Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-25/13-5/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-10
Teza: Zakres rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wyniku likwidacji spółki komandytowej, rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w wyniku likwidacji spółki komandytowej, sposobu ustalenia dochodu oraz wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: akcja; działalność-działalność gospodarcza; likwidacja; przychód-przychód z działalności gospodarczej; spółki-spółka komandytowa; udział; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 03.01.2013 r. (data wpływu 04.01.2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 02.04.2013 r. (data nadania 02.04.2013 r., data wpływu 04.04.2013 r.) złożonym na wezwanie Nr IPPB1/415-25/13-2/EC z dnia 27.03.2013 r. (data doręczenia 29.03.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wyniku likwidacji spółki komandytowej - **jest prawidłowe,**
*   rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w wyniku likwidacji spółki komandytowej - **jest nieprawidłowe;**
*   sposobu ustalenia dochodu oraz wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki komandytowej – **jest prawidłowe,**
*   sposobu ustalenia dochodu oraz wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.01.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku z likwidacją spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Pan M. (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W chwili obecnej Wnioskodawca planuje nabyć udziały w polskiej spółki kapitałowej („Spółka kapitałowa”). Zgodnie z założeniami, w przyszłości może zostać podjęta decyzja o przekształceniu Spółki kapitałowej w spółkę komandytową, która to spółka zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej: „,KSH”) jest spółką osobową (dalej: „Spółka”).

Wnioskodawca zakłada, że w przypadku, gdy Spółka nie będzie spełniała założonych przez niego celów biznesowych, może zostać podjęta decyzja o likwidacji Spółki. W zależności od rozmiarów działalności i okoliczności biznesowych majątek Spółki na moment likwidacji może obejmować różne kategorie, w tym na przykład następujące składniki majątkowe:

*   środki trwałe,
*   wartości niematerialne i prawne,
*   środki pieniężne,
*   udziały w innych spółkach,
*   akcje w innych spółkach

(dalej łącznie: „składniki majątkowe”).

Składniki majątkowe otrzymane w ramach likwidacji Spółki mogą w przyszłości zostać wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej lub zbyte.

Wnioskodawca pismem z dnia 02.04.2013 r. (data wpływu 04.04.2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, iż udziały i akcje znajdujące się w majątku likwidowanej spółki dotyczą udziałów i akcji w spółkach kapitałowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę w toku likwidacji Spółki, składników majątkowych likwidowanej Spółki, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie otrzymania?
2.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę składników majątku, w tym środków trwałych, akcji i udziałów w spółkach otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki, dochód do opodatkowania do stronie Wnioskodawcy należy ustalić zgodnie z dyspozycją art. 24 ust 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: „upof”)?
3.  Czy pod pojęciem „wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie” w rozumieniu art. 24 ust. 3d updof należy rozumieć wartość kosztów uzyskania przychodów, do której rozpoznania byłaby uprawniona spółka kapitałowa w przypadku zbycia przez nią składników majątku przed przekształceniem w Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę w toku likwidacji Spółki, składników majątkowych likwidowanej Spółki, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie otrzymania.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę składników majątku, w tym środków trwałych, akcji i udziałów w spółkach otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki, dochód do opodatkowania do stronie Wnioskodawcy należy ustalić zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 3d updof.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy pod pojęciem „wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie” w rozumieniu art. 24 ust. 3d updof należy rozumieć wartość kosztów uzyskania przychodów do której rozpoznania byłaby uprawniona spółka kapitałowa w przypadku zbycia przez nią składników majątku przed przekształceniem w Spółkę.

Na uzasadnienia swojego stanowiska Wnioskodawca przedstawił następujące argumenty.

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 26 (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., Dalej: „updof”), przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 10 updof do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebęędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. A zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 updof otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu na moment ich otrzymania.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 updof przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Natomiast na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 updof przychodami takimi nie są przychody z tytułu zbycia składników majątku otrzymanych w toku likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wspomnieć, iż zgodnie z art. 5a ust. 2 updof ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 updof.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. Nr 121, poz. 591) ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Tym samym wszystkie wymienione w stanie faktycznym składniki majątkowe (z wyłączeniem środków pieniężnych do których ma zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 10 updof) zostały przez Ustawodawcę objęte dyspozycją art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 updof.

Updof nie zawiera przepisu, który wprost regulowałby skutki podatkowe związane z wydaniem wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną składników majątkowych w toku likwidacji takiej spółki.

Jednakże w ocenie Wnioskodawcy powyższe regulacje jednoznacznie wskazują, że w takim przypadku, na dzień likwidacji spółki niebędącej osobą prawną po stronie tej osoby fizycznej nie powstaje przychód do opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawcy dopiero późniejsza sprzedaż składników majątkowych otrzymanych w toku likwidacji Spółki może skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w sytuacji, w której Wnioskodawca zbędzie te składniki majątkowe przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej).

Wnioskodawca wskazał, iż za wyrażonym powyżej Jego stanowiskiem przemawia interpretacja celowościowa wskazanych wyżej przepisów. Przepisy te zostały wprowadzone do porządku prawnego ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478, ze zm.) i weszły w życie 1 stycznia 2011 r. Wspomniana ustawa w sposób kompleksowy uregulowała zasady opodatkowania przychodów osiąganych przez podatników za pośrednictwem spółek osobowych, a także opodatkowania wnoszenia wkładów do spółek osobowych, wycofywania tych wkładów, oraz likwidacji spółek osobowych. Uzasadnienie do ustawy wskazuje, że przyczyną zmian w tym zakresie był brak precyzji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. i rozbieżności interpretacyjne, które istniały w tym zakresie, a także konieczność ujednolicenia opodatkowania wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi i osobami prawnymi (strona 2 uzasadnienia do projektu ustawy).

Odnośnie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej na gruncie updof w uzasadnieniu jednoznacznie wskazano, iż w stanie prawnym przed 1 stycznia 2011 r. istniały wątpliwości interpretacyjne dotyczące podatkowych skutków takiej operacji. Pojawiały się zarówno stanowiska potwierdzające, iż zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 updof co prowadzi do wniosku, iż zyski wypłacone przy likwidacji spółki nie podlegają już opodatkowaniu. Niemniej jednak, spotykane było również stanowisko przeciwne. W efekcie Ustawodawca, w celu zlikwidowania istniejących rozbieżności zdecydował się na nowelizację przepisów updof, poprzez wprowadzenie art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 updof oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 -12 updof. Jak wynika z treści uzasadnienia celem wprowadzenia tych przepisów było wprowadzenie zasady, iż składniki majątkowe, inne niż środki pieniężne, otrzymane przez osobę fizyczną w toku likwidacji spółki osobowej podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie ich zbycia, a nie w momencie ich otrzymania w toku likwidacji:

„W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika (\`(...)\`) innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. (\`(...)\`) Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. (\`(...)\`) W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.”

W ocenie Wnioskodawcy powyższe wskazuje, iż ustawodawca przyjął, że do przychodów osoby fizycznej zaliczać się będzie dopiero przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Powyższe stanowisko jest również akceptowane przez przedstawicieli doktryny (por. red. Dr J. Marciniuk, Podatek Dochodowy od osób fizycznych.Komentarz.2011). W świetle powyższego, w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma opisane w stanie faktycznym składniki majątku po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z działalności gospodarczej na dzień otrzymania tych składników majątkowych.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z likwidacją Spółki na dzień likwidacji nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu otrzymanych w toku likwidacji składników majątkowych Spółki. Wnioskodawca wskazał, iż powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie również w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2012 roku, nr IPPB1/415-966/11-2/EC wskazał, że „w razie otrzymania składników majątku w toku likwidacji spółki jawnej w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień otrzymania, natomiast w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku, osiągnie przychód z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowanie w interpretacji z dnia 28 września 2012 roku, nr IPPB1/415-808/12-3/MS, w której Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że: „W przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Wnioskodawca wskazał, iż prawidłowość Jego stanowiska potwierdzają również interpretacje indywidualne z dnia 1 października 2012 r., nr IPPB1/415-760/12-2/EC oraz z dnia 4 października 2012 r., nr IPPB1/415- 837/12-2/EC.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w przypadku otrzymania środków pieniężnych lub innych składników majątkowych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, Wnioskodawca na dzień ich otrzymania nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

Jak wskazano powyżej w ramach uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 1, obowiązujące obecnie przepisy updop, tj. art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 updof wprowadzają zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie składników majątkowych otrzymanych w toku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (w określonych w art. 14 ust. 3 pkt 12 updof sytuacjach). Jednocześnie dokonując regulacji zasad ustalania dochodu z tytułu zbycia tych składników majątkowych ustawodawca wprowadził regulację art. 24 ust. 3d updof w ramach rozdziału zatytułowanego „,Szczególne zasady ustalania dochodu”. Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten jest szczególny wobec pozostałych regulacji updof i w sposób kompletny i zamknięty reguluje zasady opodatkowania składników majątkowych otrzymanych przez osobę fizyczną w toku likwidacji spółki osobowej i mają one pierwszeństwo w stosunku do przepisów regulujących zasady ustalania dochodu wynikające z innych przepisów tej ustawy.

Podsumowując, podstawę opodatkowania transakcji sprzedaży składników majątkowych, w tym udziałów i akcji otrzymanych w toku likwidacji Spółki osobowej będzie dla Wnioskodawcy różnica pomiędzy ceną sprzedaży tych składników majątkowych, a wydatkami na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych, zgodnie z art. 24 ust. 3d updof.

Ad. 3

Przepisy KSH przewidują katalog dopuszczalnych form przekształceń podmiotów prawnych, określony szczegółowo w art. 551 KSH. W ramach możliwych przekształceń form prawnych podmiotów prawa handlowego KSH dopuszcza, m.in. sytuację, w której spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółka przekształcana zostaje przekształcona w handlową spółkę osobową.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie cywilistycznym instytucja przekształcenia uregulowana w art. 551 KSH jest jedynie zmianą formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku przekształcenia na mocy 551 KSH nie powstaje nowy podmiot prawny, lecz zachodzi kontynuacja działalności podmiotu przekształcanego w innej formie prawnej. Zgodnie z art. 553 KSH nowo powstałemu podmiotowi przysługują, co do zasady, prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Z powyższym koresponduje art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: „Ordynacja Podatkowa”) stanowiący, iż jeśli szczegółowe przepisy nie stanowią inaczej osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że interpretacja powołanych art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż co do zasady, przekształcenie, o którym mowa w art. 551 KSH pozostaje neutralne podatkowo i wiąże się w pełną kontynuacją praw i obowiązków podatkowych po stronie spółki przekształconej.

Przykładem potwierdzającym powyższą zasadę może być przykładowo art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 86, dalej jako „ustawa o CIT”). Przepisy te stanowią, że w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19 (który nie ma zastosowania w analizowanej sytuacji), dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustała się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Podobna zasada została przez ustawodawcę przewidziana w zakresie odpisów amortyzacyjnych. Mianowicie, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5 (który nie ma zastosowania w analizowanej sytuacji), albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 ustawy o CIT.

Zasada ta znajduje odzwierciedlenie na gruncie updof w art. 22g ust 12. Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, należy konsekwentnie twierdzić, iż wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki przejawia się również w możliwości kontynuacji ujęcia i rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wydatków, które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów nie poprzez odpisy amortyzacyjne lecz jednorazowo, w momencie zbycia danego składnika majątkowego.

Jak wskazano w uzasadnieniu do Pytania nr 2, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną jest również czynnością neutralną podatkowo (nie powoduje po stronie podatnika powstania przychodów bądź też rozpoznania kosztów uzyskania przychodów). Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż wyżej opisane zasady dotyczące kontynuacji wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znajdują odzwierciedlenie również w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną (vide art. 22g ust. 14b i 14c). Konsekwentnie następstwem wyżej opisanej neutralności powinna być możliwość rozpoznania przez spółkę osobową kosztu uzyskania przychodu w wysokości w jakiej rozpoznałaby go spółka kapitałowa, gdyby do przekształcenia nie doszło. Należy uznać, iż Wnioskodawca powinien być uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, w przypadku zbycia składników majątkowych Spółki otrzymanych w ramach likwidacji Spółki, w wysokości w jakiej byłaby uprawniona do jego rozpoznania sama Spółka kapitałowa gdyby nie uległa przekształceniu w Spółkę osobową.

Przykładowo, w przypadku składników majątku, w tym udziałów i akcji nabytych przez Spółkę kapitałową, koszty uzyskania przychodów, do jakich rozpoznania byłaby uprawniona ta spółka w przypadku sprzedaży tych udziałów lub akcji, stanowić powinny także koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia tych udziałów lub akcji przez Spółkę osobową, albo przez Wnioskodawcę, jeżeli dany składnik byłby nabyty przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej. Taki sposób interpretacji art. 24 ust. 3d updof wynika zdaniem Wnioskodawcy z jego celowościowej i systemowej wykładni. Mając bowiem na względzie neutralność przekształcenia oraz neutralność likwidacji spółki nie będącej osoba prawną, nie ma żadnych argumentów, które przemawiałyby za tym, by koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątkowych wcześniej nabytych przez spółkę kapitałową określać w sposób odmienny w Spółce osobowej (po przekształceniu spółki kapitałowej), lub u Wnioskodawcy (po likwidacji Spółki osobowej).

Reasumując, pod pojęciem „wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie” w rozumieniu art. 24 ust 3d updof należy rozumieć wartość kosztów uzyskania przychodów do której rozpoznania byłaby uprawniona spółka kapitałowa w przypadku zbycia przez nią składników majątku przed przekształceniem w Spółkę osobową i przez Spółkę osobową przed jej likwidacją. W konsekwencji w przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych w drodze likwidacji Spółki, Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia uzyskanego w ten sposób przychodu o koszt uzyskania przychodu w wysokości w jakiej rozpoznałaby go spółka kapitałowa, gdyby nie została przekształcona w Spółkę osobową, w tej części, w której nie został on wcześniej uznany za koszt uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, lub w jakiejkolwiek innej formie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie:

*   rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wyniku likwidacji spółki komandytowej
*   ustalenia dochodu z tytułu zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki komandytowej

**oraz za nieprawidłowe w zakresie**:*   rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w wyniku likwidacji spółki komandytowej,
*   ustalenia dochodu z tytułu zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki komandytowej.

Stosownie do art. 8 z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Przepis art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza nabyć udziały polskiej spółki kapitałowej. W przyszłości może zostać podjęta decyzja o przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytową. W przyszłości Spółka komandytowa może zostać zlikwidowana. W zależności od rozmiarów działalności i okoliczności biznesowych majątek Spółki na moment likwidacji może obejmować różne kategorie, w tym na przykład następujące składniki majątkowe: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, środki pieniężne, udziały w innych spółkach, akcje w innych spółkach. Składniki majątkowe otrzymane w ramach likwidacji Spółki mogą w przyszłości zostać wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej lub zbyte.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.

A zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymanie środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki komandytowej niepieniężnych składników majątku takich jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy.

Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy, wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki komandytowej, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w przypadku gdy Wnioskodawca otrzyma środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne tytułem likwidacji spółki komandytowej, które następnie zamierza zbyć, koszty uzyskania przychodów z ich sprzedaży należy ustalić zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 3d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl którego, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 8a cytowanej ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.),

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę, przed upływem 6 lat, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowej, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości wartości początkowej tych składników majątku wykazanych w ewidencjach środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonych przez tą spółkę, pomniejszonej o dokonane przez tą spółkę odpisy amortyzacyjne.

Jak wynika z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem został otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki, który w przypadku zbycia przez spółkę nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się (np. w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji majątku spółki udziałów w spółkach kapitałowych, akcji). Wówczas w momencie otrzymania takich składników majątku powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli z kapitałów pieniężnych, w wysokości wartości rynkowej otrzymanych udziałów i/lub akcji. Dochód stanowić będzie nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, określonymi na zasadach wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kosztem będą wydatki poniesione na nabycie udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce, nie zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Na gruncie prawa podatkowego opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną jest traktowane odrębnie od przychodów uzyskiwanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej – w tym prowadzonej w formie spółki osobowej. Mając na uwadze to, że Wnioskodawca zamierza zbyć ww. składniki, przychód ten nie będzie mieścił się w dyspozycji art. 14 ustawy traktującego o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak wskazano powyżej w świetle wyżej zanalizowanych przepisów odpłatne zbycie udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym należy dokonać kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów planowanej transakcji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze przychód z tytułu zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną należy zakwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych.

Tym samym dochody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podlegać będą co do zasady opodatkowaniu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Pojęcie papierów wartościowych zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne);

W myśl art. 17 ust. 2 powołanej ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 3).

W świetle powyższego, w przypadku sprzedaży udziałów (akcji) spółki kapitałowej Wnioskodawca uzyska dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z brzmieniem art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie w myśl art. 30b ust. 2 pkt 1, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 cytowanej ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38, osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Jak wynika z powyższego, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Wskazać należy, iż całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku wskazuje, że przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, powstanie niezależnie od 6-letniego upływu terminu określonego w art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przychody te należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych.

Dochód stanowić będzie nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 – w wysokości wartości rynkowej akcji (udziałów) przyjętej za podstawę opodatkowania w momencie ich otrzymania w związku z likwidacją spółki komandytowej.

A zatem przepis art. 24 ust. 3d nie będzie miał zastosowania w przypadku ustalania dochodu ze sprzedaży akcji (udziałów) w spółkach kapitałowych.

Reasumując, mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać należy, iż w związku z likwidacją spółki komandytowej u Wnioskodawcy: :

*   na moment otrzymania środków pieniężnych oraz składników majątku Spółki (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) nie powstanie przychód z działalności gospodarczej,
*   na moment otrzymania udziałów i/lub akcji w spółkach kapitałowych powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z kapitałów pieniężnych.
*   w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę, przed upływem 6 lat, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowej, podstawę opodatkowania stanowić będzie różnica miedzy ceną sprzedaży tych składników majątkowych, a wydatkami poniesionymi przez Spółkę na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   przychody z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółkach posiadających osobowość prawną, należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartości rynkowa akcji (udziałów) przyjęta za podstawę opodatkowania w momencie ich otrzymania w związku z likwidacją spółki komandytowej. W przedmiotowej sprawie przychód (dochód) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). powstanie niezależnie od 6-letniego upływu terminu określonego w art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.