Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.178.2017.3.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-15
Teza: Czy po wystąpieniu ze Spółki - Spółki z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej, Wnioskodawca jako wspólnik nadal uczestniczący w Spółce będzie uprawniony do ujęcia w podatkowych kosztach uzyskania przychodu części wydatków na wytworzenie sprzedawanych lokali poniesionych przez Spółkę w okresie gdy wspólnikiem była także sp. z o.o. S.K.A. w wysokości odpowiadającej jego udziałowi w zysku Spółki ustalonym na moment ujęcia tych kosztów, (tj. na moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia sprzedawanych lokali)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 6 października 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.) oraz z dnia 6 listopada 2017r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po wystąpieniu ze Spółki (…) Spółki z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej, Wnioskodawca jako wspólnik nadal uczestniczący w Spółce będzie uprawniony do ujęcia w podatkowych kosztach uzyskania przychodu części wydatków na wytworzenie sprzedawanych lokali poniesionych przez Spółkę w okresie gdy wspólnikiem była także (…) sp. z o.o. S.K.A. w wysokości odpowiadającej jego udziałowi w zysku Spółki ustalonym na moment ujęcia tych kosztów, (tj. na moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia sprzedawanych lokali) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 6 października 2017 r. oraz 6 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości rozliczenia kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Development spółka komandytowa (dalej: „Spółka”) rozpoczyna prowadzenie działalności budowlanej i deweloperskiej. Spółkę obecnie tworzy trzech wspólników: (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako komplementariusz oraz komandytariusze – (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także. „Wnioskodawca") oraz (…). Wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach spółki w proporcji do wniesionych wkładów Zgodnie z umową Spółki, wspólnicy wnieśli wkłady:

1.  2.000,00 zł – (…) sp. z o.o.;
2.  49.000,00 zł – (…) sp. z o.o.;
3.  49.000,00 zł – (…).

Do Spółki planuje przystąpić (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo- akcyjna (dalej także: "(…) sp. z o.o. S.K.A.") jako komandytariusz. Nowy wspólnik wniesie do spółki komandytowej aport w postaci nieruchomości (własność działki oraz użytkowanie wieczyste działki, które będzie docelowo podlegało przekształceniu we własność). W zamian za aport nieruchomości, (…) sp. z o.o. S.K.A. otrzyma tzw. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, w szczególności partycypację w zyskach i stratach Spółki. Ze względu na wartość wkładu (do tej pory nieustaloną) i relację tej wartości do wysokości wkładów innych wspólników (…) sp. z o.o. S.K.A. uzyska wysoki udział w zyskach i stratach, tj. z pewnością około 80%-95%.

W dalszej kolejności, po przystąpieniu nowego wspólnika planowana jest realizacja przez Spółkę inwestycji deweloperskiej na wniesionej przez (…) sp. z o.o. S.K.A. nieruchomości, polegającej na budowie budynku mieszkalno-usługowego w celu sprzedaży znajdujących się w nim wyodrębnionych lokali wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej.

Nieruchomość nie zostanie wprowadzona przez spółkę komandytową do ewidencji środków trwałych jako przeznaczona pod nową zabudowę. Spółka już ponosi wydatki na realizację opisanej przyszłej inwestycji deweloperskiej oraz będzie te wydatki ponosić po przystąpieniu (…) sp. z o.o. S.K.A. Spółka będzie finansować te wydatki ze środków własnych, kredytu bankowego lub wpłat lub pożyczek od wspólników lub osób trzecich.

Jest planowane, iż pod koniec realizacji inwestycji budowlanej, gdy poniesione zostanie około 90% - prawie 100% wydatków na realizację tej inwestycji, a Spółka nie rozpocznie jeszcze uzyskiwania przychodów ze sprzedaży lokali, (…) sp. z o.o. S K.A. na podstawie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników spółki komandytowej wystąpi ze spółki komandytowej. Planuje się, że w związku z wystąpieniem (…) sp. z o.o. S K.A. otrzyma od Spółki własność części samodzielnych lokali z udziałami w nieruchomości wspólnej o wartości, odpowiadającej wartości udziału kapitałowego komandytariusza, ustalonej na dzień wystąpienia. Po wystąpieniu (…) sp. z o.o. S.K.A. ze Spółki, Spółka rozpocznie uzyskiwanie przychodów z odpłatnego zbycia pozostałych lokali na rzecz osób trzecich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (po przeformułowaniu):

Czy po wystąpieniu ze Spółki (…) Spółki z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej, Wnioskodawca jako wspólnik nadal uczestniczący w Spółce będzie uprawniony do ujęcia w podatkowych kosztach uzyskania przychodu części wydatków na wytworzenie sprzedawanych lokali, poniesionych przez Spółkę w okresie gdy wspólnikiem była także (…) sp. z o.o. S.K.A. w wysokości odpowiadającej jego udziałowi w zysku Spółki ustalonym na moment ujęcia tych kosztów, (tj. na moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia sprzedawanych lokali)?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko (po przeformułowaniu):

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym po wystąpieniu ze Spółki (…) sp. z o.o. S.K.A. uprawnionymi do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu będą wyłącznie wspólnicy uczestniczący w Spółce na dzień uzyskania przychodu, z którym koszty te są bezpośrednio związane. Będzie on mógł zatem uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu części wydatków poniesionych przez Spółkę na wytworzenie sprzedawanych lokali, proporcjonalnej do udziału Wnioskodawcy w zysku przysługującego mu w dacie ujęcia tych kosztów. Stanowisko Wnioskodawcy wynika z następujących argumentów.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty związane z realizacją inwestycji będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, w związku z czym będą potrącane w roku podatkowym, w którym zostaną osiągnięte przez Spółkę przychody ze sprzedaży nieruchomości (lokali) wybudowanych w ramach prowadzonej inwestycji.

W ocenie Wnioskodawcy, celem współmiernego ujęcia jako kosztu uzyskania przychodu kosztów związanych z realizacją inwestycji, poniesionych ogółem w ramach całego przedsięwzięcia inwestycyjnego, do przychodu osiągniętego w związku ze sprzedażą danej nieruchomości lub jej części (lokalu), Spółka powinna na bieżąco kalkulować wysokość poniesionych wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia inwestycyjnego przypadających na jednostkę nieruchomości (np. jeden m2) oraz w momencie realizacji przychodów ze sprzedaży określonego lokalu rozpoznać odpowiadającą mu część kosztów związanych z realizacją projektu jako koszt dla celów podatkowych

W związku z powyższym, do rozpoznania tych wydatków jako kosztu uzyskania przychodu, przypadającego na zbywane lokale, uprawnieni będą wyłącznie ci wspólnicy, którzy będą uczestniczyć w Spółce w okresie uzyskiwania przychodów z odpłatnego zbycia lokali, w proporcji do ich udziału w zysku Spółki, określonego po wystąpieniu wspólnika (…) sp. z o.o. S.K.A,, tj. w określonym przypadku będą to Wnioskodawca i (…) (komandytariusze) oraz (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz).

Z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT wynika, ze przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Stosując wskazaną zasadę odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, można, w ocenie Wnioskodawcy, sformułować następujące wnioski

*   koszty podatkowe wynikające z udziału w spółce osobowej łączy się z innymi kosztami uzyskania przychodu u wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną i odpowiednio zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT u wspólnika spółki osobowej będącego osobą fizyczną
*   wielkość kosztów podatkowych z udziału w spółce osobowej ustala się według proporcji, w jakiej ustalane są przychody, tj. proporcjonalnie do udziału danego wspólnika w przychodach (zyskach).

Koszt poniesiony przez spółkę komandytową może być proporcjonalnie przypisany wspólnikowi jako koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli koszt ten spełnia warunki wynikające z art. 15 ust.1 ustawy o CIT

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 4b i 4c“. Innymi słowy, odliczenie tzw. kosztów bezpośrednich powinno nastąpić w tym samym okresie, w którym podatnik rozpoznaje przychód zrealizowany w związku z poniesieniem danego wydatku (kosztu). Tym samym w sytuacji, gdy poniesienie kosztu następuje w innym roku podatkowym niż wygenerowanie przychodu, rozpoznanie tego kosztu (ujęcie w wyniku podatkowym) powinno zostać odroczone do momentu wygenerowania odpowiadającego mu przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając wynikające z wyżej powołanych przepisów normy, w konkretnym przypadku może się zdarzyć, iż wydatki spółki komandytowej na realizację inwestycji budowlanej:

*   stają się kosztem podatkowym jej wspólnika w chwili ich poniesienia przez spółkę komandytową, albo
*   stają się kosztem podatkowym dopiero w momencie ukończenia inwestycji i osiągania przychodu ze sprzedaży rzeczy lub praw (lokali) przez spółkę komandytową.

Pomiędzy dniem dokonania wydatku przez spółkę komandytową, ale przed dniem rozpoznania kosztu podatkowego jej wspólnika, może dojść do zmiany w strukturze wspólników, dotychczasowy wspólnik może zbyć ogół swych praw i obowiązków w tej spółce bądź wystąpić ze spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy omawianiu skutków zmian podmiotowych w spółce komandytowej należy brać pod uwagę nie tylko przepisy dotyczące kwalifikacji wydatku poniesionego przez spółkę komandytową do kosztów uzyskania przychodów, ale również dotyczące momentu rozliczenia kosztów podatkowych w czasie. Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, o koszcie uzyskania przychodów można mówić dopiero w chwili uzyskania przychodów. Koszt powstaje, gdy wydatek może zostać ujęty w kalkulacji podatku ze względu na związek z przychodem zaistniałym w danym okresie rozliczeniowym. W zaprezentowanym stanie faktycznym dotyczącym zdarzenia przyszłego, wydatki poniesione przez spółkę komandytową na realizację inwestycji są bezpośrednio związane z konkretnym przychodem, jaki wspólnicy spółki komandytowej uzyskają w przyszłości z odpłatnego zbycia lokali z udziałami w gruncie po zrealizowaniu inwestycji budowlanej i stają się kosztami uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia - tak lokali, jak i gruntu (w tym wypadku jednoznacznie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT).

W ocenie Wnioskodawcy, w razie wystąpienia ze spółki osobowej wspólnika przed osiągnięciem przez nią przychodu, podmiotem uprawnionym do rozpoznania kosztu podatkowego (z tytułu wydatków, poniesionych w celu wykonania inwestycji deweloperskiej, choćby nawet w tym okresie występujący wspólnik pozostawał w spółce osobowej), związanego z danym przychodem, jest ten wspólnik, który jest wspólnikiem w momencie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu przez spółkę komandytową. Inaczej mówiąc, w sytuacji kiedy pomiędzy dniem poniesienia wydatku przez spółkę komandytową a dniem, w którym możliwe jest rozpoznanie kosztu podatkowego z tytułu udziału w spółce komandytowej (którym jest moment osiągnięcia przychodu) doszło do wystąpienia jednego ze wspólników, przychody ze zbycia inwestycji oraz kosztów wytworzenia inwestycji należy przypisać tylko tym wspólnikom, którzy nimi pozostają w dacie uzyskania danego przychodu. Takie przychody i koszty będą przypisywane wspólnikom spółki komandytowej na dzień ich odpowiednio uzyskania i rozpoznania, w proporcji do udziałów tych i tylko tych wspólników w zysku spółki w tym momencie. Zasadnicze znaczenie dla rozpoznania kosztu z tytułu zbycia lokalu ma okoliczność, kto jest wspólnikiem w chwili powstania przychodu z udziału w spółce komandytowej właśnie z tego tytułu, a nie w chwili poniesienia wydatku przez spółkę komandytową. Fakt zaś, że wydatek został poniesiony przez spółkę komandytową w okresie, gdy uczestniczył w niej wspólnik, który wystąpił z niej przed dniem uzyskania przychodu, w celu uzyskania którego był poniesiony dany wydatek, nie umożliwia temu występującemu wspólnikowi rozpoznania tego wydatku jako jego kosztu uzyskania przychodu.

W konsekwencji w momencie wystąpienia przychodu z odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości (bądź jej części - wyodrębnionych lokali), podatnicy, którzy są wspólnikami spółki komandytowej w dacie wystąpienia tego przychodu mają prawo do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu, całości wydatków na realizację zbywanej inwestycji poniesionych przez spółkę komandytową (w proporcji do udziału w zysku posiadanego przez każdego ze wspólników w spółce komandytowej na dzień rozpoznania kosztu).

Nie dotyczy to jedynie wydatków poniesionych na wytworzenie lokali i nabycie przypadającego na te lokale udziału w gruncie, przekazanych na rzecz (…) sp. z o.o. S.K.A., w związku z wystąpieniem tej spółki ze spółki komandytowej, które to wydatki zostaną rozliczone jako koszty uzyskania przychodu w zależności od ich późniejszego przeznaczenia bezpośrednio przez (… sp. z o.o. S.K.A.

W identycznym tonie, odnośnie, co prawda, do wydatków na nabycie gruntu w kontekście jego późniejszego zbycia, wypowiedział się Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z dnia 31 maja 2007 roku: „Jak wynika z cyt. art. 5 w/w ustawy (ustawy o CIT), przychody z udziału w spółce komandytowej łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Spółka komandytowa osiągnie przychód z nieruchomości w momencie jej zbycia, a zatem w tym momencie, a nie w czasie poniesienia wydatków na zakup nieruchomości, nastąpi podział uzyskanego przychodu, proporcjonalnie do posiadanych przez wspólników udziałów. Zatem fakt zmiany wspólnika nie ma wpływu na rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 5 ust. 2 w/w ustawy."

Zapatrywania Wnioskodawcy podzielił również autor wniosku, którego stanowisko ocenił jako prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawę w interpretacji z dnia 10 lutego 2015 roku, sygn. IPPB5/423-1148/14-2/KS:

\- „Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż specyfika prowadzonej przez niego działalności, tj. stosunkowo długa perspektywa czasowa realizacji danego przedsięwzięcia inwestycyjnego - od rozpoczęcia fazy predeweloperskiej do zakończenia fazy obsługi po zakończeniu realizacji inwestycji (zasadniczo 36 miesięcy - 56 miesięcy) – w rezultacie którego ponoszenie kosztów związanych z daną inwestycją oraz generowanie przychodów ze sprzedaży poszczególnych lokali w ramach tej inwestycji następuje w różnych okresach rozliczeniowych, znacznie utrudnia dokonanie alokacji określonych kwot kosztów bezpośrednich z tytułu kosztów związanych z realizacją projektu, poniesionych w ramach danej inwestycji deweloperskiej, do konkretnych przychodów osiąganych z tytułu sprzedaży poszczególnych nieruchomości lub ich części (w postaci poszczególnych lokali). W konsekwencji, w ocenie Spółki, każdorazowo celem określenia stosownej części kosztów związanych z realizacją projektu, przypadającej na przychód z tytułu sprzedaży określonej części nieruchomości (lokalu), Spółka będzie uprawniona do zastosowania pewnego uproszczenia.

Ustawa o CIT nie wprowadza bowiem w analizowanym przypadku szczegółowej regulacji dotyczącej sposobu alokacji kosztów bezpośrednich do odpowiadającego mu przychodu. Na gruncie wykładni art. 15 ust. 4 ustawy o CIT można jedynie stwierdzić, iż rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić współmiernie do osiąganych przez podatnika przychodów.

Mając na uwadze charakter prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, obiektywnym sposobem przyporządkowania poniesionych kosztów związanych z realizacją projektu (jako kosztów bezpośrednich) do przychodu w postaci ceny sprzedaży określonej części nieruchomości/lokalu będzie kalkulacja poniesionych Kosztów związanych z realizacją projektu inwestycyjnego przypadających na jednostkę nieruchomości (np. jeden m2), nierozliczonych na moment realizacji przychodów ze sprzedaży określonego lokalu. Jednostkowy koszt związany z realizacją projektu, (tj. przypadający na jeden m2 powierzchni) na moment sprzedaży powinien być skalkulowany jako iloraz wartości nierozliczonych na dany moment, poniesionych przez Spółkę kosztów związanych z realizacją projektu oraz pozostałej do sprzedaży powierzchni danego obiektu, wyrażonej w m2. W rezultacie przyjęcia powyższego, Spółka alokowałaby koszty związane z realizacją projektu do danej nieruchomości proporcjonalnie do jej powierzchni, a następnie - w momencie uzyskania przychodu podatkowego z jej zbycia - zaliczałaby do kosztów uzyskania przychodów część dotychczas poniesionych, nierozliczonych jeszcze kosztów, przypisanych do części nieruchomości podlegającej sprzedaży. Zdaniem Spółki przyjęcie zaproponowanego klucza alokacji umożliwiłoby zapewnienie współmierności ponoszonych kosztów do osiągniętego przychodu oraz rozliczenie całości poniesionych przez Spółkę kosztów związanych z realizacją projektu jako koszt podatkowy w miarę realizacji przychodów ze sprzedaży lokali."

Zasady potrącania kosztów - wydatków na budowę lokali mieszkalnych przy ich stopniowej sprzedaży przez dewelopera, z którymi to zasadami argumentacja Wnioskodawcy zdaje się być zgodna, sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1751/08: „Jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Bezsporne jest, że wydatki na budowę budynku mieszkalnego służą osiąganiu przychodów ze sprzedaży znajdujących się w nim lokali. Trafne jest w rezultacie stwierdzenie o zaklasyfikowaniu tych wydatków do kosztów bezpośrednich. Wydatki te spółka mogła zatem rozliczyć najwcześniej w tym roku podatkowym, w którym zaczęła się sprzedaż lokali. Przychód osiągnięty ze sprzedaży pierwszego z lokali nie uprawnia jednak spółki do potrącenia wszystkich kosztów związanych z budową. Nie budzi wątpliwości, że w wyniku działalności deweloperskiej podatniczki powstają produkty w postaci lokali mieszkalnych, przeznaczonych na sprzedaż. Sprzedaż każdego lokalu generuje przychód. W przypadku nakładów poniesionych na budowę budynku istnieje zatem możliwość ich bezpośredniego przypisania do konkretnego przychodu. Skoro przychód ten pojawia się stopniowo - wraz ze sprzedażą kolejnych lokali, to nie można powiedzieć, że wszystkie koszty poniesione na budowę mają związek z przychodem osiągniętym ze sprzedaży pierwszego z lokali. W danym roku podatkowym rozliczeniu podlegać będą koszty wybudowania jedynie tego lokalu, który spółka zdołała w tym roku sprzedać. (\`(...)\`) Jeżeli wspomnianego kosztu nie da się ustalić, rozliczenie wydatków na budowę budynku nastąpi proporcjonalnie."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.), spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych, co do zasady, (poza spółką komandytowo-akcyjną) nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej (w tym wspólników spółki komandytowej). Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikami spółki komandytowej są osoby prawne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast, jeśli wspólnikami takiej spółki są osoby fizyczne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca, będący wspólnikiem spółki Komandytowej, posiada status osoby prawnej, zastosowanie znajdą postanowienia zawarte w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.; dalej: updop).

I tak, w myśl art. 5 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady powyższe stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W świetle przywołanych wyżej przepisów, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w tym w przypadku u wspólnika Spółki Komandytowej - Wnioskodawcy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 updop), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 updop, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,
*   został właściwie udokumentowany.

Ww. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Powyższa ustawa nie definiuje jednak pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednakże sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika są koszty związane z jego funkcjonowaniem.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4c updop.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c updop stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Natomiast, moment potrącenia kosztów pośrednich wynika z art. 15 ust. 4d ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy). Z powyższego wynika zatem, że pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” należy rozumieć dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych, za wyjątkiem kosztów ujętych jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce Komandytowej (dalej S.K. lub Spółka). S.K. rozpoczyna prowadzenie działalności budowlanej i deweloperskiej. Spółkę obecnie tworzy trzech wspólników, którzy uczestniczą w zyskach i stratach spółki w proporcji do wniesionych wkładów.

Do Spółki planuje przystąpić (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo- akcyjna (dalej także: "(…) sp. z o.o. S.K.A.") jako komandytariusz. Nowy wspólnik wniesie do spółki komandytowej aport w postaci nieruchomości (własność działki oraz użytkowanie wieczyste działki). W zamian za aport nieruchomości, (…) sp. z o.o. S.K.A. otrzyma tzw. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, w szczególności partycypację w zyskach i stratach Spółki.

W dalszej kolejności, po przystąpieniu nowego wspólnika planowana jest realizacja przez Spółkę inwestycji deweloperskiej na wniesionej przez (…) sp. z o.o. S.K.A. nieruchomości, polegającej na budowie budynku mieszkalno-usługowego w celu sprzedaży znajdujących się w nim wyodrębnionych lokali wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej.

Spółka już ponosi wydatki na realizację opisanej przyszłej inwestycji deweloperskiej oraz będzie te wydatki ponosić po przystąpieniu (…) sp. z o.o. S.K.A. Spółka będzie finansować te wydatki ze środków własnych, kredytu bankowego lub wpłat lub pożyczek od wspólników lub osób trzecich.

Jest planowane, iż pod koniec realizacji inwestycji budowlanej, gdy poniesione zostanie około 90% - prawie 100% wydatków na realizację tej inwestycji, a Spółka nie rozpocznie jeszcze uzyskiwania przychodów ze sprzedaży lokali, (…) sp. z o.o. S.K.A. na podstawie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników wystąpi ze spółki komandytowej. Planuje się, że w związku z wystąpieniem (…) sp. z o.o. S.K.A. otrzyma od Spółki własność części samodzielnych lokali z udziałami w nieruchomości wspólnej o wartości, odpowiadającej wartości udziału kapitałowego komandytariusza, ustalonej na dzień wystąpienia. Po wystąpieniu (…) sp. z o.o. S.K.A. ze Spółki, Spółka rozpocznie uzyskiwanie przychodów z odpłatnego zbycia pozostałych lokali na rzecz osób trzecich.

Specyfika działalności deweloperskiej charakteryzuje się długim okresem ponoszenia kosztów na wybudowanie lokali do czasu uzyskania przychodów z ich sprzedaży, które wykazuje się dopiero po przeniesieniu na nabywcę własności wybudowanych lokali. Należy zauważyć, że sprzedaż lokali mieszkalno-usługowych, a tym samym uzyskanie przychodów jest bezpośrednią konsekwencją zrealizowania projektu deweloperskiego, czyli wybudowania budynku mieszkalno-usługowego i wyodrębnienia w nim odrębnej własności lokali przeznaczonych do sprzedaży. Koszty „wytworzenia” towarów handlowych, jakimi są przedmiotowe lokale mieszkalno-usługowe, stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich sprzedaży.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia okoliczność, że ww. koszty są ściśle związane z długofalowym procesem inwestycyjnym, tj. budową konkretnego budynku mieszkalno-usługowego. Należy podkreślić, że koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanego przedsięwzięcia budowlanego. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów. Tym samym, wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącane zgodnie z cytowanym powyżej art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Wobec powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że będzie on uprawniony do uwzględnienia kosztów bezpośrednich wynikających z realizacji inwestycji deweloperskiej na moment uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali, w wysokości odpowiadającej jego udziałowi w zysku Spółki Komandytowej.

Należy jednak podkreślić, że nie wszystkie koszty związane z ww. inwestycją deweloperską mogą zostać uwzględnione przez Wnioskodawcę, w związku z wystąpieniem ze Spółki w trakcie trwania inwestycji przez jednego ze wspólników, tj. przez (…) sp. z o.o. S.K.A. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8f updop, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku.

W związku z powyższym, z kosztów które poniosła Spółka na budowę budynku mieszkalno-usługowego, które Wnioskodawca zamierza rozliczyć godnie z ww. przepisami prawa, należy wyłączyć koszty dotyczące wytworzenia lokali z udziałami w nieruchomości, które zostaną przekazane (…) sp. z o.o. S.K.A., w związku z jej wystąpieniem ze Spółki.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.