Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.383.2023.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-30
Teza: Czynności wykonywane w ramach umowy stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym, otrzymane przez Państwa środki (w formie waluty wirtualnej) stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na rozwój i funkcjonowanie witryny analityczno-badawczej.
Słowa kluczowe: internet-strona internetowa; miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt-projekt badawczy; waluta
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu miejsca świadczenia usług 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a

**Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania otrzymanych przez Państwa środków (w formie waluty wirtualnej) od Podmiotu 1 i od Podmiotu 2, za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych uzyskania dofinansowania w postaci grantów od Podmiotu 1 i Podmiotu 2. Uzupełnili go Państwo 31 sierpnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (zwany dalej „Spółką”, „Stroną”, „Podatnikiem”) jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą na terytorium RP. Jest czynnym podatnikiem VAT. Podatnik prowadzi działalność w zakresie rozwoju oprogramowania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzymuje zlecenia na usługi związane z oprogramowaniem. W ramach tych transakcji, co do zasady zawiera z kontrahentami umowy oraz wystawia faktury dokumentujące te usługi (pierwsza grupa przychodów).

Strona prowadzi również unikatowy projekt analizy, gromadzenia, analityki i wizualizacji danych dotyczących skalowania technologii zdecentralizowanego rejestru E. i tzw. rozwiązań „warstwy drugiej” (…). E. to popularna zdecentralizowana sieć umożliwiająca tworzenie aplikacji bez konieczności utrzymywania ich przez scentralizowanych dostawców.

Tworzenie i korzystanie z takich aplikacji wymaga opłat na rzecz walidatorów sieci, uiszczanych w walucie wirtualnej.

Wnioskodawca prowadzi witrynę analityczno-badawczą (…) na ten temat. W ramach powyższego przedstawia porównanie różnych obecnie dostępnych systemów E.Y.

Wyróżnikiem między Y., a podobnymi witrynami jest to, że Y. jest zaangażowana w edukowanie użytkowników i wyświetla tylko te projekty, które według Wnioskodawcy spełniają wąską definicję pojęcia „Y.”. Najogólniej rzecz ujmując, Spółka definiuje warstwę drugą jako sieć, która opiera bezpieczeństwo na warstwie pierwszej (E). Metodologia i analiza dostarczana przez Spółkę jest powszechnie przyjętym rynkowym wyznacznikiem opisywanych technologii.

Wnioskodawca dokładnie zbadał każdy projekt Y., aby określić wewnętrzne działanie ich technologii, a także związane z tym ryzyko. Założyciele Wnioskodawcy poświęcili swoje kariery na budowanie i ulepszanie infrastruktury ekosystemu E. Wnoszą dogłębne zrozumienie wyzwań i możliwości związanych ze skalowaniem Y. i są zaangażowani w dostarczanie społeczności narzędzi i zasobów potrzebnych do poruszania się po szybko ewoluującym krajobrazie projektów E.Y. Jednym z najważniejszych wyróżników Spółki jest zaangażowanie w dostarczanie dokładnych i wiarygodnych informacji w celu zapewnienia edukacji bezpieczeństwa jej użytkowników.

Doświadczenie w budowaniu i utrzymywaniu narzędzi programistycznych E. oraz znajomość przestrzeni (…) sprawiają, że Podatnik posiada wyjątkowe kwalifikacje w zakresie poruszania się w obszarze warstwy drugiej technologii systemu E.

Tworzony przez Spółkę projekt (tj. witryna analityczno-badawcza) służy bezpłatnej prezentacji zebranych i przeanalizowanych danych, tj. korzystanie przez użytkowników z danych prezentowanych przez Stronę jest bezpłatne oraz powszechnie dostępne. Również dane, na których bazuje Spółka są publicznie dostępne (choć ich zgromadzenie i prezentacja jest projektem wymagającym wysiłku inżynierskiego).

Reasumując, za tworzenie unikalnego projektu, tj. witryny analityczno-badawczej (…) Wnioskodawca nie pobiera wynagrodzenia. Jest ona powszechnie dostępna do ogólnej użyteczności użytkowników zainteresowanych tematyką ekosystemu E.

Jednakże uznać należy, że witryna analityczno-badawcza stanowi dla Strony instrument marketingowy, tj. dla głównego przedmiotu działalności gospodarczej, jakim jest świadczenie usług związanych z oprogramowaniem. Wielu bowiem partnerów biznesowych nawiązało z Podatnikiem współpracę z uwagi na widoczne doświadczenie oraz umiejętności w budowaniu i utrzymywaniu narzędzi programistycznych E. oraz znajomość przestrzeni Y., które znajduje odzwierciedlenie na omawianej witrynie. W istocie projekt ten stanowi dla Wnioskodawcy tzw. „marketing treści”, gdyż ustrukturyzowane i prezentowane dane stanowią pokaz możliwości Spółki dla potencjalnych kontrahentów. Kilkakrotnie zdarzyło się bowiem, że po zapoznaniu się z treściami pracy znajdującymi się na witrynie internetowej, kontrahenci zwrócili się do Spółki o wykonanie indywidualnych projektów, na indywidualne zlecenie.

Jednocześnie sukcesywnie, w ramach rozwoju omawianej witryny Wnioskodawca pozyskał zaufanie korzystających oraz stał się rozpoznawalny. W konsekwencji tego - różne podmioty doceniając tworzony projekt (powszechnej użyteczności), jak również celem jego dalszego rozwoju udzielają Podatnikowi wsparcia m.in. w postaci wpłat dokonywanych walutą wirtualną (druga grupa przychodów). Dzięki temu Podatnik dysponuje większym budżetem na utrzymywanie strony (…) i promowanie swojej działalności gospodarczej.

Z powyższego zatem wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością uzyskuje środki, które można podzielić na dwa główne źródła przychodów tj.:

1) bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. świadczenie usług związanych z działalnością programistyczną, które są dokumentowane fakturami;

2) środki w formie waluty wirtualnej, uzyskiwane m.in. z wpłat stanowiących dobrowolne wsparcie (uznanie dotychczasowej pracy włożonej w funkcjonowanie witryny analityczno-badawczej) oraz wsparcie na dalszy rozwój ww. projektu.

W ramach drugiej grupy źródła przychodów Spółka otrzymuje wsparcie poprzez:

a) tzw. „donate”;

b) tzw. „programy grantowe”/ „rundy finansowe”;

c) uzyskiwanie dobrowolnych wpłat od podmiotów (firm);

d) uzyskiwanie grantów.

W zakresie wątpliwości dotyczących środków pozyskiwanych w sposób wskazany w punktach a)-c) Spółka wystąpiła z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przedmiotem wątpliwości w ramach niniejszego wniosku są natomiast uzyskiwane przez Stronę środki (w formie waluty wirtualnej) z tzw. „grantów”.

Odnosząc się do tej kategorii przychodów Wnioskodawca wskazuje, że wziął udział w programach dotacyjnych. W tym zakresie zawarł umowę z Fundacją E. z siedzibą w (\`(...)\`) - zwaną dalej „Podmiot 1” oraz ze Spółką C. z siedzibą w (\`(...)\`) - zwana dalej „Podmiot 2”.

Z treści umów zawartych z „Podmiotem 1” wynika, że Podatnik otrzymał środki (w formie waluty wirtualnej) w sposób następujący:

*   pierwsza część środków - po otrzymaniu Listu Grantowego, należycie podpisanego przez Beneficjenta Grantu;
*   druga część środków - po osiągnięciu rezultatów, zgodnie z dokonanymi pomiędzy stronami ustaleniami.

W ramach tych umów Spółka zobowiązana była do:

*   wykorzystania środków z Grantu wyłącznie w sposób określony w procesie składania wniosku;
*   niewykorzystywania środków z Grantu w jakimkolwiek celu zabronionym przez prawo;
*   prowadzenia rejestrów wpływów i wydatków związanych z Grantem;
*   zwrotu środków niewykorzystanych na cele określone w procesie składania wniosku o Grant.

Po upływie okresu, w którym powinna wykorzystać środki z Grantu, Strona zobowiązana była do przekazania pisemnego raportu podsumowującego projekt. „Podmiot 1” posiadał przy tym prawo do wymagania raportów okresowych, które powinny opisywać postępy w osiągnięciu celów Grantu i zawierać szczegółowe rozliczenie wykorzystania wydatków z funduszy Grantu.

Spółka wyraziła „Podmiotowi 1” i jego przedstawicielom zgodę do dostępu do plików, rejestru, kont, personelu lub innych beneficjentów w celu przeprowadzenia audytów finansowych, weryfikacji lub ocen programu - jaki „Podmiot 1” uzna za konieczne lub właściwe dotyczące tego Grantu, a także na podanie wszelkich innych informacji, których zasadnie zażąda ww. podmiot.

W ramach umowy nr „I” zawartej z „Podmiotem 1” Wnioskodawca wykonywał prace, dzięki którym prowadzona przez niego witryna:

a) posiada więcej danych, które są częściej aktualizowane. To z kolei ma bezpośrednie przełożenie na ekosystem E, gdyż użytkownicy rozwiązań Y. są lepiej poinformowani i w związku z tym podejmują trafniejsze decyzje, którego systemu użyć;

b) wyświetla dziennik zmian w systemach Y. Konsekwencją tego jest to, że systemy Y. są bardziej przejrzyste i odpowiedzialne. Zmusza to do informowania użytkowników, dlaczego dokonują aktualizacji systemu, w którym przechowywane są środki użytkowników.

Natomiast stosownie do ustaleń i umowy nr „II” zawartej z ww. podmiotem Spółka wykonywała prace związane z:

a) utrzymywaniem serwisu (…) oraz rozwijaniem jego funkcjonalności, zgodnie z przedstawionym Podmiotowi 1 planem działania;

b) ustaleniem możliwości powołania nowego podmiotu (np. fundacji) w celu odbioru dalszego finansowania od Podmiotu 1 oraz sposobem zarządzania takim podmiotem;

c) uzyskiwaniem wsparcia dodatkowych grantodawców.

Jednocześnie, jak zastrzeżono w umowie, Wnioskodawca zezwolił na udostępnienie wszelkiego oprogramowania opracowanego przy użyciu środków z tego Grantu - na wybranej przez siebie licencji open source.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z definicją „open source” to oprogramowanie, dla którego oryginalny kod źródłowy jest udostępniany bezpłatnie i może być rozpowszechniany i modyfikowanych bez uiszczania opłat. Oprogramowanie typu „open source” to dowolne oprogramowanie komputerowe rozpowszechniane z kodem źródłowym dostępnym do modyfikacji.

Istotnym jest przy tym, że Granty, które otrzymała Spółka w ramach ww. umów dotyczyły przede wszystkim wykonania prac programistycznych. Jednakże rezultat tych prac nie był dostępny na wyłączność „Podmiotu 1”, a był dostępny do powszechnej użyteczności, nieokreślonej grupie odbiorców. Spółka publicznie informuje o grancie dokonanym przez Podmiot 1, ponieważ w oczach branży stanowi on potwierdzenie wiodącej roli Spółki jeśli chodzi o ekspertyzę i doświadczenie w sprawach technologii Y..

Z kolei z umowy zawartej z „Podmiotem 2” wynika, że podmiot ten:

*   za pośrednictwem swoich podmiotów stowarzyszonych opracował protokół blockchain do skalowania E. (tzw. „Protokół”), który obejmuje m.in. zdecentralizowane aplikacje oparte na Web3 („dApps”) oraz powiązane komponenty i usługi;
*   zamierza rozwijać i maksymalizować ofertę dApp „Protokołu” poprzez tworzenie programów mających na celu przyciągnięcie określonych twórców, użytkowników, programistów i innych osób do ustanowienia swojej obecności w „Protokole”;
*   mając na względzie to, że Spółka zamierza przeprowadzić projekt badawczy dotyczący oprogramowania i sporządzić raport na temat wykorzystania portfeli wieloznakowych w rozwiązaniach do skalowania E. - zamierzał przekazać Grant, aby wesprzeć pracę Wnioskodawcy.

W ramach dokonanych ustaleń Podatnik zobowiązał się do sporządzenia raportu i udostępnienia go publicznie w sposób nieodpłatny (w ramach tzw. licencji open source).

Strony mogą powoływać się (w ramach marketingu) na fakt współpracy (i prezentować w tym zakresie m.in. logo) - zaznaczono przy tym, że ewentualna współpraca marketingowa i promocyjna w ramach pomiędzy ww. podmiotami uwzględniać będzie status Wnioskodawcy, jako niezależnego obiektywnego i wiarygodnie neutralnego organu nadzorującego przestrzeń skalującą E oraz jego rolę, jako jedynego i niezależnego autora raportu.

W treści zawartego kontraktu podkreślono, że Wnioskodawca zachowuje swobodę wykonywania podobnych projektów w przyszłości oraz, że zachowuje prawo do prowadzenia i publikowania niezależnych badań na temat „Podmiotu 2” i „Protokołu” oraz autonomii w innych swoich działaniach i publikacjach, również jeśli śledzą/wykorzystują wyniki badań z tego projektu.

Co jednak najistotniejsze, w omawianej umowie wskazano, że żadna ze stron nie gwarantuje określonego rezultatu lub pomyślnego wyniku, jak również, że wynik zostanie osiągnięty w określonych ramach czasowych. Podatnik w ramach zawartego kontraktu zgodził się, że „Podmiot 2” nie udzielił żadnej gwarancji dotyczących „Protokołu” lub innej Technologii bądź ich funkcjonalności.

„Podmiot 2” w sposób wyraźny zrzekł się wszelkich gwarancji, wyraźnych lub dorozumianych, w tym m.in. gwarancji funkcjonalności, przydatności handlowej lub przydatności określonego celu. Podmiot ten potwierdził również i zgodził się na to, że Spółka nie udziela żadnych gwarancji, oświadczeń ani gwarancji dotyczących swoich badań i planowanego raportu. Tym samym, również Strona zrzekła się wszelkich gwarancji, wyraźnych lub dorozumianych, w tym m.in. gwarancji funkcjonalności, przydatności handlowej lub przydatności do określonego celu.

### Pytania

1\. Czy środki (w formie waluty wirtualnej) otrzymane od „Podmiotu 1” w ramach zawartej umowy nr „I”, z tytułu grantu wskazanego w punkcie d) niniejszego wniosku podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2\. Czy środki (w formie waluty wirtualnej) otrzymane od „Podmiotu 1” w ramach zawartej umowy nr „II”, z tytułu grantu wskazanego w punkcie d) niniejszego wniosku podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3\. Czy środki (w formie waluty wirtualnej) otrzymane od „Podmiotu 2” w ramach zawartej umowy, z tytułu grantu wskazanego w punkcie d) niniejszego wniosku podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

4\. W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy, jako nieprawidłowe w odniesieniu do poszczególnych pytań 1-3, czy miejscem świadczenia usług i opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie miejsce, gdzie „Podmiot 1” oraz „Podmiot 2” posiadają siedzibę?

5\. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na rozwój i funkcjonowanie witryny analityczno-badawczej w całości?

6\. W przypadku uznania odpowiedzi do pytania 4 za nieprawidłowe - czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w ustalonej proporcji z faktur dokumentujących wydatki poniesione na rozwój i funkcjonowanie witryny analityczno-badawczej?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Środki otrzymane (w formie waluty wirtualnej) od „Podmiotu 1” w ramach zawartej umowy nr „I” z tytułu grantu wskazanego w punkcie d) niniejszego wniosku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2.

Środki otrzymane (w formie waluty wirtualnej) od „Podmiotu 1” w ramach zawartej umowy nr „II” z tytułu grantu wskazanego w punkcie d) niniejszego wniosku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 3.

Środki otrzymane (w formie waluty wirtualnej) od „Podmiotu 2” w ramach zawartej umowy, z tytułu grantu wskazanego w punkcie d) niniejszego wniosku, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 4.

W przypadku uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe, w odniesieniu do poszczególnych pytań od 1-3 uznać należy, że miejscem świadczenia usług i opodatkowania będzie, w myśl uregulowań odpowiednio art. 28b ust. 1 lub art. 28I pkt 1 ww. ustawy, miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę działalności gospodarczej, tj. w (\`(...)\`).

Ad 5.

Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z faktur dokumentujących wydatki poniesione na rozwój i funkcjonowanie witryny analityczno-badawczej.

Ad 6.

W przypadku uznania, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na rozwój i funkcjonowanie witryny analityczno-badawczej w całości, uznać należy, że stosownie do art. 86 ust. 2a i następne ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia stosownie do właściwie ustalonej proporcji.

Uzasadnienie Ad 1, Ad 2, Ad 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług: opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczenie usług zostało zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ww. ustawy jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak stanowi art. 7 omawianej ustawy: przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Dostrzegalny jest zatem dychotomiczny w istocie podział świadczeń opodatkowanych na dostawy towarów i świadczenie usług. W ramach grantów scharakteryzowanych w niniejszym wniosku niewątpliwie nie dochodzi do dostawy towarów, gdyż umowy między Wnioskodawcą a „Podmiotem 1” oraz „Podmiotem 2” nie przewidują przeniesienia praw do rzeczy ani żadnych postaci energii, które mogłyby być przedmiotem dostawy (por. art. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług).

Tym samym rozważyć należy, czy świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę należy uznać za usługę świadczoną odpłatnie.

Zdaniem Spółki, sformułowane postanowienia umów zawartych z „Podmiotem 1” oraz umowy z „Podmiotem 2” wskazują na to, że na podstawie tych kontraktów odpłatne świadczenia usług nie są wykonywane przez Wnioskodawcę.

Z umów zawartych z „Podmiotem 1” wynika, że podejmowane prace miały bezpośrednie przełożenie na ekosystem E. oraz funkcjonowanie w nim.

Z kolei z umowy zawartej z „Podmiotem 2” wynika, że prace badawcze i sporządzony raport dotyczył wykorzystania portfeli wieloznakowych w rozwiązaniach do skalowania E. Jednakże Podatnik nie gwarantował określonego rezultatu lub pomyślnego wyniku, jak również, że wynik zostanie osiągnięty w określonych ramach czasowych. Zarówno Spółka, jak i „Podmiot 2” nie udzieliła żadnych gwarancji, oświadczeń ani gwarancji dotyczących badań i planowanego raportu. Zrzeczono się również wszelkich gwarancji, wyraźnych lub dorozumianych, w tym m.in. gwarancji funkcjonalności, przydatności handlowej lub przydatności do określonego celu.

Podkreślenia wymaga, że rezultat ww. prac, tj. wykonanych w związku z umowami zawartymi z „Podmiotem 1” oraz „Podmiotem 2” był dostępny do powszechnej użyteczności, nieokreślonej grupie użytkowników, a Strona zobowiązana była do opublikowania wyników prac na publicznej licencji.

Mając zatem te okoliczności na uwadze wskazać należy, że stwierdzenie, iż w danym stanie faktycznym dochodzi do odpłatnego świadczenia usługi, wymaga zdefiniowania dwóch wzajemnych świadczeń. Jeden podmiot musi być zobowiązany do wykonywania określonych czynności innych niż dostawa towarów na rzecz drugiego podmiotu, a ten drugi podmiot musi być zobowiązany do zapłaty za wspomniane czynności (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 3 marca 1994 r. w sprawie C16/93 R.J Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, ECR (1994) I-00743).

W orzeczeniach C-154/80, C-89/81, C-16/93, C-498/99 (publ. www.curia.europa.eu), odnoszących się do podobnych kwestii, jak w tej sprawie, TSUE stwierdził, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie;
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Świadczenie może zostać uznane za usługę tylko jeżeli jest wykonane na rzecz konkretnego, zindywidualizowanego nabywcy będącego jego beneficjentem. Świadczenie usług nie może bowiem wystąpić w sytuacji, gdy nie można określić konkretnego beneficjenta. W wyroku z 18 grudnia 1997 r. w sprawie C-384/95 Landboden Agrardienste GmbH&Co (Zb. Orz. 1997,s. I-07387), TSUE podkreślił, że świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem usługi.

Usługa podlega opodatkowaniu, jeżeli ma charakter odpłatny, z wyjątkami określonymi w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W szeregu swoich orzeczeń TSUE podkreślał, że świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie w rozumieniu dyrektywy VAT tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi faktyczne odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (wyr. z 22 czerwca 2016 r. w sprawie C-11/15 Cesky rozhlas, Legalis i z 18 stycznia 2017 r. C-37/16 SAWP, Zb. Orz. Legalis).

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślił, przywołując bogate orzecznictwo TSUE, że o usługach świadczonych za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek ten musi być bezpośredni i na tyle wyraźny, aby nie ulegało wątpliwości, że dokonywana płatność stanowi wynagrodzenie za wykonane świadczenie (NSA wyr. z 6 września 2013 r., I FSK 1316/12, Legalis; WSA w Krakowie w wyr. z 9 stycznia 2013 r. III SA/Kr 1739/12, WSA w Gdańsku w wyr. z 7 sierpnia 2007 r., I SA/Gd 532/07, PP 2007, Nr 11, s. 50).

W zaprezentowanym na wstępie stanie faktycznym dochodzi do wykonania pewnych czynności na podstawie umów między Wnioskodawcą, a „Podmiotem 1” oraz „Podmiotem 2”. Zwrócić jednak należy uwagę na specyfikę relacji między Stroną, a tymi podmiotami. Rezultat czynności wykonywanych na podstawie tych kontraktów (tj. udostępniony na publicznej licencji) dostępny będzie dla bliżej nieokreślonego i w dodatku nieznanego zarówno w momencie zawierania umowy, jak i po jej zawarciu kręgu odbiorców. Wykonywane prace dostępne będą do powszechnej użyteczności, gdyż mają one bezpośredni związek z funkcjonowaniem w ekosystemie E. oraz w rozwiązaniach systemu Y. Z uwagi na te okoliczności brak jest podstaw do stwierdzenia, że zarówno „Podmiot 1”, jak i „Podmiot 2” jest beneficjentem świadczeń Wnioskodawcy w stopniu wystarczającym, by stwierdzić, iż między tymi podmiotami dochodzi do odpłatnego świadczenia usług.

Na podstawie powołanych umów Podatnikowi przysługuje swoboda przy ich realizacji. Natomiast wszelkie ich rezultaty będą dostępne na publicznej licencji open source, dla nieokreślonej grupy użytkowników. Tym samym będą one w stopniu równym dostępne zarówno dla „Podmiotu 1” oraz „Podmiotu 2”, a także innych zainteresowanych tą tematyką. Oznacza to zatem, że nie dochodzi do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, brak jest ekwiwalentności ekonomicznej świadczeń, jak również zobowiązanie Strony nie jest skwantyfikowane.

Zdaniem Spółki, uzyskane granty przypominają nie tyle wynagrodzenie za świadczone usługi, co dotację na prowadzenie działalności. Nie sposób jednak uznać, że mają one bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Podatnika, co byłoby wymagane na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, aby uznać granty za element (ewentualnej) podstawy opodatkowania.

W stanie faktycznym nie dochodzi zatem do odpłatnego świadczenia usług, a w konsekwencji nie występuje żadna czynność opodatkowana.

Obowiązek wykonywania czynności o charakterze publicznym, do powszechnej użyteczności nie może być postrzegany, jako świadczenie usług na rzecz „Podmiotu 1” oraz „Podmiotu 2”. Czynności te nie służą bowiem uzyskaniu korzyści przez ww. podmioty.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, z zaprezentowanego stanu faktycznego wynika, że Spółka otrzymuje granty (w postaci waluty wirtualnej), które stanowią formę wsparcia na dalszy rozwój projektu (powszechnej użyteczności). Oznacza to zatem, że w niniejszej sprawie:

*   nie występuje związek między Wnioskodawcą i „Podmiotem 1” oraz „Podmiotem 2”, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie;
*   wynagrodzenie otrzymywane przez Podatnika nie stanowi wartości faktycznie przekazanej w zamian za usługi świadczone na rzecz ww. podmiotów;
*   nie występuje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Podatnika;
*   uzyskiwane środki nie pozostają w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;
*   nie istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego.

Reasumując przedstawione okoliczności wskazać należy, że przekazanie środków (w formie waluty wirtualnej) na rzecz Wnioskodawcy z tytułu grantów, przez podmioty mające siedzibę na terytorium (\`(...)\`), nie wiąże się z żadną czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji tego nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Uzasadnienie Ad 4.

W przypadku braku uznania stanowiska przedstawionego w „Uzasadnieniu Ad.1., Ad.2., Ad.3.” za słuszne wskazać należy, że zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z art. 28I ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług:

1) sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw,

2) reklamy,

3) doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług,

4) przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń,

5) bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki,

6) dostarczania (oddelegowania) personelu,

7) wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe,

(…)

11) polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych, systemów elektroenergetycznych lub do sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

12) przesyłowych:

a) gazu w systemie gazowym,

b) energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym,

c) energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

13) bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 11 i 12,

14) polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o których mowa w pkt 1-13

\- miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, w sytuacji uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że poszczególne granty otrzymane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to z uwagi na fakt, że „Podmiot 1” oraz „Podmiot 2” posiada siedzibę na terytorium (\`(...)\`), czyli w tzw. kraju trzecim - miejscem opodatkowania będzie miejsce, gdzie podmioty posiadają siedzibę.

Powyższe stwierdzenie jest niezależne od tego, czy zostaną oni uznani za podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, czy też nie będą podatnikami, gdyż miejsce opodatkowania zostanie w takim przypadku ustalone w oparciu art. 28b ust. 1 albo art. 28I ww. ustawy. Zgodnie z tymi przepisami miejsce opodatkowania ustala się na podstawie miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę.

Uzasadnienie Ad 5.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, co powoduje, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi faktycznie konsument (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub podmiot gospodarczy, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego). Jest to uprawnienie wynikające z samej konstrukcji tego podatku. Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że prawo do odliczenia ustanowione m.in. w dyrektywie 2006/112/WE, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku VAT, i co do zasady nie może być ograniczane (por. wyroki TS: z 8 stycznia 2002 r., C-409/99, Metropol Treuhand WirtschaftsstreuhandgmbH przeciwko Finanzlandesdirektion für Steiermark and Michael Stadler v Finanzlandesdirektion für Vorarlberg, EU:C:2002:2, a także z 26 maja 2005 r., C‑465/03, Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, EU:C:2005:320).

Prawo do odliczenia VAT naliczonego musi być skorelowane z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez podatnika. Związek z tą działalnością nie musi mieć charakteru bezpośredniego, gdyż wystarczający jest związek pośredni.

Zwrócić przy tym należy uwagę, per analogiam, na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 listopada 2013 r., sygn. akt: I FSK 1606/12, który podkreślił m.in., że usługi związane z wydatkami poniesionymi na organizację konkursu «Maluj z energią» przeprowadzonego w ramach ogólnej strategii firmy działającej w zgodzie z doktryną społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR) stanowią wydatki marketingowe. Co do zasady działania marketingowe przekładają się bezpośrednio na wizerunek firmy, pośrednio więc na generowanie obrotu, w szczególności jeśli się weźmie pod uwagę, że spółki energetyczne działają na rynku w warunkach konkurencji.

Stwierdzić należy, iż dla oceny takich działań (wydatków) decydujące znaczenie ma więc ich wpływ (nawet pośredni) na generowanie obrotu (Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany Opublikowano: LEX/el. 2023).

Mając powyższe okoliczności na uwadze uznać należy, że wydatki ponoszone przez Spółkę na rozwój i funkcjonowanie witryny analityczno-badawczej pośrednio wpływają na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność opodatkowaną.

Witryna ta stanowi bowiem dla Podatnika instrument marketingowy, dla głównego przedmiotu działalności gospodarczej, jakim jest świadczenie usług związanych z oprogramowaniem, które to z kolei są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Pomimo, że sama witryna analityczno- badawcza nie służy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, to dzięki niej Wnioskodawca uzyskuje rozpoznawalność na rynku, prezentuje rozwiązania technologiczne i ich potencjał dla potencjalnych kontrahentów oraz prezentuje możliwości zespołu Spółki. Wielu partnerów biznesowych nawiązało z Podatnikiem współpracę, po zapoznaniu się z umiejętnościami zespołu (…) sp. z o.o. - właśnie przez omawianą witrynę, tzw. „marketing treści”. To z kolei spowodowało, że Wnioskodawca wykonywał na rzecz tych kontrahentów usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to zatem, że prowadzony projekt w sposób bezpośredni przekłada się na wizerunek Strony, a tym samym pośrednio na generowanie obrotu. W świetle tych okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uznać należy, że przysługuje jemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na rozwój oraz prowadzenie witryny analityczno-badawczej w całości.

Uzasadnienie Ad 6.

Uwzględniając wyjaśnienia wskazane w „Uzasadnieniu Ad 5.” w zakresie pośredniego związku wydatków ponoszonych na prowadzenie witryny analityczno-badawczej z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi wskazać należy, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje - co do zasady - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby czynności opodatkowanych.

Wskazane prawo wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Ustawa stanowi, że podatek winien być wyodrębniony w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności dające prawo do odliczenia, jak i czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo. Obowiązek wyodrębnienia kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności, ma charakter bezwzględny. Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane.

Przy czym zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług: w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to zatem, że w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe stanowisko wyrażone „Uzasadnieniu Ad 5.” przyjąć należy, że Spółka będzie posiadała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na funkcjonowanie oraz rozwój witryny analityczno-badawczej, jednakże w takim przypadku będzie zobowiązana do ustalenia właściwej proporcji odliczenia - stosownie do art. 86 ust. 2a i następne ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council wskazał, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80 Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje również orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec przytoczonych wyżej przepisów stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą na terytorium RP oraz czynnym podatnikiem VAT. Prowadzą Państwo działalność w zakresie rozwoju oprogramowania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzymują Państwo zlecenia na usługi związane z oprogramowaniem. W ramach tych transakcji, co do zasady zawierają Państwo z kontrahentami umowy oraz wystawiają faktury dokumentujące te usługi (pierwsza grupa przychodów).

Prowadzą Państwo również unikatowy projekt analizy, gromadzenia, analityki i wizualizacji danych dotyczących skalowania technologii zdecentralizowanego rejestru E. i tzw. rozwiązań „warstwy drugiej” (Y.). E. to popularna zdecentralizowana sieć umożliwiająca tworzenie aplikacji bez konieczności utrzymywania ich przez scentralizowanych dostawców. Tworzenie i korzystanie z takich aplikacji wymaga opłat na rzecz walidatorów sieci, uiszczanych w walucie wirtualnej ether. Prowadzą Państwo witrynę analityczno-badawczą (…) na ten temat. W ramach powyższej witryny prowadzą Państwo porównanie różnych obecnie dostępnych systemów E.Y. Tworzony przez Państwa projekt (tj. witryna analityczno-badawcza) służy bezpłatnej prezentacji zebranych i przeanalizowanych danych, tj. korzystanie przez użytkowników z danych prezentowanych przez Stronę jest bezpłatne oraz powszechnie dostępne. Również dane, na których Państwo bazują są publicznie dostępne (choć ich zgromadzenie i prezentacja jest projektem wymagającym wysiłku inżynierskiego). Za tworzenie unikalnego projektu, tj. witryny analityczno-badawczej (…) nie pobierają Państwo wynagrodzenia. Jest ona powszechnie dostępna do ogólnej użyteczności użytkowników zainteresowanych tematyką ekosystemu E.

Witryna analityczno-badawcza stanowi dla Państwa instrument marketingowy, tj. dla głównego przedmiotu działalności gospodarczej, jakim jest świadczenie usług związanych z oprogramowaniem. Wielu bowiem partnerów biznesowych nawiązało z Państwem współpracę z uwagi na widoczne doświadczenie oraz umiejętności w budowaniu i utrzymywaniu narzędzi programistycznych E. oraz znajomość przestrzeni Y., które znajduje odzwierciedlenie na omawianej witrynie. W istocie projekt ten stanowi dla Państwa tzw. „marketing treści”, gdyż ustrukturyzowane i prezentowane dane stanowią pokaz Państwa możliwości dla potencjalnych kontrahentów. Kilkukrotnie zdarzyło się bowiem, że po zapoznaniu się z treściami pracy znajdującymi się na witrynie internetowej, kontrahenci zwrócili się do Państwa o wykonanie indywidualnych projektów, na indywidualne zlecenie.

Jednocześnie sukcesywnie, w ramach rozwoju omawianej witryny pozyskali Państwo zaufanie korzystających oraz stali się Państwo rozpoznawalni. W konsekwencji tego - różne podmioty doceniając tworzony projekt (powszechnej użyteczności), jak również celem jego dalszego rozwoju udzielają Państwu wsparcia m.in. w postaci wpłat dokonywanych walutą wirtualną (druga grupa przychodów). Dzięki temu dysponują Państwo większym budżetem na utrzymywanie strony (…) i promowanie swojej działalności gospodarczej.

Wzięli Państwo udział w programach dotacyjnych. W tym zakresie zawarli Państwo umowę z Fundacją E. z siedzibą w (\`(...)\`) („Podmiot 1”) oraz ze Spółką C. AG z siedzibą w (\`(...)\`) („Podmiot 2”).

Z treści umów zawartych z „Podmiotem 1” wynika, że otrzymali Państwo środki (w formie waluty wirtualnej) w sposób następujący:

*   pierwsza część środków - po otrzymaniu Listu Grantowego, należycie podpisanego przez Beneficjenta Grantu;
*   druga część środków - po osiągnięciu rezultatów, zgodnie z dokonanymi pomiędzy stronami ustaleniami.

W ramach tych umów zobowiązani byli Państwo do:

*   wykorzystania środków z Grantu wyłącznie w sposób określony w procesie składania wniosku;
*   niewykorzystywania środków z Grantu w jakimkolwiek celu zabronionym przez prawo;
*   prowadzenia rejestrów wpływów i wydatków związanych z Grantem;
*   zwrotu środków niewykorzystanych na cele określone w procesie składania wniosku o Grant.

Po upływie okresu, w którym powinni Państwo wykorzystać środki z Grantu, zobowiązani byli Państwo do przekazania pisemnego raportu podsumowującego projekt. „Podmiot 1” posiadał przy tym prawo do wymagania raportów okresowych, które powinny opisywać postępy w osiągnięciu celów Grantu i zawierać szczegółowe rozliczenie wykorzystania wydatków z funduszy Grantu.

Wyrazili Państwo „Podmiotowi 1” i jego przedstawicielom zgodę na dostęp do plików, rejestru, kont, personelu lub innych beneficjentów w celu przeprowadzenia audytów finansowych, weryfikacji lub ocen programu - jaki „Podmiot 1” uzna za konieczne lub właściwe dotyczącego tego Grantu, a także na podanie wszelkich innych informacji, których zasadnie zażąda ww. podmiot.

W ramach umowy nr „I” zawartej z „Podmiotem 1” wykonywali Państwo prace, dzięki którym prowadzona przez Państwa witryna:

*   posiada więcej danych, które są częściej aktualizowane. To z kolei ma bezpośrednie przełożenie na ekosystem E., gdyż użytkownicy rozwiązań Y. są lepiej poinformowani i w związku z tym podejmują trafniejsze decyzje, którego systemu użyć;
*   wyświetla dziennik zmian w systemach Y. Konsekwencją tego jest to, że systemy Y. są bardziej przejrzyste i odpowiedzialne. Zmusza to do informowania użytkowników, dlaczego dokonują aktualizacji systemu, w którym przechowywane są środki użytkowników.

Natomiast stosownie do ustaleń i umowy nr „II” zawartej z ww. podmiotem wykonywali Państwo prace związane z utrzymywaniem serwisu (…) oraz rozwijaniem jego funkcjonalności, zgodnie z przedstawionym Podmiotowi 1 planem działania oraz ustaleniem możliwości powołania nowego podmiotu (np. fundacji) w celu odbioru dalszego finansowania od Podmiotu 1 oraz sposobem zarządzania takim podmiotem, uzyskiwaniem wsparcia dodatkowych grantodawców.

Jednocześnie, jak zastrzeżono w umowie, zezwolili Państwo na udostępnienie wszelkiego oprogramowania opracowanego przy użyciu środków z tego Grantu na wybranej przez Państwa licencji open source. Zgodnie z definicją „open source” to oprogramowanie, dla którego oryginalny kod źródłowy jest udostępniany bezpłatnie i może być rozpowszechniany i modyfikowanych bez uiszczania opłat. Oprogramowanie typu „open source” to dowolne oprogramowanie komputerowe rozpowszechniane z kodem źródłowym dostępnym do modyfikacji.

Granty, które otrzymali Państwo w ramach ww. umów dotyczyły przede wszystkim wykonania prac programistycznych. Jednakże rezultat tych prac nie był dostępny na wyłączność „Podmiotu 1”, a był dostępny do powszechnej użyteczności, nieokreślonej grupie odbiorców. Publicznie informują Państwo o grancie dokonanym przez Podmiot 1, ponieważ w oczach branży stanowi on potwierdzenie Państwa wiodącej roli jeśli chodzi o ekspertyzę i doświadczenie w sprawach technologii Y..

Z kolei z umowy zawartej z „Podmiotem 2” wynika m.in., że podmiot ten, mając na względzie to, że zamierzają Państwo przeprowadzić projekt badawczy dotyczący oprogramowania i sporządzić raport na temat wykorzystania portfeli wieloznakowych w rozwiązaniach do skalowania E – zamierzał przekazać Grant, aby wesprzeć Państwa pracę. W ramach dokonanych ustaleń zobowiązali się Państwo do sporządzenia raportu i udostępnienia go publicznie w sposób nieodpłatny (w ramach tzw. licencji open source).

Strony mogą powoływać się (w ramach marketingu) na fakt współpracy (i prezentować w tym zakresie m.in. logo) - zaznaczono przy tym, że ewentualna współpraca marketingowa i promocyjna w ramach pomiędzy ww. podmiotami uwzględniać będzie status Państwa, jako niezależnego obiektywnego i wiarygodnie neutralnego organu nadzorującego przestrzeń skalującą E oraz jego rolę, jako jedynego i niezależnego autora raportu.

W treści zawartego kontraktu podkreślono, że zachowują Państwo swobodę wykonywania podobnych projektów w przyszłości oraz, że zachowują Państwo prawo do prowadzenia i publikowania niezależnych badań na temat „Podmiotu 2” i „Protokołu” oraz autonomii w innych swoich działaniach i publikacjach, również jeśli śledzą/wykorzystują wyniki badań z tego projektu.

W omawianej umowie wskazano, że żadna ze stron nie gwarantuje określonego rezultatu lub pomyślnego wyniku, jak również, że wynik zostanie osiągnięty w określonych ramach czasowych. Podatnik w ramach zawartego kontraktu zgodził, że „Podmiot 2” nie udzielił żadnej gwarancji dotyczących „Protokołu” lub innej Technologii bądź ich funkcjonalności. „Podmiot 2” w sposób wyraźny zrzekł się wszelkich gwarancji, wyraźnych lub dorozumianych, w tym m.in. gwarancji funkcjonalności, przydatności handlowej lub przydatności określonego celu. Podmiot ten potwierdził również i zgodził się na to, że nie udzielają Państwo żadnych gwarancji, oświadczeń ani gwarancji dotyczących swoich badań i planowanego raportu. Tym samym, również Państwo zrzekli się wszelkich gwarancji, wyraźnych lub dorozumianych, w tym m.in. gwarancji funkcjonalności, przydatności handlowej lub przydatności do określonego celu.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, Państwa wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii, czy otrzymane przez Państwa środki (w formie waluty wirtualnej) od Podmiotu 1 i Podmiotu 2 w ramach zawartych umów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytania nr 1-3).

Jak już wyżej wskazano, świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcy) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Odnosząc się zatem do kwestii, czy otrzymane przez Państwa granty podlegają opodatkowaniu VAT należy rozważyć, czy występują konkretne podlegające opodatkowaniu czynności (dostawa towarów lub świadczenie usług) wykonywane przez Państwa, z którymi związane jest to dofinansowanie.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w analizowanym przypadku pomiędzy stronami istnieje ekwiwalentność świadczeń. Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że zawarli Państwo umowę zarówno z Podmiotem 1, jak i z Podmiotem 2. Umowy te zostały zawarte w ramach programów dotacyjnych. W związku z zawartymi umowami otrzymali Państwo od Podmiotu 1 i Podmiotu 2 środki w formie waluty wirtualnej, jednocześnie będąc zobowiązani do wykonania określonych prac na rzecz tych Podmiotów. W związku z zawartymi z Podmiotem 1 umowami wykonali Państwo prace programistyczne mające bezpośrednie przełożenie na ekosystem E. i funkcjonowanie w nim. Jak wynika z wniosku, prace wykonane w ramach umowy nr „I” skutkowały tym, że prowadzona przez Państwa witryna analityczno-badawcza posiada więcej danych, które są częściej aktualizowane oraz wyświetla dziennik zmian w systemach Y., co powoduje z kolei, że systemy Y. są bardziej przejrzyste i odpowiedzialne. Natomiast w ramach umowy nr „II” wykonali Państwo prace związane m.in. z utrzymywaniem witryny (…) oraz rozwijaniem jej funkcjonalności. Z wniosku wynika również, że w ramach umowy z Podmiotem 1 opracowali Państwo oprogramowanie, które następnie udostępnili Państwo na wybranej przez siebie licencji open source. Jednocześnie byli Państwo zobowiązani wykonać pisemny raport podsumowujący prace wykonane w ramach umów zawartych z Podmiotem 1. Dodatkowo byli Państwo również zobowiązani do wykorzystania pozyskanych w ramach umowy z Podmiotem 1 środków w sposób zgodny z celami przyznanego Grantu. Tym samym ww. prace programistyczne wykonane na podstawie umów zawartych z Podmiotem 1 są związane z prowadzoną przez Państwa witryną analityczno-badawczą (\`(...)\`). Na witrynie tej dokonują Państwo porównania różnych obecnie dostępnych systemów E Y. (rozwiązań „warstwy drugiej” E). Powyższe zaś wiąże się z ulepszaniem istniejącej infrastruktury ekosystemu E. (zdecentralizowanej sieci umożliwiającej tworzenie aplikacji bez konieczności utrzymywania ich przez scentralizowanych dostawców). Z siecią tą związana jest również Fundacja E. dokonująca wsparcia projektów związanych z rozwojem platformy cyfrowej E. Zatem działania wykonane przez Państwa jako specjalizujących się w obszarze warstwy drugiej technologii systemu E., zostały podjęte w interesie tej Fundacji. Fundacja jest bowiem zainteresowana (jako wspierająca ekosystem E.) tym, aby określone dane i informacje zostały przekazane użytkownikom korzystającym z witryny (\`(...)\`). Osobom tym, poprzez Państwa działania, dostarczane są dokładne i wiarygodne informacje w celu zapewnienia edukacji bezpieczeństwa użytkowników E, co prowadzi w efekcie do rozwoju platformy E.

Natomiast odnosząc się do umowy zawartej z Podmiotem 2 należy zauważyć, że Podmiot ten opracował protokół blockchain do skalowania E (Protokół), zaś Państwo wykonali prace badawcze i sporządzili z nich raport dotyczący wykorzystania portfeli wieloznakowych w rozwiązaniach do skalowania E, otrzymując z tego tytułu środki w postaci waluty wirtualnej od Podmiotu 2. Zatem przeprowadzili Państwo badania nad Protokołem opracowanym przez Podmiot 2, działając tym samym w interesie Podmiotu 2 jako autora tego Protokołu.

W świetle powyższego należy uznać, że pomiędzy Państwem a Podmiotem 1 i Podmiotem 2 istnieje stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Państwo wykonują bowiem określone prace na rzecz tych Podmiotów, otrzymując w zamian za nie wynagrodzenie w postaci waluty wirtualnej. Jednocześnie występuje w tym przypadku skonkretyzowany odbiorca świadczenia, tj. Podmiot 1 i Podmiot 2, w interesie którego te świadczenia zostały wykonane. Bez znaczenia dla opodatkowania podatkiem VAT pozostaje fakt, że rezultat tych usług udostępniany jest również innym podmiotom zainteresowanym tematyką systemu E, gdyż do tego zobowiązali się Państwo zawierając umowy z Podmiotem 1 i Podmiotem 2, działając jednocześnie w ich interesie. Nie ma znaczenia również fakt, że dane, na których Państwo bazują są publicznie dostępne, gdyż - jak Państwo sami wskazują - ich zgromadzenie i prezentacja jest projektem wymagającym wysiłku inżynierskiego, czyli podjęcia działań z Państwa strony, jako eksperta w dziedzinie technologii „drugiej warstwy”.

Zatem wykonywane przez Państwa czynności służą uzyskaniu korzyści przez Podmiot 1 i Podmiot 2, które funkcjonują w ekosystemie E. i są zainteresowane systemem Y. Ponadto, nie sposób jest uznać, że dokonując ww. czynności prowadzą Państwo działalność powszechnie użyteczną o charakterze publicznym, skoro podejmowane czynności wiążą się z systemem E udostępnianym przez podmioty prywatne dla osób tym zainteresowanych, a wiedzy o tym systemie nie można uznać za powszechną wiedzę.

Zatem niewątpliwie czynności jakie wykonują Państwo w ramach umowy z Podmiotem 1 i Podmiotem 2 stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym, otrzymane przez Państwa środki (w formie waluty wirtualnej) od Podmiotu 1 i Podmiotu 2 stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytań 1-3 jest nieprawidłowe.

W przypadku świadczenia usług miejsce świadczenia decyduje czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą również określenia miejsca świadczenia i opodatkowania opisanych wyżej usług.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 28b ust. 3 ustawy,

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejscem świadczenia usług, jest stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Powołaną powyżej zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia usług.

Wykonywanie usług na rzecz podmiotów innych niż podatnicy - czyli nieprowadzących działalności gospodarczej - określono w art. 28c ustawy ust. 1-3, zgodnie z którym:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Od reguły określonej w art. 28c ustawy VAT przewidziano kilka wyjątków.

I tak, zgodnie z art. 28l pkt 1, 3 i 4 ustawy:

W przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług:

1) sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw

3) doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług,

2) przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń,

\- miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Jak wynika z wniosku oraz z powyższych ustaleń, świadczą Państwo usługi na rzecz Fundacji E. z siedzibą w (\`(...)\`) oraz Spółki C. AG z siedzibą w (\`(...)\`). Zatem, mając na względzie powołane wyżej przepisy, w przypadku świadczenia opisanych usług na rzecz podmiotów posiadających siedziby w kraju trzecim, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym podmioty te posiadają swoje siedziby.

Tym samym świadczone przez Państwa usługi na rzecz Fundacji E. oraz Spółki C. AG posiadających siedziby w (\`(...)\`), tj. w kraju trzecim, nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, lecz w kraju gdzie podmioty te mają swoje siedziby, czyli w tym przypadku w (\`(...)\`).

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na rozwój i funkcjonowanie witryny analityczno-badawczej.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jak wynika z cyt. przepisu, warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - zgodnie z ww. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami, a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni, bądź pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że w orzeczeniu TSUE z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz stwierdzono, że warunek dopuszczalności odliczenia podatku VAT, tj. warunek by czynność powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia należy rozumieć zgodnie z założeniami prawa do odliczenia podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada z kolei, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do odliczenia (innymi słowy, wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie). Wskazując na powyższe TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a transakcją opodatkowaną wyrażającego się w braku konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach TSUE z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C‑98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciw Midland Bank plc oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs and Excise.

Z kolei w wyroku z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln-Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi, Trybunał podkreślił, iż warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów lub usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że witryna analityczno-badawcza stanowi dla Państwa instrument marketingowy dla głównego przedmiotu działalności gospodarczej, jakim jest świadczenie usług związanych z oprogramowaniem. Wielu bowiem partnerów biznesowych nawiązało z Państwem współpracę z uwagi na widoczne doświadczenie oraz umiejętności w budowaniu i utrzymywaniu narzędzi programistycznych E. oraz znajomość przestrzeni Y., które znajduje odzwierciedlenie na omawianej witrynie. W istocie projekt ten stanowi dla Państwa tzw. „marketing treści”, gdyż ustrukturyzowane i prezentowane dane stanowią pokaz Państwa możliwości dla potencjalnych kontrahentów. Wskazali również Państwo, że kilkukrotnie zdarzyło się, że po zapoznaniu się z treściami pracy znajdującymi się na witrynie internetowej, kontrahenci zwrócili się do Państwa o wykonanie indywidualnych projektów, na indywidualne zlecenie. Jednocześnie sukcesywnie, w ramach rozwoju omawianej witryny, pozyskali Państwo zaufanie korzystających oraz stali się rozpoznawalni.

Mając na uwadze powyższe informacje oraz przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione, gdyż niewątpliwie Państwa działania związane z tworzeniem witryny (…) mają przełożenie na wzrost liczby Państwa klientów i przekładają się bezpośrednio na wizerunek firmy, jej rozpoznawalność i pozytywne postrzeganie w środowisku, wpływają więc na wzrost obrotów Państwa działalności opodatkowanej - zatem będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Reasumując, przysługuje Państwu w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na rozwój i funkcjonowanie witryny analityczno-badawczej. Dodać należy, że prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego uzależnione jest od braku przesłanek negatywnych, wynikających z art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Odstąpiono od odpowiedzi na pytanie nr 6, gdyż oczekiwali jej Państwo jedynie w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 5 za nieprawidłowe.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. Natomiast w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

### Informacja o zwrocie nadpłaty

20 lipca 2023 r. dokonali Państwo wpłaty w wysokości 280,00 zł tytułem opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z tym, że na poczet wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług wykorzystana została opłata w kwocie 200,00 zł, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wykorzystana została opłata w kwocie 40,00 zł, kwota 40,00 zł jest wpłatą nienależną, zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi.

Nadpłata zostanie - zgodnie z Państwa dyspozycją zwrócona na rachunek bankowy wskazany we wniosku, nie później niż w terminie 7 dni od dnia zakończenia postępowania w sprawie wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).