Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP12.8221.14.2025
Informacja zmieniana: 550017
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-09
Teza: Oświadczenie WH; OSC złożone przed dniem wypłaty
dywidendy nie może stanowić podstawy do niepobierania
WHT wedle stawki podstawowej 19% przewidzianej w art. 22
ust. 1 ustawy o CIT i zastosowania zwolnienia, o którym mowa
w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT od nadwyżki ponad kwotę 2 mln
zł.
Słowa kluczowe: dywidendy
oświadczenia
oświadczenia-oświadczenie wiedzy
pobór-pobór podatku u źródła
podatek-podatek pobierany u źródła
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika
(podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 22-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6-art. 26-ust. 7c
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6-art. 26-ust. 7f
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 maja 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Spółki o
    wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych
    w zakresie ustalenia, czy:
    – oświadczenie płatnika WH-OSC, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, może
      być w świetle art. 26 ust. 7c ustawy o CIT złożone przed dniem wypłaty dywidendy,
      której kwota przekroczyła limit określony w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln zł),
    – w sytuacji, gdy zostanie złożone oświadczenie płatnika WH-OSC przed dniem wypłaty
      dywidendy, której kwota przekroczyła limit określony w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2
      mln zł), Spółka będzie uprawniona do niepobierania WHT wedle stawki podstawowej
      19% przewidzianej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT i zastosowania zwolnienia, o którym
      mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł (tj. do nie
      stosowania mechanizmu pay and refund) w stosunku do wypłaty tej dywidendy (przy
      założeniu że wszystkie pozostałe warunki dla zastosowania zwolnienia z WHT zostały
      spełnione),
    – w sytuacji, gdy po wypłacie dywidendy, o której mowa w stanie faktycznym, nie
      dokonywano na rzecz danego podmiotu dalszych wypłat należności z tytułów
      wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 w FY22, Spółka będzie
      zobowiązana złożyć oświadczenie domykające, o którym mowa w art. 26 ust. 7g
      ustawy o CIT.
    Wniosek został uzupełniony pismem z 20 czerwca 2023 roku.
    Opis stanu faktycznego

    A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką
    kapitałową, z siedzibą w Polsce i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich
    dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
    Rok podatkowy Wnioskodawcy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, tj. Spółka ma
    tzw. łamany rok podatkowy. Rok podatkowy Spółki rozpoczyna się 1 października i kończy
    30 września. Bieżący rok podatkowy Spółki rozpoczął się 1 października 2022 r. i zakończy
    się 30 września 2023 r. (dalej: FY23); poprzedni rok podatkowy Spółki trwał od 1
    października 2021 r. do 30 września 2022 r. (dalej: FY22).
    Wnioskodawca jest dostawcą usług finansowych dla podmiotów gospodarczych, w tym
    między innymi udziela pożyczek oraz prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług
    leasingu (działa jako leasingodawca).
    Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest B. GMBH – spółka kapitałowa z siedzibą w
    Niemczech, podlegająca w Niemczech obowiązkowi podatkowemu od całości swoich
    dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: B. GmbH), która posiada 100%
    udziałów Spółki.
    W roku 2022 Spółka dokonała wypłaty dywidendy zarówno z zysku osiągniętego w roku
    podatkowym 2021, jak i z kapitału zapasowego (dalej: Dywidenda). Kwota Dywidendy
    przeznaczonej do wypłaty przekroczyła limit 2 mln zł, o którym mowa w art. 26 ust. 2e
    ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa
    o CIT).
    Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z
    tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT na rzecz
    podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u
    wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 mln zł na rzecz tego samego podatnika,
    płatnik – co do zasady – jest zobowiązany pobrać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany
    podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt
    1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł, czyli zastosować tzw. mechanizm
    pay and refund. Mechanizmu pay and refund nie stosuje się, jeżeli płatnik złoży stosowne
    oświadczenie WH-OSC zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT.
    W celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT oraz
    wyłączenia stosowania mechanizmu pay and refund, Spółka złożyła oświadczenie płatnika
    WH-OSC, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT zgodnie z art. 26 ust. 7b ustawy o
    CIT. Z uwagi na fakt, iż było to pierwsze oświadczenie WH-OSC składane przez Spółkę,
    Spółka chciała mieć pewność, że na moment wypłaty Dywidendy zostaną dopełnione
    wszystkie formalności i spełnione wszystkie wymagane warunki w celu zastosowania
    zwolnienia z opodatkowania WHT dywidendy i niestosowania mechanizmu pay and
    refund.
    Oświadczenie WH-OSC dotyczące wypłaty Dywidendy zostało przez Spółkę złożone w dniu
    21 czerwca 2022 r., tj. przed dniem wypłaty dywidendy.
    Na moment złożenia oświadczenia WH-OSC dotyczącego Dywidendy Spółka zebrała
    wszystkie dokumenty wymagane przepisami ustawy o CIT, w tym w szczególności
    certyfikat rezydencji podatkowej B. GmbH, oświadczenie o spełnieniu przez B. GmbH
    warunków wskazanych w przepisach ustawy o CIT do zastosowania zwolnienia z WHT w
    zakresie wypłacanej Dywidendy, oświadczenie o statusie beneficjenta rzeczywistego B.
    GmbH jako odbiorcy Dywidendy. Spółka dochowała również należytej staranności przy
    weryfikacji, czy spełnione zostały wszystkie wymagane warunki dla zastosowania
    zwolnienia od Dywidendy na podstawie ustawy o CIT (w szczególności wskazane w art. 22
    ustawy o CIT).
    W ramach czynności składania WH-OSC Spółka oświadczyła, że posiada dokumenty
    wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo
    zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o

    unikaniu podwójnego opodatkowania, oraz że po przeprowadzeniu weryfikacji, o której
    mowa powyżej, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności
    wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania
    podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
    opodatkowania. W oświadczeniu WH-OSC Spółka wskazała pełną kwotę Dywidendy jaka
    została przekazana do wypłaty na rzecz udziałowca, a Zarząd upoważnił członka zarządu w
    funkcji Finansowej do wysłania deklaracji.
    Na moment złożenia oświadczenia WH-OSC w odniesieniu do Dywidendy Spółka
    planowała dokonać wypłaty wskazanej w tym oświadczeniu kwoty Dywidendy
    jednorazowo po skutecznym złożeniu oświadczenia do właściwego urzędu skarbowego
    przez stosownie umocowanego do tego członka zarządu.
    23 czerwca 2022 r. Spółka dokonała na rzecz B. GmbH jednorazowo wypłaty Dywidendy
    podlegającej opodatkowaniu podatkiem u źródła (dalej: WHT) na podstawie art. 22 ust. 1
    ustawy o CIT. W zakresie wypłaconej Dywidendy zostały spełnione przesłanki zwolnienia z
    podatku na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.
    Spółka nie planowała dokonywać żadnych kolejnych wypłat dywidendy w ciągu roku
    podatkowego FY22 i takie płatności nie były dokonywane w FY22. Spółka nie dokonywała
    również żadnych innych dalszych wypłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22
    ust. 1 na rzecz B. GmbH w FY22.
    Spółka w trakcie FY22 oraz po zakończeniu FY22 nie składała żadnych dodatkowych
    oświadczeń WH-OSC w odniesieniu do Dywidendy wypłaconej na rzecz B. GmbH w dniu
    23 czerwca 2022 r.
    W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania
    1. Czy oświadczenie płatnika WH-OSC, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT,
      może być w świetle art. 26 ust. 7c ustawy o CIT złożone przez Wnioskodawcę przed
      dniem wypłaty dywidendy, której kwota przekroczyła limit określony w art. 26 ust. 2e
      ustawy o CIT (2 mln zł)?
    2. Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca złożył oświadczenie płatnika WH-OSC przed dniem
      wypłaty dywidendy, której kwota przekroczyła limit określony w art. 26 ust. 2e ustawy
      o CIT (2 mln zł), Wnioskodawca jest uprawniony do niepobierania WHT wedle stawki
      podstawowej 19% przewidzianej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT i zastosowania
      zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT od nadwyżki ponad kwotę 2
      mln zł (tj. do nie stosowania mechanizmu pay and refund) w stosunku do wypłaty tej
      dywidendy (przy założeniu że wszystkie pozostałe warunki dla zastosowania
      zwolnienia z WHT zostały spełnione)?
    3. Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca po wypłacie dywidendy, o której mowa w stanie
      faktycznym, nie dokonywał na rzecz B. GmbH dalszych wypłat należności z tytułów
      wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 w FY22, jest on zobowiązany
      złożyć oświadczenie domykające, o którym mowa w art. 26 ust. 7g ustawy o CIT?
    Stanowisko Wnioskodawcy
    1. Zdaniem Wnioskodawcy oświadczenie płatnika WH-OSC, o którym mowa w art. 26 ust.
      7a ustawy o CIT, może być w świetle art. 26 ust. 7c ustawy o CIT złożone przez
      Wnioskodawcę przed dniem wypłaty dywidendy, której kwota przekroczyła limit
      określony w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln zł).
    2. Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy Wnioskodawca złożył oświadczenie płatnika
      WH-OSC przed dniem wypłaty dywidendy, której kwota przekroczyła limit określony w
      art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln zł), jest on uprawniony do niepobierania WHT wedle
      stawki podstawowej 19% przewidzianej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT i zastosowania
      zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT od nadwyżki ponad kwotę 2
      mln zł (tj. do nie stosowania mechanizmu pay and refund) w stosunku do wypłaty tej

      dywidendy (przy założeniu że wszystkie pozostałe warunki dla zastosowania
      zwolnienia z WHT zostały spełnione).
    3. Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy Wnioskodawca po wypłacie dywidendy, o
      której mowa w stanie faktycznym, nie dokonywał na rzecz B. GmbH dalszych wypłat
      należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 w FY22,
      Wnioskodawca nie był zobowiązany do złożenia oświadczenia domykającego, o którym
      mowa w art. 26 ust. 7g ustawy o CIT.
    Uwagi wstępne
    a. Przepisy prawa obowiązujące w FY22 i FY23
      Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2022 r.
      jak i obecnie, cyt.:
      „Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby
      fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów
      wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy
      pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany
      podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art.
      22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu
      podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest
      możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów
      podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji
      warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22
      ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów
      szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest
      obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej
      staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika
      oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem”.
      Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno
      w 2022 r. jak i obecnie, cyt.:
      „Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1
      pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku
      podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł
      na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
      osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako
      płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany
      podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1
      pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:
        1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
        2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu
        podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek
        wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
        opodatkowania”.
      W myśl art. 26 ust. 3 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2022 r. jak i
      obecnie, cyt.:
      „Płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano
      podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu
      skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo – w
      przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu
      skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według
      siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych

      w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów
      wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została
      płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt
      15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu
      skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje
      swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:
        1) art. 3 art. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,
        2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i
        pobranym podatku
        – sporządzone według ustalonego wzoru.
      Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie
      powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze”.
      Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno
      w 2022 r. jak i obecnie, cyt.:
      „Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:
        1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla
        zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku,
        wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
        opodatkowania;
        2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy
        uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość
        zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku,
        wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
        opodatkowania”.
      Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 7b ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno
      w 2022 r. jak i obecnie, cyt.:
      „Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu
      art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, a w przypadku gdy jednostką kieruje organ
      wieloosobowy - wyznaczona osoba wchodząca w skład tego organu, przy czym nie jest
      dopuszczalne złożenie tego oświadczenia przez pełnomocnika”.
    b. Brzmienie art. 26 ust. 7c, 7f i 7g ustawy o CIT od 1 stycznia 2022 r. nadane ustawą o
      zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku
      dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz.
      2105; dalej: Ustawa nowelizująca 2022)
      Przepisy ustawy o CIT w zakresie terminów składania oświadczeń, o których mowa w
      art. 26 ust. 7a ustawy o CIT – tj. tzw. oświadczeń otwierających uprawniających do
      stosowania preferencyjnych zasad opodatkowania WHT (obniżonej stawki
      /niepobrania podatku/ zastosowania zwolnienia) w związku z przekroczeniem limitu 2
      mln zł, o którym mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (skutkującego co do zasady
      koniecznością pobierania WHT wg stawki wskazanej w ustawie o CIT) zostały
      znowelizowane z dniem 1 stycznia 2022 r.
      Zgodnie z art. 26 ust. 7c ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r., cyt.:
      „Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu
      podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż do dnia wpłaty podatku
      za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym
      wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku
      dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem”.
      Jednocześnie przepisy (art. 26 ust. 7f i 7g ustawy o CIT) regulujące termin
      obowiązywania oświadczenia otwierającego i składania tzw. oświadczenia

      domykającego (tj. oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7g ustawy o CIT) nie
      uległy co do zasady zmianie – poza zmianą dostosowawczą wynikającą z kwestii zmian
      w zakresie płatności, które podlegają od 1 stycznia 2022 r. tzw. mechanizmowi pay
      and refund. Zgodnie z tymi przepisami (w brzmieniu obowiązującym na 1 stycznia
      2022 r.), cyt.:
      „7f. Jeżeli płatnik złożył oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, a następnie dokonuje
      na rzecz podatnika, którego dotyczyło to oświadczenie, dalszych wypłat należności z
      tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, płatnik może nie
      stosować ust. 2e do momentu upływu drugiego miesiąca następującego po miesiącu,
      w którym złożono to oświadczenie.
      7g. W przypadku, o którym mowa w ust. 7f, płatnik, w terminie do 7 dnia
      następującego po miesiącu, w którym upłynął okres, o którym mowa w ust. 7f, składa
      oświadczenie do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15, że w
      momencie dokonania dalszych wypłat należności:
        1) posiadał dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla
        zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku,
        wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
        opodatkowania;
        2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiadał wiedzy
        uzasadniającej przypuszczenie, że istniały okoliczności wykluczające możliwość
        zastosowania stawki podatku, zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających
        z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w
        szczególności okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których
        mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6”.
      Zmiany w zakresie art. 26 ustawy o CIT zostały zawarte w art. 2 Ustawy nowelizującej
      2022.
      Zgodnie natomiast z art. 69a Ustawy nowelizującej 2022, cyt.:
      „Przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
      mają zastosowanie do płatników i podatników zryczałtowanego podatku
      dochodowego, o którym mowa w art. 41 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 26
      ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z tytułu
      wypłat (świadczeń), pieniędzy, wartości pieniężnych oraz należności dokonywanych,
      stawianych do dyspozycji lub wypłacanych po dniu 31 grudnia 2021 r.”.
    c. Brzmienie art. 26 ust. 7c, 7f i 7g ustawy o CIT nadane ustawą o zmianie ustawy o
      podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022
      r., poz. 2180; dalej: Ustawa nowelizująca 2023)
      Zgodnie z brzmieniem przepisów art. 26 ustawy o CIT począwszy od 1 stycznia 2023 r.
      nadanym przez Ustawę nowelizującą 2023, cyt.:
      „7c. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do
        organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż ostatniego
        dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do
        przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku
        po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej
        staranności przed jej dokonaniem”.
      „7f. Jeżeli płatnik złożył oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, a następnie
        dokonuje na rzecz podatnika, którego dotyczyło to oświadczenie, dalszych wypłat
        należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, płatnik
        może nie stosować przepisu ust. 2e do ostatniego dnia roku podatkowego, w
        którym złożył to oświadczenie, przy czym przepis ust. 2j stosuje się odpowiednio”.

      W kontekście powyższego należy zatem wskazać, że na mocy Ustawy nowelizującej
      2023 wydłużony został zarówno:
        – termin na złożenie oświadczenia otwierającego (zgodnie z ww. ust. 7c: „nie później
        niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym
        doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e”),
        – jak również termin jego obowiązywania (termin ważności), który objął w praktyce
        cały rok podatkowy, w którym oświadczenie to zostało przez płatnika złożone
        (zgodnie z ww. ust. 7f: „płatnik może nie stosować przepisu ust. 2e do ostatniego
        dnia roku podatkowego, w którym złożył to oświadczenie”).
      W konsekwencji wydłużeniu uległ również termin na złożenie oświadczenia
      domykającego zgodnie art. 26 ust. 7g ustawy o CIT, cyt.:
      „W przypadku, o którym mowa w ust. 7f, płatnik, w terminie do ostatniego dnia
      miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego albo okresu, o którym
      mowa w ust. 2j, składa oświadczenie do organu podatkowego, o którym mowa w art.
      28b ust. 15, że w momencie dokonania dalszych wypłat należności:
        1) posiadał dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla
        zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku,
        wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
        opodatkowania;
        2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiadał wiedzy
        uzasadniającej przypuszczenie, że istniały okoliczności wykluczające możliwość
        zastosowania stawki podatku, zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających
        z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania”.
      Tym samym na mocy Ustawy nowelizującej 2023 oświadczenie domykające powinno
      zostać złożone do urzędu skarbowego w terminie do ostatniego dnia miesiąca
      następującego po zakończeniu roku podatkowego. Ponadto, z przepisu tego usunięto
      odesłanie do art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT, czyli do przesłanek zasadności
      zwrotu podatku w mechanizmie pay and refund.
      Przedmiotowa nowelizacja przepisów w zakresie WHT miała na celu „naprawienie”
      wadliwej zmiany tych przepisów od 1 stycznia 2022 r. skutkującej ograniczeniem
      możliwości stosowania preferencji wynikających ze złożonych oświadczeń
      otwierających i oświadczeń domykających jedynie do kilku miesięcy w trakcie trwania
      roku podatkowego.
      Ustawa nowelizująca 2023 co do zasady weszła w życie z dniem 1 stycznia 2023 r.
      Niemniej jednak ustawodawca przewidział pewne wyjątki w tym zakresie zawierając w
      Ustawie nowelizującej przepisy przejściowe, które modyfikują początek stosowania
      określonych regulacji.
      W odniesieniu do podatników z tzw. łamanym rokiem podatkowym (jak w przypadku
      Wnioskodawcy) ustawodawca w art. 20 ust. 13 Ustawy nowelizującej 2023 zawarł
      przepis przejściowy zgodnie z którym cyt.:
      „Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny
      niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2023 r., a zakończy się po
      dniu 31 grudnia 2022 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego
      przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym”.
      Natomiast w odniesieniu do obowiązywania zmienionych na mocy Ustawy
      nowelizującej 2023 art. 26 ust. 7c, 7f i 7g ustawy o CIT w ustawie tej wskazano, że cyt.:
      „Przepisy art. 26 ust. 1p, 7, 7c, ust. 7g pkt 2 i ust. 7j i art. 26b ust. 9 ustawy zmienianej
      w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 41 ust. 11, 17, ust. 21 pkt 2 i
      ust. 27 i art. 41d ust. 9 ustawy zmienianej w art. 5, w brzmieniu nadanym niniejszą

      ustawą, stosuje się do wypłat (świadczeń), pieniędzy, wartości pieniężnych oraz
      należności odpowiednio dokonywanych, stawianych do dyspozycji lub wypłacanych po
      dniu 31 grudnia 2022 r.” (art. 20 ust. 8 Ustawy nowelizującej)
      „Przepisy art. 26 ust. 7f i ust. 7g wprowadzenie do wyliczenia ustawy zmienianej w art.
      1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 41 ust. 20 i ust. 21 wprowadzenie
      do wyliczenia ustawy zmienianej w art. 5, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
      stosuje się do wypłat (świadczeń), pieniędzy, wartości pieniężnych oraz należności
      odpowiednio dokonywanych, stawianych do dyspozycji lub wypłacanych po dniu 31
      grudnia 2021 r.” (art. 20 ust. 9 Ustawy nowelizującej)
      Mając na uwadze brzmienie w/w przepisów przejściowych należy zwrócić uwagę, że w
      art. 20 ust. 13 Ustawy nowelizującej 2023 ustawodawca posłużył się pojęciem
      „podatnika”. W przypadku natomiast wypłat, o których mowa w art. 26 i ewentualnego
      korzystania z preferencji w tym przepisie wskazanych, tj. składania oświadczeń
      otwierających i domykających, Spółka występuje w roli „płatnika”, a nie podatnika. W
      tym kontekście nie ulega wątpliwości, że na potrzeby ustalenia momentu rozpoczęcia
      obowiązywania w przypadku Spółki znowelizowanych przepisów art. 26 ust. 7c, 7f i 7g
      ustawy o CIT przepisy przejściowe zawarte w art. 20 ust. 8 i 9 Ustawy nowelizującej
      2023 powinny pełnić rolę przepisów szczególnych względem przepisu art. 20 ust. 13
      Ustawy nowelizującej.
      Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, do Dywidendy wypłaconej w 2022 r.
      zastosowanie powinny znaleźć:
        1. w zakresie oświadczenia otwierającego – przepisy ustawy o CIT nadane Ustawą
        nowelizującą 2022;
        2. w zakresie oświadczenia domykającego – przepisy ustawy o CIT nadane Ustawą
        nowelizującą 2023.
    Ad 1
    Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 26 ust. 7c ustawy o CIT w obecnym
    brzmieniu, cyt.: „Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć
    do organu podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż ostatniego dnia
    drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia kwoty
    określonej w ust. 2e, przy czym wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie
    zwalnia płatnika z obowiązku dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem”.
    Przepis ten wskazuje więc, jaki jest termin ostateczny na złożenie oświadczenia WH-OSC –
    nie wskazuje natomiast kiedy najwcześniej takie oświadczenie może być złożone. Zwrot
    "nie później niż" pozwala więc na złożenie oświadczenia w okresie wcześniejszym niż
    termin ostateczny wskazany w tym przepisie, a tym samym pozwala na złożenie
    oświadczenia przed dniem wypłaty należności przekraczającej limit wskazany w art. 26
    ust. 2e ustawy o CIT (2 mln zł). Dodatkowo, żaden z wcześniej powołanych przepisów
    ustawy o CIT nie daje podstaw do twierdzenia, że nie jest możliwe bądź, że jest zabronione
    złożenie takiego oświadczenia przed dniem wypłaty należności przekraczającej limit
    wskazany w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln zł).
    Również w brzmieniu obowiązującym w 2022 r., tj. na moment wypłaty dywidendy za
    FY21, przepis art. 26 ust. 7c ustawy o CIT posługiwał się sformułowaniem „nie później niż”,
    cyt.:
    „Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu
    podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż do dnia wpłaty podatku za
    miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym
    wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku
    dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem”.

    Dodatkowo wskazać należy, że pierwotne brzmienie przepisu art. 26 ust. 7c ustawy o CIT –
    począwszy od 2019 r. (tj. obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r.) –
    brzmiało, cyt.:
    „Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa się najpóźniej w dniu dokonania wypłaty
    należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1”.
    Początkowo więc ustawodawca wprost przewidywał, że oświadczenia WH-OSC będą
    składane przez płatników przed dniem dokonania wypłaty ww. należności, wprowadzając
    regulację, że dzień dokonania wypłaty jest ostatecznym terminem na złożenie tego
    oświadczenia. W konsekwencji, w tym stanie prawnym nie było w ogóle możliwości na
    złożenie oświadczenia WH-OSC po terminie wypłaty należności. W przypadku więc gdyby
    uznać, że sformułowanie „najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności” nie pozwala
    na złożenie oświadczenia przed dniem dokonania wypłaty należności, to podatnicy
    mogliby składać takie oświadczenie wyłącznie w jednym wskazanym dniu, tj. w dniu
    wypłaty należności, a każdy inny dzień byłby już naruszeniem tego przepisu. Takie
    podejście powodowałoby w praktyce niezrozumiałe utrudnienie w stosowaniu
    omawianych regulacji, a w pewnych przypadkach wręcz spowodowanie niemożliwości ich
    zastosowania z przyczyn organizacyjno-technicznych.
    Wskazać również należy, że zgodnie z internetowym słownikiem synonimów, zwroty „nie
    później niż” i „najpóźniej” są synonimami i na pewno nie można uznać, iż analizowane
    sformułowanie ogranicza możliwość wcześniejszego złożenia omawianego oświadczenia.
    Jak wynika z powyższego na przestrzeni lat zmianie ulegał jedynie termin ostateczny na
    złożenie oświadczenia WH-OSC, który był sukcesywnie wydłużany przez kolejne zmiany
    prawne:
    – „nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w
      którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e”
    – „nie później niż do dnia wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia
      kwoty określonej w ust. 2e”
    – „najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust.
      1 oraz art. 22 ust. 1”.
    Jednakże we wszystkich wskazanych wyżej stanach prawnych ustawodawca utrzymywał,
    że oświadczenie to należy złożyć nie później niż/najpóźniej w terminie wskazanym w art.
    26 ust. 7c ustawy o CIT – a tym samym w praktyce konieczne było złożenie oświadczenia w
    terminie wcześniejszym niż termin ostateczny wskazany w tym przepisie.
    Mając na uwadze powyższą argumentację, nie ulega więc wątpliwości, że oświadczenie
    płatnika WH-OSC, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, może być w świetle art.
    26 ust. 7c ustawy o CIT złożone przez Wnioskodawcę przed dniem wypłaty dywidendy,
    której kwota przekroczyła limit określony w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln zł). Tym
    samym, oświadczenie złożone przez Wnioskodawcę należy uznać za oświadczenie złożone
    zgodnie z art. 26 ust. 7c ustawy o CIT.
    Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za
    prawidłowe.
    Ad 2
    Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, mechanizmu pay and refund nie stosuje się w
    przypadku złożenia przez płatnika oświadczenia WH-OSC, o którym mowa w art. 26 ust. 7a
    ustawy o CIT. Tym samym złożenie oświadczenia WH-OSC jest przesłanką wyłączającą
    obowiązek poboru podatku WHT w mechanizmie pay and refund.
    Jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca złożył oświadczenie WH-OSC, o którym
    mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT zgodnie z art. 26 ust. 7b ustawy o CIT. Oświadczenie
    to zostało złożone przez Wnioskodawcę w terminie, o którym mowa w art. 26 ust. 7c

    ustawy o CIT, tj. nie później niż do dnia wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do
    przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e.
    W odniesieniu do pytania nr 2 należy więc wskazać, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca
    złożył oświadczenie płatnika WH-OSC przed dniem wypłaty dywidendy, której kwota
    przekroczyła limit określony w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln zł), Wnioskodawca jest
    uprawniony do niepobierania WHT wedle stawki podstawowej 19% przewidzianej w art.
    22 ust. 1 ustawy o CIT i zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o
    CIT od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł (tj. do nie stosowania mechanizmu pay and refund)
    w stosunku do wypłaty tej dywidendy (przy założeniu że wszystkie pozostałe warunki dla
    zastosowania zwolnienia z WHT zostały spełnione).
    Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za
    prawidłowe.
    Ad 3
    Jak to zostało wskazane powyżej, stosownie do art. 26 ust. 7c ustawy CIT w brzmieniu
    nadanym Ustawą nowelizującą 2022, cyt.:
    „Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu
    podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż do dnia wpłaty podatku za
    miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym
    wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku
    dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem”.
    Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 7f ww. ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą
    nowelizującą 2023, cyt.:
    „Jeżeli płatnik złożył oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, a następnie dokonuje na
    rzecz podatnika, którego dotyczyło to oświadczenie, dalszych wypłat należności z tytułów
    wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, płatnik może nie stosować przepisu
    ust. 2e do ostatniego dnia roku podatkowego, w którym złożył to oświadczenie, przy czym
    przepis ust. 2j stosuje się odpowiednio”.
    W myśl natomiast art. 26 ust. 7g ustawy CIT w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą
    2023:
    „W przypadku, o którym mowa w ust. 7f, płatnik, w terminie do ostatniego dnia miesiąca
    następującego po zakończeniu roku podatkowego albo okresu, o którym mowa w ust. 2j,
    składa oświadczenie do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15, że w
    momencie dokonania dalszych wypłat należności:
    1) posiadał dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania
      stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów
      szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
    2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiadał wiedzy
      uzasadniającej przypuszczenie, że istniały okoliczności wykluczające możliwość
      zastosowania stawki podatku, zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z
      przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania”.
    W świetle powyższych przepisów ustawodawca pozwolił płatnikom, którzy złożyli
    oświadczenia WH-OSC, aby mogli oni korzystać z mocy tego oświadczenia, w stosunku do
    kolejnych wypłat podlegających mechanizmowi pay and refund, które nie zostały
    zaraportowane w oświadczeniu pierwotnym (otwierającym). Takie podejście miało na celu
    zmniejszenie obciążenia administracyjnego po stronie płatników, aby nie musieli oni przy
    każdej kolejnej wypłacie składać odrębnego oświadczenia WH-OSC, a mogli „korzystać z
    preferencji” na podstawie pierwotnie złożonego oświadczenia otwierającego. Założeniem
    tego mechanizmu jest jednak, aby ostatecznie płatnik złożył oświadczenie w stosunku do
    wszystkich dokonanych wypłat. Tym samym, jeżeli po złożeniu oświadczenia
    otwierającego były dokonywane dalsze wypłaty podlegające mechanizmowi pay and

    refund, które nie były objęte oświadczeniem otwierającym (pierwotne oświadczanie nie
    odnosiło się do tych kolejnych wypłat), to istniała możliwość, aby złożyć jedno zbiorcze
    oświadczenie w tym zakresie po upływie całego roku podatkowego (a w pierwotnych
    przepisach - po upływie dwóch miesięcy od końca miesiąca w którym doszło do złożenia
    oświadczenia pierwotnego/otwierającego).
    Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów, oświadczenie domykające płatnik
    powinien złożyć, jeżeli złożył oświadczenie otwierające WH-OSC, a następnie dokonywał na
    rzecz podatnika, którego dotyczyło to oświadczenie, dalszych wypłat należności z tytułów
    wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.
    Tym samym złożenie oświadczenia domykającego uprawnia do niepobierania podatku
    WHT wedle stawki podstawowej i zastosowania zwolnienia z WHT w zakresie nadwyżki
    ponad kwotę 2 mln zł (tj. do nie stosowania mechanizmu pay and refund) w stosunku do
    dalszych wypłat dokonywanych na rzecz podatnika, którego dotyczyło oświadczenie
    otwierające, do momentu upływu ostatniego dnia roku podatkowego, w którym płatnik
    złożył to oświadczenie (przy założeniu że wszystkie pozostałe warunki dla zastosowania
    zwolnienia z podatku u źródła zostały spełnione).
    Mając więc na uwadze literalne brzmienie przepisu art. 26 ust. 7f ustawy o CIT, jeżeli
    oświadczenie WH-OSC Wnioskodawca złożył przed dokonaniem wypłaty Dywidendy na
    rzecz B. GmbH, zgodnie z art. 26 ust. 7c ustawy o CIT, natomiast jedyną wypłatą na rzecz
    B. GMBH była Dywidenda, która została wypłacona jednorazowo, a po jej wypłacie
    Wnioskodawca nie dokonywał w FY22 na rzecz B. GmbH żadnych dalszych wypłat z
    tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, to
    Wnioskodawca nie był zobowiązany składać oświadczenia domykającego, o którym mowa
    w art. 26 ust. 7g ustawy o CIT.
    W tym wypadku złożenie oświadczenia WH-OSC w stosunku do wypłaconej dywidendy
    zgodnie z art. 26 ust. 7c ustawy o CIT było wystarczające do zastosowania zwolnienia z
    poboru podatku WHT od nadwyżki ponad 2 mln zł w stosunku do wypłaconej dywidendy,
    tj. do niestosowania mechanizmu pay and refund.
    Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 należy uznać za prawidłowe.

## Ocena stanowiska

dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2023
    roku nr 0114-KDIP2-1.4010.291.2023.2.MR uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie
    ustalenia, czy:
    – oświadczenie płatnika WH-OSC, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, może
      być w świetle art. 26 ust. 7c ustawy o CIT złożone przez Wnioskodawcę przed dniem
      wypłaty dywidendy, której kwota przekroczyła limit określony w art. 26 ust. 2e ustawy
      o CIT (2 mln zł),
    – w sytuacji, gdy Spółka złoży oświadczenie płatnika WH-OSC przed dniem wypłaty
      dywidendy, której kwota przekroczyła limit określony w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2
      mln zł), będzie uprawniona do niepobierania WHT wedle stawki podstawowej 19%
      przewidzianej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT i zastosowania zwolnienia, o którym mowa
      w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł (tj. do nie stosowania
      mechanizmu pay and refund) w stosunku do wypłaty tej dywidendy (przy założeniu że
      wszystkie pozostałe warunki dla zastosowania zwolnienia z WHT zostały spełnione),
    – w sytuacji, gdy po wypłacie dywidendy, o której mowa w stanie faktycznym, Spółka nie
      dokonywała na rzecz B. GmbH dalszych wypłat należności z tytułów wymienionych w
      art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 w FY22, będzie zobowiązana złożyć oświadczenie
      domykające, o którym mowa w art. 26 ust. 7g ustawy o CIT
    za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego tej oceny.
    Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

    Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna z 23
    czerwca 2023 roku nr 0114-KDIP2-1.4010.291.2023.2.MR wydana przez Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.
    Stanowisko Szefa KAS
    Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, Spółka 23 czerwca
    2022 roku dokonała na rzecz swojego udziałowca – spółki kapitałowej z siedzibą w
    Niemczech, jednorazowej wypłaty dywidendy z zysku osiągniętego w roku podatkowym
    2021 i z kapitału zapasowego. Kwota dywidendy przeznaczonej do wypłaty przekroczyła
    limit 2 mln zł, o którym mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. W celu skorzystania ze
    zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT oraz wyłączenia stosowania
    mechanizmu pay and refund, Spółka 21 czerwca 2022 roku, tj. przed dokonaniem wypłaty
    dywidendy, złożyła oświadczenie płatnika WH-OSC, o którym mowa w art. 26 ust. 7a
    ustawy o CIT zgodnie z art. 26 ust. 7b ustawy o CIT.
    Co istotne, rok podatkowy Wnioskodawcy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym,
    rozpoczyna się 1 października i kończy 30 września. Tym samym rok podatkowy Spółki, w
    którym dokonano wypłaty dywidendy, trwał od 1 października 2021 r. do 30 września
    2022 r.
    Wątpliwości Spółki koncentrują się wokół terminu złożenia oświadczenia WHO-SC, o
    którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w świetle art. 26 ust. 7c ustawy o CIT.
                                [3]Zgodnie z powołanym art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:
      Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt
      1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku
      podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł
      na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
      osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako
      płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany
      podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1
      pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:
        1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
        2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu
        podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek
        wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
        opodatkowania.
    W art. 26 ust. 7a ustawy o CIT wskazano natomiast, że:
      Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:
        1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla
        zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku,
        wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
        opodatkowania;
        2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy
        uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość
        zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku,
        wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego
                  [4]opodatkowania.
    Termin, w którym podatnik jest zobligowany do złożenia powyższego oświadczenia został
    wskazany w art. 26 ust. 7c powołanej ustawy, który w 2022 roku brzmiał:
      Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, płatnik jest obowiązany złożyć do organu
      podatkowego wskazanego w art. 28b ust. 15, nie później niż do dnia wpłaty podatku

      za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty określonej w ust. 2e, przy czym
      wykonanie tego obowiązku po dokonaniu wypłaty nie zwalnia płatnika z obowiązku
      dochowania należytej staranności przed jej dokonaniem.
    W związku z przywołanymi powyżej przepisami, zdaniem Szefa KAS, w pierwszej kolejności
    należy wskazać na podstawową przesłankę, z wystąpieniem której możliwe jest
    stosowanie w stosunku do przychodów nierezydenta zwolnienia podatkowego
    wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT lub preferencyjnych zasad opodatkowania tych
    przychodów wynikających z właściwej umowy UPO. Otóż taką podstawową przesłanką jest
    to, że na dzień dokonywania wypłaty przez płatnika na rzecz nierezydenta należności
    określonych w art. 22 ust. 1 tej ustawy, podatnik spełnia – określone w ustawie o CIT lub w
    umowie UPO – warunki do skorzystania z takiego zwolnienia lub preferencyjnego
    opodatkowania, w tym np. warunek posiadania udziałów w kapitale płatnika w
    odpowiedniej wysokości, warunek odpowiedniej rezydencji podatkowej, statusu (podatnik
    /podmiot podatkowo transparentny), itd.
    Nie ma przy tym znaczenia to, czy dany podatnik (nierezydent) wskazane warunki do
    stosowania zwolnień lub preferencji podatkowych spełniał w innym terminie niż termin, w
    jakim dokonana została na jego rzecz wypłata należności określonych w art. 22 ust. 1
    ustawy o CIT, w tym w okresach poprzedzających taką dokonaną przez płatnika wypłatę
    tych należności.
    W związku z tym należy wskazać, że oświadczenie WH-OSC określone w art. 26 ust. 7a
    ustawy o CIT jest „oświadczeniem wiedzy” płatnika, a nie wyrazem jego przypuszczeń
    dotyczących przyszłości.
    W oświadczeniu tym płatnik potwierdza, że: "nie posiada on wiedzy uzasadniającej
    przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki
    podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych
    lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania". Taką zaś wiedzę dotyczącą spełniania
    przez podatnika (nierezydenta) – na dzień wypłaty – warunków umożliwiających
    skorzystanie ze zwolnienia podatkowego lub preferencji podatkowej płatnik posiadać
    może nie wcześniej niż w dniu dokonywania takiej wypłaty.
    Ratio legis tego przepisu wyklucza zatem, w ocenie Szefa KAS, możliwość skutecznego
    złożenia przez płatnika oświadczenia WH-OSC przed datą zaistnienia zdarzenia
    faktycznego i prawnego, którego oświadczenie to miałoby dotyczyć. Takie oświadczenie
    złożone przed terminem wypłaty siłą rzeczy stanowiłoby bowiem wyraz wiedzy posiadanej
    przez płatnika na dzień złożenia tego oświadczenia, czyli – w praktyce – nieistotny dla
    oceny, czy dokonywana w przyszłości przez płatnika na rzecz nierezydenta wypłata
    należności, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT będzie mogła korzystać ze
    zwolnienia z obowiązku jej opodatkowania stawką podatku wskazaną w tych przepisach.
    Tym samym wykładnia sprowadzająca się do twierdzenia, że art. 26 ust. 7c ustawy o CIT
    wskazuje, jaki jest termin ostateczny na złożenie oświadczenia WH-OSC – nie wskazuje
    natomiast, kiedy najwcześniej takie oświadczenie może zostać złożone, a tym samym
    pozwala na złożenie oświadczenia przed dniem wypłaty należności przekraczającej limit
    wskazany w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, pozostaje w sprzeczności z ratio legis przepisów
    regulujących ten tryb postępowania i procedurą „pay & refund”.
    Uzasadnieniem dla stanowiska Wnioskodawcy nie może być również stwierdzenie, że
    żaden przepis ustawy o CIT nie zabrania złożenia oświadczenia przed dniem wypłaty
    należności przekraczającej limit wskazany w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. Zauważyć
    bowiem należy, że określający obowiązek składania przez podatników zeznań
    podatkowych art. 27 ust. 1 ustawy o CIT również nie wskazuje „początkowego terminu”
    składania takiego zeznania, a jedynie termin końcowy. Nie oznacza to jednak, że podatnik
    w związku z tym może składać takie zeznanie jeszcze przed upływem roku podatkowego,
    którego zeznanie takie dotyczy.

    Podsumowując, w ocenie Szefa KAS, początkowy termin do złożenia oświadczenia WH-
    OSC należy wiązać z zaistnieniem zdarzenia w postaci przekroczenia limitu, o którym w
    art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, tj. dokonania wypłaty należności z tytułów wymienionych w
    art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz tego samego podmiotu powiązanego w roku
    podatkowym w kwocie przekraczającej łącznie 2 mln zł. Oznacza to, że stanowisko
    Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 19
    maja 2023 roku, zgodnie z którym oświadczenie płatnika WH-OSC, o którym mowa w art.
    26 ust. 7a ustawy o CIT, może być w świetle art. 26 ust. 7c ustawy o CIT złożone przez
    Wnioskodawcę przed dniem wypłaty dywidendy, której kwota przekroczyła limit określony
    w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln zł), jest nieprawidłowe. W konsekwencji, takie
    oświadczenie, nie może stanowić podstawy do niepobierania WHT wedle stawki
    podstawowej 19% przewidzianej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT i zastosowania zwolnienia, o
    którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł (tj. do nie
    stosowania mechanizmu pay and refund) w stosunku do wypłaty tej dywidendy.
    Biorąc natomiast pod uwagę, że na podstawie opisanego we wniosku oświadczenia WH-
    OSC, złożonego przez Wnioskodawcę przed dniem wypłaty dywidendy, której kwota
    przekroczyła limit określony w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (2 mln zł), Wnioskodawca nie
    będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z poboru podatku zgodnie z art. 26 ust. 7a
    ustawy o CIT, udzielenie odpowiedzi na pytanie dot. konieczności w dalszej kolejności
    złożenia oświadczenia domykającego, o którym mowa w art. 26 ust. 7g ustawy o CIT, jest
    bezprzedmiotowe.
    Podsumowując, Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 23
    czerwca 2023 roku nr 0114-KDIP2-1.4010.291.2023.2.MR wydanej przez Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o
    wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia
    zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
    Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej
    Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 §
    2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o
                              [5]postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
    Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego
    działanie jest przedmiotem skargi):
    • w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12,
      00#916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)
      lub
    • w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres
      elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem
      zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej
      Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a,
      art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu
      elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej
      wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5
      ww. ustawy).
    Skarga na pisemną zmianę interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na
    zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub
    niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany
    zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

    [1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z
    2025 r. poz. 111 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa.
    [2] ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 278, ze zm.);
    dalej: ustawa o CIT.
    [3] Brzmienie nadane ustawą z dnia 23 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 poz.
    2105). Zgodnie z art. 69a tej ustawy przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i 2 w brzmieniu nadanym niniejszą
    ustawą, mają zastosowanie do płatników i podatników zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym
    mowa w art. 41 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu
    nadanym niniejszą ustawą, z tytułu wypłat (świadczeń), pieniędzy, wartości pieniężnych oraz należności
    dokonywanych, stawianych do dyspozycji lub wypłacanych po dniu 31 grudnia 2021 r.
    [4] Dalej: umowa UPO
    [5] Dz. U. z 2024 r. poz. 935