Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-388/14-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-03
Teza: obowiązek podatkowy dla opłat związanych z wpisami do repozytorium (brak zastosowania zwolnienia z art. 43.1.41)
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; obowiązek-obowiązek podatkowy; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2014 r. (data wpływu 4 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, oraz dokumentowania opisanych usług – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, oraz dokumentowania opisanych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S.A. dalej zwany „D ”, będzie rejestrował transakcje na instrumentach pochodnych w Repozytorium transakcji, dalej zwane „Repozytorium”. Repozytorium zostało utworzone w ramach wdrożenia rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 648/2012 z dnia 4 lipca 2012 r. w sprawie instrumentów pochodnych będących przedmiotem obrotu poza rynkiem regulowanym, kontrahentów centralnych i repozytorium transakcji (dalej „Emir”). EMIR wprowadził obowiązek raportowania transakcji zawieranych na instrumentach pochodnych do repozytorium oraz określa zasady funkcjonowania tych repozytoriów.

EMIR nakłada na wszystkich kontrahentów zawierających kontrakty terminowe dotyczące instrumentów pochodnych bez względu na miejsce ich zawarcia, a także CCP rozliczające takie kontrakty, obowiązek przekazywania do podmiotów określanych jako repozytoria transakcji, posiadających odpowiednie zezwolenie ESMA (Europejski Urząd Nadzoru Giełd i Papierów Wartościowych), szczegółowych danych na temat zawartych, zmodyfikowanych, zamkniętych kontraktów oraz ich wyceny. EMIR wprowadza obowiązek raportowania kontraktów pochodnych do repozytorium transakcji niezależnie od rynku, na którym zostały one zawarte. Obowiązek ten dotyczy podmiotów prawnych zawierających kontrakty pochodne, nie dotyczy natomiast osób fizycznych (z wyjątkiem osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą). Rozporządzenie określa również zasady funkcjonowania repozytoriów oraz procedurę ich rejestracji w ESMA.

W dniu 7 listopada 2013 r. Europejski Urząd Nadzoru Giełd i Papierów Wartościowych ESMA (European Securities Market Authority) zarejestrował Repozytorium Transakcji w D , stwierdzając tym samym, że spełnia ono wszelkie wymagania stawiane repozytoriom zgodnie z wymogami rozporządzenia EMIR. W praktyce oznacza to, że D\_T przyjmuje informacje o wszystkich kontraktach pochodnych zawieranych na rynku regulowanym i poza nim.

Obowiązek raportowania wszedł w życie z dniem 12 lutego 2014 r. Zgodnie z Rozporządzeniem EMIR nastąpił on po upływie 90 dni od uprawomocnienia się decyzji ESMA o zarejestrowaniu pierwszego repozytorium. Ponieważ D \_TR, podobnie jak pozostałe zarejestrowane w dniu 7 listopada 2013 r. repozytoria, może rejestrować kontrakty pochodne wszystkich klas, do repozytoriów transakcji zgłaszane będą mogły być zarówno kontrakty zawierane na rynku regulowanym, jak i OTC (poza rynkiem regulowanym).

Podstawą prawną funkcjonowania Repozytorium jest art. 48 ust. 5a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, dodanego nowelizacją ustawy wprowadzającą zapisy dotyczące nowacji rozliczeniowej, Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych może, na zasadach określonych w odrębnym regulaminie, gromadzić i przechowywać informacje dotyczące transakcji, których przedmiotem są instrumenty finansowe, oraz informacje dotyczące tych Instrumentów.

W związku z prowadzeniem Repozytorium D pobiera opłaty określone w tabeli opłat:

I Opłaty pobierane od uczestników raportujących

1.1. Opłata za uczestnictwo;

1.1.1. Opłata za uczestnictwo w typie zwykły uczestnik raportujący - 10 000 zł

1.1.2. Opłata za uczestnictwo w typie generalny uczestnik raportujący - 40 000 zł

Opłaty roczne pobierane z góry. W przypadku zawarcia umowy o uczestnictwo w pierwszym półroczu roku kalendarzowego opłata za ten rok pobierana jest w pełnej wysokości, jeżeli zaś umowa taka zostanie zawarta w drugim półroczu roku kalendarzowego, opłata za ten rok pobierana jest w ½ wysokości. W przypadku ustania uczestnictwa trwającego w danym roku kalendarzowym nie dłużej niż 6 miesięcy ½ wysokości opłaty pobranej za ten rok jest zwracana, w przypadku zaś ustania uczestnictwa trwającego dłużej w danym roku kalendarzowym niż 6 miesięcy, opłata za ten rok nie podlega zwrotowi w żadnej części.

W przypadku ustania uczestnictwa w związku ze zmianą typu uczestnictwa, w pierwszym półroczu roku kalendarzowego, opłata roczna jest pobierana w ½ wysokości opłaty należnej z tytułu dotychczasowego typu uczestnictwa oraz w ½ wysokości opłaty należnej z tytułu nowego typu uczestnictwa. W przypadku ustania uczestnictwa, w związku ze zmianą typu uczestnictwa, w drugim półroczu roku kalendarzowego, opłata za ten rok pobierana jest w pełnej wysokości przysługującej za dotychczasowy typ uczestnictwa.

1.2. Opłata za zgłoszenie transakcji do repozytorium,

1.2.1. Opłata za zgłoszenie transakcji, której przedmiotem jest kontrakt ETD – 0,05 zł od każdej transakcji,

1.2.2. Opłata za zgłoszenie transakcji, której przedmiotem jest kontrakt inny niż wymieniony w pkt, 1.2.1 - 0,15 zł od każdej transakcji.

Opłaty pobierane miesięcznie z dołu, od uczestnika raportującego, naliczana od każdej nowej transakcji zgłoszonej w danym miesiącu, w odniesieniu do każdego kontrahenta będącego stroną transakcji.

Przez kontrakt ETD należy rozumieć kontrakt zawierany zgodnie z regulaminem platformy obrotu, zdefiniowanej zgodnie z przepisami art. 2 pkt 8 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1287/2006 z dnia 10 sierpnia 2006 r. (Dz. Urz. UE L 241 z 2.09.2006, str, 1), z wyłączeniem kontraktów zawieranych za pośrednictwem podmiotów systematycznie internalizujących transakcje (gdy działają w takim właśnie charakterze), pod warunkiem, że zawarty kontrakt jest przetwarzany zgodnie z regulacjami platformy obrotu, a dotycząca go transakcja jest przekazywana do centralnego kontrahenta i kierowana do rozliczenia nie później niż w ciągu jednego dnia roboczego od dnia jej zawarcia.

1.3. Opłata za utrzymywanie w repozytorium informacji o zawartej transakcji - 0,05 zł od każdej transakcji,

Opłata pobierana miesięcznie z dołu, od uczestnika raportującego, w odniesieniu do każdego kontrahenta będącego stroną transakcji, w przypadku utrzymywania w repozytorium w danym miesiącu przez jakikolwiek okres czasu informacji o transakcji dotyczącej aktywnego (niezakończonego) kontraktu.

1.4. Maksymalna wysokość sumy opłat z tytułów, o których mowa w pkt, 1.2 i 1.3 Tabeli Opłat, wynosi 250 tys, zł rocznie w przypadku opłat dotyczących transakcji jednego kontrahenta raportowanych przez jednego uczestnika raportującego. Powyższe ograniczenie wysokości opłat ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy w danym roku dany uczestnik raportujący zaraportował nie więcej niż 25 mln transakcji na rzecz danego kontrahenta,

W przypadku, gdy w danym roku dany uczestnik raportujący zaraportował więcej niż 25 mln transakcji na rzecz danego kontrahenta, suma opłat z tytułów, o których mowa w pkt 1.2 i 1.3 Tabeli Opłat jest podwyższana o dodatkowe 250 tys. zł za każde kolejne rozpoczęte 25 mln transakcji zaraportowanych w danym roku przez danego uczestnika raportującego na rzecz danego kontrahenta.

II Opłaty pobierane od uczestników pośrednich

2.1. Opłata za uczestnictwo,

2.1.1.Opłata za uczestnictwo w typie pośredni uczestnik repozytorium - 2 000 zł.

Opłata roczna pobierana z góry. W przypadku zawarcia umowy o uczestnictwo w pierwszym półroczu roku kalendarzowego opłata za ten rok pobierana jest w pełnej wysokości, jeżeli zaś umowa taka zostanie zawarta w drugim półroczu roku kalendarzowego opłata za ten rok pobierana jest w wysokości ½. W przypadku ustania uczestnictwa trwającego w danym roku kalendarzowym nie dłużej niż 6 miesięcy ½ wysokości opłaty pobranej za ten rok jest zwracana, w przypadku zaś ustania uczestnictwa trwającego dłużej w danym roku kalendarzowym, niż 6 miesięcy, oplata za ten rok nie podlega zwrotowi w żadnej części.

III Opłaty inne

3.1. Opłata za wydanie certyfikatu elektronicznego, 1 000 zł za każdy wydany certyfikat. Opłaty nie pobiera się od podmiotów będących uczestnikami Repozytorium.

Opłata za wydanie certyfikatu elektronicznego, który umożliwia logowanie do aplikacji na stronie internetowej D , przeznaczonej do przekazywania informacji o transakcjach. Uczestnicy Repozytorium nie ponoszą opłaty za wydanie certyfikatu i otrzymują go w ramach umowy o uczestnictwo (certyfikat jest niezbędny do raportowania o zawartych transakcjach).

Opłata jest pobierana od podmiotów niebędących uczestnikami, które chcą uzyskać dostęp do danych o zarejestrowanych transakcjach, ale nie raportują tych transakcji (dostęp do danych w celach statystycznych, analitycznych czy też kontrolnych).

Czynności wykonywane w ramach Repozytorium - z wyjątkiem odpłatnego wydania certyfikatu elektronicznego - mają za przedmiot transakcje, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r, o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz, 763). D w ramach Repozytorium nie przechowuje tych instrumentów, ani nie zarządza nimi. Nie świadczy również usług pośrednictwa w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu opłat, o których mowa w pozycjach od l do 2.1.1. Tabeli opłat powstawać będzie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty?
2.  Czy w omawianym stanie faktycznym faktura dokumentująca przedmiotowe usługi powinna zawierać wyrazy "metoda kasowa”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Obowiązek podatkowy z tytułu wymienionych wyżej opłat w poz. od 1 do 2.1.1, Tabeli opłat będzie powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na mocy art. 19a ust. 3 tej ustawy usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie zaś z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit e) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Powyższy przepis - wprowadzając wyłącznie kasowy obowiązek podatkowy nie odwołuje się do art. 43 ust. 13 tej ustawy, zgodnie z którym zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług zwolnionych od podatku jest uzależniony zdaniem D od podstawy prawnej zwolnienia; zwolnienie może bowiem wynikać ze świadczenia usługi głównej (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) albo ze świadczenia usługi stanowiącej element usługi (art. 43 ust. 13). Zastosowanie art. 43 ust. 13 wymaga jednak ustalenia, że usługa jest związana z usługą, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zdaniem D usługi wykonywane w ramach Repozytorium korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, co w konsekwencji powoduje, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje na zasadzie kasowej. Zgodnie z art. 9 EMIR „Obowiązek zgłaszania” kontrahenci i CCP zapewniają zgłaszanie szczegółowych informacji na temat każdego zawartego przez siebie kontraktu pochodnego oraz na temat wszelkich zmian lub rozwiązania tego kontraktu repozytorium transakcji zarejestrowanemu zgodnie z art. 55 lub uznanemu zgodnie z art. 77 EMIR. Informacje te są zgłaszane nie później niż w dniu roboczym następującym po zawarciu, zmianie lub rozwiązaniu kontraktu. EMIR wprowadza obligatoryjną rejestrację transakcji na instrumentach pochodnych.

Przedmiotem usługi D jest przyjmowanie, gromadzenie informacji o zawartych kontraktach oraz udostępnianie tych informacji uprawnionym podmiotom, zgodnie z regulacjami EMIR.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwolnione z opodatkowania są usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Wskazany przepis stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy Rady UE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. posługuje się zwrotem „usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe”. Oznacza to, że każda czynność odnosząca się do instrumentów finansowych, z wyłączeniem ich przechowywania i zarządzania nimi, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zwolnione z opodatkowania są również usługi pośrednictwa w zakresie instrumentów finansowych. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania w tym zakresie jest, aby świadczone usługi dotyczyły czynności odnoszących się do instrumentów finansowych. Prowadzenie repozytorium jest usługą, której przedmiotem są instrumenty finansowe.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że zastosowanie zwolnienia od podatku dla usług finansowych w prawie wspólnotowym uzależnione jest od tego, czy usługa skutkuje zmianą sytuacji prawnej i majątkowej stron (podobnie TSUE w wyroku z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj). Jak zauważył WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. I SA/Łd 1416/11: „W wyroku z dnia 5 czerwca 1997 roku C-2/95 (zwanym dalej SDC) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdził przedmiotowy charakter zwolnień dla usług finansowych, podkreślając, że nie są one uzależnione od statusu podatnika świadczącego usługę. W dalszej kolejności rozważył kwestię relacji prawnej pomiędzy centrum rozliczeniowym (SDC), a klientem banków. Stwierdził, że stosowanie zwolnienia nie stoi na przeszkodzie fakt, że pomiędzy centrum rozliczeniowym, a końcowym klientem nie ma umowy o świadczenie usług, klient banku w ogóle może nie wiedzieć, że usługa w istocie rzeczy nie jest wykonywana przez bank tylko przez outsourcera. Po tych ustaleniach ETS przystąpił do rozstrzygnięcia, w jakim stopniu usługi centrum przetwarzania danych mogą korzystać ze zwolnień dla usług finansowych i stwierdził, że usługa pomocnicza może być zwolniona z VAT tylko wtedy, jeśli sama w znacznym stopniu „staje się” usługą finansową - w sprawie SDC, dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby same te usługi wywołały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanych podmiotów. Usługa pomocnicza zatem, musi wpływać w sposób bezpośredni na stosunki pomiędzy stronami usługi polegającej na prowadzeniu rachunku. Nie może jawić się jako element wsparcia technicznego, administracyjnego. Musi pociągać za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym oddziaływując w istotny sposób na prawa i obowiązki strony usługi prowadzenia rachunku. Jako przykład zaistnienia takiej sytuacji jest zasygnalizowana na rozprawie udzielona stronie interpretacja indywidualna a następnie złożona w kserokopii oznaczona symbolem \[\`(...)\`\] z \[\`(...)\`\] r., w której uznano stanowisko spółki za prawidłowe w odniesieniu do zdarzeń niewłaściwego księgowania w systemie automatycznym wykonanych przelewów na prowadzonych przez bank rachunkach, które to nieprawidłowości w wyniku czynności zleconych przez bank Spółce prowadzą do zaksięgowania przez tą Spółkę na danym rachunku sum przelewów przychodzących, które pierwotnie na nim się nie pojawiły (nie zostały ujęte). Jest to typowy przykład usługi pomocniczej do usługi finansowej banku skutkującej rzeczywistą zmianą sytuacji klienta banku poprzez zmianę stanu jego rachunku bankowego w wyniku zapisania na nim odpowiednich kwoty, czynności spełnionej przez Spółkę. W ten sposób dochodzi do wyręczenia banku w świadczonej usłudze w zakresie prowadzenia rachunków bankowych, czynności będącej elementem usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT„ korzystającej ze zwolnienia z VAT”.

Zdaniem D sytuacja prawna stron umowy, której przedmiotem jest instrument pochodny podlegający zgłoszeniu, na skutek zaraportowania do Repozytorium (usługa D ) ulega zmianie, bowiem zarejestrowanie transakcji jest obligatoryjne (wykonanie obowiązku wynikającego z prawa publicznego, uchybienie któremu spowoduje sankcje). Usługi D nie są przetwarzaniem danych, bowiem obowiązek zgłaszania transakcji wynika z obowiązującego prawa. Usługi D należy zatem odróżnić od dostępnych na rynku usług w zakresie gromadzenia i dostarczania informacji dotyczącej instrumentów pochodnych, np. do celów ich wyceny.

Wobec powyższego zdaniem D uzasadnione jest stanowisko, że opłaty pobierane od uczestników raportujących i pośrednich (cz. I i II Tabeli), stanowiące wynagrodzenie za usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Rejestracja transakcji w repozytorium jest obligatoryjna, a wykonanie tego obowiązku publicznoprawnego (wynikającego z EMIR) zmienia sytuację prawną stron kontraktu.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 16 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 faktura winna zawierać wyrazy „metoda kasowa”; konsekwentnie więc w omawianym stanie faktycznym faktura dokumentująca przedmiotowe usługi powinna zawierać wyraz „metoda kasowa”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do treści art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rejestruje transakcje na instrumentach pochodnych w repozytorium transakcji. Repozytorium zostało utworzone zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 z dnia 4 lipca 2012 r. w sprawie instrumentów pochodnych będących przedmiotem obrotu poza rynkiem regulowanym, kontrahentów centralnych i repozytoriów transakcji (Dz.U.UE L z dnia 27 lipca 2012 r. z późn. zm.). W związku z prowadzeniem repozytorium Wnioskodawca pobiera opłaty:

1\. Opłaty od uczestników raportujących

1.1 opłaty za uczestnictwo

1.2 opłaty za zgłoszenie transakcji do repozytorium

1.3 opłaty za utrzymanie w repozytorium informacji o zawartej transakcji

2\. Opłaty pobierane od uczestników pośrednich

Wnioskodawca w złożonym wniosku zwrócił się o rozstrzygnięcie kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla opisanych usług, których wynagrodzeniem są opłaty wyżej wymienione. Zainteresowany stanął na stanowisku, że dla powyższych usług obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, gdyż powyższe czynności stanowią usługi zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy jako usługi, których przedmiotem są instrumenty pochodne.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W tym miejscu wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. a-e Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
2.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
3.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art . 15 ust. 2.

W art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94) wskazano, że instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1.  papiery wartościowe;
2.  niebędące papierami wartościowymi:
    1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
    2.  instrumenty rynku pieniężnego,
    3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
    4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
    5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
    6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
    7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
    8.  kontrakty na różnicę,
    9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Zatem ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT korzystają wszystkie czynności, których przedmiotem są instrumenty wskazane w art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

W zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla usług finansowych wypowiedział się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w sprawie C-350/10 z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomai Oyj Trybunał zauważył: „że sama tylko okoliczność, iż dany składnik jest nieodzowny do realizacji określonej transakcji objętej zwolnieniem, nie pozwala uznać, że usługa odpowiadająca temu składnikowi objęta jest zwolnieniem. (\`(...)\`)” Z pkt 24-26 powyższego orzeczenia wynika również, że prawne i finansowe zmiany pozwalające na określenie danej czynności jako czynności zwolnionej z podatku VAT wynikają z samego faktu przeniesienia własności, faktycznego lub potencjalnego w odniesieniu do papierów wartościowych. Podobne wnioski płyną z orzeczenia w sprawie C-2/95 SDC.

W opisanej we wniosku sprawie Zainteresowany pobiera m. in opłaty za uczestnictwo w repozytorium oraz za zgłoszenie transakcji do repozytorium.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 z dnia 4 lipca 2012 r. w sprawie instrumentów pochodnych będących przedmiotem obrotu poza rynkiem regulowanym, kontrahentów centralnych i repozytoriów transakcji (Dz.U.UE L z dnia 27 lipca 2012 r. z późn. zm.) repozytorium transakcji oznacza osobę prawną zajmującą się gromadzeniem i przechowywaniem na szczeblu centralnym danych dotyczących instrumentów pochodnych.

Natomiast stosownie do art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia kontrahenci i CCP zapewniają zgłaszanie szczegółowych informacji na temat każdego zawartego przez siebie kontraktu pochodnego oraz na temat wszelkich zmian lub rozwiązania tego kontraktu repozytorium transakcji.

Zgodnie z wytycznymi płynącymi z rozporządzenia nr 648/2012 wszystkie podmioty zawierające kontrakty terminowe dotyczące instrumentów pochodnych są zobowiązane przekazywać do repozytoriów szczegółowe dane dotyczące zawartych transakcji. Nałożenie na uczestników rynku obowiązku obszernej sprawozdawczości podwyższa wartość informacji będącej w posiadaniu repozytoriów również dla stron trzecich świadczących usługi pomocnicze, takie jak potwierdzenie transakcji, kojarzenie transakcji, obsługę zdarzeń.

Zatem powyższe uregulowania wyraźnie wskazują, że opisane we wniosku usługi za które Zainteresowany pobiera opłaty nie stanowią usług, których przedmiotem są instrumenty pochodne wymienione w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi lecz są to czynności administracyjno – techniczne. Dane jakie zbiera repozytorium mają na celu zapobieżenie zagrożeniom w funkcjonowaniu rynku obrotów instrumentami. Dostęp do gromadzonych danych mają zainteresowane podmioty. Opłaty pobierane przez Wnioskodawcę nie mają związku z obrotem instrumentami pochodnymi lecz jedynie stanowią odpłatność za wpis transakcji do repozytorium bądź opłaty za uczestnictwo w repozytorium. Ponadto - co jest istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy – w złożonym wniosku Zainteresowany wskazał, że w związku z prowadzeniem repozytorium Wnioskodawca nie przechowuje instrumentów pochodnych, nie zarządza nimi, nie świadczy również usług pośrednictwa w tym zakresie. Jak wynika z opisu sprawy w związku z pobraniem opłat za uczestnictwo w repozytorium, za zgłoszenie transakcji czy też opłat od uczestników pośrednich nie dochodzi do zmiany sytuacji prawnej lub majątkowej Wnioskodawcy bądź uczestników repozytorium. Sama czynność umieszczenia informacji w repozytorium nt. przeprowadzonych transakcji nie pociąga za sobą zmian o charakterze finansowym i prawnym. Sam fakt, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności wynikają z rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 z dnia 4 lipca 2012 r. w sprawie instrumentów pochodnych będących przedmiotem obrotu poza rynkiem regulowanym, kontrahentów centralnych i repozytoriów transakcji (Dz.U.UE L z dnia 27 lipca 2012 r. z późn. zm.) nie powoduje, że są objęte zwolnieniem od podatku VAT.

Należy zwrócić uwagę, że art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku dla usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe natomiast czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, za które otrzymuje wynagrodzenie w postaci różnych opłat jedynie odnoszą się do instrumentów finansowych i jak wyjaśniono wyżej stanowią czynności administracyjno – techniczne. We wskazanym temacie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2358/13. Przedmiotem omawianego orzeczenia była możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy dla usług zapewnienia dostępu do platformy elektronicznej wraz z usługami powiązanymi. W kontekście tychże usług WSA wyjaśnił: (…) istnieje różnica znaczeniowa pomiędzy określeniem „których przedmiotem są” oraz „odnoszące się do”. Stwierdził, że usługi świadczone przez MTS można uznać za odnoszące się do instrumentów finansowych ale z całą pewnością nie można uznać, że ich przedmiotem są instrumenty finansowe (\`(...)\`). Świadczone przez MTS usługi mają charakter techniczny – MTS jest dostawcą technologii dla prowadzonego przez Spółkę rynku skarbowych papierów wartościowych. Papiery wartościowe są przedmiotem transakcji zawieranych na rynku pomiędzy jego uczestnikami, zaś usługi dostarczane przez MTS nie stanowią świadczenia, którego przedmiotem są instrumenty finansowe. (\`(...)\`) Świadczenia MTS (…) są skierowane bowiem do Skarżącej (\`(...)\`) a nie do uczestników tego rynku. Okoliczność, że na tym rynku, do którego dostęp dla swoich kontrahentów zapewniła Skarżąca poprzez zawarcie umów z MTS, dochodzi ostatecznie do obrotu papierami wartościowymi nie oznacza, że transakcje między Stroną a MTS mają za przedmiot instrumenty finansowe. To bowiem będzie miało miejsce na dalszym szczeblu obrotu, dopiero na etapie korzystania z rynku przez uczestników.” Zatem w kontekście wniosków płynących z orzecznictwa należy przyjąć, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę opisane we wniosku polegające na umieszczaniu informacji w repozytorium nt. przeprowadzonych transakcji nie pociągają za sobą zmian o charakterze finansowym i prawnym, zatem jak wyjaśniono wyżej stanowią usługi o charakterze administracyjno – technicznym, gdyż jedynie odnoszą się do instrumentów finansowych.

Wskazane okoliczności sprawy obligują do uznania, że opisane usługi związane z prowadzeniem repozytorium, za które Zainteresowany pobiera opłaty nie stanowią czynności zwolnionych od podatku VAT opisanych w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Zatem w odniesieniu do opisanych czynności – w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego - nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy.

Dla opisanych czynności obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z ogólną zasadą opisaną w art. 19a ust. 1 ustawy tj. z chwilą wykonania usługi.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do dyspozycji art. 106e ust. 1 pkt 16 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, faktura powinna zawierać wyrazy "metoda kasowa".

W omawianej sprawie wskazano, że dla opisanych we wniosku czynności obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z ogólną zasadą (art. 19a ust. 1), dlatego też szczególne wymogi dotyczące elementów faktury przewidziane w pkt 16 art. 106e ust. 1 ustawy nie będą mieć zastosowania.

Odnosząc się do orzeczeń TSUE oraz WSA w Łodzi, na które powołuje się Wnioskodawca, należy zauważyć, że tezy płynące z ww. wyroków potwierdzają przyjęte w przedmiotowej interpretacji stanowisko. Jak wynika z powyższych orzeczeń (na co wskazuje również Zainteresowany) zastosowanie zwolnienia od podatku VAT uzależnione jest od tego czy usługa skutkuje zmianą sytuacji prawnej i majątkowej stron. Natomiast jak wyjaśniono wyżej w związku z pobraniem opłat za uczestnictwo w repozytorium, za zgłoszenie transakcji czy też opłat od uczestników pośrednich nie dochodzi do zmiany sytuacji prawnej lub majątkowej Wnioskodawcy bądź uczestników repozytorium. Do transakcji których przedmiotem są instrumenty finansowe – czyli w toku których dochodzi do zmiany sytuacji prawnej i majątkowej Stron - dochodzi pomiędzy uczestnikami na rynku finansowym a nie w wyniku czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę.

Tym samym należy wskazać, że Wnioskodawca zaprezentował nieprawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz .U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.