Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.209.2018.2.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-06
Teza: dot. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2018 r. (data wpływu 25 maja 2018 r.), uzupełnionym 29 czerwca i 9 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.209.2018.1.ŚS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 29 czerwca i 9 lipca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca) chce dokonać rozwiązania odpisów aktualizujących nieściągalnych należności wobec spółki Y. (dalej: Spółka) w związku z realizacją umów o roboty budowlane dotyczących Inwestycji pod nazwą Budowa Hotelu (dalej: Inwestycja). Odpisy te w związku z brakiem realnej możliwości odzyskania należności Wnioskodawca chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Należności nieściągalne wcześniej zostały zaliczone do przychodów podatkowych, opodatkowane zostały podatkiem dochodowym od osób prawnych i wykazane w zeznaniu CIT-8 za 2014 rok, oraz 2015 rok. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów mogą być również wierzytelności odpisane jako nieściągalne, o ile wcześniej zostały zarachowane jako przychody należne, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wnioskodawca wykonywał usługi podwykonawcze dla Spółki na podstawie zawartych z nią umów o roboty budowlane. Głównym inwestorem realizowanej Inwestycji była Firma (dalej: główny Inwestor). Roboty objęte powyższymi umowami zostały wykonane i zgłoszone w dniu 8 maja 2015 r. do odbioru, a za ich realizację wystawiona została Spółce faktura. Do dnia obecnego Spółka pomimo wystosowanych wezwań do zapłaty nie uregulowała w stosunku do Wnioskodawcy zaległych faktur. Z uwagi na zaistniałą sytuację w dniu 13 czerwca 2016 r. została zawarta ugoda pomiędzy głównym Inwestorem, a Wnioskodawcą na podstawie której główny Inwestor zapłacił na rzecz Wnioskodawcy część należności za Spółkę. Pozostałe należności do tej pory nie zostały uregulowane i biorąc pod uwagę poniższe nie ma możliwości ściągnięcia tych wierzytelności. Z analizy pełnego odpisu z KRS wynika, że Spółka do chwili obecnej nie posiada Zarządu, a ostatni Prezes Zarządu został ujawniony w KRS 16 listopada 2015 r., zaś wykreślony w dniu 27 lutego 2017 r. W dniu 17 marca 2017 r. został powołany przez Sąd Rejonowy kurator w celu doprowadzenia do powołania Zarządu w Spółce, a w razie potrzeby likwidacji tej spółki, czego do chwili obecnej nie wykonał. Z odpisu KRS wynika również, że Spółka do tej pory nie złożyła sprawozdania finansowego za 2015 r., za 2016 r. oraz za 2017 r. Z informacji telefonicznej uzyskanej w sądzie oraz od byłego Prezesa Spółki uzyskanych w trakcie negocjowania ugody wynika, że w okresie września do października 2015 r. Zarząd Spółki (reprezentowany przez ówczesnego Prezesa Zarządu) złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w trosce o uniknięcie osobistej odpowiedzialności za niewypłacalność spółki, za co został niezwłocznie przez Zarząd tej Spółki odwołany. Postępowanie to jednak umorzono, ze względu na pozorne działania nowego Zarządu Spółki, który wystawił na podwykonawców realizujących Inwestycję bezzasadne noty obciążeniowe, które pozornie poprawiły wynik finansowy Spółki, następnie złożył pismo o cofnięcie upadłości a w związku z powyższymi działaniami Sąd wniosek uwzględnił. Z informacji uzyskanej od Prezesa Zarządu głównego Inwestora w trakcie podpisywania ugody w 2016 r. wynika, że Spółka nie wykonała całego zakresu umowy i nałożono na nią kary umowne, które wraz z naliczonymi odsetkami wynoszą miliony złotych. Z powyższych informacji wynika, że Spółka była typową spółką założoną dla 1 zlecenia. W 2017 r. w dwóch różnych sprawach prowadzonych przez różnych komorników doszło do umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych przeciwko Spółce z powodu braku majątku pozwalającego na uzyskanie z egzekucji sumy wyższej od kosztów egzekucji (postanowienie Komornika Sądowego z 5 kwietnia 2017 r. i z 14 grudnia 2017 r.).

Szacunkowe dodatkowe koszty ewentualnego dochodzenia należności przez Wnioskodawcę od Spółki wyniosłyby łącznie minimum ok. 24.848 zł (w tym opłata sądowa od pozwu 13.748 zł, koszty zastępstwa procesowego 10.800 zł, koszty bezskutecznej egzekucji komorniczej ok. 300 zł.)

Biorąc powyższe pod uwagę, tj.:

1.  Faktyczną niewypłacalność Spółki powodującą, że wyrok nie ma szans na egzekucję (co potwierdzają 2 umorzenia egzekucji),
2.  Kłopoty z jego reprezentacją (brak zarządu oraz szybka możliwość jego ponownego odwołania), co będzie rzutować na długotrwałość ewentualnego procesu,
3.  Znaczne koszty postępowania sądowego (opłaty dla sądu, koszty kancelarii prawnej, koszty komornika), które nie mają szans na zwrot.

Działając w dobrej wierze i na korzyść spółki Zarząd Wnioskodawcy uznał, że sądowe dochodzenie przedmiotowej należności od Spółki należy uznać za bezcelowe, a w związku z tym aby zminimalizować straty zwraca się z prośbą o interpretację czy w związku z brakiem realnej możliwości odzyskania należności od Spółki Wnioskodawca może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu.

Opis sprawy został doprecyzowany w ww. piśmie z 29 czerwca 2018 r. o następujące informacje:

Spółka dysponuje następującymi dokumentami uprawdopodobniającymi zasadność dokonania odpisu nieściągalności wierzytelności:

1.  postanowieniem Komornika Sądowego z dnia 5 kwietnia 2017 r.
2.  postanowieniem Komornika Sądowego z dnia 14 grudnia 2017 r.

Należności zostały zaliczone do przychodów podatkowych: CIT-8 za 2014 rok, CIT-8 za 2015 rok. Wierzytelności nie uległy przedawnieniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 29 czerwca 2018 r.):

Czy Spółka odpisane wierzytelności może zaliczyć do kosztów podatkowych?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ww. zdarzenia świadczą o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności. Spółka (dłużnik) jest niewypłacalna, a wyrok nie ma szans na egzekucję, co potwierdzają dwie umorzone egzekucje w tej sprawie. Dodatkową przeszkodą jest problem z reprezentacją spółki (brak zarządu) co może rzutować na odbyciu się procesu. Znaczne koszty postępowania sądowego (opłaty dla sądu, koszty kancelarii prawnej, koszty komornika), które nie mają szans na zwrot. W związku z powyższym Wnioskodawca po rozwiązaniu odpisów, ma prawo zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 updop, zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem: wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Warunkiem zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów podatkowych jest odpowiednie udokumentowanie ich nieściągalności, o czym stanowi art. 16 ust. 2 updop.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 2 updop, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo,
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Przede wszystkim, wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji księgowej zgodnie z ustawą o rachunkowości – art. 9 ust. 1 updop). Ponadto, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 updop. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 updop nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym, wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Należy zauważyć również, że dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Wyjaśnić należy, że updop nie definiuje pojęcia „postanowienie o nieściągalności”. Z tej też przyczyny dla celów podatkowych musi to być taki dokument (takie postanowienie), którego treść nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności. Jednocześnie ustalenia przyjęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania, powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz uzupełnienia wniosku wynika, że Wnioskodawca chce dokonać rozwiązania odpisów aktualizujących nieściągalnych należności wobec spółki Y. (dalej: Spółka) w związku z realizacją umów o roboty budowlane dotyczących Inwestycji pod nazwą Budowa Hotelu (dalej: Inwestycja). Odpisy te w związku z brakiem realnej możliwości odzyskania należności Wnioskodawca chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Należności nieściągalne wcześniej zostały zaliczone do przychodów podatkowych, opodatkowane zostały podatkiem dochodowym od osób prawnych i wykazane w zeznaniu CIT-8 za 2014 rok oraz 2015 rok.

Wnioskodawca wykonywał usługi podwykonawcze dla Spółki na podstawie zawartych z nią umów o roboty budowlane. Głównym inwestorem realizowanej Inwestycji była Firma (dalej: główny Inwestor). Roboty objęte powyższymi umowami zostały wykonane i zgłoszone w dniu 8 maja 2015 r. do odbioru, a za ich realizację wystawiona została Spółce faktura. Do dnia obecnego Spółka pomimo wystosowanych wezwań do zapłaty nie uregulowała w stosunku do Wnioskodawcy zaległych faktur. Z uwagi na zaistniałą sytuację w dniu 13 czerwca 2016 r. została zawarta ugoda pomiędzy głównym Inwestorem, a Wnioskodawcą na podstawie której główny Inwestor zapłacił na rzecz Wnioskodawcy część należności za Spółkę. Pozostałe należności do tej pory nie zostały uregulowane i biorąc pod uwagę poniższe nie ma możliwości ściągnięcia tych wierzytelności. Z analizy pełnego odpisu z KRS wynika, że Spółka do chwili obecnej nie posiada Zarządu, a ostatni Prezes Zarządu został ujawniony w KRS 16 listopada 2015 r., zaś wykreślony w dniu 27 lutego 2017 r. W dniu 17 marca 2017 r. został powołany przez Sąd Rejonowy kurator w celu doprowadzenia do powołania Zarządu w Spółce, a w razie potrzeby likwidacji tej spółki, czego do chwili obecnej nie wykonał. Z odpisu KRS wynika również, że Spółka do tej pory nie złożyła sprawozdania finansowego za 2015 r., za 2016 r. oraz za 2017 r. Z informacji telefonicznej uzyskanej w sądzie oraz od byłego Prezesa Spółki uzyskanych w trakcie negocjowania ugody wynika, że w okresie września do października 2015 r. Zarząd Spółki (reprezentowany przez ówczesnego Prezesa Zarządu) złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w trosce o uniknięcie osobistej odpowiedzialności za niewypłacalność spółki, za co został niezwłocznie przez Zarząd tej Spółki odwołany. Postępowanie to jednak umorzono, ze względu na pozorne działania nowego Zarządu Spółki, który wystawił na podwykonawców realizujących Inwestycję bezzasadne noty obciążeniowe, które pozornie poprawiły wynik finansowy Spółki, następnie złożył pismo o cofnięcie upadłości, a w związku z powyższymi działaniami Sąd wniosek uwzględnił. Z informacji uzyskanej od Prezesa Zarządu głównego Inwestora w trakcie podpisywania ugody w 2016 r. wynika, że Spółka nie wykonała całego zakresu umowy i nałożono na nią kary umowne, które wraz z naliczonymi odsetkami wynoszą miliony złotych. Z powyższych informacji wynika, że Spółka był typową spółką założoną dla 1 zlecenia.

Spółka dysponuje dokumentami uprawdopodobniającymi zasadność dokonania odpisu nieściągalności wierzytelności tj. postanowieniem Komornika Sądowego z dnia 5 kwietnia 2017 r. oraz postanowieniem Komornika Sądowego z dnia 14 grudnia 2017 r. o umorzeniu postępowań egzekucyjnych prowadzonych przeciwko Spółce z powodu braku majątku pozwalającego na uzyskanie z egzekucji sumy wyższej od kosztów egzekucji.

Należności zostały zaliczone do przychodów podatkowych: CIT-8 za 2014 rok, CIT-8 za 2015 r. Wierzytelności, nie uległy przedawnieniu.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że skoro jak wynika z wniosku Wnioskodawca dysponuje postanowieniami Komorników Sądowych z dnia 5 kwietnia 2017 r. i z 14 grudnia 2017 r. dot. umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych przeciwko Spółce z powodu braku majątku pozwalającego na uzyskanie z egzekucji sumy wyższej od kosztów egzekucji, a więc dokumentami, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 updop, to oznacza, że nieściągalność ww. wierzytelności została udokumentowana w sposób wskazany w tym przepisie. Ponadto z wniosku wynika, że wierzytelności, o których mowa we wniosku zostały zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 updop i nie zostały przedawnione zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 updop. Powyższe oznacza, że zostały spełnione przesłanki do uznania ww. wierzytelności nieściągalnych za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop. Tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.