Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-199/12-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-12
Teza: Czy przychód (dochód) Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach SKA podlegać będzie opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA o podziale zysku lub zaliczki na poczet dywidendy, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa pdop”)?
Słowa kluczowe: dywidendy; opodatkowanie; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; uchwały; zyski-podział zysku; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07 marca 2012 r. (data wpływu: 12 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej odnośnie wskazania momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanej dywidendy wypłacanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku lub zaliczki na poczet dywidendy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). Wnioskodawcy przysługuje prawo do udziału w zysku SKA, przeznaczonego do wypłaty w formie dywidendy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA. Zgodnie z umową SKA, istnieje również możliwość wypłaty na rzecz akcjonariuszy zaliczek na poczet dywidendy w trakcie roku obrotowego. SKA nie wypłacała dotychczas dywidend na rzecz swoich akcjonariuszy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy przychód (dochód) Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach SKA podlegać będzie opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA o podziale zysku lub zaliczki na poczet dywidendy, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa pdop”)?

Zdaniem Wnioskodawcy przychód Wnioskodawcy, będącego akcjonariuszem SKA, z tytułu udziału w zyskach SKA powstaje - na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku dopiero - w momencie faktycznego otrzymania dywidendy, bądź też, jeśli uchwała o podziale zysku przewiduje późniejszy termin wypłaty dywidendy, to przychód podlegający opodatkowaniu pdop powstaje w tym dniu (tzw. dzień dywidendy). Podobnie, jeśli SKA w trakcie roku obrotowego dokonuje wypłat zaliczki na poczet dywidendy, przychód dla Wnioskodawcy powstanie w momencie otrzymania zaliczki na poczet dywidendy. Wnioskodawca nie powinien natomiast uwzględniać co miesiąc w swojej kalkulacji podatkowej przychodów i kosztów generowanych przez SKA, w proporcji w jakiej uczestniczy w zyskach SKA, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy pdop.

SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Z uwagi na fakt, iż SKA nie posiada osobowości prawnej, spółka ta nie jest podatnikiem pdop. Podatnikami tego podatku są natomiast osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące komplementariuszami lub akcjonariuszami SKA. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy pdop, przedmiotem opodatkowania są, co do zasady, wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku otrzymania przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych.

Powyższe oznacza, iż przychodem podatkowym mogą być nie tylko pożytki będące wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej, lecz także przysporzenia pochodzące z innych źródeł. Ponadto, powołany przepis określa ogólną zasadę rozpoznawania przychodów podlegających opodatkowaniu pdop, wskazując, iż przychody te powstają w momencie faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych (tzw. kasowa metoda rozpoznawania przychodu). Istotnym wyjątkiem od wskazanej powyżej zasady ogólnej jest tzw. memoriałowa metoda rozpoznawania przychodów, która znajduje zastosowanie w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dla rozpoznania przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą istotny jest zatem nie tyle moment ich otrzymania, co chwila, w której stają się one należne. Oznacza to, iż w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej zastosowanie znajduje memoriałowa metoda ich rozpoznawania.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy pdop, podatnicy, co do zasady, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Z powyższego wynika zatem, iż moment, w którym powinno się uiścić zaliczkę na podatek należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku SKA.

Prawidłowe ustalenie momentu uiszczenia zaliczki na podatek z tytułu udziału w zysku SKA przez jej akcjonariusza, wymaga zatem analizy przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „ksh”), regulujących zasady podziału zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. W świetle powołanych powyżej regulacji podatkowych, należy bowiem rozstrzygnąć czy przychód uzyskiwany przez akcjonariuszy w wyniku podziału zysku SKA stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy pdop, rozpoznawany przy zastosowaniu metody kasowej czy też jest przychodem z działalności gospodarczej, który powinien być rozpoznawany na zasadzie memoriałowej.

Z uwagi na fakt, iż SKA nosi zarówno znamiona spółki osobowej jaki spółki kapitałowej, w odniesieniu do SKA znajdują zastosowanie przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Przepis art. 347 § 1 ksh przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, który został przeznaczony do wypłaty na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Jednocześnie, zgodnie z art. 348 § 2 ksh, podmiotami uprawnionymi do otrzymania dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Treść wskazanych powyżej przepisów prowadzi zatem do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje dopiero po podjęciu uchwały o jego podziale przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie jest uprawniony do jego otrzymania, lecz również nie posiada roszczenia wobec SKA o jego wypłatę.

Mając na uwadze pozycję prawną akcjonariusza SKA, należy uznać, iż posiadanie akcji SKA oraz czerpanie przychodów z podziału zysku spółki, bez względu na moment otrzymania dywidendy, nie może być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA. Stosownie bowiem do art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r., działalność gospodarcza oznacza każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność do przedsiębiorców. Z definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r o swobodzie działalności gospodarczej wynika natomiast, iż działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Z uwagi na fakt, iż przychód akcjonariusza otrzymany na skutek podziału zysku SKA wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki, należy uznać, iż nie stanowi on przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie, dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza bez znaczenia pozostaje fakt osiągania przez SKA przychodów z działalności gospodarczej. W konsekwencji, ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA, należy uwzględnić treść art. 12 ust. 1 ustawy pdop ustanawiającego kasową metodę ustalania przychodu podatkowego.

Dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych, dokonywanej w związku z podziałem zysku SKA, uregulowane w przepisach ksh, zgodnie z którymi roszczenie o wypłatę zysku przysługuje akcjonariuszom dopiero od dnia podjęcia uchwały o podziale zysku przez walne zgromadzenie spółki, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym niż dzień podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo akcjonariuszy do żądania wypłaty. Przychód akcjonariusza z tytułu udziału w SKA powinien zostać zatem rozpoznany w dniu otrzymania dywidendy, bądź też w ustalonym dniu dywidendy.

Należy ponadto wskazać, iż na gruncie przepisów ksh, akcjonariusze mają możliwość partycypacji w zyskach SKA w trakcie roku obrotowego. Zgodnie bowiem z art. 349 § 1 ksh, walne zgromadzenie SKA uprawnione jest do wypłaty na rzecz akcjonariuszy zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy (w przypadku SKA, w kt6rej Wnioskodawca jest akcjonariuszem, statut SKA przewiduje, iż komplementariusz SKA posiada kompetencje do decydowania o wypłacie dywidendy zaliczkowej na rzecz akcjonariuszy SKA) - o ile spełnione zostaną przesłanki określone w tym przepisie. W przypadku zatem, gdy akcjonariusz - wskutek wypłaty na jego rzecz zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy - partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, przychód (dochód) powstały z tego tytułu po stronie akcjonariusza również powinien zostać rozpoznany jako przychód podlegający opodatkowaniu pdop na zasadzie kasowej.

Moment powstania przychodu u akcjonariusza SKA jest istotny także z punktu widzenia trybu zapłaty podatku z tego tytułu. Oznacza to, iż skoro przychód powstaje dopiero w momencie wypłaty dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy, bądź też w dniu dywidendy, to akcjonariusz nie jest zobowiązany do wykazywania co miesiąc w swej kalkulacji podatkowej przychodów i kosztów SKA w proporcji ustalonej zgodnie z proporcją udziału w zyskach SKA.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy pdop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Z kolei, art. 5 ust 2 ustawy pdop wskazuje, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W przekonaniu Wnioskodawcy, przepis art. 5 ust 2 ustawy pdop, regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodu przez akcjonariuszy spółek, nie ma jednak istotnego znaczenia w analizowanym stanie faktycznym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty jego uzyskania. Dlatego całkowita kwota uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu dywidendy (dywidendy zaliczkowej) powinna zostać wykazana jako przychód podatkowy Wnioskodawcy w momencie faktycznego uzyskania tego przychodu.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w uchwale poszerzonego składu siedmiu sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/1 1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności, przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania wniosku, organ interpretacyjny pragnie podnieść, iż treść rozstrzygnięcia warunkowana jest w niniejszej sprawie zakresem przedłożonego przez Wnioskodawcę pytania, zasadzonego w przedłożonym zdarzeniu przyszłym i odpowiadającym temu zakresowi stanowisku. W konsekwencji, wynik przeprowadzonej przez organ oceny, podyktowany jest analizą zagadnienia stanowiącego przedmiot zapytania Spółki, dotyczącego momentu powstania przychodu z tytułu dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy wypłacanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej. Bez znaczenia dla rezultatu niniejszego postępowania, jest zatem stanowisko Podatnika, odnośnie momentu powstania przychodu, w sytuacji gdy uchwała o podziale zysku przewiduje późniejszy termin wypłaty dywidendy (dzień dywidendy), które w istocie pokrywa się ze stanowiskiem organu zaprezentowanym poniżej.

Mając powyższe na uwadze, uwzględniając zarazem przytoczoną w przedmiotowym wniosku uchwałę NSA z dnia 16 stycznia 2012 roku (sygn. akt II FPS 1/11), organ interpretacyjny pragnie stwierdzić, iż pomimo jednoznacznego brzmienia przywołanego orzeczenia, wykładnia przepisów dokonana przez Wnioskodawcę w oparciu o to rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem organu w zakresie określenia charakteru otrzymanego przez akcjonariusza przychodu tj. określenia czy przychód ten pozostaje w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, czy też, jak twierdzi Wnioskodawca, jest od niej niezależny. Rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia wpływa natomiast na kwestię będącą przedmiotem pytania Wnioskodawcy odnośnie momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanej dywidendy wypłacanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku lub zaliczki na poczet dywidendy.

Dla prawidłowego rozpatrzenia powyższego zagadnienia niezbędne jest odwołanie się do ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „ksh”), która reguluje status i zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z art. 125 ksh spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Literalna wykładnia powyższego przepisu nakazuje zatem przyjęcie, iż wspólnikami realizującymi cel spółki komandytowo-akcyjnej jakim jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą są zarówno komplementariusze jak i akcjonariusze. Oczywiście pozycja tych dwóch grup wspólników różni się w sposób zasadniczy. Wynika to z faktu, iż omawiana spółka nosi w sobie zarówno cechy spółki osobowej jak również spółki kapitałowej. Świadczy o tym przede wszystkim regulacja art. 126 § 1 ksh, nakazująca odpowiednie stosowanie w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy przepisów dotyczących spółki jawnej, z kolei w pozostałych sprawach odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Niezależnie jednak od dyspozycji art. 126 § 1 pkt 2 ksh, istota spółki komandytowo-akcyjnej została uregulowana w art. 125 wspomnianej ustawy, traktującym zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy jako wspólników prowadzących przedsiębiorstwo. Tożsamość celu istnienia spółki komandytowo-akcyjnej dla jej wspólników znalazła z kolei odzwierciedlenie w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 74, poz. 397, dalej: „ustawa o CIT”). Ustawodawca w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT wprowadził bowiem zasadą opodatkowania wspólnika mającego status osoby prawnej z racji przychodów uzyskiwanych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Mając na uwadze brzmienie cytowanego przepisu stwierdzić należy, iż ustawodawca nie różnicuje w sferze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej ze względu na status jaki w niej zajmują. Wskazać należy, iż poprzez użycie pojęcia „wspólnik”, ustawodawca w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej ma zarówno na myśli komplementariusza jak i akcjonariusza. W konsekwencji, prawodawca nakazuje równe traktowanie komplementariuszy i akcjonariuszy. Skoro, komplementariusz w spółce komandytowo-akcyjnej, będący spółką wyposażoną w osobowość prawną, opodatkowywany jest na gruncie ustawy o CIT na zasadzie memoriałowej, to tym samym akcjonariusz będący osobą prawną winien być opodatkowany w identyczny sposób, albowiem przychody jakie otrzymuje w związku z prawem do udziału w zysku spółki osobowej związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym przymiot prowadzenia działalności gospodarczej wynika z faktu, iż spółka osobowa, której akcjonariusz jest wspólnikiem powołana jest do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez swoje przedsiębiorstwo działające pod firmą spółki osobowej. Organ interpretacyjny nie podziela zatem poglądu Wnioskodawcy zgodnie, z którym samo posiadanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej tej spółki przez akcjonariusza.

Powyższe rozumienie przepisów jest również akceptowane na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”). Zgodnie bowiem z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej). Przy czym, zarówno w ustawie o PIT ustawodawca pod pojęciem wspólnika ma na myśli zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy. Brak tożsamej regulacji na gruncie ustawy o CIT nie może być jednak rozumiany jako przyzwolenie ustawodawcy do odmiennego traktowania wspólników w zależności od statusu jaki posiadają (osoba prawna albo osoba fizyczna). Wskazać należy, iż powyższe „doprecyzowanie” charakteru dochodu uzyskiwanego przez wspólnika spółki osobowej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i brak analogicznego zapisu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wynikają z faktu, iż pierwsza z wymienionych ustaw różnicuje sposób opodatkowania podatników tego podatku w zależności od źródła dochodów (działalność gospodarcza, prawa majątkowe, kapitały, działalność wykonywana osobiście, itd.). Brak jest jednak takiego zróżnicowania na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która – za wyjątkiem dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz dochodów z działalności rolniczej – dochody podatników tego podatku kwalifikuje jednolicie (bez podziału na źródła) i stosuje jednolite reguły ich opodatkowania, traktując je, co do zasady, jako przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. A zatem należy przyjąć, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis analogiczny do art. 5b ust. 2 updof nie był potrzebny. Nie oznacza to jednak, że dochód będącego osobą prawną akcjonariusza SKA z tytułu udziału w takiej spółce jest jakąś inną kategorią dochodu niż dochód akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną. Trudno jest bowiem zakładać, aby racjonalny ustawodawca dopuszczał taką możliwość, żeby kwalifikacja podatkowa danego przysporzenia - identycznego co do swojej istoty - zależała wyłącznie od tego, czy otrzymującym je jest osoba fizyczna, czy też osoba prawna.

W rezultacie stanowisko podatnika przejawiające się uznaniem, iż otrzymana od spółki komandytowo-akcyjnej dywidenda, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej, w ocenie organu interpretacyjnego, jest nieprawidłowe.

Konsekwencją uznania, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej związany jest z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej, jest przyjęcie memoriałowej (nie zaś kasowej) zasady ustalania momentu powstania przychodu. Wyrażona ona została w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przyjmuje się, iż przychodem należnym są wszelkie przysporzenia majątkowe-aktywa, które przysługują podatnikowi sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. W kontekście powyższego rozumienia terminu „przychody należne”, który w istocie wiąże się z wymagalnością w znaczeniu cywilnoprawnym, należy rozważyć, kiedy dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej materializuje się wyżej wskazana przesłanka. Dla prawidłowego wywiedzenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne jest sięgnięcie do regulacji ustawy – Kodeks spółek handlowych, która określa zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną. Zgodnie zatem z art. 347 § 1 ksh akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Z kolei na podstawie art. 348 § 2 zdanie. pierwsze i drugie ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). W obliczu dyspozycji przywołanych powyżej norm w spółce komandytowo-akcyjnej moment, w którym przychód akcjonariusza z tytułu partycypacji w zysku spółki powstaje, można powiązać z dwoma zdarzeniami, tj. datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy, albo w dniu dywidendy, jeżeli taki dzień został przez spółkę określony ( art. 347 § 1 ksh w zw. z art. 348 § 2 ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh). W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy – Kodeks spółek handlowych, a także dyspozycję zawartą w normie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT (co jak zostało wyżej wskazane ma w niniejszej sprawie zastosowanie) przychód należny dla akcjonariusza z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu, nie zaś jak twierdzi Wnioskodawca, w dniu faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza. W rezultacie stanowisko podatnika odnośnie momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania dywidendy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku deklarowania dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów uzyskiwanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, a także kosztów ich uzyskania w części proporcjonalnej do posiadanego przez Wnioskodawcę prawo do udziału w zysku tej spółki, stwierdzić należy, iż stanowisko podatnika jest co do zasady prawidłowe. Organ interpretacyjny podziela pogląd, zgodnie z którym u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie obowiązek odprowadzania zaliczek od dochodu wypracowanego przez ww. spółkę w trakcie roku podatkowego. W konsekwencji, obowiązkiem podatnika będzie jedynie uiszczenia zaliczki z tytułu otrzymanej dywidendy. Niemniej jednak, z uwagi na przyjęcie, iż momentem powstania przychodu akcjonariusza z tytułu otrzymanej dywidendy jest dzień podjęcia uchwały o jej wypłacie przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej albo też dzień dywidendy (w razie jego określenia), podatnik zobligowany jest do uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w miesiącu uzyskania przedmiotowego przychodu. Nie jest to zatem miesiąc faktycznego otrzymania przez akcjonariusza dywidendy. Reasumując, stosowanie do art. 5 w zw. z art. 12 ust. 3 oraz art. 25 ust. 1 i 1a ustawy o CIT Wnioskodawca będzie obowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w razie uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, innej aniżeli związana z partycypacją w spółce komandytowo-akcyjnej, przy czym wymagalna/należna dywidenda uzyskiwana w dacie uchwały o jej podjęciu (albo w dniu dywidendy) powiększać będzie wysokość zaliczki w miesiącu, w którym prawo do dywidendy zmaterializuje się w postaci roszczenia o jej wypłatę.

Jedynie na marginesie podnieść należy, iż poglądy zawarte w uchwale stanowiącej podstawę argumentacji Wnioskodawcy nie znalazły na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pełnej akceptacji. Wskazać należy, iż w orzecznictwie WSA, które jest późniejsze od przedmiotowej uchwały, podzielany jest wyrażany w tejże uchwale pogląd, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów ich uzyskania nie rodzi – po stronie akcjonariusza takiej spółki – obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach. W orzecznictwie tym prezentowany jest jednak przeważający pogląd dotyczący oceny charakteru źródła uzyskanego przez akcjonariusza przychodu oraz czynności prawnej będącej podstawą ustalenia daty wystąpienia tego przychodu. W wyrokach z dnia; 1 lutego 2012 (sygn. akt VIII SA/Wa 976/11, 8 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1924/11), 2 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 77/12), 8 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 95/12) Sądy uznały- w przeciwieństwie do stanowiska wyrażonego w uchwale przez NSA- iż dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w zyskach należy traktować jako dochód osiągnięty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a ponadto powiązały go nie z faktyczną wypłatą dywidendy, lecz z podjęciem uchwały o jej wypłacie. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1070/10). W rezultacie w ocenie organu interpretacyjnego, pomimo, iż regulacje zawarte w ustawie o CIT różnią się od tych zawartych w ustawie o PIT, to niemniej jednak, mając na względzie racjonalność ustawodawcy i niedopuszczalność przeprowadzania takiej wykładni przepisów, która różnicowałaby sytuacje podatników w tożsamych stanach faktycznych jedynie z uwagi na ich status prawny, przyjąć należy, iż przytoczone w powyższych orzeczeniach poglądy można odnosić do zdarzenia będącego podstawą niniejszego wniosku.

Jednocześnie stanowisko zbieżne z przedstawionym przez organ w niniejszej interpretacji zostało zawarte w interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia 12 maja 2012 roku (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

Odnosząc się natomiast do powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, powziętej w składzie 7 sędziów, w przedmiocie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej tj. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, stwierdzić należy, iż nie ma ona charakteru bezwzględnie wiążącego. Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego powzięta na skutek pytania prawnego w konkretnej sprawie jest wiążąca jedynie w danej sprawie (por. art. 187 § 2 p.p.s.a.). Moc wiążąca w sposób bezpośredni rozciąga się zatem jedynie nad sprawą, której uchwała dotyczy. Uchwała siedmiu sędziów wydana w konkretnej sprawie wiąże pozostałe sądy jedynie w sposób pośredni. Oznacza to, iż Sąd orzekający w podobnej sprawie może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w uchwale, niemniej jednak zobowiązany jest wówczas do przedstawienia zagadnienia prawnego odpowiednio poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 p.p.s.a.). Powyższe w sposób bezpośredni wpływa na sytuację organu administracji publicznej, który z punktu widzenia formalnoprawnego nie jest związany treścią powziętej uchwały.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.