Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-111/13-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie korygowania pierwotnie wystawionych dokumentów sprzedaży w ten sposób, że wystawione w okresie od czerwca 2012 r. do października 2012 r. rachunki zostaną skorygowane rachunkami do zera, następnie w ich miejsce wystawione zostaną faktury VAT, a w związku ze zwiększeniem ceny – faktury korygujące; korygowania pierwotnie wystawionych dokumentów sprzedaży w ten sposób, że wystawione w okresie od czerwca 2012 r. do października 2012 r. rachunki zostaną skorygowane fakturami korygującymi; momentu rozliczenia podatku należnego.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-korekta faktury; korekta-korekta podatku; podatek-podatek należny; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; rachunki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie korygowania pierwotnie wystawionych dokumentów sprzedaży w ten sposób, że wystawione w okresie od czerwca 2012 r. do października 2012 r. rachunki zostaną skorygowane rachunkami do zera, następnie w ich miejsce wystawione zostaną faktury VAT, a w związku ze zwiększeniem ceny – faktury korygujące;
*   **nieprawidłowe** w zakresie korygowania pierwotnie wystawionych dokumentów sprzedaży w ten sposób, że wystawione w okresie od czerwca 2012 r. do października 2012 r. rachunki zostaną skorygowane fakturami korygującymi;
*   **nieprawidłowe** w zakresie momentu rozliczenia podatku należnego.

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korygowania pierwotnie wystawionych dokumentów sprzedaży oraz momentu rozliczenia podatku należnego w związku ze zwiększeniem ceny usługi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca. rozpoczął z dniem 15 maja 2012 r. prowadzenie działalności gospodarczej (…) na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wykonywanie usług w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych (PKD 25.62.Z). Głównym kontrahentem (usługobiorcą) świadczeń Wnioskodawcy jest S. (dalej SW). W ramach stałych stosunków handlowych SW, każdorazowo na podstawie odrębnego zamówienia, zleca Wnioskodawcy (dalej Wykonawca) wykonanie w ramach przedsiębiorstwa W. określonych elementów maszyn i urządzeń, głównie z materiału powierzonego, na podstawie dokumentacji technologicznej przekazanej przez Zamawiającego. Wykonawca sporadycznie we własnym zakresie nabywa podzespoły, które następnie wykorzystuje do produkcji elementów na rzecz SW.

Pierwszy rachunek za wykonane czynności oznaczony numerem (…) Wnioskodawca wystawił w dniu 11 czerwca 2012 r. „za wykonanie podkładek ø40/ø7 z materiału zleceniodawcy (płyta 1,6 ÷ 1,7) zamówienie nr x”.

W okresie od 15 maja do 29 października 2012 r. Wnioskodawca rozpoznał siebie jako podatnika objętego zwolnieniem podmiotowym od podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT) na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Nie wziął jednakże pod uwagę tego, że wcześniej, w 2011 r. prowadził działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, i w dniu 16 sierpnia 2011 r. zrezygnował ze zwolnienia od tego podatku. Działalność tę zakończył w dniu 16 stycznia 2012 r., składając na formularzu VAT-Z do Urzędu Skarbowego zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W dniu 30 października 2012 r. Wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (formularz VAT-R), w którym wskazał 30 października 2012 r. jako dzień utraty prawa do zwolnienia podmiotowego.

W okresie rozpoznanego zwolnienia Wnioskodawca wystawiał na rzecz SW rachunki za wykonane czynności, w których wykazywał: nazwę wystawcy, adres siedziby przedsiębiorstwa, NIP wystawcy, nazwę nabywcy, adres nabywcy, NIP nabywcy, a także numer rachunku (stosował zasadę oznaczania rachunków: NR/MM/RR) i datę wystawienia. W treści rachunku precyzyjnie opisywał przedmiot wykonanej usługi, jednostkę miary (szt. lub godziny w zależności od zlecenia), ilość wykonanych produktów, cenę jednostkową, wartość, a także numer zamówienia. Na rachunkach Wnioskodawca nie wykazywał kwoty podatku należnego VAT, ani stawki podatkowej.

Po złożeniu oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT (30 października 2012 r.), Wnioskodawca nadal wystawiał na rzecz SW dokumenty sprzedaży zawierające ww. dane z tą różnicą, że dokumenty te nazywał „fakturą VAT”, i dodatkowo do każdej pozycji doliczał podatek VAT wg stawki 23%, oraz podawał wartość łącznie z podatkiem VAT (ceny uległy zwiększeniu o kwotę podatku VAT). W ujęciu ekonomicznym wartość świadczonych usług mierzona zyskiem kalkulacyjnym miała nie ulegać zmianie.

W dniach 15-16 listopada 2012 r. została przeprowadzona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy kontrola podatkowa na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 15 listopada 2012 r. udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, która została zakończona Protokołem kontroli podatkowej. W Protokole organ podatkowy stwierdził, że w okresie od 15 maja 2012 r. do 29 października 2012 r. Wnioskodawca „nie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług ponieważ od momentu, kiedy dobrowolnie zrezygnował z przysługującego mu zwolnienia z VAT (tj. od 16 sierpnia 2011 r.) nie minął rok, licząc od końca roku, w którym zrezygnował z tego zwolnienia.” Organ jednocześnie uznał wystawione przez Wnioskodawcę rachunki w okresie czerwiec - październik 2012 r. za dokumenty odzwierciedlające kwotę brutto (zawierającą podatek od towarów i usług), i ustalił podstawę opodatkowania w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy VAT tzw. metodą „od stu”, oraz określił kwoty podatku należnego VAT w poszczególnych miesiącach. Wnioskodawca w oparciu o ww. Protokół kontroli złożył prawnie skuteczne korekty deklaracji VAT-7, i jednocześnie wystąpił do kontrahenta (SW) z prośbą o zwiększenie ceny wykonywanych usług w okresie od 15 maja do 29 października 2012 r. o równowartość kwoty podatku VAT wg stawki 23%. Zasugerował wystawienie faktur VAT do wystawionych przez siebie rachunków zawierających wyższą cenę wykonanych usług. SW, mając wątpliwości czy zwiększenie ceny będzie uprawniało jego do obniżenia kwoty podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach korygujących od podatku należnego, zażądał od Wnioskodawcy przedstawienia interpretacji indywidualnej Ministra Finansów do wyżej opisanego stanu faktycznego.

Istota problemu objętego niniejszym wnioskiem sprowadza się zatem do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Wnioskodawca może skorygować ceny wykazane na wystawionych przez siebie rachunkach w okresie czerwiec - październik 2012 r. poprzez ich zwiększenie o kwotę podatku należnego VAT (celem przywrócenia skutków ekonomicznych transakcji z SW do zysku kalkulacyjnego przyjętego przy założeniu ceny bez podatku VAT) oraz czy może to uczynić w formule faktury korygującej VAT do wcześniej wystawionych rachunków, czy też poprzez skorygowanie błędnych rachunków do zera, i w ich miejsce wystawienie faktur VAT. Kolejne wątpliwości związane są z datami rozliczenia korekt: czy korekty powinny być rozliczone w dacie wystawienia pierwotnych rachunków, czy też w dacie przyjęcia faktur korekt przez SW.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji zmiany ceny usługi wykazanej na rachunku zawierającym wszystkie istotne informacje pozwalające na identyfikację usługi, w tym określenie dostawcy (wraz z numerem jego NIP), nabywcy (wraz z numerem jego NIP), przedmiotu świadczenia, cenę jednostką, ilość, oraz wartość usługi poprzez zwiększenie jej o kwotę podatku VAT wg stawki 23%, a więc zwiększenie obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, Wnioskodawca - w kontekście uprzedniej rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego w trybie art. 113 ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy VAT, mającej miejsce przed datą wykonania świadczenia opisanego przedmiotowym rachunkiem - jest uprawniony do wystawienia faktury korekta VAT do tego rachunku, wykazując jako podstawę opodatkowania dotychczasową wartość świadczenia na rachunku oraz doliczając podatek należny VAT? W przypadku odpowiedzi negatywnej Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi na pytanie:
2.  Czy w sytuacji zwiększenia ceny usługi (o kwotę podatku VAT wg stawki 23%) wykazanej na rachunku - w kontekście uprzedniej rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego w trybie art. 113 ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy VAT, mającej miejsce przed datą wykonania świadczenia udokumentowanego przedmiotowym rachunkiem - Wnioskodawca powinien wystawić rachunek korygujący do zera, a następnie w jego miejsce winien wystawić fakturę VAT zawierającą podstawę opodatkowania (dotychczasową cenę usługi) oraz podatek należny VAT wg stawki 23%? W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 lub pytanie nr 2, Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi na pytanie:
3.  Czy w sytuacji zwiększenia ceny usługi o kwotę podatku VAT wg stawki 23% Wnioskodawca winien skorygować obrót w dacie wystawienia pierwotnych rachunków, czy też w dacie przyjęcia faktur korekt przez kontrahenta?

Zdaniem Wnioskodawcy, wątpliwości w kwestii objętej wnioskiem wynikają z niejednolitej praktyki i braku jasnej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej „ustawa VAT” w kontekście rezygnacji z prawa do zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 4 ustawy VAT, i błędnego przeświadczenia co do zakresu tego uprawnienia. Zainteresowany dodał, że w dacie wykonywania świadczeń, za które wystawił rachunki (pozostając w błędzie co do prawa), nie był on podatnikiem zwolnionym podmiotowo od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT, a wykonywane świadczenia nie podlegały zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy VAT, lecz objęte były stawką podstawową 23% VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie pytania nr 1 i nr 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Prawodawca zatem dokonał wyraźnego podziału czynności opodatkowanych podatkiem VAT na odpłatną dostawę (zdefiniowaną w art. 7) oraz odpłatne świadczenie usług (zdefiniowane w art. 8). Opodatkowaniu VAT podlegają zatem czynności (świadczenia wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT w zakresie opisanym art. 15 ust. 2. Na gruncie powyższych definicji należy stwierdzić, że świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz SW wypełniają definicję odpłatnego świadczenia usług.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy VAT). Definicja podatnika jest pojęciowo zbliżona do definicji podatnika wyrażonej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którą podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie - w jakimkolwiek miejscu - jakąkolwiek, zdefiniowaną w kolejnym ustępie, działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultaty tej działalności.

W kontekście działalności Wnioskodawcy zwrócić należy uwagę na zwrot w art. 15 ust. 1 ustawy VAT „bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. W doktrynie oraz orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że podatnikiem staje się w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanej VAT (opisanej art. 5 ust. 1 ustawy VAT) bez względu na to, czy działalność (mieszcząca się w kategorii działalności gospodarczej) prowadzona jest z założenia non profit, czy też przynosi straty. Istotny jest także zwrot wyrażony w art. 15 ust. 2 ustawy: ,,Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.” Z definicji tej wynika, że czerpanie pożytków ze składników majątkowych przedsiębiorstwa lub z własnych zasobów (na które składają się również zakupione usługi), także stanowi działalność opodatkowaną VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca, zważywszy na dyspozycję art. 113 ust. 11 ustawy VAT, winien był rozpoznać siebie jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług od chwili faktycznego rozpoczęcia działalności pod firmą: W. Zasadnie zatem organ podatkowy uznał, że wystawione przez Wnioskodawcę rachunki w okresie od czerwca do października 2012 r. odzwierciedlają obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT.

Z czynnościami opodatkowanymi lub zwolnionymi przedmiotowo od podatku VAT wiąże się pojęcie podstawy opodatkowania. Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 (zastrzeżenia nieistotne dla niniejszego wniosku). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Regulacja art. 29 ust. 1 ustawy VAT, oparta jest na przepisie art. 73 Dyrektywy 2006/112, który przewiduje, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W przypadku gdy podatnik wykorzystuje lub przekazuje towary stanowiące część majątku jego przedsiębiorstwa lub gdy towary są zatrzymywane przez podatnika lub jego następców prawnych w przypadku zaprzestania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 16 i 18, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie, gdy ma miejsce wykorzystanie, przekazanie lub zatrzymanie tych towarów (art. 74 Dyrektywy 2006/112).

Z ww. definicji podstawy opodatkowania jednoznacznie wynika, że wykazane przez Wnioskodawcę kwoty (wartość usługi) na wystawionych przez niego rachunkach na rzecz SW w okresie czerwiec - październik 2012 r. stanowią wartość usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (wartość usługi brutto, zawierającej kwotę podatku VAT), tym samym podstawę opodatkowania (obrót) stanowić będzie kwota brutto, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Z czynnościami opodatkowanymi świadczonymi przez podatnika podatku od towarów i usług pojawia się wymóg wystawiania faktur VAT (art. 106 ustawy VAT) oraz prowadzenia ewidencji dla celów rozliczenia podatku VAT (art. 109 ustawy VAT).

Zgodnie z dyspozycją art. 106 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. la, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust.16. Przepis art. 106 ust. 1 odpowiada art. 220 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu, każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, lub w jego imieniu i na jego rzecz, przez osobę trzecią, w następujących przypadkach: 1) dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (pozostałe punkty pomija się, gdyż nie są one istotne dla Wniosku). Definicja faktury określona została w art. 218 Dyrektywy 2006/112. W myśl tego przepisu, dla celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale.

Skoro zatem, jak ustalono w pkt 2-3 powyżej, Wnioskodawca w okresie od czerwca do października 2012 r.:

1.  był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;
2.  świadczył usługi opodatkowane;
3.  był zobowiązany do wystawiania faktur VAT;
4.  wystawiał ponumerowane dokumenty sprzedaży, które zawierały nazwy wystawcy i odbiorcy wraz z numerami identyfikacji podatkowej (NIP), datę sprzedaży, precyzyjnie opisany przedmiot sprzedaży, ceny jednostkowe i ilość wykonanych świadczeń, wartość usługi (brutto);
5.  dokumenty sprzedaży oznaczone nazwą rachunek stanowiły podstawę do określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT i określenia podatku należnego VAT z tytułu usług opisanych tymi dokumentami,

to - w oparciu o art. 106 ust. 1 ustawy VAT i ww. przepisy prawa wspólnotowego - uzasadnione jest twierdzenie, że wystawione przez Wnioskodawcę dokumenty sprzedaży oznaczone jako „rachunki” stanowią de facto faktury w rozumieniu art. 220 Dyrektywy 2006/112. Niewłaściwe oznaczenie wystawionego dokumentu jako „rachunek”, jak również niewskazanie stawki podatkowej oraz kwoty podatku należnego VAT stanowią jedynie wadę dokumentu, która wprawdzie nie pozwala nabywcy usługi na potrącenie podatku naliczonego VAT (wobec jego niewykazania na rachunku), lecz która to wada może zostać usunięta poprzez fakturę korygującą VAT do takiego rachunku.

Zainteresowany podkreślił, że faktura VAT nie kreuje obowiązku podatkowego, jak to przyjęło się rozumować pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, i nadmierny formalizm towarzyszący fakturze w stanie prawnym do 30 kwietnia 2004 r., w tym podział błędów na wielkiej wagi i mniejszej wagi jest niedopuszczalny w systemie podatku od wartości dodanej, albowiem kłóci się z wyrażoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej oraz w pkt 65 preambuły Dyrektywy 2006/112 zasadą proporcjonalności. Dodać należy, że zasada proporcjonalności stanowi podstawę funkcjonowania Unii Europejskiej. Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 4 TUE zgodnie z zasadą proporcjonalności zakres i forma działania Unii nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów Traktatów. Instytucje Unii stosują zasadę proporcjonalności zgodnie z Protokołem w sprawie stosowania zasad pomocniczości i proporcjonalności. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 TUE, Dyrektywa 2006/112 nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów (pkt 65). W ocenie Wnioskodawcy, błędna nazwa dokumentu („rachunek” zamiast „faktura VAT”) nie decyduje o jej kwalifikacji na gruncie podatku od wartości dodanej, lecz jej treść i powiązanie z wykonanym świadczeniem objętym podatkiem od wartości dodanej.

W przedmiocie funkcji faktury na gruncie podatku od wartości dodanej wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn. W orzeczeniu tym TSUE wskazuje, że wprawdzie faktura spełnia istotną funkcję dokumentacyjną, to jednak nie jest jedynym źródłem informacji na temat transakcji; dane niezbędne do zapewnienia niezawodnego i skutecznego poboru VAT mogą być ustalone za pomocą innych środków, innych źródeł. Faktura ma więc istotną rolę dokumentacyjną; nie ma jednakże wyłącznego dowodu na temat transakcji i jej parametrów.

Skoro zatem wystawione rachunki stanowią de facto faktury w rozumieniu prawa Unii Europejskiej (pomimo ich błędnej nazwy i braków formalnych), które na gruncie podatku od wartości dodanej wywołują skutki prawne po stronie Wnioskodawcy (obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku należnego VAT), tym samym - zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 219 Dyrektywy 2006/112 - mogą zostać zmienione poprzez fakturę korygującą („credit notes”). Zgodnie z dyspozycją tego przepisu, każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę.

Zakładając, że istotą relacji handlowych Wnioskodawcy z SW jest świadczenie przez niego usług na rzecz SW w oparciu o uzgodnioną przez strony kalkulację cenową, przy założeniu neutralności podatkowej (jako bazowa jest cena netto usługi bez podatku VAT, co wynika z następczego wykonania zleceń w okresie po dacie 30 października 2012 r. gdzie cena usługi zwiększona została o 23% VAT), w sytuacji zatem obniżenia ceny netto o kwotę podatku VAT wg stawki 23% wskutek istotnego błędu Wnioskodawcy co do prawa (błędnie rozpoznał swoje obowiązki w podatku VAT przyjmując, że jego usługi podlegają zwolnieniu podmiotowemu od podatku VAT) uzasadnionym jest doprowadzenie do celu ekonomicznego (planowanego zysku kalkulacyjnego) poprzez zwiększenie cen jednostkowych za wykonane przez Wnioskodawcę usługi w okresie czerwiec - październik 2012 r. o kwotę odpowiadającą podatkowi VAT wg stawki 23%. Przemawia za tym zarówno zasada słuszności, jak i zasady neutralności podatkowej oraz potrącalności, stanowiące fundament systemu podatku od wartości dodanej.

Przyjmując, że SW wyrazi zgodę na zmianę (zwiększenie) ceny za wykonane przez Wnioskodawcę usługi w okresie czerwiec - październik 2012 r. o kwotę podatku VAT wg stawki 23%, oraz to, że wystawione przez niego rachunki de facto zawierają pomyłki zarówno co do kwot za wykonane usługi, stawki podatkowej oraz nazwy dokumentu, pomyłki te mogą zostać usunięte, w ocenie Wnioskodawcy, w drodze faktur korygujących VAT.

Wnioskodawca jest więc uprawniony do wystawienia w bieżącej dacie faktur korygujących VAT do wcześniej wystawionych rachunków. Jego uprawnienie wynika z dyspozycji § 14 ust. 1 w zw. z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek pozycji faktury.

Zgodnie z dyspozycją § 4 ust. 1 rozporządzenia VAT, wg stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2013 r., fakturę wystawia: 1) zarejestrowany podatnik VAT czynny, 2) podatnik, o którym mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu. W poprzedniej jednostce redakcyjnej obowiązującej do 31 grudnia 2012 r. prawodawca krajowy wprowadził nakaz wystawiania przez podatnika VAT czynnego „FAKTURY VAT”, lecz norma ta nie była zgodna z art. 218 Dyrektywy 2006/112, a zatem Wnioskodawca ma prawo ją pominąć na zasadzie bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego (z powodu błędnej implementacji przepisu art. 218 Dyrektywy 2006/112; podobne zastrzeżenie dotyczy uprawnienia do wystawienia dokumentów korygujących na podstawie § 14 rozporządzenia VAT - błędnej implementacji art. 219 Dyrektywy 2006/112).

Dyspozycja § 4 ust. 1 rozporządzenia VAT w obecnej jednostce redakcyjnej, podobnie jak dyspozycja art. 218 Dyrektywy VAT wskazuje, że czynny podatnik - a takim był w okresie 15 maja – 29 października 2012 r. Wnioskodawca – wystawia fakturę (w sensie obowiązku). Przepis ten nie pozwala na fakultatywne wystawianie różnych dokumentów. Zatem każdy dokument wystawiony przez Wnioskodawcę w ww. okresie za wykonane przez niego czynności opodatkowane VAT winien być uznany za fakturę (pomimo błędnej nazwy dokumentu, tj. oznaczenia jego jako „rachunek”).

Zgodnie z regułami wyrażonymi w § 14 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia VAT, wg stanu prawnego do 31 grudnia 2012 r., faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny za świadczone przez Wnioskodawcę usługi oraz naprawienia błędu w nazwie dokumentu powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia,
2.  dane zawarte w fakturze (rachunku), którego dotyczy faktura korygująca (wszystkie dane, które zostały ujęte w rachunku),
3.  nazwę usługi objętej podwyżką ceny,
4.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku (w tej sytuacji kwota wyniesie „0”),
5.  kwotę podwyższenia podatku należnego (kwota podatku VAT wg stawki 23%),
6.  wskazanie innych błędów podlegających zmianie (zmiana nazwy dokumentu z „rachunku” „na fakturę VAT”).

W obecnie obowiązującym stanie prawnym, faktura korygująca wystawiona w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia,
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1 - 6 (oznaczenie dostawcy, odbiorcy oraz datę wykonania świadczenia),
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny,
3.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

SW, w ocenie Wnioskodawcy, będzie mogło potrącić podatek naliczony VAT zawarty w wystawionych przez niego fakturach korygujących VAT.

Uprawnienie to wynika wprost z dyspozycji art. 219 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym każdy dokument lub nota, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę. Wynika również z dyspozycji art. 168 Dyrektywy 2006/112 oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem, które w opisanym stanie faktycznym nie jest istotne. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego \[por. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), lit. b) ustawy VAT\]. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Prawo SW do potrącenia podatku VAT zostało również potwierdzone orzecznictwem sądowo-administracyjnym. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2792/10 zauważono, że „Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Prawo to bowiem nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia konkretnego towaru bądź usługi od ściśle określonego w fakturze podmiotu.” (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zostało również potwierdzone orzecznictwem TSUE. W wyroku w sprawie C-324/11 z dnia 6 września 2012 r. Gabor Toth przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatal Eszak-magyarorszagi Regionalis Ado Foigazgatosaga Trybunał stwierdził, że:

„1. Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasada neutralności podatkowej powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub naliczonego z tytułu wyświadczonych na jego rzecz usług tylko z tego powodu, że pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej zostało cofnięte wystawcy faktury przed wyświadczeniem przez niego odnośnych usług lub wystawieniem odpowiedniej faktury, jeżeli faktura ta zawiera wszystkie informacje wymagane przez art. 226 tej dyrektywy, a w szczególności informacje konieczne dla ustalenia tożsamości osoby wystawiającej fakturę i charakteru wyświadczonych usług.”

W orzeczeniu w sprawie C-368/09 z dnia 15 lipca 2010 r. Pannon Gep Centrum kft APEH Kozponti Hivatal Hatosagi Foosztaly Del dunantuli Kihelyezett Hatosagi Osztaly Trybunał odniósł się do prawa potrącenia podatku naliczonego VAT w oparciu o korekty faktur VAT wystawionych do błędnych dokumentów sprzedaży. W ocenie Trybunału „Artykuł 167, art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu lub praktyce krajowej, na podstawie których organy krajowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia od należnej od niego kwoty podatku VAT kwoty podatku należnego lub zapłaconego w związku z usługami, które zostały wyświadczone na jego rzecz z tego powodu, iż pierwotna faktura, znajdująca się w posiadaniu podatnika w chwili dokonywania odliczenia, zawierała błędną datę wykonania usług, oraz że brak było ciągłości numeracji na następnie skorygowanej fakturze i nocie korygującej unieważniającej pierwotną fakturę, jeżeli zostały spełnione przesłanki materialne odliczenia oraz przed podjęciem decyzji przez dany organ podatnik dostarczył mu skorygowaną fakturę, wskazującą prawidłową datę wykonania usług, nawet jeżeli brak jest ciągłości numeracji tej faktury i noty korygującej unieważniającej pierwotną fakturę.”

Odmienna wykładnia ww. przepisów § 14 ust. 1-3 rozporządzenia VAT, a w szczególności twierdzenie, że ww. przepisy nie uprawniają do wystawienia faktur korekt VAT do rachunków, które stanowią podstawę opodatkowania świadczeń wykonanych przez wystawcę rachunku kłóci się z celami podatku od wartości dodanej określonymi m.in. w pkt 4, pkt 25, pkt 31 Preambuły Dyrektywy 2006/112 oraz zasadami podatku od wartości dodanej, a także z ww. zasadą proporcjonalności; zakłóca także konkurencję.

Szczególnie istotny z punktu widzenia problemu objętego niniejszym wnioskiem jest pkt 31 Preambuły Dyrektywy 2006/112 definiujący zasadę neutralności. W celu zachowania neutralności podatkowej, stawki stosowane przez państwa członkowskie powinny umożliwiać odliczenie VAT naliczonego na poprzednim etapie. Wyrażeniem zasady neutralności podatkowej jest umożliwienie nabywcy usługi potrącenie podatku naliczonego, jaki świadczeniodawca w postaci podatku należnego zobowiązany jest do zapłaty z tytułu wykonania czynności opodatkowanych. Zasada neutralności znalazła swoje odzwierciedlenie również w orzecznictwie TSUE. W sprawie C-317/94 Elida Gibbs Trybunał podkreślił, że podatnik nie może ponosić w sensie ekonomicznym ciężaru podatku od wartości dodanej, lecz przenosi ciężar podatku na nabywcę swoich towarów czy usług. W sprawie C-62/93 BP Soupergas oraz C-110/98 Gabalfrisa Trybunał stwierdził, „że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest integralną częścią systemu VAT, i co do zasady, nie może podlegać ograniczaniu. Prawo do odliczenia musi być wykonywane niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich podatków naliczanych od transakcji związanych z nakładami.” (tak: red. J. Martini „Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz 2010”, Wyd. Unimex, s. 123). Zgodnie z zasadą neutralności, podatek od wartości dodanej nie powinien obciążać kosztami podatników, którzy nie są ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny (finalny) konsument (tak: K. Sachs, Dyrektywa VAT. Komentarz. Praca zb. Wyd. Walters Kluwer Polska, wyd. I, W-wa 2008, s.56).

Kolejną istotną zasadą wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest zasada potrącalności. Zawarta została w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112. Polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Równie istotna jest zasada wielofazowości VAT. Zakłada, że podatek powinien być nakładany na każdym etapie obrotu towarem lub usługą, aż do dostawy detalicznej ostatecznemu konsumentowi \[K. Sachs, Dyrektywa VAT \`(...)\`, s. 56).

Podsumowując, z ww. zasad neutralności, potrącalności, wielofazowości podatku od wartości dodanej, w kontekście zasady proporcjonalności wynika nakaz stosowania takiej wykładni przepisów regulujących faktury korygujące VAT, która nie doprowadzi do zakłócenia systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do świadczeniodawcy - Wnioskodawcy oraz świadczeniobiorcy - SW. Wnioskodawca jest zatem uprawniony do wystawienia faktur VAT do każdego rachunku, wykazując w dokumencie korygującym stawkę podatkową oraz kwotę podatku, a także wartość transakcji wraz z podatkiem VAT, a SW jest uprawnione do potrącenia podatku naliczonego VAT zawartego w takiej fakturze VAT. Faktura korekta VAT winna zatem być wystawiona po zmianie ceny (jej uzgodnieniu przez Strony), oraz rozliczona za okres, w którym została wystawiona.

Podsumowanie.

W opinii Wnioskodawcy:

1.  Zainteresowany w okresie od daty rozpoczęcia świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej pod nazwą W. do dnia 29 października 2012 r. winien był rozpoznać siebie jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, oraz wystawiać za wykonane przez siebie prace (usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT) na rzecz SW faktury VAT zgodnie z dyspozycją art. 106 ust. 1 ustawy VAT; winien był także prowadzić stosowną ewidencję dla potrzeb podatku od towarów i usług i na jej podstawie sporządzać oraz składać w Urzędzie Skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług na formularzu VAT-7.
2.  Skoro organ podatkowy w Protokole kontroli podatkowej uznał wystawione przez Wnioskodawcę rachunki w ww. okresie za dowód w postępowaniu kontrolnym i na ich podstawie ustalił obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT oraz kwotę podatku należnego VAT, to rachunki te (stanowiące de facto faktury w rozumieniu art. 218 Dyrektywy 2006/112) mogą zostać skorygowane odpowiednimi fakturami korekta VAT. Rachunki zawierają bowiem wszystkie dane o jakich mowa w art. 106 ust. 1 ustawy VAT, tj. nazwę, adres siedziby przedsiębiorstwa, NIP wystawcy, nazwę nabywcy, adres nabywcy, NIP nabywcy, a także numer rachunku i datę wystawienia. Ponadto rachunki precyzyjnie opisują przedmiot wykonanej usługi, jednostkę miary (sztuki lub godziny w zależności od zlecenia), ilość wykonanych produktów, cenę jednostkową, wartość, a także numer zamówienia.
3.  Wnioskodawca uprawniony jest do wystawienia w bieżącej dacie na rzecz SW faktur korygujących VAT do uprzednich rachunków wystawionych w okresie czerwiec - październik 2012 r. na podstawie art. 219 Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Faktury korygujące VAT stanowić będą dla SW podstawę, w rozumieniu art. 168 Dyrektywy 2006/112, oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT zawarty w fakturach korygujących VAT w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury korygującej. Błędna nazwa dokumentu (rachunek zamiast faktura VAT) nie decyduje bowiem o jej kwalifikacji na gruncie podatku od wartości dodanej, lecz jej treść i powiązanie z wykonanym świadczeniem objętym podatkiem od wartości dodanej.
4.  Alternatywnie, celem uniknięcia wątpliwości na gruncie stosowania prawa podatkowego, można doprowadzić do zamierzonego celu poprzez:
    skorygowanie istniejących rachunków za okres czerwiec - październik 2012 r. poprzez wystawienie w bieżącej dacie nowych rachunków korygujących zmniejszających cenę usługi do kwoty „0” (zero);1.  wystawienie w bieżącej dacie faktur VAT do każdego zlecenia (podobnie jak przy rachunkach), na wartość brutto zgodną z wartością wskazaną na rachunku, wskazując w fakturze VAT datę sprzedaży zgodną z datą wystawienia pierwotnych rachunków; SW w oparciu o ww. faktury VAT będzie mogło potrącić podatek naliczony VAT w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktur VAT, zważywszy, że Wnioskodawca dokonał rozliczenia podatku należnego VAT za poszczególne miesiące powstania obowiązku podatkowego (odpowiednio od czerwca do października 2012 r.), nie będzie zobowiązany w bieżącym okresie do korygowania deklaracji VAT- 7 za ww. okresy;
    2.  wystawienie faktur korygujących VAT do faktur VAT jak w pkt 2 powyżej; zarówno SW jak i Wnioskodawca rozpoznają skutki w podatku VAT w rozliczeniu za miesiąc wystawienia i doręczenia faktury korygującej VAT.

Powyższe rozwiązanie wymaga przeprowadzenia trzech grup czynności o charakterze technicznym (administracyjnym).

Możliwość wystawienia korekty rachunku uproszczonego zmniejszającego wartość do zera i wystawienie w miejsce skorygowanego rachunku faktury VAT została potwierdzona interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2009 r., nr IPPP1/443-2143/08-4/AW w zbliżonym stanie faktycznym do opisanego opinią. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, „Prawidłowym będzie więc skorygowanie takiego rachunku (drugim rachunkiem) do kwoty „0” i wystawienie w jego miejsce faktury VAT z uwzględnieniem podatku VAT należnego. Przy czym wystawione faktury VAT muszą spełniać wymogi zawarte w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów regulującym szczegółowe zasady wystawiania faktur. Odnosząc się do kwestii prawidłowego wskazania daty wystawienia faktury oraz daty dokonania sprzedaży, wskazać należy że ww. przepis § 5 ust. 1 pkt 2-4 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. dokonuje wyraźnego rozróżnienia daty wystawienia faktury oraz daty dokonania sprzedaży. Data sprzedaży odzwierciedlać ma zdarzenie, które dokumentuje faktura, winno zatem odpowiadać rzeczywistemu stanowi. Natomiast data wystawienia faktury (podobnie jak numer) zamieszczana jest dla celów ewidencyjnych, winna zatem wskazywać również na rzeczywistą chwilę jej wystawienia. Należy zauważyć, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstaje zgodnie z przepisami ustawy o VAT - co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi - niezależnie od tego czy czynność podlegająca opodatkowaniu została prawidłowo udokumentowana. Faktury wystawione przez Wnioskodawcę w okolicznościach opisanych we wniosku winny zatem zawierać datę dokonania rzeczywistej sprzedaży oraz bieżącą datę ich wystawienia. Przy czym Wnioskodawca wskazał, że pod pojęciem „data bieżąca” rozumie dzień, w którym wystawi rachunki korygujące do kwoty zero, i w ich miejsce wystawi faktury VAT.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie korygowania pierwotnie wystawionych dokumentów sprzedaży w ten sposób, że wystawione w okresie od czerwca 2012 r. do października 2012 r. rachunki zostaną skorygowane rachunkami do zera, następnie w ich miejsce wystawione zostaną faktury VAT, a w związku ze zwiększeniem ceny – faktury korygujące;
*   **nieprawidłowe** w zakresie korygowania pierwotnie wystawionych dokumentów sprzedaży w ten sposób, że wystawione w okresie od czerwca 2012 r. do października 2012 r. rachunki zostaną skorygowane fakturami korygującymi;
*   **nieprawidłowe** w zakresie momentu rozliczenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347, str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Opodatkowanie danej czynności w obrocie krajowym następuje wówczas, gdy została ona wykonana przez podatnika VAT działającego dla tej czynności w takim charakterze. Zasada taka wprost wynika z przepisów VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), która wskazuje, że opodatkowaniu podlegają czynności wykonywane przez podatnika działającego w tym charakterze (ang. acting as such). Identyczną regulację zawiera art. 2 ust. 1 lit. a) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r., Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Bez wątpienia należy bowiem odróżniać dwie sfery działalności – działanie jako podatnik oraz działanie w innym charakterze. Faktycznie opodatkowane mogą być oczywiście tylko te czynności, które zostały wykonane przez osobę będącą podatnikiem i jednocześnie dla tej czynności działającą jako podatnik.

Podatnikami – stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Niemniej jak wynika z art. 146a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku, a także zwolnienie podmiotowe od podatku VAT dla pewnej grupy podatników.

I tak, w myśl art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Do wartości sprzedaży, o której mowa powyżej, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

A zatem, do kwoty limitu uprawniającego do zwolnienia nie wlicza się obrotu z tytułu odpłatnego świadczenia usług zwolnionych, wlicza się natomiast opodatkowany podatkiem od towarów i usług obrót uzyskiwany przez podatnika.

Na podstawie art. 113 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, z tym że w przypadku, o którym mowa w ust. 9, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5.

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem:

1.  sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1, oraz
2.  przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia.

Zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy, podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Stosownie do art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie określone w ust. 9 traci moc z momentem przekroczenia tej kwoty. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu pierwszym, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej wartości. Przepis ust. 5 zdanie trzecie stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 11 ustawy, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Przepis art. 96 ust. 1 ustawy stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z kolei ust. 3 powołanego wyżej przepisu stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Zgodnie z przepisem art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-13 oraz art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz w art. 113 ust. 1, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi lub wydania towaru).

Stosownie do przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Przez sprzedaż, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju,
3.  sprzedaży energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4c ustawy, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku, został określony w art. 106 ust. 1 ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca rozpoczął z dniem 15 maja 2012 r. prowadzenie działalności gospodarczej, której przedmiotem jest wykonywanie usług w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych. Głównym kontrahentem (usługobiorcą) świadczeń Wnioskodawcy jest SW. W ramach stałych stosunków handlowych SW, każdorazowo na podstawie odrębnego zamówienia, zleca Wnioskodawcy wykonanie w ramach jego przedsiębiorstwa określonych elementów maszyn i urządzeń, głównie z materiału powierzonego, na podstawie dokumentacji technologicznej przekazanej przez Zamawiającego. Wykonawca sporadycznie we własnym zakresie nabywa podzespoły, które następnie wykorzystuje do produkcji elementów na rzecz SW. Pierwszy rachunek za wykonane czynności Wnioskodawca wystawił w dniu 11 czerwca 2012 r. W okresie od 15 maja do 29 października 2012 r. Wnioskodawca rozpoznał siebie jako podatnika objętego zwolnieniem podmiotowym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. Nie wziął jednakże pod uwagę tego, że wcześniej, w 2011 r. prowadził działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, i w dniu 16 sierpnia 2011 r. zrezygnował ze zwolnienia od tego podatku. Działalność tę zakończył w dniu 16 stycznia 2012 r., składając na formularzu VAT-Z do Urzędu Skarbowego zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W dniu 30 października 2012 r. Wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (formularz VAT-R), w którym wskazał 30 października 2012 r. jako dzień utraty prawa do zwolnienia podmiotowego. W okresie rozpoznanego zwolnienia Wnioskodawca wystawiał na rzecz SW rachunki za wykonane czynności, w których wykazywał: nazwę wystawcy, adres siedziby przedsiębiorstwa, NIP wystawcy, nazwę nabywcy, adres nabywcy, NIP nabywcy, a także numer rachunku (stosował zasadę oznaczania rachunków: NR/MM/RR) i datę wystawienia. W treści rachunku precyzyjnie opisywał przedmiot wykonanej usługi, jednostkę miary (szt. lub godziny w zależności od zlecenia), ilość wykonanych produktów, cenę jednostkową, wartość, a także numer zamówienia. Na rachunkach Wnioskodawca nie wykazywał kwoty podatku należnego VAT, ani stawki podatkowej. Po złożeniu oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT (30 października 2012 r.), Wnioskodawca nadal wystawiał na rzecz SW dokumenty sprzedaży zawierające ww. dane z tą różnicą, że dokumenty te nazywał „fakturą VAT”, i dodatkowo do każdej pozycji doliczał podatek VAT wg stawki 23%, oraz podawał wartość łącznie z podatkiem VAT (ceny uległy zwiększeniu o kwotę podatku VAT). W ujęciu ekonomicznym wartość świadczonych usług mierzona zyskiem kalkulacyjnym miała nie ulegać zmianie. W dniach od 15 do 16 listopada 2012 r. została przeprowadzona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy kontrola podatkowa zakończona Protokołem kontroli podatkowej, w którym organ podatkowy stwierdził, że w okresie od 15 maja 2012 r. do 29 października 2012 r. Wnioskodawca „nie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług ponieważ od momentu, kiedy dobrowolnie zrezygnował z przysługującego mu zwolnienia z VAT (tj. od 16 sierpnia 2011 r.) nie minął rok, licząc od końca roku, w którym zrezygnował z tego zwolnienia.” Organ jednocześnie uznał wystawione przez Wnioskodawcę rachunki w okresie czerwiec - październik 2012 r. za dokumenty odzwierciedlające kwotę brutto (zawierającą podatek od towarów i usług), i ustalił podstawę opodatkowania w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy, oraz określił kwoty podatku należnego VAT w poszczególnych miesiącach. Wnioskodawca w oparciu o ww. Protokół kontroli złożył prawnie skuteczne korekty deklaracji VAT-7, i jednocześnie wystąpił do kontrahenta (SW) z prośbą o zwiększenie ceny wykonywanych usług w okresie od 15 maja do 29 października 2012 r. o równowartość kwoty podatku VAT wg stawki 23%.

Jak wynika z powyższego z uwagi na treść normy zawartej w cyt. wyżej art. 113 ust. 11 ustawy, Zainteresowany w okresie od 15 maja 2012 r. (data zarejestrowania działalności gospodarczej) do 29 października 2012 r. (30 października 2012 r. data wskazana w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R jako data utraty zwolnienia podmiotowego) nie mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższego, Zainteresowany był obowiązany zarejestrować się jako podatnik VAT czynny i dokumentować sprzedaż wystawiając faktury VAT zgodnie z zasadami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie.

W myśl § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. - zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Stosownie do treści § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. - faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

A zatem rachunki wystawiane przez Zainteresowanego dokumentujące sprzedaż we wskazanym wyżej okresie, nie spełniały wymogów przewidzianych dla faktur VAT, bowiem nie były wystawiane zgodnie z przepisami powołanego rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym w tymże okresie. Dlatego też, rachunków tych nie można uznać za faktury VAT i wystawić na ich podstawie faktur korygujących. Można natomiast dokonać korekty rachunku drugim rachunkiem.

Prawidłowym będzie więc skorygowanie rachunków (kolejnymi rachunkami) do kwoty „0” i wystawienie w ich miejsce faktur VAT z uwzględnieniem podatku VAT należnego. Przy czym, wystawione faktury VAT muszą spełniać wymogi zawarte w ww. rozporządzeniu – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. – ponieważ to wówczas Wnioskodawca miał obowiązek ich wystawienia. Co istotne, faktury te powinny zawierać informację o rzeczywistej dacie sprzedaży usługi. Tak wystawione faktury będą odzwierciedlały zdarzenia gospodarcze, które miały miejsce w okresie od czerwca do października 2012 r.

Z informacji zawartych w opisie stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, w związku z rozpoznaniem siebie jako podatnika VAT czynnego, zaproponował swojemu kontrahentowi zmianę ceny świadczonych usług w ten sposób, że cena usług wykonanych przez Zainteresowanego w okresie od czerwca do października 2012 r. zostałaby zwiększona o równowartość podatku VAT. Z treści wniosku nie wynika aby Strony transakcji ostatecznie doszły w tej sprawie do porozumienia.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. - w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Jak wynika z § 13 ust. 2 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. - w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Zgodnie z § 13 ust. 5 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. - przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa § 10 ust. 1.

W myśl § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. - fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jak stanowi § 14 ust. 2 cyt. rozporządzenia - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. - faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Z brzmienia cyt. wyżej regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Fakturę korygującą wystawia się zatem w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Generalnie korekty można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

W ramach powyższego rozróżnienia można dokonać podziału tychże korekt również ze względu na powód (przyczynę) ich wystawienia.

I tak, korekta podwyższająca podatek należny w stosunku do sprzedaży pierwotnej może być dokonana:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu (np.: niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn zaistniałych już po dokonaniu sprzedaży, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez korektę, winien rozliczyć należny podatek w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy.

Natomiast w drugim przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w momencie korekty oraz w deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za bieżący okres rozliczeniowy.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie kluczową rolę w kwestii dotyczącej wystawienia przez zainteresowanego faktur korygujących stanowi przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny za świadczenie usług jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili powstania obowiązku podatkowego i wystawienia pierwotnych dokumentów sprzedaży.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie wynika, by strony ostatecznie uzgodniły podwyższenie ceny, i że taka zmiana ceny miała miejsce.

Zatem w analizowanym przypadku, nie nastąpiły jeszcze okoliczności skutkujące podwyższeniem ceny. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca w momencie kiedy miał obowiązek wystawienia faktur pierwotnych nie wiedział, czy ostatecznie kontrahent wyrazi zgodę na podwyższenie ceny usługi.

Jeżeli zatem wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego (np. podniesienie ceny w wyniku toczących się dopiero negocjacji), dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie faktycznie nastąpi. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego w okresie późniejszym, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie zaistnienia zdarzenia. Skoro zatem zdarzenie to (podwyższenie ceny) będzie miało miejsce już po powstaniu obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku. Zasadne jest natomiast dokonanie korekty tego zobowiązania w rozliczeniu za okres, w którym zdarzenie to zaistnieje, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.

W przypadku zatem, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, tj. już po dokonanej sprzedaży, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstanie przyczyna korekty (dojdzie do podwyższenia tej ceny).

Z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie zwiększenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług w okresie od maja 2012 r. do czerwca 2012 r. dopiero nastąpi jest nową okolicznością, która nie była do przewidzenia w chwili kiedy Zainteresowany miał obowiązek wystawienia pierwotnych faktur sprzedaży. W konsekwencji Wnioskodawca w tak przedstawionym opisie sprawy będzie miał obowiązek po zawarciu z kontrahentem porozumienia co do zwiększenia ceny usługi wystawić faktury korygujące (zgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w brzmieniu obowiązującym w momencie zaistnienia zdarzenia) i rozliczyć te faktury w miesiącu ich wystawienia.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tejże ustawy nie przewidują, by w sytuacji, gdy w wyniku zwiększenia ceny wystawione zostały faktury korygujące, warunkiem dokonania rozliczenia podatku należnego z tego tytułu było otrzymanie przez wystawcę faktury potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta. Wymóg posiadania odbioru faktury przez kontrahenta dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy na skutek udzielania rabatu lub w związku z wystąpieniem innej okoliczności, kwota podatku należnego uległa zmniejszeniu – o czym stanowi cyt. wyżej art. 29 ust. 4a ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien skorygować rachunki wystawione w okresie czerwiec 2012 r. – październik 2012 r. (kolejnymi rachunkami) do kwoty „0” i wystawić w ich miejsce faktury VAT, spełniające wymogi określone w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. Z chwilą natomiast zawarcia porozumienia z kontrahentem co do zwiększenia ceny za świadczone w powyższym okresie usługi, Zainteresowany będzie zobowiązany wystawić faktury korygujące do wystawionych pierwotnie faktur (z uwzględnieniem norm określonych dla wystawiania tego typu dokumentów zawartych w ww. rozporządzeniu w brzmieniu obowiązującym w momencie zaistnienia zdarzenia) oraz skorygować obrót i rozliczyć podatek należny w miesiącu ich wystawienia.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wystawione w okresie od czerwca 2012 r. do października 2012 r. rachunki należy skorygować rachunkami do zera, następnie wystawić w ich miejsce faktury VAT, a w związku ze zwiększeniem ceny – faktury korygujące, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast stanowisko Zainteresowanego, w myśl którego wystawione w okresie od czerwca 2012 r. do października 2012 r. rachunki można skorygować fakturami korygującymi, a podatek należny z tego tytułu rozliczyć w dacie przyjęcia faktur korekt przez kontrahenta, należało ocenić jako nieprawidłowe.

Tut. Organ nie może zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wskazany przez niego rachunek stanowi de facto fakturę zwierającą „jedynie błędną nazwę dokumentu”. Z opisu stanu faktycznego jednoznacznie bowiem wynika, że intencją Wnioskodawcy było wystawienie rachunku, czyli dokumentu jaki wystawiają podmioty niezarejestrowane dla celów podatku VAT.

Przy czym należy podkreślić, że zaproponowany przez tut. Organ sposób poprawy zaistniałych nieprawidłowości – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w żaden sposób nie spowoduje naruszenia fundamentalnej zasady systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności tego podatku.

Odnosząc się do poruszonych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku kwestii związanych ze zgodnością przepisów krajowych dotyczących wystawiania faktur z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347, str. 1 ze zm.), tut Organ nadmienia, że od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich.

Polski ustawodawca wprowadzając do krajowego porządku prawnego przepisy art. 220-231 Dyrektywy 2006/112/WE regulujące kwestie związane z fakturowaniem wydał rozporządzenie określające m.in. szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny one zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania.

Od dnia 1 kwietnia 2011 r. zagadnienia te uregulowane są w powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że przepisy powołanego wyżej rozporządzenia są zgodne z przepisami Dyrektywy natomiast zmiany do niego wprowadzone od dnia 1 stycznia 2013 r. mają na celu jedynie dostosowanie przepisów aktualnie obowiązującego rozporządzenia do zmian wprowadzonych Dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L Nr 189, str. 1) poprzez dalsze uproszczenie, modernizację i harmonizację przepisów dotyczących faktur.

W kwestii powołanych przez Wnioskodawcę wyroków TSUE tut. Organ chciałby wskazać, że rozstrzygnięcia te dotyczą sytuacji odmiennych od tej będącej przedmiotem analizowanego wniosku. W wymienionych przez Zainteresowanego sprawach istotą sporu nie była bowiem kwestia korygowania pierwotnie wystawionych dokumentów sprzedaży oraz momentu rozliczenia podatku należnego w związku ze zwiększeniem ceny usługi lecz problematyka związana z prawem do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wobec powyższego, udzielona interpretacja indywidualna rozstrzyga wyłącznie kwestię korygowania pierwotnie wystawionych dokumentów sprzedaży oraz momentu rozliczenia podatku należnego w związku ze zwiększeniem ceny usługi. Nie odnosi się natomiast do problematyki związanej z prawem do odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na treść cyt. wyżej przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, należy również podkreślić, że udzielona interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Wnioskodawcy, a nie dla jego kontrahenta.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.