Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1021/11-4/JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-29
Teza: Czy wydzielony w Spółce dział w sposób opisany w stanie faktycznym będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej ZCP) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług? Czy aport działu nie będzie skutkował powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Spółki na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT)?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.08.2011r. (data wpływu 29.08.2011r.) uzupełnione pismem z dnia 14.09.2011 r. (data wpływu 16.09.2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydzielonego ze Spółki działu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.08.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydzielonego ze Spółki działu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

N. S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) rozpoczęła procedurę wydzielenia w ramach swojego przedsiębiorstwa działu, któremu przypisane zostały następujące zadania:

1.  zarządzanie znakami towarowymi będącymi własnością Spółki;
2.  tworzenie strategii marki;
3.  tworzenie założeń dla działań wzmacniających świadomość i wizerunek marki;
4.  definiowanie, zarządzanie i nadzór nad identyfikacją wizualną Spółki (w tym zarządzanie znakami handlowymi);
5.  nadzór nad realizacją działań marketingowych w ramach projektów ogólnokorporacyjnych - kreacja nowych urządzeń, zarządzanie wizualizacją POS (salony Spółki), w zakresie spójności tych działań ze strategią marki;
6.  monitorowanie poziomu wskaźników świadomości i wizerunku marki w oparciu o wyniki badań marketingowych;
7.  nadzór nad spójnością prowadzonych przez Spółkę działań z obszaru komunikacji marketingowej ze strategią marki.

Wydzielony dział będzie wykazywał następujące cechy:

1.  wydzielenie działu w ramach przedsiębiorstwa Spółki nastąpi w drodze wewnętrznego, sformalizowanego aktu (uchwała, regulamin, zarządzenie itp.);
2.  wydzielonemu działowi zostaną przyporządkowani pracownicy odpowiedzialni za zadania opisane powyżej. Część pracowników będzie dedykowana do pracy wyłącznie w wydzielonym dziale. Część natomiast będzie zatrudniona w dziale jedynie na część etatu (np. 1/2 etatu), wykonując dodatkowo pracę na rzecz innych działów funkcjonujących w Spółce.
3.  wydzielony dział będzie zarządzany przez kierownika/dyrektora;
4.  do wydzielonego działu zostaną przypisane środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne umożliwiające jego samodzielne działanie, w tym prawa do znaków towarowych;
5.  Spółka założy konto (lub subkonto) bankowe dedykowane wyłącznie obrotom związanym z działalnością wydzielonego działu (lub wykorzysta w tym celu już posiadane konto/subkonto bankowe);
6.  w planie kont utworzone zostaną konta ewidencyjne dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej wydzielonego działu; dział będzie prowadził rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe będzie zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów działu;
7.  do wydzielonego działu zostaną przypisane należności i zobowiązania związane z działalnością tego działu;
8.  wydzielony dział będzie świadczył również usługi na rzecz podmiotów innych niż Spółka (została już zawarta przez Spółkę umowa licencyjna na korzystanie ze znaków towarowych przez spółkę zależną) w związku z czym będzie generować przychody, jak i ponosić koszty związane z ich uzyskaniem.

Wyodrębniony dział będzie prowadził działalność w pomieszczeniach wynajmowanych przez Spółkę. Spółka nie wyklucza zbycia przedmiotowego działu w drodze aportu do spółki kapitałowej (dalej: „SPV”).

W ramach aportu doszłoby do przeniesienia wszystkich zobowiązań i wierzytelności związanych działalnością działu, które nie zostaną uregulowane przed dniem dokonania aportu. Dla celów kontynuacji prowadzenia działalności przez dział, na moment aportu SPV będzie już dysponować umową najmu (podnajmu) nieruchomości. Możliwe więc będzie dalsze funkcjonowanie działu natychmiast po dokonaniu aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydzielony w Spółce dział w sposób opisany w stanie faktycznym będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej ZCP) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy aport działu będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT)?
3.  Czy aport działu nie będzie skutkował powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Spółki na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Wydzielony dział będzie spełniał warunki do uznania za ZCP dla potrzeb podatku (…) oraz podatku VAT. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Oznacza to, że definicja ZCP na potrzeby obu podatków jest tożsama, więc zasadne jest ich łączne rozpatrzenie.

Zgodnie z powyższą definicją na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odwołanie się do praktyki organów podatkowych w tym zakresie. Zorganizowana część przedsiębiorstwa to przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 10 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-446/08-2/HS, http://sip.mf.gov.pl/sip: „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownica”.

Zespół składników materialnych i niematerialnych musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., nr IPPP1-443-702/11-2/MP uznał: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa, obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracownicze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).”

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. IPPP3/443-29/09-4/SM, http://sip.mf.gov.pl/sip: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.”

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07.

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. IPPB3-423-418/07-2/MB, w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny. Organy podatkowe precyzują również, jak należy rozumieć zdolność ZCP do działania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., nr IPPP1-443-702/11-2/MP uznał, iż: „Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu funkcjonalnym może np. świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe.”

Reasumując, zdaniem Spółki, aby uznać część przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych powinny być łącznie spełnione następujące przesłanki:

*   finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont dotyczących działalności ZCP;
*   posiadanie przez ZCP odrębnego rachunku bankowego;
*   organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;
*   możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot;
*   istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych;
*   możliwość przejścia pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy do podmiotu nabywającego ZCP;
*   niekiedy wskazuje się, że dla istnienia ZCP konieczne jest również istnienie zobowiązań przypisanych do ZCP, które powinny „przejść” razem z ZCP.

W orzecznictwie wskazuje się jednak, że „przejście” zobowiązań razem z ZCP nie może przesądzać o charakterze masy majątkowej jako ZCP, szczególnie gdy brak „przejścia” wynika z przyczyn niezależnych od podmiotu zbywającego ZCP. Takie stanowisko zajął m.in. WSA w Warszawie w wyroku w dnia 09.10.2009 r., sygn. III SA/Wa 674/09, w którym czytamy m. in. „Ustosunkowując się do tej kwestii, w pierwszej kolejności należy wskazać, że definicja ZCP zawarta w updop niewątpliwie wskazuje, że zespół składników majątkowych wchodzących w jej skład powinien zawierać także zobowiązania. Należy jednak zgodzić się ze stroną skarżącą, że definicja ZCP nie wymaga, aby dla uznania aportu za ZCP, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, jakie związane są z daną częścią przedsiębiorstwa. W przeciwnym razie, w sytuacji, gdy wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań Spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, w ten sposób pozbawiłby dany zespół składników majątkowych statusu ZCP. W skrajnych przypadkach mogłyby to być nieznaczące kwoty w stosunku do całej wartości pozostałych składników majątkowych mogących stanowić ZCP. W tym miejscu należy zauważyć, jak wskazuje Skarżąca, iż co do zasady zamierza przenieść wszystkie zobowiązania związane z oddziałem do nowo tworzonej Spółki, o ile wierzyciele wyrażą na to zgodę. Zatem działanie Skarżącej nie jest nastawione na pozostawienie zobowiązań co do zasady w istniejącej Spółce, a wręcz przeciwnie.

Ponadto, w przypadku, gdy wierzyciel nie wyrazi zgody na przeniesienie wierzytelności, wówczas mimo woli dłużnika i osoby trzeciej, co do przejęcia zobowiązań, formalnie pozostają one przy dłużniku, a osoba trzecia z tytułu nabycia aportu w postaci ZCP staje się jedynie solidarnie odpowiedzialna z dłużnikiem za jego zobowiązania związane z wniesionym przedmiotem aportu. Nie mniej jednak, jeżeli nowo powstała Spółka, przystąpi do długu związanego z aportem i będzie spłacać zobowiązania związane z tym aportem tyle, że nie wierzycielowi tylko poprzedniej Spółce, do której należały składniki majątkowe stanowiące aport, to de facto z ekonomicznego punktu widzenia ona poniesie ekonomiczny ciężar spłaty zobowiązań związanych z wniesionym do niej aportem stanowiącym ZCP.

W ocenie Sądu, mając na uwadze definicję ZCP wskazaną w art. 4a pkt 4 updop należy mieć na uwadze, poza wykładnią gramatyczną, także wykładnię funkcjonalną. Poprzestając na wykładni gramatycznej należało by uznać, iż nie można mówić o ZCP, jeżeli nie ma zobowiązań związanych z ZCP. Należy zauważyć, iż w rzeczywistości czasami zobowiązań nie ma, ponieważ zostały wcześniej spłacone zanim wniesiono aportem ZCP do nowej Spółki itp. W takiej sytuacji trzymanie się tylko literalnego brzmienia przepisu pozbawiałoby określony zespół składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębnionych organizacyjnie i funkcjonalnie statusu ZCP, co do zasady. Z taką interpretacja tego przepisu trudno się zgodzić.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przypadku, gdy zbywca wykazuje wolę przekazania zobowiązań wraz z pozostałą częścią przedsiębiorstwa, a na przeszkodzie skutecznej transakcji stoi jedynie brak zgody wierzyciela na zmianę dłużnika, to fakt ten nie powinien mieć wpływu na ocenę, czy mamy do czynienia z ZCP czy też nie.”

W świetle powyższego Spółka pragnie zaznaczyć, że w przypadku podjęcia decyzji o zbyciu przedmiotowego działu w drodze aportu, jakiekolwiek zobowiązania związane z działalnością działu zostaną do niego przypisane oraz zostaną przeniesione na SPV w ramach aportu (z wyłączeniem zobowiązań spłaconych do dnia aportu). Spółka pragnie podkreślić, że wydzielony dział będzie finansował swoje działanie z w pierwszej kolejności z osiąganych przychodów.

Reasumując należy stwierdzić, że:

*   dział będzie posiadał zespół składników materialnych i niematerialnych. Oddział będzie funkcjonował w oparciu o wyodrębnione składniki materialne (sprzęt komputerowy, wyposażenie biura), a także składniki niematerialne (licencje komputerowe, znaki towarowe, jak również wiedzę i doświadczenie pracowników przypisanych do działu);
*   dział będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze wewnętrznego, sformalizowanego aktu Spółki oraz będzie posiadał wyznaczoną osobę kierującą jego działaniami (dyrektor/kierownik działu);
*   dział będzie prowadził odrębne rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe będzie zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów działu. Również rachunkowość Spółki w drodze wyodrębnienia kont ewidencyjnych dotyczących wyłącznie gospodarki finansowej działu pozwalać będzie na taką identyfikację/przyporządkowanie;
*   składniki majątkowe działu będą służyły realizacji określonych zadań gospodarczych, które zostały wskazane w opisie stanu faktycznego;
*   zespół składników należących do działu potencjalnie może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, gdyż dział będzie samodzielnie prowadził działalność określoną w opisie stanu faktycznego, jak również będzie prowadził samodzielną gospodarkę finansową (w szczególności ponoszone koszty działania działu będą pokrywane w pierwszej kolejności ze uzyskiwanych przez dział przychodów) wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki;
*   pracownicy przydzieleni do działu zostaną przejęci w trybie art. 231 Kodeksu pracy przez podmioty nabywający dział, gdyby do takiego przejęcia doszło;
*   dział będzie posiadał wyodrębnione i przyporządkowane należności i zobowiązania związane z działalnością działu.

Spółka pragnie wskazać, że w przypadku podjęcia decyzji o zbyciu działu, dział tak zorganizuje swoje działalność, że zobowiązania:

*   zostaną przeniesione na nabywcę działu; lub
*   zostaną wypełnione przed zbyciem działu.

Nie wystąpi więc sytuacja, w której w Spółce po zbyciu działu pozostaną zobowiązania, które wcześniej zostały mu przypisane. W konsekwencji, jak wynika z analizowanego stanu faktycznego, wydzielony dział przedsiębiorstwa Spółki będzie spełniał wszelkie warunki do uznania za ZCP wynikające z analizowanych przepisów ustawy o CIT i VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za zasadne w całej rozciągłości.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aport działu, o którym mowa w stanie faktycznym, jako aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie więc operacją neutralną na gruncie ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 2 pkt 22 ww. ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W definicji dostawy towarów sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci towarów do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu jej własnością. Następuje przeniesienie na spółkę praw własności do przedmiotu wkładu.

Ponadto wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (wniesieniem wkładu) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść.

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu. Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy - organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, posiada wewnętrzną samodzielność finansową, ale także która mogłaby samodzielnie jako niezależne przedsiębiorstwo realizować zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego (niezależnego) funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) oraz pozwolą na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Podkreślić również należy, iż tak rozumiana zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisanej we wniosku sprawy wynika, że Spółka rozpoczęła procedurę wydzielenia w ramach swojego przedsiębiorstwa działu, któremu przypisane zostały następujące zadania:

1.  zarządzanie znakami towarowymi będącymi własnością Spółki;
2.  tworzenie strategii marki;
3.  tworzenie założeń dla działań wzmacniających świadomość i wizerunek marki;
4.  definiowanie, zarządzanie i nadzór nad identyfikacją wizualną Spółki (w tym zarządzanie znakami handlowymi);
5.  nadzór nad realizacją działań marketingowych w ramach projektów ogólnokorporacyjnych - kreacja nowych urządzeń, zarządzanie wizualizacją POS (salony Spółki), w zakresie spójności tych działań ze strategią marki;
6.  monitorowanie poziomu wskaźników świadomości i wizerunku marki w oparciu o wyniki badań marketingowych;
7.  nadzór nad spójnością prowadzonych przez Spółkę działań z obszaru komunikacji marketingowej ze strategią marki.

Wydzielony dział będzie wykazywał następujące cechy:

1.  wydzielenie działu w ramach przedsiębiorstwa Spółki nastąpi w drodze wewnętrznego, sformalizowanego aktu (uchwała, regulamin, zarządzenie itp.);
2.  wydzielonemu działowi zostaną przyporządkowani pracownicy odpowiedzialni za zadania opisane powyżej. Część pracowników będzie dedykowana do pracy wyłącznie w wydzielonym dziale. Część natomiast będzie zatrudniona w dziale jedynie na część etatu (np. 1/2 etatu), wykonując dodatkowo pracę na rzecz innych działów funkcjonujących w Spółce.
3.  wydzielony dział będzie zarządzany przez kierownika/dyrektora;
4.  do wydzielonego działu zostaną przypisane środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne umożliwiające jego samodzielne działanie, w tym prawa do znaków towarowych;
5.  Spółka założy konto (lub subkonto) bankowe dedykowane wyłącznie obrotom związanym z działalnością wydzielonego działu (lub wykorzysta w tym celu już posiadane konto/subkonto bankowe);
6.  w planie kont utworzone zostaną konta ewidencyjne dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej wydzielonego działu; dział będzie prowadził rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe będzie zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów działu;
7.  do wydzielonego działu zostaną przypisane należności i zobowiązania związane z działalnością tego działu;
8.  wydzielony dział będzie świadczył również usługi na rzecz podmiotów innych niż Spółka (została już zawarta przez Spółkę umowa licencyjna na korzystanie ze znaków towarowych przez spółkę zależną) w związku z czym będzie generować przychody, jak i ponosić koszty związane z ich uzyskaniem.

Wyodrębniony dział będzie prowadził działalność w pomieszczeniach wynajmowanych przez Spółkę. Spółka nie wyklucza zbycia przedmiotowego działu w drodze aportu do spółki kapitałowej (dalej: „SPV”). W ramach aportu doszłoby do przeniesienia wszystkich zobowiązań i wierzytelności związanych działalnością działu, które nie zostaną uregulowane przed dniem dokonania aportu. Dla celów kontynuacji prowadzenia działalności przez dział, na moment aportu SPV będzie już dysponować umową najmu (podnajmu) nieruchomości. Możliwe więc będzie dalsze funkcjonowanie działu natychmiast po dokonaniu aportu.

Ad. 1.

Mając powyższe na względzie, w oparciu o przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi zobowiązaniami i należnościami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W świetle przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego oraz powołanego przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, należy zatem stwierdzić, że wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstwa posiadają cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i mieszczą się w pojęciu „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Podsumowując, o oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że wydzielony w Spółce dział w sposób opisany w stanie faktycznym będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania, że wydzielony w Spółce dział będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Odnośnie ustalenia, czy aport działu tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie będzie skutkował powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Spółki wskazać należy, iż zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym oraz zgodnie z tym co zostało ustalone we wcześniejszej części uzasadnienia, skoro przedmiotem aportu będzie wydzielony w Spółce działu, który stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to będzie miał zastosowanie wyżej wskazany przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji tego aport wydzielonego działu do spółki kapitałowej nie będzie podlegał ustawie o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Ponadto, tutejszy organ podatkowy informuje, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostano wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.