Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-89/14-5/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-06-10
Teza: zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie niskowartościowych środków trwałych w miesiącu oddania ich do używania oraz zaliczenia nabytych pakietów usług teleinformatycznych do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do przychodów uzyskiwanych z tytułu leasingu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; wartość-wartość początkowa; wydatek; zakup; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku złożonym w dniu 17 marca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków na nabycie niskowartościowych środków trwałych w miesiącu oddania ich do używania,

*   nabytych pakietów usług teleinformatycznych proporcjonalnie do przychodów uzyskiwanych z tytułu leasingu

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany dalej Spółką) prowadził współpracę z Partnerem A oraz Partnerem B celem organizacji na zlecenie ww. podmiotów akcji promocyjnej skierowanej do nowych klientów Partnera A (dalej: Akcja A) oraz dla obecnych klientów Partnera A (Akcja B). Akcje te polegały na oferowaniu przez Spółkę nowym i obecnym klientom Partnera A usługi leasingu urządzeń mobilnych wraz z usługą dostępu do internetu w okresie trwania umowy. W ramach Akcji Partner A zobowiązywał się wobec wybranych klientów Partnera A do pokrycia całości lub części kosztów związanych z zawarciem przez nich ze Spółką umowy leasingu (przejęcie długu).

Rozwiązania przyjęte przy organizacji i realizacji promocji dla nowych klientów Partnera A kształtowały się odmiennie od tych przyjętych dla promocji dla obecnych klientów Partnera A.

Akcja skierowana do nowych klientów Partnera A (Akcja A)

W zakresie współpracy dotyczącej nowych klientów Partnera A (Akcja A), Partner A w ramach współpracy ze Spółką oferował swoim nowym klientom możliwość udostępnienia przez Spółkę na zasadzie leasingu urządzenia telekomunikacyjnego wraz z usługą teleinformatyczną. Umowy leasingu z klientami Partnera A zawierała Spółka.

Regulamin Akcji A wobec klientów Partnera A zakładał, że Partner A pokryje określoną cześć rat leasingowych należnych od nowego klienta do Spółki w przypadku gdy nowy klient spełniać będzie określone warunki wobec Partnera A. Warunki utrzymania przez nowego klienta Partnera A prawa do udziału w Akcji weryfikowane były comiesięcznie przez Partnera A. W przypadku niespełnienia przez nowego klienta Partnera A warunku udziału w akcji nowy klient zobowiązany był do zapłaty wymaganej raty czynszowej z własnych środków poprzez pobranie kwoty z konta nowego klienta Partnera A w wyniku udzielenia dyspozycji obciążenia rachunku na rzecz Spółki. Spółka w takiej sytuacji nie miała pewności czy nowy klient będzie posiadał wystarczające środki na koncie, z którego miała zostać pobrana odpowiednia kwota. W takiej sytuacji ryzyko niewypłacalności związane z ewentualnym brakiem środków do pobrania na koncie obciążało wyłącznie Spółkę.

Jednocześnie Spółka angażowała istotne środki w nabycie przedmiotów leasingu od Partnera B.

Celem ograniczenia ryzyk Spółki związanych z angażowaniem w umowy leasingu z podmiotami, których Spółka nie mogła swobodnie weryfikować, Partner A przekazał Spółce kwotę kaucji, z której Spółka miała możliwość rozliczenia rat leasingowych, które w ramach Akcji Partner A zobowiązany był pokryć w miejsce swoich nowych klientów. Pozostała po zakończeniu akcji część kaucji nierozliczona z ratami leasingowymi, podlegać miała zwrotowi do Partnera A.

Decyzje w sprawie umożliwienia udziału nowemu klientowi w Akcji promocyjnej podejmował samodzielnie Partner A, który według własnych metod oceny wiarygodności typował nowych klientów do objęcia promocją. Spółka na podstawie decyzji Partnera A i wniosku nowego klienta Partnera A podpisywała umowę leasingu z nowym klientem Partnera A. W przyjętym schemacie, Spółka nie posiadała żadnych możliwości weryfikacji wiarygodności klienta Partnera A, ani też nie miała możliwości ustanowienia jakichkolwiek gwarancji, czy też zabezpieczeń w celu zapewnienia płatności rat przez klienta Partnera A. W tym zakresie zmuszona była do całkowitego zawierzenia systemowi oceny wiarygodności klientów stosowanego przez Partnera A. W przyjętym schemacie nie było możliwe ustalenie z góry dokładnie w jakim zakresie Partner A zapewni pokrycie rat leasingowych. Partner A gwarantował Spółce jedynie pokrycie kosztów części rat, które zgodnie z realizowaną Akcją Partner A zobowiązywał się pokryć za swojego klienta. Pokrycie tych rat następowało poprzez rozliczenie z odpowiednią kwotą kaucji udzielonej wcześniej przez Partnera A Spółce. W zakresie pozostałych rat wyłączne ryzyko wypłacalności klienta Partnera A obciążało Spółkę.

PUNKT 1

Partner A przekazał Spółce kwotę kaucji w początkowym okresie Akcji tytułem zabezpieczenia płatności kwot (w chwili przekazywania kaucji jeszcze nieznanych), które zgodnie z regulaminem Akcji pokryć miał Partner A w imieniu swoich klientów.

Celem kaucji było motywowanie Partnera A do możliwie najlepszej weryfikacji nowych klientów objętych Akcją A oraz jak najszerszej popularyzacji Akcji A, a także zabezpieczenie zapłaty rat, do których zapłaty zobowiązał się Partner A w miejsce swoich klientów.

W chwili uzgadniania zasad rozliczeń kwoty kaucji oraz jej wysokości, strony nie znały przewidywanej skali zainteresowania klientów Akcją. Operowano wyłącznie na szacunkach, które były też podstawą dla ustalenia wysokości kaucji.

Zgodnie z zawartą umową, z kwoty kaucji rozliczane były sukcesywnie odpowiednie kwoty rat leasingowych należnych Spółce od klientów Partnera A, które Partner A zobowiązał się pokryć. Rozliczenie kaucji dokonywane było w miarę rozwoju Akcji i podpisywania nowych kolejnych umów z klientami Partnera A. Wraz z rozwojem skali Akcji, strony aneksami uzgodniły odpowiednie podwyższenie kwoty kaucji oraz minimalne saldo kaucji. Po zakończeniu realizacji Akcji, rozliczana w trakcie współpracy kaucja po ustaleniu aktualnej kwoty do rozliczenia, podlegać będzie zwrotowi do Partnera A. Termin zwrotu kaucji strony modyfikowały aneksami.

PUNKT 2

Spółka tytułem wynagrodzenia za organizację Akcji otrzymywała od Partnera A kwotę prowizyjną ustaloną jako iloczyn ilości nowych klientów Partnera A pozyskanych w wyniku realizacji Akcji oraz określonej stawki wyrażonej w złotówkach. Stawka ulegała modyfikacjom w okresie współpracy.

W trakcie realizacji Akcji Partner A, wskazując na zbyt wysokie koszty akcji ustalone przy pierwotnych założeniach, wynegocjował zmiany dotyczące zasad wynagradzania Spółki. Wynagrodzenie prowizyjne ujmowane było w fakturach VAT, wystawianych zgodnie z umową w terminie do 7 dnia następnego miesiąca i płatnej w terminie 7 dni od daty wystawienia faktury, zgodnie z zapisem umownym w § 3 ust. 1 umowy pomiędzy Partnerem A i Spółką: „Strony ustalają, że z tytułu Promocji Partnera A, (\`(...)\`) Partner A zapłaci Spółce wynagrodzenie w wysokości stanowiącej iloczyn liczby umów zawartych z nowymi Klientami oraz kwoty (…) złotych brutto (\`(...)\`). Wynagrodzenie Spółki, o którym mowa powyżej będzie płatne w okresach miesięcznych, na podstawie faktury VAT wystawionej w terminie do 7 dnia następnego miesiąca, płatnej 7 dni od daty wystawienia faktury VAT”.

PUNKT 3

W ramach późniejszych negocjacji Partnera A, po analizie wyników ekonomicznych, uzgodniono również, że Partner A i Spółka podzielą między sobą koszty jakie Partner A będzie zobowiązany ponieść w związku z Akcją – koszty pokrycia rat leasingowych odpowiednich klientów Partnera A. Koszty te rozliczane były przez strony na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez Partnera A na rzecz Spółki w okresach miesięcznych obejmujących ustalony % kosztów rat leasingowych pokrywanych przez Partnera A.

PUNKT 4

Spółka w celu wykonania zobowiązań wynikających z współpracy z Partnerem A zawarła z Partnerem B umowę współpracy, na mocy której nabywała odpowiednie dla realizacji Akcji ilości urządzeń telekomunikacyjnych oraz pakietów usług. Partner B oferował Spółce odpowiedni poziom cen zakupu towarów i usług, przy czym wymagane było aby Spółka niezależnie od faktycznych potrzeb związanych z realizacją Akcji z udziałem Partnera A nabyła w okresie pierwszych 6 miesięcy określoną liczbę urządzeń telekomunikacyjnych wraz z usługą. Następnie nabycie następowało zgodnie z występującym w Akcji zapotrzebowaniem.

Sprzedaż towarów i pakietów usług przez Partnera B na rzecz Spółki dokumentowana była fakturami VAT. Wydatki na zakup jednostkowego towaru sięgały w zależności od jego rodzaju od około 24 zł do około 400 zł za sztukę. Wartość usług sięgała kwoty od około 317,07 zł do 2.971,54 zł – w zależności od rodzaju usługi i okresu jej świadczenia.

W przypadku Akcji B wartości te kształtowały się nieco odmiennie: towary w wartości od około 48 zł do około 400 zł, usługi w wartości od około 317 zł do około 2.970 zł.

PUNKT 5

Z tytułu współpracy Spółki z Partnerem B i dystrybucji w ramach Akcji z Partnerem A towarów i usług Partnera B, Spółka na podstawie umowy z Partnerem B uzyskiwała wynagrodzenie prowizyjne za każdą aktywowaną w ramach Akcji umowę telekomunikacyjną. Kwota prowizji ujmowana była przez Spółkę w comiesięcznych fakturach wystawianych i przekazywanych do Partnera B po ustaleniu wysokości prowizji. Dane do naliczenia prowizji możliwe były do ustalenia i udostępniane były Spółce przez Partnera B poprzez system informatyczny dopiero 25 dnia miesiąca rozliczeniowego następującego po miesiącu, w którym uruchomiono usługi telekomunikacyjne, od których należna była Spółce prowizja.

Zgodnie z umową płatność prowizji następować miała w terminie 5 dni od daty otrzymania faktury przez Partnera B nie później niż do ostatniego dnia miesiąca rozliczeniowego, w którym dokonano ustalenia prowizji.

PUNKT 6

W celu wykonania zobowiązań wynikających z przyjętego z Partnerem A i Partnerem B, przedstawionego powyżej, modelu współpracy przy Akcji promocyjnej, Spółka zawierała z wskazanymi przez Partnera A klientami Partnera A umowy leasingu dotyczące udostępnienia urządzenia wraz z usługą telekomunikacyjną.

Usługa leasingu realizowana przez Spółkę na rzecz klientów Partnera A dokumentowana była comiesięcznymi fakturami wystawionymi na rzecz poszczególnych klientów w okresie trwania umowy leasingu. Termin płatności poszczególnych rat przypada na 15 dzień każdego kolejnego miesiąca po miesiącu wystawienia faktury. W zależności od tego czy klient Partnera A spełniał w kolejnych okresach warunki promocji, ciężar zapłaty za daną ratę leżał po stronie Partnera A (poprzez potrącenie z udzielonej Spółce kaucji) lub po stronie samego klienta – poprzez obciążenie jego konta prowadzonego przez Partnera A. Rozliczenie w odpowiedni sposób następowało w dacie terminu płatności danej raty.

Suma rat leasingowych odpowiada kosztom nabycia udostępnianego urządzenia i usługi, natomiast zyskiem Spółki była opłata wstępna uiszczana przy zawieraniu umowy leasingu z klientem Partnera A.

Akcja skierowana do dotychczasowych klientów Partnera A (Akcja B)

W zakresie współpracy dotyczącej obecnych klientów Partnera A w ramach Akcji B współpraca realizowana była analogicznie do Akcji A z zastrzeżeniem odmienności opisanych poniżej. Partner A analogicznie jak w przypadku nowych klientów, oferował swoim obecnym klientom za pośrednictwem Spółki możliwość udostępnienia na zasadzie leasingu urządzenia telekomunikacyjnego wraz z usługą teleinformatyczną. Umowy leasingu z obecnymi klientami Partnera A zawierała Spółka. Regulamin Akcji wobec obecnych klientów Partnera A zakładał, że Partner A pokryje koszty rat leasingowych należnych od swojego obecnego klienta, w przypadku gdy obecny klient spełniać będzie określone warunki wobec Partnera A. Warunki utrzymania przez klienta Partnera A prawa do udziału w Akcji weryfikowane są comiesięcznie przez Partnera A. W przypadku nieutrzymania przez klienta Partnera A warunku udziału w Akcji klient zobowiązany był do zapłaty wymaganej raty czynszowej z własnych środków – odpowiednia kwota była potrącana na rzecz Partnera A z rachunku bankowego klienta prowadzonego przez Partnera A.

Analogicznie jak w przypadku Akcji skierowanej do nowych klientów Partnera A, decyzje w sprawie umożliwienia udziału obecnemu klientowi w Akcji promocyjnej podejmował samodzielnie Partner A. Partner A według własnych metod oceny wiarygodności znanych już Partnerowi A osób typował obecnych klientów Partnera A do objęcia promocją. Ocena wiarygodności dzięki znajomości klienta Partnera A pozwalała na bardziej precyzyjną ich ocenę pod względem jego rzetelności i ryzyka transakcyjnego, zarówno dla Spółki, jak i Partnera A.

Spółka na podstawie decyzji Partnera A i wniosku jego obecnego klienta podpisywała umowę leasingu z klientem Partnera A. W przyjętym schemacie Spółka nie posiadała żadnych możliwości samodzielnej weryfikacji wiarygodności klienta, ani też nie miała możliwości ustanowienia jakichkolwiek gwarancji, czy też zabezpieczeń w celu zapewnienia płatności rat przez klienta.

Ochrona interesów Spółki nastąpiła poprzez dokonaną z Partnerem A cesję wszystkich przyszłych wierzytelności Spółki wobec obecnych klientów Partnera A na Partnera A. Cesja realizowana i rozliczana była pomiędzy Partnerem A i Spółką niezwłocznie po zawarciu przez Spółkę i klienta umowy leasingu. Dzięki przyjętemu rozwiązaniu faktyczne ryzyko ewentualnej niewypłacalności klienta obciążało w przypadku Akcji wobec obecnych klientów Partnera A wyłącznie Partnera A.

PUNKT 7

Spółka uzgodniła z Partnerem A na mocy Umowy ramowej w zakresie przelewu wierzytelności, że wszystkie przyszłe wierzytelności jakie będą przysługiwały Spółce wobec obecnych klientów Partnera A na mocy zawieranych umów leasingu podlegają cesji na Partnera A. Odpowiednie zapisy wprowadzono również w umowach leasingu.

Zgodnie z ustaleniami stron, Partner A z tytułu przejęcia wierzytelności wobec swoich klientów otrzymywał wynagrodzenie brutto w wysokości równiej 7% wartości brutto wszystkich zobowiązań klienta wynikających z umowy leasingu. Partner A tytułem wynagrodzenia wystawiał odpowiednią fakturę na rzecz Spółki. Spółka natomiast tytułem wynagrodzenia za cedowane wierzytelności otrzymać miała kwotę równą 100% wartości wszystkich świadczeń klientów (opłata wstępna, czynsze leasingowe) wynikających z umów leasingu. Cesja następowała w 1 dniu po podpisaniu umowy leasingu, natomiast rozliczenie wynagrodzenia Spółki z tytułu cedowanych wierzytelności oraz wynagrodzenia Partnera A za przejęcie wierzytelności dokonywane było po potrąceniu wzajemnych wierzytelności. W efekcie rozliczeń ostatecznie Spółka otrzymywała przelew od Partnera A kwoty równej 93% wartości zobowiązań klienta wynikających z umowy leasingu. Odpowiednie przelewy odnosiły się do poszczególnych klientów – leasingobiorców. W wyniku dokonanych rozliczeń przez Partnera A i Spółkę cała należność Spółki z tytułu umów leasingu została uzyskana przez Spółkę przed wykonaniem usługi.

PUNKT 8

Usługa leasingu realizowana przez Spółkę na rzecz klientów Partnera A dokumentowana była następnie comiesięcznymi fakturami wystawionymi na rzecz poszczególnych klientów w okresie trwania umowy leasingu. Termin płatności poszczególnych rat przypada na 15 dzień każdego kolejnego miesiąca po miesiącu wystawienia faktury. Faktury wystawiono 15 dnia miesiąca. Ciężar i ryzyko rozliczenia rat leasingowych obciążał już wyłącznie Partnera A z uwagi na dokonaną wcześniej cesję wierzytelności i rozliczenie całości przyszłych roszczeń Spółki wobec klientów Partnera A.

Wnioskodawca wskazuje, że wniosek, dotyczy zdarzeń w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 28 października 2012 r., ponadto uzupełniająco wyjaśnia co następuje:

1.  Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Z chwilą zaliczenia odpowiedniej części kaucji na poczet rat Wnioskodawca opodatkował tę czynność podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem od towarów i usług.
3.  Przyjęcie przez Wnioskodawcę ciężaru części kosztów akcji ponoszonych przez Partnera A było warunkiem dalszej współpracy i kontynuacji akcji przez Partnera A (pozwalającej na osiąganie przychodów przez Wnioskodawcę od Partnera A i Partnera B). W przypadku braku zgody Wnioskodawcy na partycypację w kosztach ponoszonych przez Partnera A akcja nie byłaby kontynuowana przez Partnera A, a tym samym Wnioskodawca nie miałby możliwości osiągania żadnych przychodów w związku z realizacją akcji (ani od Partnera A, ani od Partnera B, ani od klientów Partnera A).
4.  Bez zgody Wnioskodawcy na partycypację w kosztach akcji ponoszonych przez Partnera A, akcja nie byłaby kontynuowana, a tym samym Wnioskodawca nie osiągnąłby żadnych dalszych przychodów z tytułu organizacji akcji (ani od Partnera A, ani od Partnera B, ani od klientów Partnera A).
5.  W przypadku braku partycypacji w kosztach Partnera A przez Wnioskodawcę akcja nie byłaby kontynuowana, a zatem liczba nabywanych urządzeń i usług z pewnością byłaby znacznie mniejsza niż w przypadku kontynuacji akcji prowadzonej dzięki uzgodnieniu pokrycia części kosztów przez Wnioskodawcę.
6.  Faktury dokumentujące zakupy będące przedmiotem wniosku są wystawiane przez Partnera B na rzecz Wnioskodawcy (za „faktury dokumentujące zakupy będące przedmiotem wniosku” rozumie się faktury dokumenujące zakup urządzeń i usług telekomunikacyjnych).
7.  Nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi wykorzystywane są w całości wyłącznie dla potrzeb świadczenia usług lub dostawy towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
8.  Wynagrodzenie Wnioskodawcy należne od Partnera A jest uzależnione bezpośrednio od ilości nowych klientów Partnera A pozyskanych w ramach akcji (jak wskazano we wniosku – pkt 1 dot. Akcji A), co jest powiązane z ilością zawartych umów leasingu na urządzenia mobilne wraz z usługą dostępu do internetu. Klient chcąc skorzystać z akcji zobowiązany jest zarówno do zawarcia odpowiedniej umowy z Partnerem A, jak i umowy leasingu z Wnioskodawcą. Przyjąć zatem należy, że wynagrodzenie Wnioskodawcy należne od Partnera A jest powiązane z ilością zawieranych umów leasingu.
9.  Wynagrodzenie Wnioskodawcy, należne od Partnera B jest uzależnione bezpośrednio od ilości aktywacji kart telekomunikacyjnych dokonanych w związku z realizacją akcji, ta ilość jednak odpowiada ilości zawartych umów leasingu. W celu wywiązania się ze zobowiązań przyjętych przez Strony w ramach akcji (w tym wynikających z umów leasingowych) konieczne jest aktywowanie przekazanej klientowi karty telekomunikacyjnej zawierającej odpowiedni pakiet usług. Przyjąć zatem należy, że wynagrodzenie Wnioskodawcy należne od Partnera B jest powiązane z ilością zawieranych umów leasingu.
10.  Przedmiotem nabyć Wnioskodawcy od Partnera B są usługi telekomunikacyjne umieszczone na kartach i opłacane przez Wnioskodawcę z góry oraz towary – urządzenia mobilne. Wnioskodawca jednak nie realizuje faktycznie usług telekomunikacyjnych – nie posiada bowiem odpowiednich uprawnień – tę usługę realizuje Partner B.
11.  Wnioskodawca dokonuje sprzedaży usług leasingu na warunkach określonych w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jak Wnioskodawca rozumie leasingu operacyjnego.
12.  Wnioskodawca nie dokonuje dostawy urządzeń mobilnych z usługą dostępu do internetu w warunkach określonych w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jak Wnioskodawca rozumie leasingu finansowego.
13.  Wnioskodawca nie realizuje dostawy urządzeń w leasingu finansowym. Umowa leasingu nie zawiera postanowień, że korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie leasingu, w przypadku gdy korzystający nie jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.
14.  Wnioskodawca nie realizuje dostawy urządzeń w leasingu finansowym. W umowie leasingu urządzeń mobilnych z usługą dostępu do internetu nie postanowiono, że finansujący rezygnuje z dokonania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.
15.  Umowy leasingu urządzeń mobilnych z usługą dostępu do internetu zostały zawarte na czas oznaczony.
16.  Suma opłat ustalonych w umowach leasingu pomniejszona o podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej udostępnianych środków trwałych – urządzeń mobilnych.
17.  W związku z nabyciem wierzytelności przez Partnera A, Wnioskodawca uwolni się od konieczności podejmowania czynności związanych z wyegzekwowaniem długu, bowiem wierzytelności Wnioskodawcy zostały pokryte przez Partnera A działającego w imieniu i na rzecz jego klientów w związku ze zobowiązaniami wynikającymi z warunków akcji promocyjnej.
18.  Partner A otrzymał od Wnioskodawcy umówioną kwotę tytułem udziału w kosztach organizacji akcji w wysokości równej 7% wartości wierzytelności pokrytych przez Partnera A w imieniu i na rzecz klientów objętych akcją.
19.  Wartość cedowanych wierzytelności ustalona jest na poziomie ich wartości nominalnych, wynikających z zawieranych umów leasingu.
20.  Pomiędzy nabywcą wierzytelności (Partnerem A) a Wnioskodawcą istnieje odrębny stosunek prawny, rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz Partnera A w związku z nabyciem i egzekucją wierzytelności.
21.  Różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a wartością przyjętą dla potrzeb cesji jest równa zero.
22.  W żadnych umowach nie zostały zawarte postanowienia pozwalające na zamianę umówionej ceny sprzedaży w zależności od powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania nabytych wierzytelności przez Partnera A. Wartość wierzytelności dla potrzeb cesji jest niezmienna.
23.  Partner A nabywa wierzytelności we własnym imieniu, na własny rachunek oraz na własne ryzyko.
24.  Cesja wierzytelności zawarta jest na ryzyko Wnioskodawcy – cedenta.
25.  Partner A ma możliwość powrotnego przeniesienia nabytych wierzytelności na rzecz zbywcy wierzytelności – Wnioskodawcy.
26.  Wierzytelności nabywane przez Partnera A nie stanowią w dacie ich nabycia wierzytelności wymagalnych. Są to wierzytelności przyszłe niewymagalne, które powstają w związku z realizacją umowy leasingu.
27.  Wierzytelności dotyczą rat leasingowych należnych Wnioskodawcy w związku z zawartymi umowami leasingu. Nie jest wiadome Wnioskodawcy czy prowadzone jest postępowanie egzekucyjne wobec jakichkolwiek korzystających. Ewentualne tego rodzaju działania prowadzi Partner A z związku z przejęciem wierzytelności.
28.  W wyniku dokonanej cesji faktura nie była wystawiona. Został natomiast rozpoznany i odprowadzony podatek należny w związku z uzyskaniem od Partnera A działającego na rzecz i w imieniu korzystających (jego klientów) z góry (przed wymagalnością należności) wartości równych sumie wierzytelności wynikających z umów leasingu zawartych w Wnioskodawcą – stosownie do treści art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Realizacja tej płatności była wynikiem zobowiązań Partnera A wynikających z warunków akcji promocyjnej, gdzie zobowiązał się pokryć w imieniu i na rzecz swoich klientów koszty usługi leasingu. Dokonana cesja wierzytelności była wtórnym efektem akcji, która miała umożliwić Partnerowi A realizację ewentualnych sankcji wobec korzystających (jego klientów) nie realizujących założeń akcji promocyjnej, co zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę, nie miało w praktyce miejsca – klienci wywiązywali się bowiem z warunków akcji promocyjnej.
29.  Faktury dokumentujące świadczone przez Wnioskodawcę usługi leasingu obejmujące poszczególne raty leasingowe były wystawione w odpowiednich terminach wynikających z umów leasingu, przy czym całość należności przysługujących Wnioskodawcy z umowy leasingu została pokryta wcześniej bezpośrednio po zawarciu umowy leasingu. Zapłatę realizował Partner A działający w imieniu i na rzecz klientów w związku z jego zobowiązaniami wynikającymi z warunków realizacji akcji na rzecz jego klientów. W konsekwencji w chwili wystawienia poszczególnych faktur dotyczących rat leasingowych podatek należny nie był naliczany i odprowadzany, gdyż płatność za daną ratę została pokryta wcześniej – wtedy też naliczono i odprowadzono podatek należny –stosownie do treści art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT (tj. obowiązek podatkowy powstał w dacie otrzymania całości zapłaty tych należności).
30.  Zdarzenie opisane we wniosku dotyczy następującego roku podatkowego Wnioskodawcy obejmującego okres od 29 października 2012 r. do 31 grudnia 2012 r.
31.  A. Wydatki związane z ponoszeniem wspólnych kosztów organizacji akcji promocyjnej,
    *   podejście dla potrzeb podatkowych – podejście przedstawiono w głównej treści wniosku w stanowisku Wnioskodawcy wobec pytań 5 i 6,
    *   podejście dla potrzeb bilansowych – wydatki związane z ponoszeniem kosztów organizacji akcji promocyjnej były rozpoznawane dla celów bilansowych jako koszt w dacie poniesienia.
B. Wydatki związane z nabywaniem urządzeń i usług:

*   podejście dla potrzeb podatkowych – podejście przedstawiono w pierwotnej treści wniosku w stanowisku Wnioskodawcy wobec pytań 5 i 6;

33.  podejście dla potrzeb bilansowych:
    1.  nabywanie urządzeń telekomunikacyjnych. Nabywane urządzenia nie są ujmowane jako koszt bilansowy, są wykazywane jako należności od korzystającego w wysokości inwestycji leasingowej netto – z uwagi na postanowienia art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym przedmiotowe umowy leasingu kwalifikowane są dla potrzeb bilansowych jako umowy leasingu finansowego. Zgodnie z ustawą o rachunkowości przedmioty leasingu oddane korzystającemu wykazane są w zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o rachunkowości w aktywach w podziale na aktywa o charakterze długoterminowym oraz aktywa o charakterze krótkoterminowym w wysokości inwestycji leasingowej netto.
    2.  nabywane pakiety usług. Nabywane pakiety są odpisywane w koszty bilansowe współmiernie do przychodu czyli w całym okresie trwania umowy leasingowej – proporcjonalnie w poszczególnych okresach.
34.  Zawierane przez Wnioskodawcę umowy leasingu spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka prawidłowo nie rozpoznała otrzymanej od Partnera A kaucji jako przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dotyczy punktu 1 – CIT)?
2.  Czy Spółka prawidłowo nie rozpoznała otrzymanej od Partnera A kaucji jako obrotu do opodatkowania w rozumieniu ustawy o VAT (dotyczy punktu 1 – VAT)?
3.  Czy Spółka prawidłowo rozpoznała przychód z tytułu prowizji od Partnera A w ostatnim dniu miesiąca, którego dotyczyło rozliczenie ujęte w fakturze wystawionej w miesiącu następnym (dotyczy punktu 2 – CIT)?
4.  Czy Spółka prawidłowo rozpoznała podatek należny od obrotu z tytułu prowizji uzyskanej od Partnera A w miesiącu wystawienia faktury obejmującej tę prowizję (dotyczy punktu 2 – VAT)?
5.  Czy Spółka prawidłowo uznała obciążenie od Partnera A z tytułu wspólnych kosztów organizacji Akcji za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, w całości w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych Spółki (dotyczy punktu 3 – CIT)?
6.  Czy Spółka prawidłowo nie rozpoznawała żadnych konsekwencji w VAT w związku z ponoszeniem kosztów partycypacji w kosztach Akcji, którymi obciąża Spółkę Partner A (dotyczy punktu 3 – VAT)?
7.  Czy Spółka prawidłowo uznała nabywane środki trwałe za niskowartościowe i ujęła je w całości w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania oraz czy Spółka prawidłowo potrącała koszt nabytych pakietów usług proporcjonalnie do przychodów uzyskiwanych z tytułu umów leasingu (dotyczy punktu 4 – CIT)?
8.  Czy Spółka prawidłowo ujęła podatek naliczony VAT przy nabyciu towarów i usług od Partnera B w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury od Partnera B (dotyczy punktu 4 – VAT)?
9.  Czy Spółka prawidłowo rozpoznawała przychód z tytułu prowizji od Partnera B w ostatnim dniu miesiąca, którego dotyczyło rozliczenie ujęte w fakturze wystawionej w miesiącu następnym (dotyczy punktu 5 – CIT)?
10.  Czy Spółka prawidłowo ujęła podatek należny z tytułu prowizji należnej od Partnera B w miesiącu wystawienia faktury przez Spółkę (dotyczy punktu 5 – VAT)?
11.  Czy Spółka prawidłowo rozpoznała przychód z tytułu umów leasingu w ostatnim dniu miesiąca, którego rozliczenie poszczególnych czynszów dotyczyło (dotyczy punktu 6 – CIT)?
12.  Czy Spółka prawidłowo ujęła podatek VAT należny od obrotów dotyczący umów leasingu w rozliczeniu miesiąca, w którym przypadał termin płatności należności leasingowej (dotyczy punktu 6 – VAT)?
13.  Czy Spółka prawidłowo nie rozpoznała jako przychodu otrzymanej kwoty równej 100% wartości wierzytelności leasingowych scedowanych przez Spółkę na Partnera A (dotyczy punktu 7 – CIT)?
14.  Czy Spółka prawidłowo nie rozpoznała obrotu opodatkowanego VAT i podatku należnego z tytułu otrzymanej od Partnera A kwoty 100% wartości cedowanych wierzytelności (dotyczy punktu 7 – VAT)?
15.  Czy Spółka prawidłowo uznała koszt wynagrodzenia Partnera A za przejęcie wierzytelności leasingobiorców za koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodem i ujęła w kosztach uzyskania przychodów ten wydatek rozkładając go w czasie stosownie do osiąganych przychodów z tytułu umów leasingowych (dotyczy punktu 7 – CIT)?
16.  Czy Spółka prawidłowo ujęła podatek naliczony VAT przy nabyciu usługi związanej z przejęciem wierzytelności leasingowych przez Partnera A w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka otrzymała fakturę dokumentującą tę usługę (dotyczy punktu 7 – VAT)?
17.  Czy Spółka prawidłowo rozpoznawała przychód z tytułu należności leasingowych w ostatnim dniu okresu, którego dany czynsz dotyczył (dotyczy punktu 8 – CIT)?
18.  Czy Spółka prawidłowo, w momencie otrzymania przed wykonaniem usługi całej wartości wynagrodzenia Spółki w wyniku cesji wierzytelności na Partnera A, rozpoznała podatek należny VAT od całej wartości usługi leasingowej, a następnie czy prawidłowo nie rozpoznawała podatku należnego VAT przy wystawianiu poszczególnych faktur dokumentujących świadczoną usługę leasingu (dotyczy punktu 8 – VAT)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 7 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2012 r. – 28 października 2012 r. Natomiast w pozostałym zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. W związku z powyższym do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak definicji kosztów pośrednich i bezpośrednich, pomimo istotnych różnic w zasadach ich potrącalności określonych przepisami art. 15 ust. 4-4d tej ustawy.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Analizując opisane wyżej zdarzenie polegające na nabyciu przez spółkę towarów i usług niezbędnych do świadczenia usługi leasingu należy odrębnie potraktować nabycie towarów stanowiących niskowartościowe środki trwałe oraz nabycie pakietów usług.

a.

Odnośnie wydatków na nabywane pakiety usług, można przyjąć, że wydatki te stanowią bezpośredni koszt uzyskania przychodu, do którego zastosowanie powinny znaleźć zasady opisane w przepisie art. 15 ust. 4 nakazującym potrącanie takich kosztów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stwierdza, że przyjęte przez Spółkę podejście zakładające potrącanie odpowiedniej części tego kosztu proporcjonalnie do przychodów osiąganych przez Spółkę z tytułu usług leasingu, jest adekwatne do dyspozycji przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uznać należy je za prawidłowe.

b.

Odnośnie wydatków na zakup urządzeń telekomunikacyjnych, należy dokonać odrębnej analizy z uwagi na posiadanie przez te urządzenia cech środków trwałych w rozumieniu art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę na przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazujący, że „kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (\`(...)\`) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Przepis ten wskazuje, że rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych następować może wyłącznie na odrębnych od podstawowych zasadach określonych we wskazanych przepisach.

Zgodnie z przepisami dotyczącymi amortyzacji, wydatki na nabycie niskocennych środków trwałych (o wartości początkowej nieprzekraczającej 3 500 zł) mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w trzech odmiennych formach:

1.  po pierwsze, można do nich zastosować ogólne zasady amortyzacji i dokonywać comiesięcznych odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z tabelą stawek zamieszczoną w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  po drugie, można przeprowadzić amortyzację na zasadach uproszczonych – na podstawie art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Taka amortyzacja polega na dokonaniu jednorazowego odpisu umorzeniowego w miesiącu oddania środka do używania albo w miesiącu następnym,
3.  po trzecie, można też uznać, że środki niskowartościowe w ogóle nie będą amortyzowane i zgodnie z art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyć

odpowiednie wydatki do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania środka do używania.

Spółka zdecydowała się na ujęcie tego rodzaju wydatków w sposób przewidziany w pkt 3. W ocenie Wnioskodawcy zachowane zostały wszystkie przesłanki, które pozwalają na takie ujęcie ww. kosztów, a tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Jego podejście należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz,

*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami”, jak i „kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Dlatego też, rozumienie tych pojęć powinno opierać się na ich językowym znaczeniu.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztem bezpośrednio związanym z przychodami nie może być koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu, którego nie osiągnięto. Kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług, natomiast kosztami o charakterze pośrednim są koszty ogólnego zarządu.

Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym nie jest moment dokonania tegoż wydatku, lecz moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem, a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego,

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód.

Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem – po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania – wówczas koszt ten potrąca się w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodami określa art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…). Z tak udokumentowanych wydatków winno też wynikać, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadził współpracę z Partnerem A oraz Partnerem B celem organizacji na zlecenie ww. podmiotów akcji promocyjnej skierowanej do nowych klientów Partnera A (Akcja A) oraz dla obecnych klientów Partnera A (Akcja B). Akcje te polegały na oferowaniu przez Spółkę nowym i obecnym klientom Partnera A usługi leasingu urządzeń mobilnych wraz z usługą dostępu do internetu w okresie trwania umowy. W ramach Akcji Partner A zobowiązywał się wobec wybranych klientów Partnera A do pokrycia całości lub części kosztów związanych z zawarciem przez nich ze Spółką umowy leasingu.

Spółka w celu wykonania zobowiązań wynikających z współpracy z Partnerem A zawarła z Partnerem B umowę współpracy, na mocy której nabywała odpowiednie dla realizacji Akcji ilości urządzeń telekomunikacyjnych oraz pakietów usług. Partner B oferował Spółce odpowiedni poziom cen zakupu towarów i usług, przy czym wymagane było aby Spółka niezależnie od faktycznych potrzeb związanych z realizacją Akcji z udziałem Partnera A nabyła w okresie pierwszych 6 miesięcy określoną liczbę urządzeń telekomunikacyjnych wraz z usługą. Następnie nabycie następowało zgodnie z występującym w Akcji zapotrzebowaniem.

Sprzedaż towarów i pakietów usług przez Partnera B na rzecz Spółki dokumentowana była fakturami VAT. Wydatki na zakup jednostkowego towaru sięgały w zależności od jego rodzaju od około 24 zł do około 400 zł za sztukę. Wartość usług sięgała kwoty od około 317,07 zł do 2.971,54 zł – w zależności od rodzaju usługi i okresu jej świadczenia.

W przypadku Akcji B wartości te kształtowały się nieco odmiennie: towary w wartości od około 48 zł do około 400 zł, usługi w wartości od około 317 zł do około 2.970 zł.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Przy czym odpisy amortyzacyjne stanowią odrębną kategorię kosztów podatkowych.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3 500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 (art. 16d ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 16f ust. 3 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3 500 zł. W przypadku, gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3 500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej albo w miesiącu następnym.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Z cytowanych wyżej przepisów art. 16d ust. 1 i art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że obowiązek ewidencjonowania obejmuje bezwzględnie składniki majątkowe, o których mowa w art. 16a i 16b ustawy o wartości początkowej powyżej 3 500 zł.

Natomiast w przypadku tego rodzaju składników majątkowych o wartości nieprzekraczającej 3 500 zł podatnik ma wybór, tj. może tak jak w stosunku do innych środków trwałych dokonywać odpisów amortyzacyjnych i wówczas ma obowiązek ich wprowadzenia do ewidencji. W przeciwnym razie, tj. w przypadku odstąpienia od ich amortyzacji nie ma potrzeby wprowadzania tego rodzaju składników majątku do ewidencji, bowiem podatnik decyduje się zaliczyć wydatki na ich nabycie bezpośrednio do kosztów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że w przypadku nabycia składników majątkowych, których wartość początkowa nie przekracza 3 500 zł, Wnioskodawca może dokonać wyboru jednego ze sposobów rozliczenia wydatków na nabycie bądź wytworzenie takich składników majątku:

*   może rozliczyć wydatki na nabycie bądź wytworzenie składników majątku zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania składnika majątkowego do używania (rezygnując jednocześnie z możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych) lub

*   może zaliczyć składniki majątku do środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych lub

*   może zaliczyć składniki majątku do środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych i dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania składnika majątkowego do używania albo w miesiącu następnym.

Mając na uwadze powołane przepisy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca może nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytych urządzeń mobilnych, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przekracza 3 500 zł, zaliczając wydatki poniesione na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania, na podstawie art. 16 ust. 1d ww. ustawy.

W odniesieniu do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie pakietów usług proporcjonalnie do przychodów uzyskiwanych z tytułu umów leasingu, należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest według zasady kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 ustawy, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Przychody z działalności gospodarczej powstają na zasadzie kasowej albo memoriałowej, co zostało uregulowane w art. 12 ust. 3-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym zasady określające moment powstania tych przychodów.

Regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy).

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

A zatem zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

W przypadku, gdy usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, momentem powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na fakturze lub umowie nie rzadziej jednak niż raz w roku (art. 12 ust. 3c i 3d ustawy).

Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej, tutejszy Organ wskazuje, że ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu:

*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub

*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Wskazać jednocześnie należy, że rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na mocy art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka osiąga przychody z tytułu umów leasingu, o którym mowa w art. 17b ustawy podatkowej (tj. leasingu operacyjnego).

W związku z tym, że treść art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się do kwestii określenia momentu, w którym finansujący powinien zaliczyć do przychodów podatkowych opłatę wynikającą z zawartej umowy leasingu, w celu prawidłowego określenia momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu opłat leasingowych, należy mieć na względzie zasady określone w przepisach w art. 12 ust. 3-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z charakteru usługi leasingu wynika, że należy ją traktować jako „usługę rozliczaną w okresach rozliczeniowych” określonych w umowie lub na wystawionej fakturze, a tym samym przychód z tytułu opłat leasingowych powinien zostać rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że poniesione wydatki na nabycie pakietów usług telekomunikacyjnych, stanowiące bezpośrednie koszty uzyskania przychodu związane z przychodami uzyskiwanymi z tytułu leasingu, Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do przychodów uzyskiwanych z tytułu umów leasingu, stosownie do przepisów art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie do wydatków na nabycie urządzeń mobilnych, należy stwierdzić, że Wnioskodawca może nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytych urządzeń, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3 500 zł, zaliczając wydatki poniesione na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania, stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.