Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-856/13-7/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-30
Teza: Czy ponoszone przez Spółkę koszty, o których mowa w pyt. 1 i 2, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”)? Kiedy powstaje przychód Spółki z tytułu wynagrodzenia należnego na podstawie Umowy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; przychód; wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 stycznia 2014 r.) oraz pismem z dnia 22 stycznia 2014 r. (data nadania 23 stycznia 2014 r., data wpływu 27 stycznia 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-859/13-2/RS z dnia 13 stycznia 2014 r. (data nadania 14 stycznia 2014 r., data doręczenia 16 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach świadczonych usług na rzecz Zleceniodawcy w związku z zawartą umową (pytanie oznaczone nr 3):
    *   w części dotyczącej kosztów gastronomii (w tym posiłków oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych), cateringu, wynajmu sal i sprzętu, dodatkowych rozrywek dla uczestników (np. przejażdżek quadem), transportu uczestników (np. taksówek), prezentów dla uczestników, telefonów dla uczestników – **jest prawidłowe,**
    *   w części dotyczącej wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników w tym zwroty kosztów podróży służbowych – **jest nieprawidłowe,**
*   momentu powstania przychodu z tytułu wynagrodzenia należnego Spółce w związku z zawartą umową o świadczenie usług wymienionych w przedstawionym stanie faktycznym na rzecz Zleceniodawcy (pytanie oznaczone nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach świadczonych usług na rzecz Zleceniodawcy w związku z zawartą umową oraz w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu wynagrodzenia należnego Spółce w związku z ww. umową (pytania oznaczone nr 3 i 4).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), polski rezydent podatkowy, należący do międzynarodowej grupy kapitałowej B., prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie dystrybucji i sprzedaży napojów alkoholowych.

Spółka zawarła umowę o świadczenie usług (dalej: „Umowa”) z innym podmiotem z grupy B. (wyłącznym udziałowcem Spółki), rezydentem podatkowym Holandii, BM. B. V. (dalej: „B. BV”). Zgodnie z Umową, Spółka świadczy na obszarze Europy Wschodniej, w ramach wyodrębnionego w Spółce zespołu wykwalifikowanych pracowników (tzw. business unit, BU), wyspecjalizowane usługi zarządzania oraz wsparcia związane z m. in. marketingiem, dystrybucją i promocją produktów B. na obszarze Europy Wschodniej (na terytorium tzw. Eastern Europe Business Unit).

Jedną z wielu czynności wykonywanych przez Spółkę w związku ze świadczonymi usługami na podstawie Umowy, mającą na celu wspomaganie merytorycznej, właściwej działalności BU, jest organizowanie konferencji, narad, szkoleń itp., w których biorą udział pracownicy różnych podmiotów z grupy B.. W związku z tym, Spółka ponosi szereg wydatków takich jak koszty gastronomii (w tym posiłków oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych), cateringu, wynajmu sal i sprzętu, dodatkowych rozrywek dla uczestników (np. przejażdżek quadem), transportu uczestników (np. taksówek), prezentów dla uczestników, telefonów dla uczestników, wynagrodzeń pracowników Spółki, wyjazdów służbowych pracowników Spółki.

Z tytułu świadczenia ww. usług, Spółce przysługuje od B. BV kwartalne wynagrodzenie (ang. fee). Wynagrodzenie to kalkulowane jest na podstawie sumy kosztów bezpośrednich i pośrednich poniesionych przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług. Dodatkowo, koszty ponoszone przez Spółkę wewnętrznie (jak np. koszty wynagrodzeń) uwzględniane przy kalkulacji wynagrodzenia Spółki są powiększane o procentową marżę. Natomiast koszty z tytułu zakupu towarów i usług od innych podmiotów (jak np. koszty gastronomii, cateringu, hoteli, wynajmu sali i sprzętu, transportu, prezentów, telefonów), uwzględniane przy kalkulacji wynagrodzenia Spółki, nie są powiększane o marżę (ponieważ w tym zakresie Spółka działa tylko jako pośrednik).

W przypadku części ww. wydatków (np. z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych), zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z póżn. zm.), Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od tych zakupów.

W piśmie z dnia 13 stycznia 2014 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony stan faktyczny, tj. podał, że:

1.  Z umowy ze spółką BM. BV wynika, że spółce BM. Polska przysługuje wynagrodzenie, które powinno być fakturowane po zakończeniu każdego kwartału.
2.  Wynagrodzenie to obliczane jest na podstawie poniesionych bezpośrednich i pośrednich kosztów w połączeniu z prowizją. Prowizja 10% naliczana jest do wynagrodzeń wraz z narzutami.
3.  Koszty w podróżach służbowych pracowników to m.in. usługi hotelowe. gastronomiczne, wynajem sali i sprzętu, usługi transportowe – taxi. Zdecydowana większość tych wydatków rozliczana jest służbowymi kartami visa. Są to wydatki rzeczywiście poniesione, potwierdzone stosownymi dokumentami.

Ponadto w piśmie z dnia 22 stycznia 2014 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony stan faktyczny w zakresie pytań oznaczonych nr 3 i 4, tj. podał że:

*   Z Umowy (pomiędzy Spółką a B. BV) nie wynika, że przedmiotem Umowy jest refakturowanie przez Spółkę na rzecz B. BV jakichkolwiek kosztów. Z Umowy wynika tylko, że koszty ponoszone przez Spółkę są podstawą kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce od B. BV, przy czym koszty ponoszone przez Spółkę wewnętrznie (jak np. koszty wynagrodzeń) są powiększane o procentową marżę, natomiast koszty z tytułu zakupu towarów i usług od innych podmiotów (jak np. koszty gastronomii, cateringu, hoteli, wynajmu sali i sprzętu, transportu, prezentów, telefonów) nie są powiększane o marżę (ponieważ w tym zakresie Spółka działa tylko jako pośrednik);

*   Umowa nie mówi nic o bezpośrednim refakturowaniu kosztów ani o usłudze refakturowania;

*   Zgodnie z Umową, z tytułu wynagrodzenia za usługi Spółka wystawia faktury na rzecz B. BV w okresach kwartalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ponoszone przez Spółkę koszty związane ze świadczeniem usług zgodnie z Umową, w tym koszty gastronomii (w tym posiłków oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych), cateringu, wynajmu sal i sprzętu, dodatkowych rozrywek dla uczestników (np. przejażdżek quadem), transportu uczestników (np. taksówek), prezentów dla uczestników, telefonów dla uczestników, wynagrodzeń pracowników Spółki, wyjazdów służbowych pracowników Spółki, uwzględniane przy kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce od B. BV, stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki?
2.  Czy ponoszone przez Spółkę koszty, o których mowa w pytaniu 1, co do których nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (np. z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych), stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki w kwocie brutto, tj. wraz z podatkiem VAT naliczonym?
3.  Czy ponoszone przez Spółkę koszty, o których mowa w pyt. 1 i 2, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”)?
4.  Kiedy powstaje przychód Spółki z tytułu wynagrodzenia należnego na podstawie Umowy?

Odpowiedź na pytania oznaczone nr 3 i 4 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytań oznaczonych numerami 1 i 2 został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 3.

Ponoszone przez Spółkę koszty, o których mowa w pkt 1 i 2 powyżej, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Podniesiono, że stosownie do art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c).

W opinii Spółki, ponoszone przez nią koszty są bezpośrednio związane z wynagrodzeniem otrzymywanym od B. BV, gdyż jego otrzymanie oraz wysokość zależy bezpośrednio od faktu poniesienia oraz wysokości tych kosztów. Niniejszym, wydatki te stanowią tzw. koszty bezpośrednie, w rozumieniu art. 15 ust. 4, 4b i 4b updop. Powinny być więc, co do zasady, potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Podsumowując, zdaniem Spółki, ponoszone przez nią koszty, o których mowa w pkt 1 i 2 powyżej, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Ad. 4.

W piśmie z dnia 22 stycznia 2014 r. w związku z doprecyzowanym stanem faktycznym Spółka zmieniła swoje stanowisko przedstawione we wniosku, tj. zdaniem Spółki jej przychód z tytułu wynagrodzenia należnego na podstawie Umowy, jako przychód z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych (tj. co kwartał kalendarzowy) powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w Umowie, tj. na koniec każdego kwartału, zgodnie z art. 12 ust. 3c updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach świadczonych usług na rzecz Zleceniodawcy w związku z zawartą umową (pytanie oznaczone nr 3):
    *   w części dotyczącej kosztów gastronomii (w tym posiłków oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych), cateringu, wynajmu sal i sprzętu, dodatkowych rozrywek dla uczestników (np. przejażdżek quadem), transportu uczestników (np. taksówek), prezentów dla uczestników, telefonów dla uczestników – **jest prawidłowe**,
    *   w części dotyczącej wydatków z tytułu wynagrodzeń pracowników w tym zwroty kosztów podróży służbowych – **jest nieprawidłowe**,
*   momentu powstania przychodu z tytułu wynagrodzenia należnego Spółce w związku z zawartą umową o świadczenie usług wymienionych w przedstawionym stanie faktycznym na rzecz Zleceniodawcy (pytanie oznaczone nr 4) – **jest prawidłowe.**

Ad. 3.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ww. ustawy),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e tej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego" oraz kosztu „pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b updop).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, polski rezydent podatkowy, należący do międzynarodowej grupy kapitałowej B., prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie dystrybucji i sprzedaży napojów alkoholowych. Spółka zawarła umowę o świadczenie usług z innym podmiotem z grupy B. – BM. B. V. - rezydentem podatkowym Holandii, zgodnie z którą świadczy na obszarze Europy Wschodniej, w ramach wyodrębnionego w Spółce zespołu wykwalifikowanych pracowników (tzw. business unit, BU), wyspecjalizowane usługi zarządzania oraz wsparcia związane m. in. z marketingiem, dystrybucją i promocją produktów B. na obszarze Europy Wschodniej. Jedną z wielu czynności wykonywanych przez Spółkę w związku ze świadczonymi usługami na podstawie umowy, mającą na celu wspomaganie merytorycznej, właściwej działalności BU, jest organizowanie konferencji, narad, szkoleń itp., w których biorą udział pracownicy różnych podmiotów z grupy B. W związku z tym, Spółka ponosi szereg wydatków takich jak koszty gastronomii (w tym posiłków oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych), cateringu, wynajmu sal i sprzętu, dodatkowych rozrywek dla uczestników (np. przejażdżek quadem), transportu uczestników (np. taksówek), prezentów dla uczestników, telefonów dla uczestników, wynagrodzeń pracowników Spółki, wyjazdów służbowych pracowników Spółki. Koszty w podróżach służbowych pracowników to m.in. usługi hotelowe. gastronomiczne, wynajem sali i sprzętu, usługi transportowe – taxi. Z tytułu świadczenia ww. usług, Spółce przysługuje od B. BV kwartalne wynagrodzenie, które kalkulowane jest na podstawie sumy kosztów bezpośrednich i pośrednich poniesionych przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług. Dodatkowo, koszty ponoszone przez Spółkę wewnętrznie (jak np. koszty wynagrodzeń) uwzględniane przy kalkulacji wynagrodzenia Spółki są powiększane o procentową marżę. Natomiast koszty z tytułu zakupu towarów i usług od innych podmiotów (jak np. koszty gastronomii, cateringu, hoteli, wynajmu sali i sprzętu, transportu, prezentów, telefonów), uwzględniane przy kalkulacji wynagrodzenia Spółki, nie są powiększane o marżę.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się m. in. z kwalifikacją podatkową wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach świadczonych usług na rzecz Zleceniodawcy w związku z zawartą umową, tj. kosztów gastronomii (w tym posiłków oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych), cateringu, wynajmu sal i sprzętu, dodatkowych rozrywek dla uczestników (np. przejażdżek quadem), transportu uczestników (np. taksówek), prezentów dla uczestników, telefonów dla uczestników, wynagrodzeń pracowników Spółki, wyjazdów służbowych pracowników Spółki.

W odniesieniu do kosztów gastronomii (w tym posiłków oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych), cateringu, wynajmu sal i sprzętu, dodatkowych rozrywek dla uczestników (np. przejażdżek quadem), transportu uczestników (np. taksówek), prezentów dla uczestników, telefonów dla uczestników ponoszonych przez Spółkę w ramach świadczonych usług na rzecz Zleceniodawcy w związku z zawartą umową, należy stwierdzić, że przedmiotowe wydatki stanowią koszty bezpośrednio związane z wynagrodzeniem otrzymywanym od Zleceniodawcy, gdyż wysokość otrzymanego wynagrodzenia zależy bezpośrednio od faktu ich poniesienia oraz wysokości tych kosztów. Przedmiotowe koszty jak wskazuje Wnioskodawca, są podstawą kalkulowania wynagrodzenia należnego Spółce za wykonaną usługę.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, że koszty gastronomii (w tym posiłków oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych), cateringu, wynajmu sal i sprzętu, dodatkowych rozrywek dla uczestników (np. przejażdżek quadem), transportu uczestników (np. taksówek), prezentów dla uczestników, telefonów dla uczestników ponoszonych przez Spółkę w ramach świadczonych usług na rzecz Zleceniodawcy w związku z zawartą umową stanowią tzw. „koszty bezpośrednie” w rozumieniu art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i że co do zasady powinny być potrącane w tym roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W odniesieniu natomiast do kosztów wynagrodzeń pracowników Spółki w tym kosztów ich wyjazdów służbowych w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że wynagrodzenia pracowników i inne należności stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto stosownie do art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Podkreślenia także wymaga, że tzw. „koszty pracownicze” obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Obejmują one również wydatki w postaci wypłaconych diet oraz zwrotów kosztów podróży służbowych, gdyż są one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Do przedmiotowych kosztów zalicza się również wydatki umożliwiające pracownikom wykonywanie zadań w ramach stosunku pracy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia podróży służbowej, należy odnieść się do definicji zawartej w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Stosownie do § 3 tego artykułu, warunki wypłacania tych należności pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż państwowa lub samorządowa jednostka sfery budżetowej określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania.

W myśl § 4 ww. artykułu postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika państwowej lub samorządowej jednostki sfery budżetowej. Zgodnie z § 5 cytowanego artykułu w przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawiera postanowień, o których mowa w § 3, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej odpowiednio według przepisów, o których mowa w § 2.

Podróży służbowej dotyczy również rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U., poz. 167) obowiązujące od 1 marca 2013 r. – art. 775 § 2 Kodeksu pracy.

Zatem podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy – w celu wykonania zadania służbowego. Tym samym należności wypłacone pracownikom odbywającym podróż służbową w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, obejmujące diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, noclegi, dojazdy środkami komunikacji miejscowej, a także inne udokumentowane wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym do wydatków tych znajdzie również zastosowanie art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślenia jednak wymaga, że w przypadku tzw. „kosztów pracowniczych” podatnika ponoszącego ww. koszty i pracownika musi łączyć stosunek pracy, stosunek służbowy. Powyższe koszty nie mogą dotyczyć jakiegokolwiek pracownika, np. pracownika podwykonawcy.

W tym miejscu należy także wskazać, że pojęcie „podróż służbowa pracownika” należy do zakresu prawa pracy, w związku z czym rozstrzygnięcie kwestii dotyczących obowiązku czy zasadności wypłacenia diet i innych należności za czas podróży nie leży w kompetencji organów podatkowych.

W opinii tut. Organu uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów – wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d tej ustawy. Jako przepisy szczególne - w myśl zasady lex specialis derogat legi generali – mają zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.

Podsumowując, wydatki Spółki z tytułu z tytułu wynagrodzeń pracowników w tym zwroty kosztów podróży służbowych stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy – w momencie wypłaty

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się także m. in. z momentem powstania przychodu z tytułu wynagrodzenia należnego Spółce w związku z zawartą umową o świadczenie usług wymienionych w przedstawionym stanie faktycznym na rzecz Zleceniodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z póżn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonego w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 3d tej ustawy cytowany wyżej przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego

Natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przepis art. 12 ust. 3c jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającego generalne zasady rozpoznawania przychodu podatkowego związanego z działalnością gospodarczą. Ustawa przewiduje rozpoznanie przychodu podatkowego na zasadzie określonej w art. 12 ust. 3c wyłącznie jeżeli:

1.  wynika on z wykonanej usługi,
2.  strony ustalą, że rozliczenie następuje w okresach rozliczeniowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia okresu rozliczeniowego. Dokonując wykładni cytowanego przepisu, należy odnieść się więc do znaczenia pojęć użytych przez ustawodawcę. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. Przywołując internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych okres rozliczeniowy oznacza zatem stały przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok itp. W art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest zatem o ustalonych przez strony okresach, za które regulowane są należności z tytułu świadczenia usług.

Gramatyczna wykładnia powyższych przepisów prowadzi więc do wniosku, że w przypadku, gdy umowa lub wystawiona faktura zawiera postanowienia wskazujące okres rozliczeniowy, zasadą jest, że za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z Umową, z tytułu świadczenia ww. usług, przysługuje mu od Zleceniodawcy kwartalne wynagrodzenie. W związku z powyższymi Spółka wystawia faktury na rzecz Zleceniodawcy w okresach kwartalnych.

Mając na względzie powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy podkreślić, iż w treści art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca odnośne momentu powstania przychodu podatkowego, w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, jasno sformułował ten moment - jest to ostatni dzień okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku. W przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych data wykonania usługi, wystawienia faktury ani uregulowania należności nie mają znaczenia.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 4 przyjmujące, że w przypadku Wnioskodawcy przychód z tytułu wynagrodzenia należnego na podstawie zawartej umowy w związku ze świadczeniem usług na rzecz zleceniodawcy, jako przychód z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.