Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1194/12-6/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-08
Teza: odnośnie konsekwencji zawarcia umowy cash poolingu, w tym: ustalenia, czy odsetki, które Spółka otrzyma, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ustalania, czy odsetki i prowizje, które Spółka zapłaci, będą w całości stanowiły koszty uzyskania przychodu, obowiązku poboru podatku u źródła od wypłacanych odsetek, obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: cash pooling; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.11.2012 r. (data wpływu 03.12.2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26.02.2013 r. (data nadania 26.02.2013 r., data wpływu 01.03.2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-1194/12-2/JC oraz IPPB2/436-608/12-2/AF z dnia 14.02.2013 r. (data doręczenia 19.02.2013 r.) oraz pismem z dnia 04.03.2013 r. (data wpływu 08.03.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie konsekwencji zawarcia umowy cash poolingu, w tym:

*   ustalenia, czy odsetki, które Spółka otrzyma, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe,**
*   ustalania, czy odsetki i prowizje, które Spółka zapłaci, będą w całości stanowiły koszty uzyskania przychodu - **jest prawidłowe,**
*   obowiązku poboru podatku u źródła od wypłacanych odsetek - **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie konsekwencji zawarcia umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - zwana dalej „Spółką”, planuje przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej. Spółka będzie stroną porozumienia (umowy) w ramach grupy kapitałowej, którego celem jest zapewnienie optymalnej płynności finansowej wszystkich podmiotów uczestniczących (w tym Spółki), jak również zmniejszenie ich kosztów finansowania zewnętrznego. Spółka Y, będąca właścicielem spółek w Grupie Kapitałowej, zapewni mechanizm prawny ww. systemu (tzw. cash-poolingu). Spółka Y otworzy Rachunek Rozliczeniowy w Banku z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Zgodnie z planowaną umową to Bank będzie stroną rozliczającą ten system.

W ramach opisywanej usługi, Bank z siedzibą w Wielkiej Brytanii będzie dokonywał transferów kwot pomiędzy rachunkami należącymi do Spółki a Rachunkiem Rozliczeniowym w ten sposób, że każdego dnia roboczego zostanie przeprowadzona konsolidacja sald na Rachunkach Bieżących Spółki tak, aby efektem dziennej konsolidacji był „zerowy” stan tych rachunków. Oznacza to, że środki wynikające z dodatniego salda na Rachunkach Bieżących będą przenoszone na Rachunek Rozliczeniowy, a salda ujemne będą pokrywane ze środków na Rachunku Rozliczeniowym.

Na koniec okresu rozliczeniowego Bank będzie przelewał lub pobierał całkowitą kwotę odsetek kredytowych lub debetowych, które zostały naliczone podczas tego okresu w odniesieniu do kwot na Rachunku Bieżącym i Rachunku Rozliczeniowym według oprocentowania przewidzianego w Umowie.

Zgodnie z planowaną umową Spółka oraz Y zapłaci na rzecz Banku H. całkowitą kwotę obliczonych odsetek debetowych ewentualnie Bank wypłaci na Rachunek Bieżący i Rachunek Rozliczeniowy całkowitą kwotę obliczonych odsetek kredytowych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26.02.2013 r. Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe wskazując:

Ad. I a)

1.  Podmiotem organizującym i oferującym system wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej (tzw. cash poolingu) będzie Bank.
2.  Rolą Banku w systemie cash poolingu będzie organizacja, przetwarzanie danych, rozliczanie oprocentowania pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w cash poolingu, udostępnianie limitu kredytowego (cash overdraft).
3.  W związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu, Wnioskodawca posiada dwa rachunki PLN i EUR założone w Banku. Na te rachunki Wnioskodawca będzie manualnie przekazywał środki nadwyżkowe ze swoich bieżących rachunków (po pozostawieniu z góry ustalonego buforu). Z rachunku tego Wnioskodawca będzie mógł korzystać z udostępnionego przez Bank limitu kredytowego. Z tych rachunków będą pobierane przez Bank odsetki od niedoborów środków pieniężnych i na te rachunki będą wpływały odsetki od nadwyżek środków pieniężnych.
4.  W systemie cash poolingu nie będzie dochodziło do automatycznego zwrotnego transferu środków pieniężnych na początek następnego (kolejnego) dnia roboczego. Środki te będą transferowane manualnie w zależności od potrzeb Wnioskodawcy.
5.  Rachunek Rozliczeniowy zostanie otwarty wyłącznie na potrzeby cash poolingu. Na koniec dnia roboczego środki pieniężne z Rachunków Bieżących uczestników Umowy będą przenoszone na ten rachunek, natomiast salda ujemne na Rachunkach Bieżących uczestników będą pokrywane z tego rachunku.
6.  Na podstawie punktu 3 dodatkowych warunków do Umowy Cash Poolingu, zwanych „Usługą Koncentracji Nadwyżek Pieniężnych” oraz punktu 3 dodatkowych warunków do Umowy Cash Poolingu, zwanych „Usługą Optymalizacji kosztów odsetkowych”, środki wynikające z dodatniego salda na Rachunkach Bieżących będą przenoszone na Rachunek Rozliczeniowy, a salda ujemne będą pokrywane ze środków na Rachunku Rozliczeniowym. Czynności te mają swoją podstawę w świetle przepisów ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami), w tym art. 518 oraz art. 519 KC, z uwagi na fakt, że zgodnie z punktem 4 dodatkowych warunków do Umowy Cash Poolingu, zwanych „Usługą Optymalizacji kosztów odsetkowych”, każdy uczestnik umowy nieodwołalnie i bezwarunkowo gwarantuje Bankowi solidarną płatność zobowiązania zaciągniętego w ramach tej Umowy przez każdego z uczestników Umowy po stronie Grupy Y., w sytuacji gdy ten uczestnik nie spłacił tego zobowiązania.
7.  W ramach cash poolingu nie będzie dochodziło do zawierania umów pożyczek.

Ad. I b)

1.  Oprócz Wnioskodawcy, Banku H. oraz Y, w systemie cash poolingu będą uczestniczyły spółki należące do Grupy z Wielkiej Brytanii, Niemiec i Turcji. Spółki te podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 2 updop. Podmioty te są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
2.  Pomiędzy Bankiem a uczestnikami cash poolingu nie występują powiązania, o których mowa w art. 11 ust. l i 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.
3.  Spółka Y jest organizatorem podpisania wspólnej umowy dotyczącej cash poolingu i współpracuje z Bankiem jako spółka reprezentująca Grupę. Za swoje usługi spółka Y będzie otrzymywała wynagrodzenie w ramach opłat za usługi zarządzania świadczone dla spółek w Grupie, tzw. M F.
4.  Wnioskodawca i spółka Y są spółkami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
5.  W związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu, Wnioskodawca zobowiązany jest do ponoszenia kosztów prowizji.
6.  Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu, należne są odsetki i jest on zobowiązany do ich zapłaty, jeśli wystąpi na jego rachunkach saldo ujemne. Jeśli Wnioskodawca będzie posiadał nadwyżki finansowe na Rachunkach Bieżących utworzonych na potrzeby cash poolingu, to na koniec dnia środki te będą przez Bank przenoszone na Rachunek Rozliczeniowy i Bank będzie naliczał, ile w związku z tą operacją Wnioskodawcy będzie należało się odsetek a następnie będzie przelewał na jego Rachunki Bieżące należne mu odsetki. Jeśli natomiast Wnioskodawca będzie wykazywał na swoich Rachunkach Bieżących niedobory, to Bank będzie zasilał te rachunki i następnie będzie od tych niedoborów naliczał odsetki a Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty tych odsetek.
7.  Podstawą zadłużenia w ramach cash poolingu będzie kredyt w rachunku udzielony uczestnikom przez Bank.
8.  Odsetki debetowe za wykorzystanie środków pieniężnych ponad poziom środków będących w ramach Grupy, są odsetkami naliczonymi w związku z udzielonym przez Bank Kredytem.
9.  W systemie cash poolingu oprocentowanie odsetek ustala Bank.

Ponadto, w uzupełnieniu z dnia 26.02.2013 r. Wnioskodawca sprecyzował pytanie dotyczące obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej.

Z kolei w piśmie z dnia 04.03.2013 r. Wnioskodawca podnosi, iż na podstawie punktu 3 dodatkowych warunków do Umowy Cash Poolingu, zwanych „Usługą Koncentracji Nadwyżek Pieniężnych” oraz punktu 3 dodatkowych warunków do Umowy Cash Poolingu, zwanych „Usługą Optymalizacji kosztów odsetkowych”, środki wynikające z dodatniego salda na Rachunkach Bieżących będą przenoszone na Rachunek Rozliczeniowy, a salda ujemne będą pokrywanie ze środków na Rachunku Rozliczeniowym. Czynności te mają swoją podstawę w świetle przepisów ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami), w tym art. 518 oraz art. 519 KC jedynie w rozumieniu takim, że każdy uczestnik umowy nieodwołalnie i bezwarunkowo gwarantuje Bankowi solidarną płatność zobowiązania zaciągniętego w ramach tej Umowy przez każdego innego uczestnika Umowy w ramach Grupy, w sytuacji gdyby ten uczestnik nie spłacił tego zobowiązania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Podatek dochodowy od osób prawnych:
    *   Czy odsetki, które Spółka otrzyma, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych?
    *   Czy odsetki i prowizje, które Spółka zapłaci, będą w całości stanowiły koszty uzyskania przychodu?
    *   Czy Spółka będzie zobowiązana do potrącania od należności podatku u źródła?
    *   Czy w związku z tą transakcją Wnioskodawca będzie zobowiązany do przygotowania dokumentacji podatkowej zgodnie artykułem 9a i artykułem 11 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Podatek od towarów i usług:
    *   Czy usługa ta będzie podlegać pod ustawę o podatku od towarów i usług?
3.  Podatek od czynności cywilnoprawnych:
    *   Czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty w Polsce podatku od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy.

*   Spółka, zobowiązana na podstawie planowanej Umowy, do ponoszenia odsetek, będzie miała prawo do zaliczenia tych kwot do swoich kosztów uzyskania przychodów na zasadzie kasowej, tj. z chwilą faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. Otrzymane odsetki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych.
*   Środki pieniężne transferowane pomiędzy Rachunkiem Bieżącym a Rachunkiem Rozliczeniowym będą neutralne w zakresie podatku dochodowego, tj. nie będą zwiększać kosztów uzyskania przychodów w momencie ich wydatkowania i nie będą zwiększać przychodów w momencie ich otrzymania z powrotem.
*   Zgodnie z planowaną Umową, prowizja za wszystkie usługi świadczone przez Bank na rzecz uczestników struktury, w tym Spółki, płacona będzie przez Y. Y będzie obciążała uczestników struktury, w tym Spółkę, kosztami tej prowizji w odpowiedniej proporcji. Spółka zakłada, że będzie koszty tych prowizji zaliczała do kosztów uzyskania przychodów.
*   Z uwagi na fakt, że pomiędzy Spółką a Bankiem, nie istnieją powiązania o charakterze kapitałowym, które uzasadniałyby zastosowanie przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji (artykuły 16 ustęp 1 punkt 60 i 61 ustawy o pdop), nie zostaną zatem zastosowane żadne ograniczenia do zaliczenia zapłaconych odsetek w koszty uzyskania przychodów, gdyż odsetki będą wypłacane na rzecz Banku a nie na rzecz Y.
*   Z planowanej Umowy wynika, że odsetki debetowe od sald ujemnych na Rachunku Bieżącym będą płacone na rzecz Banku. Bank jest tzw. rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii, zatem Spółka będzie miała prawo do niepobierania podatku u źródła od tych odsetek. Prawo to wynika z artykułu 11 ustęp 3 litera d konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r., Dz. U. z dnia 29 grudnia 2006 r.), który stanowi, że odsetki z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym bank jest rezydentem podatkowym. Niewątpliwie w celu skorzystania z tego prawa Spółka będzie musiała posiadać certyfikat rezydencji podatkowej Banku, z którego wynika, że w roku podatkowym w którym miała miejsce zapłata odsetek Bank był rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii.
*   Biorąc pod uwagę, że odsetki są wypłacane i należne na rzecz Banku (podmiotu niepowiązanego ze Spółka), to w przedstawionych okolicznościach przepisy o tzw. cenach transferowych, w szczególności artykuł 9a i artykuł 11 ustawy o pdop nie znajdą w ogóle zastosowania. Oznacza to m.in., że Spółka nie będzie miała obowiązku sporządzenia specjalnej dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi (tzw. dokumentacji cen transferowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się, odnośnie konsekwencji zawarcia umowy cash poolingu, w tym:

*   ustalenia, czy odsetki, które Spółka otrzyma, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - **za prawidłowe,**
*   ustalania, czy odsetki i prowizje, które Spółka zapłaci, będą w całości stanowiły koszty uzyskania przychodu - **za prawidłowe,**
*   obowiązku poboru podatku u źródła od wypłacanych odsetek - **za nieprawidłowe,**
*   obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **za nieprawidłowe.**

Na wstępie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej ściśle przedmiotem zapytań Zainteresowanego. Tym samym treść pytań wyznacza granice, na które organ udzielił odpowiedzi. Ponadto, inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie opodatkowania otrzymanych odsetek.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Do przychodów, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się także kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu, należne są odsetki i jest on zobowiązany do ich zapłaty, jeśli wystąpi na jego rachunkach saldo ujemne. Jeśli Wnioskodawca będzie posiadał nadwyżki finansowe na Rachunkach Bieżących utworzonych na potrzeby cash poolingu, to na koniec dnia środki te będą przez Bank przenoszone na Rachunek Rozliczeniowy i Bank będzie naliczał, ile w związku z tą operacją Wnioskodawcy będzie należało się odsetek a następnie będzie przelewał na jego Rachunki Bieżące należne mu odsetki.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż przychód posiadacza dodatniego uczestniczącego w cash poolingu stanowią jedynie te odsetki, które zostaną przez niego faktycznie otrzymane.

Tym samym, stanowisko Spółki, iż otrzymane odsetki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, należało uznać za prawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Działania podatnika muszą w związku z tym zmierzać w celu uzyskania przychodu, być na ten przychód ukierunkowane. Nie tworzą kosztów działania podejmowane w innym celu niż uzyskanie przychodu. Będą natomiast kosztem wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości. Dlatego kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem, aby móc zaliczyć konkretne wydatki do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest wykazanie związku między ich poniesieniem, a dążeniem do uzyskania przychodów.

Z zastrzeżenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że są wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą. Katalog takich wydatków zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc poszczególne wydatki w koszty podatkowe, Wnioskodawca jest więc zobligowany do uwzględnienia norm ustanowionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się bowiem do poruszonej kwestii należy mieć na uwadze, że w stosunku do odsetek w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, określony został szczególny tryb zaliczenia w koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek (kredytów).

Ponadto z treści art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W przedmiotowej sprawie należy też mieć na względzie wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b powołanej ustawy przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Umowa cash poolingu nie jest formą tradycyjnej pożyczki udzielanej sobie nawzajem przez podmioty powiązane. W przypadku „cash poolingu” mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Spółka uczestnicząc w systemie nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego podmiotu, lecz udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej sytuacji finansowej.

W konsekwencji powołane przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w opisanej strukturze cash poolingu nie powinny mieć zastosowania, z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek wskazanej w tych przepisach: podstawą dokonywanych transferów w ramach struktury nie będą bowiem pożyczki, o których mowa w tych przepisach.

Tym samym, w odniesieniu do odsetek obciążających Spółkę w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Podsumowując, skoro Spółka zawrze umowę cash pooling, która ma na celu zapewnienie optymalnej płynności finansowej Spółki oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego i będzie zobowiązana do ponoszenia kosztów prowizji związanych z realizacją ww. umowy oraz do zapłaty odsetek od salda ujemnego, co do zasady będzie miała prawo zaliczenia tych prowizji oraz odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub w dacie ich kapitalizacji, o ile zapłacone odsetki i prowizje nie będą zwiększać kosztów inwestycji w czasie ich realizacji. Ww. wydatki pozostają bowiem w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mającą wpływ na uzyskiwane przychody.

Tut. organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów, jednakże w oparciu o inne uzasadnienie prawne niż to, które Spółka przedstawiła we własnym stanowisku.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie obowiązku poboru podatku u źródła od wypłacanych odsetek.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 22b ww. ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840; dalej „konwencja polsko-brytyjska”), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

W myśl art. 11 ust. 3 lit. d) konwencji polsko-brytyjskiej, bez względu na postanowienia ust. 2 niniejszego artykułu, jakiekolwiek odsetki, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba uzyskująca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli taka osoba jest osobą uprawnioną do odsetek i odsetki są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Jednocześnie art. 11 ust. 4 konwencji polsko-brytyjskiej definiuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego dochodu, który jest traktowany jak dywidenda zgodnie z postanowieniami art. 10 konwencji polsko-brytyjskiej.

Postanowienia ust. 1, 2 i 3 ww. artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem (art. 11 ust. 5 konwencji polsko-brytyjskiej).

Dokonując interpretacji przepisów art. 11 konwencji polsko-brytyjskiej należy zwrócić uwagę na treść Modelowej Konwencji, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Zauważyć należy, iż zarówno Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, niemniej stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów konwencji polsko-brytyjskiej, na odsetki wypłacane z terytorium państwa źródła za granicę, w myśl generalnej reguły nie może być nałożony podatek u źródła w wysokości przekraczającej 5 procent kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 konwencji polsko-brytyjskiej). Jednakże w przypadku, gdy odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank, przy spełnieniu określonych wymogów formalnych w ogóle nie podlegają one opodatkowaniu w państwie źródła (art. 11 ust. 3 lit. d konwencji polsko-brytyjskiej) Polska zobowiązała się przyznać powyższe korzyści rezydentom drugiego Umawiającego się Państwa pod warunkiem, że odbiorcą odsetek jest osoba faktycznie do nich uprawniona. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie wyłącznie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Analiza postanowień art. 11 ust. 3 lit. d) konwencji polsko-brytyjskiej prowadzi do wniosku, że odsetki nie będą podlegały opodatkowaniu w państwie, w którym powstają, tj. w opisanym zdarzeniu przyszłym w Polsce, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

*   odbiorcą odsetek powstałych w Polsce jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Wielkiej Brytanii,
*   odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek oraz
*   odsetki takie są wypłacane w związku z pożyczką udzieloną przez bank.

Powołany powyżej art. 11 ust. 3 lit. d) konwencji polsko-brytyjskiej jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 tej konwencji i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Ponadto, wykładnia przedmiotowej umowy nie pozwala na interpretowanie jej postanowień w sposób, który mógłby powodować między innymi uchylanie się od opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, odsetki debetowe od sald ujemnych na Rachunku Bieżącym będą płacone na rzecz Banku H. Wnioskodawca podnosi, iż Bank H. jest tzw. rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii, zatem Spółka będzie miała prawo do niepobierania podatku u źródła od tych odsetek.

Z powyższym nie można w pełni się zgodzić.

Należy zauważyć, że konwencja polsko-brytyjska modyfikuje treść zwolnienia, zarówno w kierunku podmiotowym zawężając je do banków (jako podmiotów udzielających), jak i w kierunku przedmiotowym, poprzez wprowadzenie zasady, iż zwolnieniu nie podlegają wszystkie odsetki wypłacane na rzecz banku, lecz tylko te, które powstają w związku z udzieloną przez bank pożyczką.

Ponadto wskazania wymaga, iż konwencja polsko-brytyjska mająca zastosowanie w przedmiotowej sprawie nie zawiera definicji pożyczki. Jednakże przy stosowaniu konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa (art. 3 ust. 2 konwencji polsko-brytyjskiej).

W związku z tym, wobec braku w ustawach podatkowych ogólnej definicji pożyczki, należy odnieść się do definicji zawartej w prawie cywilnym, tj. do art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. W związku z tym umowa kredytu bankowego może być uznana za „jakąkolwiek pożyczkę” w rozumieniu konwencji polsko-brytyjskiej.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu, należne są odsetki i jest on zobowiązany do ich zapłaty, jeśli wystąpi na jego rachunkach saldo ujemne. Jeśli Wnioskodawca będzie posiadał nadwyżki finansowe na Rachunkach Bieżących utworzonych na potrzeby cash poolingu, to na koniec dnia środki te będą przez Bank przenoszone na Rachunek Rozliczeniowy i Bank będzie naliczał, ile w związku z tą operacją Wnioskodawcy będzie należało się odsetek a następnie będzie przelewał na jego Rachunki Bieżące należne mu odsetki. Jeśli natomiast Wnioskodawca będzie wykazywał na swoich Rachunkach Bieżących niedobory, to Bank będzie zasilał te rachunki i następnie będzie od tych niedoborów naliczał odsetki a Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty tych odsetek.

Ponadto, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż odsetki debetowe za wykorzystanie środków pieniężnych ponad poziom środków będących w ramach Grupy, są odsetkami naliczonymi w związku z udzielonym przez Bank Kredytem.

Dokonując interpretacji użytego w art. 11 ust. 3 lit. d) konwencji polsko-brytyjskiej sformułowania „z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank”, należy mieć na uwadze przede wszystkim stronę podmiotową stosunku zobowiązaniowego, po zaistnieniu okoliczności, o których mowa powyżej. Prawodawca używając pojęcia „z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank” odnosi się bezpośrednio do strony podmiotowej stosunku zobowiązaniowego. Takie odwołanie wskazuje, iż dyspozycją rzeczonej regulacji objęte są wyłącznie odsetki wypłacane na podstawie stosunku zobowiązaniowego (jakiejkolwiek pożyczki), której stroną jest bank. Ponadto należy zauważyć, iż przepis art. 11 ust. 3 lit. d) konwencji polsko-brytyjskiej będzie miał zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy odsetki będą wypłacone na rzecz banku posiadającego rezydencję podatkową w Wielkiej Brytanii.

Ponieważ w art. 11 ust. 3 lit. d) konwencji polsko-brytyjskiej, mowa jest o odsetkach wypłacanych z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank, należy dać prymat literalnemu brzmieniu tegoż przepisu i uznać, iż znajdzie on zastosowanie wyłącznie do odsetek należnych z tytułu udostępnienia przez bank określonych środków finansowych. Brzmienie art. 11 ust. 3 lit. d) konwencji polsko-brytyjskiej wskazuje, iż dyspozycją ww. przepisu objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę z kapitału banku. Przepis ten nie obejmuje natomiast sytuacji, w której odsetki uiszczane są z tytułu korzystania ze środków finansowych innych osób – w niniejszej sprawie - uczestników Umowy cash poolingu przekazujących nadwyżkę środków.

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne – w części zobowiązaniowej – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną.

Cash pooling jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny – w niniejszej sprawie – Rachunek Rozliczeniowy) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leader, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy, zapewnia wszystkim uczestnikom systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Model cash poolingu, do którego przystąpiła Spółka, nie odbiega od powyższej zasady. Jak wskazuje Wnioskodawca w opisie sprawy, w ramach cash poolingu Bank z siedzibą w Wielkiej Brytanii będzie dokonywał transferów kwot pomiędzy rachunkami należącymi do Spółki a Rachunkiem Rozliczeniowym w ten sposób, że każdego dnia roboczego zostanie przeprowadzona konsolidacja sald na Rachunkach Bieżących Spółki tak, aby efektem dziennej konsolidacji był „zerowy” stan tych rachunków. Oznacza to, że środki wynikające z dodatniego salda na Rachunkach Bieżących będą przenoszone na Rachunek Rozliczeniowy, a salda ujemne będą pokrywane ze środków na Rachunku Rozliczeniowym.

Należy przy tym jednocześnie zaznaczyć, iż przytaczając interpretację ogólną rozumienia klasycznej umowy typu cash pooling, organ wydający interpretację odniósł się do specyfiki Umowy zaprezentowanej przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego.

Na podstawie opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, że Bank będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych (innych niż „naliczone w związku z udzielonym przez Bank Kredytem” - odsetki debetowe za wykorzystanie środków pieniężnych ponad poziom środków będących w ramach Grupy). W oparciu o przedstawiony przez Spółkę wniosek należy stwierdzić, iż Bank jest podmiotem organizującym i oferującym system cash poolingu. Pełni rolę niejako „koordynatora” środków finansowych – „będących w ramach Grupy”, tym samym nie jest ich właścicielem. Powyższe wynika z istoty zarządzania środkami finansowym należącymi do podmiotów z Grupy. Pełnienie roli organizatora systemu, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Innymi słowy, cechą charakterystyczną cash poolingu jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Banku przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Z tej racji, otrzymywane przez Bank środki pieniężne, podlegające następnie stosownej alokacji, nie będą stanowiły jego należności sensu stricto, gdyż jego funkcja w tym momencie sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków.

Błędem jest więc utożsamianie, jak czyni to Spółka, właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem posiadającym prawo do dysponowania nimi. Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału, a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek. Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu udostępnienia którego należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o ty, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie ostatecznym właścicielem odsetek (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik Umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash pooling - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i konwencji polsko-brytyjskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Warto przy tym zwrócić uwagę, iż powyższe potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10.05.2010 r. (I SA/Wr 280/10), w którym wskazano: „Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash pooling - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też cytowane regulacje art. 11 OECD i umowy polsko-brytyjskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Stanowisko takie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 10 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2230/07, w którym trafnie zauważył: "O tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy u.p.d.p., a nie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (\`(...)\`) Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p., w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają - "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta". Obniżona stawka podatku u źródła może zatem znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik - tj. "osoba której wypłacane są odsetki" jest jednocześnie "osobą uprawnioną do odsetek" według OECD oraz poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawierających klauzulę "beneficial owner"). Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej odsetki oraz osoby uprawnionej do odsetek – będącej jednocześnie nierezydentem”.

Na uwagę zasługują także inne wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które także potwierdzają powyższe uzasadnienie organu. Jako przykład powołać można prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.10.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 740/10 jak i WSA w Lublinie z dnia 17.12.2010 r., sygn. akt I SA/Lu 527/10.

Podsumowując, przepisy Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, zawartej pomiędzy Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, znajdą zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatkowej jest bowiem, aby podmiot otrzymujący odsetki był ich ekonomicznym właścicielem.

Spółka w pierwszej kolejności powinna więc ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Reasumując, w sytuacji gdy odsetki będą wypłacane przez Spółkę na rzecz beneficjenta będącego rezydentem Wielkiej Brytanii, który będzie posiadał status banku i będzie rzeczywistym odbiorcą (właścicielem) odsetek czyli osobą uprawnioną do ich otrzymania, a odsetki związane będą z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank (w rozpatrywanej sprawie – „odsetki naliczone w związku z udzielonym przez Bank Kredytem” – odsetki debetowe za wykorzystanie środków pieniężnych ponad poziom środków będących w ramach Grupy) to w tym zakresie zastosowanie znajdzie zapis art. 11 ust. 3 lit. d) konwencji polsko-brytyjskiej. W świetle powyższego Spółka nie będzie zobowiązana do poboru „podatku u źródła” w Polsce na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku ww. konwencją pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego – w zakresie odsetek „naliczonych w związku z udzielonym przez Bank Kredytem” - odsetki debetowe za wykorzystanie środków pieniężnych ponad poziom środków będących w ramach Grupy.

Jak już wspomniano przepisy konwencji polsko-brytyjskiej znajdą zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Jednocześnie należy dodać, iż Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji).

Tym samym stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo
4.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
5.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z powyższego wyraźnie wynika, iż aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musimy mieć do czynienia z transakcją oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług lub też zawarcie takiej umowy.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, z pewnością mianem transakcji określić można usługę cash poolingu świadczoną przez Bank H. uczestnikom umowy (w tym Wnioskodawcy). Jednak Bank (będący stroną transakcji) nie jest powiązany, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uczestnikami, w tym z Wnioskodawcą (czyli z drugą stroną transakcji). Zatem nie zostanie spełniony drugi z dwóch wspomnianych wyżej warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Powiązani w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ww. ustawy są natomiast ze sobą uczestnicy umowy (w tym oczywiście Spółka), ale trudno z kolei w ich (uczestnicy inni niż Y. Plc) wzajemnych relacjach w ramach struktury cash poolingu doszukać się jakiegokolwiek przypadku kupna lub sprzedaży towarów bądź usług (czyli przypadków przeprowadzania transakcji). W tym przypadku brak transakcji oznacza nieziszczenie się pierwszego z dwóch ww. warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej.

Należy zauważyć, iż jak wskazuje Wnioskodawca, Y jest organizatorem podpisania wspólnej umowy dotyczącej cash poolingu i współpracuje z Bankiem jako spółka reprezentująca Grupę. Za swoje usługi spółka Y będzie otrzymywała wynagrodzenie w ramach opłat za usługi zarządzania świadczone dla spółek w Grupie, tzw. M F.

Tym samym, mianem transakcji określić będzie można ww. usługę świadczoną przez Y, za którą należne jest tej spółce wynagrodzenie. Ponieważ, jak wynika ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Y jest powiązana w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z Wnioskodawcą (czyli z drugą stroną transakcji), zostanie spełniony drugi z dwóch wspomnianych wyżej warunków, od którego zaistnienia zależy obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ww. ustawy, z tytułu wynagrodzenia za świadczoną na rzecz Wnioskodawcy usługę.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ww. ustawy w zakresie wynagrodzenia dla Y za świadczone na rzecz Spółki usługi, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749). Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę zawieranej umowy cash poolingu. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto podnieść należy, iż organ podatkowy wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Wykładnia prawa stanowi zespół czynności zmierzających do ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego i powinna odtworzyć te wyobrażenia i pojęcia, które łączy z daną normą ustawodawca.

Celem wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do konkretnej sprawy opisanej we wniosku, co uczynił zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa tutejszy organ podatkowy. Ewentualna weryfikacja opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z praktycznym zastosowaniem określonej normy prawnej może nastąpić w postępowaniu kontrolnym, przeprowadzonym w odrębnym trybie przez upoważnione organy skarbowe. Organ wydający przedmiotową interpretację, wskazał te elementy, które jego zdaniem nie przemawiają za faktem uznania Banku za osobę uprawnioną (beneficial owner) do całości odsetek.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.