Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.133.2019.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-22
Teza: 1. Czy w przypadku zmiany umowy leasingu operacyjnego, która została zawarta przed dniem 1 stycznia 2019 r., dokonanej aneksem do umowy z roku 2019 wyłącznie w zakresie harmonogramu spłaty rat kapitałowych i odsetkowych, podatnika obowiązywać będą limity określone w art. 23 ust. 1 pkt 47a i ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy w przypadku zawarcia bądź zmiany umowy leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód osobowy, którego wartość przekracza limity określone w art. 23 ust. 1 pkt 47a i ust. 5e updof, na gruncie obecnie obowiązujących przepisów podatnika obowiązuje ograniczenie przewidziane w art 23 ust. 1 pkt 47a i ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli samochód osobowy będzie przeznaczony wyłącznie na wynajem podmiotom trzecim w ramach prowadzonej działalności gospodarczej? 3. Czy w przypadku zakupu samochodu osobowego celem wynajmu zgodnie z przedmiotem działalności przedsiębiorstwa i wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa, a następnie zakończenia umowy najmu i rozpoczęcia wykorzystywania samochodu na potrzeby własne działalności bez prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik traci prawo do stosowania art. 23 ust. 1 pkt 5b updof z dniem zakończenia umowy najmu, tj. czy ograniczenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 4 lit. b updof, stosuje do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od dnia zakończenia umowy najmu, czy też zobowiązany jest do korekty odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem art. 23 ust. 1 pkt 4 lit. b updof od dnia wprowadzenia samochodu do ewidencji środków trwałych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt; leasing; leasing-raty leasingowe; odsetki; samochód-samochód osobowy; wynajem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2019 r. (data wpływu 25 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu

*   w części dotyczącej skutków podatkowych zmiany umowy leasingu (pyt. nr 1) – **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy (pyt. nr 2) – **jest nieprawidłowe;**
*   w części dotyczącej odpisów amortyzacyjnych (pyt. nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Podatnik przed dniem 1 stycznia 2019 r. zawarł umowy leasingu operacyjnego w myśl art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem działalności podatnika od kilku lat, obok głównego przedmiotu działalności, jest wynajem luksusowych samochodów osobowych. Przedmiot działalności potwierdzony jest wpisem właściwego kodu PKD - 77.11 Z - we wpisie w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wartość każdego z wynajmowanych samochodów osobowych przekracza kwotę limitów określonych w art. 23 ust. 1 pkt 47a i ust. 5e updof. Do każdej z umów leasingu operacyjnego przewidziano harmonogram spłaty wskazujący wysokość rat kapitałowych i odsetkowych, z zastrzeżeniem w treści umów, że część odsetkowa rat może ulec zmianie w trakcie trwania umów z uwagi na zasady waloryzacji. Niezależnie od powyższego, podatnik, ze względu na aktualne możliwości finansowe, chciałby przyspieszyć spłatę leasingów, co będzie wiązało się z koniecznością zawarcia aneksów do umów w zakresie zmian harmonogramów spłaty. Będzie to jedyna zmiana dotycząca umów leasingowych, jaką przewiduje podatnik. Na dzień dzisiejszy podatnik ujmuje w kosztach uzyskania przychodów 100% części kapitałowej i odsetkowej rat leasingowych.

Ponadto, podatnik planuje zawrzeć w roku bieżącym bądź w dalszych latach kolejne umowy leasingu operacyjnego samochodów osobowych o wartości przekraczającej limity określone w art. 23 ust. 1 pkt 47a i ust. 5e updof, celem ich wynajmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W przyszłości podatnik wykupi samochody z leasingu operacyjnego w drodze umowy sprzedaży oraz wprowadzi je do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa celem ich dalszego wynajmu. Niezależnie od powyższego, podatnik nie wyklucza, iż samochody znajdujące się w ewidencji środków trwałych w przyszłości będą wykorzystywane również na potrzeby własnej działalności gospodarczej bez prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2018. poz. 2174 z późn zm.) - dalej ustawa o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku zmiany umowy leasingu operacyjnego, która została zawarta przed dniem 1 stycznia 2019 r., dokonanej aneksem do umowy z roku 2019 wyłącznie w zakresie harmonogramu spłaty rat kapitałowych i odsetkowych, podatnika obowiązywać będą limity określone w art. 23 ust. 1 pkt 47a i ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku zawarcia bądź zmiany umowy leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód osobowy, którego wartość przekracza limity określone w art. 23 ust. 1 pkt 47a i ust. 5e updof, na gruncie obecnie obowiązujących przepisów podatnika obowiązuje ograniczenie przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 47a i ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli samochód osobowy będzie przeznaczony wyłącznie na wynajem podmiotom trzecim w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?
3.  Czy w przypadku zakupu samochodu osobowego celem wynajmu zgodnie z przedmiotem działalności przedsiębiorstwa i wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa, a następnie zakończenia umowy najmu i rozpoczęcia wykorzystywania samochodu na potrzeby własne działalności bez prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik traci prawo do stosowania art. 23 ust. 1 pkt 5b updof z dniem zakończenia umowy najmu, tj. czy ograniczenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 4 lit. b updof, stosuje do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od dnia zakończenia umowy najmu, czy też zobowiązany jest do korekty odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem art. 23 ust. 1 pkt 4 lit. b updof od dnia wprowadzenia samochodu do ewidencji środków trwałych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zmiany umowy leasingu operacyjnego, która została zawarta przed dniem 1 stycznia 2019 r., dokonanej aneksem do umowy z roku 2019 wyłącznie w zakresie harmonogramu spłaty rat kapitałowych i odsetkowych, podatnika nie będzie obowiązywał limit określony w art. 23 ust 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw do umów leasingu, najmu dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w brzmieniu dotychczasowym. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej do umów, o których mowa w ust. 1, zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Zasadniczą kwestią dla podatnika jest zatem odpowiedź na pytanie, co oznacza określenie „umowa zmieniona”. Na chwilę obecną brak jest oficjalnych objaśnień Ministra Finansów tudzież orzecznictwa w przedmiotowej kwestii, stąd też podatnik na podparcie swojego stanowiska w sprawie powołuje analogiczną sytuację z zakresu zmiany przepisów odnośnie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od rat leasingowych umów zawartych przed dniem 1 kwietnia 2014 r., zgłoszonych do naczelników właściwych urzędów skarbowych z zamiarem zachowania prawa do pełnego odliczenia VAT, a następnie zmienionych aneksem. W ówczesnych stanach faktycznych, zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy, za zmiany skutkujące koniecznością stosowania nowych przepisów o VAT Ministerstwo Finansów uznawało wyłącznie te, które wpływały na wysokość sumy rat leasingowych, i to też tylko takie, które skutkowały wzrostem tej sumy. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. IPPP1/443-1435/14-2/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od rat leasingowych, wskazał, ze zgodnie z zapisami ustawy nowelizującej „w przypadku pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy leasingu zawartej przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, w stosunku do których na dzień 31 marca 2014 r. podatnikowi przysługiwało nieograniczone (100%) prawo do odliczenia podatku od rat leasingowych nie stosuje się ograniczenia w odliczaniu podatku w wysokości 50%. Podatnikowi przysługuje pełne prawo odliczenia podatku od rat leasingowych pod pewnymi warunkami wynikającymi z art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej. Jednym z warunków określonych w art. 13 ust. 2 pkt 1 jest to aby, po dniu 1 kwietnia 2014 r. w umowie leasingu nie dokonywano zmian. W tym miejscu zauważyć należy, ze aneksy do ww. umów mogą mieć różnorodny charakter Poczynając od takich, które wprowadzają zmiany w zakresie przedmiotu lub stron umowy, poprzez takie które rzutują jedynie na kwestie związane z płatnościami, jak np. wysokość, czy termin płatności rat. Zatem z uwagi na przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, ze skoro na podstawie umów leasingu, które w kwietniu 2014 r. zostały zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbowym, Spółka użytkuje samochody, od których do 31 marca 2014 r. przysługiwało pełne prawo do odliczeń podatku od rat leasingowych, wynikających z zawartej umowy to fakt wprowadzenia w tej umowie zmian, w formie aneksu wydłużającego czas trwania umowy, a tym samym obniżający miesięczną ratę leasingową nie ma wpływu na realizację przysługującego Spółce prawa do odliczania podatku naliczonego. Tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących rat leasingowych w wydłużonym aneksem okresie”.

W przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku chodzi o skrócenie okresu finansowania, jednakże nadmienić należy, iż Organ nie uzależnił swojego rozstrzygnięcia od kwestii tego, czy ma nastąpić wydłużenie czy też skrócenie okresu trwania urnowy leasingu. Dla organu kluczową kwestię stanowił charakter zmiany, tj. czy była to zmiana dotyczącą elementów przedmiotowo lub podmiotowo istotnych dla samej umowy, jak zmiana przedmiotu lub stron umowy, czy też była to zmiana jedynie techniczna, „jak np. wysokość, czy termin płatności rat”.

Powyższe stanowisko w zakresie zmian umów kluczowych dla stosowania nowych przepisów podatkowych jest zresztą ugruntowane w doktrynie podatkowej od wielu lat. W tym miejscu podatnik powołuje również interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2013 roku o sygn. IPPP1/443-1141/12-2/MPe, która, choć wydana na podstawie przepisów uprzednio obowiązujących, powinna zdaniem podatnika, znaleźć zastosowanie również w przedstawionej sprawie, gdyż w swym zakresie jest analogiczna do stanu przyszłego opisanego na wstępie wniosku. Organ w powołanej interpretacji stwierdził bowiem, iż „Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że w sytuacji gdy na podstawie umowy leasingu która została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r., użytkowany jest samochód, do którego do końca 2010 r. przysługiwało pełne prawo do odliczeń podatku VAT z faktur dotyczących rat leasingowych, wynikających z zawartej umowy leasingu, to fakt wprowadzenia w tej umowie zmian, tj. podpisania aneksu zmniejszającego dotychczasową kwotę opłaty miesięcznej za korzystanie z samochodu, nie powoduje, iż Wnioskodawca traci prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej tytułem raty leasingowej obejmującej pozostały do spłaty kapitał. Wskazać należy że zmiana dokonana przez Wnioskodawczynię dotyczy jedynie kwestii wysokości raty i nie stanowi zmiany umowy skutkującej wpływem na prawo do odliczenia podatku VAT”.

Mając na względzie powyższe, zdaniem podatnika, zmiana harmonogramu spłaty rat leasingowych nie będzie miała wpływu na prawo do uznania w kosztach podatkowych pełnej kwoty raty leasingowej.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zawarcia bądź zmiany umowy leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód osobowy, którego wartość przekracza limity określone w art. 23 ust. 1 pkt 47a i ust. 5e uodof na gruncie obecnie obowiązujących przepisów podatnika nie obowiązuje ograniczenie przewidziane w art. 23 ust. 1 pkt 47a i ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli samochód osobowy będzie przeznaczony wyłącznie na wynajem podmiotom trzecim w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. podatnik będzie miał prawo rozpoznawać w kosztach uzyskania przychodów 100% części kapitałowej raty leasingu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 47a updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 5e updof w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych kwota limitu, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, wynosi 225.000 zł. Ustawodawca przewidział, iż w odniesieniu do podmiotów zajmujących się profesjonalnie leasingowaniem, wynajmem bądź dzierżawą samochodów osobowych nie stosuje się ograniczeń w zakresie limitowania kosztów amortyzacji, kwota wartości początkowej w wysokości 150.000,00 zł bądź 225.000,00zł dla pojazdów elektrycznych (art. 23 ust. 5b updof). Jednocześnie ustawodawca przewidział, iż przepisy dotyczące limitowania kosztów z tytułu wydatków na eksploatację samochodów osobowych nie dotyczą podmiotów, które na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług są zwolnione z obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 23 ust. 5g updof) czyli między innymi podmiotów zajmujących się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmem samochodów osobowych. Również ustawa o VAT zdejmuje z takich podmiotów ograniczenia wytaczające możliwość odliczania 100% podatku naliczonego od zakupów związanych z nabyciem bądź eksploatacją samochodów osobowych oddanych w najem o czym stanowi art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 i ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT.

Z powyższego wywodzić należy, iż celem ustawodawcy było zniesienie ograniczeń w zakresie rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów oraz w odliczaniu podatku VAT pełnych kwot wynikających z dokumentów potwierdzających nabycie bądź eksploatację samochodów osobowych w odniesieniu do podmiotów, które profesjonalnie zajmują się oddawaniem w odpłatne używanie podmiotom trzecim tychże pojazdów. Stanowisko takie wydaje się logiczne również ze względu na zasadę racjonalnego ustawodawcy gdyż pełna wartość ceny nabycia pojazdu bądź też wydatków eksploatacyjnych z nim związanych jest przecież w perspektywie czasu stopniowo przenoszona na dalszego nabywcę usługi leasingu, najmu czy dzierżawy poprzez wkalkulowanie jej w ratę czynszu. Zatem wydatek na nabycie samochodu osobowego, który jest przedmiotem wynajmu prowadzonego w ramach działalności gospodarczej podatnika winien być zdaniem podatnika uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Ustawodawca nie przewidział co prawda odrębnego przepisu, który znosiłby limity określone w art. 23 ust. 1 pkt 47a i ust. 5e updof, jak zrobił to w odniesieniu do limitów określonych w art. 23 ust. 1 pkt 4, tj. do pojazdów znajdujących się w ewidencji środków trwałych podatnika, które zostały oddane przez podatnika do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (art. 23 ust. 5b updof), jednakże z zasad ogólnych należałoby wnosić, iż jeżeli koszty czynszu leasingowego zostały wkalkulowane w cenie sprzedaży usługi najmu, to stanowią one koszt podatkowy w pełnej wysokości, gdyż jak stanowi art. 22 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zakupu samochodu osobowego celem wynajmu zgodnie z przedmiotem działalności przedsiębiorstwa i wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa, a następnie zakończenia umowy najmu i rozpoczęcia wykorzystywania samochodu na potrzeby własne działalności bez prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik traci prawo do stosowania art. 23 ust. 1 pkt 5b updof z dniem zakończenia umowy najmu, tj. ograniczenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 4 lit. b updof. stosuje się wyłącznie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od dnia zakończenia umowy najmu bez konieczności korekty odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem art. 23 ust. 1 pkt 4 lit. b updof od dnia wprowadzenia samochodu do ewidencji środków trwałych.

Podatnik poddał analizie znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie odpisów z tytułu zużycia samochodów osobowych oddanych w najem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 23 ust. 5b przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, jeżeli ten samochód został oddany przez podatnika do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a oddawanie w odpłatne używanie na podstawie takiej umowy stanowi przedmiot działalności podatnika.

W ustawie brak jest przepisów odnoszących się do sytuacji, w której to przedsiębiorca po upływie pewnego czasu - kilku miesięcy bądź lat - rezygnuje z wynajmu konkretnego pojazdu i rozpoczyna użytkowanie go na cele własnej działalności gospodarczej bądź też do sytuacji odwrotnej, tj. takiej, w której to podatnik zakupuje samochód osobowy na cele wewnętrzne przedsiębiorstwa przy zaliczaniu w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych stosuje się do limitów określonych w art. 23 ust. 1 pkt 4, a następnie po upływie pewnego czasu, decyduje się na rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie wynajmu samochodów osobowych i przeznacza pojazd na wynajem. Podatnika może dotyczyć pierwsza z opisanych sytuacji.

Jako że ustawodawca nie uszczegółowił sposobu postępowania w opisanej wyżej sytuacji, zdaniem podatnika, przepis artykułu 23 ust. 5b updof należy każdorazowo odnosić do aktualnej sytuacji faktycznej. Stąd też w razie wynajmowania samochodu osobowego wprowadzonego do ewidencji środków trwałych podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie oddawania do odpłatnego używania pojazdów, podatnik ma prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów pełnych kwot z tytułu zużycia pojazdu (amortyzacji).

W razie zaś zakończenia umowy najmu i rozpoczęcia użytkowania pojazdu przez podatnika w ramach jego działalności, tj. na cele wewnętrzne przedsiębiorstwa, bez prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik traci prawo do stosowania art. 23 ust. 5b updof i obowiązany jest stosować limit, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 4 poczynając od odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po zakończeniu umowy najmu, bez konieczności dokonywania korekty wcześniejszych odpisów.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego** w zakresie kosztów uzyskania przychodu

*   w części dotyczącej skutków podatkowych zmiany umowy leasingu (pyt. nr 1) – jest nieprawidłowe;
*   w części dotyczącej zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy (pyt. nr 2) – jest nieprawidłowe;
*   w części dotyczącej odpisów amortyzacyjnych (pyt. nr 3) – jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu, reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ww. ustawy ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei pkt 2 ww. artykułu stanowi, że ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca określił warunki, jakie muszą być spełnione przy tego typu zdarzeniu, aby umowa była rozliczana tak, jakby nic się nie zmieniło. Otóż nie mogą powstać inne istotne zmiany w jej zapisach, dotyczące np. czasu jej trwania czy wartości opłat leasingowych.

W świetle art. 23b ust. 1 ww. ustawy opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z przepisów powyższych wynika zatem co do zasady, że jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 ustawy warunki, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego – prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Od 1 stycznia 2019 r. zmieniły się zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat wynikających z umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy i innej o podobnym charakterze dotyczącej samochodu osobowego.

W myśl art. 1 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159), w art. 23 w ust. 1 po pkt 47 dodaje się pkt 47a.

Zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2019 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

W przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych kwota limitu, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, wynosi 225 000 zł (art. 23 ust. 5e ustawy).

Na mocy art. 23 ust. 5c ustawy w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 r., poz. 2159) do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 art. 2 w brzmieniu dotychczasowym. Przy czym do umów zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (art. 8 ust. 2).

Zmianą umowy w rozumieniu art. 8 ustawy nowelizującej jest zmiana umowy, która ma lub może mieć istotny wpływ na skutki w podatku dochodowym, np. wpływa na wysokość kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, zmiana umowy, która nie wywołuje skutków w podatku dochodowym nie będzie automatycznie oznaczała konieczności stosowania nowych przepisów.

Celem wprowadzonych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT zmian jest ujednolicenie zasad podatkowego rozliczania przez podatników wykorzystywania w prowadzonej działalności samochodów osobowych, niezależnie od rodzaju umowy na podstawie której podatnik korzysta z takiego samochodu. W przepisie tym zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy zakłada się wprowadzenie limitu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu używania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy oraz innej umowy o podobnym charakterze. Obecnie korzystanie przez podatników z tych form wykorzystywania samochodów osobowych stanowi preferencję w stosunku do zakupu samochodu osobowego. Preferencja ta ma charakter wielopłaszczyznowy. Nie ogranicza się on bowiem jedynie do szybszego rozliczenia kosztu „nabycia” samochodu przez przedsiębiorcę. Korzyść ta związana jest również z możliwością pełnego podatkowego rozliczenia takich kosztów. Po stronie leasingobiorcy/najemcy nie obowiązuje bowiem w tym zakresie limit odnoszący się do wartości samochodu osobowego. Sytuacja taka prowadzi do tego, iż jako samochody „firmowe” powszechnie wykorzystywane są samochody luksusowe, których charakterystyka niejednokrotnie przekracza faktyczne potrzeby przedsiębiorcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Charakterystyka ta predysponuje taki pojazd do wykorzystywania zasadniczo również do celów prywatnych.

Należy zauważyć, że ustawodawca uchwalając przedmiotowe zmiany, w art. 8 ust. 1 wskazał, że w przypadku umów leasingu zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. podatnik będzie mógł rozliczać leasing na zasadach obowiązujących do końca 2018 r., chyba że umowa taka została zmieniona lub odnowiona po 31 grudnia 2018 r.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że zmiana umowy leasingu, w wyniku której zmienia się harmonogram spłaty jest czynnością zależną od woli stron umowy i nie można potraktować jej jako zmiany o charakterze obiektywnym. Dodatkowo zmiana taka może powodować korzyści podatkowe, w postaci chociażby przyśpieszenia spłaty wartości pojazdów, a tym samym „niestandardowego” zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w krótkim (krótszym niż pierwotnie przewidziany) okresie. Zatem w opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji, do umów leasingu, do których zawierane będą w 2019 r. przedmiotowe aneksy, zastosowanie będą miały przepisy art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Zatem, jeżeli wartość samochodu będącego przedmiotem leasingu przekracza 150.000 zł (odpowiednio 225.000 zł), to raty leasingowe nie będą kosztem w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł (odpowiednio 225.000 zł) pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Limit ten nie dotyczy części odsetkowej tych rat.

Wobec tego nie można uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pyt. nr 1, zakładającego, że w przypadku zmiany umowy leasingu operacyjnego, która została zawarta przed dniem 1 stycznia 2019 r., dokonanej aneksem do umowy z roku 2019 wyłącznie w zakresie harmonogramu spłaty rat kapitałowych i odsetkowych, podatnika nie będzie obowiązywał limit określony w art. 23 ust 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii, o której mowa w pytaniu nr 2 zauważyć należy, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca planuje zawrzeć w roku bieżącym bądź w dalszych latach kolejne umowy leasingu operacyjnego samochodów osobowych o wartości przekraczającej limity określone w art. 23 ust. 1 pkt 47a i ust. 5e updof, celem ich wynajmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W sytuacji zatem, w której Wnioskodawca będzie oddawał leasingowane samochody osobowe w najem innym podmiotom w zakresie, w jakim to przekazanie samochodu dokonywane jest w ramach działalności gospodarczej zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że przepis ten wprost wskazuje, że ma zastosowanie do umów leasingu, o których mowa w art. 23a pkt 1, umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Bez znaczenia pozostaje fakt, że Wnioskodawca oddaje leasingowany pojazd w najem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli Wnioskodawca (korzystający) ponosi opłaty wynikające z umów leasingu, o których mowa w art. 23a pkt 1 (z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego) to znajdzie dla niego zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy. Gdyby wolą ustawodawcy było umożliwienie podatnikom pełnego odliczenia kosztów leasingu (rat leasingowych) w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, uczyniłby to jak w przypadku określonym w art. 23 ust. 5b ustawy, w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w sytuacji opisanej powyżej (pyt. nr 2) nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy należy uznać za nieprawidłowe.

Z kolei, w nawiązaniu do możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych (problem przedstawiony w pyt. nr 3) stwierdzić należy, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę 150 000 zł - w przypadku pozostałych samochodów osobowych.

Przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, jeżeli ten samochód został oddany przez podatnika do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a oddawanie w odpłatne używanie na podstawie takiej umowy stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 23 ust. 5b ustawy).

Z literalnego brzmienia przepisów wynika, że ograniczenia, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy nie znajdą zastosowania w przypadku, gdy przedmiotem działalności prowadzonej przez podatnika jest oddawanie samochodu osobowego w odpłatne używanie na podstawie np. umowy leasingu albo umowy najmu. Istotne znaczenie ma zatem rodzaj oraz przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem działalności podatnika od kilku lat, obok głównego przedmiotu działalności, jest wynajem luksusowych samochodów osobowych. Przedmiot działalności potwierdzony jest wpisem właściwego kodu PKD - 77.11 Z - we wpisie w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W przyszłości podatnik wykupi samochody z leasingu operacyjnego w drodze umowy sprzedaży oraz wprowadzi je do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa celem ich dalszego wynajmu. Niezależnie od powyższego, podatnik nie wyklucza, iż samochody znajdujące się w ewidencji środków trwałych w przyszłości będą wykorzystywane również na potrzeby własnej działalności gospodarczej bez prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2018. poz. 2174 z późn zm.) - dalej ustawa o VAT.

Mając na uwadze powyższe w kontekście przedstawionych przepisów wskazać należy, że Wnioskodawca uprawniony jest do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych – środków trwałych, które po zakupie oddawane są w najem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem limitu określonego w art. 23 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, za okres (okresy), w których faktycznie świadczona była usługa najmu. Jednocześnie brak jest podstaw do korekty odpisów amortyzacyjnych za ten okres (okresy) w sytuacji zakończenia najmu i przekazania pojazdu na potrzeby własne Wnioskodawcy.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w odmiennych indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.