Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.800.2020.3.ISL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-12
Teza: skutki podatkowe zwróconych pracownikom kosztów i związanych z tym obowiązków płatnika
Słowa kluczowe: koszt; pracownik; przejazdy; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2020 r. (data wpływu 12 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 listopada 2020 r. (data wpływu 24 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwróconych pracownikom kosztów i związanych z tym obowiązków płatnika - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 12 listopada 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.800.2020.2.ISL, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 12 listopada 2020 r. (data doręczenia 17 listopada 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 23 listopada 2020 r. (data wpływu 24 listopada 2020 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 23 listopada 2020 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy - Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej Spółką), jest w znacznej części handel hurtowy odzieżą męską. Dla realizacji tego celu Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę przedstawicieli handlowych, którzy zobowiązani są do osobistych wyjazdów do kontrahentów. Przedstawiciele handlowi jako miejsce wykonywanej pracy mają określoną część kraju poprzez wymienienie w umowie o pracę województw, na których upoważnieni są do sprzedaży towarów Spółki. Niekiedy obszar pracy jest tak rozległy, że pracownicy nie mają możliwości powrotu do miejsca zamieszkania na nocleg w danym dniu. Często dotyczy to przypadków, gdy kontraktowane są zamówienia kolekcji na przyszły sezon, w związku z czym spotkania z kontrahentami są długotrwałe. Wtedy przedstawiciele handlowi są zmuszeni do pozostania na nocleg, z konieczności wykonywania obowiązków służbowych poza siedzibą Spółki i poza miejscem zamieszkania. Wydatki na noclegi w trasie, paliwo do samochodów służbowych, przejazdy płatnymi drogami, opłaty parkingowe, mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do ich wykonywania. Pracownicy dostarczają na potwierdzenie wydatków faktury lub rachunki, wystawione na rzecz Spółki, na podstawie których Spółka zwraca im równowartość poniesionych wydatków. Dotychczas Spółka, kierując się otrzymaną interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 maja 2015 r., Nr IPTPB1/4511-125/15-6/MR, traktowała zwrócone wydatki jako przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kwoty 500,00 zł miesięcznie. W obecnych realiach, kwota ta może okazać się niewystarczająca.

Analizując jednakże ww. zagadnienie, w tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym Trybunał stwierdził, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku, Spółka stoi na stanowisku, że zwrot ww. wydatków pracownikom nie powinien stanowić świadczenia nieodpłatnego pracodawcy. Jak wskazał Trybunału Konstytucyjnego w ww. wyroku, świadczenie nieodpłatne występuje, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przedstawionej w ww. wyroku, ustalone z uwzględnieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumienie ustawowego sformułowania „inne nieodpłatne świadczenie” wyznacza przedmiot opodatkowania w sposób wystarczający. Rozumienie to jest doprecyzowane przez szczególny sposób określenia w kwestionowanych przepisach zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego osoby uzyskującej „inne nieodpłatne świadczenie”. W konsekwencji, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń”, jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, oraz
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, poniesione przez pracowników Spółki wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Wydatki te nie mają związku z potrzebami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi. W trakcie świadczenia pracy zatrudnieni pracownicy wydatkują środki finansowe w związku z wykonywaniem określonych zadań na rzecz pracodawcy. Do realizacji tych zadań pracownik musi korzystać z noclegu poza miejscem zamieszkania. Wydatki z tym związane są zwracane pracownikowi po przeprowadzonej kontroli dokumentów potwierdzających ich poniesienie, zatem Spółka dokonuje pełnej oceny zasadności korzystania przez pracownika z noclegu poza miejscem zamieszkania, rozstrzyga i uznaje, czy poniesione wydatki były w interesie pracodawcy, czy też nie. Dopiero pozytywna odpowiedź na to pytanie powoduje zwrot poniesionych wydatków pracownikowi. W takiej sytuacji - zdaniem Spółki - nie znajduje uzasadnienia dalsze twierdzenie, że otrzymywany przez pracownika zwrot poniesionych wydatków na nocleg stanowi otrzymane przez niego świadczenie, które jest spełniane w jego interesie, a nie pracodawcy. Spółka pragnie podkreślić, że takie stanowisko prezentowane jest też w orzecznictwie sądowodministracyjnym, przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, czy też z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 233/15.

W piśmie z dnia 23 listopada 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Spółka wskazała, że w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320), nie występuje definicja legalna pracownika mobilnego, niemniej powszechnie przyjmuje się, że pracownicy mobilni to pracownicy wykonujący swoje czynności służbowe na określonym terenie, np. przedstawiciele handlowi czy serwisanci. W tym rozumieniu - jak wskazano w złożonym wniosku - przedstawiciele handlowi zatrudnieni przez Spółkę, którzy zobowiązani są do osobistych wyjazdów do kontrahentów, jako miejsce wykonywanej pracy mają wskazaną określoną część kraju poprzez wymienienie w umowie o pracę konkretnych województw, na których terenie są upoważnieni do sprzedaży towarów Spółki. Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Wyjazdy do kontrahentów na obszarze wskazanym w umowie, są związane z normalnym wykonywaniem obowiązków służbowych, dlatego nie stanowią podróży służbowej, w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy. Obowiązki służbowe ww. pracowników opierają się na konieczności stałego przemieszczania się, na terenie wskazanym jako obszar pracy w umowie o pracę, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych i podróż nie stanowi dla nich zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w wyjątkowych sytuacjach, pracownicy wykonując obowiązki na obszarze wskazanym w umowie o pracę, nie mają możliwości powrotu do miejsca zamieszkania na nocleg w danym dniu - zazwyczaj dotyczy to przypadków, gdy kontraktowane są zamówienia kolekcji na przyszły sezon, w związku z czym spotkania z kontrahentami trwają dłużej, gdyż mają doprowadzić do zakontraktowania całej kolekcji sezonowej. W takich przypadkach ww. pracownicy są zmuszeni do pozostania na nocleg, z konieczności wykonywania obowiązków służbowych poza siedzibą Spółki i poza miejscem zamieszkania. W tym celu wydatkują prywatne środki pieniężne na zakup noclegu w trasie, czasem opłaty parkingowe lub pobierają na ten cel zaliczkę od pracodawcy. W ocenie Spółki, wydatki te mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych przez pracowników i są niezbędne do ich wykonywania. Pracownicy dostarczają na potwierdzenie wydatków faktury lub rachunki, na podstawie których - po przeprowadzeniu kontroli - Spółka zwraca im równowartość poniesionych wydatków. Zwrot pracownikom przedmiotowych wydatków, nie stanowi dla tych pracowników przysporzenia majątkowego i nie stanowi nieodpłatnego świadczenia. Jak wskazano już we wniosku, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdził, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. W ocenie TK przedstawionej w ww. wyroku, ustalone z uwzględnieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumienie ustawowego sformułowania „inne nieodpłatne świadczenie” wyznacza przedmiot opodatkowania w sposób wystarczający. Rozumienie to jest doprecyzowane przez szczególny sposób określenia w kwestionowanych przepisach zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego osoby uzyskującej „inne nieodpłatne świadczenie”. W konsekwencji powyższego, zdaniem TK, przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść oraz korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wskazać należy, że finansowane przez pracowników, opisane wyżej wydatki, są ponoszone wyłącznie w interesie pracodawcy, w ramach wykonywanych czynności służbowych. Zdaniem Spółki, w opisanych wypadkach zakup usług hotelowych nie daje korzyści majątkowej pracownikowi - zapewnienie noclegów umożliwia bowiem prawidłowe wykonanie powierzonych zadań, a to leży w interesie pracodawcy. Gdyby nie konieczność wykonywania czynności służbowych (pobrania zamówień od kontrahentów) w określonym miejscu i czasie, pracownik nie miałby potrzeby korzystania z usług noclegowych. Zatem zakup usług noclegowych dla pracownika nie jest przychodem, bowiem pracownik sam nie dokonywałby zakupu tych usług. Zakup tych usług związany jest z powierzonymi zadaniami i nie daje żadnej korzyści pracownikowi. W związku z powyższym, Spółka podtrzymuje swoje stanowisko, że zwrot ww. wydatków pracownikom nie powinien stanowić świadczenia nieodpłatnego pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postąpi słusznie nie traktując w przyszłości zwróconych przedstawicielom handlowym wydatków na noclegi w trasie, paliwo do samochodów służbowych, opłaty za przejazdy płatnymi autostradami oraz opłaty parkingowe, jako ich przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przy tym, czy prawidłowe jest stanowisko, że w zaistniałej sytuacji Spółka nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, nie będzie naliczać, pobierać i odprowadzać podatku dochodowego od zwróconych wydatków na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez pracowników wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań, a ich zwrot nie stanowi u pracowników przysporzenia majątkowego i nie może być traktowany jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownik nie otrzymuje „świadczenia” w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Spółka jedynie zwraca pracownikowi wydatki ponoszone przez niego w interesie i na rzecz Spółki. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez Spółkę. W związku z tym, ponieważ nie powstaje przychód po stronie pracownika, Spółka nie występuje w roli płatnika i nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku, jak również sporządzania stosownych informacji podatkowych, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem ww. artykułu przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ustawy).

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2–2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności”, co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Zatem, przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej Spółką), jest w znacznej części handel hurtowy odzieżą męską. Dla realizacji tego celu Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę przedstawicieli handlowych, którzy zobowiązani są do osobistych wyjazdów do kontrahentów. Przedstawiciele handlowi jako miejsce wykonywanej pracy mają określoną część kraju poprzez wymienienie w umowie o pracę województw, na których upoważnieni są do sprzedaży towarów Spółki. Niekiedy obszar pracy jest tak rozległy, że pracownicy nie mają możliwości powrotu do miejsca zamieszkania na nocleg w danym dniu. Często dotyczy to przypadków, gdy kontraktowane są zamówienia kolekcji na przyszły sezon, w związku z czym spotkania z kontrahentami są długotrwałe. Wtedy przedstawiciele handlowi są zmuszeni do pozostania na nocleg, z konieczności wykonywania obowiązków służbowych poza siedzibą Spółki i poza miejscem zamieszkania. Wydatki na noclegi w trasie, paliwo do samochodów służbowych, przejazdy płatnymi drogami, opłaty parkingowe, mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do ich wykonywania. Pracownicy dostarczają na potwierdzenie wydatków faktury lub rachunki, wystawione na rzecz Spółki, na podstawie których Spółka zwraca im równowartość poniesionych wydatków. Wydatki te nie mają związku z potrzebami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi. W trakcie świadczenia pracy zatrudnieni pracownicy wydatkują środki finansowe w związku z wykonywaniem określonych zadań na rzecz pracodawcy. Do realizacji tych zadań pracownik musi korzystać z noclegu poza miejscem zamieszkania. Wydatki z tym związane są zwracane pracownikowi po przeprowadzonej kontroli dokumentów potwierdzających ich poniesienie, zatem Spółka dokonuje pełnej oceny zasadności korzystania przez pracownika z noclegu poza miejscem zamieszkania, rozstrzyga i uznaje, czy poniesione wydatki były w interesie pracodawcy, czy też nie. Dopiero pozytywna odpowiedź na to pytanie powoduje zwrot poniesionych wydatków pracownikowi.

Tut. Organ zauważa, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres, niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika istotne jest, czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu, wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał, m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym – jak zauważył Trybunał Konstytucyjny – ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową, czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp), i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08, pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Są to osoby, w przypadku których miejsce świadczenia pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar (np. kraj, województwo, region). Powyższe ustalenia Sądu Najwyższego potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym pracownikiem mobilnym jest osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych.

Zgodnie bowiem z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, w odniesieniu do pracowników mobilnych orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W konsekwencji przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy, a nie prywatny.

Na tle przedstawionego opisu sprawy, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę pracownikom mobilnym, tj. przedstawicielom handlowym, którzy nie są w podróży służbowej, lecz ich praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się na terenie wskazanym w umowie o pracę: kosztów noclegów w trasie, paliwa do samochodów służbowych, opłat za przejazdy płatnymi autostradami oraz opłat parkingowych, nie będzie generować po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymają od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym zwrócone w przyszłości pracownikom mobilnym, tj. przedstawicielom handlowym, wydatki w postaci: kosztów noclegów w trasie, paliwa do samochodów służbowych, opłat za przejazdy płatnymi autostradami oraz opłat parkingowych nie będą stanowiły przychodu tych pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy uznać za prawidłowe. Tym samym, Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany naliczać, pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, o której mowa w art. 31 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.