Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-2.4512.91.2016.1.JO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem do Spółki wierzytelności z tytułu sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: aport; osoba-osoby fizyczne; spółki-spółka komandytowa; wierzytelność; wkład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 1 września 2016 r. (data wpływu 22 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem do Spółki wierzytelności z tytułu sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem do Spółki wierzytelności z tytułu sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy – małżonkowie Pani A. oraz Pan B. (dalej: „Małżonkowie”), będący osobami fizycznymi zamieszkałymi w Polsce planują przystąpić do nowopowstałej lub istniejącej spółki komandytowej (dalej: „Spółka”).

Małżonkowie posiadają wobec Spółki wierzytelność z tytułu sprzedaży nieruchomości, która to sprzedaż nastąpiła z ich majątku prywatnego (po upływie 5 lat od jej nabycia) – posiadanego w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej.

Małżonkowie rozważają wniesienie do Spółki tytułem wkładu – wkładu niepieniężnego (dalej: aport, wkład) w postaci posiadanej wierzytelności wobec Spółki.

W wyniku wniesienia wkładu Małżonkowie uzyskają w Spółce udział o wartości wniesionej wierzytelności (konkretna wartość dla każdego z Nich zostanie określona w umowie Spółki).

W związku z wniesieniem wkładu w postaci wierzytelności dojdzie również do wygaśnięcia tej wierzytelności na skutek konfuzji. Nastąpi bowiem zjednoczenie (zlanie się) wierzytelności z wkładem Małżonków, na skutek połączenia w ich rękach prawa (wierzytelności Małżonków posiadanej wobec Spółki) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Małżonków wobec Spółki z tytułu wniesienia wkładu).

W konsekwencji planowanych działań skutkującej wniesieniem wkładu przez Małżonków do Spółki dojdzie do następujących zdarzeń na gruncie prawnym:

*   Małżonkowie dokonają rozporządzenia wierzytelnością na rzecz Spółki w drodze wniesienia jej jako wkładu;
*   po stronie Spółki nastąpi wygaśnięcie na skutek konfuzji całości długu z tytułu nabycia nieruchomości od Małżonków;
*   po stronie Małżonków dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności na skutek konfuzji ich wierzytelności wobec Spółki w związku z aportem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie do Spółki wkładu w postaci wierzytelności z tytułu sprzedaży nieruchomości, będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawców, w myśl generalnej zasady wyrażonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Stosownie do treści art. 8 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Stwierdzić należy, że przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych nie stanowi dostawy towarów.

Rozważenia wymaga, czy może zostać sklasyfikowane jako świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy o VAT. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które zgodnie z art. 510 § 1 KC następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności, nie stanowi świadczenia usług podlegających reżimowi ustawy o VAT oraz opodatkowaniu tym podatkiem. Nie bez znaczenia jest także, że wnoszona wierzytelność to wierzytelność wobec Spółki, która poddana zostanie konfuzji z wkładem.

W ocenie więc Małżonków, z uwagi na brzmienie przepisu art. 15 ustawy o VAT, nie mogą być Oni potraktowani jako podatnik VAT w analizowanej sytuacji, gdyż w związku z tą czynnością nie wykonują działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a jedynie swoje prawo własności.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Komisję Europejską, znajdującym również poparcie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, z perspektywy zbywcy, zbycie wierzytelności własnych nie powinno być traktowane jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, lecz pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Komisja Europejska uznała, że sprzedaż własnych wierzytelności, jako wykonywanie prawa własności, nie podlega opodatkowaniu VAT (Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno-Finansowych z dnia 1 stycznia 2005 r., Nr 1).

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 537/11 Sąd stwierdził wprost, że: „Zbycie wierzytelności nie stanowi zatem świadczenia usługi, gdyż jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi)”.

W podobnym tonie wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1548/12, stwierdzając, że: „Czynność wniesienia do spółki wkładu w postaci wierzytelności własnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani jako odpłatna dostawa towarów ani też jako odpłatne świadczenie usług. Tym samym czynność ta pozostaje poza zakresem przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podleganie opodatkowaniu czynności wniesienia aportu oznacza m.in., iż wniesienie aportu będzie podlegało opodatkowaniu, jeśli przedmiotem aportu jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Również organy podatkowe potwierdzają brak opodatkowania podatkiem VAT przy zbyciu wierzytelności, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 stycznia 2012 r., nr IPPP1/443-1479/11-2/ISz stwierdził, że: „W oparciu o opis sprawy oraz wskazany wyżej stan prawny należy stwierdzić, iż czynności polegającej na wniesieniu przez Wnioskodawcę aportem wierzytelności własnej, nie można uznać za dostawę towaru. Wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Czynność tego rodzaju nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ona jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu”. (podobne stanowisko prezentuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 15 maja 2012 r., nr ILPP2/443-191/12-3/SJ, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 listopada 2013 r., nr IPPP3/443-789/13-2/IG.

Analizowana sytuacja stanowiła również przedmiot rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”) w sprawie GFKL C-93/10 z dnia 27 października 2011 r. Trybunał orzekł, że w ramach transakcji transferu wierzytelności własnych nie dochodzi do świadczenia odpłatnego usługi w rozumieniu Dyrektywy i nie dokonuje się tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Należy zatem stwierdzić, że wniesienie przez Małżonków wkładu do spółki komandytowej poprzez wniesienie wierzytelności nie będzie opodatkowane podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu, mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W przypadku czynności wniesienia aportu do spółki wnoszący aport otrzymuje określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport, w szczególności prawo do udziału w zysku. W świetle powyższego stwierdzić należy, że aport co do zasady stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeks cywilny.

Stosownie do treści art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego.

Natomiast, art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Z uwagi na powyższe uregulowania, wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie).

Wobec tego wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Małżonkowie będący osobami fizycznymi planują przystąpić do nowopowstałej lub istniejącej spółki komandytowej. Małżonkowie posiadają wobec Spółki wierzytelność z tytułu sprzedaży nieruchomości, która to sprzedaż nastąpiła z ich majątku prywatnego (po upływie 5 lat od jej nabycia) – posiadanego w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej. Małżonkowie rozważają wniesienie do Spółki tytułem wkładu – wkładu niepieniężnego (dalej aport, wkład) w postaci posiadanej wierzytelności wobec Spółki.

W wyniku wniesienia wkładu Małżonkowie uzyskają w Spółce udział o wartości wniesionej wierzytelności (konkretna wartość dla każdego z Nich zostanie określona w umowie Spółki).

W związku z wniesieniem wkładu w postaci wierzytelności dojdzie również do wygaśnięcia tej wierzytelności na skutek konfuzji. Nastąpi bowiem zjednoczenie (zlanie się) wierzytelności z wkładem Małżonków, na skutek połączenia w ich rękach prawa (wierzytelności Małżonków posiadanej wobec Spółki) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Małżonków wobec Spółki z tytułu wniesienia wkładu).

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że czynności polegającej na zbyciu wierzytelności w formie aportu nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Aport własnych wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ jest on jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu. Zatem przeniesienie wierzytelności przez Małżonków na spółkę komandytową nie będzie stanowić dla nich czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Reasumując, wniesienie do Spółki wkładu w postaci wierzytelności z tytułu sprzedaży nieruchomości nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że kwestie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych zostały rozstrzygnięte odrębnym pismem.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę na interpretację indywidualną wydaną na podstawie art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej wnosi się do sądu administracyjnego właściwego ze względu na siedzibę organu wydającego interpretację, czyli w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.