Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.449.2023.1.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-18
Teza: - Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego do wydatków bieżących i majątkowych poniesionych w związku z realizacją zadania, - prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych w związku z realizacją zadania z zastosowaniem prewspółczynnika metrażowego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności sporadyczne; gmina; inwestycje; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka organizacyjna; kanalizacja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 czerwca 2023 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 19 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego do wydatków bieżących i majątkowych poniesionych w związku z realizacją zadania pn. „….”,

\- prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych w związku z realizacją zadania pn. „…” z zastosowaniem prewspółczynnika metrażowego.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Państwa Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2023.40 t.j. z późn. zm.) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Państwa Gmina Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się oświatą (Szkoła Podstawowa) i opieką społeczną (Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej). Wszystkie jednostki budżetowe Państwa Gmina Gminy będą dalej zwane łącznie jako: „Jednostki organizacyjne”.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE), począwszy od stycznia 2017 r. Państwa Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczaniem VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej polegających na zaspokajaniu podstawowych potrzeb komunalnych społeczeństwa zamieszkującego teren działania Gminy, Państwa Gmina zalicza: uzdatnianie i dostarczanie wody oraz eksploatacja urządzeń niezbędnych dla tej działalności, zapewnienie należytej jakości dostarczanej wody, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, dostarczanie wody/odbiór ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy oraz wykonywania zadań wynikających z przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U.2023.537 t.j. późn. zm.) Gmina wykonuje we własnym zakresie. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Państwa Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, którą Państwa Gmina systematycznie rozbudowuje. W Państwa Gminie nie występuje wyodrębniona jednostka organizacyjna do realizacji wyżej wymienionych zadań.

Państwa Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Prowadzone są liczne inwestycje w zakresie skanalizowania Państwa Gminy oraz w zakresie rozbudowy sieci wodociągowej. Wszystkie realizowane dotychczas inwestycje są własnością Państwa Gminy. Osiągając przychody i ponosząc koszty działalności rozliczany jest podatek VAT zarówno od działalności bieżącej związanej z dostawą wody i odbiorem ścieków jak również z realizowanych inwestycji.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostawy wody oraz odbioru ścieków Państwa Gmina:

\- wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych odpłatne czynności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Państwa Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są i będą obciążani kosztami dostawy wody oraz odbioru ścieków na podstawie wystawianych przez Państwa Gminę faktur VAT,

\- wykonuje czynności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzenia ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych i innych obiektów gminnych np. Domy Ludowe,

\- wykonuje czynności zwolnione w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych wraz z dostarczeniem wody i odprowadzeniem ścieków opodatkowane stawką „zw” – dla najemców będą wystawiane faktury VAT.

Państwa Gmina zakresem wniosku obejmuje wydatki inwestycyjne oraz przyszłe wydatki bieżące w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej ponoszone w ramach obecnie realizowanego zadania. Zadanie składa się z dwóch części:

1\. „…”,

2\. „….”.

w ramach operacji „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej architektury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Program Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, którego wsparciem objęta jest realizowana w Państwa Gminie inwestycja obejmuje 100% kosztów kwalifikowanych i nie obejmuje podatku VAT.

Gmina w zakresie swojej działalności będzie świadczyć, przy pomocy wybudowanej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, usługi w zakresie dostarczenia wody oraz odprowadzenia ścieków.

1\. W zakresie rozbudowy sieci wodociągowej w miejscowości ……. powstała w ramach inwestycji infrastruktura wodociągowa będzie wykorzystywana wyłącznie do świadczenia usług odpłatnego dostarczania wody na rzecz mieszkańców miejscowości …. Po zakończeniu inwestycji wytworzone w ramach projektu dobro nie zostanie zbyte ani przekazane na rzecz innego podmiotu. Właścicielem powstałej w ramach realizowanej inwestycji będzie w dalszym ciągu Państwa Gmina. Państwa Gmina będzie wykorzystywała powstałą w wyniku ww. inwestycji infrastrukturę wodociągową wyłącznie do świadczenia opodatkowanych usług zbiorowego dostarczania wody na rzecz mieszkańców. Z tytułu świadczonych usług na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych Państwa Gmina będzie wystawiała dla kontrahentów faktury VAT oraz będzie odprowadzała VAT należny.

Wydatki inwestycyjne/majątkowe związane z inwestycją w infrastrukturę wodociągową, jak również wszelkie wydatki bieżące np. naprawy, zakup części eksploatacyjnych energia elektryczna, badania jakości wody itp. będą każdorazowo dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez dostawców/wykonawców z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Po wykonaniu prac, Państwa Gmina sporządzi z wykonawcą protokół odbioru odcinka sieci wodociągowej, a wydatki na powstanie ww. odcinka zostaną udokumentowane fakturą VAT. Na fakturach zakupowych Państwa Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Państwa Gmina ma możliwość wydzielenia wydatków dotyczących rozbudowy sieci wodociągowej w miejscowości …….. od wydatków związanych z budową kanalizacji sanitarnej w miejscowości …. oraz ……. Państwa Gmina będzie w stanie wskazać kwoty VAT naliczonego od wydatków na rozbudowę sieci wodociągowej w miejscowości …….

Będąca przedmiotem wniosku m.in infrastruktura wodociągowa będzie służyć wyłącznie działalności gospodarczej Państwa Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług dostawy wody) poprzez dostarczenie wody mieszkańcom obciążanych z tytułu przedmiotowej usługi kwotą powiększoną o podatek VAT należny.

Przykład w jaki sposób będzie wykorzystywana infrastruktura wodociągowa w miejscowości …: Rozbudowana sieć wodociągowa będzie obsługiwała wyłącznie mieszkańców (sprzedaż wyłącznie opodatkowana podatkiem VAT). U mieszkańców są zamontowane liczniki, które prezentują zużycie wody. Na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych Państwa Gmina będzie wystawiała faktury VAT oraz będzie rozliczała podatek należny.

Podsumowując, wytworzona w ramach inwestycji infrastruktura wodociągowa będzie służyła wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

2\. W zakresie budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości …….. i …….. powstała w ramach inwestycji infrastruktura kanalizacyjna będzie w przeważającej części wykorzystywana do świadczenia usług odpłatnego odbioru ścieków od mieszkańców i przedsiębiorców (odbiorcy zewnętrzni). Wybudowana infrastruktura w marginalnej części będzie również wykorzystywana na potrzeby własne - np. odbiór ścieków z Domu Ludowego gdzie organizowane są np. zebrania wiejskie (odbiorca wewnętrzny), ale również prowadzona jest działalność opodatkowana np. odpłatny wynajem Sali Domu Ludowego celem zorganizowania przyjęć różnego rodzaju.

Po wykonaniu prac, Państwa Gmina sporządzi z wykonawcą protokół odbioru odcinka sieci kanalizacyjnej, a wydatki na powstanie ww. odcinka zostaną udokumentowane fakturą VAT. Państwa Gmina ma możliwość wydzielenie wydatków dotyczących budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`.. i …… od wydatków na rozbudowę sieci wodociągowej w miejscowości ……. Państwa Gmina będzie w stanie wskazać kwoty VAT naliczonego od wydatków na budowę odcinka kanalizacji w miejscowości ……. i …….. Państwa Gmina jednak nie jest w stanie przyporządkować kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i nieopodatkowanej podatkiem VAT) w zakresie wydatków poniesionych na budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowości ….. i ……\`(...)\` Po zakończeniu inwestycji produkty projektu oraz inne wytworzone dobra nie zostaną zbyte/przekazane na rzecz innego podmiotu. Właścicielem infrastruktury w ramach inwestycji kanalizacyjnej będzie w dalszym ciągu Państwa Gmina.

Wybudowany odcinek sieci kanalizacyjnej w miejscowości …. i …… będzie stanowił jeden środek trwały wraz z odcinkami powstałej w latach wcześniejszych kanalizacji sanitarnej w miejscowości …….. oraz …..Od wydatków poniesionych w ramach budowy kanalizacji w miejscowości ….. przysługiwało Państwa Gminie prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem prewspółczynnika metrażowego co zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji z dnia 14 lipca 2021 roku o numerze: 0114-KDIP4-1.4012.293.2021.2.PS.

Wybudowana kanalizacja w miejscowości …. będzie obsługiwała mieszkańców, przedsiębiorców (sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT), Dom Ludowy w miejscowości ….., który wykorzystywany jest do działalności opodatkowanej (np. wynajem Sali Domu Ludowego w ….. celem zorganizowania przyjęć różnego rodzaju) oraz w śladowym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza (np. odbywają się tam zebrania wiejskie).

Z tytułu świadczonych usług, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych Państwa Gmina będzie wystawiała na kontrahentów faktury VAT oraz rozliczała podatek należny.

W marginalnej części powstała infrastruktura będzie również wykorzystywana na potrzeby własne, np. odbiór ścieków z Dom Ludowego ……\`(...)\`

Wydatki inwestycyjne/majątkowe związane z inwestycją w infrastrukturę kanalizacyjną, jak również wszelkie wydatki bieżące np. naprawy, zakup części eksploatacyjnych, energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne, badania ścieków itp. będą każdorazowo dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez dostawców/wykonawców z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Wybudowana infrastruktura kanalizacyjna będzie podłączona do oczyszczalni ścieków, gdzie jest prowadzona działalność opodatkowana i nieopodatkowana oraz zwolniona, jednakże na wybudowanym odcinku kanalizacji sanitarnej w miejscowości …oraz ……. działalność zwolniona z podatku VAT nie będzie prowadzona (sieć kanalizacyjna będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej oraz działalności innej niż działalność gospodarcza).

Poszczególni odbiorcy zewnętrzni (np. mieszkańcy, przedsiębiorcy) będą na podstawie zawartych z Państwa Gminą umów cywilnoprawnych obciążani za usługę odbioru ścieków fakturami VAT. Dzięki wskazaniom liczników Państwa Gmina jest w stanie określić liczbę metrów sześciennych zużytej wody, a co za tym idzie wyprowadzanych ścieków z każdego obiektu. Dom Ludowy ………… nie będzie obciążany kosztami ze względu na to, że jest to budynek gminny obsługiwany przez Urząd Państwa Gminy. Jeśli dojdzie do odpłatnego wynajmu Domu Ludowego to na podstawie wskazań licznika wynajmujący będzie obciążony fakturą VAT, za zużycie powstałe w chwili wynajmowania pomieszczenia. Tym samym, Państwa Gmina będzie w stanie dokładnie określić ilość zużytej wody/odprowadzonych ścieków w danym okresie rozliczeniowym w celu wykonywania działalności gospodarczej przez Państwa Gminę oraz w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej. Za pomocą precyzyjnych wskazań aparatury - Państwa Gmina będzie w stanie określić przy pomocy konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie wytworzona infrastruktura będzie używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Państwa Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza.

Metoda kalkulacji prewspółczynnika rozważana przez Gminę – „prewspółczynnik metrażowy”. Mając powyższe na uwadze, Państwa Gmina rozważa odliczenie podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących w zakresie budowy kanalizacji w miejscowości …. w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie wzoru uwzględniającego udział odebranych ścieków w m3 od podmiotów spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej Państwa Gminy (odbiorcy zewnętrzni) w całości odebranych ścieków w m3 (odbiorcy zewnętrzni + odbiorcy wewnętrzni), w danym roku kalendarzowym. Metodologię tę – w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną obrazuje poniższy wzór:

PRE kan = ścieki odebrane od OZ (m3) / ścieki odebrane od OZ oraz OW (m3),

gdzie:

OZ - odbiorcy zewnętrzni (np. mieszkańcy, przedsiębiorcy)

OW - odbiorcy wewnętrzni (np. Dom Ludowy).

Tytułem przykładu Państwa Gmina pragnie wskazać że według danych za rok 2022 tak określony prewspółczynnik metrażowy kształtuje się następująco:

\- ilość ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych: \`(...)\` m3

\- ilość ścieków odebranych od odbiorców wewnętrznych: \`(...)\` m3

PRE kan = \`(...)\` m3/\`(...)\` m3 = 92,53% ( po zaokrągleniu 93%)

Na bazie powyższego szacować należy, iż zgodnie z przyjętą metodologią wytworzona infrastruktura kanalizacyjna będzie używana do celów związanych z działalnością gospodarczą w wysokości ok. 93%.

W szczególności w ocenie Państwa Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Państwa Gminę z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach w zakresie odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Dane do wyliczenia prewspółczynnika Państwa Gmina pozyska z oczyszczalni ścieków, do której trafiają ścieki z miejscowości, gdzie infrastruktura kanalizacyjna nie występuje. Ścieki są odbierane przy użyciu wozu asenizacyjnego od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych. Wóz asenizacyjny wyposażony jest w aparaturę pozwalającą na precyzyjne określenie ilości wypompowanych ścieków od poszczególnych odbiorców. Z chwilą zakończenia inwestycji prewspółczynnik będzie wyliczany przy pomocy tego samego wzoru, jedynie dane do wzoru będą pozyskiwane z liczników zamontowanych u odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych.

W przypadku, gdy dojdzie do sytuacji, gdzie licznik nie będzie zamontowany odbiorcy będą obciążani ryczałtowo za ilość odprowadzonych ścieków, która będzie ustalona jako iloczyn liczby mieszkańców w danym gospodarstwie i przeciętnej normy zużycia wody, określonej w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70). Państwa Gmina zaznacza, że opisane postępowanie jest powszechne i znajduje oparcie w przepisach Rozporządzenia Ministra Gospodarki Wodnej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz.U.2022.1074 t.j. z późn. zm.), zgodnie z którym jeżeli świadczona jest wyłącznie usługa odprowadzania ścieków oraz brak jest urządzenia pomiarowego, ilość odprowadzonych ścieków ustala się w oparciu o przeciętne normy zużycia wody. Państwa Gmina podkreśla, że jest w stanie określić za ile metrów sześciennych ścieków należy obciążyć odbiorcę w danym okresie w ramach wykonywania działalności gospodarczej przez Państwa Gminę oraz w ramach innych niż wykonywanie działalności gospodarczej przez Państwa Gminę.

Tym samym - czy to dzięki aktualnym wskazaniom z wozu asenizacyjnego czy w przyszłości dzięki wskazaniom wodomierzy (spełniających wymogi co do dokładności), czy to dzięki stosowaniu przeciętnych norm zużycia wody - Państwa Gmina dysponuje możliwie najdokładniejszymi danymi do ustalenia wysokości prewspółczynnika metrażowego.

Charakterystyka odbiorców wewnętrznych

Tytułem doprecyzowania Państwa Gmina zaznacza, iż wytworzona w ramach inwestycji infrastruktura będzie służyć do odprowadzania ścieków pochodzących z budynku Domu Ludowego w miejscowości …. (odbiorca wewnętrzny). Budynek ten jest zarządzany przez Państwa Gminę i wykonywana jest/będzie w nim działalność publicznoprawna (np. zebrania wiejskie ) w marginalnej części, oraz działalność opodatkowana podatkiem VAT (np. wynajem Domu Ludowego celem zorganizowania przyjęć różnego rodzaju).

Charakterystyka odbiorców zewnętrznych

Państwa Gmina zaznacza, iż wytworzona infrastruktura kanalizacyjna będzie służyć w przeważającej części do odprowadzania ścieków pochodzących od mieszkańców, przedsiębiorców. Państwa Gmina będzie wykorzystywała powstałą w wyniku ww. inwestycji infrastrukturę kanalizacyjną do świadczenia opodatkowanych usług zbiorowego odbioru ścieków od mieszkańców i przedsiębiorców. Z tytułu świadczonych usług na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych Państwa Gmina będzie wystawiała dla kontrahentów faktury VAT oraz będzie odprowadzała VAT należny.

Informacje dodatkowe

Państwa Gmina zaznacza, że obecnie stosowany prewspółczynnik Urzędu Państwa Gminy obliczony z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia wynosi 8% (w oparciu o dane za rok 2022). Tymczasem prewspółczynnik metrażowy (w oparciu o dane za rok 2022) wynosi 93%.

Operacja pn. „……”, w ramach realizacji projektu: „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej architektury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objęty jest Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Państwa Gmina w zakresie ponoszonych wydatków na budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowości …… nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Przedstawiona metoda (prewspółczynnik metrażowy) najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa Gminę działalności (tj. odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi odebranych ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Państwa Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją sieci i urządzeń kanalizacyjnych), które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Stosowanie prewspółczynnika metrażowego zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Państwa Gminę z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT.

Proporcja wskazana w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków inwestycyjnych i bieżących na infrastrukturę kanalizacyjną, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Państwa Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej.

Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wskazanym w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika, w przypadku Urzędu proporcja ta będzie opierać się na udziale obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których jednak znaczna część nie będzie mieć żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej.

Wskazać należy, że dochody wykonane Państwa Gminy stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia ws. prewspółczynnika obejmują np. następujące pozycje:

\- część wyrównawcza subwencji ogólnej,

\- część oświatowa subwencji ogólnej,

\- udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,

\- wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób fizycznych,

\- wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych,

\- świadczenia wychowawcze - dotacje.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Urzędu i nie mają one żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną.

Wyliczony prewspółczynnik na podstawie danych za 2022 rok dla Urzędu Państwa Gminy na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników ( Dz.U.2021.999 t.j. z późn. zm.) wynosi 8%. Natomiast prewspółczynnik metrażowy obliczony na podstawie metodologii wskazanej we wniosku wynosi 93%. Tym samym bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej.

**Pytania**

1\. Czy Państwa Gmina w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2022.931 t.j. z późn. zm.) będzie mogła zastosować pełne odliczenie (100%) podatku VAT od wydatków bieżących i majątkowych poniesionych na rozbudowę sieci kanalizacyjnej w miejscowości \`(...)\`, która będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych?

2\. Czy w zakresie wydatków majątkowych poniesionych na budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowości … przy wyborze sposobu określenia prewspółczynnika zwanego inaczej preproporcją lub prewskaźnikiem, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących objętych wnioskiem, przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, Państwa Gmina może zastosować prewspółczynnik metrażowy (opisany we wniosku) jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1) Własne stanowisko w sprawie

Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Infrastruktura wodociągowa w miejscowości \`(...)\`., która jest rozbudowywana przez Gminę niewątpliwie będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków zarówno majątkowych jak i bieżących, gdyż poniesione wydatki będą związane bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi.

Ad 2)

Przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących kanalizacji w miejscowości \`(...)\` objętych wnioskiem, przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, Gmina może zastosować prewspółczynnik metrażowy (opisany powyżej) jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Gmina pragnie podkreślić, iż jak wskazała powyżej wykorzystuje/będzie wykorzystywać infrastrukturę kanalizacyjną na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również na własne potrzeby np. poprzez odbiór ścieków z Domu Ludowego w miejscowości \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\` (tj. do czynności opodatkowanych VAT i w marginalnej części do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT). W konsekwencji, zdaniem Gminy, infrastruktura kanalizacyjna będzie przez nią wykorzystywana jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina w zakresie wydatków poniesionych na budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowości \`(...)\`\`(...)\`. nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić prewspółczynnik metrażowy, tj. procentowy udział odebranych ścieków w m3 od podmiotów zewnętrznych tj. mieszkańcy, przedsiębiorcy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całości odebranych ścieków w m3 (podmioty wewnętrzne wraz z podmiotami zewnętrznymi) w danym roku kalendarzowym.

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe możliwie najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej na terenie miejscowości \`(...)\`\`(...)\`w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących, których Gmina nie jest nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

W ocenie Gminy zaproponowana przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie gospodarki ściekowej (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których ma być wykorzystywana infrastruktura kanalizacyjna, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości \`(...)\`. a później też wydatków bieżących, przysługuje/przysługiwać jej będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są/będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (prewspółczynnik metrażowy). Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (konieczność stosowania preproporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć).

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

· średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

· średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

· roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

· średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, również sposób określony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie kanalizacji, ponieważ nie będzie odzwierciedlał on faktycznego stopnia wykorzystywania infrastruktury kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, że działalność Gminy związana z kanalizacją, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik metrażowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:

· opiera się na danych właściwych dla tej działalności,

· eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury,

· pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej,

· jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość m3),

· odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu infrastruktury),

· pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.

Co więcej to Gmina najlepiej zna specyfikę swojej działalności w zakresie świadczenia usług odbioru ścieków. Uznać należy, że to właśnie ona powinna wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter. Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.

W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Gminy zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika w stosunku do infrastruktury byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (metrażowa), która pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej za pomocą infrastruktury działalności.

Reasumując, w związku z planowanym wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej zarówno w działalności gospodarczej oraz poza tą działalnością, przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do objętych wnioskiem wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy kanalizacji w miejscowości \`(...)\`\`(...)\` a w przyszłości wydatków bieżących, Gminie przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki majątkowe i bieżące dotyczące kanalizacji w miejscowości \`(...)\`\`(...)\`.. z zastosowaniem prewspółczynnika metrażowego, gdyż może zostać on uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Państwa Gmina we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe, zakłady budżetowe, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez określonych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

· odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

· odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

· eksportu towarów,

· wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z opisu sprawy wynika, iż Państwa Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Państwa Gmina zakresem wniosku obejmuje wydatki inwestycyjne oraz przyszłe wydatki bieżące w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej ponoszone w ramach obecnie realizowanego zadania. Zadanie składa się z dwóch części:

1\. „……”,

2\. „……….”.

Gmina w zakresie swojej działalności będzie świadczyć, przy pomocy wybudowanej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, usługi w zakresie dostarczenia wody oraz odprowadzenia ścieków.

W zakresie rozbudowy sieci wodociągowej w miejscowości …. powstała w ramach inwestycji infrastruktura wodociągowa będzie wykorzystywana wyłącznie do świadczenia usług odpłatnego dostarczania wody na rzecz mieszkańców miejscowości ….. Właścicielem powstałej w ramach realizowanej inwestycji będzie w dalszym ciągu Państwa Gmina. Państwa Gmina ma możliwość wydzielenia wydatków dotyczących rozbudowy sieci wodociągowej w miejscowości …..od wydatków związanych z budową kanalizacji sanitarnej w miejscowości ……….. Państwa Gmina będzie w stanie wskazać kwoty VAT naliczonego od wydatków na rozbudowę sieci wodociągowej w miejscowości …. Będąca przedmiotem wniosku m.in infrastruktura wodociągowa będzie służyć wyłącznie działalności gospodarczej Państwa Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług dostawy wody) poprzez dostarczenie wody mieszkańcom obciążanych z tytułu przedmiotowej usługi kwotą powiększoną o podatek VAT należny. Rozbudowana sieć wodociągowa będzie obsługiwała wyłącznie mieszkańców (sprzedaż wyłącznie opodatkowana podatkiem VAT). U mieszkańców są zamontowane liczniki, które prezentują zużycie wody. wytworzona w ramach inwestycji infrastruktura wodociągowa będzie służyła wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W zakresie budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości …… powstała w ramach inwestycji infrastruktura kanalizacyjna będzie w przeważającej części wykorzystywana do świadczenia usług odpłatnego odbioru ścieków od mieszkańców i przedsiębiorców (odbiorcy zewnętrzni). Wybudowana infrastruktura w marginalnej części będzie również wykorzystywana na potrzeby własne - np. odbiór ścieków z Domu Ludowego gdzie organizowane są np. zebrania wiejskie (odbiorca wewnętrzny), ale również prowadzona jest działalność opodatkowana np. odpłatny wynajem Sali Domu Ludowego celem zorganizowania przyjęć różnego rodzaju. Państwa Gmina będzie w stanie wskazać kwoty VAT naliczonego od wydatków na budowę odcinka kanalizacji w miejscowości …….. Państwa Gmina jednak nie jest w stanie przyporządkować kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i nieopodatkowanej podatkiem VAT) w zakresie wydatków poniesionych na budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowości ….Wybudowana kanalizacja w miejscowości …..oraz …….. będzie obsługiwała mieszkańców, przedsiębiorców (sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT), Dom Ludowy w miejscowości ……, który wykorzystywany jest do działalności opodatkowanej (np. wynajem Sali Domu Ludowego celem zorganizowania przyjęć różnego rodzaju) oraz w śladowym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza (np. odbywają się tam zebrania wiejskie).W marginalnej części powstała infrastruktura będzie również wykorzystywana na potrzeby własne, np. odbiór ścieków z Dom Ludowego ….. Dzięki wskazaniom liczników Państwa Gmina jest w stanie określić liczbę metrów sześciennych zużytej wody, a co za tym idzie wyprowadzanych ścieków z każdego obiektu. Dom Ludowy …. nie będzie obciążany kosztami ze względu na to, że jest to budynek gminny obsługiwany przez Urząd Państwa Gminy. Jeśli dojdzie do odpłatnego wynajmu Domu Ludowego to na podstawie wskazań licznika wynajmujący będzie obciążony fakturą VAT, za zużycie powstałe w chwili wynajmowania pomieszczenia. Państwa Gmina będzie w stanie dokładnie określić ilość zużytej wody/odprowadzonych ścieków w danym okresie rozliczeniowym w celu wykonywania działalności gospodarczej przez Państwa Gminę oraz w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej. Za pomocą precyzyjnych wskazań aparatury - Państwa Gmina będzie w stanie określić przy pomocy konkretnych danych liczbowych, w jakim zakresie wytworzona infrastruktura będzie używana do celów związanych z działalnością gospodarczą Państwa Gminy, a w jakim zakresie do celów innych niż działalność gospodarcza. W ocenie Państwa Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Państwa Gminę z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach w zakresie odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W przypadku, gdy dojdzie do sytuacji, gdzie licznik nie będzie zamontowany odbiorcy będą obciążani ryczałtowo za ilość odprowadzonych ścieków, która będzie ustalona jako iloczyn liczby mieszkańców w danym gospodarstwie i przeciętnej normy zużycia wody, określonej w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Państwa Gmina jest w stanie określić za ile metrów sześciennych ścieków należy obciążyć odbiorcę w danym okresie w ramach wykonywania działalności gospodarczej przez Państwa Gminę oraz w ramach innych niż wykonywanie działalności gospodarczej przez Państwa Gminę. Państwa Gmina dysponuje możliwie najdokładniejszymi danymi do ustalenia wysokości prewspółczynnika metrażowego. Państwa Gmina w zakresie ponoszonych wydatków na budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowości …… nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Przedstawiona metoda (prewspółczynnik metrażowy) najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa Gminę działalności (tj. odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi odebranych ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Państwa Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją sieci i urządzeń kanalizacyjnych), które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Państwa Gminę z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT.

Wątpliwości Państwa Gminy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie wydatków bieżących i majątkowych poniesionych na rozbudowę sieci kanalizacyjnej w miejscowości …… oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych na budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowości ……… z zastosowaniem prewspółczynnika metrażowego.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

W odniesieniu do wydatków bieżących i majątkowych poniesionych na rozbudowę sieci kanalizacyjnej w miejscowości …., należy wskazać, że Państwa Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, ponieważ - jak Państwo wskazali - będąca przedmiotem wniosku infrastruktura wodociągowa będzie służyć wyłącznie działalności gospodarczej Państwa Gminy, czynnościom opodatkowanym VAT polegającym na odpłatnym świadczeniu usług dostawy wody mieszkańcom. Zatem wytworzona w ramach inwestycji ww. infrastruktura wodociągowa będzie służyła wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii objętych zakresem pytania nr 2 wskazać należy, że w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są/będą zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest/nie będzie możliwe, są/będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Podkreślić należy, że Państwa Gmina – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Jak wynika z opisu sprawy, w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości ….. powstała w ramach inwestycji infrastruktura kanalizacyjna będzie w przeważającej części wykorzystywana do świadczenia usług odpłatnego odbioru ścieków od mieszkańców i przedsiębiorców (odbiorcy zewnętrzni). Wybudowana infrastruktura w marginalnej części będzie również wykorzystywana na potrzeby własne - np. odbiór ścieków z Domu Ludowego gdzie organizowane są np. zebrania wiejskie (odbiorca wewnętrzny), ale również prowadzona jest działalność opodatkowana np. odpłatny wynajem Sali Domu Ludowego celem zorganizowania przyjęć różnego rodzaju. Państwa Gmina jednak nie jest w stanie przyporządkować kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i nieopodatkowanej podatkiem VAT) w zakresie wydatków poniesionych na budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowości ……\`(...)\`

Zdaniem Państwa Gminy, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić prewspółczynnik metrażowy, tj. procentowy udział odebranych ścieków w m3 od podmiotów zewnętrznych tj. mieszkańcy, przedsiębiorcy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całości odebranych ścieków w m3 (podmioty wewnętrzne wraz z podmiotami zewnętrznymi) w danym roku kalendarzowym.

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe możliwie najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury kanalizacyjnej na terenie miejscowości \`(...)\`.. w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących, których Gmina nie jest nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

W ocenie Gminy zaproponowana przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie gospodarki ściekowej (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których ma być wykorzystywana infrastruktura kanalizacyjna, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik metrażowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:

*   opiera się na danych właściwych dla tej działalności,
*   eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury,
*   pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej,
*   jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość m3),
*   odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu infrastruktury),
*   pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.

Zatem analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji, w tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji od wydatków inwestycyjnych w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości ……, a później też wydatków bieżących, należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach.

Metoda wskazana przez Państwa Gminę daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których ma być wykorzystywana infrastruktura kanalizacyjna. W świetle powyższych okoliczności oraz Państwa wyjaśnień proponowany przez Państwa sposób wyliczenia prewspółczynnika może być – w ocenie Organu – uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Państwa Gminę wydatków inwestycyjnych w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości ………, a później też wydatków bieżących, do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, co do których nie mają/nie będą mieli Państwo możliwości przyporządkowania wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przysługuje/będzie przysługiwało Państwa Gminie prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. 86 ust. 2a ustawy. W takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie odliczenia wyliczonego według prewspółczynnika metrażowego kalkulowanego na bazie wzoru uwzględniającego udział odebranych ścieków w m3 od podmiotów spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej Państwa Gminy (odbiorcy zewnętrzni) w całości odebranych ścieków w m3 (odbiorcy zewnętrzni + odbiorcy wewnętrzni), w danym roku kalendarzowym.

Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia/Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że „Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których ma być wykorzystywana infrastruktura kanalizacyjna, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).”

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa Gminę działalności i dokonywanych nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).