Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-163/16-6/IL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-14
Teza: Określenie miejsca świadczenia usług oraz brak opodatkowania grzywien, odszkodowań.
Słowa kluczowe: grzywna; miejsce; odszkodowania; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2016 r. (data wpływu 20 lipca 2016 r.) oraz pismem z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi wynajmu ciągników;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia miejsca świadczenia kosztu opłaty drogowej;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia miejsca świadczenia sprzedaży paliwa w Polsce;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia miejsca świadczenia usług naprawczych i utrzymania sprzętu;
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia miejsca świadczenia kosztu dodatku paliwowego;
*   **prawidłowe** – w zakresie grzywien nakładanych na kierowców wynikających z naruszeń przepisów ruchu drogowego w trakcie przewozu ładunków przez kierowców Wnioskodawcy przenoszonych na kontrahentów;
*   **prawidłowe** – w zakresie prepayments – rozliczenia diet kierowców;
*   **prawidłowe** – w zakresie odszkodowań obciążających kontrahentów Wnioskodawcy związanych z nieprawidłową realizacją umów przewozu ładunku (np. zniszczenie ładunku w trakcie przewozu);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania sprzedaży paliwa za granicą oraz części zapasowych;
*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku z tytułu refaktury biletów lotniczych.

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi wynajmu ciągników, określenia miejsca świadczenia kosztu opłaty drogowej, określenia miejsca świadczenia sprzedaży paliwa w Polsce, określenia miejsca świadczenia usług naprawczych i utrzymania sprzętu, określenia miejsca świadczenia kosztu dodatku paliwowego, grzywien nakładanych na kierowców wynikających z naruszeń przepisów ruchu drogowego w trakcie przewozu ładunków przez kierowców Wnioskodawcy przenoszonych na kontrahentów, prepayments – rozliczenia diet kierowców, odszkodowań obciążających kontrahentów Wnioskodawcy związanych z nieprawidłową realizacją umów przewozu ładunku (np. zniszczenie ładunku w trakcie przewozu), opodatkowania sprzedaży paliwa za granicą oraz części zapasowych, stawki podatku z tytułu refaktury biletów lotniczych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 lipca 2016 r. (data wpływu 20 lipca 2016 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy, pytania, stanowisko oraz wyjaśnienie dotyczące pełnomocnictwa i adres ePUAP oraz pismem z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) o dalsze doprecyzowanie opisu sprawy, skutki podatkowe i opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podmiotem działającym w branży transportowej. Zasadniczą działalnością Wnioskodawcy jest przewóz ładunków i towarów na trasach w ramach Europy. Sprzedaż usług transportowych realizowana jest zasadniczo na rzecz jednego podstawowego nabywcy. Jednocześnie, Spółka obciąża różnych kontrahentów następującymi transakcjami:

1.  wynajem ciągników,
2.  koszty opłaty drogowej,
3.  sprzedaż paliwa w Polsce,
4.  sprzedaż usług naprawczych i utrzymania sprzętu,
5.  koszty dodatku paliwowego,
6.  grzywny nakładane na kierowców wynikające z naruszeń przepisów ruchu drogowego w trakcie przewozu ładunków przez kierowców Wnioskodawcy przenoszone na kontrahentów,
7.  prepayments – rozliczenie diet kierowców,
8.  odszkodowania obciążające kontrahentów Wnioskodawcy związane z nieprawidłową realizacją umów przewozu ładunku (np. zniszczenie ładunku w trakcie przewozu),
9.  sprzedaż paliwa za granicą oraz części zapasowych,
10.  refaktura biletów lotniczych.

Powyższe transakcje są dokonywane na podstawie ustaleń z kontrahentami w formie pisemnej lub ustnej. Nabywcami z tytułu powyższych transakcji są podatnicy, o których mowa w art. 28a ustawy VAT, którzy zasadniczo są podmiotami nieposiadającymi siedziby oraz stałego miejsca działalności na terytorium Polski.

Wnioskodawca w zakresie rozpoznawania powyższych czynności chciałby potwierdzić prawidłowość klasyfikacji wskazanych powyżej zdarzeń dla celów podatku VAT.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 15 lipca 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Rozliczenia/koszty przedstawione w stanie faktycznym, którymi Wnioskodawca obciąża swoich klientów nie są związane w każdym przypadku z usługami transportowymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Co do zasady Wnioskodawca usługi transportowe wykonuje na rzecz jednego głównego odbiorcy, natomiast wskazane rozliczenia/koszty przenoszone są na rzecz kilku podmiotów. Powyższe rozliczenia/koszty powinny być postrzegane jako samodzielne i odrębne świadczenia na rzecz odbiorców. Uzgodnienia z kontrahentami przewidują obciążenia ich przedstawionymi we wniosku kosztami.
2.  Kontrahenci Wnioskodawcy są podmiotami nieposiadającymi siedziby oraz stałego miejsca działalności na terytorium Polski.
3.  Zadane pytania dotyczą obciążania przez Wnioskodawcę swoich kontrahentów przedstawionymi w opisie sprawy rozliczeniami/kosztami, tj. sprzedaż wskazanych we wniosku czynności/transakcji do kontrahentów Wnioskodawcy.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 11 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał:

1.  W przedmiocie zapytania organu podatkowego, jakie skutki Wnioskodawca chciałby wywieść z faktu otrzymania interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
    *   rozpoznania wskazanych usług jako czynności opodatkowanych w Polsce zgodnie z art. 28b ustawy VAT (pytanie 1);
    *   rozpoznania wskazanych zdarzeń gospodarczych jako czynności niepodlegających pod polski VAT (pytanie 2)?Wnioskodawca podkreśla, iż chciałby uzyskać odpowiedź, czy przedmiotowe świadczenia podlegają opodatkowaniu polskim VAT i na jakich zasadach. W konsekwencji, pytanie dotyczy możliwości powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy, a tym samym Wnioskodawca ma status zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej.
2.  Ciągniki są faktycznie oddawane do użytkowania w Niemczech. Ciągłe posiadanie danego ciągnika lub korzystanie z niego przez kontrahentów przekracza 30 dni.
3.  W zakresie określenia miejsca świadczenia kosztu opłaty drogowej to drogi, których dotyczy przedmiotowa opłata znajdują się na terenie wszystkich państw Unii Europejskiej, w szczególności Niemcy, Włochy, Holandia oraz Polska.
4.  Usługa serwisu technicznego dotyczy serwisu rzeczy ruchomych.
5.  Dodatek paliwowy jest związany z ilością faktycznie przejechanych kilometrów w ramach usługi transportu towarów i polega na pomnożeniu ilości przejechanych kilometrów oraz wskaźnika opartego na aktualnej cenie paliwa.
6.  Części zapasowe mogą znajdować się zarówno w Polsce jak i w Holandii oraz na terenie pozostałych państw Unii Europejskiej, w zależności od trasy danego przewozu. Części zapasowe są od razu po zakupie wmontowywane w ciągnik lub naczepę i kontynuują trasę właściwą dla danego przewozu, w tym do innego kraju unijnego.
7.  W zakresie refaktury biletów lotniczych to Wnioskodawca nabywa bilety lotnicze w imieniu własnym w celu dalszej odprzedaży na rzecz kontrahentów. Bilety lotnicze dotyczą świadczenia usług transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.). Wnioskodawca posiada odpowiednie dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje poniższe transakcje jako czynności opodatkowane w Polsce zgodnie z art. 28b ustawy VAT:
    1.  wynajem ciągników,
    2.  koszty opłaty drogowej,
    3.  sprzedaż paliwa w Polsce,
    4.  sprzedaż usług naprawczych i utrzymania sprzętu,
    5.  koszty dodatku paliwowego?
2.  Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje poniższe zdarzenia gospodarcze jako czynności niepodlegające pod Polski VAT:
    1.  grzywny nakładane na kierowców wynikające z naruszeń przepisów ruchu drogowego w trakcie przewozu ładunków przez kierowców Wnioskodawcy przenoszone na kontrahentów,
    2.  prepayments – rozliczenie diet kierowców,
    3.  odszkodowania obciążające kontrahentów Wnioskodawcy związane z nieprawidłową realizacją umów przewozu ładunku (np. zniszczenie ładunku w trakcie przewozu),
    4.  sprzedaż paliwa za granicą oraz części zapasowych?
3.  Czy Spółka prawidłowo stosuje stawkę 0% VAT dla refaktury biletów lotniczych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W opinii Spółki, nabywane od kontrahentów zagranicznych poniżej wskazane czynności:

1.  wynajem ciągników,
2.  koszty opłaty drogowej,
3.  sprzedaż paliwa w Polsce,
4.  sprzedaż usług naprawczych i utrzymania sprzętu,
5.  koszty dodatku paliwowego,

stanowią świadczenia kontrahentów zagranicznych wykonywane na rzecz kontrahentów zagranicznych. W ocenie Wnioskodawcy, usługi wykonywane przez kontrahentów zagranicznych będą podlegać opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 28b ustawy VAT. Oznacza to, iż miejsce świadczenia (opodatkowania) przedmiotowych usług będzie co do zasady wyznaczane przez miejsce, w którym nabywca usługi będący podatnikiem, ma siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności bądź miejsce zamieszkania.

Zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 28b ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku usług świadczonych na rzecz podatników jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (jeśli bierze ono udział w transakcji) lub stałe miejsce zamieszkania (z określonymi w następnych punktach art. 28 wyjątkami). Usługi świadczone na rzecz niepodatników opodatkowane są z kolei w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania usługodawcy (art. 28c). Kryterium najczęściej decydującym o miejscu opodatkowania danej usługi jest status usługobiorcy.

W ocenie Spółki, wskazane przez nią w opisie stanu faktycznego usługi, świadczone na rzecz kontrahentów zagranicznych, będą podlegać opodatkowaniu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy VAT, tj. w miejscu, w którym kontrahent zagraniczny ma siedzibę.

Ad. 2)

W opinii Spółki, nabywane od kontrahentów zagranicznych poniżej wskazane czynności:

1.  grzywny nakładane na kierowców wynikające z naruszeń przepisów ruchu drogowego w trakcie przewozu ładunków przez kierowców Wnioskodawcy przenoszone na kontrahentów,
2.  prepayments – rozliczenie diet kierowców,
3.  odszkodowania obciążające kontrahentów Wnioskodawcy związane z nieprawidłową realizacją umów przewozu ładunku (np. zniszczenie ładunku w trakcie przewozu),
4.  sprzedaż paliwa za granicą oraz części zapasowych,

nie są czynnościami podlegającymi pod polski podatek VAT.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zakres tych czynności zdefiniowany został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ww. ustawy. I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wskazać należy, iż na potrzeby podatku od towarów i usług dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istotnymi elementami konstrukcji tej definicji są:

1.  prawo do rozporządzania,
2.  przeniesienie tego prawa,
3.  możność rozporządzania towarem jak właściciel po stronie otrzymującego to prawo.

Z ekonomicznego aspektu transakcji ważne jest zatem, czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości (prawa) dysponowania rzeczą w zakresie, jaki charakterystyczny jest dla właściciela. Jeśli możliwość korzystania z przedmiotu transakcji ma charakter trwały w momencie jej zawarcia, to uznać należy, że nastąpiła dostawa towaru. Warunek ten ujęto w sformułowaniu „przeniesienie”, które rozumieć należy jako przekazanie uprawnień właścicielskich między dotychczasowym posiadaczem towaru a jego kontrahentem.

Z przekazaniem praw do dysponowania towarem jak właściciel musi wiązać się odpłatność w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawę towarów musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zidentyfikowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru oraz świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Z kolei w myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia.
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, za usługę może być uznane każde niebędące dostawą towarów świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Jednak z cywilistycznej istoty pojęcia „świadczenia” wynika, że musi ono polegać na działaniu albo na zaniechaniu podmiotu zobowiązanego do spełnienia świadczenia. Dodatkowo, aby możliwe było uznanie jakiegoś zdarzenia za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ww. przepisu, musi występować stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli obie strony muszą się zobowiązać do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonej czynności.

Zdarzenie nie może być również uznane za świadczenie usług dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w przypadku niemożliwości ustalenia konsumenta usługi, czyli podmiotu będącego jej beneficjentem.

W opinii Wnioskodawcy, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż w sytuacji obciążenia Wnioskodawcy przez kontrahentów zagranicznych powyższymi rozliczeniami nie występuje odpłatna dostawa towarów ani odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy. Nie występuje więc w tym przypadku wzajemność świadczeń. Zatem przedmiotowej kwoty nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Tym samym rozliczenie pomiędzy Sprzedającym i Wnioskodawcą z tytułu rękojmi nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3)

Mając na uwadze art. 83 ustawy o VAT przewidujący szczególną preferencję w przypadku świadczenia usług transportowych (0%) Wnioskodawca jest zdania, iż prawidłowo stosuje stawkę 0% VAT dla refaktury biletów lotniczych.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 15 lipca 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że podtrzymuje stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację. Odnośnie czynności przedstawionych w pytaniu 1 zadanym we wniosku, w ocenie Spółki, wskazane przez nią w opisie stanu faktycznego usługi, świadczone na rzecz kontrahentów zagranicznych, będą podlegać opodatkowaniu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy VAT, tj. w miejscu, w którym kontrahent zagraniczny ma siedzibę.

Odnośnie czynności przedstawionych w pytaniu 2 zadanym we wniosku, Spółka jest zdania, iż czynności te nie są czynnościami podlegającymi pod polski podatek VAT.

W zakresie refaktury biletów lotniczych, Wnioskodawca jest zdania, iż prawidłowo stosuje stawkę 0% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi wynajmu ciągników, określenia miejsca świadczenia usług naprawczych i utrzymania sprzętu, określenia miejsca świadczenia kosztu dodatku paliwowego, grzywien nakładanych na kierowców wynikających z naruszeń przepisów ruchu drogowego w trakcie przewozu ładunków przez kierowców Wnioskodawcy przenoszonych na kontrahentów, prepayments – rozliczenia diet kierowców, odszkodowań obciążających kontrahentów Wnioskodawcy związanych z nieprawidłową realizacją umów przewozu ładunku (np. zniszczenie ładunku w trakcie przewozu), stawki podatku z tytułu refaktury biletów lotniczych; natomiast jest nieprawidłowe w zakresie określenia miejsca świadczenia kosztu opłaty drogowej, określenia miejsca świadczenia sprzedaży paliwa w Polsce, opodatkowania sprzedaży paliwa za granicą oraz części zapasowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pod pojęciem sprzedaży – na mocy art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast, przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca dostawy towarów lub świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca dostawy towarów lub świadczenia usług zależy, czy dany towar lub dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Według art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży transportowej. Zasadniczą działalnością Wnioskodawcy jest przewóz ładunków i towarów na trasach w ramach Europy. Sprzedaż usług transportowych realizowana jest zasadniczo na rzecz jednego podstawowego nabywcy. Jednocześnie, Wnioskodawca obciąża różnych kontrahentów następującymi transakcjami:

1.  wynajem ciągników,
2.  koszty opłaty drogowej,
3.  sprzedaż paliwa w Polsce,
4.  sprzedaż usług naprawczych i utrzymania sprzętu,
5.  koszty dodatku paliwowego,
6.  grzywny nakładane na kierowców wynikające z naruszeń przepisów ruchu drogowego w trakcie przewozu ładunków przez kierowców Wnioskodawcy przenoszone na kontrahentów,
7.  prepayments – rozliczenie diet kierowców,
8.  odszkodowania obciążające kontrahentów Wnioskodawcy związane z nieprawidłową realizacją umów przewozu ładunku (np. zniszczenie ładunku w trakcie przewozu),
9.  sprzedaż paliwa za granicą oraz części zapasowych,
10.  refaktura biletów lotniczych.

Powyższe transakcje są dokonywane na podstawie ustaleń z kontrahentami w formie pisemnej lub ustnej. Nabywcami z tytułu powyższych transakcji są podatnicy, o których mowa w art. 28a ustawy, którzy są podmiotami nieposiadającymi siedziby oraz stałego miejsca działalności na terytorium Polski.

Przedstawione rozliczenia/koszty, którymi Wnioskodawca obciąża swoich klientów nie są związane z usługami transportowymi wykonywanymi przez niego.

W tym miejscu należy wskazać, że kontrahenci Wnioskodawcy spełniają definicję podatnika określoną w powołanym art. 28a ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. określenia miejsca świadczenia usług dotyczących wynajmu ciągników.

Od zasady ogólnej określonej w art. 28b ust. 1 ustawy ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu.

Stosownie do art. 28j ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy.

W świetle art. 28j ust. 2 ustawy – przez krótkoterminowy wynajem środków transportu, o którym mowa w ust. 1, rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających – przez okres nieprzekraczający 90 dni.

Zgodnie z art. 38 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – termin „środki transportu” obejmuje pojazdy, mechaniczne lub inne, a także innego rodzaju wyposażenie i urządzenia służące do przewozu osób lub rzeczy z miejsca na miejsce, w tym przeznaczone do ciągnięcia, przesuwania lub pchania przez pojazdy, i zasadniczo zaprojektowane oraz faktycznie nadające się do wykorzystania w celu transportu. Przepis ten zawiera również, w ust. 2, niewyłączną, przykładową listę takich środków transportu.

Obejmuje ona w szczególności następujące pojazdy:

1.  pojazdy lądowe, takie jak samochody, motocykle, rowery, trójkołowce oraz pojazdy turystyczne;
2.  przyczepy i naczepy;
3.  wagony kolejowe;
4.  statki;
5.  statki powietrzne;
6.  pojazdy dostosowane specjalnie do przewozu osób chorych lub rannych;
7.  ciągniki i inne pojazdy rolnicze;
8.  pojazdy o napędzie mechanicznym lub elektrycznym przeznaczone dla osób niepełnosprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że ciągniki są faktycznie oddawane do użytkowania w Niemczech, a ciągłe posiadanie danego ciągnika lub korzystanie z niego przez kontrahentów zagranicznych przekracza 30 dni.

Należy zatem wskazać, że wynajem ciągników przez kontrahentów nie stanowi usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu, w konsekwencji czego zastrzeżenie określone w art. 28j ust. 1 ustawy nie ma zastosowania.

Zatem miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług wynajmu ciągników jest miejsce określone wg art. 28b ust. 1 ustawy, tj. miejsce siedziby działalności gospodarczej danego kontrahenta zagranicznego.

Reasumując, Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje miejsce opodatkowania usług wynajmu ciągników zgodnie z art. 28b ustawy, co oznacza, że nie podlegają one opodatkowaniu przez niego na terytorium kraju.

Wnioskodawca świadczy również na rzecz kontrahentów zagranicznych świadczenie – koszt opłaty drogowej. Drogi, których dotyczy przedmiotowa opłata znajdują się na terytorium wszystkich państw Unii Europejskiej, w szczególności Niemiec, Włoch, Holandii oraz Polski.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega koszt opłaty drogowej, lecz czynność stanowiąca świadczenie usług, na poczet bądź z tytułu której zostaje uiszczona ta opłata, dlatego też w przedmiotowej sprawie analizie podlega usługa udostępniania płatnych dróg.

Jednym z zastrzeżeń wymienionych w art. 28b ust. 1 ustawy jest określenie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. I tak, stosownie do art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Dla zastosowania omawianej reguły ustalania miejsca świadczenia nie ma znaczenia to, czy usługodawca ma siedzibę (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) w państwie, gdzie jest położona nieruchomość. Nie jest istotne, czy usługodawca ewentualnie świadczy usługi ze swojego stałego miejsca prowadzenia działalności. Miejscem świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami jest państwo, w którym nieruchomość jest położona.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wchodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia 282/2011 dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie zaczną obowiązywać dopiero od dnia 1 stycznia 2017 r. Obecnie stanowią wyłącznie wskazówkę, jak powinny być rozumiane w ramach wykładni pro wspólnotowej przepisów ustawy pojęcia „nieruchomość” i „usługa związana z nieruchomością”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Stosownie do art. 31a ust. 2 lit. j rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności: przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że usługa udostępniania płatnych dróg za które pobierana jest opłata drogowa należy do usług związanych z nieruchomościami, w związku z czym miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania tej usługi jest państwo na terytorium którego znajduje się droga, której dotyczy dana opłata, co wynika z art. 28e ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, drogi, których dotyczy przedmiotowa opłata znajdują się na terytorium wszystkich państw Unii Europejskiej, w szczególności Niemiec, Włoch, Holandii i Polski. Zatem koszt opłat drogowych którymi Wnioskodawca obciąża kontrahentów zagranicznych z tytułu korzystania z płatnych dróg stanowi wynagrodzenie za wykonywane usługi, które podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28e ustawy w tych państwach członkowskich Unii Europejskiej, na terytorium których znajduje się dana droga za którą pobierana jest opłata. W konsekwencji, Wnioskodawca jest zobowiązany opodatkować usługę, za którą wynagrodzenie stanowi opłata drogowa którą obciąża kontrahentów zagranicznych jeżeli dotyczy drogi znajdującej się na terytorium Polski, natomiast usługi, za które wynagrodzenie stanowią opłaty dotyczące dróg znajdujących się poza terytorium Polski nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju.

Reasumując należy wskazać, że Wnioskodawca nieprawidłowo rozpoznaje miejsce opodatkowania usług związanych z nieruchomościami, za które wynagrodzenie stanowią koszty opłaty drogowej zgodnie z art. 28b ustawy, ponieważ czynności te podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia danej drogi, w myśl art. 28e ustawy.

Wnioskodawca dokonuje także sprzedaży paliwa na terytorium Polski.

Na wstępie należy wyjaśnić, że paliwo jest towarem, a jego sprzedaż stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów zagranicznych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów na terytorium kraju. Należy mieć na uwadze terytorialny charakter podatku od towarów i usług, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Polski. W przypadku, gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej ma miejsce poza terytorium kraju (Polski), czynność ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Natomiast stosownie do powołanego art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy miejscem dostawy, a tym samym miejscem opodatkowania sprzedawanego przez Wnioskodawcę towaru – paliwa – jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, czyli terytorium Polski.

Reasumując należy wskazać, że dostawa paliwa na terytorium Polski przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ dla określenia miejsca świadczenia przedmiotowej czynności ma zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Wnioskodawca świadczy także na rzecz kontrahentów zagranicznych usługi naprawcze i utrzymania sprzętu, które dotyczą serwisu rzeczy ruchomych.

Należy wskazać, że do wymienionych powyżej usług świadczonych przez Wnioskodawcę, określone w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania.

Zatem miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług naprawczych i utrzymania sprzętu, które dotyczą serwisu rzeczy ruchomych jest miejsce określone wg art. 28b ust. 1 ustawy, tj. miejsce siedziby działalności gospodarczej kontrahentów zagranicznych, czyli poza terytorium Polski. W związku z tym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do opodatkowania ww. usług podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje miejsce opodatkowania usług naprawczych i utrzymania sprzętu, które dotyczą serwisu rzeczy ruchomych zgodnie z art. 28b ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że świadczy także na rzecz kontrahentów zagranicznych świadczenie – koszt dodatku paliwowego. Dodatek paliwowy jest związany z ilością faktycznie przejechanych kilometrów w ramach usługi transportu towarów i polega na pomnożeniu ilości przejechanych kilometrów oraz wskaźnika opartego na aktualnej cenie paliwa.

Zatem, przedmiotowy koszt stanowi formę wynagrodzenia za usługę transportu towarów.

Z okoliczności sprawy wynika, że koszt dodatku paliwowego jest świadczeniem nabywanym w związku z przewozem ładunków i towarów na trasach w ramach Europy.

Jak wskazał Wnioskodawca, obciążenia kosztami dodatku paliwowego nie są zawiązane z wykonywanymi przez niego usługami transportowymi.

Wobec powyższego należy wskazać, że w stosunku do świadczonych przez Wnioskodawcę odrębnych usług transportu towarów, za które wynagrodzenie stanowi koszt dodatku paliwowego, określone w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania.

A więc miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług transportu towarów, których dotyczy płacony przez kontrahentów zagranicznych dodatek paliwowy, jest miejsce określone wg art. 28b ust. 1 ustawy, tj. miejsce siedziby działalności gospodarczej danego kontrahenta zagranicznego.

Podsumowując, Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje miejsce opodatkowania usług transportu towarów, za które wynagrodzenie stanowi koszt dodatku paliwowego zgodnie z art. 28b ustawy, co oznacza, że nie podlegają one opodatkowaniu przez niego na terytorium kraju.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że obciąża on kontrahentów zagranicznych grzywnami nakładanymi na kierowców wynikającymi z naruszeń przepisów ruchu drogowego w trakcie przewozu ładunków przez jego kierowców, prepayments – rozliczeniem diet kierowców oraz odszkodowaniami związanymi z nieprawidłową realizacją umów przewozu ładunku (np. zniszczenie ładunku w trakcie przewozu).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy powyższe obciążenia są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Należy wskazać, że na potrzeby podatku od towarów i usług dostawą towarów – o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy – jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istotnymi elementami konstrukcji tej definicji są:

1.  prawo do rozporządzania,
2.  przeniesienie tego prawa,
3.  możność rozporządzania towarem jak właściciel po stronie otrzymującego to prawo.

Z ekonomicznego aspektu transakcji ważne jest zatem, czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości (prawa) dysponowania rzeczą w zakresie, jaki charakterystyczny jest dla właściciela. Jeśli możliwość korzystania z przedmiotu transakcji ma charakter trwały w momencie jej zawarcia, to uznać należy, że nastąpiła dostawa towaru. Warunek ten ujęto w sformułowaniu „przeniesienie”, które rozumieć należy jako przekazanie uprawnień właścicielskich między dotychczasowym posiadaczem towaru a jego kontrahentem.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi – wskazane w art. 8 ust. 1 ustawy – zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council (C-89/81), TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługa pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Wnioskodawca obciąża kontrahentów zagranicznych m.in. grzywnami nakładanymi na kierowców wynikającymi z naruszeń przepisów ruchu drogowego w trakcie przewozu ładunków przez jego kierowców.

Należy wskazać, że tego rodzaju opłaty mają charakter publicznoprawny, wynikający z odrębnych przepisów prawa, są bezzwrotne i przymusowe. Takie opłaty jak grzywny pobierane są z tytułu popełnienia wykroczenia zagrożonego karą, określonego w odpowiednich przepisach – mają one zatem charakter sankcyjny. Podmiot naruszający przepisy ruchu drogowego ma obowiązek zapłacić grzywnę z tego tytułu, lecz nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia, które przynosiłoby mu korzyść.

Wnioskodawca w sytuacji obciążenia kontrahentów zagranicznych grzywnami nakładanymi na jego kierowców wynikającymi z naruszeń przepisów ruchu drogowego nie wykonuje żadnych czynności na rzecz tych kontrahentów, a zatem w omawianej sprawie nie zachodzi związek przyczynowy pomiędzy jakąkolwiek dostawą towarów lub jakimkolwiek świadczeniem usług przez Wnioskodawcę a zapłaceniem przez kontrahentów grzywny. W konsekwencji, grzywny którymi Wnioskodawca obciąża kontrahentów nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje grzywny nakładane na kierowców wynikające z naruszeń przepisów ruchu drogowego w trakcie przewozu ładunków przez jego kierowców, jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Wnioskodawca obciąża także kontrahentów zagranicznych za prepayments – rozliczeniem diet kierowców. Ustawa nie definiuje czym jest dieta, w związku z tym należy odnieść się do definicji słownikowej tego pojęcia oraz do przepisów odrębnej ustawy.

Zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl) „dieta” oznacza m.in. „pieniądze wypłacane pracownikowi na pokrycie kosztów wyżywienia lub także innych kosztów poniesionych w czasie podróży służbowej”.

Natomiast w myśl art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.) – pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Z powyższego wynika, że dieta stanowi określoną kwotę pieniędzy wypłacaną pracownikowi w związku z poniesionymi kosztami w czasie podróży służbowej, a zatem nie stanowi wynagrodzenia za czynność wymienioną w art. 5 ust. 1 ustawy.

Kontrahenci zagraniczni w sytuacji obciążenia przez Wnioskodawcę prepayments – rozliczeniem diet kierowców nie nabywają żadnych świadczeń od Wnioskodawcy, a zatem w omawianej sprawie nie zachodzi związek przyczynowy pomiędzy jakąkolwiek dostawą towarów lub jakimkolwiek świadczeniem usług na rzecz kontrahentów zagranicznych a zapłatą przez nich za diety kierowców. W konsekwencji, zapłaty za prepayments – rozliczenia diet kierowców przez kontrahentów zagranicznych nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje obciążenia za prepayments – rozliczenie diet kierowców, jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Odnosząc się do obciążenia kontrahentów zagranicznych przez Wnioskodawcę odszkodowaniami związanymi z nieprawidłową realizacją umów przewozu ładunku (np. zniszczenie ładunku w trakcie przewozu) należy wskazać, że pojęcie odszkodowania nie zostało zdefiniowane w ustawie. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały jednak zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

I tak, z postanowień art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego – naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego – dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności sprawy do powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że płacone przez kontrahentów zagranicznych odszkodowania związane z nieprawidłową realizacją umów przewozu ładunku (np. zniszczenie ładunku w trakcie przewozu), nie stanowią wynagrodzenia za wykonywane przez Wnioskodawce czynności, ponieważ w przedstawionym przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie (płacone przez kontrahentów obciążenia nie wiążą się z żadnymi świadczeniami ze strony Wnioskodawcy). Zatem nie jest spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przedmiotowych obciążeń przez kontrahentów zagranicznych a otrzymaniem świadczeń wzajemnych od Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie mieszczą się one w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje płacone odszkodowania związane z nieprawidłową realizacją umów przewozu ładunku (np. zniszczenie ładunku w trakcie przewozu), jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Wnioskodawca wskazał, że dokonuje sprzedaży paliwa za granicą oraz części zapasowych na rzecz kontrahentów zagranicznych. Części zapasowe w momencie sprzedaży znajdują się zarówno w Polsce jak i w Holandii oraz na terytorium pozostałych państw Unii Europejskiej, w zależności od trasy danego przewozu. Części zapasowe są od razu po zakupie wmontowywane w ciągnik lub naczepę i kontynuują trasę właściwą dla danego przewozu, w tym do innych państw Unii Europejskiej.

Należy stwierdzić, że paliwo jak i części zapasowe stanowią towar w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, a ich dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów zagranicznych stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do powołanego już art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy miejscem dostawy, a tym samym miejscem opodatkowania sprzedawanego przez Wnioskodawcę paliwa oraz części zapasowych na rzecz kontrahentów zagranicznych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie ich dostawy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca jest zobowiązany opodatkować sprzedaż części zapasowych na rzecz kontrahentów zagranicznych, które w momencie dostawy znajdują się na terytorium Polski, natomiast sprzedaż towarów – paliwa oraz części zapasowych – znajdujących się w momencie dostawy poza terytorium kraju podlega opodatkowana w państwach w których dokonywana jest ich dostawa.

Reasumując należy wskazać, że Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów (paliwa, części zapasowych) na rzecz kontrahentów zagranicznych, a zatem sprzedaż części zapasowych na terytorium Polski jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, natomiast dostawa paliwa za granicą oraz części zapasowych na terytorium innych państw Unii Europejskiej są czynnościami, które nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla refaktury biletów lotniczych.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy - w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa bilety lotnicze w imieniu własnym w celu dalszej odsprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych. Wnioskodawca wskazał, że bilety lotnicze dotyczą świadczenia usług transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 3 ustawy oraz posiada on odpowiednie dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 ustawy.

Zatem, Wnioskodawca świadczy na rzecz kontrahentów zagranicznych usługi transportu międzynarodowego osób.

Jednym z zastrzeżeń wymienionych w art. 28b ust. 1 ustawy jest określenie miejsca świadczenia usług transportu pasażerów, dla których miejscem świadczenia – zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy – jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Ponadto zgodnie z przepisem § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 1656), w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób – miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług międzynarodowego transportu osób jest terytorium Polski.

Stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jak stanowi przepis art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy – stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Na mocy art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy – przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

1.  z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
2.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

Na podstawie art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy – dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Zatem dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług międzynarodowego transportu osób stawka podatku wynosi 0%, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – posiada odpowiednie dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 ustawy.

Podsumowując należy wskazać, że Wnioskodawca prawidłowo stosuje stawkę podatku w wysokości 0% dla świadczonych usług międzynarodowego transportu osób.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanów faktycznych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu stanów faktycznych, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.