Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-996/11-3/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-20
Teza: Czy najem przez Stowarzyszenie od Spółki nieruchomości będzie skutkował, po stronie Stowarzyszenia, powstaniem przychodu z częściowo odpłatnych świadczeń? Czy przychody Wnioskodawcy uzyskane z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy, praw lub innych świadczeń korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; nieruchomości; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; przychód; stowarzyszenia; wartość-wartość rynkowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Stowarzyszenia, przedstawione we wniosku z dnia 05.10. 2011 r. (data wpływu 07.10.2011 r.) oraz sprostowaniu z dnia 10.10.2011 r. ( data wpływu 13.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń w związku z najmem nieruchomości od podmiotu powiązanego - **jest prawidłowe;**
*   możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego przychodów uzyskanych z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy, praw lub innych świadczeń - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń w związku z najmem nieruchomości od podmiotu powiązanego, możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego przychodów uzyskanych z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy, praw lub innych świadczeń.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Celem statutowym Wnioskodawcy („Stowarzyszenia”) jest m.in. prowadzenie działalności oświatowej i wychowawczej. Stowarzyszenie nie jest jednostką sektora finansów publicznych i nie działa w celu osiągnięcia zysku. Zgodnie z postanowieniami statutu, cel Wnioskodawcy realizowany jest m.in. poprzez prowadzenie przedszkoli i szkół. Stowarzyszenie rzeczywiście prowadzi przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja i licea. Placówki Wnioskodawcy funkcjonują w ramach systemu oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

1.

Spółka posiada status organizacji pożytku publicznego. Zgodnie z umową Spółki działa ona m.in. w celu prowadzenia działalności wspomagającej technicznie, szkoleniowo, informacyjnie lub finansowo podmioty nie będące jednostkami sektora finansów publicznych i nie działające w celu osiągnięcia zysku, będące osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej utworzonymi na podstawie przepisów ustaw oraz prowadzącymi szkoły lub inne placówki edukacyjne, oświatowe, wychowawcze lub naukowe spełniające określone standardy, przy czym wszystkie powyższe warunki muszą być spełnione łącznie. Zgodnie z umową Spółki, przedmiotem jej działalności, a zarazem przedmiotem działalności statutowej (działalności pożytku publicznego), obejmującym realizowanie w/w celów jest m.in. zarządzanie nieruchomościami niemieszkalnymi, wynajem nieruchomości na własny rachunek. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, a prowadzona przez nią działalność pożytku publicznego może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny, zgodnie z art. 6-10 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 roku o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Spółka nie działa w celu osiągnięcia zysku; zobowiązana jest przeznaczać ewentualny dochód na działalność statutową (działalność pożytku publicznego).

Spółka wynajęła szereg nieruchomości. W jednym przypadku jest to najem gruntu, na którym Spółka wybudowała kompleks budynków przeznaczonych na prowadzenie szkoły. W pozostałych przypadkach Spółka wynajęła nieruchomości już zabudowane, a następnie dokonała adaptacji budynków w taki sposób, aby mogły one służyć prowadzeniu w nich szkoły. W każdym przypadku nieruchomości te będą wynajmowane przez Spółkę Stowarzyszeniu na cele prowadzenia szkoły lub przedszkola.

Ceny wynajmu nieruchomości na rzecz Stowarzyszenia będą ustalone na poziomie symbolicznym, tzn. kwotowo mogą to być nawet istotne sumy, ale zawsze będzie to cena znacząco niższa od ponoszonych przez Spółkę kosztów (czynsz najmu, poniesione nakłady). Przykładowo, kompleks szkolny wybudowany przez Spółkę za kwotę kilkudziesięciu milionów złotych, zostanie wynajęty Stowarzyszeniu za cenę ok. 2500 zł. (+VAT) miesięcznie lub nieruchomość, za którą Spółka płaci czynsz w wysokości ok. 20.000 złotych miesięcznie i na którą poniosła wydatki adaptacyjne w wysokości kilkuset tysięcy złotych będzie wynajmowana Wnioskodawcy za kwotę ok. 1500zł. (+VAT) miesięcznie. Spółka i Stowarzyszenie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 CITU.

2.

Od różnych podmiotów, Wnioskodawca będzie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymywał rzeczy i prawa, a także inne świadczenia. Przykładowo mogą to być:

1.  darowizny rzeczy o przeznaczeniu szkolnym,
2.  pożyczki nieoprocentowane lub oprocentowane w niższej wysokości niż rynkowa, przeznaczone na cele szkoły,
3.  nieodpłatne lub częściowo odpłatne usługi wykonywane na rzecz szkoły

\- przy czym w każdym przypadku, rzecz, prawo lub świadczenie będzie służyło celowi statutowemu (działalności oświatowej i wychowawczej) Stowarzyszenia.

Darczyńcami i świadczeniodawcami, o których mowa wyżej, będą podmioty powiązane i niepowiązane, w rozumieniu art. 11 CITU. Mogą to być m.in. prowadzący firmy rodzice dzieci uczęszczających do placówek edukacyjnych Stowarzyszenia, a także zupełnie nie związane z Wnioskodawcą osoby prawne, osoby fizyczne i jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które po prostu sympatyzują z reprezentowanymi przez Stowarzyszenie wartościami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1 (dotyczy pierwszego stanu faktycznego).

Czy najem przez Stowarzyszenie od Spółki nieruchomości będzie skutkował, po stronie Stowarzyszenia, powstaniem przychodu z częściowo odpłatnych świadczeń?

2 (dotyczy punktu 2 stanu faktycznego).

Czy przychody Wnioskodawcy uzyskane z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy, praw lub innych świadczeń korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. Pytanie 1 dotyczące pierwszego stanu faktycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, najem przez Stowarzyszenie od Spółki nieruchomości nie będzie skutkował, po stronie Stowarzyszenia, powstaniem przychodu z częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2) CITU, wartość częściowo odpłatnych świadczeń jest przychodem podatnika. Przepis zawarty w art. 12 ust. 6a wskazuje, że przychód ze świadczeń częściowo odpłatnych stanowi różnicę pomiędzy wartością tych świadczeń, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika, z odpowiednim zastosowaniem art. 14 ust. 3 CITU. Z kolei art. 12 ust. 6 podaje, w czterech punkach, sposoby ustalania wartości świadczeń.

W niniejszej sprawie bardzo istotne znaczenie ma status świadczeniodawcy; Spółka jest organizacją pożytku publicznego. Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 24 kwietnia 2004 roku o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (dalej: DPPiWU), działalność pożytku publicznego nie jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, i może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, działalność odpłatna pożytku publicznego stanowi działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli pobierane wynagrodzenie jest w odniesieniu do działalności danego rodzaju wyższe od tego, jakie wynika z kosztów tej działalności. Natomiast art. 9 ust. 3 wyklucza możliwość prowadzenia odpłatnej działalności pożytku publicznego i działalności gospodarczej w odniesieniu do tego samego przedmiotu działalności. Powyższe regulacje są ukonkretnieniem zasady wyrażonej ogólnie w art. 3 ust. 2 pkt 2) oraz art. 3 ust. 3 powołanego aktu, zgodnie z którymi warunkiem posiadania statusu organizacji pożytku publicznego jest nie działanie w celu osiągnięcia zysku.

Wracając do analizy przepisów CITU w odniesieniu do Wnioskodawcy, należy ustalić, który z przewidzianych w art. 12 ust. 6 CITU czterech punktów może potencjalnie znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie:

1.  Przepis art. 12 ust. 6 pkt 1) CITU stosuje się do usług wchodzących w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia. Przedmiotowe świadczenia Spółki na rzecz Stowarzyszenia nie są jednak dokonywane w ramach działalności gospodarczej, lecz w ramach odpłatnej działalności pożytku publicznego, przy czym są to kategorie rozłączne (por. poprzedni akapit), tzn. świadczenie w ramach działalności pożytku publicznego nie może być jednocześnie świadczeniem w ramach działalności gospodarczej.
2.  Przepis art. 12 ust. 6 pkt 2) CITU dotyczy świadczeń, których przedmiotem są usługi zakupione. Przepis ten znajduje więc zastosowanie tylko w przypadkach, gdy świadczeniodawca nie jest faktycznym wykonawcą usługi, a jedynie pośredniczy pomiędzy faktycznym usługodawcą i nabywcą; jego rola ogranicza się do zakupienia a następnie odsprzedaży usługi. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, Spółka nie dokonuje prostej odsprzedaży usługi najmu, lecz na wynajmowanej przez siebie nieruchomości dokonuje poważnych inwestycji (budowa budynków szkolnych lub adaptacja istniejących budynków na cele szkolne) i dopiero tak doinwestowaną nieruchomość oddaje w podnajem Wnioskodawcy. Podnajem ten nie jest więc przekazaniem usługi zakupionej, lecz świadczeniem własnej usługi, do której świadczenia wykorzystano różne usługi obce (zakupione), takie jak: wynajem nieruchomości, prace projektowe czy budowlane.
3.  Przepis art. 12 ust. 6 pkt 3) CITU dotyczy wyłącznie udostępnienia lokalu. Lokalem jest wydzielona część budynku. Jednak w przedmiotowej sprawie przedmiotem świadczenia Spółki na rzecz Stowarzyszenia będzie udostępnienie nie lokalu, ani nawet nie samego budynku, lecz zabudowanej nieruchomości gruntowej.

Z powyższego wynika, że w przedmiotowej sprawie nie może znaleźć zastosowania żaden z przepisów art. 12 ust. 6 pkt 1)-3) CITU. Wobec tego zastosowanie może znaleźć (potencjalnie) jedynie art. 12 ust. 6 pkt 4) CITU, dotyczący właśnie wszelkich pozostałych przypadków, nakazujący ustalać wartość świadczenia na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług tego samego rodzaju. W przedmiotowym stanie faktycznym, nie ulega wątpliwości, że cena rynkowa usług najmu tego samego rodzaju, które Spółka świadczy Stowarzyszeniu, znacznie przewyższa cenę, jaką Wnioskodawca zobowiązany jest płacić na rzecz Spółki. Nie oznacza to jednak, że różnica między ceną rynkową, a odpłatnością ponoszoną przez Stowarzyszenie automatycznie staje się przychodem tego ostatniego zgodnie z art. 12 ust. 6a CITU. W przepisie tym, ustawodawca związał bowiem jego stosowanie z odpowiednim zastosowaniem art. 14 ust. 3 CITU, zgodnie z którym organ podatkowy określa wartość świadczenia na poziomie rynkowym (nie zaś wynikającym z umowy pomiędzy podatnikiem i świadczeniodawcą) tylko w przypadku, gdy a) cena umowna znacznie odbiega od wartości rynkowej, i jednocześnie b) strony umowy nie wskazują przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

W przedmiotowej sprawie istnieje przyczyna uzasadniająca stosowanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Przyczyną tą jest fakt posiadania przez Spółkę statusu organizacji pożytku publicznego. Jak wynika z przepisów przytoczonych w przedstawionym akapicie poprzedniej strony, regulujących problematykę powstawania i funkcjonowania organizacji pożytku publicznego, organizacja pożytku publicznego z samej swojej istoty (natury), świadczy usługi nieodpłatnie lub odpłatnie, ale za cenę nie wyższą niż ponoszone koszty. Co więcej, ustalenie wynagrodzenia wyższego jest równoznaczne z utratą statusu działalności pożytku publicznego w odniesieniu do danej działalności, a jeśli jest to jedyna działalność podmiotu, do utraty statusu organizacji pożytku publicznego w ogóle. Sama więc istota (natura) organizacji pożytku publicznego powoduje, że ceny świadczonych przez nią usług mieszczą się w przedziale od zera do równowartości kosztów danej działalności, tak by nie osiągała zysków.

Chociaż więc ceny przedmiotowych transakcji ustalone zostaną na poziomie znacznie niższym niż rynkowe, to po stronie Stowarzyszenia nie powstanie przychód z tytułu otrzymania częściowo odpłatnych świadczeń, bowiem cena ta uzasadniona jest słuszną przyczyną, mianowicie taką, że usługa najmu świadczona jest przez organizację pożytku publicznego w ramach działalności pożytku publicznego, na cele społecznie użyteczne (edukacja), a w takich okolicznościach, cena, z mocy samego prawa, tj. art. 9 ust. 1 DPPiWU, musi być niższa od cen rynkowych (musi się mieścić w przedziale od zera do sumy ponoszonych kosztów) pod groźbą utraty przez świadczeniodawcę statusu organizacji pożytku publicznego.

Ad. Pytanie 2 dotyczące drugiego stanu faktycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody Stowarzyszenia uzyskane z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy, praw lub innych świadczeń korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt. 4) oraz ust. 1 b) CITU, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność oświatowa, w części przeznaczonej i faktycznie wydatkowanej na te cele. Celem statutowym Stowarzyszenia jest działalność oświatowa, a Stowarzyszenie faktycznie prowadzi placówki oświatowe. Nieodpłatne lub częściowo odpłatne rzeczy, prawa lub inne świadczenia każdorazowo będą przeznaczone i faktycznie wykorzystane na cele statutowe Stowarzyszenia, tj. na cele działalności oświatowej i wychowawczej (działalność wychowawcza zawiera się w działalności oświatowej; por. m.in. art. 1 pkt 2) ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty).

Należy wskazać, że użyte w powołanych przepisach słowo „wydatkować”, w odniesieniu do dochodów niepieniężnych należy rozumieć jako „zrealizowanie przeznaczenia statutowego” lub „zużytkowanie na cele statutowe”. W art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawodawca posłużył się przecież szerokim pojęciem „dochód” (podlega zwolnieniu), obejmującym swoim zakresem znaczeniowym również dochody niepieniężne, m.in. dochody z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy, praw lub innych świadczeń. Omawiany przepis nie jest zresztą jedynym miejscem w ustawach podatkowych, gdzie ustawodawcy trudno było znaleźć sformułowanie, które równie adekwatnie odnosiłoby się do pieniędzy, co do dochodów niepieniężnych. Np. dotyczący również osób prawnych art. 42a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o „dokonywaniu wypłaty należności lub świadczeń”, gdzie należyte, tj. zgodne z wolą ustawodawcy, przyjęcie znaczenia zwrotu „wypłata świadczenia” wymaga pewnej dozy dobrej woli; w każdym razie jednak pokazuje, że ustawodawca rozumie termin „wypłata” na tyle szeroko, że obejmuje on swoim zakresem również świadczenia niepieniężne. Skoro więc świadczenie niepieniężne może być „wypłacone”, to może być również „wydatkowane”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń w związku z najmem nieruchomości od podmiotu powiązanego za **prawidłowe;**
*   możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego przychodów uzyskanych z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy, praw lub innych świadczeń za **nieprawidłowe.**

Odpowiedź na pytanie nr 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej także: updop), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Z tego właśnie względu, pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 ww. ustawy).

Jednakże, pojęcie „nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia” oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne bądź częściowo odpłatne, to jest niezwiązane z kosztami (albo tylko częściowo związane) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Podnieść należy, że niezależnie od formy nieodpłatnej, bądź i częściowo odpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń, do wyceny przychodu podatkowego tego rodzaju świadczeń stosuje się wartości rynkowe.

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie bądź częściowo odpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Wskazując, iż wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnych świadczeń stanowi przychód podatkowy, ustawodawca określił również zasady ustalania ich wartości, w zależności od rodzaju świadczenia.

W myśl art. 12 ust. 6 updop, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Sposób ustalania przychodu z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych określony został w art. 12 ust. 6a updop. Zgodnie z nim, wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie zaś do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest Stowarzyszeniem, którego celem jest m.in. prowadzenie działalności oświatowej i wychowawczej. Stowarzyszenie nie jest jednostką sektora finansów publicznych i nie działa w celu osiągnięcia zysku. Zgodnie z postanowieniami statutu, cel Wnioskodawcy realizowany jest m.in. poprzez prowadzenie przedszkoli i szkół. Stowarzyszenie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze Spółką.

Spółka posiada status organizacji pożytku publicznego. Zgodnie z umową Spółki działa ona m.in. w celu prowadzenia działalności wspomagającej technicznie, szkoleniowo, informacyjnie lub finansowo podmioty nie będące jednostkami sektora finansów publicznych i nie działające w celu osiągnięcia zysku, będące osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej utworzonymi na podstawie przepisów ustaw oraz prowadzącymi szkoły lub inne placówki edukacyjne, oświatowe, wychowawcze lub naukowe spełniające określone standardy, przy czym wszystkie powyższe warunki muszą być spełnione łącznie. Zgodnie z umową Spółki, przedmiotem jej działalności, a zarazem przedmiotem działalności statutowej (działalności pożytku publicznego), obejmującym realizowanie w/w celów jest m.in. zarządzanie nieruchomościami niemieszkalnymi, wynajem nieruchomości na własny rachunek. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, a prowadzona przez nią działalność pożytku publicznego może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny, zgodnie z art. 6-10 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 roku o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Spółka nie działa w celu osiągnięcia zysku; zobowiązana jest przeznaczać ewentualny dochód na działalność statutową (działalność pożytku publicznego).

Spółka wynajęła szereg nieruchomości. W jednym przypadku jest to najem gruntu, na którym Spółka wybudowała kompleks budynków przeznaczonych na prowadzenie szkoły. W pozostałych przypadkach Spółka wynajęła nieruchomości już zabudowane, a następnie dokonała adaptacji budynków w taki sposób, aby mogły one służyć prowadzeniu w nich szkoły. W każdym przypadku nieruchomości te będą wynajmowane przez Spółkę Stowarzyszeniu na cele prowadzenia szkoły lub przedszkola. Ceny wynajmu nieruchomości na rzecz Stowarzyszenia będą ustalone na poziomie symbolicznym, tzn. kwotowo mogą to być nawet istotne sumy, ale zawsze będzie to cena znacząco niższa od ponoszonych przez Spółkę kosztów (czynsz najmu, poniesione nakłady).

Odnosząc się do treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej trzeba zauważyć, że przyjęcie, iż w rozważanej sprawie nie doszło do uzyskania przez podatnika częściowo odpłatnego świadczenia w wysokości wartości rynkowej realizowanej transakcji wymagałoby stwierdzenia, że wartość ustalona przez Stowarzyszenie i Spółkę spełnia warunek wskazany w art. 14 ust. 1 ww. ustawy, tj. „uzasadnionej przyczyny” znacznie odbiegającej od wartości rynkowej ceny najmu nieruchomości.

Spółka wynajmująca na rzecz Stowarzyszenia nieruchomości posiada statut organizacji pożytku publicznego. Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r., Nr 234 poz. 1536 ze zm.), działalność pożytku publicznego nie jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, i może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, działalność odpłatna pożytku publicznego stanowi działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli pobierane wynagrodzenie jest w odniesieniu do działalności danego rodzaju wyższe od tego, jakie wynika z kosztów tej działalności. Natomiast art. 9 ust. 3 wyklucza możliwość prowadzenia odpłatnej działalności pożytku publicznego i działalności gospodarczej w odniesieniu do tego samego przedmiotu działalności. Organizacja pożytku publicznego świadczy usługi nieodpłatnie lub odpłatnie, ale za cenę nie wyższą niż ponoszone koszty.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w zaistniałych we wniosku okolicznościach fakt, iż Spółka wynajmująca na rzecz Wnioskodawcy, podmiotu powiązanego nieruchomości, posiada status organizacji pożytku publicznego wpływa bezpośrednio na wysokość ustalanej ceny najmu.

Organizacja pożytku publicznego może świadczyć usługi odpłatnie, ale za cenę nie wyższą niż ponoszone koszty. A zatem w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zaistniały przesłanki ustalenia ceny transakcji na poziomie znacznie odbiegającym od wartości rynkowej.

Reasumując po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże podkreślić należy, iż jednoznaczne ustalenie czy zastosowanie ceny najmu nieruchomości znacznie odbiegającej od cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu tego rodzaju usług w konkretnej transakcji może być dokonane jedynie podczas postępowania podatkowego do którego prowadzenia Organ wydający interpretacje indywidualne nie jest uprawniony. Definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie). Prawne ramy postępowania w sprawie interpretacji zostały bowiem określone w Rozdziale 1a (Dział I) Ordynacji podatkowej, podczas gdy postępowania podatkowego w Dziale IV tej Ordynacji. Powyższe uregulowania wskazują jednoznacznie na odrębność postępowania w sprawach interpretacji w którym jednak znajdą odpowiednio zastosowanie przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5,6, 10 i 23 działu IV (art. 14h Ordynacji podatkowej).

Odpowiedź na pytanie nr 2

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo – techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Podkreślenia wymaga, iż ramy omawianego zwolnienia wyznaczone zostały przez art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1a pkt 2 cytowanej ustawy podatkowej.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

A zatem zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 dotyczy dochodów podatników, których celem jest działalność wymieniona w tym przepisie, przeznaczonych wyłącznie na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej, a następnie wydatkowane na te cele bez względu na termin.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ustawy o pdop wynika, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jak wykazano powyżej zwolnienie dotyczące podatników realizujących cele statutowe na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy uzyskiwanych przez podatników dochodów, a nie przychodu. A zatem dopiero dochód ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o updop można rozpatrywać pod kątem możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym.

W konsekwencji, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód Stowarzyszenia uzyskany z nieodpłatnego lub częściowo opłatnego otrzymania rzeczy, praw lub innych świadczeń, którego przeznaczenie Wnioskodawca zadeklaruje na cele oświatowe, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego od różnych podmiotów, Wnioskodawca będzie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymywał rzeczy i prawa, a także inne świadczenia. Przykładowo mogą to być:

1.  darowizny rzeczy o przeznaczeniu szkolnym,
2.  pożyczki nieoprocentowane lub oprocentowane w niższej wysokości niż rynkowa, przeznaczone na cele szkoły,
3.  nieodpłatne lub częściowo odpłatne usługi wykonywane na rzecz szkoły

\- przy czym w każdym przypadku, rzecz, prawo lub świadczenie będzie służyło celowi statutowemu (działalności oświatowej i wychowawczej) Stowarzyszenia.

Darczyńcami i świadczeniodawcami, o których mowa wyżej, będą podmioty powiązane i niepowiązane, w rozumieniu art. 11 updop. Mogą to być m.in. prowadzący firmy rodzice dzieci uczęszczających do placówek edukacyjnych Stowarzyszenia, a także zupełnie nie związane z Wnioskodawcą osoby prawne, osoby fizyczne i jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które po prostu sympatyzują z reprezentowanymi przez Stowarzyszenie wartościami.

Jak wskazał Wnioskodawca nieodpłatne lub częściowo odpłatne rzeczy, prawa lub inne świadczenia każdorazowo będą przeznaczane i faktycznie wykorzystane na cele statutowe Stowarzyszenia. Celem statutowym Wnioskodawcy jest m.in. prowadzenie działalności oświatowej i wychowawczej. Stowarzyszenie nie jest jednostką sektora finansów publicznych i nie działa w celu osiągnięcia zysku. Zgodnie z postanowieniami statutu, cel Wnioskodawcy realizowany jest m.in. poprzez prowadzenie przedszkoli i szkół.

A zatem dopiero dochód ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o pdop z tytułu uzyskanych przez Stowarzyszenie nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych rzeczy, praw lub innych świadczeń przeznaczony na realizację celów statutowych Stowarzyszenia w zakresie oświaty i edukacji będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.