Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.65.2023.1.MKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-12
Teza: 1. Czy w związku z uchyleniem art. 15e Ustawy o CIT oraz zachowaniem prawa do odliczenia wynikającego z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w świetle art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia nieodliczonych dotychczas kosztów usług niematerialnych za ubiegłe lata podatkowe, bez uwzględnienia jakiegokolwiek limitu. 2. Czy w przypadku konieczności określenia limitu, do którego mogą być rozliczone koszty nieodliczone w latach poprzednich poprzez zastosowanie art. 15e Ustawy o CIT, wykorzystanie tego limitu będzie następowało w pierwszej kolejności w odniesieniu do kosztów nierozliczonych w latach poprzednich, a w przypadku kosztów poniesionych po 31 grudnia 2021 nie będzie stosowane (brak podstawy prawnej). 3. Czy limit odliczenia kosztów nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych będzie każdorazowo kalkulowany jako 3 mln zł + 5% EBIDTA z danego roku. 4. Czy rozliczając Koszty usług niematerialnych nieodliczone z lat ubiegłych (2018-2021) w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Spółka będzie uprawniona do rozliczania tej nadwyżki w oparciu o zasadę FIFO, tj. w pierwszej kolejności rozliczając w kosztach podatkowych danego roku podatkowego Koszty usług niematerialnych nieodliczone z lat ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej.
Słowa kluczowe: FIFO; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 9

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy w związku z uchyleniem art. 15e Ustawy o CIT oraz zachowaniem prawa do odliczenia wynikającego z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w świetle art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia nieodliczonych dotychczas kosztów usług niematerialnych za ubiegłe lata podatkowe, bez uwzględnienia jakiegokolwiek limitu – jest nieprawidłowe;

\- czy w przypadku konieczności określenia limitu, do którego mogą być rozliczone koszty nieodliczone w latach poprzednich poprzez zastosowanie art. 15e Ustawy o CIT, wykorzystanie tego limitu będzie następowało w pierwszej kolejności w odniesieniu do kosztów nierozliczonych w latach poprzednich, a w przypadku kosztów poniesionych po 31 grudnia 2021 nie będzie stosowane (brak podstawy prawnej) – jest prawidłowe;

\- czy limit odliczenia kosztów nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych będzie każdorazowo kalkulowany jako 3 mln zł + 5% EBIDTA z danego roku – jest prawidłowe**;**

\- czy rozliczając Koszty usług niematerialnych nieodliczone z lat ubiegłych (2018-2021) w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Spółka będzie uprawniona do rozliczania tej nadwyżki w oparciu o zasadę FIFO, tj. w pierwszej kolejności rozliczając w kosztach podatkowych danego roku podatkowego Koszty usług niematerialnych nieodliczone z lat ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej – jest prawidłowe**.**

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- Czy właściwe jest stanowisko Spółki, iż w związku z uchyleniem art. 15e Ustawy o CIT oraz zachowaniem prawa do odliczenia wynikającego z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w świetle art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia nieodliczonych dotychczas kosztów usług niematerialnych za ubiegłe lata podatkowe, bez uwzględnienia jakiegokolwiek limitu,

\- Czy właściwe jest stanowisko Spółki, że w przypadku konieczności określenia limitu, do którego mogą być rozliczone koszty nieodliczone w latach poprzednich poprzez zastosowanie art. 15e Ustawy o CIT, wykorzystanie tego limitu będzie następowało w pierwszej kolejności w odniesieniu do kosztów nierozliczonych w latach poprzednich, a w przypadku kosztów poniesionych po 31 grudnia 2021 nie będzie stosowane (brak podstawy prawnej),

\- Czy właściwe jest stanowisko Spółki, że limit odliczenia kosztów nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych będzie każdorazowo kalkulowany jako 3 mln zł + 5% EBIDTA z danego roku,

\- Czy właściwe jest stanowisko Spółki, że rozliczając Koszty usług niematerialnych nieodliczone z lat ubiegłych (2018-2021) w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Spółka będzie uprawniona do rozliczania tej nadwyżki w oparciu o zasadę FIFO, tj. w pierwszej kolejności rozliczając w kosztach podatkowych danego roku podatkowego Koszty usług niematerialnych nieodliczone z lat ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Spółka jest osobą prawną utworzoną na mocy prawa polskiego 28 grudnia 2001 r. Spółka ma siedzibę w Polsce i jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka jest członkiem grupy kapitałowej X (dalej: „Grupa”), będącej międzynarodowym koncernem specjalizującym się w produkcji komponentów elektrycznych, którego korzenie sięgają połowy XX w. Zasadniczo wizja Grupy skupia się na zwiększaniu bezpieczeństwa, wydajności i ekologiczności pojazdów, sprzętu, urządzeń, technologii medycznych i produkcji żywności oraz na inteligentnym przetwarzaniu danych.

Głównym przedmiotem działalności Spółki wpisanym w KRS według Polskiej Klasyfikacji Działalności jest 26.11.Z – Produkcja elementów elektronicznych. W tym obszarze Spółka zajmuje się przede wszystkim produkcją komponentów elektromagnetycznych dla trzech dużych obszarów produkcji przemysłowej: techniki pojazdów użytkowych, techniki pojazdów osobowych oraz techniki przemysłowej. Tym samym, Spółka oferuje swoim klientom m.in. wysoce dynamiczne i niezawodne produkty elektromagnetyczne do zastosowań motoryzacyjnych i przemysłowych.

Spółka jest drugim co do wielkości zakładem Grupy.

W związku z przynależnością do Grupy, a także celem realizacji jej strategii i zapewnienia ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z założonymi w Grupie standardami, Spółka nabywała usługi wewnątrzgrupowe od podmiotów powiązanych należących do Grupy (dalej: „Usługodawcy”). Spółka i Usługodawcy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

W ramach współpracy pomiędzy Spółką a Usługodawcami Spółka nabywała, a także planuje możliwe nabycie w przyszłości, usług niematerialnych w zakresie wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, tj.:

\- usług doradczych,

\- zarządzania i kontroli,

\- przetwarzania danych,

\- ubezpieczeń,

\- gwarancji i poręczeń,

\- licencji,

oraz świadczeń o podobnym charakterze (dalej: „Usługi”).

Spółka ma możliwość korzystania ze wszystkich wskazanych powyżej Usług świadczonych przez Usługodawców, jak również zgłoszenia zapotrzebowania tylko na te Usługi, których świadczenie jest niezbędne do zachowania prawidłowej ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej. Przytoczone Usługi mają charakter wsparcia dla Spółki.

Koszty ponoszone z tytułu nabycia wskazanych powyżej Usług (dalej: „Koszty usług niematerialnych”) w większości były uznawane przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z ogólnymi zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, w części wynikającej z uwzględnienia limitu wskazanego w art. 15e ust. 1 oraz ust. 12 Ustawy o CIT, w brzmieniu właściwym do dnia 31 grudnia 2021 r.

Niemniej jednak, wobec przekroczenia limitu w poszczególnych latach podatkowych, w tym także w roku 2021, Spółka posiada aktualnie częściowo nierozliczone w kosztach uzyskania przychodów Koszty usług niematerialnych. W świetle art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, w korespondencji z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., Spółka planuje ująć nierozliczone dotychczas Koszty usług niematerialnych jako koszty uzyskania przychodów, w rozliczeniu podatku CIT za rok 2022 oraz latach kolejnych.

**Pytania**

1\. Czy właściwe jest stanowisko Spółki, iż w związku z uchyleniem art. 15e Ustawy o CIT oraz zachowaniem prawa do odliczenia wynikającego z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w świetle art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia nieodliczonych dotychczas kosztów usług niematerialnych za ubiegłe lata podatkowe, bez uwzględnienia jakiegokolwiek limitu?

2\. Czy właściwe jest stanowisko Spółki, że w przypadku konieczności określenia limitu, do którego mogą być rozliczone koszty nieodliczone w latach poprzednich poprzez zastosowanie art. 15e Ustawy o CIT, wykorzystanie tego limitu będzie następowało w pierwszej kolejności w odniesieniu do kosztów nierozliczonych w latach poprzednich, a w przypadku kosztów poniesionych po 31 grudnia 2021 nie będzie stosowane (brak podstawy prawnej)?

3\. Czy właściwe jest stanowisko Spółki, że limit odliczenia kosztów nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych będzie każdorazowo kalkulowany jako 3 mln zł + 5% EBIDTA z danego roku?

4\. Czy właściwe jest stanowisko Spółki, że rozliczając Koszty usług niematerialnych nieodliczone z lat ubiegłych (2018-2021) w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Spółka będzie uprawniona do rozliczania tej nadwyżki w oparciu o zasadę FIFO, tj. w pierwszej kolejności rozliczając w kosztach podatkowych danego roku podatkowego Koszty usług niematerialnych nieodliczone z lat ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uchyleniem art. 15e Ustawy o CIT oraz zachowaniem prawa do odliczenia nierozliczonej dotychczas części Kosztów usług niematerialnych w świetle art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, Spółka będzie miała prawo do dokonania wskazanego zaliczenia Kosztów usług niematerialnych za ubiegłe lata podatkowe do kosztów uzyskania przychodów, bez uwzględnienia limitu, o którym mowa w uchylonym art. 15e ust. 1 w korespondencji z ust. 12 Ustawy o CIT, na zasadach jakie wskazywał art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu na koniec roku 2021.

Ad. 2

Jednocześnie, w przypadku otrzymania odpowiedzi negatywnej, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku konieczności określenia limitu, do którego mogą być rozliczone koszty nieodliczone w latach poprzednich poprzez zastosowanie art. 15e Ustawy o CIT, wykorzystanie tego limitu będzie następowało w pierwszej kolejności w odniesieniu do kosztów nierozliczonych w latach poprzednich, a koszty poniesione po 1 stycznia 2022 r. nie będą ujmowane do kalkulacji i stosowane do wykorzystania przysługujących limitów (brak podstawy prawnej odniesienia art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w jakikolwiek sposób do tych kosztów - jedyne odwołanie jakie przewidują przepisy kosztów nierozliczonych w latach poprzednich już objętych regulacjami art. 15e Ustawy o CIT Polskiego Ładu dotyczą).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, limit odliczenia kosztów nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych będzie każdorazowo kalkulowany jako 3 mln zł + 5% EBIDTA danego roku.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczając Koszty usług niematerialnych nieodliczone z lat ubiegłych (2018-21) w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Spółka będzie uprawniona do rozliczania tej nadwyżki w oparciu o zasadę FIFO, tj. w pierwszej kolejności rozliczając w kosztach uzyskania przychodów danego roku podatkowego Koszty usług niematerialnych nieodliczone z lat ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15e Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., ograniczeniu podlegała możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług niematerialnych, poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową.

Katalog wydatków, podlegających limitowaniu w zakresie możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zawarty był w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy byli obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 Ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl zaś art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 mln zł.

Wskazane powyżej przepisy zawierały zobowiązanie podatnika do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów enumeratywnie wskazanych kategorii kosztów, które zostały przez niego poniesione na rzecz podmiotów powiązanych a także zasady, zgodnie z którymi należało dokonać klasyfikacji kosztów podlegających wyłączeniu.

W związku ze zmianami, wprowadzonymi do Ustawy o CIT w ramach Polskiego Ładu, uchylony został art. 15e Ustawy o CIT. Tym samym, zarówno obowiązek wyłączania pewnych kosztów z kosztów uzyskania przychodu, obliczania limitu kosztów podlegających wyłączeniu, jak i zasady dokonywania tych obliczeń (uregulowane dotychczas w ww. art. 15e) zostały pozbawione podstawy prawnej.

Odmiennie kwestia ta kształtuje się w przypadku art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT. W myśl przepisu przejściowego, zawartego w art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Zgodnie zaś z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Biorąc pod uwagę powyższe, podatnicy, którzy do dnia 31 grudnia 2021 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na mocy art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT mają prawo, z uwagi na treść art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, zrealizować przedmiotowe uprawnienie w okresie następującym po dniu 1 stycznia 2022 r.

W uzasadnieniu do projektu Polskiego Ładu wskazano przesłankę wprowadzenia niniejszej regulacji, którą stanowi zasada ochrony praw nabytych: _„Przy czym, podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. (planowana data wejścia w życie niniejszej ustawy) nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia także po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (ochrona praw nabytych) ”._

Zasada ochrony praw nabytych jest konstytutywnym elementem istoty demokratycznego państwa prawnego i wynika wprost z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483 z późn. zm.; dalej: „Konstytucja”). Wskazana zasada powinna być rozumiana jako zakaz pozbawiania obywateli praw podmiotowych i ekspektatyw, jak również zakaz ich ograniczania w stopniu naruszającym istotę danego prawa, bez przyznania pełnego ekwiwalentu za utracone uprawnienia (por. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 października 1989 r., sygn. akt K 3/88). W tym miejscu warto przybliżyć stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym przedmiotowa zasada na gruncie prawa podatkowego wyraża się m. in. w zakazie odbierania lub niekorzystnego modyfikowania praw niewątpliwie nabytych. Ww. działania naruszają bowiem zasadę zaufania obywateli do państwa i tworzonego przez nie prawa (por. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lutego 2004 r., sygn. akt 12/03).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, które zostało przez podatnika nabyte przed dniem 1 stycznia 2022 r., podlega szczególnej ochronie w myśl konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych.

W celu doprecyzowania zakresu opisywanego wyżej uprawnienia należy zwrócić uwagę na treść art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, który wskazuje, iż podatnikom przysługuje prawo do odliczenia kosztów w zakresie i na zasadach określonych w art. 15 ust. 9 Ustawy o CIT.

W myśl ww. przepisu zakresem przedmiotowym omawianego uprawnienia objęte są koszty, które nie zostały poprzednio odliczone. W odniesieniu do zasad odliczenia, należy zwrócić uwagę na dalszą część omawianego przepisu, który odsyła do pozostałych ustępów niniejszego artykułu, a mianowicie ust. 1-8 i 10-15, a także do limitów wynikających z tych przepisów, obowiązujących w danym roku.

W tym miejscu warto jednak wskazać, iż ww. przepisy z dniem 1 stycznia 2022 r. utraciły swoją moc.

Odniesienie do pytania nr 1

W związku z powyższym z uwagi na nieobowiązywanie przepisów dotyczących limitowania kosztów zakupu pewnych usług niematerialnych, nie ma obecnie podstaw do określania wysokości limitu przypadającego na rok 2022 r. oraz lata kolejne (do 31 grudnia 2021 r. ww. podstawę stanowił art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 Ustawy o CIT).

Przede wszystkim bowiem pozbawiając podatnika pewnych praw, ustawodawca powinien w jasny i klarowny sposób określić reguły postępowania, co nie zostało w tym przypadku dokonane. Można zatem wywieźć wniosek, że ustawodawca chciał wyłącznie utrzymać prawo podatników do zaliczenia wcześniej nieodliczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, nie wskazując przy tym ograniczeń.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż omawiany limit w roku podatkowym 2022 i kolejnych nie będzie miał zastosowania, bowiem nie istnieje. Wynika to z faktu, że przepis art. 15 ust. 9 Ustawy o CIT odwoływał się wprost do limitów obowiązujących w danym roku. W roku 2022 limity nie obowiązują, brak jest zatem podstaw do stosowania ograniczeń.

W tym miejscu warto podkreślić, iż ustawodawca za pomocą art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu utrzymał w mocy jedynie art. 15 ust. 9 Ustawy o CIT, gdyby zaś pragnął zachować w mocy pozostałe ustępy zawarte w art. 15e Ustawy o CIT w ramach przepisu przejściowego, inaczej skonstruowałby wskazany artykuł. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, iż podatnicy zobowiązani są do stosowania jakichkolwiek limitów w odniesieniu do lat zaczynających się po 31 grudnia 2021 r.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest zaprezentowane przez niego stanowisko, zgodnie z którym w związku z uchyleniem art. 15e Ustawy o CIT oraz zachowaniem prawa do odliczenia w świetle art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, będzie miał on prawo do rozliczenia nieodliczonych dotychczas Kosztów usług niematerialnych za ubiegłe lata podatkowe, bez uwzględnienia jakiegokolwiek limitu.

Odniesienie do pytania nr 2

W przypadku jednak odmiennego podejścia, tj. stanowiska organu, że pewien limit powinien jednak zostać zastosowany, należy wziąć pod uwagę sposób jego wykorzystania.

Należy wskazać, że w związku z dokonanymi przez Ustawodawcę zmianami legislacyjnymi, koszty ponoszone w roku 2022 nie podlegają limitowaniu (nie może do nich zostać zastosowane w żaden sposób ograniczenie wynikające z art. 15e Ustawy o CIT, gdyż w roku tym on nie obowiązuje), nie powinny one w ogóle być brane pod uwagę dla jakichkolwiek kalkulacji, brak jest w tym zakresie podstawy prawnej (przepis nie obowiązuje).

Oznacza to, że jakikolwiek limit dla zastosowania przepisu przejściowego art. 60 ust. 1 Polskiego ładu odnosi się wyłącznie do kosztów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Podkreślenia wymaga również sposób stosowania art. 15e ust 9 Ustawy o CIT, który pozwalał na odliczenie w pierwszej kolejności kosztów z lat poprzednich, a następnie uwzględnienie kosztów z danego roku podlegających limitowaniu do wysokości limitu. Takie podejście potwierdzono przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2020 r., (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.425.2019.1.AW).

W interpretacji tej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał wprost, że_: ”Spółka będzie uprawniona do rozliczenia w kosztach podatkowych kolejnego roku podatkowego w pierwszej kolejności kosztów nieodliczonych w roku poprzednim do wysokości limitu, natomiast bieżące koszty tych usług danego roku podatkowego będą mogły zostać przez Spółkę rozliczone w ramach pozostającego limitu tego roku, a w części go przekraczającej pozostaną do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat”._

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy:

\- w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.570.2022.1.ES, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, iż _„od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2022 r., rozliczanie ponoszonych Kosztów usług powinno przedstawiać się następująco:_

_1)_ _Koszty usług poniesione na rzecz Podmiotów Powiązanych począwszy od 1 stycznia 2022 r. nie podlegają w żaden sposób limitowaniu w oparciu o mechanizm uchylonego art. 15e Ustawy o CIT;_

2) _Wnioskodawca ma prawo do ujęcia w kosztach podatkowych Kosztów nieodliczonych poniesionych przed 1 stycznia 2022 r., w stosunku do których nabył prawo odliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, z zachowaniem dostępnego limitu odliczenia w danym roku, w którym zamierza rozliczyć Koszty nieodliczone i pięcioletniego terminu wynikającego z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT._

_Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów nieodliczonych, do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku Limitowi z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów usług ponoszonych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., w którym dokonuje odliczenia Kosztów nieodliczonych. ”_ oraz _,,\[\`(...)\`\]Wskazane powyżej przepisy (w szczególności art. 15e ust. 9 ustawy o CIT jak i art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej) nie wskazują, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę Kosztów nieodliczonych w danym roku podatkowym (powyżej Limitu), możliwą do rozliczenia w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych w sytuacji, gdy ustalona na dany rok podatkowy kwota Limitu nie pozwoli na odliczenie całej kwoty nadwyżki z lat ubiegłych ”._

\- w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.505.2022.1.AK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż _„\[\`(...)\`\] Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany. Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych”._

\- w interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.304.2022.1.BJ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, iż _„\[\`(...)\`\] Spółka będzie mogła ująć wygenerowaną nadwyżkę KN w kolejnych 5 latach podatkowych, tj. 2022-2026. w kosztach uzyskania przychodów jedynie do wysokości limitu obliczonego dla danego roku podatkowego, zgodnie z zasadami wynikającymi z uchylonego art. 15e u.p.d.o.p. W istocie więc Spółka będzie liczyła tzw. wirtualny limit, opierając się na danych Spółki dotyczących danego roku podatkowego, dla którego limit ten będzie liczony i będzie stosować ten wirtualny limit wyłącznie na potrzeby ustalenia wysokości KN z lat ubiegłych. Jednocześnie bieżące koszty usług i praw niematerialnych będzie odliczać bez stosowania dotychczasowych limitów, ponieważ art. 15e u.p.d.o.p. już nie obowiązuje. Limit ten będzie miał zatem charakter "wirtualny", ponieważ co do zasady powinien on dotyczyć limitowania kosztów podatkowych z roku bieżącego, a jedynie pomocniczo służyć do odliczenia wydatków z lat poprzednich. W tym przypadku jednak będzie on stosowany wyłącznie do odliczenia KN z lat ubiegłych”._

Analogiczne stanowisko zaprezentowano również w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.544.2022.1.DD oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.179.2022.1.AS.

Zatem, gdyby zdaniem Organu konieczne było stosowanie jakiegokolwiek limitu co do ujęcia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e Ustawy CIT, limit dotyczyłby kosztów nieodliczonych w latach poprzednich.

W odniesieniu natomiast do kosztów uzyskania przychodu poniesionych po 31 grudnia 2021 r. nie mogą one zostać objęte limitowaniem i nie będą przyczyniać się do jakiejkolwiek „konsumpcji” limitu. Powstały one bowiem już po uchyleniu obowiązywania art. 15e Ustawy o CIT.

Koszty poniesione w roku 2022 oraz latach następnych nie mogą być zatem poddane w jakikolwiek sposób działaniu art. 15e Ustawy o CIT, a art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu dotyczy wyłącznie kosztów nieodliczonych w latach poprzednich o których mówi art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT do którego tenże przepis Polskiego Ładu referuje.

Reasumując zatem, w przypadku otrzymania odpowiedzi negatywnej na pytanie 1, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku konieczności określenia limitu, do którego mogą być rozliczone koszty nieodliczone w latach poprzednich poprzez zastosowanie art. 15e Ustawy o CIT, wykorzystanie tego limitu będzie następowało w pierwszej kolejności w odniesieniu do kosztów nierozliczonych w latach poprzednich, a koszty poniesione po 1 stycznia 2022 r. nie będą ujmowane do kalkulacji i stosowane do wykorzystania przysługujących limitów (brak podstawy prawnej odniesienia art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w jakikolwiek sposób do tych kosztów - jedyne odwołanie jakie przewidują przepisy Polskiego Ładu dotyczą kosztów nierozliczonych w latach poprzednich już objętych regulacjami art. 15e Ustawy o CIT).

Odniesienie do pytania nr 3

Zgodnie z 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., podatnicy byli obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty dotyczące określonych w tej regulacji kategorii transakcji, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy o CIT, i odsetek.

W myśl zaś art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 mln zł.

Zdaniem Spółki, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e Ustawy o CIT - nadal jest stosowany. Dlatego też w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Spółka będzie uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów nierozliczonych w latach poprzednich do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., który to limit nie jest pomniejszany o koszty usług ponoszonych w danym roku.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, limit odliczenia kosztów nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych, stanowił będzie kwotę 3 mln zł powiększoną o 5% kwoty podatkowej EBIDTA danego roku.

Odniesienie do pytania nr 4

Wskazane powyżej przepisy (w szczególności art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, jak i art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu) nie wskazują, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę Kosztów usług niematerialnych nieodliczonych w danym roku podatkowym (powyżej limitu wskazanego w art. 15e ust. 1 oraz ust. 12 Ustawy o CIT), możliwą do rozliczenia w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych w sytuacji, gdy ustalona na dany rok podatkowy kwota limitu nie pozwoli na odliczenie całej kwoty nadwyżki z lat ubiegłych.

W ocenie Spółki w przypadku, gdy brak jest przepisu regulującego tę kwestię, należy przyjąć, że podatnik może zastosować każdą (dowolną) metodę, która będzie najpełniej realizowała jego prawo do odliczenia Kosztów usług niematerialnych nieodliczonych i nie będzie stała w sprzeczności z ogólnymi zasadami dotyczącymi ujmowania tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, podatnik ma w tym zakresie swobodę, a jedynym ograniczeniem, które może wpływać na dobór odpowiedniej metody jest konieczność uwzględnienia ograniczenia czasowego (wskazanego w art. 15e ust. 9 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), zgodnie z którym podatnik zachowuje prawo do rozliczenia Kosztów usług niematerialnych nieodliczonych przez okres nie dłuższy niż 5 kolejnych lat podatkowych (w zakresie kosztów poniesionych w danym roku podatkowym).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, jeżeli ustalony limit Kosztów usług niematerialnych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r. (wyłącznie na potrzeby rozliczenia nadwyżki kosztów z lat 2018-2021) nie pozwoli na odliczenie w pełnej wysokości, wówczas w pierwszej kolejności Spółka będzie uprawniona do odliczenia tych Kosztów nieodliczonych, które powstały najwcześniej (poczynając od roku 2018), tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO.

Stosowanie powyższej zasady (FIFO tj. w pierwszej kolejności rozliczając w kosztach podatkowych danego roku podatkowego Koszty usług niematerialnych nieodliczone z lat ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej) pozwoli najpełniej zrealizować cel, jakim jest rozliczenie przez podatnika limitowanych kosztów usług niematerialnych i ograniczyć ryzyko związane z tym, że podatnik nie zdąży odliczyć tych kosztów w ciągu 5 lat podatkowych.

W sytuacji Wnioskodawcy oznacza to, że będzie on mógł stosować metodologię FIFO, w ten sposób, że:

\- w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca obliczy dostępny limit ( 3 mln zł 5% EBITDA) na podstawie danych finansowych z danego roku;

\- w ramach tak obliczonego limitu, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpowiednio x Kosztów usług niematerialnych nieodliczonych poniesionych w latach 2018 - 2021 (o ile kwota x mieści się w limicie 3 mln zł 5% EBITDA za dany rok);

\- na zasadzie FIFO, w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r. odliczeniu podlegać będą najpierw Koszty usług niematerialnych nieodliczone poniesione najwcześniej począwszy od roku 2018. Ustawodawca bowiem nie ustanowił żadnych przepisów szczególnych, które wpływałyby na sposób rozliczania kosztów z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT po 1 stycznia 2022 r.

Powyższe podejście dotyczące możliwości stosowania zasady FIFO w odniesieniu do Kosztów usług niematerialnych nieodliczonych potwierdzone zostało min. w:

\- interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.337.2022.1.MZA, w której organ podatkowy stwierdził, że: _"Zatem, Spółka odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wydatki ponad limit w 2022 r. i kolejnych latach, będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych wydatków ponad limit, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO."_

\- interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.458.2022.1.PC, w której organ podatkowy stwierdził, że: _"Ustawodawca w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym ”._

Tożsame stanowisko organy podatkowe przyjęły również w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego z 4 sierpnia 2022 r. sygn. akt 0111-KDIB2-1.4010.304.2022.1.BJ, z 27 lipca 2022 r. sygn. akt 0111-KDIB2-1.4010.283.2022.1.MKU, z 2 czerwca 2022 r., sygn. akt 0111-KDIB1-2.4010.127.2022.1.AK, z 26 maja 2022 r., sygn. akt 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ.

Powyższy przepis (ani inne regulacje) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej limitu) w przypadku gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT zostanie przekroczony. Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody FIFO (tzw. "pierwsze weszło, pierwsze wyszło"), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e Ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, rozliczając Koszty usług niematerialnych nieodliczone z lat ubiegłych (2018-21) w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Spółka będzie uprawniona do rozliczania tej nadwyżki w oparciu o zasadę FIFO, tj. w pierwszej kolejności rozliczając w kosztach uzyskania przychodów danego roku podatkowego Koszty usług niematerialnych nieodliczone z lat ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.),

podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.),

kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Stosownie do art. 15e ust. 12 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.),

przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Z opisu sprawy wynika m.in., że Spółka jest członkiem grupy kapitałowej X (dalej: „Grupa”), będącej międzynarodowym koncernem specjalizującym się w produkcji komponentów elektrycznych. W związku z przynależnością do Grupy, a także celem realizacji jej strategii i zapewnienia ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z założonymi w Grupie standardami, Spółka nabywała usługi wewnątrzgrupowe od podmiotów powiązanych należących do Grupy. Spółka i Usługodawcy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

W ramach współpracy pomiędzy Spółką a Usługodawcami Spółka nabywała, a także planuje możliwe nabycie w przyszłości, usług niematerialnych w zakresie wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, tj.:

\- usług doradczych,

\- zarządzania i kontroli,

\- przetwarzania danych,

\- ubezpieczeń,

\- gwarancji i poręczeń,

\- licencji,

oraz świadczeń o podobnym charakterze. Koszty ponoszone z tytułu nabycia wskazanych powyżej Usług w większości były uznawane przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z ogólnymi zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, w części wynikającej z uwzględnienia limitu wskazanego w art. 15e ust. 1 oraz ust. 12 Ustawy o CIT, w brzmieniu właściwym do dnia 31 grudnia 2021 r.

Niemniej jednak, wobec przekroczenia limitu w poszczególnych latach podatkowych, w tym także w roku 2021, Spółka posiada aktualnie częściowo nierozliczone w kosztach uzyskania przychodów Koszty usług niematerialnych. W świetle art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, w korespondencji z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., Spółka planuje ująć nierozliczone dotychczas Koszty usług niematerialnych jako koszty uzyskania przychodów, w rozliczeniu podatku CIT za rok 2022 oraz latach kolejnych.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia:

1\. czy w związku z uchyleniem art. 15e Ustawy o CIT oraz zachowaniem prawa do odliczenia wynikającego z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w świetle art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia nieodliczonych dotychczas kosztów usług niematerialnych za ubiegłe lata podatkowe, bez uwzględnienia jakiegokolwiek limitu,

2\. czy w przypadku konieczności określenia limitu, do którego mogą być rozliczone koszty nieodliczone w latach poprzednich poprzez zastosowanie art. 15e Ustawy o CIT, wykorzystanie tego limitu będzie następowało w pierwszej kolejności w odniesieniu do kosztów nierozliczonych w latach poprzednich, a w przypadku kosztów poniesionych po 31 grudnia 2021 nie będzie stosowane (brak podstawy prawnej),

3\. czy limit odliczenia kosztów nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych będzie każdorazowo kalkulowany jako 3 mln zł + 5% EBIDTA z danego roku,

4\. czy rozliczając Koszty usług niematerialnych nieodliczone z lat ubiegłych (2018-2021) w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Spółka będzie uprawniona do rozliczania tej nadwyżki w oparciu o zasadę FIFO, tj. w pierwszej kolejności rozliczając w kosztach podatkowych danego roku podatkowego Koszty usług niematerialnych nieodliczone z lat ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. został uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostały odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT.

W myśl art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej,

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu Spółka, może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.

Dlatego nie można się zgodzić z Państwa stanowiskiem odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, że Spółka będzie miała prawo do dokonania wskazanego zaliczenia Kosztów usług niematerialnych za ubiegłe lata podatkowe do kosztów uzyskania przychodów, bez uwzględnienia limitu, o którym mowa w uchylonym art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ, jak już wcześniej wskazano, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany, a Podatnik, ustalając w kolejnych latach prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 uznano za nieprawidłowe.

W kwestii natomiast Państwa stanowiska dotyczącego pytania oznaczonego Nr 2 stwierdzić należy, że limit będzie miał zastosowanie tylko do wydatków, które zostały poniesione w latach 2018-2021 i nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu ze względu na limity wyliczone na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., są Państwo uprawnieni do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., który to limit nie jest pomniejszany o bieżące Koszty Usług ponoszonych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r.

W konsekwencji Państwa stanowisko wskazujące, że w przypadku konieczności określenia limitu, do którego mogą być rozliczone koszty nieodliczone w latach poprzednich poprzez zastosowanie art. 15e Ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), wykorzystanie tego limitu będzie następowało w odniesieniu do kosztów nierozliczonych w latach poprzednich, a w przypadku kosztów poniesionych po 1 stycznia 2022 r. nie będą ujmowane do kalkulacji i stosowane do wykorzystania przysługujących limitów – należało uznać za prawidłowe.

Zgodzić się również należy z Państwem, że limit odliczenia kosztów nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych będzie każdorazowo kalkulowany jako 3 mln zł + 5% EBIDTA danego roku co bezpośrednio wynika z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Przykładowo podatnik, ustalając w roku 2022 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia przypadający na rok 2022, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Podatnik w pierwszej kolejności ustala ile wyniesie w 2022 roku nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (podatkowa EBIDTA). Następnie w oparciu o ustaloną podatkową EBIDTA wylicza limit odliczenia kosztów nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych, który stanowi kwota 3.000.000 złotych powiększona o 5% kwoty podatkowej EBIDTA.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem Nr 3 jest prawidłowe.

Z zadanego przez Państwa pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 wynika, iż planujecie odliczać wydatki ponad limit na zasadach wynikających z reguły FIFO (z ang. first in first out - pierwsze weszło, pierwsze wyszło), co oznacza, że najwcześniej poniesione wydatki ponad limit będą odliczane w pierwszej kolejności.

Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody określonej w treści Państwa pytania jako FIFO, która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonych w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e Ustawy o CIT.

Zatem, Spółka odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wydatki ponad limit w 2022 r. i kolejnych latach, będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych wydatków ponad limit, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO.

W świetle powyższego przedstawione stanowisko dot. pytania odznaczonego we wniosku Nr 4 należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).