzy stronami kilku Aneksów do Umowy, których przedmiotem była zmiana terminu realizacji. Ostatecznie termin realizacji został przedłużony do dnia 30 maja 2019 roku. Oznacza, to, że termin na realizację zadania został wydłużony o 11 miesięcy.

Jako podstawy zawarcia Aneksów do Umowy, poprzez które nastąpiło wydłużenie terminu realizacji wskazane zostały następujące okoliczności:

a. konieczność wykonania robót dodatkowych i zamiennych,

b. konieczność usunięcia błędów w przekazanej dokumentacji projektowej,

c. wystąpienie warunków terenowych budowy odbiegających w sposób istotny od przyjętych w dokumentacji projektowej, w szczególności napotkania nieinwentaryzowanych lub błędnie zinwentaryzowanych sieci, instalacji, urządzeń lub innych obiektów budowlanych,

d. brak frontu robót.

W związku z przedłużeniem terminu realizacji, Wnioskodawca skierował do Zamawiającego wnioski o zwrot kosztów ogólnych budowy, ponoszonych w przedłużonym czasie realizacji Umowy. Na koszty te składały się m.in.: koszty personelu Wykonawcy, utrzymania biura budowy, samochodów, telefonów, zaplecza budowy Wykonawcy, ochrony budowy, przedłużenia gwarancji bankowej, polisy ubezpieczeniowej, koszty zarządu i administracji przedsiębiorstwa, koszty finansowania.

Zamawiający dokonał zwrotu części wskazanych kosztów, odnośnie zaś kwoty nieuznanej przez Zamawiającego Wnioskodawca skierował do Sądu Okręgowego w (…) pozew o zapłatę. Jako podstawa prawna pozwu wskazany został art. 471 k.c., zgodnie z którym „dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że nie wykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.”

Wnioskodawca wskazał w pozwie, że w związku z brakiem możliwości terminowego prowadzenia robót z przyczyn leżących po stronie Zamawiającego poniósł szkodę, na którą składają się wskazane powyżej koszty ogólne budowy, koszty zarządu i finansowania.

Wnioskodawca w związku z tym wskazał, że domaga się zapłaty przez Zamawiającego odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania swoich zobowiązań przez Zamawiającego i w konsekwencji poniesienia większych niż to zakładał w Ofercie kosztów realizacji Inwestycji.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że przyczyną konieczności realizacji robót w przedłużonym okresie i tym samym poniesienia dodatkowych kosztów było naruszenie przez Zamawiającego zobowiązań w ramach łączącej Strony umowy o roboty budowlane (art. 647 k.c.), jako umowy wzajemnej (art. 487 § 2 k.c.), jak również obowiązku należytego współdziałania wierzyciela w wykonaniu zobowiązania (art. 354 § 2 k.c.).

Wnioskodawca wyjaśnił w pozwie, że pomiędzy nienależytym wykonaniem obowiązków przez Zamawiającego a powstaniem szkody w majątku Wnioskodawcy zachodzi adekwatny związek przyczynowy. Bezsporne jest, że nienależyte wykonanie Umowy przez Zamawiającego spowodowało przedłużenie czasu realizacji i konieczność poniesienia dodatkowych kosztów. Potwierdza to podpisanie przez Strony Aneksów przedłużających ostatecznie czas zakończenia całości robót budowlanych aż o dodatkowe 11 miesięcy.

Wnioskodawca podkreślił również w pozwie, że zgodnie z orzecznictwem Inwestor jest zobowiązany pokryć szkodę powstałą w majątku Wykonawcy, w przypadku gdy szkoda ta została wywołana nieprawidłowym wykonaniem przez Zamawiającego swoich obowiązków. W tym zakresie warto w szczególności przywołać Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 kwietnia 2016 roku, w którym wskazane zostało, że: „Zaniechanie wydania wykonawcy terenu, na którym ma być realizowany obiekt budowlany, tak samo jak dostarczenie mu przez zamawiającego dokumentacji projektowej dotkniętej taką wadliwością, która nie pozwala na osiągnięcie umówionego celu umowy w ogóle lub w uzgodnionym czasie, stanowi o naruszeniu obowiązków, jakie w ramach umowy o roboty budowlane przyjmuje na siebie inwestor. Tego rodzaju naruszenia obowiązków umownych przez zamawiającego mogą być źródłem szkody po stronie wykonawcy, zwłaszcza wtedy, gdy w oparciu o dostarczoną dokumentację projektową i przewidywany czas realizacji inwestycji dokonywał on ekonomicznej kalkulacji zobowiązań, jakie może zaciągnąć.” Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 kwietnia 2016 roku, sygn. akt: I CSK 306/15.

Wnioskodawca wskazał również, że przedkładając w postępowaniu o udzielenie zamówienia Ofertę na realizację Inwestycji skalkulował i uwzględnił w swojej ofercie koszty, które miały być poniesione w pierwotnym terminie realizacji robót budowlanych, wg tych kosztów skalkulował ceny jednostkowe oraz wynagrodzenie umowne za jej wykonanie. Ceny w ofercie i wysokość umownego wynagrodzenia zawierały koszty za realizację robót do dnia 30 czerwca 2018 r. Wnioskodawca na etapie składania oferty nie miał możliwości przewidzenia sytuacji zmiany terminu wykonania przedmiotu Umowy o konkretną ilość miesięcy w stosunku do zakładanego terminu realizacji i uwzględnienie tego ryzyka w ofercie. W związku z tym Wnioskodawca nie miał podstawy do uwzględnienia potencjalnych dodatkowych kosztów w ofercie i tym samym w umownym wynagrodzeniu. Koszty ogólne budowy, których zapłaty domagał się Wnioskodawca w ramach złożonego pozwu nie wchodziły więc w zakres wynagrodzenia A. Sp. z o.o.

Żądaniem pozwu zostały objęte tylko koszty obliczone na podstawie faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków, bez doliczenia marży, jak ma to miejsce w przypadku kalkulowania wynagrodzenia. Tym samym Wnioskodawca domagał się wyłącznie pokrycia straty, która wystąpiła w jego majątku w związku z przedłużoną realizacją robót. Tak obliczone koszty ogólne budowy nie były powiązane z konkretnymi robotami, lecz z budową jako całością. Dodać również należy, że Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie za wykonanie robót w przedłużonym czasie na realizację, które zawierały koszty ogólne budowy.

Wynikiem wniesionego pozwu było zawarcie pomiędzy stronami w dniu 19 maja 2023 roku ugody przed Sądem Okręgowym w (…), na podstawie której Zamawiający zapłacił na rzecz Wnioskodawcy część dochodzonej kwoty.

Zgodnie z zawartą ugodą, strony zgodnie wskazały, że Zamawiający dokona zapłaty ugodzonej kwoty tytułem odszkodowania z powodu konieczności poniesienia nieplanowych kosztów przedłużonego utrzymywania budowy w związku z wydłużeniem czasu realizacji oraz dodatkowych kosztów wynikających z tej okoliczności, a stanowiących szkodę w majątku Powoda.

Jednocześnie wskazane zostało, że na kwotę objętą ugodą składały się: koszty pośrednie tj. koszty wynagrodzeń pracowników świadczących prace na Kontrakcie, koszty utrzymania biura budowy (m.in. najmu wewnętrznego sprzętu biurowego), koszty gwarancji bankowych stanowiących zabezpieczenie należytego wykonania umowy, koszty zarządu przedsiębiorstwa, koszty finansowania (odsetek wewnętrznych).

**Pytania**

1\. Czy w ww. opisie stanu faktycznego zwrot poniesionych nieplanowych kosztów przedłużonego utrzymywania budowy w związku z wydłużeniem terminu realizacji Inwestycji z przyczyn niezależnych od Spółki, które są dochodzone na drodze powództwa cywilnego, w konsekwencji czego dochodzi do porozumienia pomiędzy stronami w postaci ugody sądowej nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT?

2\. Czy A. ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących dodatkowych kosztów, o których mowa w opisanym stanie faktycznym?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Odpowiedź na Pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawcy w ww. opisie stanu faktycznego zwrot kosztów poniesionych w związku z wydłużeniem terminu realizacji Inwestycji z przyczyn niezależnych od Spółki, co w konsekwencji prowadzi do powstania u Wnioskodawcy szkody w postaci poniesienia ww. dodatkowych nieplanowanych kosztów, nie będzie stanowić wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zwrot kosztów stałych nie stanowi więc dostawy towarów.

Zwrot kosztów stałych nie może być też uznany za wynagrodzenie za świadczenie usług, w tym za dodatkowe wynagrodzenie za świadczenie usług budowlanych przez Spółkę.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W kontekście art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że opodatkowaniu VAT podlegać będzie tylko takie świadczenie, nie stanowiące dostawy towarów, które jest „odpłatne”.

Pojęcie odpłatności było analizowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 (Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

W ślad za TSUE polskie sądy administracyjne podkreślają, że wynagrodzenie należne za wykonanie usługi musi mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta usługi) z tytułu konkretnego świadczenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślane jest, że wynagrodzenie należne za wykonanie usługi musi mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta usługi) z tytułu konkretnego świadczenia. Zdaniem sądów w sytuacji kar czy odszkodowań lub innego rodzaju rekompensat brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem.

Przykładowo WSA w Gdańsku w wyroku z 14 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 1453/14, orzeczenie prawomocne) uznał, że: „(\`(...)\`) dana czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podlega zatem dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. (\`(...)\`) istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymał. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się przez otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Analizując, czy rekompensata podlega opodatkowaniu podatkiem VAT należy ocenić, czy zwrot kosztów następuje w związku z konkretnym świadczeniem wzajemnym. Zatem jeżeli rekompensata nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 1 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2166/07, orzeczenie prawomocne) uznając, że: „Opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. W sytuacji kar czy odszkodowań brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy do czynienia jedynie z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie ma zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta. Źródła takiego zadośćuczynienia mogą być zróżnicowane, począwszy od czynów niedozwolonych, wyrządzonych szkód czy niewypełnieniu obowiązków wynikających z umowy. Zasadniczo kwalifikacja taka powinna być dokonywana zgodnie z regułami ogólnymi kodeksu cywilnego np. z art. 471.”

Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Między zdarzeniem a zaistniałą szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny (KC) rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 KC) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 KC).

Zgodnie z treścią art. 471 KC, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Stosownie natomiast do art. 361 § 1 i § 2 KC zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W sytuacji wypłaty odszkodowania / rekompensaty nie istnieje świadczenie wzajemne / ekwiwalentne - świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika (wykonaniem czynności, powstrzymaniem się od dokonania czynności lub tolerowaniem czynności / sytuacji). W przypadku, w którym płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu otrzymującego tę płatność, nie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy wydłużenie czasu na ukończenie robót nie jest przesłanką zmiany warunków realizacji kontraktu i podwyższenia ceny, to nie można uznać, że Kwota roszczenia z tytułu wydłużenia czasu na realizację kontraktu wynika z łączącego strony Umowy stosunku prawnego, ale jest następstwem konieczności poniesienia wyższych kosztów ogólnych budowy w związku z wydłużeniem czasu na realizacje kontraktu z przyczyn niezależnych od Wykonawcy. Roszczenie ma na celu wyrównanie szkody jaka powstała w majątku Spółki na skutek konieczności poniesienia kosztów stałych w okresie dłuższym niż przewidywała Umowa.

Otrzymana rekompensata pokryje zatem wyłącznie nieprzewidziane, dodatkowe koszty związane z wydłużeniem terminów realizacji kontraktu, nie stanowi ona natomiast jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Wnioskodawcy. Jest to zwrot kosztów, które nie zostałyby poniesione, gdyby nie wydłużenie terminu na realizację prac budowlanych. Nie można zatem zakwalifikować otrzymanego zwrotu kosztów jako wynagrodzenia, gdyż Wykonawca otrzyma należności z dwóch źródeł:

*   wynagrodzenie z tytułu realizacji kontraktu,
*   zwrot kosztów z tytułu wydłużenia terminu na realizację prac.

W związku z powyższym, zwrot kosztów, które otrzyma Wnioskodawca, nie będzie stanowić wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie usług, ale będzie mieć charakter odszkodowania, a w konsekwencji rekompensata kosztów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z 29 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I CSK 306/15), zgodnie z którym wynagrodzenie za roboty budowlane nie jest tożsame z odszkodowaniem kompensującym szkodę wyrządzoną w związku z naruszeniem obowiązków umownych przez zamawiającego. Jak zostało wskazane: „(\`(...)\`) Zaniechanie wydania wykonawcy terenu, na którym ma być realizowany obiekt budowlany, tak samo jak dostarczenie mu przez zamawiającego dokumentacji projektowej dotkniętej taką wadliwością, która nie pozwala na osiągnięcie umówionego celu umowy w ogóle lub w uzgodnionym czasie, stanowi o naruszeniu obowiązków, jakie w ramach umowy o roboty budowlane przyjmuje na siebie inwestor. Tego rodzaju naruszenia obowiązków umownych przez zamawiającego mogą być źródłem szkody po stronie wykonawcy, zwłaszcza wtedy, gdy w oparciu o dostarczoną dokumentację projektową i przewidywany czas realizacji inwestycji dokonywał on ekonomicznej kalkulacji zobowiązań, jakie może zaciągnąć. (\`(...)\`) Szkoda powoda ma niewątpliwie charakter majątkowy i wynika z przedłużenia czasu na wykonanie kontraktu oraz z konieczności wykonania dodatkowych robót, które nie były nim objęte. (\`(...)\`) Świadczenia w postaci ceny kontraktowej (wynagrodzenia wykonawcy robót budowlanych) i odszkodowania kompensującego szkodę wyrządzoną mu w związku z naruszeniem obowiązków umownych przez zamawiającego, oczywiście nie są tożsame”.

Stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.: z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt 0114-KDIP4-1.4012.322.2020.1.RMA, z dnia 8 listopada 2021 sygn. akt. 0111-KDIB3-1.4012.772.2021.1.KO.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2020 r., o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.322.2020.1.RMA, w której organ wskazał, że: „w przypadku otrzymania (\`(...)\`) kwoty, stanowiącej zwrot kosztów stałych poniesionych w związku z wydłużeniem terminu realizacji Inwestycji, spowodowanych nienależytym wykonaniem zobowiązań umownych przez Zamawiającego, co w konsekwencji doprowadziło do powstania u Wnioskodawcy szkody w postaci poniesienia ww. dodatkowych nieplanowanych kosztów, kwota ta nie będzie stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT”, co zostało uzasadnione m.in. tym, że: „w omawianych okolicznościach nie będzie istniała bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Wykonawcy, która jest jednym z warunków uznania, iż w danych okolicznościach dochodzi do świadczenia usług. Otrzymany zwrot kosztów będzie bowiem stanowił jedynie formę odszkodowania - rekompensaty za poniesienie dodatkowych kosztów w związku z wydłużonym terminem realizacji Inwestycji, który to termin wydłużył się z winy Zamawiającego. (\`(...)\`) nie będzie także istniał bezpośredni związek między otrzymanym przez Wykonawcę zwrotem kosztów, a wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami. Zwrot kosztów nie będzie bowiem stanowił wynagrodzenia z tytułu realizowanej przez Wykonawcę Inwestycji na rzecz Zamawiającego”.

Jednocześnie Zamawiający pokrywający przedmiotowe koszty zapewnia sobie niewątpliwie realizację przez Wnioskodawcę przedmiotu umowy, bez konieczności poszukiwania kolejnego wykonawcy, co istotnie wpływa na obniżenie budżetu kosztów realizacji i daje możliwość znacznie szybszego zakończenia inwestycji.

Podsumowując, zwrot kosztów na rzecz Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ:

1) nie istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Spółki: otrzymany zwrot kosztów stałych stanowi odszkodowanie, tj. formę rekompensaty, zadośćuczynienia za poniesienie dodatkowych wydatków w związku z poniesieniem dodatkowych kosztów stałych związanych z przedłużeniem inwestycji, które to przedłużenie nastąpiło z przyczyn niezależnych od Spółki. Wnioskodawca dochodzi kwoty rekompensaty przed sądem na podstawie nadmienionego wcześniej art. 471 Kodeksu cywilnego, tj. jako odszkodowania za nienależyte wykonanie zobowiązania przez Zamawiającego na skutek okoliczności za jakie Zamawiający ponosi odpowiedzialność z uwagi na opóźnienie terminu zakończenia prac w stosunku do pierwotnego terminu określonego w Umowie.

2) nie istnieje żadne przysporzenie po stronie Zamawiającego związane ze zwrotem przedmiotowych kosztów. W zamian za zapłatę kosztów stałych związanych z przedłużeniem inwestycji Zamawiający nie otrzymuje od spółki żadnej bezpośrednio i jasno zindywidualizowanej korzyści. Nie ma u niego przysporzenia, wręcz przeciwnie - ponosi stratę związaną z tym, że doszło do opóźnienia w wykonaniu inwestycji, za co spółka domagała się rekompensaty i którą to rekompensatę otrzymuje. W związku ze zwrotem Wnioskodawcy poniesionych przez niego kosztów stałych, Zamawiający nie otrzymuje żadnego świadczenia wzajemnego od Spółki. Natomiast zrzeczenie się roszczeń przez Spółkę jest konsekwencją zawartej ugody i nie stanowi czynności wzajemnej ze strony Spółki.

3) nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym zwrotem kosztów a zachowaniem spółki. Skarżąca otrzymała wynagrodzenie za roboty budowlane w kwocie ustalonej wcześniej z Zamawiającym wynikające z zawartej z nim umowy. Zwrot kosztów ogólnych nie jest wynagrodzeniem za usługi wykonywane przez spółkę, ustalonym przez strony we wzajemnych negocjacjach przed zawarciem umowy na roboty budowlane, ale odszkodowaniem, które spółka uzyskała w drodze ugody zawartej w postępowaniu sądowym po zakończeniu budowy. TSUE w wyroku z 1 lipca 1972 r. w sprawie 222/81 BAZ Bausystem AG, stwierdził, że istnieje bardzo słaby związek pomiędzy otrzymanym odszkodowaniem a świadczeniem usług budowlanych, za które należy się stronie wynagrodzenie od Inwestora. Zdaniem TSUE, gdyby spółka rozpoczęła budowę i poniosła z tego tytułu koszty, lecz nie wykonała żadnych usług budowlanych, również domagałaby się zapłaty kosztów stałych z tego tytułu. Wówczas nie byłoby wątpliwości, że zwrot kosztów stałych nie mógłby zwiększać podstawy opodatkowania VAT usług budowlanych, gdyż takowa podstawa by nie istniała. Analogicznie, jak w stanie faktycznym skomentowanym przez TSUE w powyższym wyroku należy zauważyć, że spółka nie umawiała się z Inwestorem na opóźnienie w wykonaniu usług budowlanych, lecz była zmuszona to opóźnienie znosić.

Odpowiedź na Pytanie 2

Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo (z zastrzeżeniem art. 88 ustawy o VAT) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu towarów i usług dokumentujących dodatkowe koszty poniesione w związku z wydłużeniem terminu realizacji inwestycji z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy.

Wydatki te są bowiem niezbędne dla prawidłowego wykonania świadczenia objętego Umową o roboty budowlane, zawartą pomiędzy Wnioskodawcą jako wykonawcą a Zamawiającym. Tym samym opodatkowane zakupy takich towarów i usług, jako wprost związane z wykonywanymi robotami budowlanymi, a więc z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, dają prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur je dokumentujących, co jest potwierdzone wprost w postanowieniach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność, że Wnioskodawca dochodzić może roszczenia odszkodowawczego wobec Zamawiającego mającego pokryć mu szkodę wynikającą z konieczności realizacji robót budowlanych w wydłużonym czasie na ich ukończenie, czego jako wykonawca pierwotnie nie zakładał i nie przewidywał kalkulując należne mu wynagrodzenie za wykonywane roboty budowlane.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzą Państwo działalność gospodarczą głównie w zakresie budownictwa.

4 listopada 2016 r. zawarli Państwo z Województwem (…) (Zamawiającym) w trybie przetargu Umowę o roboty budowlane, określone pn.: „(…)”.

Termin rozpoczęcia robót został określony na dzień przekazania terenu budowy, co miało nastąpić w terminie 14 dni kalendarzowych od daty podpisania Umowy (tj. 18 listopada 2016 r.). Zobowiązani byli Państwo wykonać przedmiot Umowy w terminie do 30 czerwca 2018 r. Na podstawie Aneksu do Umowy termin ten został jednak przedłużony o 11 miesięcy, tj. do 30 maja 2019 r.

Jak Państwo wskazali, konieczność zmiany terminu realizacji Inwestycji wynikała z wystąpienia przeszkód w realizacji Inwestycji, które spowodowały opóźnienie w wykonaniu robót.

Wśród przeszkód w realizacji robót, jakie napotkali Państwo w trakcie realizacji Inwestycji, wymienili Państwo:

1\. opóźnienie w rozpoczęciu robót spowodowane przez zwłokę Zamawiającego w przekazaniu terenu budowy i ustanowieniu nadzoru inwestorskiego,

2\. brak frontu robót ze względu na brak dostępu do terenu budowy zarządzanym wcześniej przez (\`(...)\`),

3\. roboty zamienne polegające na zmianie konstrukcji nawierzchni z zastosowaniem warstwy MCE jako warstwy podbudowy z recyklingu na zimno z wykorzystaniem lepiszczy smoły,

4\. brak frontu robót ziemnych ze względu na brak zgody gestora sieci (…) S.A. na przepięcie kabli z uwagi na brak ważnych warunków technicznych i uzgodnień,

5\. brak frontu robót związanych z usunięciem kolizji z siecią elektroenergetyczną ze względu na brak zawarcia umowy o przebudowę sieci elektroenergetycznej pomiędzy Zamawiającym a (…) S.A.,

6\. roboty dodatkowe dotyczące przeprowadzenia archeologicznych badań ratowniczych,

7\. brak możliwości realizacji robót związanych z przebudową kolizji energetycznych ze względu na brak dostępu do terenu budowy,

8\. roboty zamienne polegające na zmianie wysokości ogrodzenia ochronnego z siatki metalowej ze względu na zwiększenie głębokości jej wkopania w grunt,

9\. roboty dodatkowe polegające na wykonaniu wygrodzenia docelowego naprowadzającego ogrodzenia dla płazów,

10\. przebudowę wodociągu z projektowanym rowem.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, wystąpienie wskazanych wyżej okoliczności nastąpiło z przyczyn zależnych od Zamawiającego – m.in. wadliwego sporządzenia dokumentacji czy zwłoki w zawieraniu umów i porozumień.

Państwa wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu Umowy zostało wycenione przy założeniu, że ukończą Państwo roboty w terminie wskazanym w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, tj. do 30 czerwca 2018 r. Jak jednak wcześniej wskazano, dotrzymanie pierwotnego terminu realizacji robót okazało się niemożliwe i w związku z tym strony zawarły Aneks do Umowy przedłużający ten termin o 11 miesięcy (tj. do 30 maja 2019 r.).

W związku z przedłużeniem terminu realizacji Inwestycji, skierowali Państwo do Zamawiającego wnioski o zwrot kosztów ogólnych budowy, ponoszonych w przedłużonym czasie realizacji Umowy. Na koszty te składały się m.in. koszty personelu, utrzymania biura budowy, samochodów, telefonów, zaplecza budowy, ochrony budowy, przedłużenia gwarancji bankowej, polisy ubezpieczeniowej, koszty zarządu i administracji przedsiębiorstwa i koszty finansowania.

Zamawiający dokonał zwrotu części wskazanych kosztów, odnośnie zaś kwoty nieuznanej przez Zamawiającego skierowali Państwo pozew o zapłatę do Sądu Okręgowego w (…). Wskazali Państwo w pozwie, że w związku z brakiem możliwości terminowego prowadzenia robót z przyczyn leżących po stronie Zamawiającego, ponieśli Państwo szkodę, na którą składają się wskazane powyżej koszty ogólne budowy, koszty zarządu i finansowania.

Jak wskazali Państwo we wniosku, nie mieli Państwo podstawy do uwzględnienia potencjalnych dodatkowych kosztów w Ofercie i tym samym w umownym wynagrodzeniu. Koszty ogólne budowy, których zapłaty domagali się Państwo w pozwie, nie wchodziły więc w zakres wynagrodzenia na Państwa rzecz. Żądaniem pozwu zostały objęte tylko koszty obliczone na podstawie faktycznie poniesionych przez Państwa wydatków, bez doliczenia marży – domagali się Państwo wyłącznie pokrycia straty, która wystąpiła w Państwa majątku w związku z przedłużoną realizacją robót.

Wynikiem wniesionego pozwu było zawarcie pomiędzy stronami 19 maja 2023 r. ugody sądowej, na podstawie której Zamawiający zapłacił na Państwa rzecz część dochodzonej kwoty. Zgodnie z ugodą, Zamawiający dokona zapłaty ugodzonej kwoty tytułem odszkodowania z powodu konieczności poniesienia nieplanowanych kosztów przedłużonego utrzymywania budowy oraz dodatkowych kosztów wynikających z tej okoliczności, a stanowiących szkodę w Państwa majątku.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy zwrot poniesionych nieplanowych kosztów przedłużonego utrzymywania budowy na mocy ugody sądowej nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W kontekście sprawy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji pojęcia „odszkodowanie”. Zatem w niezbędnym zakresie należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z art. 361 ustawy Kodeks cywilny:

§ 1. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

§ 2. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W myśl art. 362 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron.

Stosownie do art. 363 ustawy Kodeks cywilny:

§ 1. Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

§ 2. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Z kolei w myśl art. 917 Kodeksu cywilnego:

Przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać.

Tak więc istotą ugody jest czynienie sobie wzajemnie ustępstw w zakresie oczekiwanych rezultatów stosunku prawnego, które należy zaliczyć do przedmiotowo istotnych elementów ugody (wyrok SN z dnia 24 lipca 2002 r., sygn. akt I CKN 915/00).

Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone przepisy, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej kwoty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Odwołując się zatem do art. 361 i art. 471 Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w przedmiotowej sytuacji nie dojdzie do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy również wskazać, iż w omawianych okolicznościach nie będzie istniała bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po Państwa stronie, która jest jednym z warunków uznania, iż w danych okolicznościach dochodzi do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Otrzymany zwrot kosztów będzie bowiem stanowił jedynie formę odszkodowania - rekompensaty za poniesienie dodatkowych kosztów w związku z wydłużonym terminem realizacji Inwestycji, który to termin został wydłużony z winy Zamawiającego. Wobec tego to Zamawiający będzie - w oparciu o ugodę sądową - zobowiązany do naprawienia szkody, którą Państwu wyrządził. Ponieśli Państwo bowiem dodatkowe - wcześniej nieprzewidziane - koszty, których nie musieliby Państwo ponosić, gdyby Zamawiający poprzez swoje działania i zaniechania nie spowodował konieczności wydłużenia terminu realizacji Inwestycji.

Otrzymana rekompensata pokryje wyłącznie nieprzewidziane, dodatkowe koszty związane z wydłużeniem terminu realizacji Inwestycji, nie będzie ona natomiast stanowiła jakiegokolwiek przysporzenia po Państwa stronie - tak jak przykładowo przewidziane w Umowie wynagrodzenie za realizację Inwestycji.

Ponadto, w związku ze zwrotem przedmiotowych kosztów, Zamawiający nie otrzyma od Państwa żadnej bezpośrednio i jasno zindywidualizowanej korzyści, co również stanowi przesłankę dla uznania, iż w omawianych okolicznościach nie będzie miało miejsca świadczenie usług. Zwrot dodatkowych kosztów nie jest wynagrodzeniem za wykonanie robót budowlanych na rzecz Zamawiającego. Nie ma bezpośredniego związku pomiędzy zwrotem kosztów a wykonaniem określonych robót. W zamian za zwrot kosztów, po stronie Zamawiającego nie wystąpi żadne przysporzenie - wręcz przeciwnie, Zamawiający w związku z tym, iż z jego winy doszło do opóźnienia w wykonaniu Inwestycji, poniesie stratę w wysokości żądanej przez Państwa rekompensaty dodatkowo poniesionych kosztów ogólnych.

Należy zatem stwierdzić, że Państwa szkodę stanowią dodatkowe i nieprzewidziane w Ofercie koszty z tytułu konieczności realizacji Umowy w terminie wydłużonym, wynikającym m.in. ze zwłoki Zamawiającego w przekazaniu terenu budowy, opóźnienia w zawieraniu odpowiednich porozumień czy umów przez Zamawiającego, wadliwego opisu przedmiotu zamówienia przez Zamawiającego czy występowania odmiennych od wskazanych w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia okoliczności, które opóźniły prowadzenie robót. Wskutek powyższego, ponieśli Państwo koszty związane z wydłużonym czasem trwania Inwestycji. Jak Państwo wskazali, żądaniem pozwu zostały objęte tylko koszty obliczone na podstawie faktycznie poniesionych przez Państwa wydatków, bez doliczenia marży. Tym samym roszczenie przygotowane przez Państwa uwzględnia jedynie nieplanowe koszty, których nie ponieśliby Państwo, gdyby to nie nastąpiło wydłużenie terminu realizacji przedmiotu Umowy.

Należy bowiem zauważyć, że wykazane przez Państwa dodatkowe koszty z całą pewnością spowodowały uszczuplenie Państwa majątku, do którego nie doszłoby, gdyby nie konieczność przedłużenia terminu realizacji Inwestycji. W konsekwencji, z punktu widzenia prawa cywilnego należy je oceniać jako Państwa szkodę. Niewątpliwym jest, że gdyby okres wykonania robót trwał krócej – w czasie pierwotnie umówionym – to wówczas nie wystąpiłaby konieczność poniesienia wskazanych dodatkowych kosztów.

Należy ponadto podkreślić, że w przedstawionym stanie faktycznym poniesione przez Państwa dodatkowe koszty nie wynikały z realizacji prac dodatkowych lub zwiększonego zakresu zamówienia, a wynikały z „wymuszonego” wydłużenia czasu realizacji Inwestycji, z przyczyn leżących po stronie Zamawiającego, na które nie mogli mieć Państwo wpływu ani też nie ponoszą Państwo za nie odpowiedzialności.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie powinno tym samym ulegać wątpliwości, że zwrot poniesionych przez Państwa dodatkowych kosztów z winy Zamawiającego na mocy ugody sądowej dotyczy naprawienia poniesionej przez Państwa szkody, a zatem stanowi odszkodowanie. Aby można było bowiem mówić o odszkodowaniu, spełnione muszą bowiem zostać następujące warunki:

*   miało miejsce niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania w związku z okolicznościami, za które odpowiedzialność ponosi zamawiający,
*   doszło do powstania szkody,
*   istnieje związek przyczynowy między niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania a szkodą.

Powyższe okoliczności niewątpliwie wystąpiły w omawianych okolicznościach, gdyż:

*   miało miejsce nienależyte wykonanie zobowiązania z uwagi na zaniedbania Zamawiającego polegające w szczególności na wadliwym sporządzeniu dokumentacji przez Zamawiającego czy zwłoce Zamawiającego w zawieraniu umów i porozumień,
*   po Państwa stronie powstała w związku z tym szkoda w postaci dodatkowych kosztów, które musieli Państwo ponieść, a które nie mogły zostać skalkulowane w wysokości należnego Państwu i zaakceptowanego przez Zamawiającego wynagrodzenia za realizację Inwestycji,
*   pomiędzy powstałą szkodą a nienależytym wykonaniem Umowy przez Zamawiającego istniał związek przyczynowy, gdyż z uwagi na działania i zaniechania Zamawiającego, konieczne było wydłużenie terminu realizacji Inwestycji, przez co musieli Państwo ponieść dodatkowe koszty.

Reasumując, zwrot przez Zamawiającego dodatkowych kosztów poniesionych przez Państwa w związku z wydłużeniem terminu realizacji Inwestycji z przyczyn niezależnych od Państwa nie stanowi zapłaty wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Państwa w odniesieniu do pytania nr 1 jest **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących dodatkowych kosztów, o których mowa w opisanym stanie faktycznym.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ww. ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006 str. 1 z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in. wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excisie), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Participations SA v. Directeur region al des impots du Nord-Pas-de-Calats). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jak wskazali Państwo we wniosku, Państwa Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzą Państwo działalność gospodarczą głównie w zakresie budownictwa.

W związku z przedłużeniem terminu realizacji Inwestycji, ponieśli Państwo dodatkowe koszty ogólne, na które składały się m.in. koszty:

*   personelu,
*   utrzymania biura budowy,
*   samochodów,
*   telefonów,
*   zaplecza budowy,
*   ochrony budowy,
*   przedłużenia gwarancji bankowej,
*   polisy ubezpieczeniowej,
*   zarządu i administracji przedsiębiorstwa,
*   finansowania.

Jak Państwo wskazali, koszty ogólne budowy nie były powiązane z konkretnymi robotami, lecz z budową jako całością.

Zatem dodatkowe koszty, które ponieśli Państwo w związku z przedłużeniem terminu realizacji robót budowlanych wykazują pośredni związek z prowadzoną przez Państwa działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, a konkretnie – z realizacją Inwestycji pn.: „(…)”.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że będą Państwo mieli prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących dodatkowe koszty poniesione przez Państwa w związku z realizacją Inwestycji. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).