Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.63.2019.1.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-08
Teza: Opodatkowanie usług świadczonych przez lekarza weterynarii na podstawie umowy cywilnoprawnej pod nadzorem i w imieniu Inspekcji Weterynaryjnej oraz dokumentowania ww. usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; faktura-faktura VAT; lekarze-lekarze weterynarii; rachunki; usługi-usługi weterynaryjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2019 r. (data wpływu 11 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez lekarza weterynarii na podstawie umowy cywilnoprawnej pod nadzorem i w imieniu Inspekcji Weterynaryjnej oraz dokumentowania ww. usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez lekarza weterynarii na podstawie umowy cywilnoprawnej pod nadzorem i w imieniu Inspekcji Weterynaryjnej, ustalenia stawki podatku, podstawy opodatkowania oraz dokumentowania ww. usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest lekarzem weterynarii prowadzącym gabinet weterynaryjny w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. W związku ze świadczeniem usług w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt jest płatnikiem VAT. Jednocześnie Powiatowy Inspektorat Weterynarii w (…), będący jednostką budżetową realizującą zadania administracji państwowej, na podstawie umowy cywilnoprawnej zlecił Zainteresowanemu (lekarzowi weterynarii niebędącemu pracownikiem Inspekcji Weterynaryjnej) do wykonania usługi polegające na badaniu przed i poubojowym zwierząt rzeźnych i mięsa, czyli czynności, o których mowa w art. 16 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz.U.2018.0.1557). Po wykonaniu zleconych czynności Wnioskodawca przedstawia Powiatowemu Lekarzowi Weterynarii wykaz ilości zbadanych zwierząt. Na tej podstawie rzeźnia jest obciążana zgodnie z cennikiem opłat określonym w Rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 stycznia 2018 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez Powiatowego Lekarza Weterynarii (Dz. U. z 2018 r., poz. 129), a następnie na tej podstawie Powiatowy Inspektorat Weterynarii wypłaca Zainteresowanemu wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne świadczenie usług, polegające na wykonywaniu ustawowych zadań inspekcji (o których mowa w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej) wykonywane przez lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt (przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej) na podstawie umowy cywilnoprawnej (pod nadzorem i w imieniu Inspekcji Weterynaryjnej), której elementy określa ustawa o inspekcji weterynaryjnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też korzystać będzie z wyłączenia od opodatkowania tym podatkiem?
2.  Jeżeli ww. usługi podlegają opodatkowaniu, jaką stawką powinny być opodatkowane?
3.  Czy jeżeli stawka za wykonaną usługę jest ceną urzędową to podatek VAT zawarty jest już w tej cenie, czy należy go doliczyć?
4.  Jak powinna być udokumentowana sprzedaż ww. usług przez lekarza weterynarii (rachunek/faktura VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na to, że wykonywane przez Zainteresowanego czynności, o których mowa w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt (przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej), wykonywane są na podstawie decyzji administracyjnej, pod nadzorem i w imieniu Inspekcji Weterynaryjnej oraz uwzględniając treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przychód z tych czynności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż świadczonych na ww. warunkach usług powinna być dokumentowana rachunkami. Swoje stanowisko w tym zakresie Zainteresowany wyjaśnia poniżej.

Zadanie Inspekcji Weterynaryjnej określone w ustawie (art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej), jako „badanie przedubojowe i poubojowe” – ze względu na jego znaczenie dla weterynaryjnej ochrony zdrowia publicznego jest jednym z podstawowych zadań Inspekcji Weterynaryjnej. Badanie to należy do kompetencji powiatowego lekarza weterynarii, który organizuje i nadzoruje to badanie, ustala rzeźniane i terenowe obwody badania oraz wyznacza dla nich lekarzy weterynarii i inne osoby uprawnione do przeprowadzania badań. Zgodnie z treścią art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji wymienionych w ustawie (w tym m.in. badań przedubojowych i poubojowych – art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. d), może powierzyć je lekarzom weterynarii, którzy nie są pracownikami Inspekcji.

Z tego rozwiązania skorzystał Powiatowy Lekarz Weterynarii w (…) w opisywanym stanie faktycznym, wyznaczając Wnioskodawcę w drodze decyzji administracyjnej (określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych) do wykonania czynności dotyczących m.in. badań przedubojowych i poubojowych zwierząt rzeźnych i mięsa, a następnie zawierając z Zainteresowanym lekarzem weterynarii niebędącym pracownikiem Inspekcji Weterynaryjnej umowę cywilnoprawną dotyczącą realizacji określonych usług (wspomnianych badań przedubojowych i poubojowych zwierząt rzeźnych i mięsa) pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji Weterynaryjnej (o czym przesądza art. 5 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej).

Należy wskazać, że czynności wykonywane przez lekarzy weterynarii wyznaczonych decyzją administracyjną powiatowego lekarza weterynarii, czyli – tak jak w opisywanym przypadku – mają osobisty charakter, bez względu na to czy wykonujący je lekarz weterynarii prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej (tak jak w przypadku Wnioskodawcy), czy pozostaje w stosunku zatrudnienia w zakładzie leczniczym zwierząt.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 3 pkt 3 tej samej ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Lekarze weterynarii działający na zlecenie i w imieniu Inspekcji Weterynaryjnej nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ są związani umową ze zlecającym wykonanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, co do warunków wykonania tych czynności oraz wykonując wyznaczone czynności pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji nie ponoszą odpowiedzialności za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. A zatem wykonywanie ustawowych zadań Inspekcji przez wyznaczonego lekarza weterynarii (niżej podpisanego) na podstawie zawartej umowy z Powiatowym Lekarzem Weterynarii, które to czynności realizowane są pod nadzorem, na rzecz i w imieniu organów Inspekcji Weterynaryjnej, nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowany jest zdania, że możliwość wyznaczania lekarzy do wykonywania niektórych ustawowych zadań Inspekcji, przewidziana w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, nie uzasadnia zaliczenia tych czynności do odrębnej działalności gospodarczej prowadzonej przez tych lekarzy, a zatem czynności, przewidziane w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, w związku z tym, iż czynności, przewidziane w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż ww. usług po cenie określonej zgodnie z cennikiem opłat z Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 stycznia 2018 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz. U. z 2018 r., poz. 129), powinna być dokumentowana rachunkami, o których mowa w art. 87-88 ustawy Ordynacja podatkowa (Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2018 r., poz. 800) wystawianymi przez lekarza weterynarii wykonującego usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z Powiatowym Inspektorem Weterynarii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1557), organem Inspekcji jest powiatowy lekarz weterynarii, jako kierownik powiatowej inspekcji weterynaryjnej wchodzącej w skład niezespolonej administracji rządowej.

W myśl art. 5 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, lekarze weterynarii wyznaczeni do wykonywania określonych czynności oraz osoby, o których mowa w ust. 2 pkt 2, wykonują powierzone czynności pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji.

Z kolei stosownie do art. 16 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może:

1.  wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji do:
    
    1.  szczepień ochronnych lub badań rozpoznawczych,
    2.  sprawowania nadzoru nad miejscami gromadzenia, skupu lub sprzedaży zwierząt, targowiskami oraz wystawami, pokazami lub konkursami zwierząt,
    3.  badania zwierząt umieszczanych na rynku, przeznaczonych do wywozu oraz wystawiania świadectw zdrowia,
    4.  sprawowania nadzoru nad ubojem zwierząt rzeźnych, w tym badania przedubojowego i poubojowego, oceny mięsa i nadzoru nad przestrzeganiem przepisów o ochronie zwierząt w trakcie uboju,
    5.  badania mięsa zwierząt łownych,
    6.  sprawowania nadzoru nad rozbiorem, przetwórstwem lub przechowywaniem mięsa i wystawiania wymaganych świadectw zdrowia,
    7.  sprawowania nadzoru nad punktami odbioru mleka, jego przetwórstwem oraz przechowywaniem produktów mleczarskich,
    8.  sprawowania nadzoru nad wyładowywaniem ze statków rybackich i statków przetwórni produktów rybołówstwa, nad obróbką, przetwórstwem i przechowywaniem tych produktów oraz ślimaków i żab,
    9.  sprawowania nadzoru nad przetwórstwem i przechowywaniem jaj konsumpcyjnych i produktów jajecznych,
    10.  pobierania próbek do badań,
    11.  sprawowania nadzoru nad sprzedażą bezpośrednią,
    12.  badania laboratoryjnego mięsa na obecność włośni,
    13.  prowadzenia kontroli urzędowych w ramach zwalczania chorób zakaźnych zwierzą
    
    1a) wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do:
    1.  szczepień ochronnych lub badań rozpoznawczych,
    2.  sprawowania nadzoru nad miejscami gromadzenia, skupu lub sprzedaży zwierząt, targowiskami oraz wystawami, pokazami lub konkursami zwierząt,
    3.  badania zwierząt umieszczanych na rynku, przeznaczonych do wywozu oraz wystawiania świadectw zdrowia,
    4.  pobierania próbek do badań;
2.  wyznaczać osoby niebędące pracownikami Inspekcji, posiadające odpowiednie kwalifikacje, do wykonywania niektórych czynności pomocniczych.
3.  (uchylony).

W myśl art. 16 ust. 1a powołanej wyżej ustawy, jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może wyznaczyć na czas określony do wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, lekarzy weterynarii niebędących pracownikami kierowanego przez niego powiatowego inspektoratu weterynarii, jeżeli:

1.  uzyska zgodę kierownika jednostki organizacyjnej Inspekcji, w którym wyznaczana osoba jest zatrudniona;
2.  uzyska zgodę właściwego wojewódzkiego lekarza weterynarii, w przypadku powiatowego lekarza weterynarii i jego zastępcy;
3.  czynności te nie będą wykonywane w czasie pracy w Inspekcji i nie będą przekraczać 60 godzin w miesiącu.

Przepisu ust. 1a nie stosuje się do wojewódzkiego lekarza weterynarii, jego zastępcy oraz lekarzy weterynarii będących pracownikami Głównego Inspektoratu Weterynarii (art. 16 ust. 1b ww. ustawy).

Na podstawie art. 16 ust. 1c cyt. ustawy, przepisy ust. 2, 3 i 4-5a stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 16 ust. 2 cyt. ustawy, wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.

W myśl art. 16 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, wyznaczenie lekarza weterynarii następuje po uzyskaniu zgody kierownika zakładu leczniczego dla zwierząt, w ramach którego lekarz ten świadczy usługi weterynaryjne.

Natomiast z art. 16 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy z:

1.  osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2,
2.  podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt – w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a − określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt.

Zgodnie z art. 16 ust. 6 ww. ustawy, Minister właściwy do spraw rolnictwa, po zasięgnięciu opinii Głównego Lekarza Weterynarii oraz Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej, określi, w drodze rozporządzenia:

1.  zakres czynności wykonywanych przez osoby, o których mowa w ust. 1 pkt 2, oraz kwalifikacje osób wyznaczonych do wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1,
2.  warunki i wysokość wynagrodzenia za wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1 − mając na względzie zapewnienie odpowiedniego poziomu i jakości wykonywanych czynności.

Ponadto w art. 12 ust. 4 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, wskazano, że lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji, wykonującym czynności związane ze zwalczaniem chorób zakaźnych zwierząt, w tym chorób odzwierzęcych, przysługuje wynagrodzenie w wysokości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 16 ust. 6 pkt 2.

W § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i rozwoju Wsi z dnia 15 stycznia 2018 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz. U z 2018 r., poz. 129), lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczonym przez powiatowego lekarza weterynarii do wykonywania czynności, o których mowa w art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, zwanej dalej „ustawą”, lekarzom weterynarii niebędącym pracownikami kierowanego przez powiatowego lekarza weterynarii powiatowego inspektoratu weterynarii oraz lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczonym przez powiatowego lekarza weterynarii, a także podmiotom prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, z którymi zawarto umowę, o której mowa w art. 16 ust. 3 ustawy, za wykonywanie czynności określonych w art. 16 ust. 1 ustawy przysługuje wynagrodzenie obejmujące:

1.  część podstawową, której wysokość ustala się według stawek określonych w załączniku do rozporządzenia;
2.  zwrot udokumentowanych kosztów:
    1.  dojazdu według stawek określonych w przepisach w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, związanego z wykonywaniem czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia w poz. 1-6, 8, 10, 16, 20, 21, 23 i poz. 24 pkt 3 oraz poz. 25-29, z tym że w przypadku nadzoru nad ubojem, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia w poz. 8, zwrot udokumentowanych kosztów dojazdu przysługuje wyłącznie w przypadku dojazdu do rzeźni nieposiadającej automatycznego przesuwu taśmy,
    2.  użytych produktów leczniczych weterynaryjnych i wyrobów medycznych w związku z wykonywaniem czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia w poz. 1-6, 20, 21, 25 i 26.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Uwzględniając zatem uregulowania zawarte w ustawie o Inspekcji Weterynaryjnej oraz ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać, że przychody osiągane z realizacji zadań nałożonych art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej są kwalifikowane do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisy sprawy wynika, że Wnioskodawca jest lekarzem weterynarii, prowadzącym gabinet weterynaryjny w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. W związku ze świadczeniem usług w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt jest płatnikiem VAT. Jednocześnie Powiatowy Inspektorat Weterynarii będący jednostką budżetową realizującą zadania administracji państwowej, na podstawie umowy cywilnoprawnej zlecił Zainteresowanemu (lekarzowi weterynarii niebędącemu pracownikiem Inspekcji Weterynaryjnej) do wykonania usługi polegające na badaniu przed i poubojowym zwierząt rzeźnych i mięsa, czyli czynności, o których mowa w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej. Po wykonaniu zleconych czynności, Wnioskodawca przedstawia Powiatowemu Lekarzowi Weterynarii wykaz ilości zbadanych zwierząt. Na tej podstawie rzeźnia jest obciążana zgodnie z cennikiem opłat określonym w Rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 stycznia 2018 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez Powiatowego Lekarza Weterynarii, a następnie na tej podstawie Powiatowy Inspektorat Weterynarii wypłaca Zainteresowanemu wynagrodzenie.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy odpłatne świadczenie usług, polegające na wykonywaniu ustawowych zadań inspekcji (o których mowa w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej) wykonywane przez lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt (przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej) na podstawie umowy cywilnoprawnej (pod nadzorem i w imieniu Inspekcji Weterynaryjnej), której elementy określa ustawa o Inspekcji Weterynaryjnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też korzystać będzie z wyłączenia z opodatkowania tym podatkiem.

Jak wynika z powołanych przepisów lekarz weterynarii wykonujący czynności, o których mowa w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej jest związany umową ze zlecającym wykonanie ww. czynności określającą warunki wykonania tych czynności (zakres, termin i miejsce wykonania, wysokość wynagrodzenia i płatności) oraz wykonując wyznaczone czynności pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji nie ponosi odpowiedzialności za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zatem lekarz weterynarii wykonujący czynności, o których mowa w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej (działający na zlecenie i w imieniu Inspekcji Weterynaryjnej) nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że odpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę, wykonywane w ramach ustawowych zadań inspekcji, polegające na badaniu przed i poubojowym zwierząt rzeźnych i mięsa (o których mowa w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej), wykonywane przez lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt (przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej), na podstawie umowy cywilnoprawnej (pod nadzorem i w imieniu Inspekcji Weterynaryjnej), której elementy określa ustawa o inspekcji weterynaryjnej, nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a tym samym ww. czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie, udzielenie odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3, dotyczące ustalenia stawki podatku oraz podstawy opodatkowania dla świadczonych usług, należało uznać za bezzasadne.

Ponadto przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest kwestia sposobu udokumentowania sprzedaż ww. usług przez lekarza weterynarii (rachunek/faktura).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 − jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów nie będących podatnikami VAT.

Z kolei, w myśl art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są obowiązani, na żądanie kupującego lub usługobiorcy, wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

Podatnicy wymienieni w § 1, od których zażądano rachunku przed wykonaniem usługi lub wydaniem towaru, wystawiają rachunek nie później niż w terminie 7 dni od dnia wykonania usługi lub wydania towaru. Jeżeli jednak żądanie wystawienia rachunku zostało zgłoszone po wykonaniu usługi lub wydaniu towaru, wystawienie rachunku następuje w terminie 7 dni od dnia zgłoszenia żądania (art. 87 § 3 Ordynacji podatkowej).

Podatnik nie ma obowiązku wystawienia rachunku, jeżeli żądanie zostało zgłoszone po upływie 3 miesięcy od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 87 § 4 Ordynacji podatkowej).

Zatem obowiązek wystawienia rachunku ma zastosowanie do podatników, jednakże w ograniczonym zakresie, tj. w przypadkach, gdy z ustawy nie wynika obowiązek wystawienia faktury.

W rezultacie, biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie, należy stwierdzić, że skoro świadczenie przez Wnioskodawcę – lekarza weterynarii, usług polegających na wykonywaniu ustawowych zadań Inspekcji Weterynaryjnej nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu, nie powinno być dokumentowane fakturą, bowiem w takiej sytuacji Zainteresowany powinien wystawić inny dokument księgowy, np. rachunek.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.