Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1108/09-2/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-11-24
Teza: usługi pomocnicze nie mogą być świadczeniem, które można byłoby uznać za choćby częściowe wykonanie usługi, bowiem funkcjonale powiązania wszystkich poszczególnych świadczeń składających się na usługę kompleksową elementy pomocnicze pozbawiają owej gospodarczej odrębności. W konsekwencji należałoby stwierdzić, iż w świadczonej przez Spółkę usłudze kompleksowej, jako element zasadniczy należałoby wyróżnić utrzymanie i przechowanie „rezerwy magazynowej”, a ustalając skutki podatkowe dla całej usługi w odniesieniu do usługi zasadniczej, uznać ją za opodatkowaną VAT według ogólnej zasady z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w kraju siedziby usługodawcy.
Słowa kluczowe: świadczenie; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U.Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 01 października 2009r. (data wpływu 05 października 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy do usług opisanych w stanie faktycznym będą miały zastosowanie ogólne zasady ustalania miejsca opodatkowania usług, opisane w aktualnym stanie prawnym w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 października 2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy do usług opisanych w stanie faktycznym będą miały zastosowanie ogólne zasady ustalania miejsca opodatkowania usług, opisane w aktualnym stanie prawnym w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka dokonuje zakupu towarów od kontrahenta unijnego, który sprowadzany jest na terytorium kraju (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - WNT). Jednocześnie towar ten podlega sprzedaży na rzecz innego kontrahenta unijnego i jest w związku ze sprzedażą wywożony z terytorium kraju (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów - WDT). Warunki zakupu i sprzedaży są tak uzgodnione, że nabywane przez Spółkę towary odpowiadają już warunkom zamówienia nabywcy unijnego. Jednocześnie nabywca towarów z uwagi na dalszą ich odsprzedaż zmuszony jest zorganizować proces dostaw towarów swoim kontrahentom. Niezakłócony przebieg dostaw jest możliwy jedynie przy bieżącym monitorowaniu planu dostaw realizowanych przez nabywcę oraz korelowania go z możliwościami zaopatrzeniowymi Spółki, co wymusza właściwe zarządzanie gospodarką zaopatrzeniową. Zachowanie elastyczności dostaw do swoich kontrahentów uniemożliwia nabywcy uzgodnienie w pełni terminów odbioru zakupywanych towarów. W związku z tym nabywca zlecił Spółce magazynowanie towarów mających być przedmiotem dostaw realizowanych na jego rzecz (zobowiązanie do przechowania towarów Spółka wykonuje w wybrany przez siebie sposób (w tym miejsce) byleby odpowiadał on jego celowi gospodarczemu). W ten sposób nabywca zabezpiecza sobie nabycie określonych ilości towarów i ich odbiór zależnie od swoich potrzeb (posiada informację o dostępnych towarach, które może nabyć bez realizacji samej dostawy, co umożliwia mu oferowanie w bieżącej sprzedaży tych towarów swoim kontrahentom). Niezależnie od magazynowania towarów, tzn. zabezpieczenia ich przed zniszczeniem, nabywca zmuszony jest także częstokroć dostosować towary do wymagań ich ostatecznych odbiorców (np. chodzi głównie o ich odpowiednie przepakowanie). Kwestie logistyczne przesądziły o tym, że towar winien być dostosowany do tych wymagań przed jego nabyciem przez kontrahenta unijnego (przed wydaniem towarów kontrahentowi unijnemu dokonującemu dalszej odsprzedaży towarów). Zabezpieczenie dostaw wymusiło na nabywcy towarów, zlecenie Spółce zarządzania gospodarką zaopatrzeniową. Monitorowanie zmieniających się planów dostaw stanowi podstawę zabezpieczenia odpowiedniej ilości towarów dla nabywcy (na zasadzie „rezerwacji towarowej”), w tym także modyfikacji planu dostaw, jeżeli okoliczności wskazują na taką konieczność. Złożoność całego procesu skłoniła strony do kompleksowego podejścia do problemu i traktowania szeregu działań podejmowanych na rzecz nabywcy jako jednej złożonej usługi w zakresie zarządzania dostawami, w tym przechowywania „rezerwy magazynowej”. Z jednej strony usługi te bezpośrednio związane są z dostawami realizowanymi w ramach WDT, z drugiej jednak strony ich złożoność funkcjonalnie odrywa się od poszczególnych dostaw, dotycząc organizowania procesu dostaw jako takiego (ów związek funkcjonalny z całokształtem organizacji procesu zaopatrzenia uniemożliwia ich bezpośrednie przyporządkowanie do poszczególnych dostaw).

Należy zwrócić uwagę, że co do zasady przechowywanie (utrzymywanie) „rezerwy magazynowej” w powiązaniu zarządzaniem gospodarką zaopatrzeniową (które stanowi subsydiarny element w usłudze kompleksowej), czyni ze Spółki centrum zarządzania dystrybucją towarów ich nabywcy unijnego, co przesądza o charakterze złożonej usługi. Usługa ta w swojej istocie nie ma na celu:

1.  udostępnienia powierzchni magazynowej (utrzymanie „rezerwy magazynowej” oznacza zabezpieczenie dostaw towarów, które są przechowywane w sposób odpowiadający celowi gospodarczemu, zaś na sposób, w tym miejsce, wykonania usługi jej nabywca nie ma żadnego wpływu; nabywca usługi nie otrzymuje żadnych uprawnień w zakresie zagospodarowywania powierzchni magazynowej);
2.  wykonania określonych czynności na towarach, te z zasady ograniczają się bowiem do ich zabezpieczenia i zapewniania dostępności, w tym już w stanie umożliwiającym ich dalszą odsprzedaż (odpowiednie zapakowanie); niektóre czynności dodatkowe, w szczególności takie jak pakowanie, formowanie przesyłek wydają się być ściślej związane z konkretnymi dostawami, choć w istocie co do charakteru nie różnią się od pozostałych czynności (jak np. zarządzanie procesami zaopatrzenia, o czym dalej); w całej konstrukcji pełnienia roli centrum dystrybucji usługi te związane są z zarządzeniem zapasami; zwalnianie powierzchni magazynowej związane jest z zamierzoną realizacją dostaw, lecz koszty z tym związane od dostaw są już oderwane; dojście dostawy do skutku nie ma znaczenia, chodzi bowiem o samo przygotowanie towarów do dostawy (czynność jest wykonana także w przypadku późniejszego braku dostawy); wydanie towaru z magazynu jest w całym procesie analogiczne do jego przyjęcia i tak też rozliczane; zarówno przy przyjęciu do magazynu (w celu zabezpieczenia „rezerwy magazynowej”), jak i przy wydaniu z magazynu (w związku z dostawaj uwzględnia się koszty robocizny, zużycia środków trwałych, materiałów etc.; zasadnicze powiązanie tych kosztów z gospodarką magazynową nie zaś z samymi dostawami znajduje odzwierciedlenie w sposobie uwzględniania w rozliczeniu między stronami kosztów z tym związanych, wprost wskazującym na brak rozróżnienia między procesami zapoczątkowującymi samo tworzenie „rezerwy magazynowej” i procesami ją rozwiązującymi;
3.  przetwarzania danych i dostarczania informacji (powyższe jest jedynie środkiem do osiągnięcia określonego celu gospodarczego; samo przetwarzanie danych ma miejsce wyłącznie w celu właściwej organizacji procesu zaopatrzenia; przekazywanie informacji czy przetworzonych danych dla nabywcy usługi pozbawione byłoby gospodarczej wartości);
4.  doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej (występujące elementy doradcze i tak w efekcie końcowym przekładają się na wynik podejmowanych przez Spółkę działań; doradztwo ma na celu umożliwienie uzgodnienia optymalnych założeń dotyczących realizacji /czy zmiany sposobu wykonywania/ usługi w celu zapewnienia najlepszego rezultatu dla nabywcy iw tym zakresie można byłoby mówić o wykorzystywaniu efektu tych działań przez usługodawcę \[Spółkę\], która odpowiada za efekt wykonywanych usług; zatem w efekcie byłoby to doradztwo na własną rzecz; samo doradztwo byłoby bezprzedmiotowe dla nabywcy);
5.  zarządzania (Spółka nie zarządza działalnością usługobiorcy; jeśli już, to można dopatrywać się w tym elementów zarządzania wybranymi procesami, z tym jednak zastrzeżeniem, że efektem ma być ostateczne zapewnienie „rezerwy magazynowej”; czynność ta z natury też jest jedynie pomocnicza do realizacji zadań centrum dystrybucyjnego - możliwość stałego niezakłóconego i elastycznego dokonywania zakupu towarów w określonym miejscu niezależnie od zmieniających się okoliczności; usługobiorca zainteresowany jest ostatecznym efektem możliwości dokonania zakupu towarów w sposób elastyczny, dostosowywany na bieżąco do zmieniających się jego potrzeb).

Charakter świadczonych usług nie pozwala na proste ustalenie ich ceny, dlatego też zgodnie z przyjętymi przez strony założeniami wynagrodzenie za wykonane usługi kalkulowane jest w oparciu o poniesione koszty i marżę usługodawcy. Sposób rozliczeń uwzględniający nie tylko koszty bezpośrednie, ale także pośrednie liczone według określonego klucza, przesądza o konieczności ich rozliczania w przyjętych okresach rozliczeniowych nie zaś na bieżąco (koszty te obejmują utrzymanie substancji majątkowej służącej usługom (np. amortyzacja środków trwałych, zużycie materiałów, czynsze), jak również związane z samą realizacją składających się na usługę procesów (np. koszty wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców). Warto przy tym podkreślić, iż przyjęty sposób rozliczenia zapewnia przejrzystość tak realizowanych transakcji, co przy innym sposobie kalkulacji wynagrodzenia, jeżeli w ogóle uznać za możliwe ustalenie wynagrodzenia zryczałtowanego, byłoby niemożliwe i mogłoby prowadzić do sporów między stronami. Utrzymanie „rezerwy magazynowej” zabezpiecza w pełni elastyczność realizowania przez usługobiorcę dostaw towarów. Temu służy powierzenie Spółce roli centrum dystrybucyjnego. Należy zauważyć, że Spółka w związku z powyższym ponosi określone koszty, zmuszona jest do podejmowania na rzecz usługobiorcy szeregu czynności składających się na kompleksową usługę. Usługa ta zaspokaja zdefiniowany w powyższy sposób interes gospodarczy usługobiorcy. Ich charakter przesądza o oderwaniu usług od konkretnych transakcji sprzedaży towarów, czyniąc z nich odrębny przedmiot dostawy - dostawa usług. Owa odrębność jest pochodną odrębności interesu gospodarczego jaki jest w wyniku świadczenia usług zaspokajany. Konsekwencją powyższego jest fakt, iż usługa ta będzie wykonywana także mimo faktycznego w konkretnym przypadku braku dostaw (wystąpienie dostaw lub ich ilość wpływa na pracochłonność usługi, nie przesądza natomiast o samym wykonywaniu usługi - ta jest bowiem wykonywana nawet wtedy, gdy żadne dostawy nie są realizowane). Dla usługobiorcy liczy się efekt całej usługi, nie zaś świadczeń częściowych i w tym znaczeniu same poszczególne świadczenia częściowe są pozbawione gospodarczej wartości (nie zaspokajają jego interesu gospodarczego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do usług opisanych w stanie faktycznym będą miały zastosowanie ogólne zasady ustalania miejsca opodatkowania usług, opisane w aktualnym stanie prawnym w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, do miejsca opodatkowania opisanych usług zastosowanie będą miały zasady ogólne, w obecnym stanie prawnym opisane w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. Co do zasady miejscem świadczenia usług - zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - jest miejsce, gdzie świadczący usługi posiada siedzibę, miejsce stałego prowadzenia działalności lub miejsce stałego zamieszkania. Przepisy ustawy o VAT wprowadzają także, z uwagi na charakter niektórych usług, odstępstwa od ogólnej zasady. Tak więc dla niektórych usług miejscem świadczenia może być miejsce położenia nieruchomości, siedziba usługobiorcy lub faktyczne miejsce wykonania usługi. Jednakże dla zastosowania odstępstwa od ogólnej reguły koniecznym jest przyporządkowanie danych usług do określonej kategorii podlegającej opodatkowania na zasadach szczególnych.

Teoretycznie utrzymanie „rezerwy magazynowej” w opisanym stanie faktycznym może kojarzyć się z usługami najmu, a w konsekwencji zostać uznane za usługi związane z nieruchomościami. Taki wniosek byłby jednak całkowicie bezpodstawny. Jeżeli nawet abstrahować od kompleksowości świadczonych usług, koncentrując się wyłącznie na aspekcie przechowywania (magazynowania towarów), usługi takiej nie sposób uznać za usługi związane z nieruchomościami. Jak słusznie podkreśla się w judykaturze sądownictwa administracyjnego „prawidłowym jest, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami ma odbywać się w miejscu położenia tychże nieruchomości. Aby jednak postulat ten mógł być zrealizowany, nieruchomość, będąca przedmiotem usługi musi być ściśle oznaczona, a więc podatkowo zidentyfikowana. Oznacza to, że umowa cywilno-prawna, zawarta pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą powinna określać i położenie nieruchomości i konkretyzowanie usługi i nie tylko dla określenia zobowiązań stron umowy, ale dlatego, że podatkowy system unijny żąda zgodnego ze stanem faktycznym określenia zobowiązania podatkowego i jego miejsca realizacji” wyrok WSA w Warszawie z 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 334/08). W przedmiotowym stanie faktycznym usługobiorca nie tylko nie otrzymuje żadnych uprawnień w zakresie korzystania z powierzchni magazynowej, ale też nie ma żadnego wpływu na miejsce przechowywania towarów, o ile tylko sposób przechowywania odpowiada celowi gospodarczemu. W związku z tym, że przedmiot usługi (przechowanie) odrywa się od miejsca jego świadczenia, które dla samej usługi pozostaje nieistotne (zamiarem stron nie jest bowiem zapewnienie dysponowania określoną nieruchomością przypisanie usługobiorcy praw do korzystania z powierzchni magazynowej lecz utrzymanie towarów w niezmienionym stanie - w tym przypadku utrzymanie „rezerwy magazynowej, w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że „usługi magazynowania i przechowywania towarów należących do kontrahentów unijnych są usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako usługi krajowe. Ich miejscem świadczenia jest bowiem miejsce, gdzie podatnik ma siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczy te usługi (na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług)” (postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 31 stycznia 2005 r., nr lll-2/443-383/04/MS). Należy przy tym podkreślić jednolitość tej praktyki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w swojej interpretacji nr ILPP2/443-144/08-4/SJ z dnia 12 maja 2008 r., wydanej w imieniu Ministra Finansów, w wyniku analizy przepisów ustawy dochodzi do analogicznego wniosku, iż „miejscem opodatkowania przedmiotowej usługi magazynowania towarów, świadczonej na podstawie odrębnej umowy z kontrahentem oraz nie wymienionej w katalogu usług pomocniczych do usług transportu (przepis art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznych) jest terytorium kraju, w myśl art. 27 ust. 1 ustawy” (podobnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Jeżyce w postanowieniu z dnia 9 grudnia 2005 r., nr TP/443-83/05/1; Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 7 września 2006 r., nr 1471/NTR2/443-227/06/MP; Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomiu w postanowieniu z dnia 3 stycznia 2007 r., nr 1425/021/443/62/IW). Nie ulega zatem wątpliwości, że magazynowania „rezerwy magazynowej”, jeżeli tylko na tym aspekcie usług się skupić podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych zgodnie z przepisem art. 27 ust. 1 ustawy o VAT.

Niewątpliwie uznanie, że przedmiotem usługi nie są usługi związane z nieruchomościami w żadnej mierze nie pozwala uznać ich za usługi na ruchomym majątku rzeczowym, tylko dlatego, że co do zasady dotyczą rzeczy ruchomych (towarów). W praktyce organów podatkowych z całą stanowczością podkreśla się, iż „ustawa nie definiuje pojęcia „usługi na ruchomym majątku rzeczowym”. W związku z tym należy zwrot ten interpretować w oparciu o wykładnię językową jako wszelkie usługi wykonywane przez podatnika, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2008 r., nr ITPP2/443-872a/08/AD).

„Katalog usług na ruchomym majątku rzeczowym obejmuje np. naprawę rzeczy ruchomej, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z rzeczami ruchomymi, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie „(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2008 r, nr IBPP3/443-755/08/KO). Zwraca uwagę fakt, że czynności podejmowane przez usługodawcę sprowadzają się jedynie do zabezpieczenia towarów bądź przygotowania do sprzedaży. Ich przedmiotem bezpośrednio nie są towary (nie przerabia się ich, ulepsza, w jakikolwiek sposób zmienia), jedynie efekt tych działań sprowadza się do zabezpieczenia towarów w stanie nadającym się do dalszej sprzedaży. Analogiczne uwagi należy poczynić już wyłącznie w odniesieniu do czynności towarzyszących zwalnianiu „rezerwy magazynowej” w związku z realizowanymi dostawami. Jakkolwiek teoretycznie można byłoby dopatrywać się w tych czynnościach usług pomocniczych do wewnątrzwspólnotowego transportu towarów (art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT), to jednak czynności tych nie sposób wprost przypisać do określonych usług transportowych. Co więcej, druga strona nie jest zainteresowana zakupem usług pomocniczych jako takich, to bowiem nie zaspokajałoby jej interesu gospodarczego (świadczenie tylko tych usług nie odpowiadałoby znanemu stronom i zamierzonemu przez usługobiorcę celowi gospodarczemu). O istocie tych czynności przesądza chociażby fakt, że w przypadku modyfikacji planów dostaw, czynności te mogą nie wiązać się z określoną dostawą (ta bowiem może nie dojść do skutku), będą one w przyszłości częściowo powtórzone, bądź, jeśli zajdzie taka potrzeba, efekt podjętych działań zostanie całkowicie unicestwiony przez przywrócenie (zwiększenie) „rezerwy magazynowej” (mówiąc wprost ma miejsce powrót towarów do magazynu), z jednym zasadniczym zastrzeżeniem.

Należy bowiem podkreślić, iż po dokonaniu powyższych czynności (formowanie przesyłki) klient ma dostęp do towarów „w stanie do dalszej sprzedaży”, stanowiących jednak nadal część „,rezerwy magazynowej”, którą może swobodnie dysponować (np. zmienić warunki stanu do sprzedaży”; anulować w ogóle dane warunki „stanu do sprzedaży” nakazując przywrócenie do stanu poprzedniego /stan umożliwiający całkowicie swobodne kształtowanie warunków przesyłki/). Za takie czynności jednak usługobiorca również jest finansowo obciążany. Powyższe niezbicie dowodzi jak bardzo czynności te związane są z zarządzaniem „rezerwą magazynową”, będąc czynnościami subsydiarnymi do utrzymania „rezerwy magazynowej”, jednocześnie gospodarczo oderwanymi od dostaw z jakimi jednocześnie mogą pozostawać w funkcjonalnym związku.

Powyższe utrzymanie w dyspozycji kontrahenta „rezerwy magazynowej”, pozwalającej na niezakłócony proces dystrybucji sprzedawanych przez niego towarów, należy bez wątpienia uznać za element zasadniczy, nadający charakter usłudze kompleksowej. W tej perspektywie z pełną aprobatą winien spotkać się pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 2237/98, iż „wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Z podstawy opodatkowania całościowej usługi świadczonej przez jeden podmiot nie można wyłączyć poszczególnych jej elementów i opodatkować ich według innych stawek.”

„Czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w procesie prowadzonej przezeń działalności produkcyjnej, służąc tym samym tej działalności produkcyjnej, albo też do zaspokojenia potrzeb zamawiającego o charakterze konsumpcyjnym. Na podstawie tej tezy można zatem uznać, że wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie”. W przypadku świadczeń złożonych należy ustalić, w kontekście wszystkich okoliczności, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a które jedynie są czynnościami pomocniczymi, ułatwiającymi lub umożliwiającymi korzystanie ze świadczenia zasadniczego w ogóle lub w pełniejszym zakresie. Konsekwentnie skutki podatkowe dla całej usługi złożonej należy określać w odniesieniu do świadczenia o charakterze zasadniczym. Z powyższym w pełni koresponduje także wynik analizy przepisów w zakresie statystki publicznej oraz prawa podatkowego. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z punktem 7.6.8. objaśnień do PKWiU, usługi składające się z szeregu czynności klasyfikowanych jako różnego rodzaju usługi (tzw. usługi kompleksowe) należy traktować jako usługę, która nadaje całości zasadniczy charakter. Taki sposób traktowania usług kompleksowych wynika również z wyroku Sądu Najwyższego z 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 66/01, niepubl M.Podat. 2002/12/33), w którym czytamy, że: „(\`(...)\`) podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym.”

Na podobnym stanowisku stanął Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd stwierdzając, że „świadczenie, na które z ekonomicznego punktu widzenia składa się więcej niż jedna usługa nie powinno być sztucznie dzielone, gdyż mogłoby to doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Co więcej, na powyższym orzeczeniu opiera się również praktyka organów podatkowych. Naczelnik I Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej w postanowieniu z 7 marca 2007 r. (sygn. PP/443-17/07), wyjaśnił, że „świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Należy zauważyć, że sztuczne wyodrębnienie świadczeń pomocniczych, takich jak:

1.  czynności wykonywane na towarach (przygotowanie do sprzedaży) (usługi pomocnicze do usług transportu wewnątrzwspólnotowego),
2.  doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,
3.  twarzanie danych i dostarczanie informacji, pozwalałoby na zmianę miejsca opodatkowania tych świadczeń z państwa siedziby usługodawcy na państwo siedziby usługobiorcy.

Jednakże zważywszy na okoliczności faktyczne, a przede wszystkim cel gospodarczy przyświecający stronom, przejawiający się w szczególności w wartości świadczenia złożonego oraz poszczególnych jego elementów dla nabywcy, takie wyodrębnienie nie tylko gospodarczo należałoby uznać za niczym nie uzasadnione, ale także na gruncie opodatkowania VAT za prowadzące do zakłócenia funkcjonowanie systemu VAT poprzez bezzasadne uniknięcie opodatkowania usług pomocniczych na terytorium kraju. Raz jeszcze należy podkreślić, że usługi pomocnicze mają wartość gospodarczą dla nabywcy jedynie w perspektywie realizacji celu wyznaczonego usługą zasadniczą. Oderwane od usługi zasadniczej, jakkolwiek co do zasady mogą stanowić odrębny przedmiot sprzedaży, to jednak nie mogą być świadczeniem, które można byłoby uznać za choćby częściowe wykonanie usługi, bowiem funkcjonale powiązania wszystkich poszczególnych świadczeń składających się na usługę kompleksową elementy pomocnicze pozbawiają owej gospodarczej odrębności.

W konsekwencji należałoby stwierdzić, iż w świadczonej przez Spółkę usłudze kompleksowej, jako element zasadniczy należałoby wyróżnić utrzymanie i przechowanie „rezerwy magazynowej”, a ustalając skutki podatkowe dla całej usługi w odniesieniu do usługi zasadniczej, uznać ją za opodatkowaną VAT według ogólnej zasady z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w kraju siedziby usługodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.