Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-223/15/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-26
Teza: rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawcę, sposobu ich dokumentowania oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej poniesienie tych nakładów.
Słowa kluczowe: faktura; nakłady; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 marca 2015 r. (data wpływu 12 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 28 maja 2015 r. (data wpływu 2 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę - **jest nieprawidłowe,**
*   stwierdzenia czy przeniesienie nakładów powinno być udokumentowane odrębnymi fakturami VAT - **jest prawidłowe,**
*   stwierdzenia czy faktura VAT dokumentująca przeniesienie nakładów winna w sposób szczegółowy wskazywać obiekt oraz budowle zlokalizowane na nieruchomościach będące przedmiotem przeniesienia - **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej poniesienie tych nakładów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę, sposobu ich dokumentowania oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej poniesienie tych nakładów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 maja 2015 r. (data wpływu 2 czerwca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 18 maja 2015 r. znak: IBPP1/4512-223/15/MS.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wraz ze współmałżonką (dalej odpowiednio Wnioskodawca oraz łącznie Małżonkowie) jest od 1997 r. oraz 1998 r. właścicielem między innymi siedmiu nieruchomości położonych w K. (przy ul. Ł.), które stanowią przedmiot ustawowej wspólności majątkowej.

Nieruchomości obejmują wyodrębnione działki geodezyjne, które obecnie kształtują się następująco:

*   nieruchomość 1: KW, obejmująca: działkę nr 61;
*   nieruchomość 2: KW, obejmująca: działkę nr 62/1 oraz nr 62/2, działki o nr 62/1 oraz 62/2 powstały wskutek podziału działki nr 62 zatwierdzonego decyzją Prezydenta Miasta z 8 kwietnia 2013 r. nr \`(...)\` po rozpatrzeniu stosownego wniosku Małżonków z 22 stycznia 2013 r. w tym zakresie;
*   nieruchomość 3: KW, obejmująca: działkę nr 66, oraz działkę nr 67;
*   nieruchomość 4: KW, obejmująca: działkę nr 68/1 oraz nr 68/2, (działki o nr 68/1 oraz 68/2 powstały wskutek podziału działki nr 68 zatwierdzonego decyzją Prezydenta Miasta z 8 kwietnia 2013 r. nr \`(...)\` po rozpatrzeniu stosownego wniosku Małżonków z 22 stycznia 2013 r. w tym zakresie);
*   nieruchomość 5: KW, obejmująca: działkę nr 69, działkę nr 70 oraz działkę nr 73;
*   nieruchomość 6: KW, obejmująca: działkę nr 71, działkę nr 72, działkę nr 74 oraz działkę nr 77/1 oraz nr 77/2, (działki o nr 77/1 oraz 77/2 powstały wskutek podziału działki nr 77 zatwierdzonego decyzją Prezydenta Miasta z 8 kwietnia 2013 r. nr \`(...)\` po rozpatrzeniu stosownego wniosku Małżonków z 22 stycznia 2013 r. w tym zakresie);
*   nieruchomość 7: KW, obejmująca: działkę nr 76/1 oraz nr 76/2, (działki o nr 76/1 oraz 76/2 powstały wskutek podziału działki nr 76 zatwierdzonego decyzją Prezydenta Miasta z 8 kwietnia 2013 r. nr \`(...)\` po rozpatrzeniu stosownego wniosku Małżonków z 22 stycznia 2013 r. w tym zakresie).

\[Opisane wyżej działki stanowiące przedmiot własności Małżonków w treści wniosku zwane będą: Nieruchomościami Własnymi\].

Małżonkowie posiadają również od 1999 r. (w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości (przyległej do nieruchomości 2, nieruchomości 3 oraz nieruchomości 4), która obejmuje wyodrębnione geodezyjnie działki nr 63, nr 64 oraz nr 65, objęte KW (nieruchomość 8).

\[Opisane wyżej działki stanowiące przedmiot prawa użytkowania wieczystego Małżonków w treści wniosku zwane będą: Nieruchomość Użytkowana\].

Tereny Nieruchomości Własnych oraz Nieruchomości Użytkowanej nie są objęte obecnie miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Działki o numerach 61, 62/2, 68/2, 76/2 oraz 77/2, oznaczone są w rejestrze gruntów jako grunty rolne. Na działkach o nr 61, 62/2, 62/1, 63, 64, 65, 67, 66, 69, 70, 71, 72, 74, 77/1, 7/2, 76/2, 68/2 znajduje się metalowe ogrodzenie - płot z metalowej siatki (w obrębie którego znajdują się wszystkie nieruchomości - opisane powyżej).

Nieruchomości Własne oraz Nieruchomość Użytkowana, począwszy od 1999 r., udostępniane były przez Małżonków - początkowo w ramach umowy spółki prawa cywilnego, a następnie umowy dzierżawy - spółce osobowej (dalej Dzierżawca), której wspólnikami byli i są między innymi Małżonkowie.

Początkowo Dzierżawca miał formę spółki prawa cywilnego (pod firmą: E.-T. P.H.Z. s.c. J. G., A. G., R. G. z siedzibą w K.), następnie przekształconej w spółkę jawną (działającą pod firmą: E.-T. P.H.Z. G. spółka jawna z siedzibą w K., przekształcenie nastąpiło w trybie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych). Obecnie natomiast Dzierżawca działa w formie spółki komandytowej (pod firmą: E.-T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w K.), powstałej wskutek kolejnego przekształcenia spółki jawnej, którego rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym miała miejsce w 2010 r.

Dzierżawca posiadał i posiada status podatnika VAT czynnego i prowadzi działalność opodatkowaną VAT.

Dzierżawca na udostępnionych Nieruchomościach Własnych oraz Nieruchomości Użytkowanej, poczynił nakłady (ulepszenia) w postaci wzniesienia na nich budynku handlowo-magazynowego wraz z infrastrukturą techniczną oraz parkingowo-drogową, następnie poddanych modernizacji i rozbudowie (dalej łącznie jako Hala).

Nakłady (ulepszenia) te realizowane były przez Dzierżawcę:

*   w oparciu o pozwolenie na budowę z 23 listopada 1999 r. decyzję nr wydane przez Prezydenta Miasta K. dla Dzierżawcy (jako inwestora), celem realizacji zamierzenia budowlanego budynku handlowo magazynowego, obejmującego obiekt Hali wraz z infrastrukturą techniczną, zlokalizowanej na działkach: nr 62-74, 76, 77 obręb \`(...)\`, (dalej Pozwolenie 1999), (decyzją z 18 kwietnia 2002 r. nr \`(...)\`, Prezydent Miasta K. udzielił pozwolenia Dzierżawcy na użytkowanie inwestycji tj. budynku handlowo-magazynowego z infrastrukturą techniczną obejmującą przyłącza elektryczne, wodno-kanalizacyjne, gazowe z parkingami i układem drogowym, zlokalizowanych w K. przy ul. W. Ł. na działkach nr 62-74, 76, 77 obręb \`(...)\`);
*   w oparciu o pozwolenie na „Rozbudowę budynku magazynowo-handlowego wraz z instalacjami wewnętrznymi: wod.-kan., c.o., elektr., wraz ze zmianą sposobu użytkowania części istniejącego budynku magazynowo-handlowego (magazynów zlokalizowanych na I piętrze na pomieszczenie handlowe) przy ul. Ł. w K., działki nr: 62, 63, 64, 65, 66, 67, 69, 70, 71, 72, 73, 74 oraz części działki nr: 61, 68, 76, 77, 78, 79, obręb \`(...)\` K. w K.”, wydane przez Prezydenta Miasta K. decyzją z 4 maja 2009 r. nr \`(...)\`\[dalej Pozwolenie 2009\].

Wartość poczynionych przez Dzierżawcę nakładów (ulepszeń) dotyczących Hali, wyniosła: 6.392.237 zł (odpowiednio w latach 1999-2002: 4.894.044 zł, w 2005 r.: 78.808 zł, w 2008 r.: 219.801 zł, w 2009 r.: 71.579 zł, w 2013 r.: 1.128.005 zł). Dzierżawca czyniąc nakłady (ulepszenia) na Nieruchomościach Własnych oraz Nieruchomości Użytkowanej Małżonków korzystał z prawa do odliczenia VAT, a wytworzony majątek trwały stanowił aktywa zaliczane do środków trwałych Dzierżawcy, służący działalności opodatkowanej VAT Dzierżawcy.

Dodatkowo Dzierżawca decyzją z 28 czerwca 2007 r. nr \`(...)\` uzyskał pozwolenie na budowę „Budynku centrum logistycznego wraz z instalacjami wewnętrznymi: elektryczną, gazową, wody, kanalizacji deszczowej i sanitarnej, grzewczą, drogą dojazdową z włączeniem w ul. Ł. (w K.), placami manewrowymi i parkingami wraz z budową zjazdu z ul. Ł., jako I etap inwestycji pod nazwą „\`(...)\`”, zlokalizowane na działce nr 61, 62, 68, 76, 77, 78, 79, 80, 83, 84, 85, 87 i 1 obręb .. K. przy ul. Ł. w K. \[dalej Pozwolenie 2007\].

Ww. zamierzenie budowlane nie zostało do dnia złożenia niniejszego wniosku zakończone i obecnie jest wstrzymane. Jednakże w ramach dotychczasowej realizacji inwestycji Dzierżawca poczynił już nakłady dotyczące między innymi opracowania projektu budowlano-architektonicznego, wykonania usług geodezyjnych wytyczenia osi obiektu, urządzenia placu budowy, wykonania instalacji oświetleniowej, utwardzenia placu budowy (tłuczniem).

Dziennik budowy prowadzony dla zamierzenia wskazuje - jako ostatnią pozycję - wykonanie w dacie 2 kwietnia 2013 r. ukształtowania skarpy przy granicy istniejącego placu manewrowego i terenu zaplecza budowy (pozwolenie na budowę wygaśnie z mocy prawa, wskutek upływu 3 lat przerwy w inwestycji - por. art. 37 Prawa budowlanego, o ile zamierzenie nie zostanie podjęte).

Wartość poczynionych przez Dzierżawcę wydatków do końca 2013 r. w związku z Pozwoleniem 2007 wyniosła: 400.655 zł. Dzierżawca przy dokonywaniu wydatków także korzystał z prawa odliczenia VAT. Poczynione elementy utwardzenia placu budowy (tłuczniem) używane są w bieżącej działalności Dzierżawcy jako powierzchnia parkingowa oraz manewrowa.

Z uwagi na aktualne wstrzymanie działań inwestycyjnych związanych z Pozwoleniem 2007, Dzierżawca dodatkowo rozważa podjęcie zamierzenia budowlanego obejmującego budowę na działkach: 61, 62/1, 62/2, 68/1, 68/2, 76/2, 77/2 (oraz innych nieobjętych zakresem wniosku), czterech domów wielorodzinnych z parkingami podziemnymi, w części z usługami w parterach, z infrastrukturą techniczną (przyłącza energii elektrycznej, gazu, wodociągowe, kanalizacji deszczowej i sanitarnej), drogową (zjazdy na teren inwestycji, drogi wewnętrzne, pola manewrowe, parkingi) w zakresie potrzebnym do funkcjonowania obiektów. Dzierżawca rozważa uzyskanie od odpowiednich organów architektury i urbanistyki decyzji o warunkach zabudowy terenu (z uwagi na obecny brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na terenach objętych ww. działkami).

Dzierżawca dodatkowo udostępnia odpłatnie nieznaczną część powierzchni budynku handlowo-magazynowego (część Hali) osobom trzecim, z przeznaczeniem na ich biura.

Udostępnione powierzchnie kształtowały się następująco: w okresie sierpień 2007 r. - grudzień 2008 r. Dzierżawca wynajmował 6 m2, w okresie styczeń 2009 r. - kwiecień 2011 r. Dzierżawca wynajmował 11 m2, w okresie maj 2011 r. - grudzień 2013 r. Dzierżawca wynajmował 5 m2, w okresie styczeń 2014 r. - marzec 2014 r. Dzierżawca wynajmował 7-14 m2, w okresie kwiecień 2014 r. - czerwiec 2014 r. Dzierżawca wynajmował 14,4 m2, w okresie lipiec 2014 r. – do chwili obecnej Dzierżawca wynajmuje 11,4 m2.

Dzierżawca zamierza udostępniać odpłatnie opisane wyżej powierzchnie do momentu zakończenia istniejącego stosunku dzierżawy Nieruchomości Własnych i Nieruchomości Użytkowanej.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku handlowo-magazynowego wynosi 3.995,7 m2 (a zatem odpłatne udostępnienie osobom trzecim obejmuje niewielki fragment powierzchni budynku).

Reasumując, stan nieruchomości oraz poczynionych przez Dzierżawcę nakładów (ulepszeń) Nieruchomości Własnych oraz Nieruchomości Użytkowanej, przedstawiają się jak poniżej:

*   działka nr 61: aktualnie nieobjęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta Pozwoleniem 2007, utwardzona częściowo tłuczniem (w ramach utwardzenia przez Dzierżawcę placu budowy dla potrzeb wstrzymanego zamierzenia budowlanego realizowanego w oparciu o Pozwolenie 2007), w pozostałym zakresie niezagodpodarowana;
*   działka nr 62, następnie 62/1 oraz 62/2:
    1.  w zakresie działki nr 62/1: wyodrębniona geodezyjnie wskutek podziału działki nr 62 w 2013 r., aktualnie nieobjęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta (jako działka nr 62) Pozwoleniem 1999, Pozwoleniem 2009 oraz Pozwoleniem 2007, na terenie posadowiony budynek handlowo-magazynowy oraz infrastruktura towarzysząca w postaci: parkingów, dróg wewnętrznych oraz placów manewrowych, (wykonanych z kostki brukowej);
    2.  w zakresie działki nr 62/2: wyodrębniona geodezyjnie wskutek podziału działki nr 62 w 2013 r., aktualnie nieobjęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta (jako działka nr 62) Pozwoleniem 1999, Pozwoleniem 2009 oraz Pozwoleniem 2007, utwardzona tłuczniem (w ramach utwardzenia przez Dzierżawcę placu budowy dla potrzeb wstrzymanego zamierzenia budowlanego realizowanego w oparciu o Pozwolenie 2007);
*   działka nr 63: aktualnie nieobjęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta Pozwoleniem 1999 oraz Pozwoleniem 2009, na terenie posadowiony budynek handlowo-magazynowy oraz infrastruktura towarzysząca w postaci parkingów, dróg wewnętrznych oraz placów manewrowych (wykonanych z kostki brukowej);
*   działka nr 64: aktualnie nieobjęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta Pozwoleniem 1999 oraz Pozwoleniem 2009, na terenie posadowiony budynek handlowo-magazynowy oraz infrastruktura towarzysząca w postaci parkingów, dróg wewnętrznych oraz placów manewrowych (wykonanych z kostki brukowej);
*   działka nr 65: aktualnie nieobjęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta Pozwoleniem 1999 oraz Pozwoleniem 2009, na terenie posadowiony budynek handlowo-magazynowy oraz infrastruktura towarzysząca w postaci parkingów, dróg wewnętrznych oraz placów manewrowych (wykonanych z kostki brukowej);
*   działka nr 66: aktualnie nieobjęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta Pozwoleniem 1999 oraz Pozwoleniem 2009, na terenie posadowiona infrastruktura towarzysząca w postaci: parkingów, dróg wewnętrznych oraz placów manewrowych, (wykonanych z kostki brukowej);
*   działka nr 67: aktualnie nieobjęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta Pozwoleniem 1999 oraz Pozwoleniem 2009, na terenie posadowiony budynek handlowo-magazynowy oraz infrastruktura towarzysząca w postaci parkingów, dróg wewnętrznych oraz placów manewrowych (wykonanych z kostki brukowej);
*   działka nr 68, następnie 68/1 oraz 68/2:
    1.  w zakresie działki nr 68/1: wyodrębniona geodezyjnie wskutek podziału działki nr 68 w 2013 r., aktualnie nieobjęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta (jako działka nr 68) Pozwoleniem 1999, Pozwoleniem 2009 oraz Pozwoleniem 2007, na terenie posadowiony budynek handlowo-magazynowy oraz infrastruktura towarzysząca w postaci: parkingów, dróg wewnętrznych oraz placów manewrowych, (wykonanych z kostki brukowej);
    2.  w zakresie działki nr 68/2: wyodrębniona geodezyjnie wskutek podziału działki nr 68 w 2013 r., aktualnie nieobjęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta (jako działka nr 68) Pozwoleniem 1999, Pozwoleniem 2009 oraz Pozwoleniem 2007, utwardzona częściowo tłuczniem (w ramach utwardzenia przez Dzierżawcę placu budowy dla potrzeb wstrzymanego zamierzenia budowlanego realizowanego w oparciu o Pozwolenie 2007), w pozostałym zakresie niezagospodarowana;
*   działka nr 69: aktualnie nieobjęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta Pozwoleniem 1999 oraz Pozwoleniem 2009, na terenie posadowiona infrastruktura towarzysząca w postaci: parkingów, dróg wewnętrznych oraz placów manewrowych, (wykonanych z kostki brukowej);
*   działka nr 70: aktualnie nieobjęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta pozwoleniem 1999 oraz Pozwoleniem 2009, na terenie posadowiona infrastruktura towarzysząca w postaci: parkingów, dróg wewnętrznych oraz placów manewrowych, (wykonanych z kostki brukowej);
*   działka nr 71: aktualnie nieobjęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta Pozwoleniem 1999 oraz Pozwoleniem 2009, na terenie posadowiona infrastruktura towarzysząca w postaci: parkingów, dróg wewnętrznych oraz placów manewrowych, (wykonanych z kostki brukowej);
*   działka nr 72: aktualnie nieobjęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta Pozwoleniem 1999 oraz Pozwoleniem 2009, na terenie posadowiona infrastruktura towarzysząca w postaci: parkingów, dróg wewnętrznych oraz placów manewrowych, (wykonanych z kostki brukowej);
*   działka nr 73: aktualnie nieobjęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta Pozwoleniem 1999 oraz Pozwoleniem 2009, na terenie posadowiony budynek handlowo-magazynowy oraz infrastruktura towarzysząca w postaci: parkingów, dróg wewnętrznych oraz placów manewrowych (wykonanych z kostki brukowej);
*   działka nr 74: aktualnie nieobjęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta Pozwoleniem 1999 oraz Pozwoleniem 2009, na terenie posadowiony budynek handlowo-magazynowy oraz infrastruktura towarzysząca w postaci: parkingów, dróg wewnętrznych oraz placów manewrowych (wykonanych z kostki brukowej);
*   działka nr 76, następnie 76/1 oraz 76/2:
    1.  w zakresie działki nr 76/1: wyodrębniona geodezyjnie wskutek podziału działki nr 76 w 2013 r., aktualnie nieobjęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta (jako działka nr 76) Pozwoleniem 1999, Pozwoleniem 2009 oraz Pozwoleniem 2007, na terenie posadowiony budynek handlowo-magazynowy oraz infrastruktura towarzysząca w postaci: parkingów, dróg wewnętrznych oraz placów manewrowych, (wykonanych z kostki brukowej);
    2.  w zakresie działki nr 76/2: wyodrębniona geodezyjnie wskutek podziału działki nr 76 w 2013 r., aktualnie nieobjęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta (jako działka nr 76) Pozwoleniem 1999, Pozwoleniem 2009 oraz Pozwoleniem 2007, utwardzona częściowo tłuczniem (w ramach utwardzenia przez Dzierżawcę placu budowy dla potrzeb wstrzymanego zamierzenia budowlanego realizowanego w oparciu o Pozwolenie 2007), w pozostałym zakresie niezagospodarowana;
*   działka nr 77, następnie 77/1 oraz 77/2:
    1.  w zakresie działki nr 77/1: wyodrębniona geodezyjnie wskutek podziału działki nr 77 w 2013 r., aktualnie nieobjęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta (jako działka nr 76) Pozwoleniem 1999, Pozwoleniem 2009 oraz Pozwoleniem 2007, na terenie posadowiony budynek handlowo-magazynowy oraz infrastruktura towarzysząca w postaci: parkingów, dróg wewnętrznych oraz placów manewrowych, (wykonanych z kostki brukowej);
    2.  w zakresie działki nr 77/2: wyodrębniona geodezyjnie wskutek podziału działki nr 77 w 2013 r., aktualnie nieobjęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, objęta (jako działka nr 76) Pozwoleniem 1999, Pozwoleniem 2009 oraz Pozwoleniem 2007, utwardzona częściowo tłuczniem (w ramach utwardzenia przez Dzierżawcę placu budowy dla potrzeb wstrzymanego zamierzenia budowlanego realizowanego w oparciu o Pozwolenie 2007), w pozostałym zakresie niezagospodarowana.

Małżonkowie oraz Dzierżawca zamierzają rozwiązać obecnie obowiązującą umowę dzierżawy Nieruchomości Własnych i Nieruchomości Użytkowanej oraz dokonać rozliczenia poczynionych nakładów (ulepszeń) obejmujących Halę, poprzez zwrot Dzierżawcy obecnej wartości rynkowej poczynionych nakładów (ulepszeń).

Małżonkowie w dalszej kolejności - po rozliczeniu nakładów z Dzierżawcą - rozważają udostępnienie Dzierżawcy nieruchomości (Nieruchomości Własnych, Nieruchomości Użytkowanej oraz Hali) w ramach relacji zobowiązaniowej tj. odpłatnej umowy dzierżawy względnie najmu.

Wnioskodawca ponadto wyjaśnia, że począwszy od listopada 2013 r. posiada status podatnika VAT czynnego, z tytułu świadczenia odpłatnych usług dzierżawy Nieruchomości Własnych oraz Nieruchomości Użytkowanej.

Na gruncie podatku dochodowego, Wnioskodawca rozlicza przychody uzyskiwane z dzierżawy w ramach przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. dzierżawy składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Wnioskodawca nie prowadzi (w ramach przedsiębiorstwa jednoosobowego) działalności gospodarczej zarejestrowanej w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, której przedmiotem byłaby dzierżawa nieruchomości bądź sprzedaż, czy też pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości. (Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Status podatnika VAT (odrębny od Wnioskodawcy) posiada również współmałżonek Wnioskodawcy.

Na tle przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie sformułowanych we wniosku pytań.

W piśmie z 28 maja 2015 r. Wnioskodawca wskazał:

Ad. II.1) Jak wskazał Wnioskodawca we Wniosku (załącznik 03/03) Małżonkowie w dalszej kolejności - po rozliczeniu nakładów z Dzierżawcą - planują udostępnienie Dzierżawcy nieruchomości (Nieruchomości Własnych oraz Nieruchomości Użytkowanej oraz Hali) w ramach relacji zobowiązaniowej tj. odpłatnej umowy dzierżawy, względnie najmu.

Zatem Wnioskodawca planuje nabyte nakłady wykorzystywać do wykonywania czynności odpłatnych, w opinii Wnioskodawcy opodatkowanych VAT (jako odpłatna relacja zobowiązaniowa dzierżawy, względnie najmu).

Ad. II.2) Wnioskodawca (Małżonkowie) wraz z Dzierżawcą deklarują zamiar rozliczenia wszelkich nakładów poczynionych na Nieruchomościach Własnych oraz Nieruchomości Użytkowanej, a zatem obejmujące również te poczynione w ramach Pozwolenia 2007, poprzez zwrot Dzierżawcy obecnej wartości rynkowej wszelkich poczynionych nakładów (ulepszeń).

Ad. II.3) Planowane rozwiązanie umowy dzierżawy obejmować będzie wszystkie działki zdefiniowane we wniosku jako Nieruchomości Własne oraz Nieruchomość Użytkowaną.

AD. II.4) Jak wskazano we Wniosku, Nieruchomości Własne oraz Nieruchomość Użytkowana, począwszy od 1999 r., udostępniane były przez Małżonków - początkowo w ramach spółki prawa cywilnego, a następnie w formie umowy dzierżawy - spółce osobowej, której wspólnikami byli i są m.in. Małżonkowie.

Na okoliczność odpłatnego udostępnienia przez Małżonków Dzierżawcy Nieruchomości Własnych oraz Nieruchomości Użytkowanej zawarto kilka następujących po sobie umów dzierżawy (kontynuujących stosunek dzierżawy), w tym umowę obowiązującą obecnie.

Powyższe umowy dzierżawy zawierają postanowienia odnoszące się do sposobu rozliczenia nakładów. Z postanowień w tym zakresie wynika, że zwrot wartości nakładów nastąpi po upływie okresu na jaki umowy zostały zawarte w terminie wybranym przez Wydzierżawiających nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r. Zwrot nakładów nastąpi według ich aktualnej wartości rynkowej ustalonej przez wybranego przez Wydzierżawiających biegłego rzeczoznawcę. Jako aktualną wartość rynkową nakładów Strony traktować będą wartość wskazaną w operacie szacunkowym sporządzonym nie wcześniej niż na pięć miesięcy przed datą zwrotu.

Ad. II.5) Dzierżawca poczynił na Nieruchomościach Własnych i Nieruchomości Użytkowanej nakłady (ulepszenia) za zgodą Wydzierżawiających w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nakłady ekonomicznie były wydatkami Dzierżawcy. Nakłady stanowią środki trwałe Dzierżawcy i są przez niego w stosownym zakresie amortyzowane (ekonomicznie stanowią zatem aktywa Dzierżawcy, cywilistycznie natomiast mają charakter roszczenia o zwrot nakładów).

Ad. II.6) Nakładami od momentu ich wybudowania włada Dzierżawca, wykorzystując je dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ad. II.7) Jak wskazano w treści Wniosku Wnioskodawca i współmałżonek (Małżonkowie) są współwłaścicielami Nieruchomości Własnych na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej.

Również w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej Małżonkowie posiadają prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości Użytkowanej.

Wobec tego Nieruchomości Własne oraz prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości Użytkowanej są objęte współwłasnością łączną (cywilistycznie bezudziałową).

Ad. II.8) Stroną Umów dzierżawy byli każdorazowo oboje współmałżonkowie (Małżonkowie).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy planowane przez Wnioskodawcę (Małżonków) rozliczenie nakładów wraz z Dzierżawcą w zakresie poczynionych ulepszeń Nieruchomości Własnych oraz Nieruchomości Użytkowanej (obejmujących Halę), podlegać będzie opodatkowaniu VAT oraz czy Dzierżawca zobowiązany będzie wystawić Małżonkom wyłącznie jeden dokument faktury, czy też dwa dokumenty faktury obejmujące połowę świadczeń dla każdego z Małżonków?
2.  Czy otrzymana przez Wnioskodawcę faktura jako przedmiot transakcji ujmować może wyłącznie rozliczenie nakładów na Nieruchomościach Własnych oraz Nieruchomości Użytkowanej, czy też winna w sposób szczegółowy wskazywać obiekt oraz budowle zlokalizowane na nieruchomościach?
3.  Czy wystawiona przez Dzierżawcę Wnioskodawcy faktura na okoliczność rozliczenia nakładów stanowić będzie dla Wnioskodawcy podstawę odliczenia VAT, w sytuacji gdy nieruchomości (a zatem Nieruchomości Własne, Nieruchomość Użytkowana oraz Hala) stanowić będą przedmiot dalszego odpłatnego udostępnienia przez Wnioskodawcę (Małżonków) podlegającego VAT (np. w ramach odpłatnej umowy dzierżawy, najmu)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy planowane przez Wnioskodawcę (Małżonków) rozliczenie nakładów wraz z Dzierżawcą w zakresie poczynionych ulepszeń Nieruchomości Własnych oraz Nieruchomości Użytkowanej (obejmujących Halę), podlegać będzie opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej VAT, a Dzierżawca zobowiązany będzie wystawić Małżonkom dwa dokumenty faktury obejmujące połowę świadczeń dla każdego z Małżonków.

Na gruncie podatku od towarów i usług (VAT) odpłatne zatrzymanie przez właściciela nieruchomości nakładów poniesionych przez dzierżawcę (działającego w charakterze podatnika VAT) jest równoznaczne ze zbyciem przez dzierżawcę nakładów uznawanym za czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jednocześnie zbycie nakładów ulepszających nieruchomość nie powinno być identyfikowane jako usługa, gdy ekonomicznie ulepszenia te wypełnią definicję towaru zidentyfikowanego na gruncie ustawy VAT.

A zatem przeniesienie władztwa nad tak określonym towarem podlega opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów (art. 7 ustawy o VAT - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

W konsekwencji, w przypadku, gdy Wnioskodawca, Małżonkowie - jako strona umowy dzierżawy - zdecydują się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę Dzierżawcy wartości rynkowej, a ulepszenia te (ekonomicznie) będą mieściły się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (a zatem stanowią budynek, czy też budowlę lub ich części), czynność ta stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Dzierżawcy.

Tym samym planowane przez Wnioskodawcę (Małżonków) rozliczenie nakładów wraz z Dzierżawcą w zakresie poczynionych ulepszeń Nieruchomości Własnych oraz Nieruchomości Użytkowanej (obejmujących Halę), podlegać będzie opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej VAT (nie wypełni przy tym swoim zakresem czynności zwolnionej przedmiotowo z VAT, ponieważ dostawa dotyczyć będzie wyłącznie Hali i ekonomicznie nie obejmie gruntu, a odpłatne udostępnienie przez Dzierżawcę niewielkiej powierzchni budynku magazynowo-handlowego nie spowoduje zaistnienia przesłanki pierwszego zasiedlenia względem Hali).

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 106e ustawy o VAT, dokonujący dostawy podatnik VAT, winien wystawić fakturę zawierająca między innymi dane obejmujące imię i nazwisko nabywcy towarów.

W sprawie nabywającymi ulepszenia od Dzierżawcy są Małżonkowie, zatem każdy z nich powinien otrzymać odrębną fakturę VAT, ujmującą transakcję wg połowy wartości rynkowej rozliczonych ulepszeń (Hali). Zatem Dzierżawca zobowiązany będzie wystawić Małżonkom dwa dokumenty faktury obejmujące połowę świadczeń dla każdego z Małżonków.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymana przez Wnioskodawcę faktura jako przedmiot transakcji ujmować może wyłącznie rozliczenie nakładów na Nieruchomościach Własnych oraz Nieruchomości Użytkowanej i nie powinna w sposób szczegółowy wskazywać obiektów oraz budowli zlokalizowanych na nieruchomościach.

Zgodnie z przepisem art. 106e ustawy o VAT faktura dokumentująca dostawę towarów winna zawierać między innymi nazwę towaru lub usługi stanowiącą przedmiot opodatkowanej czynności.

Biorąc pod uwagę okoliczność, że w zdarzeniu przyszłym zasadniczym elementem powodującym zaistnienie czynności opodatkowanej VAT (ekonomicznie sprowadzającym się do dostawy Hali) będzie rozliczenie ulepszeń obejmujących Halę, faktura winna informować o przedmiocie transakcji zakreślonym jako rozliczenie nakładów poczynionych przez Dzierżawcę na Nieruchomościach Własnych oraz Nieruchomości Użytkowanej.

W konsekwencji otrzymana przez Wnioskodawcę faktura jako przedmiot transakcji ujmować może wyłącznie rozliczenie nakładów na Nieruchomościach Własnych oraz Nieruchomości Użytkowanej i nie powinna w sposób szczegółowy wskazywać obiektów oraz budowli zlokalizowanych na nieruchomościach.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy wystawiona przez Dzierżawcę Wnioskodawcy faktura na okoliczność rozliczenia nakładów stanowić będzie dla Wnioskodawcy podstawę odliczenia VAT w całości, w sytuacji gdy nieruchomości (a zatem Nieruchomości Własne, Nieruchomość Użytkowana oraz Hala) stanowić będą przedmiot dalszego odpłatnego udostępnienia przez Wnioskodawcę (Małżonków) podlegającego VAT (np. w ramach odpłatnej umowy dzierżawy, najmu).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia VAT zwalnia się z VAT dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca rozważa - po rozliczeniu nakładów z Dzierżawcą - udostępnienie Dzierżawcy nieruchomości (Nieruchomości Własnych, Nieruchomości Użytkowanej oraz Hali) w ramach relacji zobowiązaniowej tj. odpłatnej umowy dzierżawy względnie najmu.

W sytuacji udostępnienia nieruchomości odpłatnie (np. w ramach dzierżawy, najmu), czynność ta podlegać będzie po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu VAT, bowiem Wnioskodawca posiada status podatnika VAT czynnego, a udostępnienie nie będzie objęte ani zwolnieniem przedmiotowym z VAT, ani wyłączeniem z VAT (przedmiot udostępnienia nie będzie bowiem wypełniał definicji przedsiębiorstwa, czy też jego zorganizowanej części).

Reasumując: wystawiona przez Dzierżawcę Wnioskodawcy faktura na okoliczność rozliczenia nakładów stanowić będzie dla Wnioskodawcy podstawę odliczenia VAT w całości, ponieważ nieruchomości (a zatem Nieruchomości Własne, Nieruchomość Użytkowana oraz Hala) stanowić będą przedmiot kompleksowego dalszego odpłatnego udostępnienia przez Wnioskodawcę (Małżonków) podlegającego VAT (np. w ramach odpłatnej umowy dzierżawy, najmu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   nieprawidłowe w zakresie opodatkowania rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę,
*   prawidłowe w zakresie stwierdzenia czy przeniesienie nakładów powinno być udokumentowane odrębnymi fakturami VAT,
*   nieprawidłowe w zakresie stwierdzenia czy faktura VAT dokumentująca przeniesienie nakładów winna w sposób szczegółowy wskazywać obiekt oraz budowle zlokalizowane na nieruchomościach będące przedmiotem przeniesienia,
*   prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej poniesienie tych nakładów.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to – według niego – obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy zwrot nakładów poczynionych przez Dzierżawcę na gruncie należącym do Wnioskodawcy i jego małżonki oraz na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym przez Wnioskodawcę i jego małżonkę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy – zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W oparciu o art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomościach stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu lub użytkownika wieczystego gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy dzierżawca wybuduje budynek (halę produkcyjną), wybuduje infrastrukturę towarzyszącą budynkowi itp., tj. poniesie nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu.

W świetle powołanych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie zostały poniesione przez Dzierżawcę na użytkowanym majątku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Planowane nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po stronie Dzierżawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie stanowi towaru w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy zatem przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Uwzględniając powyższe w powiązaniu z przedstawionym we wniosku opisem sprawy wskazać należy, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem prawa do nakładów będących własnością dzierżawcy, znajdujących się na gruncie Wnioskodawcy – mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki bądź zwolnienia, należy je opodatkować według stawki podatku w wysokości 23%.

Zbycie nakładów, które jest odpłatnym świadczeniem usług, nie zostało wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęte obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, zatem podlega opodatkowaniu stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że zwrot nakładów poczynionych przez Dzierżawcę na gruncie należącym do wydzierżawiającego oraz na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym przez wydzierżawiającego stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki podatku w wysokości 23%.

Zatem z uwagi na to, iż zwrot nakładów poczynionych przez Dzierżawcę na gruncie należącym do wydzierżawiającego oraz na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym przez wydzierżawiającego stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowisko Wnioskodawcy, że przedmiotowe rozliczenie nakładów dokonanych przez Dzierżawcę na Nieruchomości Własnej oraz Nieruchomości Użytkowanej stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii dokumentowania zwrotu nakładów poczynionych przez Dzierżawcę na gruncie należącym do wydzierżawiającego oraz na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym przez wydzierżawiającego stwierdzić należy, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 106a ustawy przepisy Działu XI, Rozdział 1 – Faktury, stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej).

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 Kodeksu cywilnego. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Z kolei zgodnie z art. 196 ww. ustawy Kodeks cywilny współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

Natomiast ustrój majątkowy małżeński, definiowany jako sytuacja prawna małżonka wobec majątku drugiego małżonka, regulują przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 788 ze zm.).

W świetle art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 tego Kodeksu, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Zgodnie z art. 43 § 1 ww. ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Z przywołanych przepisów wynika, że faktura winna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Co do zasady zatem, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura VAT potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz ze współmałżonką (w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej) jest od 1997 r. i od 1998 r. właścicielem wskazanych we wniosku nieruchomości własnych a od 1999 r. użytkownikiem wieczystym nieruchomości użytkowanej, na których dzierżawca poczynił nakłady. Jednocześnie z wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada status podatnika VAT czynnego. Status podatnika VAT (odrębny od Wnioskodawcy) posiada również współmałżonek Wnioskodawcy.

W świetle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy dokumentując rozliczenie nakładów dzierżawca zobowiązany będzie wystawić małżonkom jedną fakturę VAT czy też dwie faktury obejmujące połowę świadczeń dla każdego z małżonków.

Powołane wyżej przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy precyzują jakie podmioty wpisują się w definicję podatnika podatku od towarów i usług. Ustawodawca nie wymienił wśród nich małżonków. Ustawa o podatku od towarów i usług nie obejmuje także małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Tym samym na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług małżonkowie nie są uznawani za jeden podmiot podatkowy, bowiem każdy z nich wykonując samodzielnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie odrębnym podatnikiem tego podatku. Co więcej autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ma wpływ na zakres ich praw i obowiązków jako podatników podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że zarówno Wnioskodawca jak i Małżonka są odrębnymi podatnikami podatku VAT i oboje byli stronami umów dzierżawy, stwierdzić należy, że po rozwiązaniu umowy dzierżawy skutkującej dokonaniem rozliczenia poczynionych nakładów (ulepszeń) poprzez zwrot obecnej wartości rynkowej poczynionych nakładów (ulepszeń), zwrot tych nakładów powinien zostać udokumentowany poprzez wystawienie przez Dzierżawcę odrębnych faktur VAT dla Wnioskodawcy i jego Małżonki, dokumentujących zwrot każdemu z Małżonków przypadającej na niego części wartości nakładów poniesionych przez Dzierżawcę. Jeżeli z umowy dzierżawy nie wynika inny udział Małżonków w wydzierżawianiu ich majątku, to zgodnie z art. 43 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, każdy z Małżonków ma równe udziały w majątku, zatem każdy z Małżonków powinien otrzymać również równy udział w zwrocie poniesionych przez Dzierżawcę nakładów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że Wnioskodawca winien otrzymać odrębną od Małżonki fakturę VAT, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do podnoszonej przez Wnioskodawcę kwestii czy faktura dokumentująca rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawcę na Nieruchomościach Własnych oraz Nieruchomości Użytkowanej, winna w sposób szczegółowy wskazywać obiekt oraz budowle zlokalizowane na nieruchomościach będące przedmiotem rozliczenia, zauważyć należy, że stwierdzenie w wystawionych fakturach, że dokumentują one zwrot nakładów jest stwierdzeniem zbyt ogólnym nie oddającym zakresu usługi wyświadczonej przez Kontrahenta (Dzierżawcę). Świadczący usługę (Dzierżawca) powinien zatem w nazwie usługi uściślić jej zakres w sposób odzwierciedlający zaistniałe zdarzenie gospodarcze z uwzględnieniem wskazania jakich dokładnie poczynionych nakładów zwrot dotyczy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że faktura jako przedmiot transakcji ujmować może wyłącznie rozliczenie nakładów na Nieruchomościach Własnych oraz Nieruchomości Użytkowanej, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej poniesienie tych nakładów stwierdzić należy, że podstawowe zasady dotyczące prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostały zawarte w dziale IX ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Zatem podatnik w momencie nabycia towarów i usług powinien dokonać ich prawidłowej klasyfikacji w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem związku tych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przywołane przepisy, w świetle przedstawionych okoliczności, stwierdzić należy, że Wnioskodawca może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dokonaną na jego rzecz odpłatną czynność zbycia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę, w zakresie, w jakim nakłady te będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i przy założeniu, że nie wystąpią ograniczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca na pytanie tut. organu „Czy nakłady nabyte przez Wnioskodawcę będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (generujących podatek należny)” stwierdził, że „…Małżonkowie w dalszej kolejności - po rozliczeniu nakładów z Dzierżawcą - planują udostępnienie Dzierżawcy nieruchomości (Nieruchomości Własnych oraz Nieruchomości Użytkowanej oraz Hali) w ramach relacji zobowiązaniowej tj. odpłatnej umowy dzierżawy, względnie najmu. Zatem Wnioskodawca planuje nabyte nakłady wykorzystywać do wykonywania czynności odpłatnych w opinii Wnioskodawcy opodatkowanych.”

Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionej dla niego faktury o ile, jak wskazał Wnioskodawca, nabyte nakłady zamierza wykorzystać do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz nie wystąpią okoliczności, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że wystawiona przez Dzierżawcę Wnioskodawcy faktura na okoliczność rozliczenia nakładów stanowić będzie dla Wnioskodawcy podstawę odliczenia VAT w całości, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.