Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.165.2020.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-03
Teza: Możliwość stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych w przypadku podjęcia decyzji o jej stosowaniu w trakcie roku podatkowego.
Słowa kluczowe: leasing; metoda-metoda rachunkowa; pożyczka; rok-rok podatkowy; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych w przypadku podjęcia decyzji o jej stosowaniu w trakcie roku podatkowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych w przypadku podjęcia decyzji o jej stosowaniu w trakcie roku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność finansową, w szczególności w zakresie zawierania umów leasingu operacyjnego i finansowego oraz udzielania klientom finansowania w formie pożyczek. Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto, rok podatkowy Spółki równy jest kalendarzowemu.

Działalność Wnioskodawcy polega w szczególności na zawieraniu transakcji gospodarczych, których przedmiotem jest świadczenie usług lub dostawa towarów wynikających z realizacji umów finansowania pod postacią umów leasingu oraz umów pożyczek. Spółka jest stroną transakcji gospodarczych, w których zapłata należności następuje nie tylko w walucie polskiej ale i także w walutach wymienialnych, w szczególności w EUR, USD, CHF, GBP itp. Dotyczy to zarówno transakcji zakupu przedmiotów finansowania oraz innych towarów i usług, czyli transakcji z dostawcami jak i samych umów finansowania i innych transakcji gdzie następuje spłata należności Spółki we wskazanych walutach wymienialnych. Oznacza to, że zarówno pozycje będące zobowiązaniami Spółki jak i należnościami rozliczane są w walutach wymienialnych. Powoduje to istnienie różnic kursowych, które obecnie Spółka rozlicza dla potrzeb CIT na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15a, czyli według tzw. metody podatkowej.

Spółka zamierza podjąć decyzję o zmianie metody wyliczania różnic kursowych z metody podatkowej na metodę rachunkową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (dalej: metoda rachunkowa). Wskazać należy, iż sporządzane przez Spółkę sprawozdanie finansowe jest oraz będzie badane przez firmę audytorską.

Wskazaną decyzję o zmianie metody różnic kursowych Spółka planuje podjąć w 2020 roku ze skutkiem od 1 stycznia 2020 roku czyli od pierwszego dnia roku podatkowego. Powyższe oznacza, iż warunek stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych przez okres co najmniej trzech lat będzie spełniony w okresie lat 2020-2022.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie możliwości zastosowania rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2020 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wyboru metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, przy podjęciu decyzji o jej stosowaniu w trakcie 2020 roku, możliwe będzie jej zastosowanie przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została podjęta ta decyzja czyli od dnia 1 stycznia 2020 roku?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wyboru metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, przy podjęciu decyzji o jej stosowaniu w trakcie 2020 roku, możliwe będzie jej zastosowanie przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została podjęta decyzja o wyborze tej metody czyli od dnia 1 stycznia 2020 roku.

Jak stanowi art. 9b ust. 3 oraz ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), w przypadku wyboru metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, podatnicy muszą spełnić następujące warunki ustawowe:

1.  obowiązek stosowania wybranej metody przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta metoda rachunkowa;
2.  obowiązek poinformowania o wyborze tej metody w zeznaniu rocznym składanym w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego po danym roku podatkowym;
3.  na pierwszy dzień roku podatkowego w którym została wybrana metoda rachunkowa, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego oraz
4.  podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Wskazane powyżej warunki, wynikające z ustawy o CIT, nie określają ostatecznego momentu podjęcia decyzji o stosowaniu metody rachunkowej w danym roku podatkowym, określając jedynie, od kiedy istnieje obowiązek jej stosowania, tj. od początku roku w którym została przyjęta. Oznacza to, iż z literalnej wykładni przepisu wynika zatem jedynie moment, od którego należy stosować wskazaną metodę i tym samym, wskazuje na prawidłowe wyliczenie okresu przez który metoda ta musi być stosowana, nie zaś moment w którym musi być podjęta decyzja w tym zakresie.

W ocenie Wnioskodawcy należy więc przyjąć, iż gdyby ustawodawca chciał określić treścią przepisu moment podjęcia decyzji w zakresie stosowania metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, wprowadziłby takie brzmienie przepisu, które wprost wskazywałoby, iż metodę tę stosuje się np. począwszy od roku podatkowego następującego po roku w którym podatnik podjął decyzję w tym zakresie, tj. stosowania wskazanej metody rachunkowej.

Jednocześnie, gdyby ustawodawca nie dopuszczał wykładni przepisu, w taki sposób, aby skutek prawny zastosowania metody rachunkowej miał miejsce od 1 stycznia danego roku, niezależnie od momentu podjęcia decyzji, powinien taki zakaz wprowadzić w sposób jednoznaczny odpowiednim zapisem w treści ustawy. Należy podkreślić, iż przepisy art. 9b ustawy o CIT nie wprowadzają zakazu takiego podejścia a jedynie określają okres przez który podatnicy są obowiązani wybraną metodę stosować. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy zasadne jest stwierdzenie, iż przepisy ustawy o CIT nie wprowadzają zakazu podjęcia decyzji o zastosowaniu metody rachunkowej w trakcie roku ale istotne jest aby metodę tę podatnik stosował od początku roku i aby dokonał rozliczeń zgodnie z art. 9b ust. 5 a także aby stosował ją przez okres nie krótszy niż 3 lata podatkowe. Przepisy ustawy o CIT wskazują jedynie, do kiedy podatnik ma obowiązek poinformowania organu o wyborze danej metody ustalania różnic kursowych, tj. w ramach zeznania rocznego do końca trzeciego miesiąca roku następnego po danym roku podatkowym. W ocenie Spółki oznacza to, że możliwe będzie podjęcie decyzji o wyborze metody rachunkowej ustalania różnic kursowych ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2020 roku gdyż te warunki wynikające z ustawy o CIT Spółka w całości zamierza spełnić.

Pomimo dokonywania obecnie rozliczania różnic kursowych na podstawie metody podatkowej, istnieje obiektywna i niepodważalna możliwość zastosowania metody rachunkowej ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2020 roku. Spółka będzie w stanie spełnić warunek zaliczenia na dzień 1 stycznia 2020 roku do przychodów oraz kosztów podatkowych naliczonych różnic kursowych ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, podobnie jak możliwe będzie na ten dzień zaliczenie odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujętych w księgach rachunkowych w roku 2020 różnic kursowych z tytułu transakcji walutowych wynikających z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

W tym celu, Spółka, po podjęciu decyzji o wyborze metody rachunkowej naliczania różnic kursowych, dokona odpowiednich zapisów księgowych ze skutkiem na dzień 1 stycznia 2020 roku powodujących korektę zapisów wynikających z metody podatkowej. Równocześnie Spółka dokona stosownych księgowań wynikających z zastosowania metody rachunkowej, zgodnie z art. 9b ust. 2 oraz ust. 5 ustawy o CIT. Na skutek dokonania ww. księgowań różnice kursowe w całym 2020 r. zostaną ustalone wg tylko jednej metody określonej w art. 9b ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, należy raz jeszcze podkreślić, iż przepisy ustawy o CIT nie wskazują w żadnym miejscu momentu czy też terminu do kiedy należy podjąć decyzję o zastosowaniu wybranej metody rozliczania różnic kursowych ze skutkiem stosowania począwszy od pierwszego dnia roku podatkowego występującego u danego podatnika. W stanie prawnym obowiązującym obecnie, tj. od dnia 1 stycznia 2019 roku, ustawodawca nakłada na podatnika jedynie obowiązek poinformowania o wyborze metody rachunkowej w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego po roku w którym pierwszy raz tę metodę zastosowano.

Oznacza to, iż Spółka podejmując decyzję o wyborze metody rachunkowej rozliczania różnic kursowych w ciągu 2020 roku ze skutkiem jej zastosowania od początku roku podatkowego, tj. 1 stycznia 2020 roku postąpi prawidłowo, w zgodzie z obowiązującymi przepisami ustawy o CIT.

W ramach dekodowania treści przepisu prawa, podstawową wykładnią jest wykładnia językowa (gramatyczna) prowadzona na podstawie analizy języka. Omawiany ust. 3 w art. 9b ustawy o CIT jest jasny i niewątpliwy, zawiera w swej treści dwa warunki, które Spółka w planowanym podejściu ze skutkiem począwszy od 1 stycznia 2020 roku zamierza w całości spełnić. W uzupełnieniu Spółka pragnie wskazać, iż nie będzie możliwa do zaakceptowania zawężająca wykładnia przepisu, która miałaby powodować, iż decyzja Spółki o wyborze stosowania metody rachunkowej, podjęta w trakcie 2020 roku, miałaby skutek dopiero od 1 stycznia kolejnego roku podatkowego. Przepis o którego interpretację wnosi Spółka jest gramatycznie jednoznacznie skonstruowany i w takim też zakresie zamierza go zastosować Spółka, celem skorzystania z metody rachunkowej rozliczania różnic kursowych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2003 roku wskazano, iż „punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest wykładnia gramatyczna, która jednoznacznie określa granice możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym”.

Podkreślenia wymaga, iż na analogiczną wykładnię wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 566/18, który w odniesieniu do zmiany stawek amortyzacji dokonał wykładni przepisu wskazując: „(p)odzielić należy pogląd, że omawiany przepis posługuje się konstrukcję językową "Zmiany (…) dokonuje się począwszy od (\`(...)\`). albo od (\`(...)\`)", która wyraźnie wskazuje "na punkt w czasie", od którego można dokonać przedmiotowej zmiany stawek. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN użyta w przepisie "Forma imiesłowowe niejako wzmacnia (doprecyzowuje) okolicznik czasu.". W ten sposób ustawodawca definitywnie zakreśla termin, od którego omawiane zmiany zaczynają odnosić skutki prawne. Regulacja ta nie odnosi się natomiast w żadnym zakresie do momentu, w którym podatnik jest uprawniony do "technicznej" zmiany stawek amortyzacyjnych (tj. w którym momencie można wprowadzić zmniejszenie stawek w księgach podatkowych podatnika) ani do tego czy zmiany tej można dokonać tylko na przyszłość (tj. tylko na przyszłe okresy rozliczeniowe). Sąd przyjął jako własne stanowisko Skarżącej, że wręcz przeciwnie, użycie pojęcia "od", bezpośrednio odnosi się również do okresów w przeszłości wskazuje, że zmiany tych stawek można również dokonać wstecz”.

Wskazać można, iż decyzja Spółki podjęta w trakcie 2020 roku w zakresie stosowania metody rachunkowej rozliczania różnic kursowych ze skutkiem na dzień 1 stycznia 2020 nie spowoduje, iż podstawa opodatkowania jak i wysokość podatku należnego za cały rok 2020 będzie ustalona w nieprawidłowy sposób. Spółka, co już zostało wcześniej wskazane, dokona odpowiednich zapisów korygujących ze skutkiem począwszy od 1 stycznia 2020 roku tak ażeby podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym wykazana w zeznaniu rocznym za 2020 rok była ustalona w pełni prawidłowo. Podobnie też, obowiązek wynikający z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT zostanie zachowany gdyż niezależnie od ewidencji dla potrzeb podatkowych, prowadzona jest i będzie przez Spółkę ewidencja rachunkowa, stanowiąca równocześnie podstawę do zastosowania metody rachunkowej różnic kursowych. Spółka pragnie ponadto wskazać, że decyzja w zakresie stosowania metody rachunkowej rozliczania różnic kursowych podjęta w danym roku (w tym wypadku w roku 2020) skutkowałaby począwszy od początku tego samego roku, w którym zostałaby podjęta decyzja. Tym samym, podjęta decyzja nie będzie nigdy dotyczyła metody i rozliczeń dokonywanych w poprzednich latach podatkowych.

Podsumowując powyższe, w przypadku wyboru metody rachunkowej, przy podjęciu decyzji o jej stosowaniu w trakcie 2020 roku, możliwe będzie jej zastosowanie przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została podjęta decyzja o wyborze tej metody czyli od dnia 1 stycznia 2020 roku.

W świetle przywołanych argumentów Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione przez niego stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.