Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.25.2020.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-15
Teza: powstanie obowiązku podatkowego w związku z konfekcjonowaniem i sprzedażą gliceryny spożywczej i glikolu propylenowego
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; konfekcjonowanie; opodatkowanie; podatek-podatek akcyzowy; produkcja
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 lutego 2020 r. (data wpływu 6 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z 30 marca 2020 r. (data wpływu 30 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z konfekcjonowaniem i sprzedażą gliceryny spożywczej i glikolu propylenowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z konfekcjonowaniem i sprzedażą gliceryny spożywczej i glikolu propylenowego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 30 marca 2020 r. (data wpływu 30 marca 2020 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 9 marca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-3.4013.25.2020.1.JS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zajmuje się produkcją i dystrybucją płynu do papierosów elektronicznych. Spółka konfekcjonuje i sprzedaje także produkty w postaci glikolu propylenowego i gliceryny spożywczej w różnych pojemnikach jednostkowych.

Glikol propylenowy i gliceryna spożywcza stanowią jednorodne substancje o różnorodnym przeznaczeniu.

Gliceryna roślinna (VG) – gęsta oleista ciecz pochodzenia roślinnego. Powszechnie stosowana jest do produkcji kremów do rąk, pomadek i podobnych produktów kosmetycznych. Ponadto w przemyśle spożywczym do słodzenia likierów. Stanowi nośnik nikotyny i aromatów. Jako nośnik aromatów, gliceryna ma wiele zastosowań.

Glikol propylenowy (PG) – w płynie do e-papierosów spełnia taką samą rolę jak gliceryna roślinna – jest nośnikiem nikotyny i aromatu. W porównaniu do gliceryny jest rzadszy, lepiej przenosi smak. W przemyśle stosowane są mieszanki glikolu i gliceryny. Stosowany jest w przemyśle spożywczym, chemicznym (np. środki higieny i produkty kosmetyczne), w medycynie i farmacji. Glikol propylenowy może być stosowany do produkcji kosmetyków jako rozczynnik nadający kosmetykowi pożądaną konsystencję oraz jako składnik nawilżający skórę. W ofercie Spółki występuje w opakowaniach od 0,1 litra do 1000 litrów.

Substancje te są kupowane przez Spółkę, a następnie konfekcjonowane bez zmiany ich składu chemicznego. Po umieszczeniu w pojemnikach jednostkowych są sprzedawane w obrocie handlowym. W związku z hurtową ilością zakupu przez Spółkę gliceryny i glikolu, ekonomiczne staje się konfekcjonowanie, a następnie sprzedaż tych produktów odbiorcom zewnętrznym – do różnych zastosowań. Spółka nie bada dalszego wykorzystania glikolu i gliceryny – podobnie jak sprzedający nie weryfikuje przeznaczenia glikolu i gliceryny kupowanej przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy konfekcjonowanie lub sprzedaż gliceryny spożywczej, glikolu propylenowego w czystej postaci na rzecz innych producentów, w tym również do producentów między innymi płynu do papierosów elektronicznych, rodzi po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym?
2.  Z ostrożności, w przypadku potwierdzenia powstania obowiązku podatkowego z tytułu konfekcjonowania (produkcji) lub sprzedaży gliceryny spożywczej, glikolu propylenowego w obrocie handlowym, czy w związku z tym że Spółka będąc między innymi producentem płynu do papierosów elektronicznych, winna kupować glicerynę spożywczą i glikol propylenowy z zapłaconą akcyzą?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Definicja płynu do papierosów elektronicznych przewiduje, że płyn do papierosów elektronicznych oznacza roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Tym samym za wyrób akcyzowy – płyn do papierosów elektronicznych uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, których przeznaczeniem jest wykorzystanie w papierosach elektronicznych i to niezależnie czy zawierają w ogóle nikotynę. Zamiarem ustawodawcy było bowiem objęcie akcyzą wszystkich wyrobów mogących stanowić substytut klasycznych wyrobów tytoniowych.

Decydującym zatem kryterium do uznania za wyrób akcyzowy wszelkich roztworów, w tym bazy do tego roztworu zawierającej glikol lub glicerynę, jest przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

W tym miejscu, należy wyjaśnić pojęcie roztworu z definicji płynu do papierosów elektronicznych.

Otóż ustawa o podatku akcyzowym takiej definicji nie daje, zatem można posiłkować się definicją zawartą w ustawie o substancjach chemicznych i ich mieszaninach.

Ustawa o substancjach chemicznych i ich mieszaninach (Dz. U. z 2011 Nr 63, poz. 322) w art. 2 definicja pojęć stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  Substancjach - rozumie się przez to substancje, o których mowa w art. 3 pkt 1 rozporządzenia nr 1907/2006;
2.  Mieszaninach - rozumie się przez to mieszaniny lub roztwory, o których mowa w art. 3 pkt 2 rozporządzenia nr 1907/2006.

Przywołane wyżej przepisy unijne wskazują definicje substancji i preparatu - co daje za podstawę określenie pojęcia roztworu:

Rozporządzenie (WE) Parlamentu Europejskiego i rady 1907/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowania ograniczeń w zakresie chemikaliów (REACH), utworzenia Europejskiej Agencji Chemikaliów, zmieniające dyrektywę 1999/45/WE oraz uchylające rozporządzenie Rady (EWG) nr 793/93 i rozporządzenie Komisji (WE) nr 1488/94, jak również dyrektywę Rady 76/769/EWG i dyrektywy komisji 91/155/ EWG, 93/105/WE i 2000/21/WE:

Art. 3 Definicje. W rozumieniu niniejszego rozporządzenia:

1.  Substancja: oznacza pierwiastek chemiczny lub jego związek w stanie, w jakim występują w przyrodzie lub zostają uzyskane za pomocą procesu produkcyjnego, z wszelkimi dodatkami wymaganymi do zachowania ich trwałości oraz wszelkimi zanieczyszczeniami powstałymi w wyniku zastosowanego procesu, wyłączając rozpuszczalniki, które można oddzielić bez wpływu na stabilność i skład,
2.  Preparat: oznacza mieszaninę lub roztwór składający się z dwóch lub większej liczby substancji.

Podobnie, słownik PWN podaje pojęcie roztworu, jako „jednorodna mieszanina co najmniej dwóch substancji chemicznych”.

Glikol propylenowy i gliceryna spożywcza – stanowią substancję w rozumieniu zaprezentowanej definicji. W postaci samoistnej – nie są roztworem.

Za płyn do papierosów elektronicznych, ustawodawca rozumie także bazę do roztworu – zawierającą glikol lub glicerynę.

Wykładnia gramatyczna tej części definicji, w sposób jednoznaczny wskazuje, że baza jest mieszaniną glikolu lub gliceryny z innym półproduktem (\`(...)\`bazę zawierającą glikol lub glicerynę – a nie bazę w postaci/będącą glikolem lub gliceryną). Tak więc – odczytując intencję ustawodawcy – baza to roztwór zawierający w swoim składzie glikol lub glicerynę.

Nie podobna zakładać, że obrót w kraju glikolem lub gliceryną, gdzie jedną ze stron obrotu będzie firma produkująca płyn do papierosów elektronicznych, będzie się po 30 czerwca 2020 r. odbywał się w rygorze ustawy o podatku akcyzowym. Oznaczałoby to, że producenci glikolu i gliceryny swoją produkcję kierowaną do odbiorców produkujących płyn do papierosów elektronicznych – muszą prowadzić w składzie podatkowym, a produkt w obrocie krajowym oznaczyć banderolami.

Mając na uwadze przepisy prawa, w ocenie Spółki, opodatkowaniu akcyzą podlega wyłącznie wytwarzanie, rozlew i przetwarzanie baz na potrzeby użycia do produkcji płynu do papierosów elektronicznych. Kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, stanowi jego przeznaczenie a nie rodzaj czy skład tego wyrobu.

Decydującym zatem warunkiem uznania roztworu, w tym płynu do papierosów elektronicznych, baz nikotynowych lub beznikotynowych za wyrób akcyzowy jest ich przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Pozostaje rozstrzygnąć, czy produkty nie będące roztworem a przeznaczone do bezpośredniego wykorzystania przy produkcji płynu do papierosów elektronicznych – stanowią wyrób akcyzowy (w szczególności bazę do tego roztworu).

Glikol propylenowy i gliceryna spożywcza jak wspomniano wyżej, ma wielorakie zastosowanie w wielu branżach (spożywczych, farmaceutycznych przemysłowych). Jest także istotnym składnikiem płynu do papierosów elektronicznych. O ile przeznaczenie glikolu propylenowego i gliceryny spożywczej ma warunkować jej klasyfikację do wyrobu akcyzowego, to sprzedaż tych produktów w stanie niezmienionym do podmiotów zewnętrznych nie przesądza o ich przeznaczeniu.

Sprzedając glikol propylenowy i glicerynę spożywczą, Spółka nie może i nie ma takiej możliwości – aby weryfikować sposób wykorzystania czy przeznaczenia tych produktów w dalszej produkcji u swoich klientów. Sprzedaż produktów – o uniwersalnym zastosowaniu – nie daje podstaw Spółce do odprowadzenia z tytułu ich konfekcjonowania podatku akcyzowego i nie znajduje uzasadnienia uznania ich za wyrób akcyzowy.

W innym przypadku, każdą produkcję (w postaci rozlewu) glikolu i gliceryny należałoby uznać za zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego – w tym sprzedaż do Spółki glikolu i gliceryny przez jej dostawców.

Natomiast we własnej produkcji płynu do papierosów elektronicznych, wykorzystany glikol i gliceryna stanowią produkt do produkcji baz do papierosów elektronicznych, a tym samym zostają przeznaczone do produkcji wyrobu akcyzowego.

Reasumując stanowisko Spółki, konfekcjonowanie glikolu propylenowego i gliceryny spożywczej z przeznaczeniem do sprzedaży podmiotom zewnętrznym nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy, bez względu na kod CN, został wymieniony płyn do papierosów elektronicznych.

Stosownie z art. 2 ust. 1 pkt 34 ustawy, papierosy elektroniczne to urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki.

Natomiast za płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
6.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawka zerową akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
7.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą – art. 13 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 99b ust. 1 ustawy, produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

Za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby (art. 99b ust. 2 ustawy).

Podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach (art. 99b ust. 3 ustawy).

Stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi 0,55 zł za każdy mililitr (art. 99b ust. 4 ustawy).

W przypadku produkcji, o której mowa w ust. 1, niezgodnej z art. 47, stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi dwukrotność stawki, o której mowa w ust. 4 (art. 99b ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 99b ust. 6 ustawy, w przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się stawkę w wysokości określonej w ust. 5.

W myśl art. 13 ust. 1a ustawy podatnikiem z tytułu produkcji:

1.  papierosów, o której mowa w art. 99 ust. 1a,
2.  płynu do papierosów elektronicznych, o której mowa w art. 99b ust. 1,
3.  wyrobów nowatorskich, o której mowa w art. 99c ust. 1

\- niezgodnej z art. 47, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która produkuje te wyroby akcyzowe, oraz każda inna osoba, która uczestniczy w ich produkcji.

Zgodnie z art. 13 ust. 1b ustawy jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu produkcji:

1.  papierosów, o której mowa w art. 99 ust. 1a,
2.  płynu do papierosów elektronicznych, o której mowa w art. 99b ust. 1,
3.  wyrobów nowatorskich, o której mowa w art. 99c ust. 1

\- niezgodnej z art. 47, ciąży na kilku podatnikach, podatnicy ci ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe.

Należy wskazać, że na mocy ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 137 ze zm., dalej: „ustawa zmieniająca”), od 1 lutego 2018 r. płyn do papierosów elektronicznych wraz z wyrobami nowatorskimi stał się wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu akcyzą, który nie został przy tym wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy (Wykazie wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG).

Równocześnie, na podstawie art. 2 ww. ustawy zmieniającej, a także w związku z ustawą z dnia 22 listopada 2018 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2404) – do dnia 30 czerwca 2020 r. zamiast stawek akcyzy, o których mowa w art. 99b ust. 4 i art. 99c ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, do wyrobów akcyzowych określonych w tych przepisach stosuje się zerową stawkę akcyzy. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 3 i art. 116 ust. 3 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis wprowadził okres przejściowy, w trakcie którego płyn do papierosów elektronicznych opodatkowany, podobnie jak wyroby nowatorskie, jest zerową stawką akcyzy, a działalność polegająca na produkcji płynu do papierosów elektronicznych nie musi odbywać się w składzie podatkowym lub z zastosowaniem przedpłat akcyzy. Ustawodawca dał bowiem podmiotom prowadzącym działalność w zakresie m.in. produkcji oraz dystrybucji płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich czas na dostosowanie się do nowych regulacji prawnych.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji płynów do papierosów elektronicznych. Spółka nabywa i konfekcjonuje produkty w postaci glikolu propylenowego i gliceryny spożywczej w opakowaniach jednostkowych, a następnie dokonuje sprzedaży tych produktów na rzecz innych producentów, w tym również producentów płynu do papierosów elektronicznych, do różnych zastosowań. Spółka nie bada przy tym dalszego wykorzystania sprzedawanego glikolu i gliceryny. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z konfekcjonowaniem oraz sprzedażą glikolu i gliceryny.

W tym miejscu wskazać należy, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Tym samym, za wyrób akcyzowy  płyn do papierosów elektronicznych  uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest przy tym katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danej substancji jako płyn do papierosów elektronicznych decyduje jej przeznaczenie.

Płynem do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest więc m.in. baza do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych (w tym każda baza zawierająca glikol lub zawierająca glicerynę), nie wyklucza to również uznania za płyn do papierosów elektronicznych innych niż zawierające glikol lub glicerynę roztworów, a także czystego glikolu lub gliceryny, będących mieszaniną substancji lub pojedynczym składnikiem  pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Jak wskazano uprzednio, kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, stanowi jego przeznaczenie  a nie rodzaj czy składniki tego wyrobu. Rozumienie to potwierdza również fakt, że ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na kod CN.

Uwidoczniona jest tutaj racjonalność ustawodawcy, który objął opodatkowaniem również inne wyroby, w tym półprodukty, m.in. roztwory beznikotynowe, bazy z glikolem lub gliceryną i inne mieszaniny, jeśli są to substancje służące do wykorzystania w papierosach elektronicznych, analogicznie w ten sam sposób co tytoń do palenia i jego substytuty. Co istotne, tytoniem do palenia nie są wyłącznie wyroby zawierające w swym składzie tytoń, ale również masy aromatyczne przeznaczone do fajek wodnych, które zawierają trzcinę cukrową, melasę, naturalne aromaty, fruktozę, glicerynę, kawałki owoców i kwiatów lub inne elementy roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych (por. m.in. orzeczenie WSA w Krakowie z 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 73/17, WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3500/15, NSA z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 1864/15). Podobnie, w odniesieniu do płynów do papierosów elektronicznych, katalog substancji uznawanych za taki płyn nie jest zamknięty, co oznacza, że także inne substancje, które służą do wykorzystania w papierosie elektronicznym, będą wyrobami akcyzowymi.

Roztwory zarówno z nikotyną jak i beznikotynowe, bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę oraz inne mieszaniny należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych na etapie, na którym będą przeznaczone do tego celu, tj. wówczas gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych, używa ich do produkcji płynu do papierosów elektronicznych bądź oferuje je na sprzedaż z przeznaczeniem do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Obejmuje to zarówno gotowe płyny wykorzystywane w papierosach elektronicznych, jak również inne substancje przeznaczone do wykorzystania w ww. urządzeniu, w tym półprodukty, spełniające to kryterium.

Zgodnie z powyższym każdy podmiot, który dokonuje produkcji (wytwarzania, przetwarzania, rozlewu) ww. substancji, przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, bądź oferuje te substancje na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt służący do dalszej produkcji takiego płynu, przeznacza te wyroby do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych – przesądzając tym samym o konieczności traktowania tych substancji jako wyrobów akcyzowych.

Powyższe oznacza równocześnie, że nie są wyrobami akcyzowymi glikol propylenowy i gliceryna w sytuacji gdy nie są same w sobie przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że katalog czynności uznawanych za produkcję płynu do papierosów elektronicznych określony w art. 99b ust. 1 ustawy jest szeroki i obejmuje wytwarzanie, przetwarzanie, a także rozlew płynu do papierosów elektronicznych. Uznanie określonej czynności za produkcję uzależnione jest każdorazowo od specyfiki danego podmiotu i technologii produkcji. Produkcją w rozumieniu art. 99b ust. 1 ustawy, a co za tym idzie czynnością powodującą powstanie obowiązku podatkowego może być zarówno np. wytworzenie określonego wyrobu akcyzowego, który dopiero u innego podmiotu może zostać rozlany do opakowań jednostkowych (np. po przemieszczeniu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do innego składu podatkowego) jak również produkcją będzie wytworzenie, a następnie rozlew wyrobów akcyzowych do opakowań jednostkowych w ramach jednego cyklu produkcyjnego u danego podmiotu.

Konfekcjonowanie, tj. rozlew do opakowań płynu do papierosów elektronicznych stanowi jego produkcję na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Organu opodatkowaniu akcyzą podlega wyłącznie wytwarzanie, rozlew i przetwarzanie substancji, w tym glikolu propylenowego i gliceryny spożywczej, na potrzeby wykorzystania ich w papierosach elektronicznych. Tym samym produkcja lub sprzedaż glikolu i gliceryny na cele inne niż zużycie do produkcji płynu do wykorzystania w e-papierosach lub do wykorzystania ich jako płynu do e-papierosów, nie będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą. Nie będą bowiem wyrobami akcyzowymi glikol propylenowy i gliceryna spożywcza w sytuacji, gdy nie zostaną one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Nadmienić należy, że w przypadku konfekcjonowania i sprzedaży na rzecz innych podmiotów glikolu lub gliceryny o przeznaczeniu uniwersalnym, tzn. gdy są to substancje nieprzeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych, nie zaistnieją czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych. Dopiero bowiem u innych podmiotów (nabywców) powstanie obowiązek podatkowy w sytuacji produkcji, przetworzenia (polegającym np. na dodaniu do ww. surowców nikotyny, aromatów) czy rozlewu tych wyrobów – pod warunkiem, że będą one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Tak długo zatem, jak wyroby będące przedmiotem wniosku nie będą przez Wnioskodawcę konfekcjonowane i sprzedawane z przeznaczeniem do wykorzystania w papierosach elektronicznych, tak długo wyroby w postaci glikolu propylenowego i gliceryny nie będą uznawane za wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu akcyzą u Wnioskodawcy.

Tym samym, odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy, konfekcjonowanie lub sprzedaż glikolu propylenowego i gliceryny spożywczej w czystej postaci nie przeznaczonych przez Spółkę do wykorzystania w papierosach elektronicznych na rzecz innych podmiotów nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym po stronie Spółki.

Powyższe oznacza zarazem, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, Wnioskodawca jest uprawniony do nabycia przedmiotowych substancji, nie przeznaczonych przez dostawców do wykorzystania w papierosach elektronicznych, bez zawartego w cenie podatku akcyzowego.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Organ pragnie wskazać, że w sytuacji produkcji, konfekcjonowania i oferowania przez Wnioskodawcę na sprzedaż przedmiotowych roztworów jako płynu do papierosów elektronicznych lub jako bazy do jego wytworzenia  względem tych wyrobów powstanie u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W takiej sytuacji, wyroby te będą bowiem spełniać definicję wyrobu akcyzowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postepowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.