Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1070.2016.2.DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-28
Teza: w zakresie konsekwencji podatkowych zwolnienia z długu dłużnika, który dokonał spłaty długu Wnioskodawcy
Słowa kluczowe: dług; dług-zwolnienie z długu; spłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U.z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia21 listopada 2016 r. (data wpływu 24 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPB3.4510.1070.2016.1.DP (doręczone 23 stycznia 2017 r.),o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zwolnienia z długu dłużnika, który dokonał spłaty długu Wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zwolnienia z długu dłużnika, który dokonał spłaty długu Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 30 czerwca 2015 r. pomiędzy Wnioskodawcą a spółką prawa brytyjskiego U. Ltd została zawarta umowa pożyczki na kwotę 120.000,00 USD. Pożyczka została zawarta w Kijowie na Ukrainie (ust. 8.2), a więc nie podlegała opodatkowaniu podatkowi od czynności cywilnoprawnych (art. 9 pkt 10 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Następnie w dniu 20.07.2015 r. zawarta umowa pożyczki pomiędzy Wnioskodawcą a jej wspólnikiem, Eduard N. (Wspólnik), na mocy której wspólnik otrzymał od Wnioskodawcy kwotę pożyczki w wysokości 670.000,00 PLN i uiścił kwotę 2% podatku PCC.

Wspólnik ma zamiar spłacić w całości dług Wnioskodawcy względem spółki prawa brytyjskiego U. Ltd (120.000,00 USD) w zamian za zmniejszenie swojego długu względem spółki Wnioskodawcy na podstawie umów cywilnoprawnych (przelewy wierzytelności).

Należy jednocześnie wskazać, iż Wspólnik jak obywatel Ukrainy, nie jest rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych.

Trzy podmioty przedstawionego stanu faktycznego chcą dokonać następującej czynności prawnej: Wspólnik zwróci w imieniu Wnioskodawcy kwotę pożyczki wraz z odsetkami spółce U. Ltd, za co Wnioskodawca będzie zwolniony z długu względem spółki U. Ltd w zamian za pomniejszenie swojego długu względem Wnioskodawcy. Innymi słowy, Wnioskodawca nie będzie zwracał U. Ltd kwoty 120.000,00 USD a pomniejszy Wspólnikowi dług o tę kwotę (stanem na dzień wniesienia niniejszego wniosku wynosiłby on: 680.000,00 PLN (670.000,00 PLN + 10.000,00 PLN aktualnych odsetek) - 505.000,00 PLN (przewalutowana kwota 120.000,00 UDS wraz z odsetkami) = 175.000,00 PLN. Wspólnik i Wnioskodawca dokonają jednocześnie potrącenia wzajemnych wierzytelności. Pozostałą kwotę Wnioskodawca umorzy względem Wspólnika (aktualnie kwotę 175.000,00 PLN).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca podlega podatkowi od osób prawnych w związku ze zwolnieniemz długu w zamian za pomniejszenie swojej wierzytelności względem Wspólnika?
2.  W razie odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1, czy Wspólnik, jako rezydent podatkowy Ukrainy, podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych na terenie Polski w zamian za pomniejszenie jego długu względem Wnioskodawcy?

Interpretacja niniejsza stanowi odpowiedź na pytanie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku w odniesieniu do ustalenia obowiązków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. W pozostałym zakresie, w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Stosownie do treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Powołany przepis zakazuje, co do zasady, zaliczania umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy umarzana wierzytelność została uprzednio wykazana jako przychód należny podatnika, stosownie do art. 12 ust. 3 omawianej ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednakowoż, iż Wnioskodawca choć zostanie zwolniony z długu, to jednakowoż zmniejszy ten dług Wspólnikowi. Nakładają się niejako dwie czynności cywilnoprawne, które są kompatybilne. Równocześnie w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Wobec tego umorzone odsetki od zobowiązań nie będą stanowiły dla wierzyciela kosztu uzyskania przychodów.

Reasumując, zdaniem podatnika, ze względu na nakładające się czynności prawne, nie powstanie obowiązek w podatku CIT po stronie Wnioskodawcy za zwolnienie z długu, ze względu na fakt, iż dokona ona potrącenia wierzytelności względem Wspólnika.

Natomiast Wspólnik będzie zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego na Ukrainie jedynie od kwoty 175.000,00 PLN ze względu na fakt, iż spełnił on w imieniu Wnioskodawcy świadczenie względem spółki U., pomniejszając poprzez potrącenie swój dług względem Wnioskodawcy, zaś ze względu na umorzenie tej pozostałej części, stanowi to przychód Wspólnika, który powinien będzie ze względu na swoją rezydencję podatkową, odprowadzić PIT na Ukrainie.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, co następuje:

1.  przedmiotowy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, gdyż strony stosunku prawnego w przyszłości chciałyby dokonać czynności;
2.  pełnomocnik wskazał, że ze względu na czynność, którą strony planują dokonać, tj. Wspólnik zwróci w imieniu Spółki kwotę pożyczki wraz z odsetkami spółce U. Ltd, za co Spółka będzie zwolniona z długi względem U. Ltd w zamian za pomniejszenie swojego długu względem Spółki, innymi słowy, w sferze prawa cywilnego będziemy mieli z sytuacją, wskazaną w art. 508 k.c. (z jednej strony) z równoczesnym potrąceniem (art. 498 § 1 k.c.) z drugiej strony;
3.  wątpliwości nasuwają się u podatnika do czynności potrącenia wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy (Spółki) ze Wspólnikiem i zwolnienia Wspólnika z pozostałej części długu;
4.  kwestia poruszona w stanowisku własnym podatnika dotyczyła wskazania sposobu rozumowania.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik może uznać za koszty uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio zarachowane – zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy – jako przychody należne, jeżeli zwolnił dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, a dłużnik przyjął to zwolnienie. Organ podatkowy podkreślił, że dodatkowo należy mieć jeszcze na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Równocześnie w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Wobec tego umorzone odsetki od zobowiązań nie będą stanowiły dla wierzyciela kosztu uzyskania przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów u wierzyciela zalicza się jedynie kwotę umorzonej należności głównej.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, ze umorzona wierzytelność powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych w dacie zawarcia umowy o zwolnienie z długu. Zwrócił jednak uwagę, że jeżeli przed dokonaniem umorzenia wierzytelności spółka dokonała podatkowego odpisu aktualizującego tę wierzytelność zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a i art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wartość umarzanej wierzytelności w wysokości tego odpisu będzie przychodem podatkowym. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4d ww. ustawy przychodem jest bowiem wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, organ podatkowy potwierdził, że umorzone wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umorzona wierzytelność stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w dacie zawarcia umowy o zwolnienie z długu zaakceptowanej zarówno przez wierzyciela jak i dłużnika (z uzasadnienia dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 1 lutego 2013 r. nr IPTPB3/423-397/12-2/IR.)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (polska spółka kapitałowa, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski) jest dłużnikiem spółki zagranicznej (spółki prawa brytyjskiego) oraz jednocześnie jest wierzycielem swego wspólnika (obywatela Ukrainy). Dług Wnioskodawcy wobec spółki brytyjskiej w przeliczeniu na polską walutę wynosi 505.000,00 zł, natomiast jego wierzytelność w stosunku do wspólnika wynosi 680.000,00 zł, z czego 10.000,00 zł wynoszą naliczone odsetki. Wnioskodawca będzie w przyszłości uczestnikiem porozumienia zawartego przez podmioty wskazane powyżej, na mocy którego wspólnik Wnioskodawcy pokryje w całości jego dług wobec spółki prawa brytyjskiego, a następnie Wnioskodawca również w całości umorzy swoją wierzytelność wobec wspólnika. Wnioskodawca podkreślił, że jego wierzytelność w stosunku do wspólnika jest wyższa o kwotę 175.000,00 zł od długu zaciągniętego u spółki prawa brytyjskiego. Przed dokonaniem powyższych czynności Wnioskodawca powziął wątpliwości co do kwestii ich opodatkowania na terytorium Polski. Odpowiadając na wątpliwości Wnioskodawcy tut. Organ podatkowy podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna odnosi się wyłącznie do kwestii ustalenia skutków podatkowych omawianych czynności w zakresie ewentualnych praw i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy, który podlega opodatkowaniu według przepisów prawa podatkowego zawartych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Niniejsza interpretacja nie dotyczy kwestii opodatkowania spółki prawa brytyjskiego, jak też wspólnika Wnioskodawcy, który – zgodnie z opisem wniosku – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terenie Ukrainy.

Zdaniem organu, należy zgodzić się, co do zasady, ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zdaniem którego omawiane czynności zmierzające do rozliczenia i zaspokojenia wierzytelności nie spowodują powstania po jego stronie obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej. W przypadku pożyczek i ich zwrotu przychód ten należy rozpoznawać wyłącznie w odniesieniu do zapłaty odsetek, gdyż zwrot pożyczki jest czynnością neutralną podatkowo (art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zatem przychód z tytułu odsetek od pożyczek powstaje w momencie ich otrzymania, czyli w momencie kasowym.

W myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z cytowanym przepisem – co do zasady – podatnik podatku dochodowego od osób prawnych powinien rozpoznać przychód, gdy jest on należny. Przy czym ustawodawca przewiduje wyjątki od tej reguły. W szczególności zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 2 omawianej ustawy: do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Konsekwencją powyższego przepisu jest brak konieczności zwiększania przychodów podatkowych o wartość należnych, naliczonych, jednakże niezapłaconych odsetek od udzielonej pożyczki lub kredytu. Tym bardziej nie może być zwiększany przychód podatkowy o wartość samej pożyczki, która zostaje umorzona. Powyższa czynność nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop.

Powyższa zasada ma swoje uzasadnienie w kompatybilnym przepisie prawa podatkowego odnoszącym się do strony kosztowej, ponieważ zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym bardziej pożyczkobiorca, któremu umorzona została kwota główna pożyczki nie może zaliczyć tej wartości do kosztów podatkowych. Kwestia opodatkowania pożyczkobiorcy z tytułu umorzenia pożyczki nie podlega jednak ocenie w niniejszym rozstrzygnięciu.

Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zawartej umowy pożyczki. Z treści powołanego przepisu wynika, że umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej. Przy czym strony mogą dowolnie modyfikować – w granicach swobody umów – postanowienia umowy pożyczki, np. przez zawarcie postanowień odnośnie do rezygnacji przez pożyczkodawcę z przysługującego mu oprocentowania lub zwolnienie z długu dłużnika z umów pożyczek.

Zgodnie z treścią art. 508 Kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie z długu dochodzi do skutku w wyniku umowy stron.

Na gruncie prawa podatkowego umorzenie pożyczki, czy też odsetek od pożyczki, nie jest zdarzeniem powodującym powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla pożyczkodawcy (wierzyciela).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zwolnił pożyczkobiorcę (swojego wspólnika) z długu wraz z naliczonymi odsetkami w całości, przy czym częściowo jest to zwolnienie związane z uregulowaniem przez tego wspólnika długu Wnioskodawcy.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozpoznaje się przychodu w postaci utraconych korzyści, np. umorzonych pożyczek lub odsetek od pożyczek, tym samym umorzenie pożyczki wraz z odsetkami jest co do zasady czynnością neutralną podatkowo dla pożyczkodawcy – Wnioskodawcy.

Na powyższe nie ma wpływu fakt, że część pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę na rzecz wspólnika odpowiada wartości długu Wnioskodawcy wobec spółki brytyjskiej spłaconej przez wspólnika. W tej części należy uznać, że świadczenia stron to jest wspólnika i Wnioskodawcy są ekwiwalentne, a więc umorzenie długu wspólnika do wysokości długu Wnioskodawcy wobec spółki brytyjskiej jest czynnością nie przynoszącą Wnioskodawcy żadnego przysporzenia, gdyż w zamian za zwolnienie ze swojego długu (poprzez uregulowanie należności wobec spółki brytyjskiej przez wspólnika Wnioskodawcy) Wnioskodawca zwalnia z długu w tej samej wartości swojego dłużnika – wspólnika. Wnioskodawca nie uzyskuje więc w tej części przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Organ podatkowy pragnie końcowo podkreślić, że Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania żadnych kosztów podatkowych w związku z omawianym umorzeniem pożyczki. Po pierwsze do jego sytuacji nie znajdą zastosowania wymienione przez niego przepisy dotyczące rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), gdyż w przypadku pożyczek nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 3 updop statuujący obowiązek rozpoznawania wśród przychodów podatkowych również przychodów należnych, które w przypadku braku faktycznej zapłaty stają się wierzytelnościami podatnika. Do tego rodzaju wierzytelności nie zalicza się jednak pożyczek, gdyż nie są one zaliczane do przychodów należnych. Udzielenie i zwrot pożyczki, w odniesieniu do kwoty głównej, są czynnościami neutralnymi podatkowo dla pożyczkodawcy, tak więc nie można mówić o zaliczeniu do kosztów podatkowych kwoty umorzonej wierzytelności pożyczkowej, gdyż nigdy nie stanowiła ona przychodu należnego, o którym mowa w tym przepisie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.