Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-514/14/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-21
Teza: 1. Czy na gruncie art. 86 ustawy o VAT, wobec wykorzystywania Infrastruktury przez OSiR w celu wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji Inwestycji? 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 – czy w związku z przyszłym ewentualnym podjęciem decyzji (i pod warunkiem podjęcia decyzji) o zmianie sposobu odpłatnego udostępniania Infrastruktury, w ten sposób, że będzie ona wynajmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji Inwestycji? 3. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2 – czy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących tych Inwestycji nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT? 4. Czy w sytuacji, w której w stosunku do zakupów towarów i usług realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, to czy korekty tej Gmina powinna dokonać jednorazowo, w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystania nabytych towarów i usług?
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; korekta; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa i sposobu dokonania korekty podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa i sposobu dokonania korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem Gminy, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W szczególności, wykonuje ona zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) do żądań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
3.  edukacji publicznej,
4.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
5.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
6.  targowisk i hal targowych,
7.  zieleni gminnej i zadrzewień,
8.  cmentarzy gminnych,
9.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
10.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W zakresie swojej działalności Gmina zrealizowała projekty związane z budową i modernizacją infrastruktury sportowej w T, w związku z organizacją I. Wśród przeprowadzonych inwestycji znalazły się następujące projekty:

*   budowa pełnowymiarowego boiska treningowego ze sztuczną nawierzchnią,

*   modernizacja płyty głównej stadionu w ramach modernizacji bazy sportowej Ośrodka Sportu i Rekreacji w T (dalej OSiR).

Wymienione powyżej obiekty (dalej łącznie Infrastruktura lub Inwestycje) stanowią budowle w myśl przepisów ustawy z 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane, a zatem mogą być uznane za nieruchomości na gruncie ustawy o VAT.

Przedstawione nieruchomości stanowią środki trwałe Gminy, a nakłady poniesione na wytworzenie lub modernizację każdej z przedstawionych inwestycji przekroczyły 15.000 zł.

Inwestycje zostały zrealizowane i oddane do użytkowania w 2011 r., następnie Infrastruktura została przekazana przez Gminę w zarząd na rzecz OSiR, który jest jednostką budżetową Gminy. Jednocześnie OSiR począwszy od 2011 r. przekazywał Infrastrukturę do odpłatnego użytkowania na rzecz podmiotów trzecich w ramach zawartych umów najmu. OSiR, dokonując odpłatnego najmu obiektów sportowych, prowadził działalność gospodarczą, w konsekwencji zarejestrował się jako czynny podatnik VAT, dokonywał opodatkowania świadczonych usług najmu i rozliczał je w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7.

Uwzględniając charakter powiązania pomiędzy Gminą a OSiR, Gmina rozważa wprowadzenie zmian w sposobie odpłatnego udostępniania Infrastruktury w ten sposób, że to Gmina, a nie OSiR, będzie wynajmującym obiekty sportowe będące przedmiotem Inwestycji, co potwierdzone może być poprzez umowy najmu zawierane z podmiotami bezpośrednio przez Gminę.

Do chwili składania wniosku zarówno Gmina jak też OSiR nie dokonali odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji przedmiotowych inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na gruncie art. 86 ustawy o VAT, wobec wykorzystywania Infrastruktury przez OSiR w celu wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji Inwestycji?
2.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 – czy w związku z przyszłym ewentualnym podjęciem decyzji (i pod warunkiem podjęcia decyzji) o zmianie sposobu odpłatnego udostępniania Infrastruktury, w ten sposób, że będzie ona wynajmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji Inwestycji?
3.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2 – czy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących tych Inwestycji nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT?
4.  Czy w sytuacji, w której w stosunku do zakupów towarów i usług realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, to czy korekty tej Gmina powinna dokonać jednorazowo, w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystania nabytych towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Na gruncie art. 86 ustawy o VAT, wobec wykorzystywania Infrastruktury przez OSiR w celu wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji Inwestycji.
2.  W przypadku gdyby odpowiedź na pytanie nr 1 była negatywna, Gmina stoi na stanowisku, że w związku z przyszłym ewentualnym podjęciem decyzji i pod warunkiem podjęcia decyzji) o zmianie sposobu odpłatnego udostępniania Infrastruktury, w ten sposób, że będzie ona wynajmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji Inwestycji.
3.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2 Gmina stoi na stanowisku, że realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących tych Inwestycji, nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.
4.  Zdaniem Gminy w sytuacji, w której w stosunku do zakupów towarów i usług realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, to korekty tej Gmina powinna dokonać jednorazowo, w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystania nabytych towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podobne rozwiązanie zawiera art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT podatku należnego, którą jest zobowiązany zapłacić, m.in. kwoty VAT zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają mu być dostarczone przez innego podatnika.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym VAT, wynikającym z istoty tego podatku. Został on skonstruowany jako podatek od wartości dodanej, co znaczy, że „faktycznemu obciążeniu w danym stadium obrotu powinna (\`(...)\`) podlegać tylko i wyłącznie wartość dodana w tym stadium czy to w postaci marży handlowej (w działalności, handlowej), czy to w postaci kosztów produkcji i zysku (w działalności o charakterze produkcyjnym)” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, Lex, 2011.). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też –jak określa to przepis ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Ponadto prawo do odliczenia jest gwarancją zachowania zasady neutralności VAT dla podatników. Podatek ten bowiem z założenia obciąża konsumpcję, w związku z czym jego ciężar powinien ponieść konsument, nie zaś podatnicy uczestniczący w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami.

Jak wynika zatem z przepisów ustawy o VAT oraz dyrektywy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunek wykorzystania zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych ma zagwarantować, że podatek VAT obciąży ostatecznego konsumenta, a nie podmiot wykorzystujący zakupione przez siebie towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Kryterium związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy rozumieć szeroko, a mianowicie jako powiązanie z działalnością gospodarczą stanowiącą kompleks różnych czynności, niekoniecznie zaś wyłącznie przez pryzmat konkretnej czynności opodatkowanej. Stanowisko takie dominuje w orzecznictwie TSUE (np. wyroki w sprawach C-408/98 Abbey National, C-465/03 Kretztechnik oraz C-442/01 KapHag), przychylają się do niego również przedstawiciele nauki prawa (np. J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010. Komentarz, Warszawa 2010).

Przyjmuje się, że możliwość odliczenia istnieje nawet w przypadku, gdy ze względów obiektywnych nie doszło do rozpoczęcia działalności gospodarczej, o ile celem podatnika w momencie zakupu było wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do jej wykonywania. Orzecznictwo TSUE dopuszcza taką możliwość w szczególności w przypadku tzw. zaniechanych inwestycji (np. wyroki w sprawach C-110/94 INZO, C-37/95 Ghent Coal, oraz C-400/98 Breitsohl).

W świetle powyższego, decydujące znaczenie ma co najmniej zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przyjmuje się bowiem, że dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy sam zamiar przeznaczenia nabytych towarów i usług na cele działalności opodatkowanej i nie ma znaczenia, czy przed zrealizowaniem tego prawa takie ich spożytkowanie miało miejsce (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op.cit).

Status OSiR jako jednostki budżetowej.

Gmina wskazała, że OSiR stanowi jednostkę budżetową w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm., dalej Ustawa o finansach publicznych).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o finansach publicznych organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, i likwiduje jednostki budżetowe. Tworząc jednostkę budżetową, organ stanowiący nadaje jej statut oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd. W statucie jednostki budżetowej organ stanowiący określa w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Natomiast w przypadku likwidacji jednostki budżetowej, organ stanowiący określa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki. Organ stanowiący, likwidując jednostkę budżetową, może również postanowić o utworzeniu jednostki o innej formie organizacyjno-prawnej. Dodatkowo należności i zobowiązania likwidowanej jednostki budżetowej przejmuje urząd odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem, że należności i zobowiązania likwidowanej jednostki budżetowej może być przejęte przez nowo utworzoną jednostkę.

W myśl art. 11 ust. 3 Ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków (plan finansowy jednostki budżetowej). Jednostki budżetowe, jako jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Analiza powyższych uregulowań, w ocenie Gminy, prowadzi do wniosku, że istnieje bezpośrednia więź między jednostką samorządu terytorialnego, a jednostką budżetową. Istnienie tej więzi wynika z faktu, że jednostki budżetowe są tworzone w celu realizacji zadań jednostek samorządu terytorialnego.

W przedstawionym stanie faktycznym OSiR został utworzony uchwałą Rady Miejskiej w celu realizacji obowiązków w zakresie kultury fizycznej oraz prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług turystycznych i hotelarskich. Wynika z tego, że wolą Gminy było aby OSiR wykonywał powierzone Gminie zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Świadczenie przez OSiR usług opodatkowanych VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m. in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W związku z powyższym, czynności wykonywane przez OSiR z wykorzystaniem Infrastruktury poprzez udostępnianie do użytkowania obiektów sportowych na podstawie umów najmu zawartych z podmiotami trzecimi stanowią świadczenia odpłatne, będące świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, należy uznać, że czynności wykonywane przez OSiR z wykorzystaniem Infrastruktury w powyższym zakresie, stanowiły i stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Orzecznictwo TSUE.

Analiza orzecznictwa TSUE, jak również polskich sądów, przemawia za uznaniem, że prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupu towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli istniała pomiędzy tymi podmiotami szczególna więź ekonomiczna lub gdy stanowiły one jeden podmiot, podzielony wyłącznie formalnie.

a) Wyrok w sprawie Faxworld.

W tym duchu TSUE orzekł w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Finanzamt Offenbach am Main-Land v. Faxworld Vorgründungsgesellschaft Peter Hünninghausen und Wolfgang Klein GbR (sprawa Faxworld).

W orzeczeniu tym skład orzekający stwierdził, że w przypadku, gdy wydatków na zakup towarów i usług dokonywała niemiecka spółka cywilna, której jedyną transakcją sprzedażową było przeniesienie całości jej aktywów za wynagrodzeniem na spółkę kapitałową, to owa spółka cywilna mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu tychże zakupów, mimo że przeniesienie całości aktywów na gruncie prawa niemieckiego podlegało wyłączeniu z VAT.

TSUE słusznie zauważył, że zasada neutralności VAT ma charakter nadrzędny wobec innych przepisów dyrektywy (chodziło o dyrektywę Rady 77/388/EWG), w związku z czym prawo polegające na możliwości odliczenia VAT przyznane przez dyrektywę VAT wyłącznie podmiotowi, który wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych w niektórych sytuacjach może zostać rozszerzone.

Gmina wskazała, że powiązanie pomiędzy spółką cywilną a spółką kapitałową, których dotyczyła omawiana sprawa można przyrównać do związku pomiędzy Gminą a OSiR.

Podobnie jak w stanie faktycznym, który był przedmiotem analizy TSUE, w przedstawionym na wstępie stanie faktycznym towary i usługi były nabywane przez podmiot, który następnie nie wykorzystywał ich do prowadzenia działalności opodatkowanej, podczas gdy takiego ich wykorzystania dokonywał podmiot bardzo blisko związany z tym, który dokonał inwestycji.

Szczególnego rodzaju związek pomiędzy podmiotami w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia przez TSUE polegał na następstwie prawnym, zaś w przypadku Gminy i OSiR był on oparty o charakter prawny jednostki budżetowej i rozumienie tego pojęcia na gruncie Ustawy o Finansach Publicznych.

W oparciu o przedstawione tezy TSUE należy uznać, że w sytuacji, gdy OSiR nie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego, a z konstrukcji VAT i kluczowej z jej punktu widzenia zasady neutralności wynika, że odliczenie to powinno zostać dokonane, to prawo takie powinno przejść na Gminę, przede wszystkim z uwagi na szczególnie bliską więź ekonomiczną pomiędzy, tymi podmiotami.

b) Wyrok TSUE w sprawie Polskiego Trawertynu.

Podobne wnioski jak w sprawie Faxworld zostały przedstawione przez TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

W stanie faktycznym, na gruncie którego TSUE wydał rozstrzygnięcie, wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia TSUE była kwestia odliczenia podatku VAT naliczonego przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej prowadzonej w ramach spółki, przy czym będąca przedmiotem tych wydatków nieruchomość została przez nich przekazana na rzecz tejże spółki w drodze czynności zwolnionej z VAT.

Skład orzekający stwierdził, że okoliczność, iż wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez wspólników na potrzeby i cele działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, nie stoi na przeszkodzie odliczeniu VAT przez tych wspólników lub też samą spółkę. TSUE stwierdził, że możliwość odliczenia wydatków inwestycyjnych jest konieczna dla zachowania zasady neutralności VAT. Przy tym skład orzekający powołał się na przepisy dyrektywy VAT.

W uzasadnieniu powołanego orzeczenia TSUE stwierdził wprost: „(\`(...)\`) na podstawie zasady neutralności podatku VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (\`(...)\`)”.

W rezultacie powyższego wyroku prejudycjalnego TSUE Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 20 lipca 2012 r. wyrok sygn. akt I FSK 355/2012, w którym potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika w kwestii prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Poznaniu winien dokonać interpretacji polskich uregulowań tj. w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z uwzględnieniem wykładni art. 9, art. 168 i art. 169 oraz art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 zaprezentowanej przez TSUE w cytowanym wyżej wyroku prejudycjalnym.

Z powołanego orzeczenia TSUE w sprawie Polskiego Trawertynu oraz wskazanego wyroku NSA jasno wynika, że w przypadku, gdy dany podmiot poniósł wydatki inwestycyjne, które były następnie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez inny podmiot, istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł te wydatki. Zdaniem Gminy wniosek ten powinien znaleźć zastosowanie również na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, tj. skoro Gmina ponosiła w przeszłości wydatki inwestycyjne, które służyły prowadzeniu działalności opodatkowanej VAT przez OSiR, to ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego.

c) Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.

Powyższe twierdzenia TSUE w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatki inwestycyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez innego podatnika znajdują również potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo w wyroku z 3 grudnia 2012 r. (sygn. akt III SA/G1 1262/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po dokonaniu analizy powyżej wskazanych przez Gminę orzeczeń TSUE, zauważył, iż:

„10.5. z wyroków tych wynika wniosek ogólny, że aby można było przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej (dokonanie czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskanie stosownych faktur, a faktyczne wykorzystanie takich inwestycji do sprzedaży opodatkowanej), to muszą zaistnieć następujące warunki materialne wspólne dla obu wyżej opisanych przypadków:

1/ pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,

2/ pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,

3/ drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwale, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),

4/ zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna - spółka właściwa (w sprawie Faxword), przyszli wspólnicy spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),

5/ podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny.

10.6. Analizując te dwie sytuacje należy zwrócić też uwagę na to, że TSUE konstruując prawo do odliczenia w tym drugim przypadku, czyli dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33; powołał się też przy tym na wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23)”.

Konsekwentnie w analizowanym orzeczeniu WSA w Gliwicach wskazał warunki, których spełnienie pozwoli na odliczenie podatku VAT przez podatnika, który zrealizował inwestycję, która następnie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT przez drugiego podatnika.

W tym względzie zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym, wszystkie wskazane w cytowanym wyroku WSA w Gliwicach warunki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który faktycznie poniósł wydatki inwestycyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez inny podmiot, zostały spełnione:

1.  Gmina oraz OSiR posiadają status podatników VAT czynnych. Oba podmioty dokonały odrębnej rejestracji na potrzeby podatku VAT.
2.  Gmina przekazała Inwestycje na rzecz OSiR w zarząd, który jako nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z działalnością gospodarczą Gminy, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT pozostają poza zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT.
3.  OSiR prowadzi działalność opodatkowaną VAT z wykorzystaniem elementów Infrastruktury, świadcząc usługi najmu na rzecz podmiotów trzecich w oparciu o zawarte umowy.
4.  Jak zostało wskazane we wcześniejszej części wniosku między Gminą, tj. jednostką samorządu terytorialnego oraz OSiR, tj. jednostką budżetowa, będącymi jednostkami sektora finansów publicznych, zachodzi szczególne powiązanie wynikające z powszechnie obowiązujących przepisów prawa.
5.  Istnieje ścisły i konieczny związek między nabyciem towarów i usług w ramach przeprowadzonych inwestycji przez pierwszego podatnika (Gminę), a ich wykorzystaniem do wykonywania czynności opodatkowanych przez drugiego podatnika (OSiR).

Należy wskazać, że analogiczne do zaprezentowanego powyżej stanowiska, w kwestii prawa gminy do odliczenia VAT od inwestycji wykorzystywanej przez samorządową jednostkę organizacyjną do świadczenia usług opodatkowanych, zajął WSA w Krakowie. W wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 54/13) sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy B. ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.

Nie sposób nie zauważyć, że powyższa sytuacja będąca przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest wynikiem specyfiki stosunków między gminą, a podległą jej jednostką budżetową. Z uwagi na to, że „zgubiony” jest jeden etap obrotu („świadczenia” między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczony. To stanowi naruszenie zasady neutralności”.

Poza wskazanymi powyżej orzeczeniami Gmina wskazała także inne wyroki sądów administracyjnych, które jednoznacznie potwierdzają, że naliczony podatek VAT związany z zakupami zrealizowanymi przez podatnika VAT innego niż ten, który wykorzystuje te zakupy do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT, może podlegać odliczeniu, tj.:

*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 września 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1458/13,

*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 983/13,

*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1400/13,

*   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 119/14,

*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2074/13.

Podsumowując, ze względu na fakt, że w przypadku Gminy wszystkie przesłanki niezbędne do odliczenia podatku VAT wskazane w wyrokach WSA zostały spełnione, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację Inwestycji, które faktycznie poniosła, a które począwszy od ich oddania w zarząd w 2011 r. były/są wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez OSiR.

Ad. 2. W przypadku, gdyby przedstawione przez Gminę stanowisko dotyczące pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, Gmina stoi na stanowisku, że odliczenie podatku VAT naliczonego w ramach przeprowadzonych inwestycji będzie możliwe, jeżeli czynności opodatkowane VAT z wykorzystaniem Infrastruktury będą wykonywane bezpośrednio przez Gminę. W takim przypadku konieczne będzie odpowiednie przekształcenie sposobu wykorzystania Infrastruktury w ten sposób, że Gmina będzie świadczyła opodatkowane VAT usługi polegające na wynajmie Infrastruktury na rzecz podmiotów trzecich we własnym zakresie na podstawie zawieranych przez Gminę umów najmu.

Z cytowanego we wcześniejszej części wniosku art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada umożliwia zatem odliczenie podatku z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej (np. do odpłatnego świadczenia usług najmu), wyklucza natomiast możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lub w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Powyższa zasada jest powszechnie stosowana zarówno w praktyce rozliczeń podatników, jak i w wiążących interpretacjach podatkowych, w tym także odnoszących się do podatników VAT będących jednostkami samorządu terytorialnego, czego przykładem jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 stycznia 2013 r. znak ITPP1/443-1309/12/MS.

W przypadku zatem, gdy zostanie podjęta przez Gminę decyzja odnośnie zmiany sposobu użytkowania Infrastruktury, w efekcie której Infrastruktura wykorzystywana będzie do świadczenia czynności opodatkowanych VAT – usług w zakresie najmu obiektów sportowych na rzecz podmiotów trzecich wykonywanych bezpośrednio przez Gminę, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji przedmiotowych inwestycji. Wskazać należy jednakże, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony będzie przysługiwało w odniesieniu do okresu, w którym Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc okresu po przekształceniu formy użytkowania Infrastruktury.

Ad. 3. Zdaniem Gminy w odniesieniu do sposobu odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji, zastosowanie będą miały przepisy art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisy ust. 1-6 (to znaczy przepisy regulujące zasady dokonywania korekty podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W stosunku do przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie będą miały także przepisy art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku towarów i usług, które na podstawę przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Mając na uwadze regulacje, do których odwołują się zacytowane przepisy uznać należy, że w stosunku do Infrastruktury będącej własnością Gminy, która wykorzystywana była przez Gminę do czynności niepodlegającej VAT, zmiana sposobu wykorzystania Infrastruktury w ten sposób, że będzie ona wykorzystywana do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych VAT (usługi najmu) spowoduje powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w proporcji, w jakiej nastąpi dalsze wykorzystywanie infrastruktury do celów opodatkowanych w 10-letnim okresie korekty. W konsekwencji, jeżeli powstałe w wyniku przedmiotowych inwestycji środki trwałe są użytkowane nieodpłatnie przez OSiR np. od roku 2011, a zmiana sposobu użytkowania nastąpi w 2014 r., to Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia 70% podatku naliczonego (nastąpi utrata prawa do proporcjonalnego odliczenia podatku za lata 2011, 2012 i 2013).

Ad. 4. Uznanie, że w określonym zakresie Gminie przysługuje prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o korektę wieloletnią w związku ze zmianą sposobu wykorzystania Infrastruktury oznacza, że Gmina uprawiona będzie do zrealizowania tego prawa poprzez rozliczenie podatku naliczonego (w określonej części) w deklaracji VAT-7.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Wprowadzenie przez ustawodawcę w tym przepisie zastrzeżenia o odpowiednim stosowaniu innych przepisów oznacza, że te inne przepisy nie mogą mieć zastosowania wprost, ale ich interpretacja musi uwzględniać specyfikę hipotezy przepisu, do której przepisy te będą miały „odpowiednie” zastosowanie.

Zasady realizacji prawa podatnika do korekty częściowej określone zostały w art. 91 ust. 7a (który to przepis stanowi rozwinięcie art. 91 ust. 7), oraz w przepisie, do którego odwołuje się zarówno art. 91 ust. 7, jak i ust. 7a, czyli art. 91 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie zatem z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty”.

Należy zauważyć, że art. 91 ust. 7 (a co za tym idzie także art. 91 ust. 7a) nie dotyczy, inaczej niż art. 91 ust. 1 i 2, korekt dokonywanych w odniesieniu do danego, określonego roku, ale dotyczy korekty odnoszącej się do całego okresu korekty, 5 lub 10-letniego, zależnie od przedmiotu korekty. Dlatego też dokonywana korekta nie jest korektą „roczną”, ale korektą jednorazową, której wartość wyliczona jest na podstawie stosunku lat wykorzystywania towaru lub usługi w określony sposób w okresie korekty. Potwierdzeniem takiego sposobu interpretacji tych przepisów jest zdanie drugie art. 91 ust. 7a, zgodnie z którym korekty dokonuje się przy każdej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta nastąpiła w okresie korekty. Przepis ten jednoznacznie wskazuje na to, że korekta podatku naliczonego następuje jednorazowo, a kolejna korekta ma miejsce dopiero wtedy, gdy następuje zmiana prawa do odliczenia.

Przykładowo, jeżeli inwestycja oddana do użytkowania w 2011 r. jest wykorzystywana do celów niepodlegających opodatkowaniu VAT, a w 2014 r. następuje zmiana sposobu wykorzystania a przez to zmiana prawa do odliczenia podatku, to realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpi poprzez korektę 70% podatku naliczonego w rozliczeniu za styczeń 2015 r. (nastąpi zwiększenie podatku naliczonego w związku z uzyskaniem prawa do odliczenia 70% podatku naliczonego). Jeżeli natomiast w okresie pozostałym do końca korekty nastąpi ponowna zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego, np. ponowne wykorzystywanie inwestycji do celów niezwiązanych z VAT lub zwolnionych z VAT począwszy od roku 2017, to podatnik będzie zobowiązany do korekty 40% podatku naliczonego w rozliczeniu za styczeń 2018 r. (nastąpi odpowiednie obniżenie podatku naliczonego w związku z utratą prawa do odliczenia 40% podatku naliczonego).

Gmina podkreśliła, że jedynie taka interpretacja omawianych przepisów znajduje uzasadnienie zarówno w literalnym ich brzmieniu (art. 91 ust. 7a zdanie drugie), jak i w interpretacji uwzględniającej powszechnie stosowaną zasadę neutralności VAT dla podatnika i zasadę proporcjonalności. Inna interpretacja przepisów, np. zakładająca, że podatnik dokonuje odliczenia podatku proporcjonalnie w wysokości 10% lub 20% podatku naliczonego co roku, w rozliczeniu za każdy kolejny pierwszy okres rozliczeniowy roku aż do końca okresu korekty, sprzeczna jest z literalną interpretacją przepisów, jak i narusza zasadę neutralności podatkowej podatku od towarów i usług oraz zasadę proporcjonalności.

W sytuacji bowiem, gdy np. dwóch podatników, z których jeden wykorzystuje daną inwestycję wyłącznie do celów umożliwiających odliczenie VAT, a drugi początkowo, przez okres roku wykorzystuje nieruchomość do celów niedających prawa do odliczenia podatku, a następnie prawo to się zmienia i pozostaje niezmienione przez kolejne dziewięć lat, to pierwszy z podatników uzyskuje pełne prawo do jednorazowego, odliczenia podatku naliczonego, a drugi odlicza ten podatek w częściach, w proporcjonalnie niewielkiej części przez cały okres korekty, a więc w różnych terminach. Jedyną różnicą w sytuacji tych dwóch podatników powinno być natomiast to, że pierwszemu z nich przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w stosunku do drugiego z nich prawo to jest ograniczone do odpowiedniej części podatku naliczonego. Dodatkowe wprowadzanie zasady odłożenia w czasie odliczenia nie znajduje tu jakiegokolwiek uzasadnienia i w sposób niewspółmierny pogarsza sytuację podatnika zobowiązanego do proporcjonalnego rozłożenia na cały okres korekty jedynie cząstkowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis do dnia 31 marca 2013 r. posiadał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują, jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanego przepisu wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem Gminy, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W zakresie swojej działalności Gmina zrealizowała projekty związane z budową i modernizacją infrastruktury sportowej, tj. budowa pełnowymiarowego boiska treningowego ze sztuczną nawierzchnią oraz modernizacja płyty głównej stadionu w ramach modernizacji bazy sportowej Ośrodka Sportu i Rekreacji w T (dalej OSiR). Obiekty te stanowią budowle w myśl przepisów ustawy Prawo budowlane, a zatem mogą być uznane za nieruchomości na gruncie ustawy o VAT. Przedstawione nieruchomości stanowią środki trwałe Gminy, a nakłady poniesione na wytworzenie lub modernizację każdej z inwestycji przekroczyły 15.000 zł. Inwestycje zostały zrealizowane i oddane do użytkowania w 2011 r., następnie Infrastruktura została przekazana przez Gminę w zarząd na rzecz OSiR, który jest jednostką budżetową Gminy. Jednocześnie OSiR począwszy od 2011 r. przekazywał Infrastrukturę do odpłatnego użytkowania na rzecz podmiotów trzecich w ramach zawartych umów najmu. OSiR, dokonując odpłatnego najmu obiektów sportowych, prowadził działalność gospodarczą, w konsekwencji zarejestrował się jako czynny podatnik VAT, dokonywał opodatkowania świadczonych usług najmu i rozliczał je w składanych przez siebie deklaracjach. Obecnie Gmina rozważa wprowadzenie zmian w sposobie odpłatnego udostępniania Infrastruktury w ten sposób, że to Gmina, a nie OSiR, będzie wynajmującym obiekty sportowe będące przedmiotem Inwestycji, co potwierdzone może być poprzez umowy najmu zawierane z podmiotami bezpośrednio przez Gminę.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 tej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wyodrębniona ze struktur Gminy jednostka budżetowa prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to stanowi odrębnego od Gminy podatnika. I tak też jest w rozpatrywanej sprawie. Jednostka budżetowa Gminy (OSiR) będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą świadcząc usługi najmu obiektów sportowych i rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych „przez siebie” deklaracjach VAT-7.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,

*   nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę, jak również uznanie przez Gminę odrębności podatkowej swojej jednostki budżetowej, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między Gminą a jej jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, że „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Nie wskazuje ona również, w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników i co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika. Ponadto na podkreślenie zasługuje fakt, że w sprawie będącej przedmiotem powołanej uchwały NSA zostało skierowane w dniu 16 grudnia 2013 r. pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. akt I FSK 311/12) o następującej treści:

„Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?”

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to stanowią odrębnych od Gminy podatników.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Analiza przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia opisanej Infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia jednostce budżetowej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Skoro bowiem po zakończeniu i oddaniu do użytkowania Infrastruktura nie była wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (była przekazana w zarząd na rzecz OSiR), już od momentu rozpoczęcia inwestycji, Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku VAT. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nabywając towary i usługi celem wytworzenia Infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z Infrastrukturą, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym stwierdzić należy, że w przedstawionych okolicznościach sprawy nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem jak wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji należy uznać, że zakupy towarów i usług związane z realizacją inwestycji, tj. projektów związanych z budową i modernizacją infrastruktury sportowej, w sytuacji nieodpłatnego przekazania na rzecz jednostki budżetowej, będącej odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, pozostają bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Czynnościami opodatkowanymi po stronie Gminy, nie są również czynności wykonywane przez OSiR, polegające na odpłatnym wynajmowaniu przez OSiR obiektów sportowych.

Przechodząc do zagadnienia dotyczącego prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, w związku z przyszłym ewentualnym podjęciem decyzji w zakresie wynajmowania obiektów sportowych bezpośrednio przez Gminę należy wskazać co następuje.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 cyt. ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W powyższym kontekście należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że wykorzystanie przez Gminę opisanej Infrastruktury do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dzierżawy), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług związanych z tą Infrastrukturą, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wydzierżawienie Infrastruktury nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem skoro Gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła Infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących wytworzeniu Infrastruktury. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego – wbrew stanowisku Gminy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację infrastruktury przekazanej nieodpłatnie na rzecz jednostki budżetowej, jak również – w związku planowanym rozpoczęciem wykorzystywania infrastruktury do świadczenia bezpośrednio przez Gminę usług najmu – dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ww. ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Jednocześnie wskazać należy, że wobec negatywnej oceny przedstawionego we wniosku stanowiska Gminy odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy, odpowiedź na pytanie w zakresie sposobu dokonania korekty podatku naliczonego stała się bezprzedmiotowa.

Końcowo wskazać należy, że na ocenę prawidłowości stanowiska Gminy nie może wpłynąć powołana przez nią interpretacja indywidualna znak ITPP1/443-1309/12/MS, gdyż interpretacje stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla wydawanych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej interpretacji indywidualnych.

Nadto należy również podkreślić, że na niniejsze rozstrzygnięcie nie mogą mieć wpływu powołane przez Gminę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo powołany wyrok TSUE z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 dotyczy sytuacji, gdy wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia była kwestia odliczenia podatku VAT przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej i prowadzonej w ramach spółki. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie jest jednak odmienna niż w sprawie dotyczącej Wnioskodawcy. Wspólnicy ponieśli wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości wiedząc, że po zarejestrowaniu się spółki jawnej do podatku VAT sami będą wykorzystywali tę nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Również orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 powołane przez Gminę w uzasadnieniu stanowiska nie może być podstawą do zastosowania rozstrzygnięcia zgodnego z intencją Wnioskodawcy. Sytuacja prawno-podatkowa w powołanym wyroku dotyczy przeniesienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na spółkę kapitałową będącą następcą prawnym spółki cywilnej.

Zatem żadne z powołanych przez Gminę orzeczeń TSUE nie dotyczyło rozliczeń w podatku od towarów i usług Gminy i jednostki budżetowej oraz kwestii, czy stanowią one odrębne podmioty w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Gmina przedstawiając swoje stanowisko powołała się także na orzecznictwo sądów administracyjnych. Należy wskazać, że wyroki sądowe stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Należy również zauważyć, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawy będąca przedmiotem autonomicznych rozstrzygnięć sądów, które powołała Gmina, może odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez nią we wniosku o wydanie, co należy podkreślić, indywidualnej interpretacji.

Organ nie neguje stanowiska prezentowanego w powołanych przez Gminę, niemniej jednak należy zauważyć, że przykładowo orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 355/12 jest to wyrok uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie nieruchomości przez przyszłych wspólników z zamiarem wykorzystywania jej w celu prowadzenia działalności gospodarczej oraz związanych z zawiązaniem spółki. Z kolei wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, przykładowo z dnia 16 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1262/12, z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 54/13, z dnia 18 września 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1458/13, czy też z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 983/13 są nieprawomocne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.