Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.536.2018.7.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-22
Teza: Stwierdzenie, czy oświadczenie Wnioskodawcy o rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborze opodatkowania opisanych transakcji zostało złożone w terminie wymaganym dla skuteczności takiego oświadczenia, zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; oświadczenia; oświadczenia-oświadczenie o wyborze zwolnienia z podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; rezygnacja; termin; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa nieruchomości - rezygnacja ze zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 7a (uchylony)

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 25 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 122/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1819/19; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy oświadczenie Wnioskodawcy o rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborze opodatkowania opisanych transakcji zostało złożone w terminie wymaganym dla skuteczności takiego oświadczenia, zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 września 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy stwierdzenia, czy oświadczenie Wnioskodawcy o rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborze opodatkowania opisanych transakcji zostało złożone w terminie wymaganym dla skuteczności takiego oświadczenia, zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

27 kwietnia 2018 r. Spółka zawarła, w formie aktu notarialnego, umowę sprzedaży, na mocy której nabyła od E. Spółka z o.o., z siedzibą w W. oraz od S. Spółka z o.o., z siedzibą w J. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w J. wraz z zabudowaniami.

Żadna w wymienionych działek nie jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a Wnioskodawca nie ma wiedzy o wydaniu decyzji o warunkach zabudowy dotyczących którejkolwiek z nich i na potrzeby rozpatrywanego wniosku przyjmuje, że decyzje takie nie zostały wydane.

Cena sprzedaży została rozliczona w następujący sposób:

a) kwota 98.400 zł, tj. cena brutto nieruchomości sprzedawanej przez E. Sp. z o.o., została wpłacona przez Wnioskodawcę przed zawarciem umowy na rachunek depozytowy kancelarii notarialnej i przekazana E. Sp. z o.o. niezwłocznie po zawarciu umowy;

b) kwota 635.000 zł i 146.050 zł, tj. cena brutto każdej z nieruchomości sprzedawanych przez S. Spółka z o.o., zostały przelane na rachunek bankowy sprzedającego, zgodnie z umową, która zakreślała termin na dzień 30 kwietnia 2018 r.

W umowie sprzedaży wskazano, że wydanie nieruchomości nastąpi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, nie później niż 30 czerwca 2018 r., z chwilą wydania na stronę kupującą przejdą wszelkie korzyści, ciężary i obowiązki związane z przedmiotem umowy. Na dzień zawarcia umowy, wszystkie nieruchomości znajdowały się w posiadaniu S. Spółka z o.o. i taki stan utrzymywał się do dnia wydania nieruchomości Wnioskodawcy (E. Sp. z o.o. była użytkownikiem wieczystym oraz właścicielem nieruchomości na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie i nie weszła nigdy w jej posiadanie).

Wydanie nieruchomości Wnioskodawcy nastąpiło 29 czerwca 2018 r., co udokumentowano stosownym protokołem.

Nieruchomości, będące przedmiotem dostawy spełniały warunki do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ od ich pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż dwa lata i nie została spełniona żadna z przesłanek wyłączających zwolnienie.

Nabywca (Wnioskodawca) oraz sprzedający złożyli we właściwym dla nabywcy urzędzie skarbowym (\`(...)\`) oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania opisanych transakcji (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 10a ustawy o VAT), przy czym oświadczenie Wnioskodawcy zostało, w przeddzień zawarcia umowy sprzedaży, złożone omyłkowo w Urzędzie Skarbowym w O., a w dniu zawarcia tej umowy – w X Urzędzie Skarbowym.

Wnioskodawca oraz sprzedający nieruchomości są czynnymi podatnikami VAT.

### Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym, oświadczenie Wnioskodawcy o rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborze opodatkowania opisanych transakcji zostało złożone w terminie wymaganym dla skuteczności takiego oświadczenia, zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe oświadczenie zostało złożone w wymaganym terminie, ponieważ „dniem dokonania dostawy”, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, jest dzień wydania nieruchomości, rozumiany jako dzień przeniesienia posiadania, w którym dochodzi do przejścia na stronę kupującą wszelkich korzyści, ciężarów i obowiązków związanych z przedmiotem umowy. Zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, jednym z warunków opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest złożenie przez dokonującego dostawy i nabywcę, „przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części”.

Ustalenie terminu na złożenie tego oświadczenia wymaga wyjaśnienia pojęcia „dostawa towaru”, pozwalającego na umiejscowienie jej w czasie.

Przez dostawę towarów rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Ustawa o VAT nie definiuje, na czym polega to przeniesienie, jednak w orzecznictwie i komentarzach podkreśla się, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel należy rozumieć w sensie ekonomicznym, głównie w kontekście faktycznych czynności, dotyczących towaru, polegających na przeniesieniu władztwa ekonomicznego. Przyjęcie ekonomicznego aspektu transakcji polega na ocenie, czy w wyniku danej dostawy towarów dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości dysponowania rzeczą w zakresie, jaki jest charakterystyczny dla właściciela, nawet jeżeli z prawnego punktu widzenia do przejścia prawa własności dochodzi w innym momencie. W rezultacie, nabywca w chwili dostawy nie musi stać się właścicielem towaru w sensie prawnym; wystarczy, że możliwość korzystania z przedmiotu transakcji w zakresie określonym w warunkach tej transakcji ma charakter trwały w momencie jej zawarcia. Podobnie, może dochodzić do sytuacji, gdy dostawa następuje już po przejściu prawa własności, ponieważ przejście ekonomicznego władztwa nad towarem ma miejsce później, w dniu jego wydania do swobodnej dyspozycji nabywcy. Dostawa następuje w momencie, gdy nabywca uzyskuje władztwo ekonomiczne, tj. posiada możliwość korzystania z przedmiotu transakcji oraz przechodzi na niego ryzyko jego utraty lub uszkodzenia.

Taki pogląd znajduje potwierdzenie w ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w której przyjmuje się, że datą dostawy jest moment przeniesienia posiadania towaru, jako zdarzenie, z którym związane jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel:

1) WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r. (III SA/Wa 1326/11): „W obrocie nieruchomościami obowiązek podatkowy VAT powstaje, niezależnie od regulacji prawa cywilnego, z momentem przekazania fizycznego władztwa. Istotne są skutki ekonomiczne i faktyczne przeniesienia władania nieruchomością, a nie samo zawarcie umowy sprzedaży”,

2) WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 lutego 2010 r. (I SA/Wr 1858/09): „Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego zarówno wydanie towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne. W sytuacji dostarczenia towaru do magazynu odbiorcy, wydanie towaru dokonuje się z chwilą objęcia towaru w posiadanie przez odbiorcę, czyli zwykle po wyładowaniu i pokwitowaniu odbioru. Natomiast w sytuacji odebrania towaru z magazynu dostawcy, wydanie towaru dokonuje się z chwilą załadowania i pokwitowania odbioru. Wydania rzeczy nie można natomiast utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy. Tym samym w przypadku dostawy nieruchomości, dla celów określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, wydanie towaru w rozumieniu u.p.t.u. może nastąpić w momencie innym niż sporządzenie aktu notarialnego czy zawarcie umowy sprzedaży bez zachowania aktu notarialnego”,

3) NSA w wyroku z dnia 28 maja 2010 r. (I FSK 963/09 i I FSK 964/09): „Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. (\`(...)\`) Tym samym ustawodawca odstąpił od powiązania pojęcia wydania tego lokalu, w rozumieniu art. 19 ust. 10 ustawy o VAT z cywilistycznym ujęciem przeniesienia własności tego lokalu uregulowanego w ustawie o własności lokali. Zatem trafnie autor skargi kasacyjnej wywodzi, że odnośnie dostawy lokali garażowych, dla określenia chwili powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia moment sporządzenia aktu notarialnego ustanawiającego i przenoszącego odrębną własność do lokalu. Obowiązuje bowiem w tym zakresie zasada ogólna z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którą wydanie lokalu należy traktować jako czynność faktyczną, autonomiczną w stosunku do prawa cywilnego. Zatem przedmiot czynności opodatkowanej jest wydany w rozumieniu art. 19 ustawy o VAT wtedy, gdy nabywca uzyskuje możliwość faktycznego dysponowania rzeczą. Nie chodzi tu oczywiście o rozporządzanie rzeczą w znaczeniu prawnym. Takie warunki spełnia niewątpliwie przekazanie lokalu, czy też miejsca parkingowego protokołem zdawczo-odbiorczym”,

4) NSA w wyroku z 1 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 530/12): „Naczelny Sąd Administracyjny doszedł więc do wniosku, że „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” na Spółdzielnię, stanowiące dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 u.p.t.u. i w konsekwencji równoznaczne z tym „wydanie jej nieruchomości”, o którym mowa w przepisach statuujących moment powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u., miało miejsce nie tak jak przyjął to Sąd pierwszej instancji w dacie sporządzenia aktu notarialnego, lecz w dacie, w której nastąpi wydanie nieruchomości przez zmianę faktycznego nad nią władztwa, planowane na dzień 12 października 2011 r. Spółka podała bowiem, że dopiero z tym dniem zobowiązała się wydać grunt Spółdzielni, co pociągnie za sobą przeniesienie jego posiadania. Do tego czasu, to Spółce a nie nowemu właścicielowi przysługuje uprawnienie do władania nią, dalszego z niej korzystania dla tych samych celów co przed sprzedażą (składowania odpadów materiałów budowlanych i drewna opałowego), a także dopiero po tym dniu to Spółdzielnia zacznie ponosić ciężary i pobierać korzyści związane z nieruchomością. Zatem poza samym nabyciem prawa własności, w kontekście którego omówione już zostało znaczenie powołania się na to prawo przy uruchamianiu procedury pozwolenia na budowę (pkt 6.6. niniejszego uzasadnienia), Spółdzielnia z chwilą zawarcia aktu notarialnego nie uzyskała takich uprawnień, które mogłyby świadczyć o jednoczesnym uzyskaniu władztwa ekonomicznego nad nabytym gruntem w rozumieniu podatku VAT. W tej sytuacji data aktu notarialnego nie mogła oznaczać tkwiącego we wskazanym władztwie znamienia w postaci wydania towaru”.

W świetle powyższego orzecznictwa, dla określenia dnia dokonania dostawy z punktu widzenia VAT, nie jest istotne, kiedy nastąpiło zawarcie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, ponieważ datą dostawy jest dzień faktycznego przekazania nieruchomości (przeniesienia władztwa ekonomicznego), a skoro tak, to w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku ostatecznym terminem na złożenie oświadczenia był dzień 28 czerwca 2018 r., poprzedzający dzień wydania przedmiotu transakcji.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 26 listopada 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL4.4012.536.2018.1.JKU, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 10 grudnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

9 stycznia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 16 stycznia 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

a) uchylenie zaskarżonej interpretacji,

b) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postepowania.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 122/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1819/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 26 stycznia 2023 r.

Akta sprawy wpłynęły do mnie 31 sierpnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt, że wniosek dotyczy stanu faktycznego i transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z zabudowaniami zawartej 27 kwietnia 2018 r. niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia zdarzenia, tj. 27 kwietnia 2018 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, zarówno grunty, jak i budynki spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na mocy art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub,

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

a) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

b) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy podkreślić, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ogólną zasadę powstawania obowiązku podatkowego określa art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Powyższy przepis (art. 19a ust. 1 ustawy) formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdził się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług posłużył się celowo zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel”, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.

Tak w piśmiennictwie i orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE podkreśla się ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak „wydanie towaru”, czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. Wydania rzeczy nie można zatem utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.):

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej. Objęte jej treścią zobowiązania stron dochodzą do skutku solo consensu (J.P. Naworski, Glosa do wyroku SN z dnia 28 lipca 1999 r., II CKN 552/98, Mon. Praw. 2000, nr 8, s. 506). Przy czym chodzi tutaj wyłącznie o skutki obligacyjne, a więc zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy (prawa) na nabywcę i wydania rzeczy oraz zobowiązanie się kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny. Ważność umowy zależy więc wyłącznie od zgodnych oświadczeń woli stron, a wydanie rzeczy czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi wyłącznie przejawami jej wykonania (por. np. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne, 1998, s. 265; W. Katner, Umowne przeniesienie własności ruchomości w prawie polskim, Warszawa 1992, s. 50-55; J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000, s. 96).

Zawarcie umowy sprzedaży umożliwia kupującemu zachowanie się jak właściciel. Może on dokonać dalszego przeniesienia własności rzeczy nawet bez jej fizycznego wydania. Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem w sensie ekonomicznym. Istotny jest zatem ekonomiczny efekt: wykonanie usługi lub przejście faktycznego władztwa nad rzeczą.

W praktyce obrotu nieruchomościami umowy zawierane są w formie aktu notarialnego i zawierają one oprócz treści mających zasadnicze znaczenie dla danej czynności prawnej również oświadczenia stron regulujące ich prawa i obowiązki, w tym dotyczące terminu wydania nieruchomości i objęcia jej w posiadanie przez kupującego.

27 kwietnia 2018 r. Spółka zawarła, w formie aktu notarialnego, umowę sprzedaży, na mocy której nabyła od E. Spółka z o.o., z siedzibą w Warszawie oraz od S. Spółka z o.o., z siedzibą w J. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z zabudowaniami.

Żadna w wymienionych działek nie jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a Wnioskodawca nie ma wiedzy o wydaniu decyzji o warunkach zabudowy dotyczących którejkolwiek z nich i na potrzeby niniejszego wniosku przyjmuje, że decyzje takie nie zostały wydane.

Cena sprzedaży została rozliczona w następujący sposób:

a) kwota 98.400 zł, tj. cena brutto nieruchomości sprzedawanej przez E. Sp. z o.o., została wpłacona przez Wnioskodawcę przed zawarciem umowy na rachunek depozytowy kancelarii notarialnej i przekazana E. Sp. z o.o. niezwłocznie po zawarciu umowy;

b) kwota 635.000 zł i 146.050 zł, tj. cena brutto każdej z nieruchomości sprzedawanych przez S. Spółka z o.o., zostały przelane na rachunek bankowy sprzedającego, zgodnie z umową, która zakreślała termin na dzień 30 kwietnia 2018 r.

W umowie sprzedaży wskazano, że wydanie nieruchomości nastąpi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, nie później niż 30 czerwca 2018 r., z chwilą wydania na stronę kupującą przejdą wszelkie korzyści, ciężary i obowiązki związane z przedmiotem umowy. Na dzień zawarcia umowy, wszystkie nieruchomości znajdowały się w posiadaniu S. Spółka z o.o. i taki stan utrzymywał się do dnia wydania nieruchomości Wnioskodawcy (E. Sp. z o.o. była użytkownikiem wieczystym oraz właścicielem nieruchomości na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie i nie weszła nigdy w jej posiadanie).

Wydanie nieruchomości Wnioskodawcy nastąpiło 29 czerwca 2018 r., co udokumentowano stosownym protokołem.

Nieruchomości, będące przedmiotem dostawy spełniały warunki do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ od ich pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż dwa lata i nie została spełniona żadna z przesłanek wyłączających zwolnienie.

Nabywca (Wnioskodawca) oraz sprzedający złożyli we właściwym dla nabywcy urzędzie skarbowym (\`(...)\`) oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania opisanych transakcji (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 10a ustawy), przy czym oświadczenie Wnioskodawcy zostało, w przeddzień zawarcia umowy sprzedaży, złożone omyłkowo w Urzędzie Skarbowym w O., a w dniu zawarcia tej umowy – w X Urzędzie Skarbowym. Wnioskodawca oraz sprzedający nieruchomości są czynnymi podatnikami VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym, oświadczenie Wnioskodawcy o rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborze opodatkowania opisanych transakcji zostało złożone w terminie wymaganym dla skuteczności takiego oświadczenia, zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia skuteczności złożonego oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z zabudowaniami należy stwierdzić, że ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków/budowli objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Jak wskazano we wniosku, przeniesienie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z zabudową na podstawie aktu notarialnego nastąpiło 27 kwietnia 2018 r., natomiast wydanie nieruchomości nastąpiło 29 czerwca 2018 r. Tym samym wydanie w sensie prawnym nastąpiło wcześniej niż wydanie w sensie ekonomicznym.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 122/19: „(…) podziela stanowisko organu podatkowego, w myśl którego do dostawy doszło w dniu 27 kwietnia 2018 r., tj. w dniu przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z zabudową na podstawie aktu notarialnego. (…) W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co znamienne, pojęcie dostawy, zdefiniowane w tymże przepisie nie jest tożsame z przeniesieniem prawa własności. Zgodnie z powołanym przepisem dostawą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami „jak właściciel”. Z punktu widzenia tegoż przepisu przeniesienie prawa własności nie jest konieczne dla zaistnienia dostawy. Istotne jest, by nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania towarem „jak właściciel”, czyli, by nabywca zyskał uprawnienia „jak właściciel”, choć nie musi się nim stać. Nie można jednak twierdzić, że przeniesienie własności towaru nie skutkuje dostawą. Wszak wskutek przeniesienia własności nabywca nabywa prawo do rozporządzania towarem już nie „jak właściciel” (w przybliżeniu, w sposób podobny, w zakresie tożsamym), a „jako właściciel”, mając pełnię tych praw. Inaczej mówiąc dla zaistnienia dostawy towaru nie jest konieczne przeniesienie prawa jego własności, ale wówczas, gdy do niego dochodzi ma, co do zasady, miejsce dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stąd podstawową formą dostawy jest sprzedaż towaru, prowadząca do przeniesienia prawa jego własności. Sprzedaż towaru (przeniesienie prawa jego własności) spełnia zatem warunki dostawy. Jego nabywca nabywa prawo dysponowania towarem jako właściciel. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie wprowadza warunku w postaci wydania towaru, przeniesienia jego posiadania. Dysponowanie w sensie fizycznym towarem nie jest zatem konieczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1208/15, CBOSA). Jak podkreśla się w doktrynie, definicja dostawy obejmuje wszelkie przypadki, gdy dochodzi do przeniesienia prawa własności, z pewnymi tylko wyjątkami (np. przewłaszczenie na zabezpieczenie, pod pewnymi warunkami zniesienie współwłasności), gdy mimo formalnego przeniesienia prawa własności na gruncie ustawy o VAT nie dojdzie do dostawy (por. J. Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019). W niniejszej sprawie w dniu zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego doszło do przeniesienia prawa do dysponowania nieruchomością jak właściciel, a zatem niewątpliwie doszło do dokonania dostawy w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT”.

Jak wynika z opisu niniejszej sprawy Nabywca (Wnioskodawca) i sprzedający są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT. Ponadto, Spółka zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży. Akt ten został podpisany 27 kwietnia 2018 r. (piątek). Nabywca (Wnioskodawca) oraz Sprzedający złożyli we właściwym dla nabywcy urzędzie skarbowym (X Urząd Skarbowy) oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania opisanych transakcji (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 10a ustawy), przy czym oświadczenie Wnioskodawcy (Nabywcy) zostało, w przeddzień zawarcia umowy sprzedaży, złożone omyłkowo w Urzędzie Skarbowym w O., a dopiero w dniu zawarcia tej umowy – złożone w X Urzędzie Skarbowym.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 122/19: „(…) organ podatkowy, wydając w niniejszej sprawie interpretację indywidualną, zobowiązany był do udzielania odpowiedzi w granicach zadanego pytania i opisanego stanu faktycznego, bez względu na kierunek argumentacji przedstawiony przez Spółkę we wniosku. Oznacza to, iż przy wydawaniu interpretacji organ winien mieć na uwadze regulacje zawarte w dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347/1, dalej: Dyrektywa) oraz ocenić obowiązujące przepisy krajowe z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają z podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a (tzw. okazjonalnego podatnika). W myśl z art. 137 pkt 1 lit. b Dyrektywy, państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy dokonywane przez tzw. okazjonalnego podatnika. Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady korzystania z prawa wyboru opodatkowania. Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru (art. 137 ust. 2 Dyrektywy). Z przywołanych przepisów prawa unijnego wynika zatem, że państwo członkowskie może przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania zwolnionych z podatku transakcji dotyczących nieruchomości (budynków lub ich części), określając szczegółowe zasady wyboru prawa opodatkowania, jak również mając możliwości ograniczenia tego prawa, co oznacza, że to państwom członkowskim pozostawiono tzw. margines implementacyjny w zakresie uregulowania opodatkowania dostaw budynków i lokali. Zakres warunków nakładanych przez państwa członkowskie został powiązany także z brzmieniem art. 273 Dyrektywy, który stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość powyższa nie może przy tym zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Możliwość nałożenia na podatnika dodatkowych obowiązków musi być oceniana z uwzględnieniem zasady proporcjonalności określonej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W celu ustalenia, czy przepis prawa jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza on w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz, czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie C-56/86 Societe pour l'exportation des sucres, ECLI:EU:C:1987:146 oraz z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie C-47/86 Roguette Freres, ECLI:EU:C:1987:316). Zgodnie tą zasadą, legalność środków nakładających wymogi formalne na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, czy środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89, Vincenzo Zardi v. Consorzio agrario provinciale di Ferrara, ECLI:EU:C:1990:260)”.

Ponadto, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: „W tym miejscu przytoczyć należy powoływane przez Skarżącą w skardze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w przywoływanym już wyżej wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1208/15, w myśl którego nie jest zgodny z zasadą proporcjonalności wymóg złożenia oświadczenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy w przypadku, gdy do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego i w tym akcie notarialnym strony złożyły zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji. Stanowisko to Sąd w całej rozciągłości podziela i przyjmuje je za własne.

W tym kontekście trzeba w pierwszej kolejności zauważyć, że Skarżąca w skardze wskazywała, iż takie oświadczenie zostało zawarte w akcie notarialnym, jednakże z przyczyn formalnych okoliczność ta, jako leżąca poza zakresem rozpoznania w niniejszej sprawie, nie mogła być wzięta pod uwagę. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca nie podniosła bowiem powyższej okoliczności, a na etapie skargi nie ma możliwości rozszerzenia podanego stanu faktycznego. Organ zobligowany był do wydania interpretacji w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku, który to stan faktyczny okoliczności tej nie zawierał”.

Ponadto, jak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu: ,,(…) że nawet przy takim stanie faktycznym, jaki podała Skarżąca we wniosku, przyjęta przez organ wykładnia art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, jest nieprawidłowa, ponieważ narusza ona zasadę proporcjonalności. Uzasadniony jest zatem zarzut Skarżącej w tym zakresie, rozwinięty w uzasadnieniu skargi. Nie można bowiem uznać za zgodne z ową zasadą takiego rozumienia powołanego przepisu, które wyklucza dla uznania skuteczności wyboru opodatkowania możliwości złożenia oświadczenia na dzień przed dokonaniem dostawy w niewłaściwym w myśl tego przepisu urzędzie oraz w dniu dokonania dostawy w urzędzie właściwym. Sąd oparł się w tej mierze się na przytoczonym powyżej stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wziął pod uwagę cel wprowadzonej regulacji. Należy bowiem wyraźnie zaakcentować, iż obowiązek złożenia stosownego oświadczenia przed organem podatkowym wiąże się z koniecznością poinformowania organu o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego (obowiązującego jako zasada) i wyboru opodatkowania (traktowanego jako wyjątek), co daje organowi możliwość podjęcia ewentualnych czynności sprawdzających. De facto zatem najistotniejsze jest tutaj samo oświadczenie podatnika, które nie może zostać złożone w oderwaniu od dokonania dostawy, bowiem data ta wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego. Nie można jednak uznać za zgodne z zasadą proporcjonalności zobowiązania podatnika do złożenia takowego oświadczenia, po pierwsze, najpóźniej w dniu poprzedzającym dzień dokonania dostawy, a po drugie, tylko i wyłącznie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy. W pierwszym przypadku sprzeczność takiego wymogu z zasadą proporcjonalności została wyrażona w powołanym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1208/15, które, jak już wyżej wskazano, Sąd w pełni podziela. Skoro bowiem za dopuszczalne – zgodnie z wyrażonym tam stanowiskiem – należy uznać złożenie stosownego oświadczenia w treści aktu notarialnego, tj. w dniu dokonania dostawy, to nie sposób bronić tezy, jakoby uzasadnionym w świetle celu art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, miałoby być ograniczenie tegoż uprawnienia wyłącznie do dnia poprzedzającego dostawę. Odnosząc się do kwestii organu, któremu takowe oświadczenie ma zostać złożone, również nie można zaakceptować, ażeby dla jego skuteczności musiało zostać ono złożone konkretnie oznaczonemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 15 § 1 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Organ niewłaściwy jest zatem zobligowany do przekazania każdego wpływającego do niego pisma do organu właściwego. Przepis ten stanowi w ocenie Sądu wystarczającą gwarancję tego, że informacja taka dotrze do organu podatkowego właściwego według nabywcy i będzie mogła stać się przedmiotem czynności sprawdzających w zakresie ewentualnego zobowiązania podatkowego, które na tle danej czynności mogłoby wchodzić w grę. Nadmienić w tym miejscu należy, iż w przywoływanym wyroku NSA zaakceptował jako zgodne z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT złożenie stosownego oświadczenia w treści aktu notarialnego, wskazując na obowiązek notariusza zawarty w § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz. U. Nr 156, poz. 1640), dotyczący przekazania organowi podatkowemu właściwemu miejscowo według jego siedziby, w terminie do dnia 7 każdego miesiąca, wypisów sporządzonych w poprzednim miesiącu, dokumentujących czynności prawne aktów notarialnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Zauważyć zaś należy, że nie zawsze organ podatkowy właściwy według siedziby notariusza będzie organem podatkowym właściwym w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (tj. właściwym dla nabywcy), a raczej biorąc pod uwagę wielość i różnorodność podmiotów będących klientami notariusza w większości przypadków tak nie będzie. Zatem zaktualizuje się wówczas obowiązek organu podatkowego właściwego dla siedziby notariusza do przekazania omawianego oświadczenia organowi właściwemu dla nabywcy. Pośrednio zatem NSA w powoływanym wyroku dopuścił jako zgodną z zasadą proporcjonalności taką interpretację omawianego przepisu, która nie warunkuje skuteczności złożonego oświadczenia od złożenia go w określonym czasie przed konkretnym organem podatkowym, gdyż ów właściwy organ, na podstawie obowiązujących przepisów, ostatecznie otrzyma to oświadczenie i będzie miał możliwość dokonania jego weryfikacji. Również i to stanowisko Sąd w pełni podziela. Odnosząc je do niniejszej sprawy, trzeba również wskazać, że w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym właściwy dla niej urząd skarbowy według wszelkich reguł prawdopodobieństwa otrzymał rzeczone oświadczenie dużo szybciej, skoro już na dzień przed dokonaniem dostawy zostało ono złożone w urzędzie niewłaściwym a w dniu dostawy - ponownie, tym razem w urzędzie skarbowym właściwym. Tymczasem organ podatkowy właściwy dla siedziby notariusza (niekoniecznie właściwy dla nabywcy) w myśl w § 5 pkt 1 przywołanego wyżej rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. otrzymuje akty notarialne najpóźniej 7 dnia miesiąca następnego po miesiącu dokonania transakcji i dopiero wówczas może przekazać je organowi właściwemu.

(…) W kontekście powyższego należy zatem stwierdzić, że przyjęcie innej wykładni, a to takiej, iż dla uznania skuteczności rezygnacji ze zwolnienia koniecznym jest złożenie wyłącznie do właściwego organu podatkowego sformalizowanego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego i to wyłącznie na dzień przed dniem dokonania dostawy, naruszałoby zasadę proporcjonalności. Dla zachowania terminu do złożenia oświadczenia należy uznać za wystarczające złożenie stosownego oświadczenia przed dokonaniem transakcji, przy czym brak jest podstaw do wymagania, ażeby oświadczenie takowe zostało złożone najpóźniej w przeddzień transakcji. Oświadczenie może zostać złożone również w dniu dostawy, przy czym najpóźniej w momencie dokonania tej dostawy. W przedmiotowej sprawie Skarżąca oraz dokonujący dostawy (tj. sprzedawca) złożyli takowe oświadczenie zarówno w przeddzień dostawy, tj. 26 kwietnia 2018 r. (przy czym Skarżąca złożyła je w niewłaściwym dla niej urzędzie skarbowym), jak i w dniu dostawy, tj. 27 kwietnia 2018 r. (przy czym Skarżąca złożyła je we właściwym dla niej urzędzie skarbowym). Bez wątpienia zatem oświadczenie to zostało złożone w ustawowym terminie, a przyjęcie odmiennej koncepcji naruszałoby zasadę proporcjonalności”.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1819/19 wskazał, że: „(…) Skład orzekający podziela w tym zakresie stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, oparte na tezach z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2018 r., I FSK 1208/15, z którego wynika, że przyjęta przez organ wykładnia art. 43 ust. 10 ustawy o PTU, jest nieprawidłowa, ponieważ narusza ona zasadę proporcjonalności. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że nie można uznać za zgodne z ową zasadą takiego rozumienia powołanego przepisu, które wyklucza dla uznania skuteczności wyboru opodatkowania możliwości złożenia oświadczenia na dzień przed dokonaniem dostawy w niewłaściwym w myśl tego przepisu urzędzie oraz w dniu dokonania dostawy w urzędzie właściwym. Prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji, że obowiązek złożenia stosownego oświadczenia przed organem podatkowym wiąże się z koniecznością poinformowania organu o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego (obowiązującego jako zasada) i wyboru opodatkowania (traktowanego jako wyjątek), co daje organowi możliwość podjęcia ewentualnych czynności sprawdzających. Oświadczenie podatnika nie może zostać złożone w oderwaniu od dokonania dostawy, bowiem data ta wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego. Nie można jednak uznać za zgodne z zasadą proporcjonalności zobowiązania podatnika do złożenia takowego oświadczenia, po pierwsze, najpóźniej w dniu poprzedzającym dzień dokonania dostawy, a po drugie, tylko i wyłącznie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy.

Skoro bowiem za dopuszczalne – zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z 10 sierpnia 2018 r., I FSK 1208/15 – należy uznać złożenie stosownego oświadczenia w treści aktu notarialnego, tj. w dniu dokonania dostawy, to prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że w świetle celu art. 43 ust. 10 ustawy o PTU nie jest zasadne ograniczenie tego uprawnienia wyłącznie do dnia poprzedzającego dostawę. Nie można także zaakceptować poglądu organu, że dla skuteczności złożonego oświadczenia musi zostać ono złożone konkretnie oznaczonemu naczelnikowi urzędu skarbowego”.

**Podsumowując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 122/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1819/19, należy stwierdzić, że oświadczenie Wnioskodawcy o rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborze opodatkowania opisanych transakcji zostało złożone w terminie wymaganym dla skuteczności takiego oświadczenia, zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy.**

**Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność. Należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, że dostawa nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem kwestia ta nie była przedmiotem merytorycznej analizy.

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to prawa do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy przedmiotowych nieruchomości.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).