Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-236/15/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-20
Teza: Prawo do odliczenia od zakupów dokonanych przed rejestracją.
Słowa kluczowe: odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 13 kwietnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia od zakupów dokonanych przed rejestracją – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2015 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 13 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia od zakupów dokonanych przed rejestracją.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 2 sierpnia 2014 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży olejów smarowych oraz części i akcesoriów do pojazdów samochodowych (PKD 46.71.Z). Tuż przed rozpoczęciem działalności podjął współpracę z biurem rachunkowym, któremu powierzył wszystkie sprawy związane z prowadzeniem księgowości firmy. Od początku prowadzenia działalności Wnioskodawca dokonuje zakupów wszelkich artykułów związanych z prowadzoną działalnością m.in. zakup towarów do sprzedaży, jak również ponosił szereg innych kosztów związanych z prowadzoną działalnością (usługi księgowe, allegro, koszty wyposażenia i inne). Od 1 września 2014 r. Wnioskodawca prowadzi sprzedaż towarów w cenach powiększonych o należny podatek VAT.

Od początku prowadzenia działalności Wnioskodawca sądził, że jest podatnikiem VAT, wystawiał faktury VAT ze stawką 23%. Po wyjaśnieniu tej kwestii okazało się, że biuro rachunkowe nie złożyło w imieniu Wnioskodawcy formularza VAT-R i tym samym nie został od 1 września 2014 r. zgłoszony jako czynny podatnik VAT. W związku z tym zgłoszenia VAT-R dokonano dopiero 26 stycznia 2015 r. (niezwłocznie po zaistniałej sytuacji).

Za okres od września do grudnia 2014 r. biuro rachunkowe sporządziło w imieniu Wnioskodawcy deklaracje VAT-7, w których został wykazany należny oraz naliczony podatek VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur zakupu związanych z prowadzoną działalnością, wystawionych w okresie sierpień-grudzień 2014 r.?
2.  Czy Wnioskodawca może dokonać odliczenia naliczonego podatku VAT w deklaracji za wrzesień-grudzień 2014 r.?

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym uznać należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Pomimo braku zgłoszenia VAT-R przed dniem 26 stycznia 2015 r. Wnioskodawca ma prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w okresie wrzesień-grudzień 2014 r. Przywołując brzmienie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca wskazał, że z przepisów nie wynika, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu czynnego podatnika VAT już w momencie otrzymania faktury zakupu. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, jednakże aby uprawnienie to zrealizować, musi posiadać status czynnego podatnika VAT. Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje wyraz zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1005/13, jak i w interpretacjach organów skarbowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-771/10-2/AP.

Zarówno w wyroku NSA, jak i interpretacji stwierdzono, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem towarów i usług dokonanym przed rejestracją pod warunkiem jednak, że nabyte towary i usługi będą wykorzystywane w obecnej lub przyszłej działalności. Wnioskodawca zaznaczył, że powyższe orzeczenia są kontynuacją wyroku TSUE w sprawie C-400/98, w której Trybunał jednoznacznie stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów VAT. Podobnie Trybunał orzekał w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, w których wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe.

Ad.2

W ocenie Wnioskodawcy, uprawnienie do odliczenia podatku VAT Wnioskodawca nabywa w momencie otrzymania faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną działalnością. Odliczenia tego powinien dokonać na podstawie art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, czyli w deklaracjach VAT za okresy rozliczeniowe, w których otrzymywał faktury VAT, dokumentujące zakupy lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe (sierpień-grudzień). Odliczenia naliczonego podatku VAT w deklaracjach za te miesiące może dokonać po uprzednim złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym powinien on wskazać okres rozliczeniowy, od którego chce, jako czynny podatnik podatku VAT, korzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego, związanego z poniesionymi wydatkami. Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 24 maja 2011 r. znak IBPP1/443- 271/11/AZb:

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował stanowisko poprzez wskazanie, że uprawnienie do odliczenia podatku VAT wynika z art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z kolei terminy, w jakich podatnik może skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wskazują przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi, o czym stanowi art. 86 ust. 12 ww. ustawy.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15 są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z opisu sprawy wynika, że przed rejestracją dla celów podatku od towarów i usług Wnioskodawca dokonywał zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dokonywane zakupy dokumentowane były fakturami VAT, a Wnioskodawca zachowywał się jak podatnik podatku od towarów i usług, o czym świadczy chociażby fakt wystawiania faktur VAT. Po dopełnieniu obowiązku rejestracji Wnioskodawca powziął wątpliwość co do możliwości odliczenia podatku naliczonego z dokumentów zakupu dokonanych przed rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy ) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego, co wprost wynika z art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1, jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku TSUE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie Trybunał wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Zatem stwierdzić należy, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Mając na uwadze tak przedstawione okoliczności sprawy oraz przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że od rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca zachowywał się jak czynny podatnik podatku od towarów i usług, dokonywał zakupów na faktury VAT, wystawiał faktury z podatkiem należnym. Fakt niedokonania obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do skorzystania z odliczenia poprzez złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy, dokonywanych przed datą rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

W konsekwencji, odnosząc się do przedmiotowej kwestii, stwierdzić należy, że w celu zrealizowania nabytego prawa konieczne jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, po dacie faktycznej rejestracji tj. po dniu 26 stycznia 2015 r., za poszczególne okresy rozliczeniowe (wrzesień-grudzień 2014 r.) z wykazaniem zakupów dokonywanych przed datą rejestracji jako podatnika VAT czynnego (26 stycznia 2015 r.), na zasadach określonych w powołanych przepisach art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.