Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-807b/09/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-03-10
Teza: 1. Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (doliczyć do podstawy opodatkowania) w 2009 r. w e koszty z tytułu uznania należności za nieściągalną, jeżeli odpis aktualizujący został utworzony w spółkach przejmowanych? 2. Czy Wnioskodawca może nie doliczać do podstawy opodatkowania spłaty należności w Grupie w 2009 r., jeżeli odpis utworzony w 2008 r. w spółkach przejmowanych nie stanowił kosztu uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; sukcesja; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2009 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 9 lutego 2010 r. (data wpływu 11 lutego 2010 r.) pismem z dnia 24 lutego 2010 r. (data wpływu 26 lutego 2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 5 lutego 2010 r. Nr ITPB3/423-807/09-2/AW, ITPB3/423-806/09-2/AM wezwano Spółkę do usunięcia przedmiotowych braków. Niniejsze zostało dokonane pismem z dnia 9 lutego 2010 r. (data wpływu 11 lutego 2010 r.). Niniejszy wniosek uzupełniono ponownie pismem z dnia 24 lutego 2010 r. (data wpływu 26 lutego 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 31 grudnia 2008 r. nastąpiło połączenie spółek w drodze przejęcia przez GRUPĘ „B.” Sp. z o. o. (od 5 lutego 2009 r. nastąpiła zmiana nazwy Spółki na GRUPA „P.” Sp. z o. o.) spółek przejmowanych „B.” Sp. z o. o., „O.” Sp. z o. o. oraz „F.” Sp. z o. o. poprzez przeniesienie całego majątku każdej ze spółek przejmowanych na spółkę przejmującą (art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych).

Spółki przejmowane rozliczyły podatek dochodowy od osób prawnych w 2008 r. za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 30 grudnia 2008 r., natomiast spółka przejmująca za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

Obecnie Wnioskodawca otrzymuje duplikaty faktur, które dotyczą kosztów spółek przejmowanych z okresu, kiedy funkcjonowały one jako samodzielne podmioty np. za energię elektryczną.

Druga kwestia to koszty, które dotyczą spółek przejmowanych, a wpływały do GRUPA „B.” Sp. z o. o. od dnia 31 grudnia 2008 r. do teraz, a dotyczyły okresu sprzed dnia 31 grudnia 2008 r.

Kolejną kwestię stanowią koszty ponoszone w 2009 r., np. koszty usuwania usterek, które dotyczyły kontraktów zawartych w spółkach przejmowanych trwających w latach poprzednich.

W okresie do dnia 30 grudnia 2008 r. w spółkach przejmowanych zostały utworzone odpisy aktualizujące należności. Traktowane one były w tych spółkach jako pozostałe koszty operacyjne nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Utworzone zostały różnice przejściowe, na które został naliczony podatek odroczony i teraz w okresie po połączeniu:

*   uznano je zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 25 jako nieściągalne,

*   nastąpiła spłata należności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy na podstawie otrzymanych duplikatów faktur, które dotyczą kosztów spółek przejmowanych sprzed dniem 31 grudnia 2008 r. Wnioskodawca może koszty te zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w Grupie „P.” Sp. z o.o.?
2.  Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty spółek przejmowanych, które wpływały do GRUPA „P.” Sp. z o.o. od dnia 31 grudnia 2008 r., a dotyczyły okresu sprzed połączenia?
3.  Czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w GRUPIE koszty usuwania usterek, które dotyczyły kontraktów zawartych w spółkach przejmowanych?
4.  Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (doliczyć do podstawy opodatkowania) w 2009 r. w Grupie koszty z tytułu uznania należności za nieściągalną, jeżeli odpis aktualizujący został utworzony w spółkach przejmowanych?
5.  Czy Wnioskodawca może nie doliczać do podstawy opodatkowania spłaty należności w Grupie w 2009 r., jeżeli odpis utworzony w 2008 r. w spółkach przejmowanych nie stanowił kosztu uzyskania przychodów?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego i piątego. Stanowisko Spółki w zakresie pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem połączenia Spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego Spółki przejmowanej. W zakresie odpisów aktualizujących należności Jednostka uważa, że jeżeli zostały utworzone odpisy aktualizujące należności, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w spółkach przejmowanych, to w momencie uznania ich w GRUPA „P.” Sp. z o.o. za nieściągalne, jeżeli spełniają warunki ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy doliczyć je do podstawy opodatkowania. Natomiast, gdy zostaną uregulowane w GRUPA, to z uwagi na fakt, że nie stanowiły kosztu w spółkach przejmowanych nie będą przychodem do opodatkowania w GRUPA „P.” Sp. z o. o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zmianami), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosowanie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują kilka okoliczności pozwalających na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów równowartości należności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, jeżeli wyegzekwowanie tych należności od dłużnika jest wątpliwe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

W myśl art. 16 ust. 2a pkt 1 niniejszej ustawy, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 tej ustawy natomiast, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Ponadto art. 16 ust. 1 pkt 44 omawianej ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Warunkiem zaliczenia umorzonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest też uzyskanie zgody dłużnika.

Jednocześnie należy wskazać, iż nie można zaliczyć do kosztów podatkowych wierzytelności przedawnionej i to niezależnie od tego czy uprzednio utworzono na nią odpis aktualizujący i zaliczono go do kosztów czy też nie, bowiem zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Wobec powyższego odpis aktualizujący wartość należności, dokonany zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, który dotyczy wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3, można – co do zasady – zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na charakter tego kosztu stanowi on pośredni koszt podatkowy, potrącany – w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w dacie poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e powołanej ustawy).

Oznacza to w konsekwencji, że przedmiotowy odpis aktualizujący jest potrącalny w dacie, na którą został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Innymi słowy, stanowi on koszt uzyskania przychodów w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy natomiast, przychodem jest wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

Poza tym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4e omawianej ustawy, przychodem jest równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Jeżeli więc, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na daną wierzytelność wierzyciel dokonał odpisu aktualizującego i zaliczył go do kosztów podatkowych, a następnie doszło np. do spłaty należności, to o kwotę dokonanego odpisu podatnik zobowiązany będzie zwiększyć swój przychód podatkowy. Jeśli natomiast dokonanego odpisu nie zaliczył do kosztów podatkowych – a contrario – spłata należności nie stanowi przychodu podatkowego Jednostki.

W przedstawionym stanie faktycznym nastąpiło połączenie spółek w drodze przejęcia, przy czym Wnioskodawca jest spółką przejmującą. Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudził wpływ dokonanego przez niego przejęcia spółki na kwestię możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. w Grupie kosztów z tytułu uznania należności za nieściągalną, jeżeli odpis aktualizujący został utworzony w spółkach przejmowanych oraz zagadnienie możliwości nie doliczania do podstawy opodatkowania spłaty należności spółce przejmującej w 2009 r., jeżeli odpis utworzony w 2008 r. w spółkach przejmowanych nie stanowił kosztu uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zmianami) spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 ww. ustawy połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru (art. 493 § 1 Kodeksu). Połączenie – w myśl § 2 tego przepisu – następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 tej ustawy.

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ww. ustawy). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 494 § 2 ww. ustawy).

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 tej ustawy przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Nadmienić przy tym należy, iż zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazuje, iż połączenie spółek nastąpiło na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, w wyniku którego spółka przejmująca (Wnioskodawca) połączyła się ze spółkami przejmowanymi (spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością). W okresie do dnia 30 grudnia 2008 r. w spółkach przejmowanych zostały utworzone odpisy aktualizujące należności. Traktowane one były w tych spółkach jako pozostałe koszty operacyjne nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Utworzone zostały różnice przejściowe, na które został naliczony podatek odroczony i teraz w okresie po połączeniu:

*   uznano je zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 25 jako nieściągalne,

*   nastąpiła spłata należności.

Odnosząc przedstawione powyżej przepisy prawa podatkowego do analizowanej sytuacji należy więc stwierdzić, iż:

*   Wnioskodawca – przy zachowaniu ustawowych warunków – ma możliwość odniesienia w koszty podatkowego odpisów aktualizujących, jeżeli odpis ten został utworzony w spółkach przejmowanych i nie został przez te spółki rozliczony,

*   w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty należności nie ma on obowiązku odnoszenia go w przychody należne, jeśli uprzednio odpis nie stanowił kosztów uzyskania przychodów zarówno spółek przejmowanych, jak i spółki przejmującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.