Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.210.2017.2.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-13
Teza: Źródła przychodu.
Słowa kluczowe: prawa-prawa majątkowe; przychód; przychód-źródła przychodu; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2017 r. (data wpływu 10 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 10 października 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 11 września 2017 r. znak 0112-KDIL3-1.4011.210.2017.1.AN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 26 września 2017 r., natomiast w dniu 10 października 2017 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 3 października 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej. Na podstawie zawartej umowy z wydawnictwem prawniczym, tworzy dokumenty autorskie – utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych z zakresu tematyki prawniczej i przenosi majątkowe prawa autorskie do tych utworów na rzecz wydawnictwa za wynagrodzeniem. W konsekwencji, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, rozlicza przychody z tego tytułu korzystając z 50 % kosztów uzyskania przychodu.

Aktualnie Wnioskodawca chciałby założyć działalność gospodarczą - Kancelarię radcy prawnego w ramach której będzie świadczył usługi prawne.

W uzupełnieniu przesłanym do tut. Organu Wnioskodawca wskazał również, że:

*   nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich, za czynności polegające na tworzeniu dokumentów autorskich z zakresu tematyki prawniczej i przeniesieniu praw autorskich. Zgodnie z umową, przenosi za wynagrodzeniem autorskie prawa majątkowe do korzystania i rozporządzania dzieła, na cały okres ochrony praw autorskich na wszelkich znanych polach eksploatacji. Ponadto, zezwala zleceniodawcy, na wykonywanie autorskich praw osobistych do dzieł, w zakresie decydowania o pierwszym upublicznieniu dzieła publiczności oraz w zakresie nadzoru nad sposobem korzystania z dzieła. Wydawnictwo, publikuje dzieła pod swoja marką. Oznacza to, że co do zasady, to ono ponosi w istocie odpowiedzialność wobec osób trzecich za dzieło. W istocie jednak, trudno jednak mówić w tym przypadku o czyjejkolwiek odpowiedzialności, gdyż z założenia, publikowane utwory, mają charakter niewiążących stanowisk prawnych czy też swoistych podpowiedzi prawnych i w żadnym razie nie mogą one stanowić podstawy do dochodzenia roszczeń przez czytelnika w przypadku, gdy postąpi on zgodnie z treścią opublikowanego utworu. O fakcie tym, informuje się czytelników wydawnictwa przed zadaniem pytania,
*   utwory, wykonywane są przez Wnioskodawcę pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wskazanym przez zlecającego czynności. W tym miejscu Zainteresowany wskazuje, że jest zobowiązany zgodnie z zapisami umowy do wykonywania utworów w z góry określonym czasie (7 dni roboczych) od dnia otrzymania zamówienia. Utwory, wykonuje w ściśle określonym miejscu, tj. w siedzibie swojej firmy, co została ujęte w umowie. Utwory wykonuje również pod kierownictwem zlecającego. Jest umownie zobowiązany, do sporządzania utworów zgodnie z góry narzuconymi regułami redagowania dzieł oraz procedurami ich sporządzania. Ponadto, po przekazaniu dzieła wydawnictwo zastrzega sobie termin na możliwość wezwania Wnioskodawcy do dokonania poprawek w dziele. W takim przypadku Wnioskodawca jest wzywany do uzupełnienia dzieła o wskazane przez wydawnictwo poprawki i dopiero po ich zaakceptowaniu dzieło uznaje się za wykonane. Tym samym, wykonywanie dzieła, następuje pod ścisłym kierownictwem wydawnictwa - zleceniodawcy. Począwszy od narzucania zasad redagowania i sposobu sporządzania opinii, po wprowadzanie poprawek i wymóg ich uwzględniania w ostatecznej wersji dzieła,
*   przygotowując utwory, nie ponosi również ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, że ma zawartą z wydawnictwem stałą umowę, na mocy które wydawnictwo regularnie przedstawia mu jednocześnie kilkanaście zleceń na wykonanie dzieła, które po poprawkach, w każdym przypadku są akceptowane i zamawiane. Przedmiotową umowę zawarł już na początku 2016 r., i do tej pory, wszystkie wykonywane dzieła, po poprawkach były akceptowane. Tym samym, Zainteresowany ma pewność, że w dłuższej perspektywie czasowej, będzie osiągał regularnie wynagrodzenie za wykonane dzieła. Zaznacza również, że nie ponosi żadnych kosztów związanych z wytworzeniem dzieł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, Wnioskodawca będzie mógł nadal rozliczać przychody z tytułu zbywania praw autorskich do tworzonych przez niego utworów poza działalnością gospodarczą?

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo założenia działalności gospodarczej, będzie mógł nadal rozliczać przychody z tytułu zbywania praw autorskich do tworzonych przez niego utworów poza działalnością gospodarczą (na zasadach ogólnych, tj. przy skorzystaniu z progów podatkowych).

Przedstawione stanowisko, jest słuszne przede wszystkim już z tego względu, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wskazuje, iż przedsiębiorcy, mają obowiązek rozliczania przychodów z praw autorskich w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Ma to swoje potwierdzenie w oficjalnym stanowisku Ministra Finansów z dnia 28 marca 2014 r. zajętym w odpowiedzi na interpelację poselską nr 24903, w którym wskazano, że przepisy ustawy o PIT jedynie dopuszczają (a nie nakazują) rozliczanie przez twórców przychodów z majątkowych praw autorskich, w tym z tytułu odpłatnego zbycia tych praw, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Tym samym, z ww. przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że przychodami z działalności gospodarczej, nie są przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym kontekście, należy wskazać, że przychodem o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT (a więc mieszczącym się w ww. katalogu wyłączeń), są przychody z praw majątkowych, do których na mocy art. 18 ustawy o PIT zalicza się m.in. przychody z praw autorskich praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów. Powyższe oznacza, że na mocy samej ustawy o PIT, przychody z praw autorskich, zostały w sposób jednoznaczny wyłączone ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Co istotne, to wyłączenie, nie zawiera zastrzeżenia, iż ma ono zastosowanie, pod warunkiem, że przychody z praw autorskich osiągane są w innej dziedzinie niż dziedzina, w jakiej prowadzona jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Tym samym rozliczanie przychodów z praw autorskich poza działalnością gospodarczą, może nastąpić także wówczas, gdy przychody z tych praw, osiągane są w tej samej dziedzinie, co dziedzina prowadzenia działalności. Innymi słowy, operując na przykładzie, niezależnie od tego, czy radca prawny prowadzący działalność gospodarczą w formie kancelarii prawnej, uzyskuje przychód z praw autorskich w związku z malowaniem obrazów, czy też w związku z pisaniem utworów o tematyce prawnej, w obu przypadkach w świetle ww. przepisów możliwe jest rozliczanie tych przychodów poza działalnością gospodarczą.

Należy z całą mocą podkreślić, iż zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko, jest również powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądowym. Jak wskazano w wyroku NSA z 26 lipca 2016 r. II FSK 1908/14, w kontekście wskazanych wcześniej wyłączeń z art. 5a ust. 6 ustawy o PIT „jeżeli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazują, że określony przychód zalicza się do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną przez podatnika, jako podmiot gospodarczy działalnością gospodarczą”.

Przenosząc treść przytoczonego wyroku na kanwę przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, należy wskazać, że skoro przepisy art. 5a ust. 6 ustawy o PIT, jednoznacznie wskazują, że przychodów z praw autorskich nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej to oznacza to, że dopuszczalne jest, aby mógł pomimo założenia działalności gospodarczej, osiągane dotąd przychody z praw autorskich, nadal rozliczać w taki sam sposób, tj. poza działalnością gospodarczą.

Podobne stanowisko, zostało wyrażone również w wyroku WSA w Łodzi z 13 grudnia 2016 r. I SA/Łd 942/16.

Powyższe, znajduje swoje potwierdzenie nie tylko w wyrokach sądowych, ale też w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Jak wskazano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o nr ILPB1/415-996/13-4/AP „Z powyższej definicji działalności gospodarczej wynika jednoznacznie, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wyłączenie powyższe obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. powyżej ustawy.”.

Podobne stanowisko, zajęto w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o nr IBPBI/1/415-175/13/BK, w której problem jest identyczny pod względem kwestii prawnej jak w przedstawionym przez Wnioskodawcę przypadku.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 12 kwietnia 2013 r., nr IPPB4/415-31/13-7/JK zajęto tożsame stanowisko w sprawie.

Mając na względzie jednoznaczne brzmienie przepisów, potwierdzone orzecznictwem sądowym, orzecznictwem organów skarbowych, które co należy podkreślić, zajmowały stanowiska w tożsamych przedmiotowo sprawach, Wnioskodawca uważa, że przedstawione przez niego stanowisko jest słuszne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Według art. 10 ust. 1 ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Literalna wykładnia omawianego przepisu wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, czyli służąca osiąganiu zysków, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, co oznacza, że jest to działalność przygotowana i uporządkowana oraz ma charakter powtarzalny. Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot (jak ją nazywa) oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się natomiast cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z treści powyższego przepisu wynika, że wyłączenie określonych czynności z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić tylko w przypadku, gdy spełnione są wszystkie trzy przesłanki w nim wymienione.

Uzupełniając przedmiotowy wniosek Zainteresowany wskazał jednoznacznie, że nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich, za czynności polegające na tworzeniu dokumentów autorskich z zakresu tematyki prawniczej i przeniesieniu praw autorskich, utwory, wykonywane są przez Wnioskodawcę pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wskazanym przez zlecającego czynności, przygotowując utwory, nie ponosi również ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że przychody uzyskane w następstwie wykonania wskazanych we wniosku czynności nie podlegają zakwalifikowaniu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Poza tym spełnione zostają przesłanki określone w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, jak stanowi art. 18 ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W rozumieniu powołanego powyżej przepisu przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie.

Reasumując, Wnioskodawca w przypadku podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, będzie mógł nadal rozliczać przychody z tytułu zbywania praw autorskich do tworzonych przez niego utworów poza działalnością gospodarczą. Przychody ze zbywania ww. praw tworzonych przez Wnioskodawcę należy traktować jako przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z powyższego źródła podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.