Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-192/07/10-7/S/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-14
Teza: Przychód uzyskany przez podatnika z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nie będzie stanowił przychodu z tytułu działalności gospodarczej, gdyż nieruchomość ta nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a tym samym nie stanowiła majątku firmy. W związku z powyższym sprzedaż udziału w przedmiotowej nieruchomości będzie stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; przychód-przychód z działalności gospodarczej; przychód-źródła przychodu; składnik-składnik majątkowy; spółki-likwidacja spółki cywilnej; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17.10.2008 r. (data wpływu 24.06.2010 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19.09.2007 r. (data wpływu 21.09.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.09.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce cywilnej. Do majątku wspólnego wspólników należy nieruchomość (działka została wprowadzona do spółki aktem notarialnym z dnia 12.07.1994 r. na zasadzie współwłasności łącznej). Natomiast budynek użytkowy sfinansowany ze środków własnych i kredytu został zakończony w 1995 r., wtedy rozpoczęła się działalność gospodarcza.

W bieżącym roku wnioskodawca zamierza zlikwidować (rozwiązać) spółkę co spowoduje zbycie przysługujących mu praw do nieruchomości w udziale ułamkowym. Udział ten zamierza wnioskodawca odsprzedać osobie fizycznej deklarującej odkupienie udziałów od wszystkich wspólników.

Przedstawiony stan faktyczny został uzupełniony pismem z dnia 12.11.2007 r. (data wpływu 15.11.2007 r.), w którym określono, iż przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej nie była natomiast ujęta w ewidencji środków trwałych i nie dokonywano od niej odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku po likwidacji (rozwiązaniu) spółki cywilnej i sprzedaży przez wnioskodawcę udziału ułamkowego w nieruchomości (działka, budynek użytkowy) nabytych 12 lat temu przychód ze sprzedaży będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli tak to w jakiej wysokości ?

Zdaniem wnioskodawcy, dochód ani przychód ze sprzedaży jego udziału w nieruchomości po likwidacji (rozwiązaniu) spółki nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Udział ten sprzedaje jako osoba fizyczna, która po rozwiązaniu spółki nie będzie prowadzić działalności gospodarczej. Współwłaścicielem działki wnioskodawca stał się w roku 1994 a od zakończenia budowy minęło 12 lat. Koszty nabycia działki i koszty budowy budynku użytkowego nie były zaliczane w całości do kosztów uzyskania przychodów spółki.

Wnioskodawca uważa, że powinno mieć w tym przypadku zastosowanie zwolnienie podatkowe przysługujące osobom fizycznym, które dokonują sprzedaży nieruchomości lub budynków lub udziału we współwłasności po upływie pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub wybudowanie budynku.

W dniu 05.12.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretacje indywidualną Nr IPPB1/415-192/07-2/AM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19.09.2007 r. (data wpływu 21.09.2007 r.) jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził m. in., iż przychód uzyskany przez wnioskodawcę z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, która była wykorzystywania w działalności gospodarczej - będzie stanowił przychód z tytułu działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód uzyskany ze sprzedaży należy doliczyć do innych przychodów osiąganych przez Pana z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i opodatkować zgodnie z wybraną formą opodatkowania.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 20.12.2007 r. (data wpływu 24.12.2007 r.), zaś odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 23.01.2008 r. znak Nr IPPB1/415-192/07-6/AM (skutecznie doręczonym w dniu 29.01.2008 r.).

W dniu 26.02.2008 r. wnioskodawca wniósł do tut. organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskował o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 17.10.2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż Minister Finansów błędnie przyjął, że przychód, jaki Skarżący uzyska ze sprzedaży jest przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej z art. 27. Stosownie do art. 14 ust. 1 za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 1 przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nie ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Sądu użycie w treści tego przepisu partykuły „również” wskazuje jednoznacznie, że chociaż przychód w nim wymieniony jest przychodem z działalności gospodarczej, to jednak jest to przychód innego rodzaju niż ujęty (wymieniony) w art. 14 ust. 1. Innymi słowy, przychodem z działalności gospodarczej są nie tylko należności, jakie podatnik uzyskuje w wyniku jej realizowania (np. ze sprzedaży wyprodukowanych wyrobów), ale także to, co uzyska ze sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych w tej działalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05; Lex 270031).

Ustawodawca w art. 14 ust. 2 pkt 1 określił przy tym sprzedaż jakich konkretnie składników majątkowych stanowi przychód z działalności gospodarczej. Wskazał bowiem ich wspólną cechę, a mianowicie ujęcie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W przepisie tym ustawodawca wskazał również dodatkowo te składniki majątkowe, których zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej nawet wtedy, gdy podatnik nie ujął ich w ewidencji.

W ocenie Sądu oznacza to, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 stanowi kompletną regulację co do przedmiotowego zakresu opodatkowania zbycia składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

Sąd zauważa, że do treści art. 14 ust. 2 pkt 1, ustawodawca dostosował definicje dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku (art. 24 ust. 2 zdanie drugie). Przychód uzyskany ze sprzedaży jest dochodem tylko wtedy, gdy przedmiotem sprzedaży były składniki wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1 b). W pozostałych przypadkach przy naliczeniu dochodu uwzględnia się m.in. odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej określonego składnika.

W ocenie Sądu opisany przez Skarżącego udział w nieruchomości nie mieści się wśród składników, których sprzedaż podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1. Skarżący stwierdził bowiem, że przedmiotowa nieruchomość nie była wpisana do ewidencji.

Sąd doszedł do przekonania, iż z punktu widzenia opodatkowania sprzedaży składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, bez znaczenia jest okoliczność, że Skarżący nie zrealizował wynikającego z art. 22d ust. 2 obowiązku wpisania do ewidencji wymienionych w art. 22a-22c środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawodawca posłużył się zwrotem „ujęte w ewidencji. środków trwałych..”, nie zaś np. „podlegające wpisaniu do ewidencji środków trwałych”. Ponadto przewidział możliwość opodatkowania przychodu ze zbycia składników majątku nie ujętych ewidencji., ale tylko niektórych/ Zdaniem Sądu świadczy to, że ustawodawca za istotny uznał stan faktycznie zaistniały co do wpisania określonych składników do ewidencji, a nie stan pożądany (nakazany) zgodnie z przepisami. Ma to swoje uzasadnienie w tym, że nieujęcie w ewidencji środka trwałego, czy też wartości niematerialnej lub prawnej pociąga za sobą skutki w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozostawionych poza ewidencją nie można bowiem dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał także, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany,

Z kolei art. 10 ust. 2 pkt 3 stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mową w art. 14 ust. 2 pkt 1 z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Zdaniem Sądu wyłączenie zastosowania art. 10 ust.1 pkt 8 obejmuje tylko te składniki majątku, które są wykorzystywane w działalności gospodarczej lub zostały z niej wycofane, spełniające warunki określone w art. 14 ust. 2 pkt 1, tj. zostały wpisane do ewidencji środków trwałych, a także nieujęte w ewidencji składniki majątku wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie. Skoro zatem, co wykazano wyżej, przedmiotowy udział w nieruchomości nie mieści się wśród składników majątku wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1, to nie ma do niego zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 3.

W ocenie Sądu z treści wniosku wynika i to, że Skarżący nie ma zamiaru dokonać sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej, która to okoliczność - przewidziana w art. 10 ust. 1 pkt 8 - również wyłącza zastosowanie tego przepisu. Działalność gospodarcza, o jakiej mowa w tym przepisie to generalnie rzecz ujmując obrót nieruchomościami.

Podsumowując Sąd stwierdził, że do planowanej przez Skarżącego sprzedaży udziału w nieruchomości ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8. Jeżeli więc dokona on tej sprzedaży po upływie 5 lat od daty nabycia udziału, przychód ze sprzedaży nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 03 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną od powołanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2008 r.

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Rozpatrując ponownie wniosek w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, zważył co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j . z 2000 r. Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) wprowadzono obowiązujące od 01 stycznia 2007 r. zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.). Z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 w/w ustawy przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Wyłączenie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 obejmuje tylko te składniki majątku, które są wykorzystywane w działalności gospodarczej lub zostały z niej wycofane, spełniające warunki określone w art. 14 ust. 2 pkt 1, tj. wpisane do ewidencji środków trwałych, a także nieujęte w ewidencji środków trwałych składniki majątku wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 w/w ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również:

*   przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi, - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Dla uznania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości, wykorzystywanej w działalności gospodarczej , za przychód z działalności gospodarczej, istotne jest aby nieruchomość ta spełniała przesłanki określone w wyżej cytowanym przepisie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, tj. aby została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W sytuacji, gdy nieruchomość nie była ujęta w takiej ewidencji, nie ma podstaw do zaliczenia przychodu z jej sprzedaży do przychodów z działalności gospodarczej.

Reasumując, przychód uzyskany przez podatnika z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nie będzie stanowił przychodu z tytułu działalności gospodarczej, gdyż nieruchomość ta nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a tym samym nie stanowiła majątku firmy.

W związku z powyższym sprzedaż udziału w przedmiotowej nieruchomości będzie stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli podatnik dokona sprzedaży po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, przychód z odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.