Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.822.2018.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-26
Teza: wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki w postaci zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 grudnia 2018 r. (data wpływu 14 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z 18 lutego 2019 r. (data wpływu 21 lutego 2019 r.) oraz pismem z 20 lutego 2019 r. (data wpływu 21 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki w postaci zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki w postaci zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 lutego 2019 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 6 lutego 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.822.2018.1.MD.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedsiębiorstwo Sp. z o.o. (Wnioskodawca) działa na rynku od 2001 r. Spółka swą działalność skupia na trzech głównych zakresach tj.

1.  transport drogowy towarów,
2.  odbiór i zagospodarowaniem odpadów innych niż niebezpieczne,
3.  różnego rodzaju roboty budowlane, w tym w szczególności roboty drogowe, roboty ziemne ziemnych (wykopów i nasypów), brukarskich, a także wyburzeń i rozbiórek oraz prac przyłączeniowych sieci i instalacji.

W Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego ujawnione zostały następujące przedmioty działalności:

1.  Przedmiot przeważającej działalności 39. 00. Z, DZIAŁALNOŚĆ ZWIĄZANA Z REKULTYWACJĄ I POZOSTAŁA DZIAŁALNOŚĆ USŁUGOWA ZWIĄZANA Z GOSPODARKĄ ODPADAMI
2.  Przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy 49. 41. Z, TRANSPORT DROGOWY TOWARÓW 38. 11. Z, ZBIERANIE ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE 08. 12. Z. WYDOBYWANIE ŻWIRU I PIASKU; WYDOBYWANIE GLINY I KAOLINU 43. 11. Z. ROZBIÓRKA I BURZENIE OBIEKTÓW BUDOWLANYCH 43. 12. Z, PRZYGOTOWANIE TERENU POD BUDOWĘ 43. 13. Z, WYKONYWANIE WYKOPÓW I WIERCEŃ GEOLOGICZNO-INŻYNIERSKICH 41. 20. Z, ROBOTY BUDOWLANE ZWIĄZANE ZE WZNOSZENIEM BUDYNKÓW MIESZKALNYCH I NIEMIESZKALNYCH 8 42, 11, Z, ROBOTY ZWIĄZANE Z BUDOWĄ DRÓG I AUTOSTRAD 46, 77, Z, SPRZEDAŻ HURTOWA ODPADÓW I ZŁOMU.

Spółka planuje dokonać podziału wyżej wymienionych obszarów działalności poprzez wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) i wniesienie jej do innej spółki w ten sposób, że przedmiotowe ZCP, będzie się specjalizowało w branży budowlanej i transportowej. Z kolei samo przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, po wydzieleniu ZCP, będzie świadczyło usługi transportowe i pozostałe wpisane w statut działalności.

Wydzielone składniki majątku, tworzące docelowe ZCP, będą wypełniały przesłanki definicji ZCP, co oznacza, że będą w stanie samodzielnie (operacyjnie) funkcjonować.

Każdy z opisanych powyższej zakresów działalności (transport, roboty budowlane, gospodarka odpadami) prowadzonej przez Wnioskodawcę pozostaje organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie wyodrębniony.

W ocenie Wnioskodawcy, ZCP jest elementem spójnym i wydzielonym finansowo i organizacyjnie w taki sposób, że będzie samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze, a zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie wykonujące te zadania.

Odnosząc się do wyodrębnienia finansowego należy wskazać, iż możliwe pozostaje w sposób jednoznaczny przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych zakresów działalności. W szczególności należy podkreślić, iż możliwym pozostaje dokładne określenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, które przynosi wykonywanie działalności związanej z robotami budowlanymi.

Widoczne pozostaje także wyodrębnienie funkcjonalne. Możliwym bowiem pozostaje wyodrębnienie, które składniki majątku Wnioskodawcy są przeznaczone do wykonywania poszczególnych przedmiotów działalności – które są przeznaczone do wykonywania działalności związanej z robotami budowlanymi, które do wykonywania działalności związanej z transportem towarów, a które do wykonywania działalności związanej z gospodarką odpadami.

Wnioskodawca sporządził wykaz środków trwałych, należności i zobowiązań które mają zostać przeniesione w ramach zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowią one wszelkie niezbędne składniki, które pozwalają na wykonywanie działalności związanej z robotami budowlanymi o charakterze świadczonym przez Wnioskodawcę tj. robót ziemnych, brukarskich, robót drogowych, wyburzeń i rozbiórek oraz prac przyłączeniowych sieci i instalacji.

Ponadto poszczególne zakresy działalności prowadzone przez Wnioskodawcę pozostają organizacyjnie wyodrębnione. Poszczególni pracownicy pozostają przyporządkowani do wykonywania pracy związanej z danym zakresem działalności. Każdy z poszczególnych zakresów działalności posiada odrębnych zwierzchników, którzy pełnią funkcję kierownicze oraz organizują pracę pracownikom zatrudnionym w danym „dziale”. Wnioskodawca sporządził wykaz poszczególnych pracowników, którzy wykonują prace wyłącznie w zakresie działalności związanej z robotami budowlanymi i którzy mają zostać przeniesieni w ramach zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiotem transakcji jest część przedsiębiorstwa związana z transportem drogowym oraz robotami budowlanymi, przy czym należy wskazać, iż przeniesieniu ulegnie cała cześć budowlana, zaś część transportowa zostanie podzielona, na dwie integralne i niezależne części, przy czym każda z tych części będzie pozwalać na prowadzenie przedsiębiorstwa w branży transportowej tj. możliwe będzie kontynuowanie działalności transportowej zarówno przez Wnioskodawcę jak i nabywcę.

Oficjalnie część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem transakcji nie jest formalnie odrębnym działem czy też wydziałem. Wnioskodawca nie jest spółką o formalnie wyodrębnionym schemacie organizacyjnym. Nie zmienia to jednak faktu, iż zespół przenoszonych składników służy konkretnie do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego i robót budowlanych i da się wyodrębnić te dwa swoiste działy w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, które charakteryzują się pewną samodzielnością. Do każdego ze wskazanych przedmiotów działalności da się przypisać zespół składników materialnych i niematerialnych służących wyłącznie do jego wykonywania, konkretny zespół pracowników, a także konkretne należności i zobowiązania. Istnieje zatem ewidentnie wyodrębnienie organizacyjne, które jednak nie stanowi wyodrębnienia w zakresie formalno-prawnym. Należy wskazać, iż wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsame z wyodrębnieniem formalno-prawnym. W efekcie, aby określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie nie musi ona stanowić samodzielnego podmiotu prawego, jednostki organizacyjnej, czy oddziału (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2010 r., znak IPP/415-B33/09-4/MT).

W związku ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przeniesieniu do przedsiębiorstwa nabywcy ulegną pracownicy w liczbie 9 osób. Nabywca po dokonaniu transakcji, w dalszym ciągu będzie ich zatrudniał. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest połączone z przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę w trybie art. 231 Kodeksu pracy tj. na nabywcę.

Zbywane składniki majątkowe i niemajątkowe są ze sobą funkcjonalnie powiązane, tak, że będzie można wyłącznie w oparciu o nie prowadzić działalność gospodarczą. Przedmiotem transakcji są pojazdy i prawa z umów leasingu oraz pracownicy posiadający uprawnienia kierowców, co pozwoli prowadzić działalność w zakresie transportu drogowego oraz sprzęt, maszyny i pracownicy budowlani oraz operatorzy maszyn, co pozwoli wykonywać działalność w zakresie robót budowlanych.

Na podstawie nabytego zespołu składników, Nabywca będzie kontynuował dotychczasową działalność Wnioskodawcy tj. w zakresie transportu drogowego oraz robót budowlanych.

Na nabywcę będzie przenoszona zorganizowana część przedsiębiorstwa w zakresie różnego rodzaju robót budowlanych oraz transportu. Wnioskodawca wskazał, iż pomimo przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie transportu na nabywcę, będzie on mógł w dalszym ciągu prowadzić działalność w tym zakresie. Należy wskazać, iż dobór składników przenoszonych w ramach ZCP w zakresie świadczenia usług transportowych nie pozostaje przypadkowy, ani też nie stanowi dowolnej decyzji Wnioskodawcy. W ramach świadczenia usług transportowych przez Wnioskodawcę można wyraźnie wyróżnić dwie niezależnie funkcjonujące i organizacyjnie wyodrębnione części. Pierwsza z nich (która będzie przenoszona w ramach zcp) stanowi zespół składników majątkowych i niemajątkowych służących do wykonywania usług transportowych, ale wyłącznie tych, które wspomagają wykonywanie robót budowlanych. W ramach tej części są wykonywane usługi transportowe, ale tylko i wyłącznie służące i wspomagające świadczenie usług budowalnych. Będąca przedmiotem transakcji zorganizowana część przedsiębiorstwa najpełniej definiuje określenie zespół składników służących do wykonywania usług budowlano-transportowych. W ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy funkcjonuje jeszcze zorganizowana część przedsiębiorstwa służąca do wykonywania usług stricte transportowych, które nie służą i w żadnym wypadku nie wspomagają świadczenia usług budowlanych i są od nich kompletnie niezależne i ta część pozostanie i będzie w dalszym ciągu funkcjonować u Wnioskodawcy. Naturalną konsekwencją przeniesienia zcp w zakresie świadczenia usług budowlanych, było jednoczesne przeniesienie składników służących do wykonywania usług transportowych, ale tylko tych wspomagających wykonywanie robót budowlanych.

W ramach zatem zbycia zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa w zakresie usług budowlanych i część transportowa, ale wyłącznie ta, która wspomaga świadczenie tych usług. Generalnie zatem określając zcp, należy wskazać, iż stanowi ono część przedsiębiorstwa budowlano-transportową.

Należy wskazać, iż podział części transportowej na część w ramach, której Wnioskodawca świadczy usługi stricte transportowe oraz część, służącą jedynie wspomaganiu usług budowlanych jest wyraźny. W sposób jednoznaczny można: 1. przyporządkować przychody, które przynosi świadczenie usług stricte transportowych oraz które przynosi świadczenie usług transportowych wspomagających usługi budowalne; 2. zobowiązania, wynikające z świadczenia usług stricte transportowych oraz świadczenia usług transportowych wspomagających usługi budowalne; 3. przyporządkować zespół składników materialnych i niematerialnych, które przynosi świadczenie usług stricte transportowych oraz które przynosi świadczenie usług transportowych wspomagających usługi budowalne; 4. przyporządkować poszczególnych pracowników do danej części świadczenia usług transportowych.

Podsumowując w ramach zcp, zbyciu ulegnie najtrafniej mówiąc część budowlano-transportowa, w ramach której nabywca będzie kontynuował działalność w zakresie usług budowlanych oraz wspomagających ją usług transportowych, co też zostało wskazane w złożonym wniosku. Z kolei Wnioskodawca będzie dalej kontynuował usługi stricte transportowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim i zobowiązaniami (ZCP), należący do Wnioskodawcy można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zaś transakcja jego wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim i zobowiązaniami (ZCP), o charakterze budowlano-transportowym można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a co za tym idzie – w przypadku wniesienia przedstawionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych tytułem wkładu niepieniężnego do innej spółki, transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o VAT zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ZCP zdaniem Wnioskodawcy spełnia wszystkie warunki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. przepisu. Definicja zawarta w ww. przepisie wskazuje, jakie kryteria musi łącznie spełniać zbiór składników majątkowych, aby zostać uznanym za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z tymi kryteriami: musi istnieć w przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania; zespół ten musi być wyodrębniony organizacyjnie; zespół ten musi być wyodrębniony finansowo; zespół ten musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych wyodrębniony pod względem funkcjonalnym; zespół ten musi posiadać potencjalną zdolność do samodzielnej realizacji tych zadań.

Podkreślić należy, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Zdaniem Wnioskodawcy najistotniejsze znaczenie w przytoczonej powyżej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma jej fragment końcowy. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. W definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwypuklony został zarówno pierwiastek organizacyjny, jak i pierwiastek wyodrębnienia finansowego.

Wydaje się, że nie można postawić tezy o charakterze generalnym, pozwalającej na odróżnienie w każdym przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz należy zalecić każdorazowe badanie okoliczności konkretnego przypadku. W szczególności, charakter struktury organizacyjnej może pozwolić na ustalenie, czy dana część ma charakter zorganizowanej części. Celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji – jeśli zarówno „oderwana” część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to uznać należy, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp. Ponadto organizacyjne wyodrębnienie określonego zespołu składników majątkowych jest w znacznym stopniu determinowane charakterem struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa. „Jeżeli wyodrębniona część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie gospodarczym samodzielnie wówczas należy uznać, iż „oderwana” część stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 2 października 2009 r, nr ILPB3/423-588/09-6/EK: „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Zdaniem Wnioskodawcy, warunek organizacyjny zostanie spełniony, ponieważ wyodrębniona w formie ZCP struktura – jak wskazano powyżej – składa się zarówno ze składników materialnych jak i niematerialnych, w tym zobowiązań, funkcjonalnie związanych z ZCP. Cały zespół wyszczególnionych składników jest przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego, jakim jest działalność o charakterze budowlano-transportowym. Pozostała część przedsiębiorstwa, która nie będzie aportowana dotyczy pozostałych gałęzi działalności oraz usług stricte transportowych.

O wyodrębnieniu finansowym mówimy w szczególności w przypadku istnienia możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla wydzielonego zespołu składników majątkowych. W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym należy uznać, że po wydzieleniu ZCP i przeniesieniu go do innego podmiotu, w odniesieniu do wydzielonego zespołu składników majątkowych będzie istniała możliwość ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych w szczególności z uwagi na to, że do działalności operacyjnej stanowiącej ZCP Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować przychody i koszty związane z tą działalnością.

Wyodrębniona działalność operacyjna charakteryzuje się samodzielnością finansową, przyporządkowane są do niej konkretne należności i zobowiązania.

Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać z całkowitą samodzielnością finansową (która jest niemożliwa do osiągnięcia z uwagi na funkcjonowanie w ramach przedsiębiorstwa). Potwierdza to zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r, sygn. akt I SA/Sz 197/11), jak i stanowiska organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lipca 2012 r., nr IPTPP2/443-303/12-5/IR oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443-911/12-2/EK). Wskazuje się w nich, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zatem przyjąć, że o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dla wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczy zatem, w ocenie Wnioskodawcy, aby rachunkowość prowadzono w takim układzie, by można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz choćby potencjalną zyskowność danej części przedsiębiorstwa. Nie jest natomiast konieczne samodzielne sporządzanie przez wyodrębniana jednostkę bilansu, co potwierdza m.in. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1624/10.

Jednocześnie, podkreślenia wymaga, że do celów wyodrębnienia finansowego nie jest niezbędne prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie oddzielnych sprawozdań finansowych. Taka sytuacja może dotyczyć wyłącznie oddziałów (zakładów) będących odrębnymi jednostkami wewnętrznymi zarejestrowanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddziały (zakłady) na podstawie odrębnych ksiąg rachunkowych mogą sporządzać własne sprawozdania finansowe, które podlegają zsumowaniu oraz publikacji w ramach sprawozdania łącznego całego podmiotu i jednostek wewnętrznych. Zatem warunek prowadzenia odrębnych ksiąg podatkowych oraz sporządzania na ich podstawie sprawozdań finansowych nie jest niezbędny z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu finansowym można mówić już w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka możliwość zajdzie w ramach istniejącego w rozpatrywanym przedsiębiorstwie systemu rachunkowości Wnioskodawcy i powinna umożliwiać wyodrębnienie udziału kosztów w związku z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca podnosi, iż istotnym kryterium jest wymaganie, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest wyłącznie sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnione i przeniesione do innego podmiotu ZCP będzie posiadała zdolność prowadzenia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego własne zadania gospodarcze. Wydzielane ZCP będzie bowiem kontynuowało jedną z wiodących gałęzi działalności Wnioskodawcy w zakresie budowlanym i wspomagającym ją transporcie. W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych stanowiący ZCP posiadać będzie także zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wykazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach obecnego przedsiębiorstwa.

Jak wskazano powyżej, ZCP stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności budowlanej. Będzie wyposażony we wszelkie składniki materialne i niematerialne, jak również kapitał ludzki niezbędny dla prowadzenia działalności we wskazanym zakresie. Gospodarczą niezależność tej jednostki wzmocni z pewnością organizacyjne i finansowe wyodrębnienie przypisanego do ZCP zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż planowane do wyodrębnienia w przyszłości – w sposób opisany we wniosku – ZCP stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez transakcje zbycia, o której mowa w ww. przepisie na gruncie ustawy o VAT należy rozumieć wszelkiego rodzaju transakcje, na skutek których dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstw jako właściciel. Chodzi tu zatem w szczególności o transakcję sprzedaży, ale również o transakcję polegającą na wniesieniu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej lub osobowej. Wskutek bowiem wniesienia takiego aportu, na spółkę przejdzie własność zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz ze wszystkimi składnikami materialnymi i niematerialnymi, w tym zobowiązaniami wchodzącymi w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, wniesienie przez Wnioskodawcę ww. składników majątkowych i niemajątkowych, które w ocenie Wnioskodawcy stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w drodze aportu do innej spółki nie będzie w ogóle podlegało podatkowi od towarów i usług, a zatem będzie transakcją neutralną w zakresie tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.)

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W ocenie Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie Spółka planuje dokonać podziału obszarów swojej działalności przez wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) i wniesienie jej do innej spółki. Przedmiotem transakcji jest część przedsiębiorstwa związana z robotami budowlanymi oraz, transportem drogowym przy czym Wnioskodawca podkreślił, że przeniesieniu ulegnie cała część budowlana, zaś część transportowa zostanie podzielona, na dwie części, przy czym każda z tych części będzie pozwalać na prowadzenie przedsiębiorstwa w branży transportowej tj. możliwe będzie kontynuowanie działalności transportowej zarówno przez Wnioskodawcę jak i nabywcę. Wnioskodawca podkreślił, że w ramach zbycia zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa w zakresie usług budowlanych i część transportowa, ale wyłącznie ta, która wspomaga świadczenie tych usług. Generalnie zatem określając zcp, należy wskazać, iż stanowi ono część przedsiębiorstwa budowlano-transportową.

Należy wskazać, iż podział części transportowej na część w ramach, której Wnioskodawca świadczy usługi stricte transportowe oraz część, służącą jedynie wspomaganiu usług budowlanych jest wyraźny. W sposób jednoznaczny można: 1. przyporządkować przychody, które przynosi świadczenie usług stricte transportowych oraz które przynosi świadczenie usług transportowych wspomagających usługi budowalne; 2. zobowiązania, wynikające z świadczenia usług stricte transportowych oraz świadczenia usług transportowych wspomagających usługi budowalne; 3. przyporządkować zespół składników materialnych i niematerialnych, które przynosi świadczenie usług stricte transportowych oraz które przynosi świadczenie usług transportowych wspomagających usługi budowalne; 4. przyporządkować poszczególnych pracowników do danej części świadczenia usług transportowych.

W ramach zcp, zbyciu ulegnie część budowlano-transportowa.

Jak wskazał Wnioskodawca wydzielone składniki majątku będą wypełniały przesłanki definicji ZCP, co oznacza, że będą w stanie samodzielnie (operacyjnie) funkcjonować. Każdy z opisanych powyższej zakresów działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę pozostaje organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie wyodrębniony.

Jak wynika z treści wniosku część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem transakcji nie jest formalnie odrębnym działem czy też wydziałem, ale nie zmienia to jednak faktu, iż zespół przenoszonych składników służy konkretnie do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych i transportu drogowego, wspomagającego świadczenie usług budowlanych i da się wyodrębnić tę część przedsiębiorstwa tj. budowlano-transportową, która charakteryzuje się samodzielnością. W związku ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przeniesieniu do przedsiębiorstwa nabywcy ulegną pracownicy w liczbie 9 osób. Nabywca po dokonaniu transakcji, w dalszym ciągu będzie ich zatrudniał. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest połączone z przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę w trybie art. 231 Kodeksu pracy tj. na nabywcę. Istnieje zatem wyodrębnienie organizacyjne, które jednak nie stanowi wyodrębnienia w zakresie formalno-prawnym.

Zaznaczenia wymaga również, że wydzielony zespół składników majątku, tworzący ZCP jest wyodrębniony pod względem finansowym. Jak wskazał Wnioskodawca możliwe pozostaje w sposób jednoznaczny przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych zakresów działalności. W szczególności możliwym pozostaje dokładne określenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, które przynosi wykonywanie działalności związanej z robotami budowlanymi.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego zespół składniki majątku, tworzący ZCP jest również wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Spółki.

Wydzielony zespół składników majątku, tworzący ZCP, będzie w stanie samodzielnie (operacyjnie) funkcjonować. Zbywane składniki majątkowe i niemajątkowe są ze sobą funkcjonalnie powiązane, tak, że będzie można wyłącznie w oparciu o nie prowadzić działalność gospodarczą. Przedmiotem transakcji są pojazdy i prawa z umów leasingu oraz pracownicy posiadający uprawnienia kierowców, co pozwoli prowadzić działalność w zakresie transportu drogowego oraz sprzęt, maszyny i pracownicy budowlani oraz operatorzy maszyn, co pozwoli wykonywać działalność w zakresie robót budowlanych.

Na podstawie nabytego zespołu składników, Nabywca będzie kontynuował dotychczasową działalność Wnioskodawcy tj. w zakresie transportu drogowego oraz robót budowlanych.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że mająca być przedmiotem planowanej transakcji część przedsiębiorstwa budowlano-transportowa spełniła wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy przedmiotem transakcji przeniesienia będzie opisane we wniosku wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo ZCP uznać należy, że przedmiotem transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym przedmiotowa transakcja, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.