Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-39/09/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-04-15
Teza: Czy – celem wyliczenia różnic kursowych – Wnioskodawca może do przeliczenia wpływu należności z tytułu sprzedaży na rachunek walutowy oraz rozchodu waluty tytułem spłaty zobowiązań zastosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego odpowiednio dzień jej wpływu lub wypływu z rachunku, o ile wybór takiej metody zapisze w polityce rachunkowości?
Słowa kluczowe: kontrahent-kontrahent zagraniczny; kurs-kurs faktycznie zastosowany; rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych zgodnie z art. 15a tej ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2009 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych zgodnie z art. 15a tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka dokonuje sprzedaży na rzecz kontrahentów z terytorium Unii Europejskiej, jak również zakupów towarów od kontrahentów zagranicznych, udokumentowanych fakturami wystawionymi w walucie obcej, tj. w euro. Przychody ze sprzedaży Wnioskodawca przelicza na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Spółka posiada własny rachunek walutowy, na który wpływa waluta obca z tytułu zapłaty należności za dokonaną na rzecz kontrahentów zagranicznych sprzedaż. Zgromadzona waluta służy następnie do regulowania zobowiązań Spółki z tytułu zakupu towarów od kontrahentów unijnych. W opisanej sytuacji nie dochodzi do faktycznej sprzedaży waluty obcej bankowi, jak również Wnioskodawca nie dokonuje zakupu waluty od banku prowadzącego rachunek walutowy, lecz reguluje zaciągnięte zobowiązania zgromadzonymi uprzednio środkami.

W chwili obecnej do przeliczenia walut obcych wpływających na rachunek walutowy tytułem zapłaty należności od zagranicznych odbiorców Spółka stosuje kurs kupna banku z tego dnia, natomiast do wyceny walut rozchodowanych na poczet spłaty zobowiązań – kurs sprzedaży banku z dnia zapłaty. Jednakże, od dnia 1 stycznia 2009 r., zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach na dzień ich przeprowadzenia, odpowiednio po kursie:

1.  faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji – w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,
2.  średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień – w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Dlatego też Jednostka rozważa zmianę zasad rachunkowości w odniesieniu do kursu stosowanego do przeliczania na złote wpływu należności na rachunek walutowy z tytułu sprzedaży oraz zapłaty zobowiązań z tytułu zakupu towarów od kontrahentów zagranicznych. Jako kurs faktycznie zastosowany zamierza przyjąć średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu lub wypływu waluty z rachunku bankowego. Zmianę tę planuje zapisać w polityce rachunkowości.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie:

Czy – celem wyliczenia różnic kursowych – może do przeliczenia wpływu należności z tytułu sprzedaży na rachunek walutowy oraz rozchodu waluty tytułem spłaty zobowiązań zastosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego odpowiednio dzień jej wpływu lub wypływu z rachunku, o ile wybór takiej metody zapisze w polityce rachunkowości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji kursu faktycznie zastosowanego, kursem właściwym do stosowania przy ustalaniu różnic kursowych, związanych z regulowaniem należności i zobowiązań z rachunku walutowego, może być średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu lub wypływu waluty z rachunku, o ile stosowanie takowego kursu zostanie zapisane w polityce rachunkowości.

Stosowanie średniego kursu NBP w opisanej sytuacji jest bardziej właściwe, gdyż w przypadku wpływu należności na rachunek walutowy nie dochodzi do faktycznej odsprzedaży waluty obcej bankowi, jak również nie dochodzi do kupna waluty od banku w momencie zapłaty zobowiązań z rachunku walutowego. W związku z powyższym, wybór kursu zastosowanego do wyceny walut obcych należy do Spółki. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że zarówno w ustawie o rachunkowości, jak i o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o kursie faktycznie zastosowanym, a nie zrealizowanym, więc chodzi tu o kurs zastosowany przez jednostkę, wynikający z przyjętych zasad określonych w dokumentacji opisującej politykę rachunkowości. Dlatego też, w świetle obowiązujących przepisów Spółka może, począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r., zmienić kurs stosowany do wyceny wpływu należności i zapłaty zobowiązań na rachunek walutowy, tj. kurs kupna lub sprzedaży banku zastąpić średnim kursem NBP, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w polityce rachunkowości, gdyż stosowanie tego kursu jako kursu faktycznie zastosowanego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa – przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Na podstawie art. 15a ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do ust. 2 art. 15a ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ust. 3 art. 15a ustawy stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu – art. 15a ust. 6 ustawy.

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cytowanym art. 15a.

Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i art. 15a ust. 3 pkt 3-5 – aby ustalić różnice kursowe – należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

W art. 15a ust. 7 ustawy wskazano, iż za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż różnice kursowe mogą występować również od własnych środków wyrażonych w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (np. wpływu od kontrahentów zagranicznych) i jej wypływu (np. zapłaty za zobowiązania).

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest więc jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym.

Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze. Jest to zatem kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana dana operacja gospodarcza.

Zatem podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane wg faktycznie zastosowanego kursu walutowego, pomimo że nie miała miejsca operacja kupna i sprzedaży waluty. Zastosowanie kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym możliwe jest tylko w sytuacji, gdy przy obliczaniu wartości różnic kursowych, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony (np. w przypadku, gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego) – art. 15a ust. 4 ustawy.

Wspomnieć należy, iż zgodnie z art. 15a ust. 5 ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.