Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-106/14/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-23
Teza: Prawo do odzyskania podatku , aport.
Słowa kluczowe: odliczenia; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 30 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniach 5 i 20 maja 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*    braku możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z realizacją projektu pn. „……” – **jest nieprawidłowe**

*    zwolnienia od podatku zbycia w formie aportu sieci wodociągowej i sanitarnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z realizacją projektu pn. „……..” oraz zwolnienia od podatku zbycia w formie aportu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina ….zrealizowała projekt pn. „…..”, który uzyskał dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej w ramach działania 1.1.10 Regionalnego Programu Operacyjnego XXX na lata 2007 - 2013. Celem projektu było stworzenie przedsiębiorstwom warunków do inwestowania i prowadzenia działalności gospodarczej poprzez kompleksowe przygotowanie terenów inwestycyjnych. Strefa przedsiębiorczości zlokalizowana jest w rejonie plaży miejskiej, w obszarze objętym ustaleniami obowiązującej zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego otoczenia jeziora …w ….- Rejon …(Uchwała Nr ….Rady Miasta ….z dnia 16 listopada 2009r.). W obszarze projektu funkcjonowała ulica J… o nawierzchni z betonu asfaltowego oraz nieuporządkowany, mało funkcjonalny system ścieżek o nawierzchni gruntowej. Występuje również sieć elektroenergetyczna: zasilająca średniego napięcia, rozdzielcza niskiego napięcia oraz sieci oświetlenia terenu. Generalnie w obszarze planowanej strefy przedsiębiorczości na zachód od ul. J. nie występuje żaden układ komunikacyjny. Brakowało dojazdu do wyznaczonych terenów inwestycyjnych. Częściowo występowały dróżki gruntowe. W ramach przedsięwzięcia wykonano infrastrukturę techniczną w zakresie i lokalizacji zgodnie z uwarunkowaniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego tj.:

*   przebudowa odcinka istniejącej ulicy J. (oznaczonej symbolem 1…. (1x2) o łącznej długości ok. 0,25 km,

*   budowa nowego odcinka ulicy (oznaczonej symbolem .. (1x2) o łącznej długości ok. 0,55 km,

*   budowa nowego odcinka ulicy (oznaczonej symbolem … (1x2) o łącznej długości ok. 0,52 km,

*   budowa ciągów pieszo-jezdnych o długości ok. 0,6 km, ciągów pieszo-rowerowych o długości ok. 0,1 km,

*   budowa ciągów pieszych o długości ok. 1,6 km., ciągów rowerowych o długości ok. 1,1 km,

*   budowa parkingów (ok. 254 miejsc postojowych),

*   budowa sieci wodociągowej - o łącznej długości ok. 1,2 km,

*   budowa sieci kanalizacji sanitarnej o łącznej długości ok. 0,9 km wraz z 2 przepompowniami zbiorczymi,

*   budowa sieci kanalizacji deszczowej grawitacyjnej o łącznej długości ok. 1,9 km wraz z 4 urządzeniami podczyszczającymi,

*   budowa sieci energetycznych wraz z ok. 70 latarniami, budowa sieci teletechnicznych ok.01 km,

*   wycinka drzew kolidujących z inwestycją oraz zagospodarowanie zieleni w obrębie pasa drogowego.

W efekcie realizacji przedsięwzięcia powstała nowa strefa przedsiębiorczości w zakresie usług turystycznych, sportowych i rekreacyjnych. Projektowana w przedmiotowym obszarze infrastruktura techniczna stworzy szanse do prowadzenia działalności gospodarczej, uatrakcyjni i w pełni zaspokoi potrzeby wynikające z funkcjonowania ośrodków wypoczynkowych czy obiektów sportowych. Po realizacji projektu i zagwarantowaniu podstawowych warunków do prowadzenia działalności, działki gminne usytuowane w obrębie strefy o łącznej powierzchni ok. 3,84 ha zostaną sprzedane. Pojawienie się nowych inwestorów nie tylko przyczyni się do ożywienia gospodarczego północno-zachodniej części miasta, ale przyniesie również wiele korzyści społecznych w postaci nowych miejsc pracy oraz zagospodarowania zaniedbanej przestrzeni. Inwestycja była finansowana według zasady:

1.  koszty kwalifikowane (budowa ww. elementów infrastruktury technicznej łącznie z podatkiem VAT od budowy i przebudowy dróg publicznych, sieci deszczowej, elektroenergetycznej i teletechnicznej):
    1.  51,78% - środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego,
    2.  48,22% - środki własne budżetu gminy,
2.  koszty niekwalifikowane (podatek VAT od sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej): -100% - środki własne budżetu gminy.

Zgodnie z założeniami, właścicielem powstałego z inwestycji majątku wytworzonego w ramach projektu pozostała Gmina….. Zarządzanie i administrowanie wytworzonym majątkiem w zależności od rodzaju planowane jest w sposób następujący:

1.  Drogi dojazdowe, ciągi piesze i rowerowe, oświetlenie, parkingi - pozostaną w zasobach Gminy. Planuje się ich przekazanie w trwały zarząd na podstawie decyzji Prezydenta ….do Zarządu Dróg Zieleni i Transportu, który jest jednostką organizacyjną Gminy tj. samorządową jednostką budżetową i odrębnym podatnikiem podatku VAT.
2.  Sieć kanalizacji deszczowej - za zarządzanie siecią odpowiedzialna będzie jednostka organizacyjna Gminy - Urząd Miasta…., a Gmina nie będzie pobierała pożytków z tytułu własności.
3.  Sieć wodociągowa oraz sieć kanalizacji sanitarnej - planuje się, że po jej wybudowaniu Gmina wniesie majątek aportem do Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o. o., będącego w 100% własnością Gminy ….- Spółka została powołana do realizacji zadań własnych Gminy, obejmujących sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Przedmiotowa inwestycja zrealizowana jest z zamiarem odpowiedniego przystosowania będących w posiadaniu Gminy gruntów, zlokalizowanych w okolicy jeziora ….do ich wykorzystania przez podmioty gospodarcze, które zakupią uzbrojone działki. Wybudowana infrastruktura będzie również wykorzystywana przez innych użytkowników, korzystających m.in. z pobliskich terenów rekreacyjnych i sportowych Plaży Miejskiej. Gmina ….jest czynnym podatnikiem VAT. Jak wynika z uzupełnień do wniosku Gmina w dniu 13 listopada 2013 r. zakończyła realizację przedmiotowego projektu, w ramach którego wybudowano m.in. sieć wodociągową i kanalizacyjną. Sieci wodociągowe i kanalizacyjne zostały przekazane nieodpłatnie w kwietniu 2014 r. do eksploatacji dla P…Spółka z o.o. Nie są one użytkowane przez Spółkę. Użytkowanie nastąpi z chwilą podłączenia użytkowników. Przekazanie przedmiotowych sieci do spółki w formie aportu zaplanowano na etapie składania wniosku o dofinasowanie inwestycji. W rezultacie przekazanie środków trwałych w formie aportu nastąpi po ostatecznym rozliczeniu inwestycji i podjęciu uchwały przez Zgromadzenie Wspólników P… sp zo.o. Zamiarem Gminy było uzbrojenie terenów w celu stworzenia warunków przedsiębiorcom do inwestowania i prowadzenia działalności gospodarczej. Gmina decyzją Prezydenta …w dniu 24 kwietnia 2014 r. przekazała nieodpłatnie przedmiotowe sieci do eksploatacji. Spółka będzie osiągała dochody z chwilą podłączenia się pierwszych użytkowników sieci, co przewidywane jest jeszcze w 2014 r. P. spółka z o.o. w ..zostało powołane do realizacji zadań własnych Gminy obejmujących sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę i kanalizację oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Decyzja o przekazaniu sieci w nieodpłatne użytkowanie Spółce została podjęta przez Gminę przed oddaniem sieci do użytkowania. Do chwili obecnej przedmiotowe sieci nie są użytkowane, albowiem Spółka nie zawarła żadnej umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków oraz nie doszło do podłączenia do ww. sieci użytkowników. W celu zapewnienia prawidłowej eksploatacji wybudowanych w ramach przedmiotowej inwestycji sieci wodociągów oraz sieci kanalizacyjnej sanitarnej w dniu 24 kwietnia 2014 r. Gmina przekazała je nieodpłatnie dla spółki przed przekazaniem ich na majątek spółki aportem. Nie uległ zmianie pierwotny sposób przeznaczenia wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ponieważ przekazanie środków trwałych w formie aportu nastąpi po ostatecznym rozliczeniu inwestycji i podjęciu uchwały przez Zgromadzenie Wspólników P. spółka z o.o. Powyższe zaplanowano do końca 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w przypadku zastosowania powyższego rozwiązania Gmina …miała prawo do odzyskiwania podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji w zakresie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej?
2.  Czy aport w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych do spółki, od których Gmina ..nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego, a w okresie pomiędzy zakończeniem budowy i przekazaniem ich w formie aportu eksploatowane będą one nieodpłatnie przez spółkę, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina …nie mogła odliczyć podatku naliczonego z realizacji inwestycji w zakresie kanalizacji wodociągowej i sanitarnej, ze względu na fakt, że dokonane przez Gminę zakupy inwestycyjne, choć związane z wykonywaniem zadań własnych, jednak nie są związane z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Gminę…. Stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Realizuje m.in. zadania użyteczności publicznej, którymi są zadania własne Gminy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy do tych zadań należy m. in. zaopatrzenie w wodę, kanalizację, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych. Gmina zobowiązana jest więc do realizacji inwestycji w zakresie tworzenia infrastruktury kanalizacji wodociągowej i sanitarnej na terenie całej Gminy. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4 art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina ….poniosła wydatki na realizację inwestycji o nazwie „….”. Inwestycja ta zrealizowana została na nieruchomości stanowiącej własność Gminy, w okolicy obszarów o przeznaczeniu pod działalność sportowo - rekreacyjną. Ponoszone w tym celu przez Gminę wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT, wystawianymi przez wykonawców. W ramach powyższego zadania inwestycyjnego, na przedmiotowych gruntach wykonano m.in. budowę sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, która zostanie wniesiona na majątek P. Spółka z o. o. aportem. Przed wniesieniem sieci wodno-kanalizacyjnych w formie aportu do spółki pozostaną one na majątku Gminy, natomiast spółka z o.o., będzie faktycznie je eksploatować osiągając w związku z tym dochody opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W kwietniu 2014 r. przedmiotowe sieci zostały przekazane nieodpłatnie spółce do eksploatacji, co umożliwi osiąganie przez spółkę dochodów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy z P. nie łączy w zakresie uprawnienia do użytkowania sieci umowa cywilnoprawna. Jednocześnie należy wspomnieć, że Gmina nie wykorzystuje realizowanych inwestycji w zakresie „zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków” do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Występuje więc brak związku ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż Gmina nie uzyskuje przychodów ze sprzedaży wody i odbioru ścieków. Przychody natomiast uzyskuje P. Spółka z o. o ze 100 % udziałem Gminy, która jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka została powołana przez gminę do realizacji zadań własnych Gminy, obejmujących sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Biorąc pod uwagę art. 86 ust. 1, art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Gmina rozlicza należny podatek, jednak nie odlicza podatku naliczonego z faktur związanych z przedmiotowymi inwestycjami bowiem brak jest związku zadań, których dotyczy VAT naliczony z uzyskaniem przychodu.

Zatem, Gmina nie miała i nie ma możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części, z uwagi na brak związku ponoszonych wydatków w ramach realizowanej inwestycji z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Gminę.

W przedstawionym stanie faktycznym wniesienie aportu w postaci sieci wodociągowej i kanalizacyjnej przez Gminę do spółki będzie podlegało zwolnieniu określonemu w art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż aport będzie dostawą budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo Budowlane, w stosunku do której nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Towarami zaś są zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Z odpłatnością za dostawę mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, jedną z nich może być udział kapitałowy wspólnika w spółce kapitałowej. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego zawiera się w definicji odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotami jak właściciel. Zatem czynność wniesienia aportu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów prawa. Przedmiotem aportu będą sieci wodociągowe i kanalizacyjne, które są budowlami. W myśl treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W przypadku nie spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 43 ust 1 pkt 10 możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu tj. zwalnia się od podatku dostawę budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Aport przedmiotowych budowli nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a zatem nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku w myśl art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy. Jednakże, zgodnie z ust 1 pkt 10a powyższego artykułu, zwolnieniem objęta jest również dostawa budowli dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione zostaną warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z przedstawionego stanu faktycznego zawartego we wcześniejszej części wniosku wynika, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych. Nie będą ponoszone wydatki na ulepszenie przedmiotowych budowli, zatem obie przesłanki wymienione w art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT zostaną spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z realizacją projektu pn. „….”,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku zbycia w formie aportu sieci wodociągowej i sanitarne.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z cytowanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki: odliczenia dokonuje podatnik, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co do zasady, podlega tylko takie świadczenie, które ma charakter odpłatny.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 wskazanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 cyt. ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanych, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Za podatnika uznaje się – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl ust. 6 tegoż artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro – na co wskazuje treść wniosku – zakupy dotyczące budowy sieci wodociągowej i sanitarnej od początku inwestycji dokonywane były z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanej (zbycie ww. sieci w formie aportu), to – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących tej inwestycji, na zasadach określonych w przepisie art. 86 ustawy pod warunkiem, że nie zachodziły ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy. Z uwagi jednak na fakt, że – jak Gmina wskazała w uzupełnieniu wniosku – przed oddaniem ww. sieci do użytkowania i przed dokonaniem zbycia ww. sieci planowała, a następnie przekazała je w kwietniu 2014 r. Spółce do nieodpłatnej eksploatacji – nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług z czynności opodatkowanych na czynności nieopodatkowane. Wobec tego Gmina była obowiązana, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, do korekty całej kwoty podatku naliczonego ze względu na wystąpienie braku związku zakupów na realizację tej inwestycji z czynnościami opodatkowanymi, co powoduje że w istocie poprzez tą korektę nie wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego realizowanej inwestycji.

Ponadto z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że zbycie ww. sieci w formie aportu zostanie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, zatem czynność ta - jak słusznie wskazano - nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zbycie to będzie jednak objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Gminie w efekcie zmiany przeznaczenia dokonywanych zakupów nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Pomimo, że w przedmiotowej sprawie przesądzono, że w istocie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu realizowanego projektu, to z uwagi jednak na przedstawioną przez Wnioskodawcę argumentację stanowisko w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.