Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.800.2016.1.IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-20
Teza: W zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług zorganizowania i przeprowadzenia egzaminów z języka angielskiego.
Słowa kluczowe: egzaminy; nauka-nauka języka; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług zorganizowania i przeprowadzenia egzaminów z języka angielskiego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług zorganizowania i przeprowadzenia egzaminów z języka angielskiego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Informacje ogólne.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, z siedzibą w Holandii, posiadającym oddział w Polsce.

Spółka jest spółką zależną E z siedzibą w USA (dalej: „E") - największą, niezależną organizacją zajmująca się oceną wiedzy i kompetencji na świecie. E jest jednostką non-profit. Jej misją jest wspieranie wzrostu jakości oraz porównywalności efektów nauczania poprzez zapewnienie narzędzi do miarodajnej i wiążącej oceny efektów nauczania, prowadzenie badań oraz świadczenie powiązanych z nimi usług. W ciągu ponad 60 lat E stworzyło renomowane i szeroko stosowane certyfikaty językowe jak np. TOEIC oraz TOEFL. Personel E (oraz podmiotów zależnych) na całym świecie to ponad 2600 specjalistów i profesjonalistów w takich dziedzinach jak edukacja, badania edukacyjne, psychometria, statystyka, zarządzanie edukacją. Główna siedziba E mieści się w stanie New Jersey w USA. E posiada spółkę zależną tj. Spółkę, której siedziba znajduje się w Holandii. E odpowiada na potrzeby zarówno klientów indywidualnych, jak i biznesowych (audyty językowe), ministerstw oraz innych podmiotów sektora publicznego (przykładowo w Polsce egzaminy TOEIC są uznawane przez Służbę Cywilną w postępowaniu kwalifikacyjnym). W przypadku egzaminów TOEIC ich głównymi odbiorcami są uniwersytety oraz szkoły językowe.

Usługi organizacji i przeprowadzanie egzaminów z języka angielskiego świadczone przez Spółkę.

W ramach prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej, Spółka świadczy głównie usługi polegające na organizacji i przeprowadzaniu egzaminów językowych w formie testów językowych (w szczególności na zorganizowaniu sesji egzaminacyjnych i ustaleniu wyników egzaminów), przygotowanych z myślą o mierzeniu poziomu wiedzy z języka angielskiego (dalej: „Egzaminy") przystępujących do nich osób. Egzaminy zakończone są wydaniem oficjalnego certyfikatu językowego o wysokiej, międzynarodowej renomie (dalej: „Certyfikat").

Najbardziej cenionym i rozpoznawanym na polskim rynku (zarówno przez firmy, agencje rządowe, jak i osoby fizyczne) Egzaminem dostarczanym przez Spółkę jest m.in. Egzamin TOEIC. Jest to obecnie najczęściej zdawany egzamin z języka angielskiego na świecie w środowisku pracy, stworzony na życzenie firm i pracodawców, odpowiadający na ich potrzeby weryfikacji i certyfikacji zaawansowania z języka angielskiego u pracowników i osób aplikujących o pracę (skupia się on na praktycznej stronie znajomości języka angielskiego). Każdego roku na świecie zdaje go kilka milionów kandydatów.

Spółka stosuje system opisu poziomów zaawansowania językowego wprowadzony przez Radę Europy, umożliwiający standaryzację nazewnictwa poziomów zaawansowania językowego. Dzięki temu każda osoba przystępująca do Egzaminu, która otrzyma Certyfikat, może wykazać, za pomocą powszechnie przyjętego wskaźnika, swoją biegłość językową na określonym poziomie tj.

*   Al – A2 (Poziom Podstawowy),

*   BI – B2 (Poziom Samodzielności),

*   Cl – C2 (Poziom Biegłości).

Egzaminy obejmują weryfikację poziomów biegłości językowej w słuchaniu, czytaniu, mówieniu oraz pisaniu, a więc wszystkich aspektach edukacji językowej. Ocena z Egzaminu wyrażona jest w punktach w ramach określonej skali. Egzamin określa poziom zaawansowania Egzaminowanego, zależnie od liczby punktów, którą otrzyma.

Egzaminy mogą mieć formę papierowego testu wielokrotnego wyboru lub testu komputerowego (poprzez zapewnienie Egzaminowanym dostępu do platformy elektronicznej Spółki). Egzaminy w formie papierowego testu wielokrotnego wyboru podlegają weryfikacji automatycznej (po zeskanowaniu do odpowiedniej aplikacji), natomiast Egzaminy w formie testu komputerowego weryfikowane są przez doświadczonych egzaminatorów, na podstawie kryteriów przewidzianych dla danego Egzaminu.

Certyfikaty zawierają dokładne i czytelne informacje na temat mocnych i słabych stron osoby egzaminowanej w zakresie znajomości języka angielskiego, wraz z opisem umiejętności językowych dla danego poziomu biegłości językowej.

Z uwagi na powyższe, z punktu widzenia osoby egzaminowanej, Egzaminy mogą służyć jako potwierdzenie uzyskanych umiejętności językowych i poziomu wiedzy, jak też osiągnięcia określonego etapu w ramach procesu nauczania.

Spółka świadczy opisane usługi zarówno na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami VAT, jak również na rzecz podmiotów posiadających status podatników VAT (w szczególności prowadzących działalność, jako szkoły językowe).

Spółka posiada opinię klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego w Łodzi, zgodnie z którą przedmiotowe usługi należy klasyfikować jako:

*   PKWiU 80.42.10-00.10 „Usługi nauczania języków obcych" - zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.),

*   PKWiU 80.42.10-00.10 „Usługi szkół języków obcych" - zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm.).

Usługi organizacji i przeprowadzanie egzaminów z języka angielskiego finansowane ze środków UE.

Spółka przeprowadza również Egzaminy w ramach projektów finansowanych ze środków pozyskanych z Unii Europejskiej (w szczególności z Europejskiego Funduszu Społecznego).

W takiej sytuacji Spółka współpracuje jako podwykonawca z podmiotami (dalej: „Kontrahenci") organizującymi i prowadzącymi m.in. kursy językowe z języka angielskiego (dalej: „Kursy"), finansowane w całości ze środków UE, w szczególności z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Z reguły celem przeprowadzanych Kursów jest podniesienie kwalifikacji ich uczestników, w szczególności w celu zwiększenia ich konkurencyjności na rynku pracy, aktywizacji zawodowej, czy też zmiany pracy, bądź przekwalifikowania zawodowego.

Kontrahenci są beneficjentami dofinansowania ze środków UE. Oznacza to, że „wymyślają" określony projekt (Kurs), po czym występują z wnioskiem do odpowiedniej instytucji, w celu pozyskania środków na jego realizację.

Warunkiem sfinansowania Kursu ze środków UE jest konieczność zmierzenia efektów przeprowadzonych Kursów, przy pomocy renomowanych, obiektywnych egzaminów organizowanych przez podmioty zewnętrzne. Egzaminy organizowane przez Spółkę spełniają te wymagania. W konsekwencji, we wnioskach o otrzymanie dofinansowania ze środków UE, Kontrahenci uwzględniają koszty weryfikacji efektywności danego Kursu, tj. koszty Egzaminu przeprowadzonego przez Spółkę (lub inny podmiot oferujący podobne egzaminy). Oznacza to, że gdy dany Kontrahent otrzymuje dofinansowanie ze środków UE na przeprowadzenie określonego projektu (Kursu), jest ono przeznaczone również na sfinansowanie weryfikacji efektywności Kursu w formie egzaminu językowego z języka angielskiego, zakończonego wydaniem certyfikatu.

W związku z otrzymaniem dofinansowania, Kontrahenci zawierają ze Spółką umowy (dalej: „Umowy") na przeprowadzenie Egzaminów w ramach Kursów. W opisanym schemacie Kontrahenci nabywają więc od Spółki usługi w celu prawidłowej realizacji projektu finansowanego ze środków UE, w postaci weryfikacji efektywności Kursu przez podmiot zewnętrzny, a wynagrodzenie Spółki z tytułu przeprowadzenia Egzaminu odpowiada kwocie wskazanej przez Kontrahenta we wniosku o dofinansowanie, przewidzianej na ten cel.

Umowy zawierane są na specjalnym wzorcu, zaakceptowanym wcześniej przez daną instytucję zapewniającą dofinansowanie ze środków UE. Zgodnie z zawartymi Umowami, usługi Spółki świadczone są w ramach realizacji konkretnego Projektu oraz finansowane ze środków UE. Z Umów wynika również, że usługi Spółki są przez nią wykonywane według uzgodnionego z Kontrahentem harmonogramu Egzaminów, zawierającego w szczególności datę oraz miejsce przeprowadzenia Egzaminu. Egzamin, co do zasady, odbywa się w godzinach trwania Kursu.

Spółka zasadniczo nie jest beneficjentem dofinansowania ze środków UE (są nimi wyłącznie Kontrahenci). Jednak wynagrodzenie dla Spółki z tytułu usług świadczonych na rzecz danego Kontrahenta jest w całości pokrywane z otrzymanych przez Kontrahenta środków UE, za pośrednictwem dedykowanego rachunku bankowego, wykorzystywanego przez Kontrahenta wyłącznie na cele związane z realizacją danego Kursu. Kontrahent otrzymuje więc środki finansowe na dedykowany rachunek, a następnie z tego samego rachunku i z tych otrzymanych środków wypłaca wynagrodzenie za usługi egzaminacyjne na rachunek bankowy Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi organizacji i przeprowadzania egzaminów z języka angielskiego świadczone przez Spółkę podlegają zwolnieniu z podatku VAT, a jeśli tak to na podstawie jakiego przepisu?
2.  Czy usługi organizacji i przeprowadzania egzaminów z języka angielskiego świadczone przez Spółkę, w sytuacji gdy są finansowane ze środków UE, podlegają zwolnieniu z podatku VAT, a jeśli tak to na podstawie jakiego przepisu?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi organizacji i przeprowadzania egzaminów z języka angielskiego świadczone przez Spółkę podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy usługi organizacji i przeprowadzania egzaminów z języka angielskiego świadczone przez Spółkę finansowane ze środków UE podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT lub art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) lub art. 43 ust. 17a ustawy o VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania 1 (usługi organizacji i przeprowadzania egzaminów z języka angielskiego świadczone przez Spółkę).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy o VAT.

Powołany przepis stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa VAT"), w myśl którego państwa członkowskie zwalniają usługi kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W świetle Dyrektywy VAT, jak wskazuje tytuł Rozdziału 2 Tytułu IX, przedmiotowe usługi stanowią czynności wykonywane w interesie publicznym. Dyrektywa VAT uzależnia więc zwolnienie m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

W opinii Spółki usługi przeprowadzania Egzaminów, zakończone wydaniem renomowanego, powszechnie rozpoznawanego Certyfikatu, należy traktować jako nieodłączny element procesu nauczania języka obcego. Weryfikacja wiedzy w postaci egzaminu stanowi bowiem etap (często kluczowy) nauczania w odniesieniu do danej dziedziny. Innymi słowy pojęcie „weryfikacji wiedzy" mieści się w szerszym pojęciu „nabywania wiedzy".

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce Ministra Finansów, w szczególności interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 sierpnia 2015 r. sygn. IPPP3/4512-420/15-2/ISZ, w której organ podatkowy uznał usługi identyczne jak te świadczone przez Spółkę (egzaminy z języka angielskiego) za usługę edukacyjną będącą elementem kształcenia (nauki języka obcego) oraz potwierdził, że korzystają one ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie „Sam egzamin jest również usługą edukacyjną, gdyż jest elementem kształcenia, w tym przypadku nauki języka obcego. Przystąpienie do takiego egzaminu należy uznać za jeden z elementów kształcenia danej osoby w zakresie języka obcego. Tak więc zarówno egzamin przeprowadzany na zakończenie kursu, jak i egzamin jako samodzielną usługę należy uznać za usługi edukacyjne w zakresie nauczania języka obcego. (\`(...)\`) Wobec tego, (\`(...)\`) egzaminy z języka angielskiego, są usługami w zakresie nauczania języka angielskiego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy. (\`(...)\`) Zatem nabywane usługi od X.UK są usługami nauczania języków obcych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy i jako takie korzystają ze zwolnienia od podatku określonego w tym przepisie". Analogiczne stanowisko odnaleźć można w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 stycznia 2014 r. sygn IBPP1/443-914/13/KJ zgodnie z którą „usługi przeprowadzania egzaminów (\`(...)\`) spełniają w ocenie tut. organu definicję usług kształcenia" a „sam egzamin również jest elementem kształcenia"oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-59/14-4/AK, zgodnie z którą „prowadzone przez Wnioskodawcę egzaminy spełniają więc definicję kształcenia (\`(...)\`) ich celem jest bowiem potwierdzenie posiadanych umiejętności".

Co ważne z opisu stanu faktycznego zamieszczonego w pierwszej z cytowanych interpretacji wynika, że została ona wydana odnośnie usług dotyczących egzaminów FCE, CAE, CPE oraz IELTS, a więc egzaminów stanowiących na rynku polskim bezpośrednią konkurencję dla oferowanych przez Spółkę egzaminów TOEIC. W szczególności, egzaminy FCE, CAE, CPE oraz IELTS mają podobną zawartość oraz strukturę (moduły „pisanie", „rozumienie ze słuchu", „mówienie" itd.) jak TOEIC, przez co, z punktu widzenia osoby egzaminowanej, spełniają te same potrzeby, tj. weryfikują wiedzę nabytą w procesie nauki języka angielskiego.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE" lub „Trybunał") zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (vide wyroki: C-481/98 Komisja przeciwko Francji, C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, C-309/06 Marks & Spencer, a także C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom). Powoduje to, że podobny charakter dwóch usług skutkuje tym, że są one konkurencyjne względem siebie. Okoliczność, że dwie usługi identyczne lub podobne i zaspokajające te same potrzeby są traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT, co do zasady, skutkuje więc zakłóceniem konkurencji (vide wyroki: C-404/99 Komisja przeciwko Francji, a także C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies). W konsekwencji, zasada neutralności jest interpretowana przez TSUE w taki sposób, że odmienne traktowanie pod względem podatku od wartości dodanej dwóch usług identycznych lub podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspokajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady (vide wyrok w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs przeciwko The Rank Group pic.).

W związku z powyższym jeśli w opinii Ministra Finansów usługi egzaminów FCE, CAE, CPE oraz IELTS są zwolnione z VAT, to w takim razie analogiczne - jeśli nie identyczne z punktu widzenia typowej osoby egzaminowanej - usługi Egzaminów TOEIC również powinny zostać zwolnione z VAT jeśli zasada neutralności VAT ma pozostać nienaruszona.

Dodatkowo w kontekście nauczania języków obcych należy również zauważyć, że jest to bardzo specyficzna dziedzina wiedzy, tymczasem ocena skutków podatkowych związanych z określonym rodzajem działalności nie może być przeprowadzana bez uwzględnienia jej specyfiki.

Nauka języka obcego (w tym języka angielskiego) jest najbardziej efektywna wówczas, gdy proces nauczania jest prowadzony i kontrolowany przez doświadczonych nauczycieli (a w niektórych przypadkach tylko wtedy możliwa). Jest to związane z potrzebą ciągłej weryfikacji nabytej w ramach procesu nauczania wiedzy. Podstawową trudność w nauce języka obcego stanowi bowiem nie samo zdobycie wiedzy teoretycznej (np. z zakresu gramatyki języka), lecz praktyczna umiejętność posłużenia się nabytymi umiejętnościami. Osoba ucząca się języka nie jest przy tym w stanie, zwłaszcza na początkowym etapie nauki, samodzielnie zweryfikować swoich umiejętności językowych oraz zidentyfikować swoich błędów. Dlatego konieczna jest w tym zakresie asysta podmiotów zewnętrznych.

Opisane w niniejszym wniosku usługi służą weryfikacji umiejętności językowych osób przystępujących do Egzaminów. Jak wyjaśniono w opisie stanu faktycznego, Certyfikaty zawierają dokładne i czytelne informacje na temat mocnych i słabych stron osoby egzaminowanej w zakresie znajomości języka angielskiego, wraz z opisem umiejętności językowych dla danego poziomu biegłości językowej. Tym samym dzięki przystąpieniu do Egzaminu, osoba ucząca się języka może ocenić swoje umiejętności zdobyte na określonym etapie nauki oraz przystąpić do etapu kolejnego. Egzamin pozwala jej również na identyfikację popełnianych błędów, a w konsekwencji dalszą pracę nad ich eliminacją i poprawą umiejętności językowych.

Dodatkowo warto podkreślić, iż Certyfikat jest potwierdzeniem uzyskania określonego poziomu wiedzy przez osobę zdającą, stąd porównać go można ze stopniami naukowymi lub dyplomami uczelni/szkół. Powyższe przesądza, zdaniem Spółki, o edukacyjnym charakterze weryfikacji wiedzy za pomocą Egzaminów.

Prawidłowość powyższego rozumowania potwierdza również stanowisko organów statystycznych wyrażone w otrzymanej przez Spółkę interpretacji statystycznej, w której sklasyfikowały one opisane usługi jako „usługi nauczania języków obcych" - zgodnie z PKWiU z 2004 r. oraz „usługi szkół języków obcych" - zgodnie z PKWiU 1997 r.

Jak wskazano powyżej, Certyfikaty akceptowane są przez uczelnie wyższe oraz Służbę Cywilną. Oznacza to, że Egzaminy przeprowadzane przez Wnioskodawcę mają walor zaufania publicznego. Jednocześnie należy uznać, że w tym zakresie Spółka działa jako podmiot, którego cele uznane są za podobne do celów podmiotów prawa publicznego w rozumieniu powołanego powyżej art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.

Podsumowując, w ocenie Spółki usługi przeprowadzania Egzaminów, skutkujące wydaniem Certyfikatu, stanowią usługi nauczania języków obcych i jako takie podlegają zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania 2 (usługi organizacji i przeprowadzania egzaminów z języka angielskiego świadczone przez Spółkę finansowane ze środków UE).

W ocenie Spółki działalność, polegająca na przeprowadzaniu Egzaminów zakończonych wydaniem Certyfikatu, w ramach Kursów finansowanych w całości ze środków UE, wypełnia dyspozycje szeregu przepisów ustawy o VAT, ustanawiających zwolnienie z VAT. Tym samym działalność ta podlega zwolnieniu z podatku.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że usługi organizowania oraz przeprowadzania egzaminów z języka angielskiego świadczone przez Spółkę i finansowane ze środków UE korzystają przede wszystkim ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy o VAT. W tym kontekście całość argumentacji (zaprezentowanej w pkt 1 niniejszego uzasadnienia) w odniesieniu do zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy o VAT mającego zastosowanie do usług świadczonych przez Spółkę odnosi się również w pełni do usług finansowanych ze środków UE.

Dodatkowo należy wskazać, że usługi opisane w pkt II. 3 niniejszego wniosku (usługi finansowane ze środków UE, świadczone na rzecz Kontrahentów w ramach przeprowadzanych przez nich Kursów), alternatywnie podlegają w ocenie Wnioskodawcy zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) lub art. 43 ust. 17a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT), finansowane w całości ze środków publicznych.

Powołany przepis stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, w myśl którego państwa członkowskie zwalniają usługi kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W świetle Dyrektywy VAT, jak wskazuje tytuł Rozdziału 2 Tytułu IX, przedmiotowe usługi stanowią czynności wykonywane w interesie publicznym.

Zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy jest zatem możliwe po spełnieniu następujących warunków:

*   Świadczone usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i jednocześnie nie stanowią usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT,

*   Świadczone usługi są finansowane w całości ze środków publicznych.

W opinii Spółki usługi przeprowadzania Egzaminów, zakończone wydaniem renomowanego, powszechnie rozpoznawanego Certyfikatu, należy traktować jako nieodłączny element procesu nauczania, mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, usługi Spółki świadczone są w związku z Kursami, których celem jest podniesienie kwalifikacji ich uczestników, w szczególności zwiększenie ich konkurencyjności na rynku pracy, aktywizacji zawodowej, zmiany pracy lub przekwalifikowania zawodowego. Jednocześnie usługi Spółki są niezbędnym elementem Kursu, bez którego nie mógłby on zostać zrealizowany. Jak bowiem wyjaśniano, weryfikacja wiedzy zdobytej oraz zaktualizowanej podczas Kursu stanowi jeden z podstawowych wymogów instytucji dofinansowującej, dla celu ubiegania się o dofinansowanie ze środków UE na Kursy. Jest on również istotny z tego powodu, iż to właśnie Certyfikat stanowi dowód podniesienia kwalifikacji zawodowych uczestników Kursu, co ma wpływać na zwiększenie ich konkurencyjności na rynku pracy, aktywizacji zawodowej, zmiany pracy lub przekwalifikowania zawodowego. W tym zakresie, co zostało już wskazane powyżej, Wnioskodawca występuje jako podmiot zaufania publicznego, gdyż daje rękojmie obiektywnej i profesjonalnej oceny każdego ucznia.

Związek usług świadczonych przez Spółkę z Kursami podkreśla również fakt, że lokalizacja oraz termin Egzaminu są ściśle określone, powiązane i zintegrowane z harmonogramem samego Kursu. Z perspektywy uczestników taki Egzamin jest z jednej strony jednym z naturalnych etapów Kursu, z drugiej strony jego najważniejszym elementem i wartością (obiektywna i rzetelna ocena poziomu wiedzy), zwłaszcza w kontekście celów Kursu, tj. aktywizacji zawodowej, przekwalifikowania itp. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Spółkę stanowią integralną część Kursu, co potwierdza również fakt, że co do zasady Egzamin odbywa się w godzinach trwania Kursu.

Rozpatrując podstawę prawną zwolnienia usług Spółki, należy również zwrócić uwagę na cel omawianego zwolnienia. Ustawodawca unijny, a za nim ustawodawca polski, wprowadził zwolnienie dla usług związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych bądź przekwalifikowaniem zawodowym, aby - ze względu na ich doniosłe znaczenie społeczne - zapewnić możliwie najszerszy dostęp do tych usług. Jednocześnie kluczowe jest, by omawiana działalność podmiotów korzystających ze zwolnienia z VAT realnie przekładała się na korzyści ostatecznych konsumentów. Dlatego tak istotne jest, by kursy i szkolenia zawodowe były odpowiednio poświadczane i certyfikowane. Możliwość posłużenia się renomowanym certyfikatem (a takim niewątpliwie jest np. certyfikat TOEIC powszechnie uznawany przez pracodawców zarówno w Polsce jak i na całym świecie, uczelnie wyższe, czy też w Służbie Cywilnej) np. w procesie rekrutacyjnym przesądza, z punktu widzenia uczestników Kursu, o ich faktycznej przydatności w kontekście wymogów stawianych przez rynek pracy. Dlatego udział w Egzaminie oraz otrzymanie Certyfikatu wprost przekłada się na skutek w postaci podwyższenia kwalifikacji zawodowych.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, iż Egzamin jest na tyle powiązany z Kursem, iż, w ocenie Wnioskodawcy, stanowi on element kształcenia. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

W szczególności, w przytoczonej już powyżej interpretacji Ministra Finansów o sygn. IPPP3/4512-420/15-2/ISZ, organ jednoznacznie potwierdził, że usługi przeprowadzania egzaminów językowych są usługami w zakresie kształcenia.

Analogicznie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. IBPP1/443-914/13/KJ, wyjaśnił: „Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazuje, że usługi przeprowadzania egzaminów (\`(...)\`) po szkoleniach umożliwiających nabycie kompetencji (\`(...)\`) spełniają w ocenie tut. organu definicję usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. W ocenie tut organu należy uznać, że sam egzamin również jest elementem kształcenia, w tym przypadku kształcenia zawodowego (\`(...)\`), zatem przystąpienie do takich egzaminów należy uznać za jeden z etapów kształcenia zawodowego danej osoby (\`(...)\`) co w ocenie tut organu spełnia definicję kształcenia zawodowego”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-59/14-4/AK, stwierdził, że „W niniejszej sprawie prowadzone przez Wnioskodawcę egzaminy spełniają więc definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania (ich celem jest bowiem potwierdzenie posiadanych umiejętności, które można wykorzystać w związku z wykonywanym zawodem, może być także pomocne w przekwalifikowaniu zawodowym, a także w uzyskaniu pracy), o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz finansowane są ze środków publicznych, a więc korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy wskazać, iż usługi przeprowadzenia egzaminu ECDL, które są w całości finansowane ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług".

Powyższe koresponduje także z orzecznictwem sądowo-administracyjnym, w którym podkreśla się, że „Niewątpliwie wyznaczony przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zakres podmiotowy zwolnienia ma szeroki charakter” (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1219/14).

Końcowo należy zaznaczyć, że opisane przez Spółkę usługi nie stanowią usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, ponieważ Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie jest uczelnią, ani jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, usługi Spółki finansowane ze środków UE są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (i nie stanowią usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26), a zatem spełniają pierwszą z przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT.

Z kolei zgodnie z drugą z wymienionych przesłanek, usługi korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT muszą być finansowane w całości ze środków publicznych. Zdaniem Spółki nie budzi żadnych wątpliwości, że w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku wskazane kryterium również jest spełnione.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka nawiązuje współpracę, jako podwykonawca, z Kontrahentami, którzy w zakresie organizowanych i prowadzonych przez siebie Kursów są beneficjentami dofinansowania ze środków UE, w szczególności z Europejskiego Funduszu Społecznego. Co istotne, Kursy te są dofinansowywane w całości.

Ustalenie, czy świadczone przez Spółkę usługi spełniają drugą przesłankę ustanowioną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT wymaga rozstrzygnięcia dwóch kwestii:

*   czy środki unijne, w tym pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego, stanowią w rozumieniu ustawy o VAT środki publiczne,

*   czy usługi świadczone przez podmiot, który nie jest beneficjentem dofinansowania, lecz podwykonawcą takiego beneficjenta (jak w niniejszej sprawie Spółka) - można uznać za usługi dofinansowane z tychże środków.

Zdaniem Spółki środki otrzymywane od instytucji Unii Europejskiej stanowią w świetle polskich regulacji środki publiczne. Wynika to przede wszystkim z ustawowej definicji środków publicznych, zawartej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 środkami publicznymi są w szczególności środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej.

Stanowisko takie jest w pełni akceptowane przez organy podatkowe. W szczególności Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 30 maja 2014 r., sygn. PT1/033/46/751/KCO/13/ 14/RD50004 stwierdził, „że środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej mieszczą się w kategorii środków publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych".

W zakresie drugiej kwestii należy natomiast wskazać, że przesłanka, zgodnie z którą usługi zwolnione muszą być w całości dofinansowane ze środków publicznych, ma charakter przedmiotowy. Omawiany przepis wprowadza tym samym warunek, by określone usługi stanowiły przedmiot dofinansowania, nie wymaga natomiast, by to konkretny podmiot był w sensie formalnym jego beneficjentem. Gdyby ustawodawca zamierzał nadać analizowanej przesłance charakter podmiotowy bądź podmiotowo-przedmiotowy, zostałoby to w ustawie sformułowane wprost.

Taka konstrukcja prawna warunku finansowania usług ze środków publicznych jest kompatybilna z omawianym już powyżej przez Spółkę ratio legis zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT. Jak bowiem wcześniej wskazano, zwolnienie ma na celu zapewnienie szerszej dostępności usług o istotnym znaczeniu społecznym. Stąd wymóg określonego sposobu finansowania usług ma charakter faktyczny, a nie formalny. Istotne jest więc tylko, czy dane usługi są w sensie ekonomicznym finansowane ze środków publicznych, tj. czy rzeczywistym źródłem wynagrodzenia z tytułu tychże usług są środki publiczne. W konsekwencji, ze zwolnienia mają prawo korzystać nie tylko beneficjenci dofinansowania, lecz również wszyscy jego podwykonawcy, których usługi składają się na realizację dofinansowanego projektu, i których wynagrodzenie jest przewidziane w kwocie dofinansowania.

Takie stanowisko również zostało potwierdzone Ministra Finansów w przytoczonej powyżej interpretacji ogólnej o sygn. PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004, Minister wyjaśnił, że „Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych" jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami)".

Stanowisko Ministra wyrażone w powołanej interpretacji jest akceptowane przez organy podatkowe, jak również znajduje aprobatę sądownictwa administracyjnego.

W świetle powyższego zdaniem Spółki druga z przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT również jest w niniejszej sprawie spełniona.

A zatem, wobec spełnienia obu warunków wymaganych w tym zakresie przez ustawę, Spółce przysługuje zwolnienie z VAT przewidziane dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w całości ze środków publicznych, także w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy VAT.

Niezależnie od powyższych rozważań, które, zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie przesądzają o stosowaniu dla omawianych usług Spółki przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c), Spółka zwraca uwagę, że zwolnienie z VAT dla usług przeprowadzania Egzaminów wynika również z treści art. 43 ust. 17 ustawy o VAT. Mianowicie, zgodnie z tym przepisem, zwalnia się z VAT świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związane z usługami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c). Zgodnie z ust. 17a, zwolnienie dla usług ściśle związanych z usługami zwolnionymi ma zastosowanie do podmiotów świadczących usługi podstawowe.

Problem zwolnienia usług ściśle związanych z usługami zwolnionymi (edukacyjnymi) był przedmiotem analizy TSUE w kontekście artykułu 13 część A ust. 1 lit. i) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, str. 1, dalej „szósta dyrektywa") - w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemeriand/West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financien. Wnioski TSUE wynikające z tej sprawy zachowują jednak aktualność także na gruncie obecnego art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT.

W sprawie Fiorizon College Trybunał określił warunki, jakie powinny zostać spełnione, aby móc uznać daną usługę za związaną ze zwolnioną na gruncie prawa unijnego usługą celu publicznego.

Po pierwsze TSUE wskazał, że zarówno główna działalność, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością, muszą być wykonywane przez organy podlegające prawu publicznemu powołane do wykonywania takiej działalności lub przez inne organizacje wskazane przez zainteresowane Państwa Członkowskie jako organizacje powołane do realizacji podobnych celów. W obecnej Dyrektywie VAT mowa jest z kolei o odpowiednich podmiotach prawa publicznego lub innych instytucjach działających w tej dziedzinie (tj. usługach kształcenia), których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Po drugie Trybunał podniósł, że świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu.

Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętą opodatkowaniem VAT.

Usługi, które Spółka świadczy są zgodne z wymogami powołanymi przez Trybunał.

W zakresie pierwszego warunku należy wskazać, że zarówno Kontrahenci, jak i Spółka świadczą swoje usługi, jako podmioty działające w dziedzinie kształcenia i w interesie publicznym - a zatem jako podmioty, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT (dawnym art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy). Publiczny cel działalności bezsprzecznie potwierdza fakt, że Kursy są w całości finansowane ze środków publicznych - właśnie z powodu realizacji istotnego celu społecznego. Dodatkowo, przenosząc rozważania na grunt ustawy o VAT, jak Wnioskodawca wykazał powyżej, usługi Spółki spełniają warunki przewidziane w 43 ust. 1 pkt 29 lit. c). Tym samym Spółka jest podmiotem świadczącym usługi podstawowe (usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane ze środków publicznych).

Drugi przedstawiony przez TSUE warunek również zostanie w niniejszej sprawie spełniony. Świadczenie usług ściśle związanych z czynnościami głównymi jest konieczne do dokonywania czynności podlegających zwolnieniu. Jak bowiem wyjaśniano, jeśli Kontrahenci nie nabędą usług Spółki (czy szerzej - usług przeprowadzania Egzaminu zakończonego wydaniem renomowanego Certyfikatu, oferowanych przez podmiot zewnętrzny) - nie otrzymają dofinansowania ze środków publicznych, gdyż weryfikacja skuteczności Kursu w postaci Egzaminu jest wymagana przez instytucję dofinansowującą. W rezultacie świadczenie usług związanych z usługą główną determinuje możliwość świadczenia usługi głównej. Ponadto, co także wykazano powyżej, uzyskanie Certyfikatu jest kluczowe z punktu widzenia sensu uczestnictwa w Kursie.

Wreszcie świadczone przez Spółkę usługi odpowiadają trzeciej przesłance wyjaśnionej przez TSUE. Głównym celem świadczenia usług przeprowadzenia Egzaminu zakończonego wydaniem Certyfikatu z pewnością nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność opodatkowaną VAT. Główny cel przeprowadzania Egzaminów został omówiony powyżej (w szczególności uzyskanie renomowanego Certyfikatu przez egzaminowanych). Ponadto w przypadku Spółki nie może być mowy o zamiarze uzyskania dodatkowej korzyści, skoro wykonywane przez nią usługi podlegają zwolnieniu z VAT również w oparciu o inne, alternatywne podstawy prawne tj. art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, co zostało jednoznacznie potwierdzone w interpretacji Ministra Finansów nr IPPP3/4512-420/15-2/ISZ, dla usług przeprowadzania egzaminów będących bezpośrednią konkurencją dla usług Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że usługi przeprowadzania Egzaminu zakończonego wydaniem Certyfikatu, dofinansowane ze środków UE, podlegają zwolnieniu z VAT również na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy o VAT.

Podsumowując - jeśli zwolnienie ustanowione w art. 43 ust. 1 pkt 28 Ustawy o VAT nie znalazłoby zastosowania do usług świadczonych przez Spółkę finansowanych ze środków UE (co w ocenie Wnioskodawcy nie byłoby właściwe) to nadal ww. usługi będą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) albo art. 43 ust. 17a Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl zaś art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. w art. 146a we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „2016 r.” zastępuje się wyrazami „2018 r.”.

Powyższe oznacza, iż ww. stawka wymieniona w art. 146a pkt 1 ustawy będzie obowiązywała nadal do 31 grudnia 2018 r.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwolnione od podatku są także usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Ponadto, o usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli Wnioskodawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za merytoryczne przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie również w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, tj. m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2103/13, w którym Sąd stwierdził, że „Definicja usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady a(UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Mając na uwadze takie brzmienie przepisu, przeprowadzenie egzaminu spawacza bez kursu szkoleniowego nie wypełnia przesłanki definicji legalnej zawartej w art. 44 w/w rozporządzenia. Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest. Nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Ponadto, nie ma wątpliwości co do tego, że sama organizacja egzaminu od strony technicznej czyli zapewnienie sprzętu, pomieszczenia, zewnętrznego egzaminatora nie jest także usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego, bowiem nijak nie da się połączyć tych czynności z ww. zdefiniowaną w prawie wspólnotowym usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego”.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, z siedzibą w Holandii, posiadającym oddział w Polsce.

Spółka jest spółką zależną E z siedzibą w USA - największą, niezależną organizacją zajmująca się oceną wiedzy i kompetencji na świecie. E jest jednostką non-profit. Jej misją jest wspieranie wzrostu jakości oraz porównywalności efektów nauczania poprzez zapewnienie narzędzi do miarodajnej i wiążącej oceny efektów nauczania, prowadzenie badań oraz świadczenie powiązanych z nimi usług. W ciągu ponad 60 lat E stworzyło renomowane i szeroko stosowane certyfikaty językowe jak np. TOEIC oraz TOEFL. Personel E (oraz podmiotów zależnych) na całym świecie to ponad 2600 specjalistów i profesjonalistów w takich dziedzinach jak edukacja, badania edukacyjne, psychometria, statystyka, zarządzanie edukacją. Główna siedziba E mieści się w stanie New Jersey w USA. E posiada spółkę zależną tj. Spółkę, której siedziba znajduje się w Holandii. E odpowiada na potrzeby zarówno klientów indywidualnych, jak i biznesowych (audyty językowe), ministerstw oraz innych podmiotów sektora publicznego (przykładowo w Polsce egzaminy TOEIC są uznawane przez Służbę Cywilną w postępowaniu kwalifikacyjnym). W przypadku egzaminów TOEIC ich głównymi odbiorcami są uniwersytety oraz szkoły językowe.

Usługi organizacji i przeprowadzanie egzaminów z języka angielskiego świadczone przez Spółkę:

W ramach prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej, Spółka świadczy głównie usługi polegające na organizacji i przeprowadzaniu egzaminów językowych w formie testów językowych (w szczególności na zorganizowaniu sesji egzaminacyjnych i ustaleniu wyników egzaminów), przygotowanych z myślą o mierzeniu poziomu wiedzy z języka angielskiego przystępujących do nich osób. Egzaminy zakończone są wydaniem oficjalnego certyfikatu językowego o wysokiej, międzynarodowej renomie.

Najbardziej cenionym i rozpoznawanym na polskim rynku (zarówno przez firmy, agencje rządowe, jak i osoby fizyczne) Egzaminem dostarczanym przez Spółkę jest m.in. Egzamin TOEIC. Jest to obecnie najczęściej zdawany egzamin z języka angielskiego na świecie w środowisku pracy, stworzony na życzenie firm i pracodawców, odpowiadający na ich potrzeby weryfikacji i certyfikacji zaawansowania z języka angielskiego u pracowników i osób aplikujących o pracę (skupia się on na praktycznej stronie znajomości języka angielskiego). Każdego roku na świecie zdaje go kilka milionów kandydatów.

Spółka stosuje system opisu poziomów zaawansowania językowego wprowadzony przez Radę Europy, umożliwiający standaryzację nazewnictwa poziomów zaawansowania językowego. Dzięki temu każda osoba przystępująca do Egzaminu, która otrzyma Certyfikat, może wykazać, za pomocą powszechnie przyjętego wskaźnika, swoją biegłość językową na określonym poziomie tj.

*   Al – A2 (Poziom Podstawowy),

*   BI – B2 (Poziom Samodzielności),

*   Cl – C2 (Poziom Biegłości).

Egzaminy obejmują weryfikację poziomów biegłości językowej w słuchaniu, czytaniu, mówieniu oraz pisaniu, a więc wszystkich aspektach edukacji językowej. Ocena z Egzaminu wyrażona jest w punktach w ramach określonej skali. Egzamin określa poziom zaawansowania Egzaminowanego, zależnie od liczby punktów, którą otrzyma.

Egzaminy mogą mieć formę papierowego testu wielokrotnego wyboru lub testu komputerowego (poprzez zapewnienie Egzaminowanym dostępu do platformy elektronicznej Spółki). Egzaminy w formie papierowego testu wielokrotnego wyboru podlegają weryfikacji automatycznej (po zeskanowaniu do odpowiedniej aplikacji), natomiast Egzaminy w formie testu komputerowego weryfikowane są przez doświadczonych egzaminatorów, na podstawie kryteriów przewidzianych dla danego Egzaminu.

Certyfikaty zawierają dokładne i czytelne informacje na temat mocnych i słabych stron osoby egzaminowanej w zakresie znajomości języka angielskiego, wraz z opisem umiejętności językowych dla danego poziomu biegłości językowej.

Z uwagi na powyższe, z punktu widzenia osoby egzaminowanej, Egzaminy mogą służyć jako potwierdzenie uzyskanych umiejętności językowych i poziomu wiedzy, jak też osiągnięcia określonego etapu w ramach procesu nauczania.

Spółka świadczy opisane usługi zarówno na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami VAT, jak również na rzecz podmiotów posiadających status podatników VAT (w szczególności prowadzących działalność, jako szkoły językowe).

Spółka posiada opinię klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego w Łodzi, zgodnie z którą przedmiotowe usługi należy klasyfikować jako:

*   PKWiU 80.42.10-00.10 „Usługi nauczania języków obcych" - zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.),

*   PKWiU 80.42.10-00.10 „Usługi szkół języków obcych" - zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm.).

Usługi organizacji i przeprowadzanie egzaminów z języka angielskiego finansowane ze środków UE.

Spółka przeprowadza również Egzaminy w ramach projektów finansowanych ze środków pozyskanych z Unii Europejskiej (w szczególności z Europejskiego Funduszu Społecznego).

W takiej sytuacji Spółka współpracuje jako podwykonawca z podmiotami organizującymi i prowadzącymi m.in. kursy językowe z języka angielskiego, finansowane w całości ze środków UE, w szczególności z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Z reguły celem przeprowadzanych Kursów jest podniesienie kwalifikacji ich uczestników, w szczególności w celu zwiększenia ich konkurencyjności na rynku pracy, aktywizacji zawodowej, czy też zmiany pracy, bądź przekwalifikowania zawodowego.

Kontrahenci są beneficjentami dofinansowania ze środków UE. Oznacza to, że „wymyślają" określony projekt, po czym występują z wnioskiem do odpowiedniej instytucji, w celu pozyskania środków na jego realizację.

Warunkiem sfinansowania Kursu ze środków UE jest konieczność zmierzenia efektów przeprowadzonych Kursów, przy pomocy renomowanych, obiektywnych egzaminów organizowanych przez podmioty zewnętrzne. Egzaminy organizowane przez Spółkę spełniają te wymagania. W konsekwencji, we wnioskach o otrzymanie dofinansowania ze środków UE, Kontrahenci uwzględniają koszty weryfikacji efektywności danego Kursu, tj. koszty Egzaminu przeprowadzonego przez Spółkę (lub inny podmiot oferujący podobne egzaminy). Oznacza to, że gdy dany Kontrahent otrzymuje dofinansowanie ze środków UE na przeprowadzenie określonego projektu (Kursu), jest ono przeznaczone również na sfinansowanie weryfikacji efektywności Kursu w formie egzaminu językowego z języka angielskiego, zakończonego wydaniem certyfikatu.

W związku z otrzymaniem dofinansowania, Kontrahenci zawierają ze Spółką umowy na przeprowadzenie Egzaminów w ramach Kursów. W opisanym schemacie Kontrahenci nabywają więc od Spółki usługi w celu prawidłowej realizacji projektu finansowanego ze środków UE, w postaci weryfikacji efektywności Kursu przez podmiot zewnętrzny, a wynagrodzenie Spółki z tytułu przeprowadzenia Egzaminu odpowiada kwocie wskazanej przez Kontrahenta we wniosku o dofinansowanie, przewidzianej na ten cel.

Umowy zawierane są na specjalnym wzorcu, zaakceptowanym wcześniej przez daną instytucję zapewniającą dofinansowanie ze środków UE. Zgodnie z zawartymi Umowami, usługi Spółki świadczone są w ramach realizacji konkretnego Projektu oraz finansowane ze środków UE. Z Umów wynika również, że usługi Spółki są przez nią wykonywane według uzgodnionego z Kontrahentem harmonogramu Egzaminów, zawierającego w szczególności datę oraz miejsce przeprowadzenia Egzaminu. Egzamin, co do zasady, odbywa się w godzinach trwania Kursu.

Spółka zasadniczo nie jest beneficjentem dofinansowania ze środków UE (są nimi wyłącznie Kontrahenci). Jednak wynagrodzenie dla Spółki z tytułu usług świadczonych na rzecz danego Kontrahenta jest w całości pokrywane z otrzymanych przez Kontrahenta środków UE, za pośrednictwem dedykowanego rachunku bankowego, wykorzystywanego przez Kontrahenta wyłącznie na cele związane z realizacją danego Kursu. Kontrahent otrzymuje więc środki finansowe na dedykowany rachunek, a następnie z tego samego rachunku i z tych otrzymanych środków wypłaca wynagrodzenie za usługi egzaminacyjne na rachunek bankowy Spółki.

Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie jest uczelnią, ani jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy usługi organizacji i przeprowadzania egzaminów z języka angielskiego świadczone przez Spółkę podlegają zwolnieniu z podatku VAT, a jeśli tak to na podstawie jakiego przepisu, oraz czy usługi organizacji i przeprowadzania egzaminów z języka angielskiego świadczone przez Spółkę, w sytuacji gdy są finansowane ze środków UE, podlegają zwolnieniu z podatku VAT, a jeśli tak to na podstawie jakiego przepisu.

Analizując powołane wyżej uregulowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką (bez względu na to, czy ma ona charakter publiczny, czy niepubliczny) objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, bądź uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostkę badawczo-rozwojową. W związku z powyższym Wnioskodawca nie spełnia przesłanek o charakterze podmiotowym dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Bowiem w opisie sprawy wskazał, iż egzaminy będące przedmiotem wniosku nie są przeprowadzane przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty, o której mowa w art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Wnioskodawca nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo rozwojową.

Z kolei z analizy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, iż warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi organizowania i przeprowadzania egzaminów z zakresu języka angielskiego nie mogą również korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, ponieważ jak wynika z treści wniosku usługi organizowania i przeprowadzania egzaminów z języka angielskiego nie stanowią usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym świadczonej przez nauczycieli.

Natomiast dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych. Jednakże z analizy opisu sprawy jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Wnioskodawca przeprowadza jedynie egzaminy z języka angielskiego, a przeprowadzanie samych egzaminów nie spełnia warunków kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Tym samym sama usługa przeprowadzania egzaminów, nie spełnia warunków o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi organizowania i przeprowadzania egzaminów z zakresu języka angielskiego nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, b, c ustawy.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku gdy opisane usługi organizacji i przeprowadzania egzaminów z języka angielskiego świadczone przez Spółkę, w sytuacji gdy są finansowane ze środków UE, są finansowane ze środków publicznych. Jednakże w opisanej sytuacji nie jest spełniony warunek kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Wnioskodawca wskazuje, że jego usługi polegać będą na organizacji i przeprowadzaniu egzaminów językowych w formie testów językowych. Egzaminy zakończone będą wydaniem oficjalnego certyfikatu językowego o randze międzynarodowej. Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że przeprowadzanie egzaminów, nie spełnia definicji usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Ponadto, o usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia. Takich usług Wnioskodawca nie świadczy, ponieważ – jak wynika z wniosku – Spółka jedynie świadczyć będzie usługi polegające na organizacji i przeprowadzeniu egzaminów językowych, w szczególności na zorganizowaniu sesji egzaminacyjnej, ustaleniu wyników egzaminów oraz wydaniem odpowiedniego certyfikatu. Czynności tych nie można uznać za „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem” oraz nie jest to „nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”. Podmiotem organizującym szkolenia, odpowiadającym za przeprowadzenie szkoleń i nadzorującym przebieg szkolenia jest beneficjent projektu - Kontrahent, więc w opisanej sprawie nie jest spełniony warunek świadczenia przez Wnioskodawcę usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Taka kwalifikacja prawnopodatkowa sprawia, że w niniejszej sprawie w przypadku gdy usługi organizacji i przeprowadzania egzaminów z języka angielskiego świadczone przez Spółkę są finansowane ze środków UE nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Tym samym, bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia w tym przypadku pozostaje fakt finansowania realizowanego projektu ze środków publicznych.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy zwolnione od podatku są także usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29. Jednakże aby było możliwe skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, dany podmiot winien świadczyć usługi nauczania języków obcych bądź dostarczać towary i świadczyć usługi ściśle związane z taki usługami. Natomiast w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż nie będzie organizował i przeprowadzał ww. egzaminów dla osób uczestniczących w kursach językowych u Wnioskodawcy. Organizowanie i przeprowadzanie egzaminów nie jest dla Wnioskodawcy elementem kompleksowej usługi nauczania języków obcych. Wnioskodawca nie prowadzi nauki języka. Organizacja i przeprowadzanie egzaminów z języków obcych jest dla Spółki usługą podstawową (samodzielną bez nauczania), odrębną i niezależną usługą (sam tylko egzamin), nie jest zatem elementem usługi podstawowej nauczania języka. Zatem świadczenie przez Wnioskodawcę usług polegających jedynie na organizowaniu i przeprowadzaniu egzaminów z zakresu języka obcego nie są objęte zwolnieniem od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, gdyż usługi te w ocenie organu, nie stanowią przewidzianych w tym przepisie usług nauczania języków obcych.

Weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci przeprowadzenia egzaminu nie jest kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczenie osób w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia.

Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest. Ponadto sama organizacja egzaminu od strony technicznej także nie jest usługą nauczania (kształcenia), bowiem nie da się połączyć tych czynności z zdefiniowaną w prawie wspólnotowym usługą kształcenia.

Tak więc dla usług polegających jedynie na organizowaniu i przeprowadzaniu egzaminów z zakresu języka angielskiego nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku, bowiem sam egzamin w opisanej sytuacji nie jest usługą nauczania języka obcego.

W konsekwencji usługi organizowania i przeprowadzania egzaminów z zakresu języka angielskiego nie będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług.

Świadczone usługi nie mogą również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy. Z przepisu tego wynika, że ze zwolnienia od podatku mogą korzystać usługi ściśle związane z usługami podstawowymi niezbędne do świadczenia usługi podstawowej, jeżeli jak wynika z art. 43 ust. 17a ustawy są świadczone przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W opisanej sytuacji jak to wyjaśniono wcześniej, Wnioskodawca nie świadczy usług podstawowych (usług nauczania języka angielskiego) tylko przeprowadza same egzaminy sprawdzające wiedzę. Tym samym Wnioskodawca w stosunku do świadczonych usług nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 17 ustawy dotyczącego zwolnienia od podatku usług ściśle związanych z usługami podstawowymi świadczonymi przez podmiot świadczący usługi podstawowe, gdyż nie jest podmiotem świadczącym usługi podstawowej.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że egzaminy z języka angielskiego organizowane przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia bowiem w interpretacji IPPP3/4512-420/15-2/ISZ wskazano, że egzaminy FCE, CAE, CPE oraz IELTS korzystają ze zwolnienia. W ww. interpretacji egzaminy korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż podmiot je świadczący spełnia kryteria jednostki objętej systemem oświaty, co powoduje zupełną odmienność opisanego stanu faktycznego. Jednocześnie w cytowanej interpretacji dokładnie i precyzyjnie wyjaśniono, że świadczone usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy jako usługi nauki języków obcych. W sprawie niniejszej, Wnioskodawca jak napisał we wniosku, nie spełnia kryteriów o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, więc nie można przyjąć, że opisana sytuacja jest identyczna a świadczenia tożsame.

W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi przeprowadzania egzaminów zakończonych wydaniem certyfikatu, podlegają opodatkowaniu podstawową 23% stawką VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy w tym także powołane przez Spółkę na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 07 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-59/14-4/AK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 08 stycznia 2014 r., sygn. IBPP1/443-914/13/KJ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Rozwoju i Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.