Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-830/11-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-19
Teza: Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, wniesienie przedsiębiorstwa - wypełniającego wymogi art. 551 Kodeksu cywilnego - aportem do Spółki będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: korekta; nabycie; przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2011 r. (data wpływu 25 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych nabycia przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych nabycia przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „G.” lub „Wnioskodawca”) należy do funduszu inwestycyjnego, dokonującego inwestycji między innymi w nieruchomości położone w Polsce. W dniu 8 grudnia 2010 r. G. nabyła 100% udziałów w E. Sp. z o.o. (dalej. „Spółka”), będącej właścicielem nieruchomości położonej we wsi S., w powiecie… . Powyższa nieruchomość obejmuje działki gruntu o łącznej powierzchni 121’993 metrów kwadratowych oraz posadowione na powyższych działkach budynki znane jako C., a także towarzyszące im budowle (dalej: „Nieruchomość”).

Podstawową działalnością Spółki jest wynajem powierzchni użytkowej w budynkach C. oraz dzierżawa gruntu. Ponadto - zgodnie z Aktem Założycielskim Spółki - poza wynajmem nieruchomości na własny rachunek (PKD 70.2) do zakresu działalności Spółki należy również:

1.  przygotowanie terenu pod budowę (PKD 45.1)
2.  wznoszenie kompletnych obiektów budowlanych lub ich części; inżynieria lądowa i wodna (PKD 45.2);
3.  wykonywanie instalacji budowlanych (PKD 45.3);
4.  wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych (PKD 45.4);
5.  wynajem sprzętu budowlanego i burzącego z obsługą operatorską (PKD 45.50. Z);
6.  pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 65.12.B);
7.  leasing finansowy (PKO 65.21 .Z);
8.  pozostałe pośrednictwo finansowe, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 65.23.Z);
9.  obsługa nieruchomości na własny rachunek (PKD 70.1);
10.  obsługa nieruchomości świadczona na zlecenie (PKD 70.3).

C zostało wybudowane przez Spółkę na gruncie zakupionym od A. Sp. z o.o. Transakcja nabycia gruntu podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”). Spółce przysługiwało pełne prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego na nabyciu gruntu i wydatkach poniesionych na wybudowanie C.

Mimo, iż przeprowadzona przez G. w 2010 r. inwestycja obejmowała nabycie udziałów w Spółce, preferowanym przez G. rozwiązaniem jest bezpośrednie posiadanie Nieruchomości i kontynuowanie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w zbliżonym zakresie. W związku z tym - aby uprościć strukturę własnościową Nieruchomości - w chwili obecnej G. zamierza zlikwidować Spółkę i przejąć prowadzoną przez nią działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Nieruchomości. Przeniesienie własności majątku Spółki na rzecz G. nastąpi w wyniku dokonania czynności podziału tego majątku między wspólników (w przypadku Spółki jedynym wspólnikiem jest G. ) w ramach prowadzonego postępowania likwidacyjnego, na mocy art. 286 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94 poz. 1037 z późn. zm., dalej „KSH”). Przeniesienie własności majątku Spółki zostanie udokumentowane w formie aktu notarialnego.

Po likwidacji Spółki, G. przejąłby, w szczególności:

1.  prawo własności działek gruntu;
2.  prawo własności posadowionych na powyższym gruncie budynków C.;
3.  prawo własności budowli i innych środków trwałych bezpośrednio związanych z C.;
4.  dokumentację budowlaną związaną z Nieruchomością oraz prawa wynikające z gwarancji udzielonych przez wykonawców;
5.  umowy zawarte przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności umowy najmu i dzierżawy, umowę licencyjną związaną z korzystaniem ze znaków towarowych „F.”;
6.  księgi i inną dokumentację Spółki;
7.  środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych Spółki.

Ponadto, zarówno Spółka, jak i G. dokonają stosownych ustaleń z dostawcami usług nabywanych aktualnie przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności dostawcami mediów, usług związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości, profesjonalnych usług zarządzania nieruchomościami oraz usług prowadzenia ksiąg rachunkowych, tak aby umożliwić przeniesienie praw i obowiązków wynikających z tych umów na rzecz G. Intencją Spółki i G. jest, bowiem, aby bieżąca działalność gospodarcza prowadzona obecnie przez Spółkę była kontynuowana w tym samym zakresie, bez względu na fakt przeniesienia jej do G. w wyniku likwidacji Spółki.

Oba podmioty zamierzają również współdziałać w celu uregulowania lub zabezpieczenia wykonania zobowiązań Spółki wobec jej kontrahentów, tak aby przeniesienie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę do G. pozostało bez wpływu na rzetelność i terminowość wywiązania się z tych zobowiązań wobec wierzycieli. Konieczność podjęcia takich działań wynika zarówno z przepisów KSH dotyczących likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak również z zamiaru obu podmiotów utrzymania dobrych relacji z kontrahentami w perspektywie przedsięwzięcia polegającego na przeniesieniu działalności Spółki do G.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcja nabycia majątku Spółki w wyniku jej likwidacji pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT - w wyniku przejęcia działalności prowadzonej przez Spółkę po jej likwidacji G. będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku VAT naliczonego na wydatkach Spółki poniesionych na budowę C. i odliczonego przez Spółkę (o którym mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT), jeżeli przejęte składniki majątkowe będą przez G. wykorzystywane do działalności nie dającej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego?

Ad.1.

Zdaniem G. , w ramach transakcji nabycia majątku Spółki w wyniku jej likwidacji G. nabędzie zorganizowany zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo Spółki (względnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki). W związku z tym - zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - planowana transakcja pozostawać będzie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Ad. 2.

Zdaniem G. - zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT - w wyniku przejęcia działalności prowadzonej przez Spółkę po jej likwidacji G. będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku VAT naliczonego na wydatkach Spółki poniesionych na budowę C. i odliczonego przez Spółkę (o którym mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT), jeżeli przejęte składniki majątkowe będą przez G. wykorzystywane do działalności nie dającej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Ad. 1.

Na wstępie Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, iż przytoczony powyżej stan faktyczny oraz pytanie (1) dotyczące traktowania VAT przeniesienia własności majątku Spółki w wyniku jej likwidacji są przedmiotem analogicznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego przez Spółkę. Niemniej jednak - z uwagi na fakt, iż traktowanie VAT przeniesienia własności majątku Spółki rodzi konsekwencje nie tylko po stronie Spółki, ale również po stronie G. - G. niniejszym wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska reprezentowanego w tej kwestii w formie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie.

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w świetle ustawy o VAT

Jednym z istotnych elementów systemu podatku VAT funkcjonującego w krajach Unii Europejskiej jest - przyznana państwom członkowskim - możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT transakcji „przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku” podmiotu gospodarczego, przewidziana expressis verbis w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „dyrektywa VAT”). Celem tego przepisu jest umożliwienie państwom członkowskim wprowadzenia stosownych krajowych regulacji VAT ułatwiających dokonywanie transakcji, których przedmiotem jest całość lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, oraz znoszenie nadmiernego ciężaru opodatkowania VAT takich transakcji w sytuacji, gdy nabywca jest ostatecznie uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes SàrI przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines, sygn. C-497/01, par. 39).

Powyższa zasada została wdrożona przez polskiego ustawodawcę na grunt krajowych regulacji VAT. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem G. ,sformułowanie „transakcja zbycia” użyte w tym przepisie należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. zbycie przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje każdą czynność, w ramach której zostaje przekazane prawo do rozporządzenia przedmiotem tej czynności jak właściciel.

W wyniku przeniesienia działalności Spółki (obejmującej wynajem Nieruchomości) na skutek jej likwidacji, G. nabędzie prawo do rozporządzania otrzymanym zespołem składników majątkowych jak właściciel. A zatem, omawianą transakcję należy utożsamiać ze zbyciem, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Klasyfikacja majątku podlegającego przejęciu przez G.

Zdaniem Wnioskodawcy, w chwili obecnej, zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych, którego głównym elementem jest Nieruchomość oraz związane z nią umowy najmu i dzierżawy, stanowi przedsiębiorstwo Spółki w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej „KC”), przy pomocy którego Spółka prowadzi swoją działalność gospodarczą.

Ustawa o VAT nie przewiduje definicji pojęcia „przedsiębiorstwo” użytego w art. 6 pkt 1 tej ustawy. Definiując to pojęcie należy odnieść się do art. KC, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego, nie wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione w art. 55¹ KC są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie składniki muszą być przedmiotem transakcji aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne w danej sprawie. Takie stanowisko zaaprobowane zostało również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe. Jak zauważono w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 15 grudnia 2006 r. wydanym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (sygn. 1435/D P1/423-50/06/MP), „wydaje się, że najbardziej miarodajnym kryterium jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Swoboda jednak w wyłączeniu poszczególnych składników jest ograniczona, tzn. zbyte powinny zostać co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo (wyrok Sądu Najwyższego, Izba Cywilna z dnia 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98). Teza ta potwierdzona została w wyroku Sądu Najwyższego, Izba Cywilna z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. IV CKN 51/2001)”.

Z uwagi na fakt, iż po przejęciu działalności Spółki przez G. Spółka zostanie zlikwidowana, a przejęciu przez G. będą podlegały praktycznie wszystkie składniki majątku Spółki związane z prowadzoną przez nią działalnością zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że zespół składników podlegających przejęciu przez G. stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ KC.

W wyniku likwidacji Spółki, G. przejmie zarówno Nieruchomość (w tym, w szczególności budynki i grunty), jaki i inne składniki majątkowe związane z działalnością polegającą na jego wynajmie, takie jak umowy najmu i dzierżawy, zarządzania, dostawy mediów i inne umowy związane z Nieruchomością i działalnością polegającą na wynajmie, jak również księgi i dokumentację związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wszystkie wymienione składniki stanowią zorganizowany zespół przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Za uznaniem masy majątkowej, która zostanie przejęta przez G. po likwidacji Spółki za przedsiębiorstwo przemawia też fakt, iż G. będzie kontynuowała działalność gospodarczą Spółki polegającą na wynajmie powierzchni i dzierżawie gruntu w niezmienionym zakresie oraz wyłącznie w oparciu o składniki majątkowe przejęte od Spółki, gdyż G. dotychczas nie prowadził żadnej aktywnej działalności gospodarczej i - za wyjątkiem udziałów w Spółce i należności z tytułu udzielonej pożyczki - nie posiada żadnego majątku.

Ponieważ drugą kategorią przedmiotów, których zbycie wyłączone jest z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, Wnioskodawca z ostrożności wykazuje poniżej, że analizowany zespół składników majątkowych spełnia również warunki określone dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT zawiera własną definicję pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Kwestia czy budynek wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z umów dotyczących tego budynku może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa była przedmiotem odpowiedzi na zapytanie poselskie nr 1778 udzielonej przez Ministra Finansów w dniu 13 czerwca 2003 r., gdzie Minister potwierdził, iż taka interpretacja jest możliwa, jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie z interpretacją Ministra Finansów za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie można uznać samego budynku, nawet wówczas, kiedy jest on przeznaczony na wynajem. Niemniej jednak, jeżeli dany podmiot prowadzi organizacyjnie i finansowo wyodrębnioną działalność polegającą na wynajmie lokali w będącym jego własnością budynku, to budynek ten można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że jest on oceniany wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na najmie.

Stanowiska zbliżone do tego zaprezentowanego przez Ministra Finansów zostały wielokrotnie wyrażane przez organy administracji podatkowej. Przykładowo, kwalifikacja budynku wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z umów dotyczących tego budynku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w niektórych przypadkach - przedsiębiorstwa, potwierdzona została w interpretacjach Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 13 września 2007 r. (sygn. 1435/FB1/415/43/07/AM) oraz 15 grudnia 2006 r. (sygn. 1435/DP1/423-50/06/MP), interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany z dnia 26 marca 2007 r. (sygn. 1432/P0P/423/430/38/2007), interpretacjach Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2006 r. (sygn. 1472/ROP1/423-127/179/06/MC), 28 kwietnia 2006 r. (sygn. 1472/R0P1/423-38/144/06/MC) oraz 21 marca 2005 r. (sygn. 1472/ROP1/423-51-33/05/AJ), interpretacji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia 26 sierpnia 2004 (sygn. PUS.1-423/82/04) oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli z dnia 30 sierpnia 2004 r. (sygn. US.ll-423/3/45/05). Wnioskodawca jest świadomy, iż powyższe interpretacje zostały przedstawione w indywidualnych sprawach podatników i nie mają mocy wiążącej w jego sprawie.

Jako, że przejmowany przez G. zespół składników majątkowych stanowi w chwili obecnej majątek Spółki, przy pomocy którego realizuje ona swoje zadania gospodarcze, można mówić o jego wyodrębnieniu funkcjonalnym, tj. zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Jest on również wyodrębniony organizacyjnie, gdyż stanowi odrębną masę majątkową będącą w dyspozycji Spółki jako niezależnego podmiotu w obrocie gospodarczym. Nie budzi wątpliwości również wyodrębnienie finansowe analizowanego zespołu składników majątkowych, skoro Spółka będąca jego właścicielem jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych na mocy przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), zatem wszelkie operacje finansowe dotyczące działalności gospodarczej związanej z tym zespołem składników są odzwierciedlane w systemie księgowym Spółki.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że rozstrzygniecie czy zespół składników majątkowych przejmowany przez G. po likwidacji Spółki stanowić będzie przedsiębiorstwo Spółki, czy jego zorganizowaną część, nie ma wpływu na traktowanie takiej transakcji w zakresie podatku VAT, gdyż – zdaniem G. - w obu przypadkach transakcja taka winna pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przemawia za tym również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 934/07), zgodnie z którym - „w opinii Sądu - każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ KC”. W związku z tym Sąd przyjął, że użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.

Zgodnie z poglądem Sądu wyrażonym w powyżej cytowanym wyroku „w definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja, jaką łącznie mogą spełnić - realizować określone zadania gospodarcze”. W przedstawionym przez G. stanie faktycznym, dojdzie do przejęcia działającego organizmu gospodarczego generującego przychody w postaci czynszu najmu. W związku z tym, zdaniem G. , transakcja przejęcia takiego majątku powinna podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2.

W myśl przepisów art. 19 dyrektywy VAT, w przypadku transakcji zbycia, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, nabywca w zakresie rozliczeń podatku VAT powinien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, korekta podatku VAT określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z nabyciem przedsiębiorstwa, względnie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki przez G. , powyższa regulacja nakazuje uznać G. za następcę Spółki w zakresie rozliczeń z tytułu podatku VAT i nakłada na G. obowiązek dokonywania stosownych korekt wartości podatku VAT naliczonego, który został odliczony przez Spółkę, w sytuacjach przewidzianych w ustawie o VAT. Jako że Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami dokonanymi na budowę C. , obowiązek dokonania takiej korekty przez G. potencjalnie może powstać w przypadku, gdyby zmianie uległo przeznaczenie C. (tzn. gdyby w okresie 10 lat od wybudowania C. G. zaczęła wykorzystywać je do prowadzenia działalności nie dającej prawa do odliczenia podatku VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w roku 2010 nabył 100% udziałów w E. Sp. z o.o. (dalej Spółka), będącej właścicielem nieruchomości obejmującej działki gruntu o łącznej powierzchni 121.993 metrów kwadratowych oraz posadowione na powyższych działkach budynku zwane jako C. , a także towarzyszące im budowle. Zainteresowany zamierza zlikwidować Spółkę i przejąć prowadzoną przez nią działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Nieruchomości. Po likwidacji Spółki, wnioskodawca przejąłby w szczególności:

*   prawo własności działek gruntu,
*   prawo własności posadowionych na powyższym gruncie budynków C.,
*   prawo własności budowli i innych środków trwałych bezpośrednio związanych z C.,
*   dokumentację budowlaną związaną z Nieruchomością oraz prawa wynikające z gwarancji udzielonych przez wykonawców,
*   umowy zawarte przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności umowy najmu i dzierżawy, umowę licencyjną związaną z korzystaniem ze znaków towarowych „F.”,
*   księgi i inną dokumentację Spółki,
*   środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych Spółki.

Ponadto, zarówno Spółka, jak i Wnioskodawca dokonają stosownych ustaleń z dostawcami usług nabywanych aktualnie przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności dostawcami mediów, usług związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości, profesjonalnych usług zarządzania nieruchomościami oraz usług prowadzenia ksiąg rachunkowych, tak aby umożliwić przeniesienie praw i obowiązków wynikających z tych umów na rzecz Wnioskodawcy. Oba podmioty zamierzają również współdziałać w celu uregulowania lub zabezpieczenia wykonania zobowiązań Spółki wobec jej kontrahentów, tak aby przeniesienie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę do G. pozostało bez wpływu na rzetelność i terminowość wywiązania się z tych zobowiązań wobec wierzycieli. Konieczność podjęcia takich działań wynika zarówno z przepisów KSH dotyczących likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak również z zamiaru obu podmiotów utrzymania dobrych relacji z kontrahentami w perspektywie przedsięwzięcia polegającego na przeniesieniu działalności Spółki do G.

Mając zatem na uwadze powyższe, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, zbycie przedsiębiorstwa wypełniającego wymogi art. 551 Kodeksu cywilnego będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Bowiem na mocy art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 - 6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000zł., korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1 - 6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1 - 8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 - 8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nie odliczony w całości. Ponadto korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1 - 8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Biorąc pod uwagę brzmienie przywołanych przepisów oraz opis zawarty we wniosku stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, zbycie przedsiębiorstwa - wypełniającego wymogi art. 551 Kodeksu cywilnego jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, w przedmiotowej sytuacji, nabycie majątku spółki w wyniku jej likwidacji, stanowiące przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, będzie ciążył na Wnioskodawcy, jako na nabywcy całego przedsiębiorstwa. Zatem w momencie zmiany przeznaczenia składników przedsiębiorstwa (C. ) do prowadzenia działalności nie dającej prawa do odliczenia podatku VAT, Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku, wynikającej z art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Z podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.