Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-260/15-3/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-19
Teza: Obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych na rzecz zagranicznych kancelarii patentowych oraz zagranicznych kancelarii prawnych oraz wysokość przychodu zagranicznych kancelarii patentowych oraz zagranicznych kancelarii prawnych podlegającego opodatkowaniu w Polsce.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; przychód; usługi-usługi prawnicze; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) uzupełnionego pismem z dnia 26 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej także: „u.p.d.o.p.”):

1.  w części dotyczącej braku obowiązku ze strony Spółki poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych na rzecz zagranicznych kancelarii patentowych oraz zagranicznych kancelarii prawnych – **jest nieprawidłowe,**
2.  w części dotyczącej wysokości przychodu zagranicznych kancelarii patentowych oraz zagranicznych kancelarii prawnych podlegającego opodatkowaniu w Polsce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie usług kancelarii patentowej. W jej ramach wykonuje przede wszystkim usługi z zakresu ochrony praw własności intelektualnej, w szczególności dotyczące rejestracji patentów oraz znaków towarowych we właściwych urzędach zarówno w Polsce, jak i w innych państwach (w tym zarówno państwach członkowskich, jak i w krajach nienależących do Unii i Europejskiej).

W celu zapewnienia swoim klientom ochrony patentowej w innych państwach albo rejestracji dla nich znaku towarowego w innych państwach - albo w celu przedłużenia takiej ochrony - Wnioskodawca współpracuje z zagranicznymi kancelariami patentowymi albo zagranicznymi kancelariami prawnymi. Te zagraniczne kancelarie prowadzone są zarówno przez osoby fizyczne prowadzące działalność na własny rachunek, jak i działają w formie podobnej do spółek osobowych albo podobnej do polskich spółek z o.o. W każdym razie z punktu widzenia podatkowego mamy tutaj do czynienia zarówno z podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT), jak i podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (CIT).

W ramach tej współpracy Wnioskodawca zleca tym zagranicznym kancelariom obsługę wniosków klientów. W następstwie powyższego zagraniczna kancelaria składa wniosek do stosownego urzędu zagranicznego, w imieniu klienta wpłaca stosowną opłatę dotyczącą takiego wniosku (za przyznanie prawa ochronnego, zarejestrowanie znaku, bądź za przedłużenie czasu trwania ochrony wyżej wymienionych).

Po wykonaniu tych czynności zagraniczna kancelaria patentowa, bądź zagraniczna kancelaria prawna wystawia za swoje i czynności fakturę (rachunek), obciążając Wnioskodawcę:

1.  równowartością opłat wnoszonych w imieniu Wnioskodawcy do zagranicznego urzędu patentowego;
2.  honorarium za czynności w zakresie złożenia wniosku, w tym również wynagrodzeniem za czynności dodatkowe, takie jak objęcie systemem przypominania o konieczności wniesienia kolejnej opłaty (za utrzymywanie ochrony patentowej, bądź ochrony z rejestracji znaku), koordynację przepływu pełnomocnictw, reprezentację przed lokalnym (zagranicznym) urzędem patentowym, monitoring bazy lokalnego (zagranicznego) urzędu skarbowego.

Wszystkie czynności, o których mowa wyżej, za które Wnioskodawca płaci zagranicznym kancelariom prawnym, bądź kancelariom patentowym są faktycznie wykonywane na terytorium innych państw (tych, w których ma siedzibę dany zagraniczny urząd patentowy).

W żadnej mierze te czynności nie dzieją się w Polsce.

Powstały w wykonaniu tych czynności skutek - tj. objęcie ochroną patentową, bądź ochroną z rejestracji znaku towarowego - będzie się materializował także przede wszystkim zagranicą (poza granicami Polski). Zastrzec przy tym należy, że nie są wykluczone przypadki, w których rejestracja patentów, bądź znaków towarowych w ww. okolicznościach będzie skutkowała ochroną działającą na terytorium Unii Europejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychody wypłacane przez Wnioskodawcę podmiotom niemającym siedziby w Polsce - będącym podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych - podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych w Polsce, a na Wnioskodawcy jako płatniku ciąży obowiązek jego pobrania?
2.  Czy przychody wypłacane przez Wnioskodawcę podmiotom niemającym siedziby w Polsce - będącym podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych w Polsce, a na Wnioskodawcy jako płatniku ciąży obowiązek jego pobrania?
3.  Czy - jeśli uznać, że są to przychody podlegające opodatkowaniu w Polsce – przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (od którego Wnioskodawca jako płatnik pobiera podatek) jest cała kwota wypłacana zagranicznym kancelariom, czy tylko pozycja 2 wskazana we wniosku, tj. bez tej części wypłacanej kwoty, która stanowi równowartość opłaty wnoszonej w imieniu Wnioskodawcy do zagranicznego urzędu patentowego?
4.  Czy-jeśli uznać, że są to przychody podlegające opodatkowaniu w Polsce – przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (od którego Wnioskodawca jako płatnik pobiera podatek) jest cała kwota wypłacana zagranicznym kancelariom, czy tylko pozycja 2 wskazana we wniosku, tj. bez tej części wypłacanej kwoty, która stanowi równowartość opłaty wnoszonej w imieniu Wnioskodawcy do zagranicznego urzędu patentowego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytania oznaczone Nr 2 i 4 wniosku.

W kwestiach poruszanych w pytaniach oznaczonym Nr 1 i 3 a dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko odnośnie do pytania Nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy dokonywane przez niego wypłaty wynagrodzenia na rzecz zagranicznych kancelarii patentowych, bądź zagranicznych kancelarii prawnych – działających w formie osób fizycznych prowadzących działalność na własny rachunek - nie podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

Regulacje prawne dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych są zawarte w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst, jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o. p. W myśl art. 3 ust 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających w Polsce ani siedziby, ani zarządu przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

W kontekście powyższych przepisów decydujące znaczenie ma określenie tego, czy przychody wypłacane przez Wnioskodawcę są osiągane na terytorium Polski, czy też nie. Tylko bowiem w razie ustalenia, że przychody te są osiągane na terytorium Polski, podlegać one będą w Polsce zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Przepisy u.p.d.o.p. nie wskazują, co decyduje o tym, że przychody są uzyskiwane na terytorium Polski (terytorium Polski jest ich źródłem).

Wątpliwości wywoływać może to, czy okoliczność, że podatnik zagraniczny (mający miejsce zamieszkania poza Polską) osiąga przychody z wykonywanej działalności od podmiotu polskiego (mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce) sam przez się powoduje, iż przychody te są osiągane w Polsce, czy też znaczenie dla takiej kwalifikacji mają inne okoliczności, w szczególności miejsce faktycznego wykonywania czynności, z których pochodzi (powstaje) przychód należny.

W wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r. (II FSK 138/10, POP 2011, z. 4, s. 367-372) NSA uznał, że pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Terytorium takim nie jest obszar, na którym materializuje się efekt świadczonej usługi, z której wynagrodzenie generuje dochód osoby będącej rezydentem kraju innego niż Rzeczpospolita Polska".

Ten pogląd zdaje się dominować w orzecznictwie sądowym. Uznaje się zatem, że dla objęcia danych przychodów polską jurysdykcją podatkową niewystarczające jest ustalenie, że źródłem wypłat tych należności jest polski rezydent podatkowy. Uznanie, że nierezydent osiąga dochód na terenie Polski możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że również rezultat świadczonej przez niego usługi następuje u usługodawcy na terytorium Polski. Nie wystarczy zatem, że wystąpi łącznik osobowy, a więc że rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego będzie odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, ale konieczne jest także wystąpienie łącznika terytorialnego, rozumianego jako powstanie u nierezydenta przychodu na terytorium Polski. zob. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. II FSK 2194/09, z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2144/08, z dnia 12 grudnia 2010 r., sygn. II FSK 1454/09 i z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. II .. FSK 2200/11.

Można więc stwierdzić, że obecnie w doktrynie i orzecznictwie sądowym uważa się, że przychody z działalności gospodarczej powstają na terytorium Polski, jeśli usługa (inna czynność) jest wykonywana na terytorium Polski; nie jest v wystarczające, że usługobiorcą jest podmiot polski.

Stwierdzić także trzeba, że nie można - w przypadku przychodów z działalności gospodarczej - wiązać źródła przychodów i z terytorium, na którym siedzibę (miejsca zamieszkania) ma podmiot wypłacający przychody. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 3 lutego 1999 r. (III SA 1584/98, LEX nr 37200): „Pod pojęciem przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy rozumieć tylko te przychody, których źródło znajduje się na tym terytorium. (\`(...)\`) Obowiązek podatkowy może być zależny lub niezależny od miejsca położenia źródeł przychodu. Nigdy jednak ustawodawca nie uzależnia go od miejsca wypłaty wynagrodzenia, czy też miejsca wykonania zobowiązania w rozumieniu przepisów prawa cywilnego".

Analiza umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje, że jeśli prawodawca chce powiązać źródło przychodu z siedzibą usługobiorcy (wypłacającego przychody) wyraźnie o tym stanowi. Tak właśnie dzieje się w przypadku przychodów z tytułu odsetek, dywidend oraz należności licencyjnych. Regulacje znajdujące się w zawartych przez Polskę umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią, że:

*   odsetki powstają w danym państwie, jeżeli płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie;
*   należności licencyjne powstają w danym państwie, gdy płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie.

Tego rodzaju regulacji - w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej - brak jest zarówno w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i w u.p.d.o.p. Skoro tak-to znaczy, iż ustawodawca nie uznaje miejsca siedziby płatnika wynagrodzenia, za okoliczność istotną dla określenia tego, jakie państwo jest źródłem przychodów.

W związku z tym Wnioskodawca uważa, że wypłacany przez niego przychód zagranicznym kancelariom prawnym, bądź kancelariom patentowym za czynności wykonywane przez te kancelarie przed zagranicznymi urzędami patentowymi nie jest przychodem osiąganym przez tych zagranicznych podatników na terytorium Polski. W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że wynagrodzenie wypłacane przez niego za te czynności nie podlega u zagranicznych podatników (usługodawców) opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie miałby więc obowiązku pobierania - jako płatnik - tego zryczałtowanego podatku dochodowego,

Stanowisko odnośnie do pytania Nr 4

Wnioskodawca uważa, że przychodem (w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.) dla zagranicznego usługodawcy jest honorarium za czynności w zakresie złożenia wniosku, w tym również wynagrodzenie za czynności dodatkowe, takie jak objęcie systemem przypominania o konieczności wniesienia kolejnej opłaty (za utrzymywanie ochrony patentowej, bądź ochrony z rejestracji znaku), koordynację przepływu pełnomocnictw, reprezentację przed lokalnym (zagranicznym) urzędem patentowym, monitoring bazy lokalnego (zagranicznego) urzędu skarbowego, natomiast przychodem nie jest:

*   równowartość opłat wnoszonych w imieniu Wnioskodawcy do zagranicznego urzędu patentowego.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychód uważa się przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl zaś art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do przychodów z działalności nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy zagraniczna kancelaria patentowa, bądź kancelaria prawna, wnosząc w imieniu Wnioskodawcy (klientów Wnioskodawcy) opłatę za udzielenie patentu, bądź prawa ochronnego na znak towarowy, wykłada tę kwotę za Wnioskodawcę. Wnosi ją w imieniu i na rzez Wnioskodawcy (albo Klienta Wnioskodawcy). Następnie Wnioskodawca zwraca zagranicznemu kontrahentowi kwotę przez niego wcześniej wyłożoną.

Kwota ta nie stanowi dla kontrahenta przysporzenia majątkowego. Jest zwrotem wcześniejszych wydatków. W ocenie Wnioskodawcy kwota ta nie stanowi zatem przychodu podatkowego. Nawet zatem gdyby hipotetycznie uznać, że wynagrodzenie wnioskodawcy w ogóle podlega opodatkowaniu w Polsce (jako przychód osiągnięty w Polsce), to przychodem (w rozumieniu u.p.d.o.p.) nie jest równowartość opłat wnoszonych w imieniu Wnioskodawcy do zagranicznego urzędu patentowego. W tej części zatem kwota ta nie podlega zryczałtowanemu podatkowi u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

1.  **nieprawidłowe** w części dotyczącej braku obowiązku ze strony Spółki poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych na rzecz zagranicznych kancelarii patentowych oraz zagranicznych kancelarii prawnych,
2.  **prawidłowe** w części dotyczącej wysokości przychodu zagranicznych kancelarii patentowych oraz zagranicznych kancelarii prawnych podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Stanowisko Organu podatkowego w odniesieniu do pytania Nr 2

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej także: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W art. 3 ust. 2 updop, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a powołanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przy czym należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Analizując opis stanu faktycznego, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionego przez niego zagadnienia ma rozstrzygnięcie kwestii wstępnej, czyli odpowiedź na pytanie czy usługi zagranicznej kancelarii patentowej można uznać za usługi prawne bądź usługi/świadczenie o podobnym charakterze do usług prawnych.

Zdaniem tut. Organu podatkowego usługi zagranicznej kancelarii patentowej należy uznać za najbardziej zbliżone do działalności polskiego rzecznika patentowego. Rzecznik patentowy jest odrębnym zawodem od zawodu radcy prawnego, adwokata, notariusza, czy komornika.

Ponieważ jednak działalność rzecznika patentowego w istotnym stopniu obejmuje reprezentowanie interesów strony przed ciałem orzekającym (Urzędem Patentowym, sądem orzekającym w sprawach własności przemysłowej), inaczej zawodowego świadczenia pomocy prawnej w postaci zastępowania stron, należy uznać, że charakter usług rzecznika patentowego ma zbliżony charakter do usług radcy prawnego, czy adwokata. Znajduje to odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt K 30/01 (Dz. U. 2002 Nr 78 poz. 714).

Dlatego też w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. Nr 251 poz. 1885, z późn. zm.) działalność rzeczników patentowych została zakwalifikowana jednoznacznie do podklasy 69.10.Z - „Działalność prawnicza”.

Zgodnie z ww. Rozporządzeniem podklasa ta obejmuje:

1.  reprezentowanie interesów jednej strony przeciw drugiej stronie przed sądem lub innym ciałem orzekającym, prowadzone przez adwokatów, radców prawnych lub pod ich nadzorem:
    *   doradztwo i reprezentowanie w sprawach cywilnych,
    *   doradztwo i reprezentowanie w sprawach karnych,
    *   doradztwo i reprezentowanie w przypadkach sporów pracowniczych,
2.  doradztwo prawne i ogólne konsultacje, przygotowywanie dokumentów prawnych w zakresie:
    *   statutów, umów, porozumień i innych dokumentów związanych z prowadzeniem firm,
    *   dokumentacji patentowej i praw autorskich,
    *   przygotowywanie innych dokumentów prawnych, np.: testamentów, pełnomocnictw,
3.  działalność notariuszy, komorników, sędziów polubownych, rzeczników patentowych, radców prawnych, mediatorów sądowych.

W konsekwencji usługę zagranicznej kancelarii patentowej należy uznać co najmniej za świadczenie o podobnym charakterze do usług prawnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

W rezultacie nie ulega wątpliwości, że w odniesieniu do świadczonych przez zagraniczne kancelarie patentowe oraz zagraniczne kancelarie prawne usług znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

W opinii tut. Organu ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. od faktu, czy są one „fizycznie” wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia „przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. W opinii tut. Organu pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi niematerialne mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów.

Podkreślić należy, iż większość państw nakłada podatki nie tylko na podmioty, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały podmiotów będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie. (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis, 2006). Na podmiocie objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2121/12 stwierdził, że w treści art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (wbrew twierdzeniu Pełnomocnika Spółki) brak jest zastrzeżenia, że odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy.

Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w przepisie art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, wolno więc stwierdzić, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi.

Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce, to doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione.

Także w literaturze przedmiotu wskazuje się, że określający zasięg jurysdykcji podatkowej danego państwa, tak zwany łącznik podatkowy (a więc sposób powiązania określonej kategorii podmiotów z krajowym systemem prawa podatkowego) powinien zostać expressis verbis zawarty w treści przepisów prawa i mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (A. Biegalski, Czynniki kształtujące zakres jurysdykcji podatkowej państwa w odniesieniu do osób prawnych, w: "Kwartalnik Prawa Podatkowego", nr 1 z 2000r.).

Powyższe prowadzi więc do wniosku, że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że nawet wyprowadzenie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (w ocenie składu orzekającego – nieuprawnione) dodatkowych przesłanek jego zastosowania w postaci konieczności wykorzystania efektu usługi w Polsce względnie stwierdzenia wpływu wykonania usługi na przychody nierezydenta uzyskane w Polsce, nie może doprowadzić do wniosku, że w przypadku świadczenia usług, o których mowa w niniejszym stanie faktycznym, wypłacenie nierezydentowi wynagrodzenia za te usługi przez kontrahenta polskiego nie jest równoznaczne z uzyskaniem przez nierezydenta dochodu na terenie Polski. Takiemu wnioskowi przeczy bowiem analiza przesłanek i zasad rozpoznawania dochodu w polskim podatku dochodowym od osób prawnych.

Przede wszystkim, na mocy art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z zestawienia norm zawartych w tym przepisie oraz w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że wskazaną nadwyżkę sumy przychodów nierezydent musi uzyskać na terytorium Polski. Do takich przychodów, współtworzących dochód podatkowy, zalicza się także – o czym wprost stanowi art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. – przychody uzyskane z tytułu świadczenia (sprzedaży) usług niematerialnych, do których należy zaliczyć należności (wynagrodzenia) wypłacone przez kontrahenta polskiego.

Świadczenie takich usług przez nierezydenta kontrahentowi polskiemu prowadzi więc do osiągnięcia przez nierezydenta przychodu, którego źródło znajduje się na terytorium Polski, jest nim bowiem polski rezydent podatkowy wypłacający należności (wynagrodzenie), z reguły będący także zarówno zleceniodawcą, jak i beneficjentem uzyskanego świadczenia (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 października 2014r., I SA/Go 503/14; dostępne CBOSA).

Prowadzi to do wniosku, że w takim przypadku spełnione są wszystkie przesłanki powstania po stronie nierezydenta obowiązku podatkowego w polskim podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nierezydent ten osiągnął dochód ze źródła położonego na terytorium Polski, a więc osiągnął dochód na terytorium Polski.

Koniecznym jest jednakże zwrócenie uwagi i podkreślenie, że w takim przypadku wyczerpana zostaje także przesłanka wystąpienia łącznika terytorialnego, do jakiego odnoszono się w orzeczeniach przywołanym przez Spółkę – rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego odnosi się bowiem do rezydenta polskiego, który usługę zlecił (usługi prawne), zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z kolei świadczenie usług prawnych przez nierezydentów przyniosło dla tych nierezydentów efekt w postaci wynagrodzenia wypłaconego im w Polsce (ze źródła położonego w Polsce), a więc w postaci osiągnięcia dochodu na terenie Polski.

Dlatego też, za uprawniony należy przyjąć pogląd, że u kontrahentów Spółki powstał obowiązek podatkowy w polskim podatku od osób prawnych, ponieważ ze świadczonych Spółce usług osiągnęli oni dochody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W analizowanym przypadku usługi niematerialne, świadczone przez podmioty nie będące polskimi rezydentami podatkowymi, nabyła bowiem Spółka, będąca polskim rezydentem podatkowym. Ponieważ to również Spółka dokonała wypłat należności z tytułu tych świadczeń, ich źródło znajduje się na terytorium Polski.

W tym stanie rzeczy, należy stwierdzić, że Spółka, w opisanym stanie faktycznym, ma obowiązek jako płatnik, stosownie do treści art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz zagranicznych kancelarii patentowych oraz zagranicznych kancelarii prawnych należności za świadczone usługi.

Do podobnych wniosków co Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej orzeczeniu doszedł m.in. skład orzekający WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 grudnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 1100/14).

W wyroku z dnia 22 października 2010 r. II FSK 1108/09 NSA wskazał, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależało od oceny czy: a) podatnik (kontrahent skarżącej) należał do podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, b) czy uzyskał na terytorium RP przychód, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 2a updop. Pozytywne stwierdzenie obu tych okoliczności nie nasuwało w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym żadnych wątpliwości. Za wykonane świadczenia kontrahent uzyskał przychód w Polsce. Miejsce wykonania tych świadczeń nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia, gdzie przychód został "osiągnięty".

W tym miejscu należy zauważyć, że Organ podatkowy nie odniósł się w niniejszej interpretacji do rozważań Pełnomocnika Spółki dotyczących ogólnie analizy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania bez wskazania konkretnych umów, które miałby zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Podkreślenia wymaga fakt, że Spółka nie podała również informacji dotyczących:

1.  państw, z których pochodzą zagraniczne kancelarie patentowe albo zagraniczne kancelarie prawne świadczące na rzecz Spółki omawiane we wniosku usługi,
2.  posiadania przez Spółkę certyfikatów rezydencji podatkowej zagranicznych kancelarii patentowych albo zagranicznych kancelarii prawnych świadczących na rzecz Spółki omawiane we wniosku usługi.

Zwrócić uwagę należy na specyfikę postępowania zmierzającego do wydania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Polega ona między innymi na tym, że właściwy organ podatkowy wydając interpretację indywidualną koncentruje się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) oraz ocenie prawnej przedstawionymi przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji (właściwy organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę). Dlatego bardzo ważne jest, aby składający taki wniosek przedstawił w nim wyczerpująco zarówno zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W rezultacie należy stwierdzić, iż w ramach postępowania, którego przedmiotem jest wydanie interpretacji organ podatkowy odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był/będzie rzeczywiście taki jak przedstawiony przez autora. W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. To na wnioskodawcę nałożony został w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego wyrażana jest wątpliwość co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca – w zgodnej opinii orzecznictwa sądowoadministracyjnego - bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wymaga tylko, aby opis ten był wyczerpujący.

Jak stwierdził WSA w Łodzi w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 19/15): „skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonywane przez niego wypłaty wynagrodzenia na rzecz zagranicznych kancelarii patentowych, bądź zagranicznych kancelarii prawnych nie podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych - należy uznać zatem za nieprawidłowe.

Stanowisko Organu podatkowego w odniesieniu do pytania Nr 4

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.