Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.699.2016.2.AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-11-04
Teza: Jak ustalić wartość początkową środka trwałego, który wspólnicy chcą wprowadzić do działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: biegły; cena-cena nabycia; koszt-koszt wytworzenia; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 lipca 2016 r. (data wpływu 29 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2016 r. (data wpływu 21 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2016 r. do Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

Pismem z dnia 3 sierpnia 2016 r., Nr IBPB-1-1/4511-446/16-1/MJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 170 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), przekazał ww. wniosek, celem załatwienia zgodnie z właściwością przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (data wpływu 9 sierpnia 2016 r.).

Powyższy wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 6 października 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.699.2016.1.AG, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 6 października 2016 r., a doręczono w dniu 11 października 2016 r. Uzupełnienie ww. wniosku wpłynęło do tut. Organu w dniu 21 października 2016 r., nadane zostało w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w dniu 18 października 2016 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

We wrześniu 2006 r. została zakupiona działka pod budowę budynku usługowo-handlowego przez cztery prywatne osoby. W 2007 r. po uzyskaniu stosownych zezwoleń rozpoczęto budowę ww. budynku. Inwestycja ta nie była związana z działalnością gospodarczą żadnego ze współwłaścicieli; budowa była finansowana ze środków prywatnych. Dwóch z czterech ww. współwłaścicieli zbyło udziały w budynku na rzecz pozostałych dwóch osób - … i …, którzy kontynuowali budowę jako osoby prywatne i finansowali inwestycję z własnych środków. Udział właścicieli we własności tego budynku jest równy. W 2009 r. budynek został oddany do użytkowania.

Obecnie właściciele chcą wprowadzić budynek do działalności gospodarczej, którą prowadzą w ramach spółki cywilnej. Udziały w spółce wynoszą po 50% dla każdego.

Ze względu na brak posiadania faktur i rachunków, ani żadnej innej dokumentacji nie mają możliwości określenia wartości wytworzenia budynku.

W piśmie z dnia 17 października 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że współwłaściciele nabywając działkę pod budowę budynku usługowo-handlowego nie zamierzali prowadzić wspólnie działalności gospodarczej w budynku, który zostanie na działce wybudowany. W ww. okresie osoby te prowadziły działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej oraz jeden ze wspólników był udziałowcem w spółce jawnej. Dla potrzeb tych działalności była prowadzona ewidencja środków trwałych, jednakże nigdy ww. budynek „nie widniał w ewidencji środków trwałych prowadzonych działalności gospodarczych”.

Wnioskodawca poinformował, że dwóch z czterech współwłaścicieli zbyło swoje udziały w budynku usługowo-handlowym na rzecz pozostałych współwłaścicieli w dniu 16 czerwca 2009 r. Przedmiotem zbycia był udział w ww. budynku, jak również udział w prawie własności działki, na której budynek był wybudowany. W momencie zbycia udziałów budowa - budynek był w trakcie wykańczania. Cenę sprzedaży ww. udziałów ustalono na zasadach rynkowych. Zbycia tych udziałów dokonano w formie aktu notarialnego.

Wnioskodawca wyjaśnił, że po oddaniu do użytkowania ww. budynek był wynajmowany i opodatkowany w ramach prywatnego wynajmu. Obecnie współwłaściciele chcą wprowadzić ww. budynek w formie aportu do spółki cywilnej. Ww. budynek będzie wprowadzony do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę cywilną dla potrzeb działalności gospodarczej.

Wnioskodawca dodał, że jest wspólnikiem ww. spółki od 1 stycznia 2005 r. Ww. spółka cywilna prowadzi działalność gospodarczą od 1 stycznia 2005 r. w zakresie skupu i sprzedaży detalicznej samochodów, produkcji gier i zabawek. Rodzaj prowadzonej przez spółkę dokumentacji podatkowej to księgi rachunkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jak ustalić wartość początkową środka trwałego, który wspólnicy chcą wprowadzić do działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa tego środka trwałego, stanowiąca podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, powinna zostać ustalona na podstawie art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w oparciu o wycenę rynkową sporządzoną przez biegłego, gdyż w wyniku zaistniałych obiektywnych okoliczności nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia tego środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) wymienionej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Kosztem uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,

*   zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   jego przewidywany okres używania być dłuższy niż rok,

*   być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym uznaje się, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Stosownie do art. 22d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W sytuacji, gdy podatnik zamierza amortyzować środek trwały lub wartość niematerialną i prawną istotnym jest ustalenie ich wartości początkowej. Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi wartość początkowa środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Zgodnie bowiem z tym przepisem, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (…).

Stosownie do przepisu art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia, w myśl art. 22g ust. 3 powyższej ustawy, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W świetle powyższego na cenę nabycia składa się cena uiszczona sprzedawcy za składnik majątku oraz koszty związane z zakupem, tj. wszystkie wydatki, które powstały w bezpośrednim związku z odpłatnym nabyciem. Do kosztów tych zalicza się, między innymi, opłaty notarialne, skarbowe lub inne związane z zawartą transakcją, odsetki od kredytów zaciągniętych na zakup środka trwałego, uiszczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Natomiast przepis art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie jego wartość początkową ustala się według kosztu wytworzenia.

Za koszt wytworzenia, stosownie do art. 22g ust. 4 ww. ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem, generalnie wartość początkową środków trwałych ustala się według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. W szczególnych sytuacjach przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwalają na odstąpienie od ogólnych zasad ustalania wartości początkowej zakupionego albo wytworzonego środka trwałego.

Stosownie do art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji środków trwałych, o której mowa w art. 22n, wartość początkową tego środka przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia.

Zgodnie z art. 22g ust. 9 powyższej ustawy, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez biegłego powołanego przez podatnika stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z ww. generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada - bo nie musiał posiadać - stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na wytworzenie określonego środka trwałego. Odnieść to należy między innymi do przypadku, gdy podatnik wprowadza do działalności gospodarczej składnik majątku nabyty/wytworzony uprzednio na osobiste potrzeby i nie udokumentował ponoszonych w tym celu wydatków.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz trzema osobami zakupili w 2006 działkę pod budowę budynku usługowo-handlowego. Po uzyskaniu stosownych pozwoleń, w 2007 r. rozpoczęli budowę budynku usługowo-handlowego. Budowa tego budynku finansowana była przez współwłaścicieli z ich środków prywatnych; nie była związana z działalnością gospodarczą jaką w tym okresie prowadzili. W dniu 16 czerwca 2009 r. dwóch z czterech współwłaścicieli, aktem notarialnym, zbyło swoje udziały w budynku usługowo-handlowym na rzecz pozostałych współwłaścicieli, w tym na rzecz Wnioskodawcy. Cenę sprzedaży ww. udziałów ustalono na zasadach rynkowych. W momencie zbycia udziałów budynek był w trakcie wykańczania. Wykończenia budynku obaj współwłaściciele dokonali jako osoby prywatne, za środki własne. Ww. budynek oddany został do użytkowania w 2009 r., a następnie wynajmowany w ramach najmu prywatnego. Obecnie współwłaściciele chcą wprowadzić ww. budynek usługowo-handlowy w formie aportu do spółki cywilnej, której są wspólnikami. Spółka ww. budynek wprowadzi do ewidencji środków trwałych prowadzonej dla potrzeb działalności gospodarczej.

Współwłaściciele ze względu na brak posiadania faktur i rachunków, ani żadnej innej dokumentacji nie mają możliwości określenia wartości wytworzenia budynku usługowo-handlowego.

Mając na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku oraz przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca wraz z trzema innymi osobami zakupił nieruchomość i rozpoczął budowę budynku usługowo-handlowego, a następnie udział w działce oraz w wybudowanym na niej budynku usługowo-handlowym został przez Wnioskodawcę i drugiego współwłaściciela nieruchomości odkupiony od pozostałych współwłaścicieli, na podstawie umowy kupna - sprzedaży, sporządzonej w formie aktu notarialnego, nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej tego udziału w ww. budynku na podstawie art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określającego sposób ustalenia wartości początkowej wytworzonego środka trwałego. Udział w ww. działce i budynku usługowo-handlowym został bowiem przez Wnioskodawcę i drugiego współwłaściciela nabyty i jego wartość jest znana – co wynika z aktów notarialnych. Wartość początkowa tej części budynku winna zatem zostać ustalona na podstawie ceny nabycia, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Ponadto skoro już w momencie rozpoczęcia budowy znany był cel oraz przeznaczenie budynku, to nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej pozostałej części udziału w ww. budynku na podstawie art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten ma bowiem zastosowanie, gdy niemożność ustalenia wydatków na wytworzenie składników majątku wynika z obiektywnych przesłanek, tj. dotyczy sytuacji, gdy na etapie budowy nie można przewidzieć, że dowody zakupu materiałów i usług związanych z daną inwestycja będą podatnikowi potrzebne, co ma miejsce m.in. w przypadku budowy budynków mieszkalnych. W przypadku Wnioskodawcy oraz drugiego współwłaściciela nieruchomości tego rodzaju przesłanki nie występują, bowiem od momentu rozpoczęcia budowy znany był charakter, a tym samym cel i przeznaczenie budowanego budynku. W takich okolicznościach wartość początkowa pozostałego udziału w budynku usługowo-handlowym winna zatem zostać ustalona na podstawie kosztu wytworzenia, stosownie do art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, w tym wystąpią okoliczności istotne w sprawie, które znane były w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie zostały wskazane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.