Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-818/14/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-09
Teza: powstania przychodu z tytułu wynagrodzenia, należnego w związku z wygaśnięciem prawa użytkowania wieczystego, za budynki posadowione na obcym gruncie
Słowa kluczowe: budynek; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 lipca 2014 r. (data złożenia do tut. Biura 9 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu z tytułu wynagrodzenia, należnego w związku z wygaśnięciem prawa użytkowania wieczystego, za budynki posadowione na obcym gruncie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2014 r. do tut. Biura został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu z tytułu wynagrodzenia, należnego w związku z wygaśnięciem prawa użytkowania wieczystego, za budynki posadowione na obcym gruncie.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej Spółką) powstał z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego, a następnie jego komunalizacji i finalnie przekształcenia w spółkę akcyjną. Gmina jest jedynym akcjonariuszem Spółki. Majątek Spółki stanowią m.in. nieruchomości gruntowe w części zabudowane obiektami. Część nieruchomości gruntowych, wymienionych w akcie założycielskim jest własnością Gminy, a Wnioskodawca jest ich użytkownikiem wieczystym, natomiast pozostała część została przez Gminę wniesiona do Spółki w drodze aportu.

Spółka w ramach planowanych zmian w zakresie struktury własności posiadanych gruntów rozważa koncepcję przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności. Obowiązujące przepisy wykluczają możliwość przekształcenia prawa użytkowania gruntu na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu z uwagi na fakt, że Gmina jest w Spółce podmiotem dominującym. W związku z tym pojawiły się dwie koncepcje pozwalające na przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Pierwsza z nich przewiduje zawarcie porozumienia z właścicielem gruntów tj. Gminą, na mocy którego nastąpiłoby wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego, a następnie Gmina zobowiązałaby się do wniesienia tych nieruchomości aportem do Spółki. Wartość aportu stanowiłaby różnicę pomiędzy wartościami tych gruntów w użytkowaniu wieczystym i wartością rynkową zabudowanej nieruchomości. Druga koncepcja zakłada dokonanie sprzedaży gruntu Spółce, z zastosowaniem regulacji wynikających z ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zawarto również w pytaniu i we własnym stanowisku w sprawie, gdzie wskazano, że Wnioskodawcy w związku wygaśnięciem prawa wieczystego użytkowania, będzie przysługiwało roszczenie względem Gminy o zwrot nakładów poczynionych na tych gruntach, w postaci budynków.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zawarcie przez Spółkę porozumienia z Gminą na mocy którego wygaśnie prawo wieczystego użytkowania gruntu, a które skutkować będzie powstaniem roszczenia, przysługującego Spółce względem Gminy, o zwrot nakładów w postaci budynków zlokalizowanych na tych gruntach, spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

W myśl art. 3531 Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), za dopuszczalne należy uznać zawarcie umowy (czy też porozumienia), w wyniku której umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste ulegnie rozwiązaniu, a prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wygaśnie. Skutkiem zawarcia takiej umowy będzie pomniejszenie majątku Spółki o prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności budynków położonych na tych gruntach. Zawarcie umowy pomiędzy Gminą i Spółką w przedmiocie wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz następnie wniesienie przez Gminę do Spółki aportu w postaci prawa własności zabudowanych gruntów stanowią dwa odrębne następujące po sobie zdarzenia. Jednakże z uwagi na zastrzeżenia warunkujące zawarcie porozumienia tj. zobowiązanie Gminy do wniesienia aportem do Spółki przedmiotowych zabudowanych gruntów należy te transakcje ze sobą wzajemnie wiązać i rozliczać. Oznacza to, że powstanie roszczenia po stronie Spółki względem Gminy w wyniku zawarcia porozumienia wygaszającego prawo wieczystego użytkowania, za nakłady poczynione w obiektach położonych na tych gruntach, zostanie zaspokojone wniesieniem aportu.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 updop, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych (aportu) na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego oraz kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy (tzw. agio), co powoduje, że przedmiotowa transakcja nie będzie skutkowała po stronie spółki powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Mając powyższe na uwadze, Spółka ustosunkowując się do ww. pytania stwierdza, że w jej ocenie, należy odpowiedzieć negatywnie, tj. wygaszenie prawa użytkowania gruntu i ustanowienie własności poprzez realizację transakcji zarówno w pierwszym, jak i drugim wariancie nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu do opodatkowania w spółce.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem wyznaczającym jej zakres, nie jest kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych czynności wniesienia aportu niepieniężnego do Spółki ani sprzedaży na jej rzecz nieruchomości gruntowej, której Wnioskodawca był użytkownikiem wieczystym.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej „updop”), przychodem co do zasady są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W punktach od 2-10 tego przepisu wymienione zostały szczególne rodzaje zdarzeń prawnych, które na gruncie przepisów updop powodują powstanie przychodu.

Ustęp 3 tego artykułu stanowi natomiast, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W orzeczeniu NSA z 14 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1305/97 Sąd wskazał, że: „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa”. Natomiast w wyroku Sądu Najwyższego z 26 marca 1993 r., sygn. akt ARN 6/93 czytamy, że: „należne przychody to te które wynikają ze źródła jakie stanowi działalność gospodarcza – i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano”.

W myśl art. 235 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 518), użytkowanie wieczyste wygasa z upływem okresu ustalonego w umowie albo przez rozwiązanie umowy przed upływem tego okresu. Natomiast ust. 2 tego przepisu stanowi, że w razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego na skutek upływu okresu ustalonego w umowie albo na skutek rozwiązania umowy przed upływem tego okresu, użytkownikowi wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za wzniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia. Wynagrodzenie powinno być równe wartości tych budynków i urządzeń określonej na dzień wygaśnięcia użytkowania wieczystego. Za budynki i inne urządzenia wzniesione wbrew postanowieniom umowy wynagrodzenie nie przysługuje.

Z powyższych przepisów wynika, że skutkiem wygaśnięcia użytkowania wieczystego jest wygaśniecie przysługującej użytkownikowi wieczystemu własności budynków, względnie innych urządzeń znajdującym się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Z mocy bowiem art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego, własność ta jest prawem związanym z prawem użytkowania wieczystego, a zatem dzieli ona los prawny prawa głównego (por. też post. SN z 10 listopada 2010 r. II CSK 198/10). Użytkownikowi wieczystemu należy się jednak wynagrodzenie za wzniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia.

Prawo podatkowe jest odrębną od prawa cywilnego gałęzią systemu prawnego obowiązującego w Polsce i posiada pewną niezależność (autonomię). W doktrynie uważa się, że „Instytucja autonomii prawa podatkowego wynika z niepodważalnego założenia, że dla realizacji celów tego prawa niektóre pojęcia i instytucje są uregulowane odmiennie od regulacji zawartych w przepisach innych dyscyplin prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą. Zatem w myśl powyższego „normy prawa podatkowego w sposób spójny i uporządkowany regulują obszerne kategorie stosunków społecznych. Czynią to zarazem w sposób pełny. Biorąc pod uwagę powyższe zespół norm tworzących prawo podatkowe kreuje wewnętrznie jednolitą strukturę prawną, która w swej istocie pozostaje w całkowitym braku zależności od innych gałęzi prawa, konstytuując w swym zakresie własne instytucje prawne” (A. Gomuowicz, J. Małecki: „Podatki i Prawo Podatkowe” Wydanie IV, Warszawa 2008 r., str. 151). Powyższa autonomia prawa podatkowego znajduje także swe odzwierciedlenie także w linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu w uchwale z 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11 czytamy między innymi, że: „z uwagi na swą niezależność poszczególne gałęzie prawa to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne”. Niezależność prawa podatkowego daje możliwość oceny, jakie skutki podatkowe będą miały zawierane przez podatnika czynności cywilnoprawne.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, którego jedynym akcjonariuszem jest Gmina, jest użytkownikiem wieczystym gruntu na którym posadowione są należące do niego budynki. Wnioskodawca rozważa możliwość zawarcia porozumienia z właścicielem gruntów (Gminą), powodującego wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego. Z tego tytułu Wnioskodawcy będzie przysługiwało roszczenie o wynagrodzenie za budynki istniejące na tym gruncie, w dniu wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego. Jak twierdzi Wnioskodawca, zaspokojenia tego roszczenia Gmina, dokonałaby poprzez wniesienie tej nieruchomości do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), w wyniku czego Gmina objęła by udziały w wysokości różnicy pomiędzy wartościami tych gruntów w użytkowaniu wieczystym i wartością rynkową zabudowanej nieruchomości. W świetle powyższego należy stwierdzić, że wygaśnięcie użytkowania wieczystego oraz wniesienie aportu do spółki kapitałowej lub sprzedaż nieruchomości stanowią na gruncie przepisów updop, odrębne zdarzenia prawne i każde z nich należy rozpatrywać oddzielnie. W wyniku wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego gruntu następuje wygaśnięcie przysługującej użytkownikowi wieczystemu własności budynków na nim posadowionych. Wnioskodawcy (tj. użytkownikowi wieczystemu) przysługuje jednak z tego tytułu wynagrodzenie. Późniejsze czynności cywilnoprawne, tj. wniesienie aportu do spółki kapitałowej lub sprzedaż nieruchomości, są odrębnymi zdarzeniami gospodarczymi, których efektem mogą być określone konsekwencje podatkowe. Jednak jak już zaznaczono na wstępie niniejszej interpretacji kwestie te nie są jej przedmiotem.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w związku z wygaśnięciem prawa użytkowania wieczystego Wnioskodawcy będzie przysługiwało roszczenie o wypłatę wynagrodzenia należnego użytkownikowi wieczystemu za budynki posadowione na gruncie, które będzie przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań dotyczących przepisów ustawy o po-datku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.