Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-79/11-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-07-12
Teza: Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Banku usługi w zakresie analizy i uzgodnień kont korzystają ze zwolnienia.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Centrum Sp. z o.o. , przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2011 r. (data wpływu 21 kwietnia 2011 r), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług w zakresie analizy i uzgodnień niektórych kont rozliczeniowych Księgi Głównej Banku (tzw. „kont drogi”) związanych z realizowanymi przez Bank przelewami przychodzącymi i wychodzącymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie analizy i uzgodnień niektórych kont rozliczeniowych Księgi Głównej Banku (tzw. „kont drogi”) związanych z realizowanymi przez Bank przelewami przychodzącymi i wychodzącymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny.

Centrum Sp. z o.o. (dalej jako ,,CENTRUM") świadczy na rzecz Bank S.A. (dalej jako ,,Bank") usługi polegające na wykonywaniu określonych czynności związanych z prowadzoną przez Bank działalnością bankową. Podstawą prawną do powierzenia CENTRUM wykonywania ww. czynności jest art. 6a ust. 1 Prawa bankowego (tj. Dz. U. z 2002 r. nr 72, poz. 665 ze zm.).

W świetle ww. przepisu bank może w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu wykonywanie:

*   w imieniu i na rzecz banku usług pośrednictwa w zakresie czynności bankowych na podstawie umowy agencyjnej (w granicach ściśle określonych w przepisach art. 6a ust. 1 pkt 1 lit. a-k), a także

*   czynności faktycznych związanych z działalnością bankową.

Świadczenie usług przez CENTRUM odbywa się na podstawie zawartej z Bankiem umowy o świadczenie usług oraz wystawianych przez Bank Zleceń Usługi. Zlecenia Usługi wystawiane są w ramach przedmiotu umowy i uszczegóławiają zakres realizowanych przez CENTRUM usług.

Usługi świadczone przez CENTRUM na rzecz Banku w ramach umowy (oraz na podstawie wystawianych przez Bank Zleceń Usługi) obejmują między innymi czynności związane z dokonywanymi przez Bank transferami środków pieniężnych zlecanych Bankowi do realizacji między innymi w następujących formach:

*   złotówkowych poleceń przelewu w systemie płatności,

*   poleceń zapłaty,

*   przelewów walutowych.

Przetwarzane przez Bank transakcje płatnicze mogą mieć charakter transferów wewnętrznych międzysystemowych tj. dokonywanych pomiędzy rachunkami bankowymi klientów Banku prowadzonymi w odrębnych jednostkach biznesowych Banku ((…)– klienci detaliczni Bank – klienci korporacyjni) jak zewnętrznych, tj. dokonywanych pomiędzy rachunkami prowadzonymi w Banku a rachunkami w innych bankach. W odniesieniu do przelewów wewnętrznych, Bank posiada dwa systemy ((…) - rachunki klientów detalicznych, (…) - rachunki klientów korporacyjnych), które służą do realizacji ww. przelewów.

Proces realizacji najbardziej popularnego polecenia przelewu przez Bank składa się z licznych czynności (m.in. przyjęcie przelewu, obsłużenie i realizacja przelewu przez Bank, wygenerowanie potwierdzenia dla Klienta), których wykonanie we właściwej kolejności i w sposób prawidłowy warunkuje należyte wykonanie przez Bank przelewu.

Wykonanie przelewu przez Bank skutkuje przepływem środków pieniężnych pomiędzy bankami (w przypadku przelewów zewnętrznych) lub pomiędzy poszczególnymi systemami w ramach Banku (w przypadku przelewów międzysystemowych), co następuje poprzez dokonanie odpowiednich zapisów na poszczególnych kontach księgowych Banku i znajduje odzwierciedlenie w potwierdzeniu przelewu. Warunkiem właściwego wykonania czynności składających się na proces realizacji przelewu przez Bank jest zatem zapewnienie prawidłowości zapisów księgowych dotyczących przebiegu oraz wyniku poszczególnych przepływów pieniężnych, co wymaga w szczególności dokonywania analiz i uzgodnień niektórych kont rozliczeniowych Księgi Głównej Banku (tzw. „kont drogi”), na których zapisywany jest przebieg poszczególnych przepływów pieniężnych.

Świadczona przez CENTRUM usługa obejmuje czynności związane z codzienną analizą zgodności na kontach drogi międzysystemowej pomiędzy poszczególnymi jednostkami biznesowymi Banku w ramach świadczonych usług CENTRUM:

1.  wykonuje czynności polegające na sprawdzeniu, czy suma wartości przelewów wychodzących z jednego systemu jest równa sumie wartości przelewów, które mają wpłynąć do drugiego systemu;
2.  wyjaśnia ewentualne rozbieżności,
3.  uzgadnia konta drogi (poprzez dokonanie odpowiednich księgowań w systemach bankowych).

W skład tego procesu wchodzą także czynności związane z księgowaniem na kontach międzysystemowych wartości transakcji międzybankowych Księgowanie odbywa się w systemie bankowym, każdorazowo po każdej sesji wychodzącej i przychodzącej.

Celem usług świadczonych przez Spółkę jest zapewnienie zgodności przepływu środków pieniężnych pomiędzy systemami poszczególnych jednostek biznesowych Banku, pochodzących z przelewów wychodzących i przychodzących i tym samym zapewnienie prawidłowości całego procesu realizacji transferu środków pomiędzy rachunkami bankowymi w ramach różnych systemów bankowych (który to proces znajduje odzwierciedlenie w dokonaniu odpowiednich księgowań na kontach rozliczeniowych).

W ramach świadczonych usług CENTRUM dokonuje również uzgodnień sald kont międzybankowych (w przypadku przelewów przychodzących i wychodzących z/do innych banków).

Usługi świadczone przez Centrum związane są z kontrolą:

1.  konta drogi (sesji Eliksir),
2.  konta drogi dla międzybankowego polecenia zapłaty,
3.  prawidłowości sald kont drogi (…),
4.  zgodności sald na kontach operacji zagranicznych (…),
5.  zgodności sald na kontach operacji zagranicznych (Rachunki Nostro),
6.  zgodności sald na innych kontach rozliczeniowych.

Usługi te polegają na rozliczeniu uprzednio uzgodnionych obrotów na kontach drogi środków pieniężnych poprzez dokonanie odpowiednich przeksięgowań pomiędzy kontami Księgi Głównej Banku. W celu dokonania tych przeksięgowań CENTRUM inicjuje odpowiednie operacje w systemach bankowych oraz generuje potwierdzenia domknięcia kont drogi. Dzięki temu Bank uzyskuje potwierdzenia poprawnego rozliczenia transferu środków pieniężnych wychodzących oraz przychodzących do danych systemów bankowych.

Wynagrodzenie CENTRUM z tytułu świadczonych na rzecz Banku usług związanych realizacją przelewów (tj. analizą i uzgodnieniami niektórych kont rozliczeniowych Księgi Głównej Banku (tzw. „kont drogi”) ustalone jest jako stała kwota określona dla danej kategorii czynności pomnożona przez liczbę dni roboczych w danym miesiącu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez CENTRUM usługi w zakresie analizy i uzgodnień niektórych kont rozliczeniowych Księgi Głównej Banku (tzw. „kont drogi”), związanych z realizowanymi przez Bank przelewami przychodzącymi i wychodzącymi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone na rzecz Banku usługi w zakresie analizy i uzgodnień niektórych kont rozliczeniowych Księgi Głównej Banku (tzw. „kont drogi”), związanych z realizowanymi przez Bank przelewami przychodzącymi i wychodzącymi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

1.  Stan prawny.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku między innymi usługi w zakresie: „depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.”

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 40, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 40.

1.  Usługi związane z obsługą rozliczeń na prowadzonych przez Bank rachunkach bankowych, a warunki zwolnienia z VAT na gruncie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki świadczone przez nią na rzecz Banku usługi w zakresie analizy i uzgodnień niektórych kont rozliczeniowych Księgi Głównej Banku (tzw. Kont drogi) związanych z realizowanymi przez Bank przelewami przychodzącymi i wychodzącymi spełniają warunki uznania ich za usługi, o których mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż:

1.  stanowią element świadczonych przez Bank usług finansowych (polegających na prowadzeniu rachunków bankowych), stanowiący odrębną całość oraz
2.  są właściwe i niezbędne do świadczenia ww. usług finansowych przez Bank.

Ad. (I) Usługi CENTRUM jako element świadczonych przez Bank usług finansowych

Nie ulega wątpliwości, iż świadczone przez CENTRUM usługi w zakresie analizy i uzgodnień niektórych kont rozliczeniowych Księgi Głównej Banku (tzw. kont drogi) związanych z realizowanymi przez Bank przelewami przychodzącymi i wychodzącymi są bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Bank usługami w zakresie prowadzenia rachunków bankowych, które są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Na mocy zawartych z klientami umów rachunku bankowego, Bank zobowiązany jest do świadczenia usług finansowych na odpowiednim poziomie zgodnie z prawem, z zachowaniem należytej staranności. W szczególności Bank zobowiązany jest do zapewnienia prawidłowej (tj. zgodnej z dyspozycjami) realizacji rozliczeń pieniężnych na prowadzonych rachunkach bankowych (przelewów przychodzących na prowadzone w Banku rachunki klientów oraz przelewów wychodzących z tych rachunków). Proces realizacji przelewu przez Bank składa się z licznych czynności (m.in. przyjęcie przelewu, obsłużenie i realizacja przelewu przez Bank, wygenerowanie potwierdzenia dla Klienta), których wykonanie we właściwej kolejności i sposób prawidłowy warunkuje należyte wykonanie przez Bank przelewu.

Prawidłowe wykonanie przelewu przez Bank skutkuje przepływem środków pieniężnych pomiędzy bankami (w przypadku przelewów zewnętrznych) lub pomiędzy poszczególnymi systemami w ramach Banku (w przypadku przelewów międzysystemowych, wewnętrznych), co następuje poprzez dokonanie odpowiednich zapisów na poszczególnych kontach księgowych Banku i znajduje odzwierciedlenie w potwierdzeniu dokonania transakcji. Warunkiem właściwego wykonania czynności składających się na proces realizacji transferów środków pieniężnych przez Bank jest zatem zapewnienie prawidłowości rozliczeń oraz odzwierciedlających je zapisów księgowych, dotyczących przebiegu oraz wyniku poszczególnych przepływów pieniężnych, co wymaga w szczególności dokonywania analiz i uzgodnień kont drogi. W tym celu konieczne jest wykonywanie bieżącej analizy i uzgodnień niektórych kont rozliczeniowych Księgi Głównej Banku (tzw. „kont drogi”) w związku z realizowanymi przez Bank zarówno międzybankowymi jak i międzysystemowymi przelewami przychodzącymi i wychodzącymi.

W celu obniżenia kosztów działalności oraz uproszczenia wewnętrznej struktury organizacyjnej, Bank zdecydował się powierzyć CENTRUM wykonywanie niektórych czynności w zakresie analizy i uzgodnień kont drogi związanych z realizowanymi przez Bank przelewami przychodzącymi i wychodzącymi.

Świadczona przez CENTRUM usługa obejmuje czynności związane z codzienną analizą zgodności na kontach drogi międzysystemowej pomiędzy poszczególnymi jednostkami biznesowymi Banku (…). W ramach świadczonych usług CENTRUM:

*   wykonuje czynności polegające na sprawdzeniu czy suma wartości przelewów wychodzących z jednego systemu jest równa sumie wartości przelewów, które mają wpłynąć do drugiego systemu,

*   wyjaśnia ewentualne rozbieżności,

*   uzgadnia „konta drogi” (poprzez dokonanie odpowiednich księgowań).

W skład tego procesu wchodzą także czynności związane z księgowaniem na kontach międzysystemowych wartości transakcji międzybankowych dla (…). Księgowanie odbywa się w systemie bankowym, każdorazowo po każdej sesji wychodzącej i przychodzącej.

Niezależnie od faktu, iż czynności w zakresie analizy i uzgodnień niektórych kont rozliczeniowych Księgi Głównej Banku (tzw. kont drogi) związanych z realizowanymi przez Bank przelewami przychodzącymi i wychodzącymi nie są wykonywane samodzielnie przez Bank, lecz są zlecane do wykonania podmiotowi zewnętrznemu, usługi te niewątpliwie stanowią element świadczonych przez Bank usług finansowych w zakresie prowadzonych rachunków bankowych. Uzgadniane przez CENTRUM „konta drogi” związane są bezpośrednio z realizowanymi przez Bank przelewami wychodzącymi z prowadzonych przez Bank rachunków bankowych i przychodzącymi na te rachunki.

Jednocześnie, wykonywane przez CENTRUM czynności związane z obsługą rozliczeń na prowadzonych przez Bank rachunkach bankowych są „z zewnątrz” postrzegane tak, jakby były świadczone przez Bank. Okoliczność, który podmiot faktycznie zajmuje się obsługą rozliczenia na jego rachunku nie ma zresztą żadnego znaczenia, albowiem liczy się wyłącznie osiągnięcie zamierzonego rezultatu w postaci uzgodnionych sald kont Księgi Głównej Banku.

Wykonywane przez Spółkę czynności stanowią ponadto „odrębną całość”, o czym świadczy chociażby fakt, iż mogą zostać wyodrębnione z „podstawowej” usługi finansowej, której dotyczą i zlecone podmiotowi zewnętrznemu, co nie wpływa negatywnie na jakość i poziom wykonywanych czynności.

Ad.(II) Usługi CENTRUM jako usługi właściwe i niezbędne do świadczenia usług finansowych przez Bank.

Ponadto w ocenie CENTRUM, świadczone przez nią usługi związane z analizą i uzgodnieniami niektórych kont rozliczeniowych Księgi Głównej Banku (tzw. kont drogi) związanych z realizowanymi przez Bank przelewami przychodzącymi i wychodzącymi są właściwe i niezbędne do świadczenia przez Bank usług finansowych w zakresie prowadzenia rachunków bankowych.

Działalność w zakresie prowadzenia rachunków bankowych oraz realizacji przelewów może być prowadzona wyłącznie przez podmioty profesjonalne (przede wszystkim banki). Bank, jako profesjonalista ponoszący odpowiedzialność wobec klienta za prawidłowość świadczonej usługi finansowej, samodzielnie określa szczegółowy zakres czynności składających się na proces realizacji przelewu w jego konkretnej sytuacji (w ramach własnej struktury organizacyjnej, polityk i procedur wewnętrznych itp.).

Jak wspomniano powyżej, proces realizacji przelewu przez Bank obejmuje szereg czynności (m.in. przyjęcie przelewu, obsłużenie i realizacja przelewu przez Bank, wygenerowanie potwierdzenia dla Klienta), których wykonanie we właściwej kolejności i w sposób prawidłowy warunkuje należyte wykonanie przez Bank przelewu. Do czynności tych należą między innymi, czynności mające na celu zapewnienie prawidłowości zapisów księgowych dotyczących przebiegu oraz wyniku poszczególnych przepływów pieniężnych, co wymaga w szczególności dokonywania analiz i uzgodnień kont drogi, na których zapisywany jest przebieg poszczególnych przepływów pieniężnych. W tym celu konieczne jest wykonywanie bieżącej analizy i uzgodnień niektórych kont rozliczeniowych Księgi Głównej Banku (tzw. kont drogi) w związku z realizowanymi przez Bank zarówno międzybankowymi, jak i międzysystemowymi przelewami przychodzącymi i wychodzącymi. Zapewnienie zgodności ostatecznego stanu „kont drogi” warunkuje prawidłowość rozliczenia transferu środków pieniężnych pomiędzy systemami bankowymi oraz ujęcia w Księdze Głównej Banku realizowanych przez Bank w ramach prowadzonych rachunków bankowych przelewów wychodzących i przychodzących, co jest jednym z elementów procesu prawidłowej realizacji przelewu przez Bank, tj. w ostateczności uznania lub obciążenia rachunku klienta Banku zgodnie z dyspozycją nadawcy przelewu właściwą kwotą środków pieniężnych. Gdyby zatem Bank nie zlecał wykonania ww. czynności Spółce tak czy inaczej byłby zobowiązany do samodzielnego dokonywania analiz i uzgodnień ww. kont.

W tym kontekście świadczona przez CENTRUM usługa jest niezbędna do świadczenia przez Bank usług finansowych w zakresie prowadzonych rachunków bankowych. Ponadto czynności wykonywane przez CENTRUM w ramach świadczonych usług obejmują czynności, które standardowo składają się na procedurę związaną z analizą i uzgodnieniem kont rozliczeniowych Księgi Głównej Banku („kont drogi”).

Jak wspomniano powyżej, w ramach świadczonych usług CENTRUM:

*   wykonuje czynności polegające na sprawdzeniu, czy suma wartości przelewów wychodzących z jednego systemu jest równa sumie wartości przelewów, które mają wpłynąć do innego systemu,

*   wyjaśnia ewentualne rozbieżności,

*   uzgadnia „konta drogi” (poprzez dokonanie odpowiednich księgowań).

Żadna z ww. czynności nie może być uznana za „nieodpowiednią” lub przekraczającą to, co jest niezbędne w ramach standardowej procedury związanej z analizą i uzgodnieniami niektórych kont rozliczeniowych Księgi Głównej Banku (tzw. kont drogi) związanych z realizowanymi przez Bank przelewami przychodzącymi i wychodzącymi (o czym świadczy chociażby fakt, iż Bank będący profesjonalistą uznaje ww. czynności za element złożonego procesu realizacji przelewów). W związku z tym należy uznać, iż świadczone przez CENTRUM usługi są „właściwe” do świadczenia przez Bank usług finansowych w zakresie prowadzonych rachunków bankowych.

W świetle powyższego należy uznać, iż świadczone przez Spółkę na rzecz Banku usługi w zakresie analizy i uzgodnień niektórych kont rozliczeniowych Księgi Głównej Banku (tzw. kont drogi) związanych z realizowanymi przez bank przelewami przychodzącymi i wychodzącymi korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż spełniają wszystkie warunki zwolnienia sprecyzowane w przedmiotowym przepisie.

1.  Regulacja zawarta w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w świetle art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego.

Jak wspomniano powyżej, powierzenie przez Bank wykonywania niektórych czynności związanych z działalnością bankową podmiotowi niebędącemu instytucją finansową jest dopuszczalne na gruncie art. 6a ust. 1 Prawa bankowego. W szczególności, zgodnie z art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego, bank może w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu wykonywanie ,,czynności faktycznych związanych z działalnością bankową"

Regulacja zawarta w art. 6a Prawa bankowego normuje ,,zasady powierzania przez bank wykonywania określonych czynności innym podmiotom (pośrednictwo w zakresie czynności bankowych, tzw. outsourcing). Chodzi tu o podmioty nienależące do wewnętrznej struktury organizacyjnej banku (outsourcera), czyli podmioty "zewnętrzne" (zwane dalej także insourcerami)" (por. Komentarz do art. 6(a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U.02.72.665), \[w:\] F. Zoll (red.), A. Adamek, K. Bitner-Przybylska, M. Brożyna, M. Chudzik, A. Frań, I. Karasek, K. Kohutek, K. Korus, R. Kwaśnicki, J. Lachner, J. Molis, M. Olczyk, K. Płończyk, P. Podlasko, M. Porzycki, A. Rataj, D. Rogoń, M. Rusinek, M. Spyra, T. Spyra, S. Szuster, P. Tereszkiewicz, A. Wacławik, F. Wejman, M. Wyrwiński. Prawo bankowe. Komentarz, Tom I i II, Zakamycze, 2005).

W doktrynie podkreśla się zalety tzw. ”outsourcingu" czynności bankowych, w szczególności z punktu widzenia banku korzystającego z usług podmiotu zewnętrznego:

,,Korzystanie z outsourcingu stanowiło (i nadal stanowi) powszechną praktykę w działalności banków. Z outsourcingiem wiążą się określone korzyści ekonomiczne dla banku. W wielu bowiem przypadkach powierzane podmiotowi zewnętrznemu czynności są przez niego realizowane lepiej, szybciej, a nierzadko i taniej (\`(...)\`). Poza tym bank, zlecając wykonywanie określonych czynności podmiotowi zewnętrznemu, uzyskuje możliwość koncentrowania się wyłącznie na swej podstawowej działalności (tzw. core business), co może przyczynić się do poprawy jej jakości." (Komentarz do art. 6(a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U.02.72.665), \[w:\] F. Zoll (red.), A. Adamek, K. Bitner-Przybylska, M. Brożyna, M. Chudzik, A. Frań, I. Karasek, K. Kohutek, K. Korus, R. Kwaśnicki, J. Lachner, J. Molis, M. Olczyk, K. Płończyk, P. Podlasko, M. Porzycki, A. Rataj, D. Rogoń, M. Rusinek, M. Spyra, T. Spyra, S. Szuster, P. Tereszkiewicz, A. Wacławik, F. Wejman, M. Wyrwiński. Prawo bankowe. Komentarz, Tom I i II, Zakamycze, 2005.)

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę istotę i cel regulacji Prawa bankowego dotyczącej tzw. „outsourcingu" czynności bankowych, zakres usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy rozpatrywać z uwzględnieniem zakresu zastosowania art. 6a ust. 1 Prawa bankowego. Innymi słowy, w ocenie CENTRUM, interpretując użyte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT sformułowanie ,,usługa stanowiąca element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej" należy dążyć do ujednolicenia zakresu tego pojęcia z pojęciem „czynności faktyczne związane z działalnością bankową" użytego w art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego. Zdaniem Spółki, brzmienie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zdaje się sugerować, iż istota przedmiotowej regulacji polegać miała na zrównaniu zasad opodatkowania VAT określonych czynności, które łącznie składają się na świadczenie usług finansowych (w przypadku Banku - działalnością bankową), niezależnie od tego, przez kogo są one wykonywane (tj. niezależnie od tego, czy bank wykonuje je samodzielnie, czy też zleca ich wykonanie podmiotom trzecim w ramach umowy zawartej na podstawie art. 6a ust. 1 Prawa bankowego). Taka wykładnia byłaby zresztą jak najbardziej uzasadniona, biorąc pod uwagę fakt, iż Bank sam świadczący usługę finansową zwolnioną z VAT i jednocześnie korzystający z usług podmiotu zewnętrznego w zakresie czynności, o których mowa w art. 6a ust. 1 Prawa bankowego, nie miałby prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupioną usługą (w sytuacji, gdyby taka usługa zewnętrzna nie korzystała ze zwolnienia z VAT).

W świetle powyższego, konieczne jest ustalenie, jakie konkretnie czynności mogą zostać powierzone podmiotowi zewnętrznemu na podstawie art. 6a ust. 1 Prawa bankowego, w szczególności jego pkt 2 (i czy do zakresu tych czynności można zaliczyć świadczone przez CENTRUM usługi w zakresie analizy i uzgodnień niektórych kont rozliczeniowych Księgi Głównej Banku (tzw. kont drogi) związanych z realizowanymi przez Bank przelewami przychodzącymi i wychodzącymi). Wskazówki co do interpretacji pojęcia "czynności faktyczne związane z działalnością bankową" użytego w art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego, zostały zawarte w piśmie Narodowego Banku Polskiego z dnia 3 sierpnia 2004 r. NB-BPN-l-022-70/04 (,,Stosowanie niektórych przepisów dotyczących outsourcingu"). Z ww. pisma wynika iż: ,,Prawo bankowe przewiduje w art. 6a ust 1 pkt 2 możliwość powierzenia przez bank, na podstawie umowy zawartej na piśmie, wykonywania czynności faktycznych związanych z działalnością bankową. Na tle brzmienia tego przepisu powstaje pytanie o zakres przedmiotowy tego sformułowania. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tego problemu ma zdefiniowanie pojęcia "działalność bankowa". Należy przyjąć, że działalnością bankową w rozumieniu art. 6a ust. 1 pkt 2 prawa bankowego jest zarówno wykonywanie czynności bankowych wskazanych w art. 5 ust. 1 i 2, jak również dokonywanie działań wymienionych w art. 6 ust. 1 tej ustawy. Bank może zatem zlecić wykonywanie czynności faktycznych, które pozostają w funkcjonalnym związku z działalnością bankową w powyższym znaczeniu. Ich zakres wyznacza przedmiot regulacji prawa bankowego, którym - zgodnie z art. 1 tej ustawy - są zasady prowadzenia tego rodzaju działalności. W konsekwencji do katalogu czynności, o których mowa w art. 6a ust 1 pkt 2 prawa bankowego, nie można zakwalifikować powierzenia takich czynności, jak np. prowadzenie stołówki pracowniczej w banku, sprzątanie pomieszczeń, w których jest wykonywana działalność bankowa, ochrona obiektów bankowych.(\`(...)\`) Przykładem powierzenia czynności faktycznych związanych z działalnością bankową w rozumieniu art. 6a ust. 1 pkt 2 prawa bankowego będzie również zlecenie przez bank podmiotowi zewnętrznemu przeliczania, sortowania, pakowania oraz oznaczania opakowań banknotów i monet."

Konieczność istnienia bezpośredniego związku czynności faktycznych z działalnością bankową w rozumieniu art. 5 i 6 Prawa bankowego podkreślona została również w piśmie Narodowego Banku Polskiego z dnia 21 grudnia 2004 r. nr NB-BPN-l-022-70/04 (,,Rekomendowane kierunki interpretacyjne przepisów ustawy Prawo bankowe dotyczące outsourcingu"): ,,W piśmie z dnia 3 sierpnia 2004 r. do Prezesów Zarządów Banków zostały zarysowane ogólne kryteria kwalifikacji powierzanych przez bank działań do tej kategorii czynności. Należy przypomnieć, że zdaniem GINB, w art. 6a ust. 1 pkt 2 prawa bankowego jest mowa o czynnościach faktycznych pozostających w funkcjonalnym związku z wykonywaniem czynności bankowych wskazanych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz z podejmowaniem działań wymienionych w art. 6 ust 1 przywołanej ustawy. W trakcie rozstrzygania, czy określone czynności należy zakwalifikować do kategorii, o której mowa w art. 6a ust. 1 pkt 2 analizowanej ustawy, trzeba również pamiętać, że zakres tych czynności wyznacza przedmiot regulacji prawa bankowego, którym zgodnie z art. 1 tej ustawy, są zasady prowadzenia działalności bankowej. Podczas interpretacji pojęcia "czynności faktycznych związanych z działalnością bankową" powstaje jednak problem określenia stopnia "związania" czynności faktycznych z działalnością bankową.

W przypadku czynności faktycznych, których wykonywanie zostało powierzone przedsiębiorcy w ramach pośrednictwa, w opinii GINB, uzasadniony jest pogląd, zgodnie z którym za tego rodzaju czynności należałoby uznawać jedynie czynności faktyczne pozostające w bezpośrednim związku z działalnością bankową, tzn. takie, które:

1.  można uznać za czynności cząstkowe (składowe) czynności wskazanych w art. 5 i 6 ust. 1 Prawa bankowego, lub
2.  bez których podjęcia, ze względu na istotę lub charakter czynności bankowej lub czynności z art. 6 ust. 1 Prawa bankowego (z którymi są one związane), nie jest możliwe należyte wykonanie umowy, mającej za przedmiot dokonanie czynności wymienionych w art. 5 i art. 6 ust. 1 przywołanej ustawy."

Z powyższych pism NBP wynika, iż zakres działalności bankowej wyznaczają przepisy art. 5 i 6 Prawa bankowego. Jednocześnie czynności faktyczne. które mogą zostać powierzone podmiotowi zewnętrznemu na podstawie art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego, muszą pozostawać w bezpośrednim i funkcjonalnym związku z działalnością bankową, co oznacza, iż przedmiotowe czynności faktyczne:

*   powinny stanowić czynności cząstkowe (składowe) czynności bankowych określonych w art. 5 i 6 Prawa bankowego oraz

*   powinny być niezbędne do należytego wykonania umowy mającej za przedmiot wykonanie czynności bankowych.

Należy zauważyć, iż powyższe przesłanki uznania danych czynności za „czynności faktyczne związane z działalnością bankową" są spójne z przesłankami warunkującymi zwolnienie z VAT usług określonych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT (przepis ustawy o VAT mówi bowiem o usługach stanowiących „element" usług finansowych, „właściwych i niezbędnych" do ich świadczenia). Zbieżność ta dodatkowo uzasadnia stanowisko Spółki, iż przy wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy kierować się zakresem regulacji zawartej w art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego.

W świetle art. 5 ust. 1 Prawa bankowego, czynnościami bankowymi są:

*   przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów,

*   prowadzenie innych rachunków bankowych,

*   udzielanie kredytów,

*   udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw,

*   emitowanie bankowych papierów wartościowych,

*   przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych,

*   wydawanie instrumentu pieniądza elektronicznego,

*   wykonywanie innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach.

Świadczone przez Bank usługi finansowe, tj. prowadzone przez Bank rachunki bankowe, z którymi związane są wykonywane przez CENTRUM czynności związane z analizą i uzgadnianiem niektórych kont rozliczeniowych Księgi Głównej Banku (tzw. „kont drogi”) związanych z realizowanymi przez Bank przelewami przychodzącymi i wychodzącymi, niewątpliwie mieszczą się w zakresie działalności bankowej zdefiniowanej w art. 5 Prawa bankowego. Jednocześnie świadczone przez Bank usługi finansowe są wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, jako usługi zwolnione z VAT. Ponadto, jak wykazano powyżej, usługi związane z analizą i uzgadnianiem tzw. „kont drogi”, stanowią element/część składową zwolnionych z VAT czynności bankowych określonych w art. 5 Prawa bankowego (są z nimi bezpośrednio i funkcjonalnie powiązane). Usługi w zakresie analizy i uzgodnień niektórych kont rozliczeniowych Księgi Głównej Banku (tzw. „kont drogi”) związanych z realizowanymi przez Bank przelewami przychodzącymi i wychodzącymi są również niezbędne do świadczenia przez bank zwolnionych z VAT usług finansowych w zakresie prowadzenia rachunków bankowych. Jako profesjonalista, Bank zobowiązany jest do zapewnienia prawidłowej (tj. zgodnej z dyspozycjami) realizacji rozliczeń pieniężnych na prowadzonych rachunkach bankowych (przelewów przychodzących na prowadzone w Banku rachunki klientów oraz przelewów wychodzących z tych rachunków). Wykonanie przelewu przez Bank skutkuje przepływem środków pieniężnych pomiędzy bankami (w przypadku przelewów zewnętrznych) lub pomiędzy poszczególnymi systemami w ramach Banku (w przypadku przelewów międzysystemowych), co następuje poprzez dokonanie odpowiednich zapisów na poszczególnych kontach księgowych Banku. Warunkiem właściwego wykonania czynności składających się na proces realizacji przelewu przez Bank jest zatem zapewnienie prawidłowości zapisów księgowych dotyczących przebiegu oraz wyniku poszczególnych przepływów pieniężnych. Powyższe wymaga dokonywania analiz i uzgodnień niektórych kont rozliczeniowych księgi Głównej Banku (tzw. „kont drogi”), na których zapisywany jest przebieg przepływów pieniężnych w ramach realizowanych przelewów przychodzących i wychodzących.

W świetle powyższego, czynności wykonywane przez CENTRUM w ramach świadczonej na rzecz Banku usługi związanej z analizą i uzgadnianiem niektórych kont rozliczeniowych Księgi Głównej Banku (tzw. „kont drogi”), związanych z realizowanymi przez Bank przelewami przychodzącymi i wychodzącymi należy sklasyfikować jako ,,czynności faktyczne związane z działalnością bankową", o których mowa w art. 6a ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo bankowe. Świadczone przez Spółkę usługi są bowiem związane z wykonywanymi przez Bank czynnościami bankowymi wymienionymi w art. 5 Prawa bankowego, zwolnionymi z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Z tego względu, w ocenie Spółki, usługi w zakresie obsługi związane z analizą i uzgadnianiem niektórych kont rozliczeniowych Księgi Głównej Banku (tzw. „kont drogi”) należy również objąć zakresem zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy VAT. Odmienna klasyfikacja przedmiotowych usług, skutkująca stwierdzeniem, iż podlegają one opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, prowadziłaby do nieuzasadnionego zwiększenia obciążenia banków podatkiem VAT (albowiem Bank nie mógłby odliczyć podatku naliczonego związanego z nabyciem tego rodzaju usług od podmiotów trzecich). Akceptacja takiego stanowiska prowadziłaby również do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatkowej banków powierzających wykonanie niektórych czynności związanych ze świadczonymi usługami finansowymi podmiotom trzecim, w stosunku do banków wykonujących takie czynności we własnym zakresie. W efekcie zanegowane zostałyby cele regulacji zawartej w art. 6a Prawa bankowego, polegające w szczególności na obniżeniu kosztów działalności banku.

1.  Cel uregulowania zawartego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT- zwolnienie z VAT,,usług pomocniczych do usług finansowych".

W ocenie CENTRUM, ustalając zakres usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, należy również uwzględnić cel wprowadzenia przedmiotowej regulacji. Cel ten można odczytać analizując stenogramy z prac legislacyjnych nad projektem ustawy zmieniającej zakres zwolnień z VAT dotyczących między innymi usług finansowych.

Obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. zakres zwolnień z VAT przewidzianych dla usług finansowych został wprowadzony ustawą z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 226 poz. 1476). Mocą przedmiotowej ustawy wprowadzono również zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Należy jednakże podkreślić, iż pierwotna wersja projektu ww. ustawy nie przewidywała zwolnienia o treści odpowiadającej obecnemu przepisowi art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Propozycja tego przepisu została dodana w toku prac sejmowych nad projektem ustawy. Ze stenogramu posiedzenia sejmowej Komisji Finansów Publicznych z dnia 8 sierpnia 2010 r. wynika, iż: ,,Celem proponowanej zmiany jest rozwianie wątpliwości dotyczących zwolnienia usług pomocniczych do usług finansowych i ubezpieczeniowych. Zakresem zwolnienia objęte będą te usługi, które będą konieczne do prawidłowego wykonania, będącej przedmiotem transakcji, usługi finansowej lub ubezpieczeniowej." \[Wypowiedź posłanki Bożeny Szydłowskiej podczas posiedzenia sejmowej Komisji Finansów Publicznych z dnia 8 sierpnia 2010 r., biuletyn nr 4075/VI, http://orka.sejm.gov.pl/BiuIetyn.nsf/wgskrnr6/FPB-321\].

Z powyższego wynika, iż celem wprowadzenia uregulowania zawartego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT było zwolnienie z opodatkowania VAT „usług pomocniczych do usług finansowych". Zgodnie z PKWiU z 1997 r. \[Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 42, poz. 264 zał.)\], (która dla celów opodatkowania VAT miała zastosowanie do 31 grudnia 2010 r.) świadczone na rzecz Banku usługi (w szczególności związane z dokonywaniem bankowych rozliczeń pieniężnych, czynności pomocniczych związanych z obsługą działalności detalicznej banku, w tym obsługa korespondencji przychodzącej i wychodzącej, a także otwieranie, obsługa i zamykanie rachunków oraz przygotowywanie i przekazywanie dokumentów do archiwizacji) klasyfikowane były jako ,,Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej nie wymienione" (co znalazło potwierdzenie w otrzymanej przez CENTRUM klasyfikacji statystycznej Urzędu Statystycznego z dnia 4 lutego 2003 r. nr). Do tej samej kategorii PKWiU, zdaniem CENTRUM, należało zaliczyć świadczone przez nią usługi związane z analizą i uzgadnianiem niektórych kont rozliczeniowych Księgi Głównej Banku (tzw. kont drogi) związanych z realizowanymi przez Bank przelewami przychodzącymi i wychodzącymi.

Począwszy od 1 stycznia 2011 r. dla celów opodatkowania VAT ma zastosowanie PKWiU z 2008 r. \[Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 207, poz. 1293)\]. Wprawdzie PKWiU z 2008 nie posługuje się już pojęciem ,,usług pomocniczych związanych z pośrednictwem finansowym" (tak jak miało to miejsce w przypadku PKWiU z 2004 r. oraz 1997 r.), jednakże użyte w PKWiU z 2008r. sformułowanie ,,usługi wspomagające usługi finansowe" ma de facto analogiczne znaczenie i może być z powodzeniem uznane za jego synonim. Świadczy o tym chociażby fakt, iż w Uwadze nr 1 do Sekcji PKWiU z 2008 r. (która obejmuje działy od 64 do 66) wyraźnie wskazano, iż sekcja ta obejmuje: ,,usługi finansowe, włączając ubezpieczenia, reasekurację, usługi związane z funduszami emerytalnymi oraz usługi pomocnicze w stosunku do usług finansowych".

Skoro zatem, jak wspomniano powyżej, celem regulacji zawartej w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT było objęcie zwolnieniem z VAT ,,usług pomocniczych do usług finansowych" (na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2010 r.), oznacza to, iż począwszy od 1 stycznia 2011 r. zakresem zwolnienia należy objąć te usługi, które są klasyfikowane jako ,,usługi wspomagające usługi finansowe" na gruncie PKWiU z 2008 r., w tym świadczone przez CENTRUM usługi związane z analizą i uzgadnianiem niektórych kont rozliczeniowych Księgi Głównej Banku (tzw. kont drogi) związanych z realizowanymi przez Bank przelewami przychodzącymi i wychodzącymi.

1.  Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust 13 ustawy o VAT, a projekt Dyrektywy Rady zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych.

Przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy o VAT zwolnienie z opodatkowania określonych usług finansowych oraz ubezpieczeniowych stanowi implementację do polskich przepisów regulacji zawartej w art. 135 ust. 1 lit. a)-f) Dyrektywy 2006/112 \[Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U.L 347 z 11.12.2006, s.1)\]. Zgodnie z ww. przepisem, obligatoryjnym zwolnieniem z VAT powinny być objęte następujące usługi finansowe/ubezpieczeniowe:

1.  transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
2.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
3.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
6.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Przed wejściem w życie Dyrektywy 2006/112, analogiczna regulacja była zawarta w art. 13(B) lit. d) VI Dyrektywy \[VI Dyrektywa Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UE, L77, 145,1 ze zm.)\].

Na podstawie literalnego brzmienia ww. przepisów można twierdzić, iż zakres przewidzianego w nich zwolnienia jest dość wąski. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) wynika jednak, iż zakresem zwolnienia z VAT należy objąć nie tylko usługi finansowe ściśle wymienione w przepisach Dyrektyw świadczone przez uprawnione instytucje finansowe, ale również wszelkie usługi, które wprawdzie same w sobie nie posiadają cech usług wymienionych w Dyrektywie, ale są specyficzne i niezbędne do świadczenia usług zwolnionych, nawet jeśli podmiot je świadczący nie posiada przymiotu instytucji finansowej i nawet jeśli brak jest bezpośredniej umowy łączącej podmiot świadczący taką usługę z jej ostatecznym odbiorcą, tj. klientem banku (por. wyrok TSUE z dnia 5 czerwca 1995 r. w sprawie C-2/95 Sparekaseernes Datacenter (SDC) v. Skatteministeriet).

Analogiczne spostrzeżenia Trybunału odnośnie zakresu zwolnienia z VAT przewidzianego w Dyrektywie zostały zawarte w wyroku z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 Abbey National plc v. Commissioners of Customs&Excise). W przedmiotowym wyroku Trybunał dodatkowo wskazał (pkt 68 wyroku), iż: „(\`(...)\`) z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że przeprowadzane przez nie transakcje nie będą, objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy."

Z przytoczonego fragmentu wyroku wynika, iż zdaniem Trybunału, różnicowanie sytuacji podatkowej instytucji finansowej, która zleca wykonywanie niektórych czynności związanych ze świadczonymi usługami finansowymi podmiotowi zewnętrznemu (korzysta z tzw. ,,outsourcingu") oraz takiej, która wykonuje wszelkie tego rodzaju czynności samodzielnie, naruszałoby zasadę neutralności VAT. Ze względu na konieczność respektowania owej zasady neutralności VAT, Trybunał dostrzegł zatem potrzebę poszerzenia zakresu zwolnienia ponad to, co wynika z literalnego brzmienia regulacji Dyrektyw.

Powyższe spostrzeżenia zapewne legły u podstaw przedstawienia przez Komisję Europejską projektu Dyrektywy Rady zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych (dalej jako ,,Projekt Dyrektywy") \[Wniosek z dnia 28 listopada 2007 Dyrektywa Rady zmieniająca Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych {SEK(2007) 1554} {SEK(2007) 1555} I\* COM/2007/0747 końcowy - CNS 2007/0267; http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri =CELEX:52007PC0747:PL: HTML\].

Z uzasadnienia do Projektu Dyrektywy wynika, iż celem regulacji jest, w szczególności, zmniejszenie wpływu ukrytego VAT-u na koszty podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe i finansowe. Cel ten ma zostać osiągnięty przez zastosowanie trzech środków przedstawionych we wniosku, w szczególności sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych i finansowych. W uzasadnieniu do Projektu Dyrektywy dostrzeżono, iż: ,,Definicje zwolnionych usług ubezpieczeniowych i finansowych są przestarzałe i doprowadziły do niejednolitej interpretacji i stosowania tych zwolnień przez państwa członkowskie. Zainteresowane podmioty muszą stawić czoła skomplikowanym przepisom prawnym, dotyczącym rozmaitych praktyk administracyjnych, powodującym poczucie niepewności prawnej wśród podmiotów gospodarczych i administracji podatkowych. Ta niepewność prawna prowadzi do wzrostu liczby spraw sądowych i kosztów administracyjnych podmiotów gospodarczych i administracji w związku ze stosowaniem tych zwolnień. Konieczne jest więc doprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych i finansowych w celu zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych podmiotów i administracji. (\`(...)\`)

Drugi problem stanowi VAT ukryty w strukturze kosztów usług ubezpieczeniowych i finansowych. W usługach finansowych i usługach ubezpieczeniowych wszystkie podmioty gospodarcze dążą do poprawy swojej konkurencyjności w związku z rosnącą konkurencją wewnętrzną wynikającą z tendencji do stworzenia jednolitego rynku ogólnoeuropejskiego, jak również z konkurencją ze strony podmiotów gospodarczych mających siedzibę poza UE. Przyczyną konsolidacji sektora była w dużej mierze potrzeba wzrostu wydajności, jednak strategie redukcji kosztów mogą przyjąć różną postać. Zmiany te są potęgowane powstawaniem szerszych ram prawnych dla zintegrowanego europejskiego rynku usług finansowych, określonego w planie działania w zakresie usług finansowych. Te ramy prawne potęgują konkurencję między podmiotami świadczącymi usługi ubezpieczeniowe oraz usługi finansowe poprzez stopniowe ujednolicanie warunków działania na rynku. W tym otoczeniu podmioty gospodarcze wykształciły rozmaite techniki zwiększenia konkurencyjności. Najczęściej stosowane podstawowe techniki polegają na: - outsourcingu działalności (w celu obniżenia kosztów administracyjnych i kosztów pracy, np.: prowadzenie depozytu akcji, zadania administracyjne itp.). (\`(...)\`)

Techniki te powodują, że wartość jest tworzona w mniejszym stopniu wewnątrz firmy, a za to świadczona w formie usług na rzecz podmiotów oferujących ubezpieczenia i produkty finansowe przez niezależne osoby trzecie. Pociąga to za sobą problem wynikający z faktu, iż usługi tego typu nie mogą już podlegać zwolnieniu przyznanemu usługom finansowym i ubezpieczeniowym, a co za tym idzie musi być na nie zafakturowany VAT. VAT ten nie może często być odliczony przez klienta, gdyż ten nie ma prawa do odliczania podatku VAT, jako że sam świadczy usługi ubezpieczeniowe i usługi finansowe zwolnione z tego podatku. Tego rodzaju VAT niepodlegający odliczeniu staje się częścią kosztów. Wniosek zawiera elementy, które zredukują jego wpływ na koszty".

Powyższe założenia zostały odzwierciedlone w preambule do Projektu Dyrektywy: ,,W celu zapewnienia neutralności podatkowej, zwolnienia powinny być powiązane z charakterem przedmiotowych usług na bazie obiektywnych kryteriów ekonomicznych, nie zaś z osobami, które je świadczą. Szczególna niepewność powstaje wówczas, gdy podmioty gospodarcze zlecają wykonanie określonych czynności niezależnym osobom lub łączą obszary działalności między podmiotami. W celu uniknięcia niepewności w tych przypadkach należy wyjaśnić, że działalności, które są częścią składową usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiące odrębną całość i posiadające specyficzne oraz istotne cechy danej zwolnionej usługi podlegają zwolnieniu na warunkach stosowanych dla danej usługi."

Uwzględniając powyższe założenia, Projekt Dyrektywy, poza modyfikacją opisu zwolnionych z VAT usług finansowych i ubezpieczeniowych wymienionych w art. 135 ust. 1 lit. a)-g) Dyrektywy 2006/112, przewiduje również dodanie do art. 135 ust 1a, zgodnie z którym: ,,Zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. (a)-(e) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania." Przepis ten dotyczy, ogólnie ujmując, usług pomocniczych/wspierających usługi finansowe/ubezpieczeniowe. Należy podkreślić, ze regulacja zawarta w zaproponowanym przez Komisję Europejską art. 135 ust. 1a Dyrektywy 2006/112 została niemalże dosłownie odzwierciedlona w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT (zgodnie z art. 43 ust. 13 zwolnione z VAT są ,,usługi stanowiące element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej").

Zdaniem CENTRUM oznacza to, iż wprowadzając regulację zawartą w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, polski ustawodawca, uwzględniając założenia i cele Projektu Dyrektywy, uznał konieczność rozszerzenia zakresu zwolnienia z VAT wynikającego z art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 o usługi wskazane w projektowanym art. 135 ust. 1a Dyrektywy (tj. o usługi pomocnicze/wspomagające usługi finansowe/ubezpieczeniowe). Oznacza to, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy wykładać z uwzględnieniem opisanych powyżej założeń, które przyświecały Komisji Europejskiej przy tworzeniu Projektu Dyrektywy (wskazanych w uzasadnieniu oraz preambule do Projektu Dyrektywy). W szczególności należy wziąć pod uwagę konieczności zapobieżenia negatywnym skutkom finansowym dla banków tzw. outsourcingu części działalności. W sytuacji, gdyby zlecane podmiotom zewnętrznym usługi, ściśle związane ze świadczonymi przez bank usługami finansowymi, nie korzystałyby ze zwolnienia z VAT na zasadach analogicznych do ,,podstawowych" usług finansowych, zapłacony przez bank VAT w związku z nabyciem tego rodzaju usług nie podlegałby odliczeniu przez bank (który sam świadczy usługi finansowe zwolnione z tego podatku). Tego rodzaju VAT, niepodlegający odliczeniu stanowiłby, dla banku dodatkowy koszt działalności. Z uwagi na fakt, iż celem Projektu Dyrektywy było zredukowanie takich negatywnych skutków, poprzez objęcie zwolnieniem z VAT również usług związanych z usługami finansowymi zlecanych (,,outsourcowanych") przez instytucje finansowe podmiotom zewnętrznym, należy uznać, iż tożsama intencja przyświecała polskiemu ustawodawcy przy wprowadzaniu uregulowania art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W konsekwencji należy uznać, iż zakresem zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT są objęte wszelkie usługi, które są bezpośrednio związane ze świadczonymi przez bank usługami finansowymi i które bank zlecił do wykonania podmiotowi zewnętrznemu na podstawie art. 6a ust 1 Prawa bankowego. Zakres przedmiotowego zwolnienia niewątpliwie powinien zatem obejmować świadczone przez CENTRUM usługi związane z analizą i uzgadnianiem niektórych kont rozliczeniowych Księgi Głównej Banku (tzw. „kont drogi”) związanych z realizowanymi przez Bank przelewami przychodzącymi i wychodzącymi. Przedmiotowe usługi stanowią element złożonego procesu realizacji przelewu przez Bank, co oznacza iż bezpośrednio i funkcjionalnie związane ze świadczonymi przez Bank, zwolnionymi z VAT (na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112 oraz odpowiadającego mu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT) usługami w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, stanowiąc część składową przedmiotowych usług, posiadającą ich specyficzne oraz istotne cechy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.