Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.11.2024.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-29
Teza: Czy pożyczka udzielona przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek (estoński CIT) na rzecz jej wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, udzielona przy zachowaniu warunków rynkowych, tj. z uwzględnieniem przepisów Rozdziału 1A Ustawy o CIT, która przeznaczona będzie na realizację celów inwestycyjnych, a nie związana z dystrybucją zysku na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem, będzie zakwalifikowana jako ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; pożyczka-pożyczka od wspólnika; pożyczka-pożyczka od właściciela; pożyczka-pożyczka od właściciela firmy; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przedmiot opodatkowania-Rozliczenie straty przez podatnika wybierającego opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Przychody uzyskane w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody powstałe w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Zaliczki na podatek dochodowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 4-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

3 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z (tego samego dnia) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy pożyczka udzielona przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek (estoński CIT) na rzecz jej wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, udzielona przy zachowaniu warunków rynkowych, tj. z uwzględnieniem przepisów Rozdziału 1A Ustawy o CIT, która przeznaczona będzie na realizacje celów inwestycyjnych, a nie związana z dystrybucją zysku na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem, będzie zakwalifikowana jako ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest osobą prawną, działającą w formie spółki komandytowej - X spółka komandytowa z siedzibą w Łodzi wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS: (\`(...)\`), której akta rejestrowe przechowywane są w Sądzie Rejonowym dla (\`(...)\`) (dalej jako: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Polski, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od osiąganych na terytorium Polski dochodów. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, zajmującą się (\`(...)\`). Wnioskodawca korzysta obecnie z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (dalej jako: „ryczałt” lub „estoński CIT”) uregulowanego w Rozdziale 6B ustawy o CIT.

Wnioskodawca rozważa udzielenie pożyczki na rzecz swojego wspólnika (komandytariusza) prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, a także na rzecz osoby prawnej, będącej jednostką powiązaną w rozumieniu art. 11a ust.1 pkt. 4) lit. b Ustawy o CIT - podmiot, na które wywiera znaczący wpływ ten sam podmiot, będący wspólnikiem. Przedmiotowe pożyczki miałyby zostać udzielone na cele biznesowe, przy zachowaniu rynkowych warunków transakcji, tj. z uwzględnieniem przepisów Rozdziału 1A Ustawy o CIT. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że pożyczka nie będzie przeznaczona na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez podmiot powiązany, których beneficjentem będą ich udziałowcy/wspólnicy lub udziałowcy/wspólnicy spółki. Środki uzyskane z pożyczki nie będą również przeznaczone przez podmiot powiązany na nabycie towarów, usług czy jakichkolwiek innych świadczeń od innych podmiotów powiązanych czy ich udziałowców wspólników. Z tego względu wypłata pożyczki nie będzie dokonana w związku z prawem do udziału w zysku Wnioskodawcy, bowiem udzielenie pożyczki będzie niezależne od tego, czy wspólnicy będą takie prawo posiadać, a ich przeznaczenie będzie na cele związane z działalności gospodarczą, co będzie wskazane wprost w umowie pożyczki. Udzielenie pożyczki będzie ponadto uzasadnione gospodarczo, gdyż będzie ona przeznaczona stricte na cele prowadzenia działalności gospodarczej przez pożyczkobiorców, a mianowicie poprawę ich płynności finansowej oraz inwestycje. Warto zaznaczyć, że potrzeby inwestycyjne podmiotów powiązanych nie wynikają z niezapewnienia aktywów odpowiednich do prowadzonej działalności gospodarczej, lecz są wynikiem potrzeb gospodarczych wynikających z sytuacji ekonomicznej i potrzeby rozwoju prowadzonej od wielu lat działalności gospodarczej przez podmioty powiązane. Z tego względu w umowie pożyczki wskazane zostanie, że przeprowadzenie transakcji jest niezbędne w związku z zapotrzebowaniem kapitałowym konkretnego podmiotu powiązanego, związanym z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej oraz że pożyczka nie jest przekazywana w celach konsumpcyjnych.

W związku z powyższym, pojawiły się u Wnioskodawcy wątpliwości dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z udzielenia pożyczki podmiotom powiązanym. Wnioskodawca w świetle niejednoznacznego stanowiska doktryny obawia się, że kwota udzielonej pożyczki może zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT.

**Pytanie**

Czy pożyczka udzielona przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek (estoński CIT) na rzecz jej wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, udzielona przy zachowaniu warunków rynkowych, tj. z uwzględnieniem przepisów Rozdziału 1A Ustawy o CIT, która przeznaczona będzie na realizację celów inwestycyjnych, a nie związana z dystrybucją zysku na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem, będzie zakwalifikowana jako ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, pożyczka udzielona przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek (estoński CIT) na rzecz jej wspólnika lub podmiotu powiązanego z jej wspólnikiem, dokonana na warunkach rynkowych i z przeznaczeniem na realizację celów biznesowych, nie powinna zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk, w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że nie zostanie spełniona jedna z trzech podstawowych przesłanek identyfikacji ukrytego zysku, a mianowicie pożyczka taka nie będzie stanowić świadczenia pieniężnego wykonanego w związku z prawem od udziału w zysku Wnioskodawcy. Taka pożyczka nie powinna być zatem traktowana jako forma dystrybucji zysku ze spółki opodatkowanej na zasadach estońskiego CIT.

Ponadto, pożyczka zgodnie z treścią art. 720 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, ma charakter zwrotny i nie stanowi definitywnego przysporzenia analogicznego do dywidendy. Jednocześnie w wyniku zawarcia umowy pożyczki Wnioskodawcy przysługiwać będzie wynagrodzenie w postaci odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie w postaci pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych, nie podlega opodatkowaniu ryczałtem, gdyż nie będzie udzielona w celach konsumpcyjnych i będzie niezależna od tego, czy wspólnicy będą posiadać prawo udziału w zysku.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem, podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Z kolei zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności \[\`(...)\`\] kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi oraz(…)

Choć katalog świadczeń, wymienionych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, które mogą być uznane za ukryte zyski ma charakter otwarty, to w pierwszej kolejności należy odnieść się do przesłanek wymienionych w zdaniu pierwszym art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy CIT, w zdaniu pierwszym wymienia trzy przesłanki, których łączne spełnienie pozwala na ustalenie czy dane świadczenie może zostać uznane za „ukryty zysk”. Dopiero zaś w ostatnim fragmencie przepisu ustawodawca zdecydował się na przywołanie przykładowego katalogu takich świadczeń, dopuszczając pewną swobodę interpretacyjną. Niemniej, przed przystąpieniem do oceny czy dane świadczenie ma analogiczny skutek i cel jak świadczenia wymienione w pkt. 1 do 12 art. 28m ust. 3 ustawy CIT, należy w sposób prawidłowy zidentyfikować, czy świadczenie to spełnia wszystkie przesłanki uwzględnione w zdaniu pierwszym przedmiotowego przepisu.

Badając zatem, czy dane świadczenie nosi znamiona „ukrytego zysku” w rozumieniu estońskiego CIT, należy rozpoznać następujące przesłanki:

1\. przedmiotem opodatkowania musi być świadczenie pieniężne, niepieniężne, odpłatne lub częściowo nieodpłatne;

2\. świadczenie to musi być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku i być świadczeniem innym niż podzielony zysk;

3\. beneficjentem tego świadczenia, bezpośrednio lub pośrednio, musi być udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Podkreślenia wymaga fakt, że wyżej wymienione przesłanki muszą być spełnione łącznie. _Ergo_, brak którejkolwiek z nich nie pozwala uznać, że mamy do czynienia z „ukrytym zyskiem”. W katalogu tych przesłanek każda odgrywa równoważną rolę i żadna nie może być pominięta. Oznacza to, że pozostawiona przez ustawodawcę swoboda interpretacyjna w zakresie identyfikacji świadczeń, które miałyby generować skutek analogiczny jak wypłata dywidendy została ograniczona konstrukcją samego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, należy przyjąć, iż intencją wprowadzonej regulacji dotyczącej tzw. „ukrytych zysków” nie było opodatkowanie każdego świadczenia na rzecz wspólnika, akcjonariusza, udziałowca lub podmiotu powiązanego, lecz jedynie określonego rodzaju świadczeń. Art. 28m ust. 3 u CIT nie zakłada bowiem automatyzmu w kwalifikacji danego świadczenia jako ukrytego zysku, tylko na podstawie faktu, iż beneficjentem świadczenia jest wspólnik, udziałowiec, akcjonariusz lub podmioty z nimi powiązane. Gdyby takie było założenie ustawodawcy, to fragment odnoszący się do przesłanki „związku świadczenia z prawem do udziału w zysku” byłby zbędny. Skoro jednak ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie tej przesłanki, to ma ona ściśle określony cel w postaci ograniczenia katalogu świadczeń na rzecz podmiotów powiązanych, które winny być rozpoznawane jako „ukryty zysk”. Prowadzi to do konstatacji, że nie każde świadczenie na rzecz podmiotu powiązanego stanowić będzie ukryty zysk.

Powyższy wniosek znajduje odzwierciedlenie w zapatrywaniach doktryny: „(\`(...)\`) jednak nie każda relacja pomiędzy wspólnikiem (akcjonariuszem) a spółką jest związana z faktem posiadanych uprawnień korporacyjnych. Wspólnik (akcjonariusz) może pełnić wobec spółki również inne role \[\`(...)\`\] Tym samym odczytanie treści art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. w ten sposób, że „świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zyskach” jest każdym świadczeniem na rzecz wspólnika byłoby błędnym jej odczytaniem.

Przy wykładni i stosowaniu normy prawnej dotyczącej ukrytych zysków w estońskim CIT należy zatem uwzględnić kwestię, czy świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Oznacza to, że ukrytymi zyskami nie są wszelkie wypłaty/świadczenia realizowane na rzecz podmiotów wymienionych w pkt. 1 powyżej, lecz wyłącznie te, które są dokonywane na rzecz ww. podmiotów w związku z prawem do udziału w zyskach.

Należy zatem podkreślić, że w przywołanym zdarzeniu przyszłym pożyczka zostanie ustalona na zasadach rynkowych. Ponadto, stanowić będzie świadczenie odpłatne o charakterze zwrotnym, które będzie obciążone odsetkami na rzecz Wnioskodawcy. Nie można zatem stwierdzić, że wspólnik lub podmiot powiązany z Wnioskodawcą otrzyma z tego tytułu zysk. Co jednak najistotniejsze, niniejsza pożyczka ma charakter stricte biznesowy, inwestycyjny, a nie zaś konsumpcyjny. Pożyczka nie ma być alternatywą dla dystrybucji zysku Wnioskodawcy na rzecz jego wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem. Nie sposób zatem uznać, aby taka pożyczka stanowiła świadczenie związane z prawem do udziału w zyskach.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, literalnie podkreślono bowiem, że chodzi o świadczenia wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, których beneficjentem jest udziałowiec. Wnioskodawca uważa zatem, że stosując literalną wykładnię tego pojęcia, należy stwierdzić, że chodzi o świadczenie, które są wypłacane pod warunkiem, że dane świadczenie będzie związane z prawem wspólnika (udziałowca/akcjonariusza) do udziału w zysku podatnika. Nie sposób zatem stwierdzić, że chodzi o świadczenia, które nie są zależne od tego prawa (_wykładnia a contrario_). W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że udzielenie pożyczki, o której mowa powyżej, która zostanie wypłacona niezależnie od tego, czy osoba, na rzecz której następuje wypłata będzie wspólnikiem uprawnionym do zysku, nie może zostać uznane za świadczenie wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku. W konsekwencji, nie można stwierdzić, że powyższe świadczenie będzie miało charakter ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

Ponadto, jak zostało wyjaśnione w Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. wydanego przez Ministra Finansów (przewodnik stanowi ogólne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. - o.p.): "Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach, podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku".

Również orzecznictwo stoi na stanowisku, że ocena danej transakcji w kontekście przepisów o ukrytych zyskach powinna być w każdym wypadku dokonywana przez pryzmat faktycznych potrzeb biznesowych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: „Przepis art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk \[\`(...)\`\] Dopiero jeżeli wykonane świadczenie wiąże się z prawem do udziału w zyskach, należy przyjąć, że stanowi ono ukryte zyski”.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca rozważa udzielenie pożyczki (finansowania) podmiotom powiązanym, przy czym nastąpić by to miało na warunkach rynkowych, w taki sam sposób, w jaki przeprowadziłyby to podmioty ze sobą nie powiązane. Dodatkowo, przeprowadzone transakcje każdorazowo byłyby efektem uzasadnionej gospodarczo i biznesowo decyzji.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż Wnioskodawca jest świadomy, że Przewodnik do Ryczałtu nie stanowi wiążącego źródła prawa i nie może być źródłem prawa w rozumieniu Konstytucji RP. Stanowi on jednak ogólne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. - o.p.). Ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego wydawane przez Ministra Finansów stanowią wyjaśnienia nowych konstrukcji prawnych wprowadzanych do obrotu prawnego. Nie sposób zatem wymagać, aby podatnicy nie kierowali się takimi wyjaśnieniami i nie dokonywali wykładni prawa w oparciu o nie. Walor stosowania Przewodnika do Ryczałtu podkreśla również fakt, iż Sąd przy orzekaniu, również korzysta z wyjaśnień sporządzonych w nim.

Wnioskodawca zaznacza również, że aby świadczenie mogło zostać uznane za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, musi być ono związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku gdy stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być oceniane w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Zostało to również podkreślone w Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. wydanego przez Ministra Finansów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pożyczka nie może być uznana za osiągającą taki sam efekt ekonomiczny jak wypłata dywidendy, gdyż pożyczka ma charakter zwrotny. Cechą charakterystyczną dywidendy jest jej bezwarunkowość co do sposobu spożytkowania przekazanych środków pieniężnych, a także definitywność przysporzenia, podczas gdy pożyczka stanowi tymczasowe dokapitalizowanie na określonych warunkach.

W szczególności, pożyczka nie będzie przeznaczona na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez podmiot powiązany, których beneficjentem będą ich udziałowcy/wspólnicy lub udziałowcy/wspólnicy spółki. Pożyczka nie będzie zatem względu wypłata pożyczki nie będzie dokonana w związku z prawem do udziału w zysku Wnioskodawcy, bowiem udzielenie pożyczki będzie niezależne od tego, czy wspólnicy będą takie prawo posiadać, a ich przeznaczenie będzie na cele związane z działalności gospodarczą, co będzie wskazane wprost w umowie pożyczki. Z tego względu efekt ekonomiczny pożyczki będzie ostatecznie zupełnie odmienny od wypłaty dywidendy. Potrzeby podmiotu powiązanego nie będą wynikać z niezapewnienia aktywów odpowiednich do prowadzonej działalności gospodarczej przez ich wspólników.

W związku z powyższym, należy zauważyć, że pożyczka o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie może zostać uznana za ukryty zysk, jako że dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że oprocentowanie pożyczki zostanie ustalone na warunkach rynkowych, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Dodatkowo, o ile to będzie możliwe strony pożyczki zastosują do niej art. 11g ustawy o CIT. W konsekwencji poza rozważaniami pozostać powinna kwestia ustalenia ukrytego zysku w oparciu o art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Należy również podkreślić, że celem oraz istotą wprowadzenie sposobu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (Estoński CIT) było pobudzenie wzrostu inwestycji, co zostało wprost wskazane w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej ustawę o CIT w dniu 1 stycznia 2022 r. Konstrukcja Estońskiego CIT, polegająca na przesunięciu w czasie obowiązku podatkowego do momentu dystrybucji zysku ma być dla podatników bodźcem inwestycyjnym, skutkującym pobudzenie wzrostu inwestycji. Wskazany bodziec inwestycyjny, ma w dalszej perspektywie pobudzić rozwój całej gospodarki.

Udzielenie pożyczki pomiędzy podmiotami powiązanymi jest niezbędne w związku z zapotrzebowaniem kapitałowym podmiotu powiązanego, związanym z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej, ma na celu przyczynienie się do dalszego rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólnika i podmioty z nim powiązane. Należy jednak podkreślić, że pożyczka nie będzie przekazana na cele konsumpcyjne ani nie będzie stanowiła elementu polityki wewnętrznej podmiotów powiązanych. Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiła podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno bowiem pozostawać poza jakąkolwiek polityką wewnętrzną grupy kapitałowej.

W związku z powyższym, mając na względzie intencję udzielania pożyczki a także fakt, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą, któremu jest udzielana, jej udzielenie nie będzie wbrew założeniom Estońskiego CIT, lecz wręcz przeciwnie, będzie z nimi zgodne.

Podsumowując, skoro pożyczka na rzecz podmiotów powiązanych, nie będzie udzielona w celach konsumpcyjnych i będzie niezależna od tego, czy wspólnicy będą posiadać prawo udziału w zysku, Wnioskodawca uważa, że nie będzie ona podlegać opodatkowaniu ryczałtem.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualne**

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wskazać należy, że opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 – 4 ustawy o CIT,

1\. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

2\. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

3\. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4\. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%;

Jak stanowi art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi: suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Przepis ten wskazuje, że podstawę opodatkowania w zakresie ukrytych zysków ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka prowadzi działalność gospodarczą zajmującą się (…). Spółka rozważa udzielenie pożyczki podmiotowi powiązanemu tj. na rzecz swojego wspólnika (komandytariusza) prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, a także na rzecz osoby prawnej, będącej jednostką powiązaną w rozumieniu art. 11a ust.1 pkt. 4) lit. b Ustawy o CIT - podmiot, na które wywiera znaczący wpływ ten sam podmiot, będący wspólnikiem. Pożyczki miały by zostać udzielone na sfinansowanie celów biznesowych, przy zachowaniu rynkowych warunków transakcji. Spółka podlega aktualnie opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych będą udzielone w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość, czy w przypadku udzielenia pożyczek na rzecz swojego wspólnika (komandytariusza) prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, a także na rzecz osoby prawnej, będącej jednostką powiązaną należy pożyczkę traktować jako ukryty zysk.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że zgodnie z treścią cytowanego już art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W treści art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest udzielenie pożyczki przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Jednocześnie z treści art. 28m ust. 4 pkt 3 wynika, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Wskazać należy również na Przewodnik do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., gdzie na str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że kwota pożyczki udzielonej przez Spółkę na rzecz wspólnika, a także na rzecz podmiotu powiązanego ze wspólnikiem, będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Z treści cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Zatem, nie można zgodzić się z Państwem, że udzielona wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem pożyczka nie będzie stanowiła ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt. 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit b ustawy o CIT.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pańtwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności, będących przedmiotem decyzji wydanych:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).