Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-247/09-4/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-07-24
Teza: Jeżeli podatnik nie zaliczy odpisu aktualizującego wartość należności w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności i utworzenia rachunkowego odpisu aktualizującego), to aby zaliczyć odpis aktualizujący wartość należności, której nieściągalność został uprawdopodobniona, do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.
Słowa kluczowe: bezskuteczność-bezskuteczność egzekucji; korekta-korekta zeznania; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; przedawnienie; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Przedsiębiorstwa, przedstawione we wniosku z dnia 24.03.2009r. (data wpływu 27.04.2009r.), uzupełnione w dniu 29.06.2009r. (data wpływu 02.07.2009r.), na podstawie wezwania, o dodatkowe informacje dot. stanu faktycznego, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w którym momencie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący, czy tylko w roku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, czy jest to również możliwe w latach następnych, nie później jednak, niż do chwili przedawnienia się tej wierzytelności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.04.2009r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów podatkowych odpisu aktualizującego wartość należności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w roku 2003 utworzyła zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości odpis aktualizujący wartość należności zaliczonej uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów należnych. Ze względu na brak uregulowania należności, pomimo licznych wezwań do zapłaty, sprawa została skierowana na drogę postępowania sądowego. Wyrok został wydany w dniu 8 lipca 2004r. a jego uprawomocnienie nastąpiło w styczniu roku następnego. Na podstawie wniosku Przedsiębiorstwa, w dniu 25 maja 2005r. zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, które zostało jednak umorzone. W roku 2008, z uwagi na uzyskanie dodatkowych informacji dotyczących dłużnika, został złożony kolejny wiosek do komornika sądowego o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, które okazało się bezskuteczne. Pomimo uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności utworzony odpis aktualizujący nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W uzupełnieniu z dnia 29.06.2009r. Wnioskodawca informuje, że uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło w roku 2005, zgodnie z wyrokiem sądu z dnia 8 lipca 2004r., zaś wniosek do komornika skierowano w dniu 25 maja 2005r. (art.16 ust. 2a pkt 1 lit. c -nieściągalność uznaje się za uprawdopodobnioną jeżeli wierzytelność została potwierdzona prawomocnym wyrokiem sadowym i skierowana na drogę postępowania sadowego).

Przedmiotem rozstrzygnięcia wyroku, wydanego w dniu 8 lipca 2004r., było zasądzenie od dłużnika zapłaty wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy. Postępowanie egzekucyjne wszczęte w dniu 25 maja 2005r. zostało umorzone na podstawie art. 824 § 1pkt 3 KPC. Organ egzekucyjny stwierdził, iż z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Kolejny wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego został wniesiony w maju 2008r., w związku z powzięciem informacji, iż dłużnik zarejestrował nową działalność gospodarczą. Postępowanie jest w dalszym ciągu prowadzone, nie można więc stwierdzić, iż wniosek okazał się bezskuteczny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący, czy tylko w roku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, czy jest to również możliwe w latach następnych, nie później jednak, niż do chwili przedawnienia się tej wierzytelności?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności, utworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek tj. uprzedniego zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego oraz uprawdopodobnienia nieściągalności tej wierzytelności.

Art. 16 ust 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera otwarty katalog okoliczności uprawdopodabniających nieściągalność wierzytelności. Przepis ten wskazuje jedynie na konieczność zaistnienia określonego zdarzenia. Brak jest natomiast precyzyjnych zasad dotyczących momentu zaliczenia utworzonego odpisu do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym, w opinii Przedsiębiorstwa, odpis aktualizujący wartość należności może być odniesiony w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dowolnym okresie, począwszy od momentu wystąpienia okoliczności umożliwiającej uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, aż do czasu przedawnienia się samej wierzytelności. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Przedsiębiorstwo wskazuje, że stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w opinii organów podatkowych. Dyrektor lzby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 07.12.2005r. znak 1402/PD/4230Z-93/05/BB stwierdził, iż „w związku z tym, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności, lecz możliwość, odniesienia w koszty wiążą z momentem zaistnienia zdarzeń uprawdopodabniających nieściągalność tych należności - to dopiero z chwilą zaistnienia tych zdarzeń podatnik ma prawo (a nie obowiązek) odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych odpisów. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 wyznacza górną czasową granicę zaliczenia do kosztów odpisów aktualizujących należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona”.

Podobne stanowisko prezentowane jest również m. in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17.10.2008r. znak IPPB3/423-1064/08-4/MB oraz interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29.05.2008 r. znak: IBPB3/423-196/08-4/NG.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1.

Jak stanowi art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Przepisy podatkowe nie precyzują wprost daty, kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący, nie określają też procedury tworzenia tych odpisów, bowiem kwestie te regulują przepisy o rachunkowości. Jednakże, rozpoznając moment zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący, należy stosować generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

W omawianym przypadku, zastosowanie znajdzie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przez 1 stycznia 2007r., zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Przy analizie okoliczności i terminów rozliczenia odpisów aktualizujących powstają współzależności w zakresie przepisów ustawy podatkowej (uprawdopodobnienie nieściągalności) i ustawy o rachunkowości (tworzenie odpisów aktualizujących), ponieważ przesłanki tworzenia odpisów aktualizujących wynikają z prawa podatkowego, ale ich konstrukcja (podstawa) jest określona przepisami ustawy o rachunkowości. W świetle prawa bilansowego odpis aktualizujący figuruje w księgach rachunkowych tak długo, jak długo aktualne jest ryzyko nieściągalności należności, której dotyczy, a należność nie została jeszcze umorzona lub uznana za przedawnioną albo nieściągalną.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust.1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

A zatem, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie obu przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego. Poza dyskusją pozostaje również fakt, że taka wierzytelność nie może być przedawniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpis aktualizujący zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym został dokonany.

Warto również zwrócić uwagę, że rozpoznanie odpisu aktualizującego wartość należności jako kosztu uzyskania przychodu ma charakter przejściowy, gdyż w momencie ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów, podatnik zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że odpis aktualizujący wartość należności został utworzony w 2003r., natomiast uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło w 2005r. A zatem, zgodnie z tezą, że koszt podatkowy w postaci odpisu aktualizującego powstaje w dacie spełnienia drugiej przesłanki (tj. podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności lub rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego), koszt podatkowy, w niniejszej sprawie, powstanie w 2005r., kiedy uprawdopodobniono nieściągalność wierzytelności.

Jak już wykazano powyżej, jeżeli podatnik nie zaliczy odpisu aktualizującego wartość należności w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności i utworzenia rachunkowego odpisu aktualizującego), to aby zaliczyć odpis aktualizujący wartość należności, której nieściągalność został uprawdopodobniona, do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę postanowień interpretacyjnych organów podatkowych należy stwierdzić, że nie stanowią one źródła prawa, a rozstrzygnięcia w nich zawarte zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.