Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-211/14-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-07-07
Teza: korekta kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dofinansowanie; dotacja; działalność-działalność gospodarcza; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; refundacja; wartości-wartości niematerialne i prawne; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dofinansowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem we „X” Spółka jawna (dalej: Spółka). Spółka ta zrealizowała projekt w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 (Oś Priorytetowa III: Gospodarka, Innowacyjność, Przedsiębiorczość; Działanie III.2: Podnoszenie Innowacyjności i Konkurencyjności Przedsiębiorstw). Projekt polegał na zakupie niezbędnych maszyn, urządzeń i przeprowadzeniu badań w celu stworzenia u Wnioskodawcy cyklu produkcyjnego kruszyw przy użyciu semi-mobilnego przesiewcza.

Projekt zrealizowano w latach 2011-2012 i w tym czasie przyjmowano na stan majątkowy oraz amortyzowano zakupione w ramach projektu następujące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne:

*   przesiewacz;

*   spycharka;

*   wyposażenie laboratorium (waga, sita, przyrząd do badania wskaźnika przepływu kruszywa drobnego, aparat do badania błękitem metylenowym);

*   ładowarka;

*   rozbudowa systemu informatycznego (WNiP);

*   system GPS;

*   praca badawcza (WNiP).

Spółka w dniu 20 czerwca 2011 r. złożyła wniosek o dofinansowanie projektu. Umowa o dofinansowanie została podpisana w dniu 30 października 2012 r.

Spółka otrzymała (data wpływu na konto) dofinansowanie wydatków kwalifikowanych poniesionych na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w dniu 25 października 2013 r. (w tym przypadku miało miejsce refinansowanie wydatków - dofinansowanie zostało przekazane dopiero po poniesieniu wydatków).

Spółka prowadzi ewidencję księgową w formie ksiąg rachunkowych. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikiem nie jest Spółka (będąca spółką osobową), lecz wspólnik (Wnioskodawca).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w momencie wpływu środków pieniężnych z dofinansowania Wnioskodawca postąpił słusznie korygując na bieżąco koszty uzyskania przychodów w zakresie odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w części sfinansowanych dofinansowaniem?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o ww. ustawy, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 45 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że jeżeli podatnik poniósł wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, i zostały one podatnikowi zwrócone, np. w formie dofinansowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W niniejszym stanie faktycznym powstaje pytanie, jak należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku otrzymania dofinansowania po poniesieniu wydatków. Przepisy nie dają w tym zakresie żadnych wskazówek.

Trzeba zatem przyjąć, że jeżeli zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez zwrotu podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji.

Wsteczne korygowanie dokonanych odpisów amortyzacyjnych doprowadziłoby do sytuacji, w której po stronie Wnioskodawcy powstałaby zaległość podatkowa i odsetki za zwłokę. Oznaczałoby to, że podatnik ustalał koszty w poszczególnych okresach w sposób nieprawidłowy i niezgodny z prawem.

Trzeba mieć jednak na uwadze brzmienie art. 23 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprowadza obowiązek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w postaci odpisów amortyzacyjnych. Należy podkreślić, że przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym należałoby korygować odpisy amortyzacyjne wstecz prowadziłoby de facto do karania podatnika (poprzez wprowadzenie obowiązku uiszczania odsetek). Podatnik w chwili dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie ma jeszcze pewności co do otrzymania dofinansowania. Nie można zapominać, że mamy tu do czynienia z refinansowaniem wydatków, co oznacza, że podatnik najpierw musi je sfinansować z własnych środków, a dopiero potem otrzymuje ich zwrot na podstawie przedłożonej dokumentacji obejmującej m.in. wykazanie ich poniesienia.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów, w którym podkreśla się, że „do czasu otrzymania refundacji, naliczone odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero z momentem otrzymania środków pomocowych podatnik winien dokonać korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dofinansowania należy określić jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków na zakup środka trwałego), i następnie o tę kwotę zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych” (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 93l/12). Tożsamy pogląd można odnaleźć, np. w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 91/13, w wyroku WSA w Kielcach z dnia 8 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 385/13, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3492/12, w wyroku WSA w Opolu z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Op 274/12, w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 702/12, w wyroku WSA z Bydgoszczy z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 968/10, w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 166/12, w wyroku WSA w Lublinie z dnia 5 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 489/12.

Stanowisko to znajduje także aprobatę w indywidualnych interpretacjach podatkowych m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2010 r., Nr IPPB1/415-524/10-5/KS oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2009 r., Nr IPPB1/415-495/09-2/ES.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

W odniesieniu do otrzymanej refundacji na poniesione wydatki inwestycyjne, przeznaczone na zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zaznaczyć należy, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z zacytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została Wnioskodawcy zwrócona w jakiejkolwiek formie, a zatem również poprzez refundację. Zatem, zwrot dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc w tym również w formie pomocy finansowej stanowiącej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, że wartość odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, po otrzymaniu refundacji poniesionych wydatków, przeznaczonych na zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawca jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

W przypadku, gdy dotacja przeznaczona była na zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce jawnej. Spółka ta realizuje projekt w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 (Oś Priorytetowa III: Gospodarka, Innowacyjność, Przedsiębiorczość; Działanie III.2: Podnoszenie Innowacyjności i Konkurencyjności Przedsiębiorstw). Projekt polegał na zakupie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym: przesiewacza, spycharki, wyposażenia laboratorium (waga, sita, przyrząd do badania wskaźnika przepływu kruszywa drobnego, aparat do badania błękitem metylenowym), ładowarki, rozbudowie systemu informatycznego, systemu GPS, pracy badawczej w celu stworzenia u Wnioskodawcy cyklu produkcyjnego kruszyw przy użyciu semi-mobilnego przesiewcza. Projekt zrealizowano w latach 2011-2012 i w tym czasie przyjmowano na stan majątkowy oraz amortyzowano zakupione w ramach projektu środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca ponosił koszty finansowane dotacją we wcześniejszych okresach sprawozdawczych, to z uwagi na otrzymanie środków pomocowych zobowiązany jest do skorygowania – zmniejszenia – kosztów uzyskania przychodów, za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Dla celów podatkowych koszty dotyczące przychodów zwolnionych z opodatkowania powinny być zatem skorygowane wstecz, do okresu, w którym zostały wykazane w wysokości zawyżonej.

Podkreślenia wymaga, że co prawda przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów, jednakże należy zauważyć, że otrzymanie refundacji nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie wpływa na wysokość kosztu, bądź też całkowite wykluczenie wydatku z kosztów podatkowych. Zatem, korekty kosztów powinny odnosić się do tych okresów rozliczeniowych, w których koszty te były ujęte w rachunku podatkowym.

Tym samym, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że korekty kosztów sfinansowanych środkami pochodzącymi z dofinansowania, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów (odpisy amortyzacyjne) należy dokonać w miesiącu otrzymania tego dofinansowania („na bieżąco”), gdyż – w analizowanym zdarzeniu przyszłym – Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty ww. kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, że otrzymanie refundacji poniesionych wydatków skutkuje koniecznością dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach, w których zostały one wykazane w wysokości zawyżonej. Zatem, Wnioskodawca winien dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych wstecz.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, że stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, sfinansowanych dofinansowaniem, należy dokonać na bieżąco, uznano za nieprawidłowe.

Ponadto należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Organów podatkowych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Końcowo należy nadmienić, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.