Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.271.2020.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-22
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; przedszkole; szkoły; szkoły-szkoła publiczna; urząd; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2020 r. (data wpływu 27 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji, w zakresie w jakim nabyte towary i usługi zostaną przyporządkowane do budynków Przedszkoli,
*   prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego, przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT wyliczonej odrębnie dla Szkoły Podstawowej X, Szkoły Podstawowej Y, Szkoły Podstawowej Z i Urzędu, zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej: „Miasto”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W strukturze organizacyjnej Miasta znajduje się m.in. Przedszkole Miejskie X i Y oraz Szkoły Podstawowe X, Y i Z, mające status jednostek budżetowych.

Miasto z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonało centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym ww. jednostkami budżetowymi, w oparciu o postanowienia ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454) będącej następstwem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie (C-276/14) Gmina przeciwko Minister Finansów.

Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego, odpowiedzialna jest, w szczególności za realizację projektów inwestycyjnych, których wykonywanie przyczynia się do ochrony środowiska naturalnego, w tym zmniejszenia zanieczyszczeń powietrza. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) zapewnienie efektywnej ochrony środowiska przez Miasto jest jego zadaniem własnym.

W ramach wykonywania wskazanej powyżej kategorii zadań własnych, Miasto planuje realizację inwestycji pn. „…” (dalej: „Inwestycja” lub „Projekt”). Realizacja Projektu będzie finansowana zarówno ze środków własnych, jak również ze na lata 2014-2020.

W związku z realizacją Inwestycji Miasto będzie nabywało we własnym imieniu i na własny rachunek towary i usługi, których zakup będzie udokumentowany wystawianymi na Miasto fakturami VAT, z podaniem NIP Miasta. W ramach Inwestycji Miasto ponosiło będzie w szczególności wydatki związane z pracami budowlanymi, nadzorem inwestorskim oraz dokumentacją.

Miasto w ramach Inwestycji dokona zakupu instalacji fotowoltaicznych, które zostaną zamontowane na budynkach Przedszkola Miejskiego X, Przedszkola Miejskiego Y, Szkoły Podstawowej X, Szkoły Podstawowej Y, Szkoły Podstawowej Z oraz na budynku Urzędu Miasta. Budynki te każdorazowo są zarządzane przez jednostkę organizacyjną wykorzystującą dany budynek w swojej działalności.

Umieszczone na budynkach instalacje fotowoltaiczne po ich zamontowaniu będą wykorzystywane przez ww. jednostki do realizacji powierzonej im części działalności Miasta.

Mając na uwadze, iż instalacje fotowoltaiczne zostaną zamontowane na wymienionych powyżej budynkach użyteczności publicznej, które zarządzane są przez poszczególne jednostki organizacyjne Miasta i służyć będą ogółowi prowadzonej przez nie działalności, Miasto poniżej szczegółowo opisuje rodzaje działalności prowadzonej przez poszczególne jednostki. Rodzaj działalności prowadzonej przez ww. jednostki prezentuje odpowiednio sposób wykorzystania efektów rzeczowych Inwestycji po jej oddaniu do użytkowania. Przedszkole Miejskie X oraz Przedszkole Miejskie Y (dalej łącznie jako: „Przedszkola”) są wykorzystywane przez Miasto w szczególności do realizacji jego zadań własnych w zakresie zapewnienia dostępu do edukacji publicznej, przy których realizacji Miasto działa jako organ władzy publicznej (działalność niepodlegająca opodatkowaniu). Ponadto Miasto za pośrednictwem Przedszkoli realizuje/będzie realizowało usługi kształcenia i wychowania oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, tj. odpłatne usługi zapewnienia opieki nad dziećmi ponad minimum programowe oraz usługi sprzedaży posiłków na ich rzecz. W związku z powyższym Miasto wykorzystuje budynki Przedszkoli do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, korzystających ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ustawy o VAT.

Odnosząc się z kolei do Szkoły Podstawowej X, Szkoły Podstawowej Y oraz Szkoły Podstawowej Z (dalej łącznie jako: „Szkoły”), Miasto wykorzystuje wskazane placówki, podobnie jak w przypadku Przedszkoli, do realizacji jego zadań własnych w zakresie zapewnienia dostępu do edukacji publicznej, przy których realizacji Miasto działa jako organ władzy publicznej (działalność niepodlegająca opodatkowaniu). Jednocześnie poza podstawową działalnością edukacyjną, Miasto świadczy również za pośrednictwem Szkół na rzecz podmiotów zainteresowanych odpłatne usługi najmu pomieszczeń znajdujących się w wykorzystywanych przez Szkoły budynkach (działalność podlegająca opodatkowaniu). Świadczenie usług najmu jest/będzie przy tym dokumentowane wystawianymi na rzecz wspomnianych osób fakturami VAT. Miasto z tytułu świadczonych usług najmu osiąga dochody, w stosunku do których w składanych comiesięcznie deklaracjach VAT wykazuje w odpowiedniej wysokości (tj. przy zastosowaniu 23% podstawowej stawki VAT) podatek należny, który następnie odprowadza na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Równocześnie Miasto wykorzystuje budynki Szkół do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, korzystających ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ustawy o VAT, tj. usług kształcenia i wychowania oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, takich jak sprzedaż posiłków na rzecz uczniów Szkoły.

Ostatnim budynkiem użyteczności publicznej, na którym zostaną umieszczone instalacje fotowoltaiczne jest Urząd Miasta (dalej: „Urząd”). W ramach tej jednostki, jako urzędu obsługującego Miasto skupiony jest ogół zadań podejmowanych przez Miasto, z których zdecydowana większość jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Miasto wykonuje za pośrednictwem Urzędu na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Miasto dokonuje lub może dokonywać za pośrednictwem Urzędu:

1.  zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Miasto w szczególności może dokonywać sprzedaży działek pod zabudowę, świadczyć usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych znajdujących się pod zarządem Urzędu, dokonywać sprzedaży nieruchomości gruntowych, pobierać opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości oraz opłaty za umieszczanie reklam, dokonywać refaktur mediów związanych z dzierżawionymi/wynajmowanymi lokalami użytkowymi. Transakcje te Miasto wykazuje lub wykazywać będzie w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako podlegające VAT według odpowiednich stawek;
2.  jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali oraz wynajem budynków i lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Miasto wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku;
3.  Po stronie Miasta występują również wspomniane zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Miasto odrębnymi przepisami prawa, realizowane przez Miasto za pośrednictwem Urzędu w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym);
4.  polegające zarówno na uzyskiwaniu określonych wpływów – przykładowo:
    1.  dochody z podatku od nieruchomości,
    2.  opłaty targowej,
    3.  opłaty skarbowej oraz
    4.  udziału w podatkach dochodowych;
5.  jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury, takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw itp.

W stosunku do realizowanej Inwestycji, Miasto będzie w stanie dokonać przyporządkowania ponoszonych wydatków pomiędzy poszczególne budynki objęte realizowanym Projektem. Taka możliwość dotyczy zarówno wydatków na prace budowlane, nadzór inwestorski oraz dokumentację.

Jednocześnie w zakresie w jakim Inwestycja dotyczy budynków Szkół oraz Urzędu, Miasto nie będzie w stanie dokonać alokacji ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanych przez te podmioty działalności, tj. do czynności podlegających VAT (opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania) oraz niepodlegających ustawie o VAT. Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika przede wszystkim z charakteru planowanego do realizacji Projektu, który zakłada zastąpienie energii wytwarzanej ze źródeł konwencjonalnych energią pochodzącą ze słońca, która może być wykorzystywana towarzysząco równocześnie przy realizacji czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na powyższe, w opinii Miasta nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot VAT naliczonego przypadających na budynki Szkół oraz Urzędu, pomiędzy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Miasto powzięło wątpliwości w zakresie określenia prawa do odliczenia VAT od wydatków na Inwestycję oraz zakresu przysługującego Miastu prawa do odliczenia VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji, w zakresie w jakim nabyte towary i usługi zostaną przyporządkowane do budynków Przedszkoli?
2.  Czy w odniesieniu do towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji Inwestycji w zakresie w jakim nabyte towary i usługi zostaną przyporządkowane do budynków Szkół oraz Urzędu, Miastu będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego, przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT wyliczonej odrębnie dla Szkoły Podstawowej X, Szkoły Podstawowej Y, Szkoły Podstawowej Z i Urzędu, zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT skalkulowanej w oparciu o obroty tych jednostek?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Miastu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji, w zakresie w jakim nabyte towary usługi zostaną przyporządkowane do budynków Przedszkoli.
2.  W odniesieniu do towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji Inwestycji w zakresie w jakim nabyte towary i usługi zostaną przyporządkowane do budynków Szkół oraz Urzędu, Miastu będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego, przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT wyliczonej odrębnie dla Szkoły Podstawowej X, Szkoły Podstawowej Y, Szkoły Podstawowej Z i Urzędu, zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT skalkulowanej w oparciu o obroty tych jednostek.

UZASADNIENIE

Ad 1 i 2.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tejże ustawy, nieznajdujących zastosowania w niniejszej sprawie.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz,
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach Gminy mogą jednak być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania Gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Ostatnim z elementów przedstawionego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest wykorzystywanie nabywanych towarów i usług przez podatnika do działalności opodatkowanej.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W ocenie Miasta zarówno czynności wykonane przez Przedszkola i Szkoły (odpłatne usługi opieki na dziećmi ponad minimum programowe, usługi wyżywienia, usługi najmu pomieszczeń znajdujących się w wykorzystywanych przez Szkoły budynkach) oraz czynności wykonywane przez Urząd w reżimie cywilnoprawnym, tj. na podstawie umów cywilnoprawnych (np. świadczenie usług dzierżawy/najmu lokali użytkowych oraz usług najmu lokali mieszkalnych) stanowią czynności, o których mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie niektóre spośród wymienionych powyżej czynności należy uznać jako podlegające opodatkowaniu VAT, niemniej korzystające ze zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 43 ustawy o VAT. Do tej grupy czynności należy zaliczyć m.in. usługi kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, tj. zapewnienie opieki na dziećmi ponad minimum programowe oraz sprzedaż posiłków, usługi najmu lokali mieszkalnych oraz sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali.

Miasto wskazuje, iż skoro omawiane odpłatne usługi opieki nad dziećmi ponad minimum programowe oraz usługi wyżywienia należy uznać jako czynności zwolnione z opodatkowania VAT, to mając na uwadze dyspozycję art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (tj. przyznanie prawa do odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w przypadku wykorzystywania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych VAT niekorzystających ze zwolnienia) w ocenie Miasta w zakresie w jakim wydatki ponoszone na realizację Inwestycji zostaną przyporządkowane do budynków Przedszkoli, Miastu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Niewątpliwie odnosząc się do pozostałych czynności wykonywanych przez Szkoły (usługi najmu pomieszczeń znajdujących się w wykorzystywanych przez Szkoły budynkach) oraz przez Urząd (np. świadczenie usług dzierżawy/najmu lokali użytkowych), usługi te stanowią świadczenia opodatkowane VAT jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania zgodnie z treścią art. 43 ustawy o VAT.

Ponadto, zarówno Szkoły jak i Urząd podejmują działania, które w ocenie Miasta stanowią zdarzenia spoza zakresu VAT, a więc zdarzenia których zaistnienie nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego (np. realizacja zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pobór opłat z tytułu podatku od nieruchomości).

W tym miejscu Miasto zaznacza, iż o ile w dalszej części uzasadnienia będzie mowa o Inwestycji należy przez to rozumieć wyłącznie tą część Inwestycji, która będzie realizowana na budynkach Szkół oraz Urzędu.

W konsekwencji, jako że ponoszone przez Miasto wydatki na realizację Inwestycji niewątpliwie będą miały równocześnie związek ze zdarzeniami spoza zakresu VAT oraz z czynnościami opodatkowanymi VAT, Miastu powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie mógł być w tym zakresie przez Miastu odliczany.

Jak wskazano w opisie sprawy, Miasto nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować ponoszonych wydatków na realizację Inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności wykonywanych przez Szkoły oraz Urząd. (tj. czynności opodatkowanych VAT i czynności pozostających poza zakresem VAT).

W związku z powyższym Miasto stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku przysługuje mu prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Minister Finansów korzystając z ww. uprawnienia oraz uwzględniając specyfikę prowadzonej przez jednostki samorządu terytorialnego działalności, określił w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jaki należy stosować w przypadku wykorzystywania przez jednostki samorządu terytorialnego towarów i usług nabywanych jednocześnie do prowadzenia działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza.

W tym zakresie jak wynika z brzmienia § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Metoda najbardziej odpowiadająca specyfice działalności urzędu obsługujące jednostkę samorządu terytorialnego (tutaj: „Urząd”) została przewidziana w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługujące jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Z kolei w przypadku jednostek budżetowych (tutaj: Szkół) za sposób określenia proporcji uznaje się zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, zdaniem Miasta w celu określenia, w jakiej części wydatki planowane do poniesienia na realizację Inwestycji na budynkach Szkół i Urzędu będą służyły działalności gospodarczej Miasta (opodatkowanej VAT), w odniesieniu do ponoszonych wydatków należy wykorzystać proporcje wyliczone odrębnie dla Szkoły Podstawowej X, Szkoły Podstawowej Y, Szkoły Podstawowej Z oraz Urzędu.

W tym miejscu Miasto wyjaśnia, iż jego zdaniem zasadne byłoby zastosowanie wskazanej powyżej proporcji skalkulowanej odrębnie dla Szkoły Podstawowej X, Szkoły Podstawowej Y, Szkoły Podstawowej Z oraz Urzędu. Efekty rzeczowe Inwestycji będą wykorzystywane odrębnie przez Szkołę Podstawową X, Szkołę Podstawową Y, Szkołę Podstawową Z oraz Urząd. Zatem wydatki na przedmiotową Inwestycję będą dotyczyły odrębnie obszaru działalności każdej z wymienionych powyżej jednostek. Co więcej, podkreślenia wymaga, iż w przypadku gdyby wydatki będące przedmiotem wniosku były ponoszone bezpośrednio przez ww. jednostki, nie budziłoby wątpliwości zastosowanie sposobu określenia proporcji skalkulowanego właśnie dla nich. Zdaniem Miasta, właśnie tak skalkulowane proporcje będą odpowiadały specyfice wykonywanych przez Szkołę Podstawową X, Szkołę Podstawową Y, Szkołę Podstawową Z oraz Urząd działalności i dokonywanych nabyć.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w analogicznej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.603.2016.2.JP, wskazał, iż: „w sytuacji, gdy wydatek zrealizowany przez Wnioskodawcę (Powiat) będzie wykorzystywany przez inną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową) – Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakup, czyli w rozpatrywanej sprawie placówki oświatowej wykorzystującej termomodernizowany budynek szkoły Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego” (podkreślenie Gminy).

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1. 4512.78.2017.1.MW: „w sytuacji, gdy zakupione przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem Jednostki Inwestującej) towary i usługi przeznaczone będą w całości na potrzeby Jednostki Wykorzystującej, do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, i nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonej dla jednostki faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. Jednostki Wykorzystującej. Tym samym, w przypadku inwestycji służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie przez Miasto VAT naliczonego od inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i przekazanej do Jednostki Wykorzystującej powinno nastąpić według prewspółczynnika Jednostki Wykorzystującej”.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż Miasto dokonało konsolidacji rozliczeń VAT, to od tego momentu każda z jednostek organizacyjnych prowadzi część działalności gospodarczej Miasta (odpowiednio w swoim zakresie). Tym samym, prewspółczynnik stosowany do nabyć towarów i usług, które zostaną przekazane Szkole Podstawowej X, Szkole Podstawowej Y, Szkole Podstawowej Z lub Urzędowi, w celu wykonywania fragmentów powierzonej im działalności będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy zastosujemy prewspółczynnik właściwy dla tychże jednostek organizacyjnych Miasta. W świetle powyższych przepisów prewspółczynnik ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania dokonanych zakupów do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, a w przypadku Inwestycji która zostanie przekazana wskazanym uprzednio jednostkom organizacyjnym, to one będą korzystały z wydatków inwestycyjnych, choć będzie ponosiło je Miasto.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy wskazać, iż Miasto będzie wykorzystywać powstałe w ramach Inwestycji instalacje fotowoltaiczne za pośrednictwem Szkoły Podstawowej X, Szkoły Podstawowej Y, Szkoły Podstawowej Z oraz Urzędu do realizacji z jednej strony czynności wyłączonych z zakresu przedmiotowego ustawy o VAT, z uwagi na działanie Miasta w tym zakresie jako organ władzy publicznej, z drugiej strony w celu realizacji czynności podlegających w ocenie Miasta opodatkowaniu VAT, w tym czynności korzystających ze zwolnienia z opodatkowania.

W konsekwencji, dokonując odliczenia VAT z ww. wydatków, po ich odpowiednim przyporządkowaniu do poszczególnych budynków objętych Inwestycją, Miasto powinno zastosować prewspółczynnik wyliczony odrębnie dla każdej jednostki wykorzystującej Inwestycję, tj. Szkoły Podstawowej X, Szkoły Podstawowej Y, Szkoły Podstawowej Z oraz Urzędu.

W stosunku do wydatków na Inwestycję, zastosowanie wspomnianych powyżej preproporcji wyliczonych odrębnie dla Szkół oraz Urzędu, będzie pierwszym etapem wyodrębnienia kwoty podatku możliwej do odliczenia. Drugim etapem będzie zastosowanie właściwej dla danej jednostki proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1034/15-2/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż: „w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Następnie w sytuacji kiedy takie przyporządkowanie nie jest możliwe i:

1.  wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT i niepodlegającej podatkowi VAT (nie związanej z działalnością gospodarczą) będzie on zobowiązany:
    *   ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością gospodarczą i działalnością statutową nieodpłatną,
    *   ustalić proporcję, o której mowa art. 90 ust. 2 i 3 ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i działalnością zwolnioną”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2016 r., znak: ILPP1-1/4512-1-40/16-2/RW, czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2017 r., znak: 3063-ILPP1-1.4512.72.2017.1.OA.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności. w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zostały one już uwzględnione na etapie zastosowania preproporcji).

Na uwagę zasługuje również fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach ustawy o VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem, zdarzenia znajdujące się poza zakresem ustawy o VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise – Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii orzecznictwie krajowym. W tym miejscu należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawcy Gmina, która jest jednostką samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przypisie ustawy o VAT, a zadania, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, pozostają poza zakresem regulacji VAT.

W konsekwencji, Miasto nie powinno uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń spoza zakresu VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o VAT, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję tę ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jak wynika natomiast w z art. 90 ust. 10b pkt 1-2 ustawy o VAT, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy, a także Urząd Gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Reasumując, Miastu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w cenie wydatków związanych z Inwestycją w części dotyczącej budynków Szkół oraz Urzędu, przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT wyliczonej odrębnie dla jednostek organizacyjnych wykorzystujących tę część Inwestycji, tj. Szkoły Podstawowej X, Szkoły Podstawowej Y, Szkoły Podstawowej Z oraz Urzędu, zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT skalkulowanej odrębnie dla ww. jednostek w oparciu o ich obroty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwana dalej: ustawą centralizacyjną.

Jak wynika z art. 3 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto, na mocy art. 4 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Miasto. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Miasta na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej: rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe, samorządowy zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej.
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Z kolei w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany uprzednio przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto zauważyć należy, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Tym samym dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przyjmuje się proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz dla samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie (…) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym), edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Miasto – jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W strukturze organizacyjnej Miasta znajduje się m.in. Przedszkole Miejskie X i Y oraz Szkoły Podstawowe X, Y i Z, mające status jednostek budżetowych.

Miasto z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonało centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym ww. jednostkami budżetowymi, w oparciu o postanowienia ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług. Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego, odpowiedzialna jest, w szczególności za realizację projektów inwestycyjnych, których wykonywanie przyczynia się do ochrony środowiska naturalnego, w tym zmniejszenia zanieczyszczeń powietrza. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy zapewnienie efektywnej ochrony środowiska przez Miasto jest jego zadaniem własnym.

W ramach wykonywania wskazanej powyżej kategorii zadań własnych, Miasto planuje realizację inwestycji pn. „…” (dalej: „Inwestycja” lub „Projekt”). Realizacja Projektu będzie finansowana zarówno ze środków własnych, jak również ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

W związku z realizacją Inwestycji Miasto będzie nabywało we własnym imieniu i na własny rachunek towary i usługi, których zakup będzie udokumentowany wystawianymi na Miasto fakturami VAT, z podaniem NIP Miasta. W ramach Inwestycji Miasto ponosiło będzie w szczególności wydatki związane z pracami budowlanymi, nadzorem inwestorskim oraz dokumentacją.

Miasto w ramach Inwestycji dokona zakupu instalacji fotowoltaicznych, które zostaną zamontowane na budynkach Przedszkola Miejskiego X, Przedszkola Miejskiego Y, Szkoły Podstawowej X, Szkoły Podstawowej Y, Szkoły Podstawowej Z oraz na budynku Urzędu Miasta. Budynki te każdorazowo są zarządzane przez jednostkę organizacyjną wykorzystującą dany budynek w swojej działalności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności czy będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji, w zakresie w jakim nabyte towary i usługi zostaną przyporządkowane do budynków Przedszkoli.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z opisu sprawy, instalacje fotowoltaiczne zostaną zamontowane na Przedszkolach, które zarządzane są przez poszczególne jednostki organizacyjne Miasta i służyć będą ogółowi prowadzonej przez nie działalności. Rodzaj działalności prowadzonej przez te jednostki prezentuje odpowiednio sposób wykorzystania efektów rzeczowych Inwestycji po jej oddaniu do użytkowania. Przedszkole Miejskie X oraz Przedszkole Miejskie Y (dalej łącznie jako: „Przedszkola”) są wykorzystywane przez Miasto w szczególności do realizacji jego zadań własnych w zakresie zapewnienia dostępu do edukacji publicznej, przy których realizacji Miasto działa jako organ władzy publicznej (działalność niepodlegająca opodatkowaniu). Ponadto Miasto za pośrednictwem Przedszkoli realizuje/będzie realizowało usługi kształcenia i wychowania oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, tj. odpłatne usługi zapewnienia opieki nad dziećmi ponad minimum programowe oraz usługi sprzedaży posiłków na ich rzecz.

W związku z powyższym Miasto wykorzystuje budynki Przedszkoli do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, ale korzystających ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ustawy o VAT oraz do wykonywania zadań własnych, tj. działalność niepodlegająca opodatkowaniu.

W konsekwencji, Miasto nie będzie miało prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji pn. „…”, w zakresie w jakim nabyte towary i usługi zostaną przyporządkowane do budynków Przedszkoli, bowiem nabywane towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tylko będą wykorzystane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania X należało uznać za prawidłowe.

Następne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w odniesieniu do towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji Inwestycji w zakresie w jakim nabyte towary i usługi zostaną przyporządkowane do budynków Szkół oraz Urzędu, Miastu będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego, przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT wyliczonej odrębnie dla Szkoły Podstawowej X, Szkoły Podstawowej Y, Szkoły Podstawowej Z i Urzędu, zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT skalkulowanej w oparciu o obroty tych jednostek.

Analiza okoliczności sprawy wskazuje, że ponoszone przez Wnioskodawcę – Miasto wydatki inwestycyjne związane z nabyciem towarów i usług będą wykorzystywane zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy (czynności opodatkowanych podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), równocześnie Miasto wykorzystuje budynki Szkół do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, korzystających ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem na podstawie art. 43 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług oraz niepodlegających przepisom ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto wykorzystuje placówki, tj. Szkołę Podstawową X, Szkołę Podstawową Y oraz Szkołę Podstawową Z (dalej łącznie jako: „Szkoły”), podobnie jak w przypadku Przedszkoli, do realizacji jego zadań własnych w zakresie zapewnienia dostępu do edukacji publicznej, przy których realizacji Miasto działa jako organ władzy publicznej (działalność niepodlegająca opodatkowaniu). Jednocześnie poza podstawową działalnością edukacyjną, Miasto świadczy również za pośrednictwem Szkół na rzecz podmiotów zainteresowanych odpłatne usługi najmu pomieszczeń znajdujących się w wykorzystywanych przez Szkoły budynkach (działalność podlegająca opodatkowaniu). Świadczenie usług najmu jest/będzie przy tym dokumentowane wystawianymi na rzecz wspomnianych osób fakturami VAT. Miasto z tytułu świadczonych usług najmu osiąga dochody, w stosunku do których w składanych comiesięcznie deklaracjach VAT wykazuje w odpowiedniej wysokości (tj. przy zastosowaniu 23% podstawowej stawki VAT) podatek należny, który następnie odprowadza na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Równocześnie Miasto wykorzystuje budynki Szkół do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, korzystających ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ustawy o VAT, tj. usług kształcenia i wychowania oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, takich jak sprzedaż posiłków na rzecz uczniów Szkoły.

Ostatnim budynkiem użyteczności publicznej, na którym zostaną umieszczone instalacje fotowoltaiczne jest Urząd Miasta. W ramach tej jednostki, jako urzędu obsługującego Miasto skupiony jest ogół zadań podejmowanych przez Miasto, z których zdecydowana większość jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Miasto wykonuje za pośrednictwem Urzędu na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Miasto dokonuje lub może dokonywać za pośrednictwem Urzędu:

1.  zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Miasto w szczególności może dokonywać sprzedaży działek pod zabudowę, świadczyć usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych znajdujących się pod zarządem Urzędu, dokonywać sprzedaży nieruchomości gruntowych, pobierać opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości oraz opłaty za umieszczanie reklam, dokonywać refaktur mediów związanych z dzierżawionymi/wynajmowanymi lokalami użytkowymi. Transakcje te Miasto wykazuje lub wykazywać będzie w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako podlegające VAT według odpowiednich stawek;
2.  jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali oraz wynajem budynków i lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Miasto wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku;
3.  Po stronie Miasta występują również wspomniane zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Miasto odrębnymi przepisami prawa, realizowane przez Miasto za pośrednictwem Urzędu w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym);
4.  polegające zarówno na uzyskiwaniu określonych wpływów – przykładowo:
    1.  dochody z podatku od nieruchomości,
    2.  opłaty targowej,
    3.  opłaty skarbowej oraz
    4.  udziału w podatkach dochodowych;
5.  jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury, takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw itp.

W stosunku do realizowanej Inwestycji, Miasto będzie w stanie dokonać przyporządkowania ponoszonych wydatków pomiędzy poszczególne budynki objęte realizowanym Projektem. Taka możliwość dotyczy zarówno wydatków na prace budowlane, nadzór inwestorski oraz dokumentację.

Jednocześnie w zakresie w jakim Inwestycja dotyczy budynków Szkół oraz Urzędu, Miasto nie będzie w stanie dokonać alokacji ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanych przez te podmioty działalności, tj. do czynności podlegających VAT (opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania) oraz niepodlegających ustawie o VAT. Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika przede wszystkim z charakteru planowanego do realizacji Projektu, który zakłada zastąpienie energii wytwarzanej ze źródeł konwencjonalnych energią pochodzącą ze słońca, która może być wykorzystywana towarzysząco równocześnie przy realizacji czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na powyższe, w opinii Miasta nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot VAT naliczonego przypadających na budynki Szkół oraz Urzędu, pomiędzy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie należy zauważyć, że Wnioskodawca, na realizację inwestycji nabywa i będzie nabywał towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W ramach realizacji zadań inwestycyjnych jednostek budżetowych (Szkół) u Wnioskodawcy wystąpią trzy rodzaje działalności: zwolniona od podatku (usługi kształcenia i wychowania oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, takich jak sprzedaż posiłków na rzecz uczniów Szkoły) i niepodlegająca opodatkowaniu (realizacja zadań własnych w zakresie zapewnienia dostępu do edukacji publicznej), jak i opodatkowana (najem pomieszczeń).

Ostatnim budynkiem użyteczności publicznej, na którym zostaną umieszczone instalacje fotowoltaiczne jest Urząd Miasta. W ramach tej jednostki, jako urzędu obsługującego Miasto skupiony jest ogół zadań podejmowanych przez Miasto, z których zdecydowana większość jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Miasto wykonuje za pośrednictwem Urzędu na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Miasto dokonuje lub może dokonywać za pośrednictwem Urzędu, zarówno transakcji opodatkowanych VAT (np. sprzedaż działek pod zabudowę), jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku (np. wynajem budynków i lokali na cele mieszkalne) oraz niepodlegająca opodatkowaniu (zadania własne).

Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją inwestycji powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Zatem, nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h. W dalszej kolejności Miasto od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną od podatku ma obowiązek zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy.

W konsekwencji Miasto będzie miało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowanym projektem z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy przy uwzględnieniu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz wskaźnika proporcji ustalonego zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy, na podstawie danych poszczególnych jednostek wykorzystujących zakupione towary i usługi, tj. poszczególnych jednostek budżetowych oraz Urzędu.

Reasumując, w przypadku zakupów towarów i usług, które zostaną przekazane innym jednostką organizacyjnym i będą wykorzystywane przez te jednostki organizacyjne do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. „prewspółczynnika” obliczonego dla każdej jednostki budżetowej (Szkoła Podstawowa X, Szkoła Podstawowa Y oraz Szkoła Podstawowa Z) oraz urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Urząd) wykorzystującej zakupione towary i usługi związane z przedmiotową inwestycją pn. „…” na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów. W dalszej kolejności Wnioskodawca od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną od podatku ma obowiązek zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT skalkulowanej w oparciu o obroty tych jednostek.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Y należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.