Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/423-3/13/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-10
Teza: Skutki podatkowe przejęcia Spółki zależnej.
Słowa kluczowe: przejęcie; spółki-przejęcie spółki; spółki-spółka kapitałowa; zwolnienie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 10 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania dochodu dla spółki przejmującej, posiadającej udział w kapitale spółki przejmowanej w wysokości 100% (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania dochodu dla spółki przejmującej, posiadającej udział w kapitale spółki przejmowanej w wysokości 100% oraz możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

T. Spółka z o. o. (dalej: Spółka) jest udziałowcem innej spółki z o.o. (dalej: Spółka Zależna). Udziały w Spółce Zależnej zostały nabyte w dniu 04 października 2012 r.

Spółka rozważa połączenie ze Spółką Zależną w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych tzn. T. przejmie Spółkę Zależną i w wyniku połączenia nie powstanie nowy podmiot.

Na moment połączenia Spółka będzie jedynym udziałowcem Spółki Zależnej.

Na moment połączenia może wystąpić sytuacja, w której Spółka będzie posiadać co najmniej 10% udziałów nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 2 lata tzn. połączenie Spółek nastąpi po dniu 04 października 2014 r.

T. i Spółka Zależna są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, mającymi siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającymi opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przejęcie Spółki Zależnej spowoduje powstanie dochodu podatkowego po stronie Spółki?
2.  Czy jeżeli zdaniem organu podatkowego może wystąpić sytuacja, w której Spółka uzyska dochód podatkowy w wyniku przejęcia Spółki Zależnej, dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1

Przejęcie Spółki Zależnej nie spowoduje powstania dochodu podatkowego po stronie Spółki. Jedyny przepis, który wiąże połączenie spółek kapitałowych z powstaniem dochodu podatkowego tj. przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania w sytuacji, gdy spółka przejmująca posiada 100% udziałów w Spółce przejmowanej.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy połączeniu spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Jednocześnie zgodnie z art. 10 ust. 4 przepisu ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Konstrukcja przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż pkt 1 dotyczy sytuacji, w której przy połączeniu dochodzi do przyznania udziałowcom/akcjonariuszom spółki przejmowanej udziałów/akcji spółki przejmującej. Dochód określony na podstawie tego przepisu (w przypadku zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) stanowi bowiem nadwyżka wartości otrzymanego majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej. W sytuacji przedstawionej we wniosku Spółka będzie posiadać 100% udziałów Spółki Zależnej, w związku z czym nie dojdzie do wydania żadnych udziałów na rzecz udziałowców Spółki Zależnej.

W związku z tym, w ocenie wnioskodawcy, przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 nie będzie miał zastosowania do przejęcia Spółki Zależnej przez Spółkę.

Jednocześnie z uwagi na posiadanie 100% udziałów w Spółce Zależnej nie będzie miał zastosowania również przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisu tego wynika, że opodatkowanie dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy spółka przejmująca posiada mniej niż 10% udziałów w spółce przejmowanej. Jednocześnie do tego przepisu nie ma zastosowania przepis art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc więc pod uwagę treść przepisu art. 10 ust. 2 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, iż przejęcie Spółki Zależnej w sytuacji, gdy na moment przejęcia będzie posiadać 100% udziałów w Spółce Zależnej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Ad. 2

Jeżeli zdaniem organu podatkowego może wystąpić sytuacja, w której Spółka uzyska dochód podatkowy w wyniku przejęcia Spółki Zależnej, zdaniem Spółki dochód ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4- 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli nawet uznać, iż w przypadku przejęcia Spółki Zależnej przez Spółkę ma zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy od podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym w przypadku wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 10 ust. 4 ww. ustawy przychodem Spółki będzie wartość przejętego majątku Spółki Zależnej, nie oznacza to automatycznie powstania obowiązku podatkowego po stronie Spółki.

Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku zastosowania art. 10 ust. 4 ww. ustawy dochodem spółki przejmującej byłaby nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednocześnie art. 10 ust. 2 pkt 1 wyraźnie wskazuje, iż dochód ten (w przypadku zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) stanowi dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 tej ustawy, czyli dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W związku z tym do dochodu rozpoznanego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miało zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art. 22 ust. 4-4a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Biorąc więc pod uwagę fakt, iż na moment połączenia:

*   Spółka Zależna będzie podatnikiem podatku dochodowego mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   wnioskodawca będzie spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jak i nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
*   wnioskodawca będzie posiadał nie mniej niż 10% udziałów w Spółce Zależnej przez okres 2 lata - połączenie nastąpi nie wcześniej niż 05 października 2014 r.;

należy więc uznać, iż ewentualny dochód wnioskodawcy ustalony na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w związku z zastosowaniem art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4a ww. ustawy.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 04 listopada 2010 r., nr IPPB3/423-545/10-6/AG, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „jeżeli więc spełniony będzie wymóg 2-letniego okresu posiadania udziałów, to ewentualny dochód uzyskany przez spółkę GmbH w wyniku przejęcia Sp. z o.o. będzie zwolniony z podatku u źródła w Polsce.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 04 maja 2009 r., nr IPPB3/423-102/09-2/AG: „Należy zatem wskazać, iż wnioskodawca stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. Stosownie do treści art. 501 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zarząd każdej z łączących się spółek sporządza pisemne sprawozdanie uzasadniające połączenie, jego podstawy prawne i uzasadnienie ekonomiczne. W przypadku jednak, gdyby regulacje art. 10 ust 2 nie miały zastosowania z uwagi na treść art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przedstawionej we wniosku sytuacji znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4a tej ustawy.”

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 z późn. zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie spółek – w myśl art. 492 § 1 Kodeksu – może być dokonane na dwa sposoby:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie czyli inkorporacja),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki czyli konsolidacja).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych). Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn zm.). W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem sytuacji przewidzianej w art. 93e tej ustawy, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. Zakaz ten dotyczy również objęcia udziałów lub akcji własnych przez osoby działające we własnym imieniu, lecz na rachunek spółki przejmującej bądź spółki przejmowanej – art. 514 Kodeksu spółek handlowych.

Z powyższego wynika, że w przypadku połączenia przez przejęcie spółki, spółka przejmująca nie może objąć udziałów własnych. Tym samym spółka przejmująca będąca udziałowcem/akcjonariuszem spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów/akcji w zamian za majątek spółki przejmowanej. Połączenie spółek rodzi więc odmienne skutki prawne dla spółki przejmującej będącej udziałowcem (akcjonariuszem) spółki przejmowanej i dla spółki przejmującej, która nie posiada udziałów (akcji) w spółce przejmowanej.

W tym pierwszym przypadku udziałowiec (akcjonariusz) spółki przejmowanej, będący spółką przejmującą, otrzymuje, w zamian za posiadane w spółce przejmowanej udziały (akcje) – które ulegną unicestwieniu – przypadającą na niego część majątku spółki przejmowanej, bez żadnej dodatkowej czynności ze swojej strony.

Fakt, że spółka przejmująca będąca udziałowcem (akcjonariuszem) spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów (akcji) w zamian za majątek spółki przejmowanej znajduje również uzasadnienie w art. 516 § 6 Kodeksu spółek handlowych, z którego wynika, że w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej, nie stosuje się przepisów art. 494 § 4 i art. 499 § 1 pkt 2-4, czyli plan połączenia w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej nie zawiera np. stosunku wymiany udziałów (akcji) spółki przejmowanej bądź spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki na udziały (akcje) spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej i wysokość ewentualnych dopłat, czy też zasad dotyczących przyznania udziałów (akcji) w spółce przejmującej bądź w spółce nowo zawiązanej. Przepis cytowanego wyżej artykułu 516 § 6 Kodeksu spółek handlowych stanowi zatem, że nie wszystkie przepisy dotyczące połączenia spółek dotyczą również przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej.

W kontekście skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 %, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej, jeżeli połączenie lub podział spółek są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Jednym z wyjątków od powyższej zasady jest sytuacja, kiedy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%. W takiej sytuacji intencją ustawodawcy jest opodatkowanie spółki przejmującej w przypadku, gdy wartość przejętego przez nią majątku spółki przejmującej jest wyższa od kosztów uzyskania przychodów obliczonych zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca nie posiada udziału w spółce przejmowanej lub posiada w spółce przejmowanej udział w wysokości co najmniej 10% zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że ma nastąpić połączenie dwóch spółek kapitałowych poprzez przejęcie, gdzie spółką przejmującą będzie wnioskodawca, a spółką przejmowaną Spółką Zależną. Na moment połączenia wnioskodawca będzie jedynym (100%) udziałowcem spółki przejmowanej (Spółce Zależnej). Zarówno wnioskodawca, jak i Spółka przejmowana są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych mającymi siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegającymi opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że skoro w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka przejmująca (wnioskodawca) będzie jedynym (100%) udziałowcem w Spółce przejmowanej (Spółce Zależnej), to zastosowanie znajdzie przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, gdyż nie zostały wyłączone z zakresu jego stosowania sytuacje, w których spółka przejmująca posiada 100% udziałów w spółce przejmowanej. Jednakże w związku z tym, że wartość przyznanych spółce przejmującej, będącej jednocześnie jedynym udziałowcem, udziałów będzie równa zero, gdyż przepis art. 514 Kodeksu spółek handlowych zabrania przyznania takich udziałów, to nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą (wnioskodawcę) majątku Spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcowi Spółki przejmowanej (wnioskodawcy) będzie stanowiła nadwyżkę odpowiadającą całej wartości majątku spółki przejmowanej.

W oparciu o przesłanki z art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla wnioskodawcy (spółki przejmującej) wartość otrzymanego przez nią majątku Spółki z o.o. (Spółki Zależnej), jeżeli połączenie spółek będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Gdyby jednak warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie został spełniony, a głównym bądź jednym z celów połączenia obu spółek było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, wówczas przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania. Jednakże zbadanie ewentualnych przesłanek i celów połączenia jest możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca w trakcie tych postępowań będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Reasumując, spółka przejmująca (wnioskodawca) będąc 100% udziałowcem spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej. Oznacza to, że dochodzi do przejęcia majątku przez nią i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w Spółce przejmowanej, którego wartość nie stanowi dochodu podatkowego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko wówczas, jeżeli połączenie spółek będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (art. 10 ust. 4 ww. ustawy).

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy, iż przejęcie Spółki Zależnej w sytuacji gdy będzie posiadać 100% udziałów w Spółce Zależnej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po jego stronie należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 może mieć w sprawie zastosowanie, ale z wniosku nie wynika cel połączenia obu spółek. Tymczasem zgodnie z regulacją zawartą w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W przeciwnym wypadku mamy do czynienia z powstaniem obowiązku podatkowego. Obowiązku tego nie wyklucza bynajmniej brak podlegania wnioskodawcy pod normę określoną w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby wnioskodawca nie mógł jednak skorzystać z wyłączenia z opodatkowania wynikającego z art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy to w przedmiotowej sprawie może mieć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4a tej ustawy.

Stosownie bowiem do treści art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli są łącznie spełnione następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości nie mniejszej niż 10% nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wszystkie wskazane powyżej warunki muszą zostać spełnione łącznie, aby istniała możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu (dochodu) zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie spełnienie któregokolwiek z tych warunków nie daje podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Wnioskodawca zajmując własne stanowisko w sprawie wskazał, iż na moment połączenia spółek, Spółka Zależna będzie podatnikiem podatku dochodowego mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca będzie spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jak i nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca będzie też posiadał nie mniej niż 10% udziałów w Spółce Zależnej przez okres 2 lat, gdyż połączenie nastąpi nie wcześniej niż 05 października 2014 r.

Podsumowując, o ile istotnie w przedmiotowej sprawie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione, ewentualny dochód ustalony na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4a ww. ustawy, w tym też zakresie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.