Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.635.2019.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-03
Teza: - opodatkowania podstawową stawką VAT usługi odpłatnego wypożyczenia rowerów miejskich, - prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z infrastrukturą, która powstała w ramach inwestycji
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 września 2019 r. (data wpływu 2 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podstawową stawką VAT usługi odpłatnego wypożyczenia rowerów miejskich,
*   prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z infrastrukturą, która powstała w ramach inwestycji

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podstawową stawką VAT usługi odpłatnego wypożyczenia rowerów miejskich,
*   prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z infrastrukturą, która powstała w ramach inwestycji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasto (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Miasto wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Miasto w 2017 r. zrealizowało inwestycję pn. „…” (dalej: „inwestycja”) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020. W ramach inwestycji powstała sieć stacji rowerowych wraz z kompletnym wyposażeniem (w tym z systemem informatycznym oraz niezbędnymi licencjami), która jest/będzie wykorzystywana do odpłatnego wypożyczania rowerów na rzecz zainteresowanych podmiotów.

Wydatki związane z realizacją inwestycji zostały udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Miasto fakturami VAT, na których Miasto oznaczone jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Zgodnie z regulaminem, obowiązującym od 3 sierpnia 2019 r., zamieszczonym na stronie internetowej, aby korzystać z systemu wypożyczania roweru miejskiego zainteresowany podmiot gospodarczy/osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej jest/będzie zobowiązany/na do rejestracji w systemie informatycznym i akceptacji regulaminu korzystania z rowerów miejskich. Dodatkowo konieczne jest/będzie dokonanie zapłaty tzw. opłaty inicjalnej w wysokości minimum 10 zł, która jest/będzie niezbędna do aktywacji konta i wypożyczenia roweru miejskiego. Wpłacona kwota jest/będzie wykorzystywana jako zapłata za korzystanie z roweru miejskiego, gdy użytkownik wypożyczy rower na czas powyżej 20 albo 40 minut. Zgodnie bowiem z cennikiem, zamieszczonym na ww. stronie internetowej, w celu zachęcenia mieszkańców i turystów do korzystania z rowerów, pierwsze 20 albo 40 minut jest/będzie bezpłatne. Wydłużony czas bezpłatnego wypożyczenia rowerów miejskich, tj. do 40 minut, dotyczy wyłącznie posiadaczy kart mieszkańca Miasta, zgodnie z podjętą w tej sprawie uchwałą Rady Miasta z dnia 30 maja 2019 r. nr xxx.

W sytuacji przekroczenia 20 albo 40 minut opłaty za korzystanie z rowerów kształtują się następująco:

*   wypożyczenie do lh kosztuje 2 PLN;
*   wypożyczenie do 2h kosztuje 5 PLN;
*   każda kolejna godzina od 2h wzwyż to koszt 10 PLN;
*   opłata za przekroczenie 12h wypożyczenia wynosi 200 PLN.

Jednocześnie niewykluczone jest, że w przyszłości cennik będzie ulegał zmianie.

W przypadku niewykorzystania środków na koncie (opłaty inicjalnej oraz ewentualnych doładowań na poczet przyszłego wypożyczenia rowerów) podlegają/będą one podlegać zwrotowi na rzecz użytkownika w momencie rozwiązania przez niego umowy z operatorem zarządzającym infrastrukturą, która powstała w ramach inwestycji. Wypowiedzenie umowy może odbyć się drogą elektroniczną poprzez przesłanie rezygnacji mailowo bądź poprzez wypełnienie formularza na stronie k(…).pl albo osobiście w siedzibie ww. operatora ewentualnie drogą pocztową.

Korzystanie z systemu wypożyczania rowerów odbywa się poprzez logowanie do indywidualnego konta za pomocą terminali mieszczących się przy stacjach rowerowych albo z wykorzystywaniem aplikacji mobilnej. Opłata inicjalna, a także kolejne wpłaty zasilające konto użytkownika są/będą uiszczane w formie przelewu bankowego albo za pomocą karty płatniczej.

Majątkiem, który powstał w ramach inwestycji, administruje/będzie administrować podmiot zewnętrzny spółka N. Polska S.A. (dalej: „Spółka”). Na podstawie zawartego z Miastem porozumienia Spółka ma świadczyć usługę zewnętrznego operatora systemu bezobsługowej wypożyczalni rowerów K. Rower Miejski wraz z usługami towarzyszącymi, w tym m.in. konserwacją i naprawami, w okresie do dnia 30 listopada 2020 r. Opłaty uiszczane przez użytkowników wypożyczalni rowerów są/będą uiszczane na rachunek bankowy Spółki, która następnie przekazuje/będzie przekazywać je do Miasta w formie przelewu bankowego w ujęciu tygodniowym, tj. pierwszego dnia roboczego następującego po danym tygodniu.

Jednocześnie Spółka jest/będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu własnej kasy fiskalnej w imieniu i na rzecz Miasta, w sytuacji gdy nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencji obrotu na kasach fiskalnych. Udokumentowanie wpływów z tytułu opłat za korzystanie przez użytkowników, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, z wypożyczalni rowerów miejskich odbywa się/będzie się odbywało na podstawie elektronicznego zestawienia wszelkich wypożyczeń z danego okresu rozliczeniowego, przygotowanego przez Spółkę i doręczonego do Miasta. Dodatkowo Spółka przedstawia Miastu dane za określony miesiąc, uwzględniające m.in. liczbę klientów korzystających z systemu wypożyczalni rowerów miejskich, statystykę podróży, wielkość wpływów, w tym również z opłat inicjalnych. Dla celów VAT przedmiotowe zestawienie jest podstawą do wykazania podatku należnego po stronie Miasta. Jednocześnie, w przypadku podmiotów gospodarczych korzystających z rowerów miejskich zostaną wystawione przez Miasto faktury VAT, które również zostaną uwzględnione w ewidencji VAT.

Miasto za świadczone przez Spółkę usługi, w zakresie administrowania majątkiem powstałym w ramach inwestycji, otrzymuje co miesiąc faktury z wykazanym podatkiem VAT. Miasto zatem ponosi/będzie ponosić wydatki bieżące związane z administrowaniem wypożyczalnią rowerów miejskich, dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi kwotami VAT (wystawianymi np. przez Spółkę), przy czym nie wklucza również, że w przyszłości poniesie wydatki inwestycyjne związane np. z przebudową czy modernizacją stacji rowerów miejskich.

Miasto uzyskało od Głównego Urzędu Statystycznego opinię klasyfikacją, zgodnie z którą świadczone usługi wypożyczania rowerów miejskich należy zaklasyfikować według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) z 2008 r. jako „wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego” (77.21.10.0).

Miasto dotychczas nie dokonywało odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą, która powstała w ramach inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi w zakresie odpłatnego wypożyczania rowerów miejskich na rzecz zainteresowanych podmiotów świadczone przez Miasto za pośrednictwem Spółki podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT stawką podstawową tj. 23%?
2.  Czy w odniesieniu do poniesionych/ponoszonych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z infrastrukturą, która powstała w ramach inwestycji, Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Usługi w zakresie odpłatnego wypożyczania rowerów miejskich świadczone przez Miasto za pośrednictwem Spółki podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT stawką podstawową tj. 23%.
2.  Miastu przysługuje/będzie przysługiwało w pełnej wysokości prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą, która powstała w ramach inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W ocenie Miasta, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pomiędzy korzystającymi z rowerów miejskich, a Miastem powstaje dwustronny stosunek zobowiązaniowy (cywilnoprawny), zakładający wykonanie usługi (wypożyczenia roweru) za ustalone wynagrodzenie. Ponadto stosunek pomiędzy stronami ma charakter cywilnoprawny (określony na podstawie umowy dorozumianej poprzez akceptację regulaminu korzystania z rowerów miejskich). Miasto zatem występuje w roli usługodawcy, który wykonuje/będzie wykonywać na rzecz podmiotów/osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej korzystających z rowerów miejskich usługę ich wypożyczenia za wynagrodzeniem.

W opinii Miasta powyższe okoliczności powodują, że w ramach wykonywania ww. usług Miasto działało/działa/będzie działało w roli podatnika VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostarczania towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostarczania towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostarczania towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności w zakresie wypożyczania rowerów miejskich nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towaru, należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że Miasto, poprzez operatora – Spółkę, wykonuje/będzie wykonywać usługi wypożyczania rowerów miejskich za wynagrodzeniem i jak wskazano powyżej Miasto działa/będzie działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie usług) podlegały/podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT. W opinii Miasta, transakcje te nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Tożsame stanowisko zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. 1462-IPPP2.4512.702.2016.2.AO.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Miasta usługi wypożyczania rowerów miejskich stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT stawką podstawową tj. 23%, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Miasto wykorzystuje/będzie wykorzystywać infrastrukturę, która powstała w ramach inwestycji, wyłącznie do czynności opodatkowanych w postaci odpłatnego wypożyczania rowerów miejskich. Ponadto, jak już zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, w zakresie świadczenia usług wypożyczania rowerów miejskich Miasto występuje/będzie występować w roli podatnika VAT, a czynności te podlegają opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie pierwsze 20 lub 40 minut (w przypadku posiadaczy karty mieszkańca Miasta) korzystania z rowerów miejskich jest nieodpłatne. Osoby korzystające 20 czy 40 minut z roweru miejskiego, jak wszyscy użytkownicy, muszą przestrzegać regulaminu, który obowiązuje wszystkich korzystających. Ponadto są one również stroną stosunku cywilnego z Miastem, działającym w zakresie obsługi systemu rowerów miejskich poprzez Spółkę. Tym samym należy uznać, że bezpłatne, określone czasowo wypożyczenie roweru miejskiego, nie odbywa się poza działalnością gospodarczą Miasta.

Analogiczne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. ITPP1/4512-372/16/DM w której potwierdził następujące stanowisko podatnika: „Wnioskodawca wskazał, że świadczone bezpłatne usługi przewozu, które są realizowane w ramach umowy o świadczenie odpłatnych usług przewozu pasażerów komunikacją miejską, nie zobowiązują Miasta do odliczania VAT naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z faktur wystawianych przez spółki komunikacyjne za wykonane usługi przewozu. Ponoszonych wydatków nie należy traktować jak wydatków służących do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, nie ma więc obowiązku stosowania przyjętego przez Miasto do tzw. wydatków mieszanych sposobu proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 22, określonego rozporządzeniem MF ws. proporcji.”

Ponadto, zgodnie z treścią broszury informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. – Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2016 r., w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą (strona 3 broszury).

Mając na uwadze powyższe, bezpłatne, czasowe korzystanie z rowerów miejskich odbywa się w ramach działalności gospodarczej Miasta. Tym samym, pomimo, iż nie generuje ono podatku VAT nie stanowi czynności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT.

Ponadto Miasto prowadząc działalność w zakresie odpłatnego udostępniania rowerów miejskich działa/będzie działać jako przedsiębiorca tj. w sposób zorganizowany, profesjonalny i ciągły świadczy/będzie świadczyć określoną usługę i otrzymuje za to wynagrodzenie. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw do dzielenia takiej działalności na działalność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Usługi wypożyczania rowerów miejskich są/będą bowiem świadczone w analogiczny sposób zarówno użytkownikowi, który będzie korzystał z nich przez 2h, jak i takiemu, który będzie korzystał 40 minut.

Charakter zakupów ponoszonych w związku przedmiotem inwestycji również przemawia za tym, że usługa wypożyczania rowerów jest świadczona analogicznie dla wszystkich korzystających. Spółka przecież administruje/będzie administrować odpłatnie przedmiotową infrastrukturą i jej usługi dotyczą zarządzania wszystkimi pojazdami bez względu na to czy są wykorzystywane bezpłatnie w ramach limitu czasowego czy też odpłatnie. W ocenie Miasta darmowe, ograniczone limitem czasowym korzystanie z rowerów miejskich ma charakter zachęcający mieszkańców oraz turystów do korzystania z tej formy transportu. Innymi słowy finalnie takie działanie powinno doprowadzić do wzrostu zainteresowania i zwiększenia obrotów z tego tytułu. Niewykluczone bowiem, że dany użytkownik skorzysta z roweru po raz pierwszy zachęcony bezpłatnymi 20 minutami, a następnie pokona dłuższą trasę i finalnie wypożyczy rower miejski na okres przekraczający darmowy czas.

Należy także podkreślić, iż celem Miasta w ramach realizacji inwestycji nie było nieodpłatne udostępnianie rowerów korzystającym. W przeciwnym wypadku Miasto wprowadziłoby w pełni darmowy sposób korzystania z roweru miejskiego. Jak zostało sprecyzowane powyżej, darmowy czas początkowy udostępnienia rowerów wynika z systemu zachęty potencjalnych korzystających do korzystania z tej formy transportu miejskiego. W konsekwencji Miasto spełnia przesłanki do dokonania odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości.

Tożsame stanowisko zostało potwierdzone w stosunku do infrastruktury autobusowej, która jest wykorzystywana w analogiczny sposób do rowerów miejskich, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.905.2017.2.JM w której organ wprost wskazał, że: „Z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę przytoczonych powyżej przepisów prawa wynika zatem, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał autobusy niskoemisyjne, stację obsługi pojazdów w zajezdni autobusowej, budynek techniczny, budynek administracyjny, budynek/kontener zlokalizowany przy końcowym przystanku autobusowym do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (świadczenie odpłatnych usług publicznej komunikacji zbiorowej oraz nieodpłatnych usług przewozowych dla grup wskazanych w ustawach i uchwałach Rady Miejskiej). Wobec powyższego, podatek naliczony związany z wydatkami na nabycie autobusów niskoemisyjnych, doposażenie stacji obsługi pojazdów w zajezdni autobusowej, budowę budynku technicznego oraz doprowadzenie przyłączy z kotłowni do budynku administracyjnego, budowę budynku/kontenera zlokalizowanego przy końcowym przystanku autobusowym będzie podlegał odliczeniu w całości.”

Mając na uwadze powyższe Miastu przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą, która powstała w ramach inwestycji w pełnej wysokości. Infrastruktura ta bowiem jest/będzie związana wyłącznie z działalnością opodatkowaną w postaci odpłatnego wypożyczania rowerów miejskich na rzecz zainteresowanych podmiotów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Miasto, które jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zrealizowało inwestycję, w ramach której powstała sieć stacji rowerowych wraz z kompletnym wyposażeniem (w tym z systemem informatycznym oraz niezbędnymi licencjami), która jest/będzie wykorzystywana do odpłatnego wypożyczania rowerów na rzecz zainteresowanych podmiotów. Aby korzystać z systemu wypożyczania roweru miejskiego zainteresowany podmiot gospodarczy/osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej jest/będzie zobowiązany/na do rejestracji w systemie informatycznym i akceptacji regulaminu korzystania z rowerów miejskich. Dodatkowo konieczne jest/będzie dokonanie zapłaty tzw. opłaty inicjalnej w wysokości minimum 10 zł, która jest/będzie niezbędna do aktywacji konta i wypożyczenia roweru miejskiego. Wpłacona kwota jest/będzie wykorzystywana jako zapłata za korzystanie z roweru miejskiego, gdy użytkownik wypożyczy rower na czas powyżej 20 albo 40 minut. Zgodnie bowiem z cennikiem, zamieszczonym na ww. stronie internetowej, w celu zachęcenia mieszkańców i turystów do korzystania z rowerów, pierwsze 20 albo 40 minut jest/będzie bezpłatne. Wydłużony czas bezpłatnego wypożyczenia rowerów miejskich, tj. do 40 minut, dotyczy wyłącznie posiadaczy kart mieszkańca Miasta. W przypadku niewykorzystania środków na koncie (opłaty inicjalnej oraz ewentualnych doładowań na poczet przyszłego wypożyczenia rowerów) podlegają/będą one podlegać zwrotowi na rzecz użytkownika w momencie rozwiązania przez niego umowy z operatorem zarządzającym infrastrukturą, która powstała w ramach inwestycji. Wypowiedzenie umowy może odbyć się drogą elektroniczną poprzez przesłanie rezygnacji mailowo bądź poprzez wypełnienie formularza na stronie albo osobiście w siedzibie ww. operatora ewentualnie drogą pocztową.

Majątkiem, który powstał w ramach inwestycji, administruje/będzie administrować podmiot zewnętrzny – spółka. Na podstawie zawartego z Miastem porozumienia Spółka ma świadczyć usługę zewnętrznego operatora systemu bezobsługowej wypożyczalni rowerów K. Rower Miejski wraz z usługami towarzyszącymi, w tym m.in. konserwacją i naprawami, w okresie do dnia 30 listopada 2020 r. Opłaty uiszczane przez użytkowników wypożyczalni rowerów są/będą uiszczane na rachunek bankowy Spółki, która następnie przekazuje/będzie przekazywać je do Miasta w formie przelewu bankowego w ujęciu tygodniowym, tj. pierwszego dnia roboczego następującego po danym tygodniu.

Miasto uzyskało od Głównego Urzędu Statystycznego opinię klasyfikacją, zgodnie z którą świadczone usługi wypożyczania rowerów miejskich należy zaklasyfikować według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) z 2008 r. jako „wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego” (77.21.10.0).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podstawową stawką VAT usług odpłatnego wypożyczania rowerów miejskich.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że w myśl art. 8 ustawy, do grona usług zalicza się każde świadczenie, które nie jest dostawą. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, należy rozróżnić dwie sytuacje:

*   pierwszą – związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w łącznym czasie wykraczającym poza ww. limit 20 minut (lub 40 minut), oraz
*   drugą – związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w ramach bezpłatnego limitu w czasie nieprzekraczającym 20 minut lub 40 minut.

Odnosząc się do pierwszej sytuacji wskazać należy, że odpłatne udostępnienie rowerów na łączny czas przekraczający 20 minut (bądź w przypadku posiadaczy kart mieszkańca 40 minut), skutkuje po stronie klienta uzyskiwaniem korzyści, a Wnioskodawca ma prawo żądać od klienta zapłaty/wynagrodzenia.

W przypadku udostępnienia roweru na łączny czas przekraczający 20 minut (lub 40 minut), po stronie Wnioskodawcy występuje jedno świadczenie za wynagrodzeniem, ustalonym na zasadach określonych w regulaminie korzystania z rowerów miejskich. Należy bowiem podkreślić, że na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Tym samym całe powyższe świadczenie Wnioskodawcy, pomimo że wynagrodzenie obliczane jest od 21 minuty (lub 41 minuty) używania przez klienta roweru, jest świadczeniem odpłatnym.

W konsekwencji, mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku udostępnienia roweru na łączny czas przekraczający 20 minut (lub 40 minut), Wnioskodawca wykonuje czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnionymi od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki w wysokości 23%.

Wnioskodawca uzyskał od Głównego Urzędu Statystycznego opinię klasyfikacją, zgodnie z którą świadczone usługi wypożyczania rowerów miejskich należy zaklasyfikować według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) z 2008 r. jako „wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego” (77.21.10.0).

Ze względu na fakt, że dla usług w zakresie wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego przepisy ustawy o podatku VAT oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych nie przewidują zwolnień ani opodatkowania stawkami niższymi należy przyjąć, że czynności te będą opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Reasumując, mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie rowerów o łącznym czasie przekraczającym 20 minut (lub 40 minut) powoduje, że Miasto występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji ww. czynności stanowią czynności podlegające opodatkowaniu – na podstawie art. 5 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – według stawki podatku VAT 23% (według stawki podstawowej).

Natomiast odnośnie drugiego z ww. przypadków, tj. udostępniania nieodpłatnie rowerów o łącznym czasie do 20 minut (lub 40 minut), należy wskazać na treść art. 8 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wskazać należy, że umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy regulujących zasady używania rzeczy. Przez umowę użyczenia, zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Jak wynika z powołanych powyżej unormowań zawartych w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W rozpatrywanej sprawie rowery, stanowiące część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, zostają nieodpłatnie użyczone klientom w ramach wykonywania zadań publicznych.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Przywołany powyżej przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2 odnosi się do „nieodpłatnego świadczenia usług” przez podatnika. Wypożyczanie rowerów miejskich wynika z realizacji przez Miasto zadań własnych tj. działalności wynikającej z obowiązków publicznych (ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej) czyli zadań własnych, które Miasto jest obowiązane wykonywać na podstawie przepisów regulujących działania jednostek samorządu terytorialnego. W konsekwencji, przedmiotowy obszar działalności Miasta, tj. wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania wobec Miasta art. 8 ust. 2 ustawy, a tym samym nie ma po stronie Miasta konieczności naliczania VAT należnego z tytułu nieodpłatnego wypożyczania rowerów.

Zatem w przypadku nieodpłatnego wypożyczania przez Wnioskodawcę rowerów w czasie do 20 minut (ewentualnie 40 minut) nie znajdzie zastosowania dyspozycja art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym czynność ta nie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 ocenione całościowo jest nieprawidłowe, gdyż Organ nie podzielił zdania Wnioskodawcy w pełnym zakresie we wszystkich podanych przez Wnioskodawcę kwestiach.

Przechodząc do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą, należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

1.  urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
2.  samorządowej jednostki budżetowej,
3.  samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od poniesionych/ponoszonych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą, która powstała w ramach inwestycji, należy wskazać, że z okoliczności sprawy wynika, że infrastruktura będzie wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz jak wykazano wyżej, do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Zatem w rozpatrywanej sprawie nie można przyznać pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż poza czynnościami opodatkowanymi (odpłatny wynajem rowerów) Wnioskodawca wykonuje także czynności, które nie generują podatku należnego.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza w sytuacji, gdy Miasto nie będzie miało możliwości przypisania towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca, ponosząc wydatki inwestycyjne i bieżące, które wykorzystywane są/będą zarówno do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne oraz bieżące wyłącznie w zakresie, w jakim infrastruktura będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej (generującej podatek należny VAT).

W konsekwencji, w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy, jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.