Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.266.2017.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-24
Teza: Czy Wnioskodawczyni od stycznia 2018 r. będzie mogła opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty?
Słowa kluczowe: karta-karta podatkowa; lekarze; opodatkowanie-forma opodatkowania; pielęgniarki i położne; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi praktykę lekarza rodzinnego, w której jest jedynym lekarzem, tzn., że nie zatrudnia innych lekarzy. Wnioskodawczyni oświadcza, że nie wykonuje usług na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej ani na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej.

U Wnioskodawczyni pracuje tylko jedna osoba, która świadczy specjalistyczne usługi pielęgniarskie oraz spełnia warunki pomocy fachowej (zgodnie z objaśnieniem w części VIII tabeli). Pracownik ten nie jest zatrudniony przez Wnioskodawczynię w ramach umowy o pracę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni od stycznia 2018 r. będzie mogła opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty?

Zdaniem Wnioskodawczyni w art. 4 pkt 11 oraz art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest mowa o tym, że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Wnioskodawczyni uważa, że zakres pracy pielęgniarki jest odmienny od charakteru jej pracy. Do jej obowiązków należą zadania ściśle zabiegowe, takie jak czynności laboratoryjne, wykonywanie różnego rodzaju iniekcji, zmiana opatrunków, usuwanie ciał obcych oraz profilaktyka prozdrowotna – prowadzi punkt szczepień. Są to czynności, którymi Wnioskodawczyni się nie zajmuje. W związku z tym Wnioskodawczyni uważa, że współpraca z pielęgniarką nie pozbawia jej możliwości przejścia na kartę podatkową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2016 r., poz. 2180 ze zm.) ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

1.  prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą;
2.  osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej;
3.  będące osobami duchownymi;
4.  osiągające przychody ze sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie:

1.  ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,
2.  karty podatkowej.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego w warunkach określonych w części VIII tabeli, stanowiącej załącznik Nr 3 do ww. ustawy.

Przepis art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, jako wolny zawód określa pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1.  złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie,
2.  we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli,
3.  przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,
4.  nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej,
5.  małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie,
6.  nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,
7.  pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przy czym w Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załączniku nr 3 do ww. ustawy, w części VIII Wolne zawody – świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, zawarto klasyfikację rodzajów wolnych zawodów w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego obejmującą wykonywanie zawodu:

1.  lekarza i lekarza stomatologa,
2.  felczera,
3.  technika dentystycznego,
4.  pielęgniarki położnej.

Z objaśnień do ww. części VIII tabeli wynika, że stawka karty dotyczy również wykonywania zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej. Ponadto stawka nie dotyczy działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej osób fizycznych.

W myśl art. 25 ust. 3 omawianej ustawy za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego jako lekarz. U Wnioskodawczyni pracuje tylko jedna osoba, która świadczy specjalistyczne usługi pielęgniarskie oraz spełnia warunki pomocy fachowej (zgodnie z objaśnieniem w części VIII tabeli). Pracownik ten nie jest zatrudniony przez Wnioskodawczynię w ramach umowy o pracę.

Przystępując do analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku zwrócić należy uwagę, że zakres podmiotowy karty podatkowej nie pokrywa się z zakresem podmiotowym podatku dochodowego od osób fizycznych. Choć są to zamienne formy opodatkowania, to jednak karta podatkowa nie ma – w przeciwieństwie do podatku dochodowego od osób fizycznych – zastosowania powszechnego. Jest to konstrukcja, której zastosowanie ogranicza się do podmiotów i warunków wyraźnie wskazanych przez ustawę o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podatnik opłacający podatek dochodowy w formie karty podatkowej ma określone obowiązki wobec naczelnika urzędu, których musi bezwzględnie dotrzymywać, jeżeli chce korzystać z tej formy opodatkowania swej działalności gospodarczej. Stawka karty podatkowej jest bowiem wyszacowana dla małych przedsięwzięć, nie mających charakteru produkcyjnego. Założeniem jest zatem, aby uprawnienie to przysługiwało podatnikom prowadzącym działalność usługową lub wytwórczo-usługową w takim tylko zakresie, w jakim jest to uzasadnione charakterem danego rodzaju działalności.

Cytowany uprzednio przepis art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zawiera definicję ustawową wolnego zawodu. Z definicji tej wynika, iż aby istniała możliwość zaliczenia do wolnego zawodu muszą być spełnione łącznie trzy przesłanki pozytywne oraz jedna przesłanka negatywna, wyłączająca możliwość zaliczenia do wolnego zawodu.

Do przesłanek pozytywnych należy zaliczyć:

1.  realizowanie czynności związanych z istotą ściśle określonych zawodów;
2.  wykonywanie pozarolniczej działalności gospodarczej;
3.  osobiste wykonywanie wolnego zawodu.

Przesłanką negatywną jest wykonywanie działalności na rzecz określonych podmiotów.

Ustawodawca sprecyzował, że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudnienia na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze. Zatem przy wykonywaniu czynności związanych z istotą wolnego zawodu, podmiot nie może się posłużyć inną osobą, która jest jego pracownikiem, zleceniobiorcą czy też wykonawcą dzieła lub też stroną zbliżonego stosunku prawnego, tj. np. lekarz nie może zatrudnić innego lekarza, który będzie świadczył w jego imieniu usługi medyczne. Może natomiast zatrudnić w prywatnej praktyce lekarskiej personel pomocniczy, np. recepcjonistkę, pielęgniarkę, położną. Osoby te, będąc personelem pomocniczym nie ingerują, czy też nie zastępują lekarza w osobistym wykonywaniu czynności z zakresu wolnego zawodu.

Jednakże sama definicja wolnego zawodu nie jest rozstrzygająca przy ocenie możliwości skorzystania z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej. Warunki do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej określa cytowany uprzednio art. 25 ust. 1 pkt 1-7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ustęp 1 pkt 3 tego artykułu przesądza, że przy prowadzeniu działalności podatnik nie może korzystać z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne.

Przepis ten wprowadza zatem wymóg niekorzystania przez podatników, przy prowadzeniu działalności gospodarczej, z osób niezatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Inaczej mówiąc, wymaga by podstawą zatrudnienia przez podatnika osób trzecich (w ramach dopuszczalnego limitu ustalonego w tabeli) była umowa o pracę. Ponadto podatnicy opłacający podatek dochodowy w formie karty podatkowej nie mogą korzystać z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne.

Za usługi specjalistyczne – jak uprzednio wskazano – ustawodawca uznał czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4. Podkreślić należy, że ustawodawca zaznacza, iż aby uznać usługi za specjalistyczne, muszą być one niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że zatrudnienie przez Wnioskodawczynię (lekarza) pomocy fachowej (pielęgniarki) na podstawie umowy innej niż umowa o pracę wyklucza możliwość wyboru opodatkowania w formie karty podatkowej. W takiej sytuacji nie jest bowiem spełniony jeden z ogólnych warunków – o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 1-7 – umożliwiających opłacanie zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej przy wykonywaniu wolnego zawodu. Wnioskodawczyni (lekarz) przy prowadzeniu działalności gospodarczej korzysta bowiem z usług osoby niezatrudnionej przez nią na podstawie umowy o pracę (pielęgniarki).

Mając na uwadze powyższe – odpowiadając wprost na zadane we wniosku pytanie – stwierdzić należy, że w 2018 r. Wnioskodawczyni nie ma możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego (lekarz) w formie karty podatkowej z uwagi na niespełnienie przewidzianego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne warunku, zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawczyni, uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.