Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.407.2021.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-17
Teza: skutki podatkowe przeniesienia Nieruchomości z majątku Spółki jawnej na rzecz wspólników do ich majątków osobistych
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 kwietnia 2021 r. (data wpływu 23 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia Nieruchomości z majątku Spółki jawnej na rzecz wspólników do ich majątków osobistych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia Nieruchomości z majątku Spółki jawnej na rzecz wspólników do ich majątków osobistych. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 13 lipca 2021 r.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania: Panią ….;

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią ….., NIP \`(...)\`

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu wniosku):

Pani …. magister farmacji (dalej: „Zainteresowana 1”) oraz Pani …., technik farmacji (dalej: „Zainteresowana 2”) prowadzą koncesjonowaną działalność apteczną za pomocą spółki jawnej X SPÓŁKA JAWNA (NIP \`(...)\`, dalej: „X” lub „Spółka jawna”), w której posiadają po 50% udziałów w zyskach i stratach.

Zainteresowana 1 i Zainteresowana 2 łącznie zwane są dalej: „Zainteresowanymi”.

Spółka jawna obok działalności aptecznej posiada 6 nieruchomości opisanych poniżej:

1.  Nieruchomość 1 – stomatologia; lokal stanowiący odrębną własność, położony w \`(...)\` przy ul. \`(...)\`, dla którego prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w \`(...)\`, \`(...)\` Wydział Ksiąg Wieczystych, księga wieczysta nr \`(...)\`. Aktualnym właścicielem Nieruchomości 1 jest „X” Nieruchomość 1 została wybudowana przed 1993 r., tj. przed datą nabycia przez „X” Została nabyta na podstawie umowy sprzedaży z dnia 7 lutego 1993 r. (akt notarialny Rep. nr \`(...)\`). Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabywcom nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z jej nabyciem. Nieruchomość 1 jest wynajmowana i znajduje się w niej gabinet stomatologiczny. W latach 2015/2016 został przeprowadzony kapitalny remont Nieruchomości 1. Wydatki na modernizację przekroczyły 30% wartości początkowej Nieruchomości. „X” przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych wydatków na modernizację (przebudowę). Po modernizacji od 2016 r. Nieruchomość 1 ponownie została oddano do użytkowania, jest wynajmowana;
2.  Nieruchomość 2 – lokal kupiony od komornika w 2019 r. Lokal stanowiący odrębną własność, położony w \`(...)\` przy ul. \`(...)\`, dla którego prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w \`(...)\`, \`(...)\` Wydział Ksiąg Wieczystych, księga wieczysta nr \`(...)\`. Aktualnym właścicielem Nieruchomości 2 jest „X” Nieruchomość 2 została wybudowana przed 2019 r., tj. przed datą nabycia. Została nabyta na podstawie przysądzenia własności w drodze licytacji komorniczej postanowienie z dnia 19 marca 2019 r. w przedmiocie przysądzenia własności, \`(...)\`, Sąd Rejonowy w \`(...)\` I Wydział Cywilny. Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W 2019 r. „X” dokonała wymiany pieca centralnego ogrzewania. Wydatki poniesione na modernizację Nieruchomości 2 nie przekroczyły jednak 30% wartości początkowej Nieruchomości 2. Nieruchomość 2 jest oddana do użytkowania (jest wynajmowana);
3.  Nieruchomość 3 – działka oraz budynek około 958 m2 brutto, 696 m2 netto, w którym mieści się przychodnia i apteka; działka ewidencyjna nr \`(...)\` położona w \`(...)\` przy ul. \`(...)\`, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w \`(...)\`, \`(...)\` Wydział Ksiąg Wieczystych, księga wieczysta nr \`(...)\`, zabudowana jest:
    1.  budynkiem, w którym mieści się apteka i przychodnia (dalej: „Przychodnia”) oraz
    2.  budowlami: parkingiem, utwardzoną drogą, lampami oświetleniowymi, ogrodzeniem, (dalej łącznie: „Budowle”).

Przychodnia wraz z działką ewidencyjną nr \`(...)\` została nabyta przez „X” na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 listopada 2006 r. (akt notarialny Rep. A nr \`(...)\`). Budynek Przychodni był wybudowany przed 2006 r., tj. przed rokiem, w którym „X” nabyła Nieruchomość 3. Transakcja sprzedaży Przychodni nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Po nabyciu Przychodni, budynek ten był wykorzystywany przez „X” do prowadzenia działalności gospodarczej. W 2008 r. oraz 2013 r. „X” zmodernizowała i rozbudowała budynek Przychodni. „X” przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami na zakup towarów i usług związanych z przeprowadzonymi modernizacjami i przebudową budynku. Zarówno w 2008 r., jak i 2013 r. wydatki na rozbudowę przekroczyły 30% wartości początkowej Przychodni. Zarówno po pierwszej modernizacji i przebudowie, jak i po drugiej odpowiednio w 2009 r. oraz w 2014 r., Przychodnia została ponownie oddana do użytkowania i jest wykorzystywana przez „X” do prowadzenia działalności gospodarczej. „X” przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami na zakup towarów i usług związanych z przeprowadzonym remontem. Działka ewidencyjna nr \`(...)\` (Nieruchomość 3) zabudowana jest również budowlami takimi jak: parking, utwardzona droga, lampy oświetleniowe i ogrodzenie. Budowle zostały wybudowane w latach 2007-2008. „X” przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami na zakup towarów i usług związanych z wybudowaniem budowli. Budowle zostały oddane do używania w 2009 r. Są wykorzystywane przez „X” do prowadzenia działalności gospodarczej. Po dacie oddania do używania budowle nie były modernizowane;

1.  Nieruchomość 4 – lokal pod wynajem. Lokal stanowiący odrębną własność, położony w \`(...)\` przy ul. \`(...)\`, dla którego prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w \`(...)\`, \`(...)\` Wydział Ksiąg Wieczystych, księga wieczysta nr \`(...)\`.. Aktualnym właścicielem Nieruchomości 4 jest „X” Nieruchomość 4 została wybudowana przed 1993 r., tj. przed datą nabycia przez „X” Została nabyta na podstawie umowy sprzedaży z dnia 7 lutego 1993 r. (akt notarialny Rep. nr \`(...)\`). Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabywcom nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z jej nabyciem. Nieruchomość 4 jest wynajmowana. W 2010 r. został przeprowadzony remont elewacji. Wydatki na modernizację nie przekroczyły 30% wartości początkowej Nieruchomości 4. „X” przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych wydatków na modernizację (przebudowę). Po modernizacji od 2016 r. Nieruchomość 4 ponownie została oddana do użytkowania, jest wynajmowana;
2.  Nieruchomość 5 – lokal stanowiący odrębną własność, położony w \`(...)\` przy ul. \`(...)\`, dla którego prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w \`(...)\`, \`(...)\` Wydział Ksiąg Wieczystych, księga wieczysta nr \`(...)\`. Aktualnym właścicielem Nieruchomości 5 jest „X”. Nieruchomość 5 została wybudowana przed 1997 r., tj. przed datą nabycia przez „X” Została nabyta na podstawie umowy sprzedaży z dnia 2 kwietnia 1997 r. (akt notarialny Rep. nr \`(...)\`). Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabywcom przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z jej nabyciem. Nieruchomość 5 jest wynajmowana. W 2010 r. i 2020 r. Nieruchomość 5 była modernizowana. Wydatki na modernizację nie przekroczyły 30% wartości początkowej Nieruchomości 5. „X” przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych wydatków na modernizację (przebudowę);
3.  Nieruchomość 6 – połączone 2 lokale, w których jest apteka i zarazem siedziba spółki „X” Lokal stanowiący odrębną własność, położony w \`(...)\` przy ul. \`(...)\`, dla którego prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w \`(...)\`, \`(...)\` Wydział Ksiąg Wieczystych, księga wieczysta nr \`(...)\`. Aktualnym właścicielem Nieruchomości 6 jest „X” Nieruchomość 6 została wybudowana przed 1997 r., tj. przed datą nabycia przez „X” Została nabyta na podstawie umowy sprzedaży z dnia 2 kwietnia 1997 r. (akt notarialny Rep. nr 21282/97). Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabywcom przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z jej nabyciem. Nieruchomość 6 jest wynajmowana. W 2010 i 2020 r. Nieruchomość 6 była modernizowana. Wydatki na modernizację nie przekroczyły 30% wartości początkowej Nieruchomości 6. „X” przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych wydatków na modernizację (przebudowę).

Opisane Nieruchomości od 1 do 6 łącznie zwane są dalej: „Nieruchomościami”.

Zainteresowane jako wspólniczki Spółki jawnej podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka jest jednocześnie zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Główna działalność gospodarcza Spółki jawnej opisana jest kodem PKD 47.73.Z sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach („Działalność Apteczna” lub „Działalność Podstawowa”). Pozostała działalność Spółki jawnej polega na wynajmie niektórych z posiadanych Nieruchomości („Działalność Pozostała”). Działalność Pozostała nie została jednak wyodrębniona przez Spółkę jawną na płaszczyźnie: (i) organizacyjnej, (ii) finansowej, (iii) funkcjonalnej, w taki sposób aby mogła stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) odrębną od Działalności Aptecznej.

W celu uporządkowania działalności gospodarczej spółki jawnej oraz ograniczenia ryzyka związanego z Działalnością Apteczną i Pozostałą Działalnością, Zainteresowane planują podzielić działalność gospodarczą na dwie spółki. Kodeks spółek handlowych nie przewiduje możliwości dokonania podziału spółki osobowej na dwie spółki osobowe. Wynika to wprost z art. 528 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”), który stanowi, że Spółka osobowa nie podlega podziałowi.

W związku z powyższym Zainteresowane planują dokonać następujące działania:

1.  podjęcie uchwały przez wspólników Spółki jawnej o wycofaniu Nieruchomości z majątku Spółki oraz przekazaniu Nieruchomości do majątku prywatnego Zainteresowanej 1 i Zainteresowanej 2;
2.  przeniesienie Nieruchomości na rzecz Zainteresowanych w formie aktu notarialnego na podstawie uchwały.

Przeniesienie własności Nieruchomości do majątku wspólników Spółki jawnej (Zainteresowanych) będzie ściśle powiązane z wielkością posiadanych przez wspólników (Zainteresowane) udziałów w zyskach i stratach.

Podstawą przeniesienia Nieruchomości na rzecz Zainteresowanych będzie więc umowa nienazwana nieodpłatnego przeniesienia własności Nieruchomości z majątku Spółki jawnej na rzecz Zainteresowanych zawarta w formie aktu notarialnego. Czynność ta z kolei będzie podjęta na podstawie uchwały wspólników Spółki jawnej. Przed zawarciem opisanej powyżej umowy w formie aktu notarialnego, zostanie bowiem podjęta uchwała wspólników Spółki jawnej o wycofaniu Nieruchomości z majątku Spółki do majątków osobistych wspólników (Zainteresowanych).

W wyniku opisanych powyżej czynności prawnych wkład wspólników w Spółce jawnej (Zainteresowanych) nie będzie ulegał obniżeniu. Wskazane czynności nie będą również miały na celu wypłaty zysku Spółki jawnej, ani nie będą miały formy darowizny.

Po dokonaniu wskazanych czynności Zainteresowana 1 i Zainteresowana 2 utworzą nową spółkę jawną, do której zostaną wniesione aportem otrzymane Nieruchomości (dalej: „Nieruchomości Spółka jawna”). Nowo utworzona spółka jawna (Nieruchomości Spółka jawna) będzie zarządzała Nieruchomościami. Zainteresowane będą posiadały po 50% udziału w zyskach i stratach w tej spółce.

Powyższe działania pozwolą na faktyczne wyodrębnienie działalności gospodarczej pomiędzy dwie spółki jawne. „X” będzie bowiem dalej prowadziła koncesjonowaną Działalność Apteczną, natomiast nowo utworzona spółka Nieruchomości Spółka jawna będzie prowadziła działalność polegającą na zarządzaniu Nieruchomościami. Każda z Zainteresowanych będzie posiadała po 50% udziałów w zyskach i stratach zarówno w „X”, jak i Nieruchomości Spółka jawna.

W piśmie z dnia 12 lipca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowane wskazały, że Pani A. K. (Zainteresowana będąca stroną postępowania) oraz Pani A. K. (Zainteresowana niebędąca stroną postępowania) zamierzają utworzyć nową spółkę jawną, niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm., dalej „ustawa PIT”). Do nowo utworzonej spółki jawnej przez Zainteresowane zostaną wniesione aportem Nieruchomości. Wspólnikami w nowo utworzonej spółce jawnej będą tylko Pani A. K. (Zainteresowana będąca stroną postępowania) oraz Pani A. K. (Zainteresowana niebędąca stroną postępowania).

Po nieodpłatnym wycofaniu z majątku spółki „X” SPÓŁKA JAWNA (NIP \`(...)\`, dalej: „X” lub „Spółka jawna”) – Nieruchomości nie dojdzie do wystąpienia któregokolwiek ze wspólników ani też do likwidacji tej spółki. W dalszym ciągu Spółka jawna będzie prowadziła działalność gospodarczą, a wspólnikami w tej spółce będą Pani A. K. (Zainteresowana będąca stroną postępowania) oraz Pani A. K. (Zainteresowana niebędąca stroną postępowania).

Skład osobowy nowej spółki osobowej (spółki jawnej) będzie tożsamy ze składem osobowym „X”, w której obecnie wspólnikami są Zainteresowane.

Przez sformułowanie „przeniesienie własności Nieruchomości do majątku wspólników” użyte we wniosku należy rozumieć wycofanie wskazanych we wniosku Nieruchomości z majątku „X” do majątku prywatnego Zainteresowanych. Przedmiotowe wycofanie Nieruchomości będzie miało charakter nieodpłatny. Podstawą przeniesienia Nieruchomości na rzecz Zainteresowanych będzie więc umowa nienazwana nieodpłatnego przeniesienia własności Nieruchomości z majątku Spółki jawnej na rzecz Zainteresowanych zawarta w formie aktu notarialnego. Czynność ta z kolei będzie podjęta na podstawie uchwały wspólników Spółki jawnej. Przed zawarciem opisanej powyżej umowy w formie aktu notarialnego, zostanie bowiem podjęta uchwała wspólników Spółki jawnej o wycofaniu Nieruchomości z majątku Spółki do majątków osobistych wspólników (Zainteresowanych).

Nieruchomości lub ich części przed wniesieniem do nowo powstałej spółki jawnej nie będą udostępnione odpłatnie bądź nieodpłatnie przez Zainteresowanych na rzecz osób trzecich. Zainteresowane w okresie pomiędzy wycofaniem Nieruchomości do ich majątków prywatnych a wniesieniem ich aportem do nowej Spółki jawnej nie osiągną więc żadnego przychodu z tego tytułu. Dotychczasowe umowy najmu Nieruchomości zawarte przez „X” zostaną rozwiązane przed wycofaniem wskazanych we wniosku Nieruchomości z majątku „X” do majątku prywatnego Zainteresowanych. Dopiero po utworzeniu nowej spółki jawnej, do której zostaną wniesione aportem Nieruchomości, Nowa spółka jawna, jako właściciel Nieruchomości, zawrze nowe umowy najmu z najemcami. Najemcy będą wynajmowali nieruchomości odpłatnie i będą zobowiązani do zapłaty z tego tytułu czynszu najmu.

Nowa spółka jawna do której zostaną wniesione Nieruchomości będzie faktycznie zarządzała tymi nieruchomościami. Przeważająca większość nieruchomości będzie wynajmowana podmiotom trzecim. Natomiast tylko część Nieruchomości 3 (lokal w którym znajduje się apteka) oraz Nieruchomość 6 będą odpłatnie wynajmowane „X” Nowa spółka jawna zawrze z ”X” umowę najmu części Nieruchomości 3 (lokalu apteki) oraz Nieruchomości 6, na podstawie której odda wskazane nieruchomości w najem za ustalonym wynagrodzeniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy nieodpłatne wycofanie opisanych w opisie zdarzenia przyszłego Nieruchomości z majątku Spółki jawnej na rzecz Zainteresowanych, proporcjonalnie do posiadanych przez Zainteresowane udziałów w zysku, spowoduje powstanie przychodu po stronie Zainteresowanych, a tym samym, czy po stronie Zainteresowanych powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wniesienie aportem przez Zainteresowane (z ich majątków osobistych) opisanych w opisie zdarzenia przyszłego Nieruchomości do osobowej spółki prawa handlowego nie będzie skutkowała powstaniem dla Zainteresowanych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1

Opisane w zdarzeniu przyszłym przeniesienie Nieruchomości z majątku Spółki jawnej na rzecz wspólników (Zainteresowanych) do ich majątków osobistych, w części odpowiadającej posiadanym udziałom w spółce jawnej, nie spowoduje powstania przychodu, a tym samym obowiązku w podatku PIT po stronie Zainteresowanych.

Spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada zdolności prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego, podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce stanowi dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla tego źródła.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów odnoszących się do czynności przekazania majątku pomiędzy spółką niemającą osobowości prawnej, a jej wspólnikami na podstawie uchwały o nieodpłatnym przekazaniu tego majątku wspólnikowi.

Ustawa ta zawiera natomiast przepis ogólny, tj. art. 14 ust. 2 pkt 1, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W przepisie tym mowa jest o przychodzie z „odpłatnego zbycia” składników majątku związanego z działalnością gospodarczą. O powstaniu przychodu decydują więc dwie przesłanki, które muszą zaistnieć łącznie. Musi dojść do zbycia, które powinno być odpłatne.

W przypadku nieodpłatnego przekazania nieruchomości przez spółkę jawną do majątku jej wspólnika, niewątpliwie dochodzi do zbycia nieruchomości przez spółkę. W wyniku tej czynności dojdzie do przeniesienia prawa własności ze spółki (posiadającej odrębny majątek) na jej wspólnika.

Jednak z uwagi na to, że uchwała o wycofaniu nieruchomości ze spółki odnosi się do czynności nieodpłatnej, trzeba uznać, że spółka nie uzyska od wspólnika żadnej korzyści materialnej z tego tytułu. Oznacza to, że w przypadku nieodpłatnego przeniesienia składników majątku spółki na jej wspólnika, czynność ta, jako niewiążąca się z jakąkolwiek korzyścią majątkową na rzecz spółki, nie stanowi odpłatnego zbycia składników majątku.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy), jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały wycofane z działalności a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Odpłatne zbycie oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. W przypadku nieodpłatnego przekazania nieruchomości na cele osobiste wspólników spółek osobowych mamy niewątpliwie do czynienia ze zbyciem ww. składnika majątku. W wyniku tej czynności dojdzie bowiem do przeniesienia prawa własności nieruchomości ze spółki osobowej na wspólników. Zbycie to nie będzie miało jednak dla tej spółki charakteru odpłatnego, ponieważ w zamian za przeniesienie prawa własności ww. składnika majątku z majątku spółki osobowej do majątku prywatnego jej wspólników, spółka ta nie uzyska żadnych korzyści majątkowych.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu zdarzenia przyszłego, Zainteresowane są wspólniczkami Spółki jawnej. Podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka jawna jest jednocześnie zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jawnej jest Działalność Apteczna. Dodatkowo Spółka wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej Nieruchomości. Pozostała działalność Spółki jawnej polega na wynajmie niektórych z posiadanych nieruchomości („Działalność Pozostała”). Działalność Pozostała nie została jednak wyodrębniona przez Spółkę jawną na płaszczyźnie: (i) organizacyjnej, (ii) finansowej, (iii) funkcjonalnej, w taki sposób aby mogła stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) odrębną od Działalności Aptecznej.

W celu uporządkowania działalności gospodarczej spółki jawnej oraz ograniczenia ryzyka związanego z Działalnością Apteczną i Pozostałą Działalnością, Zainteresowane planują podzielić działalność gospodarczą na dwie spółki. Kodeks spółek handlowych nie przewidują możliwości dokonania podziału spółki osobowej na dwie spółki osobowe. Wynika to wprost z art. 528 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”), który stanowi, że Spółka osobowa nie podlega podziałowi.

Podstawą przeniesienia nieruchomości na rzecz wspólników będzie uchwała wspólników Spółki jawnej o wycofaniu nieruchomości z majątku Spółki na rzecz wspólników. Przeniesienie nieruchomości do majątku Zainteresowanych nastąpi w formie aktu notarialnego (umowa nienazwana nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości z majątku Spółki jawnej na rzecz wspólników (Zainteresowanych), która to będzie czynnością mającą na celu wykonanie uprawnienia wspólników Spółki jawnej wynikającego z uchwały podjętej przez Spółkę. W wyniku tej czynności prawnej wkład Zainteresowanych w Spółce nie ulegnie obniżeniu. Podkreślić też trzeba, że przeniesienie własności nieruchomości do majątku Zainteresowanych będzie ściśle związane z wielkością posiadanych przez każdą z Nich udziałów w zysku tej Spółki jawnej. Wycofanie Nieruchomości nie będzie podjęte tytułem wypłaty zysku, ani nie będzie to też darowizna wykonana przez Spółkę jawną na rzecz Zainteresowanych.

Zainteresowane stoją na stanowisku, że planowana czynność wycofania wskazanych we wniosku Nieruchomości z majątku Spółki jawnej do majątku prywatnego Zainteresowanych nie będzie nosić w istocie cech zbycia, jak również nie będzie posiadać przymiotu odpłatności, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, czynność ta tym samym powinna być neutralna dla Zainteresowanych, jako wspólniczek Spółki jawnej. Wobec czego, nieodpłatne przekazanie ww. Nieruchomości z majątku Spółki jawnej na rzecz Zainteresowanych, proporcjonalnie do posiadanych przez nie udziałów w zyskach tej Spółki, nie spowoduje powstania przychodu, a tym samym, nie powstanie po stronie Zainteresowanych obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

1.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2020 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.240.2020.3.EC Organ uznał, że: „\`(...)\`jeśli planowana czynność wycofania wskazanych we wniosku nieruchomości z majątku Spółki jawnej do majątku prywatnego Wnioskodawczyni nie będzie nosić w istocie cech zbycia, jak również nie będzie posiadać przymiotu odpłatności, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to czynność ta będzie neutralna dla Wnioskodawczym, jako wspólnika tej Spółki. Wobec czego, nieodpłatne przekazanie ww. nieruchomości z majątku Spółki jawnej na rzecz Wnioskodawczyni, proporcjonalnie do posiadanych przez Nią udziałów w zyskach tej Spółki, nie spowoduje powstania przychodu, a tym samym, nie powstanie po stronie Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych”;
2.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2018 r. nr 0115-KDIT3.4011.227.2018.1.DB, Organ stwierdził, że: „planowane wycofanie nieruchomości z majątku spółki jawnej i przekazanie jej do majątków osobistych wspólników, w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, nie nosi w istocie cech odpłatnego zbycia, zatem wycofanie to nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynność ta nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem środka trwałego, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki jawnej, nie dojdzie do powstania przychodu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć jednak należy, że ewentualny dochód może powstać w momencie dokonania odpłatnego zbycia ww. nieruchomości”;
3.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2019 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.323.2019.1.WS, Organ uznał, że: „czynność wycofania nieruchomości z działalności gospodarczej i nieodpłatnego przekazania jej na potrzeby prywatne (osobiste), nie będzie rodziła dla Wnioskodawcy i pozostałych wspólników Spółki skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując – wycofanie nieruchomości do majątku prywatnego nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy i pozostałych wspólników Spółki powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
4.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2018 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.435.2018.3.DJD, dotyczącej podobnego problemu, który wystąpił w spółce partnerskiej, Organ zajął stanowisko, że jeżeli zatem przekazanie środka (tu: samochodu) z majątku spółki partnerskiej do majątków osobistych jej wspólników będzie miało charakter nieodpłatny, to czynność ta nie będzie rodziła dla zainteresowanych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wycofanie samochodu ze spółki będzie neutralne dla wspólników niezależnie od tego, w jaki sposób wspólnicy ustalą udziały w składniku majątku po jego wycofaniu ze spółki”;
5.  podobne stanowisko jest również zawarte w:
    *   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.59.2018.1.WS;
    *   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 lutego 2017 r., nr 0461-ITPB1.4511.66.2017.1.JS.;
    *   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2018 r., nr 0115-KDIT3.4011.143.2018.2.MPŁ.

Reasumując, w ocenie Zainteresowanych, przeniesienie Nieruchomości z majątku Spółki jawnej na rzecz wspólników (Zainteresowanych) do ich majątków osobistych, w części odpowiadającej posiadanym udziałom w spółce jawnej, nie spowoduje powstania przychodu, a tym samym obowiązku w podatku PIT.

Ad 2

Czynność wniesienia przez Zainteresowane do spółki jawnej (spółki osobowej), wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości (które uprzednio zostały otrzymane w wyniku przeniesienia Nieruchomości z majątku Spółki jawnej na rzecz wspólników (Zainteresowanych) do ich majątków osobistych) – nie będzie skutkowała powstaniem dla Zainteresowanych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych będzie to czynność prawna podlegająca zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy PIT.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 KSH użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do art. 8 § 1 KSH, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółki osobowe, w świetle regulacji KSH, nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych, takimi jak wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych.

Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka jest właścicielem majątku wniesionego do niej w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. Należy zwrócić uwagę, że handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego, należy wskazać, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę.

Na mocy art. 50 KSH wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

Niemniej jednak, w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem udziały, a więc uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały, wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki osobowej.

Aby mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym wniesienie aportu do spółki niebędącej osobą prawną nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28 (art. 5a pkt 26 ustawy PIT).

Zgodnie z art. 5a pkt 28 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce, oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
5.  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Reasumując – czynność wniesienia przez Zainteresowane do spółki jawnej (spółki osobowej), wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości (które uprzednio zostały otrzymane w wyniku przeniesienie Nieruchomości z majątku Spółki jawnej na rzecz wspólników (Zainteresowanych) do ich majątków osobistych) – nie będzie skutkowała powstaniem dla Zainteresowanych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych będzie to czynność prawna neutralna podatkowo.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

1.  z dnia 9 lipca 2019 r., nr 0115-KDIT3.4011.249.2019.1.DR, w której stwierdzono, że „stwierdzić należy, że w świetle cytowanego uprzednio art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czynność wniesienia nieruchomości w postaci działek i usytuowanych na nich sześciu domów letniskowych, jako wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej, jest czynnością neutralną podatkowo. Oznacza to, że dla Wnioskodawczyni, jako wnoszącej aport, czynność ta nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie spowoduje także obowiązku zapłaty tego podatku”;
2.  z dnia 29 kwietnia 2019 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.120.2019.1.AM, zgodnie z brzmieniem której „(\`(...)\`) wniesienie przez Spółkę Partnerską, w której Wnioskodawca i Zainteresowani są partnerami (jedynymi wspólnikami Spółki Partnerskiej), wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Prawniczej, w której będą oni komplementariuszami lub też partnerami, a Spółka Partnerska komandytariuszem, będzie neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że nie będzie skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych”;
3.  z dnia 1 kwietnia 2016 r., nr ITPB3/4511-23/16-6/AD, zgodnie z treścią której „stwierdzić należy, że czynność wniesienia ww. nieruchomości, jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej – jest czynnością neutralną podatkowo. Oznacza to, że dla Wnioskodawcy, jako wnoszącego aport, czynność ta nie powoduje powstania przychodu i kosztów uzyskania przychodu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacje indywidualne, które powołali Zainteresowani dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku, Organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.