Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.58.2019.3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-17
Teza: Skutki podatkowe związane z nabyciem Strychu oraz późniejszej odsprzedaży wydzielonych z jego powierzchni lokali mieszkalnych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatnik; sprzedaż; ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2019 r. (data wpływu 4 lutego 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 kwietnia 2019 r. (data wpływu 5 kwietnia 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 1 kwietnia 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.58.2019.2.KBR (skutecznie doręczone w dniu 2 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy Strychu na rzecz Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Strychu przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe**,

*   prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w stosunku do sprzedaży wydzielonych z powierzchni Strychu lokali mieszkalnych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem Strychu oraz późniejszej odsprzedaży wydzielonych z jego powierzchni lokali mieszkalnych.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 kwietnia 2019 r. (data wpływu 5 kwietnia 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 1 kwietnia 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.58.2019.2.KBR (skutecznie doręczone w dniu 2 kwietnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka komandytowa (dalej: „Spółka”) jest spółką celową, której głównym przedmiotem działalności jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z), a w zakresie pozostałej działalności również kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z). Model biznesowy Spółki opiera się nabywaniu nieruchomości, ich rozbudowie/przebudowie, remoncie oraz dalszej sprzedaży. Wszystkie powyższe działania podejmowane przez Spółkę mają na celu przede wszystkim maksymalizację zysku z inwestycji. Spółka przed wystąpieniem opisanych poniżej zdarzeń przyszłych zostanie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza nabyć od osoby fizycznej (dalej: „Sprzedający”) powierzchnię strychu w kamienicy (dalej: „Strych”). Sprzedający jest wyłącznym właścicielem Strychu, który to Strych nabył w 2007 roku wraz z większościowym udziałem we własności wskazanej kamienicy w drodze dziedziczenia po swoim ojcu. Do dnia złożenia przedmiotowego wniosku o interpretację Sprzedający zawarł dwie umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokali w odziedziczonej kamienicy (lata 2013, 2014). W roku 2018 Sprzedający zamieścił w internecie ogłoszenie o sprzedaży Strychu. Na ogłoszenie odpowiedziała m.in. Spółka. Po wstępnej analizie stanu faktycznego okazało się, że Sprzedający nie dysponuje żadnymi dokumentami pozwalającymi na ocenę zakresu możliwej przebudowy Strychu (decyzja WZ).

Dlatego też w styczniu 2019 roku, z inicjatywy i na koszt Spółki, Sprzedający uzyskał decyzję o ustaleniu warunków zabudowy (decyzja WZ) dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na przebudowie i nadbudowie Strychu z wykonaniem lukarn i okien połaciowych wraz ze zmianą sposobu użytkowania części poddasza na cele mieszkalne.

Spółka wykona na Strychu prace remontowo-budowlane, modernizacyjne i adaptacyjne w wyniku czego na Strychu powstaną nowe samodzielne lokale mieszkalne. Wydatki poniesione na powyższe prace przekroczą 30% wartości początkowej Strychu i zostaną zaksięgowane na rozliczeniach międzyokresowych kosztów. Wydatki zostaną zaliczone w koszty księgowe i podatkowe w dacie zbycia poszczególnych wydzielonych lokali na Strychu. Sprzedający i Spółka zawrą umowę przedwstępną przewidującą zbycie przez Sprzedających nowo powstałych w wyniku przebudowy Strychu lokali. Sprzedający udzieli wszelkich upoważnień i zgód dla Spółki do dokonywania wszelkich czynności koniecznych w toku postępowania administracyjnego o wydanie pozwoleń na budowę, zaświadczeń o samodzielności lokali, wprowadzania zmian do danych ewidencyjnych itp. Po zakończeniu prac, Spółka zawrze ze Sprzedającym umowę przyrzeczoną na wydzielenie i przeniesienie własności nowopowstałych lokali, dla których zostaną założone księgi wieczyste oraz umowy z nabywcami końcowymi na sprzedaż tychże lokali.

Sprzedający nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowany jako podatnik czynny VAT. Jak już wskazano powyżej Sprzedający nabył Strych w drodze dziedziczenia, w związku z powyższym nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sprzedający nie ponosił również wydatków na ulepszenie czy modernizację Strychu. Sprzedaż wydzielonych lokali klientom ostatecznym przez Spółkę nastąpi przed upływem 2 lat od momentu podpisania umowy przyrzeczonej przeniesienia własności pomiędzy Spółką a Sprzedającym.

Dodatkowo podkreślić należy, że Sprzedającemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy przebudowie i adaptacji Strychu, na lokale mieszkalne, ponieważ adaptacja ta będzie wykonywana przez Spółkę i na jej koszt.

Strych, zostanie zakwalifikowany w księgach rachunkowych Spółki zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości jako inwestycja długoterminowa - nieruchomości inwestycyjne/towary po cenie nabycia. W konsekwencji Strych nie zostanie zaliczony do środków trwałych Spółki, nie zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych i nie będą naliczane odpisy amortyzacyjne.

Pismem z dnia 5 kwietnia 2019 r. Spółka uzupełniła opis zdarzenia przyszłego i wskazała, że od chwili nabycia Sprzedający wykorzystywał Strych wyłącznie na cele osobiste. Strych nie był przedmiotem najmu, dzierżawy, bądź też umowy o podobnym charakterze.

Sprzedający nie rozliczy kosztów prac poniesionych przez Wnioskodawcę, tj. nie zwróci nakładów poniesionych na przebudowę i adaptację Strychu. Cena prac remontowo-budowlanych przeprowadzonych na Strychu będzie uwzględniona w kwocie, jaką Wnioskodawca zapłaci z tytułu nabycia części nieruchomości. Ponadto, jak wynika ze złożonego uzupełnienia, Sprzedający wykorzystywał Strych wyłącznie do celów osobistych. Lokale mieszkalne wydzielone z powierzchni Strychu na dzień ich nabycia przez Spółkę od Sprzedającego będą posiadały pozwolenie na użytkowanie, ale nie będą się nadawały do zasiedlenia. Lokale zostaną bowiem nabyte w stanie deweloperskim, co oznacza, że będą wymagały prac wykończeniowych przed zasiedleniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane w piśmie z dnia 5 kwietnia 2019 r.):

1.  Czy z tytułu nabycia od Sprzedającego lokali powstałych w wyniku przebudowy Strychu, w zakresie podatku VAT Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
2.  Czy przesłanka „nie ponoszenia wydatków na ulepszenie” budynków, budowli lub ich części, przewidziana w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, zostanie spełniona w przypadku zakwalifikowania przez Spółkę Strychu jako inwestycji długoterminowej -nieruchomości inwestycyjnej?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 i 2 powyżej jest zgodna ze stanowiskiem własnym Spółki, czy sprzedaż poszczególnych lokali wydzielonych po przebudowie Strychu będzie zwolniona z podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (sformułowane w piśmie z dnia 5 kwietnia 2019 r.):

Ad. 1.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uzupełnieniem wskazanej powyżej regulacji jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego nawet w przypadku otrzymania faktury dokumentującej zakup, podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższego wynika, iż podatnik VAT ma prawo do odliczenia kwoty podatku VAT od dokonanego zakupu pod warunkiem kumulatywnego spełnienia następujących warunków:

*   otrzymania faktury,
*   powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy (transakcja podlega VAT i nie występuje zwolnienie od podatku),
*   wykorzystywania nabytych towarów lub usług w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W ocenie Spółki nabycie od Sprzedającego nowo powstałych lokali w wyniku przebudowy Strychu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym w odniesieniu do przedstawionych zdarzeń przyszłych konieczne jest ustalenie, czy Sprzedający dokonujący sprzedaży lokali powstałych w wyniku przebudowy Strychu będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym zakresie pomocne mogą okazać się tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym.

Za kluczowe dla ustalenia charakteru działań skarżącego uznać zatem należy takie elementy, jak stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11).

Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. I FSK 1667/11: „Okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca dla ustalenia zawodowego profilu działalności. Istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogą one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną”.

W konsekwencji, w ocenie Spółki całokształt przedstawionych okoliczności faktycznych przemawia za uznaniem, że zbycie przez Sprzedającego lokali powstałych po przebudowie Strychu będzie stanowiło zarząd majątkiem prywatnym, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, a co za tym idzie czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W szczególności, wskazują na to następujące okoliczności:

*   Sprzedający nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT;
*   Sprzedający zbędzie majątek uzyskany uprzednio w drodze dziedziczenia;
*   Sprzedający nie prowadzi działań marketingowych w zakresie sprzedaży Strychu - ograniczył się do zamieszczenia ogłoszenia w Internecie;
*   Sprzedający ma prawo, w ramach racjonalnego zarządu majątkiem prywatnym, podzielenia odziedziczonej kamienicy na odrębne lokale w celu uzyskania bardziej korzystnej ceny sprzedaży;
*   wszelkie czynności związane z przebudową Strychu, a także ryzyko z tym związane pozostają po stronie Spółki, aktywność Sprzedającego ogranicza się do zawarcia umowy przedwstępnej oraz przyrzeczonej oraz udzielenia stosownych pełnomocnictw na rzecz Spółki.

Skoro zatem zbycie lokali powstałych w wyniku przebudowy Strychu nie będzie podlegało VAT, to nie zostanie również spełniona przesłanka art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - powstanie obowiązku podatkowego u Sprzedającego, warunkująca prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie podatku VAT Spółka nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Spółkę od Sprzedającego lokali powstałych w wyniku przebudowy Strychu.

Ewentualnie, w razie uznania przez Organ, że zbycie przez Sprzedającego lokali powstałych w wyniku przebudowy Strychu podlega opodatkowaniu VAT, w ocenie Spółki w takim przypadku wskazane zbycie zwolnione będzie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolniona jest sprzedaż budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, warunku tego nie stosuje się, jeżeli obiekty w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W przedstawionym przyszłym stanie faktycznym Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ Sprzedający nabył Strych w drodze dziedziczenia.

Sprzedający nie będzie również ponosił wydatków na ulepszenie Strychu. Co za tym idzie, Sprzedającemu nie będzie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego przy przebudowie i adaptacji Strychu na lokale mieszkalne, ponieważ adaptacja ta będzie wykonywana przez Spółkę i na jej koszt.

W związku z powyższym zostały spełnione obydwie przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, tj. w stosunku do zbywanych części obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym dostawa części nieruchomości stanowiącej Strych, która została zaadaptowana na samodzielne lokale mieszkalne będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Powyższe zapatrywanie Wnioskodawcy zostało podzielone przez organy skarbowe m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych: Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2011 r. sygn. IPPP1/443-736/11-4/ISz, Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2012 r. sygn. IPPP2/443-192/12-4/AK, Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. IPPP2/4512-1004/15-4/JO, Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.61.2018.2.AS.

W konsekwencji, zbycie przez Sprzedającego lokali powstałych po przebudowie Strychu będzie objęte zwolnieniem z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Nie zostanie zatem spełniona przesłanka art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - powstanie obowiązku podatkowego u Sprzedającego, warunkująca prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie podatku VAT Spółka nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Spółkę od Sprzedającego lokali powstałych w wyniku przebudowy Strychu.

Ad. 2.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolniona jest sprzedaż budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów: warunku tego nie stosuje się, jeżeli obiekty w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W ustawie o VAT ustawodawca konsekwentnie powołuje się na definicję „ulepszenia” zawartą w ustawach o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 22j ust. 3 pkt 2 u.p.d.f. budynki (lokale) i budowle uznaje się za ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.f. ulepszenie środka trwałego może nastąpić poprzez jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację. Oznacza to, że nieruchomość, która była już przedmiotem pierwszego zasiedlenia (np. stanowiła przedmiot sprzedaży), może być ponownie zasiedlona „po raz pierwszy”.

W interpretacji indywidualnej z 16 września 2015 r., IPPP2/4512-607/15-3/DG, LEX nr 282286, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie doszedł do wniosku, że „ulepszenie odnosi się wyłącznie do środków trwałych, które podatnik wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w sytuacji dokonywania nakładów w budynkach niebędących środkami trwałymi prowadzonego przedsiębiorstwa nie dochodzi do ich ulepszenia w rozumieniu ww. przepisu. Z uwagi na to, że przepis art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczący pierwszego zasiedlenia przywołuje w swej treści pojęcie «ulepszenia», przy czym wskazuje, że rozumienie tego pojęcia należy odnosić do przepisów o podatku dochodowym, należy stwierdzić, że ulepszenie dotyczy wyłącznie poniesionych nakładów w obiektach będących środkami trwałymi w podmiocie gospodarczym” (Matarewicz Jacek. Art. 2. w: Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019).

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w realiach przedstawionego zdarzenia przyszłego Strych nie może zostać ulepszony w rozumieniu art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. b ustawy o VAT, ponieważ przepisy te - odwołując się do ustaw o podatku dochodowym - odnoszą się wyłącznie do przypadku ulepszenia nieruchomości będącej środkiem trwałym, a Spółka nie zamierza kwalifikować Strychu do środków trwałych, ale jako inwestycję długoterminową (nieruchomość inwestycyjna).

W ocenie Spółki, dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości ulepszenia nieruchomości inwestycyjnej było uchylenie przez ustawodawcę w 2008 r. art. 43 ust. 6 ustawy o podatku VAT, który wyłączał zastosowanie zwolnienia dla używanych budynków, budowli lub ich części jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie ich użytkowania wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekroczyły 30% wartości początkowej, a podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych wydatków i użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Uchylenie przez ustawodawcę powyższego przepisu potwierdza, iż intencją ustawodawcy było zastosowanie możliwości „ulepszenia” wyłącznie do środków trwałych, które zostały ujawnione w rejestrze środków trwałych i podlegają odpisom amortyzacyjnym.

Zdaniem Spółki, całokształt przedstawionej argumentacji prowadzi do wniosku, iż w przypadku zakwalifikowania przez Spółkę Strychu jako nieruchomości inwestycyjnej/towaru, a nie jako środka trwałego, przesłanka „nie ponoszenia wydatków na ulepszenie” przewidziana w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT zostanie spełniona. Przy spełnieniu pozostałych przesłanek, pozwoli to na zwolnienie z opodatkowania VAT sprzedaży przez Spółkę lokali powstałych w wyniku przebudowy Strychu, a nabytych uprzednio od Sprzedającego.

Ad. 3

W ocenie Spółki, sprzedaż poszczególnych lokali wydzielonych po przebudowie Strychu będzie zwolniona z podatku VAT. Przy założeniu, że transakcja zakupu przez Spółkę Strychu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, ze względu na fakt, że Sprzedający dokona sprzedaży w ramach zarządu majątkiem prywatnym (a nie prowadzenia działalności gospodarczej). W takim wypadku Spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dodatkowo, Spółka nie poniesie wydatków na ulepszenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, ponieważ Strych - nieruchomość inwestycyjna nie jest środkiem trwałym, który można ulepszyć w rozumieniu powyższych przepisów. Należy podkreślić, że jak wynika z powołanego wyżej art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulepszenie odnosi się wyłącznie do środków trwałych, które podatnik wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w sytuacji dokonywania nakładów w budynkach niebędących środkami trwałymi prowadzonego przedsiębiorstwa nie dochodzi do ich ulepszenia w rozumieniu ww. przepisu.

W konsekwencji spełnione zostaną obydwie przesłanki zwolnienia dostawy z podatku VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   nieuznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy Strychu na rzecz Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Strychu przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe**,

*   prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w stosunku do sprzedaży wydzielonych z powierzchni Strychu lokali mieszkalnych - **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Ponadto w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży posiadanego majątku podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia czynności wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodowa (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wynika z przywołanych przepisów dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powodują przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka zamierza nabyć od osoby fizycznej powierzchnię Strychu w kamienicy. Sprzedający jest wyłącznym właścicielem Strychu, który to Strych nabył w 2007 roku wraz z większościowym udziałem we własności wskazanej kamienicy w drodze dziedziczenia po swoim ojcu. Do dnia złożenia przedmiotowego wniosku o interpretację Sprzedający zawarł dwie umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokali w odziedziczonej kamienicy (lata 2013, 2014). W roku 2018 Sprzedający zamieścił w internecie ogłoszenie o sprzedaży Strychu. Na ogłoszenie odpowiedziała m.in. Spółka. Po wstępnej analizie stanu faktycznego okazało się, że Sprzedający nie dysponuje żadnymi dokumentami pozwalającymi na ocenę zakresu możliwej przebudowy Strychu (decyzja WZ).

Dlatego też w styczniu 2019 roku, z inicjatywy i na koszt Spółki, Sprzedający uzyskał decyzję o ustaleniu warunków zabudowy (decyzja WZ) dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na przebudowie i nadbudowie Strychu z wykonaniem lukarn i okien połaciowych wraz ze zmianą sposobu użytkowania części poddasza na cele mieszkalne.

Spółka wykona na Strychu prace remontowo-budowlane, modernizacyjne i adaptacyjne w wyniku czego na Strychu powstaną nowe samodzielne lokale mieszkalne. Wydatki poniesione na powyższe prace przekroczą 30% wartości początkowej Strychu i zostaną zaksięgowane na rozliczeniach międzyokresowych kosztów. Wydatki zostaną zaliczone w koszty księgowe i podatkowe w dacie zbycia poszczególnych wydzielonych lokali na Strychu. Sprzedający i Spółka zawrą umowę przedwstępną przewidującą zbycie przez Sprzedających nowo powstałych w wyniku przebudowy Strychu lokali. Sprzedający udzieli wszelkich upoważnień i zgód dla Spółki do dokonywania wszelkich czynności koniecznych w toku postępowania administracyjnego o wydanie pozwoleń na budowę, zaświadczeń o samodzielności lokali, wprowadzania zmian do danych ewidencyjnych itp. Po zakończeniu prac, Spółka zawrze ze Sprzedającym umowę przyrzeczoną na wydzielenie i przeniesienie własności nowopowstałych lokali, dla których zostaną założone księgi wieczyste oraz umowy z nabywcami końcowymi na sprzedaż tychże lokali.

Sprzedający nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowany jako podatnik czynny VAT. Jak już wskazano powyżej Sprzedający nabył Strych w drodze dziedziczenia, w związku z powyższym nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sprzedający nie ponosił również wydatków na ulepszenie czy modernizację Strychu. Sprzedaż wydzielonych lokali klientom ostatecznym przez Spółkę nastąpi przed upływem 2 lat od momentu podpisania umowy przyrzeczonej przeniesienia własności pomiędzy Spółką a Sprzedającym.

Ponadto, Sprzedającemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy przebudowie i adaptacji Strychu, na lokale mieszkalne, ponieważ adaptacja ta będzie wykonywana przez Spółkę i na jej koszt.

Strych, zostanie zakwalifikowany w księgach rachunkowych Spółki zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości jako inwestycja długoterminowa - nieruchomości inwestycyjne/towary po cenie nabycia. W konsekwencji Strych nie zostanie zaliczony do środków trwałych Spółki, nie zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych i nie będą naliczane odpisy amortyzacyjne.

Ponadto od chwili nabycia Sprzedający wykorzystywał Strych wyłącznie na cele osobiste. Strych nie był przedmiotem najmu, dzierżawy, bądź też umowy o podobnym charakterze.

Sprzedający nie rozliczy kosztów prac poniesionych przez Wnioskodawcę, tj. nie zwróci nakładów poniesionych na przebudowę i adaptację Strychu. Cena prac remontowo-budowlanych przeprowadzonych na Strychu będzie uwzględniona w kwocie, jaką Wnioskodawca zapłaci z tytułu nabycia części nieruchomości. Ponadto, jak wynika ze złożonego uzupełnienia, Sprzedający wykorzystywał Strych wyłącznie do celów osobistych. Lokale mieszkalne wydzielone z powierzchni Strychu na dzień ich nabycia przez Spółkę od Sprzedającego będą posiadały pozwolenie na użytkowanie, ale nie będą się nadawały do zasiedlenia. Lokale zostaną bowiem nabyte w stanie deweloperskim, co oznacza, że będą wymagały prac wykończeniowych przed zasiedleniem.

Ad. 1.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy z tytułu nabycia od Sprzedającego lokali powstałych w wyniku przebudowy Strychu, w zakresie podatku VAT Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu odpowiedzi na tak sformułowane pytanie niezbędne jest dokonanie oceny czy Sprzedający z tytułu zbycia Strychu na rzecz Spółki będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, a co za tym idzie czy planowana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości i ich części) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych regulacji prawnych, przy uwzględnieniu wniosków płynących z orzeczeń TSUE prowadzi do stwierdzenia, że - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - sprzedaż Strychu na rzecz Wnioskodawcy nie będzie stanowić rozporządzania majątkiem osobistym, gdyż Sprzedający w odniesieniu do tej transakcji będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający podjął działania podobne do działań handlowca, zajmującego się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Z okoliczności sprawy wynika, że na mocy postanowień Umowy przedwstępnej Sprzedający udzieli wszelkich upoważnień i zgód dla Spółki do dokonywania wszelkich czynności koniecznych w toku postępowania administracyjnego o wydanie pozwoleń na budowę, zaświadczeń o samodzielności lokali, wprowadzania zmian do danych ewidencyjnych itp. Ponadto Sprzedający z inicjatywy i na koszt Spółki, uzyskał decyzję o ustaleniu warunków zabudowy (decyzja WZ) dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na przebudowie i nadbudowie Strychu z wykonaniem lukarn i okien połaciowych wraz ze zmianą sposobu użytkowania części poddasza na cele mieszkalne.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że kwestia udzielania pełnomocnictw została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że fakt, iż działania związane z przyszłą transakcją zbycia Strychu na rzecz Wnioskodawcy oraz przygotowania przedmiotu zbycia do sprzedaży (ponoszenie nakładów w związku z przebudową Strychu) wykonuje w imieniu Sprzedawcy Spółka na mocy udzielonych pełnomocnictw nie oznacza, że nie wywołują one skutków prawnych dla Sprzedającego. Jak wynika z powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy, w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywołuje skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Wobec tego, wszystkie czynności wykonane przez pełnomocnika wywołują skutki prawne bezpośrednio dla Właściciela nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży.

W związku z przedstawionymi okolicznościami sprawy uznać należy, że rodzaj podjętych przez Właściciela Strychu działań (wykonywanych przez Spółkę na podstawie udzielonego pełnomocnictwa), świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powoduje, że planowana sprzedaż Strychu przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. W świetle powyższych okoliczności należy uznać, że działania Sprzedającego wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Pomimo, że dokonanie ww. czynności, realizowane będzie na koszt przyszłego Właściciela (Wnioskodawcy), to aby takie czynności mogły być poczynione to faktyczny Właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu.

Zatem fakt, że działania polegające na upoważnieniu Kupującego do dokonywania wszelkich czynności koniecznych w toku postępowania administracyjnego o wydanie pozwoleń na budowę, zaświadczeń o samodzielności lokali, wprowadzenia zmian do danych ewidencyjnych itp. a także adaptacja powierzchni Strychu na lokale mieszkalne, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającego, ale przez Wnioskodawcę - nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającego. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego (mocodawcy). Z kolei Spółka działająca w imieniu Sprzedającego dokonując wymienionych w opisie sprawy działań zmierzających do zmiany sposobu zagospodarowania Strychu uatrakcyjnia przedmiotową Nieruchomość będącą nadal własnością Sprzedającego. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedającego, przejawiającą się udzieleniem pełnomocnictwa, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności sprzedawanej części kamienicy w postaci Strychu jako towaru i wzrost jego wartości. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia także fakt, że cena prac remontowo-budowlanych przeprowadzonych na Strychu będzie uwzględniona w kwocie, jaką Wnioskodawca zapłaci z tytułu nabycia tej części nieruchomości.

W analizowanej sprawie nie można więc stwierdzić, że Sprzedający dokonując zbycia Strychu na rzecz Wnioskodawcy korzysta wyłącznie z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Sprzedający w taki sposób zorganizował sprzedaż powierzchni Strychu, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego Nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu sprzedaży na ww. nieruchomości zostanie podjętych wiele działań zmieniających przeznaczenie Strychu (przebudowa i adaptacja na lokale mieszkalne). Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Właściciela nieruchomości. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność ponoszenia ww. kosztów przez przyszłego Nabywcę (Wnioskodawcę). W efekcie ponoszonych nakładów dostawie będzie podlegać Nieruchomość o zupełnie innym charakterze, niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Powyższe okoliczności w żaden sposób nie mogą zatem świadczyć o wyłącznym działaniu Sprzedającego zmierzających do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzą, że została wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedający będzie działać dla tej dostawy jak podatnik VAT.

Zatem, skoro w analizowanej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającego Strych za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży tej części Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieuznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy Strychu na rzecz Wnioskodawcy należało uznać **za nieprawidłowe**.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji.

Ze złożonego wniosku wynika, że przedmiotem planowanej dostawy będzie Strych po dokonaniu jego przebudowy na lokale mieszkalne. Z tytułu nabycia Strychu, Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż nabycie nastąpiło w drodze dziedziczenia. Ponadto od chwili nabycia Sprzedający wykorzystywał Strych wyłącznie na cele osobiste. Strych nie był przedmiotem najmu, dzierżawy, bądź też umowy o podobnym charakterze. Sprzedający nie rozliczy kosztów prac poniesionych przez Wnioskodawcę, tj. nie zwróci nakładów poniesionych na przebudowę i adaptację Strychu. Cena prac remontowo-budowlanych przeprowadzonych na Strychu będzie uwzględniona w kwocie, jaką Wnioskodawca zapłaci z tytułu nabycia części nieruchomości. Lokale mieszkalne wydzielone z powierzchni Strychu na dzień ich nabycia przez Spółkę od Sprzedającego będą posiadały pozwolenie na użytkowanie, ale nie będą się nadawały do zasiedlenia. Lokale zostaną bowiem nabyte w stanie deweloperskim, co oznacza, że będą wymagały prac wykończeniowych przed zasiedleniem.

Kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Ponadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zgodnie, zarówno z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, Dyrektywa VAT) oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów, z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy i wskazanego wyżej orzecznictwa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie do pierwszego zasiedlenia Strychu doszło najpóźniej w momencie przeznaczenia tej części kamienicy na potrzeby osobiste Sprzedającego, tj. po objęciu we władanie tej nieruchomości na podstawie umowy dziedziczenia po ojcu.

Jednakże należy podkreślić, że zgodnie z przepisami art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy oraz orzecznictwem krajowym i europejskim w przypadku gdy ponoszone nakłady wynoszą co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości, kolejne pierwsze zasiedlenie należy rozpatrywać jako czynność występującą po tych właśnie nakładach, w szczególności gdy powodują one istotną zmianę obiektu przeprowadzoną w celu zmiany jego wykorzystywania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazuje, że Spółka wykonała prace remontowo – budowlane, modernizacyjne i adaptacyjne na Strychu, w wyniku czego powstaną nowe lokale mieszkalne. Prace te będą odbywały się przed podpisaniem umowy przyrzeczonej. W związku z tym należy wskazać, że Spółka w istocie wykona na rzecz Właściciela usługi o charakterze remontowo-budowlanym. Należy w tym miejscu podkreślić, że dla celów podatku VAT oznacza to, że Właściciel poniesie nakłady modernizacyjne na Strych.

Zatem odnosząc powyższe do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy stwierdzić że Sprzedający nie może zastosować zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w tym przepisie w stosunku do planowanej transakcji, gdyż sprzedaż ta nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Z uwagi na brak możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy zbadać możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z powołanej regulacji wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione dwa warunki, tj. brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz brak wydatków na ulepszenie, w stosunku do których sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku ponoszenia takich wydatków, muszą być one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Strych od momentu nabycia go w drodze dziedziczenia służył Właścicielowi do zaspokajania potrzeb osobistych. Zatem ponoszone nakłady na modernizację i adaptację strychu nie uprawniały Sprzedającego do odliczenia podatku VAT z tego tytułu, gdyż nabywając od Spółki usługi remontowo – budowlane, modernizacyjne i adaptacyjne, nie posiadał statusu podatnika podatku VAT. Konsekwencją powyższego jest fakt, że z tytułu nabycia przedmiotowych usług nie przysługiwało Właścicielowi prawo do odliczenia podatku VAT.

Przechodząc do kwestii opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia lokali mieszkalnych na rzecz Wnioskodawcy należy stwierdzić, że zostały spełnione warunki dla zastosowania analizowanego zwolnienia, gdyż Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Strychu ani też w związku z nakładami na prace remontowe.

Zatem należy stwierdzić, że dostawa ta będzie wypełniać warunki do zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy nabędzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku, gdy sprzedaż przebudowanego Strychu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z opisu sprawy oraz rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji nabycia lokali mieszkalnych wyodrębnionych z powierzchni Strychu, dla dostawy nieruchomości opisanej w złożonym wniosku w ramach planowanej transakcji sprzedaży znajdzie zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro dostawa na rzecz Wnioskodawcy przedmiotu sprzedaży będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie wskazanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia lokali mieszkalnych zaadoptowanych z przestrzeni Strychu należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2. i 3.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ponadto kwestii czy przesłanka „nie ponoszenia wydatków na ulepszenie” budynków, budowli lub ich części, przewidziana w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, zostanie spełniona w przypadku zakwalifikowania przez Spółkę Strychu jako inwestycji długoterminowej - nieruchomości inwestycyjnej i czy w konsekwencji sprzedaż poszczególnych lokali wydzielonych po przebudowie Strychu będzie zwolniona z podatku VAT.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka wykona na Strychu prace remontowo-budowlane na rzecz Sprzedającego, modernizacyjne i adaptacyjne w wyniku czego powstaną nowe samodzielne lokale mieszkalne. Wydatki poniesione na powyższe prace przekroczą 30% wartości początkowej Strychu. Po zakończeniu prac, Spółka zawrze ze Sprzedającym umowę przyrzeczoną na wydzielenie i przeniesienie własności nowopowstałych lokali, dla których zostaną założone księgi wieczyste oraz umowy z nabywcami końcowymi na sprzedaż tychże lokali. Sprzedaż wydzielonych lokali klientom ostatecznym przez Spółkę nastąpi przed upływem 2 lat od momentu podpisania umowy przyrzeczonej przeniesienia własności pomiędzy Spółką a Sprzedającym.

Jak wskazano powyżej, dostawa lokali na rzecz Wnioskodawcy będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, że sprzedaż poszczególnych lokali wydzielonych po przebudowie Strychu nastąpi przed upływem 2 lat od momentu podpisania umowy przyrzeczonej przeniesienia własności pomiędzy Spółką a Sprzedającym (poniesienia wydatków powyżej 30% wartości początkowej nieruchomości), zatem planowana transakcja nie może zostać objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z uwagi na brak możliwości zastosowania w analizowanej sytuacji zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z powołanej regulacji wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione dwa warunki, tj. brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz brak wydatków na ulepszenie, w stosunku do których sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku ponoszenia takich wydatków, muszą być one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zauważyć, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym, należy zatem odnieść się do tych regulacji.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.) jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jak wynika z opisu sprawy, Strych w momencie ponoszenia przez Wnioskodawcę nakładów na adaptację i przebudowę stanowił własność Sprzedającego, zatem wydatki te nie stanowiły ulepszenia środka trwałego należącego do Wnioskodawcy. Koszt adaptacji i przebudowy Strychu zostanie uwzględniony w cenie nabycia wyodrębnionych lokali mieszkalnych, zatem należy uznać, że Wnioskodawca wykonując prace remontowo-budowlane świadczy w istocie usługę na rzecz Właściciela Strychu.

W świetle powyższego, w analizowanym przypadku nie można zakwalifikować prac polegających na przebudowie i nadbudowie Strychu jako prac spełniających warunki „ulepszenia” zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż pojęcie „ulepszenia” na gruncie przepisów podatkowych można odnieść jedynie do środków trwałych.

W konsekwencji, Wnioskodawca wykonując prace budowlane dotyczące nieruchomości, która nie została zaliczona do środków trwałych Spółki i nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, gdyż w momencie wykonywania prac nie była własnością Wnioskodawcy, niezależnie od wysokości poniesionych nakładów nie dokonuje ulepszenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak wynika z rozstrzygnięcia w zakresie objętym pytaniem 1 - Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem wydzielonych lokali mieszkalnych, a ponadto wydatków poniesionych na adaptację Strychu nie można uznać za ulepszenie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż wydzielonych lokali mieszkalnych będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż zostały spełnione oba warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie wskazanej podstawy prawnej.

W świetle powyższych okoliczności pomimo, że planowana dostawa będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, jednak z uwagi na argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę uznano stanowisko w całości odnoszące się do pytań 2 i 3 za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wniosku w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.