Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.124.2016.2.KU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-18
Teza: Czy w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych różnica pomiędzy zwróconą przez Wnioskodawcę kwotą kapitału, a kwotą otrzymanego kredytu, może stanowić koszt uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; kredyt-kredyt inwestycyjny; przeliczanie; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 kwietnia 2016 r. (data wpływu 13 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnicy pomiędzy kwotą udzielonego kredytu waloryzowanego walutą obcą a kwotą kredytu spłaconego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnicy pomiędzy kwotą udzielonego kredytu waloryzowanego walutą obcą a kwotą kredytu spłaconego.

Wniosek ten, nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 31 marca 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.124.2016.1.KU, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 1 kwietnia 2016 r. (data doręczenia 5 kwietnia 2016 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 6 kwietnia 2016 r. (data wpływu 13 kwietnia 2016 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 7 kwietnia 2016 r.

W uzupełnieniu wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w przeważającej większości polegającą na handlu częściami zamiennymi oraz akcesoriami do samochodów osobowych. W dniu 12 sierpnia 2008 r. Wnioskodawca zawarł umowę o kredyt inwestycyjny na finansowanie nakładów netto na budowę budynku handlowo-usługowego (sklep wraz z pomieszczeniami magazynowymi). W umowie kredytu znajduje się zapis, że „Bank udziela kredytu na finansowanie przedsięwzięcia inwestycyjnego w wysokości 758 100,00 CHF, co stanowi według kupna dewiz w Banku z dnia zawarcia niniejszej umowy równowartość 1 504 297,83 zł.” Jednocześnie w treści umowy o kredyt zawarto zapis, że „Wypłata kredytu nastąpi w CHF” oraz, że „Kredyt uruchamiany będzie w transzach na podstawie dyspozycji płatniczych Kredytobiorcy realizowanych przez Bank w ciężar rachunku kredytowego. Dyspozycje płatnicze realizowane w ciężar rachunku kredytowego winny być udokumentowane kopiami dokumentów płatniczych potwierdzających realizację finansowanych kredytem umów z kontrahentami”. Wypłata kredytu następowała w transzach. Przy wypłacie każdej transzy tytułem uruchomienia kredytu polegającej na zapłacie kwoty netto faktur dokumentujących realizację inwestycji Bank umieszczał adnotację dotyczącą operacji o przewalutowaniu kredytu oraz wysokości kursu wymiany. Czyli wypłata kredytu następowała w złotych polskich poprzez realizację przez Bank zleceń płatniczych na podstawie faktur dokumentujących realizację inwestycji. Harmonogram spłaty kredytu został wyrażony we frankach szwajcarskich CHF. Potwierdzenia sald również były wyrażone w walucie CHF. Spłata rat kredytu następowała z konta złotowego w taki sposób, że Bank pobierał automatycznie taką ilość złotych, która stanowiła równowartość raty oraz odsetek wg kursu waluty CHF w tym Banku. Do chwili złożenia wniosku koszty uzyskania przychodów stanowią tylko odsetki od kredytu w wielkości pobieranej przez Bank. W związku z tym, że spłata kredytu następowała z konta złotowego nie miały miejsca różnice kursowe dotyczące spłaty rat kredytu. Jednocześnie wyrażona w złotych wartość raty kapitałowej z dnia dokonania jej spłaty przewyższa wartość, która wynika z kursu walutowego z dnia uruchomienia kredytu. Powyższa różnica nie była odnoszona w koszty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych różnica pomiędzy zwróconą przez Wnioskodawcę kwotą kapitału, a kwotą otrzymanego kredytu, może stanowić koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, jeżeli spłata kredytu następowała w złotówkach, to różnice kursowe nie występują. Tym samym zaciągnięty przez Wnioskodawcę kredyt jest kredytem indeksowanym kursem waluty obcej CHF, a nie kredytem walutowym.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu).

Zatem różnica pomiędzy otrzymanym przez Wnioskodawcę kredytem a wyższą kwotą spłaty raty kredytu będzie stanowić koszt uzyskania przychodów. Kredyt został zaciągnięty na finansowanie inwestycji związanej z budową budynku handlowo-usługowego, w którym obecnie prowadzę działalność gospodarczą, więc pozostaje on w ścisłym związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem przychodów oraz z zachowaniem źródła przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 23 ww. ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Należy przy tym zaznaczyć, że sam fakt, że określony wydatek nie został wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest również wykazanie związku ponoszonych kosztów z uzyskiwanymi przychodami.

Kosztem uzyskania przychodów będzie, zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W zakresie wskazanych w art. 23 wydatków (kosztów), których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona przez ustawodawcę wskazać należy, że koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być - co do zasady - zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Wskazany przepis art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje zatem skutki podatkowe jakie wywołuje w zakresie kosztów uzyskania przychodów spłata kredytów waloryzowanych kursem waluty obcej.

Co do zasady, dla kredytobiorcy zwracana kwota kredytu (kwota pożyczonego kapitału, bez odsetek) nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu. Wyjątek stanowi sytuacja, w której podatnik zaciągnął kredyt waloryzowany kursem waluty obcej, a zwrócona przez niego kwota kapitału jest większa niż kwota otrzymanego kredytu. Różnica ta (będąca skutkiem zmiany kursu waluty, według której waloryzowany był kredyt) może stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile spełnia pozostałe przesłanki wynikające z cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kredyt ten pozostawał w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem przychodu, zachowaniem, bądź zabezpieczeniem źródła przychodu oraz wysokość uiszczonych spłat kapitału jest należycie udokumentowana.

Zauważyć należy, że banki oferują swoim klientom zarówno kredyty dewizowe, jak i indeksowane (denominowane) kursami waluty obcej wybranej przez klienta. Co ważne, kredyt denominowany nie jest kredytem dewizowym ani żadną jego odmianą. Przyznawany jest przez bank, jako równowartość danej kwoty we wnioskowanej walucie indeksacyjnej. Efektem tego jest podpisanie umowy określającej kwotę kredytu w walucie obcej.

W przypadku kiedy podatnik zaciągnie kredyt w złotych i jego wartość nominalna jest przeliczana na podstawie przelicznika waluty obcej, różnice z wyceny części kapitałowej dokonanej na dzień uzyskania i spłaty kredytu nie są różnicami kursowymi określonymi w art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że różnice kursowe zwiększają przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tego artykułu.

Przepis art. 24c ust. 1 ww. ustawy, ma bowiem zastosowanie, gdy zaciągnięcie kredytu następuje w walucie obcej oraz jego spłata dokonywana jest w walucie obcej.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w przeważającej większości polegającą na handlu częściami zamiennymi oraz akcesoriami do samochodów osobowych. W dniu 12 sierpnia 2008 r. zawarł umowę o kredyt inwestycyjny na finansowanie nakładów netto na budowę budynku handlowo-usługowego (sklep wraz z pomieszczeniami magazynowymi). Bank udzielił kredytu na finansowanie przedsięwzięcia inwestycyjnego w wysokości 758 100,00 CHF co stanowiło według kupna dewiz w Banku z dnia zawarcia umowy równowartość 1 504 297,83 zł. Wypłata kredytu następowała w złotych polskich poprzez realizację przez Bank zleceń płatniczych na podstawie faktur dokumentujących realizacje inwestycji. Harmonogram spłaty kredytu również został wyrażony we frankach szwajcarskich CHF. Spłata kredytu następowała z konta złotowego w taki sposób, że Bank pobierał automatycznie taką ilość złotych, która stanowiła równowartość raty oraz odsetek wg kursu waluty CHF w tym Banku. Wyrażona w złotych wartość raty kapitałowej z dnia dokonania jej spłaty przewyższała wartość, która wynikała z kursu walutowego z dnia uruchomienia kredytu. Do chwili obecnej koszty uzyskania przychodów stanowią tylko odsetki od kredytu w wielkości pobieranej przez Bank.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny sprawy oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że różnica pomiędzy otrzymaną przez Wnioskodawcę kwotą kredytu waloryzowanego kursem franka szwajcarskiego, a kwotą faktycznie zwróconą - spłaconą bankowi stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym, dla ustalenia ww. różnicy należy przyjąć rzeczywistą wysokość dokonywanych spłat, uiszczanych w wysokości określonej umową kredytową.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.