Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-1250/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-09
Teza: - Skutki podatkowe transakcji wymiany restrukturyzacji w ramach Spółki - Skutki podziału przez wydzielenie - Korekta rozliczeń - Amortyzacja - Unicestwienie udziałów
Słowa kluczowe: akcja; amortyzacja; korekta-korekta zeznania; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; skutki podatkowe; spółki-podział spółki przez wydzielenie; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2015 r. (data wpływu 31 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych transakcji wymiany (pytanie 1) - **jest prawidłowe**;

*   uznania Pionu Leasingowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie 2) - **jest prawidłowe**;

*   uznania Departamentu CFM za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie 3) - **jest prawidłowe**;

*   skutków podatkowych podziału przez wydzielenie dla wspólnika spółki przejmującej (pytanie 4) - **jest prawidłowe**;

*   skutków podatkowych podziału przez wydzielenie dla wspólnika spółki dzielonej (pytanie 5) - **jest prawidłowe**;

*   braku powstania obowiązku płatnika dla spółki przejmującej (pytanie 6) - **jest prawidłowe**;

*   braku obowiązku korekty rozliczeń za okresy poprzedzające rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce dzień wydzielenia (pytanie 7) - **jest prawidłowe**;

*   kontynuowania zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych (pytanie 8) - **jest prawidłowe**;

*   sposobu ustalenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy po Transakcji Wymiany i po dniu wydzielenia, SH dokona odpłatnego zbycia wszystkich akcji w L. (które SH nabędzie w ramach Transakcji Wymiany) (pytanie 9) - **jest nieprawidłowe**;

*   sposobu ustalenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy po Transakcji Wymiany i po dniu wydzielenia, SH dokona odpłatnego zbycia części akcji w L. (które SH nabędzie w ramach Transakcji Wymiany) (pytanie 10) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych transakcji wymiany (pytanie 1);

*   uznania Pionu Leasingowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie 2);

*   uznania Departamentu CFM za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie 3);

*   skutków podatkowych podziału przez wydzielenie dla wspólnika spółki przejmującej (pytanie 4);

*   skutków podatkowych podziału przez wydzielenie dla wspólnika spółki dzielonej (pytanie 5);

*   braku powstania obowiązku płatnika dla spółki przejmującej (pytanie 6);

*   braku obowiązku korekty rozliczeń za okresy poprzedzające rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce dzień wydzielenia (pytanie 7);

*   kontynuowania zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych (pytanie 8);

*   sposobu ustalenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy po Transakcji Wymiany i po dniu wydzielenia, SH dokona odpłatnego zbycia wszystkich akcji w L. (które SH nabędzie w ramach Transakcji Wymiany) (pytanie 9);

*   sposobu ustalenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy po Transakcji Wymiany i po dniu wydzielenia, SH dokona odpłatnego zbycia części akcji w L. (które SH nabędzie w ramach Transakcji Wymiany) (pytanie 10).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Obecny model funkcjonowania Grupy Kapitałowej X.

Działalność grupy kapitałowej X. (dalej: „Grupa X.” lub „Grupa”) obejmuje szeroko pojęte usługi finansowe, świadczone zarówno dla osób fizycznych jak i osób prawnych, takie jak m.in. otwieranie i prowadzenie rachunków depozytowych i kredytowych, usługi maklerskie, leasingowe, faktoringowe, jak również usługi inwestycyjne, prowadzenie rachunków funduszy emerytalnych czy działalność deweloperską i w zakresie zarządzania nieruchomościami, prowadzoną na różnych rynkach geograficznych przez wyspecjalizowane podmioty.

Główna działalność Grupy X. w Polsce realizowana jest obecnie przez wyspecjalizowane podmioty prowadzące działalność w zakresie poszczególnych segmentów rynku, niemniej jednak dla potrzeb niniejszego wniosku niezbędne jest przybliżenie działalności prowadzonej w szeroko pojętym segmencie leasingowym, która jest realizowana przez następujące podmioty:

*   L. S.A. (dalej: „L.” lub „Spółka”) oraz jej spółki zależne B. Sp. z o.o. i S. AB, świadczą usługi leasingowe różnego rodzaju. L. zapewnia w szczególności finansowanie samochodów osobowych, maszyn i urządzeń, jak również dużych projektów inwestycyjnych (dalej: „działalność leasingowa” lub „Pion Leasingowy”) oraz usługi najmu i zarządzania flotą pojazdów, np. organizację i zarządzanie czynnościami serwisowymi, wymiana i przechowywanie opon, analiza i raportowanie stanu technicznego pojazdów, koordynacja procesów ubezpieczeniowych oraz sprzedaż aut po terminie zakończenia leasingu (dalej jako: „działalność CFM” lub „Departament CFM”)
*   X. S.A (dalej jako: „X.” lub „Bank”), który pełni funkcje korporacyjne i nadzorcze oraz posiada bezwzględną większość praw głosu w L.
*   SH, która docelowo znajdzie się w Grupie X., i która ma świadczyć działalność leasingową.

Działalność leasingowa części Grupy X. odbiega od typowej struktury korporacyjnej w firmach leasingowych. Często spotykanym modelem jest praktyka polegająca na daleko posuniętym rozdzielaniu, w ramach jednego podmiotu, działalności leasingowej od działalności CFM, lub wręcz wykorzystaniu wyspecjalizowanego podmiotu zewnętrznego dla działalności CFM, co pozwala na większą specjalizację takich podmiotów oraz optymalizację zarządzania kosztami, jak również dotarcie do szerszego grona potencjalnych klientów.

Po dokonanej analizie funkcjonalnej działalności podmiotów leasingowych Grupy X. w Polsce, stwierdzono, że L. wykonuje zarówno czynności w zakresie działalności leasingowej, jak również w zakresie działalności CFM, co może prowadzić do obniżenia potencjału ekonomicznego Grupy. Stwierdzono również możliwość wystąpienia potencjalnych korzyści związanych z budowaniem odrębnej marki w segmencie CFM, co pozwoliłoby na pozyskanie dodatkowych klientów, w tym tych niezwiązanych umowami leasingowymi z L..

W związku z tym, ponieważ obecnie L. jest odpowiedzialny zarówno za działalność leasingową jak i działalność CFM, Grupa X. dąży do przekształcenia obecnej struktury organizacyjnej, tak aby dostosować ją do sytuacji konkurencyjnej na rynku leasingowym. Niniejszym, jednym z celów / efektów restrukturyzacji jest podział L. skutkujący wydzieleniem działalności leasingowej od działalności CFM do odrębnego/odrębnych podmiotów.

1.  Uwagi wstępne do procesu restrukturyzacji

Jak wskazano powyżej, jednym z celów restrukturyzacji w ramach Grupy X. będzie dostosowanie struktury związanej z działalnością leasingową do zmieniającego się otoczenia na rynku usług leasingowych, polegającą, co do zasady, na niełączeniu w jednym podmiocie działalności leasingowej z działalnością CFM.

Żeby osiągnąć powyższy cel, rozważane są dwa, alternatywne modele restrukturyzacji:

*   przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest model restrukturyzacji, w którym SH będzie spółką przejmującą Pion Leasingowy w ramach podziału przez wydzielenie L. (jednocześnie SH będzie wspólnikiem spółki dzielonej) tak by L. mógł skupić się na działalności CFM - poniżej opisano szczegółowo poszczególne etapy tej restrukturyzacji,

*   rozważany jest również model restrukturyzacji, w którym Departament CFM zostanie przeniesiony do spółki holdingowej, utworzonej wraz z kontrahentem Banku (podmiotem niepowiązanym), niemniej jednak jako scenariusz mniej prawdopodobny ze względów biznesowych, na chwilę obecną, nie jest on przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

1.  Szczegółowy opis restrukturyzacji

W pierwszej kolejności, przeprowadzona zostanie transakcja pomiędzy:

*   SH, spółką, której wyłącznym udziałowcem będzie X.

*   X., posiadającym bezwzględną większość praw głosu w L.,

oraz

*   L.

Transakcja ta zostanie dokonana na poniższych zasadach:

*   X. dokona do SH wkładu niepieniężnego (aportu) akcji posiadanych przez X. w L., które to wnoszone akcje dają obecnie X. prawo do bezwzględnej większości praw głosu w L., przy czym aport do SH obejmie mniej niż 100% akcji L. (tj. po dokonaniu aportu X. pozostanie mniejszościowym akcjonariuszem w L.)
*   w zamian za aport X. obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SH (SH przekaże X. własne udziały, w swoim kapitale zakładowym) o łącznej wartości nominalnej nie większej niż wartość rynkowa wnoszonych akcji w L.,
*   w wyniku powyższego, SH uzyska bezwzględną większość praw głosu w L., wnoszone akcje w L. zostaną przeznaczone w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego SH (łączna kwota, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy SH będzie nie większa niż wartość rynkowa akcji w L.),
*   pomiędzy X. i SH nie wystąpi dodatkowy obowiązek zapłaty w gotówce.

Powyższa transakcja będzie zwana dalej: „Transakcją Wymiany”. Transakcja Wymiany zostanie dokonana w momencie wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego SH.

Następnie, po dokonaniu Transakcji Wymiany, w wyniku której SH stanie się wspólnikiem (udziałowcem) L., posiadającym bezwzględną większość praw głosu w L., w L. (jako w spółce dzielonej) będzie miał miejsce podział Spółki przeprowadzony w sposób przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), tj. podział przez wydzielenie. Podział ten będzie polegał na przeniesieniu części majątku L. związanej z podstawową działalnością leasingową (czyli Pion Leasingowy) z L. na SH, jako spółkę przejmującą. Część majątku L. związana z działalnością CFM pozostanie w L.

W wyniku podziału, SH wyda nowe udziały (lub nowy udział) w swoim podwyższonym kapitale zakładowym na rzecz X.

Poniżej opisano szczegółowe zasady, według których zostanie dokonany podział L.:

W ramach działalności L. można wyróżnić dwa obszary aktywności:

1.  działalność podstawowa polegającą na świadczeniu szeroko rozumianych usług leasingowych \[ten obszar działalności / aktywności Spółki będzie zwany dalej również „funkcjami leasingowymi”\], która obejmuje w szczególności:
    1.  obsługę procesu pozyskiwania klienta leasingowego,
    2.  organizację i finalizację procesu zakupu przedmiotów użyczanych następnie korzystającym na podstawie umowy leasingu,
    3.  przygotowanie i bieżącą obsługę transakcyjną oraz prawną działalności leasingowej
    4.  analizę możliwości finansowych korzystających,
    5.  organizację i implementację procesu obiegu dokumentów związanych z zakupem przedmiotu leasingu oraz zawarciem umów z korzystającymi,
    6.  nabywanie przedmiotów leasingu,
    7.  oddawanie uprzednio nabytych przedmiotów leasingu do używania korzystającym i ewentualnego pobierania przez nich pożytków z używanych przedmiotów,
    8.  monitoring spełniania obowiązków sprawozdawczych jak i administracyjnych związanych z działalnością leasingową,
    9.  bieżącą obsługę korzystających jak i potencjalnych klientów,
    10.  monitorowanie płynności finansowej korzystających,
    11.  działania negocjacyjne, windykacyjne i egzekucyjne mające na celu wsparcie korzystającego w procesie spłaty rat leasingowych bądź odzyskanie przedmiotu leasingu,
    12.  działalność związaną z wypełnianiem wszelkich wymogów prawno-podatkowych związanych z nabywaniem oraz eksploatacją przedmiotów leasingu.
2.  działalność polegającą na świadczeniu usług zarządzania flotą pojazdów \[ten obszar działalności / aktywności Spółki będzie zwany dalej również „funkcjami CFM”\], która obejmuje w szczególności:
    1.  najem / leasing samochodów,
    2.  organizację i zarządzanie czynnościami serwisowymi,
    3.  wymianę i przechowywanie opon,
    4.  analizowanie i raportowanie stanu technicznego pojazdów,
    5.  obsługę i koordynację procesów ubezpieczeniowych, w tym związanych z zawieraniem umowy ubezpieczenia oraz likwidacją szkód całkowitych i częściowych,
    6.  sprzedaż aut po terminie zakończenia leasingu.

Formalne potwierdzenie oraz rozpoznanie istnienia powyższych dwóch obszarów działalności w ramach L. (tj. podstawowej działalności leasingowej oraz działalności CFM), w tym formalne przypisanie odpowiednich zasobów do tych obszarów (m.in. pracowników, aktywów i zobowiązań) nastąpi na podstawie uchwały zarządu Spółki dotyczącej formalnego wydzielenia Departamentu CFM w ramach L. (dalej: „Uchwała”).

Zgodnie z Uchwałą, nastąpi formalne wydzielenie w ramach L. funkcji CFM w oddzielny departament biznesowy (tj. Departament CFM). Departament CFM będzie funkcjonować na poniższych zasadach:

*   Zostanie przyjęty nowy schemat organizacyjny L. uwzględniający wewnętrzne wyodrębnienie Departamentu CFM podlegający bezpośrednio pod Prezesa Zarządu L. Osoby kierujące funkcjami CFM utrzymają odpowiedzialność za bieżące zarządzanie Departamentem CFM.

*   Departament CFM będzie sporządzał dla wewnętrznych celów sprawozdawczości zarządczej oddzielny bilans na koniec każdego miesiąca oraz oddzielne rachunki zysków i strat za okres każdego miesiąca.

*   Prowadzona ewidencja księgowa będzie umożliwiać w L. przyporządkowanie przychodów (rachunkowych i podatkowych), kosztów (rachunkowych i podatkowych), należności i zobowiązań do Departamentu CFM i pozostałej działalności L..

*   Prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych umożliwiać będzie wskazanie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z Departamentem CFM i pozostałą działalnością L.

*   Do Departamentu CFM zostaną przyporządkowane odrębne rachunki bankowe oraz umowy zawarte z X. i innymi bankami na finansowanie pojazdów stanowiących majątek działalności CFM.

*   Departament CFM nie będzie stanowić oddziału i nie będzie sporządzać samodzielnego sprawozdania finansowego.

*   Departament CFM nie będzie (oddzielnym od samej Spółki) pracodawcą (zakładem pracy) ani płatnikiem składek i \[nie będzie dokonywał – dopisek Organu\] wpłat na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

*   Departament CFM jest i pozostanie zlokalizowany w tym samym miejscu, co pozostała działalności L.

*   Obszary wspólne o charakterze pomocniczym lub wsparcia - takie jak np. czynności w zakresie rachunkowości, kontroli, finansów, raportowania, kontrolingu, oceny i zarządzania ryzykiem, zakupów, zasobów ludzkich, systemów informatycznych, wsparcia prawnego, windykacji, administracji, logistyki \[wspólne, pomocnicze obszary działalności / aktywności Spółki zwane dalej: „funkcjami wspólnymi”\], nie zostaną przypisane do Departamentu CFM. Departament CFM będzie mógł korzystać z funkcji wspólnych według wewnętrznie ustalonych zasad alokowania i rozliczania kosztów funkcji wspólnych.

W zakresie podstawowej działalności leasingowej (pozostałej działalności L., innej niż prowadzonej przez Departament CFM), Pion Leasingowy będzie funkcjonował na następujących zasadach:

*   Pion Leasingowy będzie sporządzał dla wewnętrznych celów sprawozdawczości zarządczej oddzielny bilans na koniec każdego miesiąca oraz oddzielne rachunki zysków i strat za okres każdego miesiąca.

*   Prowadzona ewidencja księgowa będzie umożliwiać w L. przyporządkowanie przychodów (rachunkowych i podatkowych), kosztów (rachunkowych i podatkowych), należności i zobowiązań do Pionu Leasingowego i pozostałej działalności L..

*   Prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych umożliwiać będzie wskazanie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z Pionem Leasingowym i pozostałą działalnością L..

*   Do Pionu Leasingowego zostaną przyporządkowane odrębne rachunki bankowe oraz umowy zawarte z X. i innymi bankami na finansowanie pojazdów stanowiących majątek działalności leasingowej.

*   Pion Leasingowy nie będzie stanowić oddziału i nie będzie sporządzać samodzielnego sprawozdania finansowego.

*   Pion Leasingowy nie będzie (oddzielnym od samej Spółki) pracodawcą (zakładem pracy) ani płatnikiem składek i \[nie będzie dokonywał – dopisek Organu\] wpłat na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

*   Pion Leasingowy jest i pozostanie zlokalizowany w tym samym miejscu, co pozostała działalności L.

*   Funkcje wspólne zostaną przypisane do Pionu Leasingowego.

Do Departamentu CFM zostanie przypisany zbiór powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, który to zbiór (kompleks składników) związany jest z pełnieniem funkcji CFM, obejmujący w szczególności następujące pozycje:

składniki materialne:

*   środki trwałe w postaci pojazdów stanowiących przedmiot umów najmu długoterminowego lub umów leasingu operacyjnego,

*   zapasy związane z działalnością CFM, w szczególności w postaci pojazdów poleasingowych przeznaczonych do sprzedaży oraz części i wyposażenia pojazdów, w tym opony,

*   inne środki trwałe (np. komputery, wyposażenie biura) związane z funkcjami CFM,

*   bazy danych i inne pliki danych związane z oprogramowaniem komputerowym używanymi w działalności CFM,

*   możliwość korzystania z budynku przypisanego do Pionu Leasingowego,

*   środki pieniężne,

składniki niematerialne (w tym zobowiązania):

*   pracownicy związani z funkcjami CFM,

*   wartości niematerialne i prawne (np. licencje do programów komputerowych) związane z funkcjami CFM,

*   rachunki bankowe związane z funkcjami CFM,

*   prawa i obowiązki (należności i zobowiązania) wynikające z umów z dostawcami i odbiorcami, związane z funkcjami CFM, np. dotyczące:
    1.  świadczenia usług CFM
    2.  zakupu usług niezbędnych do świadczenia funkcji CFM (np. usługi magazynowania, transportu, serwisu i naprawy pojazdów),

*   zobowiązania wynikające z umów finansowania działalności CFM podpisanych z X. lub innymi bankami,

*   zobowiązania publicznoprawne dotyczące funkcji CFM, np. zobowiązania wobec organów podatkowych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (w części dotyczącej pracowników alokowanych do Departamentu CFM).

Jednocześnie, w zakresie podstawowej działalności leasingowej (pozostałej działalności L., innej niż prowadzonej przez Departament CFM) pozostanie przypisany zbiór powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, który to zbiór (kompleks składników) związany jest z pełnieniem funkcji leasingowych oraz funkcji wspólnych, obejmujący w szczególności następujące pozycje:

składniki materialne:

*   własność nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntów należących do L.,

*   środki trwałe (np. komputery, wyposażenie biura) związane z funkcjami leasingowymi i funkcjami wspólnymi,

*   aktywa obrotowe,

*   środki pieniężne,

składniki niematerialne (w tym zobowiązania):

*   pracownicy związani z funkcjami leasingowymi i funkcjami wspólnymi,

*   wartości niematerialne i prawne (np. licencje do programów komputerowych) związane z funkcjami leasingowymi i funkcjami wspólnymi,

*   rachunki bankowe związane z funkcjami leasingowymi i funkcjami wspólnymi,

*   prawa i obowiązki (należności i zobowiązania) wynikające z umów z dostawcami i odbiorcami, związane z funkcjami leasingowymi oraz funkcjami wspólnymi, np. dotyczące:
    1.  zakupu przedmiotów leasingu,
    2.  zakupu usług niezbędnych do świadczenia funkcji leasingowych (np. usługi magazynowania, transportu),
    3.  zakupu usług niezbędnych do świadczenia funkcji wspólnych (np. usługi pracy tymczasowej, doradztwa, prawne, podatkowe, leasingu, wynajmu),

*   zobowiązania publicznoprawne dotyczące funkcji leasingowych i funkcji wspólnych, np. zobowiązania wobec organów podatkowych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (w części dotyczącej pracowników pozostawionych w Pionie Leasingowym).

Punktem odniesienia do dokonania przyporządkowania danego składnika do Departamentu CFM będzie rola, jaką dany składnik spełnia w funkcjonowaniu Spółki.

Jak już wskazano powyżej, w przyszłości w L. (jako w spółce dzielonej) będzie miał miejsce podział Spółki przeprowadzony w sposób przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 KSH, tj. podział przez wydzielenie. Podział ten będzie polegał na przeniesieniu części majątku L. związanej z podstawowymi funkcjami leasingowymi i funkcjami wspólnymi (czyli Pionu Leasing) z L. na SH. Część majątku L. związana z funkcjami CFM (czyli Departament CFM) pozostanie w L..

SH po otrzymaniu w ramach podziału składników wchodzących w skład Pionu Leasingu będzie wykonywała funkcje leasingowe wykonywane dotychczas przez L. w zakresie Pionu Leasingu. Podobnie Departament CFM pozostający w L. będzie służyć do kontynuowania funkcji CFM wykonywanych przez L. dotychczas w zakresie Departamentu CFM.

Po podziale, SH (która przejmie Pion Leasingowy) będzie ponadto świadczyć funkcje wspólne na rzecz Spółki (w której pozostanie Departament CFM) na podstawie stosownych umów o świadczenie usług. Także możliwość korzystania z nieruchomości i praw użytkowania wieczystego gruntów (które przejdą wraz z Pionem Leasingu do SH) zostanie zapewniona po podziale dla L. (w zakresie wymaganym przez Departament CFM) na podstawie stosownej umowy. Docelowo L. stworzy własne zespoły, które przejmą funkcje wspólne od SH.

W związku z podziałem L. dojdzie do przejścia części zakładu pracy (w części dotyczącej pracowników Pionu Leasingu) na innego pracodawcę (tj. na SH) w trybie art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.).

Wydzielenie nastąpi w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

W wyniku podziału dojdzie do obniżenia wysokości kapitału zakładowego lub innych kapitałów własnych (np. kapitału zapasowego lub pozostałych kapitałów rezerwowych) L. W przypadku, gdy podział Spółki będzie wiązać się z obniżeniem wysokości kapitału zakładowego L., nastąpi to poprzez obniżenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji w L., bez zmniejszania liczby tych akcji w L.. Niniejszym, w wyniku podziału Spółki nie dojdzie do umorzenia (unicestwienia) jakichkolwiek akcji w L., lecz jedynie dojdzie do zmniejszenia wartości nominalnej akcji.

W związku z podziałem L., SH (wspólnik L. i spółka przejmująca) ani inni wspólnicy (inny wspólnik) L. nie będą zobowiązani do wniesienia dopłat w gotówce, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 KSH.

Na moment podziału Spółki, SH będzie posiadać nie mniej niż 10% akcji w kapitale zakładowym L.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), w związku z podziałem L. nie będzie zamykała swoich ksiąg rachunkowych.

Po dokonanej Transakcji Wymiany i po podziale L. (po dniu wydzielenia), SH dokona odpłatnego zbycia całości lub części akcji w L., nabytych w wyniku Transakcji Wymiany.

Przed, w, lub po dniu wydzielenia (podziale L.) może dojść do zmiany firmy (nazwy) SH lub L.

L., X. oraz SH są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

L., X., SH są podatnikami podatku dochodowego.

L., X., SH są (będą) podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Transakcja Wymiany spowoduje powstanie przychodu podatkowego dla SH?
2.  Czy Pion Leasingowy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop?
3.  Czy Departament CFM stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop?
4.  Czy podział przez wydzielenie L. polegający na wydzieleniu ze Spółki części majątku L. związanego z funkcjami leasingowymi i funkcjami wspólnymi (tj. Pionu Leasingowego) oraz przeniesieniu tej części majątku na SH, podczas gdy część majątku L. związana z funkcjami CFM (tj. Departament CFM) pozostanie w L., nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie SH (jako spółki przejmującej)?
5.  Czy podział przez wydzielenie L. polegający na wydzieleniu ze Spółki części majątku L. związanego z funkcjami leasingowymi i funkcjami wspólnymi (tj. Pionu Leasingu) oraz przeniesieniu tej części majątku na SH, podczas gdy część majątku L. związana z funkcjami CFM (tj. Departament CFM) pozostanie w L., nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie SH (jako wspólnika spółki dzielonej)?
6.  Czy podział przez wydzielenie L. polegający na wydzieleniu ze Spółki części majątku L. związanego z funkcjami leasingowymi i funkcjami wspólnymi (tj. Pionu Leasingu) oraz przeniesieniu tej części majątku na SH, podczas gdy część majątku L. związana z funkcjami CFM (tj. Departament CFM) pozostanie w L., nie spowoduje powstania obowiązków płatnika po stronie SH (jako spółki przejmującej)?
7.  Czy w przypadku powstania obowiązku dokonania korekty rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (np. w związku z fakturami korygującymi), SH nie będzie zobowiązana do korekty tych rozliczeń (np. w zakresie korekty zeznania CIT-8) za okresy poprzedzające rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce dzień wydzielenia:
    1.  niezależnie od tego czy korekta rozliczeń będzie związana z funkcjami leasingowymi i funkcjami wspólnymi (tj. związana z Pionem Leasingu) czy z funkcjami CFM (tj. związana z Departamentem CFM),
    2.  oraz niezależnie od tego czy przyczyna korekty powstanie przed dniem wydzielenia, w dniu wydzielenia czy po dniu wydzielenia?
8.  Czy SH będzie kontynuować zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszty uzyskania przychodów, od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przeniesionych na SH w wyniku podziału L., tj.:
    1.  od wartości początkowej w wysokości określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych L.,
    2.  z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez L.,
    3.  kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez L.,bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, tj. niezależnie od tego czy nabyte środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zostaną przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego SH?
9.  Czy w przypadku, gdy po Transakcji Wymiany i po dniu wydzielenia, SH dokona odpłatnego zbycia wszystkich akcji w L. (które SH nabędzie w ramach Transakcji Wymiany), to na moment dokonania odpłatnego zbycia:
    1.  przychodem podatkowym dla SH będzie wartość zbywanych akcji w L. wyrażona w cenie zbycia określonej w umowie, jeżeli bez uzasadnionych powodów cena ta nie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej tych akcji na moment ich zbycia (wartość akcji w L. na moment ich odpłatnego zbycia przez SH będzie uwzględniać dokonany podział L.),
    2.  a jednocześnie kosztem uzyskania przychodów dla SH będą wydatki na nabycie tych zbywanych akcji L. w pełnej (całkowitej) wysokości wartości nominalnej wszystkich akcji wydanych przez SH na rzecz X. z tytułu Transakcji Wymiany?
10.  Czy w przypadku, gdy po Transakcji Wymiany i po dniu wydzielenia, SH dokona odpłatnego zbycia części akcji w L. (które SH nabędzie w ramach Transakcji Wymiany), to na moment dokonania odpłatnego zbycia:
    1.  przychodem podatkowym dla SH będzie wartość tej części zbywanych akcji w L. wyrażona w cenie zbycia określonej w umowie, jeżeli bez uzasadnionych powodów cena ta nie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej tej części akcji na moment ich zbycia (wartość akcji w L. na moment ich odpłatnego zbycia przez SH będzie uwzględniać dokonany podział L.),
    2.  a jednocześnie kosztem uzyskania przychodów dla SH będą wydatki na nabycie tych zbywanych akcji w L. w wysokości iloczynu:
        *   pełnej (całkowitej) wartości nominalnej wszystkich udziałów wydanych przez SH na rzecz X. z tytułu Transakcji Wymiany,
        *   i ułamka, w którego liczniku będzie liczba zbywanych akcji w L. przez SH w danej transakcji, a w mianowniku liczba wszystkich akcji w L. nabytych przez SH w Transakcji Wymiany?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego, Transakcja Wymiany nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla SH. W ocenie SH, czynności opisane w stanie faktycznym powinny być zakwalifikowane jako wymiana udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d updop.

Zasady dotyczące przychodów powstających w ramach transakcji wymiany udziałów uregulowane zostały w art. 12 ust. 4d, 11 i 12 updop. Według art. 12 ust. 4d updop, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 11 updop, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do niniejszego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), należy wskazać, że:

1.  SH (spółka nabywająca), L. (spółka, której akcje są nabywane) i X. (wspólnik) są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do updop (SH, L. i X. w poz. 29 - jako odpowiednio „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” oraz „spółka akcyjna”),
2.  X. posiada bezwzględną większość praw głosu w L.,
3.  w wyniku Transakcji Wymiany SH uzyska bezwzględną większość praw głosu w L.,
4.  SH, L. i X. są podatnikami podatku dochodowego,
5.  wnoszone akcje w L. zostaną przeznaczone w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego SH,
6.  nie wystąpią dopłaty (zapłata) w gotówce.

Reasumując, zdaniem SH, zaprezentowana wyżej Transakcja Wymiany wypełnia warunki z art. 12 ust. 4d i 11 updop do zakwalifikowania jej jako wymiana udziałów. Dlatego, zgodnie z tym przepisem, jej przeprowadzenie w przedstawionych wyżej okolicznościach nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla SH.

Powyższe stanowisko potwierdziły organy podatkowe w innych interpretacjach podatkowych:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lutego 2015 r. nr IPPB3/423-1175/14-2/KK,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 września 2014 r. nr IPPB3/423-639/14-5/KK,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lutego 2014 r. nr IPPB3/423-1051/13-3/MS1,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2013 r. nr IPPB3/423-814/13-2/MS1.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania drugiego i trzeciego:

1.  Pion Leasingu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.
2.  Departament CFM stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 updop, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W świetle powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest:

*   zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespołem istniejącym w ramach danego przedsiębiorstwa,

*   zespołem wyodrębnionym organizacyjnie,

*   zespołem wyodrębnionym finansowo,

*   zespołem wyodrębnionym funkcjonalnie, tj. mogącym stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi pewien agregat przedmiotów materialnych i niematerialnych, powiązanych ze sobą funkcjonalnie, o określonym stopniu organizacji i służący prowadzeniu działalności gospodarczej. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, dla określenia czy dany zespół składników tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa szczególną uwagę trzeba zwrócić na trzy ostatnie wymienione powyżej kryteria, które formułują warunki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przesądzając o wydzieleniu zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych „niepowiązanych ze sobą” składników, przy pomocy których w przyszłości można będzie prowadzić działalność, lecz jest zorganizowanym zespołem tych składników (które pozostają wobec siebie w ścisłej organizacyjnej relacji). Ponadto, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział lub pion.

Co do wyodrębnienia finansowego, w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż nie oznacza ono koniecznie samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w świetle powołanej powyżej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, agregat (kompleks) majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien być wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się natomiast do ustalenia, czy jako odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia.

Podsumowując, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 updop, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania (w razie zaistnienia takiej potrzeby) w obrocie gospodarczym.

W ocenie SH, wszystkie powyższe przesłanki są spełnione zarówno w odniesieniu do Pionu Leasingu jak i do Departamentu CFM, tak że Pion Leasingu i Departament CFM stanowią dwie, oddzielne, niezależne zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Poniżej przedstawiono argumenty przemawiające za taką kwalifikacją prawną Pionu Leasingu i Departamentu CFM, w podziale na poszczególne przesłanki definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

(1) Pion Leasingu i Departament CFM jako dwa zorganizowane zespoły składników majątkowych

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, zarówno Pion Leasingu jak i Departament CFM stanowią dwa odrębne zespoły składników majątkowych, składające się zarówno ze składników materialnych (np. ze środków trwałych), jak i ze składników niematerialnych, w tym zobowiązań (np. praw i obowiązków z tytułu umów, pracowników).

Do Pionu Leasingu przypisano zbiór powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, który to zbiór (kompleks składników) związany jest z pełnieniem podstawowych funkcji leasingowych oraz funkcji wspólnych, obejmujący w szczególności następujące pozycje:

składniki materialne:

*   własność nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntów należących do L.,

*   środki trwałe (np. komputery, wyposażenie biura) związane z funkcjami leasingowymi i funkcjami wspólnymi,

*   aktywa obrotowe,

*   środki pieniężne,

składniki niematerialne (w tym zobowiązania):

*   pracownicy związani z funkcjami leasingowymi i funkcjami wspólnymi,

*   wartości niematerialne i prawne (np. licencje do programów komputerowych) związane z funkcjami leasingowymi i funkcjami wspólnymi,

*   rachunki bankowe związane z funkcjami leasingowymi i funkcjami wspólnymi,

*   prawa i obowiązki (należności i zobowiązania) wynikające z umów z dostawcami i odbiorcami, związane z funkcjami leasingowymi oraz funkcjami wspólnymi, np. dotyczące:
    1.  zakupu przedmiotów leasingu,
    2.  zakupu usług niezbędnych do świadczenia funkcji leasingowych (np. usługi magazynowania, transportu),
    3.  zakupu usług niezbędnych do świadczenia funkcji wspólnych (np. usługi pracy tymczasowej, doradztwa, prawne, podatkowe, leasingu, wynajmu),

*   zobowiązania publicznoprawne dotyczące funkcji leasingowych i funkcji wspólnych, np. zobowiązania wobec organów podatkowych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (w części dotyczącej pracowników pozostawionych w Pionie Leasingowym).

Jednocześnie, do Departamentu CFM zostanie przypisany zbiór powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, który to zbiór (kompleks składników) związany jest z pełnieniem funkcji CFM, obejmujący w szczególności następujące pozycje:

składniki materialne:

*   środki trwałe w postaci pojazdów stanowiących przedmiot umów najmu długoterminowego lub umów leasingu operacyjnego,

*   zapasy związane z działalnością CFM, w szczególności w postaci pojazdów poleasingowych przeznaczonych do sprzedaży oraz części i wyposażenia pojazdów, w tym opony,

*   inne środki trwałe (np. komputery, wyposażenie biura) związane z funkcjami CFM,

*   bazy danych i inne pliki danych związane z oprogramowaniem komputerowym używanymi w działalności CFM,

*   możliwość korzystania z budynku przypisanego do Pionu Leasingowego,

*   środki pieniężne,

składniki niematerialne (w tym zobowiązania):

*   pracownicy związani z funkcjami CFM,

*   wartości niematerialne i prawne (np. licencje do programów komputerowych) związane z funkcjami CFM,

*   rachunki bankowe związane z funkcjami CFM,

*   prawa i obowiązki (należności i zobowiązania) wynikające z umów z dostawcami i odbiorcami, związane z funkcjami CFM, np. dotyczące:
    1.  świadczenia usług CFM
    2.  zakupu usług niezbędnych do świadczenia funkcji CFM (np. usługi magazynowania, transportu, serwisu i naprawy pojazdów),

*   zobowiązania wynikające z umów finansowania działalności CFM podpisanych z X. lub innymi bankami,

*   zobowiązania publicznoprawne dotyczące funkcji CFM, np. zobowiązania wobec organów podatkowych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (w części dotyczącej pracowników alokowanych do Departamentu CFM).

Podstawą do wyodrębnienia w ramach Pionu Leasingowego oraz Departamentu CFM składników materialnych i niematerialnych był cel, jakim jest prowadzenie działalności w zakresie funkcji leasingowych oraz funkcji wspólnych (Pion Leasingowy) albo w zakresie funkcji CFM (Departament CFM). Składniki materialne i niematerialne tworzące Pion Leasingowy oraz Departament CFM będą więc stanowiły na moment wydzielenia zespół, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwią wykonywanie zadań, do których zostaną przeznaczone.

Podkreślenia wymaga, że przypisane poszczególnym pionom/departamentom składniki nie zostały przyporządkowane w sposób przypadkowy. Przyporządkowanie to wynika przede wszystkim z dotychczasowego wykorzystania tych składników do działalności realizowanej przez poszczególne piony/departamenty oraz zapewnieniu im możliwości skutecznej realizacji tych zadań w przyszłości. Przykładowo, do każdego z pionów/departamentów został przypisany ogół zobowiązań i należności wynikających ze stosunków pracowniczych i stosunków cywilnoprawnych oraz wszelkie prawa i obowiązki, a także należności i zobowiązania wynikające z umów, które są funkcjonalnie związane z działalnością określonego pionu/departamentu.

Mając powyższe na względzie, zdaniem SH, Pion Leasingowy i Departament CFM na moment wydzielenia będą stanowiły dwa, niezależne, zorganizowane zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne Pionu Leasingowego i Departamentu CFM

Zarówno Pion Leasingowy jak również Departament CFM na moment wydzielenia będą wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury L. zarówno pod względem formalnym - na podstawie aktu wewnętrznego - Uchwały, jak i pod względem praktycznym - z uwagi na wykonywaną działalność. Jednocześnie, istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym będzie czynnik ludzki, czyli personel przyporządkowany do Pionu Leasingowego lub do Departamentu CFM i tym samym dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do tych pionów/departamentów.

Zostanie przyjęty nowy schemat organizacyjny L. uwzględniający wewnętrze wyodrębnienie Departamentu CFM podlegający bezpośrednio pod Prezesa Zarządu L.. Osoby kierujące funkcjami CFM utrzymają odpowiedzialność za bieżące zarządzanie Departamentem CFM.

Ponadto, będzie istnieć możliwość ścisłego przypisania do Pionu Leasingowego lub do Departamentu CFM poszczególnych składników majątku.

W świetle powyższego, w ocenie SH, Pion Leasingowy i Departament CFM na dzień wydzielenia będą stanowiły dwa, niezależne, zorganizowane zespoły składników majątkowych wyodrębnione pod względem organizacyjnym w L.

1.  Wyodrębnienie finansowe Pionu Leasingowego i Departamentu CFM

L. posiada i wykorzystuje narzędzia rachunkowe pozwalające na przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów zarówno do Pionu Leasingowego jak i do Departamentu CFM. Ponadto, do Pionu Leasingowego i do Departamentu CFM zostaną przypisane odrębne rachunki bankowe ze zgromadzonymi na nich środkami pieniężnymi.

Niniejszym, na wyodrębnienie finansowe Pionu Leasingowego i Departamentu CFM wskazują następujące okoliczności:

*   Pion Leasingowy i Departament CFM sporządzają, dla wewnętrznych celów sprawozdawczości zarządczej, oddzielne bilanse na koniec każdego miesiąca, oraz oddzielne rachunki zysków i strat za okres każdego miesiąca;

*   Prowadzona ewidencja księgowa umożliwia w L. przyporządkowanie przychodów (rachunkowych i podatkowych), kosztów (rachunkowych i podatkowych), należności i zobowiązań do Pionu Leasingowego lub do Departamentu CFM;

*   Prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych umożliwia wskazanie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z Pionem Leasingowym lub związanych z Departamentem CFM;

*   Do Pionu Leasingowego oraz Departamentu CFM przyporządkowano odrębne rachunki bankowe ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi oraz umowy zawarte z X. i innymi bankami na finansowanie pojazdów stanowiących majątek działalności CFM.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż na moment podziału możliwe będzie w ramach finansów całego przedsiębiorstwa L. oddzielenie finansów Pionu Leasingowego oraz finansów Departamentu CFM.

W związku z tym należy uznać, że zarówno Pion Leasingowy jak i Departament CFM na moment wydzielenia będą stanowić dwa zespoły składników majątkowych wyodrębnione pod względem finansowym.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne Pionu Leasingowego i Departamentu CFM

W ocenie SH, z przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że Pion Leasingowy i Departament CFM będą w stanie kontynuować realizację swoich dotychczasowych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako odrębne podmioty (w wyniku podziału Spółki).

Działalność Pionu Leasingowego obejmuje w szczególności takie funkcje leasingowe jako:

1.  obsługę procesu pozyskiwania klienta leasingowego
2.  organizację i finalizację procesu zakupu przedmiotów użyczanych następnie korzystającym na podstawie umowy leasingu
3.  przygotowanie i bieżącą obsługę transakcyjną oraz prawną działalności leasingowej
4.  analizę możliwości finansowych korzystających
5.  organizację i implementację procesu obiegu dokumentów związanych z zakupem przedmiotu leasingu oraz zawarciem umów z korzystającymi
6.  nabywanie przedmiotów leasingu,
7.  oddawanie uprzednio nabytych przedmiotów leasingu do używania korzystającym i ewentualnego pobierania przez nich pożytków z używanych przedmiotów,
8.  monitoring spełniania obowiązków sprawozdawczych jak i administracyjnych związanych z działalnością leasingową
9.  bieżącą obsługę korzystających jak i potencjalnych klientów
10.  monitorowanie płynności finansowej korzystających
11.  działania negocjacyjne, windykacyjne i egzekucyjne mające na celu wsparcie korzystającego w procesie spłaty rat leasingowych bądź odzyskanie przedmiotu leasingu
12.  działalność związaną z wypełnianiem wszelkich wymogów prawno-podatkowych związanych z nabywaniem oraz eksploatacją przedmiotów leasingu

Natomiast działalność Departamentu CFM obejmuje w szczególności takie funkcje CFM jak:

1.  najem / leasing samochodów,
2.  organizację i zarządzanie czynnościami serwisowymi,
3.  wymianę i przechowywanie opon,
4.  analizowanie i raportowanie stanu technicznego pojazdów,
5.  obsługę i koordynację procesów ubezpieczeniowych, w tym związanych z zawieraniem umowy ubezpieczenia oraz likwidacją szkód całkowitych i częściowych,
6.  sprzedaż aut po terminie zakończenia leasingu.

Z perspektywy biznesowej zarówno Pion Leasingowy jak i Departament CFM będą mogły funkcjonować niezależnie, bowiem każdy z nich składać się będzie ze wszystkich niezbędnych do tego celu zasobów. Innymi słowy, Pion Leasingu i Departament CFM mają potencjalną zdolność do samodzielnych działań gospodarczych, ponieważ składają się z takich składników, które to umożliwiają.

Fakt, że funkcje wspólne zostaną, przypisane tylko do Pionu Leasingu (z prawem do korzystania z nich przez Departament CFM według wewnętrznie ustalonych zasad alokowania i rozliczania kosztów funkcji wspólnych), nie wpływa na funkcjonalną niezależność Pionu Leasingu i Departamentu CFM. Funkcje wspólne stanowią bowiem działalność pomocniczą w L., tj. czynności które pozostają poza głównym, podstawowym przedmiotem działalności Spółki (podstawowym przedmiotem działalności L. są funkcje leasingowe oraz funkcje CFM).

Funkcje wspólne są bardzo często w rzeczywistości gospodarczej nabywane od podmiotów zewnętrznych (tzw. outsourcing) i nie wpływają na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w podstawowym zakresie. Po podziale L., SH (które przejmie Pion Leasingowy) będzie świadczyć funkcje wspólne na rzecz Spółki (w której pozostanie Departament CFM) na podstawie stosownych umów o świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem SH, zarówno Pion Leasingowy jak i Departament CFM na moment podziału będą stanowić dwa zorganizowane zespoły składników majątkowych wyodrębnione pod względem funkcjonalnym i zdolne do samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwa.

Podsumowując, w świetle wyżej przedstawionych argumentów, zdaniem SH, Pion Leasingowy i Departament CFM, są dwoma, wyodrębnionymi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołami składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań z zakresu:

*   funkcji leasingowych i funkcji wspólnych (Pion Leasingowy), oraz

*   funkcji CFM (Departament CFM),

które zarazem będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Pion Leasingowy oraz Departament CFM stanowią dwie, oddzielne zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Powyższe stanowisko potwierdziły organy podatkowe w innych interpretacjach podatkowych:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 października 2014 r. nr IPPB5/423-703/14-5/MK,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 września 2014 r. nr IPPB5/423-586/14-4/MK,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 maja 2014 r. nr IPPB5/423-123/14-4/MK,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 marca 2014 r. nr IPPB5/423-1047/13-2-MK.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania czwartego, podział przez wydzielenie L. polegający na wydzieleniu ze Spółki części majątku L. związanego z funkcjami leasingowymi i funkcjami wspólnymi (tj. Pionu Leasingowego) oraz przeniesieniu tej części majątku na SH, podczas gdy część majątku L. związana z funkcjami CFM (tj. Departament CFM) pozostanie w L., nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie SH (jako spółki przejmującej).

Zgodnie z art. 10 ust. 2 updop, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Ponadto, według art. 10 ust. 5 updop, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Jednocześnie, stosownie do art. 10 ust. 4 updop, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Niniejszym, na gruncie updop, podział przez wydzielenie jest neutralny dla spółki przejmującej (SH), jeżeli nie posiada ona w ogóle udziałów w spółce dzielonej albo posiada przynajmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki dzielonej, a także:

*   spółki uczestniczące w podziale (spółka dzielona i przejmująca) są rezydentami podatkowymi państw Unii Europejskiej lub innych państw należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, oraz

*   podział spółek jest przeprowadzany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Ta neutralność na gruncie podatku dochodowego polega w szczególności na tym, że wydzielenie nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego dla spółki przejmującej (SH).

Niniejszym, ponieważ:

*   na moment podziału, SH (jako spółka przejmująca) będzie posiadać nie mniej niż 10% akcji (udziału) w kapitale zakładowym L.,

*   L. i SH są spółkami będącymi podatnikami, polskimi rezydentami podatkowymi, posiadającymi w Polsce siedzibę i zarząd,

opisany podział L. nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla SH (jako spółki przejmującej).

Zgodnie z art. 10 ust. 4 updop, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Celem podziału Spółki będzie dostosowanie struktury spółek Grupy X. do wymogów rynku leasingowego, poprzez podział L. skutkujący wydzieleniem działalności leasingowej od działalności CFM do odrębnych podmiotów. Celem ekonomicznym transakcji będzie zwiększenie potencjału ekonomicznego Grupy poprzez wykorzystanie efektu specjalizacji wyodrębnionych podmiotów, poprawę kontroli kosztów oraz możliwość budowania odrębnej marki w segmencie CFM, co pozwoli na pozyskanie dodatkowych klientów, również niezwiązanych umowami leasingowymi z L..

Jak wskazano w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego), działalność części leasingowej Grupy X. odbiega od typowej struktury korporacyjnej przyjętej w innych przedsiębiorstwach leasingowych. Dotyczy to w szczególności praktyki, wedle której działalność leasingowa powinna być, co do zasady, prowadzona oddzielnie od działalności CFM. Zgodnie ze wspomnianą praktyką, główne rodzaje działalności powinny być generalnie prowadzone przez odrębne podmioty.

Niniejszym, podział L. wpisze się w ekonomiczne założenia restrukturyzacji Grupy X., w związku czym zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Podsumowując, w ocenie SH, podział przez wydzielenie L. polegający na wydzieleniu ze Spółki części majątku L. związanego z funkcjami leasingowymi i funkcjami wspólnymi (tj. Pionu Leasingowego) oraz przeniesieniu tej części majątku na SH, podczas gdy część majątku L. związana z funkcjami CFM (tj. Departament CFM) pozostanie w L., nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie SH.

Powyższe stanowisko potwierdziły organy podatkowe w innych interpretacjach podatkowych:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 marca 2015 r. nr IPPB5/423-1254/14-2/MK,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 sierpnia 2014 r. nr IPPB3/423-606/14-2/EŻ,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 maja 2014 r. nr IBPBI/2/423-162/14/BG,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 marca 2014 r. nr IPPB5/423-1033/13-4/MK.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania piątego, podział przez wydzielenie L. polegający na wydzieleniu ze Spółki części majątku L. związanego z funkcjami leasingowymi i funkcjami wspólnymi (tj. Pionu Leasingowego) oraz przeniesieniu tej części majątku na SH, podczas gdy część majątku L. związana z funkcjami CFM (tj. Departament CFM) pozostanie w L., nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie SH (jako wspólnika spółki dzielonej).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 updop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b updop, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 updop, do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W końcu, stosownie do art. 10 ust. 4 updop, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 updop nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Niniejszym, na gruncie updop, podział przez wydzielenie jest neutralny, jeżeli zarówno majątek przejmowany na skutek podziału jak i majątek pozostający w spółce dzielonej (L.) stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 updop, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Celem podziału Spółki będzie dostosowanie struktury spółek Grupy X. do wymogów rynku leasingowego, poprzez podział L. skutkujący wydzieleniem działalności leasingowej od działalności CFM do odrębnych podmiotów. Celem ekonomicznym transakcji będzie zwiększenie potencjału ekonomicznego Grupy poprzez wykorzystanie efektu specjalizacji wyodrębnionych podmiotów, poprawę kontroli kosztów oraz możliwość budowania odrębnej marki w segmencie CFM, co pozwoli na pozyskanie dodatkowych klientów, również niezwiązanych umowami leasingowymi z L..

Jak wskazano w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego), działalność części leasingowej Grupy X. odbiega od typowej struktury korporacyjnej przyjętej w innych przedsiębiorstwach leasingowych. Dotyczy to w szczególności praktyki, wedle której działalność leasingowa powinna być, co do zasady, prowadzona oddzielnie od działalności CFM. Zgodnie ze wspomnianą praktyką, główne rodzaje działalności powinny być generalnie prowadzone przez odrębne podmioty.

Niniejszym, podział L. wpisze się w ekonomiczne założenia restrukturyzacji Grupy X., w związku czym zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Mając na uwadze stanowisko SH przedstawione w pkt 2 i 3 powyżej, uznające, że Pion Leasingowy i Departament CFM są dwoma, oddzielnymi, samodzielnymi, zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, podział przez wydzielenie L. polegający na wydzieleniu ze Spółki części majątku L. związanego z funkcjami leasingowymi i funkcjami wspólnymi (tj. Pionu Leasingowego) oraz przeniesieniu tej części majątku na SH, podczas gdy część majątku L. związana z funkcjami CFM (tj. Departament CFM) pozostanie w L., nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie SH.

Powyższe stanowisko potwierdziły organy podatkowe w innych interpretacjach podatkowych:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 września 2014 r. nr IPPB5/423-586/14-4/MK,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 września 2014 r. nr IPPB5/423-572/14-4/MK,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2013 r. nr IPPB5/423-293/13-4/MK,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lipca 2013 r. nr IPPB5/423-255/13-5/MK.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania szóstego, podział przez wydzielenie L. polegający na wydzieleniu ze Spółki części majątku L. związanego z funkcjami leasingowymi i funkcjami wspólnymi (tj. Pionu Leasingowego) oraz przeniesieniu tej części majątku na SH, podczas gdy część majątku L. związana z funkcjami CFM (tj. Departament CFM) pozostanie w L., nie spowoduje powstania obowiązków płatnika po stronie SH (jako spółki przejmującej).

Zgodnie z art. 26 ust. 6 updop, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8 updop, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego, naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 updop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b updop, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

Niniejszym, na gruncie updop, podział przez wydzielenie jest neutralny, jeżeli zarówno majątek przejmowany na skutek podziału jak i majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ta neutralność na gruncie podatku dochodowego polega w szczególności na tym, że wydzielenie nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego dla wspólnika spółki dzielonej.

Mając na uwadze stanowisko SH przedstawione w pkt 2 i 3 powyżej, uznające, że Pion Leasingowy i Departament CFM są dwoma, oddzielnymi, samodzielnymi, zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, podział przez wydzielenie L. polegający na wydzieleniu ze Spółki części majątku L. związanego z funkcjami leasingowymi i funkcjami wspólnymi (tj. Pionu Leasingowego) oraz przeniesieniu tej części majątku na SH, podczas gdy część majątku L. związana z funkcjami CFM (tj. Departament CFM) pozostanie w L., będzie neutralny dla wspólnika (wspólników) L., a co za tym idzie - nie spowoduje powstania obowiązków płatnika SH, o których mowa w art. 26 ust. 6 updop.

Powyższe stanowisko potwierdziły organy podatkowe w innych interpretacjach podatkowych:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2014 r. nr IPPB3/423-681/14-2/AG,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 sierpnia 2014 r. nr IPPB3/423-606/14-2/EŻ,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 lipca 2013 r. nr IPPB5/423-291/13-4/MK,

*   interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z 8 kwietnia 2013 r. nr IBPBI/2/423-1/13/AK.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania siódmego, w przypadku powstania obowiązku dokonania korekty rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (np. w związku z fakturami korygującymi), SH nie będzie zobowiązana do korekty tych rozliczeń (np. w zakresie korekty zeznania CIT-8) za okresy poprzedzające rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce dzień wydzielenia:

*   zarówno wtedy, gdy korekta rozliczeń będzie związana z funkcjami leasingowymi i funkcjami wspólnymi (tj. związana z Pionem Leasingowym) jak i wtedy gdy taka korekta będzie związana z funkcjami CFM (tj. związana z Departamentem CFM),

*   oraz zarówno wtedy, gdy przyczyna korekty powstanie przed dniem wydzielenia, w dniu wydzielenia jak i wtedy gdy powstanie po dniu wydzielenia.

Na podstawie art. 93c Ordynacji, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze stanowisko SH przedstawione w pkt 2 i 3 powyżej, uznające, że Departament CFM i Pion Leasingowy są dwoma, oddzielnymi, samodzielnymi, zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, SH wstąpi z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki pozostające w związku z przydzielonym jej Pionem Leasingowym. Jednak zdaniem SH, rozliczenia za zamknięte (zakończone) lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy, w którym nastąpi dzień wydzielenia, nie są przedmiotem sukcesji z art. 93c Ordynacji.

Uprawnienie do skorygowania deklaracji jest, zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji, ściśle związane z osobą podatnika. Uprawnionym do skorygowania własnych rozliczeń, w zakresie których deklaracje złożył dany podatnik, może być jedynie ten podatnik. Podobnie zeznania podatkowe CIT, które zostały pierwotnie złożone przez L. mogą być skorygować jedynie przez L.. Należy w tym zakresie wskazać, iż konieczność korekty zobowiązań podatkowych odnoszących się do działalności Pionu Leasingowego za zamknięte okresy rozliczeniowe sprzed podziału nie może w takim przypadku być przedmiotem sukcesji podatkowej.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 maja 2015 r. nr IBPBI/2/4510-249/15/MO,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2015 r. nr IBPBI/2/423-1274/14/KP.

Niniejszym, SH nie będzie zobowiązana do korekty rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (np. w zakresie korekty zeznania CIT-8) za okresy poprzedzające rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce dzień wydzielenia:

*   zarówno wtedy, gdy korekta rozliczeń będzie związana z funkcjami leasingowymi i funkcjami wspólnymi (tj. związana z Pionem Leasingowym), jak i wtedy gdy taka korekta będzie związana z funkcjami CFM (tj. związana z Departamentem CFM),

*   oraz zarówno wtedy, gdy przyczyna korekty powstanie przed dniem wydzielenia, w dniu wydzielenia, jak i wtedy gdy powstanie po dniu wydzielenia.

Do powyższych korekt będzie nadal zobowiązana spółka dzielona (L.).

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania ósmego, SH będzie kontynuować zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszty uzyskania przychodów, od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przeniesionych na SH w wyniku podziału L., tj.:

1.  od wartości początkowej w wysokości określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych L.
2.  z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez L.,
3.  kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez L.,

bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, tj. niezależnie od tego czy nabyte środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zostaną przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego SH.

Na podstawie art. 16g ust. 9 updop, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 18 i 19 updop, przepis art. 16g ust. 9 updop ma zastosowanie także wtedy, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego, a majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Natomiast stosownie do art. 16h ust. 3 updop, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 updop, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 updop. Jednocześnie art. 16h ust. 3 updop nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 16h ust. 5 updop).

Mając na uwadze stanowisko SH przedstawione w pkt 2 i 3 powyżej, uznające, że Departament CFM i Pion Leasingowy są dwoma, oddzielnymi, samodzielnymi, zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, to do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez SH od przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zastosowanie znajdą przepisy art. 16g ust. 9, 18, 19 i art. 16h ust. 3 i 5 updop. Niniejszym, SH powinien kontynuować zasady amortyzacji obowiązujące w L. (tj. w spółce dzielonej).

W końcu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Jednocześnie, ograniczenia przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop (w zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem aportu i nieprzekazanych na kapitał zakładowy) nie powinny znaleźć zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach podziału przez wydzielenie, gdy mamy do czynienia z dwoma zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa i sukcesją prawnopodatkową. W ocenie AHP przemawiają za tym następujące argumenty:

*   nabycie majątku w ramach podziału spółki (L.) nie powinno być zakwalifikowane jako „nabycie w formie wkładu niepieniężnego” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop. Przeniesienie majątku w wyniku podziału przez wydzielenie stanowi odrębną czynność prawną od przeniesienia majątku w wyniku wkładu niepieniężnego (aportu). Przeniesienie składników majątkowych spółki dzielonej (L.) na spółkę przejmującą (SH) nie stanowi wnoszenia aportów do tej spółki i nie powoduje konieczności stosowania przepisów o aportach, zgodnie z art. 532 § 1 KSH,

*   art. 16g ust. 9, 18, 19 oraz art. 16h ust. 3 i 5 updop w sposób kompleksowy i zupełny regulują problematykę amortyzacji w przypadku majątku przejętego w ramach podziału spółki, jeżeli zarówno część przejmowana jak i część pozostająca stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa,

*   zgodnie z art. 93c Ordynacji, SH wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana w związku z podziałem L., a więc SH będzie następcą prawnopodatkowym L. także w stosunku do amortyzacji przejmowanego majątku (związanego z Pionem Leasingowym),

*   w końcu, w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop dotyczy tylko i wyłącznie przypadków, gdy wkład niepieniężny do spółki ma postać środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast nie obejmuje swoją dyspozycją przypadku, w której przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w już wydanych interpretacjach podatkowych, np.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 kwietnia 2013 r. nr IBPBI/2/423-33/13/PP,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 stycznia 2013 r. nr ILPB4/423-357/12-2/MC,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 stycznia 2012 r. nr IPPB5/423-1042/11-2/JC,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 grudnia 2009 r. nr ITPB3/423-590/09/AW.

Podsumowując, SH będzie kontynuować zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszty uzyskania przychodów, od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przeniesionych na SH w wyniku podziału L., tj.:

1.  od wartości początkowej w wysokości określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych L.,
2.  z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez L.,
3.  kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez L.,

bez zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, tj. niezależnie od tego czy nabyte środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zostaną przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego SH.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania dziewiątego, w przypadku, gdy po Transakcji Wymiany i po dniu wydzielenia, SH dokona odpłatnego zbycia wszystkich akcji w L. nabytych w ramach Transakcji Wymiany, to na moment dokonania odpłatnego zbycia:

1.  przychodem podatkowym dla SH będzie wartość zbywanych akcji w L. wyrażona w cenie zbycia określonej w umowie, jeżeli bez uzasadnionych powodów cena ta nie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej tych akcji na moment ich zbycia (wartość akcji w L. na moment ich odpłatnego zbycia przez SH będzie uwzględniać dokonany podział L.),
2.  a jednocześnie kosztem uzyskania przychodów dla SH będą wydatki na nabycie tych akcji w pełnej (całkowitej) wysokości wartości nominalnej wszystkich udziałów wydanych przez SH na rzecz X. z tytułu Transakcji Wymiany.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i dyskont. Przychód ten powstaje, co do zasady, w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności (art. 12 ust. 3a updop).

Zarazem zgodnie z art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (z zastrzeżeniem ust. 4, który nie ma zastosowania w analizowanym przypadku) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (np. w przypadku umowy sprzedaży - cena sprzedaży). Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W konsekwencji przychód podatkowy, zdaniem SH, będzie stanowiła cena uzyskana z tytułu odpłatnego zbycia akcji w L., z zastrzeżeniem art. 14 updop.

Zasady dotyczące wysokości i momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę nabywającą udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów (o której mowa w art. 12 ust. 4d updop) reguluje art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d updop - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Niniejszym, literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 8e updop prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu dla SH (jako spółki nabywającej w wymianie udziałów) z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w L. będzie łączna wartość nominalna wszystkich udziałów w kapitale zakładowym SH wydanych X. w ramach Transakcji Wymiany.

Należy jednak zauważyć, że po dokonaniu Transakcji Wymiany, ale jeszcze przed odpłatnym zbyciem akcji w L. przez SH, będzie miał miejsce podział L., w wyniku którego część majątku L. związana z funkcjami leasingowymi i funkcjami wspólnymi (tj. Pion Leasingowy) przeniesiona zostanie na SH, podczas gdy część majątku L. związana z funkcjami CFM (tj. Departament CFM) pozostanie w L..

W wyniku podziału może dojść do obniżenia wysokości kapitału zakładowego lub innych kapitałów własnych (np. kapitału zapasowego lub pozostałych kapitałów rezerwowych) L.. W przypadku, gdy podział Spółki będzie wiązać się z obniżeniem wysokości kapitału zakładowego L., nastąpi to poprzez obniżenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji w L., bez zmniejszania liczby tych akcji w L.. Niniejszym, w przypadku realizacji takiego scenariusza, w wyniku podziału Spółki nie dojdzie do umorzenia (unicestwienia) jakichkolwiek akcji w L., lecz jedynie dojdzie do zmniejszenia wartości nominalnej akcji.

Wysokość kosztów uzyskania przychodów (i moment ich rozpoznania) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce dzielonej określa art. 16 ust. 1 pkt 8c updop, według którego nie uważa się za koszty podatkowe wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W przedmiotowym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), proporcja, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c wyniesie zawsze zero (brak unicestwianych akcji w L. w wyniku podziału, czyli zero, w stosunku do jakiejkolwiek liczby akcji w L. przed podziałem, daje zawsze zero).

Innymi słowy, skoro w przypadku obniżenia wartości nominalnej akcji Spółki nie dochodzi do unicestwienia akcji w L., o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c zd. 1 updop, to tym samym nie wystąpią przesłanki do ustalenia proporcji, o której mowa w tym przepisie. Nie będzie więc możliwe określenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu ewentualnego zbycia udziałów spółki przejmującej (w takiej sytuacji nie wystąpią koszty uzyskania przychodów).

Jednocześnie, „pozostałą część” (czyli w tym konkretnym przypadku całość) wydatków na nabycie akcji w L., SH będzie uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji w L. (tj. w spółce podzielonej przez wydzielenie). W efekcie całość wydatków poniesionych przez SH na nabycie akcji w L. będzie stanowiła koszt nabycia tych akcji (wydatek na ich nabycie), wpływający na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia akcji w L. (spółki podzielonej przez wydzielenie).

Należy zauważyć, że w tym przypadku SH (jako spółka nabywająca) nabyła akcje w L. w wyniku Transakcji Wymiany podlegającej zakwalifikowaniu jako wymiana udziałów z art. 12 ust. 4d updop (patrz uwagi SH w punkcie 1). Co za tym idzie, wydatki na nabycie akcji w L. przez SH podlegają szczególnym zasadom wyrażonym w art. 16 ust. 1 pkt 8e updop.

Biorąc pod uwagę łącznie powyższe przepisy (art. 16 ust. 1 pkt 8e w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8c updop), dokonując odpłatnego zbycia akcji w L., które to akcje w L. zostały nabyte przez SH w ramach Transakcji Wymiany (w ramach wymiany udziałów), a następnie w L. miał miejsce podział przez wydzielenie (przy czym podział nie był związany z unicestwieniem akcji posiadanych przez SH w L.), SH jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 8e updop.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów dla SH (jako spółki nabywającej w ramach wymiany udziałów) będą wydatki na nabycie tych akcji w pełnej (całkowitej) wysokości wartości nominalnej wszystkich udziałów wydanych przez SH na rzecz X. z tytułu Transakcji Wymiany. Kosztami uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji nabytych w ramach wymiany udziałów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, są bowiem wydatki na nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane (czyli w tym przypadku, w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów w SH wydanych X. jako wspólnikowi L.).

Związane z podziałem ewentualne obniżenie kapitału zakładowego L. polegające na obniżeniu wartości nominalnej akcji w L. bez unicestwiania tych akcji (liczba akcji w Spółce nie ulegnie zmianie), pozostaje bez wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce dzielonej (tj. akcji w L.).

Powyższe stanowisko potwierdziły organy podatkowe w innych interpretacjach podatkowych:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 marca 2015 r. nr IPPB5/423-1254/14-2/MK,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 stycznia 2015 r. nr IPPB3/423-1029/14-2/AG,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 lipca 2014 r. nr IPPB3/423-504/14-4/AG,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2014 r. nr IPPB3/423-326/14-5/AG,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 września 2013 r. nr IPTPB3/423-230/13-6/GG,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 października 2012 r. nr IPPB3/423-464/12-2/AG,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2011 r. nr IPPB3/423-868/10-3/AG.

Podsumowując, w przypadku, gdy po Transakcji Wymiany i po dniu wydzielenia, SH dokona odpłatnego zbycia wszystkich akcji w L. nabytych w ramach Transakcji Wymiany, to na moment dokonania odpłatnego zbycia:

1.  przychodem podatkowym dla SH będzie wartość zbywanych akcji w L. wyrażona w cenie zbycia określonej w umowie, jeżeli bez uzasadnionych powodów cena ta nie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej tych akcji na moment ich zbycia (wartość akcji w L. na moment ich odpłatnego zbycia przez SH będzie uwzględniać dokonany podział L.) - zgodnie z art. 14 ust. 1 updop,
2.  jednocześnie kosztem uzyskania przychodów dla SH będą wydatki na nabycie tych zbywanych akcji w L. w pełnej (całkowitej) wysokości wartości nominalnej wszystkich udziałów wydanych przez SH na rzecz X. z tytułu Transakcji Wymiany - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c i 8e updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania dziesiątego, w przypadku, gdy po Transakcji Wymiany i po dniu wydzielenia, SH dokona odpłatnego zbycia części akcji w L. nabytych w ramach Transakcji Wymiany, to na moment dokonania odpłatnego zbycia:

1.  przychodem podatkowym dla SH będzie wartość tej części zbywanych akcji w L. wyrażona w cenie zbycia określonej w umowie, jeżeli bez uzasadnionych powodów cena ta nie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej tej części akcji na moment ich zbycia (wartość akcji w L. na moment ich odpłatnego zbycia przez SH będzie uwzględniać dokonany podział L.),
2.  a jednocześnie kosztem uzyskania przychodów dla SH będą wydatki na nabycie tych zbywanych akcji w w L. w wysokości iloczynu:
    *   pełnej (całkowitej) wartości nominalnej wszystkich udziałów wydanych przez SH na rzecz X. z tytułu Transakcji Wymiany,
    *   oraz ułamka, w którego liczniku będzie liczba zbywanych akcji w L. przez SH w danej transakcji, a w mianowniku liczba wszystkich akcji w L. nabytych przez SH w Transakcji Wymiany.

Stanowisko SH dotyczące prawidłowości potraktowania łącznej wartości nominalnej wszystkich udziałów wydanych przez SH na rzecz X. z tytułu Transakcji Wymiany, jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w L., zostało przedstawione w punkcie 9 powyżej.

Jednak należy zauważyć, że po dokonanej Transakcji Wymiany i po podziale L. (po dniu wydzielenia), możliwe jest, że SH dokona odpłatnego zbycia tylko części akcji w L., nabytych w wyniku Transakcji Wymiany. W takim wypadku, zdaniem SH, koszt uzyskania przychodu SH powinien być ustalony według proporcji w jakiej liczba zbywanych akcji w L. przez SH w danej transakcji pozostaje do liczby wszystkich akcji w L. nabytych przez SH w Transakcji Wymiany.

Taką wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia określonej liczby akcji w L. przez można określić za pomocą iloczynu:

*   pełnej (całkowitej) wartości nominalnej wszystkich udziałów wydanych przez SH na rzecz X. z tytułu Transakcji Wymiany,

oraz

*   ułamka, w którego liczniku będzie liczba zbywanych akcji w L. przez SH w danej transakcji, a w mianowniku liczba wszystkich akcji w L. nabytych przez SH w Transakcji Wymiany.

Podsumowując, w ocenie SH, w przypadku, gdy po Transakcji Wymiany i po dniu wydzielenia, SH dokona odpłatnego zbycia części akcji w L. nabytych w ramach Transakcji Wymiany, to na moment dokonania odpłatnego zbycia:

1.  przychodem podatkowym dla SH będzie wartość tej części zbywanych akcji w L. wyrażona w cenie zbycia określonej w umowie, jeżeli bez uzasadnionych powodów cena ta nie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej tej części akcji na moment ich zbycia (wartość akcji w L. na moment ich odpłatnego zbycia przez SH będzie uwzględniać dokonany podział L.),
2.  a jednocześnie kosztem uzyskania przychodów dla SH będą wydatki na nabycie tych akcji w wysokości iloczynu:
    *   pełnej (całkowitej) wartości nominalnej wszystkich udziałów wydanych przez SH na rzecz X. z tytułu Transakcji Wymiany,
    *   i ułamka, w którego liczniku będzie liczba zbywanych akcji w L. przez SH w danej transakcji, a w mianowniku liczba wszystkich akcji w L. nabytych przez SH w Transakcji Wymiany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   skutków podatkowych transakcji wymiany (pytanie 1) – **za prawidłowe**;

*   uznania Pionu Leasingowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie 2) - **za prawidłowe**;

*   uznania Departamentu CFM za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie 3) - **za prawidłowe**;

*   skutków podatkowych podziału przez wydzielenie dla wspólnika spółki przejmującej (pytanie 4) - **za prawidłowe**;

*   skutków podatkowych podziału przez wydzielenie dla wspólnika spółki dzielonej (pytanie 5) - **za prawidłowe**;

*   braku powstania obowiązku płatnika dla spółki przejmującej (pytanie 6) – **za prawidłowe**;

*   braku obowiązku korekty rozliczeń za okresy poprzedzające rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce dzień wydzielenia (pytanie 7) - **za prawidłowe**;

*   kontynuowania zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych (pytanie 8) – **za prawidłowe**;

*   sposobu ustalenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy po Transakcji Wymiany i po dniu wydzielenia, SH dokona odpłatnego zbycia wszystkich akcji w L. (które SH nabędzie w ramach Transakcji Wymiany) (pytanie 9) - **za nieprawidłowe**;

*   sposobu ustalenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy po Transakcji Wymiany i po dniu wydzielenia, SH dokona odpłatnego zbycia części akcji w L. (które SH nabędzie w ramach Transakcji Wymiany) (pytanie 10) – **za nieprawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych numerami 1-8.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych numerami 9 i 10 uznaje się - za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej „updop”), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i dyskont.

Jeżeli zatem przychody są związane z działalnością gospodarczą, to stają się one przychodami w momencie ich otrzymania albo, jeżeli to nastąpiło wcześniej, gdy są już należne. O momencie powstania przychodu decydują przepisy art. 12 ust. 3a-3e updop. Stosownie do art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jednocześnie stosownie do art. 14 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Przedmiotem opodatkowania przy szacowaniu przychodów na podstawie art. 14 updop jest zatem odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych, a przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Cena ta powinna być zbliżona do wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a określa się ją na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. W przypadku gdy cena ta znacznie odbiega od wartości rynkowej sprzedawanych rzeczy i praw, organy podatkowe mogą dokonać korekty tego przychodu. W razie zakwestionowania przez organy podatkowe wielkości przychodu wynikającego ze sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych przepis art. 14 ust. 3 przewiduje odpowiednią procedurę.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z interpretacją ogólna ministra finansów z dnia 22 stycznia 2016 r. Nr DD5.8201.15.2015.KSM (Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 2016 r., Poz. 12) w sprawie unicestwienia posiadanych przez wspólników (akcjonariuszy) spółki kapitałowej udziałów (akcji) takiej spółki w przypadku jej podziału, nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce prawa handlowego skutkuje nabyciem przez podmiot stający się wspólnikiem takiej spółki praw inkorporowanych przez te udziały (akcje) – praw majątkowych (m.in. prawo do dywidendy, prawo do uzyskania zwrotu dopłaty, czy prawo do uczestnictwa w podziale nadwyżki likwidacyjnej) oraz praw korporacyjnych (m.in. prawo uczestniczenia i głosowania w zgromadzeniu wspólników albo w walnym zgromadzeniu).

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez wspólnika spółki dzielonej na nabycie udziałów w tej spółce w przypadku podziału spółki, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1 k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie udziałów w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki podzielonej przez wydzielenie.

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych – (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej: „Ksh”) możliwe są sytuacje, kiedy do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nie dochodzi, bowiem np. spółka ulega likwidacji lub udziały (akcje) spółki podlegają umorzeniu lub z mocy prawa wygasają prawa wynikające z udziałów (akcji) oraz sytuacje, w których nieodwracalnie zmniejsza się wartość lub ilość posiadanych przez wspólnika udziałów (akcji). Sytuację, w której prawa inkorporowane przez udział lub udziały (akcje) wygasają lub podlegają ograniczeniu w doktrynie oraz w orzecznictwie określa się mianem „unicestwienia” takich udziałów (akcji), przy czym podkreślenia wymaga fakt, iż w przepisach Ksh pojęcie to nie występuje.

Wskazać przy tym należy, iż przepisy art. 152 Ksh określają, iż kapitał zakładowy spółki z o.o. dzieli się – w zależności od treści umowy takiej spółki – na udziały o równej lub nierównej wartości nominalnej. Jednocześnie, jak wynika z art. 153 Ksh, umowa spółki stanowi, czy wspólnik może mieć tylko jeden udział, czy więcej udziałów. Jeżeli wspólnik może mieć więcej niż jeden udział, wówczas wszystkie udziały w kapitale zakładowym powinny być równe i są niepodzielne.

W świetle tych przepisów oraz w kontekście użytego w przepisach o podatku dochodowym pojęcia „unicestwienie udziałów (akcji)”, zmniejszenie praw wspólnika inkorporowanych przez posiadane przez niego udziały – w przypadku spółki z o.o. – może nastąpić poprzez:

*   zmniejszenie wartości nominalnej posiadanego przez wspólnika udziału – jeżeli wspólnik może mieć tylko jeden udział,

*   zmniejszenie wartości nominalnej posiadanych przez wspólnika udziałów – jeżeli wspólnik może mieć więcej niż jeden udział,

*   zmniejszenie ilości posiadanych przez wspólnika udziałów – jeżeli wspólnik może mieć więcej niż jeden udział.

Z kolei w przypadku spółki akcyjnej zmniejszenie praw wspólnika inkorporowanych przez posiadane przez niego akcje może nastąpić poprzez:

*   zmniejszenie wartości nominalnej posiadanych przez wspólnika akcji,

*   połączenie posiadanych przez wspólnika akcji,

*   zmniejszenie ilości posiadanych przez wspólnika akcji (art. 455 § 1 Ksh).

W przypadku podziału spółki, w której podatnik posiada udziały (akcje), dochodzi do modyfikacji w tym do zmniejszenia praw tego podatnika inkorporowanych przez posiadane przez niego udziały (akcje) tej spółki. Podział spółki powoduje bowiem, iż własność całości lub części majątku takiej dzielonej spółki przechodzi na własność innej lub innych spółek. Jeżeli podział dotyczy całości majątku spółki dzielonej, spółka ta podlega rozwiązaniu i wykreśleniu z rejestru (art. 530 § 1 Ksh). Konsekwencją tego jest zaś to, że wygasają (ulegają unicestwieniu) wszelkie prawa inkorporowane przez udział lub udziały (akcje) takiej spółki. W takiej jednak sytuacji, wspólnik taki ma – co do zasady – prawo do uzyskania majątkowej „rekompensaty” w postaci praw udziałowych w spółce (w spółkach) przejmującej majątek spółki dzielonej. Dokonując następnie odpłatnego zbycia tak uzyskanych udziałów (akcji), podatnik – zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8c lit a) i b) updop może zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów poniesione przez niego koszty na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce podzielonej.

Nieco jednak inne skutki wystąpią wówczas, kiedy podział spółki dokonywany jest przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 Ksh). W takiej bowiem sytuacji u wspólnika spółki dzielonej przez wydzielenie pozostaną udziały (akcje) spółki dzielonej, których wartość nominalna lub zsumowana wartość nominalna – z zastrzeżeniem art. 542 § 4 Ksh – będzie niższa niż przed podziałem.

Sposób określenia, w jakiej części (proporcji) poniesione przez wspólnika wydatki na nabycie (objęcie) udziałów lub akcji w spółce dzielonej, podatnik powinien „przypisać” do udziałów (akcji) pozostających w jego posiadaniu – już po dokonanym podziale spółki – udziałów (akcji) tej spółki, a w jakiej do otrzymanych w następstwie podziału udziałów (akcji) spółki przejmującej (spółek przejmujących), w tym spółek nowo zawiązanych, określony został w treści art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) updop.

Zgodnie z tymi przepisami, poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w spółce dzielonej podlegają przypisaniu do wydatków „na nabycie lub objęcie” tych udziałów oraz do wydatków „na nabycie lub objęcie” udziałów (akcji) w spółce (spółkach) przejmującej „w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie”.

Proporcję wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) updop podatnik winien stosować niezależnie od tego, czy:

*   zmniejszeniu w wyniku podziału ulegnie u tego podatnika ilość posiadanych przez niego udziałów (akcji) w spółce dzielonej, a tym samym – łączna wartość nominalna tych udziałów (akcji),

*   zmniejszeniu w wyniku podziału ulegnie u tego podatnika wartość nominalna posiadanych udziałów (akcji) w spółce dzielonej, bez zmniejszania ilości tych udziałów (akcji), a tym samym – suma ich wartości nominalnej,

*   zmniejszeniu w wyniku podziału ulegnie u tego podatnika zarówno wartość nominalna posiadanych udziałów (akcji) w spółce dzielonej, jak i ich ilość,

*   zmniejszeniu w wyniku podziału ulegnie u tego podatnika wartość nominalna posiadanego udziału (jeżeli wspólnik może mieć tylko jeden udział).

Taka wykładnia przywołanego przepisu odpowiada systemowemu rozumieniu pojęcia „unicestwienie udziałów (akcji)” i zapewnia równe traktowanie podmiotów, niezależnie od wynikającej z umowy (statutu) spółki oraz z Ksh i przyjętej przez wspólników koncepcji podziału praw inkorporowanych przez udział lub udziały (akcje) danej spółki.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie miał miejsce podział Spółki L. (spółka dzielona) przeprowadzony w sposób przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 KSH, czyli wspomniany wyżej podział przez wydzielenie. Spółką przejmującą, która przejmie tzw. Pion Leasingowy będzie SH. W wyniku podziału dojdzie do obniżenia wysokości kapitału zakładowego lub innych kapitałów własnych (np. kapitału zapasowego lub pozostałych kapitałów rezerwowych) L.. W przypadku, gdy podział Spółki będzie wiązać się z obniżeniem wysokości kapitału zakładowego L., nastąpi to poprzez obniżenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji w L., bez zmniejszania liczby tych akcji w L.

Tym samym będzie miała miejsce sytuacja przewidziana w wyżej wspominanej interpretacji ogólnej Ministra Finansów, tj. zmniejszeniu w wyniku podziału ulegnie u podatnika wartość nominalna posiadanych udziałów (akcji) w spółce dzielonej, bez zmniejszania ilości tych udziałów (akcji), a tym samym – suma ich wartości nominalnej, a więc unicestwienie udziałów (akcji). Zastosowanie będzie miał zatem art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c).

By ustalić koszt uzyskania przychodów należy ustalić wysokość wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej w sposób wskazany w art. 15 ust. 1k updop, ponieważ zostały objęte zamian za wkład niepieniężny. Następnie należy ustalić proporcję, w jakiej pozostaje u wspólnika wartość nominalna unicestwionych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce wydzielonej będą wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) ustalone w sposób wskazany w art. 15 ust. 1k updop, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Pozostała część wydatków będzie kosztem uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce podzielonej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie” (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Na podstawie art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Wskazana okoliczność powinna być jednocześnie brana pod uwagę przy wydawaniu nowych interpretacji indywidualnych w takich samych sprawach.

Zgodnie z powyższym w przypadku, gdy po Transakcji Wymiany i po dniu wydzielenia, SH dokona odpłatnego zbycia zarówno całości, jaki i części akcji w L. nabytych w ramach Transakcji Wymiany, to na moment dokonania odpłatnego zbycia:

1.  przychodem podatkowym dla SH będzie wartość tej części zbywanych akcji w L. wyrażona w cenie zbycia określonej w umowie, jeżeli bez uzasadnionych powodów cena ta nie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej tej części akcji na moment ich zbycia (wartość akcji w L. na moment ich odpłatnego zbycia przez SH będzie uwzględniać dokonany podział L.),
2.  a jednocześnie kosztem uzyskania przychodów dla SH w związku z unicestwieniem akcji będą wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) ustalone w sposób wskazany w art. 15 ust. 1k updop, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.