Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1077/11-5/S/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-14
Teza: Czy zgodnie z art. 38c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Bank może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpis IBNR, na zasadach określonych w tych przepisach, w zakresie, w jakim zgodnie ze stosowanymi w Banku Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości odpis IBNR jest tworzony dla nabytych niekwotowanych obligacji przedsiębiorstw lub gmin, które są kwalifikowane wg. MSR, jako pożyczki i należności?
Słowa kluczowe: banki; gmina; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; obligacje; pożyczka; przedsiębiorstwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 37; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 38 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny od 6 czerwca 2013r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2490/12 z dnia 24 kwietnia 2013r. (data wpływu 15.07.2013r.), stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 14.12.2011r. (data wpływu 19.12.2011r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie potwierdzenia, że zgodnie z art. 38c ust. 1 ww. ustawy Bank może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpis IBNR, na zasadach określonych w tych przepisach, w zakresie, w jakim zgodnie ze stosowanymi w Banku Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości odpis IBNR jest tworzony dla nabytych niekwotowanych obligacji przedsiębiorstw lub gmin, które są kwalifikowane wg. MSR, jako pożyczki i należności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.12.2011r. do tut. Organu, wpłynął wniosek Bankuo wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie potwierdzenia, że zgodnie z art. 38c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Bank może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpis IBNR, na zasadach określonych w tych przepisach, w zakresie, w jakim zgodnie ze stosowanymi w Banku Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości odpis IBNR jest tworzony dla nabytych niekwotowanych obligacji przedsiębiorstw lub gmin, które są kwalifikowane wg. MSR jako pożyczki i należności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz następując zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Bank) sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. W związku z tym Bank zgodnie z art. 38c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT) zalicza do kosztów uzyskania przychodów rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe (dalej: odpis z tytułu IBNR, odpis IBNR), na zasadach określonych w tym przepisie. Ustalając kwotę odpisu IBNR, o której mowa w art. 38c ust. 1 ustawy CIT, Bank stosuje przepisy Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (dalej: MSR), i zgodnie z nimi tworzy odpis IBNR także dla nabytych niekwotowanych obligacji przedsiębiorstw lub gmin, które są kwalifikowane wg. MSR, jako pożyczki i należności.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 38c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Bank może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpis IBNR, na zasadach określonych w tych przepisach, w zakresie, w jakim zgodnie ze stosowanymi w Banku Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości odpis IBNR jest tworzony dla nabytych niekwotowanych obligacji przedsiębiorstw lub gmin, które są kwalifikowane wg. MSR, jako pożyczki i należności?

Zdaniem Banku, zgodnie z wymogami MSR 39 ”instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena” instrumenty finansowe kwalifikuje się do następujących kategorii:

1.  aktywa finansowe lub zobowiązania finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy,
2.  inwestycje utrzymywane do terminu wymagalności
3.  pożyczki i należności
4.  aktywa finansowe dostępne do sprzedaży

Zgodnie z MSR 39 do kategorii „pożyczek i należności” zalicza się aktywa finansowe niebędące instrumentami pochodnymi, z ustalonymi lub możliwymi do określenia płatnościami, które nie są kwotowane na aktywnym rynku, inne niż:

1.  aktywa finansowe, które jednostka zamierza sprzedać natychmiast lub w bliskim terminie, które kwalifikuje się, jako przeznaczone do obrotu, i te, które przy początkowym ujęciu zostały wyznaczone przez jednostkę, jako wyceniane według wartości godziwej przez wynik finansowy;
2.  aktywa finansowe wyznaczone przez jednostkę przy początkowym ujęciu, jako dostępne do sprzedaży; lub
3.  aktywa finansowe, których posiadacz może nie odzyskać zasadniczo pełnej kwoty inwestycji początkowej z innego powodu niż pogorszenie obsługi kredytu, które kwalifikuje się, jako dostępne do sprzedaży.

Klasyfikacja do kategorii pożyczki i należności nie wymaga, aby dany składnik aktywów posiadał określoną formę prawną. Nabyte niekwotowane obligacje przedsiębiorstw lub gmin zalicza się natomiast do kategorii „pożyczek i należności”.

Proces wyliczenia utraty wartości dla pożyczek i należności składa się z dwóch głównych elementów (zgodnie z wymogami opisanymi w par. 63-65 MSR 39):

1.  indywidualnej oceny utraty wartości znaczących ekspozycji kredytowych.
2.  grupowej oceny utraty wartości kredytów o podobnych charakterystykach (w tym z tytułu strat nieujawnionych IBNR).

Ekspozycje, które z punktu widzenia Banku są istotne, w pierwszej kolejności poddawane są indywidualnej ocenie, czy zaistniały obiektywne dowody świadczące o utracie wartości. Znaczące ekspozycje, dla których w toku indywidualnej oceny nie zidentyfikowano przesłanek świadczących o utracie wartości, a także pozostałe ekspozycje, (czyli niezakwalifikowane, jako „znaczące”) poddawane są grupowej ocenie utraty wartości. W ramach grupowej oceny utraty wartości można wyodrębnić specyficzną kategorię strat, które nastąpiły, ale nie zostały ujawnione na datę bilansową (ang. IBNR „incurred but not reported”, MSR 39, par. 0S90).

W zakresie portfela aktywów, dla których nie stwierdzono utraty wartości, Bank tworzy odpis na straty poniesione, lecz niezidentyfikowane (IBNR).

Z treści przepisów wskazanych w art. 38c ustawy CIT wynika, iż „rezerwa na nieudokumentowane ryzyko kredytowe” może obejmować nie tylko ryzyka związane ściśle z udzielaniem kredytów i pożyczek, lecz jest związana z całokształtem działalności Banku, a zatem także transakcjami mającymi za przedmiot wskazane wyżej instrumenty finansowe. Przepis art. 38c ustawy CIT wskazuje, jako górną granicę kwoty rezerwy IBNR zaliczanej do kosztów podatkowych kwotę rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy Prawo bankowe. Oznacza to, że wskazana w przepisie art. 38c ustawy CIT kwota rezerwy IBNR ma wpływać na poziom kosztów podatkowych w taki sam sposób jak rezerwa na ryzyko ogólne w bankach ją tworzących (zamiast odpisu IBNR).

Odpis IBNR zbliżony jest, jeśli chodzi o cel i funkcję, do rezerwy na ryzyko ogólne tworzonej na podstawie art. 130 ustawy Prawo bankowe przez banki, które nie sporządzają sprawozdania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, a przepis art. 38c ustawy CIT został dodany w celu umożliwienia bankom, które stosują MSR, zaliczania do kosztów podatkowych odpisu IBNR na takich samych zasadach, jak zaliczenie do tych kosztów rezerwy na ryzyko ogólne, tworzonej na podstawie art. 130 ustawy Prawo bankowe.

Zgodnie natomiast z art. 130 ust 1 Prawo bankowego: „Banki mogą tworzyć w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne służącą pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej Banki tworzą i rozwiązują tę rezerwę na podstawie oceny tego ryzyka uwzględniającej w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych”. Zatem zgodnie z tym przepisem rezerwa na ryzyko ogólne również nie jest ograniczona tylko do ryzyk z tytułu udzielania kredytów i pożyczek, lecz ma odzwierciedlać ryzyka związane z szeroko rozumianą działalnością Banku w tym w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych. Użycie zwrotu w szczególności w odniesieniu do należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych pozwala stwierdzić, że wskazana kategoria jest przykładowa, a zatem także inne kategorie należności i zobowiązań (np. związanych z obrotem papierami wartościowymi) mogą być podstawą do utworzenia rezerwy na ryzyko ogólne, a w konsekwencji rezerwa ta nie ma odzwierciedlać tylko ryzyk związanych z udzielaniem kredytów i pożyczek.

Ogólny (nieograniczony tylko do ryzyk związanych z udzielaniem kredytów i pożyczek) charakter rezerwy na ryzyko ogólne potwierdzany jest także w publikacjach poświęconych prawu bankowemu. Np. w komentarzu Prawo bankowe Remigiusz Kaszubski, Agata Tupaj-Cholewa, Wolters Kluwer 2010, str. 227 stwierdza się: ”Rezerwa \[na ryzyko ogólne\] jest bezpośrednio związana z działalnością bankową, którą w brzemieniu tego przepisu traktuje się bardzo szeroko a w szczególności może być równoznaczna z czynnościami bankowymi czy też zakresem wszystkich usług świadczonych przez Bank (\`(...)\`). Bank, który ma prawo utworzyć taką rezerwę, powinien nią objąć przede wszystkim ryzyko powstające z innego tytułu niż to, które zabezpiecza się rezerwami celowymi”.

Na taki charakter rezerwy na ryzyko ogólne wskazują też pośrednio przepisy dotyczące tworzenia rezerw celowych. Mianowicie, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (a wcześniej przepisami wydawanymi przez Narodowy Bank Polski \`(...)\`.), § 7: „Wymagany poziom rezerw celowych na ryzyko związane z ekspozycjami kredytowymi:

1.  wynikającymi z pożyczek i kredytów detalicznych, zaklasyfikowanymi do kategorii „normalne” - pomniejsza się o kwotę równą 25 % rezerwy na ryzyko ogólne;
2.  zaklasyfikowanymi do kategorii „pod obserwacja” - pomniejsza się o kwotę równą 25 % rezerwy na ryzyko ogólne.”

Zatem uzasadnione jest twierdzenie, iż ustawodawca konstruując ten przepis zawarł w nim sugestię, aby banki nie obejmowały rezerwą na ryzyko ogólne ryzyka, którego skutkiem jest tworzenie rezerw celowych” (tamże, str. 227). Skoro w myśl ww. przepisu, rezerwa na ryzyko ogólne łącznie tylko w 50% pomniejsza poziom rezerw celowych, to oznacza to, że pozostałą część rezerwy na ryzyko ogólne (czyli 50%) musi się wiązać z innymi ryzykami, niż objęte rezerwami celowymi.

Dlatego też zdaniem Banku rezerwa na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe (odpis IBNR), tworzona zgodnie z przepisami MSR w miejsce rezerwy na ryzyko ogólne, powinna stanowić koszt uzyskania przychodu także, jeśli jest ona utworzona na nabyte niekwotowane obligacje przedsiębiorstw lub gmin.

Po przeanalizowaniu treści wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w dniu 19.03.2012r. postanowienie nr IPPB3/423-1077/11-2/MS, w którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku.

Organ podatkowy uznał, że istotą zadanego przez Wnioskodawcę pytania jest uzyskanie odpowiedzi dotyczącej poprawności tworzenia rezerwy na ryzyko ogólne, o której mowa w art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. 2002, Nr 72 poz.665 ze zm.), w zakresie możliwości zaliczenia do niej nabytych niekwotowanych obligacji przedsiębiorstw lub gmin. Udzielenie odpowiedzi wymaga interpretacji przepisów prawa nie będących przepisami prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, doręczono stronie 23.03.2010r. Na powyższe postanowienie, w dniu 29.03.2010r. strona złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie. Po rozpatrzeniu zażalenia i zawartych w nim zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 4.06.2012r. wydał postanowienie nr IPPB3/423-1077/11-4/MS utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 19.03.2012r., podtrzymując, iż w tak postawionym zagadnieniu uzasadniona jest odmowa wszczęcia postepowania w sprawie wniosku z 14.12.2011r. (data wpływu 19.12.2011r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowienie, utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 19.03.2012r., doręczono 11.06.2012r. Na powyższe postanowienie, Bank złożył w dniu 10.07.2012r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie – za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał zaskarżone postanowienie - skargę z powodu jego niezgodności z prawem (data wpływu 13.07.2012r.). Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2490/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 19 marca 2012 nr IPPB3/423-1077/11-2/MS oraz stwierdził, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości.

W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że: ”tam, gdzie do wyinterpretowania norm prawnych z treści przepisów wąsko rozumianych ustaw podatkowych nie jest wystarczająca wykładnia przepisów tylko tych ustaw, a konieczne jest sięgnięcie do treści innych regulacji prawnych niebędących zasadniczo przepisami prawa podatkowego, to w takim zakresie przepisy tych innych regulacji prawnych muszą być uznane za współtworzące normy prawa podatkowego w rozumieniu art. 14 b Ordynacji podatkowej”.

W wyniku uwzględnienia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 roku, sygn. akt III SA/Wa 2490/12 oraz w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.