Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP2.8011.46.2021
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-26
Teza: Opinia zabezpieczająca w zakresie leasingu zwrotnego.
Słowa kluczowe: leasing-leasing finansowy; leasing-leasing zwrotny; opinia; opodatkowanie; podmiot-podmioty powiązane; stawka-stawka amortyzacyjna; umowa-umowa sprzedaży; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a. Opodatkowanie stron umowy leasingu-Leasing finansowy - warunki

Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a-art. 17f

**INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

Dnia 26 lipca 2022 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku wspólnego z dnia 20 września 2021 r. (data wpływu 27 września 2021 r.), o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

**A. Opis czynności poddanej ocenie:**

Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem wspólnym o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była analiza – dokonana na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa o CIT) czy planowana czynność zawarcia umowy leasingu zwrotnego w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku, odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

W okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę czynnością będącą przedmiotem wniosku było zawarcie transakcji leasingu zwrotnego z jedną ze spółek zależnych (leasingodawcą) będących w jednej grupie kapitałowej, w ramach której dojdzie do przeniesienia w drodze umowy sprzedaży własności wybranych środków trwałych Wnioskodawcy w sensie prawnym i następnie objęcia ich umową leasingu, który dla celów podatkowych zostanie ujęty jako leasing finansowy oraz zastosowanie obniżonych stawek amortyzacyjnych do ww. środków trwałych po ich wprowadzeniu do ewidencji.

**B. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:**

**a. Identyfikacja korzyści podatkowej**

Pod ocenę Szefa KAS na gruncie przedmiotowego Wniosku zostały przedstawione korzyści podatkowe wynikające z zawarcia umowy leasingu zwrotnego oraz obniżenia stawek amortyzacyjnych środków trwałych objętych umową leasingową w postaci:

– zaliczenia przez Wnioskodawcę odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu do kosztów uzyskania przychodów,

– „przesunięcie” w czasie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części kosztów wynikających z odpisów amortyzacyjnych

– wykorzystanie strat z lat ubiegłych do rozliczenia przychodu / dochodu ze zbycia środków trwałych.

Transakcja zbycia środków trwałych, będąca częścią umowy leasingu zwrotnego miała skutkować koniecznością rozpoznania przychodu związanego z działalnością zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać w kosztach uzyskania przychodu wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne. Powyższe zobowiązanie podatkowe powstałe na skutek sprzedaży środków trwałych, zostanie natomiast skompensowane ze stratą podatkową spółki z lat ubiegłych, z zastrzeżeniem ograniczeń w rozliczaniu straty, wynikających z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Drugą częścią ocenianej czynności było zawarcie umowy leasingu finansowego leasingodawcy z Wnioskodawcą. Zgodnie z art. 17f ustawy o CIT, jeżeli zawarto umowę leasingu finansowego spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty w części stanowiącej spłatę wartości przedmiotu leasingu nie stanowią przychodu finansującego i odpowiednio kosztów uzyskania przychodów korzystającego. Dla korzystającego kosztem uzyskania przychodu będzie „odsetkowa” część opłaty leasingowej, odpisy amortyzacyjne oraz wydatki związane z bieżącą eksploatacją przedmiotu leasingu.

Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie możliwe było zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania – tj. powstania korzyści podatkowej.

**b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności**

Obowiązkiem Szefa KAS jest rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanej korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w tym sensie czy było najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności. Badając tę okoliczność Szef KAS – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane w treści Wniosku.

Wnioskodawcy jako nadrzędne cele planowanej czynności oraz jej uzasadnienie wskazali we Wniosku:

a. poprawę płynności finansowej spółki poprzez zwiększenie kapitału obrotowego, co przyczyni się do poprawy sytuacji ekonomicznej Wnioskodawcy,

b. uniknięcie dalszego rozrostu struktury organizacyjnej grupy kapitałowej.

Szef KAS w ocenie powyższego uzasadnienia czynności wskazał, że niewątpliwie sprzedaż środków trwałych, a następnie objęcie ich umową leasingową pozwoli na uwolnienie funduszy zamrożonych w posiadanym przez Wnioskodawcę majątku trwałym, korzystając jednocześnie z możliwości ich użytkowania co w konsekwencji pozwoli na generowanie dalszych przychodów.

Leasingobiorca będzie uprawniony do korzystania z obniżonych stawek amortyzacyjnych, które przyczynią się do poprawy jego wyniku podatkowego poprzez wydłużenie okresu amortyzacji środków trwałych objętych umową leasingu zwrotnego. Przyczyni się to również do pomniejszenia straty podatkowej, co będzie miało wpływ na płynność finansową.

Oceniana czynność niewątpliwie zwiększyłaby kapitał obrotowy przez co powinna ulec poprawie sytuacja ekonomiczna Wnioskodawcy. Powyższe przyczyni się zatem do poprawy zdolności do wywiązywania się z bieżących zobowiązań, poprawiając przy tym wizerunek Wnioskodawcy wobec kontrahentów. Zawarcie umowy leasingu zwrotnego doprowadzi do wzrostu kapitału własnego oraz polepszy wartość kluczowych wskaźników finansowych obrazujących sytuację spółki. W konsekwencji, pozyskanie środków ze sprzedaży własnych aktywów nie będzie musiało angażować środków finansowych w celu spłaty zobowiązań na rzecz większościowego wspólnika.

Intencją Wnioskodawcy była poprawa płynności finansowej spółki poprzez potencjalny pozytywny wpływ uwolnienia środków finansowych ze zbycia swoich środków trwałych przy jednoczesnym korzystaniu z nich na skutek transakcji leasingu zwrotnego.

Sama transakcja leasingu zwrotnego miała istotne uzasadnienie ekonomiczne, a więc jej głównym lub jednym z głównych celów nie było osiągnięcie korzyści podatkowej. Natomiast dalsze elementy działań wskazane we wniosku polegające na korzystaniu z preferencji podatkowej w postaci obniżenia stawek amortyzacji leasingowanych środków trwałych oraz późniejszym odliczeniu straty podatkowej miały na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, ponieważ motyw ich realizacji był głównie podatkowy.

**c.** **Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.**

W ocenie Szefa KAS, sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należało dopatrywać w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych.

Dodatkowo, sprzeczność o której mowa musi być analizowana nie tylko w kontekście celu ustawy, jej przepisu, przedmiotu, sprzeczność ta musi być również rozpatrywana _w danych okolicznościach_. W ocenie Szefa KAS owe okoliczności należy rozumieć szeroko w tym m.in. przy uwzględnieniu zarówno opisu czynności (planowanej lub dokonanej) oraz celów ekonomicznych (o ile takie istnieją), którym czynność ma służyć.

Tym samym wyrażenie _w danych okolicznościach,_ wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny.

Do oceny czy dana korzyść podatkowa została uzyskana w sposób sprzeczny z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu niezbędne jest zatem odwołanie się do treści normy prawnej, która mogłaby mieć zastosowanie, gdyby nie dokonano tej czynności.

W wydanej opinii zabezpieczającej Szef KAS podkreślił, że Kwestię opodatkowania leasingu zwrotnego ustawodawca uregulował w art. 17f ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem korzystający (leasingobiorca) jest uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych następujących kategorii wydatków:

– części odsetkowej raty leasingowej,

– odpisów amortyzacyjnych,

– wydatków związanych z użytkowaniem przedmiotu leasingu.

Szef KAS zauważył, że amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest formą wliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przy ich nabyciu w sposób uwzględniający, że zużywają się one stopniowo, a nie jednorazowo tak jak np. materiały, i biorą udział w powtarzających się procesach produkcyjnych towarów i usług, przenosząc za każdym razem część swojej wartości na wyroby gotowe czy sprzedane usługi. Oznacza to, że kwoty uznane za koszty uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych pozostają w stałej relacji do wartości amortyzowanego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zasady amortyzacji podatkowej wynikają z rozwiązań prawa podatkowego. Co więcej, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano wprost przepisy, które regulują możliwość obniżenia stawek amortyzacji. Obniżanie stawek amortyzacyjnych wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych przewiduje art. 16i ust. 5 ustawy CIT. Przepisy te stanowią, że podatnicy mogą obniżać podane w wykazie stawki dla poszczególnych środków trwałych. W przepisach tych nie ma ograniczeń co do rodzaju środków trwałych, w stosunku do których można obniżać te stawki w danym roku podatkowym. Bywają również i takie sytuacje, w których obniżenie kwoty odpisów amortyzacyjnych (w danym roku podatkowym) może okazać się korzystne dla podatnika. W konsekwencji uznać należy, że obniżanie stawek amortyzacji podatkowej może stanowić element planowania podatkowego.

W świetle regulacji ustawy o CIT obniżenie stawki amortyzacji jest działaniem dozwolonym. Natomiast ustawodawca nie narzuca żadnych warunków, które należy spełnić, aby obniżenie stawki było skuteczne.

Metody amortyzacji podatkowej, a także możliwość podwyższania i obniżania stawek, są zatem narzędziem planowania podatkowego, ponieważ umożliwiają kształtowanie kosztów na pożądanym przez podatnika poziomie. Przyjęta w przedsiębiorstwie polityka amortyzacji uwzględniająca strukturę i wielkość przychodów w danym okresie może się przyczynić do minimalizacji obciążenia podatkowego.

W kwestii korzyści polegającej na skompensowaniu dochodu uzyskanego ze sprzedaży środków trwałych ze stratą, Szef KAS podkreślił, że zgodnie z art. 7 ust. 2 zdanie drugie ustawy o CIT, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Stosownie natomiast do ust. 5 tego przepisu, i wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może 1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo 2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Rozliczenie strat powstałych w poprzednich latach na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie będzie sprzeczne z przedmiotem oraz celem ustawy o CIT lub jej przepisu. Szef KAS wskazał, że z ww. regulacji nie wynika aby sprzeczne z celem przepisów podatkowych było odliczenie strat wygenerowanych w toku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatkowego również taka transakcja leasingu zwrotnego, która ma swoje wyraźne skutki oraz cel w postaci zwiększenia kapitału obrotowego i poprawy płynności finansowej jest zgodna z celem ustawy podatkowej oraz jej przepisem.

Uznać zatem należało, że skoro przepisy ustawy przewidują wprost możliwość efektywnego obniżenia wyniku podatkowego o wartość straty powstałej w latach poprzednich, to nie sposób uznać skorzystania z tej możliwości w granicach przewidzianych ustawą o CIT (i ewentualnie uzyskanie w ten sposób określonej korzyści podatkowej) za sprzeczne z tą ustawą.

W związku z powyższym planowana czynność mogłaby zostać dokonana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami. W związku z tym należy uznać, że planowany sposób działania nie spełnia definicji sztuczności z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej oraz nie jest sprzeczny z przedmiotem oraz celem przepisu lub ustawy podatkowej.

**d. Sztuczność sposobu działania Strony**

W opinii Szefa KAS nie można było w niniejszej sprawie uznać, że czynność zostałaby dokonana w sposób sztuczny, bo nie można stwierdzić, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby tego sposobu działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Badając ewentualny efekt sztuczności planowanej czynności, Szef KAS zweryfikował wszystkie przesłanki z art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Szefa KAS transakcja leasingu zwrotnego oraz skutki podatkowe sprzedaży środków trwałych oraz objęcia ich leasingiem, jest powszechnym sposobem działania pozwalającym na poprawę płynności finansowej oraz skutki tych czynności są ściśle przewidziane przez ustawodawcę podatkowego, a jednocześnie czynność ta nie cechuje się

zawiłością na tyle, aby uznać ją za sztuczną, ma bowiem swoje istotne skutki gospodarcze. Czynność ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i jest ukierunkowana na poprawę sytuacji ekonomicznej Wnioskodawcy, w tym przede wszystkim jej płynności finansowej. Nabywca środków trwałych godzący się na odpłatne ich udostępnienia, przekaże jednocześnie spółce ze swojej grupy kapitałowej środki, które mają na celu poprawę sytuacji finansowej. Wnioskodawca przeanalizował scenariusze alternatywne działań, jednak żaden z przedstawionych scenariuszy nie okazał się korzystniejszy dla Wnioskodawców, do czego Szef KAS również nie miał zastrzeżeń. Badana czynność nie wiązała się również w ścisły sposób z ryzykiem gospodarczym przewyższającym spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należałoby uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, skoro Wnioskodawca otrzyma zbywając swojego środki trwałe pieniądze i wykorzysta je w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Szef KAS był zdania, że takie działanie, które wprost przewidział ustawodawca podatkowy i objął je konkretnymi preferencjami, nie wiążące się z żadnymi innymi czynnościami mogło wiarygodnie przyczynić się do poprawy płynności finansowej Wnioskodawcy.

Sama instytucja leasingu zwrotnego może być w pewnym stopniu skomplikowaną transakcją natomiast jej treść, zgodnie z którą spółka sprzedaje swoje środki trwałe wraz z zawarciem umowy ich korzystania w oparciu o instytucję leasingu prowadzi do zmiany posiadacza prawa własności bez zmiany korzystającego z tych środków trwałych w określonym okresie wskazanym w umowie.

Zdaniem Szefa KAS taką sytuację należy uznać za nieangażującą skomplikowanych struktur. Ponadto ocena taka wyrażona została w założeniu, że pomimo iż transakcja dokonywana jest pomiędzy spółkami zależnymi kapitałowo, to zastosują one rynkowe warunki jakie zastosowałyby podmioty niezależne.

**Uwagi końcowe**

Podsumowując, stwierdzić należy, że czynność opisana we Wniosku nie spełnia ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawców korzyści podatkowej:

1) korzyść podatkowa nie była głównym lub jednym z głównych celi dokonanych czynności

2) można przyjąć, że w przestawionych we wniosku okolicznościach opisana korzyść podatkowa nie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu,

3) można uznać, że sposób dokonania czynności nie jest sztuczny, a zatem mógłby być zastosowany na podstawie przedstawionych okoliczności przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się celami zgodnymi z prawem.

W konsekwencji przyjąć również należało, że do przedstawionej przez Wnioskodawców korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.