Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-155/16-4/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-28
Teza: w zakresie możliwości opodatkowania tym podatkiem przychodów z najmu lokali oraz ustalenia wartości początkowej budynku
Słowa kluczowe: biegły; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszt wytworzenia; najem; nieruchomości-wycena nieruchomości; opodatkowanie-forma opodatkowania; przychód; przychód-przychód z działalności gospodarczej; rzeczoznawca; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2016 r. (data wpływu 4 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania tym podatkiem przychodów z najmu lokali oraz ustalenia wartości początkowej budynku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania tym podatkiem przychodów z najmu lokali oraz ustalenia wartości początkowej budynku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką trzech lokali mieszkalnych i domu mieszkalnego (dalej: „Lokale”) oraz współwłaścicielką w części ułamkowej 1/2 lokalu o przeznaczeniu częściowo mieszkalnym a częściowo użytkowym na cele biurowe (dalej: „Biuro”). Drugim współwłaścicielem Biura w części ułamkowej 1/2 jest Pan Rafał M.. Wskazane nieruchomości (Lokale oraz udział we współwłasności Biura w części ułamkowej) należą do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jej męża. Pomiędzy Wnioskodawczynią i mężem panuje ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. Wskazane nieruchomości należą do majątku prywatnego Wnioskodawczyni i jej męża. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Nieruchomości nie są więc w żaden sposób związane z działalnością gospodarczą. Głównym źródłem utrzymania Wnioskodawczyni jest praca w ramach umowy o pracę.

Lokale zostały nabyte przez Wnioskodawczynię i jej męża do majątku wspólnego ze środków prywatnych. Biuro natomiast zostało wybudowane przez męża Wnioskodawczyni i Pana Rafała M. na gruncie stanowiącym ich współwłasność w częściach ułamkowych wynoszących 1/2 ze środków prywatnych. Biuro zostało wybudowane w trakcie trwania ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej Wnioskodawczyni i jej męża.

Zarówno Lokale jak i Biuro są wynajmowane. Lokale wynajmowane są na cele mieszkaniowe na rzecz osób fizycznych. Natomiast Biuro wynajmowane jest spółce komandytowej z siedzibą w Polsce, w której komandytariuszami są mąż Wnioskodawczyni oraz Pan Rafał M. (dalej: „Spółka”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży sprzętu medycznego. Spółka nie prowadzi działalności w zakresie najmu. Żadna ze wskazanych nieruchomości nie stanowi majątku Spółki. Spółka prowadzi w Biurze działalność gospodarczą - wykorzystuje ten lokal jako swoje biuro. Wszystkie umowy najmu stanowią najem długoterminowy. Wnioskodawczyni dokonała wyboru opodatkowania przychodów z najmu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wynoszącym 8,5%, co zgłoszone zostało do odpowiedniego naczelnika urzędu skarbowego. Tożsamego wyboru dokonał mąż Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie złożyła i nie planuje złożyć rezygnacji z tej formy opodatkowania.

Wskazane nieruchomości stanowią aktywa inwestycyjne Wnioskodawczyni i jej męża, w które ulokowali oni swoje prywatne środki. Nabycie/wybudowanie opisanych nieruchomości, które mają różne przeznaczenie (mieszkalne i użytkowe) jest przejawem dywersyfikacji portfela inwestycji Wnioskodawczyni i jej męża. Wnioskodawczyni zawarła umowy najmu i czerpie z przedmiotowych inwestycji wraz z mężem stały przychód. Wnioskodawczyni nie prowadzi zorganizowanej działalności w zakresie najmu. Wnioskodawczyni nie korzysta ze wsparcia firm zewnętrznych ani personelu w celu osiągania przychodów z najmu - w szczególności w zakresie zarządu czy administracji nieruchomościami. Nie ma takiej potrzeby, gdyż osiąganie tych przychodów nie wymaga stałego zaangażowania.

Nieruchomości nie były nabywane z intencją wykorzystania ich w działalności gospodarczej. Nie ma też między nimi związku gospodarczego, który umożliwiałby ich zorganizowane wykorzystanie na większą skalę i specjalizację działalności w zakresie najmu (np. prowadzenie zorganizowanej działalności w zakresie najmu krótkoterminowego lokali mieszkalnych). Nieruchomości nabywane były do majątku prywatnego Wnioskodawczyni i jej męża bez zamysłu ich zorganizowanego zarobkowego wykorzystywania.

Wnioskodawczyni nie prowadzi jakiejkolwiek działalności w zakresie najmu, która miałaby charakter ciągły. Umowy najmu zostały zawarte i trwają długoterminowo. Wnioskodawczyni nie angażuje się w poszukiwanie najemców, nie publikuje w tym zakresie reklam, nie posiada strony internetowej, nie prowadzi negocjacji z potencjalnymi najemcami. Okoliczność, że Wnioskodawczyni i jej mąż znaleźli najemców wskazanych nieruchomości i obecnie uzyskują przychody z najmu pozostaje w zakresie zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawczyni i jej męża. Należy również wskazać, iż najem prywatny wskazanych nieruchomości związany jest z bardzo ograniczonym ryzykiem gospodarczym. Aktywa te nie wymagają stałych nakładów finansowych, a w przypadku gdyby któryś z najemców rozwiązał umowę najmu, możliwe byłoby prawdopodobnie szybkie znalezienie najemcy lub przeznaczenie nieruchomości na cele osobiste. Jednocześnie Wnioskodawczyni nie może liczyć na istotny wzrost przychodów z najmu wskazanych nieruchomości. Najem nieruchomości nie jest więc w żadnym razie głównym źródłem utrzymania Wnioskodawczyni,

Wnioskodawczyni posiada udział ułamkowy 1/2 w nieruchomości gruntowej. Drugim współwłaścicielem w części ułamkowej 1/2 gruntu jest Pan Rafał M.. Udział ten Wnioskodawczyni posiada wraz z małżonkiem w ramach wspólności majątkowej.

Na wskazanym gruncie trwa budowa budynku (dalej: „Budynek”), którego Wnioskodawczyni będzie współwłaścicielką w ułamkowej części wynoszącej 1/2 (na takich samych zasadach, jak w odniesieniu do gruntu). Wnioskodawczyni zaznacza, że gdy w niniejszym wniosku mowa o „Budynku” (analogicznie „Biurze”) dotyczy to udziału ułamkowego Wnioskodawczyni w danej nieruchomości (tj. 1/2). Budynek będzie należał do majątku prywatnego Wnioskodawczyni i jej męża, Nie będzie należał w szczególności do majątku Spółki i nie będzie w żaden sposób związany z działalnością gospodarczą.

Budynek będzie miał charakter użytkowy. Budynek należeć będzie do aktywów inwestycyjnych Wnioskodawczyni i jej męża, które przynosić ma pasywne przychody z najmu. Budynek nie jest budowany z intencją jego wykorzystania do działalności gospodarczej. Z związku z tym Wnioskodawczyni, jej mąż i Pan Rafał M. od początku budowy nie gromadzą dokumentacji wydatków ponoszonych na budowę Budynku i po zakończeniu budowy mogą nie być w stanie ustalić kosztu wytworzenia Budynku.

Budynek po jego oddaniu do używania zostanie wynajęty Spółce na potrzeby jej działalności gospodarczej - jako przestrzeń biurowa, handlowa i produkcyjna. Po oddaniu Budynku w najem, Wnioskodawczyni będzie więc współwłaścicielką sześciu wynajmowanych nieruchomości. Zakres najmu także wtedy nie będzie na tyle szeroki, by wymagał bardziej aktywnego zaangażowania Wnioskodawczyni, a w szczególności zorganizowanych i ciągłych działań w zakresie najmu. W szczególności najemca Budynku jest już znany i jego pozyskanie oraz utrzymanie nie będzie wymagać od Wnioskodawczyni wysiłku organizacyjnego. Wnioskodawczyni nie planuje obecnie dalszego zwiększania puli wynajmowanych nieruchomości. Sposób działania Wnioskodawczyni w zakresie najmu w związku z oddaniem do używania Budynku nie ulegnie więc zmianie w stosunku do jego aktualnych cech i zakresu, które zostały opisane powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni jest uprawniona do opłacania od przychodów z najmu Lokali i Biura ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%?,
2.  Czy po oddaniu Budynku w najem, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do opłacania od przychodów z najmu Lokali, Biura i Budynku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%?,
3.  Czy w przypadku, gdyby stanowisko Wnioskodawczyni w odpowiedzi na pytanie nr 2 zostało uznane za nieprawidłowe i organ interpretacyjny uznałby, że Wnioskodawczyni prowadzić jednak będzie działalność gospodarczą w zakresie najmu, a Wnioskodawczyni nie będzie posiadała dokumentacji wydatków, która pozwoliłaby jej ustalić koszt wytworzenia Budynku, Wnioskodawczyni będzie mogła ustalić wartość początkową Budynku w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych przez biegłego powołanego przez Wnioskodawczynię, w proporcji w jakiej pozostaje udział ułamkowy Wnioskodawczyni we współwłasności w Budynku, tj. 1/2, przy założeniu, że małżonek Wnioskodawczyni nie zarejestruje odrębnej działalności w zakresie najmu, w której wykorzystywałby ten Budynek?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1 (stan faktyczny)

Zdaniem Wnioskodawczyni jest ona uprawniona do opłacania od przychodów z najmu Lokali i Biura ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o ryczałcie, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust 1a. Art. 6 ust. 1a Ustawy o ryczałcie wskazuje natomiast, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 2 ust. 1a Ustawy o ryczałcie osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 Ustawy o ryczałcie, przez pozarolniczą działalność gospodarczą na potrzeby tej ustawy rozumieć należy pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Sięgając więc do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 5a pkt 6 Ustawy PIT należy wskazać, że przez „działalność gospodarczą”, o której mowa w Ustawie o ryczałcie należy rozumieć działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Obok działalności gospodarczej Ustawa PIT wymienia jako źródło przychodów najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT). Za przychody z działalności gospodarczej uważa się przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku, które są związane z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 Ustawy PIT).

Mając na uwadze powyższe regulacje należy wskazać, iż przychód z najmu nie jest traktowany jako przychód z działalności gospodarczej, jeżeli:

1.  nie dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą i jednocześnie
2.  podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie najmu.

Ad 1. Przesłanka niniejsza jest w odniesieniu do Lokali i Biura spełniona. Nie są to składniki majątku związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej i aktywa te należą do majątku prywatnego jej i małżonka. Nieruchomości te nie były i nie są wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Nie są wprowadzone do ewidencji środków trwałych jakiegokolwiek podmiotu.

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawczyni druga przesłanka również jest spełniona, bowiem Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie najmu. Najem Lokali i Biura uznać należy za najem prywatny. Odnosząc się do definicji działalności gospodarczej wynikającej z Ustawy PIT należy wskazać, że działalność gospodarcza to taka działalność, która prowadzona jest:

1.  w celu osiągnięcia zarobku - przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  w sposób ciągły - jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przy czym o ciągłości, w przypadku najmu, nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
3.  w sposób zorganizowany - co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Ad a) Wnioskodawczyni wskazuje, iż nieruchomości należące do jej majątku prywatnego przynoszą jej i małżonkowi przychody z ich najmu. Jest to jednak cecha każdego najmu, która nie przesądza, iż w zakresie najmu prowadzona jest działalność gospodarcza. Gdyby tak było, niecelowe byłoby wyodrębnienie najmu jako osobnego źródła przychodów, gdyż każdy przychód z najmu uznać należałoby za przychód z działalności gospodarczej.

Ad b) Przesłanka ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej nie jest w odniesieniu do najmu Lokali i Biura spełniona. Wnioskodawczyni i małżonek w odniesieniu do tych nieruchomości zawarli umowy najmu długoterminowego, które obecnie trwają. Wnioskodawczyni ani małżonek nie zawierają na bieżąco kolejnych powtarzalnych umów najmu (co ma miejsce np. przy najmie krótkoterminowym lokali mieszkalnych). Dopiero w przypadku gdyby w przyszłości umowa z którymś z najemców została rozwiązana, Wnioskodawczyni i jej mąż dążyliby do zawarcia kolejnej umowy najmu. Należy więc stwierdzić, iż zawieranie przez Wnioskodawczynię umów najmu ma charakter incydentalny, sporadyczny. Z pewnością natomiast nie ma ciągłego charakteru, tym znaczeniu, że Wnioskodawczyni w sposób nieprzerwany i bieżący podejmowałaby starania w celu osiągnięcia czy zwiększenia przychodów z najmu.

Ad c) Przesłanka prowadzenia działalności w sposób zorganizowany także nie jest spełniona w sytuacji Wnioskodawczyni. Okoliczność zawarcia umów najmu nieruchomości pozostaje w zakresie zarządu prywatnym majątkiem Wnioskodawczyni i jej męża, nie jest natomiast przejawem działalności o zorganizowanym charakterze.

Po pierwsze należy zauważyć, iż Wnioskodawczyni nie nabywała nieruchomości z zamysłem rozwinięcia w oparciu o nie działalności gospodarczej. Nieruchomości nabywane były do majątku prywatnego Wnioskodawczyni i jej męża w różnych momentach, w różny sposób (zakup/wybudowanie) i różnych powodów. Każdorazowo nabycie/budowa finansowane było z majątku prywatnego. Należy wskazać, iż nabycie/budowa nieruchomości wynikało raczej z okoliczności losowych (wolne środki na inwestycje, potrzeby osobiste) niż z jakiejś planowej działalności. Także zawieranie przez Wnioskodawczynię i jej męża umów najmu nie było realizowane w sposób systematyczny i uporządkowany, w ramach realizacji jakiegoś wyznaczonego celu gospodarczego. Nieruchomości wynajęte zostały stosownie do nadarzających się okazji.

Nieruchomości nie stanowią zespołu aktywów, który można byłoby uznać za przedsiębiorstwo. Nie ma pomiędzy nimi związku gospodarczego. Nieruchomości stanowią osobne aktywa, z których osiągane są przychody z najmu. Nie można więc twierdzić, że Wnioskodawczyni prowadzi jakąś zorganizowaną działalność przy wykorzystaniu tych nieruchomości. Trudno sobie np. wyobrazić, by Wnioskodawczyni podejmowała czynności zarządcze czy marketingowe, które dotyczą jednocześnie wszystkich nieruchomości, jako jednostki gospodarczej. Nieruchomości mają różnych najemców i różne przeznaczenie, w tym mieszkalne i użytkowe - nie ma pomiędzy nimi żadnego funkcjonalnego związku.

Wnioskodawczyni nie prowadzi w związku z najem działalności marketingowej. Nie ma strony internetowej, nie poszukuje aktywnie kolejnych najemców. Nieruchomości są już wynajęte i nie wymagają dalszych starań ze strony Wnioskodawczyni. W przypadku, gdyby któraś umowa najmu została rozwiązania, Wnioskodawczyni może podjąć decyzję o wynajęciu nieruchomości kolejnemu najemcy, czy jej wykorzystaniu dla celów osobistych. Ewentualne poszukiwanie najemcy miałoby charakter incydentalny, a nie zorganizowany. Wnioskodawczyni nie jest aktywnym uczestnikiem rynku wynajmowanych nieruchomości. Nie ma w tym zakresie kontaktów biznesowych. Wnioskodawczyni nie stanowi konkurencji dla profesjonalnych podmiotów działających na tym rynku.

W związku z najmem Wnioskodawczyni nie świadczy na rzecz najemców żadnych dodatkowych usług. Najem nieruchomości nie wymaga także zaangażowania ze strony Wnioskodawczyni ani jej męża w zakresie administrowania tymi nieruchomościami. Zaangażowanie Wnioskodawczyni związane z najmem ogranicza się do incydentalnych kontaktów z najemcami i do otrzymywania czynszu najmu. W związku z tym Wnioskodawczyni w najmu celu obsługi zawartych umów najmu nie zatrudnia żadnego personelu ani firm zewnętrznych.

Z najmem nie wiąże się istotne ryzyko gospodarcze, które jest cechą charakterystyczną działalności gospodarczej. Nieruchomości nie wymagają bieżących nakładów finansowych. Są to aktywa, które nie tracą istotnie wartości i nawet w sytuacji, gdyby umowy najmu zostały rozwiązane, istnieje możliwość stosunkowo szybkiego zawarcia kolejnej umowy, zbycia nieruchomości czy jej przeznaczenia do użytku prywatnego. Jednocześnie jednak Wnioskodawczyni nie może liczyć na eskalację przychodów z najmu. Najem zrealizowany przez Wnioskodawczynię nie ma więc typowej dla działalności gospodarczej cechy niepewności, ryzyka, uzależnienia zarobków w dużej mierze od koniunktury i bieżących decyzji gospodarczych.

Najem jest dla Wnioskodawczyni jedynie pobocznym źródłem przychodów, w które nie angażuje się ona na bieżąco. Głównym źródłem utrzymania Wnioskodawczyni jest zatrudnienie na podstawie umowy o pracę.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni przychody z najmu Biura i Lokali stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest najem, a nie przychody z działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni bowiem nie podjęła decyzji o rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu. Nie nadała swoim działaniom w tym zakresie charakteru zorganizowanego i ciągłego. Brak jej też przedsiębiorstwa (zespołu aktywów pod wynajem), w oparciu o które mogłaby taką działalność prowadzić. Posiadane nieruchomości nie stanowią jej zdaniem majątku, w oparciu o który Wnioskodawczyni mogłaby prowadzić zorganizowaną i ciągłą działalność zarobkową (przy ich obecnym przeznaczeniu).

Pytanie 2 (zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Wnioskodawczyni także po oddaniu Budynku w najem, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do opłacania od przychodów z najmu Lokali, Biura i Budynku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%.

Oddanie w najem Budynku nie zmieni charakteru najmu prywatnego ani zaangażowania Wnioskodawczyni w zakresie najmu. Cała argumentacja przedstawiona w odpowiedzi na pytanie nr 1 będzie nadal znajdować zastosowanie do sytuacji Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni pragnie dodatkowo zauważyć, iż nie będzie musiała podejmować zorganizowanych starań w celu pozyskania i utrzymania najemcy Budynku, gdyż najemca ten jest już znany i będzie nim Spółka. Fakt ten minimalizuje również ryzyko gospodarcze związane z posiadaniem Budynku. Umowa najmu ze Spółką będzie miała charakter długoterminowy i Wnioskodawczyni nie spodziewa się, by została ona w niedługim czasie rozwiązana.

Oddanie Budynku w najem nie stanowi realizacji jakiejś długofalowej strategii gospodarczej Wnioskodawczyni. Będzie to jedynie kolejna nieruchomość w majątku prywatnym jej i małżonka, która wraz z pozostałymi nieruchomościami nada) nie będzie stanowić przedsiębiorstwa przeznaczonego do prowadzenia zorganizowanej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie ma obecnie intencji nabywania i oddawania w najem dalszych nieruchomości.

Zwiększenie liczby wynajmowanych nieruchomości do sześciu nie wpłynie w żaden sposób na uznanie, iż Wnioskodawczyni prowadzi działalność w zakresie najmu. Po pierwsze jest to nadal niewielka liczba nieruchomości, a po wtóre sama ta liczba nie ma przesądzającego znaczenia dla kwalifikacji źródła przychodów jako działalności gospodarczej. Po oddaniu Budynku w najem działalność Wnioskodawczyni nadal nie będzie miała natomiast charakteru ciągłego i zorganizowanego. Nadal nie będzie to działalność o charakterze profesjonalnym, lecz pozostająca w zakresie zarządzania prywatnym majątkiem. Organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych wskazywały na możliwość opodatkowania ryczałtem przychodów z najmu w sytuacji posiadania przez podatnika kilku, czy nawet kilkunastu nieruchomości. Na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2015 r. o sygn. IBPB-2-2/4511-196/15/MZM potwierdził, że nie jest działalnością gospodarczą wynajem sześciu lokali w wybudowanym przez Wnioskodawcę budynku mieszkalno-usługowym. Tożsame stanowisko organ ten zajął w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2015 r. o sygn. IBPB-2-2/4511-192/15/MZM, wskazując, że: „Wnioskodawca jest właścicielem pięciu lokali mieszkalnych i czterech miejsc postojowych. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i lokale będące jego własnością nie są składnikami majątku związanymi z prowadzoną działalnością gospodarzą. Ww. lokale oraz miejsca garażowe są wynajmowane najemcom a przychody z ich wynajmu Wnioskodawca rozlicza jako najem prywatny na zasadach ogólnych, według skali podatkowej, W najbliższej przyszłości Wnioskodawca zamierza ulokować kolejne oszczędności w nieruchomościach i nabyć co najmniej sześć lokali mieszkalnych i związane z nimi miejsca garażowe. Przedmiotem najmu będzie więc wtedy co najmniej jedenaście lokali i kilka miejsc garażowych.

(\`(...)\`) w ustawie brak jest przepisów, które zaliczenie do określonego źródła przychodu uzależniałyby od ilości wynajmowanych mieszkań. Co do zasady zatem nie ma przeszkód, aby przychód z najmu jedenastu mieszkań zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ważne jest jedynie aby taki najem nie spełniał przesłanek pozwalających uznać go za działalność gospodarczą. (\`(...)\`)

Podsumowując, co do zasady ustawodawca dał podatnikowi wybór co do kwalifikacji i sposobu rozliczenia przychodów uzyskiwanych z najmu. Nawet duża liczba wynajmowanych lokali nie będzie automatycznie czynnikiem przesądzającym o zakwalifikowaniu wynajmu jako przychodu pochodzącego ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wynajmowanie nawet kilku lokali i miejsc garażowych nie powinno automatycznie prowadzić do zajęcia stanowiska, że najem prywatny przeistoczy się w najem w ramach działalności gospodarczej.

Tak jak ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) ogranicza prawo wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania ze względu na wartość przychodów osiągniętych w roku podatkowym (zgodnie z zapisami tej ustawy w art. 6 ust. 4), tak żaden przepis tej ustawy ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ogranicza prawa wyboru formy opodatkowania ze względu na liczbę wynajmowanych lokali.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni oddanie przez nią w najem szóstej nieruchomości, tj. Budynku, nie zmieni kwalifikacji osiąganych przez nią przychodów z najmu jako najmu prywatnego. Oddanie w najem Budynku nie spowoduje rozpoczęcia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, a przychody z najmu nadal będą mogły być rozliczane z wykorzystaniem ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Pytanie 3 (zdarzenie przyszłe)

W przypadku, gdyby stanowisko Wnioskodawczyni w odpowiedzi na pytanie nr 2 zostało uznane za nieprawidłowe i organ interpretacyjny uznałby, że Wnioskodawczyni prowadzić jednak będzie działalność gospodarczą w zakresie najmu, a Wnioskodawczyni nie będzie posiadała dokumentacji wydatków, która pozwoliłaby jej ustalić koszt wytworzenia Budynku, Wnioskodawczyni będzie mogła ustalić wartość początkową Budynku w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych przez biegłego powołanego przez Wnioskodawczynię, w proporcji w jakiej pozostaje udział ułamkowy Wnioskodawczyni we współwłasności w Budynku, tj. 1/2, przy założeniu, że małżonek Wnioskodawczyni nie zarejestruje odrębnej działalności w zakresie najmu, w której wykorzystywałaby ten Budynek.

W przypadku uznania przez organ interpretacyjny, że Wnioskodawczyni powinna zakwalifikować przychody z najmu do źródła działalność gospodarcza - co zdaniem Wnioskodawczyni byłoby nieprawidłowe - Wnioskodawczyni zobowiązana będzie zaprowadzić rejestr środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i wprowadzić do niego Budynek. Zgodnie bowiem z art. 22a ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT amortyzacji podlegają m.in. stanowiące współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budynki. Zgodnie z art. 22f ust. 1 Ustawy PIT podatnicy co do zasady dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych.

W przypadku uznania, że Wnioskodawczyni prowadzić będzie z wykorzystaniem Budynku działalność gospodarczą, Budynek stanowił będzie środek trwały wytworzony przez Wnioskodawczynię (faktycznie jej męża i Pana Rafała M.). Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 Ustawy PIT za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Art. 22g ust. 4 Ustawy PIT wskazuje, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie jednak z art. 22g ust. 9 Ustawy PIT jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika. W ust. 8 mowa o cenach rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Budowa Budynku od początku prowadzona jest z założeniem przeznaczenia tego Budynku dla celów prywatnych, a nie do działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie gromadziła więc dowodów poniesienia wydatków stanowiących koszt wytworzenia Budynku. Wnioskodawczyni, jako osoba prywatna nie prowadząca działalności gospodarczej, nie miała takiego obowiązku. W przypadku więc, gdyby Wnioskodawczyni musiała wprowadzić Budynek do ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej, może się zdarzyć, że nie będzie ona mogła ustalić jego wartości początkowej w oparciu o art. 22g ust. 4 Ustawy PIT. W związku z tym Wnioskodawczyni będzie musiała zastosować art. 22g ust. 9 Ustawy PIT, zgodnie z którym wartość początkowa Budynku ustalona zostanie w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia przez biegłego powołanego przez Wnioskodawczynię.

Zgodnie z art. 22g ust. 11 Ustawy PIT w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie. Mając na uwadze, że Budynek stanowi współwłasność Wnioskodawczyni w 1/2 części ułamkowej, jego wartość początkowa w ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni przyjęta zostałaby w wysokości 1/2 wartości całego Budynku ustalonej przez biegłego. Wnioskodawczyni zakłada bowiem, że małżonek nie zarejestruje odrębnej działalności w zakresie najmu, w której wykorzystywałby Budynek, w szczególności nie wprowadzi Budynku do środków trwałych w takiej działalności.

Stanowisko, zgodnie z którym podatnik, który nie posiada udokumentowanych kosztów wytworzenia (ulepszenia) nieruchomości, gdyż czynności tych dokonywał w czasie gdy nie prowadził działalności gospodarczej, ma prawo do ustalenia wartości początkowej nieruchomości w oparciu o ceny rynkowe potwierdzają organy podatkowe, m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2015 r. o sygn. ILPB1/415-1411/14-4/AA i Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2015 r. o sygn. ITPB1/4511 -730/15/PSZ, który wskazał, że: „wtedy, gdy ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków na podstawie posiadanej dokumentacji nie jest możliwe z przyczyn obiektywnych, 2 taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Budynek, o którym mowa we wniosku - w roku, w którym dokonano jego modernizacji - stanowił składnik majątku prywatnego, który nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

W momencie podjęcia decyzji o modernizacji budynek był przedmiotem tzw. najmu prywatnego. Z powyższego wynika więc, że budynek nie został rozbudowany na potrzeby działalności gospodarczej.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, przy czy czym każdy przypadek, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawny.

Wskazać jednak należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa obrocie gospodarczym.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Dlatego też nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowanie nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – o czym stanowi art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z najmu poza działalnością gospodarczą – w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy – wynosi 8,5%.

Natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.

Jednakże, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy.

Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). W pozycji 28 tego załącznika wymieniono wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.1 PKWiU), z zastrzeżeniem, iż wyłączenie to nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy.

Natomiast stawka ryczałtu 8,5% – stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy – dotyczy przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (m.in. z najmu poza działalnością gospodarczą).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wywieść należy, że Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką trzech lokali mieszkalnych i domu mieszkalnego (dalej: „Lokale”) oraz współwłaścicielką w części ułamkowej 1/2 lokalu o przeznaczeniu częściowo mieszkalnym a częściowo użytkowym na cele biurowe (dalej: „Biuro”). Zarówno Lokale jak i Biuro są wynajmowane. Lokale wynajmowane są na cele mieszkaniowe na rzecz osób fizycznych. Natomiast Biuro wynajmowane jest spółce komandytowej z siedzibą w Polsce, w której komandytariuszami są mąż Wnioskodawczyni oraz Pan Rafał M. (dalej: „Spółka”).

Ponadto Wnioskodawczyni posiada udział ułamkowy 1/2 w nieruchomości gruntowej. Drugim współwłaścicielem w części ułamkowej 1/2 gruntu jest Pan Rafał M.. Udział ten Wnioskodawczyni posiada wraz z małżonkiem w ramach wspólności majątkowej. Na wskazanym gruncie trwa budowa budynku (dalej: „Budynek”), którego Wnioskodawczyni będzie współwłaścicielką w ułamkowej części wynoszącej 1/2 (na takich samych zasadach, jak w odniesieniu do gruntu). Budynek będzie miał charakter użytkowy. Budynek należeć będzie do aktywów inwestycyjnych Wnioskodawczyni i jej męża, które przynosić ma pasywne przychody z najmu. Budynek nie jest budowany z intencją jego wykorzystania do działalności gospodarczej. Z związku z tym Wnioskodawczyni, jej mąż i Pan Rafał M. od początku budowy nie gromadzą dokumentacji wydatków ponoszonych na budowę Budynku i po zakończeniu budowy mogą nie być w stanie ustalić kosztu wytworzenia Budynku. Budynek po jego oddaniu do używania zostanie wynajęty Spółce na potrzeby jej działalności gospodarczej - jako przestrzeń biurowa, handlowa i produkcyjna. Po oddaniu Budynku w najem, Wnioskodawczyni będzie więc współwłaścicielką sześciu wynajmowanych nieruchomości.

Rozważając kwestię sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) z tytułu najmu przedmiotowych nieruchomości, należy najpierw zakwalifikować je do odpowiedniego źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę treść wniosku oraz przytoczone przepisy prawa w tym zakresie należy stwierdzić, że najem wykonywany w sposób opisany we wniosku, spełnia wszystkie przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na to, że przedmiotowe nieruchomości stanowią majątek prywatny.

Prowadząc opisany we wniosku najem Wnioskodawca działa we własnym imieniu, a podejmowane czynności rodzą bezpośrednio dla Niego określone prawa i obowiązki. Niewątpliwie prowadzony przez Wnioskodawcę najem ma zarobkowy charakter, czyli nastawiony jest na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu. Zakres prowadzonego najmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Działania podejmowane przez Wnioskodawczynię wymagają podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności.

W rozpatrywanej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawczyni, tego rodzaju działania, nie mają ze swej istoty charakteru incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności. Cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb osób trzecich – w opisanym przypadku – osób fizycznych oraz spółki komandytowej. Bez wątpienia czynności związane z wynajmem przedmiotowych nieruchomości podejmowane są w sposób ciągły, czyli w sposób stały, nie okazjonalny.

Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z wynajmu nieruchomości do właściwego źródła ma przede wszystkim to, czy najem spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy podstawowe znaczenia ma sposób wykonywania tego najmu – jego profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter oraz prowadzenie go na własny rachunek i ryzyko. Nie ma znaczenia, że najem jest dla Wnioskodawczyni jedynie pobocznym źródłem przychodów. Najem jaki prowadzi i będzie prowadzić Wnioskodawczyni nie będzie najmem okazjonalnym lecz będzie prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły, co wypełnia dyspozycję art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego stwierdzić jednoznacznie należy, że przychody z opisanego we wniosku najmu nieruchomości – nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając bowiem na uwadze profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu, podejmowane przez Wnioskodawcę czynności wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychody uzyskiwane z tytułu najmu sześciu nieruchomości Wnioskodawczyni powinna zaliczyć do źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów. Tym samym przychody z najmu nieruchomości, nie mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5%.

Odnosząc się do ustalenia kosztu wytworzenia budynku wskazać należy, że z treści przepisu art. 22a ust. 1 ww. ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntu.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle art. 22h ust. 1 pkt 4 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

*   w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia;

*   w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia – stosownie do treści art. 22g ust. 4 ww. ustawy – uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwalają również na odstąpienie – w określonych warunkach – od opisanego sposobu ustalenia wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, tj. ustalenie kosztu wytworzenia w sposób szacowany.

Stosownie do przepisu art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Przepis art. 22g ust. 8 ww. ustawy stanowi, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Mając na uwadze analizowane przepisy, stwierdzić należy, że istnieje możliwość ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez biegłego. Jednakże stanowi to sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania wartości środka trwałego według kosztów wytworzenia. Niemożność ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego zgodnie z generalną zasadą ustanowioną w art. 22g ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 22g ust. 4 ww. ustawy musi być spowodowana szczególnymi, wyjątkowymi okolicznościami, winna przy tym mieć charakter obiektywny, a więc dotyczyć na przykład takich sytuacji, gdy podatnik nie posiada – ze względu na to że nie musiał ich gromadzić - stosownych dokumentów stwierdzających poniesienie przez niego wydatków na wytworzenie środka trwałego. Z tego względu wycena biegłego ma z reguły zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik wytworzył składnik majątkowy dla celów osobistych, a następnie uznał go za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w takiej sytuacji nie był zobowiązany do gromadzenia rachunków, faktur dokumentujących wydatki na jego wytworzenie.

Biorąc powyższe pod uwagę, zauważyć należy, że już w momencie podjęcia inwestycji budowlanej znane było jej przeznaczenie – budowa budynku na wynajem. Z powyższego wynika więc, że budynek wybudowany został na potrzeby działalności gospodarczej. O budynku tym nie można zatem mówić, że jest budowany na cele osobiste Wnioskodawczyni.

Zatem Wnioskodawczyni powinna była gromadzić faktury oraz inne dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych wydatków związanych z prowadzoną inwestycją, co umożliwiłoby prawidłowe ustalenie kosztu wytworzenia budynku. Nie można przyjąć, że w trakcie procesu inwestycyjnego ponosiła wydatki niemożliwe do udokumentowania, w szczególności w sytuacji, w której od momentu poniesienia nakładów inwestycyjnych nie upłynął znaczny okres czasu i wiadomy od początku był cel budowy nieruchomości. Tym samym, brak jest podstaw prawnych do ustalenia wartości początkowej nieruchomości w oparciu o wycenę biegłego.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni winna przede wszystkim podjąć próbę uzyskania dokumentów umożliwiających określenie wartości poniesionych nakładów. Fakt poniesienia wydatków inwestycyjnych można udowodnić za pomocą dopuszczonych przez prawo środków dowodowych.

Reasumując stwierdzić należy, że przychody uzyskiwane z tytułu najmu sześciu nieruchomości nie mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5%.

Przychody z najmu nieruchomości, Wnioskodawczyni powinna zaliczyć do źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nie ma prawnej możliwości przyjęcia ustalenia kosztu wytworzenia składnika majątku w oparciu o wskazany art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość początkową środka trwałego należy ustalić zgodnie z art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako sumę udokumentowanych wydatków poniesionych na wytworzenie budynku wykorzystywanego w działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w zakresie zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.