Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.623.2022.2.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-23
Teza: W zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe,**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 sierpnia 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło do Organu 17 listopada 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca będący Spółką z o.o. świadczy usługi programistyczne, w ramach których tworzone są aplikacje (\`(...)\`), a także systemy obsługujące szpitale. Ponadto, Spółka pracuje nad opracowaniem systemu wsparcia diagnostyki medycznej w oparciu o(\`(...)\`).

Pierwszym projektem realizowanym przez Spółkę jest (\`(...)\`), na który składają się aplikacje (…) i przyszłościowo (…). Spółka w sposób kompleksowy tworzy aplikacje do (…) i (…). Obecnie Spółka pracuje również nad aplikacją (…), która ma obejmować (\`(...)\`). Opracowane aplikacje, które są sprzedawane w systemie subskrypcji oraz sublicencji. Aplikacje te są regularnie aktualizowane pod kątem zmieniających się przepisów prawa krajowego i międzynarodowego, jak również w celu dostosowania produktu do potrzeb klienta docelowego, w tym rozbudowywane o nowe moduły i treści oraz integrowane z systemami Klienta. W przyszłości Wnioskodawca będzie również tworzył aplikację dla pacjentów, współpracującą z ekosystemem pozostałych aplikacji X.

Drugim głównym projektem Spółki są (\`(...)\`), które planowane są do oddania do użytku pod koniec bieżącego roku. Projekt polega na wykonaniu czynności mających na celu zaprojektowanie, zbudowanie i zwalidowanie w warunkach zbliżonych do rzeczywistych prototypu (\`(...)\`) służącego do dokładnych pomiarów oraz cyfrowego odwzorowania (\`(...)\`). (\`(...)\`). Do zbudowania zestawu użyte zostaną (\`(...)\`). Dzięki zastosowaniu (\`(...)\`) i zastosowaniu zasad kinematyki prostej możliwe będzie dokładne obliczenie pozycji (\`(...)\`). W wyniku pomyślnego zakończenia prac Spółka planuje wdrożenie zestawu w obszarze (\`(...)\`). Dodatkowo, wychodząc naprzeciw obecnym trendom (\`(...)\`) Spółka ma zamiar w rozwiązaniu przygotowanym do komercjalizacji wykorzystać (\`(...)\`), z jednej strony zapewniające interfejs użytkownika dla obsługi(\`(...)\`), z drugiej zaś dostarczające dodatkowe dane medyczne. System zapewni poszerzenie informacji diagnostycznej (\`(...)\`). Projekt ten można w skrócie zdefiniować jako serię narzędzi (\`(...)\`), które umożliwiają stworzenie (\`(...)\`). Produkt ten jest certyfikowany jako wyrób medyczny, Spółka pomyślnie przeszła certyfikację ISO (\`(...)\`).

Trzecim projektem jest aplikacja (\`(...)\`). Celem projektu jest opracowanie systemu wsparcia diagnostyki medycznej w oparciu o(\`(...)\`). Zakres prowadzonych w ramach projektu prac dotyczy (\`(...)\`). Spółka wobec rosnącego zapotrzebowania na rozwiązania informatyczne wspomagające diagnozowanie chorób, rozpoczęła poszukiwania nowych sposobów i technologii. W styczniu 2019 r. został złożony do UPRP wniosek patentowy nr (\`(...)\`) pt. „(\`(...)\`)”. Wynalazek ten został pozytywnie oceniony przez UPRP w odniesieniu do jego nowości i poziomu wynalazczości, co zostało potwierdzone w „Sprawozdaniu (\`(...)\`)”, w którym przyznano kategorię A dla wszystkich zastrzeżeń (czystość patentowa). W rezultacie projektu zostanie opracowana technologi(\`(...)\`). Dzięki zastosowaniu technologii zostanie zaspokojone zapotrzebowanie pacjentów (\`(...)\`).

Wszystkie powyższe funkcjonalności, zdefiniowane jako cele w projekcie, będą rozwijane w ramach projektu trwającego (\`(...)\`) miesięcy (podzielanego na (\`(...)\`) etapów). Cele naukowe zostaną osiągnięte przez doświadczony zespół i najlepszych pracowników technologii medycznych oraz (\`(...)\`). Prace nad powyższymi projektami wymagają realizacji równoległych prac umożliwiających ulepszenie oferowanych rozwiązań usług IT z branży medycznej. Spółka w tym celu zatrudnia specjalistów na umowę o pracę, umowę o współpracy B2B oraz umowy cywilnoprawne (zlecenie, dzieło). W ramach prowadzonych prac Spółka szuka możliwości dodania nowych funkcjonalności co pozwala na skalowalność projektu. Dzięki prowadzonym pracom Spółka tworzy rozwiązania IT w oparciu o użycie istniejących technologii w celu integracji z innym oprogramowaniem. Rezultatem tego jest ulepszenie jak i wytworzenie nowego oprogramowania. Dla każdego projektu spółka prowadzi harmonogram, tak zwany „road map”, który wyznacza jego rozwój w okresie najbliższych miesięcy lub lat. Co więcej, przed realizacją każdego z projektów, a nawet wprowadzeniem dodatkowych funkcjonalności czy ulepszeń, projekty przypisywane są do konkretnych Project Managerów, którzy zarządzają terminowym wykonaniem oraz nadzorują na bieżąco prowadzone prace.

Tworzenie aplikacji, systemu (\`(...)\`)

Głównym celem działalności Spółki jest tworzenie oraz ulepszenie technologicznie zaawansowanych rozwiązań, usprawniających pracę branży medycznej. Spółka tworzy oraz usprawnia swoje rozwiązania usług IT i branży technologicznej, które nie tylko odzwierciedlają potrzeby rynku i klientów, ale także kształtują je w taki sposób, aby przyczyniły się do znacznego usprawnienia procesów biznesowych, prowadząc do optymalizacji procesowych u nabywców oferowanych rozwiązań. W tym zakresie Wnioskodawca prowadzi prace związane z tworzeniem nowego oprogramowania oraz jego stałego rozwijania i dostosowywania do zmieniających się potrzeb rynku. Działania te mają na celu dostarczanie programów komputerowych spełniających wszelkie wymagania gabinetów fizjoterapeutycznych, lekarzy i szpitali, jak również równoległe opracowanie nowych rozwiązań dla Spółki, które mogłaby zastosować do sprzedaży nowych produktów. Działalność Wnioskodawcy ma następujące cechy:

\- tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest nastawione na usprawnianie procesów biznesowych u klientów Wnioskodawcy;

\- tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest oryginalne w ramach prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa;

\- Wnioskodawca tworzy oprogramowanie przy pomocy swoich pracowników, zleceniobiorców, twórców dzieł i współpracowników B2B, zgodnie z przyjętym harmonogramem działania oraz przyjętą metodyką działania. Prace nad danym oprogramowaniem są odpowiednio ewidencjonowane przy wykorzystaniu płatnego programu komputerowego ((\`(...)\`));

\- proces tworzenia rozwiązań IT przez Spółkę wymaga działań kreatywnych i nowatorskich; do tworzenia aplikacji oraz (\`(...)\`) Spółka wykorzystuje wiedzę oraz know-how swoich pracowników, zleceniobiorców, twórców dzieł oraz współpracowników B2B.

Aplikacje oraz (\`(...)\`) stanowią przedmiot majątkowych praw autorskich do programów komputerowych w oparciu o art. 74-77 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Wnioskodawca zawiera umowy z zapisami o przeniesieniu praw autorskich majątkowych i zależnych pomiędzy Spółką a pracownikami, współpracownikami B2B, twórcami dzieł i zleceniobiorcami. Spółka wykorzystuje narzędzia informatyczne do prowadzenia ewidencji kodów źródłowych oraz efektów pracy osób zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, zleceniobiorców, wykonawców dzieła i współpracowników B2B. Spółka prowadzi ewidencję prac, w ramach której możliwe jest przypisanie nabytych utworów (kodów źródłowych oraz programów komputerowych) od współpracowników B2B oraz pracowników, zleceniobiorców i wykonawców dzieł Spółki do konkretnych projektów Spółki. Ewidencja prac autorskich obejmuje:

\- opis prowadzonych prac;

\- czas rozpoczęcia i zakończenia projektu;

\- wykaz osób zaangażowanych w realizację każdego z etapów projektu;

\- wykaz prac stworzonych w danym projekcie z imiennym przyporządkowaniem do konkretnej osoby wykonującej daną pracę;

\- wskazanie miejsca przechowywania efektu zrealizowanego projektu.

Ponadto, Spółka będzie prowadzić repozytorium nabywanych fragmentów kodów źródłowych oraz programów komputerowych od Współpracowników B2B i tworzonych przez zleceniobiorców, twórców dzieł i pracowników, w którym umieszczane są nabywane ww. fragmenty kodów źródłowych i programy komputerowe. Kompilacja fragmentów kodów źródłowych ma charakter unikalny, a ponadto jest uzupełniona o dodatkowe elementy przez Spółkę, które są niezbędne do zbudowania kompletnego programu komputerowego. Tworzone przez Spółkę programy komputerowe są unikalne i oryginalne w skali przedsiębiorstwa. Na polskim rynku tego rodzaju aplikacje są rozwiązaniami wysoce zaawansowanymi informatycznie, których wdrażanie w gabinetach fizjoterapeutycznych jest przejawem nieszablonowego podejścia biznesowego klientów Spółki. Rezultatem prowadzonych przez Spółkę prac są kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne tworzone dla gabinetów fizjoterapeutycznych, lekarzy i szpitali. Programy te są regularnie rozwijane, modyfikowane i uaktualniane, aby wspierać nie tylko funkcjonowanie samych gabinetów, ale także pracę diagnostyczną samych fizjoterapeutów i lekarzy. Produkty tworzone przez Spółkę mają złożony charakter i składają się z wielu modułów operacyjnych zapewniających prawidłowe funkcjonowanie programu komputerowego.

Działalność Spółki w zakresie tworzenia programów komputerowych ma charakter ciągły i zorganizowany. Programy informatyczne Spółki wykorzystują istniejącą lub nabywaną wiedzę do tworzenia nowych rozwiązań w postaci unowocześnionych i oryginalnych programów komputerowych. Ponadto, działalność ta prowadzona jest w sposób zaplanowany, metodyczny oraz zorganizowany. Realizacja projektów zorganizowana jest w taki sposób, że każdy z etapów projektu rozwoju programu jest ewaluowany i ewidencjonowany. W przypadku wystąpienia błędów w funkcjonowaniu produktu po jego zbyciu przez Spółkę, działań naprawczych Spółka nie zamierza kwalifikować jako działalność badawczo-rozwojową.

Zbywanie produktów innowacyjnych - komercjalizacja wyników prac Spółki

Programy dla branży medycznej (systemy do zarządzania gabinetami lekarskim) sprzedawane są w systemie subskrypcji odnawialnej w cyklach miesięcznych. Natomiast, (\`(...)\`) zbywane są jako produkt w formie jednorazowych transakcji z wybranym kontrahentem. Systemy szpitalne i aplikacje (\`(...)\`) sprzedawane są w systemie sublicencji lub opłat za użytkowanie roczne. Spółka planuje porównać wartość wynagrodzenia za korzystanie z autorskich praw do programu komputerowego do całości wynagrodzenia z transakcji. Obrazuje to poniższy wzór:

Wskaźnik = wynagrodzenie za korzystanie z autorskich praw do programu komputerowego/wynagrodzenie ogółem.

W przypadku więcej niż jednej transakcji branej do obliczania wskaźnika, Spółka planuje obliczać średnią arytmetyczną wskaźnika. Aby otrzymać wartość wynagrodzenia za korzystanie z autorskiego prawa do programu komputerowego (APPK), Spółka planuje pomnożyć wartości wynagrodzenia za świadczenie usług (wynagrodzenie ogółem) przez obliczony wcześniej wskaźnik. Obrazuje to poniższy wzór:

wynagrodzenie za korzystanie z APPK = wynagrodzenie ogółem x wskaźnik

Wskazana proporcja będzie później wykorzystywana przez Spółkę do ustalenia wynagrodzenia za korzystanie z autorskich praw do programu komputerowego w umowach, gdzie nie zostało ono wyodrębnione, a których przedmiot jest podobny do transakcji z wyodrębnionymi kwotami (dane porównawcze).

Obliczanie dochodu do opodatkowania preferencyjną stawką podatku dochodowego

W celu obliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnych do opodatkowania preferencyjną stawką podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca zamierza zastosować tzw. wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ten sposób, że:

\- do litery „b” wskaźnika nexus, Wnioskodawca zamierza zaliczyć wydatki na nabycie od współpracowników B2B Spółki kodów źródłowych oraz wydatki na nabycie usług informatycznych;

\- do litery „d” wskaźnika nexus, Wnioskodawca zamierza zaliczyć wydatki na nabycie od współpracowników B2B Spółki autorskich praw do programów komputerowych.

W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza obliczać podstawę opodatkowania odpowiednio podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie preferencyjnego opodatkowania stawką 5% w ten sposób, że Wnioskodawca zsumuje dochody z każdego autorskiego prawa do programu komputerowego pomnożonego przez właściwy dla niego wskaźnik nexus. Koszty kwalifikowane jakie planuje rozpoznawać Spółka w związku z ulgą B+R Spółka, mając na względzie specyfikę jej działalności oraz sposób jej funkcjonowania.

Do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej planuje zaliczyć:

1) wynagrodzenie pracowników stanowiące należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmujące wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, etc.;

2) wynagrodzenie zleceniobiorców (umowy zlecenia, umowy o dzieło, bez B2B) stanowiące należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3) składki na ubezpieczania społeczne w części finansowanej przez Spółkę (z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych),

\- pkt 1-3 również jako „koszty pracownicze” ;

4) odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z:

\- licencjami oraz prawami autorskimi,

\- sprzętem komputerowym i elektronicznym (m.in. serwery, komputery, laptopy, monitory),

\- sprzętem i wyposażeniem biurowym;

5) odpisy amortyzacyjne w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000,00 zł i do których Wnioskodawca stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji;

6) koszty utrzymania różnego rodzaju oprogramowania niebędącego wartością niematerialną i prawną w Spółce.

Koszty, o których mowa w pkt 1-3 zostaną uznane za koszty kwalifikowane wyłącznie w takiej ich części, w jakiej czas przeznaczony na tworzenie oprogramowania przez pracowników, zleceniobiorców i wykonawców dzieła (zleceniobiorców bez B2B) pozostaje w ogólnym czasie ich pracy w danym miesiącu.

Koszty, o których mowa w pkt 4-6 powyżej, będą zaliczone do kosztów kwalifikowanych w takim zakresie, w jakim dane oprogramowanie, sprzęt, materiały i usługi są wykorzystywany do tworzenia aplikacji oraz (\`(...)\`). Spółka, w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia współpracowników B2B, planuje uwzględniać wydatki na ich wynagrodzenie w kategorii kosztów kwalifikowanych w zakresie nabywanych od współpracowników B2B fragmentów kodu źródłowego oraz praw autorskich do tego kodu (jako utworu) - rozpoznając je jako wartości niematerialne i prawne. Wnioskodawca zwraca uwagę, że zarówno pracownicy jak i osoby współpracujące podejmują także inne działania (niezwiązane z wytworzeniem programów komputerowych), w szczególności są to czynności administracyjne, działania organizacyjne, serwisowanie oprogramowania, działania posprzedażowe, które nie będą zaliczane do kosztów kwalifikowanych.

Wyodrębnienie rachunkowe kosztów kwalifikowanych

W Spółce będzie funkcjonował system ewidencjonowania czasu pracy oraz system ewidencjonowania i archiwizacji wyników pracy pracowników oraz osób współpracujących, tak aby określić, ile dana osoba poświęciła czasu na wytworzenie danego programu komputerowego. W ten sposób Spółka alokuje koszty wynagrodzeń za pracę do danych projektów związanych z określonym programem komputerowym. Ponadto, z uwagi na fakt, że środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz inne elementy wskazane powyżej, są wykorzystywane nie tylko do prac nad wytworzeniem produktów, Spółka będzie dokonywać alokacji kosztów, na koszty przypadające na prace związane z tworzeniem programów komputerowych oraz na koszty, które nie są związane z tworzeniem programów komputerowych. Podział ten odbywać się będzie poprzez SaldeoSMART i następnie będzie ewidencjonowany na kontach pomocniczych.

Wyodrębnienie rachunkowe dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej Spółka prowadzi księgi rachunkowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Spółka będzie prowadzić odpowiednią analitykę rachunkową (wprowadzenie odpowiednich kont pomocniczych) do swojej ewidencji rachunkowej w celu ustalenia łącznych przychodów i kosztów uzyskania przychodów z autorskich praw do programów komputerowych (kwalifikowanych praw własności intelektualnej). Spółka wyodrębnia każde autorskie prawo do programu komputerowego w prowadzonej ewidencji księgowej w sposób zapewniający możliwość ustalenia przychodów, bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i dochodów (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła przychodów z IP w sposób bezpośredni, to obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy, Spółka będzie stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.

W uzupełnieniu wniosku z 17 listopada 2022 r. Wnioskodawca odpowiedział m.in. na następujące pytania:

1\. Czy działalność w zakresie tworzenia, rozwijania i ulepszania (\`(...)\`) dla branży medycznej obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

Tak, działalność w zakresie tworzenia, rozwijania i ulepszania (\`(...)\`) dla branży medycznej obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich.

2\. Czy działalność w zakresie tworzenia, rozwijania i ulepszania (\`(...)\`)u dla branży medycznej ma charakter twórczy i jest podejmowana są w sposób systematyczny, a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

Tak, działalność w zakresie tworzenia, rozwijania i ulepszania (\`(...)\`) dla branży medycznej ma charakter twórczy i jest podejmowana są w sposób systematyczny, a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

3\. Czy Spółka posiada status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 706)?

Spółka nie posiada status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 706).

4\. Czy Spółka korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

5\. Czy wydatki, o których mowa we wniosku zostały przez Wnioskodawcę odliczone od podstawy opodatkowania w myśl art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Wydatki, o których mowa we wniosku nie zostały przez Wnioskodawcę odliczone od podstawy opodatkowania w myśl art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

6\. Czy koszty, które Wnioskodawca odlicza/zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią dla Niego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Koszty, które Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią dla Niego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

7\. Czy Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję w której wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Tak, Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, w której wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

8\. Jakie dokładnie elementy wchodzą w skład wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenia i o dzieło?

Wynagrodzenia zasadnicze.

9\. Czy w skład ww. wynagrodzeń wchodzą również wynagrodzenia za czas choroby, urlopu lub też innej nieobecności pracownika (jakiej)?

W skład wynagrodzeń wchodzą również wynagrodzenia za czas choroby, urlopu oraz zasiłki.

10.Co Państwo rozumieją pod pojęciem „koszty utrzymania różnego rodzaju oprogramowania niebędącego wartością niematerialną i prawną”? Proszę konkretnie wskazać te koszty.

Przez „koszty utrzymania różnego rodzaju oprogramowania niebędącego wartością niematerialną i prawną” Wnioskodawca ma myśli koszty oprogramowania, które w codziennej pracy wykorzystują programiści w celu stworzenia i utrzymania kodu, naprawy ewentualnych bugów zgłaszanych przez użytkowników. Jest to Jetbrains, Unity, Bitrise, opłaty za OVH, Beyond, Docker itp.

11.Czy koszty kwalifikowane będące przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostały poniesione na etapie tworzenia, rozwijania i ulepszania (\`(...)\`). Jeśli nie, to proszę o wskazanie na jakim etapie zostały poniesione?

Tak.

**Pytania**

1\. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym (winno być: „stanie faktycznym”), działalność Wnioskodawcy będzie spełniała przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach której dochodzi do tworzenia, rozwijania i ulepszania (\`(...)\`) dla branży medycznej przez Wnioskodawcę? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2\. Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wskazane w opisie stanu faktycznego jako koszty kwalifikowane ponoszone w związku z pracą nad zbywanymi (\`(...)\`) będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Działalność Wnioskodawcy będzie spełniała przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności będzie dochodzić do tworzenia, rozwijania i ulepszania (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Dodatkowo, przez prace rozwojowe, zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Natomiast, przez badania naukowe, zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się:

\- badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

\- badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Uzupełniając powyższą definicję należy wskazać na art. 4 ust. 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zgodnie z którym badania naukowe są działalnością obejmującą:

\- badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

\- badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Powyższe definicje ustawowe pozwalają na wyróżnienie cech charakterystycznych dla prac badawczo-rozwojowych. Tym samym, są one twórcze, systematyczne, oraz mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność nosi znamiona twórczej, jeśli jej efektem są innowacyjne rozwiązania, które w wyraźny sposób odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika, a rezultat działalności powinien być odpowiednio ustalony i mieć charakter indywidualny i oryginalny. Wnioskodawca zamierza kształtować nowe funkcjonalności w tworzonych narzędziach informatycznych, które nie tylko będą odzwierciedlać potrzeby rynku i klientów, ale ukształtuje je w taki sposób, dzięki którym przyczynią się do znacznego usprawnienia procesów biznesowych u klientów.

W celu realizacji innowacyjnego ekosystemu (\`(...)\`) Wnioskodawca zamierza współpracować z wysokiej klasy specjalistami na podstawie umów o pracę, umów cywilnoprawnych (zlecenie, dzieło) i umów o współpracę (B2B). Zakres aktywności specjalistów będzie miał charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, której celem jest stworzenie innowacyjnych utworów w postaci całych lub części programów komputerowych i (\`(...)\`). Tworzone programy komputerowe będą miały charakter indywidualny oraz rezultat działalności będzie odpowiednio utrwalony (programy zapisywane będą w repozytorium kodu Spółki). Programy komputerowe tworzone przez Wnioskodawcę będą miały charakter innowacyjny w zakresie prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa. Charakter twórczy takiej działalności Wnioskodawcy będzie zatem spełniony.

W niniejszej sprawie, Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność w sposób zorganizowany, zaplanowany i metodyczny. Wnioskodawca zamierza nabywać od swoich pracowników, zleceniobiorców, twórców i współpracowników utwory (całe lub fragmenty kodów źródłowych), na podstawie których będzie następnie tworzył kompletne programy komputerowe. Prace nad tworzeniem programów w ramach określonych projektów, będą rozliczane i odpowiednio ewidencjonowane - co stanowi o tym, że działalność Wnioskodawcy ma charakter zorganizowany i uporządkowany. Praca wykonywana w ramach projektów będzie odbywała się według określonego harmonogramu oraz metodyki działań, a więc będzie miała charakter zaplanowany i metodyczny. W związku z powyższym, w niniejszej sprawie działalność Wnioskodawcy będzie miała charakter systematyczny. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową w związku z tym, że projekty realizowane w ramach prowadzonej działalności prowadzą do zwiększenia zasobów wiedzy, jak również wykorzystywania dostępnej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność Wnioskodawcy będzie polegała na wykorzystaniu zasobów wiedzy w celu tworzenia nowych, innowacyjnych programów komputerowych, objętych ochroną prawnoautorską w postaci autorskich praw do programów komputerowych oraz (\`(...)\`). Tym samym, zostanie spełniona przesłanka zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji zostaną spełnione wszystkie przesłanki uznania działalności Wnioskodawcy za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym, należy zauważyć, że Minister Finansów w swoich objaśnieniach potwierdził, że podatnik może prowadzić działalność badawczo-rozwojową za pomocą swoich współpracowników:

111\. Warto pamiętać, że podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabywania wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Podatnik musi jednak pamiętać, że koszty przez niego poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanego - w literze c.

Powyższe również potwierdza, że Wnioskodawca będzie prowadził działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy udziale swoich współpracowników B2B, pracowników, twórców i zleceniobiorców działających na zlecenie i w imieniu Wnioskodawcy Spółka zamierza nabywać, tworzyć , rozwijać i ulepszać kompletne i nowe programy komputerowe oraz aplikacje informatyczne. Tym samym, będzie dochodziło do wytworzenia przez Wnioskodawcę gotowych programów komputerowych objętych autorskimi prawami do programów komputerowych. W wyniku prac rozwojowych Wnioskodawca dokona ulepszenia programów komputerowych, a więc poprawi ich użyteczność lub funkcjonalność.

Podsumowując, działalność Wnioskodawcy będzie spełniać przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Ust. 2 art. 18d u.p.d.o.p. wskazuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

\- poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

\- poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

\- nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

\- nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczorozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Tym samym, Spółka mając na względzie specyfikę jej działalności oraz sposób jej funkcjonowania, jest zdania, że ma prawo do zaliczenia następujących wydatków do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej:

1) wynagrodzenie pracowników obejmujące wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, etc.;

2) wynagrodzenie zleceniobiorców (umowy zlecenia, umowy o dzieło, bez B2B);

3) składki na ubezpieczania społeczne w części finansowanej przez Spółkę (z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych),

\- pkt 1-3 również jako „koszty pracownicze”;

4) odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z:

\- licencjami oraz prawami autorskimi,

\- sprzętem komputerowym i elektronicznym (m.in. serwery, komputery, laptopy, monitory),

\- sprzętem i wyposażeniem biurowym;

5) odpisy amortyzacyjne w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000,00 zł i do których Wnioskodawca stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji;

6) koszty utrzymania różnego rodzaju oprogramowania niebędącego wartością niematerialną i prawną w Spółce.

Koszty, o których mowa w pkt 1-3 zostaną uznane za koszty kwalifikowane wyłącznie w takiej ich części, w jakiej czas przeznaczony na tworzenie oprogramowania przez pracowników, zleceniobiorców i wykonawców dzieła (zleceniobiorców bez B2B) pozostaje w ogólnym czasie ich pracy w danym miesiącu. Koszty, o których mowa w pkt 4-6 powyżej, będą zaliczone do kosztów kwalifikowanych w takim zakresie, w jakim np. dany sprzęt jest wykorzystywany do tworzenia (\`(...)\`). Spółka, w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia współpracowników B2B, uwzględnia wydatki na ich wynagrodzenie w kategorii kosztów kwalifikowanych w zakresie nabywanych od współpracowników B2B fragmentów kodu źródłowego oraz praw autorskich do tego kodu (jako utworu) - rozpoznając je jako wartości niematerialne i prawne. Wnioskodawca zwraca uwagę, że zarówno pracownicy jak i osoby współpracujące podejmują także inne działania (niezwiązane z wytworzeniem programów komputerowych), w szczególności są to czynności administracyjne, działania organizacyjne, serwisowanie oprogramowania, działania posprzedażowe, które nie są zaliczane do kosztów kwalifikowanych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Dla uznania prowadzonych przez podatnika prac za działalność badawczo-rozwojową kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 3 updop:

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 6 updop:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 updop:

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Należy pamiętać, że stosownie do art. 18d ust. 5 updop:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W myśl art. 18d ust. 6 updop:

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie art. 18d ust. 7 updop:

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Art. 18d ust. 8 updop stanowi, że:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

W myśl art. 18e updop:

podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Stosownie do 9 ust. 1b updop:

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5\. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1

W zakresie pytania nr 1 wskazać należy, że aby działalność Wnioskodawcy spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano):

przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 updop, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W objaśnieniach dotyczących ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zawartych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów wskazano, że każda ulga w podatku dochodowym ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ulgi podatkowe z jednej strony zmniejszają obciążenia fiskalne podatnika, z drugiej zaś dochody sektora finansów publicznych. W konsekwencji, wszelkie przepisy prawa podatkowego, które dotyczą szeroko rozumianych preferencji podatkowych, należy wykładać ściśle.

Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług.

Zatem, działalnością badawczo-rozwojową będą tyko te prace, które w ramach opracowania nowych produktów mogą być uznane za działalność twórczą, tj. aktywność podatnika nastawioną na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związaną z postępem naukowym, czy technologicznym.

Odnosząc powyższe przepisy prawa do sytuacji faktycznoprawnej przedstawionej przez Wnioskodawcę w treści wniosku wskazać należy, że działania Wnioskodawcy w zakresie tworzenia, rozwijania i ulepszania (\`(...)\`) dla branży medycznej, spełniają przesłanki do uznania ich za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4 pkt 26-28 updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym, działalność Wnioskodawcy będzie spełniała przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, w ramach której dochodzi do tworzenia, rozwijania i ulepszania (\`(...)\`) dla branży medycznej przez Wnioskodawcę, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej planuje zaliczyć:

1\. wynagrodzenie pracowników stanowiące należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmujące wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, etc., czas choroby, urlopu lub też innej nieobecności pracownika;

2\. wynagrodzenie zleceniobiorców (umowy zlecenia, umowy o dzieło, bez B2B) stanowiące należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmujące, czas choroby, urlopu lub też innej nieobecności pracownika;

3\. składki na ubezpieczania społeczne w części finansowanej przez Spółkę (z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych),

\- pkt 1-3 również jako „koszty pracownicze” ;

4\. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z:

\- licencjami oraz prawami autorskimi,

\- sprzętem komputerowym i elektronicznym (m.in. serwery, komputery, laptopy, monitory),

\- sprzętem i wyposażeniem biurowym;

5\. odpisy amortyzacyjne w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000,00 zł i do których Wnioskodawca stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji;

6\. koszty utrzymania różnego rodzaju oprogramowania niebędącego wartością niematerialną i prawną w Spółce.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 2 stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 poz. 1128, dalej: „updof”):

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami wydatki wskazane we wniosku stanowiące należności z tyt. wynagrodzeń i innych kosztów pracowniczych oraz kosztów zleceniobiorców, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a updof, wypłacane w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, w proporcji czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu lub w takiej części w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Oznacza to, że poniesione koszty pracownicze mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym).

W tym miejscu należy odwołać się do terminu „ogólnego czasu pracy” który nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, dla potrzeb prawidłowego ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, w celu skorzystania z ulgi B+R należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.). W myśl przywołanego artykułu, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Jak wynika z powyższego przepisu, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą być zaliczane do czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Zatem, część dotycząca wydatków na wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację projektów B+R, przypadająca na ich absencję w pracy (m.in. z powodu choroby, urlopu lub też innej nieobecności pracownika) wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiła kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wskazane w opisie stanu faktycznego jako koszty kwalifikowane ponoszone w związku z pracą nad zbywanymi(\`(...)\`) będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, w części dotyczącej:

\- wynagrodzenia pracowników stanowiące należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wynagrodzenia zleceniobiorców (umowy zlecenia, umowy o dzieło, bez B2B) stanowiące należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 list. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmujące czas choroby, urlopu lub też innej nieobecności pracownika, należy uznać za nieprawidłowe,

\- w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych opisanych w stanie faktycznym i wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, należy stwierdzić, że w myśl powołanego wyżej art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Odnosząc się do opisu sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady, odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową, przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zgodzić się należy z Wnioskodawcą, w zakresie ustalenia czy w kosztach kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 3 updop - Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty:

\- odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z:

\- licencjami oraz prawami autorskimi,

\- sprzętem komputerowym i elektronicznym (m.in. serwery, komputery, laptopy, monitory),

\- sprzętem i wyposażeniem biurowym;

\- odpisów amortyzacyjnych w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000,00 zł i do których Wnioskodawca stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji,

opisanych w stanie faktycznym i wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej opisanej w stanie faktycznym.

Stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 2 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że jesteście Państwo uprawnieni do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na utrzymanie różnego rodzaju oprogramowania niebędącego wartością niematerialną i prawną w Spółce wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jako kosztów kwalifikowanych w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

\- w opisanym stanie faktycznym, działalność Wnioskodawcy będzie spełniała przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach której dochodzi do tworzenia, rozwijania i ulepszania (\`(...)\`)dla branży medycznej przez Wnioskodawcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), należy uznać za prawidłowe,

\- ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wskazane w opisie stanu faktycznego jako koszty kwalifikowane ponoszone w związku z pracą nad zbywanymi (\`(...)\`) będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, w części dotyczącej:

\- wynagrodzenia pracowników stanowiące należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wynagrodzenia zleceniobiorców (umowy zlecenia, umowy o dzieło, bez B2B) stanowiące należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 list. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmujące czas choroby, urlopu lub też innej nieobecności pracownika, należy uznać za nieprawidłowe,

\- w pozostałym zakresie jest prawidłowe,

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 - 9 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).