Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-13/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-18
Teza: Zwolnienie od podatku dostawy nieruchomości zabudowanych.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2014 r. (data wpływu 7 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanych  **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z 28 września 2007 r. ogłoszono upadłość Spółki, obejmującą likwidację jej majątku. Posiadane przez nią nieruchomości przeznaczone są do sprzedaży  zgodnie z ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze  w trybie przetargu publicznego. Reprezentujący ją syndyk masy upadłości w ogłoszeniach o przetargu ma obowiązek wskazać cenę sprzedaży, a w szczególności, czy sprzedaż jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług w całości, czy też w części, ewentualnie czy w całości jest zwolniona z opodatkowania. Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, z dniem 5 grudnia 1990 r. grunty, będące w zarządzie państwowej osoby prawnej – Fabryki, stały się przedmiotem użytkowania wieczystego. Z tym dniem znajdujące się na tych gruntach budynki i urządzenia stały się z mocy prawa jej własnością. Nabycie to nastąpiło nieodpłatnie, gdyż finansowane było ze środków własnych, natomiast odpłatnie nastąpiło nabycie prawa własności budynku mieszkalnego, ponieważ ta część składowa nieruchomości pozostawała w nieodpłatnym zarządzie.

Dnia 16 marca 2000 r. Skarb Państwa sprzedał ww. przedsiębiorstwo – Fabrykę osobom fizycznym, jako zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Nabywcy byli w tym czasie wspólnikami Spółki. Dnia 17 maja 2001 r. Fabryka została wniesiona do Spółki aportem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, obejmującego składniki materialne i niematerialne sprywatyzowanego przedsiębiorstwa państwowego.

Spółka, w ramach zawartych umów, oddała w dzierżawę część posiadanego prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz oddała w wynajem niektóre posiadane budynki w całości lub w części podmiotom gospodarczym i osobom fizycznym. Ostatnia umowa najmu została zawarta w dniu 30 kwietnia 2012 r. Otrzymane w formie aportu nieruchomości, zabudowane przed wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki, były też w części wydzierżawiane lub wynajmowane. Od dnia 17 maja 2001 r. składniki majątkowe nie były ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy sprzedaż posiadanych przez Spółkę nieruchomości zabudowanych, w przypadku gdy budynki, budowle lub ich części przed wniesieniem ich w formie aportu były wydzierżawiane lub wynajmowane, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT?
*   Czy sprzedaż posiadanych przez Spółkę nieruchomości zabudowanych, w przypadku gdy budynki, budowle lub ich części przed wniesieniem ich w formie aportu nie były wydzierżawiane lub wynajmowane, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT?



Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości, które wcześniej zostały wniesione w formie aportu, a znajdujące się na nich budynki, budowle lub ich części były przez firmę wnoszącą aport wydzierżawiane lub wynajmowane, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Spółka wskazała, że kwestię opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego, na którym posadowione zostały budynki lub budowle do dnia 31 grudnia 2013 r. regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247, z późn. zm). Paragraf 13 ust. 1 pkt 11 tego rozporządzenia „zwalniał” od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części były zwolnione od podatku VAT. Od dnia 1 stycznia 2014 r. przepis ten został „zniesiony”. Spółka zauważyła, że „w uzasadnieniu do nowego projektu rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz szczegółowych warunków stosowania tych zwolnień uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11, sprzedaż prawa użytkowania gruntu została uznana za dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy”. Zgodnie zaś z art. 29 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 117 z 2011 r., poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że stawka podatku właściwa dla budynków lub budowli (lub ich części) determinuje stawkę właściwą dla zbycia prawa użytkowania wieczystego. Uznano zatem, że nie ma potrzeby utrzymywania takiego zapisu w rozporządzeniu, bowiem przepis dotyczący tej czynności uregulowany jest bezpośrednio w ustawie (od dnia 1 stycznia 2014 r. w art. 29a ust. 8 ustawy).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą, budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Spółka wskazała, że dla określenia, czy dostawa budynku, budowli lub ich części jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy zwolniona od tego podatku, kluczowe jest pojęcie pierwszego zasiedlenia.

Definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta przez ustawodawcę w art. 2 pkt 14 ustawy, w myśl którego pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły, co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, czynnością podlegającą opodatkowaniu jest m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`).

Ustawodawca w art. 6 ustawy wymienił wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. W świetle pkt 1 tego artykułu, opodatkowaniu nie podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Spółka zauważyła, że ustawodawca nie określił pojęcia „transakcji zbycia”. Pojęcie to należy jednak rozumieć jako wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamiana, darowizna lub przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Ustawodawca nie zdefiniował również terminu „przedsiębiorstwo”. W tej sytuacji należy posłużyć się definicją legalną zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. Stosownie do niego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wchodzące w skład przedsiębiorstwa składniki materialne i niematerialne powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich, jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest to, żeby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Spółka stwierdziła, że warunki, o których mowa ww. przepisie, w przypadku opisanego aportu zostały spełnione, a zatem wniesienie aportem przedsiębiorstwa do nowego podmiotu jest wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT. W stanie prawnym, w którym miał miejsce aport przedsiębiorstwa, transakcja jego zbycia też była wyłączona z opodatkowania. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), opodatkowaniu podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepisów ustawy nie stosowało się natomiast do sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (art. 3 ust 1 pkt 2 ww. ustawy)

Spółka wskazała, że w świetle powyższych przepisów należy uznać, że wniesienie aportem sprywatyzowanego przedsiębiorstwa państwowego - Fabryki do Spółki było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Stwierdziła, że skoro aport jest czynnością wyłączoną spod zakresu ustawy, to przekazanie nieruchomości zabudowanych, jako wkład niepieniężny, nie odbyło się w ramach pierwszego zasiedlenia. Stosownie bowiem do art. 2 pkt 14 ustawy, pierwsze zasiedlenie musi nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Przez czynności podlegające opodatkowaniu należy rozumieć nie tylko dostawę towarów, ale także najem, dzierżawę, leasing lub wydanie na podstawie innej umowy o podobnym charakterze, które w rozumieniu przepisów ustawy stanowią odpłatne świadczenie usług (art. 8 ustawy). W rezultacie pierwszym zasiedleniem będzie także moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy lub dzierżawcy. Można więc wysnuć wniosek, że sprzedaż budynków, budowli lub ich części, które wcześniej zostały wniesione do Spółki w formie aportu i były przez firmę wnoszącą aport wydzierżawiane lub wynajmowane, nie będzie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy pierwsze zasiedlenie miało miejsce z chwilą oddania tych budynków, budowli lub ich części do użytkowania na podstawie umów najmu lub dzierżawy. A zatem, pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest spełniona. Druga z przesłanek uzależniona od czasu, jaki upłynął pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli lub ich części także jest spełniona z przedstawionych okoliczności wynika bowiem, że między pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym stwierdzić należy, że sprzedaż nieruchomości zabudowanych, które wcześniej zostały wniesione w formie aportu i były przez firmę wnoszącą aport wydzierżawiane lub wynajmowane, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W odniesieniu do pytania 2 Spółka zaprezentowała stanowisko, że sprzedaż nieruchomości, które wcześniej zostały wniesione do niej w formie aportu, a znajdujące się nich budynki, budowle lub ich części nie były przez firmę wnoszącą aport wydzierżawiane lub wynajmowane, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Nadmieniła, że ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy można skorzystać, gdy dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Ponownie wskazała, że pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. Dodała, że aport jest czynnością wyłączoną z opodatkowania. A zatem, wniesienie do Spółki budynków, budowli lub ich części, które wcześniej nie były przez firmę wnoszącą aport wydzierżawiane lub wynajmowane, nie stanowiło oddania do użytkowania w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Pierwsze zasiedlenie nie miało więc miejsca. Dopiero sprzedaż przez Spółkę budynków, budowli lub ich części albo oddanie budynków, budowli lub ich części w najem lub dzierżawę jest oddaniem tych obiektów pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Spółka stwierdziła, że w przypadku sprzedaży budynków, budowli lub ich części, które po otrzymaniu w formie aportu były przez nią wynajęte lub wydzierżawione, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w zależności od długości obowiązywania umów najmu czy dzierżawy. Dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku, ale tylko pod warunkiem, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres 2 lat lub więcej („art. 43 ust. 1 pkt 10b ustawy”). W związku z tym w przypadku, gdy sprzedaż przez Spółkę budynków, budowli lub ich części nastąpi w okresie 2 lat bądź dłuższym od oddania w najem lub dzierżawę, to wówczas sprzedaż ta korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jeżeli natomiast wynajmowane lub wydzierżawiane budynki, budowle lub ich części będą przedmiotem dostawy w terminie krótszym niż 2 lata od momentu oddania tych obiektów na cele najmu lub dzierżawy, to wówczas sprzedaż ta nie będzie korzystała ze zwolnienia w świetle ww. przepisu. Zwolnieniem tym nie będzie również objęta sprzedaż budynków, budowli lub ich części, które były przez Spółkę wykorzystane wyłącznie do własnej działalności i nie były przez nią wynajmowane lub dzierżawione. Sprzedaż ta dokonywana będzie bowiem w ramach pierwszego zasiedlenia.

Spółka podniosła, że w sytuacji, gdy nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy zbadać, czy spełnione są przesłanki do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku, do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Spółka stwierdziła, że w świetle powołanych wyżej przepisów sprzedaż:

*   budynków, budowli lub ich części, które nie były przez nią wynajmowane lub wydzierżawiane oraz
*   budynków, budowli i ich części, które były przez nią wynajmowane lub wydzierżawione, ale od czasu ich oddania na cele najmu lub dzierżawy do czasu sprzedaży nie minął okres 2 lat,

będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 86 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Spółka zauważyła, że skoro aport przedsiębiorstwa jest wyłączony z opodatkowania, to w związku z otrzymaniem nieruchomości zabudowanych nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spełniony jest zatem warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy do zwolnienia od podatku. Również warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy jest spełniony, bowiem Spółka nie dokonywała ulepszeń posiadanych budowli, budynków i ich części.

Reasumując, zdaniem Spółki, sprzedaż wszystkich budynków, budowli lub ich części, będzie podlegała zwolnieniu przewidzianym w art. 43 ustawy. Sprzedaż budynków, budowli lub ich części, które wcześniej zostały wniesione do Spółki w formie aportu i były przez firmę wnoszącą aport wydzierżawiane lub wynajmowane, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ze zwolnienia tego skorzysta również sprzedaż budynków, budowli lub ich części, które były przez Spółkę po otrzymaniu aportu, wynajmowane lub dzierżawione, pod warunkiem jednak, że okres pomiędzy oddaniem w najem lub dzierżawę a datą sprzedaży będzie wynosił 2 lata lub więcej. W pozostałych przypadkach tj., gdy sprzedaż będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia (gdy budynki, budowle lub ich części nie były oddane w wynajem lub dzierżawę przed aportu) oraz gdy sprzedaż budynków, budowli lub ich części, które były przez Spółkę po otrzymaniu aportu wynajmowane lub dzierżawione i w stosunku do których okres pomiędzy oddaniem w najem a datą sprzedaży będzie krótszy niż 2 lata, dostawa będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Skoro dostawa wszystkich budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, to ze zwolnienia takiego korzysta również zbycie prawa użytkowania wieczystego, na którym są one posadowione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.