Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.60.2017.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-12
Teza: Skoro – jak wskazał Wnioskodawca - najemcy nie zlecają wykonania prac ani Spółce, ani wykonawcom usług budowlanych, tylko to Wnioskodawca zleca we własnym zakresie wykonanie danych usług budowlanych, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, wykonawcy tych usług, i we własnym zakresie ponosi koszty tych prac, a następnie traktuje koszty prac budowlanych jako element kalkulacyjny składający się na wartość kosztów dodatkowych, które ponosi najemca w ramach czynszu dodatkowego w związku z usługą najmu (Spółka nie wystawia oddzielnie faktury za poszczególne prace wykonane przez danego wykonawcę, jedynie uwzględnia koszt tych prac w jednej pozycji na fakturze za ww. wszystkie koszty dodatkowe) - to rozliczenie pomiędzy wykonawcą usług budowlanych i Wnioskodawcą powinno być dokonane na zasadach ogólnych. Wykonawca usług budowlanych nie działała bowiem względem Spółki jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Oznacza to, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (tj. mechanizm odwrotnego obciążenia) nie ma w tym przypadku zastosowania i Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu nabycia usług od wykonawcy prac budowlanych.
Słowa kluczowe: czynsz; koszt-koszty dodatkowe; nabycie; najem; obciążenia; podwykonawstwo; usługi; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2017 r. (data wpływu 22 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych usług budowlanych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych usług budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie kompleksowego zarządzania centrami handlowymi obejmującą między innymi wynajem powierzchni handlowej w centrach. Centra skupiają zarówno duże jednostki handlowe, jak i galerie handlowe z 50-70 sklepami detalicznymi, punktami usługowymi i gastronomicznymi, obejmującymi szeroką gamę produktów.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawarła oraz będzie zawierała w przyszłości szereg umów ze swoimi klientami na świadczenie usług, głównie w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej. W ramach realizacji tych umów Spółka wystawia faktury zarówno za czynsz jak i koszty dodatkowe, na które składają się między innymi, jako element kalkulacyjny danego okresu, koszty usług zewnętrznych niezbędnych do funkcjonowania danego centrum w stanie niepogorszonym (np.: koszty energii elektrycznej, wody, sprzątania, napraw i konserwacji), oraz wynagrodzenie Spółki za zarządzanie.

Cześć kosztów, które są następnie przenoszone na poszczególnego najemcę proporcjonalnie do wynajmowanej powierzchni w ramach całego centrum, przybiera postać usług budowlanych wyodrębnionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Spółka zleca wykonanie danych usług budowlanych wykonawcy usług budowlanych, płaci i odbiera prace wykonane przez wykonawcę we własnym zakresie. Następnie koszt prac budowlanych stanowi element kalkulacyjny składający się na wartość kosztów dodatkowych, za które płaci najemca w ramach czynszu dodatkowego w związku z usługą najmu. Tym samym Spółka nie wystawia oddzielnie faktury za poszczególne prace wykonane przez poszczególnego wykonawcę, a tylko uwzględnia koszt tych prac w jednej pozycji w fakturze za koszty dodatkowe wraz z innymi (niebędącymi usługami budowlanymi) kosztami dodatkowymi, takimi jak przykładowo: koszty związane z eksploatacją systemu nawadniania i melioracji, koszty związane z eksploatacją centralnego systemu ogrzewania, koszty związane z zapewnieniem ogrzewania podłogowego, koszty związane z utrzymaniem zieleni, koszty związane z sprzątaniem ciągów komunikacyjnych, koszty związane z czyszczeniem powierzchni przeszklonych, koszty związane z czyszczeniem instalacji kominowych, koszty związane z deratyzacją, koszty związane z zapewnieniem ochrony budynku, koszty związane z ogólną eksploatacją i zarządzaniem oraz obsługą techniczną obiektu itp.. Decyzją Spółki każdorazowo jest zarówno wybór wykonawcy prac, jak i zakres oraz termin wykonanych prac, w oparciu o stan, czy też zużycie poszczególnych elementów centrum handlowego. Najemcy mogą zgłaszać uwagi do Dyrekcji centrum o stanie centrum, jak i poszczególnych lokali, jednak najemcy nie zlecają wykonania prac zarówno w stosunku do Spółki jak i wykonawcy usług budowlanych.

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym i nabywa/ będzie nabywać usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT od podatników, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym Spółka w przypadku nabycia usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 jest podatnikiem na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ponadto zgodnie z art. 17 ust 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 28 października 2016 r. Druk nr 965, „dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczająca jest definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą: „podwykonawca - firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008). Przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest głównym wykonawcą swojego zakresu prac”.

Tym samym Spółka, zgodnie z opisanym stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym, nie wykonuje prac na zlecenie najemcy, sama podejmuje decyzję o wykonaniu, bądź nie wykonaniu danych prac, nie jest też podwykonawcą danego najemcy, gdyż nie spełnia przesłanek wyżej przytoczonej definicji podwykonawcy. Brak jest elementu charakteryzującego Spółkę jako głównego wykonawcę.

Dlatego też, nabywając usługi budowlane Spółka nie jest podatnikiem rozliczającym podatek VAT na zasadach określonych w art. 17 ustawy o VAT i nie powinna otrzymywać/ akceptować od zleceniobiorcy wykonującego usługi budowlane faktur z odwrotnym obciążeniem. Dokumentem, jaki podmiot wykonujący usługi budowlane na rzecz Spółki powinien wystawiać, są/ będą faktury VAT ze stawką właściwą dla danego rodzaju usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy tym, jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Przy identyfikacji usług trzeba mieć na uwadze, że dla celów podatku VAT, do końca 2017 roku do identyfikacji usług należy posługiwać się PKWiU z 2008 r. oraz wytycznymi metodologicznymi do tej klasyfikacji.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dostarcza towary lub świadczy usługę.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy ww. usługi jako podwykonawca. Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy usługi w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych w dużych centrach handlowych. W ramach realizacji umów najmu Spółka wystawia faktury zarówno za czynsz jak i za koszty dodatkowe, na które składają się między innymi, jako element kalkulacyjny danego okresu, koszty usług zewnętrznych niezbędnych do funkcjonowania danego centrum (np.: koszty energii elektrycznej, wody, sprzątania, napraw i konserwacji), oraz wynagrodzenie Spółki za zarządzanie.

Cześć kosztów, które są następnie przenoszone na poszczególnego najemcę proporcjonalnie do wynajmowanej powierzchni w ramach całego centrum, dotyczy usług budowlanych wyodrębnionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Spółka zleca wykonanie danych usług budowlanych wykonawcy usług budowlanych, płaci i odbiera prace wykonane przez wykonawcę we własnym zakresie. Następnie koszt prac budowlanych stanowi element kalkulacyjny składający się na wartość kosztów dodatkowych, za które płaci najemca w ramach czynszu dodatkowego w związku z usługą najmu. Tym samym Spółka nie wystawia oddzielnie faktury za poszczególne prace wykonane przez poszczególnego wykonawcę, a tylko uwzględnia koszt tych prac w jednej pozycji na fakturze za koszty dodatkowe wraz z innymi (niebędącymi usługami budowlanymi) kosztami dodatkowymi (jak np. koszty CO, utrzymania zieleni, sprzątania, ochrony budynku, zarządzania itp.). Do decyzji Spółki należy każdorazowo zarówno wybór wykonawcy prac, jak i zakres oraz termin wykonanych prac, w oparciu o stan, czy też zużycie poszczególnych elementów centrum handlowego. Najemcy mogą zgłaszać uwagi do Dyrekcji centrum o stanie centrum, jak i poszczególnych lokali, jednak najemcy nie zlecają wykonania prac zarówno w stosunku do Spółki jak i wykonawcy usług budowlanych.

Wnioskodawca zaznaczył, że jest podatnikiem VAT czynnym i nabywa usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT od podatników, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w opisanej sprawie, nabywając usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tych usług na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy badać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

W świetle powołanych przepisów prawa oraz przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca - najemcy nie zlecają wykonania prac ani Spółce, ani wykonawcom usług budowlanych, tylko to Wnioskodawca zleca we własnym zakresie wykonanie danych usług budowlanych, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, wykonawcy tych usług, i we własnym zakresie ponosi koszty tych prac, a następnie traktuje koszty prac budowlanych jako element kalkulacyjny składający się na wartość kosztów dodatkowych, które ponosi najemca w ramach czynszu dodatkowego w związku z usługą najmu (Spółka nie wystawia oddzielnie faktury za poszczególne prace wykonane przez danego wykonawcę, jedynie uwzględnia koszt tych prac w jednej pozycji na fakturze za ww. wszystkie koszty dodatkowe) - to rozliczenie pomiędzy wykonawcą usług budowlanych i Wnioskodawcą powinno być dokonane na zasadach ogólnych. Wykonawca usług budowlanych nie działała bowiem względem Spółki jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Oznacza to, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (tj. mechanizm odwrotnego obciążenia) nie ma w tym przypadku zastosowania i Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu nabycia usług od wykonawcy prac budowlanych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.