Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.1117.2016.2.IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-05
Teza: w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; twórcy; utwory; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 31 października 2016 r. (data nadania 2 listopada 2016 r., data wpływu 7 listopada 2016 r.) na wezwanie z dnia 20 października 2016 r. Nr 1462-IPPB4.4511.1117.2016.1.IM (data nadania 21 października 2016 r., data doręczenia 25 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego na rzecz oświetlacza;

*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne, tut. Organ pismem z dnia 20 października 2016 r. Nr 1462-IPPB4.4511.1117.2016.1.IM (data nadania 21 października 2016 r., data doręczenia 25 października 2016 r.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego. Pismem z dnia 31 października 2016 r. (data nadania 2 listopada 2016 r., data wpływu 7 listopada 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka „X” Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność związaną z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych (PKD 59.11 .Z).

Wnioskodawca w ramach wykonywania ww. działalności zajmuje się produkcją filmów reklamowych. W związku z tym zawiera umowy cywilnoprawne z osobami fizycznymi, które uczestniczą w produkcji, tj. m.in. z kaskaderem, mistrzem oświetlenia, reżyserem castingu, statystą, autorem raportów montażowych, oświetlaczem, stylistą żywności, charakteryzatorem (wizażystą i stylistą fryzur), konsultantem, kierownikiem produkcji i producentem utworów audiowizualnych, których przedmiotem jest stworzenie dzieła i przeniesienie praw autorskich lub pokrewnych bądź udzielenie licencji („Wykonawca”).

Na mocy rzeczonych umów dochodzi m.in. do przeniesienia praw autorskich lub udzielenia licencji uprawniających do korzystania z filmu na określonych polach eksploatacji. Ustawodawca w art. 50 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wymienia pola eksploatacji, jednakże nie jest to zbiór wyczerpujący. Oznacza to, że mogą istnieć pola eksploatacji w tym przepisie niewymienione. Mogą się one pojawiać np. w związku z postępem technologicznym. Wnioskodawca pola eksploatacji określa każdorazowo indywidualnie w zależności od zamówienia.

Poniżej Wnioskodawca przedstawił zakres prac wykonywanych w ramach produkcji filmów reklamowych, na podstawie umowy/umów cywilnoprawnej zawartej z Wnioskodawcą przez:

1.  kaskadera, który występuje w czasie nagrywania filmów, zastępując aktorów w scenach niebezpiecznych, zwłaszcza w zagrażających zdrowiu lub życiu aktora, czy w scenach trudnych, w których występuje potrzeba wysokiej sprawności fizycznej lub specjalnych umiejętności (skoki z dużej wysokości, upadki, jazda konna, sceny batalistyczne, kraksy samochodowe.) Na podstawie ww. umów dochodzi do przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy praw do artystycznego wykonania.
2.  mistrza oświetlenia, który jest najbliższym współpracownikiem operatora obrazu na planie zdjęciowym, do wykonywania zadań oświetleniowych związanych z realizacją zdjęć filmowych Odpowiada osobiście m.in. za sprawność sprzętu oświetleniowego, kompletność materiałów oświetleniowych i gwarancję sprawnego podłączenia sprzętu oświetleniowego do wytypowanego źródła energii elektrycznej. Uczestniczy w okresie zdjęciowym filmu; odpowiada za terminową instalację sprzętu oświetleniowego i jego konfigurację na planie zdjęciowym oraz sprawny demontaż sprzętu po zdjęciach. Mistrz oświetlenia realizuje w sposób indywidualny i twórczy wszelkie aspekty oświetlenia zgodnie z koncepcją zdjęć filmu.
3.  reżysera obsady filmu (reżyser castingu), który jest jednym z kluczowych współtwórców filmów reklamowych, posiadającym każdorazowo aktywny wpływ na jego kształt finalny. W swojej działalności reżyser castingu zajmuje się kompletowaniem obsady aktorskiej w powstającym filmie, poprzez wybór takich kandydatów, którzy najlepiej będą ucieleśniać sylwetki bohaterów przyszłego filmu a zatem za każdym razem w sposób indywidualny, oryginalny oraz twórczy wpływa na kształt utworu audiowizualnego.
4.  statystę, który odgrywa w filmie proste role w tle wobec postaci głównych, dlatego też działania statysty można uznać za artystyczne wykonanie w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (vide: art. 85). Mając na uwadze powyższe, statysta posiada prawa autorskie do artystycznego wykonania, które na mocy postanowień zawartych w umowie o dzieło przenoszone są na rzecz Wnioskodawcy. Za wykonane czynności, czyli stworzenie dzieła i przeniesienie praw autorskich na rzecz Wnioskodawcy statysta otrzymuje wynagrodzenie określone umową o dzieło.
5.  autora raportów montażowych, którego zadaniem jest opracowanie w formie pisemnej, skryptów zawierających analizę ujęć na planie filmowym wraz z ich opisem. W takich skryptach oprócz działań odtwórczych powstają twórcze, oryginalne i indywidualne dzieła merytoryczne dotyczące danego utworu audiowizualnego.
6.  oświetlacza, który jest najbliższym współpracownikiem mistrza oświetlenia na planie zdjęciowym. Oświetlacz odpowiada osobiście za sprawną obsługę sprzętu oświetleniowego i towarzyszącego, zgodnie z normami technicznymi i przepisami BHP. Uczestniczy w okresie zdjęciowym filmu. Oświetlacz realizuje w sposób indywidualny i twórczy wszelkie aspekty oświetlenia zgodnie z koncepcją zdjęć filmu.
7.  stylistę żywności, który zajmuje się stylizacją jedzenia na potrzeby sesji zdjęciowych polegającą na jak najkorzystniejszym prezentowaniu żywności. Stylista żywności w swoich działaniach używa własnych pomysłów i koncepcji wykazując się przy tym dużą kreatywnością i innowacyjnością. Bez wątpienia działania stylisty żywności posiadając cechy twórcze w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
8.  charakteryzatora (w tym: wizażysta i stylista fryzur ) - którzy są autorami charakteryzacji postaci filmu, tzn. za pomocą kosmetyków, peruk, zarostów i innych środków charakteryzator nadaje twarzy i sylwetce odtwórcy cechy wieku i osobowości odtwarzanej przez niego postaci. Jest jednym z głównych współtwórców filmu. Charakteryzator ustala ze scenografem kluczowe założenia stylu, formy i sposobów realizacji, zarówno obrazu całego filmu, jak również poszczególnych scen i sekwencji, a następnie opracowuje własne projekty charakteryzatorskie dostosowując je do ogólnych założeń artystycznych. Podstawową przesłanką współautorstwa jest wniesienie twórczego wkładu do powstania utworu. Mając na uwadze powyższe charakteryzatorowi przysługują prawa autorskie, które na mocy postanowień zawartych w umowie o dzieło przenoszone są na rzecz Wnioskodawcy.
9.  konsultanta/konsultantów którzy udzielają bieżącego wsparcia przy produkcji utworu audiowizualnego o którym mowa w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych (vide: art. 1 ust. 2 pkt 9), a także sporządzają opinie w wybranej dziedzinie nauki (np. konsultacje muzyczne; historyczne itp.) dostosowane do celu opracowania jak i jego odbiorcy. W wyniku działań tego rodzaju powstają autorskie koncepcje oraz ekspertyzy (mające najczęściej formę pisemną), zawierające indywidualne opinie dotyczące zagadnień z danej dziedziny nauki. W opiniach tego rodzaju można wyróżnić z jednej strony element standardowy (odtwórczy) - związany z prostym opisem zasad danej dziedziny - z drugiej jednak strony także element twórczy, będący pochodną zindywidualizowanego podejścia autora do problemu, jego pomysłowości, innowacyjności i własnej koncepcji prezentacji zawartości merytorycznej opinii. W rezultacie, efektem pracy konsultanta są dzieła zarazem fachowe (merytorycznie poprawne) i oryginalne (odzwierciedlające osobisty stosunek autora do rozważanej kwestii oraz jego indywidualne preferencje co do formy). Wnioskodawca każdorazowo dokonuje weryfikacji spełnienia przez konkretne opracowanie kryteriów wynikających z prawa autorskiego.
10.  producenta utworu audiowizualnego, który w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy zatrudnia reżysera i innych pracowników oraz kupuje (lub wynajmuje) sprzęt i niezbędne materiały do produkcji, ponosi koszty wytworzenia utworu i ryzyko jego eksploatacji, organizuje techniczne i rzeczowe przesłanki produkcji utworu. Producent utworu audiowizualnego odpowiada za ogólne powodzenie projektu przygotowanie koncepcyjne i jego powstanie. Producent bierze bezpośredni udział w procesie twórczym i kreatywnym filmu. Jego udział jest niezwykle rozległy i bezpośrednio oddziałuje na efekt artystyczny realizowanego dzieła.
11.  kierownika produkcji, który jest jednym z kluczowych współtwórców filmu reklamowego, posiadającym każdorazowo aktywny wpływ na kształt finalny realizowanego utworu audiowizualnego na każdym etapie jego powstawania. Kierownik produkcji za każdym razem wykonuje pracę składającą się z czynności twórczych, prawnych, organizacyjnych, technicznych, ekonomicznych, które wprost prowadzą do stworzenia utworu audiowizualnego. Wykonując swoje zadania osobiście odpowiada za przeprowadzenie złożonego procesu produkcyjnego na różnych jego etapach - koncepcyjnych i realizacyjnych. Zgodnie ze standardami branżowymi oraz zakresem obowiązków odpowiada za optymalny dobór różnorakich składników produkcyjnych, które każdorazowo muszą umożliwiać, osiągnięcie oczekiwanego efektu antenowego. W zakresie pełnionej funkcji leży m.in. skompletowanie zespołu produkcyjnego dającego rękojmię osiągnięcia zamierzonego rezultatu artystycznego, w tym przede wszystkim zbudowanie komplementarnej grupy kluczowych twórców i autorów - wydawców, scenarzystów, reżyserów, reżyserów obrazu, realizatorów obrazu, dźwięku oraz światła, autorów oprawy muzycznej, autorów scenografii, grafiki komputerowej, montażystów, oraz innych twórców - stosownie do konkretnych potrzeb produkcyjnych i charakterystyki gatunkowej. Ich dobór każdorazowo musi uwzględniać zbieżność wizji realizowanej koncepcji, tak aby kształt realizowanego zespołowo i wieloetapowo dzieła odzwierciedlał spójną przyjęta koncepcję artystyczną - oczekiwaną przez producenta oraz redakcję zlecającą produkcję. Kierownik produkcji - odpowiada również za pozyskanie: właściwych praw autorskich, dobór odpowiednich elementów inscenizacyjnych, aktorów, prowadzących lub/i osób występujących w filmie reklamowym. Bierze bezpośredni udział w procesie twórczym i kreatywnym filmu reklamowego. Jego udział jest niezwykle rozległy i bezpośrednio oddziałuje na efekt artystyczny realizowanego dzieła.

W związku z powyższą współpracą na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika na podstawie art. 41 ustawy o PIT. Dotychczas Wnioskodawca realizując obowiązki płatnika w ramach ww. umów cywilnoprawnych i pobierając zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stosował:

1.  50% koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia wypłacanego kaskaderowi, reżyserowi castingu, statyście, styliście żywności, charakteryzatorowi oraz konsultantowi gdy efektem pracy był utwór;
2.  20% koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia wypłacanego konsultantowi, gdy efektem pracy nie był utwór, producentowi utworu audiowizualnego, kierownikowi produkcji, mistrzowi oświetlenia, oświetlaczowi oraz autorowi raportów montażowych.

W uzupełnieniu z dnia 31 października 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że prace związane z produkcją filmów reklamowych, wykonywane przez producenta utworu audiowizualnego są zespołem czynności twórczych, organizacyjnych, ekonomicznych, prawnych i technicznych prowadzących do utworzenia filmu reklamowego, który wyczerpuje wszelkie znamiona utworu chronionego prawem autorskim i jest klasyfikowany jako utwór audiowizualny w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r., o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca wskazał, że producent utworów audiowizualnych wykazuje się pracą twórczą albowiem jest kluczowym współautorem utworu, mającym newralgiczne znaczenie dla kształtowania filmu reklamowego począwszy od etapu koncepcji, a skończywszy na postaci finalnej dzieła. Producent utworu audiowizualnego odpowiada za opracowanie koncepcji filmu reklamowego, dobór odpowiednich twórców pozwalających osiągnąć oczekiwany rezultat artystyczny w tym. m.in. reżysera, scenarzysty, realizatora obrazu, dźwięku i światła, scenografii, montażysty. Dodatkowo producent filmów reklamowych jest odpowiedzialny m.in. za dobór nabywanych praw czy wybór odpowiednich obiektów zdjęciowych. Bezpośredni udział producenta utworów audiowizualnych w procesie twórczym i kreatywnym utworu jest więc niezwykle rozległy i przekłada się bezpośrednio na efekt artystyczny realizowanego utworu audiowizualnego, dlatego też zdaniem Wnioskodawcy powyżej wskazane prace stanowią czynności będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r., o prawie autorskim i prawach pokrewnych a producentowi utworów audiowizualnych przysługują prawa autorskie, które na mocy postanowień umowy cywilnoprawnej mogą być przenoszone na rzecz Wnioskodawcy.

Kierownik produkcji tworzy wraz z innymi twórcami (m.in. reżyserami, scenarzystami), utwory audiowizualne, które posiadają indywidualny niepowtarzalny charakter. Kierownik produkcji bierze czynny udział w kształtowaniu wizerunku utworów audiowizualnych, począwszy od doboru ekipy realizacyjnej do wyboru aktorów tak więc ponosi odpowiedzialność za kreatywny, twórczy, organizacyjny i finansowy proces produkcji.

W zakresie kompetencji kierownika produkcji leży m.in. skompletowanie zespołu produkcyjnego dającego rękojmię osiągnięcia zamierzonego rezultatu artystycznego, w tym przede wszystkim grupy kluczowych twórców i autorów, stosownie do konkretnych potrzeb produkcyjnych i charakterystyki gatunkowej filmu reklamowego. Ich dobór każdorazowo musi uwzględniać zbieżność realizowanej koncepcji, tak aby kształt realizowanego zespołowo i wieloetapowo dzieła odzwierciedlał spójną wizję artystyczną. Równolegle do tego kierownik produkcji odpowiada za pozyskanie właściwych praw autorskich, dobór i pozyskanie odpowiednich elementów inscenizacyjnych, pozyskanie aktorów. Kierownik produkcji niewątpliwie ma wpływ na ostateczny kształt i charakter utworu audiowizualnego, dlatego też zdaniem Wnioskodawcy powyżej wskazane prace stanowią czynności będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r., o prawie autorskim i prawach pokrewnych a kierownikowi produkcji przysługują prawa autorskie, które na mocy postanowień umowy cywilnoprawnej mogą być przenoszone na rzecz Wnioskodawcy.

Mistrz oświetlenia wykonuje określone czynności techniczne ale również wykonuje czynności mające charakter twórczy posiadające indywidualne cechy jego innowacyjności pomysłowości. Jego obowiązki mogą obejmować również działania polegające na tworzeniu efektów nastroju światłem (efektów świetlnych), dlatego też zdaniem Wnioskodawcy w przypadku gdy efektem działań mistrza oświetlenia jest utwór Wnioskodawca ma możliwość stosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Wnioskodawca wyjaśnia, że z mistrzem oświetlenia planuje zawierać odrębne umowy cywilnoprawne na wykonanie określonych prac tj. umowę, w której wynagrodzenie będzie należne za pracę twórczą (gdy efektem pracy jest utwór), oraz umowę, w której wynagrodzenie będzie należne za wykonanie czynności nie będących utworem.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do umowy z mistrzem oświetlenia, w umowie, w której wynagrodzenie będzie należne za pracę twórczą (gdy efektem pracy jest utwór).

Autor raportów montażowych, który opracowuje w formie pisemnej skrypty zawierające analizę ujęć na planie filmowym wraz z ich opisem z jednej strony wykonuje działania odtwórcze związane z opisem ww. ujęć z drugiej zaś strony wprowadza element twórczy, oryginalny i indywidualny polegający na tym, że w wyniku jego działań powstają autorskie skrypty posiadające cechy innowacyjności oraz odzwierciedlające indywidualne podejście autora do wykonywanego dzieła. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku gdy efektem działań autora raportów montażowych jest utwór w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r., o uzyskania, przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Wnioskodawca wyjaśnia, że z autorem raportów montażowych planuje zawierać odrębne umowy cywilnoprawne na wykonanie określonych prac, tj. umowę, w której wynagrodzenie będzie należne za pracę twórczą (gdy efektem pracy jest utwór), oraz umowę, w której wynagrodzenie będzie należne za wykonanie czynności nie będących utworem.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do umowy z autorem raportów montażowych w umowie, w której wynagrodzenie będzie należne za pracę twórczą (gdy efektem pracy jest utwór).

Oświetlacz, jako najbliższy współpracownik mistrza oświetlenia i operatora obrazu jest zobowiązany do realizowania wszelkich aspektów oświetlenia zgodnie z koncepcją zdjęć filmu. Pomimo, że oświetlacz realizuje w sposób indywidualny wszelkie postaci oświetlenia to wskazane prace nie stanowią czynności będących przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r., o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca wskazał, że wniosek z dnia 21 września 2016 r. dotyczy jedynie zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca wyjaśnił, że poprzez otrzymanie interpretacji, chciałby potwierdzić możliwości stosowania autorskich kosztów uzyskania przychodu do wypłacanego wynagrodzenia na rzecz podmiotów wskazanych we wniosku z 21 września 2016 r. począwszy od 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzenia kaskaderowi, reżyserowi castingu, statyście, styliście żywności, charakteryzatorowi oraz konsultantowi gdy efektem pracy był utwór za realizację opisanych w stanie faktycznym prac związanych z produkcją filmów reklamowych, prawidłowo stosuje koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu?
2.  Czy Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzenia producentowi utworu audiowizualnego, kierownikowi produkcji, mistrzowi oświetlenia, oświetlaczowi oraz autorowi raportów montażowych za realizację opisanych w stanie faktycznym prac związanych z produkcją filmów reklamowych ma możliwość stosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Stanowisko do pytania Nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzenia kaskaderowi, reżyserowi castingu, statyście, styliście żywności, charakteryzatorowi oraz konsultantowi gdy efektem pracy był utwór za realizację opisanych w stanie faktycznym prac związanych z produkcją filmów reklamowych, prawidłowo stosuje koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

1.  Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, nie zaś forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenie). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie, to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu - dzieła, czy też po jego powstaniu).

Zatem, wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, (o ile zachodzi taki obowiązek) najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 41 ust. 11 ww. ustawy, płatnicy przy obliczaniu zaliczki nie stosują kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, jeżeli podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie, o którym mowa w zdaniu poprzednim, składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Odnosząc się do kwestii zastosowania przez Wnioskodawcę 50% kosztów uzyskania przychodów stwierdzić należy, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - co do zasady - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło, oraz umowy zlecenia przysługują zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów – w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) (o ile zachodzi taki obowiązek), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednakże inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów w przypadku uzyskiwania przez twórców i autorów przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilnoprawnych. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu, jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ww. ustawy.

Z przepisu art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

1.  z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;
2.  z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust, 9a;
3.  z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) (o ile zachodzi taki obowiązek), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Należy przy tym podkreślić, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3. nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górna granice pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a tej ustawy).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego, jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

1.  Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę

W celu potwierdzenia, że działalność realizowana przez podmioty wskazane w stanie faktycznym, z którymi Wnioskodawca współpracuje na podstawie umów cywilnoprawnych stanowi działalność twórczą Wnioskodawca w pierwszej kolejności wyjaśnia, że produkcja filmów reklamowych jest działalnością której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu przepisów prawa autorskiego.

Definicję reklamy zawiera art. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/114/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 r., zgodnie z którym: „reklama oznacza przedstawienie, w jakiejkolwiek formie w ramach działalności handlowej, gospodarczej (\`(...)\`) w celu wspierania zbytu towarów lub usług (\`(...)\`).:” zaś pojęcie filmu należy rozpatrywać w ramach przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które określają, że „przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)” jak czytamy dalej „w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory (\`(...)\`) audiowizualne (w tym filmowe)” (vide: art. 1 ust. 1; ust. 2 pkt 9).

Do kategorii utworów audiowizualnych zalicza się m.in. reklamy telewizyjne (tak SN w wyroku z dnia 23 stycznia 2003 r., H CKN 1399/00, OSNC 2004, nr 4, poz. 62). Reklama telewizyjna wyczerpuje wszelkie znamiona utworu chronionego prawem autorskim i stanowi utwór audiowizualny, o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 9 ustawy pr. aut. albowiem cechuje się niepowtarzalnym charakterem i indywidualnym wkładem twórczym.

Artykuł 69 ustawy pr. aut. zawiera przykładowy katalog współtwórców utworów audiowizualnych. Utworem współautorskim mamy do czynienia wówczas, gdy działania twórców są ukierunkowane na stworzenie wspólnego dzieła. Zasadnicze znaczenie ma zatem element woli wykreowania utworu audiowizualnego jako jednolitego bytu artystycznego.

Współtwórcami utworu audiowizualnego są osoby, których działalność o charakterze intelektualnym znajduje odbicie w utworze (tak SA wyrok z dnia 27 lutego 2013 r. niepubl). W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że również współautorstwo musi uwzględniać „istnienie pierwiastka twórczego”, które nie może być zastąpione przez „samo tylko wykonawstwo, choćby perfekcyjne, doskonałe.” (tak SA wyrok z dnia 14 grudnia1993 r.).

„Relacja współautorstwa rodząca wspólne prawo do utworu więcej niż jednej osoby może zachodzić wówczas, gdy zasadne jest przyjęcie, że bez udziału jednego ze współautorów dzieło nie powstałoby w takim kształcie, w jakim doszło do jego odzwierciedlenia w obrocie prawnym i na rynku wydawniczym. Inaczej rzecz ujmując, dzieło rozumiane jako skończone i konkretne nie powstałoby bez udziału współautorskiego (tak SA z dnia 21 listopada 2013 r. ).

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, nie tylko działalność polegająca na produkcji filmów reklamowych jest działalnością twórczą, ale również działalność/praca wykonywana przez poszczególne osoby, które współtworzą film reklamowy, ma cechy działalności twórczej i skutkuje powstaniem utworu.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia odrębnie do każdej z osób, z którymi współpracuje argumenty pozwalające na stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu do wypłacanych na ich rzecz wynagrodzeń, ze względu na fakt, że dana działalność skutkuje powstaniem utworu.

1.  Kaskader - występuje w czasie nagrywania filmów, zastępując aktorów w scenach niebezpiecznych, zwłaszcza w zagrażających zdrowiu lub życiu aktora, czy w scenach trudnych, w których potrzeba wysokiej sprawności fizycznej lub specjalnych umiejętności (skoki z dużej wysokości, upadki, jazda konna, sceny batalistyczne, kraksy samochodowe.): Każdy z występów kaskadera przygotowywany i opracowywany jest indywidualnie, dlatego też działania kaskadera można uznać za artystyczne wykonanie w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Sposób interpretacji pojęcia artystycznego wykonania znajduje swoje wsparcie w § 85 ust. 2, który jako artystów wykonawców „w szczególności” wskazuje nie tylko aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy oraz mimów, lecz także inne osoby, które „w sposób twórczy” przyczyniły się do powstania wykonania. Przepis nie wymaga od artysty wykonawcy formalnych kwalifikacji twórczych. Takie też stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, zgodnie z którym „chodzi o wykonanie utworu artystycznego, jednakże nie oznacza to, że zasięg praw do wykonań ograniczony jest do takich jedynie, które pochodzą od artystów uznanych, od osób legitymujących się dyplomem ukończenia odpowiedniej szkoły, członków stowarzyszeń skupiających określone kategorie artystów wykonawców itp.” (tak SA w wyroku z dnia 13 września 2012 r.). Mając na uwadze powyższe kaskader posiada prawa autorskie do artystycznego wykonania, które na mocy postanowień zawartych w umowie o dzieło przenoszone są na rzecz Wnioskodawcy. Za wykonane czynności, czyli stworzenie dzieła i przeniesienie praw autorskich na rzecz Wnioskodawcy kaskader otrzymuje wynagrodzenie określone umową o dzieło.
2.  Reżyser obsady filmu (reżyser castingu) - jest jednym z kluczowych współtwórców filmów reklamowych, posiadającym każdorazowo aktywny wpływ na jego kształt finalny. W swojej działalności reżyser castingu zajmuje się kompletowaniem obsady aktorskiej w powstającym filmie, poprzez wybór takich kandydatów, którzy najlepiej będą ucieleśniać sylwetki bohaterów przyszłego filmu a zatem za każdym razem w sposób indywidualny, oryginalny oraz twórczy wpływa na kształt utworu audiowizualnego.
3.  Statysta - odgrywa w filmie proste role w tle wobec postaci głównych, dlatego też działania statysty można uznać za artystyczne wykonanie w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (vide: art. 85). Mając na uwadze powyższe, statysta posiada prawa autorskie do artystycznego wykonania, które na mocy postanowień zawartych w umowie o dzieło przenoszone są na rzecz Wnioskodawcy. Za wykonane czynności, czyli stworzenie dzieła i przeniesienie praw autorskich na rzecz Wnioskodawcy statysta otrzymuje wynagrodzenie określone umową o dzieło.
4.  Stylista żywności - zajmuje się stylizacją jedzenia na potrzeby sesji zdjęciowych polegającą na jak najkorzystniejszym prezentowaniu żywności. Stylista żywności w swoich działaniach używa własnych pomysłów i koncepcji wykazując się przy tym dużą kreatywnością i innowacyjnością. Bez wątpienia działania stylisty żywności posiadając cechy twórcze w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
5.  Charaktery zator (w tym: wizażysta i stylista fryzur) - jest autorem charakteryzacji postaci filmu, tzn. za pomocą kosmetyków, peruk, zarostów i innych środków charakteryzator nadaje twarzy i sylwetce odtwórcy cechy wieku i osobowości odtwarzanej przez niego postaci. Jest jednym z głównych współtwórców filmu. Charakteryzator ustala ze scenografem kluczowe założenia stylu, formy i sposobów realizacji, zarówno obrazu całego filmu, jak również poszczególnych scen i sekwencji, a następnie opracowuje własne projekty charakteryzatorskie dostosowując je do ogólnych założeń artystycznych. Podstawową przesłanką współautorstwa jest wniesienie twórczego wkładu do powstania utworu. Mając na uwadze powyższe charakteryzatorowi przysługują prawa autorskie, które na mocy postanowień zawartych w umowie o dzieło przenoszone są na rzecz Wnioskodawcy.
6.  Konsultant - udziela bieżącego wsparcia przy produkcji utworu audiowizualnego a także sporządza opinie w wybranej dziedzinie nauki (np. konsultacje muzyczne; historyczne itp.) dostosowane do celu opracowania jak i jego odbiorcy. W wyniku działań tego rodzaju powstają autorskie koncepcje oraz ekspertyzy (mające najczęściej formę pisemną), zawierające indywidualne opinie dotyczące zagadnień z danej dziedziny nauki. Opinie zawierają m.in. element twórczy, będący pochodną zindywidualizowanego podejścia autora do problemu, jego pomysłowości, innowacyjności i własnej koncepcji prezentacji zawartości merytorycznej opinii. W rezultacie, efektem pracy konsultanta są dzieła zarazem fachowe (merytorycznie poprawne) i oryginalne (odzwierciedlające osobisty stosunek autora do rozważanej kwestii oraz jego indywidualne preferencje co do formy). Wnioskodawca każdorazowo dokonuje weryfikacji spełnienia przez konkretne opracowanie kryteriów wynikających z prawa autorskiego.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, każda z osób wykonujących wyżej wymienione funkcje jest autorem w rozumieniu prawa autorskiego, której efektem pracy jest utwór. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy jest on uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzeń wypłacanych na rzecz ww. osób.

1.  Stanowisko do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzenia kierownikowi produkcji, mistrzowi oświetlenia, oświetlaczowi, autorowi raportów montażowych oraz producentowi za realizację opisanych w stanie faktycznym prac związanych z produkcją filmów reklamowych ma możliwość stosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b (o ile zachodzi taki obowiązek), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Wnioskodawca wyjaśnia, że:

1.  producent utworu audiowizualnego, jest odpowiedzialny za zatrudnienie reżysera i innych pracowników, kupuje (lub wynajmuje) sprzęt i niezbędne materiały do produkcji, ponosi koszty wytworzenia utworu i ryzyko jego eksploatacji, organizuje techniczne i rzeczowe przesłanki produkcji, ponadto jest odpowiedzialny za przygotowanie koncepcyjne, powstanie, rozpowszechnienie i odpowiednie skomercjalizowanie utworu. Producent bierze bezpośredni udział w procesie twórczym i kreatywnym filmu reklamowego. Jego udział jest niezwykle rozległy i bezpośrednio oddziałuje na efekt artystyczny realizowanego dzieła.
2.  mistrz oświetlenia - jest najbliższym współpracownikiem operatora obrazu na pianie zdjęciowym do wykonywania wszystkich zleconych mu zadań oświetleniowych związanych z realizacją zdjęć filmu. Odpowiada osobiście m.in. za sprawność sprzętu oświetleniowego, kompletność materiałów oświetleniowych i gwarancję sprawnego podłączenia sprzętu oświetleniowego do wytypowanego źródła energii elektrycznej. Uczestniczy w okresie zdjęciowym filmu; odpowiada za terminową instalację sprzętu oświetleniowego i jego konfigurację na planie zdjęciowym oraz sprawny demontaż sprzętu po zdjęciach. Mistrz oświetlenia realizuje w sposób indywidualny i twórczy wszelkie aspekty oświetlenia zgodnie z koncepcją zdjęć filmu.
3.  autor raportów montażowych - jego zadaniem jest opracowanie w formie pisemnej, skryptów zawierających analizę ujęć na pianie filmowym wraz z ich opisem. W takich skryptach oprócz działań odtwórczych powstają twórcze, oryginalne i indywidualne dzieła merytoryczne dotyczące danego utworu audiowizualnego.
4.  oświetlacz - jest najbliższym współpracownikiem mistrza oświetlenia na planie zdjęciowym. Oświetlacz odpowiada osobiście za sprawną obsługę sprzętu oświetleniowego i towarzyszącego, zgodnie z normami technicznymi i przepisami BHP. Uczestniczy w okresie zdjęciowym filmu. Oświetlacz realizuje w sposób indywidualny i twórczy wszelkie aspekty oświetlenia zgodnie z koncepcją zdjęć filmu.
5.  kierownik produkcji jest jednym z kluczowych współtwórców filmu reklamowego, posiadającym każdorazowo aktywny wpływ na kształt finalny realizowanego utworu audiowizualnego na każdym etapie jego powstawania. Kierownik produkcji za każdym razem wykonuje pracę składającą sie z czynności twórczych, prawnych, organizacyjnych, technicznych, ekonomicznych, które wprost prowadzą do stworzenia utworu audiowizualnego. Wykonując swoje zadania osobiście odpowiada za przeprowadzenie złożonego procesu produkcyjnego na różnych jego etapach - koncepcyjnych i realizacyjnych. Zgodnie ze standardami branżowymi oraz zakresem obowiązków odpowiada za optymalny dobór różnorakich składników produkcyjnych, które każdorazowo muszą umożliwiać, osiągnięcie oczekiwanego efektu antenowego. W zakresie pełnionej funkcji leży m.in. skompletowanie zespołu produkcyjnego dającego rękojmię osiągnięcia zamierzonego rezultatu artystycznego, w tym przede wszystkim zbudowanie komplementarnej grupy kluczowych twórców i autorów - wydawców, scenarzystów, reżyserów, reżyserów obrazu, realizatorów obrazu, dźwięku oraz światła, autorów oprawy muzycznej, autorów scenografii, grafiki komputerowej, montażystów, oraz innych twórców - stosownie do konkretnych potrzeb produkcyjnych i charakterystyki gatunkowej, ich dobór każdorazowo musi uwzględniać zbieżność wizji realizowanej koncepcji, tak aby kształt realizowanego zespołowo i wieloetapowo dzieła odzwierciedlał spójną przyjęta koncepcję artystyczną -oczekiwaną przez producenta oraz redakcję zlecającą produkcję. Kierownik produkcji - odpowiada również za pozyskanie: właściwych praw autorskich, dobór odpowiednich elementów inscenizacyjnych, aktorów, prowadzących lub/i osób występujących w filmie reklamowym. Bierze bezpośredni udział w procesie twórczym i kreatywnym filmu reklamowego. Jego udział jest niezwykle rozległy i bezpośrednio oddziałuje na efekt artystyczny realizowanego dzieła.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do zastosowania 50% zamiast obecnie stosowanych 20% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzeń wypłacanych na rzecz: (i) producenta utworu audiowizualnego, (ii) mistrza oświetlenia, (iii) autora raportów montażowych, (iv) oświetlacza oraz (v) kierownika produkcji. Na poparcie swoich tez Wnioskodawca wskazuje na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Nr IPTPB2/415-665/14-2/AU z 4 marca 2015 r., w której stwierdzono, że:

Reasumując, jeżeli tak jak wskazał Wnioskodawca, wykonywane czynności na stanowisku kierownika produkcji audycji telewizyjnych są czynnościami twórczymi związanymi z tworzeniem utworów audiowizualnych - w myśl przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz jeżeli z umowy o dzieło jednoznacznie wynika, że następuje przeniesienie praw autorskich na zleceniodawcę, tj. T.. to Wnioskodawca miał prawo zastosować, wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% koszty uzyskania przychodu za lata 2010 – 2014.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 września 2011 r. Nr IPPB4/415-646/11-2/JK2.

Reasumując, jeżeli tak jak wskazał Wnioskodawca, wykonywana przez niego praca na stanowisku kierownika produkcji jest czynnością twórczą o niepowtarzalnym charakterze oraz spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, należy uznać, że do przychodu osiąganego przez Wnioskodawcę mogą być zastosowane wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% koszty uzyskania przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca wniósł jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe – w stosunku do wynagrodzeń wypłacanych na rzecz oświetlacza; prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Do kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, nie zaś forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenie). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

Zatem, wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast stosownie do ust. 11 art. 41 ww. ustawy, płatnicy przy obliczaniu zaliczki nie stosują kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, jeżeli podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie, o którym mowa w zdaniu poprzednim, składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Odnosząc się do kwestii zastosowania przez Wnioskodawcę 50% kosztów uzyskania przychodów stwierdzić należy, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co do zasady – kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło czy umowy zlecenia przysługują, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania z tytułu przychodów – w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednakże inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów w przypadku uzyskiwania przez twórców i autorów przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilnoprawnych. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu, jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 1278).

Z przepisu art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

1.  z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;
2.  z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;
3.  z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Należy przy tym podkreślić, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2.  plastyczne,
3.  fotograficzne,
4.  lutnicze,
5.  wzornictwa przemysłowego,
6.  architektoniczne, architektoniczno – urbanistyczne i urbanistyczne,
7.  muzyczne i słowno-muzyczne,
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność związaną z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych. Wnioskodawca w ramach wykonywania ww. działalności zajmuje się produkcją filmów reklamowych. W związku z tym zawiera umowy cywilnoprawne z osobami fizycznymi, które uczestniczą w produkcji, tj. m.in. z kaskaderem, mistrzem oświetlenia, reżyserem castingu, statystą, autorem raportów montażowych, oświetlaczem, stylistą żywności, charakteryzatorem (wizażystą i stylistą fryzur), konsultantem, kierownikiem produkcji i producentem utworów audiowizualnych, których przedmiotem jest stworzenie dzieła i przeniesienie praw autorskich lub pokrewnych bądź udzielenie licencji. Na mocy rzeczonych umów dochodzi m.in. do przeniesienia praw autorskich lub udzielenia licencji uprawniających do korzystania z filmu na określonych polach eksploatacji. Wnioskodawca wskazał, że ustawodawca w art. 50 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wymienia pola eksploatacji, jednakże nie jest to zbiór wyczerpujący. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że mogą istnieć pola eksploatacji w tym przepisie niewymienione. Wnioskodawca pola eksploatacji określa każdorazowo indywidualnie w zależności od zamówienia.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że do przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy praca ta jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz „podatnik” jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy, do ustalenia czego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest uprawniony.

Skoro w ramach umów cywilnoprawnych kaskader, reżyser kastingu, statysta, stylista żywności, charakteryzator oraz konsultant, jako twórcy w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych będą tworzyć dzieła, które cechować się będą niepowtarzalnym charakterem i zawierać indywidualny, wkład twórczy, a także mistrz oświetlenia, autor raportów montażowych, producent utworu audiowizualnego, kierownik produkcji za pracę twórczą, gdy efektem pracy będzie utwór, to w stosunku do wynagrodzenia za te prace związane z produkcją filmów reklamowych znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych przy poborze zaliczek na ten podatek z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych z ww. osobami, za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzania prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na Wnioskodawcę lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich, Wnioskodawca może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym - jak wynika z art. 22 ust. 9a tej ustawy – koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

Powyższe koszty oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Natomiast, w odniesieniu do przychodów osiągniętych przez oświetlacza, pomimo że oświetlacz realizuje w sposób indywidualny wszelkie postaci oświetlenia to wykonywane przez niego prace, jak wskazuje sam Wnioskodawca, nie stanowią czynności będących przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zatem Wnioskodawca nie jest uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia wypłaconego na jego rzecz.

W tym przypadku zastosowanie znajdą stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania z tytułu przychodów – w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Mając powyższe na względzie na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko w części dotyczącej wynagrodzenia wypłacanego na rzecz oświetlacza jest nieprawidłowe.

Należy jednak podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy Wnioskodawczyni jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Ponadto organ podatkowy nadmienia, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od stanu faktycznego, występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.