Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-1031/10/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-03-16
Teza: Czy równoważnik pieniężny w zamian za wyżywienie przysługujący funkcjonariuszom celnym jest zwolniony z podatku dochodowego?
Słowa kluczowe: ekwiwalent-ekwiwalent pieniężny; stosunek-stosunek służbowy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 07 grudnia 2010r. (data wpływu do tut. Biura – 16 grudnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie przysługujące funkcjonariuszom celnym **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie przysługujące funkcjonariuszom celnym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wypłaca funkcjonariuszom celnym równoważnik pieniężny w zamian za wyżywienie na podstawie § 9, przyznawany w myśl § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 października 2009r. w sprawie otrzymywania przez funkcjonariusza celnego wyżywienia lub równoważnika w zamian za wyżywienie (Dz. U. Nr 180, poz. 1406).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do równoważnika wypłacanego na podstawie § 9 przyznawanego w myśl § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia można zastosować zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wypłacany funkcjonariuszom celnym równoważnik pieniężny w zamian za wyżywienie zgodnie z § 9, przyznawany w myśl § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 października 2009r. w sprawie otrzymywania przez funkcjonariusza celnego wyżywienia lub równoważnika w zamian za wyżywienie winien korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten mówi, iż „wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw".

Koniecznym elementem zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie powołanego wyżej przepisu jest spełnienie wszystkich 3 wymienionych w nim warunków. Według wnioskodawcy warunki te są spełnione, gdyż:

1.  Świadczenia te muszą być przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.
Zgodnie z art. 136 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej „funkcjonariusze w czasie wykonywania zadań służbowych mogą otrzymywać nieodpłatne wyżywienie oraz napoje, zwane dalej „wyżywieniem", lub równoważnik pieniężny w zamian za wyżywienie". Zaś ust. 2 ww. ustawy mówi, iż „Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia przypadki, w których funkcjonariusz otrzymuje wyżywienie lub równoważnik pieniężny w zamian za wyżywienie, normy wyżywienia wysokość równoważnika pieniężnego, sposób ustalania wartości pieniężnej równoważnika, warunki i tryb jego wypłacania, a także organy właściwe w tych sprawach uwzględniając zakres i specyfikę zadań służbowych wykonywanych przez funkcjonariuszy". Na podstawie art. 136 ww. ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 23 października 2009r. w sprawie otrzymywania przez funkcjonariuszy celnych wyżywienia lub równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie.2.  Beneficjentami tych świadczeń mogą być jedynie osoby pozostające w stosunku pracy/służbowym.
Zgodnie z art. 78 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej „stosunek służbowy funkcjonariusza powstaje w drodze mianowania, na podstawie zgłoszenia się do służby".3.  Świadczenia te muszą wynikać z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy (w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby).
Zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 października 2009r. w sprawie otrzymywania przez funkcjonariuszy celnych wyżywienia lub równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie „wyżywienie według normy U w wymiarze 50% otrzymuje, jako posiłek profilaktyczny, funkcjonariusz pełniący w okresie zimowym służbę, na wolnym powietrzu przez co najmniej 4 godziny dziennie, z wyjątkiem funkcjonariusza korzystającego w tym czasie z całodziennego wyżywienia w naturze lub normy U w wymiarze większym niż 50%”. Zaś ust. 3 ww. rozporządzenia dodaje, iż „okresem zimowym, w o którym mowa w ust. 2, jest okres od dnia 1 listopada do dnia 31 marca". Ponadto § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia mówi, iż „funkcjonariusz, któremu rodzaj i warunki pełnienia służby lub względy techniczno-organizacyjne uniemożliwiają korzystanie z przysługującego wyżywienia, otrzymuje równoważnik". Świadczenia te mają charakter świadczeń przyznanych na podstawie przepisów BHP, analogicznie jak świadczenia wynikające z art. 232 Kodeksu Pracy, który mówi, że „pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych".

Ponadto wynika to również z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 października 2009r. w sprawie szczegółowych warunków bezpieczeństwa i higieny służby funkcjonariuszy celnych, w którym właściwe paragrafy mówią:

*   § 2 Obowiązek zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków służby kierownik urzędu realizuje przez;
    *   (\`(...)\`) pkt 3 stworzenie właściwych warunków higieniczno-sanitarnych oraz udostępnienie funkcjonariuszom niezbędnych środków higieny osobistej;
    *   (\`(...)\`) pkt 5 zaopatrzenie funkcjonariuszy w niezbędne środki ochrony indywidualnej zapewniające neutralizację zagrożeń i prawidłową ochronę oraz w odzież i obuwie robocze.
*   § 5 Funkcjonariusz pełniący służbę na stanowisku służbowym, na którym występują szczególne właściwości lub warunki służby, związane z działaniem: siły maszyn i urządzeń, substancji toksycznych, wysokich lub niskich temperatur, prądu elektrycznego, mikrofal, hałasu i wibracji oraz promieniowania jonizującego, ma obowiązek stosować środki i metody zabezpieczające przed tym działaniem, w szczególności środki ochrony indywidualnej.

Wnioskodawca nadmienia również, iż przykładowo zgodnie z raportem Komisji Ekspertów do Spraw Uprawnień do Obniżonego Wieku Emerytalnego Osób Zatrudnionych w Szczególnych Warunkach lub Szczególnym Charakterze z dnia 4 lutego 2000r.pt. „Prace wykonywane w szczególnych warunkach i prace o szczególnym charakterze", prace w szczególnych warunkach oraz o szczególnym charakterze zostały zdefiniowane następująco:

Prace w szczególnych warunkach - prace wykonywane stale i w pełnym wymiarze czasu pracy, w warunkach środowiska determinowanych siłami natury lub procesami technologicznymi, mogące powodować trwałe, negatywne skutki zdrowotne, którym nie można zapobiec stosując odpowiednie środki profilaktyki technicznej, organizacyjnej i medycznej.

W ww. raporcie wskazano warunki szkodliwe dla zdrowia, czyli takie, w których praca wiąże się z ryzykiem uszkodzenia zdrowia, gdyż warunki te oznaczają występowanie czynników szkodliwych w stężeniach przekraczających normatywy higieniczne. W przypadku występowania takich warunków pracodawca jest zobowiązany do zapewnienia skutecznej profilaktyki organizacyjnej, której celem jest ograniczenie niekorzystnego oddziaływania warunków szkodliwych na zdrowie. Czynnikiem ryzyka zdrowotnego występującym w środowisku pracy w warunkach szczególnych jest m.in. praca w zimnym mikroklimacie oraz zmianowa nocna.

Prace o szczególnym charakterze - prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej, której obniżenie spowodowane naturalnym procesem starzenia się uniemożliwia, po osiągnięciu określonego wieku, wykonywanie tej pracy w sposób nie zagrażający bezpieczeństwu publicznemu, w tym również prace polegające na bezpośrednim ratowaniu życia w warunkach zagrożenia własnego życia lub zdrowia. Specyficzne sprawności psychofizyczne wymagane do prac o szczególnym charakterze to m.in.: koordynacja wzrokowo-ruchowa, koncentracja i podzielność uwagi, sprawność narządów zmysłów, sprawność ruchowa oraz wydolność fizyczna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2010r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się stosunek służbowy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 tej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać jako pracownik. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

W myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Istotnym elementem zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie powołanego wyżej przepisu są następujące okoliczności:

*   świadczenia te muszą wynikać z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy (w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby),
*   beneficjentami tych świadczeń mogą być jedynie osoby pozostające w stosunku służbowym,
*   świadczenia te muszą być przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Stosownie do postanowień art. 136 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) funkcjonariusze w czasie wykonywania zadań służbowych mogą otrzymywać nieodpłatnie wyżywienie oraz napoje, zwane dalej „wyżywieniem”, lub równoważnik pieniężny w zamian za wyżywienie.

W myśl § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 października 2009r. w sprawie otrzymywania przez funkcjonariuszy celnych wyżywienia lub równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie (Dz. U. Nr 180, poz. 1406) wyżywienie według normy „Z” (zasadniczej) otrzymuje funkcjonariusz:

1.  będący słuchaczem ośrodka szkolenia lub uczestnikiem kursów, warsztatów, narad - w czasie pobytu połączonego z zakwaterowaniem - poza miejscem stałego zamieszkania, a w miejscu zamieszkania w przypadkach, gdy na czas szkolenia, kursu, warsztatu, narady funkcjonariusz jest zakwaterowany;
2.  w dniach składania egzaminów przeprowadzanych w ośrodku szkolenia albo jednostkach organizacyjnych Służby Celnej, poza miejscem zamieszkania;
3.  skierowany do pełnienia służby w systemie nadzwyczajnym;
4.  skierowany do pełnienia służby na jednostce pływającej Służby Celnej na czas powyżej 8 godzin;
5.  biorący udział w zawodach sportowych;
6.  przebywający na obozie kondycyjnym;
7.  skierowany do wykonywania czynności służbowych poza miejscem stałego pełnienia służby, jeżeli czynności te trwają powyżej 12 godzin;
8.  w czasie konwoju lub strzeżenia towarów, jeżeli czynności te trwają powyżej 8 godzin.

Natomiast zgodnie z treścią § 4 tegoż rozporządzenia wyżywienie według normy „U” (dodatkowej) w wymiarze 100 % otrzymuje:

1.  funkcjonariusz pełniący służbę w oddziałach celnych usytuowanych na zewnętrznej granicy Wspólnoty Europejskiej, podczas służby trwającej co najmniej 12 godzin - w czasie pełnienia służby;
2.  jako dodatek do normy „Z”, funkcjonariusz:
    1.  uczestniczący w zawodach sportowych organizowanych przez urząd obsługujący ministra właściwego do spraw finansów publicznych, organy lub jednostki organizacyjne podległe lub nadzorowane przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych,
    2.  przebywający na obozie kondycyjnym.

W myśl § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia wyżywienie według normy U w wymiarze 50% otrzymuje, jako dodatek do normy Z, funkcjonariusz:

1.  skierowany do pełnienia służby w systemie nadzwyczajnym podczas służby trwającej ponad 8 godzin - w czasie pełnienia służby;
2.  będący słuchaczem ośrodka tresury psów służbowych Służby Celnej - w dniach zajęć terenowych związanych z praktycznym szkoleniem psów, jeżeli zajęcia te trwają co najmniej 4 godziny dziennie i wymagają zwiększonego wysiłku fizycznego.

Wyżywienie według normy U w wymiarze 50% otrzymuje, jako posiłek profilaktyczny, funkcjonariusz pełniący w okresie zimowym służbę na wolnym powietrzu przez co najmniej 4 godziny dziennie, z wyjątkiem funkcjonariusza korzystającego w tym czasie z całodziennego wyżywienia w naturze lub normy U w wymiarze większym niż 50% (§ 5 ust. 2 rozporządzenia).

Stosownie do § 9 ust. 1 tego rozporządzenia funkcjonariusz, któremu rodzaj i warunki pełnienia służby lub względy techniczno-organizacyjne uniemożliwiają korzystanie z przysługującego wyżywienia, otrzymuje równoważnik.

Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzależnione od tego, czy otrzymywane przez funkcjonariuszy świadczenia rzeczowe lub ekwiwalenty w zamian tych świadczeń wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Z postanowień powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 października 2009r. w sprawie otrzymywania przez funkcjonariuszy celnych wyżywienia lub równoważnika pieniężnego w zamian za wyżywienie nie wynika aby posiłki profilaktyczne (bądź równoważniki) określone w § 5 ust. 2 tegoż rozporządzenia, wynikały z przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy. Należy natomiast zauważyć, iż wydając interpretację indywidualną tut. organ nie jest uprawniony do oceny czy otrzymywane przez funkcjonariuszy celnych wyżywienie i ekwiwalenty za wyżywienie wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, gdyż nie jest uprawniony do interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Nie może więc ocenić charakteru świadczeń otrzymywanych przez funkcjonariuszy celnych. Tym samym jeżeli jak twierdzi wnioskodawca ww. posiłki profilaktyczne bądź ich równoważniki wynikają z przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, to korzystają one ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli natomiast przyznane funkcjonariuszom Służby Celnej posiłki lub równoważnik w zamian tych posiłków nie wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy to nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11a ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.