Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.474.2024.2.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-22
Teza: Obowiązki płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom zakwaterowania.
Słowa kluczowe: Francja; obowiązek-obowiązek płatnika; oddelegowanie; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przychód-przychód ze stosunku pracy; zakwaterowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Zakłady pracy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom zakwaterowania. Uzupełnili go Państwo pismem z 13 czerwca 2024 r. (wpływ 17 czerwca 2024 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 sierpnia 2024 r. (wpływ 20 sierpnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Działają Państwo jako agencja pracy tymczasowej. W ramach swojej działalności m.in. wynajmują Państwo pracowników przedsiębiorstwom prowadzącym działalność gospodarczą lub działającym na terytorium innych Państw członkowskich UE w rozumieniu art. 1 ust. 3 lit. c Dyrektywy PE i Rady 96/71/WE (dalej jako „Dyrektywa podstawowa / Dyrektywa 96/71” w brzmieniu ustalonym Dyrektywą PE i Rady 2018/957/UE, dalej jako „Dyrektywa rewizyjna / Dyrektywa 2018/957”; łącznie zwane również „Dyrektywami o delegowaniu pracowników”). Oddelegowani w ten sposób pracownicy są pracownikami tymczasowymi w rozumieniu polskiej ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych. Udostępniają Państwo pracowników tymczasowych do pracodawców użytkowników w powyższym rozumieniu i planują delegowanie swoich pracowników do pracy za granicę do Francji.

W ramach tego przedsięwzięcia chcą Państwo zapewnić pracownikom bezpłatne zakwaterowanie, dostosowane nie do indywidualnych preferencji pracowników, ale do wymogów podpisanego z danym pracodawcą użytkownikiem kontraktu, takich jak czas trwania kontraktu oraz wymagana liczba personelu. Warunki te mogą ulegać zmianom w zależności od różnorodnych czynników, w tym decyzji pracodawcy użytkownika czy dany pracownik będzie pracował, warunków atmosferycznych, czy dostępności materiałów i postępów prac na budowie. Dokładna liczba pracowników nie jest możliwa do ustalenia z wyprzedzeniem ze względu na ww. zmienne oraz niedające się przewidzieć zapotrzebowanie na usługi w konkretnych lokalizacjach budowlanych.

Tak zapewniane zakwaterowanie byłoby zlokalizowane blisko miejsca wykonywania pracy, w hotelach pracowniczych lub kwaterach prywatnych przystosowanych do grupowego zakwaterowania, wg wyboru dokonanego przez pracodawcę głównie na podstawie kryteriów ekonomicznych i logistycznych, aby maksymalnie zoptymalizować koszty wynajmu i logistykę przemieszczania pracowników do miejsca wykonywania pracy. Pracownicy nie będą mieli wpływu na wybór mieszkania, standard zakwaterowania, ani na towarzyszących im współlokatorów w mieszkaniu lub pokoju. Pracownik nie będzie miał swobody w zarządzaniu zakwaterowaniem ani swobody przemieszczania się pomiędzy kwaterami. Przedsiębiorca ma zamiar wynająć zakwaterowanie przed przybyciem pracowników do pracy. Zakwaterowanie będzie służyć tylko i wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego wykonywanego za granicą. Mieszkanie ma przejściowy charakter służący wyłącznie celom realizacji kontraktu podpisanego przez Państwa z zagranicznym pracodawcą użytkownikiem.

Z racji różnych lokalizacji inwestycji budowlanych prowadzonych przez pracodawców użytkowników, dużej rotacji pracowników i sporej liczby pracowników, nie będzie możliwości zapewnienia wszystkim pracownikom miejsc noclegowych w jednej lokalizacji o równym standardzie i w jednej cenie. Pracownicy nie będą więc mieć wpływu w żaden sposób na miejsce, w którym zostaną zakwaterowani oraz na wysokość czynszu czy opłat ponoszonych za ich miejsca noclegowe. Koszty ustalane i przypisane do danego pracownika byłyby przypadkowe i w żaden sposób niezależne od woli pracownika. Wynikałyby wyłącznie z dostępności danej kwatery w potrzebnej lokalizacji.

### Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Miejsce zamieszkania pracowników, których dotyczy złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (dalej także jako „pracownicy”) – rozumiane jako miejscowość, w której przebywają oni z zamiarem stałego pobytu – znajduje się w Polsce. Natomiast miejsce wykonywania ich pracy wskazane w zawartych z nimi umowach o pracę tymczasową znajdować się będzie poza granicami Polski, w państwie członkowskim UE (we Francji) i obejmować będzie co do zasady terytorium całego tego państwa, ewentualnie znajdującą się w nim miejscowość lub region.

Miejsce zamieszkania pracowników pozostanie więc inne niż miejscowość, w której wykonywać oni będą pracę zgodnie z zawartymi umowami. Pracownicy czasowo delegowani do pracy we Francji pozostawiają w Polsce przeważającą część swoich interesów życiowych (w Polsce zaspokajają swoje potrzeby mieszkaniowe, w Polsce przebywają ich rodziny, itd.) i – mimo wyjazdów do pracy – wciąż na terenie Polski mają zamiar stale przebywać. Po zakończeniu danego oddelegowania, powracają oni do Polski.

Oddelegowanie pracownika do pracy na terenie Francji będzie odbywać się na podstawie umowy o pracę tymczasową w rozumieniu ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1110 ze zm.). Ustawa ta wdraża do prawa polskiego postanowienia dyrektywy 91/383/EWG z 25 czerwca 1991 r. uzupełniającej środki mające wspierać poprawę bezpieczeństwa i zdrowia w pracy pracowników pozostających w stosunku pracy na czas określony lub w czasowym stosunku pracy (Dz.Urz. UE L 206, s. 19, por. też A. Reda-Ciszewska, M. Rycak, Zatrudnianie pracowników tymczasowych. Komentarz, Warszawa 2017, Lex/el.). Kluczowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy mają przepisy dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 96/71/WE z 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników do innego państwa członkowskiego w ramach świadczenia usług (Dz.Urz. UE L 18, s. 1, dalej jako „Dyrektywa 96/71/WE” lub „Dyrektywa podstawowa”, również w brzmieniu zmienionym przez dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającą dyrektywę 96/71/WE dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia usług \[dalej również jako „Dyrektywa 2018/957/UE” lub „Dyrektywa rewizyjna”, Dz.U. L 173 z 9.7.2018, p. 16-24\] - określane również zbiorczo jako „Dyrektywa o delegowaniu pracowników”). Istotną rolę mają też w przedmiotowym zakresie przepisy Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniająca rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym („rozporządzenie w sprawie IMI”), \[Dz.U. L 159 z 28 maja 2014 r., p. 11-31, dalej również jako „Dyrektywa 2014/67/UE” lub „Dyrektywa wdrożeniowa”\].

W myśl art. 1 ust. 1 dyrektywy 96/71/WE dyrektywę stosuje się do przedsiębiorstw prowadzących działalność w państwie członkowskim, które w ramach świadczenia usług poza jego granicami delegują pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego państwa członkowskiego. Wskazana dyrektywa ma zastosowanie zgodnie z art. 1 ust. 3 wówczas, gdy przedsiębiorstwa wymienione w ust. 1 podejmują m.in. następujące środki, wybiegające poza granice państwowe:

„c) jako przedsiębiorstwo pracy tymczasowej lub agencja wynajmująca personel wynajmuje pracownika przedsiębiorstwu, prowadzącemu działalność gospodarczą lub działającemu na terytorium państwa członkowskiego, o ile przez cały okres delegowania istnieje stosunek pracy między przedsiębiorstwem pracy tymczasowej lub agencją wynajmującą a pracownikiem”.

Wreszcie, pod uwagę w przedmiotowym kontekście należy również brać dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/104/WE z 19 listopada 2008 r. w sprawie pracy tymczasowej (Dz.Urz. UE L 327, s. 9, dalej również jako „Dyrektywa 2008/104/WE” lub „Dyrektywa o pracy tymczasowej”).

Pracownik tymczasowy zatrudniony przez Państwa – agencję pracy tymczasowej – udostępniany (wynajmowany) będzie pracodawcy użytkownikowi, który ma siedzibę we Francji.

W umowie o pracę tymczasową od pierwszego dnia pracy wskazane będzie miejsce wykonywania pracy we Francji. Każdorazowo w umowie o pracę tymczasową wpisane będą także miejsca pracy przez podanie adresu budów, na których pracownik będzie pracować. Może się też zdarzyć, że w trakcie trwania umowy o pracę tymczasową praca będzie wykonywana pod innymi adresami budów, co wynikać będzie z potrzeb pracodawcy użytkownika. Oznacza to, że jeszcze przed zakończeniem trwania umowy zawartej z pracownikiem może dojść do zmiany określonych w umowie konkretnych miejsc świadczenia pracy, a pracownicy zostaną oddelegowani do kolejnych adresów – wszystkie znajdować się będą przy tym na terenie Francji.

Pracownik nie ma więc pewności, na jakiej budowie w danym dniu będzie wykonywał pracę, nie zależy to od jego decyzji, a od sposobu organizacji pracy wynikającego z kontraktów zawartych przez Państwa z pracodawcą użytkownikiem. Podczas trwania umowy o pracę tymczasową pracownik może wykonywać pracę na wielu budowach. Z tych względów – obejmujących kwestie organizacyjne i logistyczne – możliwość realizacji usługi dla zagranicznego klienta wymaga od Państwa zapewnienia zakwaterowania dla pracowników.

Zakwaterowanie pracowników, których dotyczy wniosek, nie będzie ustalane z nimi w sposób indywidualny. Pracownik nie będzie miał więc wyboru, w jakiej miejscowości, w jakich warunkach ani z kim – w ramach danego zakwaterowania – zamieszka. Pracownicy będą kwaterowani losowo, w zależności od obsadzenia danego kontraktu oraz lokalizacji budowy. Wybór zakwaterowania dokonywany będzie przez pracodawcę na podstawie takich kryteriów, jak m.in. możliwość znalezienia kwatery w danej miejscowości, kwestia dojazdu na budowę (w tym odległości od takiej budowy), na której będzie wykonywana praca, oraz cena wynajmu lokalu.

Sposób tego zakwaterowania – ze względów logistycznych i organizacyjnych – jest jedyny możliwy w celu prawidłowej realizacji Państwa kontraktu z pracodawcą użytkownikiem. W związku z tym celem takiego rozwiązania jest realizacja Państwa interesów gospodarczych jako pracodawcy pracowników, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji. W tym zatem zakresie nie dochodzi do ziszczenia się przesłanki spełnienia świadczenia w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) wskazanej już w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), pkt. 4.2.4. (nr brzegowy 124), jak i w szeregu późniejszych wyroków NSA (w tym tych wskazanych poniżej w treści niniejszego pisma). Ponadto, nie przewidują Państwo możliwości rezygnacji pracownika z zapewnionego noclegu.

Celem zapewnienia zakwaterowania przez Państwo jest zapewnienie wykonania obowiązków przez pracowników. Nocleg w miejscu oddelegowania wpisuje się przy tym w całokształt szeroko ujętego „wykonywania obowiązków pracowniczych” – naturalną rzeczą jest bowiem zapewnienie noclegu pracownikowi oddalonemu od domu (por. A. Stokłosa, J. Zając-Wysocka, Delegowanie pracowników – praktyczne aspekty prawne, kadrowe i podatkowe, Izba Przemysłowo-Handlowa Kraków 2020, s. 85-86). Koszt jednostkowy przypadający na jednego pracownika nie jest możliwy do ustalenia. Konieczność odpowiedniej organizacji pracy pracowników delegowanych powoduje, że pracodawca zajmuje dla nich kwatery w pobliżu adresów wykonywania pracy, w ramach których pracownicy rotują, zajmując różne miejsca w różnych lokalizacjach i konfiguracjach. Warunki lokalowe różnią się w zależności od tej lokalizacji, obłożenia pomieszczeń i wielkości kwater. Przypisanie konkretnej wartości dla pojedynczego noclegu oraz indywidualnego pracownika nie jest możliwe. Fakt ten stanowi dodatkowe uzasadnienie wniosku, że zapewnienie noclegów jest wyłącznie realizacją Państwa interesów, którzy – zapewniając zakwaterowanie pracownikom delegowanym – realizują zawarty z pracodawcą użytkownikiem kontrakt. Sami pracownicy nie mają wpływu na miejsce i warunki zakwaterowania.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie dochodzi zatem do ziszczenia się przesłanki spełnienia świadczenia za zgodą pracownika (skorzystania przezeń z nich w pełni dobrowolnie), wskazanej już w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), pkt. 4.2.4. (nr brzegowy 123), jak i w szeregu późniejszych wyroków NSA (w tym tych wskazanych poniżej w treści niniejszego pisma); ani również przesłanki, aby korzyść ta była wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi określonej w tym wyroku (i późniejszym orzecznictwie NSA), pkt. 4.2.4. (nr brzegowy 125).

Jak już wyżej wskazano, sposób zakwaterowania w opisany sposób jest jedynym możliwym w celu prawidłowej realizacji Państwa kontraktu z pracodawcą użytkownikiem. W związku z tym nie przewidują Państwo nawet hipotetycznie takiej sytuacji, żeby osoba podpisująca umowę o pracę tymczasową zrezygnowała z możliwości noclegu. Jeżeli kandydat na pracownika tymczasowego nie będzie chciał korzystać z zaproponowanego zakwaterowania, a co za tym idzie sposobu organizacji pracy w czasie delegowania do Francji, nie będą Państwo mogli go zatrudnić, ponieważ uniemożliwi to prawidłową realizację przyszłych obowiązków pracowniczych przez taką osobę.

Zapewnienie zakwaterowania wiąże się z wykonywaniem obowiązków służbowych pracowników poza terytorium Polski. Nie wiąże się jednak z wykonywaniem zadań służbowych w ramach podróży służbowej, o której mowa w art. 775 Kodeksu pracy. Realizacja tych obowiązków służbowych oparta jest bowiem na delegowaniu pracowników tymczasowych do czasowego wykonywania pracy w innym państwie członkowskim UE w rozumieniu art. 1 ust. 3 Dyrektywy 96/71 w brzmieniu ustalonym Dyrektywą 2018/957/UE.

Zgodnie z ww. Dyrektywą o delegowaniu pracowników, agencja pracy tymczasowej może delegować pracownika tymczasowego do wykonywania pracy tymczasowej do innego kraju. Działając jako przedsiębiorstwo pracy tymczasowej lub agencja pośrednictwa pracy wynajmuje pracownika przedsiębiorstwu użytkownikowi, prowadzącemu działalność gospodarczą lub działającemu na terytorium Państwa Członkowskiego, o ile przez cały okres delegowania istnieje stosunek pracy pomiędzy przedsiębiorstwem pracy tymczasowej lub agencją pośrednictwa pracy a pracownikiem. Podkreślenia wymaga jednak to, że pobyt pracowników za granicą ma – podobnie jakby to było w przypadku podróży służbowej – charakter czasowy, a nie stały.

Obowiązek zapewnienia zakwaterowania pracownikom, których dotyczy wniosek o interpretację indywidualną, znajduje swoją podstawę normatywną w przepisach Dyrektyw szczegółowo wskazanych powyżej, które w niniejszej sprawie powinny być stosowane bezpośrednio.

Konieczność bezpośredniego stosowania przepisów powyższych Dyrektyw w niniejszej sprawie wynika z następujących powodów:

Po pierwsze prawo UE (w tym dyrektywy – art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu UE –„TFUE”) jest źródłem prawa w Polsce. Oznacza to między innymi, że polskie przepisy prawne powinny być interpretowane w zgodzie z przepisami unijnymi, tzn. w taki sposób, aby skutki zastosowania tych przepisów nie były sprzeczne z prawem UE. Po drugie zaś, chociaż dyrektywy co do zasady stosowane są w państwach członkowskich UE dopiero po ich implementacji w krajowych aktach normatywnych, to w sytuacji, w której do implementacji nie doszło w ogóle lub nie doszło do niej w sposób właściwy (np. implementacja jest tylko częściowa), jednostki (osoby fizyczne lub inne podmioty prawa) mogą powoływać się na przepisy dyrektyw bezpośrednio.

Na taką możliwość wskazuje szerokie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE („TSUE” lub „Trybunał (Sprawiedliwości)”) oraz utrwalone już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego – np. wyroki z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1965/15 oraz z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 235/20; zob. również m.in. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 270/21).

Taka właśnie sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Państwa członkowskie UE jako strony Traktatu (obecnie – Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – „TFUE”) oraz ich organy, w tym także organ wydający decyzję w sprawie złożonego w niniejszej sprawie wniosku – są odpowiedzialne za realizację zadań Unii (Wspólnoty) i powinny wziąć pod uwagę przytoczone wyżej orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych. Wyrazem tej odpowiedzialności jest także wynikająca z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej („TUE”) zasada lojalnej współpracy (zwana również zasadą solidarności), w świetle której państwa członkowskie podejmują wszelkie środki służące realizacji zobowiązań wynikających z traktatu oraz ułatwiają Unii wykonywanie jej zadań. Obowiązki te nie ograniczają się do funkcjonowania tych organów państwa członkowskiego, które reprezentują to państwo na zewnątrz – wobec innych państw członkowskich oraz wobec Unii.

W omawianym kontekście szczególne obowiązki spoczywają na organach odpowiedzialnych za stosowanie prawa w danym państwie członkowskim: na sądach i na organach administracyjnych. Chodzi tu przede wszystkim o obowiązki wynikające z zasady pierwszeństwa, zasady zgodnej („prounijnej”) wykładni oraz ze spoczywającego na tych organach obowiązku zapewnienia – szeroko rozumianej – praktycznej skuteczności prawa unijnego (l'effet utile) (zob. np. M. Szpunar, Wybrane problemy stosowania prawa Unii Europejskiej przed sądami państw Członkowskich, Palestra 5/2020, /el.).

Wśród przepisów Dyrektyw o delegowaniu, szczegółowo wskazanych powyżej, które stanowią podstawę do uznania, że zapewnienie zakwaterowania pracownikom delegowanym można uznać za obowiązek pracodawcy, trzeba wskazać przede wszystkim art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71 w brzmieniu ustalonym Dyrektywą 2018/957/UE. Zgodnie z tym przepisem dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. h Dyrektywy 96/71 w brzmieniu ustalonym Dyrektywą 2018/957/UE, dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków na podstawie Dyrektywy 96/71 w brzmieniu ustalonym Dyrektywą 2018/957/UE.

Przepisy Dyrektywy wdrożeniowej 2014/67/UE (oraz Dyrektywy 96/71/WE) zostały implementowane do polskiego porządku prawnego ustawą z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 73 ze zm., dalej jako „ustawa o delegowaniu pracowników”). W ustawie tej zdefiniowano pojęcie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (art. 3 pkt 5 ustawy) oraz pojęcie pracownika delegowanego z terytorium RP (art. 3 pkt 7 ustawy). Oba te pojęcia znajdują zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną złożonym w niniejszej sprawie.

Jednakże ustawa o delegowaniu pracowników do kwestii wynagrodzenia i zwrotu kosztów zakwaterowania odnosi się wyłącznie w zakresie delegowania na terytorium RP, a nie z tego terytorium. W odniesieniu do tego pierwszego przypadku stanowi bowiem w art. 4 ust. 5, że do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Przepis ten jest zgodny z treścią ww. art. 3 ust. 7 Dyrektywy o delegowaniu pracowników.

Przywołane przepisy świadczą jednoznacznie, że art. 3 ust. 7 Dyrektywy o delegowaniu pracowników został implementowany w polskiej ustawie o delegowaniu jedynie częściowo i dotyczy delegowania na terytorium RP. Oznacza to, że w odniesieniu do pracodawców delegujących pracowników z terytorium RP Dyrektywa o delegowaniu pracowników powinna – przynajmniej w zakresie art. 3 ust. 7 – być stosowania bezpośrednio. Dyrektywa ta nie daje bowiem podstawy do różnicowania sytuacji prawnej pracowników delegowanych do i z Polski w kwestii zwrotu wydatków za zakwaterowanie w państwie przyjmującym pracowników. Dotyczy to więc Państwa sytuacji w niniejszej sprawie.

Zarówno z art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników (w odniesieniu do pracowników delegowanych na terytorium Polski), jak i z art. 3 ust. 7 Dyrektywy o delegowaniu pracowników (w odniesieniu do pracowników delegowanych z terytorium Polski) wynika, że za wynagrodzenie pracownika delegowanego nie uznaje się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i noclegów.

Jednocześnie użyte w obu tych przepisach sformułowanie „zwrot” wydatków wskazuje, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy. Jeżeli wydatki te poniesie sam pracownik – pracodawca nie uiszcza bezpośrednio samych wydatków, a jedynie zwraca ich wysokość pracownikowi. Wypłacona z tego tytułu pracownikowi kwota pieniężna nie jest jego wynagrodzeniem, a co za tym idzie – nie jest przysporzeniem pracownika.

Potwierdza to art. 4 ust. 3 lit. f Dyrektywy wdrożeniowej, który stanowi, że aby ocenić, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych – to znaczy w świetle wskazanego przepisu – do elementów pozwalających ocenić, że praca tymczasowo wykonywana jest w innym państwie członkowskim UE, a zatem czy stosuje się do niego wymogi z Dyrektywy o delegowaniu pracowników, może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak – w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów.

Państwa sytuacja prawna w związku z delegowaniem pracowników tymczasowych, których dotyczy złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, nie pozostawia wątpliwości, że stosuje się do nich przepisy wszystkich trzech Dyrektyw o delegowaniu pracowników wskazanych powyżej, a Państwo muszą zapewnić im warunki pracy i wynagrodzenia wskazane w tych przepisach. W świetle art. 4 ust. 3 lit. f Dyrektywy wdrożeniowej prawodawca unijny przyjmuje, że jednym z elementów delegowania pracowników w takiej sytuacji jest zapewnienie im zakwaterowania.

Istnienie wynikającego z przepisów prawa obowiązku, spoczywającego na pracodawcy w przypadku delegowania pracowników do innych państw członkowskich UE, odnoszącego się do zapewnienia pracownikowi zakwaterowania, potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

W analogicznych do powyższych okolicznościach, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł m.in., że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców, jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71/WE, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Do tej kategorii zalicza się zgodnie ze wskazanym powyżej krajowym unormowaniem wynikającym z art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP (zob. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 270/21; podobnie orzekał również NSA m.in. w wyrokach z dnia 9 stycznia 2024 r. (II FSK 434/21 oraz II FSK 1332/21), z dnia 6 lutego 2024, sygn. akt II FSK 609/21 czy z dnia 9 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 951/21 oraz \[w tej samej dacie\] II FSK 1154/21).

### Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1\. Czy powinni Państwo traktować wartość bezpłatnych noclegów udostępnianych pracownikowi delegowanemu (w rozumieniu art. 1 ust. 3 lit. c w zw. z art. 1 ust. 1 Dyrektywy o delegowaniu pracowników) w związku z wykonywaniem przez niego obowiązków służbowych na Państwa rzecz, obejmujących konieczność czasowego świadczenia pracy jako pracownik tymczasowy na rzecz pracodawców użytkowników poza terytorium Polski, tj. poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania pracownika, na warunkach opisanych w przedmiotowym stanie faktycznym – jako przychód tego pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.)?

2\. Czy z tytułu wskazanego w pyt. 1 powinni Państwo uwzględniać wartość pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania w przychodach tego pracownika i tym samym pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

### Państwa stanowisko w sprawie (wynikające z wniosku oraz jego uzupełnienia)

Państwa zdaniem, skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę jest świadczeniem, które nie jest spełnione w interesie pracownika, ale niewątpliwie w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść, nie stanowi zatem jego przychodu.

W Państwa ocenie, zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności, wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednocześnie art. 11 ww. ustawy określa, iż przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3 cyt. ustawy) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z powyższych przepisów jasno wynika, iż, aby wartość konkretnego świadczenia w naturze mogła zostać zakwalifikowana jako przychód pracownika, takie świadczenie powinno zostać przez pracownika faktycznie otrzymane, a nie jedynie postanowione do jego dyspozycji (udostępnione do korzystania), jak ma to miejsce w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych. Rozróżnienie wprowadzone przez ustawodawcę, dotyczące definicji przychodów pieniężnych (które, aby zostały uznane za przychód, muszą być jedynie postawione do dyspozycji podatnika) oraz świadczeń w naturze (które, aby zostały uznane za przychód, muszą zostać faktycznie otrzymane), znajduje bardzo istotne uzasadnienie w przypadku wartości pieniężnych, choćby tylko postawionych do dyspozycji podatnika, ewidentnie mamy do czynienia z przysporzeniem po jego stronie (takie środki w sposób obiektywny powiększają wartość majątku podatnika, niezależnie od faktycznego ich wykorzystania). Jeśli zaś chodzi o świadczenia w naturze, czysto teoretyczna możliwość skorzystania z danego świadczenia nie powiększa masy majątkowej podatnika ani też w żaden sposób nie może być rozpatrywana w kategoriach przysporzenia majątkowego, występującego po stronie podatnika.

Dopiero faktyczne skorzystanie z danego świadczenia (np. oferowanego przez pracodawcę), sprawia, że można mówić o jakimkolwiek przysporzeniu występującym po stronie podatnika. W tym miejscu podkreślić należy fundamentalną semantyczną różnicę pomiędzy pojęciem „postawione do dyspozycji” a pojęciem „otrzymane”. Zgodnie ze słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN, Warszawa 1998, pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka), termin „otrzymywać” (nawet w formie niedokonanej) oznacza „stać się odbiorcą czegoś, dostać coś w zamian za coś lub w darze  otrzymać miesięczną pensję, otrzymać od kogoś kwiaty, czekoladki, otrzymać list, paczkę”.

Z cytowanej definicji w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż aby można było mówić o otrzymaniu świadczenia, powinno ono zostać przez osobę otrzymującą wykorzystane, musi nastąpić faktyczna konsumpcja tego świadczenia – w przeciwnym razie warunek otrzymania świadczenia nie jest spełniony, a świadczenie, dopóki ktoś z niego nie skorzysta, należy uważać za postawione do dyspozycji, oferowane, udostępnione jednak nie otrzymane. A zatem, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku świadczeń rzeczowych po stronie pracownika nie materializuje się przychód podlegający opodatkowaniu, dopóki postawione do dyspozycji świadczenie nie zostanie faktycznie otrzymane. Do podobnych konstatacji prowadzi lektura wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2024 r., I SA/G11052/23, pkt. 2.4.

Istotnym z punktu widzenia zasadności uznania zakwaterowania pracowników jako ich przychodu jest analiza przesłanek kwalifikujących koszty zakwaterowania jako przychód zatrudnionego pracownika. Wynajem mieszkania czy kwatery nie jest środkiem do uzyskania korzyści przez pracownika lecz przez pracodawcę, który przez jego wynajęcie może realizować kontrakty z pracodawcami użytkownikami, oddelegowując do ich przedsiębiorstw pracowników tymczasowych. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2024 r., II FSK 609/21 – zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu w odległym miejscu wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku krótkotrwałych pobytów, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Świadczenie to nie jest dodatkową gratyfikacją dla pracownika, nie podlega negocjacji z pracownikiem, ani indywidualnym ustaleniom. Jedynym kryterium wynajmowania przez Spółkę kwater jest kryterium logistyczne, pozwalające optymalizować koszty wynajmu przy jednoczesnej niedużej odległości od miejsca wykonywania pracy. Wynajęte przez Spółkę mieszkanie nie zwalnia pracowników z konieczności posiadania i opłacania mieszkań w Polsce (chociażby ze względu na krótkoterminowość kontraktów i konieczność utrzymania rodziny w Polsce). Tym samym pracownik nie oszczędza na wydatkach mieszkaniowych, a jedynie ma zapewnione warunki do wykonywania pracy w sytuacji oddelegowania do Francji. Zakwaterowanie stanowi element niezbędny do wykonania kontraktu, który powinno się traktować podobnie jak inne narzędzia, w które pracodawca jest zobowiązany zaopatrzyć pracownika. Zapewnienie zakwaterowania przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, organizacja wykonywania pracy należy do pracodawcy, także w okresie i w warunkach oddelegowania pracownika; skoro więc ze względu na oddalenie od miejsca zamieszkania pracownika oraz miejsca świadczenia pracy w Polsce właściwe wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga zakwaterowania (miejsca wypoczynku po pracy) za granicą, to koszty jego zorganizowania obciążają wyłącznie pracodawcę, jako że w jego interesie leży należyte wykonywanie pracy przez pracownika oddelegowanego. Trudno przy tym byłoby przyjąć, że w takim przypadku realizowany jest również, nawet w sposób pośrednim, interes pracownika przez zapewnienie mu warunków do spędzania czasu wolnego po pracy, skoro swoje potrzeby mieszkaniowe pracownik zasadniczo zaspokaja w inny sposób, w miejscu swego stałego zamieszkania, a konieczność tymczasowego zaspokajania tych potrzeb w miejscu oddelegowania wynika wyłącznie z charakteru świadczonej pracy oraz potrzeb pracodawcy, wykorzystującego pracowniczą siłę najemną do wykonania własnych zobowiązań kontraktowych. Brak zatem przesłanek do twierdzenia, że w takich warunkach spełnione zostają wszystkie wymogi dla uznania świadczenia w postaci nieodpłatnego zakwaterowania pracownika oddelegowanego do pracy za granicę za przychód ze stosunku pracy w postaci innego nieodpłatnego świadczenia, o którym stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), a to ze względu na brak spełnienia warunku, że świadczenie takie winno być spełniane w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy (zob. wyroki NSA z dnia 9 stycznia 2024, II FSK 434/21 oraz II FSK 1332/21). Nie zachodzi tutaj również zasada dobrowolności skorzystania ze świadczenia skorzystanie z zakwaterowania jest konieczne dla realizacji kontraktu.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie NSA przedstawionym w wyroku z dnia 19 września 2014 r. (sygnatura: II FSK 2280/12) zgodnie z którym, należy istotną uwagę przyłożyć do ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Przyjmując, że powyższy wyrok interpretacyjny określa prokonstytucyjną (zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. dokonując takiej właśnie ich wykładni w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku należy zatem stwierdzić, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów w związku z powyższym koszt noclegu nie będzie stanowił przychodu pracowników w rozumieniu u.p.d.o.f. Wnioski z tego judykatu TK rozwijane były przy tym w szeregu wyroków sądów administracyjnych.

Co bardzo istotne, najnowsze, już utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (reprezentowane w szeregu ostatnich wyroków NSA, w tym z dnia 1 sierpnia 2023 r. \[sygn. akt: II FSK 243/21, II FSK 270/21, czy II FSK 1246/211, z dnia 9 stycznia 2024 r. \[sygn. akt II FSK 434/21 oraz II FSK 1332/21\], z dnia 6 lutego 2024 r. \[sygn. akt II FSK 609/21\], czy z dnia 9 maja 2024 r. \[sygn. akt II FSK 941/21 oraz II FSK 1154/21\], jak również w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych – np. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2024 r. \[sygn. I SA/GI 1052/23\] nakazuje brać pod uwagę regulacje unijne dotyczące pracowników delegowanych oraz dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE), m.in. w sprawie C-396/13 z dnia 12 lutego 2015 r. Sähköalojen ammattiliitto ry przeciwko Elektrobudowa Spółka Akcyjna \[Elektrobudowa\], ECLI:EU:C:2015:86.

Zdaniem NSA, nie można bowiem podzielić poglądu, że regulacje unijne jako dotyczące zasad delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, nie regulują zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi i nie mają na nie wpływu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego unormowania unijne mają wpływ na postrzeganie świadczeń ponoszonych przez pracodawców delegujących pracowników do innego państwa członkowskiego UE (zob. ww. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2023 r., II FSK 270/21, pkt. 4.3.):

Należy wskazać na specyfikę pracy świadczonej przez pracowników Skarżącej i związane z jej wykonywaniem przepisy unijne, które w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej przewidują szczególne unormowania w zakresie praw pracowników i związanych z nimi obowiązków pracodawców. Dotyczą one także wynagrodzeń pracowników delegowanych. Początkowo implementacja przepisów Dyrektywy 96/71/WE znajdowała się w przepisach art. 67(1) do art. 67(4) k.p. Po wejściu w życie Dyrektywy PE i Rady 2014/67/UE (dalej również jako „Dyrektywa wdrożeniowa / Dyrektywa 2024/67”) unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w odrębnej polskiej ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1140 z późn. zm., dalej: „ustawa o delegowaniu pracowników”) \[por. m.in. wyroki NSA z dnia 1 sierpnia 2023 r., II FSK 270/21 oraz z dnia 6 lutego 2024 r., II FSK 609/21\].

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ustawie tej zawarto legalne definicje: pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (art. 3 pkt 5), którym jest pracodawca mający siedzibę lub stałe miejsce wykonywania działalności na terytorium RP (a także agencja pracy tymczasowej), kierujący tymczasowo pracownika do innego państwa w związku z realizacją umowy zawartej z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium tego państwa oraz definicję pracownika delegowanego z terytorium RP (art. 3 pkt 7), którym jest pracownik wykonujący pracę na terytorium RP, tymczasowo delegowany przez pracodawcę do pracy na terytorium innego państwa. Ponadto w ustawie tej przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę pracowników delegowanych wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, w której nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich, jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Z kolei w dyrektywie 96/71 po zmianach obowiązujących od dnia 29 lipca 2018 r. zawarto wymóg zapewniania przez Państwa Członkowskie, by przedsiębiorstwa gwarantowały pracownikom delegowanym warunki zatrudnienia obejmujące – między innymi – dodatki lub zwrot wydatków na koszty podróży, wyżywienie i zakwaterowanie (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2024 r., II FSK 434/21).

I tak, NSA skonstatował, że przepisach art. 7 dyrektywy 96/71/WE z 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług oraz art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 dyrektywy 2014/67 wynika, że koszty oddelegowania pracownika za granicę, takie jak np. koszty jego zakwaterowania w miejscu oddelegowania, nie powinny być ujmowane w częściach składowych należnego mu wynagrodzenia, jak również przy ustalaniu, czy pracownik otrzymał co najmniej płacę minimalną.

Ugruntowane już w szeregu najbardziej aktualnych wyroków NSA przekonanie Sądu głosi, iż z unormowań dyrektyw o delegowaniu, jak i cytowanej powyżej polskiej ustawy wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego państwa członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to, zdaniem pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71 /WE, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Do tej kategorii zalicza się zgodnie ze wskazanym powyżej krajowym unormowaniem wynikającym z art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP \[por. m.in. wyroki NSA z dnia 1 sierpnia 2023 r., II FSK 270/21, pkt 4.5; oraz z dnia 6 lutego 2024 r., II FSK 609/21\].

Nie ma również wątpliwości, że do takiej kategorii zaliczyć również należy Państwa i zakreślony w niniejszym wniosku stan faktyczny. Zapewnienie pracownikowi delegowanemu bezpłatnie zakwaterowania za granicą na czas oddelegowania jest nie tyle prawem, co obowiązkiem pracodawcy delegującego. Realizacja zapewnienia zakwaterowania pracownikom delegowanym jest przedmiotem kontroli ze strony organów administracyjnych państwa, do którego pracownik jest oddelegowany. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że wydatki ponoszone przez Państwo na zakwaterowanie pracowników delegowanych za granicę są czynione przede wszystkim w Państwa interesie. Zgodnie z przepisami prawa unijnego nie mogą Państwo przerzucić na pracownika delegowanego kosztów zakwaterowania, nie narażając się na zarzut naruszania przepisów unijnych i przepisów państwa, do którego następuje oddelegowanie. Sformułowanie o „zwrocie wydatków” wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego Państwa Członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Wyrażenie mówiące o „zwrocie wydatków” oznacza bowiem w tym przypadku oddanie, zwrócenie kosztów, które pracownicy delegowani musieli ponieść za pracodawcę. Sformułowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy „daleko od ich normalnego miejsca pracy” oraz „daleko od domu z powodów zawodowych” wskazują, że pracownicy delegowani co do zasady swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę, nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. Przypomnieć należy w tym miejscu, że pracownik delegowany nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu zapewnionym miejscem zakwaterowania zapewnianym przez Państwa, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonania swoich obowiązków pracowniczych. To powoduje, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych.

Również w kontekście ostatnich rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwłaszcza wyroku z dnia 1 sierpnia 2023 r. (sygnatura akt II FSK 270/21), w którym wskazano, że „podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku krótkotrwałych pobytów, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Ponadto z opisu stanu faktycznego wynika, że pracownik delegowany nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez pracodawcę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonania swoich obowiązków pracowniczych. To powoduje, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych”.

Podsumowanie, zgodnie z najnowszymi orzeczeniami NSA, wyraźnie widać, iż przy odpowiedzi na ww. pytanie nie można abstrahować od szeroko scharakteryzowanych powyżej przepisów unijnych, które znajdują zastosowanie również w Państwa sytuacji. Skoro regulacje unijne wskazują na to, że nie można wliczać do wynagrodzenia kosztów zakwaterowania, i powinny one obciążać pracodawcę, to nie można również na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że te obowiązki będą obciążały pracownika delegowanego. Świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców, dlatego nie powinny stanowić przychodu pracownika delegowanego. Skoro bowiem wydatki na zapewnienie zakwaterowania pracownikom delegowanym ponoszone są w interesie pracodawcy, a nie pracowników, to pracownicy ci nie otrzymują nieodpłatnego świadczenia, nie uzyskują wobec tego z tego tytułu przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. – co potwierdził NSA m.in. w swoim wyroku z dnia 9 stycznia 2024 r., II FSK 434/21, czy II FSK 1332/21).

Według Państwa skoro na pracodawcy delegującym pracowników tymczasowych do innych państw członkowskich UE – w rozumieniu Dyrektyw o delegowaniu pracowników wskazanych powyżej ad) pkt. 1 lit. b – spoczywa wynikający z tych Dyrektyw obowiązek pokrywania wydatków z tytułu podróży, wyżywienia lub zakwaterowania albo obowiązek zwrotu tych wydatków, jeżeli pracownik uiści je samodzielnie, to wartość bezpłatnych noclegów udostępnianych pracownikowi delegowanemu poza terytorium Polski, tj. poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania pracownika, nie powinna być przez Państwa traktowana jako przychód tego pracownika, a co za tym idzie z ww. tytułu nie są Państwo obowiązani uwzględniać wartości pokrytych przez siebie kosztów zakwaterowania pracowników w przychodach tych pracowników i tym samym nie będą Państwo mieli obowiązku obliczać, pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej jako ustawa o PIT), zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy. W świetle ust. 2 tego artykułu zaliczki obliczane są na podstawie dochodu uzyskanego przez podatnika w danym miesiącu. Natomiast zgodnie z ust. 4 powyższego artykułu za dochód uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody, o których mowa w ust. 1, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne.

Z przepisów tych wynika, że obowiązkiem pracodawcy jest obliczenie i pobranie zaliczki na podatek dochodowy swojego pracownika. Do ustalenia wysokości tej zaliczki wymagane jest ustalenie wysokości dochodu tego pracownika. Dochód zaś ustalany jest na podstawie przychodu. Wysokość przychodu pracownika stanowi więc punkt wyjścia do ustalenia, czy Państwo jako płatnik w prawidłowej wysokości oblicza i pobiera ww. zaliczkę. Obejmuje to więc Państwa sytuację prawnopodatkową.

Podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku z dnia 12 czerwca 2024 r. można dodatkowo podkreślić, że obowiązek zapewnienia zakwaterowania pracownikom, których dotyczy wniosek o interpretację indywidualną, znajduje swoją podstawę normatywną w przepisach Dyrektywy o delegowaniu pracowników (tj. Dyrektywy PE i Rady 96/71/WE w brzmieniu ustalonym Dyrektywą PE i Rady 2018/957/UE) oraz Dyrektywy PE i Rady 2014/67/UE, które w niniejszej sprawie powinny być stosowane bezpośrednio.

Z przepisów ww. Dyrektyw (wskazanych szczegółowo wyżej) wynika jednoznacznie, że wartość świadczeń rzeczowych pracodawców lub dokonywany przez nich zwrot wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Potwierdza to, że wydatki z tego tytułu nie stanowią przysporzenia pracowników, a obciążają w całości pracodawcę delegującego.

W świetle wskazanych przepisów wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem przez Państwa pracowników delegowanych do czasowego świadczenia pracy w innym państwie członkowskim UE w ramach zawartej umowy o pracę tymczasową należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników.

Co za tym idzie wartość bezpłatnych noclegów udostępnianych przez Państwa pracownikowi delegowanemu poza terytorium Polski, tj. poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania pracownika, nie powinna być przez traktowana przez Państwa jako przychód tego pracownika, a Państwo z ww. tytułu nie są obowiązani pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. ):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do jego treści:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 1:

Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podmiocie dokonującym świadczeń z ww. tytułu (pracodawcy) ciążą natomiast obowiązki płatnika, wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

O sposobie określania tej wartości stanowi, art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przy czym, jak stanowi art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

\- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

\- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

\- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:

„(…) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że „sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku”.

Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.

W tym miejscu należy zauważyć, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu.

Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.) wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy Kodeks pracy.

W rozpatrywanej sprawie miejscem wykonywania pracy przez Państwa pracowników będzie konkretna budowa, a wykonywania pracy w ramach oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika (tu: poprzez zawarcie stosownej umowy o pracę). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży – wbrew Państwa twierdzeniu – w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków pracowniczych.

Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika.

Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Jako pracodawca oddelegowują bowiem Państwo do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizują Państwo zakwaterowanie. Przy czym zauważyć należy, że ewentualne trudności w ustaleniu wartości świadczenia, nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – sfinansuje pracownikom zakwaterowanie, przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń będzie stanowić dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy jednakże zauważyć, że ww. przychody mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Przy czym, jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

W tym miejscu warto podkreślić, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości.

Odnosząc się do przepisów Dyrektyw Parlamentu Europejskiego i Rady wskazać należy, że przepisy regulujące zwolnienie od podatku są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z literą prawa, tj. przy zastosowaniu wykładni językowej, która w odniesieniu do ulg podatkowych ma pierwszeństwo przed wykładnią systemową i celowościową.

Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania lub pokrycia kosztów związanych z zakwaterowaniem ww. pracowników, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.

W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że:

„Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę 96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad "delegowania pracowników w ramach świadczenia usług", nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi. Zdaje się to dostrzegać Skarżąca wskazując, że w krajach UE obowiązują zróżnicowane regulacje prawne, w tym w prawie niemieckim, stanowiąca, że wydatki związane z zapewnieniem pracownikowi noclegu nie stanowią jego przychodu. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej – ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. – pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu”.

**Mając na uwadze powyższe, w okolicznościach zaprezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego, wartość sfinansowanego przez Państwo zakwaterowania będzie stanowić dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.**

**Jednocześnie – jak już wyżej wskazano – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, wartość świadczeń ponoszonych przez Państwo jako pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.**

**W konsekwencji, od wartości świadczeń, stanowiących nadwyżkę ponad kwotę ww. zwolnienia będą ciążyć na Państwu obowiązki płatnika polegające na obliczeniu, pobraniu i odprowadzeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.**

W odniesieniu do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok tych wyroków istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np. przywołane w niniejszej interpretacji.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).