Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.601.2018.5.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-15
Teza: obowiązków Banku jako płatnika w związku z wypłatą odsetek na rzecz szwedzkiej spółki zależnej z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu, w sytuacji gdy spółka szwedzka nie będzie rzeczywistym beneficjentem odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu (pytanie Nr 2)
Słowa kluczowe: agent; beneficjent; obligacje; odsetki; papier-papiery wartościowe; pożyczka; płatnik; rachunki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2018 r. (data wpływu 3 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2019 r. (data wpływu 11 stycznia 2019 r.) na wezwanie organu z dnia 28 grudnia 2018 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.495.2018.2.AJ oraz 0114-KDIP3-2.4011.601.2018.3.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Banku jako płatnika w związku z wypłatą odsetek na rzecz szwedzkiej spółki zależnej z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu, w sytuacji gdy spółka szwedzka nie będzie rzeczywistym beneficjentem odsetek z tytułu pożyczek udzielanych w ramach Programu (pytanie Nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Banku jako płatnika w związku z wypłatą odsetek na rzecz szwedzkiej spółki zależnej z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu, w sytuacji gdy spółka szwedzka nie będzie rzeczywistym beneficjentem odsetek z tytułu pożyczek udzielanych w ramach Programu (pytanie Nr 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskiem z dnia 20 lipca 2018 r, uzupełnionym pismem z dnia 23 sierpnia 2018 r., Bank zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z zapytaniem: „Czy na Banku, jako płatniku, spoczywa obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu i wpłacenia kwoty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego?”. W ocenie Banku, w stanie faktycznym przedstawionym w powyższym wniosku, na Banku nie spoczywa obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu i wpłacenia kwoty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Interpretacją z dnia 5 października 2018 r., znak 0114-KDIP2.1.4010.302.2018.3.AJ, Dyrektor KAS w pełni potwierdził stanowisko Banku, odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowisko Banku. Organ interpretacyjny przyjął przy tym za Wnioskodawcą jako element opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, że Pożyczkodawca (spółka z siedzibą w Szwecji) nie posiada faktycznego zarządu na terytorium Polski lub na terytorium jurysdykcji podatkowej innej niż Szwecja.

W związku ze zmianą stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2019 r., spowodowaną wejściem w życie ustawy z dnia 23 października 2018 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: Ustawa nowelizująca), pomimo braku zmian w opisie stanu faktycznego, ze względów formalnych, Wnioskodawca postanowił ponownie wystąpić z wnioskiem o uzyskanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Powyższe spowodowane jest zmianą kluczowych przepisów, leżących u podstaw złożenia wniosku z dnia 20 lipca 2018 r., tj. w szczególności przepisów w zakresie definicji rzeczywistego właściciela oraz zasad poboru podatku przez płatnika.

Ustawa nowelizująca, wprowadzając nowe brzmienie art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie, że brak jest możliwości pozyskania przez zainteresowanego interpretacji indywidualnej w zakresie art. 4a pkt 29 UPDOP, a także w zakresie spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 18 UPDOP, ograniczyła możliwość sformułowania pytania w brzmieniu zbieżnym z treścią wniosku z dnia 20 lipca 2018 r. w odniesieniu do przepisów, które wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

W konsekwencji, mając powyższe na względzie, pomimo braku zmian w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku w porównaniu z opisem stanu faktycznego wniosku z dnia 20 lipca 2018 r., w związku z istotnym znaczeniem zagadnienia istnienia obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego dla wykonania znowelizowanych przepisów, Wnioskodawca przedkłada wniosek w niniejszym brzmieniu:

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca, Bank) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 UPDOP.

Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1876 ze zm., dalej: Prawo bankowe) o charakterze banku depozytowo-kredytowego, który obsługuje osoby fizyczne, prawne i inne podmioty będące rezydentami i nierezydentami.

Wnioskodawca jest właścicielem 100% udziałów (akcji) w kapitale spółki z siedzibą w Szwecji posiadającej formę prawną „aktiebolag” wymienioną w pkt 5 załącznika nr 5 do UPDOP, będącą odpowiednikiem spółki akcyjnej (dalej: Pożyczkodawca). Pożyczkodawca jest spółką utworzoną w 2005 r. zgodnie z prawem szwedzkim, wpisaną do odpowiedniego rejestru spółek w Szwecji. Siedziba Pożyczkodawcy znajduje się w S. (Szwecja). Okres nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez Wnioskodawcę w kapitale Pożyczkodawcy przekracza dwa lata. Pożyczkodawca podlega w Szwecji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, co wynika z certyfikatu rezydencji wystawionego przez szwedzkie organy podatkowe. Przedmiotem działalności Pożyczkodawcy jest świadczenie usług finansowych, w szczególności w oparciu o środki finansowe pozyskiwane na rynkach międzynarodowych w drodze emisji obligacji. Obligacje emitowane są przez Pożyczkodawcę w swoim imieniu i na swój rachunek. Dla celów emisji niezbędne jest przygotowanie przez emitenta (Pożyczkodawcę) dokumentacji emisyjnej, w tym również przygotowanie Prospektu, zatwierdzanego przez stosowny organ nadzoru rynku kapitałowego. Obligacje są oferowane potencjalnym inwestorom na rynkach międzynarodowych. Pożyczkodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce poprzez zakład w rozumieniu przepisów Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 25, poz. 193, dalej: Konwencja lub UPO) położony na terytorium Polski, z którym byłyby faktycznie związane wierzytelności z tytułu umów pożyczek udzielonych Wnioskodawcy oraz wypłacane odsetki.

Pożyczkodawca wyemitował obligacje, a następnie udzielił pożyczek na rzecz Wnioskodawcy ze środków pozyskanych w drodze ich emisji w walucie (polskiej lub obcej) i wysokości pozyskanych z emisji obligacji środków i na warunkach oprocentowania, na jakich te środki uzyskał w drodze emisji (dalej: Program). Bank oprócz odsetek zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Pożyczkodawcy prowizji za udzielenie finansowania oraz opłat administracyjnych. Emisja obligacji w ramach Programu następowała w transzach. Obligacje, w zależności od serii, są notowane na giełdzie papierów wartościowych poza granicami Polski, w Luksemburgu lub w Zurychu.

Zaimplementowanie powyższego modelu pozyskiwania przez Bank zewnętrznego finansowania na rynkach zagranicznych było odpowiedzią na zalecenia pokontrolne Komisji Nadzoru Finansowego z roku 2005 (wówczas: Komisji Nadzoru Bankowego), dotyczące podjęcia działań zmierzających do ograniczenia ryzyka płynności długoterminowej, wynikającej z zaangażowania Banku w kredytowanie nieruchomości, poprzez dostosowanie źródeł finansowania do struktury terminowej aktywów i zapewnienie odpowiedniej dywersyfikacji tych aktywów, m.in. poprzez wykorzystanie emisji obligacji jako źródła finansowania. Model był także odpowiedzią na zalecenia audytora zewnętrznego w zakresie zapewnienia sobie przez Bank zewnętrznych źródeł pozyskiwania płynności.

W celu realizacji zaleceń pokontrolnych i rekomendacji audytorskich, Bank przeanalizował dostępne na rynku modele struktury finansowania, zapewniające powtarzalność emisji długu i elastyczność dostępu do finansowania, biorąc pod uwagę m.in. sekurytyzację aktywów, emisję długu na rynku krajowym, emisję długu na rynku międzynarodowym.

Analizując kierunek działań wzięto pod uwagę m.in. następujące czynniki: wielkość Banku i jego potencjalne potrzeby płynnościowe i kapitałowe (preferowany był dług podporządkowany) versus płynność i dostępność rynku polskiego, płytkość krajowego rynku długu (wyczerpanie limitów inwestorów operujących na rynku krajowym, posiadających papiery wartościowe Banku), zasobność i dostępność rynku zagranicznego, niezbędne przygotowania organizacyjne warunkujące pozyskanie finansowania na rynku zagranicznym (w tym konieczność pozyskania płatnego ratingu przez Bank) oraz ograniczoną dostępność banku do rynku kapitałowego (pozyskanie finansowania w formie podwyższenia kapitału) z uwagi na ograniczenia związane z obowiązkiem utrzymania kontroli przez Skarb Państwa jako wiodącego akcjonariusza.

Decyzja o wyborze zagranicznej jurysdykcji dla emisji motywowana była, poza wnioskami wynikającymi z powyżej wskazanej analizy, a także utrudnieniami w przeprowadzeniu emisji obligacji pod prawem polskim w walutach innych niż PLN w ramach polskiego systemu rozliczeniowego, ze względu na szereg ograniczeń praktycznych i organizacyjnych oraz bardzo ograniczony krąg potencjalnych inwestorów.

Podejmując decyzję odnośnie miejsca (jurysdykcji) przeprowadzenia emisji, Bank wziął także pod uwagę szereg organizacyjnych oraz praktycznych problemów, związanych z regulacjami operacyjnymi dotyczącymi środowiska, w którym następuje przeprowadzenie emisji obligacji oraz obsługa papierów dłużnych, w szczególności regulacje dotyczące rozliczenia emisji, w tym zapisania obligacji w systemie depozytowym, przeprowadzenia rozliczeń transakcji dokonywanych na obligacjach oraz obsługi realizacji zobowiązań emitentów wobec uprawnionych z obligacji.

Analiza uwarunkowań zagranicznego rynku długu, dokonana przed uruchomieniem Programu, wskazała na określone wymogi i przyzwyczajenia tego rynku, które emisja winna spełnić, aby była skuteczna i mogła doprowadzić do pożądanych efektów, czyli pozyskania oczekiwanego finansowania. Czynnikami wspomagającymi powodzenie emisji są m.in. renoma emitenta oraz miejsce prowadzenia biznesu (jurysdykcja), waluta emisji, szybkość oraz jakość prowadzenia rozliczeń przez organizatora kliringu (wymogi co do standardów rozliczeniowych).

Możliwości operacyjne na polskim rynku, istniejące w momencie podejmowania przez Bank decyzji o uruchomieniu Programu, nie odpowiadały oczekiwaniom zagranicznych obligatariuszy, gdyż za pośrednictwem KDPW nie było możliwe dokonanie rozliczenia emisji w standardzie wymaganym przez inwestorów. Poza tym KDPW nie było bezpośrednim uczestnikiem izb rozliczeniowych, co przekładało się na brak możliwości dotrzymywania okresu rozliczenia obligacji. Inne ograniczenia (prospektowe) polegały na tym, iż w wypadku zatwierdzenia prospektu przez Komisję Nadzoru Finansowego wymagałby on paszportowania w każdym kraju UE, w którym obligacje byłyby oferowane, co znacząco utrudniałoby i wydłużało samą procedurę prospektową, a ponadto nie jest standardem stosowanym przez emitentów.

Przy podejmowaniu decyzji Bank wziął pod uwagę zalecenia banków aranżujących (tj. zagranicznych banków inwestycyjnych), dotyczące warunków programu i standaryzacji emitowanych obligacji celem dotarcia do szerokiego grona inwestorów i zapewnienia odpowiedniego popytu na emitowane papiery. Najważniejszymi z tych zaleceń były: umiejscowienie emitenta w jurysdykcji o ratingu możliwie wyższym niż Polska i o ugruntowanej praktyce w zakresie emitowania papierów dłużnych na rynku zagranicznym, rejestracja prospektu emisyjnego w kraju o ugruntowanej pozycji w zakresie rejestracji programów typu Euro Medium Term Notes, zapewnienie standardu notowań i rozliczeń oczekiwanych przez inwestorów zagranicznych oraz wymóg dokumentacji pod prawem angielskim.

Rejestracja programu na giełdzie zagranicznej pozwala dotrzeć zarówno do inwestorów z rynku krajowego, jak i rynku zagranicznego, a tym samym poszerza się krąg inwestorów, którzy mogą być potencjalnymi nabywcami emitowanych obligacji.

Powyższe skłoniło Bank do podjęcia decyzji o pozyskiwaniu finansowania według modelu opisanego w niniejszym wniosku.

Wnioskodawca nie ma informacji co do danych o potencjalnych i obecnych obligatariuszach (ich rezydencji podatkowej, wielkości objętego wolumenu, powiązań kapitałowych) obligacji wyemitowanych przez Pożyczkodawcę (dalej: Obligatariusze). Informacji takich nie posiada także Pożyczkodawca.

Pożyczkodawca, jako emitent obligacji, powierza rozliczenie transakcji w zakresie tych obligacji izbom kliringowym, tj. podmiotom upoważnionym w danej jurysdykcji do rejestrowania papierów wartościowych na potrzeby rozliczania ich obrotu na rynku kapitałowym, tj. przez centralny depozyt papierów wartościowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 909/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie usprawnienia rozrachunku papierów wartościowych w Unii Europejskiej i w sprawie centralnych depozytów papierów wartościowych, zmieniającego dyrektywy 98/26/WE i 2014/65/UE oraz rozporządzenie (UE) nr 236/2012. I tak, w zależności od jurysdykcji, w której dokonywana jest emisja, transakcje z tytułu obligacji rozliczane są za pośrednictwem C S.A. z siedzibą w Luksemburgu (emisje w Euro oraz USD) bądź D AG, E z siedzibą w Szwajcarii (emisje w CHF), F z siedzibą w Nowym Jorku (emisja w USD). Podmioty te nie posiadają rezydencji podatkowej w Polsce.

Izby kliringowe to instytucje pełniące rolę depozytariusza oraz izby rozliczeniowej, których zadaniem jest świadczenie usług rozliczeniowych, rozrachunkowych i przechowania papierów wartościowych m.in. wyliczanie i dokonywanie płatności odsetkowych i kwoty wykupu oraz załatwianie formalności związanych ze skierowaniem obligacji do notowań giełdowych i zarejestrowaniu ich w depozycie. Są to międzynarodowe centralne depozyty papierów wartościowych (tzw. ICSD).

Dodatkowo, dla każdej emisji obligacji, Pożyczkodawca ustanawia agenta płatności, do zadań którego należy przekazywanie środków pieniężnych należnych Pożyczkodawcy z emisji, z izby kliringowej na rachunek Pożyczkodawcy, oraz przekazywanie do izby kliringowej w imieniu Pożyczkodawcy, jako emitenta, kwot należnych z tytułu kuponów płatnych Obligatariuszom od papierów wartościowych oraz z tytułu wykupu.

W ujęciu technicznym obligacje emitowane przez Pożyczkodawcę są zapisywane na rachunkach papierów wartościowych lub w innych ewidencjach i rejestrach prowadzonych przez daną izbę kliringową. Rachunki, ewidencje lub rejestry mogą mieć charakter indywidualny lub zbiorczy.

Z uwagi na fakt prowadzenia zagranicznego rachunku papierów wartościowych przez izbę kliringową, Pożyczkodawca, jako emitent, ani Bank, nie mają bezpośredniego kontaktu z inwestorami. Co do zasady obligacje mogą być zapisane na rachunkach zbiorczych (tzw. omnibus accounts) lub na rachunkach indywidualnych (tzw. segregated occounts). Brak informacji na temat rzeczywistych inwestorów w odniesieniu do papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych i indywidualnych wynika z faktu, że posiadaczami tych rachunków (klientami izby kliringowej) mogą być w szczególności banki, firmy inwestycyjne oraz inne podmioty, nie będące rzeczywistymi inwestorami, np. maklerzy. Dodatkowo, izby kliringowe z uwagi na obowiązującą je tajemnicę, będącą odpowiednikiem tajemnicy bankowej lub tajemnicy zawodowej, nie są uprawnione do przekazywania informacji na temat swoich klientów (posiadaczy rachunków), zarówno w odniesieniu do rachunków indywidualnych, jak i rachunków zbiorczych. Umowa pomiędzy Pożyczkodawcą a izbą kliringową dotycząca obsługi obligacji wskazuje na obowiązek przekazywania przez izbę kliringową na żądanie Pożyczkodawcy wyłącznie zbiorczych informacji nt. łącznej wartości nominalnej obligacji posiadanych przez klientów izby kliringowej.

Dodatkowo, należy podkreślić, że ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 1768, dalej: UOIF) nie nakłada na zagraniczne izby kliringowe, prowadzące rachunki, na których zapisane są papiery wartościowe obowiązku informowania emitenta tych papierów wartościowych o danych dotyczących osób uprawnionych z papierów rejestrowanych na tych rachunkach. Konsekwentnie, Pożyczkodawca, ani tym bardziej Bank, nie posiadają i nie mogą uzyskać informacji na temat tożsamości poszczególnych podmiotów uprawnionych z obligacji, w tym nie znają ich liczby, nazw, adresów, rezydencji podatkowej. Brak jest również możliwości pozyskania przez Pożyczkodawcę, ani tym bardziej Bank, na podstawie UOIF, informacji określającej odrębnie liczbę papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych na rachunkach papierów wartościowych prowadzonych przez izby kliringowe.

Tym samym Wnioskodawca nie jest w stanie zidentyfikować Obligatariuszy ani ich statusu prawnego. Wnioskodawca nie ma zatem również możliwości uzyskania informacji o rezydencji podatkowej inwestorów, a także pozyskania certyfikatu rezydencji lub innego oświadczenia inwestora. Nie istnieje również możliwość uzyskania przez Wnioskodawcę informacji, określającej wartość należnych odsetek odrębnie dla osób fizycznych oraz odrębnie dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

W ramach realizacji Programu Pożyczkodawca dokonał emisji obligacji na warunkach określonych w ostatecznych warunkach z dnia 19 października 2010 r., 5 lipca 2011 r., 24 lipca 2012 r., 19 września 2012 r., 23 stycznia 2014 r. Ponadto 26 września 2012 r. Pożyczkodawca dokonał emisji obligacji na bazie dokumentacji prospektowej uwzględniającej uwarunkowania prawne rynku amerykańskiego (tzw. standard 144A).

Dnia 15 lipca 2008 r. zarząd Wnioskodawcy podjął uchwałę wyrażającą zgodę na zawarcie z Pożyczkodawcą przez Wnioskodawcę, jako pożyczkobiorcę, umów pożyczek typu senior oraz typu podporządkowanego zgodnie z art. 127 ust. 3 lit. b Prawa bankowego.

Umowy pożyczki typu senior mogą być zawierane w celu zapewnienia płynności Wnioskodawcy, natomiast umowy pożyczki typu podporządkowanego mogą być zawierane w celu zapewnienia płynności oraz sfinansowania potrzeb kapitałowych Wnioskodawcy.

W dniu 16 lipca 2008 r. rada nadzorcza Wnioskodawcy podjęła uchwałę wyrażającą zgodę na zawarcie przez Wnioskodawcę powyższych umów pożyczek.

W związku z funkcjonowaniem Programu Pożyczkodawca udziela Wnioskodawcy pożyczek na podstawie ramowej umowy pożyczki uprzywilejowanej (SFA) zawartej w dniu 31 lipca 2008 r., która została zmieniona i ujednolicona 23 kwietnia 2010 r., a następnie zmieniona 15 maja 2017 r. (dalej: Umowa Ramowa). Na podstawie Umowy Ramowej Pożyczkodawca udziela Wnioskodawcy pożyczek w walucie i wysokości pozyskanych z emisji środków. Wysokość odsetek należnych od poszczególnych pożyczek ustalana jest na poziomie rynkowym. Wnioskodawca oprócz odsetek zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Pożyczkodawcy prowizji za udzielenie finansowania płatnej przed udzieleniem pożyczki i następnie w terminie odpowiadającym terminowi płatności odsetek od obligacji.

Ponadto Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Pożyczkodawcy opłat związanych z zarządzaniem i administracją w zakresie poszczególnych pożyczek. Począwszy od 15 maja 2017 r. Umowa Ramowo została zmieniona poprzez wprowadzenie możliwości rozliczenia opłat związanych z zarządzeniem i administracją w zakresie poszczególnych pożyczek w formie zwiększonej marży pożyczki, która będzie płatna na oddzielny rachunek wskazany przez Pożyczkodawcę. Analogiczne postanowienia znalazły się także w dokumentacji emisyjnej związanej z emisją w standardzie amerykańskim, której częścią jest umowa pożyczki (SLA) z dnia 20 września 2012 r. (dalej: SLA).

Umowa Ramowa oraz SLA przewidują, iż w przypadku gdy Wnioskodawca będzie zobowiązany do potrącenia podatku lub pobrania podatku u źródła od jakiejkolwiek płatności dokonywanej w związku z otrzymaną pożyczką, kwota ta powinna zostać powiększona w taki sposób, aby Pożyczkodawca otrzymał kwotę pożyczki w wysokości jaką otrzymałby, gdyby podatek nie został pobrany. Ponadto, zgodnie z Umową Ramową oraz SLA, w przypadku gdy Pożyczkodawca będzie zobowiązany do potrącenia podatku lub pobrania podatku u źródła od jakiejkolwiek płatności dokonywanej w związku z emisją obligacji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Pożyczkodawcy dodatkowej kwoty, jaką musiał dopłacić Pożyczkodawca, aby kwota otrzymywana przez obligatariuszy odpowiadała kwocie, jaką by otrzymali, gdyby podatek nie został pobrany.

Rozliczenia pomiędzy Pożyczkodawcą a Bankiem są dokonywane przez agenta rozliczeniowego, za pośrednictwem dedykowanych rachunków służących wyłącznie dla celów rozliczeniowych emisji.

W dniu 23 kwietnia 2010 r. Pożyczkodawca zawarł umowę powierniczą (Trust Deed, dalej: Umowa Powiernicza) z podmiotem mającym siedzibę w Wielkiej Brytanii jako powiernikiem. Umowa Powiernicza została następnie zmieniona 15 kwietnia 2011 r. i 15 maja 2017 r. Zgodnie z Umową Powierniczą Pożyczkodawca, w celu zabezpieczenia swoich zobowiązań do dokonania płatności w związku z każdą serią obligacji, obciąża lub przenosi na rzecz powiernika wszystkie obecne i przyszłe prawa dotyczące każdej umowy pożyczki oraz do rachunku bankowego Pożyczkodawcy, na który Wnioskodawca jest zobowiązany zwrócić daną pożyczkę. Ponadto Wnioskodawca przydziela powiernikowi określone prawa administracyjne pod taką umową pożyczki, tj. zgodnie z Umową Powierniczą, w przypadku braku spłaty kwoty należności głównej obligacji bądź odsetek przez Pożyczkodawcę, powiernik nabywa m.in. prawa do pobrania lub sprzedaży: odsetek, kwoty głównej pożyczki i pozostałych należności wynikających z danej umowy pożyczki. Środki pieniężne uzyskane przez powiernika na podstawie Umowy Powierniczej zostaną, po pokryciu wydatków poniesionych przez powiernika w związku z Umową Powierniczą oraz należnych podatków Pożyczkodawcy, przeznaczone na spłatę należności głównej obligacji, odsetek i pozostałych należności w odniesieniu do danej serii obligacji. Analogiczna umowa została zawarta w ramach dokumentacji emisyjnej w standardzie amerykańskim w dniu 20 września 2012 r., a ustalone w niej zobowiązania Pożyczkodawcy oraz Wnioskodawcy są takie same, jak w przypadku Umowy Powierniczej.

Podejmując działania, polegające na umożliwieniu przeprowadzenia emisji za granicą, Bank kierował się przede wszystkim celem pozyskania zewnętrznego finansowania na rynkach zagranicznych poprzez dotarcie do jak największej liczby inwestorów zewnętrznych (inwestorów zagranicznych) oraz pominięcie utrudnień organizacyjnych polskiego systemu rozliczeniowego, czyli istotnymi celami ekonomicznymi i gospodarczymi, nie zaś chęcią optymalizacji podatkowej z wykorzystaniem spółki zależnej w Szwecji.

Wniosek zawierał braki formalne, w związku z czym organ podatkowy pismem z dnia 28 grudnia 2018 r. wezwał Spółkę do ich uzupełnienia m.in. poprzez:

*   Przeformułowanie pytania Nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ nie może być ono warunkowe, musi być jednoznaczne i adekwatne do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, w kontekście uregulowań dotyczących ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zauważyć, że wypłata odsetek z tytułu pożyczek jest dokonywana na rzecz Pożyczkodawcy, tj. osoby prawnej. Natomiast pytanie dotyczące uregulowań w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi dotyczyć skutków podatkowych po stronie osób fizycznych.
*   Doprecyzowanie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie ponownie sformułowanego pytania podatkowego Nr 2.
*   Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez:
    1.  jednoznaczne wskazanie, czy spółka szwedzka jest/będzie rzeczywistym właścicielem odsetek w rozumieniu art. 5a pkt 33d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.?
    2.  jednoznaczne wskazanie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czy osoby fizyczne są obligatariuszami emitowanych przez spółkę szwedzką obligacji?
    3.  czy wartość wypłacanych na rzecz obligatariuszy odsetek w roku podatkowym będzie przekraczała 2 mln zł (stosownie do art. 41 ust. 12 ww. ustawy, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.)?

Pismem z dnia 9 stycznia 2019 r. (data wpływu 11 stycznia 2019 r.) Spółka wyjaśniła, że:

Umowy, stanowiące podstawę wypłaty odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu (zdefiniowane we Wniosku jako Umowa Ramowa oraz SLA), jak również obligacje, wyemitowane przez Pożyczkodawcę celem pozyskania środków na udzielenie pożyczek w ramach Programu, zostały zawarte / wyemitowane przed dniem złożenia Wniosku. Natomiast wypłaty odsetek, objętych pytaniami sformułowanymi przez Bank we Wniosku, będą dokonywane po dniu 1 stycznia 2019 r., tj. po dniu złożenia Wniosku.

W ocenie Banku, sformułowane we wniosku pytanie Nr 2, dotyczy skutków podatkowych po stronie osób fizycznych. Pytania zadane przez Bank we Wniosku dotyczą zdarzenia przyszłego, w którym Pożyczkodawca nie zostanie uznany za rzeczywistego beneficjenta wypłacanych odsetek, na skutek uznania, że inne podmioty, tj. Obligatariusze stają się rzeczywistym właścicielem wypłacanych odsetek, więc związane z nimi obowiązki należy konsekwentnie rozpatrywać na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (bądź podatku dochodowego od osób prawnych).

1.  Bank pragnie wskazać, że aspekt ten należy rozpatrywać w kontekście powyżej uzupełnionego opisu zdarzenia przyszłego, w którym nie Pożyczkodawca a Obligatariusze stają się rzeczywistym właścicielem wypłacanych odsetek. Niezależnie od powyższego, spółka szwedzka (Pożyczkodawca) jako osoba prawna nie podlega regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie podlega definicji z art. 5a pkt 33d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Definicja taka mogłaby się natomiast odnosić w opisanym zdarzeniu przyszłym do Obligatariuszy, potencjalnie będących osobami fizycznymi.
2.  Bank zakłada, że Obligatariuszami mogą być zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne. Jednakże jak wskazano na str. 3 załącznika do Wniosku (ORD-IN/A), z uwagi na fakt, iż obligacje zapisane są na rachunkach prowadzonych przez zagraniczne izby kliringowe, Bank nie jest w stanie zidentyfikować Obligatariuszy ani ich statusu prawnego, a tym samym nie ma możliwości uzyskania informacji, określającej wartość należnych odsetek odrębnie dla osób fizycznych oraz odrębnie dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych.
3.  Wartość wypłacanych odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu, a tym samym odsetek wypłacanych Pożyczkodawcy, w roku podatkowym, będzie przekraczała łącznie kwotę 2 mln złotych. Jednakże z uwagi na opisany powyżej (oraz bardziej szczegółowo we Wniosku), brak możliwości identyfikacji przez Bank Obligatariuszy oraz określenia wartości należnych odsetek odrębnie dla osób fizycznych oraz odrębnie dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, brak jest możliwości określenia, czy wartość odsetek wypłacanych Obligatariuszom, osobom fizycznym, przekroczy wartość 2 mln złotych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., w sytuacji, gdy Pożyczkodawca nie będzie rzeczywistym beneficjentem odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu, na Banku będą spoczywały obowiązki płatnika na gruncie UPDOP w związku z wypłatą odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu?
2.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., w sytuacji, gdy Pożyczkodawca nie będzie rzeczywistym beneficjentem odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu, na Banku będą spoczywały obowiązki płatnika na gruncie UPDOF w związku z wypłatą odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu?

Przedmiotowa interpretacja indywidualna wydana została w zakresie pytania Nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. W odniesieniu do pytania Nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., w sytuacji, gdy Pożyczkodawca nie będzie rzeczywistym beneficjentem odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu, na Banku nie będą spoczywały obowiązki płatnika na gruncie UPDOF w związku z wypłatą odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu.

Uzasadnienie

W przypadku przyjęcia, że w analizowanej sytuacji Pożyczkodawca nie jest rzeczywistym odbiorcą wypłacanych odsetek, na skutek uznania, że pełni rolę wyłącznie podmiotu zobowiązanego do przekazania należności na rzecz innego podmiotu (tu: Obligatariuszy), i konsekwentnie przyjęcia, że za podatnika i rzeczywistego odbiorcę (na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych bądź podatku dochodowego od osób prawnych) uznać należy Obligatariuszy, jako podmioty uzyskujące ekonomiczną korzyść w związku z wypłatą odsetek przez Bank, na Banku nie będzie spoczywał obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu i wpłacenia kwoty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

UPDOP oraz UPDOF nie definiują bezpośrednio pojęcia dochodu (przychodu). W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym (definitywnym), realnym. Trwałość (definitywność) oznacza, że uzyskaniu przysporzenia nie towarzyszy obowiązek jego zwrotu lub wydania. Podatnikiem podatku dochodowego jest wyłącznie podmiot, który uzyskuje przychód (dochód). A contrario nie będzie podatnikiem podmiot, który otrzymuje określone przysporzenie lecz towarzyszy mu obowiązek przekazania innemu podmiotowi. W analizowanej sytuacji przyjęcie zatem, że Pożyczkobiorca wykonuje wyłącznie czynności przekazania należności innemu podmiotowi (Obligatariuszom), prowadzi do konstatacji, że nie może on być uznawany za podatnika w rozumieniu UPDOP.

W ocenie Banku zakwestionowanie roli Pożyczkodawcy jako beneficial owner wypłacanych odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu, dokonane na podstawie przyjęcia, iż Pożyczkobiorca działa wyłącznie w charakterze spółki przesyłowej (określanej jako conduit company), tj. w szczególności uznania, że Pożyczkodawca wykonuje wyłącznie czynności przekazania Obligatariuszom należności uzyskanych uprzednio od Banku, skutkowałoby konsekwentnie przyjęciem, że podmiotem uprawnionym do odsetek (podatnikiem) są Obligatariusze, jako uzyskujący ekonomiczną korzyść w związku z wypłatą odsetek przez Bank.

Takie podejście prezentują organy podatkowe w interpretacjach wydawanych w odniesieniu do opodatkowania umów tzw. cash poolingu, rozstrzygając którą z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować w sytuacji gdy rezydencja podatkowa podmiotu pośredniczącego w przekazywaniu odsetek i rezydencja podatkowa beneficial ownera znajdują się w różnych jurysdykcjach podatkowych. W interpretacji z dnia 10 października 2013 r., znak ILPB4/423-246/13-3/ŁM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że (podkreślenia Wnioskodawcy): „(\`(...)\`) w przypadku, gdy lider będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych mu odsetek, Spółka będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła według 5% stawki wynikającej z zapisów umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Natomiast w sytuacji, gdy rzeczywistymi odbiorcami należności odsetkowych będą spółki uczestniczące w systemie cash-poolingu, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową”. Takie podejście, zgodnie z którym w przypadku wypłaty odsetek za pośrednictwem podmiotu trzeciego, dla prawidłowego wykonania obowiązków płatnika, wypłacający powinien zidentyfikować podatnika, będącego rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych, zostało przedstawione m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 3 lutego 2014 r., znak IBPBI/2/423-1456/13/MS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 5 listopada 2013 r., znak ILPB4/423-310/13-2/ŁM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 czerwca 2013 r., znak IPPB5/423-199/13 -6/JC.

Przepisy art. 26 ust. 2a i ust. 2b UPDOP jako lex specialis w stosunku do art. 26 ust. 1 UPDOP oraz odpowiednio przepisy art. 41 ust. 4d i ust. 10 UPDOF jako lex specialis w stosunku do art. 41 ust. 4 UPDOF nakładają obowiązki płatnika na podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych i rachunki zbiorcze od przychodów wypłacanych od zapisanych na tych rachunkach papierów oraz gdy wypłata ta następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 20 marca 2018 r., znak 0114-KDIP2 -1.4010.2017.2.AJ oraz w interpretacji z dnia 22 marca 2017 r., znak 1462-IPPB2.4511.31.2017.1.MK), obowiązki płatnika mogą być nałożone polską ustawą tylko na podmioty mające siedzibę na terytorium Polski. Konsekwentnie, stwierdzić należy, że obowiązek, o którym mowa w art. 26 ust. 2a i ust. 2b UPDOP oraz w art. 41 ust. 4d i ust. 10 UPDOF, dotyczy tylko płatników mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli zatem podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych albo rachunek zbiorczy (w analizowanej sytuacji - izba kliringowa) nie ma siedziby na terytorium Polski - nie ciążą na nim obowiązki płatnika. W takim przypadku - z uwagi na przyjęte założenie, że Pożyczkodawca działa wyłącznie w charakterze pośrednika w wypłacie odsetek przez Bank na rzecz Obligatariuszy - potencjalnie obowiązki płatnika mogłoby spoczywać na Wnioskodawcy, jako wypłacającym odsetki.

Jednak w przypadku, gdy podmiotowi wypłacającemu odsetki nie jest znana tożsamość podatnika, otrzymującego należność odsetkową, ani jego status pozwalający na określenie, czy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności z uwagi na brak bezpośredniej relacji z inwestorami oraz brak nałożonego na izby kliringowe obowiązku informacyjnego analogicznego do przewidzianego w art. 8 ust. 3 UOIF, wątpliwości budzi podstawa prawna nałożenia obowiązków płatnika na polski podmiot dokonujący wypłaty odsetek. Biorąc bowiem pod uwagę, że obowiązki płatnika nie są kształtowane autonomicznie, a są następstwem istnienia podatku - w przypadku braku możliwości ustalenia obowiązku podatkowego w konkretnym podatku nie można także stwierdzić istnienia obowiązków płatnika. Tak więc podmiot wypłacający odsetki nie ma obowiązków płatnika od wypłacanych świadczeń, w przypadku, gdy nie można ustalić statusu podatnika.

Powyższe podejście w zakresie braku obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą odsetek za pośrednictwem zagranicznego podmiotu prowadzącego rachunek papierów wartościowych lub inną ewidencję lub rejestr, w przypadku braku możliwości ustalenia danych dotyczących podatnika, w tym ustalenia odrębnie wartości papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych (według stanu na dany dzień), tj. co najmniej zbiorczej informacji o nieujawnionych inwestorach, pozwalającej na zastosowanie w stosunku do nich odpowiednio przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajduje pełne potwierdzenie w stanowisku zaprezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach z dnia 18 października 2018 r., znak 0114-KDIP2-1.1040.334.2018.1.AJ, 20 marca 2018 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.347.2017.2.AJ oraz znak 0114-KDIP2 -1.4010.354.2017.2.AJ, a także w interpretacjach z dnia 14 czerwca 2018 r., znak 0114-KDIP3 -2.4011.270.2018.1.MK oraz 0114-KDIP2-1.4010.170.2018.1.AJ.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., w sytuacji, gdyby Pożyczkodawca nie został uznany za rzeczywistego beneficjenta odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu, na Banku nie będą spoczywały obowiązki płatnika w związku z wypłatą odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych.

Natomiast art. 30a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jak wynika z art. 30a ust. 2 cytowanej ustawy, przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Od dochodów (przychodów) z tytułu należności, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 4 lub 5, przekazanych na rzecz podatników uprawnionych z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 5a pkt 11, podatek, o którym mowa w ust. 1, płatnik pobiera według stawki określonej w ust. 1 od łącznej wartości dochodów (przychodów) przekazanych przez niego na rzecz wszystkich takich podatników za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego (art. 30a ust. 2a ww. ustawy).

Z wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Spółka objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, właściciel 100% udziałów (akcji) w kapitale spółki z siedzibą w Szwecji (Pożyczkodawca), wypłaca szwedzkiej spółce odsetki z tytułu zawartej pomiędzy spółkami umowy pożyczki. Przedmiotem działalności Pożyczkodawcy jest świadczenie usług finansowych, w szczególności w oparciu o środki finansowe pozyskiwane na rynkach międzynarodowych w drodze emisji obligacji. Obligacje emitowane są przez Pożyczkodawcę w swoim imieniu i na swój rachunek. Dla celów emisji niezbędne jest przygotowanie przez emitenta (Pożyczkodawcę) dokumentacji emisyjnej, w tym również przygotowanie Prospektu, zatwierdzanego przez stosowny organ nadzoru rynku kapitałowego. Obligacje są oferowane potencjalnym inwestorom na rynkach międzynarodowych. Pożyczkodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce poprzez zakład w rozumieniu przepisów Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, położony na terytorium Polski, z którym byłyby faktycznie związane wierzytelności z tytułu umów pożyczek udzielonych Wnioskodawcy oraz wypłacane odsetki. Pożyczkodawca wyemitował obligacje, a następnie udzielił pożyczek na rzecz Wnioskodawcy ze środków pozyskanych w drodze ich emisji w walucie (polskiej lub obcej) i wysokości pozyskanych z emisji obligacji środków i na warunkach oprocentowania, na jakich te środki uzyskał w drodze emisji (Program). Obligacje, w zależności od serii, są notowane na giełdzie papierów wartościowych poza granicami Polski, w Luksemburgu lub w Zurychu. Wnioskodawca nie ma informacji co do danych o potencjalnych i obecnych obligatariuszach (ich rezydencji podatkowej, wielkości objętego wolumenu, powiązań kapitałowych) obligacji wyemitowanych przez Pożyczkodawcę (Obligatariusze). Informacji takich nie posiada także Pożyczkodawca. Pożyczkodawca, jako emitent obligacji, powierza rozliczenie transakcji w zakresie tych obligacji izbom kliringowym, tj. podmiotom upoważnionym w danej jurysdykcji do rejestrowania papierów wartościowych na potrzeby rozliczania ich obrotu na rynku kapitałowym, tj. przez centralny depozyt papierów wartościowych. Izby kliringowe to instytucje pełniące rolę depozytariusza oraz izby rozliczeniowej, których zadaniem jest świadczenie usług rozliczeniowych, rozrachunkowych i przechowania papierów wartościowych m.in. wyliczanie i dokonywanie płatności odsetkowych i kwoty wykupu oraz załatwianie formalności związanych ze skierowaniem obligacji do notowań giełdowych i zarejestrowaniu ich w depozycie. Są to międzynarodowe centralne depozyty papierów wartościowych. Dodatkowo, dla każdej emisji obligacji, Pożyczkodawca ustanawia agenta płatności, do zadań którego należy przekazywanie środków pieniężnych należnych Pożyczkodawcy z emisji, z izby kliringowej na rachunek Pożyczkodawcy, oraz przekazywanie do izby kliringowej w imieniu Pożyczkodawcy, jako emitenta, kwot należnych z tytułu kuponów płatnych Obligatariuszom od papierów wartościowych oraz z tytułu wykupu. Obligacje emitowane przez Pożyczkodawcę są zapisywane na rachunkach papierów wartościowych lub w innych ewidencjach i rejestrach prowadzonych przez daną izbę kliringową. Rachunki, ewidencje lub rejestry mogą mieć charakter indywidualny lub zbiorczy. Z uwagi na fakt prowadzenia zagranicznego rachunku papierów wartościowych przez izbę kliringową, Pożyczkodawca, jako emitent, ani Bank, nie mają bezpośredniego kontaktu z inwestorami. Obligatariuszami mogą być zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne. Co do zasady obligacje mogą być zapisane na rachunkach zbiorczych lub na rachunkach indywidualnych. Brak informacji na temat rzeczywistych inwestorów w odniesieniu do papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych i indywidualnych wynika z faktu, że posiadaczami tych rachunków (klientami izby kliringowej) mogą być w szczególności banki, firmy inwestycyjne oraz inne podmioty, nie będące rzeczywistymi inwestorami, np. maklerzy. Z uwagi na fakt, że obligacje zapisane są na rachunkach prowadzonych przez zagraniczne izby kliringowe, Bank nie jest w stanie zidentyfikować Obligatariuszy ani ich statusu prawnego, a tym samym nie ma możliwości uzyskania informacji, określającej wartość należnych odsetek odrębnie dla osób fizycznych oraz odrębnie dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wartość wypłacanych odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu, a tym samym odsetek wypłacanych Pożyczkodawcy, w roku podatkowym, będzie przekraczała łącznie kwotę 2 mln złotych. Bank twierdzi, że brak jest możliwości identyfikacji przez Bank Obligatariuszy oraz określenia wartości należnych odsetek odrębnie dla osób fizycznych oraz odrębnie dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, brak jest możliwości określenia, czy wartość odsetek wypłacanych Obligatariuszom, osobom fizycznym, przekroczy wartość 2 mln złotych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Jak stanowi art. 41 ust. 4aa ww. ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Stosownie do art. 41 ust. 4d ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, w zakresie dywidendy oraz dochodów (przychodów) określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 3 lub 6, a także zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5, pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych dla podatników, jeżeli dochody (przychody) te zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wiążą się z papierami wartościowymi zapisanymi na tych rachunkach, a wypłata świadczenia na rzecz podatnika następuje za pośrednictwem tych podmiotów. Zdanie pierwsze stosuje się także do podmiotów wskazanych w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, jeżeli rachunek, na którym zapisane są papiery wartościowe, jest związany z działalnością tego zakładu.

Zgodnie z art. 41 ust. 10 ww. ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., w zakresie papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych płatnikami zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, w zakresie dywidendy oraz dochodów (przychodów) określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 3 lub 6, a także zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5, są podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, za pośrednictwem których należności z tych tytułów są wypłacane. Podatek pobiera się w dniu przekazania należności z danego tytułu do dyspozycji posiadacza rachunku zbiorczego. Zdanie pierwsze i drugie stosuje się także do podmiotów wskazanych w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, jeżeli rachunek, na którym zapisane są papiery wartościowe, jest związany z działalnością tego zakładu.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., jeżeli łączna kwota dokonanych temu samemu podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a przekracza w roku podatkowym kwotę 2 000 000 zł, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, stosując stawki podatku określone w art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł, z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl. art. 41 ust. 14 cytowanej ustawy, jeżeli nie można ustalić wysokości łącznej kwoty dokonanych podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawionych podatnikowi do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a, domniemywa się, że przekroczyła ona kwotę, o której mowa w ust. 12.

Wprowadzone zatem z dniem 1 stycznia 2019 r. domniemanie prawne, zgodnie z którym - w przypadku niemożności ustalenia łącznej wysokości kwot dokonanych wypłat na rzecz tego samego podatnika przyjmuje się, że przekroczyły one w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł dotyczy wyłącznie sytuacji niemożności ustalenia wartości wypłaconych kwot na rzecz tego samego podatnika, nie zaś niemożności ustalenia tożsamości podmiotu otrzymującego daną należność. Domniemanie to nie kreuje samodzielnie statusu płatnika. Dotyczy jedynie sytuacji, w której dany podmiot pełniący obowiązki płatnika dokonuje na rzecz określonego podatnika konkretnych płatności (jednak o nieustalonej dokładnie wysokości). Innymi słowy, sam fakt dokonywania wypłat na rzecz niezidentyfikowanych podmiotów, nie prowadzi do powstania obowiązków płatnika (domniemanie ma zakres przedmiotowy, dotyczący wartości wypłaconych kwot, nie zaś podmiotowy).

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 24 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., płatnicy nie są obowiązani do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od:

1.  listów zastawnych;
2.  obligacji:
    1.  o terminie wykupu nie krótszym niż rok,
    2.  dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonych do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych.

Obowiązki płatnika występują natomiast w sytuacji, gdy Bank dokonuje wypłat należności z tytułu odsetek od pożyczek. Bank wypłaca odsetki na podstawie umowy zawartej z pożyczkodawcą. Tym samym nie sposób uznać, że tego rodzaju wypłaty są dokonywane na rzecz niezidentyfikowanego odbiorcy albo na rzecz posiadaczy obligacji. Okoliczność, że szwedzka spółka, pomimo faktu, że jest właścicielem odsetek w ujęciu cywilistycznym, może nie zostać uznana za rzeczywistego beneficjenta (ostatecznego odbiorcę) odsetek wypłacanych na jej rzecz (np. ze względu na wynikające z zawartych umów ograniczenia w dysponowaniu otrzymanymi odsetkami), nie zmienia faktu, że to szwedzka spółka otrzymując odsetki z tytułu zawartej umowy pożyczki, uzyskuje z tego tytułu przychód. W takim przypadku zatem to szwedzka spółka może zostać uznana za podatnika (podatku dochodowego od osób prawnych), a nie właściciele dochodu z tytułu odsetek od obligacji wyemitowanych przez szwedzką spółkę, którzy nie są znani.

Zgodnie z art. 5a pkt 33d ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2.  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju miejsca zamieszkania - w przypadku należności uzyskiwanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 30f ust. 20 stosuje się odpowiednio.

Z pojęciem rzeczywistego właściciela mamy do czynienia w przepisach art. 44f ustawy regulujących zwrot podatku z tytułu wypłaconych należności.

Niezależnie jednak od tego, uwzględniając uregulowaną w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego, punktem wyjścia przy opodatkowywaniu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów jest również ustalenie osoby podatnika, a więc ustalenie wobec kogo powstał obowiązek podatkowy. W sytuacji, gdy bezpośredni odbiorca wypłacanej przez płatnika należności pełni funkcję pośrednika, właściwe zastosowanie przepisów regulujących opodatkowanie u źródła wymaga ustalenia podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2594/15). Jednocześnie, przewidziane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stawki podatkowe mogą być obniżane lub należność korzystać może ze zwolnienia z podatku u źródła na podstawie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem ustalenie osoby podatnika w ramach wykładni dokonywanej w interpretacji indywidualnej może odbywać się niezależnie od występującej w ustawie definicji legalnej „rzeczywistego właściciela”.

W przedmiotowej sprawie wypłata odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu następuje na rzecz spółki szwedzkiej, odpowiednika polskiej spółki akcyjnej.

W konsekwencji w analizowanych okolicznościach faktycznych na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Wnioskodawca nie dokonuje wypłaty należności na rzecz osób fizycznych. Bez wpływu na powyższe pozostaje zastrzeżenie Wnioskodawcy, że pożyczkodawca nie będzie rzeczywistym beneficjentem odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 2 uznano za nieprawidłowe, gdyż brak obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika wynika z innych względów niż te, które Wnioskodawca zaprezentował we własnym stanowisku.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - należy wskazać, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.