Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.140.2019.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-11
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie uznania zbywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo/zorganizowaną jego część, odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych, odpisów amortyzacyjnych od nabytego know-how, odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; podział; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 grudnia 2019 r. (data wpływu 13 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   uznania zbywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo/zorganizowaną jego część (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe,**
*   odpisów amortyzacyjnych od nabytego know-how (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe,**
*   odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   uznania zbywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo/zorganizowaną jego część (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   odpisów amortyzacyjnych od nabytego know-how (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:**

przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka z siedzibą w Polsce należy do międzynarodowej grupy kapitałowej zajmującej się dostawą części zamiennych, usług technicznych oraz rozwiązań biznesowych dla przedsiębiorstw z branży rolniczej, ogrodniczej i zajmujących się gospodarką leśną oraz pracami ziemnymi. W Polsce funkcjonują też 4 inne spółki kapitałowe należące do tej samej grupy kapitałowej, w tym jedna, w której Zbywca posiada 100% udziałów.

Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego towarów z branży technicznego wyposażenia rolnictwa poprzez sieć 90 punktów sprzedaży detalicznej oraz poprzez sklep internetowy. W strukturze organizacyjnej punkty handlowe wydzielone są jako odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa z określoną dla nich wewnętrzną strukturą organizacyjną. Wszystkie punkty handlowe mają też odrębność funkcjonalną, tj. mają przypisane zadania do realizacji w formie budżetów opracowanych odrębnie dla każdego punktu sprzedaży detalicznej. Punkty handlowe cechuje też wyodrębnienie finansowe, bowiem Spółka prowadzi ewidencję księgową w sposób pozwalający ustalić odrębnie dla każdego punktu handlowego jego koszty i przychody, aktywa i pasywa, w tym zapasy, środki trwałe oraz przyporządkować mu jego należności i zobowiązania. Wyodrębnienie poszczególnych punktów sprzedaży detalicznej (PSD), a więc i przedmiotowego PSD w strukturze Spółki, wiązało się z nadaniem tej jednostce autonomii (samodzielności) w zakresie podejmowania decyzji dotyczących jej bieżącej działalności handlowej. W przedmiotowym PSD, tak jak i w pozostałych punktach handlowych A ustanowiony był kierownik punktu, który kierował działalnością PSD i pozostałymi członkami załogi. Kierownik podlegał kontroli osobie nadzorującej działanie kilku sklepów w danym regionie geograficznym, przy czym funkcję osoby nadzorującej sprawował pracownik siostrzanej spółki (B Sp. z o.o.), wykonujący te zadania na podstawie umowy o kompleksową obsługę administracyjno-księgową i zarządczą zawartej pomiędzy A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o.

Decyzje o wynagrodzeniu poszczególnych pracowników PSD, w tym kierownika PSD, zapadały na szczeblu Zarządu Spółki A.

W związku z reorganizacją grupy kapitałowej w roku 2016 powstał projekt przekształcenia punktów sprzedaży detalicznej we franczyzę, w ramach którego Spółka A prowadzi sprzedaż poszczególnych punktów sprzedaży detalicznej jako ZCP do niepowiązanych kapitałowo nabywców, z którymi następnie B Sp. z o.o. negocjuje zawarcie umowy franczyzy. W ramach realizacji tego projektu w latach 2016-2018 Spółka zbyła 4 PSD, a w roku bieżącym − 10 PSD i planuje zbycie następnych.

Niniejszy wniosek dotyczy transakcji zbycia należącej do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) działającej pod nazwą: Punkt Sprzedaży Detalicznej w (…) (dalej: „PSD”), zawartej w dniu 19 listopada bieżącego roku. Dotychczasowa działalność PSD prowadzona była w lokalu niebędącym własnością Spółki na podstawie umowy dzierżawy z prawem podnajmu. W skład przedmiotowego ZCP nie wchodziły nieruchomości.

Transakcja sprzedaży objęła natomiast wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z działalnością przedmiotowego PSD, w tym w szczególności:

1.  wyposażenie, w tym środki trwałe,
2.  towary handlowe i materiały oraz środki pieniężne,
3.  wierzytelności i zobowiązania wynikające z funkcjonowania PSD,
4.  zobowiązania wynikające z transakcji handlowych według stanu opisanego w księgach handlowych Spółki na dzień podpisania niniejszej umowy,
5.  prawa i obowiązki wynikające z zawartej przez Spółkę z Nabywcą umowy podnajmu lokalu PSD,
6.  zobowiązania warunkowe wynikające z gwarancji i rękojmi za zbyte towary,
7.  zobowiązania wynikające ze stosunku pracy pracowników przejętych przez Kupującego w trybie art. 231 Kodeksu pracy,
8.  schemat organizacyjny PSD,
9.  tajemnice przedsiębiorstwa, w tym między innymi: regulaminy i instrukcje oraz stosowane zasady sprzedaży, takie jak np.: Organizacja pracy w sklepie, Generalne zasady obsługi klienta, Asortyment sklepu rolniczo-technicznego, Wykaz kontrahentów wraz z informacją o warunkach handlowych, Regulamin przyznawania upustów, Zasady wpłat utargów, Zasady przydzielania pracownikom środków ochrony indywidualnej, odzieży i obuwia roboczego oraz środków czystości, Zarządzanie i organizacja pracy w sklepie rolniczo-technicznym, historyczne dane o przychodach i kosztach PSD,
10.  licencje.

W ramach transakcji doszło do przejęcia przez Kupującego w trybie art. 231 Kodeksu pracy pracowników nabytego PSD, czyli doszło do „przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1040).

W zależności od stanowiska usługodawcy Spółka dokonała cesji umów na obsługę PSD lub rozwiązała takie umowy, a Nabywca PSD w to miejsce mógł nawiązać umowy w imieniu własnym. Niemożliwość dokonania cesji na niektóre usługi wynikła z tego, że dostawcy nie wyrażali na to zgody lub umowa dotyczyła wszystkich posiadanych przez Spółkę PSD czy też świadczenie wiązało się ze złożeniem stosownej deklaracji we właściwych urzędach. Dotyczy to umów na dostawę energii elektrycznej, ogrzewania lokalu handlowego, usług komunalnych, odbioru odpadów opakowaniowych po towarach niebezpiecznych, odbioru zużytych akumulatorów.

W ramach transakcji nie doszło natomiast do zbycia:

*   zarejestrowanych na Spółkę, jako podatnika podatku od towarów i usług, drukarek fiskalnych;
*   nazwy przedsiębiorstwa Zbywcy;
*   kapitałów własnych Zbywcy;
*   środków na rachunku bankowym Zbywcy (transakcja objęła natomiast środki pieniężne w kasie PSD);
*   zobowiązań wynikających z kredytu i pożyczki zaciągniętych przez Zbywcę na finansowanie całej swojej działalności operacyjnej;
*   należności będących w trakcie postępowania sądowego lub egzekucji komorniczej;
*   środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych,
*   rezerw na zobowiązania i ryzyka związanych z działalnością Spółki jako całej jednostki organizacyjnej;
*   księgi rachunkowej i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (na Zbywcy jako podatniku ciąży obowiązek przechowywania dokumentów i ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami prawa podatkowego i ustawy o rachunkowości).

Transakcja sprzedaży objęła zobowiązania (bezpośrednio i wyłącznie związane z tym konkretnym zbytym PSD) wynikające z transakcji handlowych według stanu opisanego w księgach handlowych Spółki na dzień podpisania umowy. Jeżeli w księgach Zbywcy na dzień transakcji ciążyło zobowiązanie z faktury dotyczącej nie tylko zbywanego punktu handlowego, ale całego przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym wszystkich lub części jego punktów handlowych, to nie ustalano, czy i w jakiej części zobowiązanie to dotyczy zbywanego punktu. Podsumowując, transakcja nie objęła zobowiązań podatkowych Zbywcy, w tym w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego, które Zbywca rozlicza w odniesieniu do całej działalności Spółki oraz zobowiązań, których nie można było przypisać tylko i wyłącznie do zbywanego PSD.

W ramach transakcji nie doszło do przekazania ksiąg rachunkowych i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale w załącznikach przekazano wyciągi z ksiąg rachunkowych, w tym: specyfikację towarów wg indeksów wraz z wyceną, wykaz wyposażenia (w tym sklasyfikowanego w Spółce jako środki trwałe) i licencji, wykaz należności i zobowiązań na dzień transakcji, zestawienia przychodów i kosztów PSD za rok poprzedni i bieżący, roczny budżet na rok bieżący.

Transakcja sprzedaży PSD nie obejmowała też oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnioną część (nazwa przedsiębiorstwa). Nazwa punktu handlowego „Punkt Sprzedaży Detalicznej w …” lub „PSD w \`(...)\`.” używana była w nazewnictwie wewnętrznym w celu wyodrębnienia punktu w strukturze organizacyjnej Zbywcy i ewidencji księgowej. Nazwa ta nie była zastrzeżona. Lokale Zbywcy, w tym przedmiotowe PSD, oznaczone są logo i nazwą „A” oraz napisem: „(…)” lub „(…)”.

Know-how będące przedmiotem transakcji dotyczy wypracowanych przez Zbywcę i stanowiących tajemnice jego przedsiębiorstwa informacji i doświadczeń w zakresie:

*   Wykazu klientów i zgromadzonych przez Zbywcę informacji, w tym m.in. o obrotach z tymi klientami, asortymencie towarów, o stosowanych wobec tych klientów rabatach i opustach, terminach płatności;
*   Spisanych w formie instrukcji zasad obsługi klienta, załatwiania reklamacji wypracowanych przez lata działalności Zbywcy;
*   Wypracowanych i spisanych zasad funkcjonowania PSD, organizacja pracy w PSD, zasady wpłat utargów, zasady związane z ekspozycją towarów i układania towarów na regałach itp.;
*   Zasady wynagradzania i premiowania pracowników w celu zmobilizowania ich do coraz lepszej i efektywniejszej pracy;
*   Zasad przydzielania odzieży roboczej i środków ochrony.

W ocenie stron informacje te są istotne i użyteczne w działalności punktu handlowego, który zamierza kontynuować działalność w tym samym zakresie. Na potrzeby utrzymania przez Nabywcę dotychczasowych klientów niezbędne było przekazanie wiedzy w zakresie ich wymagań, spodziewanych upustów. Ważne jest też przyzwyczajenie klientów do określonych zasad obsługi w PSD, które wypracowane zostały przez Zbywcę i przekazane w formie odpowiednich instrukcji. Dla Nabywcy użyteczna jest też informacja i doświadczenia w zakresie wynagradzania pracowników, ponieważ ma to istotny wpływ na wydajność ich pracy, zaangażowanie, kulturę obsługi, a w konsekwencji wyniki działalności PSD. Wszystkie przekazane informacje mają charakter poufny, a dostęp do nich był limitowany i znany tylko osobom pracującym w PSD oraz ich nadzorujących. Przedmiotowe know-how zostało zidentyfikowane we właściwej formie, tj. opisane i utrwalone w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, i zdaniem Stron transakcji spełnia kryteria poufności i istotności.

Nabywca oświadczył, że zamierza prowadzić działalność w zakresie, w jakim działalność ta prowadzona była w PSD do czasu przedmiotowej transakcji i pod tym samym adresem, na podstawie umowy najmu zawartej ze Spółką (Zbywcą). Umowa najmu stanowi załącznik do umowy sprzedaży PSD. Nabywca niezwłocznie po „ufiskalnieniu” urządzeń fiskalnych rozpoczął działalność gospodarczą zgodnie z deklaracją złożoną do umowy, co potwierdza, że przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych był na tyle zorganizowany, że Nabywca mógł bezzwłoczne samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność handlową. Oczywiście Nabywca we własnym zakresie lub korzystając z outsourcingu zobowiązany był zorganizować obsługę administracyjną i księgową oraz zapewnić finansowanie bieżącej działalności, co według posiadanej przez Wnioskodawcę informacji, miał już zapewnione.

Zarówno Spółka, jak i Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast Nabywca − podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nabywca zamierza wykorzystywać zbyte składniki majątkowe do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (handlowej).

Transakcja sprzedaży PSD udokumentowana została umową podpisaną przez strony z podpisami notarialnie poświadczonymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawiona powyżej transakcja zbycia przez Spółkę składników majątkowych stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy Nabywca jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych od Spółki w ramach wyżej opisanej transakcji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
3.  Czy know-how, które zbyła Spółka, będzie stanowić dla Nabywcy know-how nietechniczne podlegające amortyzacji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
4.  Jeśli odpowiedź na pytanie 1 okaże się twierdząca, to jest składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji zostaną uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, to czy Nabywca jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy powstałej w wyniku nabycia przedsiębiorstwa od Spółki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki zbyte przez Spółkę składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o PIT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Pojęcie przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”). Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych, jeśli stanowią zespół o cechach zorganizowania.

Przyjmuje się również, iż przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, powinno stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy „występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewnej całości stanowi wręcz «czynnik konstytuujący» przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 k.c.)” (wyrok z dnia 25 listopada 2010 r.; sygn. I CSK 703/09).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział czy też zakład. Wyodrębnienie organizacyjne przedmiotowego PSD, tak jak i innych należących do Zbywcy punktów sprzedaży detalicznej (PSD), wynikało (i wynika) m.in. ze struktury organizacyjnej Spółki. Wiązało się to z nadaniem temu PSD autonomii (samodzielności) w podejmowaniu decyzji dotyczących jego bieżącej działalności handlowej w stopniu wystarczającym do samodzielnego funkcjonowania. W przedmiotowym PSD, tak jak i w pozostałych punktach handlowych Zbywcy ustanowiony był kierownik punktu, który kierował działalnością PSD i pozostałymi członkami załogi. Kierownik podlegał kontroli osobie odpowiedzialnej za działanie kilku sklepów w danym regionie geograficznym. Decyzje o wynagrodzeniu poszczególnych pracowników PSD, w tym kierownika PSD, zapadały na szczeblu Zarządu Spółki A.

Potwierdzeniem wyodrębnienia organizacyjnego punktów handlowych Zbywcy, a więc i przedmiotowego PSD, są też zapisy w umowach o pracę pracowników punktów handlowych, w których wskazany jest jako miejsce pracy konkretny punkt handlowy. Również umowy o wspólnej odpowiedzialności materialnej zawierane były w odniesieniu do konkretnego punktu handlowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP, w opinii Spółki, sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Funkcjonujące w strukturach Zbywcy PSD wyposażone było we wszystkie niezbędne składniki materialne, jak m.in.: zapasy towarów handlowych, wyposażenie, takie jak regały, lady, krzesła i foteliki, stojaki, sprzęt IT, telefony, telefaksy, prasa i inne urządzenia do uzbrajania węży hydraulicznych, urządzenia wystawowe i przymierzalnie itd. Działalność handlowa prowadzona była przez zatrudnioną w tym PSD na umowę o pracę załogę PSD. Załoga PSD miała dostęp do informacji niezbędnej do prowadzenia działalności handlowej, w tym informacji o swoich klientach (nazwy klientów, adresy, NIP, stosowane dotychczas warunki płatności, rabaty, asortyment). Załoga PSD wyposażona była w opracowane zasady organizacji pracy, zasady obsługi klientów, odprowadzenia gotówki, zasady wynagradzania pracowników. Faktury sprzedaży i korekty oraz dokumenty obrotu magazynowego typu WZ, PZ i inne wystawione w przedmiotowym PSD miały własny ciąg numeracji, co pozwoliło ustalić należności i zobowiązania związane z działalnością tego konkretnego PSD. Działalność ZCP prowadzona była w lokalu na podstawie umowy najmu z prawem podnajmu, a więc Zbywca zawarł z Nabywcą ZCP umowę podnajmu. W ocenie Spółki przedmiotowe PSD było wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zarówno pod względem organizacyjnym, finansowym, jak i funkcjonalnym.

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 4 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.v

Analiza powyższej definicji pozwala wyodrębnić następujące kryteria, których łączne spełnienie pozwala uznać zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębniony zespół składników powinien ponadto spełniać dodatkowe kryteria, mianowicie:

*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wskazane zadania.

W ramach zbytego PSD przeszły na nabywcę nie tylko wszystkie wyżej już wymienione niezbędne składniki materialne, jak zapasy towarów handlowych, wyposażenie punktu handlowego w regały, lady, krzesła i foteliki, stojaki, sprzęt IT, telefony, telefaksy, prasa i inne urządzenia do uzbrajania węży hydraulicznych, urządzenia wystawowe i przymierzalnie itd. Nabywca w trybie art. 231 przejął całą załogę PSD. Nabywcy przekazano ujęte w formie papierowej i elektronicznej know-how niezbędne i użyteczne do prowadzenia sklepu, w tym informacje o poszczególnych klientach sklepu (nazwy klientów, adresy, NIP, stosowane i uzgodnione z poszczególnymi klientami warunki płatności, przyznawane im rabaty, nabywany dotychczas asortyment towarów), zasady organizacji pracy, zasady obsługi klientów, odprowadzenia gotówki, zasady wynagradzania pracowników. Ponadto w ramach transakcji Nabywca przejął należności i zobowiązania związane z przedmiotowym PSD. Zbywca w ramach transakcji dokonał cesji umów związanych z funkcjonowaniem PSD, a w przypadku braku prawnej możliwości dokonania cesji rozwiązał umowę, aby Nabywca mógł w to miejsce nawiązać własną umowę. Ponieważ Działalność ZCP prowadzona była w lokalu na podstawie umowy najmu z prawem podnajmu, Zbywca zawarł z Nabywcą ZCP umowę podnajmu. Zbywca jest spółką handlową, która skupiła się na podstawowej działalności, a wszelką działalność pomocniczą zleciła na zewnątrz w ramach outsourcingu. Według wiedzy Wnioskodawcy Nabywca nabył przedmiotowe ZCP do działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, w której już istniały zorganizowane pozostałe struktury niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy za pomocą składników majątkowych będących przedmiotem transakcji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z punktu widzenia funkcjonowania przedsiębiorstwa jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Wymienione elementy stanowią jedną zwartą, kompletną, powiązaną funkcjonalnie i ekonomicznie strukturę organizacyjną, za pomocą której możliwe byłoby realizowanie określonego zadania gospodarczego, jakim jest prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej. Tezę tę potwierdza fakt, iż niezwłocznie po „ufiskalnieniu” urządzeń fiskalnych Nabywca, na bazie nabytych w ramach przedmiotowej transakcji składników majątku, rozpoczął działalność gospodarczą w takim samym zakresie, w jakim prowadzona była w przedmiotowym ZCP.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku nabytego w ramach przedmiotowej transakcji w sposób pozwalający na zachowanie ciągłości działalności handlowej, bez przestojów z powodu konieczności dodatkowych zakupów środków trwałych (z wyjątkiem urządzeń fiskalnych), towaru czy dostosowania lokalu do potrzeb prowadzonej działalności. Oczywiście w ramach transakcji nie doszło do przejścia służb pomocniczych, jak np. działu księgowości czy administracji. Nabywca we własnym zakresie zobowiązany był zapewnić sobie prowadzenie księgowości lub np. wsparcia administracyjnego czy informatycznego w ramach własnych lub na zasadach outsourcingu.

W ocenie Wnioskodawcy, mimo iż transakcja nie obejmowała niektórych składników, wyodrębniony organizacyjnie PSD był w stanie kontynuować działalność oraz samodzielnie funkcjonować na rynku, co zresztą zostało zrobione niezwłoczne po „ufiskalnieniu” urządzeń fiskalnych.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego, należy wskazać, iż transakcja dokonana przez Spółkę spełnia powyższe przesłanki do uznania jej za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zbyty w ramach ZCP zespół składników charakteryzuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Jak wskazywano w stanie faktycznym, wymienione elementy stanowią jedną zwartą, kompletną, powiązaną funkcjonalnie i ekonomicznie strukturę zorganizowaną, za pomocą której możliwe jest realizowanie określonego zadania gospodarczego, jakim jest prowadzenie działalności handlowej.

W związku z tym, że w ramach opisanej transakcji doszło do zbycia wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części, w tym zobowiązań, a także z uwagi na to, że zbywane składniki majątkowe stanowią zespół składników majątkowych wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, zdaniem Spółki, transakcja ta stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki Nabywca jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych od Spółki w ramach opisanej transakcji.

Uzasadnienie.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych odpowiednio w art. 23 ustawy o PIT.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 8 ustawy o PIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 ustawy o PIT.

Mając powyższe na uwadze i uwzględniając oświadczenie Nabywcy złożone do umowy, to niezależnie od tego, czy odpowiedź na pytanie 1 okaże się twierdząca czy przecząca, to jest Organ uzna czy nie uzna, że przedmiotem transakcji nie jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT lub zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, Nabywca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych od Spółki w ramach transakcji na warunkach określonych w art. 22 ust. 8 ustawy o PIT.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Spółki know-how nabyte od Spółki, opisane w stanie faktycznym, będzie stanowić dla Nabywcy know-how nietechniczne podlegające amortyzacji podatkowej.

Uzasadnienie.

Zarówno ustawa o CIT, jak i o PIT nie definiuje znaczenia terminu know-how, ale wskazuje pośrednio, że know-how dotyczy:

*   informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT);
*   informacji związanych ze z zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT oraz art. 22b ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT).

W kontekście powyższych dwóch przepisów można wyodrębnić dwie kategorie know-how technicznego oraz know-how nietechnicznego.

Know-how techniczne jest pojęciem zbliżonym do projektów wynalazczych, do których należą wszelkie kategorie rozwiązań technicznych, łącznie z wynalazkami, którym przysługuje zdolność patentowa. Za przedmiot know-how można uznawać również doświadczenia techniczno-organizacyjne dotyczące wynalazków i wzorów użytkowych, jeżeli ze względu na brak którejkolwiek przesłanki zdolności patentowej albo zdolności rejestracyjnej nie są ani wynalazkami, ani wzorami użytkowymi, ani projektami racjonalizatorskimi w rozumieniu przepisów o prawie własności przemysłowej, a przedstawiają jednak znaczną wartość ekonomiczną i użyteczną.

Z kolei przedmiotem know-how nietechnicznego są z kolei informacje o charakterze organizacyjnym, finansowym lub handlowym przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa (np. projekty, informacje usprawniające organizację i zbyt w handlu).

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że „know-how” nietechniczne obejmuje wszelkiego rodzaju wiadomości i doświadczenia o charakterze nietechnicznym, które nadają się do wykorzystania w działalności przedsiębiorstwa lub wykonywania zawodu. Zdaniem sądów administracyjnych i organów podatkowych, aby zbyta wiedza i doświadczenie o charakterze organizacyjnym, finansowym lub handlowym mogły być kwalifikowane jako nietechniczne know-how, powinna spełniać następujące przesłanki:

1.  stanowi dobro niematerialne występujące w postaci wiedzy, zebranych doświadczeń, danych z kluczami ich zastosowań, pozwalające na osiągnięcie określonego efektu gospodarczego,
2.  można ją przeliczyć na rzeczywistą wartość materialną,
3.  powinna być zdobyta w ramach wypracowanego doświadczenia,
4.  powinna mieć charakter poufny i istotny,
5.  powinna być to wiedza zidentyfikowana, utrwalona we właściwy sposób i dająca się przekazać.

Taki katalog przesłanek został wymieniony przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 7 września 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-208/12-4/GG).

W opinii Spółki w związku z transakcją zbycia m.in. know-how opisanego w stanie faktycznym, w tym m.in. wiedzy w zakresie zasad prowadzenia punktu handlowego, organizacji pracy w punkcie, zasad obsługi klientów, portfolio klientów itd. dojdzie do zbycia know-how nietechnicznego, bowiem opisana powyżej know-how spełnia wszystkie powyższe przesłanki. W konsekwencji nabycie know-how dotyczące wiedzy związanej z prowadzeniem działalności w przedmiotowym punkcie handlowym należy uznać na gruncie ustawy o PIT za wartości niematerialne i prawne i Nabywca ma prawo je amortyzować na warunkach określonych w powołanym powyżej art. 22b ust. 1 pkt 7 w związku z art. 22 ust. 8 ustawy o PIT.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4.

Ponieważ zdaniem Spółki przedmiotem transakcji jest zorganizowana części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, zakładając, że w wyniku zbycia tego ZCP powstała wartość firmy, to Nabywca jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy powstałej w wyniku nabycia od Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uzasadnienie.

Zgodnie z regulacją art. 22b ust. 2 pkt 1a ustawy o PIT amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 22c ustawy o PIT, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartości firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający.

Jednocześnie, zgodnie z regulacją art. 22c pkt 4 ustawy o PIT, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt la ustawy o PIT.

Jeśli zatem Organ uzna, że wyżej opisana transakcja stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz zakładając, że w związku z zakupem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstała wartość firmy, to nabyta wartość firmy podlega amortyzacji na warunkach określonych w art. 22b ust. 2 pkt la w związku z art. 22 ust. 8 ustawy o PIT.

Jednocześnie Spółka informuje, że Spółka w zakresie podobnych transakcji, tj. dotyczących zbycia punktów sprzedaży detalicznej jako ZCP otrzymała następujące interpretacje:

*   3063-ILPP3.4512.167.2016.2.JK z 9 lutego 2017 r.;
*   3063-ILPB1-3.4511.207.2016.2.BC z 20 lutego 2017 r.;
*   3063-ILPB2.4510.196.2016.2.EK z 20 lutego 2017 r.;
*   DPP13.8221.84.2018.GTM z 12 września 2018 r. (zmiana interpretacji);
*   0111-KDIB3-2.4012.662.2017.2.AR z 11 stycznia 2018 r.;
*   0111-KDIB2-1.4010.390.2017.1.EN z 2 lutego 2018 r.;
*   0111-KDIB1-1.4010.23.2018.1.SG z 20 marca 2018 r.;
*   0112-KDIB1-3.4012.19.2018.3.PR z 29 marca 2018 r.;
*   0112-KDIL3-3.4011.15.2018.3.DS z 30 marca 2018 r.;
*   0112-KDIL1-1.4012.357.2019.4.OA z 3 października 2019 r.;
*   0111-KDIB2-3.4010.276.2019.3.KK z 27 września 2019 r.;
*   0112-KDIL3-3.4011.295.2019.3.AM z 30 września 2019 r.;
*   0111-KDIB2-1.4010.320.2019.4.AR z 27 września 2019 r.;
*   0112-KDIL3-3.4011.262.2019.3.TW z 26 września 2019 r.;
*   0112-KDIL1-3.4012.395.2019.3.PR z 27 września 2019 r.;
*   0111-KDIB2-1.4010.267.2019.2.AP z 9 sierpnia 2019 r.;
*   0112-KDIL3-3.4011.217.2019.2.TW z 9 sierpnia 2019 r.;
*   0112-KDIL1-3.4012.301.2019.2.KB z 9 sierpnia 2019 r.;
*   0111-KDIB1-3.4010.238.2019.1.JKT z 2 sierpnia 2019 r.;
*   0112-KDIL2-1.4012.212.2019.2.AP z 2 sierpnia 2019 r.;
*   0111-KDIB2-3.4010.277.2019.2.KK z 2 października 2019 r.;
*   0112-KDIL3-3.4011.297.2019.2.MM z 9 października 2019 r.;
*   0112-KDIL2-2.4012.444.2019.2.AKR z 14 października 2019 r.

Ponadto Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji dotyczącej zbycia następnych PSD jako ZCP.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie uznania zbywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo/zorganizowaną jego część jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego towarów przez sieć ponad 90 punktów sprzedaży detalicznej towarów oraz przez sklep internetowy. Spółka zbyła należący do niej Punkt Sprzedaży Detalicznej (zwany dalej: PSD). Nabywca PSD jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: Nabywca). Dotychczasowa działalność PSD prowadzona była w lokalu niebędącym własnością Spółki na podstawie umowy dzierżawy z prawem podnajmu. W skład PSD nie wchodziły nieruchomości. Transakcja sprzedaży objęła natomiast wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z działalnością PSD. Nabywca zamierza prowadzić działalność w takim samym zakresie, w jakim działalność ta była prowadzona dotychczas w PSD i pod tym samym adresem, na podstawie umowy najmu zawartej ze Spółką.

Stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z póżn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto jest wymagane, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Ponadto – co ważne – kwestia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze „zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”, jest zagadnieniem, które powinno być szczegółowo badane w każdym indywidualnym przypadku.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 Kodeksu cywilnego: przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 ustawy Kodeks cywilny, nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”.

Zgodnie zaś z przepisem art. 552 Kodeksu cywilnego: czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z powołanymi regulacjami Kodeksu cywilnego czynność mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich jego elementów, tj. całego jego majątku. Strony, dokonując czynności prawnej, mogą wyłączyć z przedsiębiorstwa pewne składniki, z tym jednak zastrzeżeniem, by po dokonanych wyłączeniach przedmiot czynności nie utracił przymiotu przedsiębiorstwa w znaczeniu przyjętym w Kodeksie cywilnym. W konsekwencji nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich uwzględnienia nie można było uznać, że mamy do czynienia z przedsiębiorstwem rozumianym jako minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie są konieczne do podjęcia przez nabywcę działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Jednak aby można było mówić o czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, przedmiotem czynności muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa.

Spółka wskazała, że transakcją sprzedaży objęte zostały wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane ze zbywanym PSD, w tym składniki majątku trwałego, obrotowego, wierzytelności i zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z gwarancji i rękojmi, a także pracownicy i schemat organizacyjny PSD. Dalej Spółka poinformowała, że zbywany PSD został wyodrębniony w jej strukturze, co wiąże się z nadaniem autonomii i samodzielności decyzyjnej dotyczącej bieżącej działalności tego PSD. PSD jest także wyodrębniony pod względem finansowym, tj. Spółka prowadzi ewidencję księgową w sposób pozwalający ustalić dla PSD jego przychody i koszty ich uzyskania, aktywa i pasywa, w tym zapasy, środki trwałe oraz należności i zobowiązania. PSD jest także wyodrębniony funkcjonalnie, ponieważ ma przypisane zadania do realizacji (działalność handlowa) w formie budżetu opracowanego indywidualnie dla zbywanego PSD. Taką działalność będzie także prowadzić Nabywca tego PSD.

W niniejszej sprawie wszystkie przesłanki do uznania PSD za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zostały spełnione.

Jednocześnie fakt, że na Nabywcę nie przechodzą prawa i obowiązki z tytułu umowy najmu dotyczącej lokalu, w którym PSD prowadzi działalność, nie stanowi przesłanki negatywnej do uznania, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej PSD stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa.

Reasumując – przedstawiona we wniosku transakcja zbycia przez Spółkę składników majątkowych stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy podkreślić, że przesłanką konieczną do uznania PSD za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego oraz ziszczenia się wymogu samodzielności w realizowaniu zadań gospodarczych. Każdorazowa ocena spełnienia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymaga zatem dokonania indywidualnej analizy. Odrębną kwestię stanowi natomiast okoliczność udowodnienia, że ww. definicja została zrealizowana. W tym zakresie to już organ podatkowy, prowadząc postępowanie dowodowe, ocenia na podstawie zebranego materiału, czy dana okoliczność została odpowiednio udowodniona.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 23 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której między kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego towarów przez sieć ponad 90 punktów sprzedaży detalicznej towarów oraz przez sklep internetowy. Spółka zbyła należący do niej Punkt Sprzedaży Detalicznej (zwany dalej: PSD). Nabywca PSD jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: Nabywca). Dotychczasowa działalność PSD prowadzona była w lokalu niebędącym własnością Spółki na podstawie umowy dzierżawy z prawem podnajmu. W skład PSD nie wchodziły nieruchomości. Transakcja sprzedaży objęła natomiast wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z działalnością PSD. Nabywca zamierza prowadzić działalność w takim samym zakresie, w jakim działalność ta była prowadzona dotychczas w PSD i pod tym samym adresem, na podstawie umowy najmu zawartej ze Spółką.

W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy Nabywca będący osobą fizyczną jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych nabytych od Wnioskodawcy w ramach transakcji zbycia PSD.

Jak wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 cytowanej ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W tym miejscu należy wskazać, że aby składniki majątku wymienione w powyższej regulacji mogły zostać zaliczone do środków trwałych podatnika, muszą spełniać następujące warunki:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie;
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika;
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania;
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok − o tym, jak długo będzie używany dany składnik, decyduje sam podatnik;
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu;
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 22c ustawy.

Zatem – co ważne w odniesieniu do niniejszej sprawy – amortyzacji podlegają, z wyjątkami wymienionymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jedynie te składniki majątkowe, które stanowią własność lub współwłasność podatnika. Do przeniesienia własności składników majątkowych u podatnika będącego osobą fizyczną może dojść przez odpłatne albo nieodpłatne nabycie w formie np. sprzedaży, zamiany, darowizny lub na podstawie innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości albo ich wytworzenie we własnym zakresie.

Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że nie ma przeszkód, aby Nabywca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych od Wnioskodawcy w ramach transakcji zbycia PSD.

Reasumując – Nabywca jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w ramach transakcji zbycia Punktu Sprzedaży Detalicznej.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie odpisów amortyzacyjnych od nabytego know-how jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

W odniesieniu do wniosku w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.