Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1012/14/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-14
Teza: Czy przychody osiągnięte i „ROZLICZONE" z Narodowym Funduszem Zdrowia przez Wnioskodawcę z tytułu wykonania świadczeń medycznych: 1. wykonanych w ramach ilości i wartości określonych umową między Wnioskodawcą a Narodowym Funduszem Zdrowia, zafakturowane już przez Spółkę, a dotyczące realizacji świadczeń mieszczących się w limicie umowy, będą mogły być zaliczone w przychody podatkowe Wnioskodawcy, na dzień zamknięcia ksiąg, jako wykonane i należne Wnioskodawcy? 2. wykonanych ponad limit umowy tzw. „nadwykonania”, zafakturowane na podstawie ugody (po zakończeniu roku obrotowego), dotyczące świadczeń wykonanych przez Wnioskodawcę, będą mogły być zaliczone w przychody podatkowe Wnioskodawcy, jako wykonane i należne Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu do BKIP 20 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania u Wnioskodawcy przychodu z tytułu, świadczeń medycznych wykonywanych:

*   w ramach ilości i wartości określonych w umowie z NFZ – **jest prawidłowe,**
*   ponad limit wynikający z umowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania u Wnioskodawcy przychodu z tytułu, świadczeń medycznych wykonywanych:

*   w ramach ilości i wartości określonych w umowie z NFZ,
*   ponad limit wynikający z umowy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza przekształcić się w spółkę prawa handlowego (dalej „Spółka”), na mocy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. 2011 r. Nr 112 poz. 654, art. 68-82). Dzień przekształcenia nastąpi w IV kwartale 2014 r.

Wnioskodawca osiąga następujące rodzaje przychodów:

1.Przychody ze świadczeń medycznych wykonanych w ramach ilości i wartości określonych umową pomiędzy Wnioskodawcą a Narodowym Funduszem Zdrowia.

*   Wnioskodawca na podstawie podpisanego kontraktu realizuje świadczenia zdrowotne na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia.
*   Wnioskodawca zawiera z NFZ kilkuletnie (od 3 do 5 lat) umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, które określają kwoty oraz zasady finansowania przez NFZ wykonywanych przez Wnioskodawcę świadczeń medycznych.

W ww. umowach wskazano roczne okresy rozliczeniowe oraz miesięczne okresy sprawozdawcze. Co roku, w aneksach do podpisanych umów, NFZ określa wartość umowy na dany rok.

Rozliczenia z Narodowym Funduszem Zdrowia polegają na codziennym elektronicznym sprawozdawaniu ilości oraz rodzajów udzielonych przez Wnioskodawcę świadczeń medycznych. Codzienne sprawozdania do Narodowego Funduszu Zdrowia zawierają ponadto szczegóły każdego świadczenia medycznego (dane osobowe pacjenta, ilość dni pobytu w szpitalu, rodzaj wykonanych procedur medycznych, diagnozę, rozpoznanie medyczne itp.). Powyższe sprawozdania dokonywane są w formie elektronicznej poprzez platformę informatyczną łączącą Narodowy Fundusz Zdrowia z Wnioskodawcą. Po każdym przesyle codziennego sprawozdania wraca informacja z Narodowego Funduszu Zdrowia o zaakceptowaniu danych świadczeń medycznych do rozliczenia bądź nie. Tym samym Wnioskodawca codziennie otrzymuje informację o ilości i rodzaju świadczeń zweryfikowanych i uznanych jako „ROZLICZONYCH” przez Narodowy Fundusz Zdrowia.

Po zakończeniu miesiąca Wnioskodawca ponownie przesyła elektronicznie „ROZLICZONE” w trakcie miesiąca świadczenia medyczne do „NALICZENIA” przez Narodowy Fundusz Zdrowia. W trakcie tej operacji, Narodowy Fundusz Zdrowia wybiera z „ROZLICZONYCH” w trakcie miesiąca świadczeń medycznych, te świadczenia które zostaną w danym miesiącu zafakturowane. Do Wnioskodawcy wraca drogą elektroniczną informacja o ilości i wartości „NALICZONYCH” świadczeń medycznych do zafakturowania. Po czym wystawiana jest przez Wnioskodawcę faktura. Cała operacja „NALICZENIA” świadczeń medycznych trwa zazwyczaj kilka dni. W związku z powyższym może zaistnieć sytuacja, że „ROZLICZONE” z Narodowym Funduszem Zdrowia w trakcie miesiąca przez Wnioskodawcę świadczenia medyczne, będą już „NALICZONE” i zafakturowane przez Wnioskodawcę.

2.Przychody ze świadczeń medycznych wykonanych ponad ilości i wartości określone w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a Narodowym Funduszem Zdrowia.

Istnieją świadczenia medyczne „ROZLICZONE” w danym miesiącu przez Narodowy Fundusz Zdrowia a nie „NALICZONE” do zafakturowania z powodu przekroczenia limitu wartości i ilości świadczeń określonych w umowie, są to tzw. nadwykonania.

W ubiegłych latach Narodowy Fundusz Zdrowia płacił za część lub całość świadczeń medycznych przekraczających limity określone w umowie (nadwykonania) po zakończeniu roku obrotowego w miesiącu lutym lub marcu. Zapłata za te świadczenia następowała na podstawie zawartej pomiędzy Narodowym Funduszem Zdrowia a Wnioskodawcą ugody. Tym samym świadczenia medyczne wykonane i „ROZLICZONE” przez Wnioskodawcę mogą zostać „NALICZONE” do zafakturowania przez Narodowy Fundusz Zdrowia na podstawie zawartej ugody przez Spółkę.

Stosownie do art. 80 ust. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. 2011 r. Nr 112 poz. 654), jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy przychody osiągnięte i „ROZLICZONE" z Narodowym Funduszem Zdrowia przez Wnioskodawcę z tytułu wykonania świadczeń medycznych:

1.  wykonanych w ramach ilości i wartości określonych umową między Wnioskodawcą a Narodowym Funduszem Zdrowia, zafakturowane już przez Spółkę, a dotyczące realizacji świadczeń mieszczących się w limicie umowy, będą mogły być zaliczone w przychody podatkowe Wnioskodawcy, na dzień zamknięcia ksiąg, jako wykonane i należne Wnioskodawcy?
2.  wykonanych ponad limit umowy tzw. „nadwykonania”, zafakturowane na podstawie ugody (po zakończeniu roku obrotowego), dotyczące świadczeń wykonanych przez Wnioskodawcę, będą mogły być zaliczone w przychody podatkowe Wnioskodawcy, jako wykonane i należne Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa”) regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Wszystkie te przychody będą zaliczone do przychodów podatkowych, na dzień zamknięcia ksiąg, w związku z przekształceniem, z zachowaniem 3 miesięcznego terminu sporządzenia sprawozdań finansowych przez Wnioskodawcę (ustawa o rachunkowości art. 52 ust. 1).

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej są przychody należne. Są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością). Przychodami należnymi są więc przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również do dochodzenia należności przez sądem o przychodach należnych w rozumieniu ww. przepisu można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się. z zastrzeżeniem ust. 3c i 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepis powyższy pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną; o jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej. - interpretacja indywidualna ILPB3/423-914/10-4/KS.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 69 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217 ze zm.), przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70–82. Stosownie natomiast do art. 80 ust. 4 tej ustawy, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

Sukcesję praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego regulują przepisy zawarte w rozdziale 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Jak wynika z brzmienia powyższego przepisu spółka kapitałowa powstała w związku z przekształceniem innej osoby prawnej (w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym – samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej), wstępuje we wszystkie obowiązki i uprawnienia osoby przekształconej.

Z uregulowań podatkowoprawnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa”) regulujący kwestię przychodów. Przepis ten nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe – art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy. Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, że przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Odnosząc powyższe unormowania do sytuacji przedstawionej we wniosku zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z umową, która jest wykonywana stale, w określonym czasie. Zatem przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy, a zatem będzie to przychód Wnioskodawcy a nie powstałej z jego przekształcenia Spółki.

Natomiast świadczenia ponadlimitowe, nieuznane przez NFZ, nie tworzą przychodu podatkowego z tego względu, że nie stanowią one należności w sensie podatkowoprawnym (nie powstaje wierzytelność w sensie cywilistycznym). Tym samym usługi zdrowotne wykonane ponad limit ustalony w kontrakcie z NFZ są nieodpłatne, jako że ich wykonanie nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Wnioskodawcy. Skutkiem tego, równowartość świadczeń zdrowotnych wykonanych nieodpłatnie przez Wnioskodawcę ponad liczbę wynikającą z kontraktu nie stanowi dla niego przychodu podatkowego ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują możliwości ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie świadczącego te usługi. Przychód z tytułu wykonanych świadczeń ponadlimitowych powstanie dopiero po ich uznaniu przez NFZ (w wyniku negocjacji bądź np. ugody), skutkującym uzyskaniem prawa do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części, na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy. Przepis ten stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Skoro zatem na skutek zawartej przez Spółkę z NFZ ugody wynagrodzenie z tytułu tzw. nadwykoniań otrzyma Spółka to będzie to jej przychód, a nie przychód Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie powstania u Wnioskodawcy przychodu z tytułu, świadczeń medycznych wykonywanych:

*   w ramach ilości i wartości określonych w umowie z NFZ – jest prawidłowe,
*   ponad limit wynikający z umowy – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.