Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-253/14-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-19
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; opłata-opłata notarialna; opłata-opłaty sądowe; połączenie; rozliczanie (rozliczenia); spółki; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; sukcesja; usługi-usługi doradcze; wydatek; zeznania-zeznania podatkowe; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej – reprezentowanej przez pełnomocnika – przedstawione we wniosku z 30 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółki Przejmowane przed operacją połączenia w związku z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia, które po procesie połączenia będą agregowane w wyniku finansowym Spółki i wykazywane w jej rozliczeniu podatkowym po połączeniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest polską spółką zajmującą się działalnością z zakresu produkcji i dystrybucji napojów alkoholowych. Spółka jest częścią międzynarodowej Grupy Kapitałowej, w skład której wchodzą m.in. również inne spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce i prowadzące działalność na terytorium Polski (objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce).

W celu konsolidacji działalności części podmiotów polskich należących do Grupy i zwiększenia efektywności działań Spółki oraz pozostałych podmiotów z siedzibą w Polsce podjęte zostały działania w kierunku połączenia części podmiotów wchodzących w skład Grupy. W ramach planowanej konsolidacji, Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący – spółka przejmująca; konsolidacją objęte będą dodatkowo dwa inne podmioty (spółki kapitałowe) z siedzibą w Polsce (dalej: Spółki Przejmowane). Połączenie spółek ma nastąpić na podstawie art. 492 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH). W wyniku dokonanego przejęcia cały majątek Spółek Przejmowanych zostanie przeniesiony do Spółki, natomiast Spółki Przejmowane, zgodnie z przepisami KSH, zostaną wykreślone z Krajowego Rejestru Sądowego. W zamian za udziały Spółek Przejmowanych, Spółka wyda jej dotychczasowym udziałowcom udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia kapitale zakładowym. Proces połączenia powinien się niebawem zakończyć, a formalne połącznie Spółki i Spółek Przejmujących (wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego) powinno nastąpić w czerwcu br.

Zgodnie z przepisami o rachunkowości – art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.), który pozwala na odstąpienie od zamykania ksiąg rachunkowych i otwierania ich na nowo na dzień połączenia w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki – połączenie Spółki oraz Spółek Przejmowanych nastąpi bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółki. Innymi słowy, księgi Spółki, niezależnie od połączenia, będą prowadzone nieprzerwanie do końca obowiązującego w Spółce roku obrotowego, przy tym od momentu połączenia dodatkowo będą agregować wyniki finansowe (przychody i koszty) wynikające z działalności Spółek Przejmowanych (nieistniejących po połączeniu jak odrębne byty prawne) – Spółka po zakończeniu roku obrotowego w ramach swoich rozliczeń podatkowych będzie ujmować również wyniki podatkowe Spółek Przejmowanych przed połączeniem.

W ramach przygotowania procesu konsolidacji oraz jego realizacji, Spółka, jak również Spółki Przejmowane, nabywały usługi od firm zewnętrznych i ponosiły koszty z tego tytułu do momentu przejęcia; część kosztów związanych z tym procesem ponoszona będzie przez Spółkę również po zakończeniu procesu łączenia spółek – dotyczyć to może również kosztów usług nabytych przez Spółki Przejmowane, których moment zapłaty będzie przypadał na okres po połączeniu, a które Spółka, jako następca prawny Spółek Przejmowanych, będzie obowiązana do uregulowania). Wydatki te są niezbędne do podjęcia ostatecznej decyzji o dokonaniu konsolidacji oraz sposobie jej przeprowadzenia, są również konieczne do zapewnienia prawidłowego przebiegu tego procesu. Wydatki, o których mowa powyżej to m.in.:

*   koszty doradztwa biznesowego (zarządzanie procesem konsolidacji), doradztwa prawnego i podatkowego, analiz różnych modeli restrukturyzacji (w tym również związane ze zmianami kapitału Spółki, które stanowi jeden z kroków procesu restrukturyzacji i połączenia),
*   koszty wykonania analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej podmiotów przejmującego i przejmowanych),
*   koszty badania sprawozdania finansowego Spółki Przejmowanej dokonane na potrzeby planu połączenia,
*   opłaty notarialne, skarbowe i sądowe,
*   koszty publikacji informacji o dokonanym przejęciu,
*   prowizje biura maklerskiego związane z zakupem akcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia, w tym wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu usług nabywanych przez Spółki Przejmowane przed operacją połączenia, tj. m.in.:
    *   koszty doradztwa biznesowego (zarządzanie procesem konsolidacji), doradztwa prawnego i podatkowego, analiz różnych modeli restrukturyzacji,
    *   koszty wykonania analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej podmiotów przejmującego i przejmowanych),
    *   koszty badania sprawozdania finansowego Spółki Przejmowanej dokonane na potrzeby planu połączenia,
    *   opłaty notarialne, skarbowe i sądowe,
    *   koszty publikacji informacji o dokonanym przejęciu,
    *   prowizje biura maklerskiego związane z zakupem akcjistanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów, potrącalne w momencie ich poniesienia przez Spółkę?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wydatki ponoszone przez Spółki Przejmowane przed operacją połączenia, w związku z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia (m.in. wskazane w pytaniu 1), które po procesie połączenia będą agregowane w wyniku finansowym Spółki i wykazywane w jej rozliczeniu podatkowym po połączeniu (jako następcy prawnego Spółek Przejmowanych) stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z procesem połączenia przez przejęcie będą w pełni stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów potrącalne w momencie ich poniesienia. Dotyczy to zarówno wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu nabyć dokonywanych przez Spółkę w związku z prowadzonym procesem, jak również wydatków rozliczanych i ponoszonych przez Spółkę, jako następcę prawnego Spółek Przejmowanych, po zakończeniu procesu łączenia z tytułu nabycia usług związanych z tym procesem przez Spółki Przejmowane. Wyjątkiem w tym przypadku będą wyłącznie wydatki ponoszone w ramach prowadzonego procesu bez których poniesienia nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego (wydatki warunkujące podwyższenie kapitału zakładowego, niezbędne do jego podwyższenia) – w tym zakresie Spółce nie będzie przysługiwało prawo do zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu. Z wymienionych kategorii kosztów ponoszonych w związku z procesem, do tego rodzaju wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, należeć będą wyłącznie wydatki z tytułu opłat notarialnych, skarbowych i sądowych, kosztów publikacji informacji o dokonanym przejęciu. W pozostałym zakresie ponoszone wydatki w ramach procesu będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Spółki.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Stosownie do treści art. 491 § 1 ww. ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Artykuł 492 § 1 ww. ustawy stanowi z kolei, iż połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Operacja planowana przez Spółkę i Spółki Przejmowane obejmuje scenariusz łączenia spółek przez przejęcie, gdzie Spółka będzie pełniła rolę spółki przejmującej cały majątek Spółek Przejmowanych, które w efekcie tego procesu ulegną likwidacji. Przejęcie będzie się odbywało z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki.

Jednocześnie, przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej regulują zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych, podmiotów łączonych oraz podmiotów przekształcanych.

Stosownie do art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Natomiast § 2 art. 93 Ordynacji podatkowej wskazuje, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest ze zdarzeniami prawnymi określonymi m.in. jako: łączenie się spółek/osób prawnych (w tym łączenie przez przejęcie). Sukcesją podatkową objęta jest zarówno nowa spółka kapitałowa utworzona w ramach łączenia podmiotów, jak również spółka kapitałowa istniejąca wcześniej, która w ramach „łączenia przez przejęcie”, na podstawie przepisów KSH, przejmuje majątek innych spółek kapitałowych (spółek przejmowanych).

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w niniejszym wniosku, Spółka, będąca osobą prawną (spółką kapitałową), która przejmie Spółki Przejmowane (osoby prawne – spółki kapitałowe) w ramach operacji połączenia, wstąpi, zgodnie z art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych.

W efekcie Spółka, po połączeniu przez przejęcie, będzie traktowana jako kontynuator prawny podmiotów, których majątek zostanie przejęty (Spółek Przejmowanych). W związku z tym na Spółkę przejdą wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego, w szczególności prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie wykazywania przychodów oraz kosztów przypisywanych Spółkom Przejmowanym. Spółka, po jej przekształceniu, będzie w całości kontynuowała rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych Spółek Przejmowanych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów przewidzianych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Od strony negatywnej definicji kosztów należy natomiast wskazać, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienił tych kategorii wydatków (wskazanych wyżej), które są ponoszone przez Spółkę i Spółki Przejmowane w związku z połączeniem przez przejęcie.

W konsekwencji, kluczowym dla wskazania możliwości zaliczenia omawianych wydatków do katalogu kosztów uzyskania przychodów jest rozstrzygnięcie, czy można uznać je za poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródła.

Zgodnie z przyjętą praktyką prawa podatkowego, decydującym czynnikiem dla zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest działanie ponoszącego wydatek, które jest ukierunkowane na osiągnięcie przychodu. Podmiot ponoszący wydatek na tle określonych okoliczności faktycznych ma prawo uznać dany wydatek za przyczyniający się, nawet potencjalnie, do osiągnięcia przychodu. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki, obiektywnie związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok NSA w Warszawie z 27 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1652/01).

Planowane przejęcie pozwoli na osiągnięcie przez Spółkę (jak również przez Grupę Kapitałową) korzyści skali (efekt synergii), czyli na obniżenie kosztów prowadzenia działalności operacyjnej, jednocześnie wpływając na zwiększenie przychodów w kolejnych okresach sprawozdawczych. Celem przeprowadzenia konsolidacji, zgodnie z założeniami biznesowymi, jest uzyskanie silniejszej pozycji rynkowej i finansowej zapewniającej dalszy rozwój, a w szczególności:

*   zwiększenie efektywności zarządzania organizacją w wyniku zmniejszenia liczby ośrodków decyzyjnych;
*   optymalizacja kosztów zakupów z uwagi na potencjalny wolumen zagregowanych transakcji zakupowych,
*   pełna koncentracja poszczególnych zakładów/oddziałów na działalności operacyjnej i poprawie jej efektywności,
*   ułatwienie procesu budowy efektywnych kanałów komunikacji, zarządzania wiedzą i transferu pracowników,
*   ułatwienie dostępu do nowych technologii i wyników prac badawczo-rozwojowych oraz zmniejszenie ograniczeń w przepływie doświadczenia i zdobywania nowych kwalifikacji.

W konsekwencji, głównym celem planowanego połączenia jest uzyskanie szeroko rozumianych korzyści finansowych przez Spółkę, poprzez obniżenie kosztów funkcjonowania, zwiększenie efektywności działalności operacyjnej i tym samym zwiększenie przychodów Spółki.

Wydatki ponoszone przez Spółkę związane z procesem przejmowania Spółek Przejmowanych są niezbędne do osiągnięcia optymalnej struktury docelowej. Nie ulega więc wątpliwości, że omawiane wydatki są ponoszone przez Spółkę w celu uzyskania (zwiększenia) przychodów przy jednoczesnym obniżeniu kosztów prowadzonej działalności. Tym samym, omawiane wydatki powinny być zaliczone do kosztów podatkowych Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 14 listopada 2007 r. sygn. IP-PB3-423-29/07-3/AG), cyt.: „wydatki, które będą poniesione przez wnioskodawcę (przejmującego – przyp. Spółki) w związku z procesem przejęcia (…) mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Ponadto, również w innych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (por. np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 2 marca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-41/08-2/ER; interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 27 grudnia 2007 r. sygn. IBPB3/423-172/07/SD; interpretacja I Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 24 września 2007 r. sygn. ZD/4061-148/07), organy podatkowe wskazują na fakt, iż wydatki ponoszone przez podatnika w związku z połączeniem się z innymi podmiotami należy uznać za związane z przychodami osiąganymi przez podmiot przejmujący i tym samym powinny one być zaliczone do kosztów podatkowych podmiotu przejmującego. Przykładowo wskazać należy, że Organy podatkowe wyraźnie podkreślają, iż: „koszty związane z zatrudnieniem doradcy przygotowującego dokumenty niezbędne do podjęcia decyzji o przyjęciu najbardziej efektywnego dla Spółki modelu konsolidacji, ustalenia spodziewanych efektów konsolidacji, czy też wskazania kierunków rozwoju i finansowania Spółki, jak również koszty obsługi prawnej są związane i mają związek przyczynowo-skutkowy, z możliwością osiągania w przyszłości przez Spółkę wyższych przychodów, a co najmniej są związane z zabezpieczeniem dotychczasowych źródeł przychodów Spółki przed konkurencyjnymi procesami konsolidacji rynku. Efektem konsolidacji może być także obniżenie kosztów funkcjonowania Spółki poprzez uzyskanie od dostawców większych rabatów, upustów, itp. z uwagi na zwiększone poprzez konsolidację wielkości zamówień, czy też dzięki efektom optymalizacji i restrukturyzacji działalności Spółki i przedsiębiorstwa (por. np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 21 marca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-41/08-2/ER). Przy tym dla rozstrzygnięcia powyższej możliwości zaliczenia wymienionych wydatków związanych z procesem połączenia dodatkowo należy wziąć pod uwagę treść art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie spełniają bowiem zasadniczego warunku, tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodu podatkowego.

Oznacza to, że koszty ponoszone stricte w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10), zgodnie z którą kluczową kwestią dla ustalenia sposobu kwalifikacji ponoszonych wydatków dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest ich podział na:

*   koszty ściśle związane z samym podwyższeniem kapitału zakładowego (koszty, bez których takie podwyższenie nie byłoby możliwe), zawierające m.in. opłaty notarialne, opłaty sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty giełdowe, koszty oferowania papierów wartościowych, koszty publikacji prospektu emisyjnego;
*   koszty niezwiązane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego (inne pozostałe wydatki stanowiące koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej, koszty pośrednie, nienakierowane na dokonanie takiego podwyższenia) – do tej kategorii wchodzić będą pozostałe wydatki, niezawierające się w kategorii pierwszej, związane w tym przypadku z procesem łączenia.

Skoro w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w ramach połączenia dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego, to wydatków związanych w sposób wyraźny i bezpośredni z czynnościami mającymi na celu podwyższenie kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów, bowiem odnoszą się one do przychodu niestanowiącego przychodu podatkowego w myśl powołanego art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy. Natomiast wydatki ogólne Spółki, których poniesienie nie jest związane z art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej stanowią koszty pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe rozważania na sytuację Spółki i Spółek Przejmowanych należy stwierdzić, że wydatki związane z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia, związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału, nie będą kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do tego rodzaju wydatków, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji Spółki należy zaliczyć koszty poniesione na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe oraz koszty publikacji informacji o dokonanym przejęciu, jako koszty związane bezpośrednio z operacją podwyższenia kapitału i warunkujące to podwyższenie – bez ich poniesienia podwyższenie kapitału nie jest możliwe.

Pozostałe wydatki związane z procesem połączenia, które nie są wydatkami warunkującymi dokonanie podwyższenia kapitału Spółki (związane są ogólnie z procesem restrukturyzacji i połączenia; przy tym dokonanie podwyższenia kapitału, które stanowi element tego procesu nie jest warunkowane tymi kosztami – podwyższenie takie będzie możliwe również bez poniesienia tych wydatków), jako związane ogólnie z prowadzeniem działalności i funkcjonowaniem Spółki, zatem pośrednio związane z osiąganiem przychodów przez Spółkę, będą stanowić koszt uzyskania przychodów. Wydatki te będą stanowić koszt uzyskania przychodów, nawet jeżeli w części obejmują one kwestię związane z podwyższeniem kapitału Spółki w ramach całego procesu restrukturyzacji (połączenia), ale tego podwyższenia nie warunkują (bez tych wydatków podwyższenie to wciąż jest możliwe). Dotyczy to m.in. wskazanych wyżej kosztów:

*   doradztwa biznesowego (zarządzanie procesem konsolidacji), doradztwa prawnego i podatkowego, analiz różnych modeli restrukturyzacji,
*   wykonania analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej podmiotów przejmującego i przejmowanych),
*   badania sprawozdania finansowego Spółki Przejmowanej dokonane na potrzeby planu połączenia, itp.

Analogicznie dotyczy to również kosztów ponoszonych przez Spółkę za Spółki Przejmowane po zakończeniu procesu łączenia z tytułu nabycia usług jeszcze przez Spółki Przejmowane związanych z tym procesem, jak również kosztów ponoszonych przez Spółki Przejmowane jeszcze przed połączeniem ze Spółką, ale które w ramach operacji po połączeniu będą agregowane w wynikach finansowych Spółki (ze względu na niezamykanie ksiąg Spółki w ramach połączenia i ich prowadzenie do końca przyjętego w Spółce roku obrotowego) i rozliczane w ramach rozliczeń podatkowych Spółki po zakończeniu jej roku obrotowego (podatkowego). Spółka, jako następca prawny i sukcesor podatkowy Spółek Przejmowanych, w rozumieniu art. 93 Ordynacji podatkowej, będzie zobowiązany (a zarazem uprawniony) do dokonywania i kontynuowania rozliczeń podatkowych podmiotów przejętych (Spółek Przejmowanych, tj. wykazywania przypisywanych tym podmiotom przychodów i kosztów zrealizowanych już po operacji przejęcia).

Jednocześnie, moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c oraz 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) – w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl powyższych przepisów, podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia momentu ujęcia kosztów przez Spółkę ma zatem ustalenie czy dany wydatek ma pośredni, czy też bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wydatki, które stanowią koszt uzyskania przychodu zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym powyżej (obejmujące koszty doradztwa biznesowego – zarządzania procesem konsolidacji, prawnego i podatkowego, koszty wykonania analiz finansowych – w tym wycena wartości rynkowej podmiotów przejmującego i przejmowanego, itp. – z wyłączeniem wymienionych wyżej kosztów bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki), związane z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia wypełniają, definicję kosztów pośrednich, gdyż dotyczą całokształtu działalności jednostki i mają wpływ na ogólnie pojęte funkcjonowanie Spółki.

Tym samym, na mocy art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia.

Stanowisko Spółki potwierdzają interpretacje organów podatkowych, m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPB3/423-540/12/14-S/KS) oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1524/12/CzP).

Stanowisko powyższe potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z 25 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1144/13), wyrok WSA w Rzeszowie z 20 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Rz 607/12) oraz wyrok NSA z 13 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2250/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych oraz wyroków sądowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.