Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD6/033/101/MNX/10
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-11-10
Teza: 1. Czy koszt spłaty odsetek skapitalizowanych od kredytów zaciągniętych na budowę mieszkań tbs-owskich jest kosztem z działalności GZM i czy w związku z tym przychody z czynszów z najmu mieszkań tbs-owskich w części przeznaczonej na ich spłatę jest przychodem z działalności GZM czy pozostałej działalności opodatkowanej? 2. Czy Wnioskodawca musi korzystać z art. 17 ust. 1 pkt 44 i prowadzić odrębną księgowość dla Gospodarki Zasobami Mieszkaniowymi i odrębną dla pozostałej działalności opodatkowanej, oraz obliczać podatek łącznie dla całej Spółki jeżeli dochód na działalności GZM nie występuje lub nawet gdy wystąpi, nie będzie przeznaczony na utrzymanie tych zasobów?
Słowa kluczowe: kredyt-spłata kredytu; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; zasób-gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi; zasób-zasoby mieszkaniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 29 lipca 2008 r. Nr IBPB3/423-337/08/PP przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczącej braku możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu przeznaczonego na spłatę odsetek skapitalizowanych od kredytów zaciągniętych na budowę mieszkań oraz zasad prowadzenia dokumentacji podatkowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2008 r. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu przeznaczonego na spłatę odsetek skapitalizowanych od kredytów zaciągniętych na budowę mieszkań oraz zasad prowadzenia dokumentacji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie lokali mieszkalnych (wg Ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego z dnia 26 października 1995 r.), ich wynajmie oraz wynajmie lokali użytkowych. Po wejściu w życie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, celem prawidłowego określenia zobowiązań podatkowych w związku z art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy, rozdzielono do tych celów ewidencję księgową na związaną z gospodarką zasobami mieszkaniowymi (dalej: GZM) (z ewentualnym warunkowym zwolnieniem jej dochodów z podatku) i pozostałą (opodatkowaną). Za przychody z GZM uznawano na początku całe przychody z czynszów mieszkań TBS-owskich (w tym w części przeznaczone na spłatę odsetek skapitalizowanych od kredytu zaciągniętego wcześniej na budowę tych zasobów mieszkaniowych). Za koszty GZM uznawano wszystkie koszty związane z utrzymaniem tych zasobów, również spłatę odsetek skapitalizowanych od w/w kredytów zaciągniętych na budowę zasobów mieszkaniowych. Ponieważ posiadane zasoby mieszkań TBS-owskich są niewielkie (100 mieszkań), więc czynsze z nich nie pokrywają wszystkich kosztów GZM i kosztów spłaty odsetek skapitalizowanych od kredytu. Spowodowało to dużą stratę na działalności GZM, a jednocześnie większy (niż przy rozliczeniu całej firmy) dochód na działalności pozostałej. Od zysku z tej działalności w 2007 r. odprowadzono zaliczki na podatek dochodowy.

Jednakże zdziwiło to wnioskodawcę, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 44, który miał obniżyć obciążenia podatku dla jednostek prowadzących GZM, w celu ochrony obecnego poziomu kosztów zamieszkania obciążających najemców, stał się karą finansową, w stosunku do sytuacji, gdyby go nie było. Pojawiające się ostatnio interpretacje o tym co winno być zaliczone do przychodów i kosztów GZM, w tym pismo Ministerstwa Finansów do dyrektorów izb skarbowych i urzędów kontroli skarbowej z dnia 05 marca 2008r. spowodowały, że sporządzając sprawozdanie finansowe i dokonując wyliczenia podatku dochodowego za 2007 r. uznano, że przychodem GZM jest część przychodów z czynszów z mieszkań TBS, które pokrywają w całości koszty zarządzania tymi zasobami z wyłączeniem dużej części przeznaczonej na spłatę odsetek skapitalizowanych, które według oceny Wnioskodawcy (zbieżnej z wyżej wymienionymi interpretacjami) nie są kosztem GZM lecz kosztem pozostałej działalności. Tak więc pozostała część tych przychodów, które służą pokryciu kosztów spłaty części wyżej wymienionych odsetek, są przychodami pozostałymi. Pozostałą kwotę spłaty odsetek skapitalizowanych Towarzystwo pokrywa z działalności komercyjnej (pozostałej) co jest zresztą zbieżne z art. 19 ust. 10 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa społecznego. Powstała więc sytuacja w której na działalności GZM nie ma dochodu, a na pozostałej działalności powstaje dochód do opodatkowania, ale niższy niż poprzednio, bo część przychodów z lokali użytkowych została przeznaczona na spłatę odsetek skapitalizowanych od kredytów. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że nawet przy wadliwości tego podejścia, ten sposób prowadzi do sytuacji takiej, jakby nie rozdzielano działalności do celów podatkowych i ustalano podstawę do opodatkowania dla łącznej działalności Spółki (łączny przychód podatkowy – łączny koszt podatkowy = dochód do opodatkowania). Na taką to możliwość, jako prawidłową wskazują inne interpretacje indywidualne. Jeżeli na działalności GZM nie będzie dochodu (strata) lub idąc dalej gdyby nawet wystąpił, ale nie będzie przeznaczany na działalność związaną z GZM, nie powinno się prowadzić oddzielnej księgowości GZM i pozostałej działalności opodatkowanej, i rozliczać podatek łącznie dla całej Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy koszt spłaty odsetek skapitalizowanych od kredytów zaciągniętych na budowę mieszkań TBS-owskich jest kosztem z działalności GZM i czy w związku z tym przychody z czynszów z najmu mieszkań TBS-owskich w części przeznaczonej na ich spłatę jest przychodem z działalności GZM czy pozostałej działalności opodatkowanej?
2.  Czy Wnioskodawca musi korzystać z art. 17 ust. 1 pkt 44 i prowadzić odrębną księgowość dla Gospodarki Zasobami Mieszkaniowymi i odrębną dla pozostałej działalności opodatkowanej, oraz obliczać podatek łącznie dla całej Spółki jeżeli dochód na działalności GZM nie występuje lub nawet gdy wystąpi, nie będzie przeznaczony na utrzymanie tych zasobów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Istotne z punktu prawidłowego stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest określenie zakresu pojęcia „zasoby mieszkaniowe oraz gospodarka zasobami mieszkaniowymi”, użytego w tym przepisie. Użyte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przytoczone wyżej pojęcie, nie jest określeniem nowym stworzonym na potrzeby znowelizowanej ustawy. Występowało ono także w obowiązujących już wcześniej ustawach. Z uwagi jednak na pojawiające się wątpliwości wśród podatników oraz części organów podatkowych, co do zakresu pojęcia „zasoby mieszkaniowe oraz gospodarka zasobami mieszkaniowymi”, użytego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Ministerstwo Finansów przedstawiło interpretację ogólną w tym zakresie, w piśmie z dnia 05 marca 2008 r.

W związku z tym, zdaniem Ministra Finansów, przez „zasoby mieszkaniowe”, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć:

1.znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.:

*   dźwigi osobowe i towarowe,
*   aparaty do wymiany ciepła,
*   kotłownie i hydrofornie wbudowane,
*   klatki schodowe,
*   strychy, piwnice, komórki,
*   balkony, loggie,
*   garaże,

2.pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.:

*   budynku (pomieszczenia) administracji osiedlowej, np.: spółdzielni mieszkaniowej, wspólnot mieszkaniowych,
*   kotłownie i hydrofornie wolnostojące,
*   osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

3.urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione jak np.:

*   zbiorniki – doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków,
*   rurociągi i przewody sieci wodociągowo – kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej,
*   sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne,
*   budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe,
*   budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki,
*   inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Związane z wyżej wymienionymi budynkami (lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze, odsetki za zwłokę od nieterminowych wpłat) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zdaniem Wnioskodawcy spłata odsetek skapitalizowanych od kredytów wziętych wcześniej na budowę mieszkań nie mieści się w pojęciu tak określonych zasobów mieszkaniowych i nie jest kosztem w rozumieniu § 17 ust. 1 pkt 44. Na poparcie tego wskazano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IP-PB3-423-325/07-2/JG. Trudniejszą sprawą jest stwierdzenie co do czynszu pobieranego z zasobów mieszkaniowych. Niewątpliwie czynsz z mieszkań jako taki, jest przychodem z zasobów mieszkaniowych. Ale trudno pominąć fakt, że zgodnie z art. 28 Ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego z dnia 26 października 1995r., że część czynszu w TBS-ach przeznaczona jest również na spłatę kredytu i odsetek skapitalizowanych, i w tym zakresie nie jest to przychód, który jest przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. W związku z tym winien być zakwalifikowany w części, która przeznaczona jest na spłatę w/w odsetek do pozostałej działalności. Reasumując koszt spłaty odsetek skapitalizowanych i przychód z czynszów części przeznaczonej na ich pokrycie nie jest kosztem i przychodem w sensie art. 17 ust. 1 pkt 44.

Ad. 2.

Jeśli podatnik nie uzyskuje dochodu z działalności GZM lub jeśli nawet dochód ten wystąpi, ale nie będzie korzystał z warunkowego przywileju zwolnienia podatkowego (art. 17 ust. 1 pkt 44 updop) to nie ma obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej i może rozliczać się pod względem podatkowym, biorąc pod uwagę wszystkie przychody i koszty Spółki łącznie. W świetle art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów.

Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania – ust. 2 artykułu wymienionego powyżej. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   ust. 3 pkt 1: przychodów …, jeżeli dochody z tych źródeł … są wolne od podatku i analogiczne w pkt 3:
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1.

Sekwencja od „jeżeli” jest tutaj kluczową, albowiem art. 17 ust. 1 pkt 44 mówi, że wolne od podatku są dochody … tbs… uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów… A zatem, zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania, niezależnie od tego jakich źródeł dotyczą, są przychodami i kosztami podatkowymi, gdyż ewentualny dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi podlega zwolnieniu – nie, co do zasady, lecz warunkowo – tylko w przypadku, jeżeli zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Podstawę opodatkowania winno się ustalić zatem bez pomniejszania zarówno przychodów jak i kosztów o kwoty pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. O ile więc powstanie dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i jednocześnie zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, będzie on zwolniony z opodatkowania.

W przypadku, gdy dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie powstanie lub nie spełniono warunku przeznaczenia go na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, opodatkowany winien być cały dochód ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2, tzn. od łącznej sumy przychodów odejmuje się łączną sumę kosztów. W efekcie, jeśli nie powstanie dochód lub nie przeznacza się go na określone powyżej cele, nie ma obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dla gospodarki zasobami mieszkaniowymi i odrębnej dla innych źródeł. Nie będzie miał tu bowiem zastosowania art. 7 ust. 4: „Przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 …”, gdyż te pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie są wolne bezwarunkowo a priori, a jedynie warunkowo, więc i tak muszą być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania, jak wykazano powyżej.

Dla jednostki nie ustala się straty, o której mowa w pkt 7 ust. 4 jeżeli dochody z innych źródeł pokryją stratę z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Tym samym nie ma tu zastosowania wyłącznie ze zwolnienia z podatku całych dochodów uzyskanych z innych źródeł, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy, a tylko tych, które pozostaną po pokryciu wyniku ujemnego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Konsekwentnie nie występuje tu także konieczność dzielenia kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 2 ustawy.

Ponadto nie bez znaczenia jest fakt, że ustawodawca włączył do ustawy art. 17 ust. 1 pkt 44, w następstwie argumentów środowisk zainteresowanych gospodarką mieszkaniową i miał być przywilejem (ulga podatkową) dla jednostek prowadzących gospodarkę zasobami mieszkaniowymi.

Gdyby więc przyjąć inną interpretację niż przedstawiona wyżej to przy niekorzystnej interpretacji do zaliczenia przychodów i kosztów z GZM (innej niż przedstawiona w uzasadnieniu stanowisk dla pyt. 1) TBS-y, które dokładają do działalności GZM z działalności komercyjnej zostały ukarane dodatkowym podatkiem, gdyż byłby on większy niż przy rozliczeniu łącznym, jak to dokonują firmy nie korzystające z tego „zwolnienia”. Na poparcie tego stanowiska powołano interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pszczynie nr 423/01/07 oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr BI/4218-0022/07.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 29 lipca 2008 r. interpretację indywidualną (Nr IBPB3/423-337/08/PP), w której stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej braku możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu przeznaczonego na spłatę odsetek skapitalizowanych od kredytów zaciągniętych na budowę mieszkań uznał za prawidłowe. Zaś za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zasad prowadzenia dokumentacji podatkowej.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażanego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 29 lipca 2008 r., przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (Nr IBPB3/423-337/08/PP), dotyczącej braku możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu przeznaczonego na spłatę odsetek skapitalizowanych od kredytów zaciągniętych na budowę mieszkań oraz zasad prowadzenia dokumentacji podatkowej, nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Przez „zasoby mieszkaniowe”, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Do zasobów tych należą zatem, oprócz lokali mieszkalnych, także tego rodzaju pomieszczenia, jak np. garaże, strychy, klatki schodowe, pomieszczenia administracji osiedlowej oraz osiedlowe warsztaty konserwacyjno-remontowe.

Jak stanowi art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zatem warunkiem wstępnym skorzystania ze zwolnienia na podstawie omawianej regulacji jest uzyskanie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, rozumianego jako środki finansowe możliwe do wydatkowania na cele związane z utrzymaniem tych zasobów.

Zarówno przychody jak i koszty ich uzyskania niezależnie od tego jakich źródeł dotyczą, są przychodami i kosztami podatkowymi, gdyż ewentualny dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi podlega zwolnieniu, tylko w przypadku gdy zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów.

Z kolei pod pojęciem utrzymania zasobów mieszkaniowych rozumie się ogół działań, mających na celu utrzymanie istniejącej substancji mieszkaniowej, co przejawia się w ponoszeniu kosztów (wydatków) związanych z użytkowaniem istniejących zasobów mieszkaniowych w należytym stanie.

Tego rodzaju kosztami są m.in. zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego (zasobu mieszkaniowego). Spłata samego kredytu jak i odsetek od niego jest zatem niezbędna dla utrzymania zasobów mieszkaniowych przez Spółkę. Oznacza to, że odsetki, które są płacone przez Wnioskodawcę w okresie po ich wybudowaniu i wynajmie (powstaniu zasobu mieszkaniowego) stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Spółkę gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W myśl przepisu art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odnosząc się w tym miejscu do stanowiska Spółki, wskazać należy więc, iż Wnioskodawca powinien prowadzić ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający wyodrębnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów zarówno z działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu od opodatkowania jak i działalności, z której dochody podlegają opodatkowaniu. Wskazuje na to treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc natomiast pod uwagę okoliczności, iż utrata zwolnienia nie wywołuje skutków prawnych wstecz, lecz w momencie dokonania niezgodnego z przeznaczeniem wydatkowania (art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), podatnik nie może łączyć przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności, z której dochody są zwolnione od opodatkowania jak i działalności, z której dochody z tego zwolnienia nie korzystają.

Jeżeli Spółka poniesie stratę z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, nie może jej łączyć z pozostałym dochodem (pomniejszać tego dochodu o stratę), gdyż stanowiłoby to naruszenie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zauważyć, iż ustawodawca nie pozostawił podatnikom spełniającym warunki zwolnienia wyboru co do jego zastosowania lub nie. Przepis sformułowany został następująco: „wolne od podatku są (…)”, nie zaś „wolne od podatku mogą być (…)”. Oznacza to, że podatnik nie może - w zależności od sytuacji w jakiej się znajduje - dokonywać wyboru i np. jeżeli osiągnął dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przeznaczać go na cele wymienione w ustawie i uznawać za zwolniony z opodatkowania, a jeżeli poniósł stratę z tej działalności pomniejszać o nią dochody niekorzystające ze zwolnienia. Innymi słowy poniesiona strata na działalności z gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie może obniżać lub eliminować dochodów z działalności opodatkowanej. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik uzyskując dochód na działalności z gospodarki zasobami mieszkaniowymi korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, natomiast uzyskując stratę na działalności zwolnionej eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej, co byłoby sprzeczne z ustawą.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1.

Ponadto art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3

Jeżeli na działalności, z której dochody są wolne od podatku, zostanie poniesiona strata to podobnie jak w przypadku uzyskania dochodu, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zastosować zasadę, że przy ustalaniu dochodu (straty) z pozostałych źródeł nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku.

Zachowanie powyższych uwarunkowań pozwala również ustalić ewentualną stratę poniesioną na działalności opodatkowanej w prawidłowej wysokości, co daje podstawę do odliczenia jej od dochodu w następnych latach podatkowych.

Zatem, gdy podatnik uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu oraz przychody zwolnione od podatku, stratą do odliczenia w latach następnych będzie jedynie strata poniesiona z tej części działalności, która podlega opodatkowaniu. Natomiast strata poniesiona na działalności zwolnionej jest stratą w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 197/10).

Biorąc powyższe pod uwagę - w świetle przedstawionego stanu faktycznego, z którego wynika, że Wnioskodawca uzyskuje dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w postaci czynszu, na który składają się m.in. odsetki skapitalizowane od kredytów zaciągniętych na budowę mieszkań, stwierdzić należy, że może on od momentu powstania zasobu mieszkaniowego zaliczyć te odsetki do kosztów uzyskania przychodów z działalności z której dochody podlegają zwolnieniu od opodatkowania. W konsekwencji, stanowisko Spółki należy w tym zakresie uznać za nieprawidłowe. Nieprawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie ma on obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji dla działalności dotyczącej gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz dla pozostałej działalności.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).