Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.830.2017.2.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-01
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług medycznych na rzecz NFZ oraz przy sprzedaży artykułów ortopedycznych i medycznych, korekta podstawy opodatkowania w związku z zawyżeniem sprzedaży zwolnionej z VAT.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2017 r. (data wpływu 22 listopada 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 stycznia 2018 r. (data wpływu 22 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług medycznych na rzecz NFZ – **jest nieprawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży artykułów ortopedycznych i medycznych – **jest prawidłowe,**

*   korekty podstawy opodatkowania w związku z zawyżeniem sprzedaży zwolnionej z VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług medycznych na rzecz NFZ,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży artykułów ortopedycznych i medycznych,

*   korekty podstawy opodatkowania w związku z zawyżeniem sprzedaży zwolnionej z VAT

oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 stycznia 2018 r. poprzez złożenie pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przychodnia lekarska jest czynnym podatnikiem VAT rozliczającym VAT na podstawie proporcji bazowej za rok 2016, gdyż świadczy usługi zarówno zwolnione z VAT jak i opodatkowane VAT 8% i 23% i jest opodatkowana podatkiem dochodowym liniowym.

Przychodnia lekarska założona jako spółka jawna przez czterech wspólników będących osobami fizycznymi świadczy usługi na rzecz NFZ z tytułu świadczeń opieki medycznej lekarzy, pielęgniarek z zakresu m.in. lekarskiej ambulatoryjnej opieki rehabilitacyjnej, fizjoterapii ambulatoryjnej, świadczenia w pielęgniarskiej opiece długoterminowej domowej itp., jak również koszty świadczeń wynikające z rozporządzenia zmieniającego owu świadczenia pielęgnacyjne i opiekuńcze oraz koszty świadczeń wynikające z rozporządzenia zmieniającego owu opieka paliatywna i hospicyjna. Przychodnia za wykonanie usług medycznych nie otrzymuje pieniędzy za wyświadczone usługi od osób fizycznych w momencie ich wykonania lecz dopiero w miesiącu następującym po miesiącu, w którym została wykonana wspomniana usługa medyczna od NFZ, z którym to była podpisana umowa na świadczenie tego typu usług medycznych, w wyniku czego np. za wykonane świadczenia medyczne w lipcu Przychodnia otrzymuje od NFZ na kwotę zgodną z fakturą dopiero w miesiącu następnym, czyli w sierpniu.

Przychodnia jako podmiot leczniczy świadczy również usługi na rzecz innych podmiotów gospodarczych z zakresu medycyny pracy. Jednakże zdarza się, że pracownik podczas wystawiania w trakcie całego miesiąca zestawienia zbiorczego dla danej firmy z zakresu wykonania usług badań pracowniczych zaewidencjonuje błędną ilość przyjętych pracowników z konkretnej firmy niż miało to faktycznie miejsce co powoduje błędne wystawienie na koniec miesiąca faktury zbiorczej za wykonane przez Przychodnie świadczenia z zakresu medycyny pracy, a co w konsekwencji powoduje również zawyżenie zarówno sprzedaży zwolnionej z VAT, jak również zawyżenie kwoty w podatku dochodowym do opodatkowania. W momencie kiedy okazuje się, że Wnioskodawca popełnił błąd w zaewidencjonowanej ilości wyświadczonych usług dla konkretnego kontrahenta, wystawia fakturę korygującą dotyczącą zaistniałego zdarzenia, które miało miejsce.

Przychodnia lekarska prowadzi również sklep medyczny zajmujący się zaopatrzeniem i sprzedażą zarówno artykułów ortopedycznych, jak i medycznych. Sprzedaż ta jest w większości dokonywana na rzecz osób fizycznych, które są uprawnione do tego, iż NFZ refunduje im w określonej kwocie zakupione przez nich artykuły medyczne/ortopedyczne. W związku z czym zainteresowane osoby tak naprawdę płacą określoną część, a reszta jest refundowana przez NFZ i przelewana na konto Przychodni. W wyniku czego towar sprzedany osobie fizycznej kosztujący np. 100 zł brutto to mimo, iż na kasie jest zaewidencjonowana cała kwota to tak naprawdę pacjent zapłacił np. tylko 40 zł gotówką, a pozostałe 60 zł będzie zrefundowane po rozpatrzeniu wszystkich dokumentów przez NFZ pod względem poprawności załączonych dokumentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka świadcząc usługi medyczne na rzecz NFZ powinna wartość sprzedanych usług opodatkować podatkiem VAT w miesiącu wystawienia faktury dla NFZ-tu czy też w miesiącu otrzymania z NFZ-tu pieniędzy na konto za zrealizowane usługi medyczne? (oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy Spółka sprzedając artykuły ortopedyczne/medyczne powinna wykazać obowiązek podatkowy w VAT w dwóch terminach tzn. pierwszy termin do VAT dotyczyłby sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych, które to osoby zapłaciły część pieniędzy za wspomniane wcześniej towary, a drugi obowiązek podatkowy w VAT powstałby dopiero w momencie kiedy NFZ przelałby na konto Przychodni pieniądze z tytułu częściowej refundacji artykułów ortopedycznych/medycznych? (oznaczone we wniosku nr 3)
3.  Czy Przychodnia lekarska wystawiając faktury na rzecz innych podmiotów gospodarczych za świadczenia z zakresu medycyny pracy np. wpisała, że z firmy X zbadała 10 pracowników, a kontrahent odnotował, że skierował na badanie tylko 8 pracowników, to czy Wnioskodawca jako przychodnia wystawiając fakturę korygującą do zaistniałej sytuacji powinien tą korektę w deklaracji VAT rozliczyć w miesiącu, którego dotyczyła pierwotna faktura czyli cofając się, czy też tą sprzedaż zwolnioną z VAT można rozliczyć na bieżąco w miesiącu wystawienia korekty? Należy zaznaczyć, że powodem zaistniałej pomyłki jest błąd pracowników Wnioskodawcy, którzy źle odnotowali ilość przyjętych pracowników z danej firmy w celu wystawienia faktury na koniec miesiąca. (oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Przychodnia świadcząc usługi medyczne opodatkowuje je podatkiem od towarów i usług VAT w momencie otrzymania pieniędzy z NFZ (np. za usługi wykonane w lipcu podatek VAT jest wykazany dopiero w deklaracji za sierpień, czyli po wpływie pieniędzy na konto), a nie w dacie wystawienia faktury, czyli nie w miesiącu faktycznego wykonania usługi.

Ad. 2

Przychodnia sprzedając artykuły ortopedyczne i medyczne wykazuje dwa obowiązki podatkowe zarówno w podatku VAT, jak i w podatku dochodowym. Pierwszy obowiązek podatkowy jest rozliczany na podstawie raportu miesięcznego za dany okres rozliczeniowy pomniejszony o wartość sprzedaży, która ma zostać zrefundowana przez NFZ. Natomiast drugi obowiązek podatkowy zostaje wykazany w momencie kiedy to NFZ przeleje na konto bankowe Przychodni pieniądze z tytułu refundacji artykułów ortopedycznych i medycznych, do których byli uprawnieni świadczeniobiorcy, którzy dokonali zakupów np. w lipcu i zapłacili kwotę pomniejszoną o przysługującą im refundację na podstawie przedstawionych przez nich dokumentów, które to później były wysłane do NFZ i dopiero po rozpatrzeniu przez NFZ poprawności wszystkich załączonych do faktury wystawionej na NFZ wniosków przyznawał Przychodni refundację np. dopiero w miesiącu sierpniu za artykuły sprzedane w lipcu.

Ad. 3

Przychodnia wystawiając w sierpniu fakturę korygującą do faktury pierwotnej wystawionej w lipcu dokonuje korekty zarówno podatku VAT jak i korekty podatku dochodowego (liniowego) w lipcu czyli w miesiącu, w którym była faktycznie wykonana usługa z zakresu medycyny pracy na rzecz innego podmiotu gospodarczego. Zdaniem Wnioskodawcy takie rozliczenie jest prawidłowe, ponieważ powodem zaistniałej korekty nie jest ani rabat ani obniżka cen tylko oczywista pomyłka pracownika Wnioskodawcy, który źle odnotował ilość przebadanych pracowników z firmy X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług medycznych na rzecz NFZ – **jest nieprawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży artykułów ortopedycznych i medycznych – **jest prawidłowe,**

*   korekty podstawy opodatkowania w związku z zawyżeniem sprzedaży zwolnionej z VAT – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług zgodnie z art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – art. 19a ust. 3 ustawy.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

Wspomnieć należy również, że w art. 19a ust. 8 ustawy określono, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że obrót i ewentualny podatek należny winien być uwzględniony w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury dokumentującej dokonaną sprzedaż. Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie ust. 10 powyższego artykułu, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do brzmienia art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Przy czym na mocy art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Natomiast w świetle art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Ponadto jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

Z kolei jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik dokumentujący czynności zwolnione ma obowiązek wystawienia – na żądanie nabywcy – faktury na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązują również wtedy, gdy podatnik dobrowolnie (bez żądania nabywcy) zdecyduje się wystawić taką fakturę.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy zauważyć, że faktury korygujące dzielą się na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Z treści przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie opieki medycznej. Oznacza to, że zastosowanie w takim przypadku będzie miała ogólna zasada określania momentu powstania obowiązku podatkowego, wskazana w art. 19a ust. 1 ustawy.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zatem zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu braku stosownych regulacji tego zagadnienia w ustawie, przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

„Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których zobowiązany był świadczący usługę medyczną. Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii są niewątpliwie istotne, niemniej jednak należy mieć na uwadze charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje sposób rozliczeń dokonywanych pomiędzy stronami zawartej umowy (tj. Wnioskodawcą i NFZ). Kwestie związane z wzajemnymi rozliczeniami pomiędzy kontrahentami z tytułu prowadzonej transakcji gospodarczej nie mają, co do zasady, wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług medycznych na rzecz NFZ powstaje z chwilą faktycznego ich wykonania, stosowanie do art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą wykonania ostatniej czynności składającej się na ww. usługi. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług medycznych na rzecz NFZ, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży artykułów ortopedycznych i medycznych wskazać należy, że z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Przychodnia lekarska prowadzi sklep medyczny zajmujący się zaopatrzeniem i sprzedażą zarówno artykułów ortopedycznych jak i medycznych. Sprzedaż ta jest w większości dokonywana na rzecz osób fizycznych, które są uprawnione do tego, iż NFZ refunduje im w określonej kwocie zakupione przez nich artykuły medyczne/ortopedyczne. W związku z czym zainteresowane osoby tak naprawdę płacą określoną część, a reszta jest refundowana przez NFZ i przelewana na konto Przychodni.

W tym miejscu wskazać należy, że do dopłat, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, stanowiących obrót będący podstawą opodatkowania, zaliczyć należy również refundację za artykuły ortopedyczne i medycznych otrzymaną przez Wnioskodawcę z NFZ.

Mając na uwadze zapis art. 29a ustawy, w przypadku wydania nabywcy artykułów ortopedycznych i medycznych, obrotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest zarówno kwota należna otrzymana od klienta, jak i dopłata do tego towaru realizowana przez NFZ.

Zatem, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przy sprzedaży artykułów ortopedycznych i medycznych refundowanych przez NFZ powstaje:

*   w części zapłaconej przez klienta – z chwilą wydania towaru, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy,

*   w części wynikającej z otrzymanej refundacji – z chwilą otrzymanej kwoty refundacji zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży artykułów ortopedycznych i medycznych, należało uznać za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do korekty podstawy opodatkowania w związku z zawyżeniem sprzedaży zwolnionej z VAT należy zauważyć, że z literalnej wykładni cytowanego wyżej art. 29a ust. 13 ustawy wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Jednak jak wskazuje treść art. 29a ust. 13 ustawy, przepis ten dotyczy jedynie przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem. W związku z tym, że zawarty w art. 29a ust. 13 ustawy obowiązek uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej dotyczy faktur z wykazanym podatkiem, to przepis ten w przypadku Wnioskodawcy (prowadzącego sprzedaż zwolnioną) nie znajduje zastosowania.

Z okoliczności sprawy wynika, że pracownik podczas wystawiania w trakcie całego miesiąca zestawienia zbiorczego dla danej firmy z zakresu wykonania usług badań pracowniczych zaewidencjonuje błędną ilość przyjętych pracowników z konkretnej firmy niż miało to faktycznie miejsce co powoduje błędne wystawienie na koniec miesiąca faktury zbiorczej za wykonane przez Przychodnie świadczenia z zakresu medycyny pracy, a co w konsekwencji powoduje również zawyżenie zarówno sprzedaży zwolnionej z VAT, jak również zawyżenie kwoty w podatku dochodowym do opodatkowania.

Mając zatem powyższe na uwadze należy wskazać, że wystawiona w wyniku weryfikacji faktura korygująca obniżająca podstawę opodatkowania winna być ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym ta faktura korygująca obniżająca wartość podstawy opodatkowania, została wystawiona.

Końcowo nadmienia się, iż faktury korygujące winny spełniać wymogi wynikające z przepisów art. 106a-106q ustawy.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wystawienia faktury korygującej dotyczącej zawyżenia sprzedaży zwolnionej z VAT, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację, tut. Organ oparł się na opisie sprawy, z którego wynika, że świadczenia z zakresu medycyny pracy stanowią sprzedaż zwolnioną z VAT. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Końcowo należy wskazać, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.