Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.890.2022.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-26
Teza: Możliwość pomniejszania zryczałtowanego podatku dochodowego należnego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku zmiany statusu komandytariusza na komplementariusza w trakcie roku podatkowego.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; komandytariusz; komplementariusz; spółki-spółka komandytowa; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki; zyski-dochód z udziału w zyskach osób prawnych
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ryczałtowe opodatkowanie dochodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

28 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 15 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości pomniejszania zryczałtowanego podatku dochodowego należnego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku zmiany statusu komandytariusza na komplementariusza w trakcie roku podatkowego. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

(B);

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(A);

### Opis stanu faktycznego

Zainteresowani są polskimi rezydentami podatkowymi. Zainteresowani są wspólnikami (…) spółka komandytowa (zwana dalej: Spółką lub Spółką komandytową). Spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych 1 maja 2021 r. W tym dniu wspólnikami spółki komandytowej byli:

1) A – komandytariusz,

2) B – komandytariusz,

3) C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

26 listopada 2021 r. nastąpiła zmiana umowy Spółki komandytowej. Z dniem tym do Spółki przystąpił nowy wspólnik – D. Jednocześnie dotychczasowi komandytariusze – czyli A i B – stali się komplementariuszami. Po zmianie umowy Spółki komandytowej skład wspólników wygląda następująco:

1) Komplementariusze:

a) A,

b) B,

c) C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

2) Komandytariusz – D.

Za okres maj-grudzień 2021 r. Spółka osiągnęła zysk w wysokości (…) zł. Zysk za cały 2021 r. był większy od tej kwoty.

Umowa Spółki wskazuje udział w zyskach poszczególnych wspólników, jednakże po zakończeniu roku obrotowego, wspólnicy mają również możliwość wskazania w jaki sposób chcą podzielić zysk za poprzedni rok obrotowy.

W 2022 r. wspólnicy pojęli decyzję o wypłacie zysku za cały 2021 r., w tym zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych, w proporcji do udziału w zysku określonej w umowie Spółki.

Wypłacają zysk za okres maj-grudzień 2021 r. Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, pobrała podatek w wysokości 19%.

### Pytanie

Czy Zainteresowani, którzy stali się komplementariuszami Spółki 26 listopada 2021 r., są uprawnieni do odliczenia podatku zapłaconego przez Spółkę (a zatem podatku za okres maj-grudzień) w wysokości odpowiadającej udziałowi poszczególnych Zainteresowanych w zysku Spółki za dany rok obrotowy, określonego w uchwale o podziale zysku, w pełnej kwocie, tzn. wynikającej z procentowego udziału w zysku poszczególnych Zainteresowanych?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych, są oni uprawnieni do odliczenia podatku zapłaconego przez Spółkę za 2021 r., wykazanym w CIT-8 w proporcji jaka wynika z uchwały o podziale zysku, bez względu na to, że komplementariuszem zostali 26 listopada 2021 r.

Zgodnie z:

1) art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, dalej ustawa o PIT), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: podatek PIT) od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów;

2) art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

3) art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału;

4) art. 5a pkt 31 ustawy o PIT, ilekroć mowa o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e (w tym spółek komandytowych);

5) art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, podatek dochodowy od przychodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustala się w wysokości 19% uzyskanego dochodu (przychodu);

6) art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT (tj. m.in. spółki komandytowej), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: ustawa o CIT), za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów przychód z tytułu udziału w zysku Spółki komandytowej jest przychodem ze źródła kapitały pieniężne.

Są to przychody faktycznie uzyskane, co powoduje, że przychód nie powstaje w sposób memoriałowy, lecz kasowy – z chwilą jego otrzymania.

A zatem obowiązek podatkowy – przychód – powstanie z chwilą wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę jej wspólnikom. Przed faktycznym otrzymaniem wypłaty wspólnik nie osiąga przychodu.

Podatek dochodowy ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Jednakże wspólnik, będący komplementariuszem jest uprawniony do odliczenia podatku należnego od dochodu tej spółki – art. 30a ust. 6a ustawy o PIT.

Należy zatem poddać analizie brzmienie powyższego przepisu:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT (tj. m.in. spółki komandytowej), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: ustawa o CIT), za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Należy zwrócić uwagę, że przepis ten odnosi się do komplementariusza spółki komandytowej. Nie dotyczy zatem komandytariusza. Został określony podmiot, do którego kierowana jest ta norma i który może z tego odliczenia skorzystać. Jest nim oczywiście komplementariusz. Problem pojawia się w sytuacji, gdy w danym roku obrotowym wspólnik posiadał początkowo status komandytariusza a następnie następuje zmiana i ten sam wspólnik staje się komplementariuszem (a przestaje być komandytariuszem). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Zainteresowani do 25 listopada 2021 r. posiadali status komandytariusza, a od 26 listopada 2021 r. są komplementariuszami. Z chwilą wypłaty zysku za 2021 r. Zainteresowani są już komplementariuszami.

A zatem odpowiedź na zadane pytanie sprawozda się do ustalenia czy możliwość odliczenia podatku powiązana jest z chwilą wypłaty zysku czy z okresem za jaki ten zysk został osiągnięty.

Jak wskazano w art. 60a ust. 6a, zryczałtowany podatek (\`(...)\`) od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza (\`(...)\`), pomniejsza się. Zwrot „pomniejsza się” oznacza obowiązek (w tym wypadku płatnika) do dokonania pomniejszenia o opisaną kwotę (zasadniczo podatek zapłacony przez spółkę). Nie jest on uzależniony od spełnienia warunków innych niż jego wartość. Możliwość odliczenia nie jest w związku z tym obliczana z uwzględnieniem okresu, w którym wspólnik pełnił funkcję komplementariusza. Takiego wniosku nie można wyprowadzić z brzmienia tego przepisu.

Należy wskazać, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień, a za takie należy również uznać odliczenie, należy interpretować literalnie a zatem nie można dokonywać wykładni rozszerzającej czy zawężającej. W wyroku z 24 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2336/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z dyrektywą interpretacyjną, która dotyczy interpretacji przepisów wprowadzających wszelkie wyjątki w prawie, nie można tych przepisów interpretować rozszerzająco – exceptiones non sunt extendae (por. np. L. Morawski. Zasady wykładni prawa, Toruń 2010 s. 171-182). Oznacza to obowiązek interpretowania przepisów prawa, które zawierają normy wprowadzające wyjątki od norm ogólnych, w sposób literalny, tzn. ani zawężająco, ani rozszerzające. Należy przy tym określić, że literalna wykładnia prawa podatkowego nie jest wykładnią „ścisłą” lub „zawężającą”, gdyż taka wykładnia w odniesieniu do wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe nie ma uzasadnienia ani normatywnego, ani racjonalnego (por. B. Brzeziński, op. cit., s. 147; J. Nowacki. Z. Tobor, Wstęp do prawoznawstwa, Kraków 2000, s. 226 i n.).

Nie można zatem ograniczać ulgi (odliczenia) w oparciu o pozajęzykowe warunki, niewystępujące w tym przepisie. Ustawodawca nie określił w tym przepisie innych warunków skorzystania z odliczenia, w tym nie ograniczył go do momentu posiadania statusu komplementariusza. A takie ograniczenia występują w interpretacjach indywidualnych prezentowanych przez Krajową Informację Skarbową.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2021 r. sygn. 0112-KDWL.4011.63.2021.3.TW, Dyrektor KIS wskazał, że:

„istnieje możliwość pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego przez spółkę komandytową, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, ale jedynie przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. Powyższe oznacza, że jeżeli – tak jak w analizowanej sprawie, Wnioskodawca stanie się komplementariuszem w spółce komandytowej w listopadzie 2021 roku, odliczeniu u niego podlegać będzie zapłacony przez tę spółkę podatek dochodowy od osób prawnych przypadający na wspólnika za okres od dnia, w którym Wnioskodawca uzyskał status komplementariusza do końca 2021 roku”.

Ograniczenie wartości odliczenia podatku zapłaconego przez spółkę do okresu posiadania statusu komplementariusza, nie wynika z literalnego brzmienie analizowanego przepisu.

Co więcej celem wprowadzenia tego odliczenia było zrównanie opodatkowania wspólnika, który jest odpowiedzialny za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem, w taki sam sposób jak podatnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, czy spółkę jawną. Potwierdzenie tego stwierdzenia znajdziemy w uzasadnieniu projektu ustawy obejmującej spółki komandytowe podatkiem CIT (ustawa z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, uzasadnienie druku sejmowego numer 642).

Zgodnie z uzasadnieniem projektu:

„do komplementariusza takiej spółki znajdować będą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. W konsekwencji komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego)” – str. 36 uzasadnienia.

Z powyższego wynika, że celem objęcia możliwością odliczenia podatku zapłaconego przez spółkę jest fakt, że wspólnik spółki komandytowej, mający status komplementariusza, ponosi pełną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki, tak jak wspólnik spółki jawnej. Tym samym powinien być opodatkowany na podobnych zasadach.

Należy zatem zastanowić się czy komplementariusz, który poprzednio miał status komandytariusza będzie odpowiadał za zobowiązania spółki powstałe przed taką zmianą.

Zgodnie z art. 115 KSH, jeżeli umowa spółki dopuszcza przyjęcie do spółki nowego komplementariusza, dotychczasowy komandytariusz może uzyskać status komplementariusza, lub osoba trzecia może przystąpić do spółki w charakterze komplementariusza, za zgodą wszystkich dotychczasowych wspólników. Tym samym ustawa to dopuszcza zmianę statusu wspólnika. Odpowiedzialność w takim przypadku będą regulowały art. 32 w związku z 103 § 4 KSH.

Zgodnie z art. 32 KSH, osoba przystępująca do spółki odpowiada za zobowiązania spółki powstałe przed dniem jej przystąpienia. W literaturze wskazuje się, że:

„artykuł 115 KSH, wbrew jego umiejscowieniu wśród przepisów regulujących odpowiedzialność komandytariusza, nie reguluje odpowiedzialności za zobowiązania spółki nowego komplementariusza. O ile w przypadku, gdy status ten uzyskuje osoba trzecia, kwestia ta regulowana jest przez art. 32 w zw. z art. 103 § 1 KSH, o tyle odpowiedzialność ta nie jest już tak oczywista w przypadku, gdy status komplementariusza uzyskuje dotychczasowy komandytariusz. Dochodzi bowiem wówczas do zmiany reżimu jego odpowiedzialności. Zasadne jednak jest przyjęcie, że także w tym przypadku mamy do czynienia z komplementariuszem przyjmowanym do spółki, a wobec tego do jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki znajdzie zastosowanie art. 32 w zw. z art. 103 § 1 KSH. Z chwilą więc zmiany statusu dotychczasowy komandytariusz będzie ponosił nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, także za te, które powstały w czasie, gdy zajmował w spółce status komandytariusza (tak P. Pinior, w: J.A. Strzępka, KSH. Komentarz, 2009, art. 115, Nb 3; A. Herbet, Spółka, s. 145; A. Witosz, Komandytariusz, s. 82; J. Szwaja, w: S. Sołtysiński i in., KSH. Komentarz, 1.1, 2006, art. 115, Nb 10; J.P. Naworski, w: R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, Spółki osobowe, 2001, s. 302; odmiennie M. Rodzynkiewicz, KSH. Komentarz, 2009, s. 185; M. Litwińska-Werner. w: J. Okolski, Prawo, 2008, s. 181)” („Kodeks spółek handlowych”, pod red. Zbigniewa Jara, komentarz do art. 115 KSH, Legalis).

Podstawę prawną ustalenia prawa wspólnika spółki komandytowej do zysku w spółce oraz ustalenia terminu w jakim prawo to powstaje, stanowią art. 51 k.s.h. i art. 52 k.s.h.

Zgodnie z treścią powyższych przepisów, które na podstawie art. 103 § 1 k.s.h. znajdują zastosowanie w stosunku do spółek komandytowych, każdy wspólnik:

\- ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu (art. 51 § 1 k.s.h.),

\- może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 k.s.h.).

Regulacja wprowadzająca w art. 51 § 1 k.s.h. zasadę równego udziału w zysku bez względu na rodzaj i wartość wkładu ma charakter dyspozytywny – zgodnie bowiem z art. 37 § 1 k.s.h. wspólnicy mogą w umowie spółki inaczej określić udziały poszczególnych wspólników w zysku spółki.

Zgodnie więc z art. 52 k.s.h., wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Powyższe oznacza, iż wraz z zakończeniem roku obrotowego, wspólnik staje się uprawniony do otrzymania przypadającego na niego udziału w zysku spółki. Przepis ten stanowi realizację podstawowego prawa wspólnika wiążącego się z członkostwem w spółce komandytowej, tj. prawa do otrzymania wypracowanego w ciągu roku zysku spółki. Ustawa przewiduje, iż dniem w jakim wspólnik nabywa to prawo jest koniec ostatniego dnia roku obrotowego obowiązującego dla danej spółki.

Rok obrotowy w (…) spółka komandytowa, zgodnie z § 26 ust. 1 umowy spółki, pokrywa się z rokiem kalendarzowym, a więc kończy się 31 grudnia danego roku. Zatem zgodnie z regulacją kodeksu spółek handlowych, która nie została zmodyfikowana w umowie spółki (…) spółka komandytowa, każdy ze wspólników Spółki może żądać ustalenia wysokości zysku w Spółce na 31 grudnia danego roku oraz wypłaty zysku ze Spółki jaki został wypracowany przez Spółkę w roku obrotowym, w przypadającym mu udziale według stanu na 31 grudnia danego roku.

Prawo do udziału w zysku powstaje więc (ulega konkretyzacji) z 31 grudnia. W tym dniu osoba, która posiadała w spółce status wspólnika, nabywa roszczenie w stosunku do spółki, na podstawie którego przysługiwać jej będzie udział w zysku spółki za rok obrotowy kończący się w powyższym dniu. Nie ma przy tym znaczenia jak długo dana osoba piastowała status wspólnika spółki – jeżeli 31 grudnia była jednym ze wspólników spółki, to zgodnie z regulacją przyjętą w art. 52 k.s.h. jest ona uprawniona do udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy, w proporcji wskazanej w umowie spółki. Zasada ta wynika z literalnego brzmienia art. 52 k.s.h. który za uprawnionego wskazuje „wspólnika”, tj. osobę, która posiada status wspólnika w spółce, nabyty na podstawie postanowień umowy spółki lub zawartej umowy nabycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce.

Roszczenie o wypłatę zysku staje się wymagalne wówczas, gdy możliwa będzie konkretyzacja tego prawa (czyli przekształcenia w skonkretyzowaną wierzytelność o wypłatę określonej kwoty pieniężnej). Z reguły określenie tego prawa następuje po zamknięciu księgowym roku obrotowego i po sporządzeniu sprawozdania finansowego obejmującego bilans i rachunek zysków i strat. Po ustaleniu wysokości zysku w taki sposób (skonkretyzowaniu wierzytelności), wspólnikowi powinien zostać wypłacony udział w zysku, jaki został mu przypisany zgodnie z umową spółki.

Regulacja art. 52 k.s.h. a contrario wskazuje, że w trakcie trwania roku obrotowego wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty zysku spółki – zasada ta może zostać zmieniona wyłącznie na podstawie postanowień umowy spółki. W braku takich postanowień, jedynym momentem na jaki jest ustalane prawo do udziału w zysku danego wspólnika jest koniec roku obrotowego, a więc 31 grudnia danego roku kalendarzowego.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż

1\. Prawo wspólnika do udziału w zysku spółki zostaje nabyte wraz z końcem roku obrotowego, którego koniec w przypadku spółki (…) sp. kom. przypada na 31 grudnia danego roku.

2\. Do udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy kończący się 31 grudnia uprawnione są osoby posiadające na ten dzień status wspólnika spółki.

Tym samym, zarówno wykładnia literalna, jak i celowościowa wskazują na wadliwość interpretacji art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, polegającej na wprowadzeniu dodatkowego ograniczenia (okres pełnienia funkcji komplementariusza w danym roku podatkowym) w zakresie odliczania podatku zapłaconego przez spółkę.

Prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna sprowadzać się do tego czy:

1) w momencie wypłaty wspólnik, otrzymujący zysk, jest komplementariuszem,

2) wypłata podlega opodatkowaniu stawką 19%,

3) tak zryczałtowany podatek podlega obniżeniu o pewną kwotę podatku zapłaconego przez spółkę,

4) kwotę obniżenia oblicza się jako iloczyn:

a) procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany i

b) podatku należnego od dochodu tej spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany,

5) w roku podatkowym, z którego zysk jest wypłacany dany wspólnik posiadał status komplementariusza.

Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć możliwość odliczenia podatku przez komplementariusza, do okresu, w którym posiadał on ten status, wskazałby to jednoznacznie w tym przepisie. Brak takiego wskazania powoduje, jak wspomniano wyżej, że mielibyśmy do czynienia z niedopuszczalną wykładnią zawężającą.

Z powyższego można jednak wywnioskować, że warunkiem, opisanym w pkt 5 powyżej, jest to by w danym roku podatkowym wspólnik posiadał już ten status. Wskazuje na to sposób określenia wartości odliczenia, w szczególności zwrot „procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki (\`(...)\`) za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany”. Jednakże nawet taka interpretacja nie wskazuje, że dodatkowo odliczenie może być ograniczone czasem posiadania statusu komplementariusza za dany rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana.

Należy zatem stwierdzić, że ustawodawca w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT wskazał wszystkie istotne warunki skorzystania z odliczenia i nie zawarł odesłania do okresu posiadania statusu komplementariusza przez danego wspólnika.

Dlatego też skorzystanie z pełnego odliczenia podatku zapłaconego przez spółkę (w określonej proporcji udziału w zysku) nie jest uzależnione od długości posiadania statusu komplementariusza w danym roku podatkowym, a jedynie by taki status podatnik, korzystający z tego odliczenia, posiadał.

Zawężenie zakresu stosowania odliczenia wyłącznie do okresu, w którym status ten przysługiwał może prowadzić do ograniczenia konstytucyjnych praw podatnika, skoro w przepisie statuującym odliczenie nie została zawarta taka przesłanka.

Podsumowując, Zainteresowani uważają, że przysługuje im prawo do odliczenia podatku zapłaconego przez Spółkę komandytową, wykazanego w zeznaniu podatkowym za 2021 r. w proporcji udziału w zysku tej Spółki określonego w uchwale o podziale zysku, w pełnej kwocie, a nie w kwocie przypadającej na okres, w którym posiadali status komplementariusza, co potwierdza zarówno wykładnia literalna, jak i celowościowa analizowanych przepisów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z ogólną zasadą powszechności opodatkowania sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów ustawodawca w sposób enumeratywny wyszczególnił w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, źródłami przychodów są m.in. wskazane w pkt 7:

Kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Jak wynika natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Stosownie do treści art. 5a pkt 31 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Przy czym, zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c analizowanej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1 (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 4e ww. ustawy:

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Należy zauważyć, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostali opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Tak więc wypłacane komplementariuszom świadczenia pieniężne z tytułu udziału w zysku, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%, na mocy cytowanego powyżej art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika. Zgodnie z przywołanym art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany 19% podatek od przychodu z tytułu udziału w zysku osób prawnych podlega pobraniu przez płatnika, którym w tym przypadku jest spółka komandytowa.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Przy czym, jak stanowi art. 30a ust. 6b ww. ustawy:

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4.

Tak więc, odliczenie, którego dokonuje wypłacająca wspólnikowi zysk spółka komandytowa, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest możliwe dopiero po obliczeniu przez spółkę komandytową należnego podatku od dochodu spółki za dany rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk.

Zatem w przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który ma zostać wypłacony komplementariuszowi zysk (co nastąpi po zakończeniu danego roku podatkowego), istnieje możliwość dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ww. ustawy.

Przedmiotem wątpliwości są uprawnienia Zainteresowanych, którzy stali się komplementariuszami Spółki 26 listopada 2021 r., do odliczenia podatku zapłaconego przez Spółkę (a zatem podatku za okres maj-grudzień) w pełnej kwocie, odpowiadającej udziałowi poszczególnych Zainteresowanych w zysku Spółki za dany rok obrotowy.

W ocenie Organu, możliwość pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego przez spółkę komandytową o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki dotyczy okresu, w którym dany wspólnik był w spółce komplementariuszem. Oznacza to, że jeżeli – tak jak w analizowanej sprawie – Zainteresowani będący wspólnikami Spółki komandytowej stali się jej komplementariuszami w trakcie 2021 r., to odliczeniu u Nich podlegać będzie zapłacony przez tę Spółkę podatek dochodowy od osób prawnych przypadający na Zainteresowanych za okres od dnia, w którym Zainteresowani uzyskali status komplementariuszy do końca 2021 r.

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na możliwość pomniejszenia przez komplementariusza pobranego przez płatnika – spółkę komandytową zryczałtowanego podatku, o kwotę wyliczoną zgodnie ze wskazaniami zawartymi w tym przepisie. Jedną ze składowych ustalenia tej kwoty jest podatek należny od dochodu spółki komandytowej, obliczony za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Podatek za rok podatkowy jest obliczany od dochodu osiągniętego w skali całego roku podatkowego, a więc zarówno za okres, w którym dany wspólnik posiadał status komandytariusza, jak i okres, w którym posiadał status komplementariusza.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że odliczenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinno mieć zastosowanie również do tego okresu, w którym Zainteresowani posiadali status komandytariuszy, gdyż wypłata zysku nastąpi w momencie posiadania przez nich statusu komplementariuszy.

Przepis art. 30a ust. 6a ww. ustawy stanowi o przychodzie uzyskiwanym przez komplementariusza. W ocenie Organu, należy przez to rozumieć otrzymanie wypłaty z tytułu udziału w zysku za okres, w którym wspólnik był komplementariuszem, a nie samo formalne posiadanie statusu komplementariusza w momencie otrzymania tej wypłaty.

Odnosząc się zatem do przedstawionego problemu, Zainteresowani, którzy w trakcie 2021 r. zmienili status z komandytariuszy w Spółce komandytowej na komplementariuszy tej Spółki, mają prawo obniżyć zryczałtowany podatek z tytułu udziału w zyskach Spółki za ten rok (tj. 2021 r.) o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału przypadającego na Zainteresowanych w zysku tej Spółki i podatku należnego od dochodu tej Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże jedynie podatku przypadającego proporcjonalnie na okres, w którym Zainteresowani byli w Spółce komplementariuszami, tj. w analizowanej sprawie od 26 listopada 2021 r. do końca roku. Uprawnienie do zastosowania mechanizmu pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dotyczy natomiast tej części podatku Spółki komandytowej, która przypada za okres, gdy Zainteresowani posiadali status komandytariuszy.

W związku z powyższym stanowisko, zgodnie z którym Zainteresowani są uprawnieni do odliczenia podatku zapłaconego przez Spółkę za 2021 r., wskazanego w CIT-8, w proporcji jaka wynika z uchwały o podziale zysku, bez względu na to, że komplementariuszami zostali 26 listopada 2021 r., jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan B (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).