Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-889/10/14-S/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-28
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z organizacją spotkań biznesowych z kontrahentami poza siedzibą Spółki.
Słowa kluczowe: kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; napoje; poczęstunki; posiłki; reprezentacja; usługi-usługi gastronomiczne; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2846/11 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 2 listopada 2010 r. (data wpływu 5 listopada 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z organizacją spotkań biznesowych z kontrahentami poza siedzibą Spółki, w części dotyczącej organizacji spotkań:

*   w wynajętym pomieszczeniu – **jest prawidłowe,**
*   w siedzibie klienta – **jest prawidłowe,**
*   w restauracji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z organizacją spotkań biznesowych z kontrahentami poza siedzibą Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka organizuje okazjonalnie spotkania z kontrahentami. Miejscem spotkań jest siedziba Spółki albo też w zależności od potrzeb, inne miejsce poza siedzibą Spółki. Spotkania te odbywają się w celu omawiania różnego rodzaju spraw biznesowych, związanych z funkcjonowaniem Spółki (przykładowo dotyczą one warunków sprzedaży towarów, mają na celu przedstawienie aktualnej oferty handlowej, podczas nich negocjuje się postanowienia umów zawieranych z kontrahentami, itp.).

Jeśli spotkania odbywają się w biurze Spółki, Wnioskodawca w czasie spotkań zapewnia herbatę, kawę, cukier, śmietankę do kawy, drobne słodycze, czasami kanapki (drobny poczęstunek) - zwłaszcza jeśli spotkanie się przedłuża.

Zdarza się również, że spotkanie z kontrahentem ma miejsce poza biurem Spółki, np. przedstawiciel Spółki proponuje kontrahentowi spotkanie w restauracji. W takim wypadku, Spółka ponosi koszt posiłku (np. lunchu, obiadu, czy kolacji). W przypadku spotkań w restauracji, Spółka podczas takich spotkań biznesowych zamawia posiłki z menu. Przy czym, podkreślić należy, że takie spotkanie w restauracji nie ma charakteru wytwornej i okazałej kolacji (obiadu lub lunchu), czy specjalnie zorganizowanej imprezy. Organizując spotkanie, celem Spółki jest przede wszystkim omówienie bieżących spraw biznesowych. Takim celem, dla którego organizowane jest spotkanie nie jest natomiast chęć okazania przepychu. Wydatki dotyczące spotkań z kontrahentami są dokumentowane rachunkami lub fakturami VAT wystawionymi na Spółkę.

Należy podkreślić, iż przedmiotem działalności Spółki jest między innymi sprzedaż hurtowa elektronicznych artykułów gospodarstwa domowego i artykułów radiowo – telewizyjnych, co wymaga częstych wyjazdów przedstawicieli działu sprzedaży.

Gdy spotkania odbywają się poza siedzibą Spółki, mogą się one odbywać w wynajętym pomieszczeniu, w siedzibie klienta, jednakże tam nie zawsze może dojść do spotkania albo też w restauracji. Przy czym wynajęcie pomieszczenia jest zdecydowanie droższe niż spotkania w restauracji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki ponoszone w związku z organizacją spotkań z kontrahentami poza siedzibą Spółki (w tym wydatki na nabycie drobnego poczęstunku, napojów, zapłata za posiłek w restauracji) stanowią koszty uzyskania przychodów dla Spółki, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z organizacją spotkań z kontrahentami. Istotą zagadnienia jest niereprezentacyjny charakter ponoszonych z tego tytułu przez Spółkę wydatków.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, z kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wyłączył wydatki na reprezentację, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia reprezentacji. Nie czyni tego również żadna inna ustawa podatkowa. W związku z tym, należy sięgnąć do definicji słownikowej pojęcia reprezentacji aby ustalić, jakie znaczenie ma ono w języku powszechnym. Reprezentacja, zgodnie z definicją słownikową („Słownik języka polskiego” pod red. M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1992), oznacza okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną.

Spotkania z kontrahentami zawsze mają charakter biznesowy. Podczas spotkań omawiane są bieżące sprawy dotyczące przede wszystkim współpracy Spółki z danym kontrahentem. Spółka, organizując spotkanie nie działa więc w celu „wykreowania, czy utrwalenia pozytywnego wizerunku”, ale w celu omówienia konkretnych spraw związanych ze współpracą z danym kontrahentem. Spółka pragnie podkreślić, że spotkania te nie mają charakteru wystawnej imprezy. Nie są to okazałe posiłki.

Przedstawiciel Spółki, zapraszając danego kontrahenta do restauracji, płaci za takie spotkanie (za kawę, herbatę, obiad, czy kolację), gdyż tego wymagają zasady dobrego wychowania. Trudno byłoby wymagać od zaproszonego kontrahenta, aby sam uregulował swój rachunek. Powszechnie przyjętą zasadą jest bowiem to, że osoba zapraszająca do restauracji ponosi koszt takiego spotkania. Spółka podnosi, iż spotkania takie mają charakter okazjonalny. Zdarzają się one zwłaszcza w sytuacji, gdy kontrahenci Spółki nie prowadzą działalności w miejscowości, w której Spółka posiada siedzibę. Przedstawiciel Spółki odwiedzając danego kontrahenta proponuje mu spotkanie w restauracji. Zdarza się też, że kontrahent proponuje spotkanie w restauracji zamiast w biurze Spółki, z uwagi na łatwiejszy dojazd, itp.

Należy podkreślić, iż organizacja spotkań biznesowych połączonych z drobnym, niewystawnym posiłkiem jest praktyką powszechnie stosowaną. Spotkania takie nie mają na celu zaimponowania kontrahentowi wystawnością, czy wytwornością, gdyż trudno zaimponować kontrahentowi wystawnością czy zasobnością płacąc za kawę i ciastko, czy za „zwykły” obiad.

Spółka zwraca uwagę, że w literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na to, iż: „(\`(...)\`) wydatki o charakterze gastronomicznym i na artykuły spożywcze tylko wtedy nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu, gdy będą miały charakter wydatków reprezentacyjnych” (H. Kryszczuk w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2007, praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, wyd. ODDK Gdańsk, s. 461).

W jednym z wyroków WSA w Łodzi orzekł, że: „decydujące znaczenie dla stwierdzenia tego czy wydatki związane z tym spotkaniem mogły być kwalifikowane, jako koszty reprezentacji miały jego charakter. Informacje podane przez podatniczkę w toku postępowania wskazują, iż zamierzeniem organizatora spotkania nie było promowanie działalności prowadzonej przez spółkę oraz usług świadczonych w jej ramach, a jedynie ustalenie zasad kooperacji służących przeprowadzeniu w przyszłości określonych działań gospodarczych. (\`(...)\`) W związku z powyższym nie można uznać, iż wydatki poniesione w związku z organizacją takiego spotkania biznesowego mieściły się w pojęciu kosztów reprezentacji” – wyrok z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. I SA/Łd 1112/08.

W czasie spotkania w restauracji zamawiane są posiłki z menu. Spółka jeszcze raz podkreśla, iż spotkanie w restauracji nie ma charakteru wytwornej i okazałej kolacji (obiadu czy lunchu), czy specjalnie zorganizowanej imprezy i nie wiąże się z chęcią zaimponowania kontrahentowi okazałością czy wystawnością. Organizując spotkanie, Spółka chce przede wszystkim omówić bieżące sprawy biznesowe. Celem, dla którego organizowane jest spotkanie, nie jest chęć okazania przepychu, gdyż posiłek serwowany w restauracji nie jest szczególnie „okazały”, czy „wytworny” w opinii Spółki.

Zaproponowanie kontrahentom kawy lub herbaty, poczęstowanie drobnymi słodyczami, czy też zaproszenie na obiad w restauracji nie jest działaniem o charakterze nadzwyczajnym. Jest to praktyka powszechnie spotykana. Organizacja spotkań biznesowych z kontrahentami nie wiąże się, w opinii Spółki, z chęcią zaimponowania kontrahentowi okazałością, czy wystawnością. Ponieważ w trakcie spotkań omawiane są sprawy biznesowe, związane z działalnością Spółki, Wnioskodawca uznaje zatem, że wydatki na organizację spotkań stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, nie wszystkie wydatki poniesione przez podmioty gospodarcze na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Z takiego wyłączenia z kosztów korzystają, zdaniem Spółki, wyżej wymienione wydatki, które posiadają charakter reprezentacyjny, tzn. okazały, wyniosły. Nie mogą natomiast być wyłączane z kosztów podatkowych takie wydatki, które takiego charakteru nie posiadają. Zdaniem Spółki, nie każdy wydatek związany z zaproszeniem kontrahenta do restauracji powinien być wyłączony z kosztów uzyskania przychodów.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r. (III SA/Wa 157/08), Sąd stwierdził, że: „wymienienie jako przykładowych wydatków na usługi gastronomiczne, zakupu żywności i napojów w tym alkoholowych, nie oznacza iż wydatki te nigdy nie będą kosztami. Stwierdzić należy, że nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny”. Zatem stanowisko Spółki jest zgodnie z zaprezentowaną sentencją wyroku WSA. Powyższy pogląd jest podzielany przez inne sądy administracyjne, np. WSA w Łodzi. W wyroku z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. I SA/Łd 1112/08, WSA w Łodzi opowiedział się za możliwością zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup kawy oraz usługi gastronomiczno - hotelowej w sytuacji, gdy wydatki te są związane z organizacją spotkania biznesowego. Zdaniem WSA w Łodzi, decydujące znaczenie dla stwierdzenia tego, czy wydatki związane z danym spotkaniem mogą być kwalifikowane jako koszty reprezentacji ma charakter spotkania. W związku z tym, niektóre z wydatków ponoszonych na zakup artykułów spożywczych, czy usług gastronomicznych nie powinny być rozpatrywane jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym, lecz jako „zwykłe” koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji, wydatki te powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka podkreśliła, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji ma charakter wyjątku od ogólnej zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów. Dlatego też przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi być interpretowany ściśle. W literaturze przedmiotu, jak wskazuje Strona, za podstawową zasadę podatku dochodowego uznaje się bowiem pomniejszanie przychodu o wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu, a wszystkie wyjątki od tej zasady, zwłaszcza określone w art. 16 ust. 1 ustawy, nakazuje się interpretować w taki sposób, by jak najmniejszy był zakres wyłączeń z tychże kosztów (por. W. Nykiel, A. Mariański, D. Strzelec, E. Walińska, W. Bojanowicz, A. Wencel, Leksykon kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem regulacji prawa bilansowego, Gdańsk 2007, s. 25 i nast.).

Zdaniem Spółki, o reprezentacji można byłoby mówić jedynie wówczas, gdyby głównym powodem zorganizowania imprezy była chęć pokazania wystawności i okazałości przez Spółkę. Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. III SA/Wa 1597/08 - „nie wszystkie działania podejmowane na zewnątrz w kierunku potencjalnych klientów mogą być potraktowane jako reprezentacja, gdyż w tak określonych działaniach mieszczą się również inne przedsięwzięcia z zakresu marketingu, reklamy, promocji, itd. Konieczne jest tu, aby głównym celem takiego działania było zaprezentowanie podmiotu - jego wystawności, okazałości, wysokiego standardu”.

Ponadto, zdaniem Spółki, jeśli okazanie wystawności, okazałości i wysokiego standardu nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do osiągnięcia celu reklamowego, to poniesiony wydatek nie może być uznany za wydatek o charakterze reprezentacyjnym (por. J. Pustuł, Glosa pozytywna do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. III SA/Wa 1597/08, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 4/2009).

Spółka uważa, że ponoszone przez Nią wydatki nie mają charakteru reprezentacyjnego. Zaproszenie kontrahenta na kawę, „zwykły” lunch, czy obiad do restauracji nie jest działaniem o charakterze nadzwyczajnym. Jest to powszechnie spotykana praktyka. Posiłek spożywany w restauracji nie jest „okazały” ani „wykwintny”, bo powodem organizacji spotkania w restauracji nie jest chęć zaimponowania kontrahentowi okazałością czy wystawnością.

Podsumowując, zdaniem Spółki, nie jest prawidłowe stanowisko, że każdy wydatek poniesiony przez Spółkę w związku z zaproszeniem kontrahenta do restauracji (wydatek na usługę gastronomiczną) jest „kosztem reprezentacji” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy. Spółka uważa, że jeśli posiłek w restauracji nie ma charakteru okazałego czy wykwintnego, a celem zaproszenia kontrahenta do restauracji nie jest chęć okazania przez Spółkę przepychu czy wystawności, to wydatek poniesiony przez Spółkę w związku z takim spotkaniem powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Z uwagi na to, że ponoszone przez Spółkę wydatki nie wiążą się z okazałością, wytwornością, a zatem nie mają charakteru reprezentacyjnego, brak jest podstaw aby uznać, iż ponoszone przez Spółkę wydatki, związane z organizacją spotkań z kontrahentami, spełniały przesłanki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28, wyłączające je z kosztów uzyskania przychodów. I tym samym, mogą zostać przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na zakończenie podkreślić należy, iż oprócz zaprezentowanych wyroków sądów administracyjnych o słuszności stanowiska Spółki świadczą również wydawane interpretacje przepisów prawa podatkowego. Jako przykład przytoczyć należy interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPB5/4240-24/09-2/AM), gdzie organ podatkowy w analogicznej sprawie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 3 lutego 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-889/10-2/JG, w której stanowisko Spółki uznał za:

*   prawidłowe – w części dotyczącej organizacji spotkań w wynajętym pomieszczeniu,
*   prawidłowe – w części dotyczącej organizacji spotkań w siedzibie klienta,
*   nieprawidłowe – w części dotyczącej organizacji spotkań w restauracji.

W interpretacji indywidualnej stwierdzono, co następuje.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

W złożonej rzeczywistości życia gospodarczego istnieje obiektywna i zasadnicza trudność w precyzyjnym wyznaczeniu linii rozgraniczającej poszczególne przejawy aktywności gospodarczej, wykazywanej przez przedsiębiorców. Chodzi tu o ich podstawową działalność (produkcję, handel, usługi) i towarzyszące tej działalności przedsięwzięcia o charakterze marketingowym, promocyjnym, reklamowym, reprezentacyjnym - dotyczące sprzedaży wytwarzanych dóbr i usług oraz relacji z aktualnymi i potencjalnymi kontrahentami.

Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wobec braku legalnej definicji pojęcia reprezentacja, za celowe należy uznać odwołanie się do jej wykładni językowej. Reprezentacja oznacza „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007).

Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej, należy uznać, że reprezentacja to przede wszystkim działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, Wnioskodawca w celu omawiania różnego rodzaju spraw biznesowych związanych z funkcjonowaniem Spółki, organizuje spotkania z kontrahentami i ponosi koszty z tym związane. Spotkania odbywają się w biurze Spółki, ale zdarzają się też sytuacje, że spotkanie z kontrahentem ma miejsce poza siedzibą Spółki.

Wnioskodawca wskazał ponadto, iż organizacja spotkań biznesowych z kontrahentami połączona z niewystawnym posiłkiem nie wiąże się z chęcią zaimponowania kontrahentowi okazałością czy wytwornością, lecz ma na celu omówienie konkretnych spraw związanych ze współpracą z danym kontrahentem. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki nie mają charakteru reprezentacyjnego, gdyż organizacja spotkań biznesowych połączonych z drobnym, niewystawnym posiłkiem jest praktyką powszechnie stosowaną.

W odniesieniu do pytania podatkowego zadanego przez Spółkę, podkreślić w tym miejscu należy, iż niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy organizacji spotkań z kontrahentami poza siedzibą Spółki. Wnioskodawca w złożonym wniosku wskazał, iż spotkania z kontrahentami poza siedzibą Spółki odbywają się np. w restauracji, w wynajętym pomieszczeniu czy w siedzibie klienta.

Wobec powyższego, z przedstawioną argumentacją Spółki nie można w pełni się zgodzić.

Należy potwierdzić, że realia współczesnej działalności gospodarczej, odbywającej się w warunkach rynkowych, wymagają od przedsiębiorców nawiązywania licznych kontaktów z innymi podmiotami gospodarczymi. Kontakty te często decydują o pozycji, przedsiębiorcy, szansach rozwoju, czy też powodzeniu podejmowanych przedsięwzięć. Jednakże nie oznacza to, że każdy wydatek wiążący się z takimi spotkaniami może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Wydatki na usługi gastronomiczne podczas spotkań z kontrahentami ponoszone w restauracji, nawet jeżeli uznawane są za zwyczajowo przyjęte i zostaną dostosowane do charakteru spotkania, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej.

Jak wskazano powyżej, „reprezentację” należy postrzegać jako działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki – wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów).

Wizerunek ten, postrzegany i określany jako pozytywny, wcale nie musi odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności itp. Najkrócej rzecz ujmując, wizerunek pozytywny to taki, jaki dany podmiot chciałby prezentować, jaki uznaje on za właściwy dla siebie. Przypisywanie reprezentacji tylko cech takich, jak wystawność, okazałość, wytworność, ekskluzywność, wynika w gruncie rzeczy z faktu, iż te właśnie cechy powszechnie postrzegane są jako pozytywnie charakteryzujące wizerunek określonego podmiotu, kojarzące się z wysokim statusem i pozycją społeczną. Jednakże nie oznacza to, że budowanie wizerunku może odbywać się wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy. Działaniem takim będą również wydatki na spotkania z kontrahentem w restauracji, gdyż służą one stworzeniu odpowiedniego klimatu, wizerunku gospodarza jako podmiotu gościnnego, itp. Innymi słowy, wydatki takie mają się przyczynić do pozytywnego względem Wnioskodawcy nastawienia kontrahentów i klientów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nie wszystkie koszty zakupów usług gastronomicznych, żywności oraz napojów nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, lecz takie, które zostały dokonane w celu reprezentacyjnym. Uznanie bowiem, że każdy zakup takich towarów czy usług jest zakupem w ramach reprezentacji byłoby sprzeczne z rozumieniem tego pojęcia.

Wydatkami takimi nie będą np. wydatki na poczęstowanie kontrahenta w firmie kawą lub herbatą. Natomiast reprezentacja w podejmowaniu kontrahentów przejawiać się będzie w takim postępowaniu gospodarza, które kontrahent może odebrać jako przejaw wystawności i okazałości ze strony gospodarza, np. w zaproszeniu kontrahenta do restauracji. Możliwość skorzystania z posiłków czy napojów oferowanych w menu restauracji ma bowiem, bez wątpienia, na celu stworzenie oczekiwanego, pozytywnego wizerunku firmy, (podnosi jej prestiż), a tym samym lepsze postrzeganie przedsiębiorcy w stosunku do pozostałych podmiotów gospodarczych z danej branży (które spotkania biznesowe odbywają we własnym zakresie, w swojej siedzibie).

W świetle powyższego, na gruncie rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, iż ponoszone przez Spółkę wydatki na organizację spotkań z kontrahentami poza siedzibą firmy – w restauracjach, a łączących się z nabywaniem usług gastronomicznych, zakupem posiłków (lunchu, obiadu czy kolacji) nie stanowią wydatków związanych ze zwykłym prowadzeniem działalności, lecz mają charakter reprezentacyjny. Jakkolwiek bowiem w toku odbywanych spotkań podejmowane są tematy biznesowe, to jednak wydatki te zasadniczo kształtują pozytywny wizerunek Spółki przez osoby trzecie, który z kolei będzie zachętą do podjęcia współpracy, zakupu Jej produktów czy usług.

Natomiast wskazać należy, iż wydatki z tytułu spotkań z kontrahentami w wynajętych pomieszczeniach czy w siedzibie klienta podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że nie noszą znamion wystawności. Co prawda koszty te dotyczą oficjalnych kontaktów biznesowych utrzymywanych przez Wnioskodawcę, jednak z uwagi na zwyczajowy, nie związany z okazałością, charakter oferowanego poczęstunku, nie stanowią one kosztów reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spotkania z kontrahentami w tych przypadkach nie służą stworzeniu odpowiedniego klimatu oraz wizerunku gospodarza jako podmiotu gościnnego. Spółka może zatem zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Należy zwrócić przy tym uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Reasumując, wydatki poniesione na usługi gastronomiczne w trakcie spotkań z kontrahentami w restauracji, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast wydatki z tytułu spotkań z kontrahentami w wynajętych pomieszczeniach i w siedzibie klienta podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie wskazano, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Ponadto, w odniesieniu do powołanego przez Spółkę pisma organu podatkowego stwierdzono, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pismem z 21 lutego 2011 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej w części dotyczącej spotkań z kontrahentami w restauracji. W wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w tym zakresie (odpowiedź na ww. wezwanie z 21 marca 2011 r. nr ILPB3/423W-26/11-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 26 kwietnia 2011 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 23 maja 2011 r. nr ILPB3/4240-46/11-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok w dniu 22 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 855/11, w którym oddalił skargę Strony.

W orzeczeniu Sąd stwierdził, że wydatki spełniające wymagania wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów tej ustawy, pod warunkiem jednak, że nie zostały one wymienione wśród kosztów, o których stanowi art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W powołanym przepisie zawarty jest zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie w nim wymienione. W ocenie Sądu, badając zasadność zaliczenia jakiegoś wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy każdorazowo uwzględnić treść art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku, gdy dany wydatek będzie mieścił się w zakresie powyższego przepisu, to wydatek ten nie może być zakwalifikowany do kosztów podatkowych.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wymienił tzw. koszty reprezentacji. I tak, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Z uwagi na brak legalnej definicji pojęcia „reprezentacja” Sąd odwołując się do wykładni językowej oraz uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, uznał stanowisko Organu, że reprezentacja w odniesieniu do działalności gospodarczej, to działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, które mają na celu kształtowanie oraz utrwalanie właściwego wizerunku firmy poprzez np. sposób podejmowania kontrahentów. Właściwy wizerunek zaś to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji „obraz przedsiębiorcy” przełoży się na zawarcie umowy, nabywanie jego produktów lub usług. Stąd też wydatki jakie poniesie Spółka na posiłki i zakup napojów, w trakcie spotkań z kontrahentami organizowanymi w restauracjach, wiążą się z kreowaniem pozytywnego wizerunku firmy. Tym samym, noszą one znamiona reprezentacji i nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sposób podejmowania klientów oraz warunki w jakich odbywa się spotkanie z kontrahentem ma przełożenie na sposób w jaki jest postrzegana firma organizująca spotkanie, czyli działania te kreują wizerunek firmy.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że wskazywana przez Spółkę okoliczność, iż spotkania biznesowe w restauracji połączone ze spożywaniem posiłku są typową, powszechną praktyką stosowaną w kontaktach z kontrahentami, pozostaje bez wpływu na kwalifikację takich działań. Skoro noszą one cechy reprezentacji, to nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd podkreślił, że bez znaczenia pozostaje fakt, że sporne wydatki nie mają charakteru nadzwyczajnego, przepychu czy wytworności, gdyż brak okazałości czy wytworności nie odbiera spornym czynnościom cech reprezentacji oraz nie zmienia funkcji jaką pełnią te spotkania – stworzenie dobrego wizerunku firmy.

Podsumowując, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że każde działanie reprezentacyjne podmiotu gospodarczego związane z prowadzoną działalnością ma na celu zachęcenie do skorzystania z usług tego podmiotu (a więc osiągnięcie przez podatnika w przyszłości przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), jednakże na podstawie przepisu szczególnego do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy, tego rodzaju koszty reprezentacji nie podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z 20 października 2011 r. Spółka złożyła skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z 10 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2846/11 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Strony i tym samym, uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 855/11 oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 3 lutego 2011 r. nr ILPB3/423-889/10-2/JG.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w analizowanej sprawie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy w każdym przypadku wydatki na zakup żywności, napojów oraz usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami (niezależnie od miejsca podawania zakupionych artykułów żywnościowych i napojów oraz niezależnie od miejsca świadczenia zakupionych usług gastronomicznych), są kosztami reprezentacji, a zatem podlegają – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podziela pogląd zaprezentowany w wyroku poszerzonego, siedmioosobowego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11, który odwołując się do etymologicznego, a więc stosunkowo wąsko pojmowanego znaczenia terminu „reprezentacja” stwierdził, że ,,reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu.

Takie zdefiniowanie analizowanego terminu powoduje, że nie można utożsamiać określenia „reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, z pojęciem „przedstawicielstwo” postrzeganym w ujęciu cywilistycznym, jako reprezentowanie określonego podmiotu przez inną osobę. Bez znaczenia pozostaje także kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności.

Jak zauważył Sąd, wymienienie w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny (do konkluzji, że nie każdy wydatek na usługę gastronomiczną stanowi koszt reprezentacji prowadzi również analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, gdzie ustawodawca użył zwrotu: „\[\`(...)\`\] kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne \[\`(...)\`\]”, a nie np. sformułowania: „\[\`(...)\`\] kosztów reprezentacji, w szczególności wydatków poniesionych na usługi gastronomiczne \[\`(...)\`\]”).

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych stanowiących koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy.

W konsekwencji Sąd wywiódł, że powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż w świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi kosztu reprezentacji, wydatek na poczęstunek (usługę gastronomiczną świadczoną zarówno w siedzibie podatnika lub poza nią), który serwowany jest w ramach:

*   działań marketingowych lub reklamowych firmy, dotyczących promocji produktu lub usługi,
*   prowadzonych negocjacji z kontrahentami lub w ramach szkoleń, odpraw dla pracowników oraz podmiotów powiązanych gospodarczo itp., których celem nie jest kształtowanie wizerunku firmy, a doprowadzenie do nawiązania lub rozbudowania jej kontaktów gospodarczych, wprowadzenie na rynek określonych towarów i usług lub poprawa skuteczności ich sprzedaży, wzrost efektywności pracy.

Sąd zwrócił uwagę na fakt, że dla dokonania oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że to na podatniku spoczywać będzie ciężar wykazania, że określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodu (zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) oraz że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy, lecz stanowiły element innego rodzaju aktywności gospodarczej. Natomiast z okoliczności stanu faktycznego podanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jasno wynika, że celem spotkań jest tylko i wyłącznie omówienie z kontrahentem spraw biznesowych, a nie wykreowanie określonego wizerunku, czy też ukazanie zasobności Spółki.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że skoro w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że wydatki na drobny poczęstunek podawane podczas spotkań z kontrahentami w siedzibie Spółki (jak też w wynajętym miejscu lub u klienta) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, to – w kontekście treści art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nic nie przemawia za odmową zaliczenia wydatków podatnika na zakup usług gastronomicznych od wyspecjalizowanego podmiotu, tylko z tego względu, że ich świadczenie miało miejsce w restauracji, jeżeli spełniony został ogólny warunek wynikający z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy i wydatki te nie miały na celu reprezentacji podatnika w znaczeniu przedstawionym powyżej.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego nieprawidłową wykładnię, uznać należało za trafny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2846/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.