Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.81.2019.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-18
Teza: czy opłaty licencyjne z tytułu korzystania z Marki, powiązanych znaków towarowych oraz Uzupełniających wartości niematerialnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; limit; ograniczenie; opłata-opłata licencyjna; podmiot-podmioty powiązane; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 18 lutego 2019 r. (data wpływu 28 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłaty licencyjne z tytułu korzystania z Marki, powiązanych znaków towarowych oraz Uzupełniających wartości niematerialnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłaty licencyjne z tytułu korzystania z Marki, powiązanych znaków towarowych oraz Uzupełniających wartości niematerialnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej również: „Wnioskodawca”) należy do międzynarodowej Grupy X. Grupa należy do wiodących producentów minerałów przemysłowych oraz dystrybutorów specjalistycznych produktów chemicznych na świecie. Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność gospodarczą obejmującą produkcję i dystrybucję. Spółka prowadzi działalność gospodarczą pod marką powszechnie znaną wśród klientów. Zakres oferowanej gamy produktów obejmuje przede wszystkim mielony węglan wapnia oraz syntetycznie wytrącony węglan wapnia. Wnioskodawca działalność gospodarczą prowadzi w formie spółki kapitałowej, która zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm. dalej: „ustawa o CIT”), podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskanych na terytorium Polski.

Ze względu na postępujący proces globalizacji Grupa uznała za kluczowe wspólne dążenie do zachowania spójnego wizerunku korporacyjnego. Na wizerunek Grupy składa się pakiet marketingowych praw niematerialnych, obejmujący, m.in. logo, znaki towarowe oraz pomocnicze marketingowe wartości niematerialne, które są używane w powiązaniu ze znakami towarowymi oraz logiem. Wykorzystywanie marketingowych wartości niematerialnych przez spółki Grupy pozwala na czerpanie korzyści z tytułu obecności i rozpoznawalności Grupy na światowym rynku. Marketingowe wartości niematerialne stanowią niezaprzeczalną wartość dla podmiotów prowadzących dystrybucję oraz sprzedaż produktów.

W związku z przyjętą strategią Grupy Wnioskodawca zawarł z A („Licencjodawca”) umowę („Umowa Licencyjna”), na podstawie której Licencjodawca udzielił Spółce niewyłącznej, odpłatnej i niezbywalnej licencji na korzystanie z Marketingowych Wartości Niematerialnych w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie wytwarzania produktów oraz dystrybucji produktów i towarów.

Marketingowe Wartości Niematerialne, obejmują konkretne prawa własności intelektualnej, tj.:

*   prawo do korzystania marki X (Marka) i powiązanych znaków; oraz
*   prawo do korzystania z dodatkowych marketingowych wartości niematerialnych (nazywanych dalej: „Uzupełniające wartości niematerialne”), które obejmują zbiór nieopatentowanych praktycznych wartości i informacji wynikających z doświadczenia i prowadzonych przez Licencjodawcę działań. Są to wartości, które stanowią tajemnicę handlową i są kluczowe dla promocji i komercjalizacji produktów, jak również niezbędne do utrzymywania stałej wartości Marki i powiązanych znaków towarowych. Obejmują one wiedzę i szczegółowe wytyczne, które powstały w wyniku podejmowania przez Licencjodawcę działań w ramach następujących obszarów: strategicznego marketingu, globalnych sprzedażowych akcji promocyjnych, globalnego zarządzania kluczowymi klientami, rozwoju biznesowego i strategicznego, budowania strategii cenowych, budowania strategii komunikacji marketingowych oraz monitoringu rynku i konkurencji. Wnioskodawca ma prawo do korzystania z Uzupełniających wartości niematerialnych powstałych w wyniku powyższych działań podejmowanych przez Licencjodawcę i przyczyniających się również do wzrostu wartości dodanej marki X.

Głównym przedmiotem licencji, niosącym największą wartość dla Licencjodawcy jest zdecydowanie Marka i powiązane znaki towarowe. Tym niemniej, aby korzyści wynikające z używania Marki i powiązanych znaków towarowych były jak największe, niezbędne są działania do których zobligowany jest Licencjodawca, tj. działania w zakresie zarządzania, utrzymania i rozwoju Marki, a także zapewnienie Licencjobiorcy dostępu do Uzupełniających wartości niematerialnych. W ramach zawartej umowy licencyjnej nie jest możliwe korzystanie z samej Marki i powiązanych znaków towarowych bez wykorzystania Uzupełniających wartości niematerialnych. Oba prawa są udostępniane w ramach Umowy Licencyjnej łącznie, bowiem przynoszą one największe korzyści jedynie w przypadku gdy są wykorzystywane łącznie.

Wnioskodawca ma prawo do korzystania z udzielonych praw w ramach prowadzonej działalności marketingowej i sprzedażowej, w odniesieniu do materiałów reklamowych oraz oferowanych produktów i towarów handlowych. Wnioskodawca posiada prawo do wykorzystywania Marki i powiązanych znaków towarowych jedynie w sposób zgodny i odpowiadający politykom, standardom i instrukcjom Licencjodawcy. Marka może być wykorzystywana również w kombinacji z innymi słowami, które opisują i określają sprzedawane produkty.

Posługiwanie się przez Wnioskodawcę Marką i powiązanymi znakami towarowymi, jak również korzystanie z Uzupełniających wartości niematerialnych jest przejawem realizacji strategii przyjętej przez spółki z Grupy w zakresie promowania marki/znaków towarowych. Dzięki przyjętym założeniom, możliwy jest wzrost wartości oraz rozpoznawalności Marki i powiązanych znaków towarowych.

Dzięki korzystaniu z Marki, powiązanych znaków towarowych i Uzupełniających wartości niematerialnych, produkty i towary znajdujące się w ofercie sprzedażowej Wnioskodawcy, zdobyły oraz utrzymują na polskim rynku silną pozycję wśród innych konkurencyjnych marek, które oferują produkty podobnego typu. Podobnie, rozpoznawalność marki i znaków towarowych zwiększa zainteresowanie potencjalnych kupujących, co przekłada się bezpośrednio na wzrost przychodów Wnioskodawcy.

Uzupełniające wartości niematerialne służą przede wszystkim utrzymywaniu i budowaniu rozpoznawalności Marki i znaków towarowych na terytorium Polski. Obejmują one nakłady na Markę i znaki towarowe, które pozwalają na rozwój ich wartości. Bez ponoszenia takich nakładów nie byłoby możliwe utrzymanie obecnej, wysokiej rozpoznawalności Marki i znaków towarowych na terytorium Polski, a tym bardziej wzrost ich renomy.

Nabywane przez Wnioskodawcę w ramach Licencji prawa do korzystania z Marki, powiązanych znaków towarowych i Uzupełniających wartości niematerialnych są dla Wnioskodawcy niezbędne do prowadzenia działalności i jej rozwoju. W przypadku braku nabycia Licencji, Wnioskodawca nie byłby uprawniony do wykorzystywania znaków towarowych i Marki w procesie sprzedaży swoich produktów jak również towarów nabywanych z Grupy, jak również nie byłby w stanie prowadzić tak skutecznych działań marketingowych. Korzystanie z Marki i znaków towarowych oraz Uzupełniających wartości niematerialnych pozwala Wnioskodawcy na zwiększenie sprzedaży produktów i towarów, marka jest bowiem jednym z ważniejszych aspektów, którymi kierują się klienci podczas zakupów. Spółka bazuje na założeniu, że budowanie i utrzymywanie silnej marki jest niezbędne przy pozyskiwaniu nowych klientów oraz budowaniu relacji z obecnymi klientami, a więc warunkuje uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży. Dostęp do Marki i powiązanych znaków towarowych oraz Uzupełniających wartości niematerialnych daje Wnioskodawcy możliwość do:

*   korzystania ze związanych z Marką oraz powiązanymi znakami towarowymi procedur ich wykorzystywania, poprawiających efektywność prowadzenia działań sprzedażowych;
*   budowania przewagi konkurencyjnej dzięki korzystaniu z Marki oraz powiązanych znaków towarowych rozpoznawalnych na całym świecie;
*   wypracowania w percepcji polskich odbiorców wizerunku opartego na międzynarodowej obecności Grupy i określonej jakości oferowanych produktów i towarów handlowych.

W zamian za możliwość korzystania z Marki, znaków towarowych oraz Uzupełniających wartości niematerialnych Wnioskodawca ponosi jedną łączną opłatę na rzecz Licencjodawcy. Wynagrodzenie należne A (Wynagrodzenie) w związku z udzieleniem licencji ustalone jest jako procent (stawka licencyjna) od wartości sprzedaży netto dystrybuowanych przez Wnioskodawcę produktów oraz towarów (poza A) do podmiotów niepowiązanych. Sprzedaż netto obejmuje również kwoty wynikające ze sprzedaży produktów nabywanych od Grupy z wyłączeniem sprzedaży na rzecz spółek należących do Grupy. Co do zasady ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty licencyjne stanowią dla niego koszty dla celów podatkowych oraz rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłaty licencyjne z tytułu korzystania z Marki, powiązanych znaków towarowych oraz Uzupełniających wartości niematerialnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.?

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ponoszone przez niego opłaty licencyjne z tytułu korzystania z Marki, powiązanych znaków towarowych oraz Uzupełniających wartości niematerialnych nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów i nabyciem przez Spółkę towarów handlowych w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Zasady ogólne zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z perspektywy ustawy o CIT.

Zgodnie z postanowieniami ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z powyższą definicją, można wyróżnić następujące podstawowe kryteria kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych:

*   wydatek został poniesiony w celu (i) uzyskania przychodów lub (ii) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
*   wydatek nie został wskazany w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych.

Jednocześnie, w celu zakwalifikowania określonego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów przyjmuje się interpretację powołanego postanowienia, zgodnie z którą wydatek powinien spełniać łącznie następujące warunki:

*   jest definitywny (rzeczywisty) - tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   został rzeczywiście poniesiony przez podatnika,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie zalicza się do grupy wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 oraz art. 15c ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Obowiązek spełnienia powyższych warunków, jako warunek kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT, wskazany został m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:
    *   z 12 sierpnia 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-74/15/SK,
    *   z 28 sierpnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-661/14/JD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 października 2013 r., sygn. ILPB3/423-309/13-2/JG.

W efekcie podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio jak i pośrednio związane z przychodami, pod warunkiem, że zostały prawidłowo udokumentowane, z wyłączeniem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również fakt, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo potrzebna jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wydatki dotyczące usług o charakterze niematerialnym.

Treść art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obliguje podatników do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów m.in.:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 15e ust. 1 pkt 1) oraz
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, (art. 15e ust. 1 pkt 2)

\-poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową w myśl art. 9a ust. 6 ustawy o CIT. Za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, uważa się także koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, w sytuacji gdy rzeczywistym właścicielem należności z tytułu płatności za usługi o charakterze niematerialnym, lub ich części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11 ustawy o CIT.

Powyższe ograniczenie dotyczy ww. kosztów w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek (podatkowa EBITDA).

Jednocześnie, limitu wskazanego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z art. 15e ust. 11, nie stosuje się do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., tj. usług refakturowanych;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Charakter wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania do poniesionych przez niego opłat licencyjnych z tytułu prawa do korzystania z Marki, powiązanych znaków towarowych oraz Uzupełniających wartości niematerialnych, gdyż ponoszone przez niego wydatki na licencje spełniają przesłanki wskazane w dyspozycji art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, tj. są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towarów.

Niezbędne dla zidentyfikowania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem dokładne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytwarzanymi produktami oraz nabywanymi towarami, które są sprzedawane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dyspozycja art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia wskazuje, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego opłaty licencyjne stanowią kategorię wydatku „bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usług” - produktów będących przedmiotem wytworzenia oraz nabytych towarów, które następnie są sprzedawane. Ponoszone bowiem opłaty licencyjne umożliwiają Wnioskodawcy sprzedaż i promocję produktów oraz towarów pod Marką i powiązanymi znakami towarowymi, co w rezultacie przekłada się na osiąganie przychodów z tego tytułu, a więc są niezbędne z perspektywy tych procesów.

W ocenie więc Wnioskodawcy, ponoszone opłaty licencyjne są bezpośrednio związane ze sprzedażą produktów oraz towarów. Używana Marka i powiązane znaki towarowe mają wpływ na rozpoznawalność Wnioskodawcy oraz zaufanie kontrahentów, co bezpośrednio przekłada się na zwiększenie popytu na produkty oraz towary Wnioskodawcy, a w konsekwencji również na jego przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo, korzystanie przez Wnioskodawcę z Uzupełniających wartości niematerialnych optymalizuje korzyści Wnioskodawcy z wykorzystania Marki i powiązanych znaków towarowych, ponieważ mają one wpływ na rozpoznawalność Marki i powiązanych znaków towarowych, ich pozycjonowanie na rynku. Generowanie przez Markę i powiązane znaki towarowe wartości dodanej jest zatem optymalne jedynie w przypadku jednoczesnego korzystania z Uzupełniających Wartości Niematerialnych.

Należy więc rozpatrywać Markę, powiązane znaki towarowe oraz Uzupełniające wartości niematerialne jako całość, ponieważ nie jest możliwe ustalenie, jaki wpływ miałyby one oddzielnie na wizerunek Wnioskodawcy, rozpoznawalność Marki i powiązanych znaków towarowych, a także pozycjonowanie produktów/towarów na terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy uznać, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu nabycia licencji stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca bowiem jednoznacznie wskazał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, że ponoszone opłaty uprawniają go do oferowania produktów oraz towarów pod Marką X oraz powiązanymi znakami towarowymi oraz korzystania z Uzupełniających wartości niematerialnych. Bez takich licencji Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności w tym zakresie, tj. sprzedawać towarów/produktów pod Marką i powiązanymi znakami towarowymi, co w sposób bezpośredni wpłynęłoby na spadek przychodów Spółki. Ponadto, również przyjęty przez Wnioskodawcę oraz Licencjodawcę model rozliczeń wynagrodzenia za Markę, powiązane znaki towarowe oraz Uzupełniające wartości niematerialne wskazuje na to, że wysokość przychodów z tytułu sprzedanych przez Wnioskodawcę produktów oraz towarów jest skorelowana z wysokością ponoszonych opłat licencyjnych. W przedmiotowej sprawie Wynagrodzenie Licencjodawcy określone jest w taki sposób, który uzależnia jego wysokość od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, jak wskazał Wnioskodawca, że ponoszone koszty licencji należnej Licencjodawcy definiowane są w szczególności wartością sprzedanych na podstawie licencjonowanych wartości niematerialnych towarów oraz produktów. Tym samym, wskazany mechanizm jest wyrazem związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów licencji a sprzedażą produktów i towarów. Spełniona jest również cecha związku kwotowego (wysokość poniesionego kosztu jest uzależnione od wartości sprzedanych produktów oraz towarów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów ze sprzedawanymi przez Wnioskodawcę produktami oraz towarami. Dodatkowo należy zauważyć, że pobierana przez Licencjodawcę opłata licencyjna uwzględnia zarówno korzystanie z Marki, powiązanych znaków towarowych, jak i Uzupełniających wartości niematerialnych. Również z tego powodu nie jest możliwe rozpatrywanie ich oddzielnie.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że wykorzystywanie Marki, powiązanych znaków towarowych oraz Uzupełniających wartości niematerialnych ma bezpośredni związek z procesem sprzedaży towarów oraz produktów, ponieważ bez ich wykorzystania nie byłby w stanie prowadzić swojej podstawowej działalności gospodarczej - produkcji i sprzedaży produktów i towarów - bowiem ponoszenie przez niego opłaty jest warunkiem koniecznym do możliwości oferowania produktów oraz towarów pod tą Marką i powiązanymi znakami towarowymi oraz korzystania z Uzupełniających wartości niematerialnych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone opłaty licencyjne mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajdzie do nich zastosowania.

Wnioskodawca zaznacza, że tożsame stanowisko zostało zaprezentowane przez organy podatkowe w następujących indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

*   12 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.469.2018.1.NL;
*   5 grudnia 2018 r., sygn. 1114- KDIP2-2.4010.496.2018.1.AS;
*   3 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.526.2018.1.AG;
*   3 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.555.2018.1.AS;
*   22 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.390.2018.1.PH.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, w tym wynikające z własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogły być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Rozpatrując koszt opłaty licencyjnej organ podatkowy, zgodnie zadanym pytaniem, ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm. dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2019 r. zmieniono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z jego nowym brzmieniem, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przy czym, zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi albo wymienione w tym przepisie albo do usług wprost wymienionych w tym przepisie podobne. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2019 r. został uchylony art. 11 ustawy o CIT. Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy nowelizującej po rozdziale 1 został dodany rozdział 1a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

dd.podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, powiązania - oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 ustawy o CIT, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT odsyłającym do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Odnosząc powyższe przepisy do opisu sprawy należy stwierdzić, że koszty nabywanych przez Spółkę licencji z tytułu korzystania z Marki, powiązanych znaków towarowych oraz Uzupełniających wartości niematerialnych mieszczą się co do zasady w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka należy do międzynarodowej Grupy producentów minerałów przemysłowych oraz dystrybutorów specjalistycznych produktów chemicznych. W związku z przyjętą strategią Grupy Wnioskodawca zawarł z Licencjodawcą umowę licencyjną, na podstawie której Licencjodawca udzielił Spółce niewyłącznej, odpłatnej i niezbywalnej licencji na korzystanie z Marketingowych Wartości Niematerialnych w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie wytwarzania produktów oraz dystrybucji produktów i towarów. Marketingowe Wartości Niematerialne, obejmują konkretne prawa własności intelektualnej, tj. prawo do korzystania Marki X i powiązanych znaków; oraz prawo do korzystania z dodatkowych marketingowych wartości niematerialnych. Głównym przedmiotem licencji, niosącym największą wartość dla Licencjodawcy jest zdecydowanie Marka i powiązane znaki towarowe. Tym niemniej, aby korzyści wynikające z używania Marki i powiązanych znaków towarowych były jak największe, niezbędne są działania do których zobligowany jest Licencjodawca, tj. działania w zakresie zarządzania, utrzymania i rozwoju Marki, a także zapewnienie Licencjobiorcy dostępu do Uzupełniających wartości niematerialnych. W ramach zawartej umowy licencyjnej nie jest możliwe korzystanie z samej Marki i powiązanych znaków towarowych bez wykorzystania Uzupełniających wartości niematerialnych. Oba prawa są udostępniane w ramach Umowy Licencyjnej łącznie, bowiem przynoszą one największe korzyści jedynie w przypadku gdy są wykorzystywane łącznie. Nabywane przez Wnioskodawcę w ramach Licencji prawa do korzystania z Marki, powiązanych znaków towarowych i Uzupełniających wartości niematerialnych są dla Wnioskodawcy niezbędne do prowadzenia działalności i jej rozwoju. W przypadku braku nabycia Licencji, Wnioskodawca nie byłby uprawniony do wykorzystywania znaków towarowych i Marki w procesie sprzedaży swoich produktów jak również towarów nabywanych z Grupy, jak również nie byłby w stanie prowadzić tak skutecznych działań marketingowych. Korzystanie z Marki i znaków towarowych oraz Uzupełniających wartości niematerialnych pozwala Wnioskodawcy na zwiększenie sprzedaży produktów i towarów, marka jest bowiem jednym z ważniejszych aspektów, którymi kierują się klienci podczas zakupów. W zamian za możliwość korzystania z Marki, znaków towarowych oraz Uzupełniających wartości niematerialnych Wnioskodawca ponosi jedną łączną opłatę na rzecz Licencjodawcy. Wynagrodzenie w związku z udzieleniem licencji ustalone jest jako procent (stawka licencyjna) od wartości sprzedaży netto dystrybuowanych przez Wnioskodawcę produktów oraz towarów do podmiotów niepowiązanych. Sprzedaż netto obejmuje również kwoty wynikające ze sprzedaży produktów nabywanych od Grupy z wyłączeniem sprzedaży na rzecz spółek należących do Grupy.

Na podstawie powyższego uznać należy, że wydatki dotyczące przedmiotowych licencji z tytułu korzystania z Marki, powiązanych znaków towarowych oraz Uzupełniających wartości niematerialnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru. Na powyższe wskazuje sposób kalkulacji opłaty licencyjnej na rzecz licencjodawcy oraz okoliczność, że gdyby Spółka nie poniosła przedmiotowych kosztów nie byłaby uprawniona do wykorzystywania znaków towarowych i Marki w procesie sprzedaży swoich produktów, towarów nabywanych z Grupy, jak również nie byłaby w stanie prowadzić skutecznych działań marketingowych. Opisane we wniosku koszty opłaty licencyjnej stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.