Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4511-174/15/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-20
Teza: 1. Czy Wnioskodawca może skorygować zeznanie roczne za 2013 rok w ten sposób, iż wykaże kwotę podatku dochodowego zapłaconego w Holandii po uwzględnieniu otrzymanego już zwrotu podatku z Holandii, a następnie w tej korekcie skorzysta z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy Wnioskodawca, w sytuacji gdy uzyskał zwrot od holenderskich organów podatkowych część podatku zapłaconego w Holandii (który został wcześniej odliczony od polskiego podatku w rocznym zeznaniu podatkowym za 2013 rok), składając zeznanie podatkowe za rok 2014 ma obowiązek doliczenia kwoty podatku uprzednio odliczonego? Jeśli tak, to jaka ma to być wartość w przypadku zwrotu części podatku zapłaconego w Holandii, jeśli przychód z Holandii był jedynym przychodem Wnioskodawcy w 2013 roku?
Słowa kluczowe: abolicja-abolicja podatkowa; doliczenie; Holandia; podatek-zwrot podatku; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zeznania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (data wpływu do Biura – 26 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi abolicyjnej oraz doliczenia zwróconego podatku:

*   w części dotyczącej zastosowania ulgi abolicyjnej z uwzględnieniem korekty zeznania za 2013 rok – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi abolicyjnej oraz doliczenia zwróconego podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej ani w kraju, ani poza jej granicami. W Polsce Wnioskodawca posiada centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) i zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jego miejscem zamieszkania jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, co oznacza, iż podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca jest zatrudniony w oparciu o umowę o pracę w firmie holenderskiej od 1 września 2012 r. W okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. ze stosunku pracy w Holandii Wnioskodawca osiągnął dochód za ten okres w kwocie 372.561,30 zł oraz zapłacił w Holandii podatek w kwocie 163.418,21 zł (co stanowiło równowartość 38.960 €). Rozliczenia rocznego Wnioskodawca dokonał na druku PIT-36 i załączniku PIT/ZG z zastosowaniem postanowień konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r.

Stosownie do art. 23 ust. 5 lit. a) ww. konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach.

Jedyny dochód osiągnięty w 2013 roku przez Wnioskodawcę stanowił dochód z wypracowany w Holandii, a w zeznaniu PIT-36 za 2013 rok kwota podatku obliczona od dochodów Wnioskodawcy wyniosła 106.689,58 zł. Tym samym kwota podatku dochodowego zapłaconego w Holandii, którą mógł odliczyć wynosiła także 106.689,58 zł, gdyż tyle wynosiło zobowiązanie obliczone od jego całych dochodów według polskich przepisów podatkowych.

Wnioskodawca z uwagi na osiągnięcie dochodów wyłącznie w Holandii i brak dochodów w Polsce nie musiał korzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na skutek dokonania rozliczenia z holenderskim urzędem Wnioskodawca otrzymał w 2014 roku zwrot podatku dochodowego zapłaconego w Holandii w kwocie 30.284 €, co oznacza, iż faktyczna kwota podatku dochodowego zapłaconego w Holandii w 2013 roku wynosi 8.676 €.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca może skorygować zeznanie roczne za 2013 rok w ten sposób, iż wykaże kwotę podatku dochodowego zapłaconego w Holandii po uwzględnieniu otrzymanego już zwrotu podatku z Holandii, a następnie w tej korekcie skorzysta z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy Wnioskodawca, w sytuacji gdy uzyskał zwrot od holenderskich organów podatkowych części podatku zapłaconego w Holandii (który został wcześniej odliczony od polskiego podatku w rocznym zeznaniu podatkowym za 2013 rok), składając zeznanie podatkowe za rok 2014 ma obowiązek doliczenia kwoty podatku uprzednio odliczonego? Jeśli tak, to jaka ma to być wartość w przypadku zwrotu części podatku zapłaconego w Holandii, jeśli przychód z Holandii był jedynym przychodem Wnioskodawcy w 2013 roku?

Ad.1

Wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy).

Z uwagi na to, że Wnioskodawca pracował w Holandii, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie konwencja z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120).

Stosownie do art. 15 ust. 1 tej konwencji z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 15 ust. 2 konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

*   odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i
*   wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
*   wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Postanowienie w konwencji, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności. Co do zasady wynagrodzenia polskiego rezydenta z tytułu pracy w Holandii podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 konwencji, a zatem są opodatkowane w obu państwach, za wyjątkiem przypadku przewidzianego w art. 15 ust. 2 ww. konwencji.

W tej sytuacji w Polsce w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ma zastosowanie – zgodnie z ww. art. 23 ust. 5 lit. a) konwencji – metoda proporcjonalnego odliczenia.

Stosownie do treści art. 23 ust. 5 lit. a) ww. konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadzie tej odpowiada przepis art. 27 ust. 9 i 9a ustawy. W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ww. ustawy).

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Zatem, dochody Wnioskodawcy osiągnięte z pracy wykonywanej w Holandii podlegają w Polsce opodatkowaniu, przy czym do obliczenia podatku należnego za dany rok będzie w tym przypadku miała zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą).

W niniejszym stanie faktycznym Wnioskodawca otrzymał zwrot zapłaconego w 2013 roku podatku dochodowego w Holandii, który został także wykazany w zeznaniu rocznym składanym w Polsce. Jak wspomniano powyżej w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zatem Wnioskodawca składając swoje zeznanie za 2013 rok wykazał kwotę, która została w prawdzie zapłacona w obcym państwie (tj. w Holandii) jednak uzyskał on zwrot znaczącej jej części. Tym samym zeznanie złożone za 2013 rok wymaga skorygowania, gdyż kwota faktycznie zapłaconego podatku w Holandii uległa zmianie i jest inna niż wykazana w pierwotnym zeznaniu, a w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o kwocie równej podatkowi dochodowemu zapłaconego w obcym państwie – tj. faktycznie zapłaconego i zatrzymanego przez to państwo.

W związku z dokonaniem powyższej korekty i zmniejszeniu kwoty podatku dochodowego zapłaconego w Holandii, Wnioskodawca obliczając swoje zobowiązanie wobec polskiego urzędu skarbowego winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie, od tak obliczonego podatku Wnioskodawca ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w pierwszej kolejności odlicza się kwotę podatku zapłaconego za granicą, a dopiero w następnej kolejności przysługuje prawo skorzystania z uprawnienia do odliczenia ulgi abolicyjnej.

Natomiast sama ulga abolicyjna polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Reasumując powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż złożenie korekty zeznania podatkowego za rok 2013, gdzie zostanie wykazana faktyczna kwota podatku zapłaconego w Holandii (tj. uwzględniająca kwotę zwrotu dokonanego w 2014 roku) oraz skorzystanie z tzw. ulgi abolicyjnej ustanowionej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwoli na zachowanie założeń ustawy abolicyjnej (tj. ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 143, poz. 894). Celem tej ustawy jest wyrównanie obciążenia podatkowego wynikającego ze stosowania dwóch obowiązujących w umowach metod unikania podwójnego opodatkowania. Dokonanie korekty i zastosowanie ulgi abolicyjnej przez Wnioskodawcę pozwoli właśnie na zrównoważeniu obciążenia podatkowego jako osoby rozliczającej się metodą proporcjonalnego odliczenia z analogiczną sytuacją osoby uzyskującej zwrot podatku z państwa, z którym stosuję się metodę wyłączenia (np. z Niemiec).

Ad. 2

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

W niniejszym stanie faktycznym Wnioskodawca w zeznaniu za rok 2013 wykazał w załączniku PIT/ZG kwotę zapłaconego podatku w Holandii w wysokości 163.418,21 zł, natomiast podatek obliczony w Polsce (art. 27 ust. 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wyniósł 106.689,58 zł. Wnioskodawca mógł odliczyć podatek dochodowy zapłacony w Holandii w części proporcjonalnej do dochodu osiągniętego w Holandii – ponieważ był to jego jedyny dochód to mógł on odliczyć podatek dochodowy zapłacony w Holandii do kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. podatku „polskiego”). W przypadku zwrotu części odliczonego podatku, Wnioskodawca zgodnie z art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązany doliczyć kwotę podatku uprzednio odliczonego.

Wnioskodawca otrzymał w 2014 roku zwrot części podatku dochodowego zapłaconego do holenderskiego organu podatkowego w kwocie 127.026,62 zł, tym samym kwota faktycznie zapłaconego podatku w Holandii w 2013 roku wynosi 36.391,59 zł.

W tym miejscu Wnioskodawca ma wątpliwości w jakiej części powinien doliczyć podatek do zeznania za 2014 rok. Jego zdaniem powinien dokonać doliczenia uprzednio odliczonego podatku w kwocie 70.297,99 zł – jako kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą podatku obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kwotą podatku faktycznie zapłaconego w Holandii, która nie została mu zwrócona a na podstawie art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogła zostać odliczona (tj. kwota 36.391,59 zł).

Reasumując, Wnioskodawca jest zobowiązany wpłacić tylko część zwróconego mu podatku przez holenderski organ podatkowy, ta część powinna stanowić taką wartość podatku jaka została uprzednio odliczona w 2013 roku. W sytuacji gdy nie został mu zwrócony cały podatek zapłacony w Holandii to pozostająca część podatku, stanowiąca faktycznie zapłacony podatek w Holandii będzie stanowiła podatek, który jest odliczony w zeznaniu za 2013 roku zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca pracował w Holandii, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie konwencja z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. 2003 r., Nr 216, poz. 2120).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. konwencji, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21, uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 15 ust. 2 konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Co do zasady wynagrodzenia polskiego rezydenta z tytułu pracy w Holandii podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 konwencji, a zatem są opodatkowane w obu państwach, za wyjątkiem przypadków przewidzianych w art. 15 ust. 2 ww. konwencji, wg którego uregulowań, przy spełnieniu warunków w nim określonych – wynagrodzenie opodatkowane jest tylko w Polsce.

Zatem w sytuacji, gdy nie są spełnione przesłanki określone w treści art. 15 ust. 2 konwencji, to wynagrodzenie za pracę w Holandii – zgodnie z cyt. powyżej art. 15 ust. 1 konwencji – podlega opodatkowaniu zarówno w Holandii jak i w Polsce. Przy czym w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 23 ust. 5 lit. a) powołanej konwencji. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody za pracę w Holandii podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 27 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ww. ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

–ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Natomiast art. 27 ust. 8 ustawy stanowi, iż jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jest zatrudniony w oparciu o umowę o pracę w firmie holenderskiej od 1 września 2012 r. W okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca osiągnął w Holandii dochód ze stosunku pracy w kwocie 372.561,30 zł oraz zapłacił w Holandii podatek w kwocie 163.418,21 zł. Rozliczenia rocznego Wnioskodawca dokonał na druku PIT-36 i załączniku PIT/ZG z zastosowaniem postanowień konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (…). Jedyny dochód osiągnięty w 2013 roku przez Wnioskodawcę stanowił dochód wypracowany w Holandii, a w zeznaniu PIT-36 za 2013 rok kwota podatku obliczona od dochodów Wnioskodawcy wyniosła 106.689,58 zł. Tym samym kwota podatku dochodowego zapłaconego w Holandii, którą mógł odliczyć wynosiła także 106.689,58 zł, gdyż tyle wynosiło zobowiązanie obliczone od jego całych dochodów według polskich przepisów podatkowych. Wnioskodawca z uwagi na osiągnięcie dochodów wyłącznie w Holandii i brak dochodów w Polsce nie musiał korzystać z ulgi abolicyjnej. Na skutek dokonania rozliczenia z holenderskim urzędem Wnioskodawca otrzymał w 2014 roku zwrot podatku dochodowego zapłaconego w Holandii w kwocie 127.026,62 zł, co oznacza iż faktyczna kwota podatku dochodowego zapłaconego w Holandii w 2013 roku wynosi 36.391,59 zł.

Wnioskodawca uważa, że skoro kwota faktycznie zapłaconego podatku w Holandii uległa zmianie i jest inna niż wykazana w pierwotnym zeznaniu to może złożyć korektę zeznania podatkowego za rok 2013, gdzie zostanie wykazana faktyczna kwota podatku zapłaconego w Holandii (tj. uwzględniająca kwotę zwrotu dokonanego w 2014 roku) oraz może skorzystać z ulgi abolicyjnej.

Z powyższym stwierdzeniem nie można się zgodzić.

W świetle powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje – w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania – tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego (Holandia), winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a z uregulowań tegoż przepisu wynika, iż od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie), a następnie od tak obliczonego podatku podatnik ma dopiero prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Zatem w pierwszej kolejności odlicza się kwotę podatku zapłaconego za granicą za dany rok podatkowy (bez uwzględniania otrzymanego w przyszłości zwrotu tego podatku), a dopiero w następnej kolejności przysługuje prawo skorzystania z uprawnienia wprowadzonego do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ulga abolicyjna – jak wynika z uregulowania art. 27g cyt. ustawy – polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy (a więc również przy uwzględnieniu zapisów zawartych w ust. 9 lub 9a tego przepisu), pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Jak wynika jednoznacznie z dyspozycji art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dla potrzeb określenia wysokości ww. ulgi należy przyjmować podatek obliczony zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy, tj. według schematu: od łącznej sumy dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce (uzyskanych ze źródeł położonych w kraju i poza granicami kraju lub też uzyskanych tylko za granicą – jak to ma miejsce w analizowanej sprawie) oblicza się podatek według skali podatkowej i dokonuje stosownych odliczeń podatku dochodowego zapłaconego w obcym państwie. Odliczenie, w ramach proporcji, podatku zapłaconego w danym roku podatkowym w innym państwie jest obowiązkiem podatnika (nawet jeśli podatnik spodziewa się zwrotu tego podatku w latach następnych). Podkreślić należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają prawa wyboru kwoty odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Podatnik jest zobowiązany do obliczenia w zeznaniu rocznym podatku dochodowego za dany rok zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zgodnie art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

Z powyższego uregulowania wynika, że jeżeli wykazany w zeznaniu rocznym podatek będzie obliczony z pominięciem obowiązujących przepisów – organ podatkowy (lub organ kontroli skarbowej) wyda stosowną decyzję, w której określi prawidłową wysokość podatku.

Zatem, wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca nie ma możliwości odliczenia w zeznaniu za 2013 rok podatku zapłaconego za granicą w innej kwocie niż faktycznie zapłacona, tj. z uwzględnieniem kwoty zwrotu dokonanego w 2014 roku. Taka korekta, jaką pragnie zastosować Wnioskodawca, spowodowałaby, iż podatek należny za 2013 rok zostałby obliczony z pominięciem obowiązujących przepisów. To oznacza, że Wnioskodawca nie ma prawa czynić korekty zeznania w tym zakresie, gdyż – jak wynika z przywołanych przepisów – Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku zapłaconego za granicą zgodnie z przepisami.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii doliczenia w zeznaniu za 2014 rok zwrotu od holenderskich organów podatkowych części podatku zapłaconego w Holandii, zauważyć należy, że stosownie do postanowień art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

Powyższy przepis wskazuje, że w roku podatkowym, w którym nastąpił zwrot podatku uprzednio odliczonego – podatnik ma obligatoryjny obowiązek doliczyć zwróconą kwotę podatku w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym ten zwrot nastąpił. Przy czym doliczenie, o którym mowa w treści powołanego art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tej kwoty podatku zapłaconego za granicą, która została odliczona stosownie do treści art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

To oznacza, że w przypadku zwrotu podatku wcześniej odliczonego na mocy art. 27 ust. 9 (lub art. 27 ust. 9a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obligatoryjny obowiązek doliczyć zwróconą kwotę podatku w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym ten zwrot nastąpił.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że z uwagi na to, iż Wnioskodawca w 2014 r. uzyskał dochody tylko z Holandii i te tylko dochody zostały wykazane w zeznaniu składanym za 2013 rok, to w zeznaniu podatkowym za 2014 rok winien doliczyć do podatku różnicę pomiędzy podatkiem odliczonym w zeznaniu za 2013 rok a faktycznie odprowadzonym przez niego podatkiem do holenderskich organów podatkowych, po uwzględnieniu zwrotu podatku dokonanego w 2014 roku.

Rację ma więc Wnioskodawca twierdząc, że powinien dokonać doliczenia uprzednio odliczonego podatku jako kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą podatku obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kwotą podatku faktycznie zapłaconego w Holandii, która nie została mu zwrócona a na podstawie art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogła zostać odliczona.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.