Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-813/15-3/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-06
Teza: W zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowle; czynności; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; urządzenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2015 r. (data wpływu 5 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** \- w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy całej Nieruchomości z możliwością rezygnacji ze zwolnienia (pytanie nr 1 i 2),
*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie (pytanie nr 3-7).

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca”, „A”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest użytkowaniem wieczystym nieruchomości stanowiącej jedną działkę gruntu wyodrębnioną geodezyjnie o powierzchni około 10.365 metrów kwadratowych (dalej: „Nieruchomość”), jak również właścicielem posadowionych na niej czterech budynków i innych obiektów budowlanych. Budynki w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy są opisane następująco: Budynek nr 21A (dalej: „Budynek A”), Budynek 21 (dalej: „Budynek B”), Budynek nr 57 Odlewnia Aluminium (dalej: „Budynek C”), Budynek 104 (dalej: „Budynek D”). Budynek A, Budynek B, Budynek C oraz Budynek D zwane dalej razem są „Budynkami”.

Budynki są odrębnymi środkami trwałymi, ujawnionymi w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Nieruchomość jest ponadto wyposażona w:

1.  podziemną linię kablową wysokiego napięcia,
2.  instalację oświetleniową,
3.  instalację kanalizacyjną
4.  drogę wewnętrzną
5.  plac utwardzony wykonany z płyt betonowych, betonu i kostki brukowej.

Są to obiekty trwale związane z gruntem, które w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy ujęte są jako odrębne środki trwałe. Nieruchomość wraz z opisanymi wyżej naniesieniami trwale związanymi z gruntem została nabyta przez Wnioskodawcę w grudniu 2013 r. od innej spółki (dalej: „Poprzedni właściciel”).

Poprzedni właściciel był następcą prawnym spółki kapitałowej, która nabyła Nieruchomość w 2001 r. od innego przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. W związku z faktem, że nabycie Nieruchomości w 2001 r. wraz z naniesieniami było czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług, przy dokonywaniu tej czynności poprzednik prawny Poprzedniego właściciela nie miał prawa do jego odliczenia.

Podsumowując sekwencja zdarzeń dotyczących Nieruchomości poczynając od 2001 r. wyglądała następująco:

1.  2001 r. – nabycie Nieruchomości przez poprzednika prawnego Poprzedniego właściciela; do transakcji sprzedaży Nieruchomości zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku od towarów i usług w świetle obowiązujących wówczas przepisów ustawy o VAT z 1993 r.;
2.  grudzień 2013 r. – nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę od Poprzedniego właściciela; dostawa Nieruchomości została częściowo opodatkowana VAT a częściowo zwolniona od tego podatku, zgodnie z zasadami wynikającymi z wydanych wobec Poprzedniego właściciela jak również Wnioskodawcy indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne z dnia 12 sierpnia 2013 r. nr: IPPP1/443-527/13-2/EK oraz nr IPPP1/443-531/13-2/EK).

Wnioskodawca nie dokonywał ulepszenia (w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych) budynków ani innych obiektów posadowionych na Nieruchomości. Takie ulepszenia były dokonywane przez poprzednika prawnego Poprzedniego właściciela Nieruchomości.

Ponoszone przez niego wydatki na ulepszenie Budynków w poszczególnych latach przedstawiały się następująco:

Budynek A: Wartość początkowa Budynku A: 180.000,00 PLN, Ulepszenia w 2001 r.: 200.187,27 PLN (z podatkiem VAT, ulepszającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT), 169.070,24 (bez podatku VAT), Ulepszenia w 2002 r.: 29.231,62 PLN (z podatkiem VAT, ulepszającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT), Ulepszenia w 2003 r.: 81.434,40 PLN (z podatkiem VAT, ulepszającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT), Ulepszenia w 2004 r.: 7.361,09 PLN (z podatkiem VAT, ulepszającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT), Ulepszenia w 2005 r.: 75.689,32 PLN (z podatkiem VAT, ulepszającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT), Ulepszenia w 2006 r.: 342.716,06 PLN (z podatkiem VAT, ulepszającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT), 3.315,00 PLN (bez podatku VAT), Ulepszenia w 2007 r.: 79.428,18 PLN (z podatkiem VAT, ulepszającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT).

Budynek B: Wartość początkowa Budynku B: 23.400,00 PLN, Ulepszenia w 2006 r.: 7.415,74 PLN (z podatkiem VAT, ulepszającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT), Ulepszenia w 2007 r.: 43.305,24 PLN (z podatkiem VAT, ulepszającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT), Ulepszenia w 2008 r : 20.800,00 PLN (z podatkiem VAT, ulepszającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT).

Budynek C oraz Budynek D nie były ulepszane ani przez Wnioskodawcę, ani też przez Poprzedniego właściciela oraz poprzednika prawnego Poprzedniego właściciela.

Budynek A od dnia nabycia Nieruchomości przez poprzednika prawnego Poprzedniego właściciela do dnia nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie był przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy. Budynek ten jest wynajmowany (a umowa najmu dotyczy całej Nieruchomości) dopiero od połowy grudnia 2013 r., to jest od nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę.

Pozostałe budynki, to jest Budynek B, Budynek C i Budynek D były oddane przez poprzednika prawnego Poprzedniego właściciela do użytkowania na podstawie umowy najmu, a od daty oddania w najem do dnia złożenia niniejszego wniosku upłynęło więcej niż dwa lata.

Wskazać ponadto należy, że oddanie w najem Budynku B nastąpiło po zakończeniu ulepszeń w 2008 r.

Obiekty budowlane inne niż Budynki od dnia nabycia Nieruchomości przez poprzednika prawnego Poprzedniego właściciela (tj. od 2011 r.) nie były ulepszane, jak również nie były przedmiotem najmu (od połowy grudnia 2013 r. są przedmiotem najmu jako części składowe Nieruchomości). Najemcy Budynków B, C i D, w związku z zawartymi umowami najmu mogli jednak korzystać z tych naniesień.

Poprzedni właściciel Nieruchomości dokonując jej dostawy na rzecz Wnioskodawcy, zastosował się do wydanych interpretacji indywidualnych (powołanych wyżej). W powołanych wyżej interpretacjach uznano, że:

1.  dostawa Budynku A będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt . 10a ustawy o VAT;
2.  dostawa Budynków B, C i D będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt . 10 ustawy o VAT, z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia;
3.  linia kablowa, droga wewnętrzna, instalacja oświetleniowa i instalacja kanalizacyjna zostały uznane za samodzielne budowle, a ich dostawa została uznana za zwolnioną od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt . 10 ustawy o VAT, z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia;
4.  plac został uznany za urządzenie budowlane, a w konsekwencji w odniesieniu do tego obiektu uznano, że nie znajdą do niego zastosowanie przepisy obowiązującego wówczas art. 29 ust. 5 ustawy o VAT;
5.  za prawidłowe uznano określenie wartości gruntu stanowiącej element podstawy opodatkowania budynku lub budowli z zastosowaniem proporcji wartości obiektów stanowiących Budynki i Budowle, posadowionych na działce, a więc z zastosowaniem proporcji, w jakiej wartość danego Budynku lub Budowli pozostaje w łącznej wartości wszystkich Budynków i Budowli.

W konsekwencji, w związku z zastosowaniem się przez Poprzedniego właściciela oraz Wnioskodawcę do wskazanych wyżej interpretacji indywidualnych, dostawa Nieruchomości przez Poprzedniego właściciela na rzecz Wnioskodawcy była:

1.  w części dotyczącej Budynku A - zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt . 10a ustawy o VAT, do podstawy opodatkowania tego budynku została również wliczona odpowiednia część wartości gruntu oraz innych obiektów budowlanych trwale związanych z gruntem, niestanowiących budowli i budynków, przypadająca na Budynek A wartość gruntu została obliczona przy zastosowaniu klucza wartościowego (tj. do podstawy opodatkowania dostawy Budynku A została wliczona taka wartość gruntu, jaka odpowiadała proporcji wartości Budynku A w wartości wszystkich Budynków i Budowli posadowionych na Nieruchomości);
2.  w części dotyczącej Budynków B, C i D – opodatkowana VAT, po uprzedniej rezygnacji ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt . 10 ustawy o VAT, do podstawy opodatkowania tych budynków została również wliczona odpowiednia część wartości gruntu oraz innych obiektów budowlanych trwale zwianych z gruntem, niestanowiących budowli i budynków, przypadająca na Budynki B, C i D wartość gruntu została obliczona przy zastosowaniu klucza wartościowego (tj. do podstawy opodatkowania dostawy Budynków B, C i D została wliczona taka wartość gruntu, jaka odpowiadała proporcji wartości budynków w wartości wszystkich Budynków i Budowli posadowionych na Nieruchomości);
3.  w części dotyczącej obiektów uznanych w interpretacjach indywidualnych za budowle - opodatkowana VAT, po uprzedniej rezygnacji ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt . 10 ustawy o VAT, do podstawy opodatkowania budowli została również wliczona odpowiednia część wartości gruntu oraz innych obiektów budowlanych trwale zwianych z gruntem, niestanowiących budowli i budynków, przypadająca budowlę wartość gruntu została obliczona przy zastosowaniu klucza wartościowego (tj. do podstawy opodatkowania dostawy budowli została wliczona taka wartość gruntu, jaka odpowiadała proporcji wartości budowli w wartości wszystkich Budynków i Budowli posadowionych na Nieruchomości).

Z uwagi na przeznaczenie Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawca dokonał odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez sprzedawcę. Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnej dostawy całej Nieruchomości na rzecz innego podatnika będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Planowana transakcja będzie dokonana do końca listopada 2015 r., a więc przed upływem 2 lat licząc od nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę.

Z wnioskiem o analogicznej treści, z tym zastrzeżeniem, że dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wystąpił jako potencjalny przyszły nabywca nieruchomości Pan Andrzej S. Z wnioskiem o analogicznej treści, z tym zastrzeżeniem, że dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wystąpiła także jako potencjalny przyszły nabywca nieruchomości spółka pod firmą N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawa Nieruchomości (to jest Budynków oraz Budowli posadowionych na działce) będzie w całości czynnością zwolnioną od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy w związku z dostawą Nieruchomości, Wnioskodawca i przyszły nabywca będą mogli skutecznie zrezygnować ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt . 10 ustawy o VAT w odniesieniu do całej Nieruchomości (wszystkich budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości).
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 i 2, czy dostawa Budynku A będzie czynnością zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt . 10a ustawy o VAT, nawet jeżeli oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia będzie obejmowało ten budynek (czyli będzie obejmowało wszystkie budynki i budowle posadowione na nieruchomości)?
4.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 i 2, czy dostawa Budynków B, C i D będzie czynnością zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt . 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy Wnioskodawca będzie mógł wybrać opodatkowanie dostawy Budynków B, C oraz D, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT?
5.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 i 2, czy dostawa obiektów budowlanych, to jest: linii kablowej, drogi wewnętrznej, instalacji oświetleniowej i instalacji kanalizacyjnych, będzie czynnością zwolnioną od podatku podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, a w konsekwencji czy Wnioskodawca będzie mógł wybrać opodatkowanie dostawy tych obiektów, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT?
6.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 i 2, czy plac posadowiony na Nieruchomości będzie stanowił budowlę, do dostawy której znajdzie zastosowanie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT?
7.  Czy dla potrzeb zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy VAT, prawidłowe będzie określenie przez Wnioskodawcę wartości gruntu stanowiącą element podstawy opodatkowania dostawy Budynków i Budowli jako procentowy udział ustalonej na potrzeby transakcji wartości danego Budynku lub Budowli w łącznej wartości wszystkich Budynków i Budowli?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dostawa Nieruchomości ( to jest Budynków oraz Budowli posadowionych na działce) będzie w całości czynnością zwolnioną od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
2.  W związku z dostawą Nieruchomości, Wnioskodawca i przyszły nabywca będą mogli skutecznie zrezygnować ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt . 10 ustawy o VAT w odniesieniu do całej Nieruchomości (wszystkich Budynków i Budowli posadowionych na Nieruchomości).
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 i 2, dostawa Budynku A będzie czynnością zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt . 10a ustawy o VAT, nawet jeżeli oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia będzie obejmowało ten budynek (czyli będzie obejmowało wszystkie budynki i budowle posadowione na nieruchomości).
4.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 i 2, dostawa Budynków B, C i D będzie czynnością zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt . 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł wybrać opodatkowanie dostawy Budynków B, C oraz D, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT.
5.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 i 2, dostawa obiektów budowlanych, to jest: linii kablowej, drogi wewnętrznej, instalacji oświetleniowej i instalacji kanalizacyjnej, będzie czynnością zwolnioną od podatku podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł wybrać opodatkowanie dostawy tych obiektów, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT.
6.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 i 2, plac posadowiony na Nieruchomości nie będzie stanowił budowli, do dostawy której znajdzie zastosowanie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT?
7.  Dla potrzeb zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy VAT, prawidłowe będzie określenie przez Wnioskodawcę wartości gruntu stanowiącą element podstawy opodatkowania dostawy Budynków i Budowli jako procentowy udział ustalonej na potrzeby transakcji wartości danego Budynku lub Budowli w łącznej wartości wszystkich Budynków i Budowli.

Uzasadnienie Pytanie nr 1.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli i części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli lub ich części, upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się – zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT – oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., I FSK 382/14, stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". Zdaniem Sądu warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W ocenie NSA w pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Stanowisko takie, które Wnioskodawca w pełni podziela, skutkuje stwierdzeniem, że w odniesieniu do wszystkich Budynków i Budowli posadowionych na Nieruchomości miało miejsce zdarzenie, które należy uznać za „pierwsze zasiedlenie”. Dodatkowo w odniesieniu do wszystkich z tych obiektów tak rozumiane „pierwsze zasiedlenie” wystąpiło wcześniej niż 2 lata przed planowaną dostawą. W konsekwencji do planowanej dostawy Nieruchomości znajdzie zastosowanie (w całości, a więc również w odniesieniu do Budynku A) zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt . 10 ustawy o VAT.

Pytanie nr 2

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy VAT: „Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli, lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części, zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy VAT, powinno zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W konsekwencji, z uwagi na okoliczności faktyczne i prawne wskazane w stanowisku własnym Wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania nr 1, to jest z uwagi na wystąpienie przesłanek do uznania wszystkich Budynków i Budowli posadowionych na Nieruchomości za „zasiedlone” od ponad dwóch lat, uznać należy, że Wnioskodawca i przyszły nabywca będą mieli możliwość rezygnacji ze zwolnienia w odniesieniu do wszystkich tych obiektów.

Pytanie nr 3 i 4

Przyjmując za uzasadnioną jedynie wykładnię językową przepisów ustawy o VAT i odrzucając wykładnię przedstawioną przez NSA w powołanym wyżej wyroku, dojść należy do wniosku, że dostawa Budynku A byłaby zwolniona od VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt . 10a ustawy o VAT, natomiast dostawa budynków B, C i D byłaby zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt . 10 tej ustawy.

W rezultacie w odniesieniu do dostawy Budynków B, C i D byłaby możliwość rezygnacji ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli i części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli lub ich części, upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się – zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT – oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Odnosząc powyższe do analizy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy Budynku B należy stwierdzić, że:

1.  ulepszenia Budynku B znacząco przekraczały 30% jego wartości początkowej,
2.  Budynek B był wynajmowany przez poprzednika prawnego Poprzedniego właściciela jego ulepszeniu, co oznacza, że dostawa Budynku na rzecz Wnioskodawcy nastąpiła po pierwszym zasiedleniu oraz
3.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynku B na rzecz Wnioskodawcy, a w konsekwencji również pomiędzy pierwszym zasiedleniem planowaną Budynku przez Wnioskodawcę, upłynął okres dłuższy niż 2 lata, bowiem oddanie Budynku w najem nastąpiło w 2008 r., po zakończeniu ulepszeń, - w związku z tym dostawa Budynku B będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

Również dostawa Budynków C oraz D będzie dokonana po upływie okresu 2 lat licząc od pierwszego zasiedlenia, gdyż:

1.  Budynek C oraz Budynek D zostały zakupione przez Wnioskodawcę, a sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu VAT, jednak była zwolniona od podatku na podstawie obowiązujących w 2001 r. przepisów;
2.  Budynek C oraz Budynek D nie są i nie były ulepszane,
3.  od dnia ostatniej czynności, która może być uznana za pierwsze zasiedlenie Budynku C i Budynku D (sprzedaż budynków na rzecz Wnioskodawcy w 2001 r.) upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W konsekwencji planowana dostawa Budynku C i Budynku D będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Natomiast dostawa Budynku A będzie dostawą dokonaną przed upływem dwóch lat licząc od pierwszego zasiedlenia, gdyż:

1.  ulepszenia Budynku A dokonane w latach 2001-2007 znacząco przekraczały 30% ich wartości początkowej z roku 2001; same tylko ulepszenia Budynku A dokonane w roku 2006 przekraczały 46% jego wartości początkowej po jej podwyższeniach na skutek poprzednich ulepszeń dokonanych przez poprzednika prawnego Poprzedniego właściciela;
2.  Budynek A – po dokonanych ulepszeniach – był przedmiotem dostawy w połowie grudnia 2013 r., od tego momentu, a więc od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy upłynie zatem okres krótszy niż dwa lata.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w art. 43 ust. 7a Ustawy VAT warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. W związku z tym, że:

1.  od daty pierwszego zasiedlenia (nabycia przez Wnioskodawcę) nie był on ulepszany;
2.  przy nabyciu Budynku A Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jako że dostawa tego budynku była objęta zwolnieniem od podatku - dostawa Budynku A dokonana przez Wnioskodawcę do końca listopada 2015 r. będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT, nawet w okolicznościach, w których oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia składane w związku z planowaną transakcją obejmowałoby ten budynek (tj. obejmowałoby wszystkie budynki i budowle posadowione na Nieruchomości).

Podsumowując, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 i 2, dostawa Budynku A będzie czynnością zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt . 10a ustawy o VAT. Z kolei dostawa Budynków B, C oraz D będzie czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, a w a w konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł wybrać opodatkowanie dostawy Budynków B, C oraz D, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT.

Pytanie nr 5

Również w odniesieniu do pozostałych obiektów budowlanych (z wyłączeniem placu), przyjmując jedynie za uzasadnioną wykładnię językową przepisów ustawy o VAT i odrzucając wykładnię przedstawioną przez NSA w powołanym wyżej wyroku, dojść należy do wniosku, że dostawa: linii kablowej, drogi wewnętrznej, instalacji oświetleniowej i instalacji kanalizacyjnych, będzie czynnością zwolnioną od podatku podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł wybrać opodatkowanie dostawy tych obiektów, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT.

Ustawa VAT nie definiuje terminu „budynek” i „budowla”. Jednak mając na uwadze przepis art. 29a ust. 8 Ustawy VAT należy wyciągnąć wniosek, że skoro z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu tylko w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, to należy uznać, iż dostawa urządzeń budowlanych trwale związanych z gruntem nie będzie miała wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług dostawy Nieruchomości.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego wskazuje, iż przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z uwagi na fakt, iż linia kablowa, instalacja oświetleniowa, kanalizacyjna oraz droga wewnętrzna są trwale związane z gruntem i każdy z tych obiektów z osobna należy uznać za budowlę (vide również powołane wyżej interpretacje indywidualne z 2013 r.), obiekty wpłyną na zastosowanie art. 29a ust. 8 Ustawy VAT. Mając na uwadze, że:

1.  obiekty zostały zakupione przez Wnioskodawcę wraz z Nieruchomością, a transakcja ta – w odniesieniu do tych obiektów - podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT,
2.  obiekty nie są i nie były ulepszane przez Wnioskodawcę ani przez Poprzedniego właściciela,
3.  od dnia ostatniej czynności, która może być uznana za pierwsze zasiedlenie obiektów (sprzedaż obiektów na rzecz Wnioskodawcy w 2001 r.) upłynął okres dłuższy niż 2 lata, - to planowana dostawa obiektów będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

W związku z faktem, że planowana dostawa obiektów będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, Wnioskodawca oraz nabywca będą mogli zrezygnować z tego zwolnienia po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT.

Pytanie nr 6

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 i 2, plac posadowiony na Nieruchomości nie będzie stanowił budowli, do dostawy której znajdzie zastosowanie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji nie będzie miał również wpływu na zastosowanie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zatem plac postojowy posadowiony na nieruchomości, będzie stanowił takie urządzenie, jako że jest obiektem pełniącym jedynie funkcję służebną w odniesieniu do Budynków posadowionych na Nieruchomości. W konsekwencji, z punktu widzenia VAT, planowana transakcja nie będzie obejmowała placu postojowego jako odrębnego towaru (tak jak Budynki i Budowle), a w rezultacie nie znajdzie tutaj zastosowania art. 29a ust. 8.

Pytanie nr 7

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 i 2, dla potrzeb zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy VAT, prawidłowe będzie określenie przez Wnioskodawcę wartości gruntu stanowiącą element podstawy opodatkowania dostawy Budynków i Budowli jako procentowego udział ustalonej na potrzeby transakcji wartości danego Budynku lub Budowli w łącznej wartości wszystkich Budynków i Budowli.

Jak wynika z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT: „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

Zasada ta dotyczy również sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz ze znajdującymi się na tym gruncie budynkami i budowlami. Powoduje to, że w przypadku obrotu nieruchomościami zabudowanymi, dochodzi do dostawy budynków lub budowli (obejmujących wartość gruntu), nie zaś do dostaw odrębnej dostawy budynków lub budowli oraz gruntu. Z powyższego przepisu nie wynika w jaki sposób należy przypisać części wartości gruntu do poszczególnych budynków lub budowli, jeżeli na jednej działce gruntu posadowionych jest więcej tego rodzaju obiektów budowlanych. W związku z tym w ocenie Wnioskodawcy można uznać, że podatnicy mają swobodę wyboru klucza podziału wartości gruntu dla celów ustalenia podstawy opodatkowania VAT dostawy poszczególnych budynków lub budowli posadowionych na tym gruncie. W ocenie Wnioskodawcy dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania dostawy Budynków A, B, C i D posadowionych na Nieruchomości, jak również obiektów uznanych za budowle (nie wykluczając innych sposobów obliczenia takiej wartości), prawidłowym będzie obliczenie wartości gruntu stanowiącego element podstawy opodatkowania poszczególnych Budynków i Budowli z uwzględnieniem procentowego udziału ustalonej na potrzeby transakcji wartości danego budynku w łącznej wartości wszystkich budynków.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. ITPP1/443-318b/10/DM: „Ponadto ze względu na to, iż przedmiotem transakcji będzie nieruchomość gruntowa wraz ze związanymi z gruntem budynkami i budowlami, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i korzysta ze zwolnienia od podatku należy, uwzględniając zapis art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przypisać części gruntu do poszczególnych obiektów. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka zamierza w odniesieniu do planowanej sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej posadowionymi na niej budynkami i budowlami zastosować metodę wg klucza wartościowego. W przypadku sprzedaży gruntu, gdy na działce znajdują się budynki i budowle trwale z gruntem związane opodatkowane według 22% stawki podatku oraz zwolnione od podatku (co występuje w opisanym zdarzeniu przyszłym) należy proporcjonalnie do wartości sprzedawanych obiektów – budynków i budowli przypisać odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwą stawkę podatku oraz zwolnienie.”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 sierpnia 2010r., sygn. IBPP3/443-357/10/IK: „Zatem, w przypadku gdy w skład jednej nieruchomości wchodzi budynek opodatkowany 22% stawką podatku VAT jak również budynek korzystający ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, iż w związku z tym, iż ani przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają regulacji dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych obiektów budowlanych zwolnionych z opodatkowania i przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować zwolnienie w tej części, natomiast do pozostałej części dotyczącej obiektów budowlanych opodatkowanych 22% zastosować tą samą stawkę podatku lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni obiektów budowlanych. Każda metoda czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa.”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2010 r., sygn. IPPP3/443-651/10-2/IB: „W związku z tym, iż ani przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki. Każda metoda czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy całej Nieruchomości z możliwością rezygnacji ze zwolnienia (pytanie nr 1 i 2),
*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie (pytanie nr 3-7).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ww. ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Treść oświadczenia musi również zawierać, zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, czynny podatnik podatku VAT, jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości stanowiącej jedną działkę gruntu wyodrębnioną geodezyjnie o powierzchni około 10.365 m² z posadowionymi na niej budynkami A, B, C, D oraz obiektami budowlanymi. Nieruchomość jest także wyposażona w podziemną linię kablową wysokiego napięcia, instalację oświetleniową i kanalizacyjną oraz drogę wewnętrzną i plac utwardzony wykonany z płyt betonowych, betonu i kostki brukowej. Są to obiekty trwale związane z gruntem, które w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy ujęte są jako odrębne środki trwałe.

Nieruchomość wraz z naniesieniami została nabyta przez Wnioskodawcę w grudniu 2013 r. Poprzedni właściciel był następcą prawnym spółki kapitałowej, która nabyła nieruchomość w 2001 r. od innego przedsiębiorcy, czynność ta była zwolniona od podatku VAT.

Wnioskodawca nie dokonywał ulepszenia budynków ani innych obiektów posadowionych na nieruchomości. Takie ulepszenia były dokonywane przez poprzednika prawnego poprzedniego właściciela nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał, że wydatki na ulepszenia Budynku A w latach 2001-2007 przekroczyły 30% jego wartości z roku 2001, ulepszenia dokonane w 2006 r. przekroczyły 30% jego wartości początkowej po jej podwyższeniach na skutek wcześniejszych ulepszeń. Budynek A nie był do dnia nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy. Budynek A w całości jest wynajmowany przez Wnioskodawcę od połowy grudnia 2013 r.

Ulepszenia budynku B w latach 2006-2008 również przekroczyły 30% jego wartości początkowej, jednakże po zakończeniu ulepszeń budynek został w roku 2008 oddany w najem. Budynki C i D nie były ulepszane, jednocześnie były oddane w najem, a od daty oddania w najem upłynęło więcej niż dwa lata.

Obiekty budowlane, tj. linia kablowa wysokiego napięcia, instalacja oświetleniowa i kanalizacyjna oraz droga wewnętrzna nie były ulepszane ani nie były przedmiotem najmu. Od połowy grudnia 2013 r. są przedmiotem najmu jako części składowe nieruchomości.

Plac nie był ulepszany, jak również nie był przedmiotem najmu. Od połowy grudnia 2013 r. jest przedmiotem najmu jako części składowej nieruchomości.

Najemcy Budynków B, C i D, w związku z zawartymi umowami najmu, mogli jednak korzystać z ww. naniesień.

Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnej dostawy całej Nieruchomości na rzecz innego podatnika będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W związku z tym, że nieruchomość składa się z kilku budynków oraz innych naniesień należy każdy z nich rozpatrzeć odrębnie.

Jak wynika z opisu sprawy Budynek A był ulepszany przez poprzednich właścicieli w latach 2001-2007. Ulepszenia dokonane w 2006 r. przekroczyły 30% jego wartości początkowej po podwyższeniach na skutek wcześniejszych ulepszeń. Budynek A do dnia nabycia przez Wnioskodawcę nie był przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy, natomiast od połowy grudnia 2013 r. w całości jest wynajmowany przez Wnioskodawcę.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego transakcja zbycia nieruchomości ma nastąpić do końca listopada 2015 r., natomiast pierwsze zasiedlenie Budynku A po ulepszeniach przekraczających 30% jego wartości początkowej nastąpiło w momencie oddania go w najem w połowie grudnia 2013 r. Tym samym stwierdzić należy, że w zakresie dostawy Budynku A nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż dostawa Budynku A odbywać się będzie w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Skoro przesłanki do zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie zostały spełnione należy zbadać przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Jak wynika z treści wniosku, dostawa Budynku A na rzecz Wnioskodawcy była zwolniona z podatku VAT na podstawie art . 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, wobec tego Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym pierwsza przesłanka dająca prawo do zwolnienia z podatku zawarta w art . 43 ust . 1 pkt 10a lit. a została spełniona. Ponieważ od momentu nabycia Wnioskodawca nie dokonywał ulepszenia Budynku A, w związku z czym warunek wynikający z art . 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy został również spełniony. Zatem dostawa Budynku A będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art . 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Spółka nie będzie miała jednak w takiej sytuacji możliwości wyboru opcji opodatkowania przewidzianej w art . 43 ust. 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym dostawa Budynku A dokonana do końca listopada 2015 r będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy należało uznać za prawidłowe. Należy również zgodzić się z Wnioskodawcą, że na powyższe zwolnienie nie będzie miało wpływu to, że oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia będzie obejmowało wszystkie budynki i naniesienia znajdujące się na nieruchomości.

Jak wynika z opisu sprawy Budynek B był ulepszany przez poprzednich właścicieli w latach 2006-2008 a ulepszenia przekroczyły 30% jego wartości początkowej, jednakże po zakończeniu ulepszeń Budynek B w roku 2008 został oddany w najem, a Wnioskodawca po nabyciu tego budynku nie dokonywał jego ulepszeń. Tym samym dostawa Budynku B nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a jego dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Pierwsze zasiedlenie, w przypadku tego budynku, nastąpiło w roku 2008, kiedy to nieruchomość została, po dokonaniu ulepszeń przekraczających 30% jej wartości początkowej, oddana do użytkowania na podstawie umowy najmu. Zatem dostawa Budynku B będzie korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i Spółka będzie posiadała możliwość wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

W odniesieniu do Budynku C i D stwierdzić należy, że skoro nie były one ulepszane, jednocześnie były oddane w najem, a od daty oddania w najem upłynęło więcej niż dwa lata, ich dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie, w przypadku Budynku C i D, nastąpiło w roku 2001, kiedy to nieruchomość była zakupiona przez poprzednika prawnego poprzedniego właściciela, a czynność ta była zwolniona od podatku VAT. Ponadto Wnioskodawca nie dokonywał ulepszeń tych budynków. Zatem dostawa Budynku C i D będzie korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i Spółka będzie posiadała możliwość wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 4, zgodnie z którym dostawa Budynku B, C i D będzie czynnością zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł wybrać opodatkowanie ich dostawy po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do trwale związanych z gruntem obiektów, tj. linia kablowa, droga wewnętrzna, instalacja oświetleniowa i kanalizacyjna, należy zaznaczyć, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych będącą wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Definicja budynków i budowli została zawarta w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ww. ustawy przez obiekt budowlany - należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak wynika z art. 3 pkt 2 ww. ustawy przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że opisane powyżej obiekty, tj. linia kablowa, droga wewnętrzna, instalacja oświetleniowa i kanalizacyjna w świetle ustawy Prawo budowlane stanowią, każdy z osobna, samodzielną budowlę.

Wnioskodawca wskazał, że obiekty budowlane, tj. linia kablowa wysokiego napięcia, instalacja oświetleniowa i kanalizacyjna oraz droga wewnętrzna od dnia nabycia przez poprzednika prawnego poprzedniego właściciela nie były ulepszane ani nie były przedmiotem najmu. Od połowy grudnia 2013 r. są przedmiotem najmu jako części składowe nieruchomości.

W związku z powyższym dostawa ww. obiektów budowlanych będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy gdyż w odniesieniu do tych obiektów transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Pierwsze zasiedlenie, w przypadku poszczególnych budowli, nastąpiło w roku 2001, kiedy to nieruchomość była zakupiona przez poprzednika prawnego poprzedniego właściciela, a czynność ta była zwolniona od podatku VAT. Zatem Spółka będzie posiadała możliwość wyboru opodatkowania tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5, zgodnie z którym dostawa linii kablowej wysokiego napięcia, instalacji oświetleniowej i kanalizacyjnej oraz drogi wewnętrznej będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a Wnioskodawca i nabywca będą mogli zrezygnować z tego zwolnienia po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do znajdującego się na nieruchomości placu stwierdzić należy, że plac zalicza się do urządzeń budowlanych w rozumieniu ww. przepisów ustawy Prawo budowlane. W myśl powyższych przepisów Prawa budowlanego, plac stanowi odmienny rodzaj obiektu niż budowle czy budynki zdefiniowane w ww. ustawie. W konsekwencji powyższego z uwagi na to, że plac stanowi urządzenie budowlane (urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), a nie samodzielną budowlę, nie znajdzie tu zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można by „przypisać” grunt.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6, zgodnie z którym plac posadowiony na nieruchomości nie będzie stanowił budowli, do odstawy której znajdzie zastosowanie art. 29a ust. 8 ustawy, należało uznać za prawidłowe.

W omawianej sprawie wystąpi sytuacja, w której w ramach jednej transakcji dokonana zostanie dostawa gruntu, na którym usytuowane są budynki i budowle (Budynek B, C, D, oraz linia kablowa, instalacja oświetleniowa i kanalizacyjna, droga wewnętrzna) których dostawa, w sytuacji wyboru opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, będzie opodatkowana podatkiem VAT oraz budynek (Budynek A), który będzie korzystał ze zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z tego względu, dokonując zbycia ww. nieruchomości zabudowanej należy określić, jaka część danego gruntu związana jest z budynkami/budowlami podlegającymi opodatkowaniu, a jaka ze zwolnionymi od podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy częściowo nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od tego podatku. Zatem w tej sytuacji można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków, budowli przypisać do nich odpowiednio udział w gruncie i zastosować właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki i budowle. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa.

Tym samym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7, zgodnie z którym na potrzeby zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy, prawidłowe będzie określenie wartości gruntu stanowiącą element podstawy opodatkowania dostawy budynków i budowli jako procentowy udział ustalonej na potrzeby transakcji wartości danego budynku lub budowli w łącznej wartości wszystkich budynków i budowli.

Zaznaczyć przy tym należy, że metoda wybrana przez Wnioskodawcę musi odzwierciedlać stan faktyczny i musi być miarodajna.

W związku z przedstawioną powyżej argumentacją Organu w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3-7, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2, zgodnie z którym dostawa całej nieruchomości będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością zrezygnowania z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego przez Stronę wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14, wskazać należy, że definicja pierwszego zasiedlenia zawarta jest w tzw. słowniczku ustawowym, zamieszczonym w przepisach ogólnych ustawy. Umieszczenie zaś jakiejś definicji w przepisach ogólnych danej ustawy przesądza o zasięgu, który obejmuje obszar całego tekstu ustawy. Oznacza to, że na gruncie ustawy o VAT nie jest możliwe posługiwanie się pojęciem pierwszego zasiedlenia w innym znaczeniu niż to, które zostało określone w ww. art. 2 pkt 14 ustawy. Nie można zatem rozumieć tego terminu w sposób potoczny. Aby zatem można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik użytkował nieruchomość do działalności gospodarczej, nie oznacza to, że została ona zasiedlona. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1359/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzić należy, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Należy również podkreślić, że przepisy krajowe, w niniejszym zakresie, nie sprzeciwiają się regulacjom wspólnotowym. Z definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat. Dyrektywa nie zawiera definicji „pierwszego zasiedlenia”, stanowiącego przesłankę wyłączenia ze zwolnienia dostawy budynków i związanych z nimi gruntów. Należy zauważyć, że wskazane w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE kryterium „pierwszego zasiedlenia” może być zastąpione innymi kryteriami, takimi jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają odpowiednio pięciu i dwóch lat (art. 12 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy). Skoro wskazany przepis art. 12 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy daje możliwość państwom członkowskim określenia własnych zasad (kryteriów) dotyczących opodatkowania dostawy budynków i budowli, to tym samym należy przyjąć, że daje również możliwość definiowania pojęcia „pierwsze zasiedlenie”. Ustawodawca krajowy z możliwości tej skorzystał. W sytuacji kiedy przepisy Dyrektywy w istocie nie definiują pierwszego zasiedlenia, przepisy krajowe nie odstępując od tego kryterium jedynie je doprecyzowały (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1581/10, (www.orzeczenia.nsa. gov.pl), jak również wyrok WSA z dnia 23 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1767/14, oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt. I SA/Gd 646/14.

Powołany przez Stronę wyrok uznano jako element argumentacji Strony, lecz nie mający wpływu na rozstrzygnięcie sprawy zawarte w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.