Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-1788/11/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-08
Teza: korekta podatku naliczonego w sytuacji zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych w celu wytworzenia środków trwałych (aport)
Słowa kluczowe: aport; gmina; kanalizacja; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; przyłącze; wodociągi; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2011r. (data wpływu 19 grudnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lutego 2012r. (data wpływu 14 lutego 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT od nakładów inwestycyjnych wniesionych aportem oraz ustalenia wartości przekazanego aportu w fakturze VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT od nakładów inwestycyjnych wniesionych aportem oraz ustalenia wartości przekazanego aportu w fakturze VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 lutego 2012r. (data wpływu 14 lutego 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 1 lutego 2012r. znak: IBPP4/443-1788/11/EJ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 2009r. Gmina ponosiła następujące nakłady na rzecz gospodarki wodno-ściekowej:

1.  FV z dnia 6 stycznia 2009r. treść: „Koncepcja budowy oczyszczalni ścieków, kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej na terenie Gminy G. Studium wykonalności inwestycji budowy oczyszczalni, kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej. Wstępny wniosek dotyczący Gminy G. do Funduszu Spójności, kwota netto: 54.278,00 zł, VAT 11.941,16 zł, brutto 66.219,16 zł.
2.  FV z dnia 28 lutego 2009r. treść: „Wykonanie opracowań pn.
    1.  Koncepcja uporządkowania gospodarki wodno-ściekowej na obrzeżach Jeziora,
    2.  Studium wykonalności inwestycji budowy oczyszczalni ścieków, kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej na terenie Gminy G.,
    3.  wniosku o dofinansowanie realizacji projektu ze środków WFOŚiGW dotyczący gospodarki wodno-ściekowej Gminy G. netto 27.000,00 zł, VAT 5.940,00 zł, brutto 32.940,00 zł.
3.  FV z dnia 1 czerwca 2009r. treść: Opracowanie składników SIWZ: Tom I Instrukcje dla wykonawców, Tom II Akt umowy, warunki ogólne kontraktu, warunki szczególne kontraktu. Kwota netto:54.000,00 zł, VAT 11.880,00 zł, brutto 65.880,00 zł.
4.  FV z dnia 21 sierpnia 2009r. treść: „\`(...)\`"., kwota netto: 272.521,53 zł, VAT 59.954,74 zł, brutto 332.476,27 zł.

W dniu 24 sierpnia 2010r. została podpisana umowa pomiędzy „D.” Spółka z o.o. a Funduszem Spójności na realizację projektu pt. „…”, „D.” Spółka z o.o. jest spółką komunalną – jedyny wspólnik Gmina G. Spółka została powołana do realizacji ww. projektu.

W 2011r. Rada Gminy w Uchwale wyraziła zgodę na wniesienie do Spółki w formie aportu nakładów wymienionych w pkt 1-4 według wartości brutto. Uchwała nie została jeszcze wykonana i kapitał zakładowy spółki nie został jeszcze wniesiony. W dacie poniesienia wydatków Gmina nie odliczyła podatku VAT.

W piśmie z dnia 9 lutego 2012r. Wnioskodawca wskazał, że Gmina nie prowadzi działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych. Takie usługi w 2009r. świadczył Zakład Budżetowy i świadczy je nadal. Zakład Budżetowy jako zorganizowane przedsiębiorstwo zostanie wniesiony aportem na kapitał zakładowy „D.” Sp. z o.o. Obecnie trwa wycena Zakładu. Gmina poniosła wydatki inwestycyjne udokumentowane fakturami wymienionymi we wniosku w dniach:

*   FV nr 7/824/N/2009 z dnia 30.01.2009r. na kwotę brutto 66.219,16 zł, zapłacona w dniu 13.02.2009r.,
*   FV nr 13/859/N/2009 z dnia 26.02.2009r. na kwotę brutto 32.940,00 zł, zapłacona w dniu 23.03.2009r.,
*   FV nr 02/06/2009 z dnia 1.06.2009r. na kwotę brutto 65.880,00 zł, zapłacono 23.06.2009r.,
*   FV nr FA/21/2009 z dnia 21.08.2009 z dnia 21.08.2009r. na kwotę 332.476,27 zł, zapłacono 17.09.2009r.

Wnioskodawca nie dokonał dotychczas odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wymienionych fakturach, gdyż zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nakłady te nie służyły działalności opodatkowanej. Zakład Budżetowy prowadził działalność opodatkowaną w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków.

Przedmiotem zakupu na wymienionych fakturach są nakłady inwestycyjne (środki trwałe w budowie), są to nakłady na rzecz gospodarki wodno-ściekowej którą to inwestycję realizuje „D.” Sp. z o.o. w ramach projektu pn. „…”, współfinansowanego ze środków UE. Umowa w sprawie dofinansowania projektu pomiędzy „D.” Spółka z o.o., a WFOŚiGW została podpisana w dniu 24 sierpnia 2010r. i od tego czasu „D.” Sp. z o.o. realizuje ten projekt. Wykaz tych czterech faktur stanowi załącznik nr 14 do ww. umowy o dofinansowanie z dnia 24 sierpnia 2010r. nr POIS,01,01,00-00-191/09, które to nakłady inwestycyjne mają być wniesione aportem do projektu. W § 7 tej umowy o dofinansowanie jest zapisane, że okres kwalifikowania wydatków w projekcie realizowanym obecnie przez „D.” Sp. z o.o. rozpoczyna się od dnia 13 lutego 2009r. – tj. od daty opłacenia pierwszej z ww. faktur o nr 7/824/N/2009 z nakładów inwestycyjnych jakie poniosła Gmina.

„D.” Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS w dniu 18 czerwca 2007r. Sądu Rejonowego, XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka do dnia podpisania umowy o dofinansowanie realizacji projektu zajmowała się pracami związanymi z przygotowaniem projektu. Na dzień 31 grudnia 2011r. kapitał zakładowy spółki wynosi 1.250.000,00 zł, środki trwałe w budowie na dzień 31 grudnia 2011r. wynoszą 913.000,13 zł z tytułu realizacji projektu w zakresie gospodarki wodno-ściekowej.

Przedmiotem działania spółki jest m.in.:

*   pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody,
*   odprowadzanie i oczyszczanie ścieków
*   zbieranie odpadów innych, niż niebezpieczne,
*   roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych,
*   roboty związane z budową obiektów inżynierii wodnej
*   wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych.

Przedmiotem aportu w przypadku pkt 1-3 są nakłady inwestycyjne jako „środki trwałe w budowie”. Mienie wymienione w pkt 4 nie będą to budynki budowlane lub ich części. Zgodnie z art. 49 § 1 kodeksu cywilnego urządzenia służące do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazy, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeśli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Nakłady wymienione w pkt 4 po oddaniu zadania inwestycyjnego do użytkowania przez „D.” Sp. z o.o. będą elementem sieci wodociągowej. Przedmiotem aportu odnośnie pkt 4 będą nakłady inwestycyjne, które po zakończeniu realizacji projektu (II kwartał 2014r.) Spółka przyjmie do środków trwałych jako sieć wodno-kanalizacyjną. Przedmiotem aportu będą nakłady inwestycyjne – „środki trwałe w budowie” nie zostały przekazane do użytkowania, Wnioskodawca planuje je wnieść aportem najpóźniej w II kwartale 2012r. w zamian Gmina obejmie udziały w „D.” Sp. z o.o. Nakłady inwestycyjne – środki trwałe w budowie nie spełniają definicji pierwszego zasiedlenia, gdyż nie zostały one oddane do użytkowania ani nie były ulepszane. Nakłady inwestycyjne nie były ulepszane. Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionej sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT dotyczący zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług nabytych pierwotnie z zamiarem wykorzystywania ich do czynności w stosunku do których prawo do obniżenia podatku naliczonego nie przysługiwało i nie wykorzystywanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany. Wnioskodawca uzyskał prawo do odliczenia podatku od wydatków na zakup świadczeń (nakładów), które zostaną wniesione aportem do „D.” Sp. z o.o. w II kwartale 2012r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób Gmina może odliczyć podatek VAT od nakładów poniesionych w 2009r.?
2.  W jaki sposób Gmina wystawi fakturę na spółkę, czy przyjmie wartość księgową, czy też musi robić wycenę poniesionych nakładów?

Zdaniem Wnioskodawcy, od 1 kwietnia 2009r. aport nie korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. do czynności wniesienia aportu zastosowanie będzie znajdować podstawowa stawka VAT. W latach 2011-2013 wynosi ona 23%. Nakłady wymienione w pkt 4 nie mogą być zakwalifikowane do budowli, które by trzeba było rozpatrywać w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964r. 16.93) – urządzenia służące do doprowadzenia lub odprowadzenia płynów pary i gazu, energii elektrycznej oraz one urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa, a nakłady w pkt 4 – budowa zbiornika, który wejdzie w skład sieci wodociągowej nie może być zakwalifikowany jako budowla.

Aport jest czynnością opodatkowaną, Gmina uzyska prawo do odliczenia podatku od poniesionych nakładów, które zostaną wniesione aportem do spółki, gdyż mamy do czynienia ze zmianą prawa do odliczenia podatku – oto bowiem początkowo gmina uznawała, że nie ma prawa do odliczenia podatku, zaś następnie okazało się, że to prawo jej przysługuje.

Jak stanowi przepis art. 91 ust. 7d u.p.t.u. w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z powyższego wynika zatem, że podatek naliczony należałoby odliczyć w deklaracji za miesiąc wniesienia aportu, wykazując podatek naliczony w części deklaracji dotyczącej korekty podatku.

Podstawą opodatkowania będzie suma wydatków brutto pomniejszona o należny podatek od aportu, (wartość nominalna udziałów wydawanych w zamian za aport, traktowana będzie jako wartość brutto). W tym przypadku jest to kwota 497.515,43 zł. Czy prawidłowym będzie wystawienie faktury na kwotę brutto 497.515,43 zł, w tym podatek należny 23%.

Według opisanej sytuacji Gmina w dacie wniesienia aportu odliczy podatek naliczony, wykazując podatek naliczony w części deklaracji dotyczącej korekty podatnika.

Natomiast wartość nominalna udziałów Spółce wydanych za aport traktowana jako kwota brutto poniesionych nakładów. Gmina wystawi fakturę na kwotę brutto 497.515,43 zł, w tym podatek należny 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej zaś strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy VAT, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w 2009r. poniósł nakłady finansowe według faktur:

1.  FV z dnia 6.01.2009r. o treści: Koncepcja budowy oczyszczalni ścieków, kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej na terenie Gminy G. Studium wykonalności inwestycji budowy oczyszczalni, kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej. Wstępny wniosek dotyczący Gminy G.
2.  FV z dnia 28.02.2009r. o treści: „Wykonanie opracowań pn.
    1.  koncepcja uporządkowania gospodarki wodno-ściekowej na obrzeżach Jeziora,
    2.  studium wykonalności inwestycji budowy oczyszczalni ścieków, kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej na terenie Gminy G.
    3.  wniosku o dofinansowanie realizacji projektu ze środków WFOŚiGW dotyczącego gospodarki wodno-ściekowej Gminy G.,
3.  FV z dnia 1.06.2009r. o treści: Opracowanie składników SIWZ: Tom I Instrukcje dla wykonawców, Tom II Akt umowy, warunki ogólne kontraktu, warunki szczególne kontraktu,
4.  FV z dnia 21.08.2009r. o treści: „\`(...)\`”.

Przedmiotem zakupu na wymienionych fakturach są nakłady inwestycyjne tj. środki trwałe w budowie. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych. Takie usługi w 2009r. świadczył Zakład Budżetowy i świadczy je nadal. Zakład Budżetowy jako zorganizowane przedsiębiorstwo zostanie wniesiony aportem na kapitał zakładowy Spółki z o.o. „D.”. Wnioskodawca nie dokonywał dotychczas odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach, gdyż zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nakłady te nie służyły działalności opodatkowanej gminy. To Zakład Budżetowy prowadził działalność opodatkowaną w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków.

W dniu 24 sierpnia 2010r. została podpisana umowa pomiędzy Spółką z o.o. „D.” a Funduszem Spójności na realizację projektu pt. „…”. „D.” Sp. z o.o. jest spółką komunalną – jedyny wspólnik Gmina G. Spółka została powołana do realizacji ww. projektu.

W 2011r. Rada Gminy w Uchwale wyraziła zgodę na wniesienie do Spółki w formie aportu nakładów inwestycyjnych wymienionych w pkt od 1-4. Przedmiotem aportu będą zatem nakłady inwestycyjne tj. środki trwałe w budowie, które nie zostały jeszcze przekazane do użytkowania. Wnioskodawca planuje je wnieść aportem najpóźniej w II kwartale 2012r. w zamian Gmina obejmie udziały w Spółce z o.o. „D.”.

Powyższe oznacza, iż Wnioskodawca prowadząc inwestycje o których mowa we wniosku, związane z wytworzeniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z inwestycjami, bowiem wytwarzany majątek nie był jeszcze dopuszczony do użytkowania i nie służył do działalności opodatkowanej Wnioskodawcy. Działalność opodatkowaną w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków prowadzi Zakład Budżetowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy w związku z aportem do Spółki z o.o. „D.” poniesionych nakładów inwestycyjnych zmieni się prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia majątku.

Podkreślenia wymaga, iż zmiana prawa do odliczenia podatku VAT jest konsekwencją zmiany sposobu wykorzystania zakupionych towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez świadczenie usług natomiast - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle powyższych przepisów wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego spełnia definicję czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W świetle powyższego Wnioskodawca dokonując przedmiotowej czynności prawnej (aportu) zobowiązany będzie do udokumentowania ww. czynności za pomocą faktury VAT, a także do rozliczenia podatku należnego, obliczonego według podstawowej stawki podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w momencie wniesienia aportem nakładów inwestycyjnych do Spółki z o.o. „D.”, zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ poniesione nakłady inwestycyjne (środki trwałe w budowie) będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonania czynności opodatkowanej.

Mienie, o którym mowa we wniosku jest obecnie w budowie, jednakże przystępując w 2009r. do poniesienia nakładów inwestycyjnych Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego na wskazanych we wniosku fakturach VAT, bowiem nakłady te nie służyły działalności opodatkowanej VAT. To Zakład Budżetowy prowadzi sprzedaż opodatkowaną w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. Jeżeli Wnioskodawca poniesione nakłady inwestycyjne przekaże aportem do spółki komunalnej „D.”, to zmieni się przeznaczenie tego mienia, albowiem będzie ono służyło Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Konsekwencją powyższego postępowania będzie zmiana prawa do odliczenia podatku VAT. Tym samym w sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 wskazanej ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ten ostatni przepis adresowany jest więc do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego a następnie prawo to się zmieniło.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty – art. 91 ust. 7a ustawy.

Natomiast, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ww. ustawy o VAT).

W świetle zaś art. 91 ust. 7c ww. ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7d ww. ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał, iż od 2009r. ponosi nakłady inwestycyjne związane z gospodarką wodno-ściekową w Gminie G. Inwestycje te są w trakcie realizacji, nie są zakończone, a wytwarzane w ramach nich środki trwałe nie zostały jeszcze dopuszczone do użytkowania. Po zakończeniu realizacji projektu pn. „…” Spółka „D.” wniesione aportem nakłady inwestycyjne przyjmie do środków trwałych jako sieć wodno-kanalizacyjną.

Skoro wytworzone środki trwałe (według Wnioskodawcy w budowie) nie są jeszcze dopuszczone do użytkowania, tym samym stwierdzić należy, że nie służą żadnym czynnościom tj. opodatkowanym, zwolnionym czy też nieopodatkowanym podatkiem VAT. Skoro przedmiotowe środki trwałe (infrastruktura wodociągowa i sanitarna) nigdy nie były jeszcze wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia środków trwałych przez Wnioskodawcę, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środków trwałych. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem przedmiotowych środków trwałych do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W wyżej przedstawionej sprawie mamy zatem bezsprzecznie do czynienia z sytuacją w której ma miejsce zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług przed oddaniem do użytkowania majątku, który ma być efektem inwestycji. Wnioskodawca bowiem w pierwszej kolejności zakładał wykorzystywanie sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, która ma powstać do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, a następnie jeszcze przed rzeczową realizacją inwestycji jako rozwiązanie docelowe przyjął, iż sieci, które mają powstać będą przedmiotem aportu do spółki z o.o. „D.”.

Ze względu więc na związek zakupów dokonanych celem wytworzenia środków trwałych nie oddanych do użytkowania z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (aport), Wnioskodawca ma prawo dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, wcześniej nieodliczonego, na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Korekty podatku należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, iż w związku z przekazaniem w postaci aportu przez gminę nakładów inwestycyjnych spółce z o.o. „D.”, które dotychczas nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, nastąpi zmiana przeznaczenia wykorzystania tych środków trwałych, a to w świetle przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT spowoduje konieczność korekty podatku naliczonego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż podatek naliczony należałoby odliczyć w deklaracji za miesiąc, w którym nastąpi wniesienie aportu, jest prawidłowe.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust 2-21 art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia nakładów inwestycyjnych do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za nakłady, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione nakłady. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia nakładów inwestycyjnych w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Tym samym na fakturze VAT potwierdzającej dokonanie aportu wartość sprzedaży (podstawa opodatkowania) winna zostać ustalona zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy. Powinna to być zatem ustalona wartość rynkowa świadczonej usługi. Kwota ta winna zostać pomniejszona o kwotę podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż podstawą opodatkowania będzie suma wydatków brutto pomniejszona o należny podatek od aportu jest także prawidłowe.

Końcowo zauważa się, iż Wnioskodawca w swoim stanowisku zawarł zdanie, wskazując, iż wartość nominalna udziałów wydawanych w zamian za aport, traktowana będzie jako wartość brutto.

Tut. organ informuje, iż kwestia czy wartość nominalna udziałów wydawanych w zamian za aport będzie w wysokości netto lub brutto wynikać może wyłącznie z postanowień zawartej między Stronami umowy.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo.

Zatem należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że to umowa między Stronami winna zatem precyzować czy wartość nominalna udziałów wydawanych w zamian za aport traktowana będzie netto lub brutto.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.