Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-873/12-2/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-05
Teza: 1. W jaki sposób Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału Wnioskodawcy w Spółce w związku ze Zmianami Udziału w Zysku? 2. Czy wypłata na rzecz Wnioskodawcy zysku będzie generowała po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dochód; dywidendy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podstawa; spółki-spółka osobowa; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2012 r. (data wpływu 7 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ustalenia dochodu oraz wypłaty zysku na rzecz wspólnika spółki komandytowej w związku ze zmianą proporcji udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ustalenia dochodu oraz wypłaty zysku na rzecz wspólnika spółki komandytowej w związku ze zmianą proporcji udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) (dalej: Ustawa PIT), dochody Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu w Polsce bez względu na miejsce ich położenia (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej: Spółka). W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych i umowy spółki osobie będącej wspólnikiem w spółce komandytowej przysługuje udział w zyskach i stratach spółki. W przyszłości możliwa jest sytuacja, w której w trakcie roku obrotowego dojdzie do zmiany umowy Spółki, na podstawie której udział w zyskach i stratach przypadający na Wnioskodawcę ulegnie zmianie (dalej: Zmiana Udziału w Zyskach). Co więcej, do Zmiany Udziału w Zyskach może dochodzić kilkakrotnie w ciągu danego roku. Zmiana Udziału w Zyskach może powodować zarówno zwiększenie, jak i zmniejszenie udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki.

Wysoce prawdopodobna jest sytuacja w której - zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz umową Spółki - Wnioskodawcy wraz z końcem roku obrotowego należny będzie zysk, który w przyszłości może być wypłacony na rzecz Wnioskodawcy.

Należy mieć na uwadze, iż zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych i umową Spółki, zyski na rzecz wspólników spółki komandytowej są wypłacane zgodnie z przypadającym im udziałem w zysku na ostatni dzień roku obrotowego, niezależnie od tego, na jakim poziomie udział w zysku kształtował się w trakcie roku obrotowego.

W rezultacie, z uwagi na Zmiany Udziału w Zyskach może dojść do sytuacji, w której wypłacony na rzecz Wnioskodawcy zysk będzie wyższy bądź niższy niż wartość zysku przypadającego na Wnioskodawcę w trakcie roku i stanowiącego jego dochód podatkowy z tytułu udziału w zysku Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału Wnioskodawcy w Spółce w związku ze Zmianami Udziału w Zysku?
2.  Czy wypłata na rzecz Wnioskodawcy zysku będzie generowała po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Odnośnie do pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, będąc wspólnikiem spółki komandytowej i ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, powinien rozpoznawać (przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności Spółki proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę - na moment uzyskania przychodów i rozpoznania kosztów - udziału w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z regulacją art. 102 spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Stosownie natomiast do art. 103 w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba ze ustawa stanowi inaczej.

Należy zwrócić uwagę, że spółka komandytowa, będąc spółką osobową, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast jej wspólnicy (zarówno komplementariusz jak i komandytariusz). Co za tym idzie, dochody takiej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna (tak jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy), wówczas dochód z udziału w spółce komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca dochody z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej będzie kwalifikował jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej Ustawa PIT).

Zgodnie bowiem z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT w przypadku, gdy spółka niemająca osobowości prawnej (w tym spółka komandytowa) prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, wówczas również przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zatem jeżeli spółka niemająca osobowości prawnej - a taką właśnie jest spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) - prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, przychody Wnioskodawcy z udziału w spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepisem regulującym zasady opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w spółkach osobowych, w tym m.in. w spółce komandytowej jest art. 8 Ustawy PIT. Ustawodawca wskazał, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT).

Co istotne, ustawodawca nie wprowadził żadnych szczególnych regulacji dotyczących sposobu rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej przez wspólnika tej spółki. W związku z powyższym należy przyjąć, że przychody oraz koszty uzyskania przychodów wynikające z działalności tej spółki stanowią dochód podlegający opodatkowaniu przez wspólników będących osobami fizycznymi proporcjonalnie do posiadanego przez wspólnika (osobę fizyczną) udziału w zysku spółki.

Należy również podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził żadnych regulacji, które odnosiłyby się w sposób szczególny (konkretny) do sytuacji, w której dochodzi do zmiany wysokości udziału w zyskach spółki osobowej i wpływu takiej zmiany na sposób przypisywania i opodatkowania dochodów z działalności spółki przez jej poszczególnych wspólników.

W ocenie Wnioskodawcy uwzględniając specyfikę opodatkowania dochodów spółek osobowych (transparentność podatkowa spółek osobowych w zakresie podatku dochodowego jak i neutralność podatkowa wypłaty zysków ze spółki osobowej) należy przyjąć, że decydujące znaczenie ma wskazywany w Ustawie PIT parametr, tj. udział w zyskach obowiązujący na moment rozpoznania przychodów i kosztów. W związku z powyższym, w przypadku gdy dojdzie do wskazywanej przez Wnioskodawcę w stanie przyszłym Zmiany Udziału w Zysku, należało będzie podjąć działania mające na celu wydzielenie z ewidencji księgowej spółki komandytowej przychodów i kosztów dotyczących działalności spółki w okresie przed i po Zmianie Udziału w Zysku, w celu poprawnego - uwzględniającego Zmianę Udziału w Zysku - ustalenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z powyższym, jakakolwiek Zmiana Udziału w Zysku spowoduje zwiększenie lub zmniejszenie przypadającego na Wnioskodawcę udziału w zysku od momentu Zmiany Udziału w Zysku.

Zdaniem Wnioskodawcy, na sposób ustalenia podstawy opodatkowania dochodu nie będzie miało żadnego wpływu to, czy na rzecz Wnioskodawcy w ogóle, a jeśli nawet to w jakiej wysokości wypłacony zostanie zysk. W szczególności na sposób ustalania przez Wnioskodawcę dochodu z udziału w spółce komandytowej nie będzie miał wpływu fakt, iż rzeczywiście wypłacone zyski (z tytułu udziału w spółce) będą wyższe lub niższe od dochodu, który zostanie opodatkowany przez Wnioskodawcę. Taka sytuacja może być bowiem naturalną konsekwencją zasad podziału zysku spółki komandytowej (wspólnikom przysługuje zysk z końcem roku w części odpowiadającej ich udziałowi w zysku obowiązującym w ostatnim dniu roku) oraz zasad jego opodatkowania (opodatkowaniu podlega dochód uzyskiwany przez spółkę komandytową na bieżąco, zgodnie z aktualnym udziałem Wspólnika w zysku spółki komandytowej). W związku z tym, że udział w zysku spółki komandytowej może ulegać zmianie w trakcie roku, zysk należny Wspólnikowi z końcem roku obrotowego może być różny od dochodu podlegającego opodatkowaniu przez Wspólnika w danym roku obrotowym.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że przedstawione przez niego stanowisko dotyczące skutków zmiany prawa do udziału w zysku w spółce osobowej znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, a w szczególności w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2011 r. nr ILPB2/415-964/11-4/JK, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2011 r. nr IPPB1/415-722/11-2/ES, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 października 2011 r. nr ILPB1/415-876/11-2/AG, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 lipca 2011 r. nr ILPB1/415-553/11-5/AGr oraz ILPB1/415-552/11-5/AGr, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2011 r., nr ILPB1/415-1179/10-2/AGr, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2010 r. nr IPPB1/415-370/10-2/AM.

Odnośnie pytania nr 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłacony na rzecz Wnioskodawcy zysk wypracowany w spółce komandytowej w ciągu roku obrotowego nie będzie generował po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi, wspólnicy spółki komandytowej mogą żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego, którym co do zasady jest rok kalendarzowy. Ustalenie poziomu należnego wspólnikom zysku zależne jest od wartości, które wynikają ze sporządzonego sprawozdania finansowego. Przepisy kodeksu spółek handlowych nie zawierają postanowień, które określałyby formalne zasady dokonywania podziału i wypłaty zysku. Zgodnie z regulacją kodeksową i postanowieniami umowy Spółki, krąg wspólników, którym należny i ewentualnie wypłacony w przyszłości będzie zysk za dany rok obrotowy, określa się na ostatni dzień tego roku, w proporcji wynikającej z postanowień zawartych w umowie Spółki.

Analizując skutki podatkowe wypłaty zysku ze spółki komandytowej należy się odnieść do sposobu opodatkowania zysków i generowanych w ramach jej działalności. Z uwagi na fakt, że spółka komandytowa należy do kręgu spółek osobowych, nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast wspólnicy spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny powinien zostać przyporządkowany do poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy Spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając przy tym wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu powinien zostać opodatkowany przez wspólnika podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca będzie kwalifikował dochody z tytułu udziału w zysku Spółki jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT i z tytułu uzyskiwanych dochodów ze Spółki komandytowej będzie w trakcie roku płacił zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z przepisami Ustawy PIT. Wnioskodawca stoi przy tym na stanowisku, iż będąc wspólnikiem w spółce komandytowej i ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności spółki, ustalając tym samym dochód do opodatkowania, proporcjonalnie do posiadanego przez niego - na moment uzyskania przychodów i kosztów - udziału w zyskach spółki uwzględniając przy tym każdorazową Zmianę Udziału w Zysku.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę, podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku od dochodów uzyskanych w ramach spółki osobowej są jej wspólnicy, a nie sama spółka. Kluczem, według jakiego przypisuje się dochód poszczególnym wspólnikom jest z kolei udział w zyskach. Z tego względu szczególnie istotne są wskazywane przez Wnioskodawcę Zmiany Udziału w Zyskach. Należy ponadto wskazać, że przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie całkowicie uniezależnia kwestię opodatkowania dochodów od udziału w zyskach na moment podziału zysku spółki za dany rok obrotowy.

W związku z powyższym, należy przyjąć, że dochody z działalności spółki osobowej są opodatkowywane przez wspólników sukcesywnie w trakcie roku kiedy są one uzyskiwane, a ewentualna wypłata zysków ze spółki na rzecz wspólników realizowana zgodnie z postanowieniami KSH i umową spółki nie generuje już po ich stronie żadnych skutków podatkowych na gruncie podatku dochodowego (w przeciwnym razie dochodziłoby do podwójnego opodatkowania zysków - na moment ich powstania oraz na moment ich wypłaty).

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy na brak opodatkowania podatkiem dochodowym wypłaty zysku ze Spółki nie powinna mieć żadnego wpływu relacja poziomu zysku wypłaconego na rzecz Wnioskodawcy w stosunku do wysokości dochodu opodatkowanego przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce. W szczególności, wypłata zysku w wysokości niższej niż dochód przypisany Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce nie będzie oznaczała prawa do uzyskania zwrotu całości lub części zapłaconego podatku. Analogicznie, w sytuacji, gdy wpłacony zysk będzie wyższy niż dochód opodatkowany przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce nie zaistnieje konieczność zapłaty przez Wnioskodawcę podatku dochodowego od tej nadwyżki.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłata na rzecz Wnioskodawcy zysku Spółki nie będzie generowała po jego stronie przychodu z jakiegokolwiek ze źródeł, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w szczególności przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.