Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.509.2018.2.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-15
Teza: Brak opodatkowania nabycia czynności od firmy „B” jako importu usług oraz brak opodatkowania sprzedaży zestawów startowych wraz z oprogramowaniem Dystrybutorowi „A” jako eksportu towarów.
Słowa kluczowe: dostawa; eksport; towar-przemieszczanie towarów; wywóz; świadczenie; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2018 r. (data wpływu 6 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 26 września 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania nabycia czynności od firmy „B” jako importu usług;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży zestawów startowych wraz z oprogramowaniem Dystrybutorowi „A” jako eksportu towarów.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia czynności od firmy „B” jako importu usług oraz w zakresie opodatkowania sprzedaży zestawów startowych wraz z oprogramowaniem Dystrybutorowi „A” jako eksportu towarów. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 26 września 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowane pytania, stanowisko własne do przeformułowanych pytań oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca zamierza sprzedawać towary do USA. W związku z tym podpisał umowę współpracy z Dystrybutorem na terenie Stanów Zjednoczonych.

Urządzenie Wnioskodawcy składa się z dwóch części:

1.  Zestaw startowy, na który wchodzi płytka PCB z elektroniką oraz oprogramowaniem. Elementy te oparte są na technologii wytworzonej przez Wnioskodawcę.
2.  Elementy komputerowe takie jak obudowa, karta graficzna, procesor itp. Będą one doposażać urządzenie Wnioskodawcy, tworzyć wyrób gotowy – zestaw tych elementów będzie nabywany na terenie USA na potrzeby Wnioskodawcy przez firmę zajmującą się montażem całości, która będzie obciążać Wnioskodawcę za te elementy i usługę fakturą.

Do Stanów Zjednoczonych wysyłany będzie zestaw startowy wraz z oprogramowaniem Wnioskodawcy. Faktura będzie wystawiana na Dystrybutora „A” (USA), jednak towar będzie przesyłany do firmy „B” (również na terenie USA), która zajmie się wzbogaceniem towaru finalnego i przekaże go w końcowej postaci do Dystrybutora „A”.

Wzbogacenie towaru finalnego będzie polegało na zakupie dodatkowych elementów komputerowych, systemu operacyjnego oraz usługi montażu.

Kontrahent „B” wykonujący usługę wraz z doposażeniem będzie obciążał Wnioskodawcę z tego tytułu. Wnioskodawca nie ma przedstawicielstwa, magazynów oraz oddziałów na terenie Stanów Zjednoczonych.

Faktura wystawiana przez Wnioskodawcę na Dystrybutora „A” ma być na pełną wartość towaru, dlatego też, zostanie podzielona na dwie pozycje. Pierwsza część – wykazany będzie eksport towaru, w którym ujęty zostanie zestaw startowy wraz z oprogramowaniem, druga część – eksport usług – w zakresie czynności wykonywanych przez kontrahenta „B” na terenie Stanów Zjednoczonych.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wskazał, co następuje.

Firma „B” nie posiada siedziby w Polsce i nie jest zarejestrowana zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy.

Przedmiotem sprzedaży dla Dystrybutora „A” będzie wyrób gotowy składający się z zestawu startowego/eksport z terytorium Polski + pozostałych elementów wraz z usługą świadczoną na terytorium USA przez firmę „B”.

Z firmą „B” zostanie podpisana umowa, na podstawie której będzie ona świadczyła usługę polegającą na doposażeniu zestawu startowego w elementy nabyte na terenie USA (obudowa, karta graficzna, procesor, dodatkowe oprogramowanie itp.) wraz z montażem. Po doposażeniu przez firmę „B” powstanie wyrób gotowy, który jest przedmiotem sprzedaży dla firmy „A”.

Dominującym elementem w ramach wykonywanych przez firmę „B” czynności będzie dostawa elementów uzupełniających wyrób gotowy na terenie Stanów. Elementy te nie przekroczą granicy Stanów, wszystko odbywać się będzie na terenie Stanów Zjednoczonych. Szacowana wartość elementów dodanych do zestawu startowego będzie wyższa niż koszt świadczonej usługi montażu.

Firma „B” w ramach współpracy będzie wykonywać czynności polegające na doposażeniu zestawu startowego w elementy nabyte na terenie USA (obudowa, karta graficzna, procesor, dodatkowe oprogramowanie itp.) wraz z montażem. Doposażenie będzie czynnością główną, montaż pomocniczą.

Czynność pomocnicza jest niezbędna do wykonywania czynności głównej a tym samym do sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz Dystrybutora „A”. Dystrybutor ma otrzymać wyrób gotowy.

Wynagrodzenie za czynności świadczone przez firmę „B” będzie ustalone w drodze porozumienia między Wnioskodawcą a firmą „B”. Otrzymana faktura będzie obejmować osobno montaż i osobno zakup towarów na terenie Stanów Zjednoczonych (wartość doposażenia do zestawu startowego).

Towary dostarczane przez firmę „B” będą transportowane bezpośrednio do Dystrybutora „A” na terenie Stanów Zjednoczonych.

Wnioskodawca będzie dokonywał wywozu zestawu startowego.

Wnioskodawca będzie otrzymywał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej IE-599 na zestaw startowy.

Odprawa celna zestawów startowych będzie dokonywana na terenie Polski i bezpośrednio z Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy zakup towarów i usługi od firmy „B” na terenie Stanów Zjednoczonych będzie dla Wnioskodawcy importem usług i będzie podlegał opodatkowaniu VAT w Polsce?
2.  Czy czynności wykonywane przez firmę „B” (sprzedaż towarów + usługa) na terenie Stanów, ujęte na fakturze sprzedaży Wnioskodawcy dla Dystrybutora „A” będzie dla Wnioskodawcy eksportem usług i nie będzie podlegał VAT w Polsce?
3.  Czy sprzedaż zestawów startowych wraz z oprogramowaniem będzie eksportem towarów i będzie objęte stawką VAT 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Z uwagi na to, iż nie dojdzie do przemieszczenia towaru na terytorium Unii Europejskiej, koszty związane z transakcją z kontrahentem „B” będą potraktowane jako import usług na podstawie art. 28b u.p.t i u.
2.  Faktura wystawiana przez Wnioskodawcę na Dystrybutora „A” ma być na pełną wartość towaru. Dlatego też, zostanie podzielona na dwie pozycje. Pierwsza część – wykazany będzie eksport towaru, w którym ujęty zostanie zestaw startowy wraz z oprogramowaniem (na to Urząd Celny wystawi poświadczenie wywozu IE-599), będzie to objęte 0% stawką podatku VAT. Druga część – eksport usług – w zakresie czynności, które będą wykonywane przez kontrahenta „B” na terenie Stanów Zjednoczonych na podstawie art. 106i ust. 7 pkt 1 u.p.t i u. Eksport usług zostanie zafakturowany wcześniej niż będzie to miało miejsce na podstawie art. 8 ust 2 u.p.t i u. Eksport ten nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT w Polsce.
3.  Sprzedaż zestawów startowych wykazany będzie jako eksport towaru, na to Urząd Celny wystawi poświadczenie wywozu IE-599, będzie to objęte 0% stawką podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania nabycia czynności od firmy „B” jako importu usług,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży zestawów startowych wraz z oprogramowaniem Dystrybutorowi „A” jako eksportu towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (opodatkowania) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa trzeciego – zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy – rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedawać towary do Stanów Zjednoczonych i w związku z tym podpisał umowę współpracy z Dystrybutorem „A” na terytorium Stanów Zjednoczonych. Urządzenie Wnioskodawcy składa się z dwóch części:

1.  Zestaw startowy, na który wchodzi płytka PCB z elektroniką oraz oprogramowaniem. Elementy te oparte są na technologii wytworzonej przez Wnioskodawcę.
2.  Elementy komputerowe takie jak obudowa, karta graficzna, procesor, które będą doposażać urządzenie Wnioskodawcy, tworzyć wyrób gotowy – zestaw tych elementów będzie nabywany na terytorium Stanów Zjednoczonych na potrzeby Wnioskodawcy przez firmę „B” zajmującą się montażem całości.

Zestaw startowy wraz z oprogramowaniem będzie wysyłany do Stanów Zjednoczonych. Faktura będzie wystawiana na Dystrybutora „A”, jednak towar będzie przesyłany do firmy „B” (również na terytorium Stanów Zjednoczonych), która zajmie się wzbogaceniem towaru finalnego i przekaże go w końcowej postaci do Dystrybutora „A”. Firma „B” w ramach współpracy będzie wykonywać czynności polegające na doposażeniu zestawu startowego w elementy nabyte na terytorium Stanów Zjednoczonych (obudowa, karta graficzna, procesor, dodatkowe oprogramowanie itp.) wraz z montażem. Dominującym elementem w ramach wykonywanych przez firmę „B” czynności będzie dostawa elementów uzupełniających wyrób gotowy na terytorium Stanów Zjednoczonych. Elementy te nie przekroczą granicy Stanów Zjednoczonych, wszystko odbywać się będzie na terytorium Stanów Zjednoczonych. Szacowana wartość elementów dodanych do zestawu startowego będzie wyższa niż koszt świadczonej usługi montażu. Doposażenie będzie czynnością główną, montaż pomocniczą. Czynność pomocnicza jest niezbędna do wykonywania czynności głównej, a tym samym do sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz Dystrybutora „A”. Dystrybutor ma otrzymać wyrób gotowy. Wynagrodzenie za czynności świadczone przez firmę „B” będzie ustalone w drodze porozumienia między Wnioskodawcą a firmą „B”. Otrzymana faktura będzie obejmować osobno montaż i osobno zakup towarów na terenie Stanów Zjednoczonych (wartość doposażenia do zestawu startowego). Towary dostarczane przez firmę „B” będą transportowane bezpośrednio do Dystrybutora „A” na terytorium Stanów Zjednoczonych.

Jak wynika z powołanego orzecznictwa TSUE, jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcję należy potraktować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że w przedmiotowej sprawie elementem dominującym w ramach wykonywanych przez firmę „B” czynności będzie dostawa elementów uzupełniających wyrób gotowy, natomiast czynnością pomocniczą będzie montaż tych elementów.

Mając na uwadze charakter opisanej transakcji, gdzie dostawa towarów stanowić będzie element dominujący a ich montaż czynność pomocniczą niezbędną do wykonywania czynności głównej, należy uznać opisane świadczenie za złożone – na gruncie podatku VAT – oraz rozpoznać jako odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem Wnioskodawca nie będzie nabywał od firmy „B” – wbrew jego twierdzeniu – usługi.

Ponownie należy wskazać, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną wykonane w danym państwie, a ściślej te czynności, które zostaną uznane za wykonane w danym miejscu. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Regulacje dotyczące tzw. miejsca świadczenia przy dostawie towarów, zostały zawarte w art. 22 ustawy.

I tak, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że dla dostawy towarów przez firmę „B” na rzecz Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, ponieważ towary te nie będą zbywane w wyniku tzw. dostawy ruchomej, ale w wyniku tzw. dostawy nieruchomej, w ramach której towary nie będą wysyłane ani transportowane – znajdować się będą na terytorium Stanów Zjednoczonych.

Wobec powyższego, miejscem świadczenia złożonego w postaci dostawy towarów (doposażenie zestawu startowego w elementy uzupełniające takie jak obudowa, karta graficzna, procesor i dodatkowe oprogramowanie) dokonywanego przez firmę „B” na rzecz Wnioskodawcy, stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, będzie miejsce, w którym towary te będą się znajdowały się w momencie ich dostawy, czyli terytorium Stanów Zjednoczonych. Tym samym, sprzedaż dokonywana przez firmę „B” na rzecz Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Zatem do dostawy towarów przez firmę „B” na rzecz Wnioskodawcy nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a sprzedaż ta podlegać będzie przepisom państwa, na terytorium którego będzie ona miała miejsce, tj. Stanów Zjednoczonych.

Odpowiadając na zadane pytanie nr 1 należy stwierdzić, że w związku z tym, że Wnioskodawca od firmy „B” nie będzie nabywał usług (tylko jak wykazano powyżej towary), zakup ten nie będzie dla Wnioskodawcy stanowił importu usług podlegających opodatkowaniu w Polsce. Ponieważ import usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju jedynie w sytuacji nabywania usług (i pod warunkiem spełnienia wskazanych w przepisach ustawy warunków dotyczących importu usług).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2 Wnioskodawcy: „Czy czynności wykonywane przez firmę »B« (sprzedaż towarów + usługa) na terenie Stanów, ujęte na fakturze sprzedaży Wnioskodawcy dla Dystrybutora »A« będzie dla Wnioskodawcy eksportem usług i nie będzie podlegał VAT w Polsce?”, gdyż firma „B” nie będzie świadczyła usług dla Wnioskodawcy, lecz będzie dokonywała dostaw towarów (podlegających opodatkowaniu na terytorium Stanów Zjednoczonych) co oznacza, że Wnioskodawca nie będzie mógł – jak wskazał w ramach „eksportu” usług – „odsprzedawać” usług na rzecz Dystrybutora „A”.

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy – przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Aby daną czynność uznać za eksport towarów muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa określonych towarów, czyli czynność określona w art. 7 ustawy,
*   w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca będzie dokonywał wywozu zestawu startowego wraz z oprogramowaniem do Stanów Zjednoczonych. Towar będzie przesyłany do firmy „B” (na terytorium Stanów Zjednoczonych), która zajmie się wzbogaceniem towaru finalnego i przekaże go w końcowej postaci do Dystrybutora „A”. Przedmiotem sprzedaży dla Dystrybutora „A” będzie wyrób gotowy składający się z zestawu startowego Wnioskodawcy i pozostałych elementów dostarczonych i zamontowanych przez firmę „B”.

W tym miejscu należy przywołać orzeczenie TSUE z dnia 2 października 2014 r. C-446/13 w sprawie Fonderie 2A.

W uzasadnieniu wyroku TSUE wyjaśnił, że: „(…) W tym względzie należy w pierwszej kolejności odwołać się do brzmienia art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, na mocy którego za miejsce dostawy towarów uważa się ((miejsce, gdzie towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy)). Literalna wykładnia tego przepisu nie pozwala uznać, aby miejsce dostawy, takie jak pomiędzy skarżącą w postępowaniu głównym a nabywcą, znajdowało się w państwie członkowskim siedziby dostawcy. Rozpatrywane towary zostały bowiem najpierw wysłane do usługodawcy mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, a ten następnie, po wykonaniu robót wykończeniowych, wysłał je nabywcy mającemu siedzibę w tym ostatnim państwie członkowskim. Tylko towary będące przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą, czyli wykończone towary, znajdowały się zatem już ((w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy)) w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy w państwie członkowskim siedziby nabywcy. (…) W drugiej kolejności tę literalną wykładnię wspiera ogólna struktura rozpatrywanego przepisu. Miejsce ((dostawy towarów)) w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, czyli miejsce przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, powinno być bowiem określone na podstawie zasad ustanowionych w art. 8 ust. 1 szóstej dyrektywy. Dostawca towarów, w sytuacji skarżącej w postępowaniu głównym, gdy wysyła je usługodawcy, któremu powierzono roboty wykończeniowe, nie przenosi na nabywcę prawa do rozporządzania danymi towarami jak właściciel. Taka wysyłka ma na celu wyłącznie doprowadzenie danych towarów do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi dostawcy, aby mogła nastąpić późniejsza dostawa do nabywcy. (…) W tym względzie należy jeszcze przypomnieć, że art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy oznacza istnienie dostatecznego czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą spornych towarów i ich wysyłką oraz ciągłości w przeprowadzaniu transakcji. (…) Brak jest takiego związku i takiej ciągłości, jeżeli wysyłka towarów przez dostawcę usługodawcy ma na celu ich przetworzenie przed ich dostawą do nabywcy, aby doprowadzić je do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi między dostawcą a nabywcą. W tych okolicznościach za miejsce dostawy w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy uważa się miejsce, gdzie znajdują się towary, które stały się zgodne ze zobowiązaniami umownymi między tymi dwiema stronami”.

W związku z powyższym, zdaniem TSUE: „Artykuł 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że miejsce dostawy towaru sprzedanego przez spółkę z siedzibą w jednym państwie członkowskim nabywcy z siedzibą w innym państwie członkowskim, w odniesieniu do którego to towaru sprzedawca zlecił usługodawcy mającemu siedzibę w tym innym państwie członkowskim roboty wykończeniowe mające na celu uczynić ów towar zdatnym do dostawy przed wysłaniem go przez rzeczonego usługodawcę nabywcy, należy uważać za znajdujące się w państwie członkowskim siedziby nabywcy”.

Powyższe orzeczenie dotyczy wprawdzie transakcji, w ramach której towary najpierw zostały wysłane do usługodawcy mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, który następnie, po wykonaniu robót wykończeniowych wysłał je nabywcy mającemu siedzibę w tym państwie członkowskim, niemniej jednak tezy zawarte w tym orzeczeniu bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, na których następnie są wykonywane usługi przez ich wysyłką do nabywcy wyrobu gotowego.

Mając na uwadze tezy zawarte w powyższym wyroku TSUE oraz treść art. 2 pkt 8 ustawy należy stwierdzić, że warunkiem uznania transakcji za eksport towaru jest to, by towar wywożony z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego był tożsamy z towarem, w stosunku do którego przenoszone jest prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z dostawcy na nabywcę – będący przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem sprzedaży dla Dystrybutora „A” będą wyroby gotowe stanowiące zestawy startowe doposażone w obudowę, kartę graficzną, procesor oraz dodatkowe oprogramowanie.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie będziemy mieli do czynienia z eksportem towarów w postaci zestawów startowych do Dystrybutora „A” na terytorium Stanów Zjednoczonych, ponieważ towary te wywożone z terytorium Polski na terytorium Stanów Zjednoczonych nie będą tożsame z towarami będącymi przedmiotem sprzedaży między Wnioskodawcą a Dystrybutorem „A” (wyroby gotowe). Wnioskodawca natomiast będzie dokonywał dwóch odrębnych czynności.

Pierwszą będzie przemieszczenie przez Wnioskodawcę na terytorium Stanów Zjednoczonych zestawów startowych. Wywóz własnych towarów (zestawów startowych) na terytorium Stanów Zjednoczonych nie będzie stanowił eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy, ponieważ ich wywozowi nie będzie towarzyszyło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Takie przemieszczenie towarów jest wyłącznie przemieszczeniem dokonywanym w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, któremu nie będzie towarzyszyła transakcja sprzedaży.

Druga czynność będzie polegała na tym, że Wnioskodawca (po doposażeniu zestawów startowych przez firmę „B”) będzie dokonywał – już na terytorium Stanów Zjednoczonych – odpłatnej dostawy towarów, tj. wyrobów gotowych na rzecz Dystrybutora „A”.

W konsekwencji powyższego miejscem świadczenia (a tym samym opodatkowania) – zgodnie z powołanym już w niniejszej interpretacji art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – dostaw na rzecz Dystrybutora „A” wyrobów gotowych (składających się z zestawów startowych doposażonych w obudowę, kartę graficzną, procesor oraz dodatkowe oprogramowanie przez firmę „B”) będzie terytorium Stanów Zjednoczonych (ponieważ towary te, już jako wyroby gotowe, w momencie ich dostawy znajdować się będą w tym państwie – tzw. dostawa nieruchoma), a sprzedaż ta podlegać będzie przepisom tego państwa.

Zatem odpowiadając na zadane pytanie nr 3 należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę zestawów startowych wraz z oprogramowaniem nie będzie stanowiła eksportu towarów i nie będzie objęta stawką podatku w wysokości 0%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest również nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to prawidłowości wystawiania faktur.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.