Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.941.2016.2.MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-20
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług uzyskiwanych przychodów z najmu lokali będących w majątku prywatnym oraz zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT dla nieruchomości wynajmowanych na cele mieszkalne na rzecz osób fizycznych oraz zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej świadczonych usług najmu
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; stawka-stawki podatku; usługi-usługi najmu; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 6 grudnia 2016 r. (data wpływu 7 grudzień 2016 r.), , o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług uzyskiwanych przychodów z najmu lokali będących w majątku prywatnym – **jest nieprawidłowe**,
*   zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT dla nieruchomości wynajmowanych na cele mieszkalne na rzecz osób fizycznych - **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej świadczonych usług najmu - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2016 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług uzyskiwanych przychodów z najmu lokali będących w majątku prywatnym oraz zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT dla nieruchomości wynajmowanych na cele mieszkalne na rzecz osób fizycznych oraz zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej świadczonych usług najmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 1 stycznia 2010 roku. Przedmiotem działalności gospodarczej są usługi informatyczne. W marcu 2016 roku, Wnioskodawca dodał do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej następujące kody PKD:

*   68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
*   68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Powodem dodania powyższych kodów do działalności gospodarczej była chęć rozszerzenia przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej na wynajem lokali usługowych. W dniu 31 października 2016 roku, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podpisał jako wynajmujący, umowę najmu pierwszego z lokali usługowych.

Lokale usługowe, to jest te lokale którą są wynajmowane w ramach działalności gospodarczej, są wprowadzone do majątku działalności gospodarczej jako środki trwałe (i jako takie podlegają amortyzacji).

W listopadzie 2016 roku, Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą w ramach wynajmu lokali usługowych, uzyskał pierwszy przychód z tego tytułu tj. zwrot kosztów licznikowych przez najemcę z lokalu usługowego (tj. „refaktura” kosztów nałożonych przez wspólnotę mieszkaniową). Zgodnie z podpisaną umową najmu, pierwszy czynsz zostanie uzyskany w grudniu 2016 roku.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca rozlicza przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy PIT.

W podatku od towarów i usług, uzyskiwane przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (tj. usługi informatyczne) opodatkowane są stawką 23% VAT.

Jednocześnie obok osiągania dochodów z prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług informatycznych oraz najmu lokali usługowych (od grudnia 2016 roku), Wnioskodawca w dniu 1 stycznia 2015 roku wynajął posiadane przez siebie w majątku prywatnym dwa lokale mieszkalne. Lokale mieszkalne znajdujące się w majątku prywatnym nie podlegają żadnej amortyzacji, tj. Wnioskodawca nie dokonuje żadnych odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jeden z lokali mieszkalnych wynajmuje osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą. Drugi z lokali mieszkalnych jest wynajmowany na cele mieszkaniowe przez osoby fizyczne. Przychody z najmu nieruchomości będące w majątku prywatnym, Wnioskodawca przyjmuje tylko i wyłącznie przelewem.

Przychody z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych będących w majątku prywatnym Wnioskodawcy (poza prowadzoną działalnością gospodarczą), Wnioskodawca rozlicza w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998.144.930 z 27 listopada 1998 r.) (dalej „ustawa o ryczałcie”).

W piśmie uzupełniającym z dnia 3 lutego 2017 r. Wnioskodawca wskazał, co następuje:

*   Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych towarów i usług wymienionych w § 4 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, których dostawa automatycznie wyklucza z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej,
*   klasyfikacja statystyczna PKWiU dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu to 68.20.Z,
*   przychody Wnioskodawcy z najmu prywatnego lokalu mieszkalnego dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej przekroczyły w roku podatkowym 2016 kwotę 20 000 zł,
*   usługa najmu lokali usługowych prowadzona w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest w całości dokumentowana fakturami VAT. Najem prywatny lokali mieszkalnych prowadzony przez Wnioskodawcę jest dokumentowany fakturami „nie-vatowymi”.
*   wynajmowany przez Wnioskodawcę na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą lokal mieszkalny przeznaczony jest na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy prawidłowe jest nieopodatkowanie podatkiem od towarów i usług, uzyskiwanych przychodów z najmu lokali będących z majątku prywatnym, z uwagi na brak występowania Wnioskodawcy w charakterze podatnika w zakresie tego rodzaju działalności? (pytanie nr 3 wniosku)
2.  Czy gdyby uznać wynajem mieszkań, które znajdują się w majątku osobistym, które nigdy nie były składnikiem jakiejkolwiek działalności gospodarczej, jako działalność podlegającą przepisom ustawy VAT, to jeśli nieruchomości wynajmowane są na cele mieszkalne, znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT? (pytanie nr 4 wniosku)
3.  Czy jeśli uzyskiwane przychody z najmu lokali będących w majątku prywatnym, uzyskiwane od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawca musi ewidencjonować te przychody za pomocą kasy fiskalnej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy wynajem mieszkań, które znajdują się w majątku osobistym, które nigdy nie były składnikiem jakiejkolwiek działalności gospodarczej, należy traktować jako działalność osobistą, która jest poza zakresem opodatkowania określonym przepisami ustawy VAT.

Na gruncie interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, zgodnie z orzecznictwem sądowym (przykładowo: NSA z dnia 23 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1386/12), z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11); oraz zgodnie z opublikowanymi indywidualnymi interpretacjami podatkowymi, przyjmuje się że świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu świadczącego usługi, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Zgodnie z przyjętą w tych interpretacjach praktyką wskazuje się, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Według argumentacji przytoczonych w interpretacjach nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, zbycie majątku osobistego, lub świadczenie usług za pomocą majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Można tu przytoczyć następujący fragment jednej z interpretacji sygn. IBPP1/4512-576/16-2/AW, który oddaje istotę jednolitej praktyki w tym zakresie:

„Wskazać należy, że ustawodawca nie określił wymogów formalnych, którym odpowiadać ma podatnik, aby mógł być uznany za producenta, usługodawcę lub handlowca. Z treści orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu - przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu, majątkiem prywatnym tej osoby. Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.”

Podobne argumenty można przykładowo znaleźć w interpretacji wydanej 7 czerwca 2016 roku przez Izbę Skarbową w Warszawie sygn. IPPP1/4512-261/16-4/MPe, gdzie organ wydający interpretację stwierdził co następuje:

„Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że w dniu 15 września 2011 r. został wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10), który wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 23 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1386/12), z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11). Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Z kolei w orzeczeniu z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, TSUE (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT) wskazał, że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane. Natomiast z orzeczenia TSUE z dnia 8 czerwca 2000 r. C-400/98 w sprawie Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl wynika, że osoba, która ma potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar rozpoczęcia prowadzenia w sposób niezależny działalności gospodarczej, i która ponosi wcześniejsze wydatki inwestycyjne w tym celu, musi być uznawana za podatnika, a co za tym idzie ma prawo do niezwłocznego odliczenia podatku od towarów i usług.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości czy jej części w ramach majątku osobistego.”

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawcy, że wynajem mieszkań należących do majątku prywatnego nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, przytoczyć też należy fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2014 r. sygn. I FSK 774/13. Sąd szczegółowo opisał kryteria, którymi należy się kierować przy interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, określając czy dana osoba działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarcza czy też działa jako osoba zarządzająca majątkiem prywatnym. Zdaniem Sądu należy rozważyć co następuje:

1.  „ Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

1.  Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.
2.  Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).
3.  Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odprzedaży (w celach handlowych), lecz dla spożytkowania w celach prywatnych.
4.  Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.
5.  Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.
6.  Fakt podjęcia takich czynności, jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.
7.  Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.”

Należy pokreślić, że opisane przez Sąd kryteria mają miejsce w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym w odniesieniu do lokali będących w majątku prywatnym Wnioskodawcy, tzn.:

Wnioskodawca wykonuje swoje prawo własności do lokali mieszkalnych znajdujących się w jego majątku prywatnym; emanacją tego prawa własności jest m.in. oddanie tych lokali w najem osobom fizycznym;

Działalność Wnioskodawcy w zakresie wynajmu ww. lokali mieszkalnych nie jest działalnością profesjonalną;

Lokale mieszkalne zostały nabyte przez Wnioskodawcę do majątku osobistego (prywatnego), nie zostały one nabyte w celach odprzedaży (w celach handlowych), ale w celu spożytkowania w celach prywatnych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wynajem mieszkań należących do majątku prywatnego nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Ad. 2)

Nawet jednak gdyby uznać wynajem mieszkań, które znajdują się w majątku osobistym, które nigdy nie były składnikiem jakiejkolwiek działalności gospodarczej, jako działalność podlegającą przepisom ustawy VAT, to zdaniem Wnioskodawcy jeśli nieruchomości wynajmowane są na cele mieszkalne, znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT:

*   usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe;

W przypadku Wnioskodawcy oba warunki określone w tym przepisie - w zakresie jednego z mieszkań wynajętego dla celów mieszkalnych - są spełnione tj.: charakter mieszkalny nieruchomości oraz wynajem na cele mieszkalne na własny rachunek.

Ad. 3)

Gdyby uznać wynajem mieszkań, które znajdują się w majątku osobistym Wnioskodawcy, które nigdy nie były składnikiem jakiejkolwiek działalności gospodarczej, jako działalność podlegającą przepisom ustawy VAT, należy zadać pytanie czy Wnioskodawca ma obowiązek ewidencjonowania przychodów z najmu mieszkań za pomocą kasy fiskalnej.

Zgodnie z przepisami art. 111 ustawy VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zdaniem Wnioskodawczy w przedstawionym stanie faktycznym mają zastosowanie wyjątki od obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej określone w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. 2016.1215 tj. z dnia 2016.08.11 ze zm.).

Zgodnie z przepisami tego rozporządzenia tj. § 1, 2 oraz 3, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej (nie dłużej niż do 31 grudnia 2016 roku):

1.  podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł; taka sytuacja ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy;

lub

1.  całość przychodów z tytułu wynajmu kod PKD ex 68.20.1 jest udokumentowana fakturą i całość przychodów jest przyjmowana na rachunek bankowy.

Zdaniem Wnioskodawcy drugi z powyższych warunków jest spełniony. Wnioskodawca całość obrotów dokumentował rachunkami / fakturami (fakturami ale nie w rozumieniu ustawy VAT) wystawianymi jako osoba fizyczna nie będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz całość obrotów przyjmowana była na rachunek bankowy. Zatem Wnioskodawca podlega pod zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu z tego tytułu za pomocą kasy fiskalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług uzyskiwanych przychodów z najmu lokali będących w majątku prywatnym, prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT dla nieruchomości wynajmowanych na cele mieszkalne na rzecz osób fizycznych oraz prawidłowe w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej świadczonych usług najmu.

Ad. 1) i 2)

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywana w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

W konsekwencji, najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na mocy art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl zaś art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2024) obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. w art. 146a we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „2016 r.” zastępuje się wyrazami „2018 r.”. Powyższe oznacza, że ww. stawka wymieniona w art. 146a pkt 1 ustawy o VAT będzie obowiązywała nadal do 31 grudnia 2018 r.

Jednakże przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

W poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, określającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%, wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem (PKWiU 55).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 1 stycznia 2010 roku. Przedmiotem działalności gospodarczej są usługi informatyczne. W marcu 2016 roku, Wnioskodawca dodał do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej następujące kody PKD 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz PKD 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Powodem dodania powyższych kodów do działalności gospodarczej była chęć rozszerzenia przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej na wynajem lokali usługowych. W dniu 31 października 2016 roku, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podpisał jako wynajmujący, umowę najmu pierwszego z lokali usługowych. Lokale usługowe, to jest te lokale którą są wynajmowane w ramach działalności gospodarczej, są wprowadzone do majątku działalności gospodarczej jako środki trwałe (i jako takie podlegają amortyzacji). W listopadzie 2016 roku, Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą w ramach wynajmu lokali usługowych, uzyskał pierwszy przychód z tego tytułu tj. zwrot kosztów licznikowych przez najemcę z lokalu usługowego (tj. „refaktura” kosztów nałożonych przez wspólnotę mieszkaniową). Zgodnie z podpisaną umową najmu, pierwszy czynsz zostanie uzyskany w grudniu 2016 roku. W podatku od towarów i usług, uzyskiwane przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej (tj. usługi informatyczne) opodatkowane są stawką 23% VAT. Jednocześnie obok osiągania dochodów z prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług informatycznych oraz najmu lokali usługowych (od grudnia 2016 roku), Wnioskodawca w dniu 1 stycznia 2015 roku wynajął posiadane przez siebie w majątku prywatnym dwa lokale mieszkalne. Lokale mieszkalne znajdujące się w majątku prywatnym nie podlegają żadnej amortyzacji, tj. Wnioskodawca nie dokonuje żadnych odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jeden z lokali mieszkalnych wynajmuje osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą. Drugi z lokali mieszkalnych jest wynajmowany na cele mieszkaniowe przez osoby fizyczne.

Zdaniem Wnioskodawcy wynajem mieszkań, które znajdują się w majątku osobistym, które nigdy nie były składnikiem jakiejkolwiek działalności gospodarczej, należy traktować jako działalność osobistą, która jest poza zakresem opodatkowania określonym przepisami ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT. Pojęcie to wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadne jest odwołanie się do treści powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht) dotyczącego kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć również należy, że nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu podatku VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

Z uwagi na opis stanu faktycznego oraz przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca jest już podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług informatycznych, to wszystkie wykonywane czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem, będą podlegały opodatkowaniu. Brak jest bowiem podstaw prawnych do uznania, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje w sposób wybiórczy, tzn. niektóre czynności objęte zakresem przedmiotowym realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług są opodatkowane, a niektóre nie. Charakter usług najmu wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ww. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez względu na to, czy przedmiot najmu lub dzierżawy stanowi własność prywatną.

Należy wskazać również, że w okolicznościach, w których właściciel majątku wykorzystuje go w sposób ciągły do celów zarobkowych przesądza o tym, że majątek nie jest majątkiem prywatnym. Zatem, nie można uznać aby w niniejszej sprawie świadczenie usług najmu lokali (jednen z lokali jest wynajmowany na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczej, drugi jest wynajmowany na rzecz osoby fizycznej na cele mieszkaniowe) było czynnością z zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Reasumując, Wnioskodawca wynajmując z majątku prywatnego dwa lokale mieszkalne działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdyż czynność ta wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wobec powyższych okoliczności, świadczenie przez Wnioskodawcę ww. usług najmu, za które jest pobierana należność od nabywcy tej usługi stanowi obrót w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług, opodatkowany stawką właściwą dla świadczonej usługi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług, uzyskiwanych przychodów z najmu lokali będących w majątku prywatnym, z uwagi na brak występowania Wnioskodawcy w charakterze podatnika w zakresie tego rodzaju działalności, należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na to, że wynajem mieszkań jest uznany za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania zwolnienia określonego art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT dla wynajmowanych nieruchomości.

Usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT może zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT dla jednego z wynajmowanych lokali mieszkalnych. Jak wynika z opisu sprawy jeden z lokali mieszkalnych jest wynajmowany na cele mieszkaniowe przez osoby fizyczne oraz jest to wynajem na cele mieszkalne prowadzony na własny rachunek. Zatem, warunki zawarte w ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zostały spełnione, w związku z tym dla wynajmu ww. lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe osobom fizycznym znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku VAT określone wskazanym przepisem.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 niniejszej interpretacji (pytania nr 4 wniosku) w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla wynajmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe osobom fizycznym należy uznać za prawidłowe.

W zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usługi najmu lokalu mieszkalnego osobie fizycznej na cele prowadzenia działalności gospodarczej zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ad. 3)

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

W myśl tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22).

Powołany przepis art. 111 ust. 1 ustawy o VAT określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. w powyższym zakresie obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r. poz. 1544) zwane dalej „rozporządzeniem”.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na rodzaj prowadzonej działalności - zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe) oraz wysokość obrotu - do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe).

Stosownie do zapisu § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 26 tego załącznika, wymieniono „wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi” (PKWiU ex 68.20.1).

Na podstawie § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadku podatników dokonujących dostawy towarów lub świadczenia usług, o których mowa w poz. 21, 26, 27 i 49 załącznika do rozporządzenia, zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dostawa towarów i świadczenie usług w całości zostały udokumentowane fakturą.

Stosownie zaś do § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

Stosownie do § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania.

Jednocześnie § 4 przedmiotowego rozporządzenia wskazuje, że zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się, bez względu na wysokość osiąganych obrotów, przy dostawie towarów i świadczeniu usług w nim wymienionych.

Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 powołanego rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych towarów i usług wymienionych w § 4 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, których dostawa automatycznie wyklucza z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej. Klasyfikacja statystyczna PKWiU dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu to 68.20.Z. Przychody Wnioskodawcy z najmu prywatnego lokalu mieszkalnego dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej przekroczyły w roku podatkowym 2016 kwotę 20 000 zł. Usługa najmu lokali usługowych prowadzona w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest w całości dokumentowana fakturami VAT. Najem prywatny lokali mieszkalnych prowadzony przez Wnioskodawcę jest dokumentowany fakturami „nie-vatowymi”.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności sprawy do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, że powołane regulacje dotyczące zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji mają dwojaki charakter, a mianowicie: zwolnienie dla określonych czynności (zwolnienie przedmiotowe) i zwolnienie dla określonych grup podatników (zwolnienie podmiotowe).

W przedmiotowej sprawie w związku z tym, że kwota osiągniętego przez Wnioskodawcę obrotu z tytułu świadczonych usług na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT przekroczyła w roku podatkowym 2016 kwotę 20.000 zł, to Wnioskodawca nie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia

Niemniej jednak z uwagi na fakt, że przedmiotowe usługi są świadczone wyłącznie w ramach wynajmu własnego (jako mieszczące się w grupowaniu PKWiU 68.20.Z - „wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi”), to Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2016 r. mógł korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 26 załącznika do tego rozporządzenia, ponieważ usługi te jak wskazał Wnioskodawca, są w całości dokumentowane fakturami. Dokumentowanie usług najmu fakturami jest niezbędne dla skorzystania z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania tych usług przy zastosowaniu kasy rejestrującej, na podstawie ww. przepisów, tj. poz. 26 załącznika. Wnioskodawca wskazał również, że nie prowadzi i nie będzie prowadził sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych żadnych usług wymienionych w § 4 rozporządzenia, które wykluczają korzystanie ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Zatem, świadczone przez Wnioskodawcę usługi wynajmu, które Wnioskodawca w całości dokumentuje fakturami do dnia 31 grudnia 2016 r. mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie § 2 ust. 1 powołanego rozporządzenia.

Tut. Organ zauważa, że z dniem 1 stycznia 2017 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r. poz. 2177).

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

Natomiast w poz. 26 załącznika do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. jako czynności zwolnione z obowiązku ewidencjonowania wymieniono „wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, jeżeli świadczenie tych usług w całości zostało udokumentowane fakturą lub świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo - kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.”

Należy zauważyć, że skoro - Wnioskodawca ww. usługę najmu lokalu wynajmowanego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w całości dokumentuje fakturami - to może korzystać w stosunku do wykonywanej usługi ze zwolnienia na podstawie § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 26 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 (pytania nr 5 wniosku) należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązujacego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Należy podkreślić, że na ocenę prawidłowości kwestii w niniejszym wniosku nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne, wyroki WSA i NSA oraz orzeczenia TSUE, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Powołany przez Wnioskodawcę wyrok z dnia 27 maja 2014 r. o sygnaturze akt I FSK 774/13 oraz orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 poruszają problem odnoszący się przede wszystkim do sprzedaży działek gruntowych, zatem jest to odmienny stan faktyczny od przedstawionego w niniejszej sprawie. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.