Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.646.2018.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-18
Teza: powstanie przychodu z odpłatnego zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; sprzedaż; znak-znak towarowy; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2018 r. (data wpływu 18 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2019 r., (data wpływu 6 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania przychodu z odpłatnego zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) **– jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) **– jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 11 stycznia 2019 r., nr 0113-KDIPT2 -3.4011.646.2018.1.RR (doręczonym w dniu 25 stycznia 2019 r.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 6 lutego 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 1 lutego 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wiceprezesem w spółce z o.o., która jest komplementariuszem w spółce (…) spółka z o.o. spółka komandytowa i jest jednym ze wspólników spółki z o.o. spółki komandytowej. Spółka jest firmą handlową istniejącą na rynku od 1991 r. Obecnie dzięki wypracowanej pozycji szczyci się uznaniem i zaufaniem największych producentów na świecie. W ten sposób na przestrzeni lat stała się wyłącznym dystrybutorem w Polsce takich marek jak m.in. (…), która obecnie jest jedną z najpopularniejszych marek sportowych na świecie. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT od wielu lat. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wprowadził On na rynek polski tę markę (…), zbudował jej popularność i wypracował duży popyt na wyroby tej marki w kraju. Stworzył również własną markę – sieć sklepów oferujących m.in. obuwie znanych marek. Będąc jedynym dystrybutorem marki (…), Wnioskodawca również w galeriach stworzył kilka stoisk wyłącznie z produktami tej marki – sklepy firmowe. Obecnie marka (…) widząc wyniki i ogromny wzrost zainteresowania jej produktami zmienia swoją politykę dystrybucji i chce przejąć od Wnioskodawcy całość wypracowanej strategii dotyczącej dystrybucji swojej marki. (…) obecnie w całej Europie (nie tylko w Polsce) chce zająć się osobiście sprzedażą, a nie poprzez dystrybutorów którzy dotychczas zajmowali się tym. Wnioskodawca przez lata wyłącznej dystrybucji marki na Polskę wypracował strategię sprzedaży, rozreklamował markę w Polsce, stworzył firmowe sklepy, stworzył sieć dystrybucji w innych niż firmowe sklepach, szkolił pracowników odnośnie tej marki, itp. Będąc wyłącznym dystrybutorem marki stworzył ją w Polsce od zera do powszechnie rozpoznawalnej i cenionej marki z dużym popytem i potencjałem. W ramach struktury Wnioskodawca ma wyodrębnioną wewnętrznie strukturę dotyczącą m.in. marki (…). Jest to m.in. działalność związana z dystrybucją produktów, ich marketingiem oraz posprzedażową obsługą produktów.

Struktura zajmująca się dystrybucją marki (…) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Struktura zajmująca się ww. marką jest u Wnioskodawcy organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie, na którą składa się zespół składników materialnych, niematerialnych i osobowych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Obecnie w wyniku zmiany polityki firmy będącej właścicielem marki (…), firma chce od Wnioskodawcy kupić ww. ZCP. W skład ZCP nie wejdzie znak towarowy Wnioskodawcy, który jest wykorzystywany przy obsłudze marki (…). Znak jednak również zostanie sprzedany, ale nie jako wchodzący w skład ZCP. Znak zostanie wyceniony przez biegłego i oferta na jego kupno zostanie przedstawiona na wolnym rynku.

Transakcja planowana uzasadniona jest ekonomicznie i jej celem nie jest uzyskanie korzyści podatkowej i nie stanowi obejścia prawa, bowiem to sam (…) chce od Wnioskodawcy przejąć ZCP, zajmujące się dystrybucją marki na terenie Polski. (…) chce przejąć całą dystrybucję w Europie i sam się nią zająć, na to Wnioskodawca nie ma wpływu. Zatem klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie będzie miała tu zastosowania. Celem przyszłej transakcji jest przejęcie i kontynuacja prowadzenia dystrybucji towarów marki przez jej właściciela, a nie poprzez dystrybutora. Umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie mieć charakter odpłatny. Cena przedmiotu transakcji odpowiadać będzie warunkom rynkowym. W szczególności, cena nabycia majątku uwzględniać będzie wartość funkcjonalnie związanych z nim zobowiązań oraz rezerw na zobowiązania. Niezależny podmiot zewnętrzny dokona wyceny wszystkich składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, uwzględniając ich stan, stopień zużycia, czas i miejsce odpłatnego zbycia. Wnioskodawca na moment sprzedaży ZCP i znaku nie zmieni rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej a jedynie ją ograniczy. Wnioskodawca zamierza nadal kontynuować działalność gospodarczą po sprzedaży.

W piśmie z dnia 1 lutego 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że podlega opodatkowaniu podatkiem liniowym z tytułu uczestnictwa w (…) spółka z o.o. spółka komandytowa.

Zorganizowana część i prawo ochronne na znak należą do Spółki.

Składniki majątku, które wejdą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa to: aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne, towary handlowe, należności, środki pieniężne, zobowiązania, pracownicy.

Składniki majątku stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”).

Prawo ochronne na znak towarowy zostało ujęte w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku ze zbyciem majątku w postaci ZCP na rzecz Nabywcy, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ceny sprzedaży przedmiotu transakcji wyrażonej w umowie sprzedaży z Nabywcą przy założeniu, że cena ta nie będzie odbiegać bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej, tj. według jakich zasad należy ustalić przychód ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
2.  Czy w związku ze zbyciem majątku w postaci ZCP na rzecz Nabywcy, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Niego wydatków na nabycie składników majątku w postaci ZCP niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, tj. według jakich zasad należy ustalić koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
3.  Czy niezamortyzowana część wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci chronionego prawnie znaku towarowego, po sprzedaży będzie kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy w dacie sprzedaży oraz wykreślenia z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – wartość nieumorzona w kosztach uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W związku ze zbyciem majątku w postaci ZCP na rzecz Nabywcy, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ceny sprzedaży przedmiotu transakcji wyrażonej w umowie z Nabywcą, przy założeniu, że cena ta nie będzie odbiegać bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej.

Ustawa o PIT nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących sposobu rozpoznania przychodu z tytułu transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. nie różnicuje skutków podatkowych sprzedaży zespołu składników majątkowych w zależności od tego, czy zespół ten stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, czy też nie. Konsekwentnie, zastosowanie znajdą ogólne reguły dotyczące ustalania przychodu.

Przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji przychodu, katalog przychodów przewidziany w ustawie o PIT ma charakter otwarty i co do zasady każde przysporzenie o charakterze definitywnym będzie stanowiło dla podatnika przychód.

Odrębne zasady ustalania przychodu określone zostały dla odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca ustawy o PIT, przychód ustala w wysokości wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie. W przypadku jednak gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znaczne odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Jednocześnie, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawę cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami togo samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W konsekwencji, w związku ze sprzedażą majątku w postaci ZCP w ramach transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, przychód podatkowy powinien zostać rozpoznany w wysokości ceny sprzedaży przedmiotu transakcji wyrażonej w umowie z Nabywcą, przy założeniu, że cena ta nie będzie odbiegać bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej. W przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji wycenia się w nowej jednostce (art. 22g ust. 14 ustawy PIT). Pamiętać trzeba, że zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) do tego rodzaju przesunięć majątkowych może mieć miejsce tylko wtedy, jeżeli powyższe transakcje dokonywane są w takiej sekwencji lub w takich okolicznościach, które wskazują na to, że ich celem było przede wszystkim odniesienie korzyści podatkowej. Jednak tutaj, jak wskazano w opisie sytuacji taka nie zachodzi.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zbyciem majątku w postaci ZCP na rzecz Nabywcy powinien On zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione przez Niego wydatki na nabycie składników majątku ZCP, niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Regulacje ustawy o PIT nie zawierają szczególnych postanowień dotyczących sposobu rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Koszty te powinny być zatem ustalone odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów podatkowych jakie powinny być rozpoznane w ramach transakcji zastosowanie znajdą regulacje ustawy o PIT, dotyczące sprzedaży poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład majątku w postaci ZCP.

Kosztami uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy będą zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o PIT wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także wydatki na ulepszenie środków trwałych, które powiększyły wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, zaktualizowane zgodnie z odrębnym przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, bez względu na czas poniesienia tych wydatków, czyli generalnie opodatkowaniu podlegać będzie różnica między uzyskaną ceną sprzedaży wg cen rynkowych a wartością nieumorzoną netto majątku. W przypadku sprzedaży prawa wieczystego użytkowana gruntów i gruntu, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na jego nabycie. Wnioskodawca dokona zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dlatego też należy stwierdzić, że zbycie w ramach tej transakcji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych następuje w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalność gospodarczej. W związku z tym, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie odpowiednio ustalona wartość początkowa tych składników majątkowych pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Kosztem uzyskania przychodów środków trwałych niepodlegających amortyzacji takich jak: użytkowanie wieczyste, czy też grunty będzie natomiast wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na ich nabycie.

Ponadto jeżeli Spółka w związku z dokonywaną sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa poniesie inne wydatki z tym związane (np. zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty obsługi prawnej itp.) stanowić one będą – w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o PIT – koszty uzyskania przychodów, jeżeli spełniona zostanie przesłanka z tego przepisu wynikająca.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mógł On ująć niezamortyzowaną (nieumorzoną) wartość początkową znaku jako koszt uzyskania przychodu w dacie jego sprzedaży i wykreślenia z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Czyli, zdaniem Wnioskodawcy, będzie On uprawniony do uwzględnienia strat powstałych w wyniku sprzedaży nie w pełni umorzonych wartości niematerialnych i prawnych w postaci znaku towarowego.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w ustawie. Powyższe oznacza, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie dwóch podstawowych przesłanek. Po pierwsze, wydatek taki powinien spełniać definicję kosztu uzyskania przychodów. Po drugie, wydatek taki nie może stanowić wydatku ujętego w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

W opinii Wnioskodawcy, oba powyższe warunki zostały spełnione. Znak przez Wnioskodawcę został uprzednio zakwalifikowany jako wartość niematerialna i prawna, a wydatki poniesione na jego nabycie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przypadku Wnioskodawcy strata, która powstała na skutek likwidacji nie w pełni zamortyzowanych wartości niematerialnych i prawnych nie jest wykluczona z kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Zdaniem Wnioskodawcy, a contrario należy stwierdzić, że strata w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji pojęcia „straty”, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 5. W świetle interpretacji organów podatkowych nie ma jednak wątpliwości, że przez stratę, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, należy rozumieć również niezamortyzowaną (nieumorzoną) część wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych.

Zaliczanie wartości niematerialnych i prawnych do kosztów uzyskania przychodów odbywa się poprzez odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji, w sytuacji, w której podatnik nie rozliczył jeszcze całości poniesionego wydatku na nabycie danej wartości niematerialnej i prawnej w formie odpisów amortyzacyjnych, a aktywa te utracą swą przydatność dla działalności gospodarczej, to powstaje ubytek w majątku podatnika. Utrata możliwości korzystania z wartości niematerialnej i prawnej powoduje, że poniesiony historycznie wydatek – w części jeszcze nierozliczonej dla celów podatkowych – przestaje stanowić jakąkolwiek wartość dla podatnika, a więc stanowi stratę.

Biorąc pod uwagę definicje pojęcia straty i możliwości jej uznania za koszt uzyskania przychodów na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, należy zauważyć, że przepis ten ma zastosowanie do strat powstałych w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Natomiast, w przedmiotowej sprawie strata dotyczy wartości niematerialnych i prawnych, w części, w której nie została ona pokryta sumą odpisów amortyzacyjnych. Wyłączenie z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, nie ma zatem zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ pytanie dotyczy niezamortyzowanej części wartości początkowej sprzedawanej wartości niematerialnej i prawnej.

Ponadto, art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Przepis ten nie obejmuje swoim zakresem wartości niematerialnych i prawnych. A contrario, w opinii Wnioskodawcy, oznacza to, że straty powstałe w wyniku likwidacji wartości niematerialnych i prawnych są kosztem podatkowym niezależnie od tego czy utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności czy nie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdują zastosowania żadne inne przepisy wyłączające poniesioną stratę z kosztów uzyskania przychodów, w tym przede wszystkim zawarte w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

Biorąc pod uwagę powyżej opisane okoliczności oraz ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych, a także aktualną linię interpretacyjną organów podatkowych w zakresie ujęcia strat w postaci niezamortyzowanej wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych jako kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Wnioskodawcy, jest On uprawniony do rozpoznania strat w postaci niezamortyzowanej wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jako kosztu uzyskania przychodów w dacie jej likwidacji (sprzedaży) i wykreślenia z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a tym samym do jej uwzględnienia w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionych strat) przez podatnika podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   powstania przychodu z odpłatnego zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) **– jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) **– jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) **– jest nieprawidłowe.**

Stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), zorganizowana część przedsiębiorstwa – oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu ustalenia przychodu ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji przy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, mają zastosowanie przepisy ww. ustawy regulujące zagadnienia dotyczące zbycia składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z powyższego wynika, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z tą działalnością. Zauważyć przy tym należy, że korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podatnika. Korzyścią taką może być także zwolnienie podatnika z ciążących na nim zobowiązań (np. zwolnienie z długu, umorzenie odsetek do kredytu, czy też umorzenie pożyczki). W takim przypadku podatnik uzyskuje korzyść majątkową w postaci zwolnienia go z obowiązku zapłaty zobowiązania, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika jaki nastąpiłby w przypadku gdyby do takiego zwolnienia nie doszło, a podatnik musiałby dokonać zapłaty tego zobowiązania.

Na gruncie prawa podatkowego, przysporzenie majątkowe podatnika związane z działalnością gospodarczą w postaci zwolnienia go z obowiązku spłaty zobowiązań, przy jednoczesnym ujęciu wartości zobowiązań w cenie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie skutkuje powstaniem przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiadającego wartości przejętego długu.

Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 7ca ww. ustawy stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wierzytelności dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości jej wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie; w tym przypadku przepisy pkt 7b, 7c i 7e stosuje się odpowiednio.

Zatem, sprzedaż wierzytelności własnej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, traktować należy jako zdarzenie, które skutkuje powstaniem przychodu należnego z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2c ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zalicza się, przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wiceprezesem w spółce z o.o., która jest komplementariuszem w spółce (…) spółka z o.o. spółka komandytowa i jest jednym ze wspólników spółki z o.o. spółki komandytowej. Wnioskodawca wprowadził na rynek polski markę (…), zbudował jej popularność i wypracował duży popyt na wyroby tej marki w kraju. Obecnie marka (…) widząc wyniki i ogromny wzrost zainteresowania jej produktami zmienia swoją politykę dystrybucji i chce przejąć od Wnioskodawcy całość wypracowanej strategii dotyczącej dystrybucji swojej marki. W ramach struktury Wnioskodawca ma wyodrębnioną wewnętrznie strukturę dotyczącą marki (…). Struktura zajmująca się dystrybucją marki (…) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Składniki majątku, które wejdą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa to: aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne, towary handlowe, należności, środki pieniężne, zobowiązania, pracownicy. Składniki majątku stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wejdzie znak towarowy Wnioskodawcy, który jest wykorzystywany przy obsłudze marki (…). Znak jednak również zostanie sprzedany, ale nie jako wchodzący w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie mieć charakter odpłatny. Cena przedmiotu transakcji odpowiadać będzie warunkom rynkowym. W szczególności, cena nabycia majątku uwzględniać będzie wartość funkcjonalnie związanych z nim zobowiązań oraz rezerw na zobowiązania. Niezależny podmiot zewnętrzny dokona wyceny wszystkich składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, uwzględniając ich stan, stopień zużycia, czas i miejsce odpłatnego zbycia. Zorganizowana część i prawo ochronne na znak należą do Spółki. Prawo ochronne na znak towarowy zostało ujęte w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

Podsumowując należy stwierdzić, że w związku z odpłatnym zbyciem składników majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić będzie wartość ww. składników majątku wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy założeniu że cena, bez uzasadnionej przyczyny, nie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej tych składników. W przeciwnym wypadku przychód z tytułu zbycia ww. składników majątkowych określi organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Jednocześnie wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych należy określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Przy czym, gdy w cenie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą ujęte również wszelkie zobowiązania związane z prowadzoną działalnością spółki komandytowej, to w takim przypadku do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko przychód w wysokości określonej w umowie ceny uzyskanej ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia przychodu ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego według jakich zasad należy ustalić koszty uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji odpłatnego zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera żadnych szczególnych regulacji odnośnie sposobu ustalania tych kosztów. Dlatego koszty te powinny być ustalane odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy uwzględnieniu przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie, z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może być kosztem wymienionym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wyjaśnić, że co do zasady, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia określonego składnika majątku (w rozpatrywanej sprawie – składników sprzedawanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa) jest koszt ich nabycia bądź wytworzenia (ewentualnie powiększony o nakłady poczynione na te składniki majątku).

W myśl z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów również odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy).

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera pewne ograniczenia dotyczące możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych według zasad określonych w art. 22a -22o. Tak więc, nie są kosztem podatkowym odpisy amortyzacyjne w części ustalonej od wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została odliczona od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym lub została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy). Jednakże wartość odpisów amortyzacyjnych, także tych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, należy uwzględniać podczas ustalania dochodu ze sprzedaży środka trwałego.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników majątkowych pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości początkowej tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Natomiast w przypadku gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, które nie podlegają amortyzacji, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie określone w wysokość wartości początkowej.

Ponadto w przypadku gdy w związku z odpłatnym zbyciem składników majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółka komandytowa poniesie inne wydatki związane z tą transakcją (np. zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, czy koszty obsługi prawnej), Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o ile będą one spełniać warunki wynikające z cytowanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w związku z odpłatnym zbyciem składników majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca będzie uprawniony, proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej, do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej niezamortyzowaną część wartości początkowej tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto będzie On także miał prawo do zaliczenia do tych kosztów innych wydatków związanych z transakcją sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do kwestii dotyczącej tego, czy niezamortyzowana część wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego po sprzedaży będzie kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy w dacie sprzedaży oraz wykreślenia z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy zauważyć, że w świetle cytowanego powyżej art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących wartościami niematerialnymi i prawnymi (z zastrzeżeniem zawartym w art. 14 ust. 2c), stanowią przychód z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, dochód ze sprzedaży prawa ochronnego do znaku towarowego w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej, ustala się na podstawie przepisu art. 24 ust. 2 pkt 1 (zdanie drugie) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Wskazać również należy, że stosownie do treści cytowanego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z treści cyt. powyżej art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy wynika, że nie są kosztem podatkowym odpisy amortyzacyjne w części ustalonej od wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została odliczona od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym lub została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Jednakże wartość odpisów amortyzacyjnych, także tych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, należy uwzględniać podczas ustalania dochodu ze sprzedaży środka trwałego.

W związku z powyższym, przy sprzedaży wartości niematerialnej i prawnej kosztem uzyskania przychodów jest różnica między wartością początkową ww. wartości niematerialnej i prawnej, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b). Na sumę odpisów amortyzacyjnych składają się odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak i te niestanowiące kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Stosownie do treści tego przepisu, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Stosownie do pkt 6 ww. przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą szczególne zasady ustalania dochodu określone w art. 24 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Tym samym, dochód ustala się pomniejszając przychód z odpłatnego zbycia wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego o wydatki na jego nabycie stanowiące wartość początkową. Tak obliczoną różnicę należy powiększyć o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując – w momencie sprzedaży nie w pełni zamortyzowanego prawa ochronnego do znaku towarowego Wnioskodawca będzie mógł, proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną część wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego w dacie sprzedaży oraz wykreślenia z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W tym miejscu wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę art. 23 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis art. 23 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy odnosi się do straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy dotyczy strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W przedmiotowej sprawie nie mamy natomiast do czynienia z poniesieniem straty przez Wnioskodawcę, lecz ze sprzedażą prawa ochronnego do znaku towarowego.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.