Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-659/14-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-22
Teza: CIT - w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat licencyjnych.
Słowa kluczowe: komplementariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata-opłata licencyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2014r. (data wpływu: 26 czerwca 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat licencyjnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłat licencyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką informatyczną świadczącą cztery podstawowe rodzaje usług na rzecz swoich klientów: tworzenie oprogramowania na zamówienie, doradztwo związane z 1T, wdrożenia systemów informatycznych oraz wsparcie techniczne (dalej: „Usługi”).

W toku prowadzonej działalności gospodarczej (świadczenia Usług na rzecz klientów) Spółka korzysta z ze znaku towarowego (dalej: „Znak”). Na chwilę obecną Znak nie jest zarejestrowany w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „UP RP”) ani w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (dalej: „OHIM”). Planowane jest, iż w przyszłości Znak zostanie zarejestrowany w OHIM, w związku z czym stanie się wspólnotowym znakiem towarowym chronionym na podstawie przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz.U.UE.L.2009.78.1, dalej: „Rozporządzenie”).

W wyniku planowanych działań restrukturyzacyjnych wewnątrz grupy (dalej: „Grupa”), Znak - po jego rejestracji w OHIM lub zgłoszeniu rejestracyjnemu w OHIM - zostanie nabyty przez spółkę celową utworzoną w ramach Grupy (dalej: „SPV”), powołaną do świadczenia kompleksowych usług w zakresie zarządzania prawami własności intelektualnej.

Wnioskodawca, który-jak zostało już podkreślone - korzysta ze Znaku w toku prowadzonej działalności gospodarczej (świadczenia Usług na rzecz klientów), zawrze z SPV stosowną umowę licencyjną na korzystanie ze Znaku. Wynagrodzenie SPV z tytułu udzielenia licencji będzie ustalone jako ułamek procentowy przychodów osiąganych przez Spółkę z tytułu świadczenia Usług przy wykorzystaniu Znaku, uzyskiwanych w przyjętych w umowie okresach rozliczeniowych, nieprzekraczających roku podatkowego. Oplata licencyjna zostanie ustalona na poziomie rynkowym, z uwzględnieniem regulacji art. 11 ustawy o CIT.

Nie jest również wykluczone, iż ze Znaku poza Wnioskodawcą korzystała będzie również inna Spółka z Grupy - „X” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej: „SK”), w której Wnioskodawca posiada status komplementariusza. Korzystanie ze Znaku przez SK również odbywało będzie się w związku ze świadczeniem Usług na rzecz klientów SK. W takim wypadku SK, podobnie jak Spółka, zawrze z SPV stosowną umowę licencyjną, na podstawie której uiszczać będzie na rzecz SPV wynagrodzenie ustalone jako ułamek procentowy przychodów osiąganych przez SK przy wykorzystaniu Znaku. Z uwagi na takt, iż SK jest podmiotem transparentnym dla celów CIT (nie jest podatnikiem CIT), całość osiąganych przez SK przychodów oraz ponoszonych kosztów podatkowych rozpoznawana jest bezpośrednio przez wspólników SK, w tym przez Spółkę, stosownie do posiadanych udziałów w zyskach SK. Powyższe dotyczyć będzie również opłat licencyjnych ponoszonych przez SK na rzecz SPV.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Wnioskodawca, dla celów rozliczania CIT, będzie miał prawo do zaliczania opłat licencyjnych należnych na rzecz SPV (bezpośrednio od Spółki lub od SK, w której Wnioskodawca posiada status komplementariusza) do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy opłaty licencyjne należne na rzecz SPV stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów i w związku z tym czy będą podlegały potrąceniu dla celów CIT w momencie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy (ad.1), dla celów rozliczania CIT Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczania opłat licencyjnych należnych na rzecz SPV (bezpośrednio od Spółki lub od SK, w której Wnioskodawca posiada status komplementariusza) do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Aby więc wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki:

*   musi istnieć związek poniesionego wydatku z przychodami podatnika,

*   wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powinno budzić wątpliwości, iż opłaty licencyjne będą ponoszone przez Spółkę (względnie przez SK) w celu uzyskania przychodu. Znaki będą bowiem wykorzystywane przez Wnioskodawcę (względnie przez SK) w toku prowadzonej działalności, w związku ze świadczeniem Usług na rzecz klientów Spółki (względnie klientów SK).

Jednocześnie Spółka pragnie zauważyć, iż opłaty licencyjne z tytułu używania Znaków, opisane w stanie faktycznym, nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych w żadnym z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, opisane opłaty licencyjne nie powinny być objęte zakresem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNiP”)

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są jednak kosztami uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia WNiP,

Licencje co do zasady stanowią WNiP podlegające amortyzacji podatkowej (art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT). W związku z tym wydatki na nabycie licencji zasadniczo powinny być rozliczane w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej WNiP (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT).

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 16g ust. 14 ustawy o CIT, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw. Jeżeli jednak wynagrodzenie wynikające z umowy licencyjnej jest uzależnione od wysokości przychodów z, licencji, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz uwzględniając fakt, iż na gruncie przedstawionego stanu faktycznego wysokość opiat licencyjnych za korzystanie ze Znaków uzależniona będzie w całości od wielkości przychodów osiąganych przez Spółkę przy wykorzystaniu Znaku, w praktyce Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania uzyskanej licencji jako WNiP (jako że wartość początkowa takiej WNiP i tak wynosiłaby zero). Tym samym, do opłat licencyjnych ponoszonych przez Spółkę nie znajdzie zastosowania przytoczony art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT.

Powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2010 r. (IPPB3/423-521/10-2/GJ) czytamy: „(\`(...)\`) organ zgadza się z Podatnikiem, że co do zasady opłaty licencyjne stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki. Podstawą prawną zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 16g ust. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. , nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie zaś do art. 16g ust. 14 ustawy wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Z zestawienia obu przepisów wynika, że opłaty licencyjne, których wysokość jest uwarunkowana wysokością przychodów z licencji stanowią bezpośredni koszt uzyskania przychodów (nie poprzez odpisy amortyzacyjne) ”, Z kolei w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 grudnia 2010 r., nr IBPBI/2/423-1706/10/MO organ podatkowy stwierdził: „Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż po wniesieniu przez Spółkę aportu, planowane jest zawarcie prawdopodobnie na okres dłuższy niż 1 rok między Spółką a Spółką Kapitałową umowy licencyjnej na korzystanie przez Spółkę z wybranych znaków towarowych za wynagrodzeniem. Spółka rozważa dwie alternatywne formy ustalenia wynagrodzenia z tytułu licencji: - wynagrodzenie będzie ustalone na zasadzie określonego procentu obrotu osiąganego przez Spółkę za pośrednictwem znaku towarowego, - lub też zostanie określone jako stała miesięczna kwota ryczałtowa. W świetle zapisu powołanego wyżej art. 16 ust. 14 ustawy o pdop, w sytuacji gdy wysokość ponoszonych opłat licencyjnych uzależniona będzie wyłącznie od wysokości przychodów z licencji, opłaty te nie będą wpływały na wartość początkową licencji i będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, po spełnieniu przesłanek art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Natomiast gdy wynagrodzenie z tytułu umowy licencyjnej zawartej na określony okres czasu zostanie ustalone jako stała miesięczna kwota zryczałtowana wówczas tak obliczone wynagrodzenie będzie stanowić wartość początkową licencji, która będzie odniesiona w koszty uzyskania przychodów za pośrednictwem odpisów amortyzacyjnych”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2014 r, (ITPB4/423-18/14/AM) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r. (IPPB3/423-752/13-2/PK1).

Podsumowując, opłaty licencyjne płacone przez Spółkę na rzecz SPV nu podstawie umowy licencyjnej w zamian za korzystanie ze Znaków stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki.

Analogicznie, również opłaty licencyjne ponoszone przez SK na rzecz SPV na podstawie umowy licencyjnej w zamian za korzystanie ze Znaków stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki, proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę prawa do udziału w zyskach SK.

Ad 2)

W ocenie Wnioskodawcy opłaty licencyjne należne na rzecz SPV stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów i w związku z tym będą podlegały potrąceniu dla celów CIT w momencie ich poniesienia.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W opinii Spółki koszty opłaty licencyjne nie stanowią kosztu bezpośrednio związanego z uzyskiwanymi przychodami, ponieważ nie można ich powiązać z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez podmiot ponoszący przedmiotowe opłaty. W związku z powyższym, opłaty licencyjne uznać należy za koszt pośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż ponoszone opłaty nie będą dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy (opłaty będą ustalane za okres nieprzekraczający roku) będą one stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

Datę poniesienia kosztu zdefiniowano w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się zasadniczo dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów Z treści tego przepisu wynika zatem, że moment rozpoznania kosztu w księgach rachunkowych wyznacza także moment potrącenia kosztu dla celów podatkowych.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 czerwca 2008 r. (IBPB3/423-228/08/BG) czytamy: ,,Ustawa przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie: - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, - koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W nawiązaniu do powyższego należy uznać, iż koszty ponoszone w związku z korzystaniem ze znaku towarowego należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Koszty te, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o pdop). Ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień decyduje o dacie i sposobie rozliczenia wydatku jako kosztu podatkowego. Biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż ponoszone przez Podatnika opłaty licencyjne za użytkowanie znaku towarowego, mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia z zastrzeżeniem art. 11 ustawy o pdop”, Z kolei w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lutego 2010 r. (ILPB3/423-1092/09-2/LM) organ stwierdził: „(\`(...)\`) opłaty licencyjne z tytułu użytkowanej licencji stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, których moment poniesienia uregulowany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do treści art. 15 ust. 4d me. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy). Z powyższego wynika zatem, iż pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu " rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż opłaty licencyjne z tytułu użytkowanej licencji za lata 2006 - 2009 zapłacone w 2009 roku jako pośredni koszt uzyskania przychodów - stosownie do art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowią koszt podatkowy roku 2009”.

Mając powyższe na uwadze, nie powinno ulegać wątpliwości, iż opłaty licencyjne należne na rzecz SPV (bezpośrednio od Spółki lub od SK, w której Spółka posiada status komplementariusza) powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie ich poniesienia, tzn, na moment, w którym przedmiotowe opłaty ujmowane będą w księgach rachunkowych (odpowiednio Spółki lub SK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.