Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.739.2024.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-26
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem usługi
wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz pracowników, w celu
zapewnienia możliwości wykonywania usług na rzecz
kontrahentów.
Słowa kluczowe: agencja-agencja pośrednictwa pracy
odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
pracownik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem usługi
    wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz pracowników, w celu zapewnienia możliwości
    wykonywania usług na rzecz kontrahentów. Uzupełnili go Państwo pismem z 11 marca
    2025 r. (wpływ 12 marca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą
    w Polsce. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega
    opodatkowaniu podatkiem dochodowym (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów w
    Polsce oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług
    (dalej: „VAT”) w Polsce.
    Spółka jest agencją pracy tymczasowej wpisaną do Rejestru Krajowych Agencji Pracy i
    świadczy usługi wynajmu pracowników na rzecz swoich kontrahentów (zamawiających)
    przez określony czas w celu realizacji konkretnych zadań na obszarze całego kraju.
    Do świadczenia takich usług niezbędne jest zatrudnienie pracowników. W niektórych
    przypadkach możliwe jest pozyskanie pracowników lokalnie, jednakże w głównej mierze
    konieczne jest wykorzystanie pracowników z zagranicy, którzy nie mają miejsca
    zamieszkania w miejscu, w którym wykonują pracę na rzecz kontrahenta Spółki
    (zamawiającego).
    W celu zapewnienia dostępności pracowników w celu świadczenia usług Spółka zapewnia i
    zamierza w przyszłości zapewniać pracownikom kwatery pracownicze, w ramach
    wypłacanego wynagrodzenia.
    Spółka zawiera w tym celu umowy najmu lokali mieszkalnych z wynajmującymi w
    okolicach miejsca, w którym pracownicy wykonują pracę na rzecz zamawiających. Umowy
    najmu są każdorazowo zawierane pomiędzy Spółką a wynajmującymi, którzy, co do
    zasady, są podatnikami VAT. Tym samym, faktury za najem wystawiane są na rzecz Spółki.
    Umowy zawierane pomiędzy wynajmującymi a Wnioskodawcą czasami zawierają
    adnotację o mieszkaniowym celu wynajęcia danej nieruchomości. Umowy najmu mogą też
    wskazywać, z imienia i nazwiska pracownika, który będzie zamieszkiwał w danym lokalu.
    Zdarzają się również umowy bez adnotacji o mieszkaniowym celu wynajęcia
    nieruchomości oraz wskazania osób, które mają w niej zamieszkiwać. Samo przydzielenie
    danego miejsca zakwaterowania pracownikowi zależy wyłącznie od Spółki.
    Spółka nie podnajmuje nieruchomości pracownikom, a udostępnia im je w ramach
    zawartych z nimi umów o pracę lub zlecenie. Zakwaterowanie pracowników w
    wynajmowanych nieruchomościach ma charakter czasowy, wyłącznie zawodowy i ma
    miejsce wyłącznie w czasie, kiedy pracownik wykonuje pracę na rzecz zamawiającego.
    Spółka nie udostępnia lokalu pracownikom w innych celach.
    Doprecyzowanie opisu sprawy

    Na pytania zwarte w wezwaniu:
    1. Czy umowy wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz pracowników zawierają/będą
      Państwo zawierać bezpośrednio z pracownikami, czy z kontrahentem?
      Odpowiedzieli Państwo, że:
        1) Spółka zawiera i będzie zawierać umowy najmu z wynajmującymi, którzy
          prowadzą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali.
          Najem będzie wyłącznie na potrzeby pracowników wykonujących czynności
          na rzecz kontrahentów, z którymi Spółka ma zawarte umowy na wynajem
          pracowników tymczasowych.
          W umowach najmu to wyłącznie Spółka jest najemcą, a postanowienia
          umowy najmu wskazują, że najem jest wyłącznie na potrzeby pracowników
          zatrudnionych w Spółce, co bezpośrednio łączy się z wykonywaniem
          działalności agencji pracy tymczasowej.
    2. Czy usługi wynajmu lokali mieszkalnych nabywają/będą Państwo nabywać we własnym
      imieniu?
      Odpowiedzieli Państwo, że:
        2) Spółka nabywa i będzie nabywała usługi najmu lokali we własnym imieniu.
    3. Czy koszty związane z nabyciem usług wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz
      pracowników są/będą ściśle związane ze świadczeniem przez Państwa usług wynajmu
      pracowników na rzecz swoich kontrahentów?
      Odpowiedzieli Państwo, że:
        3) Koszty usług najmu są i będą związane ze świadczeniem usług wynajmu
          pracowników na rzecz kontrahentów Spółki. Spółka nie wynajmuje tych lokali
          w innym celu.
    4. Czy zakup usług wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz pracowników wliczają/będą
      Państwo wliczać do jednej ogólnej kwoty, jako element składowy usługi wynajmu
      pracowników na rzecz swoich kontrahentów? Czy ich odsprzedaż jest opodatkowana
      na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów z dnia 11 marca 2004 r. o
      podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?
      Odpowiedzieli Państwo, że:
        4) Zakup usług najmu jest i będzie wliczany do usługi wynajmu pracowników.
          Kontrahent Spółki płaci jedną ogólną kwotę, która pokrywa wszystkie koszty
          ponoszone przez Spółkę i marżę, bez wyszczególniania poszczególnych
          składowych usługi, w tym koszty usług najmu. Najem świadczony jest w tym
          przypadku na rzecz Spółki, ponieważ to jej pracownicy mieszkają w
          wynajętych lokalach. Spółka nie zawiera odrębnych umów najmu ze swoimi
          pracownikami. Spółka nabywa usługi najmu lokali w celu świadczenia
          opodatkowanych VAT usług agencji pracy tymczasowej objętej stawką 23%
          VAT. Poszczególne elementy usługi, takie jak wynagrodzenia płacone
          pracownikom, jak też koszty najmu lokali stanowią jednorodną, kompleksową
          usługę. Spółka nie wynajmuje więc lokali na rzecz kontrahenta jako osoby
          trzeciej jak to wskazano w art. 8 ust 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
          podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.).

## Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy
    Wnioskodawca nabywa i będzie nabywać usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz
    pracowników, w celu zapewnienia możliwości wykonywania usług na rzecz swoich
    kontrahentów, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na
    zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w
    sytuacji, gdy Wnioskodawca nabywa i będzie nabywał usługi najmu nieruchomości o
    charakterze mieszkalnym na rzecz pracowników wyłącznie w celu zapewnienia możliwości
    świadczenia usług na rzecz kontrahentów Spółki (zamawiających), przysługuje mu prawo
    do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1
    ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, nie znajdzie tutaj zastosowania ograniczenie
    prawa do odliczenia zawarte w treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.
    W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15
    ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot
    podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Wynika z tego, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem
    podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych. Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunek związku ze
    sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku
    zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że
    z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju
    prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są
    w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.
    W VAT obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta
    wyraża się w tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż
    nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby
    działalności opodatkowanej.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Przepisy ustawy o VAT nie precyzują, jak ścisły musi być związek między zakupem
    towarów (usług) a czynnościami opodatkowanymi, aby odliczenie podatku naliczonego
    było dopuszczalne. Przyjmuje się, że związek ten może być nie tylko bezpośredni, ale
    również pośredni.
    O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić
    wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też
    nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących
    przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi
    wykonywanymi przez podatnika.
    Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością
    przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem
    funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a
    tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można
    było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością
    podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami
    towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z
    działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia
    się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz

    poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do
    generowania przez podmiot obrotu. Zwłaszcza, gdy bez danego zakupu świadczenie usług
    przez Wnioskodawcę nie jest możliwe. Jeżeli Wnioskodawca nie zapewniałby lokali
    mieszkalnych pracownikom, nie byłby w stanie świadczyć usług na rzecz swoich
    kontrahentów.
    Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z
    nim prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje przy
    nabyciu towarów
    i usług:
      1) wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania VAT (tzn.
        niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem), lub
      2) wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi
        opodatkowania VAT, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych
        zwolnionych od tego podatku.
    W analizowanym stanie faktycznym nieruchomości nie są wynajmowane wyłącznie w tym
    celu, aby następnie udostępnić je pracownikom. Działania te są niezbędne do tego, aby
    Wnioskodawca w ogóle mógł świadczyć usługi. Umowy najmu są konieczne z uwagi na
    główny przedmiot aktywności gospodarczej Wnioskodawcy, poprzez zapewnienie kadry
    pracowników, którą Wnioskodawca osiąga dzięki zapewnieniu pracownikom przebywania
    w pobliżu miejsca wykonywanej pracy (np. zakładu produkcyjnego). W przeciwnym razie
    Spółka nie byłaby w stanie w ogóle zapewnić pracowników swoim kontrahentom. Żaden z
    pracowników nie zgodziłby się dojeżdżać codziennie wiele kilometrów do miejsca
    świadczenia pracy. Tym samym, zapewnienie zakwaterowania pracownikom, przekłada
    się na działalność gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż dzięki temu Wnioskodawca pozyskuje
    pracowników, którzy bez zapewnienia im zakwaterowania nie podjęliby się pracy.
    W ocenie Wnioskodawcy, nabywane usługi najmu są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych VAT, a zatem jest on uprawiony do odliczenia VAT z tego
    tytułu. Głównym celem najmu nieruchomości mieszkalnych jest wykorzystywanie ich dla
    podstawowej działalności gospodarczej Spółki, która jest działalnością opodatkowaną VAT,
    a nie dla celów wykonywania usług najmu (użyczenia) pracownikom (nieodpłatnego, bądź
    odpłatnego), co jest jedynie efektem ubocznym pozyskania pracowników. Zakup usług
    najmu nieruchomości należy więc rozpatrzyć w szerszym kontekście, a nie tylko
    kontekście udostępnienia nieruchomości pracownikom.
    Taki wniosek można znaleźć w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29
    października 2019 r., sygn. akt I FSK 1281/17: „W tym kontekście nie jest słuszna konkluzja
    organu (...), że wydatki opisane we wniosku nie będą związane z czynnościami
    opodatkowanymi. Przede wszystkim wskazać należy, że opisane przez skarżącego wydatki
    zostały błędnie powiązane z czynnościami polegającymi na udostępnieniu pokojów w
    hotelu pracownikom nieodpłatnie lub za odpłatnością, które to czynności nie skutkują (w
    ocenie organu) powstaniem podatku należnego. Wnioskodawca wyraźnie zaznaczył, że
    zamysł budowy hotelu pracowniczego zdeterminowany był prężnie rozwijającą się
    działalnością w zakresie hodowli pieczarek i powstałym w związku z tym
    zapotrzebowaniem na dodatkowych pracowników pochodzących z Ukrainy (...). Dlatego
    też sporne wydatki należało powiązać z opodatkowaną działalnością w zakresie hodowli
    pieczarek, nie zaś z czynnościami udostępnienia lokali pracownikom”.
    W ocenie Wnioskodawcy, nie znajdzie w tym przedstawionym przypadku zastosowania
    ograniczenie prawa do odliczenia zawarte w treści art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 43
    ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, gdyż wskazane usługi są pośrednio związane z działalnością

    opodatkowaną Spółki, tj. wpływają na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako
    całości oraz przyczyniają się do generowania przez nią obrotu. Usługi najmu
    nieruchomości o charakterze mieszkalnym nie są wykorzystywane do celów
    mieszkaniowych Wnioskodawcy, lecz służą wykonywaniu przez niego działalności
    gospodarczej, a potrzeby mieszkaniowe pracowników realizowane są pobocznie.
    „Preferencją wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, nie są objęte usługi wynajmu
    lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb
    mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym
    zarobkowych”, co zostało wskazane w licznych wyrokach sądów administracyjnych, w tym
    Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FSK 1182/16 i sygn. akt I FSK
    1012/12.
    Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 433/18: „Jeżeli
    bowiem najemcą jest podmiot, który udostępnia lokale mieszkalne zatrudnionym przez
    siebie pracownikom, to lokale te wprawdzie realizują cel mieszkaniowy, ale nie jest to cel
    wyłączny. W takim przypadku wynajem jest związany z prowadzoną działalnością
    gospodarczą, choć pośrednio zaspakajane są potrzeby mieszkaniowe zatrudnionych
    pracowników. Tym samym wbrew twierdzeniom Organu interpretacyjnego usługi, o
    których mowa nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy
    o VAT i podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej. W ocenie Sądu Organ
    interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację dopuścił się błędnej wykładni i
    niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, w konsekwencji
    błędnie uznał,
    iż zastosowanie w sprawie ma art. 88 ust. 30 pkt 2 ustawy o VAT (...)”. Teza ta została także
    potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 2343/18), który oddalił
    skargę organu interpretacyjnego.
    Podobną linię interpretacyjną przyjął Minister Finansów, który w wydanej Interpretacji
    Ogólnej (sygn. PT1.8101.1.2021) stwierdził: „Podsumowując, usługa wynajmu bądź
    dzierżawy nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym (np. lokalu
    mieszkalnego), świadczona przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług na
    rzecz podmiotu gospodarczego (innego niż społeczna agencja najmu), który wykorzystuje
    wynajmowaną nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. (...)
    podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT”. Sam
    Minister Finansów wskazał na związek najmu nieruchomości mieszkalnych z działalnością
    gospodarczą nabywcy, co wymusza na dostawcy zastosowanie właściwej stawki VAT, a
    zatem odmowa Spółce (nabywcy) prawa do odliczenia podatku VAT byłaby w sprzeczności
    z powyższa Interpretacją, skoro Spółka wykorzystuje wspomniane nieruchomości dla
    celów opodatkowanej działalności gospodarczej.
    Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego
    w związku z nabytymi usługami najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, których
    zakup związany jest z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ponieważ
    Spółka nabywa usługi najmu lokali w celu świadczenia opodatkowanych VAT usług agencji
    pracy tymczasowej. VAT naliczony zatem zawarty w cenie przedmiotowych usług Spółka
    może odliczać od podatku należnego. Wobec tego nie znajdą zastosowania ograniczenia,
    co do prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z treścią ww. przepisu:

        W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
        opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
        obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
        art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
        Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
        otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem
    umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest
    związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego
    pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in.
    tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz
    niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy:
        Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do
        nabywanych przez podatnika usług noclegowych, z wyjątkiem usług noclegowych
        nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na
        podstawie art. 8 ust. 2a.
    W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:
        W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby
        trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam
        otrzymał i wyświadczył te usługi.
    Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
        Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
        podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
        gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
        zwolniona od podatku.
    W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:
        Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
        podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
        96, z wyłączeniem przypadków,
        o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zatem, dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie
    związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.
    Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi
    muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to

    podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z
    działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.
    O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić
    wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też
    nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących
    przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi
    wykonywanymi przez podatnika.
    Natomiast, ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością
    podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają
    bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie
    warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.
    Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z
    działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi
    zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych
    zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie
    przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich
    odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.
    Należy również zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze
    sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku
    zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że
    z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju
    prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są
    w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem, w podatku
    od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku
    naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia,
    nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie
    wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
    W każdym przypadku zatem należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna
    część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też
    pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej
    podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być
    zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane
    (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia
    prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z
    czynnościami opodatkowanymi.
    Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności
    powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika
    podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
        Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
        prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
        której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
        Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
        lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
        rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność

        gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
        towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
        zarobkowych.
    Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. Spółka jest agencją pracy tymczasowej i świadczy usługi wynajmu
    pracowników na rzecz swoich kontrahentów (zamawiających) przez określony czas w celu
    realizacji konkretnych zadań na obszarze całego kraju. Do świadczenia takich usług
    niezbędne jest zatrudnienie pracowników.
    W niektórych przypadkach możliwe jest pozyskanie pracowników lokalnie, jednakże w
    głównej mierze konieczne jest wykorzystanie pracowników z zagranicy, którzy nie mają
    miejsca zamieszkania w miejscu, w którym wykonują pracę na rzecz kontrahenta Spółki
    (zamawiającego). W celu zapewnienia dostępności pracowników w celu świadczenia usług
    Spółka zapewnia i zamierza w przyszłości zapewniać pracownikom kwatery pracownicze,
    w ramach wypłacanego wynagrodzenia. Spółka nie podnajmuje nieruchomości
    pracownikom, a udostępnia im je w ramach zawartych z nimi umów o pracę lub zlecenie.
    Zakwaterowanie pracowników w wynajmowanych nieruchomościach ma charakter
    czasowy, wyłącznie zawodowy i ma miejsce wyłącznie w czasie, kiedy pracownik wykonuje
    pracę na rzecz zamawiającego. Spółka nie udostępnia lokalu pracownikom w innych
    celach. Spółka zawiera i będzie zawierać umowy najmu z wynajmującymi, którzy prowadzą
    działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali. Najem będzie wyłącznie na potrzeby
    pracowników wykonujących czynności na rzecz kontrahentów, z którymi Spółka ma
    zawarte umowy na wynajem pracowników tymczasowych. W umowach najmu to
    wyłącznie Spółka jest najemcą, a postanowienia umowy najmu wskazują, że najem jest
    wyłącznie na potrzeby pracowników zatrudnionych w Spółce, co bezpośrednio łączy się z
    wykonywaniem działalności agencji pracy tymczasowej. Faktury za najem wystawiane są
    na rzecz Spółki.
    Spółka nabywa i będzie nabywała usługi najmu lokali we własnym imieniu. Koszty usług
    najmu są i będą związane ze świadczeniem usług wynajmu pracowników na rzecz
    kontrahentów Spółki. Spółka nie wynajmuje tych lokali w innym celu. Zakup usług najmu
    jest i będzie wliczany do usługi wynajmu pracowników. Kontrahent Spółki płaci jedną
    ogólną kwotę, która pokrywa wszystkie koszty ponoszone przez Spółkę i marżę, bez
    wyszczególniania poszczególnych składowych usługi, w tym koszty usług najmu.
    Najem świadczony jest na rzecz Spółki, ponieważ to jej pracownicy mieszkają w
    wynajętych lokalach. Spółka nie zawiera odrębnych umów najmu ze swoimi
    pracownikami. Spółka nabywa usługi najmu lokali w celu świadczenia opodatkowanych
    VAT usług agencji pracy tymczasowej objętej stawką 23% VAT. Poszczególne elementy
    usługi, takie jak wynagrodzenia płacone pracownikom, jak też koszty najmu lokali
    stanowią jednorodną, kompleksową usługę. Spółka nie wynajmuje lokali na rzecz
    kontrahenta jako osoby trzeciej jak to wskazano w art. 8 ust 2a ustawy.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, w sytuacji gdy
    Spółka nabywa i będzie nabywać usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz
    pracowników, w celu zapewnienia możliwości wykonywania usług wynajmu pracowników
    na rzecz swoich kontrahentów.
    Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ma
    zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.
    Przy czym – jak już nadmieniono – związek ten może mieć charakter bezpośredni lub
    pośredni.
    Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z
    działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy
    dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.
    O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić
    wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu
    przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne

    funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez
    podmiot obrotu.
    Zaznaczyć należy, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z
    konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź
    nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest
    wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności
    podlegających opodatkowaniu (w tym opodatkowanych lub zwolnionych) i czynności
    niepodlegających opodatkowaniu.
    Odpowiadając na Państwa pytanie należy przeanalizować, czy pomiędzy wydatkami
    opisanymi we wniosku a opodatkowaną działalnością Spółki istnieje bezpośredni lub
    pośredni związek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego.
    Jak Państwo wskazali, są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. Koszty najmu lokali mieszkalnych są i będą związane ze świadczeniem
    usług wynajmu pracowników na rzecz kontrahentów Spółki. Kontrahent płaci jedną ogólną
    kwotę, która pokrywa wszystkie koszty ponoszone przez Spółkę i marżę. Spółka nabywa
    usługi najmu lokali mieszkalnych w celu świadczenia usług agencji pracy tymczasowej
    objętych stawką 23%. Poszczególne elementy usługi, takie jak wynagrodzenie płacone
    pracownikom, jak też koszty najmu lokali stanowią jednorodną, kompleksową usługę.
    Przedstawiony przez Państwa opis wskazuje więc, że w niniejszej sytuacji występuje
    /będzie występował związek między nabyciem usług najmu lokali mieszkalnych a
    prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług,
    gdyż jak wskazano, zakup usług najmu jest i będzie wliczany do usługi wynajmu
    pracowników. Wszystkie elementy świadczenia dążą do jednego celu, jakim jest
    udostępnienie pracowników w określonym miejscu i czasie.
    Wobec powyższego, w analizowanej sprawie spełniają Państwo warunki, o których mowa
    w art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem
    podatku od towarów i usług oraz wydatki, które ponoszą Państwo na zakup usług najmu
    lokali mieszkalnych związane są/będą z Państwa czynnościami opodatkowanymi, tj.
    świadczeniem usług wynajmu pracowników na rzecz kontrahentów.
    Podsumowując, w sytuacji gdy Spółka, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem
    podatku od towarów i usług, nabywa i będzie nabywać usługi wynajmu lokali
    mieszkalnych na rzecz pracowników, w celu zapewnienia możliwości wykonywania usług
    wynajmu pracowników na rzecz swoich kontrahentów, to – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy
    – przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to
    przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych
    określonych w art. 88 ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
      - stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał
        w dacie zaistnienia zdarzenia,
      - zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje
        w dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

        Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
        wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
        przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
        tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem
    zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,
    gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W
    przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno -
    skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym
    zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
        zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
        czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
        decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
        praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.