Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.635.2016.11.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-04
Teza: Prawidłowość rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych w zw. z art. 103 ust. 5a ustawy oraz podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Słowa kluczowe: deklaracje; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pakiet-pakiet paliwowy; paliwo; zapłata-zapłata podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 3. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów-Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 4. Zapłata podatku-Zapłata podatku - wewnątrzwspólnotowe nabycie benzyn, gazu, olejów i paliw  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 103

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 11 października 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 1 sierpnia 2017 r. sygn. I SA/Gd 715/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2021 r. sygn. I FSK 1808/7.

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 października 2016 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 października 2016 r. uzupełniony pismem z 25 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.), który dotyczy prawidłowości rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych w zw. z art. 103 ust. 5a ustawy oraz podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Państwa Spółka jest podmiotem działającym w sektorze naftowym, zajmującym się wydobyciem i przerobem ropy naftowej oraz sprzedażą hurtową produktów naftowych. Pomimo, że nabycia wewnątrzwspólnotowe gotowych produktów naftowych nie wpisują się w podstawowy model działalności Spółki, to jednak zdarzają się i zapewne również w przyszłości będą zdarzać się sytuacje, w których Spółka będzie takich nabyć dokonywała.

Jako podatnik podatku akcyzowego, Spółka jest podmiotem zarejestrowanym na potrzeby akcyzy, zgodnie z art. 16 ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752, ze zm., dalej określanej jako: „ustawa o podatku akcyzowym”), prowadzącym składy podatkowe. Z tego też tytułu Państwa Spółka dokonuje wysyłek oraz przyjęć wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (dalej określanej również jako „PZPA”), realizowanej w oparciu o elektroniczny system EMCS (eng. Excise Movement Control System w ustawie o podatku akcyzowym określany mianem „Systemu”, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 26 tej ustawy). Ewentualne przyszłe nabycia wewnątrzwspólnotowe będą realizowane w PZPA w oparciu o system EMCS do jednego ze składów podatkowych Spółki lub do miejsca odbioru wyrobów akcyzowych (Spółka rozważa złożenie wniosku do właściwego naczelnika urzędu celnego o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca). Mogą również zdarzyć się sytuacje, w których nabycia wewnątrzwspólnotowe będą realizowane przez Spółkę poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do baz paliwowych lub magazynów Spółki niemających statusu składu podatkowego.

W powyższych okolicznościach w związku z wejściem w życie z dniem 1 sierpnia 2016 r. zmian do ustawy o VAT, wynikających z ustawy z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1052, ze zm., dalej określanej jako: „Pakiet Paliwowy”), Spółka zwraca się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji nowych regulacji.

**Pytania**

1) W świetle art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT, jaki dokładnie dzień powinien być traktowany jako „dzień wprowadzenia towarów do składu podatkowego”, od którego liczony jest 5-dniowy termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwej izby celnej?

2) W świetle art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy o VAT, jaki dokładnie dzień powinien być traktowany jako „dzień wprowadzenia towarów do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych”, od którego liczony jest 5-dniowy termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwej izby celnej?

3) W świetle art. 103 ust. 5a pkt 3 oraz ust. 5b ustawy o VAT, jaki dokładnie dzień powinien być traktowany jako „dzień otrzymania towarów”, od którego liczony jest termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwej izby celnej?

4) W świetle art. 103 ust. 5a pkt 3 oraz ust. 5b ustawy o VAT, jaki dokładnie moment powinien być traktowany jako „chwila przemieszczenia towarów na terytorium kraju”, od którego liczony jest termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwej izby celnej?

5) W świetle art. 30 ust. 2a oraz 2b ustawy o VAT, jaką ilość nabywanych wewnątrzwspólnotowo paliw silnikowych należy przyjąć na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych - przy przemieszczeniach realizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (PZPA)?

6) W świetle art. 30 ust. 2a oraz 2b ustawy o VAT, jaką ilość nabywanych wewnątrzwspólnotowo paliw silnikowych należy przyjąć na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych - przy przemieszczeniach realizowanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (poza PZPA)?

7) W świetle art. 30a ust. 2a oraz 2b ustawy o VAT, w przypadku stosowania ceny paliw silnikowych udostępnianej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych - cenę z jakiej daty należy stosować w sytuacjach określonych w art. 103 ust. 5a oraz ust. 5b ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Uwagi wstępne - system EMCS na gruncie akcyzy i „przyspieszonego VAT”.

Istotą zmian przewidzianych w Pakiecie Paliwowym jest wprowadzenie od 1 sierpnia 2016 r. obowiązku wpłacania oraz deklarowania podatku VAT od nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw silnikowych. Pomimo jednak, iż istota tych zmian powoduje skutki na gruncie podatku VAT, mechanizmami, do których odnoszą się nowe regulacje, są konstrukcje oraz pojęcia z zakresu podatku akcyzowego (m.in. wyróżnienie składów podatkowych i zarejestrowanych odbiorców, odniesienia do pojęcia paliw silnikowych, procedury zawieszenia poboru akcyzy itp.).

Jak podkreśla się w uzasadnieniu do wprowadzanych zmian, zostały one podyktowane koniecznością podjęcia działań zapobiegających wyłudzaniu podatku od towarów i usług w obrocie paliwami (tak: uzasadnienie do projektu ustawy - o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Druk Sejmowy nr 554 z dnia 31 maja 2016 r., nr RM-10-53-16).

Zidentyfikowane nieprawidłowości na rynku paliw polegają, w pewnym uproszczeniu, na tym, iż o ile sam podatek akcyzowy nie jest uszczuplany dzięki sprawnemu funkcjonowaniu elektronicznego systemu EMCS, o tyle po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy (po zakończeniu kontroli nad paliwami w EMCS) - dochodzi do wyłudzeń podatku VAT ze względu na brak analogicznych mechanizmów dotyczących paliwa dopuszczonego do obrotu.

Niemniej, z całokształtu zapisów Pakietu Paliwowego wynika, iż potwierdza on skuteczność mechanizmów kontroli przemieszczeń wyrobów funkcjonujących na gruncie podatku akcyzowego (w tym systemu EMCS), w związku z czym w zakresie, w jakim jest to możliwe i spójne z założeniami Pakietu Paliwowego i podatku VAT, mechanizmy te powinny stanowić punkt odniesienia dla zasad rozliczania „przyspieszonego VAT”.

Uwagi wstępne - wyrok TSUE ws. BP Europa (C-64/15). Jak wskazano powyżej, regulacje akcyzowe wprowadzają skuteczne mechanizmy monitorowania fizycznych przemieszczeń wyrobów akcyzowych, w tym paliw silnikowych. Istotne zatem dla oceny momentu wystąpienia określonych skutków takich przemieszczeń na gruncie VAT (wg Pakietu Paliwowego) jest praktyka i rozumienie funkcjonowania tych mechanizmów na gruncie akcyzy.

W tym kontekście należy podkreślić, iż w odniesieniu do poszczególnych rodzajów przemieszczeń wyrobów akcyzowych ocenianych z perspektywy akcyzy, uważa się je za zrealizowane w momencie, gdy odbiorca przyjął daną dostawę wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 20 ust. 2 tzw. nowej dyrektywy horyzontalnej (Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. L9 z 14.1.2009, str. 12) - dalej określanej jako: „Dyrektywa 2008/118”), przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy kończy się, w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 lit. a) ppkt (i), (ii) i (iv) oraz w art. 17 ust. 1 lit. b), w momencie gdy odbiorca przyjął dostawę wyrobów akcyzowych, a w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 lit. a) ppkt (iii), w momencie gdy wyroby opuściły terytorium Wspólnoty.

Jednocześnie należy wskazać, iż co prawda przepisy akcyzowe nie precyzują, w jaki dokładnie sposób należy rozumieć „przyjęcie wyrobów akcyzowych przez odbiorcę”, niemniej kwestia ta była przedmiotem jednoznacznego stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej określanego jako „TSUE”). W wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. (sprawa C-64/15 BP Europa), TSUE rozstrzygnął, iż:

„W pierwszej kolejności, jeśli chodzi o brzmienie art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/118, należy stwierdzić, że dotyczy ono samych wyrobów, bez jakiegokolwiek odniesienia do środków, jakimi są one transportowane. Zatem w celu określenia momentu dostawy produktów jako takich należy brać pod uwagę faktyczny ich odbiór przez odbiorcę, a nie tylko sam transport do odbiorcy ich zawartości, jaka by niebyła”. (…)

„Prawodawca Unii zamierzał zatem uczynić z tego faktycznego odbioru wyrobów czynnik determinujący warunki, na jakich przemieszczanie tych produktów w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy należy oceniać przy ich dostawie. Żaden inny przepis tego rozdziału nie przemawia za odmienną interpretacją.

Ponadto, ze względu na to, iż akcyza jest podatkiem od konsumpcji, jak stanowi motyw 9 dyrektywy 2008/118, opartym na ilości wyrobów oferowanych do konsumpcji, moment wymagalności tego podatku należy określić w taki sposób, aby można było dokładnie zmierzyć ilość danych wyrobów. Uwzględniając ten cel, art. 20 ust. 2 owej dyrektywy, poprzez wyjaśnienie, iż przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy kończy się w momencie, gdy odbiorca przyjął dostawę tych wyrobów, powinno się interpretować w ten sposób, że przyjęcie dostawy należy uważać za następujące w chwili, gdy odbiorca jest w stanie poznać dokładną ilość faktycznie odebranych wyrobów.

Gdyby przyjęcie dostawy należało uważać za dokonane od chwili, w której środek transportu wyrobów akcyzowych dotarł na miejsce przeznaczenia, gdy jednak odbiorca nie mógł jeszcze zmierzyć faktycznie dostarczonej ilości, wymagalność podatku następowałaby wówczas z naruszeniem wymogów związanych z samym charakterem rozpatrywanego podatku, który zakłada, jak stwierdzono w punkcie poprzednim, dokładne poznanie ilości wyrobów dopuszczonych do konsumpcji. Z tego względu w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym przyjęcie dostawy danych wyrobów nie może być uważane za dokonane przed całkowitym rozładunkiem środka transportu zawierającego te wyroby.

Ponadto, wymagając od prowadzącego skład podatkowy, zgodnie z art. 16 ust. 2 lit. d) dyrektywy 2008/118, aby wprowadzał on do składu podatkowego i księgował wszelkie wyroby akcyzowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zaraz po zakończeniu przemieszczania, i koordynując w ten sposób te czynności materialne i księgowe z zakończeniem przemieszczania, prawodawca Unii zamierzał umieścić to zakończenie w momencie, w którym dane wyroby zostały faktycznie odebrane przez prowadzącego skład i w którym ich ilość mogła zostać dokładnie zmierzona do celów zaksięgowania w dokumentach składu.

W tych okolicznościach na pytanie drugie powinno się odpowiedzieć, iż art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/118 należy interpretować w ten sposób, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się, w rozumieniu tego przepisu, w sytuacji takiej jak ta w postępowaniu głównym, w chwili gdy odbiorca tych wyrobów po całkowitym rozładunku środka transportu zawierającego dane wyroby stwierdził, że brakuje części tych wyrobów w stosunku do ilości, jaka miała zostać dostarczona”.

W ocenie Spółki z powyższego wynika, iż pojęcia takie jak:

‒ „dzień wprowadzenia towarów do składu podatkowego” (którym z jednej strony posługuje się art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT, ale który nawiązuje do momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku akcyzy dla nabyć wewnątrzwspólnotowych realizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, którym jest również „wprowadzenie wyrobów do składu podatkowego” - zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym);

‒ „dzień wprowadzenia towarów do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych” (którym z jednej strony posługuje się art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy o VAT, ale który nawiązuje do momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku akcyzy dla nabyć wewnątrzwspólnotowych realizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę, którym jest również „wprowadzenie do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych” - zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym);

‒ „dzień otrzymania towarów” w przypadku przemieszczeń poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 3 oraz ust. 5b ustawy o VAT jednocześnie stanowiący moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie na gruncie art. 10 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym);

\- powinny być interpretowane zgodnie z ich rozumieniem na gruncie akcyzy, a więc również w świetle stanowiska przedstawionego przez TSUE w wyroku w sprawie BP Europa. Powyższe determinuje stanowisko Spółki w odniesieniu do poszczególnych zagadnień objętych niniejszym wnioskiem.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 1.

Mając na uwadze wcześniejsze argumenty oraz fakt, iż w przypadku przemieszczeń realizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pod systemem EMCS dokumentem potwierdzającym zarówno fakt dokonania przemieszczenia wyrobów akcyzowych, jak i ich przemieszczoną ilość jest tzw. raport odbioru, w ocenie Spółki, to właśnie ten dokument (komunikat elektroniczny) powinien stanowić punkt odniesienia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla tzw. „przyspieszonego VAT”.

Zatem ani sam fakt przekroczenia granicy składu podatkowego, ani nawet rozpoczęcie wyładunku kontrolnego czy wyładowanie części partii ładunku z danej dostawy nie spełnia jeszcze przesłanki „wprowadzenia do składu podatkowego” w rozumieniu art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT. Momentem takim jest dopiero moment, w którym Spółka będzie miała przynajmniej możliwość zweryfikowania zarówno samego faktu dostawy, jak i ilości faktycznie dostarczonych jej wyrobów akcyzowych (tutaj paliw silnikowych).

Oczywiście w większości przypadków wszystkie powyższe czynności wystąpią tego samego dnia, np. jeśli 30 października 2016 r. o godz. 8:00 rano cysterna oleju napędowego przekroczy granicę składu podatkowego Spółki, a po weryfikacji ilościowej Spółka wygeneruje raport odbioru w systemie EMCS tego samego dnia, wówczas od tego dnia powinna liczyć 5-dniowy termin na wpłatę VAT.

Jeżeli natomiast wahadło cystern kolejowych przekroczy co prawda granicę składu podatkowego Spółki w dniu 30 października 2016 r. o godz. 23:00, ale rozładunek i wygenerowanie w systemie EMCS dokumentu (komunikatu elektronicznego) w postaci raportu odbioru nastąpi już 31 października 2016 r., wówczas dniem, od którego Spółka powinna liczyć 5-dniowy termin na wpłatę VAT, powinien być 31 października 2016 r. Podobnie jeżeli przekroczenie granicy składu podatkowego oraz samo rozpoczęcie pomiaru dostarczonej ilości nastąpiłoby 30 października 2016 r. o godz. 23:00, ale pomiar ten zakończyłby się oraz raport odbioru wygenerowany zostałby już 31 października, to ten dzień będzie właściwy dla rozpoczęcia liczenia terminu na wpłatę VAT. Wówczas to wpłata VAT powinna nastąpić nie później niż do dnia 5 listopada 2016 r.

Co więcej, w przypadku Spółki ze względu na wielkość dostaw (np. wahadła cystern kolejowych mogą liczyć kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt wagonów) zdarza się, że rozładunek danej partii paliw (objętych jednym dokumentem e-AD) może trwać nawet 7 dni. Wówczas szczególnie istotne jest precyzyjne ustalenie dnia, od którego należy liczyć termin na wpłatę tzw. przyspieszonego VAT. Przykładowo, jeśli granica składu podatkowego zostanie przekroczona przez pierwszy wagon danego wahadła w dniu 30 października 2016 r., ale rozładunek zostanie zakończony 6 listopada 2016 r. - wówczas w ocenie Spółki, ze względu na przytoczone już argumenty, dniem od którego powinien być liczony termin na wpłatę podatku VAT powinien być również 6 listopada 2016 r.

Powyższa praktyka jest zgodna z dotychczasowym rozumieniem potwierdzania przemieszczeń w systemie EMCS (na gruncie akcyzy) poprzez generowanie raportów odbioru, w związku z czym, w ocenie Spółki, najbardziej właściwym jest analogiczne postępowanie w odniesieniu do nowych regulacji z zakresu VAT, które w tym zakresie opierają się na dotychczasowej praktyce akcyzowej.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT - dniem, który powinien być traktowany jako „dzień wprowadzenia towarów do składu podatkowego”, od którego liczony jest 5-dniowy termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwej izby celnej, jest „data przybycia wyrobów” wynikająca z tzw. raportu odbioru generowanego w systemie EMCS (ewentualnie z dokumentu zastępującego raport odbioru stosowanego, gdy System EMCS jest niedostępny).

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 2.

Z powodów wskazanych już powyżej, Spółka stoi również na stanowisku, iż w świetle art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy o VAT - dniem, który powinien być traktowany jako „dzień wprowadzenia towarów do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych”, od którego liczony jest 5-dniowy termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwej izby celnej, jest „data przybycia wyrobów” wynikająca z tzw. raportu odbioru generowanego w systemie EMCS (ewentualnie z dokumentu zastępującego raport odbioru stosowanego, gdy System EMCS jest niedostępny).

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 3.

Przemieszczenia realizowane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie są rejestrowane w systemie EMCS. Niemniej, rolę tożsamą do e-AD oraz raportu odbioru pełni papierowy Uproszczony Dokument Towarzyszący, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku akcyzowym oraz którego wzór i zasady obiegu poszczególnych kart są opisane w rozporządzeniu Ministra Finansów dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2235, dalej określanego jako: „rozp. MF ws. przemieszczania wyrobów akcyzowych”).

Zatem podobnie jak wygenerować raport odbioru w EMCS, tak i potwierdzić odbiór (fakt oraz ilość) w dokumencie UDT Spółka może dokonać dopiero po weryfikacji ilościowej otrzymanych wyrobów.

Dlatego też Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle art. 103 ust. 5a pkt 3 oraz ust. 5b ustawy o VAT - dniem, który powinien być traktowany jako „dzień otrzymania towarów”, od którego liczony jest termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwej izby celnej, jest data ujmowana jako data odbioru w Uproszczonym Dokumencie Towarzyszącym.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 4.

W przypadku nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw silnikowych realizowanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o ile Spółka najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem tych towarów na terytorium kraju nie złoży do naczelnika urzędu celnego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym (zgodnie z art. 78 ust. 1 pkt 1 o podatku akcyzowym), nie będzie ona uprawniona do skorzystania z wydłużonego terminu na wpłatę przyspieszonego VAT, zgodnie z art. 105 ust. 5b ustawy o VAT.

Wówczas zastosowanie znajdzie art. 103 ust. 5a pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych (\`(...)\`), podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

W ocenie Spółki, pomimo iż przepis ten odnosi się do „punktu w czasie”, tj. „chwili” przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju, należy go interpretować jako odnoszący się do danego „dnia”, a nie chwili. Odmienna wykładnia prowadziłaby do absurdalnych skutków, bowiem z praktycznego punktu widzenia nie jest możliwe (techniczne wykonalne) nałożenie jakiegokolwiek obowiązku realizowanego „w chwili”. Podstawową natomiast regułą wykładni przepisów jest zakaz ich interpretacji w sposób nakładający na podatników obowiązki niemożliwe do spełnienia. W tym kontekście wypada wskazać, iż:

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można dokonywać wykładni prawa, której rezultat prowadziłby do nałożenia na podmiot obowiązków niemożliwych do wykonania. (\`(...)\`) Takie działanie prowadzi wprost do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady zaufania do państwa i prawa. W myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt K 8/07 – „należy zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania”. Inaczej rzecz ujmując, prawo nie może, zgodnie z zasadą impossibilium nulla obligatio, nakładać na obywateli obowiązków niemożliwych do spełnienia”.

Jednocześnie obowiązek wpłaty podatku VAT w dniu przemieszczenia tych wyrobów na terytorium kraju oznacza, iż Spółka może dokonać takiej wpłaty do końca dnia, w którym ma miejsce przemieszczenie paliw na terytorium kraju, przy zachowaniu wcześniejszych uwag dotyczących rozumienia pojęcia samego przemieszczenia na gruncie akcyzy (a więc przemieszczenie takie należy uznać za zrealizowane po otrzymaniu przez Spółkę danej partii wyrobów w sposób, który umożliwia jej weryfikację faktu oraz ilości przemieszczonych wyrobów).

Zatem podsumowując, w świetle art. 103 ust. 5a pkt 3 oraz ust. 5b ustawy o VAT - momentem, który powinien być traktowany jako „chwila przemieszczenia towarów na terytorium kraju”, od którego liczony jest termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwej izby celnej - również jest data ujmowana jako data odbioru w Uproszczonym Dokumencie Towarzyszącym.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 5.

Zgodnie z art. 30a ust. 2a oraz 2b ustawy o VAT:

„2a. Do ustalenia podstawy opodatkowania – w celu obliczenia i wpłacenia kwot podatku – w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, można stosować odpowiednio tylko przepis art. 29a ust. 1 albo 2, z tym że w celu określenia kwoty zapłaty lub ceny nabycia przyjmuje się ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

2b. Ceny paliw silnikowych, o których mowa w ust. 2a, udostępnia się, na okresy dwutygodniowe, ostatniego dnia roboczego tygodnia poprzedzającego ten okres, uwzględniając ceny hurtowe paliw silnikowych w Rzeczypospolitej Polskiej”.

Przepisy te przewidują zatem fakultatywną możliwość zastosowania do wyliczenia „przyspieszonego VAT” podstawy opodatkowania innej niż wynikającą z ogólnych zasad dla WNT. O ile bowiem zasady ogólne odnoszą się (podobnie jak cały system VAT) do kategorii wartościowych, o tyle podstawa opodatkowania przewidziana w nowym art. 30a ust. 2a oraz 2b ma charakter „ilościowy” (tj. poprzez mechanizm ceny referencyjnej ze strony MF BIP pomija ona faktyczną wartość transakcji).

Potwierdził to wprost sam Minister Finansów, który w odniesieniu do nowych regulacji opublikował na stronach internetowych specjalną broszurę informacyjną, zgodnie z którą wyliczenie podstawy opodatkowaniu w oparciu o cenę BIP MF przedstawia poniższy schemat:

Ilość nabywanej benzyny bezołowiowej 95 (20m³) x cena 1m³ benzyny bezołowiowej 95 wskazana w BIP MF x podatek VAT według stawki 23%:

Podstawa prawna: art. 30a ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

Mechanizm rozliczenia „ilościowego” nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych (paliw silnikowych) na potrzeby wpłaty „przyspieszonego VAT” ma zatem charakter zbliżony do rozliczania ilościowego charakterystycznego dla podatku akcyzowego (oraz innych danin i obowiązków o charakterze ilościowych jak chociażby opłata paliwowa czy opłata zapasowa). Dlatego też, z powodów opisanych już powyżej, w ocenie Spółki, zasadne jest posiłkowanie się zasadami oraz praktyką wynikającą z regulacji akcyzowych (stosowanymi również na gruncie pozostałych danin ilościowych).

Zgodnie z przyjętą praktyką w przypadku nabyć wewnątrzwspólnotowych, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest ilość wyrobów będących przedmiotem takiego nabycia. Ilość ta ujmowana jest w dokumentach potwierdzających fakt dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc odpowiednio w raporcie odbioru (dla przemieszczeń w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) oraz w UDT (dla przemieszczeń poza PZPA).

W dokumentach tych, jako ilość wyrobów otrzymanych/odebranych ujmuje się ilość faktycznie przemieszczoną do podmiotu dokonującego WNT, nawet jeżeli ilość ta jest różna od ilości zadeklarowanej przez podmiot wysyłający. W dokumentach tych wskazuje się bowiem zarówno stwierdzone nadwyżki, jak i ubytki przemieszczanych wyrobów (oraz dodatkowo ilości nieprzyjęte przez odbiorcę).

Przykładowo zatem, jeśli w dokumencie (komunikacie elektronicznym) e-AD wskazano, iż ilość wysłana paliwa to 25.000 litrów (w przeliczeniu do 15°C), a po dokonaniu przemieszczenia do składu podatkowego wynik weryfikacji ilościowej wysyłki dałby wynik 25.100 litrów (nadwyżka = 100 litrów; w przeliczeniu do 15°C), Spółka zarówno w raporcie odbioru, jak i pozostałych dokumentach akcyzowych (np. ewidencji składu podatkowego) powinna wykazać przyjęcie rzeczywistej ilości wyrobu tj. 25.100 litrów (w przeliczeniu do 15°C). Analogicznie należy postąpić w przypadku stwierdzonych ubytków oraz ilości nieprzyjętych przez Spółkę. W ocenie Spółki - podobne zasady należy przyjąć dla potrzeb wyliczania podatku VAT w oparciu o art. 103 ust. 5a - 5d w związku z art. 30a ust. 2a oraz 2b ustawy o VAT.

Innymi słowy, w świetle art. 30 ust. 2a oraz 2b ustawy o VAT, na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych - przy przemieszczeniach realizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (PZPA), należy przyjąć ilość wynikającą z tzw. raportu odbioru generowanego w systemie EMCS (ewentualnie z dokumentu zastępującego raport odbioru stosowanego, gdy System EMCS jest niedostępny), przy uwzględnieniu niedoborów, nadwyżek oraz ilości nieprzyjętych.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 6.

Ze wskazanych powyżej powodów, w ocenie Spółki tożsame zasady znajdują zastosowanie w odniesieniu do nabyć wewnątrzwspólnotowych realizowanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Oznacza to, iż w świetle art. 30 ust. 2a oraz 2b ustawy o VAT, na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych - również przy przemieszczeniach realizowanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (poza PZPA) jaką ilość nabywanych wewnątrzwspólnotowo paliw silnikowych należy przyjąć ilość wynikającą z Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego przy uwzględnieniu niedoborów, nadwyżek oraz ilości nieprzyjętych.

W uzupełnieniu do wniosku przedstawiono stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 7.

W świetle art. 30a ust. 2a oraz 2b ustawy o VAT, w przypadku stosowania ceny paliw silnikowych udostępnianej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych – należy stosować:

‒ przy przemieszczeniach ujętych w art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT – cenę BIP obowiązującą w „dniu wprowadzenia towarów do składu podatkowego” – a więc w „dacie przybycia wyrobów”, wynikającej z tzw. raportu odbioru generowanego w systemie EMCS (ewentualnie z dokumentu zastępującego raport odbioru stosowanego, gdy system EMCS jest niedostępny);

‒ przy przemieszczeniach ujętych w art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy o VAT – cenę BIP obowiązującą w „dniu wprowadzenia towarów do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych” – a więc w „dacie przybycia wyrobów” wynikającej z tzw. raportu odbioru generowanego w systemie EMCS (ewentualnie z dokumentu zastępującego raport odbioru stosowanego, gdy system EMCS jest niedostępny);

‒ przy przemieszczeniach ujętych w art. 103 ust. 5a pkt 3 oraz ust. 5b ustawy o VAT – cenę BIP obowiązującą w „dniu otrzymania towarów” – a więc w dacie ujmowanej jako data odbioru w Uproszczonym Dokumencie Towarzyszącym.

**Interpretacja indywidualna**

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów rozpatrzył Państwa wniosek – 19 grudnia 2016 r., wydał interpretację indywidualną znak 0461-ITPP3.4512.635.2016.2.AT , w której uznał Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 27 grudnia 2016 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa gdzie pismem z 20 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów odmówił zmiany interpretacji wnieśliście Państwo 31 marca 2017 r. skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła 4 kwietnia 2017 r. Wnieśliście Państwo o uchylenie interpretacji w całości.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 1 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 715/17.

Wnieśliśmy skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 21 października 2020 r. sygn. I FSK 1808/17 zawiesił postępowanie do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedzi na pytanie prejudycjalne (sprawa C – 855/19). Po podjęciu zawieszonego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1808/17 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 8 grudnia 2021 r.

Data doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrot akt z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku to 28 marca 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach.

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy,

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy,

przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy,

w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy,

podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Z dniem 1 sierpnia 2016 r. nastąpiły zmiany w rozliczaniu podatku od towarów i usług z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.). Zmiany te wprowadzone zostały ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1052).

I tak, stosownie do obowiązującego od dnia 1 sierpnia 2016 r. art. 2 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.),

przez podmiot prowadzący skład podatkowy rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym,

skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane – z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym,

za podmiot prowadzący skład podatkowy uznaje się podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy,

przez zarejestrowanego odbiorcę rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 103 ust. 5a ustawy,

w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1\. w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych – jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

2\. w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

3\. z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju – jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 103 ust. 5b ustawy,

w przypadku, o którym mowa w ust. 5a pkt 3, obliczenie i wpłacenie kwoty podatku może nastąpić w terminie 5 dni od otrzymania towarów na terytorium kraju, jeżeli podatnik, najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju, złoży do naczelnika urzędu celnego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 103 ust. 5d ustawy,

organem właściwym w zakresie zobowiązań z tytułu kwot podatku, o których mowa w ust. 5a, jest organ podatkowy właściwy w sprawie rozliczania podatku akcyzowego

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym,

przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym,

przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Według art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym,

procedura zawieszenia poboru akcyzy stosowana jest podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku akcyzowym,

e-AD to elektroniczny administracyjny dokument, na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku akcyzowym,

dokument zastępujący e-AD to dokument, na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, gdy System jest niedostępny, zawierający takie same dane jak e-AD.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku akcyzowym,

system to krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w szczególności do przesyłania e-AD, raportu odbioru i raportu wywozu, unieważnienia e-AD, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o zmianie miejsca przeznaczenia, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 684/2009 z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie wykonania dyrektywy Rady 2008/118/WE w odniesieniu do skomputeryzowanych procedur przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (Dz. Urz. UE L 197 z 29.07.2009, str. 24, z późn. zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku akcyzowy,

raport odbioru to raport składany za pośrednictwem Systemu stanowiący dowód, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zostało zakończone.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku akcyzowym,

dokument zastępujący raport odbioru - dokument zawierający takie same dane jak raport odbioru, stanowiący dowód, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zostało zakończone, stosowany, gdy System jest niedostępny.

W myśl art. 8 ust 1 pkt 2 i pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym,

przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym,

obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym,

obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę powstaje z dniem, w którym wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych.

W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym,

obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego.

Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym,

podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1\. składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,

2\. obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego

\- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym,

w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1\. składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe, według ustalonego wzoru,

2\. obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego

\- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 21 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym,

zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej lub z deklaracji uproszczonej, chyba że organ podatkowy określi inną wysokość tego zobowiązania.

W myśl art. 45 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym,

w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Na podstawie art. 78 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym,

w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej, jest obowiązany:

1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego;

2) potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym - z wyjątkiem przypadków, w których pomimo obowiązku wynikającego z rozporządzenia Komisji (EWG) nr 3649/92 z dnia 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w wewnątrzwspólnotowym przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, przeznaczonych do konsumpcji w państwie członkowskim wysyłki (Dz. Urz. WE L 369 z 18.12.1992, str. 17; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 216) wyroby nie zostały przemieszczone z terytorium państwa członkowskiego na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego, oraz w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa wystawić i dołączyć do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju;

3) bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;

a) 3a. złożyć zabezpieczenie akcyzowe, w przypadku gdy nabywane wyroby są o

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym,

do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1) objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;

3) objęte pozycjami CN 2901 i 2902;

4) oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

5) objęte pozycją CN 3403;

6) objęte pozycją CN 3811;

7) objęte pozycją CN 3817;

8) oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych – bez względu na kod CN;

10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych – bez względu na kod CN.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym,

paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym,

do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej „WIA”, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7.09.1987 r., str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy – Prawo energetyczne,

uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie:

\- wytwarzania paliw lub energii, z wyłączeniem wytwarzania:

a) paliw stałych lub paliw gazowych,

b) energii elektrycznej w źródłach o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nieprzekraczającej 50 MW niezaliczanych do instalacji odnawialnego źródła energii lub do jednostek kogeneracji,

c) energii elektrycznej w mikroinstalacji lub w małej instalacji,

d) energii elektrycznej:

‒ z biogazu rolniczego,

‒ wyłącznie z biogazu rolniczego w kogeneracji,

‒ wyłącznie z biopłynów w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii,

e) ciepła w źródłach o łącznej mocy zainstalowanej cieplnej nieprzekraczającej 5 MW;

\- obrotu paliwami lub energią, z wyłączeniem:

a. obrotu paliwami stałymi, obrotu energią elektryczną za pomocą instalacji o napięciu poniżej 1 kV będącej własnością odbiorcy, obrotu skroplonym gazem ziemnym dostarczonym z zagranicy dokonanego w punkcie dostawy do terminalu w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o inwestycjach w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w Świnoujściu (Dz. U. z 2014 r. poz. 1501, z 2015 r. poz. 1045 i 1777 oraz z 2016 r. poz. 266), obrotu paliwami gazowymi, jeżeli roczna wartość obrotu nie przekracza równowartości 100 000 euro, obrotu gazem płynnym, jeżeli roczna wartość obrotu nie przekracza równowartości 10 000 euro oraz obrotu ciepłem, jeżeli moc zamówiona przez odbiorców nie przekracza 5 MW;

b. obrotu paliwami gazowymi lub energią elektryczną dokonywanego na giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi przez towarowe domy maklerskie lub domy maklerskie prowadzące działalność maklerską w zakresie obrotu towarami giełdowymi oraz przez spółkę prowadzącą giełdę towarową, giełdową izbę rozrachunkową, Krajowy Depozyt (…) lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt (…) przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywające paliwa gazowe lub energię elektryczną, z tytułu realizacji zadań określonych w ustawie z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

c. obrotu paliwami gazowymi lub energią elektryczną innego, niż określony w lit. b, dokonywanego przez giełdową izbę rozrachunkową, przez Krajowy Depozyt (…), lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt (…) przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywające lub zbywające paliwa gazowe lub energię elektryczną, z tytułu realizacji zadań określonych w ustawie z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych poza giełdą towarową lub rynkiem, o których mowa w lit. b.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo energetyczne,

przez paliwa rozumie się paliwa stałe, ciekłe i gazowe będące nośnikami energii chemicznej. Natomiast zgodnie z pkt 3b art. 3 ww. ustawy – Prawo energetyczne, paliwa ciekłe to ciekłe nośniki energii, w tym zawierające dodatki:

a) półprodukty rafineryjne,

b) gaz płynny LPG,

c) benzyny pirolityczne,

d) benzyny silnikowe,

e) benzyny lotnicze,

f) paliwa typu benzyny do silników odrzutowych,

g) paliwa typu nafty do silników odrzutowych,

h) inne nafty,

i) oleje napędowe,

j) lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe,

k) ciężkie oleje opałowe,

l) benzyny lakowe i przemysłowe,

m) biopaliwa płynne (ciekłe)

\- określone w załączniku B rozdziały 4 i 5 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz. Urz. UE L 304 z 14.11.2008, str. 1, z późn. zm.), których szczegółowy wykaz ustanawiają przepisy wydane na podstawie art. 32 ust. 6.

Według art. 30a ust. 2a ustawy,

do ustalenia podstawy opodatkowania - w celu obliczenia i wpłacenia kwot podatku - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, można stosować odpowiednio tylko przepis art. 29a ust. 1 albo 2, z tym że w celu określenia kwoty zapłaty lub ceny nabycia przyjmuje się ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

W myśl art. 30a ust. 2b ustawy,

ceny paliw silnikowych, o których mowa w ust. 2a, udostępnia się, na okresy dwutygodniowe, ostatniego dnia roboczego tygodnia poprzedzającego ten okres, uwzględniając ceny hurtowe paliw silnikowych w Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest podmiotem działającym w sektorze naftowym, zajmującym sią wydobyciem i przerobem ropy naftowej oraz sprzedażą hurtową produktów naftowych. Pomimo, że nabycia wewnątrzwspólnotowe gotowych produktów naftowych nie wpisują się w podstawowy model działalności Spółki, to jednak zdarzają się i zapewne również w przyszłości będą zdarzać się sytuacje, w których Spółka będzie takich nabyć dokonywała. Jako podatnik podatku akcyzowego, Spółka jest podmiotem zarejestrowanym na potrzeby akcyzy, zgodnie z art. 16 ustawy o podatku akcyzowym, prowadzącym składy podatkowe. Z tego też tytułu Państwa Spółka dokonuje wysyłek oraz przyjęć wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (dalej określanej również jako „PZPA”), realizowanej w oparciu o elektroniczny system EMCS (eng. Excise Movement Control System w ustawie o podatku akcyzowym określany mianem „Systemu”, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 26 tej ustawy). Ewentualne przyszłe nabycia wewnątrzwspólnotowe będą realizowane w PZPA w oparciu o system EMCS do jednego ze składów podatkowych Spółki lub do miejsca odbioru wyrobów akcyzowych (Spółka rozważa złożenie wniosku do właściwego naczelnika urzędu celnego o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca). Mogą również zdarzyć się sytuacje, w których nabycia wewnątrzwspólnotowe będą realizowane przez Spółkę poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do baz paliwowych lub magazynów Spółki niemających statusu składu podatkowego.

Na tym tle Państwa Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą wcześniejszego terminu zapłaty podatku od towarów i usług w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych w procedurze zwieszenia poboru akcyzy, jak i poza tą procedurą oraz właściwego przyjęcia w tym przypadku podstawy opodatkowania. Wątpliwości sprecyzowane w pytaniach dotyczą m.in. jaki dokładnie dzień powinien być traktowany jako „dzień wprowadzenia towarów do składu podatkowego” (pytanie nr 1), jaki dzień powinien być traktowany jako „dzień wprowadzania towarów do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych” (pytanie nr 2), jaki dzień powinien być traktowany jako „dzień otrzymania towarów” (pytanie nr 3), oraz jaki dzień powinien być traktowany jako „chwila przemieszczania towarów na terytorium kraju” (pytanie nr 4).

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będących przedmiotem Państwa wątpliwości trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 1 sierpnia 2017 r. sygn. I SA/Gd 715/17 oraz wyroku NSA z 8 grudnia 2021 r. sygn. I FSK 1808/17 który oddalił skargę kasacyjną organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez Organ. WSA w swym orzeczeniu wskazał, iż mimo tego, że wniosek dotyczył przepisów ustawy o VAT, przy ich interpretacji należało odnieść się do przepisów ustawy o podatku akcyzowym i skorzystać z utrwalonej linii interpretacyjnej oraz mającego kluczowe znaczenie dla wykładni regulacji akcyzowych orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (Sąd w swym orzeczeniu przytaczał m.in. wyrok TSUE sygn. C-64/15). Potwierdzenia zasadności takiego zabiegu należy upatrywać w całokształcie zapisów Pakietu Paliwowego, który recypuje skuteczne mechanizmy kontroli przemieszczeń wyrobów funkcjonujących na gruncie podatku akcyzowego (w tym systemu EMCS) na potrzeby poboru i rozliczania tzw. przyspieszonego VAT. Tym samym, w zakresie, w jakim jest to możliwe i spójne z założeniami tzw. Pakietu Paliwowego i podatku VAT, mechanizmy funkcjonujące na gruncie podatku akcyzowego powinny stanowić punkt odniesienia dla zasad rozliczania VAT.

NSA który procedował w przedmiotowej sprawie co do zasady podzielił argumentację WSA w Gdańsku wskazując, że wykładania analizowanych przepisów nie może prowadzić do skutków nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami rządzącymi w ustawie o VAT. NSA przywołał także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 września 2021 r., C-855/19, w którym Trybunał - na gruncie art. 103 ust. 5a u.p.t.u. - zbadał zgodność z przepisami Dyrektywy 112 regulacji krajowej ustanawiającej obowiązek zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 tej Dyrektywy. Sąd podkreślił, że choć w orzeczeniu tym Trybunał nie zajmował się definicjami zwrotów będących przedmiotem pytań Państwa Spółki i w konsekwencji przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tezy tego orzeczenia wskazują jednak, że wykładnia przepisów dotyczących przyspieszonego VAT nie może abstrahować od całości regulacji VAT, jak postuluje organ podatkowy.

Odnosząc się do wątpliwości Państwa Spółki związanych ze zwrotami zawartymi w art. 103 ust. 5a pkt 1-3 ustawy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym w pierwszej kolejności należy jedynie zauważyć, że moment powstania obowiązku podatkowego dla wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych reguluje art. 20 ust. 5 ustawy, który zobowiązuje podatnika dokonującego rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia do rozpoznania obowiązku podatkowego 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, chyba że przed tym dniem podatnik podatku od wartości dodanej, będący dostawcą nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wystawił fakturę dokumentującą dokonaną dostawę, gdyż wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Zatem w przypadku wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w przypadku gdy podatnik podatku od wartości dodanej nie wystawił faktury przed upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Niemniej jednak zwroty użyte w art. 103 ust. 5a pkt 1-3 związane są nie tyle co z obowiązkiem podatkowym przy WNT w myśl ustawy o VAT ale z obliczeniem i wpłaceniem kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego. Sprecyzowanie początku biegu terminu do zapłaconego przyspieszonego podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych nie jest tożsame z momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT paliw silnikowych, dlatego też raport wygenerowany w systemie EMCS nie może stanowić punktu odniesienia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie zawierają definicji pojęcia „wprowadzenia towarów do składu podatkowego”, „wprowadzenia towarów do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych” „dnia otrzymania towarów”, czy „chwili przemieszczania towarów na terytorium kraju”. Są to pojęcia właściwe dla obrotu wyrobami akcyzowymi, dlatego też ich znaczenie na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy odczytywać z uwzględnieniem znaczenia jakie posiadają na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 stycznia 2016 r. w sprawie C-64/15 „Artykuł 20 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, należy interpretować w ten sposób, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się, w rozumieniu tego przepisu, w sytuacji takiej jak ta w postępowaniu głównym, w chwili gdy odbiorca tych wyrobów po całkowitym rozładunku środka transportu zawierającego dane wyroby stwierdził, że brakuje części tych wyrobów w stosunku do ilości, jaka miała zostać dostarczona”.

Na gruncie przepisów o podatku akcyzowym oraz w świetle wyroku TSUE z dnia 28 stycznia 2016 r. w sprawie C-64/15 uznać należy, że wprowadzenie paliw silnikowych do składu podatkowego następuje w dniu zakończenia przemieszczenia tych paliw z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, tzn. w dniu, w którym podmiot prowadzący skład podatkowy przyjął dostawę (art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. L 9 z 16.12.2008 r. str. 12, z późn. zm.)).

Przepisy z zakresu podatku akcyzowego nie wskazują momentu, w którym podmiot prowadzący skład podatkowy przyjął dostawę.

Zgodnie z Tabelą 6 załącznika nr I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 684/2009 z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie wykonania dyrektywy Rady 2008/118/WE w odniesieniu do skomputeryzowanych procedur przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (Dz. U. L 197 z 29.07.2009 r. str. 24, z późn. zm.) w raporcie odbioru sporządzanym przez podmiot prowadzący skład podatkowy po odbiorze wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, jako „Datę przybycia wyrobów akcyzowych” należy podać „Datę zakończenia przemieszczenia zgodnie z art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE”.

W świetle wyroku TSUE w sprawie C-64/15 za przyjęcie dostawy należy uznać sytuację, w której podmiot prowadzący skład podatkowy, po całkowitym rozładunku środka transportu stwierdził jaka ilość paliw silnikowych została mu dostarczona.

Mając na uwadze opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że za „dzień wprowadzenia towarów do składu podatkowego” należy uznać dzień wskazany w raporcie odbioru jako „Data przybycia wyrobów akcyzowych” tj. moment w którym Państwa Spółka będzie miała przynajmniej możliwość zweryfikowania zarówno samego faktu dostawy, jak i ilości faktycznie dostarczonych jej wyrobów akcyzowych (paliw silnikowych). Państwa Spółka wskazała, że przyjęcie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy realizujecie w oparciu o elektroniczny system EMCS (eng. Excise Movement Control System w ustawie o podatku akcyzowym określany mianem „Systemu”, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 26 tej ustawy). W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w świetle art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy - dniem, który powinien być traktowany jako „dzień wprowadzenia towarów do składu podatkowego”, od którego liczony jest 5-dniowy termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwej izby celnej, jest „data przybycia wyrobów” wynikająca z tzw. raportu odbioru generowanego w systemie EMCS (ewentualnie z dokumentu zastępującego raport odbioru stosowanego, gdy System EMCS jest niedostępny).

Tym samym stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr **1** należy uznać za **prawidłowe**.

Za dzień wprowadzenia towarów do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych w kontekście powołanego wyroku TSUE C-64/15 w nawiązaniu do art. 10 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć moment rozładowania całości dostaw paliw silnikowych, w którym możliwe jest ostateczne ustalenie całkowitej ilości paliw silnikowych. W konsekwencji należy stwierdzić, że w myśl art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy, dniem, który powinien być traktowany jako „dzień wprowadzenia towarów do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych”, od którego liczony jest 5-dniowy termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwej izby celnej, jest „data przybycia wyrobów” wynikająca z tzw. raportu odbioru generowanego w systemie EMCS (ewentualnie z dokumentu zastępującego raport odbioru stosowanego, gdy System EMCS jest niedostępny).

Tym samym stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr **2** należy uznać za **prawidłowe**.

Za dzień otrzymania towarów w związku z poczynionymi wyżej ustaleniami w kontekście powołanego wyroku TSUE oraz w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy powinien być dzień w którym towar jest w całości rozładowany i możliwe jest ustalenie dostarczonych ilości paliw silnikowych. Jak wskazujecie Państwo przemieszczenia realizowane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie są rejestrowane w systemie EMCS. Jednakże rolę tożsamą do e-AD oraz raportu odbioru pełni papierowy Uproszczony Dokument Towarzyszący, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku akcyzowym oraz którego wzór i zasady obiegu poszczególnych kart są opisane w rozporządzeniu Ministra Finansów dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych.

Zatem należy stwierdzić, że na podstawie art. 103 ust. 5a pkt 3 oraz ust. 5b ustawy - dniem, który powinien być traktowany jako „dzień otrzymania towarów”, od którego liczony jest termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwej izby celnej, jest data ujmowana jako data odbioru w Uproszczonym Dokumencie Towarzyszącym.

W konsekwencji stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr **3** należy uznać za **prawidłowe**

Za prawidłowe należy również uznać Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 4. W odniesieniu do wątpliwości sprecyzowanych w pytaniu nr 4 należy wskazać, że w przypadku nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw silnikowych realizowanych poza procedurą zawieszania poboru akcyzy jeśli Państwa Spółka najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem paliw silnikowych na terytorium kraju nie złoży do naczelnika urzędu celnego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym o którym mowa w art. 78 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wówczas należy dokonać obliczenia i wpłacenia kwot z chwilą przemieszczania towarów na terytorium kraju i w takim przypadku znajdzie zastosowanie art. 103 ust. 5a pkt 3 ustawy i Państwa Spółka nie będzie miała 5 dniowego czasu na obliczenie i wpłacenie kwoty podatku. Chwilą przemieszczania towarów na terytorium kraju, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 3 ustawy w kontekście powoływanego orzeczenia TSUE C-64/15 oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć ten moment w którym Państwa Spółka będzie miała możliwość po rozładunku ustalenia całkowitej ilości dostarczonych paliw silnikowych. Będzie to możliwe na podstawie Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego. Tym samym zgodnie z art. 103 ust. 5a pkt 3 ustawy momentem w który powinien być traktowany jako „chwila przemieszczania towarów na terytorium kraju” od którego liczony jest termin na wpłatę podatku VAT na rachunek właściwej izby celnej jest data ujmowana jako data odbioru w Uproszczonym Dokumencie Towarzyszącym.

W związku z powyższym stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr **4** należy uznać za **prawidłowe**.

Wątpliwości Państwa Spółki dotyczą, także jaką ilość nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw silnikowych należy przyjąć na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej przy przemieszczeniach realizowanych w procedurze zawieszania poboru akcyzy jak i poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W tej kwestii będących przedmiotem wątpliwości Państwa Spółki zasadnym jest posiłkowanie się regulacjami wynikającymi z ustawy o podatku akcyzowym na co zwrócił uwagę zarówno WSA w Gdańsku jak i NSA, procedujący nad spornym rozstrzygnięciem. Jak wskazano w wydanym orzeczeniu o ile zasady ogólne dla podstawy opodatkowania odnoszą się do kategorii wartościowych, o tyle podstawa opodatkowania o której mowa w art. 30a ust. 2a oraz ust. 2b ustawy ma charakter ilościowy, na co również wskazywała Państwa Spółka w przedstawionym stanowisku.

Mechanizm rozliczenia „ilościowego” nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych (paliw silnikowych) na potrzeby wpłaty „przyspieszonego VAT” ma charakter zbliżony do rozliczania ilościowego charakterystycznego dla podatku akcyzowego.

W przypadku nabyć wewnątrzwspólnotowych, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest ilość wyrobów będących przedmiotem takiego nabycia. Ilość ta ujmowana jest w dokumentach potwierdzających fakt dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc odpowiednio w raporcie odbioru (dla przemieszczeń w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) oraz w UDT (dla przemieszczeń poza PZPA).

W dokumentach tych, jako ilość wyrobów otrzymanych/odebranych ujmuje się ilość faktycznie przemieszczoną do podmiotu dokonującego WNT, nawet jeżeli ilość ta jest różna od ilości zadeklarowanej przez podmiot wysyłający. W dokumentach tych wskazuje się bowiem zarówno stwierdzone nadwyżki, jak i ubytki przemieszczanych wyrobów (oraz dodatkowo ilości nieprzyjęte przez odbiorcę).

Posiłkując się tym ustaleniami wynikającymi również z regulacji prawnych odnoszących się do ustawy o podatku akcyzowym należy stwierdzić, że w świetle art. 30 ust. 2a oraz 2b ustawy, na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych - przy przemieszczeniach realizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (PZPA), należy przyjąć ilość wynikającą z tzw. raportu odbioru generowanego w systemie EMCS (ewentualnie z dokumentu zastępującego raport odbioru stosowanego, gdy System EMCS jest niedostępny), przy uwzględnieniu niedoborów, nadwyżek oraz ilości nieprzyjętych. Natomiast przy przemieszczeniach realizowanych poza procedurą zawieszania poboru akcyzy na potrzeby wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych należy przyjąć ilość wynikającą z Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego przy uwzględnieniu niedoborów, nadwyżek oraz ilości nieprzyjętych.

Tym samym stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr **5** i **6** należy uznać za **prawidłowe**.

W odniesieniu zaś do wątpliwości Państwa Spółki sprecyzowanych w pytaniu nr **7** wskazać należy, że powyższe rozstrzygnięcie jest niejako konsekwencją ustaleń związanych z wątpliwościami, o których mowa w pytaniu oznaczonym nr 1, 2 i 3. W związku z powyższym stwierdzić należy, że w świetle art. 30a ust. 2a oraz 2b ustawy, w przypadku stosowania ceny paliw silnikowych udostępnianej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych należy stosować:

‒ przy przemieszczeniach ujętych w art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy, cenę udostępnianą w BIP obowiązującą w „dniu wprowadzenia towarów do składu podatkowego”, zatem jak ustalono w odpowiedzi na pytanie nr 1, będzie to data przybycia wyrobów akcyzowych, wynikająca z tzw. raportu odbioru generowanego w systemie EMCS (ewentualnie z dokumentu zastępującego raport odbioru stosowanego, gdy System EMCS jest niedostępny),

‒ przy przemieszczeniach ujętych w art. 103 ust. 5a pkt 1 ustawy, cenę udostępnianą w BIP obowiązującą w „dniu wprowadzenia towarów do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych” – a więc będzie to data przybycia wyrobów akcyzowych wynikająca z tzw. raportu odbioru generowanego w systemie EMCS (ewentualnie z dokumentu zastępującego raport odbioru stosowanego, gdy system EMCS jest niedostępny),

‒ przy przemieszczeniach ujętych w art. 103 ust. 5a pkt 3 oraz ust. 5b ustawy, cenę udostępnianą w BIP obowiązującą w „dniu otrzymania towarów” – a więc w dacie ujmowanej jako data odbioru w Uproszczonym Dokumencie Towarzyszącym.

Zatem stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr **7** należy uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie pierwotnej interpretacji bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 1 sierpnia 2017 r. sygn. I SA/Gd 715/17 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2021 r. sygn. I FSK 1808/7.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).