Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.824.2016.2.KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-25
Teza: Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi sprzedaży kursów/szkoleń przy pomocy poczty e-mil na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na terenie Unii Europejskiej mieści się w pojęciu usług świadczonych drogą elektroniczną oraz miejsca świadczenia przedmiotowych usług.
Słowa kluczowe: internet; szkolenie; usługi-usługi elektroniczne; usługi-usługi szkoleniowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 października 2016 r. (data wpływu 20 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z 23 grudnia 2016 r. (data wpływu 29 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi sprzedaży kursów/szkoleń przy pomocy poczty e-mil na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na terenie Unii Europejskiej mieści się w pojęciu usług świadczonych drogą elektroniczną oraz miejsca świadczenia przedmiotowych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi sprzedaży kursów/szkoleń przy pomocy poczty e-mil na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na terenie Unii Europejskiej mieści się w pojęciu usług świadczonych drogą elektroniczną oraz miejsca świadczenia przedmiotowych usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 grudnia 2016 r. (data wpływu 29 grudnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 16 grudnia 2016 r. znak: 2461-IBPP1.4512.824.2016.2.KJ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na własne nazwisko. Świadczy usługi kursów/szkoleń za pomocą internetu oraz korespondencyjnie (wysyłka materiałów na adres korespondencyjny) dla firm, osób fizycznych z Polski, Krajów UE i krajów trzecich. Strona internetowa Wnioskodawcy jest dostępna i widoczna w sieci. Zawiera ona ofertę kursów biznesowych i z zakresu odnowy biologicznej. Osoba zainteresowana odbyciem takiego kursu/szkolenia klika na ww. stronie internetowej link, po otwarciu którego wyświetla się okienko nazywane „formularzem zakupu”. Formularz zakupu zawiera prośbę o podanie podstawowych danych do przesłania kursu/szkolenia internetowego lub wysyłkowego czyli: imię, nazwisko, adres mailowy, dane do faktury jeśli sobie życzy, adres korespondencyjny, a także datę i miejsce urodzenia (niezbędne do wystawienia certyfikatów po zdanym egzaminie końcowym). Po zaksięgowaniu wpłaty za zakupiony kurs/szkolenie Wnioskodawca wybija paragon fiskalny. Jeśli takie było życzenie kupującego to (do paragonu) wystawia fakturę. W sytuacji gdy przelew wpłynął z konta zagranicznego Wnioskodawca zawsze wystawia fakturę. Następnie wysyła kursantowi e-mail z plikiem PDF z zawartością kursu/szkolenia lub z linkiem do ściągnięcia na dysk - JEST TO WIADOMOŚĆ e-MAIL – WNIOSKODAWCA NIE POSIADA PLATFORMY e-LEARNINGOWEJ lub udostępnia kurs/szkolenie korespondencyjnie w wersji papierowej, wysyłając go pod wskazany wcześniej adres wysyłkowy. Uczestnik szkolenia odbiera e-mail i korzysta z materiałów zawartych w załączniku. Plik jest zapakowany w WinRAR z hasłem, które go otwiera lub bez hasła gdy Kursant wyrazi takie życzenie. Hasło pozwala rozpakować pliki PDF - a nie uruchomić platformę, której Wnioskodawca nie ma. W przesłanych plikach jest treść kursu - od 26-100 stron tekstu A4. W przesłanych plikach jest również kartka ze spisem ustaw i przepisów prawnych, do których można sięgnąć, by pogłębić wiedzę zawartą w kursie/szkoleniu. W niektórych kursach/szkoleniach przesłany plik ma możliwość odtworzenia kilku linków z kilkunasto-minutowym filmem pomocnym w zrozumieniu treści kursu/szkolenia. Kursant w sprawie treści kursu może konsultować się poprzez e-mail, Skype oraz telefonicznie. Po zapoznaniu się z treścią kursu/szkolenia kursant podchodzi do egzaminu - test 10 pytań (a, b, c - jedna prawidłowa) otrzymany w pliku PDF od razu z kursem. Test można rozwiązać w dwojaki sposób: albo test online/quiz, albo poprzez odesłanie e-mailem skanu prawidłowo zaznaczonych odpowiedzi po wydrukowaniu testu zapisanego w pliku PDF. W drugim przypadku kursant czeka, aż Wnioskodawca sprawdzi mu test i odeśle informację o jego wyniku i błędnie zaznaczonych odpowiedziach - jeśli takowe są. Po zaliczeniu testu Wnioskodawca wystawia certyfikaty, które przesyła kursantowi w pliku PDF jako załącznik do e-maila - lub drukuje i wysyła pocztą na adres korespondencyjny, jeśli tak sobie życzy. Świadczone przez Wnioskodawcę kursy online na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na terenie UE nie mieszczą się w definicji usług świadczonych drogą elektroniczną oraz nie należą do wymienionych w art. 26 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011 to usługi świadczone za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Na pytanie tut. Organu „Z wniosku wynika, że kursant w sprawie treści kursu może skonsultować się poprzez e-mail, Skype oraz telefonicznie. Prosimy zatem o wskazanie z kim kursant może się skonsultować, czy jest to Wnioskodawca czy też zatrudnieni przez Wnioskodawcę nauczyciele/szkoleniowcy?” Wnioskodawca odpowiedział, że tak, kursanci mogą kontaktować się poprzez e-mail, Skype oraz telefonicznie z Wnioskodawcą – Wnioskodawca jest trenerem/szkoleniowcem i umożliwia kursantom kontakt poprzez cały okres trwania kursu, a także (zgodnie z Regulaminem) do 3-ch miesięcy po jego zakończeniu. (Wnioskodawca prowadzi firmę jednoosobową i nie zatrudnia pracowników).
2.  Na pytanie tut. Organu „Z wniosku wynika, że kursant po zakończeniu kursu wypełnia test, który w jednym z przypadków odsyła e-mailem i czeka, aż Wnioskodawca ten test sprawdzi i odeśle informacje o jego wyniku. Prosimy zatem o podanie w jaki sposób odbywa się sprawdzenie egzaminu (testu) w przypadku jego wypełnienia online. Czy jest on sprawdzany elektronicznie bez udziału człowieka czy też jest przez Wnioskodawcę sprawdzany (w jaki sposób)?” Wnioskodawca odpowiedział, że kursant może wypełnić test egzaminacyjny w dwojaki sposób: albo online/quiz albo odesłać go e-mailem. Istnieje również możliwość wskazania w treści maila prawidłowych odpowiedzi (np. 1b, 2c, 3a, 4a, 5b itd\`(...)\`.).
3.  Zasada wypełniania testu online/quiz polega na tym, że kursant wypełnia test na stronie internetowej firmy Wnioskodawcy. Czyli po wpisaniu właściwego adresu strony internetowej w wyszukiwarce internetowej, wyświetli się strona z testem egzaminacyjnym. Adres strony internetowej z testem, kursant otrzymuje wraz z materiałami dydaktycznymi przy zakupie kursu. Po otwarciu podanej strony wyświetla się 10 pytań - każde z nich ma trzy warianty odpowiedzi: a, b lub c. Po udzieleniu ostatniej odpowiedzi kursantowi wyświetli się informacja o tym ile procentowo udzielił poprawnych odpowiedzi (np. udzielono 10% poprawnych odpowiedzi, albo udzielono 70% poprawnych odpowiedzi). Gdy kursant taki test wypełni - informuje Wnioskodawcę o tym wysyłając e-mail z wiadomością o wypełnieniu testu. (Jeśli kursant nie powiadomi Wnioskodawcy o wypełnionym teście – Wnioskodawca nie będzie wiedział, że go rozwiązał. Wnioskodawca nie posiada bowiem żadnego systemu powiadamiającego w tej kwestii). Dopiero po otrzymaniu maila od kursanta informującego Wnioskodawcę, że test został przez niego rozwiązany – Wnioskodawca otwiera tę samą stronę internetową, którą kursant otworzył, by test wypełnić i weryfikuje udzielone odpowiedzi.
4.  Wnioskodawca posiada szablon z zaznaczonymi poprawnymi odpowiedziami do każdego z oferowanych przez siebie kursów. W szybki sposób jest więc w stanie podać kursantowi dokładny wynik testu - określając pytania, w których odpowiedź została błędnie zaznaczona (zgodnie z Regulaminem weryfikacja testu może trwać do 72h. ale oczywiście Wnioskodawca sprawdza test najszybciej jak to jest możliwe nigdy nie przekraczając wskazanego Regulaminem czasu).
5.  Następnie Wnioskodawca zlicza ilość poprawnych odpowiedzi (dodając je do siebie) - jeśli ilość poprawnych odpowiedzi osiągnęła właściwy poziom test jest zaliczony - jeśli poprawnych odpowiedzi jest mniej od ustalonego limitu (określonego w regulaminie) - kursant ma możliwość ponownego podejścia do egzaminu.
6.  Kursant czeka na ostateczny wynik testu do momentu, aż Wnioskodawca go sprawdzi i odeśle mu e-mailem informację o udzielonych odpowiedziach dołączając w załączniku wypełniony przez kursanta test z widocznymi błędami (podając oczywiście poprawne odpowiedzi, które winny być zaznaczone).
7.  Odesłanie testu e-mailem wygląda bardzo podobnie. Z tym wyjątkiem, że tutaj nie ma możliwości, by kursant poznał choćby procentowy poziom poprawnie udzielonych odpowiedzi - zanim Wnioskodawca sam fizycznie nie sprawdzi z szablonem przesianego przez kursanta testu. Dopiero po jego fizycznej weryfikacji Wnioskodawca przesyła kursantowi wiadomość e-mailem z werdyktem oraz dokładną informacją, w których pytaniach zaznaczono błędne odpowiedzi i które są poprawne. Szablon z odpowiedziami ma formę papierową, gdzie wydrukowane są pytania i wszystkie odpowiedzi do wszystkich oferowanych przez Wnioskodawcę kursów. Odpowiedzi poprawne Wnioskodawca oznaczył kolorem, by usprawnić sobie korektę testów. Reasumując - w obu przypadkach sprawdzanie testów jest porównywaniem przesłanych przez kursanta odpowiedzi z posiadanymi przez Wnioskodawcę szablonami. Dokąd Wnioskodawca tego nie zrobi kursant nie zna ostatecznego wyniku testu.
8.  Na pytanie tut. Organu „Czy w przedmiotowej sprawie poczta elektroniczna (Wnioskodawca podał, że nie posiada platformy e-learningowej) jest wyłącznie narzędziem do przesłania nabywcy kursu korespondencyjnego?” Wnioskodawca odpowiedział, że nabywca może otrzymać kurs pocztą elektroniczną w plikach PDF lub w formie wydruku czyli w formie papierowej na wskazany przez siebie adres korespondencyjny (wysyłka Pocztą Polską lub kurierem).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi sprzedaży kursów/szkoleń przy pomocy poczty e-mail na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na terenie Unii Europejskiej, mieści się w pojęciu usług świadczonych drogą elektroniczną, których opodatkowanie następuje w państwie członkowskim konsumenta?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego kursy/szkolenia przy pomocy poczty e-mail na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na terenie UE nie mieszczą się w definicji usług świadczonych drogą elektroniczną oraz nie należą do wymienionych w art. 26 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011 to usługi świadczone za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe (usługi typu SaaS). Dodatkowo art. 7 pkt 3 zawiera wyłączenia rodzajów usług z pojęcia usług świadczonych drogą elektroniczną. Wyłączeniu uległy m.in: płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne; kasety wideo i płyty DVD; usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzw. zdalne połączenie); usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pomocą poczty. Wnioskodawca uważa, że przytoczone przepisy wyłączają cały zakres świadczonych przez niego usług kursów/szkoleń z pojęcia „usług świadczonych drogą elektroniczną” i w związku z tym obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT występuje w kraju świadczenia czyli w Polsce. W prawidłowiej interpretacji ww. ustawy i rozporządzenia utwierdza Wnioskodawcę otrzymana i załączona do niniejszego wniosku zarówno porada prawna z Kancelarii Doradztwa Prawnego jak i odpowiedź z Ministerstwa Finansów, a nade wszystko tożsama opinia Biura Rachunkowego, któremu Wnioskodawca powierzył dokumentację swojej firmy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1 ze zm.), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

W myśl ust. 3 omawianego artykułu, ustęp 1 nie ma zastosowania do:

1.  usług nadawczych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  (uchylona)
18.  (uchylona)
19.  (uchylona)
20.  biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
21.  zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do ww. rozporządzenia, jako odnośnik do punktu 5 załącznika nr II do dyrektywy 2006/112/WE, wymienione zostały następujące usługi:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Z kolei art. 58 akapit pierwszy lit. c dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm.) stanowi, że miejscem świadczenia następujących usług na rzecz osób niebędących podatnikami jest miejsce, w którym osoba taka ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu: usługi świadczone drogą elektroniczną, w szczególności usługi, o których mowa w załączniku II. W przypadku gdy usługodawca i usługobiorca kontaktują się za pomocą poczty elektronicznej, samo w sobie nie oznacza to, że świadczona usługa jest usługą świadczoną drogą elektroniczną.

Zaś załącznik nr II do dyrektywy zawiera przykładowy wykaz usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 58 akapit pierwszy lit. c.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną, musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,

a usługa ta nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia Rady.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą świadczy usługi kursów/szkoleń za pomocą internetu oraz korespondencyjnie (wysyłka materiałów na adres korespondencyjny) dla firm, osób fizycznych z Polski, Krajów UE i krajów trzecich. Strona internetowa Wnioskodawcy jest dostępna i widoczna w sieci. Zawiera ona ofertę kursów biznesowych i z zakresu odnowy biologicznej. Osoba zainteresowana odbyciem takiego kursu/szkolenia klika na ww. stronie internetowej link, po otwarciu którego wyświetla się okienko nazywane „formularzem zakupu”. Formularz zakupu zawiera prośbę o podanie podstawowych danych do przesłania kursu/szkolenia internetowego lub wysyłkowego czyli: imię, nazwisko, adres mailowy, dane do faktury jeśli sobie życzy, adres korespondencyjny, a także datę i miejsce urodzenia (niezbędne do wystawienia certyfikatów po zdanym egzaminie końcowym). Po zaksięgowaniu wpłaty za zakupiony kurs/szkolenie Wnioskodawca wybija paragon fiskalny. Jeśli takie było życzenie kupującego to (do paragonu) wystawia fakturę. W sytuacji gdy przelew wpłynął z konta zagranicznego Wnioskodawca zawsze wystawia fakturę. Następnie wysyła kursantowi e-mail z plikiem PDF z zawartością kursu/szkolenia lub z linkiem do ściągnięcia na dysk – jest to wiadomość e-mail – Wnioskodawca nie posiada platformy e-learningowej lub udostępnia kurs/szkolenie korespondencyjnie w wersji papierowej, wysyłając go pod wskazany wcześniej adres wysyłkowy. Uczestnik szkolenia odbiera e-mail i korzysta z materiałów zawartych w załączniku. Plik jest zapakowany w WinRAR z hasłem, które go otwiera lub bez hasła gdy Kursant wyrazi takie życzenie. Hasło pozwala rozpakować pliki PDF - a nie uruchomić platformę, której Wnioskodawca nie ma. W przesłanych plikach jest treść kursu - od 26-100 stron tekstu A4. W przesłanych plikach jest również kartka ze spisem ustaw i przepisów prawnych, do których można sięgnąć, by pogłębić wiedzę zawartą w kursie/szkoleniu. W niektórych kursach/szkoleniach przesłany plik ma możliwość odtworzenia kilku linków z kilkunasto-minutowym filmem pomocnym w zrozumieniu treści kursu/szkolenia.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 powołanego rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 lit. j ww. rozporządzenia do „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie zalicza się usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie).

Ponadto zgodnie z art. 7 ust. 3 lit. o ww. rozporządzenia do „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie zalicza się usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty.

Ponadto w poz. 5 załącznika I do ww. rozporządzenia wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Z powyższych przepisów wynika, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie wlicza się jedynie usług edukacyjnych w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie) jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Wnioskodawca przedstawiając charakter świadczonych usług wskazał, że kursanci mogą kontaktować się poprzez e-mail, Skype oraz telefonicznie z Wnioskodawcą – Wnioskodawca jest trenerem/szkoleniowcem i umożliwia kursantom kontakt poprzez cały okres trwania kursu, a także (zgodnie z Regulaminem) do 3-ch miesięcy po jego zakończeniu. Wnioskodawca prowadzi firmę jednoosobową i nie zatrudnia pracowników.

Wnioskodawca wskazał, że kursant może wypełnić test egzaminacyjny w dwojaki sposób: albo online/quiz albo odesłać go e-mailem. Istnieje również możliwość wskazania w treści maila prawidłowych odpowiedzi (np. 1b, 2c, 3a, 4a, 5b itd\`(...)\`.).

Zasada wypełniania testu online/quiz polega na tym, że kursant wypełnia test na stronie internetowej firmy Wnioskodawcy. Czyli po wpisaniu właściwego adresu strony internetowej w wyszukiwarce internetowej, wyświetli się strona z testem egzaminacyjny. Adres strony internetowej z testem, kursant otrzymuje wraz z materiałami dydaktycznymi przy zakupie kursu. Po otwarciu podanej strony wyświetla się 10 pytań - każde z nich ma trzy warianty odpowiedzi: a, b lub c. Po udzieleniu ostatniej odpowiedzi kursantowi wyświetli się informacja o tym ile procentowo udzielił poprawnych odpowiedzi (np. udzielono 10% poprawnych odpowiedzi, albo udzielono 70% poprawnych odpowiedzi). Gdy kursant taki test wypełni - informuje Wnioskodawcę o tym wysyłając e-mail z wiadomością o wypełnieniu testu. Jeśli kursant nie powiadomi Wnioskodawcy o wypełnionym teście – Wnioskodawca nie będzie wiedział, że go rozwiązał. Wnioskodawca nie posiada bowiem żadnego systemu powiadamiającego w tej kwestii. Dopiero po otrzymaniu maila od kursanta informującego Wnioskodawcę, że test został przez niego rozwiązany – Wnioskodawca otwiera tę samą stronę internetową, którą kursant otworzył, by test wypełnić i weryfikuje udzielone odpowiedzi.

Wnioskodawca posiada szablon z zaznaczonymi poprawnymi odpowiedziami do każdego z oferowanych przez siebie kursów. W szybki sposób jest więc w stanie podać kursantowi dokładny wynik testu - określając pytania, w których odpowiedź została błędnie zaznaczona (zgodnie z Regulaminem weryfikacja testu może trwać do 72h. ale oczywiście Wnioskodawca sprawdza test najszybciej jak to jest możliwe nigdy nie przekraczając wskazanego Regulaminem czasu).

Następnie Wnioskodawca zlicza ilość poprawnych odpowiedzi (dodając je do siebie) - jeśli ilość poprawnych odpowiedzi osiągnęła właściwy poziom test jest zaliczony - jeśli poprawnych odpowiedzi jest mniej od ustalonego limitu (określonego w regulaminie) - kursant ma możliwość ponownego podejścia do egzaminu.

Kursant czeka na ostateczny wynik testu do momentu, aż Wnioskodawca go sprawdzi i odeśle mu e-mailem informację o udzielonych odpowiedziach dołączając w załączniku wypełniony przez kursanta test z widocznymi błędami (podając oczywiście poprawne odpowiedzi, które winny być zaznaczone).

Odesłanie testu e-mailem wygląda bardzo podobnie. Z tym wyjątkiem, że tutaj nie ma możliwości, by kursant poznał choćby procentowy poziom poprawnie udzielonych odpowiedzi - zanim Wnioskodawca sam fizycznie nie sprawdzi z szablonem przesianego przez kursanta testu. Dopiero po jego fizycznej weryfikacji Wnioskodawca przesyła kursantowi wiadomość e-mailem z werdyktem oraz dokładną informacją, w których pytaniach zaznaczono błędne odpowiedzi i które są poprawne. Szablon z odpowiedziami ma formę papierową, gdzie wydrukowane są pytania i wszystkie odpowiedzi do wszystkich oferowanych przez Wnioskodawcę kursów. Odpowiedzi poprawne Wnioskodawca oznaczył kolorem, by usprawnić sobie korektę testów. Reasumując - w obu przypadkach sprawdzanie testów jest porównywaniem przesłanych przez kursanta odpowiedzi z posiadanymi przez Wnioskodawcę szablonami. Dokąd Wnioskodawca tego nie zrobi kursant nie zna ostatecznego wyniku testu.

Wnioskodawca wskazał również, że nabywca może otrzymać kurs pocztą elektroniczną w plikach PDF lub w formie wydruku czyli w formie papierowej na wskazany przez siebie adres korespondencyjny (wysyłka Pocztą Polską lub kurierem).

Zatem mając na uwadze powyższe w świetle definicji zawartej w ww. rozporządzeniu Rady 282/2011, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii, przedmiotowe usługi sprzedaży kursów/szkoleń nie są usługami elektronicznymi spełniającymi kryteria wskazane w poz. 5 załącznika I do ww. rozporządzenia.

Ponadto zgodnie z art. 7 ust. 3 lit. o rozporządzenia Rady 282/2011 nie stanowią usług elektronicznych usługi edukacyjne obejmujące wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania rozdziału „miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Natomiast ust. 2 powołanego artykułu stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu – art. 28c ust. 3.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz fakt, iż Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi kursów/szkoleń biznesowych i z zakresu odnowy biologicznej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na terenie Unii Europejskiej w sytuacji, gdy Wnioskodawca ma siedzibę w Polsce, miejscem świadczenia (opodatkowania) tych usług jest miejsce, gdzie Wnioskodawca (usługodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że przytoczone przepisy wyłączają cały zakres świadczonych przez niego usług/kursów z pojęcia „usług świadczonych drogą elektroniczną” i w związku z tym obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT występuje w kraju świadczenia czyli w Polsce, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy zaznaczyć, że tut. Organ nie jest uprawniony do dokonywania analizy załączonych do wniosku dokumentów, a interpretację wydaje w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), co wynika wprost z przepisu art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym dołączone do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.