Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1010/09/AL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-09-09
Teza: Jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu usługi turystyki opodatkowanej szczególną procedurą marży?
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; marża; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi obce; usługi-usługi turystyczne; usługi-usługi własne; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2009r. (data wpływu do tut. organu 16 lipca 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 września 2009r. (data wpływu 24 września 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu usługi turystyki opodatkowanej szczególną procedurą marży **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2009r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek z dnia 2 lipca 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu usługi turystyki opodatkowanej szczególną procedurą marży.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 września 2009r. (data wpływu 24 września 2009r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu Nr IBPP1/443-729/09/AL z dnia 11 września 2009r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Firma prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie organizatorów turystyki, pośredników turystycznych, agentów turystycznych, transportu lądowego pasażerskiego, pilotów wycieczek i przewodników turystycznych, rezerwacji oraz informacji turystycznej. Jest zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług czynnym podatnikiem tego podatku.

Sprzedaż dla osób indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej ewidencjonuje na kasie fiskalnej.

0rganizacja imprezy turystycznej, opodatkowanej wg szczególnej procedury, pociąga za sobą wpłatę zaliczki przed jej wykonaniem w dniu podpisania umowy. Na tę okoliczność Wnioskodawca wystawia fakturę VAT MARŻA ZALICZKA. Po rozliczeniu imprezy w miesiącu ustalenia marży Wnioskodawca wystawia fakturę VAT MARŻA na różnicę pomiędzy należnością wynikającą z rozliczenia imprezy a zaliczką, którą uiścił nabywca w dniu podpisania umowy, na fakturze powołując numer faktury VAT MARŻA ZALICZKA. W miesiącu wystawionej faktury VAT MARŻA ZALICZKA Wnioskodawca nie ponosi żadnych kosztów związanych z organizacją imprezy. Koszty rozpoznawalne są dopiero po jej zakończeniu, zwykle w miesiącach następnych. Wtedy obowiązek podatkowy z faktury VAT MARŻA ZALICZKA powstaje w miesiącu ustalenia marży, czyli faktury końcowej VAT MARŻA.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 21 września 2009r. Wnioskodawca wskazał, iż obowiązek podatkowy w przypadku otrzymania zaliczki Wnioskodawca rozpoznaje w dniu ustalenia marży (rozliczenia imprezy) nie później niż 15. dnia od wykonania usługi turystycznej.

Fakturę VAT MARŻA Wnioskodawca wystawia po rozliczeniu końcowym imprezy nie później niż 7 dnia od wykonania usługi turystycznej.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, iż cyt.: „Wtedy obowiązek podatkowy z faktury VAT marża zaliczka powstaje w miesiącu ustalenia marży, czyli faktury końcowej VAT marża” należy rozumieć: „Pomimo wystawienia FAKTURY ZALICZKOWEJ VAT MARŻA obowiązek podatkowy z tej faktury powstanie dopiero w dniu rozliczenia końcowego imprezy, czyli w momencie ustalenia marży jednak nie później niż 15 dnia od wykonania usługi turystycznej. W terminie tym wystawiamy fakturę końcową na całą wartość usługi uwzględniając w treści wystawione faktury zaliczkowe.”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obowiązek podatkowy przy wpłacie zaliczki z tytułu usługi turystyki opodatkowanej szczególną procedurą powstaje w miesiącu wystawienia faktury VAT MARŻA ZALICZKA czy w miesiącu rozliczenia końcowego imprezy tj. w dniu ustalenia marży?

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy przy wpłacie zaliczki z tytułu usługi turystyki opodatkowanej szczególną procedurą powstaje w miesiącu rozpoznania wszystkich kosztów czyli w miesiącu ustalenia marży udokumentowanej fakturą końcową VAT MARŻA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ponadto w myśl art. 8 ust. 3 cyt. ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż klasyfikacja statystyczna nie dotyczy usług elektronicznych i turystyki. W związku z tym usługi te są opodatkowane według stawki podatku wskazanej przez ustawodawcę bez względu na przyporządkowany tym usługom symbol PKWiU.

W myśl natomiast art. 29 ust. 1 powołanej ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają szczególny sposób opodatkowania usług turystyki, polegający na opodatkowaniu marży, stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących te usługi.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ww. ustawy o VAT podstawą opodatkowania w przypadku wykonywania usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, przy czym przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast w myśl ust. 3 ww. przepisu rozliczenie metodą marży stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku, gdy podatnik:

1.  ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju,
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty,

Zauważyć tutaj należy, że istotnym elementem specjalnych zasad opodatkowania usług turystyki jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę. Usługa turystyki jest bowiem kompleksową usługą świadczoną na rzecz turysty, obejmującą swym zakresem usługi cząstkowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art. 119 ust. 3a ustawy). Wskazany przepis zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji. W efekcie, łączne spełnienie wszystkich przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Stosownie natomiast do art. 119 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 336) określono, na zasadzie odstępstwa od zasad określonych w ww. art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, inny termin powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Jak wyżej wskazano, dla usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, co powoduje, iż niezależnie od różnych zasad dotyczących określania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku poszczególnych usług wchodzących w zakres usługi turystyki, przyjmuje się jeden moment powstania obowiązku podatkowego właściwy dla usługi turystyki.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do art. 119 ust. 10 ww. ustawy o VAT podatnik, o którym mowa w ust. 3 tegoż artykułu, w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku.

W myśl § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zwanego dalej rozporządzeniem, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Stosownie do § 5 ust. 8 pkt 1, pkt 2 lit. a i pkt 3 ww. rozporządzenia w fakturach dokumentujących czynności, których podstawą opodatkowania jest marża, zgodnie z art. 119 lub art. 120 ustawy w miejsce oznaczenia „FAKTURA VAT” stosuje się oznaczenie „FAKTURA VAT marża” lub umieszcza się odesłanie odpowiednio do przepisów art. 119 ustawy lub art. 306 dyrektywy oraz zawiera się dane określone w ust. 1 pkt 1-6 i 12.

W myśl natomiast § 10 ust. 1 cyt. rozporządzenia jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizatorów turystyki, pośredników turystycznych, agentów turystycznych, transportu lądowego pasażerskiego, pilotów wycieczek i przewodników turystycznych, rezerwacji oraz informacji turystycznej. Jest zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług czynnym podatnikiem tego podatku.

Sprzedaż dla osób indywidualnych nieprowadzących działalności gospodarczej ewidencjonuje na kasie fiskalnej.

0rganizacja imprezy turystycznej, opodatkowanej według szczególnej procedury, pociąga za sobą wpłatę zaliczki przed wykonaniem imprezy tj. w dniu podpisania umowy. Na tę okoliczność wystawiam fakturę VAT MARŻA ZALICZKA. Po rozliczeniu imprezy w miesiącu ustalenia marży Wnioskodawca wystawia fakturę VAT MARŻA na różnicę pomiędzy należnością wynikającą z rozliczenia imprezy a zaliczką, którą uiścił nabywca w dniu podpisania umowy, na fakturze powołując numer faktury VAT MARŻA ZALICZKA. W miesiącu wystawionej faktury VAT MARŻA ZALICZKA Wnioskodawca nie ponosi żadnych kosztów związanych z organizacją imprezy. Koszty rozpoznawalne są dopiero po jej zakończeniu zwykle w miesiącach następnych. Wtedy obowiązek podatkowy z faktury VAT MARŻA ZALICZKA powstanie dopiero w dniu rozliczenia końcowego imprezy, czyli w momencie ustalenia marży jednak nie później niż 15 dnia od wykonania usługi turystycznej. W terminie tym Wnioskodawca wystawia fakturę końcową na całą wartość usługi uwzględniając w treści wystawione faktury zaliczkowe.

Czyli obowiązek podatkowy w przypadku otrzymania zaliczki Wnioskodawca rozpoznaje w dniu ustalenia marży (rozliczenia imprezy) nie później niż 15 dnia od wykonania usługi turystycznej.

Fakturę VAT MARŻA Wnioskodawca wystawia po rozliczeniu końcowym imprezy nie później niż 7 dnia od wykonania usługi turystycznej

Nadmienić należy, że powołany wyżej przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy (\`(...)\` ), został wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 19 ust. 22 ustawy o VAT, upoważniającej Ministra Finansów do określenia późniejszych niż wskazane w ustawie terminów powstania obowiązku podatkowego, stanowi przepis szczegółowy w odniesieniu do przepisu art. 19 ust. 11 ustawy, który stanowi, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jego otrzymania w tej części – wyłączając tym samym jego zastosowanie dla podatników rozliczających się z tytułu świadczonych usług turystyki za pomocą marży.

Biorąc pod uwagę cyt. przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet świadczonej usługi turystyki, dokumentowane fakturami zaliczkowymi VAT marża, nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania przedmiotowych zaliczek z tytułu świadczenia usługi turystyki będzie taki, jaki właściwy jest dla wyświadczonej usługi turystyki, tj. powstanie z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy przy wpłacie zaliczki z tytułu usługi turystyki opodatkowanej szczególną procedurą powstaje w miesiącu ustalenia marży udokumentowanej fakturą końcową VAT MARŻA należy uznać za nieprawidłowe, bowiem moment powstania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki powstanie z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykowania usługi.

Zatem Wnioskodawca nie mógłby dokonać ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego po upływie 15-dniowego terminu od momentu wykonania usługi turystyki.

Moment powstania obowiązku podatkowego może powstać jednak u Wnioskodawcy w terminie wcześniejszym tj. w sytuacji gdy ustali marżę w terminie krótszym niż 15- dniowy od dnia wykonania usługi.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Na marginesie należy zauważyć, iż przedmiotem interpretacji nie była prawidłowość udokumentowania otrzymanych zaliczek.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego albo zmiany stanu prawnego.

Odnośnie kwestii oznaczonych przez Wnioskodawcę jako 1 i 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.