Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.21.2024.1.MŻA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-19
Teza: Uznanie otrzymanych środków finansowych na realizację Inwestycji drogowej za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz udokumentowanie tej czynności fakturą.
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; dokumentowanie; faktura; gmina; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania otrzymanych środków finansowych na realizację Inwestycji drogowej za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz udokumentowania tej czynności fakturą.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina (…) posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.) służące - zgodnie z art. 7 tej ustawy - zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Oprócz wykonywania zadań własnych Gmina (…) podejmuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), dalej: „ustawy o VAT”.

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) przy ul. (…) (dalej: Spółka) jest firmą działającą na rynku nieruchomości. Zgodnie z informacjami widniejącymi w Krajowym Rejestrze Sądowym jej przedmiotem działalności jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonała nabycia ponad (…) ha gruntów (a także planuje nabyć kolejne tereny) w (…) w rejonie ul. (…), gdzie stworzyła strefę mieszkaniową budownictwa jednorodzinnego, poprzez wydzielenie działek celem ich sprzedaży pod zabudowę, dokonanie ich uzbrojenia w media oraz wydzielenie dróg wewnętrznych. Niniejsze spowodowało wygenerowanie ruchu pojazdów, skutkującego koniecznością budowy drogi publicznej, na zasadach przewidzianych w art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r., poz. 645 z późn. zm.), a więc przez inwestora inwestycji niedrogowej, czyli Spółkę. Tak więc z mocy tej regulacji inwestora inwestycji niedrogowej obciąża obowiązek wykonania na własny koszt drogi publicznej wynikające z charakteru inwestycji.

Z powyższych przyczyn i dla zapewnienia obsługi komunikacyjnej terenów inwestycji niedrogowej wystarczająca jest budowa drogi o klasie KR2, która ma szerokość 5 metrów jej nawierzchnia wykonana jest z kostki brukowej, a kanalizacja deszczowa służy odwodnieniu jedynie drogi. Niemniej, wykorzystując ciążący na Spółce obowiązek ustawowy, Gmina uznała, że zasadnym jest wybudowanie drogi o wyższych parametrach, która pozwoli na skomunikowanie całości znajdujących się w tym miejscu nieruchomości, a także w kolejnym etapie nadanie drodze przedłużenia do dalszych układów komunikacyjnych. Gmina nie może oczekiwać od Spółki wybudowania drogi o lepszych parametrach niż wynikające z inwestycji niedrogowej, a jednocześnie nie powinna doprowadzić do sytuacji, w której wybudowana droga przez inwestora inwestycji niedrogowej zostanie następnie poddana przebudowie, aby osiągnąć wyższe jej parametry do celów własnych zadań, gdyż byłoby to nie tylko działaniem pozbawionym elementarnych zasad należytego gospodarowania majątkiem publicznym, ale wręcz działaniem na jej szkodę. Dlatego też budowa drogi winna odbyć się na zasadzie współfinansowania przez oba podmioty, to jest inwestora inwestycji niedrogowej do wysokości kosztów budowy drogi niezbędnej do skomunikowania inwestycji niedrogowej, a w pozostałym zakresie przez zarządcę drogi, tj. Gminę.

Z powyższych względów Gmina i Spółka planują zawrzeć porozumienie, w którym zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu jakim jest realizacja gminnej inwestycji drogowej, tj. wybudowanie drogi publicznej w (…) w rejonie ul. (…). Gmina i Spółka zamierzają wytworzyć wspomnianą drogę publiczną, gdyż jest ona konieczna zarówno dla mieszkańców osiedla domków jednorodzinnych, powstałego w ostatnich latach w sąsiedztwie projektowanej drogi, jak i dla gminnego układu komunikacyjnego dróg publicznych.

Ponieważ budowa drogi publicznej spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia, Spółka przedstawiła plan poniesienia nakładów na drogę dojazdową w obrębie nowopowstałego osiedla w minimalnym zakresie. Po weryfikacji wstępnego kosztorysu minimalnego zakresu drogi przedstawionego przez Spółkę, Gmina dostrzegła możliwość zrealizowania w miejscu planowanej drogi większej inwestycji drogowej przy mniejszym zaangażowaniu środków publicznych. Gmina zaproponowała, iż jest gotowa dofinansować koszty budowy drogi o podwyższonych parametrach technicznych i eksploatacyjnych, tj. drogi kasy KR3 (o szerokości 5,5 metra, nawierzchni asfaltowej, z chodnikami, ścieżką rowerową i oświetleniem, a także kanalizacją deszczową również dla terenów sąsiadujących z drogą), która jednocześnie udrożni ciąg komunikacyjny i połączy dzielnicę z sąsiednim miastem.

Infrastruktura drogowa będąca efektem zrealizowanej inwestycji będzie własnością Gminy. Planowana inwestycja drogowa ma przede wszystkim zapewnić obsługę komunikacyjną oraz odwodnienie deszczowe istniejącego już osiedla domów jednorodzinnych oraz każdej przyszłej inwestycji mieszkaniowej na terenach sąsiadujących z planowaną drogą. W porozumieniu Gmina i Spółka ustalają, że Spółka przyjmuje rolę inwestora inwestycji niedrogowej w rozumieniu art. 16 ustawy o drogach publicznych, w zakresie w jakim odpowiadać będzie za:

*   powstanie drogi niezbędnej do obsługi powstałego osiedla domków jednorodzinnych, w tym kosztu nabycia gruntu pod niniejszą drogę oraz kosztów jej zaprojektowania,
*   zapłaty na rzecz Gminy kwoty ustalonej jako część poniesionych przez Gminę rzeczywistych i uzasadnionych kosztów, to jest:

a) budowy drogi w minimalnym zakresie objętym kosztorysem przedstawionym i zaakceptowanym przez Gminę,

b) budowy kanalizacji deszczowej, która służyć będzie odwodnieniu powierzchni gminnej inwestycji drogowej, jak i terenów z nią sąsiadujących, wyliczonych jako udział powierzchni drogi (określonej w pkt. a powyżej) oraz terenów sąsiadujących (należących do Spółki) w łącznej powierzchni gminnej inwestycji drogowej oraz terenów przylegających dla których budowana będzie kanalizacja deszczowa,

c) nabycia przez Gminę gruntów pod drogę (w części określonej w pkt. a powyżej),

d) nabycia dokumentacji projektowej budowy drogi, wraz z odwodnieniem,

e) nabycia aktualizacji dokumentacji projektowej.

*   uczestniczenia w pracach komisji przetargowej powołanej przez Gminę w związku z ogłoszeniem postępowania w przedmiocie wyboru wykonawcy mającego wykonać roboty budowlane w zakresie budowy przedmiotowej drogi publicznej, poprzez delegowanie jednej osoby jako członka tej komisji przetargowej,
*   zakończenia procesów sądowych wszczętych przez Spółkę przeciwko Gminie na kanwie sporu dotyczącego podziału kosztów budowy drogi oraz przydziału obowiązków inwestora.

Ponieważ Spółka nie dysponuje wystarczającymi zasobami finansowymi, kadrowymi oraz organizacyjnymi, aby przeprowadzić postępowanie przetargowe oraz zawrzeć umowę z wykonawcami robót budowlanych, w projektowanym porozumieniu ustala się, że wybór wykonawcy i realizacja prac budowlanych w zakresie budowy gminnej inwestycji drogowej w skali i rozmiarze odpowiadającym potrzebom Gminy będą wykonywane przez Gminę i na jej zlecenie z zachowaniem przepisów ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r., poz. 1605 ze zm.) W celu przeprowadzenia inwestycji drogowej została wydana decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nr (…) r.

W celu zrealizowania gminnej inwestycji drogowej Gmina zobowiązuje się między innymi do:

*   przeprowadzenia postępowania o udzielenie zamówienia publicznego i wyłonienia wykonawcy w przedmiocie wykonania robót budowlanych w zakresie Gminnej inwestycji drogowej, o której mowa w decyzji ZRID, w oparciu o zaktualizowaną dokumentację projektową oraz indywidualne wymagania określone przez Gminę w SWZ tego postępowania, w terminie do (…). (data najpóźniejsza opublikowania ogłoszenia o postępowaniu);
*   doprowadzenia do wykonania robót budowlanych objętych zakresem porozumienia;
*   powołania w skład komisji przetargowej postępowania w przedmiocie wyboru wykonawcy mającego wykonać roboty budowlane w zakresie gminnej inwestycji drogowej przedstawiciela Spółki i umożliwienia mu aktywnego udziału w pracach komisji;
*   sfinansowania ze środków Gminy kosztów wybudowania gminnej inwestycji drogowej.

### Gmina w porozumieniu uznaje odpowiedzialność odszkodowawczą wobec Spółki za brak doprowadzenia do zrealizowania inwestycji drogowej określonej w Decyzji ZRID.

### W projektowanym porozumieniu strony umawiają się, że Spółka pokryje część kosztów odpowiadających minimalnej inwestycji drogowej, tj. na zakres co do którego Spółkę obligują przepisy art. 16 ustawy o drogach publicznych. Otrzymane od Spółki środki finansowe zostaną udokumentowane przez Gminę fakturą, co nastąpi w dniu podpisania pomiędzy Gminą, a wykonawcą wyłonionym w przetargu umowy na realizację gminnej inwestycji drogowej. Przekazanie przez Spółkę na rzecz Gminy umówionej kwoty nastąpi w ten sposób, że Spółka przekaże na rachunek Gminy środki finansowe w terminie 14 dni od dnia doręczenia faktury VAT.

### Gmina i Spółka umawiają się, że zapłata wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz Gminy, wyczerpuje wszelkie roszczenia Gminy wobec Spółki w przedmiocie realizacji inwestycji drogowej związanej z budową drogi publicznej określonej w decyzji ZRID, jak również stanowi o pełnej realizacji obowiązku Spółki wynikającego z art. 16 ustawy o drogach publicznych.

### Pytania

1) Czy otrzymane od A. sp. z o.o. środki finansowe, przekazane na podstawie zawartego porozumienia, stanowiące zapłatę części kosztów realizacji gminnej inwestycji drogowej stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako zapłata za nabycie usług budowlanych zgodnie z art. 16 ustawy o drogach publicznych na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2a?

2) Czy otrzymanie przez Gminę od A. sp. z o.o. środków finansowych, przekazanych na podstawie zawartego porozumienia, stanowiących zapłatę części kosztów realizacji gminnej inwestycji drogowej, podlega udokumentowaniu fakturą na podstawie art. 106b ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Jak wynika z art. 1 ustawy o drogach publicznych drogą publiczną jest droga zaliczona do jednej z kategorii dróg wymienionych w ustawie, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami niemającymi znaczenia dla przedmiotu wniosku.

W art. 2 ustawa dzieli drogi publiczne na drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe oraz drogi gminne, które to zgodnie z art. 2a ust. 2 stanowią własność odpowiednio skarbu państwa, samorządu województwa, powiatu lub gminy. Do dróg gminnych ustawa zalicza drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych; przy czym zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych).

Art. 16. ustawy o drogach publicznych stanowi, że budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia, a szczegółowe warunki tej budowy lub przebudowy określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Art. 19 ustawy o drogach publicznych wskazuje, że organ administracji jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi, zatem prezydent miasta na prawach powiatu jest zarządcą dróg gminnych i wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych. Do zadań zarządcy drogi, zgodnie z art. 20 ustawy o drogach publicznych należy między innymi opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej, opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich, pełnienie funkcji inwestora, a także utrzymanie części drogi, urządzeń drogi, budowli ziemnych, drogowych obiektów inżynierskich, znaków drogowych oraz sygnałów drogowych i urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego.

Kwestie finansowania wymienionych powyżej zadań pozostających w kompetencjach zarządców dróg określa art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 688): zadania w zakresie finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg gminnych oraz zarządzania nimi finansowane są z budżetów gmin; w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast. Co istotne, zgodnie z art. 3 ust. 6 tejże ustawy budowa, przebudowa, remont, utrzymanie i ochrona dróg publicznych mogą być realizowane przy udziale środków rzeczowych i pieniężnych świadczonych przez osoby fizyczne i osoby prawne, krajowe i zagraniczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, w tym w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego.

W takich okolicznościach prawnych Gmina oraz Spółka deklarują kooperację w celu wytworzenia drogi gminnej o standardzie wyższym, niż jest to wymagane przepisami prawa w związku z realizacją inwestycji niedrogowej, co stanowi efektywne wywiązanie się przez podmiot prywatny z obowiązku nałożonego art. 16 ustawy o drogach publicznych. Gmina organizuje kompleksowy proces inwestycji drogowej w swoim imieniu, ale w części na rzecz Spółki bowiem to ona jest zobowiązana do wykonania drogi dojazdowej do osiedla o określonych parametrach. Spółka deklaruje chęć partycypacji w inwestycji większej niż ta, do której jest zobligowana, z uwagi na wymierne korzyści dla swoich obecnych oraz przyszłych kontrahentów, a także z uwagi na fakt, iż w pełni zrealizuje to jej ustawowe obowiązki oraz zobowiązania wynikające ze sprzedaży wyodrębnianych nieruchomości. Rezultatem współpracy będzie zwiększenie i zmodernizowanie układu komunikacyjnego, a także zwiększenie komfortu życia mieszkańców: w wyniku podniesienia klasy drogi zaistnieje możliwość jej użytkowania również przez pojazdy inne niż samochody osobowe, droga uzyska oświetlenie oraz ciąg pieszo-rowerowy. Bez tej formy współpracy Spółka wytworzyłaby jedynie drogę niższej kategorii.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że art. 16 ustawy o drogach publicznych jest de facto wyłomem od ogólnej zasady wyartykułowanej w art. 20 tejże ustawy nakładającym na zarządców dróg zadania w sprawach dróg, ich budowy i utrzymania. Tym samym, jeżeli wskutek realizowanej inwestycji niedrogowej (np. deweloperskiej) zajdzie potrzeba budowy lub przebudowy drogi - wówczas taki obowiązek z mocy prawa obciąży inwestora. Ustawa jednak nie definiuje pojęcia „potrzeby”, zatem w praktyce przyjmuje się, że jeśli wzrośnie np. ruch pieszy lub kołowy w stopniu, do którego obecna infrastruktura nie jest przystosowana, na inwestorze będzie spoczywał obowiązek partycypacji w budowie (bądź przebudowie) infrastruktury drogowej. Powyższe oznacza zatem, że jeśli inwestor (deweloper) spowodował konieczność budowy (bądź przebudowy) drogi, powinien uczestniczyć w dostosowaniu infrastruktury do nowych realiów. Zasadniczym problemem może być określenie zakresu niezbędnej budowy (bądź przebudowy) infrastruktury drogowej oraz stopnia partycypacji inwestora w kosztach. W tym celu ustawodawca wprowadził obowiązek ustalenia szczegółowych warunków kooperacji na gminę oraz inwestora, którzy powinni w ramach umowy partycypacyjnej uregulować wzajemne prawa i obowiązki.

Niezwykle istotną kwestią, która musi być przedmiotem porozumienia jest precyzyjne określenie udziału stron w realizacji inwestycji drogowej: budowa infrastruktury drogowej musi pozostać w związku z przyczyną, czyli realizacją inwestycji niedrogowej. Niedopuszczalne jest przerzucanie na inwestora inwestycji niedrogowej ciężaru, w tym kosztów budowy lub przebudowy drogi publicznej w zakresie wykraczającym poza to, co spowodowało konieczność zawarcia takiej umowy. Obowiązek ciąży na inwestorze tylko w takiej części, w jakiej inwestycja niedrogowa spowodowała konieczność budowy lub przebudowy infrastruktury drogowej.

W tym kontekście na uwagę zasługuje wyrok Sądu Najwyższego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt III CSKP 62/21 odnoszący się do zakresu zastosowania art. 16 ustawy o drogach publicznych. Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na trzy kwestie:

1) Obowiązek nałożony na inwestora na mocy umowy zawartej na podstawie art. 16 ustawy o drogach publicznych nie może mieć charakteru ciężaru nie pozostającego w odpowiedniej proporcji do przyczyny oraz celu realizacji zobowiązania do budowy bądź przebudowy drogi publicznej. Sąd Najwyższy przypomniał, że co do zasady budowa bądź przebudowa dróg publicznych stanowi zadanie publiczne i nie może być przerzucana na podmioty prywatne, a art. 16 udp ustanawia wyjątek od tej reguły. Gminy nie mogą zatem zmuszać inwestorów do budowy lub przebudowy dróg, jeśli nie jest to spowodowane inwestycją niedrogową;

2) Dopuszczalne, a nawet konieczne jest współrealizowanie budowy lub przebudowy względnie uiszczenie części poniesionych wydatków lub kosztów inwestorowi przez podmiot publiczny wówczas, gdy zadanie to wykracza poza cele wynikające z planowanej inwestycji niedrogowej;

3) Inwestor inwestycji niedrogowej nie może wyłącznie sfinansować budowy bądź przebudowy drogi publicznej spowodowanej jego inwestycją niedrogową. Zdaniem Sądu Najwyższego, inwestor ma obowiązek wykonać we własnym zakresie obowiązek budowy/bądź przebudowy drogi publicznej. Możliwości pokrycia przez niego jedynie kosztów budowy lub przebudowy drogi nie uzasadnia zdaniem Sądu Najwyższego, ani swoboda umów przewidziana w art. 353¹ kodeksu cywilnego, ani nawet brzmienie art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, przewidującego, iż budowa, przebudowa, remont, utrzymanie i ochrona dróg publicznych mogą być realizowane przy udziale środków rzeczowych i pieniężnych świadczonych przez osoby fizyczne i osoby prawne, krajowe i zagraniczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, w tym w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego.

Zacytowane powyżej orzeczenie potwierdza, iż zakres obowiązku nakładanego na inwestora prywatnego na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych nie może być dowolny, lecz powinien być wyznaczany przez pryzmat niezbędności realizacji inwestycji drogowej na potrzeby realizacji konkretnej inwestycji niedrogowej. Zakres prac do których zobowiązany może być inwestor na podstawie art. 16 ustawy o drogach publicznych zależy zatem ściśle od tego, na ile jego konkretna, zamierzona inwestycja niedrogowa wymaga budowy lub przebudowy dróg publicznych. Tym samym Gmina nie może oczekiwać wybudowania drogi o lepszych parametrach niż wynikające z inwestycji niedrogowej, a jednocześnie nie powinna doprowadzić do sytuacji, w której wybudowana droga przez inwestora inwestycji niedrogowej zostanie następnie poddana przebudowie, aby osiągnąć wyższe jej parametry do celów własnych zadań, gdyż byłoby to nie tylko działaniem pozbawionym elementarnych zasad należytego gospodarowania majątkiem publicznym, ale wręcz działaniem na jej szkodę.

Co równie istotne, w świetle przytoczonego powyżej poglądu Sądu Najwyższego umowy partycypacyjne powinny być konstruowane w taki sposób, by strony umowy współrealizowały inwestycję drogową (w ustalonym zgodnie zakresie uwzględniającym okoliczność, w jakim stopniu będzie ona służyć stronom) bądź by to inwestor inwestycji niedrogowej wykonywał inwestycję drogową w całości własnym staraniem i na własny koszt, a podmiot publiczny w niezbędnym zakresie partycypował jedynie finansowo w jej realizacji (nie odwrotnie). Sąd wyraźnie zatem zakwestionował pogląd w świetle którego obowiązek z art. 16 ustawy o drogach publicznych może być zrealizowany w dwojaki sposób tj. poprzez samodzielną budowę lub przebudowę drogi publicznej przez inwestora (własnym staraniem i na koszt inwestora), bądź poprzez przekazanie gminie przez inwestora środków pieniężnych na budowę lub przebudowę drogi publicznej (bez aktywnego uczestnictwa inwestora w procesie budowlanym). Sąd Najwyższy wskazuje, iż w takim przypadku budowa drogi powinna się odbyć na zasadzie współfinansowania przez oba podmioty, to jest inwestora inwestycji niedrogowej do wysokości kosztów budowy drogi niezbędnej do skomunikowania inwestycji niedrogowej, a w pozostałym zakresie przez zarządcę drogi, a więc w opiniowanym przypadku ze środków Gminy (…).

Przekładając tezy wyroku Sądu Najwyższego na okoliczności niniejszej sprawy należy uznać, iż Gmina prawidłowo organizuje realizację inwestycji drogowej w swoim oraz - w części zakresu minimalnego - w imieniu Spółki, jako inwestora inwestycji niedrogowej. W celu natomiast udzielenia odpowiedzi na powstałe w kontekście opisanego stanu przyszłego pytania należy w pierwszej kolejności ustalić, czy pomiędzy Gminą, a Spółką zaistnieje świadczenie podlegające opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, ustawa rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7), w myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; czy też świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Art. 8 ust. 2a stanowi z kolei, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Określona czynność będzie opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Ponadto, stosownie do art. 106b ust. 1 podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku. Celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Zatem, co do zasady, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich jej elementów.

Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT reguluje kwestię odprzedaży usług. Jest on kalką regulacji unijnej: art. 28 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. Urz. UE.L 347) stanowi, iż w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rachunek kogo innego bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam przyjął i świadczył daną usługę. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odprzedaży usługi za świadczącego jest wystawienie przezeń faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Przepis art. 8 ust. 2a reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usług. Czynność odprzedaży usług łącząca się z wystawieniem faktury, nazywana jest potocznie refakturowaniem. W praktyce refakturowanie nazywane jest także „przenoszeniem kosztów” lub „sprzedażą po cenie zakupu”. Dość precyzyjnie scharakteryzował kwestię refakturowania Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2022 r. sygn. II FSK 1926/19: Regulacje w zakresie podatku od towarów i usług (zarówno polskie jak i unijne) nie definiują pojęcia "refakturowanie", to jednak nie ulega wątpliwości, że w praktyce obrotu gospodarczego "refakturowanie" było i jest stosowane. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany był pogląd, że "refakturowanie" usług oznacza nic innego, jak "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. "Refakturowanie" jest zatem pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (por. wyrok NSA z 25 października 2001 r. sygn. akt III SA 1466/00; wyrok NSA z 22 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 1375/97; wyrok NSA z 30 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 810/05). Należy wskazać, że "refakturowanie" usług wystąpi jedynie w sytuacji, gdy podatnik nabywa usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Celem "refakturowania" jest bowiem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

W przedstawionym opisie sprawy Gmina będzie nabywać usługi budowlane we własnym imieniu, ale w części na rzecz Spółki. Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług przez Gminę na rzecz Spółki na podstawie art. 8 ust. 2a. Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika bowiem, że część czynności, które Gmina wykona w związku z realizacją inwestycji drogowej zostanie wykonana w części w interesie Spółki (zarówno prawnym, jak i gospodarczym). To Spółka została zobowiązana na mocy przepisów ustawy o drogach publicznych do wybudowania odcinka drogi publicznej. Podejmowane przez Gminę działania nastąpią w części na wniosek Spółki. Celem podejmowanych przez Gminę czynności będzie umożliwienie Spółce realizacji inwestycji niedrogowej.

Gmina bierze udział w świadczeniu usług na rzecz Spółki w tym sensie, że jest odpowiedzialna za realizację inwestycji drogowej, poprzez zakup usług budowlanych w swoim imieniu, od wykonawcy wyłonionego w drodze zamówienia publicznego i ich odsprzedaż Spółce, ponieważ to ona jest w części bezpośrednim beneficjentem usług budowlanych w minimalnym zakresie inwestycji drogowej.

W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której Gmina wystąpi w roli odsprzedającego usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz Spółki. To Spółka w opisywanym przypadku jest beneficjentem ww. usług i to na ich rzecz realizacja inwestycji drogowej jest w części wykonywana. Zatem, na gruncie ustawy o VAT, Gmina będzie działać najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi w zakresie nabycia usług budowy drogi i kanalizacji deszczowej, za które to usługi Gmina obciąży Spółkę wystawiając fakturę.

W związku z powyższym należy uznać, że zostanie wyczerpana dyspozycja przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT: Gmina będzie dokonywać odsprzedaży usług, które nabędzie uprzednio od swoich kontrahentów. W konsekwencji środki finansowe otrzymane od Spółki będą stanowiły wynagrodzenie za świadczenie usługi budowlanej podlegające opodatkowaniu na zasadach identycznych jak usługa nabyta pierwotnie przez Gminę. Taki stan rzeczy zobowiąże Gminę do udokumentowania otrzymanej wpłaty fakturą.

Tym samym, w analizowanej sprawie otrzymane od A. sp. z o.o. środki finansowe, przekazane na podstawie zawartego porozumienia, stanowiące zapłatę części kosztów realizacji gminnej inwestycji drogowej stanowią - na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2a - wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako zapłata za nabycie usług budowlanych zgodnie z art. 16 ustawy o drogach publicznych.

W konsekwencji otrzymanie przez Gminę od A. sp. z o.o. środków finansowych, przekazanych na podstawie zawartego porozumienia, stanowiących zapłatę części kosztów realizacji gminnej inwestycji drogowej, podlega udokumentowaniu fakturą na podstawie art. 106b ust. 1 w związku z 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 7 marca 2016 r., III SA/Wa 961/15:

W art. 8 ust. 2a VATU ustanowiono fikcję prawną, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik ten usługę tę nabył i następnie usługę tę wyświadczył. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: „TSUE”) dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

1) podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i

2) czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w pkt 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (a contrario z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabycie gruntów przez Spółkę działającą na rynku nieruchomości i stworzenie strefy mieszkaniowej budownictwa jednorodzinnego, spowodowało wygenerowanie ruchu pojazdów, skutkującego koniecznością budowy drogi publicznej, na zasadach przewidzianych w art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Wykorzystując ciążący na Spółce obowiązek ustawowy wykonania na własny koszt drogi publicznej, uznali Państwo, że zasadnym jest wybudowanie drogi o wyższych parametrach, która pozwoli na skomunikowanie całości znajdujących się w tym miejscu nieruchomości, a także w kolejnym etapie nadanie drodze przedłużenia do dalszych układów komunikacyjnych. Dlatego też budowa drogi będzie odbywać się na zasadzie współfinansowania przez oba podmioty, to jest inwestora inwestycji niedrogowej do wysokości kosztów budowy drogi niezbędnej do skomunikowania inwestycji niedrogowej, a w pozostałym zakresie przez zarządcę drogi, tj. Gminę. Z powyższych względów Gmina i Spółka planują zawrzeć porozumienie, w którym zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu jakim jest realizacja gminnej inwestycji drogowej, tj. wybudowanie drogi publicznej.

Infrastruktura drogowa będąca efektem zrealizowanej inwestycji będzie własnością Gminy. Planowana inwestycja drogowa ma przede wszystkim zapewnić obsługę komunikacyjną oraz odwodnienie deszczowe istniejącego już osiedla domów jednorodzinnych oraz każdej przyszłej inwestycji mieszkaniowej na terenach sąsiadujących z planowaną drogą. W porozumieniu Gmina i Spółka ustalają, że Spółka przyjmuje rolę inwestora inwestycji niedrogowej w rozumieniu art. 16 ustawy o drogach publicznych, w zakresie w jakim odpowiadać będzie za:

*   powstanie drogi niezbędnej do obsługi powstałego osiedla domków jednorodzinnych, w tym kosztu nabycia gruntu pod niniejszą drogę oraz kosztów jej zaprojektowania,
*   zapłaty na rzecz Gminy kwoty ustalonej jako część poniesionych przez Gminę rzeczywistych i uzasadnionych kosztów, to jest:

a) budowy drogi w minimalnym zakresie objętym kosztorysem przedstawionym i zaakceptowanym przez Gminę,

b) budowy kanalizacji deszczowej, która służyć będzie odwodnieniu powierzchni gminnej inwestycji drogowej, jak i terenów z nią sąsiadujących, wyliczonych jako udział powierzchni drogi (określonej w pkt. a powyżej) oraz terenów sąsiadujących (należących do Spółki) w łącznej powierzchni gminnej inwestycji drogowej oraz terenów przylegających dla których budowana będzie kanalizacja deszczowa,

c) nabycia przez Gminę gruntów pod drogę (w części określonej w pkt. a powyżej),

d) nabycia dokumentacji projektowej budowy drogi, wraz z odwodnieniem,

e) nabycia aktualizacji dokumentacji projektowej.

*   uczestniczenia w pracach komisji przetargowej powołanej przez Gminę w związku z ogłoszeniem postępowania w przedmiocie wyboru wykonawcy mającego wykonać roboty budowlane w zakresie budowy przedmiotowej drogi publicznej, poprzez delegowanie jednej osoby jako członka tej komisji przetargowej,
*   zakończenia procesów sądowych wszczętych przez Spółkę przeciwko Gminie na kanwie sporu dotyczącego podziału kosztów budowy drogi oraz przydziału obowiązków inwestora.

Wybór wykonawcy i realizacja prac budowlanych w zakresie budowy gminnej inwestycji drogowej w skali i rozmiarze odpowiadającym potrzebom Gminy będą wykonywane przez Gminę i na jej zlecenie.

W projektowanym porozumieniu strony umawiają się, że Spółka pokryje część kosztów odpowiadających minimalnej inwestycji drogowej, tj. na zakres co do którego Spółkę obligują przepisy art. 16 ustawy o drogach publicznych. Otrzymane od Spółki środki finansowe zostaną udokumentowane przez Gminę fakturą, co nastąpi w dniu podpisania pomiędzy Gminą, a wykonawcą wyłonionym w przetargu umowy na realizację gminnej inwestycji drogowej. Przekazanie przez Spółkę na rzecz Gminy umówionej kwoty nastąpi w ten sposób, że Spółka przekaże na rachunek Gminy środki finansowe w terminie 14 dni od dnia doręczenia faktury VAT.

Gmina i Spółka umawiają się, że zapłata wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz Gminy, wyczerpuje wszelkie roszczenia Gminy wobec Spółki w przedmiocie realizacji inwestycji drogowej związanej z budową drogi publicznej określonej w decyzji ZRID, jak również stanowi o pełnej realizacji obowiązku Spółki wynikającego z art. 16 ustawy o drogach publicznych.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy otrzymane od Spółki środki finansowe, przekazane na podstawie zawartego porozumienia, stanowiące zapłatę części kosztów realizacji gminnej inwestycji drogowej stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako zapłata za nabycie usług budowlanych zgodnie z art. 16 ustawy o drogach publicznych na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2a.

Obowiązek udziału inwestorów w budowie lub przebudowie drogi publicznej wynika z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 320), zwanej dalej ustawą o drogach publicznych.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Stosowanie do art. 16 ust. 2 o drogach publicznych:

Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

W tym miejscu, zauważyć należy, że co do zasady, sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy. Aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia - wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Mając na uwadze powołany wyżej przepis art. 16 ustawy o drogach publicznych, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, iż otrzymane środki finansowe od Spółki na budowę inwestycji niedrogowej będą stanowiły wynagrodzenie za wykonanie usługi na rzecz Spółki. Wpłata świadczenia pieniężnego nie jest dobrowolna, lecz wynika z ustawowego obowiązku, który ciąży na Spółce w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Ponadto z zawartego porozumienia wynika, że ponoszą Państwo odpowiedzialność odszkodowawczą wobec Spółki za brak doprowadzenia do zrealizowania inwestycji drogowej określonej w Decyzji ZRID. Zobowiązali się Państwo ponadto do wykonania robót budowlanych objętych zakresem porozumienia.

Zgodnie z powyżej cytowanym przepisem art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, to inwestor jest zobowiązany do przeprowadzenia budowy czy przebudowy dróg publicznych, jeśli dokonuje inwestycji niedrogowej. Natomiast zapłata wynagrodzenia przez Spółkę na Państwa rzecz, wyczerpuje wszelkie Państwa roszczenia wobec Spółki w przedmiocie realizacji inwestycji drogowej związanej z budową drogi publicznej, jak również stanowi o pełnej realizacji obowiązku Spółki wynikającego z art. 16 ustawy o drogach publicznych.

Wobec powyższego, w omawianych okolicznościach czynności wykonywane przez Gminę będą miały charakter świadczenia usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, realizacja prac budowlanych w zakresie budowy gminnej inwestycji drogowej będzie wykonywana przez Państwa i na Państwa zlecenie. Strony umówiły się, że Spółka pokryje część kosztów odpowiadających minimalnej inwestycji drogowej. Natomiast infrastruktura będąca efektem zrealizowanej inwestycji będzie Państwa własnością.

Tym samym w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż nie biorą Państwo w tym przypadku udziału w świadczeniu usług we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Nie dokonują Państwo odsprzedaży jakichkolwiek usług na rzecz Spółki, a wykonują usługę polegającą na realizacji inwestycji w imieniu Spółki, na której ciąży obowiązek wynikający z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych.

W konsekwencji, otrzymane od Spółki środki finansowe, przekazane na podstawie zawartego porozumienia, stanowiące zapłatę części kosztów realizacji gminnej inwestycji drogowej stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako zapłata za świadczenie przez Państwa usług na rzecz Spółki na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy otrzymanie przez Gminę od Spółki środków finansowych, przekazanych na podstawie zawartego porozumienia, stanowiących zapłatę części kosztów realizacji gminnej inwestycji drogowej, podlega udokumentowaniu fakturą na podstawie art. 106b ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z przywołanego przepisu - co do zasady - podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i świadczenie usług na rzecz innego podatnika.

Jak wskazano powyżej, otrzymają Państwo od Spółki środki finansowe, przekazane na podstawie zawartego porozumienia, stanowiące zapłatę części kosztów realizacji gminnej inwestycji drogowej stanowiące wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako zapłata za świadczenie przez Państwa usług na rzecz Spółki na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, środki finansowe przekazane na podstawie zawartego porozumienia, stanowiące zapłatę części kosztów realizacji gminnej inwestycji drogowej, powinny podlegać udokumentowaniu fakturą na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, że pomimo tego, że wywiedli Państwo prawidłowe skutki prawne w postaci opodatkowania otrzymanego wynagrodzenia oraz sposobu jego udokumentowania, jednak ze względu na Państwa uzasadnienie (uznanie, że w analizowanej sprawie ma zastosowanie art. 8 ust 2a ustawy o VAT) Państwa stanowisko należało uznać w całości za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).