Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.156.2017.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-26
Teza: Brak prawa do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieściągalności wierzytelności, gdy upłynął dwuletni okres od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność
Słowa kluczowe: korekta; podatek-podatek od towarów i usług; ulga; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2017r. (data wpływu 2 czerwca 2017r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieściągalności wierzytelności, gdy upłynął dwuletni okres od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2017r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieściągalności wierzytelności, gdy upłynął dwuletni okres od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność.

Wniosek został uzupełniony w dniu 2 czerwca 2017r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą PPHU …. z siedzibą ….. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy, zgodnie z informacją z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jest produkcja przędzy bawełnianej, sklasyfikowana pod kodem PKD 13.10.A. Poza tym przedmiotem pozostałej działalności Wnioskodawcy, zgodnie z dotyczącym jej wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jest produkcja przędzy wełnianej (13.10.B), produkcja pozostałej odzieży dzianej (14.39.Z), produkcja wyrobów pończoszniczych (14.31.Z), sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych (46.41.Z), sprzedaż hurtowa maszyn dla przemysłu tekstylnego oraz maszyn do szycia i maszyn dziewiarskich (46.64.Z), produkcja przędzy z pozostałych włókien tekstylnych, włączając produkcję nici (13.10.D), produkcja dzianin metrażowych (13.91.Z), sprzedaż hurtowa pozostałych półproduktów (46.76.Z), wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z), transport drogowy towarów (49.41.Z) oraz pozostałe badania i analizy techniczne (71.20.B).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w okresie 2014-2015 r. zawierał umowy kupna – sprzedaży z …. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą …. s.c. oraz z … prowadzącą działalność pod firmą … s.c., na mocy których przedsiębiorcy ci dokonali zakupu wyrobów tekstylnych, produkowanych przez Wnioskodawcę. W związku z realizacją wskazanych umów, Wnioskodawca wystawił na rzecz swoich kontrahentów faktury.

Kontrahenci Wnioskodawcy nigdy nie kwestionowali jakości zakupionego towaru przez powoda, prawidłowości ww. faktur ani zasadności obciążenia ich kwotą w nich wskazaną, co więcej każda z faktur została zaakceptowana i podpisana. Pomimo tego Wnioskodawca nie otrzymał wpłat wynikających z ww. faktur.

Faktury, z których wynikają wierzytelności, wystawione zostały kolejno 17 kwietnia 2014 r., 5 czerwca 2014 r., 17 czerwca 2014 r., 5 sierpnia 2014 r., 19 marca 2015 r., 28 kwietnia 2015 r. oraz 28 sierpnia 2015 r.

Wobec braku wpłat wynikających z ww. faktur, Wnioskodawca ma zamiar skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do obniżenia podatku z tytułu nieściągalności wierzytelności.

Dostawy towarów, za które Wnioskodawca wystawił faktury objęte przedmiotem wniosku, były dokonane na rzecz podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, niebędących w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego ani w trakcie likwidacji.

Terminy płatności wierzytelności Wnioskodawcy z faktur objętych zakresem wniosku przedstawiają się następująco:

*   faktura z 17 kwietnia 2014r. – płatność do dnia 31 grudnia 2015r., zgodnie z terminem ustalonym na mocy porozumienia z dnia 31 stycznia 2015 r.

*   faktura z 5 czerwca 2014 r. - płatność do dnia 31 grudnia 2015 r., zgodnie z terminem ustalonym na mocy porozumienia z dnia 31 stycznia 2015 r.

*   faktura z l7 czerwca 2014 r. - płatność do dnia 31 grudnia 2015 r., zgodnie z terminem ustalonym na mocy porozumienia z dnia 31 stycznia 2015 r.

*   faktura z 5 sierpnia 2014 r. - płatność do dnia 31 grudnia 2015 r., zgodnie z terminem ustalonym na mocy porozumienia z dnia 31 stycznia 2015 r.

*   faktura z 19 marca 2015 r. - płatność do dnia 18 kwietnia 2015 r.

*   faktura z 28 kwietnia 2015 r. - płatność do dnia 28 maja 2015 r.

*   faktura z 28 sierpnia 2015 r. - płatność do dnia 27 września 2015 r.

Upływ 150 dnia od terminu płatności określonego na fakturze nastąpił kolejno:

*   dla faktury z 17 kwietnia 2014 r. - w dniu 29 maja 2016 r. (zgodnie z porozumieniem z dnia 31 stycznia 2015 r.

*   dla faktury z 5 czerwca 2014 r. - w dniu 29 maja 2016 r. (zgodnie z porozumieniem z dnia 31 stycznia 2015 r.)

*   dla faktury z 17 czerwca 2014 r. - w dniu 29 maja 2016 r. (zgodnie z porozumieniem z dnia 31 stycznia 2015 r.)

*   dla faktury z 5 sierpnia 2014 r. - w dniu 29 maja 2016 r. (zgodnie z porozumieniem z dnia 31 stycznia 2015 r.) .

*   dla faktury z 19 marca 2015 r. - w dniu 16 sierpnia 2015 r.

*   dla faktury z 28 kwietnia 2015 r. - w dniu 25 września 2015 r.

*   dla faktury z 28 sierpnia 2015 r. - w dniu 25 stycznia 2016 r.

Wierzyciel i dłużnicy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji dokonuje się korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Dłużnicy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności nie są w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji.

Wierzytelności objęte wnioskiem nie zostały zbyte. Faktura …. z dnia 17 kwietnia 2015 r. na kwotę 53.638,09 EUR (słownie: pięćdziesiąt trzy tysiące trzydzieści osiem euro i 09/100) została uregulowana w części wpłatami z 22 lutego 2016r. na kwotę 1.185,00 EUR (słownie: tysiąc sto osiemdziesiąt pięć euro), z 9 marca 2016r. na kwotę 1.140,00 EUR (słownie: tysiąc sto czterdzieści euro) i z 28 czerwca 2016r. na kwotę 10.000,00 zł (słownie: dziesięć tysięcy złotych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, zgodnie z art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju zgodnie z art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „ustawy o VAT”) w przypadku, gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność.

Zgodnie z brzmieniem art. 89a ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Aby podatnik mógł dokonać korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego od towarów i usług lub świadczenia usług na terytorium kraju, spełnione muszą być określone warunki. Po pierwsze dostawa towaru lub świadczenie usług musi być dokonane na rzecz podatnika, będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, a dłużnik nie może być w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Ponadto musi być spełniony warunek, zgodnie z którym od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Stwierdzić zatem należy, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, tylko pod warunkiem, że od wystawienia faktur nie minęły dwa lata.

Zgodnie z art. 90 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w przypadku anulowania, wypowiedzenia rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana w warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Na temat ww. dyrektywy wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13. Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że wspomniany art. 90 ust. 1 stanowi wyraz podstawowej zasady omawianej dyrektywy, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku od wartości dodanej kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik. Art. 90 ust. 1 dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z tym również kwoty podatku VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji nie otrzymał on części lub całości wynagrodzenia. O ile ww. artykuł pozostawia zatem państwom członkowskim pewien zakres uznania przy określaniu środków umożliwiających ustalenie wysokości obniżki, o tyle jednak okoliczność ta nie wpływa na precyzyjny i bezwarunkowy charakter obowiązku dopuszczenia obniżki podstawy opodatkowania w sytuacjach, o których mowa w rzeczonym artykule. Spełnia on zatem przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału we wszystkich wypadkach, gdy przepisy dyrektywy są z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeśli państwo to nie transportowało dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji.

Formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skutecznie powoływać się przed organami podatkowymi na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, powinny ograniczać się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie nastąpi. W tym względzie zadaniem sądów krajowych jest zbadanie, czy formalności nałożone przez dane państwo członkowskie spełniają ten wymóg.

Odnosząc się do przytoczonego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, stwierdzić należy, że warunek, aby od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, nie jest zgodny z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Warunek ten wykracza bowiem poza określenie formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie nastąpi.

Z uwagi na zasadę prounijnej wykładni prawa krajowego, interpretacja art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT powinna być zgodna z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości. Za podstawę prawną istnienia tej zasady przyjmuje się przepis art. 291 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a w stosunku do dyrektyw również przepis art. 288 akapit 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 291 ust. 1 TFUE państwa Członkowskie przyjmują wszelkie środki prawa krajowego niezbędne do wprowadzenia w życie prawnie wiążących aktów Unii. Art. 288 akapit 3 TFUE stanowi zaś, że dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Przewidziany w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT 2 letni termin od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność, liczony od końca roku, w którym faktura została wystawiona, jest zatem niezgodny z wymogami prawa europejskiego w tym zakresie i nie powinien być brany pod uwagę przy dokonywaniu korekty podstawy opodatkowania oraz podatku VAT. Zakreślenie terminu na wykonanie prawa do obniżenia podatku należnego nie oznacza zatem, że po jego upływie skorzystanie z prawa nie jest możliwe.

Wobec powyższego, z uwagi na zawarty we wniosku opis zaistniałego stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, stwierdzić należy, że art. 89a ust. 2 pkt 5 jest niezgodny z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 i w związku z tym prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalności wierzytelności, przy zachowaniu pozostałych wymogów, może być realizowane także po upływie dwuletniego terminu liczonego od końca roku, w którym wystawiona została faktura obejmująca tę wierzytelność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Stosownie do art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978, 1259, 1513, 1830 i 1844 oraz z 2016 r. poz. 615), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Jak stanowi art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Z art. 89a ust. 5 ustawy wynika, że wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy także, iż podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postepowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Wskazać w tym miejscu należy, iż aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy, warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Na mocy art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych można dokonać w terminie 2 lat od daty wystawienia faktury, dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona.

Zatem przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, wprowadza ograniczenie czasowe na dokonanie ww. korekty. Jak wynika z tego przepisu, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jednakże prawo to przysługuje się m.in. w przypadku, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Tym samym, w sytuacji, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, podatnik nie może skorygować podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

W analizowanej sprawie nieuregulowane przez kontrahentów – dłużników faktury wystawione zostały przez Wnioskodawcę kolejno: 17 kwietnia 2014 r., 5 czerwca 2014 r., 17 czerwca 2014 r., 5 sierpnia 2014 r., 19 marca 2015 r., 28 kwietnia 2015 r. oraz 28 sierpnia 2015 r., a zatem należy stwierdzić, że w stosunku do faktur wystawionych: 17 kwietnia 2014r., 5 czerwca 2014 r., 17 czerwca 2014 r., 5 sierpnia 2014 r., upłynął już okres dwóch lat od momentu ich wystawienia (licząc od końca roku, w którym zostały wystawione) i tym samym w odniesieniu do tych faktur nie zostaje spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy.

Skoro więc Wnioskodawca, w odniesieniu do faktur wystawionych: 17 kwietnia 2014r., 5 czerwca 2014 r., 17 czerwca 2014 r., 5 sierpnia 2014 r., nie spełnia warunku określonego w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, zatem nie jest uprawniony do skorzystania z wynikającej z art. 89a ust. 1 ustawy instytucji tzw. „ulgi na złe długi”. Z ulgi tej może skorzystać w odniesieniu do faktur wystawionych 19 marca 2015 r., 28 kwietnia 2015 r. oraz 28 sierpnia 2015 r., bowiem w ich przypadku nie upłynął okres dwóch lat od momentu ich wystawienia (licząc od końca roku, w którym zostały wystawione). Nadto zostały spełnione również wszystkie warunki wymienione w art. 89a ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze okoliczności sprawy, zakres zadanego pytania oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że w odniesieniu do wierzytelności wynikających z faktur, od wystawiania których minęło dwa lata licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, nawet w sytuacji spełnienia pozostałych przesłanek zawartych w przepisie art. 89a ust. 2 ustawy, Wnioskodawca nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z uwagi na wskazany wyżej z przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że kompetencja państwa polskiego do wprowadzenia instytucji tzw. ulgi na złe długi znajduje swoje umocowanie w treści przepisu art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008) (dawny artykuł 249 TWE), w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich.

Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej.

Z powyższego wynika więc, iż w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

W myśl art. 249 Traktatu Rzymskiego, państwa członkowskie mają swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów. Dlatego też różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Wiele przepisów dyrektyw wyznacza bowiem jedynie granice obszaru, w którym kraje Unii Europejskiej mogą się stosunkowo swobodnie poruszać. Zatem państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania jej postanowień w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Takim przepisem wewnętrznym jest przywołana wcześniej ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejsza interpretacja indywidualna została wydana na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa polskiego – ustawy o podatku od towarów i usług – co do której Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1987/10, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że (…) „skoro według art. 7 Konstytucji RP i art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, to tym samym organ podatkowy po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego nie może odmówić zastosowania obowiązującego prawa – ustawy jak również wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego przepisu rozporządzenia wykonawczego, przepisów prawa, których niekonstytucyjności nie stwierdził Trybunał Konstytucyjny.”

Dalej, w tym samym wyroku Sąd stwierdza: „Organ podatkowy nie może odmówić stosowania obowiązującego przepisu również z tego powodu, że w jego ocenie jest on niezgodny ze stosowanym bezpośrednio prawem stanowionym przez organizację międzynarodową (art. 91 ust. 3 Konstytucji), ponieważ takiej oceny może jedynie dokonać polski sąd krajowy będący sądem wspólnotowym.”

Kontynuując te rozważania, Sąd zauważył także, że: „Organ podatkowy będący organem władzy publicznej – władzy wykonawczej działa na podstawie i w granicach prawa, a to oznacza, że stosuje (podlega) Konstytucję, ustawy i rozporządzenia, ponieważ nie posiada konstytucyjnego uprawnienia sędziego, który rozporządzeń krajowych stosować nie musi. Z tych powodów organ podatkowy nie jest również uprawniony do badania zgodności prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego w szczególności, że nie posiada żadnych instrumentów aby taką procedurę skutecznie uruchomić.”

Dokonując interpretacji norm prawa podatkowego, tutejszy organ w każdym przypadku ma na względzie różne dyrektywy interpretacyjne, mając na uwadze to, że interpretacja treści prawnych to ustalenie znaczenia norm prawnych za pomocą różnych metod interpretacyjnych. Jednakże należy w tym miejscu podkreślić, że w przypadku prawa podatkowego dominującą wykładnią jest wykładnia literalna, gdyż w prawie tym obowiązuje prymat wykładni językowej. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu, gdy wykładnia językowa prowadzi do nieracjonalnych wniosków i pozostaje w oczywistej sprzeczności z celem i zamierzeniem ustawodawcy. A więc dopiero wtedy, gdy konstrukcja przepisów powoduje, iż ich wykładnia literalna jest niewystarczająca lub nie daje jasnych, jednoznacznych wyników, należy zastosować inne środki interpretacyjne.

W powołanym wcześniej wyroku III SA/Gl 1987/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdza: „polskie organy podatkowe nie są uprawnione do niestosowania obowiązującego prawa krajowego, co wynika ze wskazanych już zapisów Konstytucji RP. Skoro zaś nie są te organy uprawnione do niestosowania obowiązującego prawa krajowego, to tym bardziej nie mogą tego niestosowanego prawa krajowego zastępować bezpośrednim stosowaniem prawa wspólnotowego w konkretnej sprawie.”

Należy również wskazać, że stosownie do art. 90 (1) Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy).

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić, że powołane przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie. Wprowadzenie w art. 89a uprawnienia do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wierzytelności uprawdopodobnionej za nieściągalną przez wierzyciela nie narusza zatem przepisu art. 90 Dyrektywy 112.

W tym miejscu należy stwierdzić, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak podkreślenia wymaga, iż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy. W rozpoznawanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia.

„Ulga na złe długi” została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ustawie z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). W wyniku tej nowelizacji w ustawie o podatku od towarów i usług dodano przepis art. 89a, z którego wynika, że podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia szczegółowo określonych warunków. Dopiero spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego.

Analiza treści art. 90 Dyrektywy prowadzi do wniosku, że uregulowanie wynikające z tego przepisu ma dla państw członkowskich charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mają zatem pozostawioną swobodę co do wprowadzenia odpowiedniej regulacji do prawa krajowego. Oznacza to, że niespełnienie jednego z podstawowych warunków zawartych we wprowadzonej do porządku prawnego danego państwa członkowskiego normie prawnej nie daje podatnikowi podstaw do wywodzenia prawa do tzw. ulgi na złe długi bezpośrednio z prawa wspólnotowego.

Powyższe argumenty zostały potwierdzone przez WSA w Gdańsku w wyroku z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 205/16, w którym Sąd wskazał cyt. „Dyrektywa, aby wywoływała skutek bezpośredni, musi spełniać określone wymogi (por. wyroki TSUE w sprawach: 41/47, Yvonne van Duyn v. Home Office 1976, ECR 1337; 28/67, Molke-rei-Zentrale Westfalen/Lippe GmbH v. Hauptzollamt Padeborn 1968, ECR 212; 44/84, Hurd v. Jones 1986, ECR 83). Przede wszystkim koniecznym warunkiem bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektywy jest niewłaściwe ich transponowanie do krajowego porządku prawnego lub brak implementacji w ogóle, pomimo upływu wyznaczonego dla tego celu terminu. Warunkiem bezpośredniej skuteczności dyrektywy jest również to, aby jej przepis był dostatecznie precyzyjny, bezwarunkowy a państwo nie posiadało kompetencji do dalszego doprecyzowania treści. (\`(...)\`).

Jeżeli zatem dyrektywa pozostawia państwu członkowskiemu przy transformacji pole manewru, a obowiązek wynikający z dyrektywy nie jest sformułowany jednoznacznie i precyzyjnie, to nie można mówić o bezwarunkowości przepisu dyrektywy. W takiej sytuacji przepis dyrektywy nie może stanowić podstawy dla bezpośredniego powoływania się na normy prawa wspólnotowego przed sądem krajowym i sądami wspólnotowymi.

W ocenie sądu, przepisu art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie można postrzegać jako normy wprowadzającej bezwarunkową możliwość dokonania korekty podstawy opodatkowania w sytuacjach w nim opisanych. Przepis ten wskazuje bowiem jedynie na te okoliczności, których wystąpienie uprawnia podatnika do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania. Niemniej jednak samo zaistnienie tych okoliczności nie stanowi jeszcze samoistnej przesłanki do dokonania stosownej korekty. Podkreślić bowiem należy, że art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy wskazuje, iż obniżenie podstawy opodatkowania, w sytuacjach opisanych w treści normy, nastąpi na warunkach (co wymaga zaznaczenia) określonych przez państwo członkowskie. Dyrektywa wyraźnie zatem wskazuje na możliwość ukształtowania w ustawodawstwie krajowym warunków dokonania takiej korekty podstawy opodatkowania, a tym samym korekta taka nie może być bezwarunkowa, nie oparta na określonych w prawie krajowym przesłankach. W związku z tym nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy znajdzie bezpośrednie zastosowanie przepis art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy, z pominięciem regulacji prawa krajowego”.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.