Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.113.2022.4.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-15
Teza: Skutki podatkowe dostawy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; energia-źródło energii; energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Pieniądze i wartości pieniężne; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych dostawy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 grudnia 2022 r. (wpływ 14 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu energią elektryczną w sektorze odnawialnych źródeł energii (dalej: „OZE”). Wnioskodawca działa na podstawie koncesji na obrót energią elektryczną wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Energia elektryczna, która jest sprzedawana przez Spółkę pochodzi m.in. od wytwórców działających w sektorze energetyki odnawialnej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera i planuje zawierać umowy sprzedaży i odbioru energii elektrycznej. Umowy będą przez Wnioskodawcę zawierane zarówno z prosumentami (dalej: „Prosument”) w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (dalej: „ustawa o OZE”) oraz podmiotami niebędącymi Prosumentami, będącymi jednocześnie podatnikami VAT wykonującymi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (zwanych dalej: „Klientami”). Niniejszy wniosek dotyczy umów zawieranych przez Spółkę z Klientami (dalej: „Umowy”).

Spółka zaznacza, że oprócz Umów, których dotyczy niniejszy wniosek zawiera i zamierza zawierać również inne umowy w zakresie handlu energią elektryczną, przy czym umowy takie nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Zgodnie z Umową Klient będący jej stroną powinien spełniać łącznie poniższe warunki:

1) być osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonującą działalność gospodarczą;

2) energia elektryczna będzie wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej;

3) zostanie przyłączony do sieci operatora systemu dystrybucyjnego (dalej: „OSD”), z którym Spółka posiada podpisaną generalną umowę dystrybucyjną;

4) podczas przyłączenia zespołu urządzeń przekształcających energię promieniowania słonecznego na energię elektryczną, tj. instalacji fotowoltaicznej (dalej: „Instalacja”), do sieci OSD, zostanie zamontowany licznik zdalnego odczytu.

Stosownie do treści Umowy jej przedmiotem będą następujące czynności:

1) sprzedaż przez Spółkę na rzecz Klienta energii elektrycznej do wskazanej w Umowie nieruchomości (budynek lub lokal, jedna lub kilka), w której znajduje się punkt poboru energii, z którego korzysta Klient na podstawie tytułu prawnego, do którego za pośrednictwem OSD dostarczana jest sprzedana przez Spółkę na rzecz Klienta energia elektryczna oraz w którym jest odbierana przez Spółkę od Klienta wytworzona przez niego w jego Instalacji energia elektryczna (dalej: „Miejsca Dostarczania”, natomiast cała czynność opisana w niniejszym punkcie dalej określana jest jako: „Sprzedaż”);

2) odbiór przez Spółkę od Klienta energii elektrycznej wytworzonej w Instalacji Klienta i wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej OSD przez Klienta w Miejscu Dostarczania energii na warunkach wskazanych w Umowie i załącznikach do Umowy oraz rozliczanie wartości tejże energii elektrycznej z wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci przez Klienta na zasadach i warunkach określonych w Umowie i załącznikach do Umowy (dalej: „Usługa Odbioru”);

3) zapewnienie przez Spółkę realizacji obowiązków podmiotu odpowiedzialnego za zgłaszanie do operatora systemu przesyłowego do realizacji umowy sprzedaży energii elektrycznej oraz rozliczania z tym operatorem niezbilansowania różnicy ilości energii elektrycznej przyjętej do realizacji tej umowy oraz energii rzeczywiście dostarczonej przez Spółkę Klientowi w ramach Usługi Odbioru (dalej: „Usługa Bilansowania”);

\- czynności z pkt. 1) - 3) powyżej dalej określane są łącznie jako: „Dostawa Energii Elektrycznej”.

Umowa nie będzie obejmowała usług dystrybucji energii elektrycznej do i z sieci OSD.

Rozliczenia wartości energii elektrycznej wytworzonej w Instalacji i wprowadzonej przez Klienta do sieci OSD, z energią elektryczną pobraną przez niego z tejże sieci OSD, będą prowadzone w miesięcznych okresach rozliczeniowych zgodnie z cenami wskazanymi w Umowie.

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Spółka w ramach Dostawy Energii Elektrycznej dokona rozliczenia wartościowego ilości energii elektrycznej sprzedanej na rzecz Klienta oraz energii elektrycznej odebranej z jego Instalacji. Ilość sprzedanej i odebranej energii elektrycznej jest przez Spółkę ustalana na podstawie wskazań liczników zdalnego odczytu zainstalowanych w Miejscu Dostarczania. W wyniku tej operacji rachunkowej powstanie saldo rozliczeniowe. Określone w ten sposób saldo rozliczeniowe może być:

a) dodatnie - oznacza to, że w okresie rozliczeniowym Klient wytworzył i wprowadził do sieci OSD mniej energii elektrycznej niż jej pobrał a tym samym Klient wprowadził do sieci OSD energię elektryczną o wartości mniejszej niż wartość energii pobranej (dalej: „Wartość Dodatnia Salda Rozliczeniowego”);

b) ujemne - oznacza to, że w okresie rozliczeniowym Klient wytworzył i wprowadził do sieci OSD więcej energii elektrycznej niż jej pobrał a tym samym Klient wprowadził do sieci OSD energię elektryczną o wartości większej niż wartość energii pobranej (dalej: „Wartość Ujemna Salda Rozliczeniowego”);

Wartość Ujemna Salda Rozliczeniowego będzie stanowiła depozyt, z którego w praktyce będą pokrywane zobowiązania Klienta wobec Spółki związane z Dostawą Energii Elektrycznej z tytułu Wartości Dodatniej Salda Rozliczeniowego lub innych należności wynikających z Umowy w kolejnych okresach rozliczeniowych. Po zakończeniu każdego cyklu rozliczeniowego rozumianego jako okres 12 miesięcy, Klient będzie uprawniony do otrzymania wartości zgromadzonego depozytu (wynikającego z Wartości Ujemnej Salda Rozliczeniowego, która nie została w danym cyklu rozliczeniowym wykorzystana). Zwrot wartości depozytu jest fakultatywny i występuje na wniosek Klienta. W celu zwrotu środków z depozytu Klient zobowiązany będzie przesłać Spółce dyspozycję zwrotu.

Zgromadzony depozyt może być również według wyboru Klienta przeznaczony na regulowanie kolejnych zobowiązań wobec Spółki z tytułu realizacji Umowy.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca wskazał, że Instalacja w której Klient będzie wytwarzał energię elektryczną stanowi zespół urządzeń przekształcających energię promieniowania słonecznego na energię elektryczną, stosownie do definicji zawartych w ustawie z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, zatem Instalacja, w której Klient będzie wytwarzał energię elektryczną może być instalacją posiadającą cechy mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, ale może to być również inna instalacja, o której mowa w tej ustawie.

Klienci, z którymi będą zawierane umowy są odbiorcami końcowymi w rozumieniu art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne.

Instalacja, w której Klient będzie wytwarzał energię elektryczną może być instalacją posiadającą cechy mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, ale może to być również inna instalacja, o której mowa w tej ustawie.

Wytwarzanie przez Klienta energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii nie stanowi przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej Klienta określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej.

Pierwsza Umowa została zawarta w dniu 1 września 2022 r., przy czym zacznie ona obowiązywać od 1 stycznia 2023 r. Następnie Spółka zawierała kolejne takie umowy oraz zamierza zawierać takie umowy w przyszłości.

Spółka zawierała Umowy na czas określony. Umowy, które Spółka zawierała z Klientami w stanie faktycznym dotyczyły 12 miesięcznych albo 36 miesięcznych okresów. Przy czym Spółka nie wyklucza, że w przyszłości będzie zawierała Umowy również na inne okresy.

Zdaniem Spółki pojęcie „ceny” nie jest adekwatne do opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, co wynika z przyjętej konstrukcji umownej rozliczania Energii Elektrycznej na podstawie wartości sald rozumianych odpowiednio jako wartość energii elektrycznej pobranej przez Klienta i wartość energii elektrycznej odebranej przez Spółkę z Instalacji Klienta w okresie rozliczeniowym.

Umowa z Klientem będzie określała wyrażoną w pieniądzu stawkę \[zł/kWh\] na podstawie, której będzie kalkulowana wartości energii elektrycznej pobranej przez Klienta w okresie rozliczeniowym oraz wyrażoną w pieniądzu stawkę \[zł/kWh\], na podstawie, której będzie kalkulowana wartości energii elektrycznej odebranej przez Spółkę z Instalacji Klienta i wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej OSD przez Klienta w okresie rozliczeniowym.

Rozliczenia ilości energii elektrycznej pobranej przez Klienta z sieci z ilością energii elektrycznej wprowadzonej przez Klienta do sieci prowadzone są w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Przy czym w praktyce moment rozliczenia uzależniony jest i będzie od momentu dostarczenia danych pomiarowych przez operatora systemu dystrybucyjnego (OSD). Jednocześnie Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości będzie stosować inne okresy rozliczeniowe.

Usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych określonych w umowie obejmują usługi o charakterze ciągłym.

Użyte we wniosku o wydanie interpretacji sformułowanie depozyt powinno być rozumiane w oderwaniu od rozumienia tego pojęcia na gruncie prawa cywilnego. Słowo depozyt w tym kontekście zostało określone wyłącznie dla celów Umowy zawieranej z Klientem i powinno być rozumiane stosownie do znaczenia jakie zostało mu nadane treścią Umowy. Depozyt jest zatem Wartością Ujemną Salda Rozliczeniowego, która powstała w wyniku tego, że Klient wprowadził do sieci więcej energii niż pobrał.

W praktyce depozyt stanowi więc wyrażoną w pieniądzu wartość, z której będą pokrywane zobowiązania Klienta wobec Spółki związane z Dostawą Energii Elektrycznej z tytułu Wartości Dodatniej Salda Rozliczeniowego lub innych należności wynikających z Umowy w kolejnych okresach rozliczeniowych, zaś po zakończeniu każdego cyklu rozliczeniowego rozumianego jako okres 12 miesięcy, Klient będzie uprawniony do otrzymania wartości zgromadzonego depozytu (wynikającego z Wartości Ujemnej Salda Rozliczeniowego), która nie została w danym cyklu rozliczeniowym wykorzystana.

Użyte w tym znaczeniu słowo depozyt nie powinno być rozumiane w charakterze odpłatności albo nieodpłatności, czy dalej świadczenia odpłatnego albo nieodpłatnego. Depozyt nie stanowi bowiem świadczenia, które Spółka nabywa odpłatnie albo nieodpłatnie. Jest to pewna konstrukcja rachunkowa służąca wzajemnym rozliczeniom z Klientem oparta o zapisy zawarte w umowie.

Wartość Ujemna Salda Rozliczeniowego będzie stanowiła depozyt, z którego w praktyce będą pokrywane zobowiązania Klienta wobec Spółki związane z Dostawą Energii Elektrycznej z tytułu Wartości Dodatniej Salda Rozliczeniowego lub innych należności wynikających z Umowy w kolejnych okresach rozliczeniowych. Natomiast Wartość Ujemna Salda Rozliczeniowego w depozycie z poprzedniego okresu rozliczeniowego nie będzie w ocenie Spółki wpływała na przychód Spółki z tyt. sprzedaży energii w danym okresie rozliczeniowym.

### Pytania

1\. Czy i kiedy obowiązek podatkowy na gruncie VAT w związku z Dostawą Energii Elektrycznej powstanie po stronie Spółki w sytuacji, w której w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym wystąpi Wartość Dodatnia Salda Rozliczeniowego (tj. że w okresie rozliczeniowym Klient wytworzył i wprowadził do sieci OSD mniej energii elektrycznej niż jej pobrał a tym samym Klient wprowadził do sieci OSD energię elektryczną o wartości mniejszej niż wartość energii pobranej)?

2\. Czy i kiedy obowiązek podatkowy na gruncie VAT w związku z Dostawą Energii Elektrycznej powstanie po stronie Spółki w sytuacji, w której w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym wystąpi Wartość Ujemna Salda Rozliczeniowego (tj. że w okresie rozliczeniowym Klient wytworzył i wprowadził do sieci OSD więcej energii elektrycznej niż jej pobrał a tym samym Klient wprowadził do sieci OSD energię elektryczną o wartości większej niż wartość energii pobranej)?

3\. W jaki sposób określić podstawę opodatkowania VAT w związku z Dostawą Energii Elektrycznej?

4\. Czy zwrot zgromadzonych środków z Salda Rozliczeniowego Klienta stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

5\. W którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód na gruncie CIT z tytułu Dostawy Energii Elektrycznej?

6\. Czy nadwyżka wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w danym okresie rozliczeniowym nad wartością energii pobranej w tym czasie przez Klienta będzie stanowiła dla Spółki przychód na gruncie CIT?

7\. Czy wypłacony przez Spółkę zwrot zgromadzonych środków z Salda Rozliczeniowego Klienta będzie stanowił dla Spółki koszt uzyskania przychodów?

### Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 5,6,7 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w zakresie pytań nr 1,2,3,4 , dotyczącego podatku od towarów i usług, wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy rozpozna on przychód w związku z Dostawą Energii Elektrycznej w ostatnim dniu przyjętego w Umowie okresu rozliczeniowego.

Uzasadnienie

Stosownie do ogólnej zasady wynikającej z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu uważa się co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Przy czym jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT). Jednocześnie przepis ten stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d ustawy o CIT).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca w związku z Dostawą Energii Elektrycznej obowiązek podatkowy rozpozna zgodnie z wyżej wymienionymi szczególnymi przepisami ustawy o CIT, w ostatnim dniu przyjętego w Umowie okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu danego miesiąca kalendarzowego.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy nadwyżka wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci OSD przez Klienta w danym okresie rozliczeniowym nad wartością energii elektrycznej pobranej w tym czasie przez Klienta nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu na gruncie CIT.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przychodami są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z ogólnie przyjętą zasadą, o przychodzie podatkowym dla celów CIT można mówić jedynie wtedy, gdy dane przysporzenie ma charakter definitywny, tj. trwale zwiększa majątek podatnika, który to dodatkowo może swobodnie rozporządzać danym przychodem (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 26 lutego 2019 r. sygn. SA/Wa 1053/18). Ponadto opierając się na orzecznictwie, jak i wypowiedziach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego stwierdzić należy, iż do powstania przychodu podatkowego konieczne jest, aby kumulatywnie wystąpiły poniższe przesłanki:

1) dane przysporzenie ostatecznie, trwale i definitywnie powiększa majątek podatnika;

2) podatnik może danym przysporzeniem swobodnie dysponować, oraz

3) przysporzenie nie znajduje się na liście wyłączeń przewidzianych w ustawie o CIT.

W przedstawionym powyżej opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego spełniony będzie jedynie ostatni (pkt. 3) z wymienionych warunków. W niniejszej sytuacji nadwyżka wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci OSD przez Klienta w danym okresie rozliczeniowym nad wartością energii pobranej w tym czasie przez Klienta tj. Wartość Ujemna Salda Rozliczeniowego, będzie stanowiła depozyt, z którego w praktyce będą pokrywane zobowiązania Klienta wobec Spółki w związku z Dostawą Energii Elektrycznej z tytułu Wartości Dodatniej Salda Rozliczeniowego lub Usługi Bilansowania w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Natomiast po zakończeniu każdego cyklu rozliczeniowego rozumianego jako okres 12 miesięcy, Klient będzie uprawniony do otrzymania wartości zgromadzonego depozytu (wynikającego z Wartości Ujemnej Salda Rozliczeniowego, która nie została w danym cyklu rozliczeniowym wykorzystana). Zwrot wartości depozytu jest fakultatywny i występuje na wniosek Klienta - do jego decyzji należy, czy zechce on zwrot otrzymać czy przeznaczyć go na pokrycie zobowiązań wynikających z Umowy w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Z powyższego wynika więc, że przysporzenie Spółki związanie z wystąpieniem nadwyżki wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci OSD przez Klienta w danym okresie rozliczeniowym nad wartością energii pobranej w tym czasie przez Klienta nie będzie miało charakteru definitywnego, co wynika z prawa Klienta do wyrażonego w kwocie zwrotu wartości depozytu lub jego przeznaczenia na pokrycie zobowiązań Klienta wobec Spółki. Tym samym nadwyżka wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci OSD przez Klienta w danym okresie rozliczeniowym nad wartością energii pobranej w tym czasie przez Klienta nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu na gruncie CIT.

Co istotne, Spółka nie będzie miała możliwości swobodnego dysponowania przedmiotową nadwyżką, gdyż w tym zakresie będzie bezwzględnie związana postanowieniami zawartej Umowy, z której jednoznacznie wynika, że dysponentem depozytu jest Klient.

Ad. 7

Zdaniem Wnioskodawcy wypłacony przez Spółkę zwrot zgromadzonych środków z Salda Rozliczeniowego Klienta nie będzie stanowił dla Spółki kosztu uzyskania przychodów.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wypłacany przez Spółkę zwrot zgromadzonych środków z Salda Rozliczeniowego Klienta nie będzie związany z osiągnięciem przez Spółkę przychodów jak również nie będzie miał na celu ich zachowania albo zabezpieczenia. Zwrot tych środków będzie stanowił wyłącznie realizację postanowień zawartej Umowy w zakresie depozytu, który z założenia ma charakter niedefinitywny, tymczasowy. Sam zwrot depozytu to wyłącznie wypłata środków, które należne są Klientowi i pozostają w jego dyspozycji (Spółka nie ma swobody co do dysponowania nimi). Co również istotne, za dokonanie czynności zwrotu Spółka nie osiągnie żadnego przychodu, gdyż będzie to czynność techniczna stanowiąca konsekwencję kalkulowania Salda Rozliczeniowego.

Wobec tego wypłacony przez Spółkę zwrot zgromadzonych środków z Salda Rozliczeniowego Klienta nie będzie stanowił dla Spółki kosztu uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”),

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT;

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie jak wynika z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT;

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT;

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT;

jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W myśl art. 12 ust. 3d ustawy o CIT;

przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Stosownie do art. 12 ust. 3e ustawy o CIT;

w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ściśle pojęcia przychodu, jednakże na podstawie treści art. 12 powołanej ustawy można określić przychód jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, przychodem są również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem że kwoty te spełniają warunki wymienione powyżej (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter).

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą momentu powstania przychodu z tytułu dostawy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu energią elektryczną w sektorze odnawialnych źródeł energii. Wnioskodawca działa na podstawie koncesji na obrót energią elektryczną wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Energia elektryczna, którą sprzedaje pochodzi m.in. od wytwórców działających w sektorze energetyki odnawialnej.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera i planuje zawierać umowy sprzedaży i odbioru energii elektrycznej. Umowy będą zawierane przez Wnioskodawcę zarówno z prosumentami w rozumieniu ustawy o odnawialnych źródłach energii jak i podmiotami nie będącymi prosumentami, będącymi jednocześnie podatnikami VAT wykonującymi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (zwanych dalej: „klientami”).

Rozliczenia wartości energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej i wprowadzonej przez klienta do sieci OSD (sieci operatora systemu dystrybucyjnego, z którym Wnioskodawca posiada podpisaną umowę dystrybucyjną), z energią elektryczną pobraną przez niego z tej sieci OSD, będą prowadzone w miesięcznych okresach rozliczeniowych zgodnie z cenami wskazanymi w umowie.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

W celu określenia momentu powstania przychodu w przedstawionym stanie faktycznym /zdarzeniu przyszłym, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawierał opisane w stanie faktycznym umowy z klientami na czas określony i dotyczyły one 12 miesięcznych albo 36 miesięcznych okresów. Zgodnie z tymi umowami rozliczenia ilości energii elektrycznej pobranej przez Klienta z sieci z ilością energii elektrycznej wprowadzonej przez Klienta do sieci prowadzone są w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Analizując przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, należy zauważyć, że:

‒ dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;

‒ strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;

‒ wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;

‒ okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;

‒ okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;

‒ w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3c ustawy CIT jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Powyższy przepis stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d).

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

‒ „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;

‒ „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”;

‒ „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazaną wykładnię przepisów oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że przychód z tytułu dostaw energii elektrycznej Wnioskodawca powinien zatem wykazywać na koniec każdego miesiąca kalendarzowego.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 należało uznać za **prawidłowe.**

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy nadwyżka wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w danym okresie rozliczeniowym nad wartością energii pobranej w tym czasie przez Klienta będzie stanowiła dla Spółki przychód.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie jak wynika z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe.

W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Ponadto opierając się na orzecznictwie, jak i wypowiedziach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego stwierdzić należy, iż do powstania przychodu podatkowego konieczne jest, aby kumulatywnie wystąpiły poniższe przesłanki:

1) dane przysporzenie ostatecznie, trwale i definitywnie powiększa majątek podatnika;

2) podatnik może danym przysporzeniem swobodnie dysponować, oraz

3) przysporzenie nie znajduje się na liście wyłączeń przewidzianych w ustawie o CIT.

Takiego charakteru nie ma dla Wnioskodawcy nadwyżka wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w danym okresie rozliczeniowym nad wartością energii pobranej w tym czasie przez klienta.

Nadwyżka ta wynika z systemu rozliczania energii. Rozliczenie energii elektrycznej następuje w oparciu o wartość sald ilości energii sprzedanej i odebranej przez Wnioskodawcę.

Saldo ujemne oznacza, że w okresie rozliczeniowym klient wytworzył i wprowadził do sieci OSD więcej energii elektrycznej niż jej pobrał. Saldo to odpowiada zatem środkom należnym klientowi za energię elektryczną (nie stanowi środków należnych wnioskodawcy). Pokrywa ono przyszłe zobowiązania klienta wobec Wnioskodawcy.

Po zakończeniu każdego cyklu rozliczeniowego rozumianego jako okresu 12 miesięcy podlega przekazaniu klientowi, o ile nie zawnioskuje on o przeznaczenie nadwyżki na pokrycie zobowiązań w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Przysporzenie Spółki związanie z wystąpieniem nadwyżki wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci OSD przez Klienta w danym okresie rozliczeniowym nad wartością energii pobranej w tym czasie przez Klienta nie będzie miało charakteru definitywnego, co wynika z prawa Klienta do wyrażonego w kwocie zwrotu wartości depozytu lub jego przeznaczenia na pokrycie zobowiązań Klienta wobec Spółki.

Tym samym nadwyżka wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci OSD przez Klienta w danym okresie rozliczeniowym nad wartością energii pobranej w tym czasie przez Klienta nie będzie stanowiła dla Państwa przychodu na gruncie CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 należało uznać za **prawidłowe**

Powzięli Państwo również wątpliwość w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconego zwrotu zgromadzonych środków z Salda Rozliczeniowego Klienta.

Rozpatrując kwestię podatkowych kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej; ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

‒ został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒ został właściwie udokumentowany.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z analizy złożonego wniosku wynika, że wypłacany przez Państwo zwrot zgromadzonych środków z Salda Rozliczeniowego Klienta nie będzie związany z osiągnięciem przychodów jak również nie będzie miał na celu ich zachowania albo zabezpieczenia.

Zwrot tych środków będzie stanowił płatność Wnioskodawcy za energię elektryczną. Zwrot depozytu to wyłącznie wypłata środków, które należne są Klientowi i pozostają w jego dyspozycji.

Późniejsza zapłata zobowiązań pozostaje bez wpływu na rozpoznawanie kosztów w rozliczeniu podatkowym, poza ściśle wskazanymi przypadkami w ustawie, co nie dotyczy nabycia energii elektrycznej.

Wobec tego wypłacony przez Państwo zwrot zgromadzonych środków z Salda Rozliczeniowego Klienta nie będzie stanowił dla Spółki kosztu uzyskania przychodów.

Tym samym w zakresie pytania nr 7 Państwa stanowisko należało uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).