Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-59/12/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-04-11
Teza: Możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów przy sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu w przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; lokal; nabycie; nieruchomości; przychód; sprzedaż; wydatek; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2012r. (data wpływu do tut. Biura 16 stycznia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu w przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2012r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu w przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 28 grudnia 2010r. wnioskodawca wspólnie z żoną zakupił lokal mieszkalny za kwotę 135.000 zł. Kwota 27.000 zł pochodziła ze środków własnych, natomiast kwota 108.000 zł pochodziła z udzielonego małżonkom przez bank w dniu 23 grudnia 2010r. kredytu hipotecznego. W dniu 30 maja 2011r. małżonkowie dokonali sprzedaży przedmiotowego lokalu za kwotę 174.000 zł w tym samym dniu podpisując stosowny akt notarialny. Uprzednio, kupujący wpłacił im 10.000 zł zadatku na poczet tej transakcji. Po podpisaniu aktu notarialnego kwota 107.440 zł (kapitał+odsetki) została przelana przez bank kupującego na poczet wspomnianego kredytu hipotecznego dokonując całkowitej jego spłaty, natomiast pozostała kwota została przelana na prywatny rachunek bankowy zbywających. W ramach wspomnianego kredytu ani wnioskodawca, ani jego żona nie korzystali z żadnych ulg.

Następnie wnioskodawca przedstawił szczegółowe zestawienie kwot wraz z datami ich dotyczącymi:

Poniesione koszty:

1.  Kontrola nieruchomości wymagana przez bank – 137 zł (16 grudnia 2010r.)
2.  Zakup mieszkania (część pochodząca z kredytu) – 108.000 zł (28 grudnia 2010r.)
3.  Zakup mieszkania (część pochodząca z własnych oszczędności) – 27.000 zł (28 grudnia 2010r.)
4.  Koszty notarialne związane z nabyciem lokalu (w tym koszty podatku od czynności cywilnoprawnych) – 4.285 zł (28 grudnia 2010r.)
5.  Prowizja agencji nieruchomości związana z nabyciem lokalu – 4.941 zł (28 grudnia 2010r.)
6.  Raty kredytu (odsetki) – 2.461 zł (5 rat w okresie: 16 stycznia 2011r. do 16 maja 2011r.)
7.  Raty kredytu (kapitał) – 839 zł (5 rat w okresie: 16 stycznia 2011r. do16 maja 2011r.)
8.  Koszty remontu lokalu – 4.000 zł (w okresie: 01 stycznia 2011r. do 30 kwietnia 2011r.).

Przychody:

1.  Sprzedaż lokalu – 174 000 zł (30 maja 2011r.)

Spłata kredytu:

1.  Całkowita spłata kredytu (odsetki) – 279 zł (31 maja 2011r.)
2.  Całkowita spłata kredytu (kapitał) – 107.161 zł (31 maja 2011r.)
3.  Prowizja za wcześniejszą całkowitą spłatę kredytu – 1.542 zł (07 czerwca 2011r.)

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Które numery pozycji z sekcji spłata kredytu stanowią „wydatek na własne cele mieszkaniowe”?
2.  Które numery pozycji z sekcji poniesione koszty stanowią koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem wnioskodawcy, w myśl przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), ustawy z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., Nr 209 poz. 1316), a w szczególności zapisów:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

w odniesieniu do pytania 1 – wszystkie pozycje (1-3) stanowią wydatek na własne cele mieszkaniowe, a w odniesieniu do pytania 2 – wszystkie pozycje (1-8) stanowią koszty uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma zatem data nabycia nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca wraz z żoną w 2010r. zakupił lokal mieszkalny, a następnie, w dniu 30 maja 2011r. małżonkowie dokonali sprzedaży tego lokalu za kwotę 174.000 zł w tym samym dniu podpisując stosowny akt notarialny.

W opisanej sytuacji, z uwagi na fakt, iż nie upłynął pięcioletni okres, określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonanie odpłatnego zbycia nabytego w 2010r. lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponieważ nabycie sprzedanego lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2010r., dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, w myśl art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009r.

Zgodnie z zapisem art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przechodząc do kosztów uzyskania przychodu zauważyć należy, że przepis art. 22 ust. 6c ustawy w sposób jednoznaczny stanowi co może być uznane za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości. Przepis ten posługuje się pojęciem kosztu nabycia oraz udokumentowanych nakładów.

Koszt nabycia, co do zasady określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest zatem cena jaką zapłaci nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy.

Kosztem nabycia nie jest natomiast w żadnym wypadku kwota zaciągniętego na nabycie i spłaconego po sprzedaży lokalu mieszkalnego kredytu. Skoro zaciągnięcie kredytu i uzyskanie pieniędzy od banku nie jest w świetle prawa podatkowego traktowane jako osiągnięcie przez podatnika przychodu do opodatkowania, a tym samym od kwoty kredytu nie płaci się w momencie jego uzyskania podatku dochodowego, to oczywistym jest, że wydatki na spłatę kredytu nie mogą być uznawane za koszt uzyskania przychodu.

Kosztem nabycia dla wnioskodawcy będzie więc 1/2 ceny określonej w akcie notarialnym z dnia 28 grudnia 2010r., jaką wnioskodawca wraz z żoną zapłacił sprzedającemu za lokal mieszkalny, czyli połowa z kwoty 135.000 zł (lokal stanowił współwłasność małżonków i oboje mają obowiązek rozliczenia przychodu i kosztów z jego sprzedaży w stosunki do udziału jaki każde z nich w tym lokalu posiadało). Powyższe oznacza, że wnioskodawca kwotę tę może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu pomniejszając tym samym przypadający na niego przychód. I nie ma tutaj znaczenia, że zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego sfinansowany był w części kredytem bankowym, a w części pochodził z własnych oszczędności małżonków.

Ponadto kosztem nabycia mogą być koszty notarialne, czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości, w tym również wydatek na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych. Kosztem nabycia może być także zapłacona i udokumentowana prowizja dla agencji nieruchomości związana z nabyciem sprzedanego mieszkania. Przy czym wydatki te, podobnie jak cenę zakupu małżonkowie rozliczą po połowie każde z nich. Wydatki te mieszczą się bowiem w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania przychodu mogą też wydatki na remont lokalu, o ile powiększyły jego wartość i są udokumentowane fakturami VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powyższym, aby wydatki na remont mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu muszą mieć charakter nakładów zwiększających wartość mieszkania. Pod tym pojęciem nie będą zatem mieściły się wszelkie wydatki na wyposażenie mieszkania, w tym na jego umeblowanie. Przy czym wnioskodawca znowu odliczy jedynie połowę tych ww. wydatków stosownie do posiadanego przez siebie udziału w majątku wspólnym.

Kategorii kosztu uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 6c ustawy nie może stanowić opłata za kontrolę nieruchomości wymaganą przez bank, raty kredytu (odsetki i kapitał). Nie są to bowiem koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Wydatek na kontrolę nieruchomości wymaganą przez bank jest to koszt związany wyłącznie z uzyskaniem kredytu czyli pozyskaniem kapitału a nie nabyciem przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Spłata kredytu oraz odsetek od kredytu, jak już była o tym mowa wcześniej, nie ma nic wspólnego z ceną nabycia nieruchomości ani tym bardziej nie jest nakładem na nieruchomość dokumentowanym fakturą VAT i zwiększającym wartość tej nieruchomości. Odsetki od kredytu są wydatkami związanymi z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości i mają związek ze spłatą kredytu. Odsetki są kosztem pozyskania kapitału na zakup nieruchomości a więc niejako „ceną” jaką podatnik musi zapłacić w związku z pożyczeniem przez bank pieniędzy i w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6c ustawy jako koszt obniżający podstawę opodatkowania ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Skoro zaciągnięcie kredytu nie było opodatkowane jako przychód, jego spłata nie będzie kosztem.

W związku z powyższym należy powtórzyć za sądami powszechnie akceptowaną zasadę, że nie każdy „rzeczywiście” poniesiony przez podatnika wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu pomniejszając tym samym przychód. Ustawodawca w sposób nie budzący wątpliwości wskazał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które z poniesionych przez podatnika wydatków mogą stanowić koszt uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu nieruchomości, nie pozostawiając podatnikowi dowolności w tym względzie.

Zapisy określające jakie wydatki w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości nabytych odpłatnie stanowią koszt uzyskania przychodu zawiera art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy.

Podstawę opodatkowania 19% podatkiem dochodowym z tytułu sprzedaży w 2011r. lokalu mieszkalnego stanowi przypadająca na wnioskodawcę zgodnie z udziałem we współwłasności wartość sprzedanego lokalu, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia oraz o koszty uzyskania przychodu, do których wnioskodawca może zaliczyć poniżej wyszczególnione koszty:

*   cenę jaką sprzedającemu zapłacił za lokal mieszkalny zgodnie z aktem notarialnym,
*   koszty notarialne sporządzenia aktu notarialnego związane z nabyciem nieruchomości, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych,
*   koszty prowizji agencji nieruchomości związane z nabyciem lokalu,
*   udokumentowane fakturami VAT nakłady na sprzedany lokal mieszkalny dokonane w ramach remontu w czasie jego posiadania, o ile zostały zwiększyły jego wartość,

rozliczone przez wnioskodawcę w ramach jego udziału we współwłasności z żoną.

Tylko te wydatki spośród wymienionych przez wnioskodawcę we wniosku mieszczą się bowiem w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie może być:

*   kontrola nieruchomości wymagana przez bank,
*   raty kredytu (odsetki) ,
*   raty kredytu (kapitał),

gdyż takiej możliwości nie przewiduje art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowiska wnioskodawcy odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w 2011r. lokalu mieszkalnego wszystkich wydatków wymienionych w sekcji poniesione koszty nie można było uznać za prawidłowe.

Obliczony w ten sposób dochód z odpłatnego zbycia (w części odpowiadającej proporcjonalnie udziałowi wnioskodawcy w sprzedanym lokalu) będzie zatem opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, tj. jego wartością rynkową na dzień zbycia, a kosztami, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W/P)

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    *   nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    *   nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    *   nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    *   budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    *   rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    *   spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    *   spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    *   spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na zakup lokalu mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Z wniosku wynika, iż wnioskodawca chce uznania za wydatek na własne cele mieszkaniowe kwoty przelanej w dniu sprzedaży przez kupujących na spłatę kredytu zaciągniętego przez małżonków na nabycie sprzedanego lokalu mieszkalnego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie ma zastosowanie do przychodów, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe.

Podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższych zwolnień jest wyłącznie przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przy czym początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego jest dzień odpłatnego zbycia.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na treść art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, który mówi, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1, a więc m.in. nabycie lokalu mieszkalnego. Jednakże spłaty zaciągniętego na nabycie sprzedanego lokalu mieszkalnego kredytu wnioskodawca odliczyć nie może, gdyż cena sprzedaży tego lokalu wynikająca z aktu notarialnego sprzedaży, na podstawie którego wnioskodawca stał się współwłaścicielem lokalu stanowi koszt nabycia tego lokalu o jakim mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty nabycia sprzedawanej nieruchomości stanowią natomiast koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia co oznacza, że podlegają odliczeniu od przychodu z odpłatnego zbycia przy obliczaniu uzyskanego dochodu. Innymi słowy prawidłowe ustalenie dochodu winno wyglądać w ten sposób, że przychód ze sprzedaży należy w pierwszej kolejności pomniejszyć o koszty jego uzyskania ustalone według zasad o jakich mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. W niniejszej sprawie wnioskodawca wykaże zatem jako koszt uzyskania przychodu cenę zakupu przedmiotowego lokalu, która stanowi koszt nabycia wymieniony w art. 22 ust. 6c ustawy. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostanie uwzględniony koszt jego nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego na nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że wnioskodawca odliczałby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedanego lokalu nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kredytu takiego nigdy nie będzie można odliczać, gdyż odliczeniu podlegać ma wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego czyli cena zakupu jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu. Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości, w sytuacji jeżeli ten wydatek na nabycie podlegał uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W niniejszej sprawie wydatek na nabycie czyli cena zakupu lokalu mieszkalnego podlega odliczeniu od przychodu ze sprzedaży. Ustawodawca przesądził zatem w ten sposób, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości, skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegać będzie cena nabycia zbywanej nieruchomości. U podstaw omawianego zwolnienia legło zatem założenie, że nie powinny zostać opodatkowane środki wydatkowane na realizację nowego celu mieszkaniowego, a celem ustawodawcy nie było udzielanie pomocy w spłatach należności związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą podatnik zbył uzyskując z tego tytułu przychód. Oznacza to, że ustawodawca zwolnił od opodatkowania przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowany na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na nabycie kolejnej nieruchomości, nie zaś zaciągniętych w związku ze zbywaną nieruchomością. Zbywając nieruchomość podatnik odliczy sobie koszt jej nabycia czyli cenę zakupu.

Podsumowując, w tak przedstawionym stanie faktycznym, wszystkie wydatki na spłatę kredytu wymienione przez wnioskodawcę w sekcji spłata kredytu takie jak :

*   całkowita spłata kredytu (odsetki),
*   całkowita spłata kredytu (kapitał),
*   prowizja za wcześniejszą spłatę kredytu

w ogóle nie mogą być uznane za wydatki na cele mieszkaniowe będące podstawą do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo nadmienić należy, iż spłata samego kredytu oraz odsetek od niego, jak również prowizja za wcześniejszą spłatę kredytu nie stanowią również kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Stanowisko wnioskodawcy uznaje się zatem za nieprawidłowe zarówno z uwagi na brak możliwości odliczenia od przychodu wszystkich kosztów wymienionych przez niego w sekcji poniesione koszty jak i z uwagi na brak możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu w przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy także wskazać, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – niniejsza interpretacja jest wydana dla wnioskodawcy, jako występującego z wnioskiem. Małżonka wnioskodawcy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie i uiścić stosowną opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.