Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.292.2019.1.WM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-09
Teza: W jaki sposób Zainteresowani powinni ustalić przychody i koszty ich uzyskania z tytułu udziału w spółce za rok obrotowy, w którym dojdzie do dołączenia nowych wspólników i zmiany przypadającego na wnioskodawców udziału w jej zyskach (tj. za bieżący rok obrotowy trwający od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.)?
Słowa kluczowe: proporcja; przystąpienie; spółki-spółka jawna; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 lipca 2019 r. (data wpływu 26 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 sierpnia 2019 r., (data wpływu 29 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany udziału w zysku spółki jawnej w trakcie roku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany udziału w zysku spółki jawnej w trakcie roku podatkowego.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowani są polskimi rezydentami podatkowym podlegającymi w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Od wielu lat są wspólnikami spółki jawnej. Planowane jest przystąpienie do spółki dwóch nowych wspólników, co będzie wiązało się ze zmianą przypadającego na wnioskodawców udziału w jej zyskach.

Umowa spółki potwierdza reguły podziału jej zysków zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019. poz. 505 ze zm., dalej: „Ksh”) co oznacza, że każdy ze wspólników ma prawo do wypłaty przypadającego na niego zysku po zakończeniu danego roku obrotowego, stosownie do udziału w zysku spółki, który przypadał na tego wspólnika na ostatni dzień roku obrotowego. Powyższa reguła nie będzie modyfikowana w umowie spółki po dołączeniu nowych wspólników.

Rok obrotowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym, co oznacza, że wspólnikowi spółki przysługuje prawo żądania i wypłaty całości przypadającego na niego zysku za dany rok, jeśli był jej wspólnikiem najpóźniej w dniu 31 grudnia tego roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Zainteresowani powinni ustalić przychody i koszty ich uzyskania z tytułu udziału w spółce za rok obrotowy, w którym dojdzie do dołączenia nowych wspólników i zmiany przypadającego na wnioskodawców udziału w jej zyskach (tj. za bieżący rok obrotowy trwający od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r ).

Zdaniem Zainteresowanych – jako wspólnicy spółki powinni opodatkować rzeczywiście uzyskany dochód z udziału w spółce przypadający na nich na ostatni dzień bieżącego roku obrotowego (tj. 31 grudnia 2019 r.). W przypadku zatem, gdy wielkość przypadających na nich udziałów w zysku na koniec bieżącego roku obrotowego spółki w stosunku do wielkości tych udziałów przyjętych do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ulegnie zmianie, to dochód za dany rok obrotowy powinni ustalić zgodnie z wielkością udziału w zysku ustaloną na koniec roku obrotowego spółki, a nie zgodnie z wielkością udziału w zysku przyjętą do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa to m. in. spółka jawna. W myśl art. 22 § 1 Ksh, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Stosownie natomiast do treści art. 8 § 1 Ksh, spółka osobowa, a więc również spółka jawna, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 51 Ksh, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

W myśl natomiast art. 52 § 1 Ksh, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Powyższe zasady dotyczące podziału i udziału wspólników w zyskach spółki jawnej mają charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy mogą w sposób dowolny ukształtować je w umowie spółki jawnej.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym - umowa spółki będzie wprowadzać wyraźny podział zysku pomiędzy poszczególnych wspólników, przy czym w ogóle nie modyfikuje i nie będzie modyfikować momentu, w którym wspólnicy mogą żądać podziału zysku spółki.

Mając powyższe na uwadze, podkreślenia wymaga fakt, że spółka jawna nie posiada osobowości prawnej - oznacza to, że nie jest ona samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Dochody spółki jawnej nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki, przy czym sposób opodatkowania uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika - w przypadku gdy wspólnikiem jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w spółce jawnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej: „ustawa PIT”), opodatkowaniu podatkiem podlegają, co do zasady, wszelkiego rodzaju dochody osiągane przez osoby fizyczne.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem PIT, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej).

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy PIT, przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie się spółkę inną niż określona w art. 5a pkt 28 ustawy PIT, a więc również spółkę jawną.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz generalnie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy PIT.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że przychód i koszt jego uzyskania przypadający na danego wspólnika ustala się w takiej wysokości w jakiej wspólnik ten uczestniczy w zysku spółki jawnej.

Nie ulega wątpliwości, że udział w zysku spółki jawnej danego wspólnika określa się na podstawie przepisów Ksh i umowy danej spółki jawnej, bowiem jak wskazano wcześniej, w myśl przepisów Ksh wspólnicy spółki jawnej uczestniczą w jej zyskach w częściach równych, chyba że inaczej postanowiono w umowie takiej spółki.

Podkreślenia wymaga zatem fakt, że Ksh pozostawia wspólnikom spółki jawnej pełną swobodę w kształtowaniu wysokości udziału poszczególnych wspólników w jej zyskach i stratach.

Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu i kosztu jego uzyskania podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem PIT.

Warto przy tym zauważyć, że ustawa PIT nakłada na podatników osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej obowiązki w zakresie obliczania i wpłacania zaliczek na podatek PIT.

W myśl bowiem przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek PIT.

Po przeanalizowaniu powyższych regulacji, w ocenie Zainteresowanych, należy stwierdzić, że zasady wykładni literalnej i systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólników spółki jawnej powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji w jakiej każdy ze wspólników partycypuje faktycznie w jej zyskach.

Wobec tego, według Zainteresowanych, proporcję o której mowa w art. 8 ustawy PIT ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikom udziału w przychodach i kosztach spółki jawnej, stosownie do postanowień zawartych w jej umowie, przy czym pod pojęciem „udziału” należy rozumieć udział w jej zyskach. Wspólnicy spółki jawnej mają obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek PIT według zasad określonych w ustawie PIT, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykażą dochody z tytułu udziału w tej spółce jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy PIT, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Stosownie natomiast do treści art. 45 ust. 1a pkt 2 ustawy PIT, w tym samym terminie, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 3 ustawy PIT, w tym samym terminie, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2 ustawy PIT albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z tego zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek.

W myśl art. 45 ust. 6 ustawy PIT, podatek PIT wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba, że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

Mając na uwadze całość przywołanych wyżej przepisów prawa, Zainteresowani podkreślają, że jako wspólnicy spółki powinni opodatkować rzeczywiście uzyskany dochód z udziału w spółce - w myśl zatem przepisów Ksh i treści umowy spółki za dochód faktycznie uzyskany uznać należy dochód przypadający na nich na ostatni dzień danego roku obrotowego.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że Zainteresowani mogą żądać wypłaty ze spółki jedynie zysku przypadającego na nich według proporcji ustalonej na ostatni dzień danego roku obrotowego. Zatem w przypadku, gdy wielkość udziału w zysku na koniec roku obrotowego spółki uległa zmianie w stosunku do wielkości tego udziału przyjętej do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek PIT, to dochód za dany rok obrotowy powinno się ustalić zgodnie z wielkością udziału w zysku ustaloną na koniec danego roku obrotowego (tj. 31 grudnia 2019 r), a nie zgodnie z wielkością udziału w zysku przyjętą przez wspólnika do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek PIT.

Podsumowując, opodatkowaniu podlegać będzie dochód odpowiadający udziałowi w zysku, taki jaki przysługiwał Wnioskodawcy na koniec roku danego obrotowego (tj. 31 grudnia 2019 r ), a więc dochód faktycznie należny z tytułu udziału w spółce.

Jak bowiem wskazano wcześniej, w myśl przepisów Ksh i treści umowy spółki, zysk należny jest wspólnikom, a więc również Zainteresowanym, dopiero z końcem roku obrotowego, a więc dla ustalenia wysokości dochodu w opisanym przez Wnioskodawców stanie faktycznym kluczowe znaczenie będzie miał ich udział w zysku spółki przypadający im na ostatni dzień roku obrotowego (tj. 31 grudnia 2019 r ).

Mając powyższe na uwadze, Zainteresowani stwierdzają, że w opisanym stanie faktycznym ich roczny dochód z tytułu udziału w spółce należy określić zgodnie z posiadanym przez nich prawem do udziału w jej zysku na ostatni dzień roku obrotowego (tj. 31 grudnia 2019 r ).

Dochód ten zainteresowani są zobowiązani rozliczyć w zeznaniu rocznym, dlatego też w zależności od tego, czy suma należnych w danym roku podatkowym zaliczek będzie wyższa, czy też niższa od należnego podatku za dany rok podatkowy, po ich stronie może wystąpić nadpłata lub konieczność wpłaty kwoty różnicy między podatkiem należnym (ustalonym stosownie do posiadanego przez nich na koniec roku udziału w zysku spółki), a należnymi zaliczkami.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, zdaniem Zainteresowanych, należy uznać, że jako wspólnicy spółki powinni opodatkować rzeczywiście uzyskany dochód z udziału w spółce przypadający na nich na ostatni dzień jej roku obrotowego (tj. 31 grudnia 2019 r.). W przypadku zatem, gdy wielkość przypadającego na nich udziału w zysku na koniec roku obrotowego spółki w stosunku do wielkości tego udziału przyjętego do obliczania zaliczek na podatek PIT ulegnie zmianie, to dochód za dany rok obrotowy powinni ustalić zgodnie z wielkością udziału w zysku ustaloną na koniec roku obrotowego spółki, a nie zgodnie z wielkością udziału w zysku przyjętą do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek PIT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Zainteresowani powołują przykładowo wybrane interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2015 r. oraz 31 grudnia 2015 r.:

*   znak: IBPB1/1 /415-1457/14/AB, w której jednoznacznie uznano, że: Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej, opodatkuje rzeczywiście uzyskany dochód z udziału w spółce przypadający na ostatni dzień roku podatkowego. Zatem w przypadku, gdy wielkość udziału w zysku na koniec roku podatkowego w stosunku do wielkości tego udziału przyjętej do obliczania zaliczek na podatek dochodowy ulegnie zmianie, to dochód za rok podatkowy należy ustalić zgodnie z wielkością udziału w zysku ustaloną na koniec roku podatkowego, a nie zgodnie z wielkością udziału w zysku przyjętą do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy.
*   znak: IBPB-1-1/4511-613/15/WRz, w której jednoznacznie uznano, że: Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej, opodatkuje rzeczywiście uzyskany dochód z udziału w spółce przypadający na ostatni dzień roku podatkowego. Zatem w przypadku, gdy wielkość udziału w zysku na koniec roku podatkowego w stosunku do wielkości tego udziału przyjętej do obliczania zaliczek na podatek dochodowy ulegnie zmianie, to dochód za rok podatkowy należy ustalić zgodnie z wielkością udziału w zysku ustaloną na koniec roku podatkowego, a nie zgodnie z wielkością udziału w zysku przyjętą do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanego w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.