Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-63/13/DSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-19
Teza: Czy po przeprowadzonym postępowaniu spadkowym będzie miała do Wnioskodawczyni zastosowanie ulga z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn polegająca na nie wliczeniu do podstawy opodatkowania budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego o wartości 110m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu jeżeli Wnioskodawczyni pozostaje współwłaścicielką innej nieruchomości (współwłasność w częściach ułamkowych jak i współwłasność łączna, w tym zwłaszcza jako uprawniona z tytułu wspólności umownej małżeńskiej rozszerzonej) przy spełnieniu pozostałych wymogów ulgi z art. 16?
Słowa kluczowe: podatek-podatek od spadków i darowizn; spadek; udział; zwolnienie
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 4-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2012 r. (data wpływu 11 kwietnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2013 r. (data wpływu 14 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zastosowania ulgi mieszkaniowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 14 lipca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie tzw. ulgi mieszkaniowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2012 r. Sąd Rejonowy stwierdził prawomocnie, że spadek po spadkodawcy zmarłym w dniu 22 kwietnia 2010 r. nabyły dzieci jego brata (grupa II podatkowa – art. 14 ust. 3 ustawy) – każdy z nich po 1/3 części wprost. W skład spadku wchodzi zwłaszcza udział 1/2 w nieruchomości położonej w J., nieruchomość położona w D. oraz 1/2 nieruchomości położonej w D.

Wnioskodawczyni podkreśla, że przedmiotem spadku jest budynek mieszkalny. Ponadto, nieruchomość położona w J. w chwili śmierci spadkodawcy sklasyfikowana była w ewidencji gruntów i budynków jako:

*   użytki rolne zabudowane (oznaczone symbolem B-PsIII o powierzchni 0,10 ha);

*   pastwiska trwałe (oznaczone symbolem PSIII o powierzchni 0,77 ha);

*   rowy (oznaczone symbolem W o powierzchni 0,06 ha).

W chwili śmierci spadkodawcy stanowiła ona gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.

Gospodarstwo to jest (oraz będzie) prowadzone przez Wnioskodawczynię od chwili śmierci spadkodawcy, w tym co najmniej przez 5 lat od chwili jego nabycia.

Wnioskodawczyni w dniu śmierci spadkodawcy posiadała i posiada obecnie obywatelstwo polskie oraz miejsce zamieszkania w Polsce. Dodaje, że nie posiadała w tym terminie ani później spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jak również wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowej prawa do domu jednorodzinnego lub do lokalu w małym domu mieszkalnym. Nie mają również do Niej zastosowania przesłanki dotyczące najmu lokalu lub budynku (Wnioskodawczyni nie była najemcą lokalu lub budynku), a nawet w chwili zawarcia takiej umowy Wnioskodawczyni deklaruje, że rozwiąże ją w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego.

Ponadto, Wnioskodawczyni stwierdza, że obecnie zamieszkuje jak i będzie zamieszkiwać będąc zameldowaną na pobyt stały w nabytym budynku i nie zmierza dokonać jego zbycia przez okres 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po przeprowadzonym postępowaniu spadkowym będzie miała do Wnioskodawczyni zastosowanie ulga z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn polegająca na nie wliczeniu do podstawy opodatkowania budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego o wartości 110m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu jeżeli Wnioskodawczyni pozostaje współwłaścicielką innej nieruchomości (współwłasność w częściach ułamkowych jak i współwłasność łączna, w tym zwłaszcza jako uprawniona z tytułu wspólności umownej małżeńskiej rozszerzonej) przy spełnieniu pozostałych wymogów ulgi z art. 16?

W ocenie Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ulga z ust. 1 tego artykułu przysługuje osobom, które łącznie spełniają warunek polegający na tym, że nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego. Za „własność innych lokali” lub „budynków mieszkalnych” z art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy nie powinna być uznana współwłasność innych nieruchomości.

Wnioskodawczyni podkreśla, iż należy zauważyć, że współwłasność jest odrębną od własności instytucją prawa cywilnego, w związku z tym jest odrębnie uregulowana w ustawie Kodeks cywilny. Inne są uprawnienia osoby będącej właścicielem, a inne (bardziej ograniczone) współwłaściciela rzeczy. Na potwierdzenie powyższej tezy Wnioskodawczyni powołuje się na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2011 r. znak IPPB2/436-281/11-4/MZ.

Przepis art. 16 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn odnosi się do właścicieli, jak zauważa Wnioskodawczyni, nie zaś do współwłaścicieli budynków, lokali czy też praw do budynków i lokali. Fakt bycia współwłaścicielem budynku lub lokalu jak i prawa do budynku lub lokalu nie ma tym samym, w Jej opinii, wpływu na zastosowanie ulgi wynikającej z art. 16 ust. 1 w sytuacji łącznego spełnienia pozostałych przesłanek z ust. 2 tego przepisu.

Zdaniem Wnioskodawczyni warunki zastosowania ulgi z art. 16 ww. ustawy odnoszą się wyłącznie do osób, które nie są właścicielami lokalu lub budynku mieszkalnego. Współwłaściciel innego budynku mieszkalnego lub lokalu na zasadach wspólności majątkowej, w tym małżeńskiej, może skorzystać z przedmiotowej ulgi wtedy, gdy otrzyma ze spadku lokal bądź budynek mieszkalny. W przedstawionej sytuacji nabycia od spadkodawcy spadku Wnioskodawczyni pozostaje na stanowisku, iż zachowuje Ona możliwość skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 16 ww. ustawy, a współwłasność innej nieruchomości nie stanowi przeszkody do skorzystania z tej ulgi. Wnioskodawczyni zauważa, iż podobny pogląd spotkać można w literaturze przedmiotu: S. Babiarz, Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2010 r., str. 402 i nast.

Wnioskodawczyni uważa, iż z tytułu nabytego w drodze spadku budynku będzie mogła skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy, jeżeli spełni ona łącznie warunki określone w art. 16 ust. 2 ustawy obok nabytego w drodze spadku gospodarstwa rolnego zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków. Wnioskodawczyni zauważa, iż podobne stanowisko wyrażone zostało w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2011 r. znak IPPB2/436-398/10-6/AF.

Wnioskodawczyni zauważa, iż wysokość przedmiotowej ulgi jest proporcjonalna do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia z uwzględnieniem wskazanego w ustawie limitu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia „spadek”, należy w tym zakresie odwołać się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśl art. 922 § 1 i § 2 Kodeksu, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Zgodnie z art. 924 Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast, stosownie do przepisu art. 925, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawomocne postanowienie sądu ma natomiast charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Wobec tego nabycie spadku ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W przypadku nabycia majątku w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku – art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 cytowanej ustawy, Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Art. 9 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1.  9.637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;
2.  7.276 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;
3.  4.902 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe (art. 14 ust 1 i 2 ww. ustawy).

W myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III – innych nabywców.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie w drodze m.in. dziedziczenia przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej, nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

W myśl art. 16 ust. 2 cytowanej ustawy, z omawianej ulgi mogą skorzystać nabywcy, którzy łącznie spełniają następujące warunki:

1.  posiadają obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa;
2.  nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
3.  nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
4.  nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
5.  będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:
    1.  od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,
    2.  od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Mając na uwadze cytowane przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, stwierdzić należy, że zasadniczym celem ustawodawcy jest zwolnienie bliskich spadkodawcy od obciążeń podatkowych z tytułu nabycia nieruchomości mieszkaniowej, gdy nie dysponują innym mieszkaniem, czy domem i będą zamieszkiwać w uzyskanej nieruchomości przez 5 lat od dnia, określonego w cytowanym wyżej przepisie art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Warunkiem niezbędnym do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 16 cytowanej ustawy jest łączne spełnienie wszystkich zawartych w tym przepisie warunków. Wyłączenie zastosowania ulgi z art. 16 ww. ustawy odnosi się tylko do osób, które są właścicielami lokalu lub budynku mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Nie dotyczy natomiast osób, które są współwłaścicielami tych lokali lub budynków, w tym także w sytuacji, gdy stanowią one majątek wspólny małżonków. Powyższe okoliczności nie stanowią więc przeszkody do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, pod warunkiem łącznego spełnienia pozostałych przesłanek zawartych w art. 16 ww. ustawy.

Treść art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości, do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej nabytego w drodze spadku budynku lub lokalu mieszkalnego. Przewidziana w tym przepisie ulga przysługuje w pełnej wysokości wówczas, gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku jest własność całego budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Natomiast gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku jest udział we własności budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, lub – w szczególnych przypadkach – udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, przewidziana w art. 16 ust. 1, omawianej ustawy ulga podatkowa przysługuje w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia.

Ponadto wskazać należy, że w sytuacji, gdy prawo do spadku nabywa kilka osób, z których wszystkie są uprawnione do korzystania z ww. ulgi, to kwota ulgi z cytowanego art. 16 ust. 1 podlega podziałowi, proporcjonalnie do wielkości nabytych udziałów.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni tytułem spadku po bracie ojca, zmarłym w dniu 22 kwietnia 2010 r., nabyła 1/3 spadku wprost. Przedmiotem spadku jest m.in. budynek mieszkalny. Przed otwarciem spadku jak i obecnie Wnioskodawczyni pozostawała współwłaścicielką innych nieruchomości. Ponadto, Wnioskodawczyni oświadczyła, iż nie dysponuje spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego jak również wynikającym z przydziału spółdzielni mieszkaniowej prawem do domu jednorodzinnego lub do lokalu w małym domu mieszkalnym i będzie zamieszkiwać w nabytym budynku będąc zameldowaną na pobyt stały przez 5 lat od dnia, określonego w cytowanym wyżej przepisie art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nie mają również do Niej zastosowania przesłanki dotyczące najmu lokalu lub budynku (Wnioskodawczyni nie była najemcą lokalu lub budynku), a nawet w chwili zawarcia takiej umowy Wnioskodawczyni deklaruje, że rozwiąże ją w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni, jako współwłaścicielka innej nieruchomości, może skorzystać z ulgi na podstawie art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w związku z nabyciem budynku mieszkalnego wchodzącego w skład spadku po zmarłym bracie Jej ojca. Spełnia bowiem łącznie wszystkie warunki zawarte w treści wskazanego przepisu.

Jednakże tut. organ zwraca uwagę na fakt, że wszystkie ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Zatem oceniając, czy w danej sytuacji przysługuje do niej prawo, należy przepisy stosować w sposób ścisły tj. nie należy dokonywać ich wykładni rozszerzającej, ani też zawężającej.

W związku z tym, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że spełnia warunki do uzyskania ulgi określonej w art. 16 cytowanej ustawy. Okoliczność ta w każdej sytuacji, jako indywidualny przypadek, podlega ocenie organów podatkowych.

W efekcie, stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione w niniejszym wniosku uznać należy za prawidłowe

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń