Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1188/10/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-02-17
Teza: Zakres opodatkowania usług szkolenia kandydatów na kierowców i instruktorów nauki jazdy.
Słowa kluczowe: doskonalenie zawodowe; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2010 r. (data wpływu 3 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług szkolenia kandydatów na kierowców i instruktorów nauki jazdy - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług szkolenia kandydatów na kierowców i instruktorów nauki jazdy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jako osoba fizyczna, prowadzi Pan działalność gospodarczą według PKD: 85.53.Z – „pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu” oraz 85.59.B - „pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej – Ośrodek Szkolenia wydał Burmistrz. Ponieważ prowadzi Pan na terenie miasta „działalność regulowaną”, Prezydent Miasta wpisał Pana do rejestru przedsiębiorców, prowadzących ośrodki szkolenia kierowców - Ośrodek Szkolenia. Decyzją Kuratora Oświaty z dnia 26 maja 2010 r. na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. nr 256, poz. 2572) przyznano Ośrodkowi Szkolenia akredytację dla kształcenia w zakresie i formach pozaszkolnych:

1.  szkolenie kandydatów na kierowców kat. A1, A, B
2.  szkolenie kandydatów na instruktorów nauki jazdy kat. A, B.

Szkolenie odbywa się według zasad i zgodnie z programem szkolenia opublikowanym w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. – w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. nr 217, poz. 1834). Szkolenie kończy się egzaminem wewnętrznym i wydaniem dokumentu „Zaświadczenie o ukończeniu szkolenia podstawowego” w/g wzoru stanowiącego załącznik nr 4 do w/w rozporządzenia. Zaświadczenie to upoważnia do przystąpienia do egzaminu państwowego. Po zdanym egzaminie państwowym osoba szkolona otrzymuje dokument „Prawo jazdy”, lub w przypadku instruktora nauki jazdy „Legitymację instruktora”.

Na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 8 grudnia 2004 r. - w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności dla potrzeb rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 265, poz. 2644 osoby te uzyskały zawód:

1.  kierowca samochodu osobowego
2.  instruktor nauki jazdy.

Wojewódzki Urząd Pracy wpisał Ośrodek Szkolenia do rejestru instytucji szkoleniowych. Na zlecenie Powiatowych Urzędów Pracy szkoli on kandydatów na kierowców kat. B i kandydatów na instruktorów nauki jazdy.

Końcowo nadmienia Pan, że posiada akredytację Kuratora Oświaty na przedmiotowe szkolenia, które odbywają się w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach wydanych przez Ministra Infrastruktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy działalność gospodarcza Wnioskodawcy w zakresie kształcenia kandydatów na kierowcę kat. B oraz kandydatów na instruktorów nauki jazdy, którzy po zdanych egzaminach uzyskują zawód - kierowca samochodu osobowego lub instruktora nauki jazdy od dnia 1 stycznia 2011 r. może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 a, b, c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (zmiana ustawa z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz.1476 )

Zdaniem Wnioskodawcy usługi szkolenia kandydatów na kierowcę kat. B i instruktora nauki jazdy powinny być zwolnione od podatku od towarów i usług.

Świadczone przez Pana usługi, jako usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w zawodach: kierowca samochodu osobowego i instruktor nauki jazdy, spełniają warunki określone w art. 43 ust. 1, pkt 29 a, b i c ustawy - o podatku od towarów i usług (zmiana z dnia 29 października 2010 r. Dz. U. Nr 206, poz.1476).

Osoby szkolone w Pana ośrodku w zakresie prawa jazdy kat. B oraz instruktora nauki jazdy kat. A lub B, są szkolone w formach i na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. - w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834).

Ośrodek Szkolenia otrzymał akredytację Kuratora Oświaty na kształcenie w formach pozaszkolnych kandydatów na kierowców kat. B i kandydatów na instruktorów nauki jazdy kat. A lub B.

Absolwenci po zdanych egzaminach mogą wykonywać zawód: kierowca samochodu osobowego lub instruktor nauki jazdy. Zawody te są wyszczególnione w klasyfikacji zawodów i specjalności: kierowca samochodu osobowego, instruktor nauki jazdy opublikowane w (Dz. U. Nr 265, poz. 2644).

Wielu kandydatów na kierowcę kat. B lub instruktora nauki jazdy posiada niejeden zawód, lecz traktuje to szkolenie jako przekwalifikowanie zawodowe w celu zmiany posiadanych kwalifikacji zawodowych, ewentualnie podwyższenia poziomu dotychczasowych kwalifikacji w celu znalezienia stosownego zatrudnienia. Najczęściej osoby te kierowane są na szkolenie przez powiatowe urzędy pracy województwa zachodniopomorskiego.

Kształcenie zawodowe jest to ogół celowo organizowanych czynności i procesów umożliwiających przygotowanie do zawodu, w tym i orientację zawodową, a w szczególności, przygotowanie do określonej pracy zawodowej w określonej gałęzi gospodarki i na określonym stanowisku pracy. Przekwalifikowanie zawodowe to zmiana posiadanych kwalifikacji zawodowych, ewentualnie podwyższenie poziomu dotychczasowych kwalifikacji w celu znalezienia stosownego zatrudnienia. Kształcenie zawodowe formalne, jak i nieformalne, kończy się egzaminem potwierdzającym nabycie określonych umiejętności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 cyt. ustawy, który na podstawie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) został uchylony z dniem 1 stycznia 2011 r., usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Natomiast w myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.) – dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm.).

Należy zauważyć, że usługi w zakresie edukacji, które dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług sklasyfikowane zostały w PKWiU ex 80, do dnia 31 grudnia 2010 r. – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy – korzystały z przewidzianego tam zwolnienia.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 wskazanej ustawy z dnia 29 października 2010 r., do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza się art. 5a w następującym brzmieniu:

„Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne”.

Stosownie zaś do art. 1 pkt 8 lit. a) nowelizacji z dnia 29 października 2010 r., uchyla się – z dniem 1 stycznia 2011 r. – art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

Tym samym załącznik nr 4 do ustawy, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku poprzez ich odwołanie do odpowiedniego symbolu PKWiU, został zastąpiony przez ustawodawcę ujęciem opisowym, którego zakres określono wykorzystując przepisy prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 :

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Zgodnie natomiast z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie kształcenia kandydatów na kierowcę kat. B oraz kandydatów na instruktorów nauki jazdy, którzy po zdanych egzaminach uzyskują zawód - kierowca samochodu osobowego lub instruktora nauki jazdy. Jak wskazano we wniosku, szkolenie odbywa się według zasad i zgodnie z programem szkolenia opublikowanym w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. – w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. nr 217, poz. 1834). Szkolenie kończy się egzaminem wewnętrznym i wydaniem dokumentu „Zaświadczenie o ukończeniu szkolenia podstawowego” w/g wzoru stanowiącego załącznik nr 4 do ww. rozporządzenia. Zaświadczenie to upoważnia do przystąpienia do egzaminu państwowego. Po zdanym egzaminie państwowym osoba szkolona otrzymuje dokument „Prawo jazdy”, lub w przypadku instruktora nauki jazdy „Legitymację instruktora”.

Ponadto jak wskazano we wniosku, jest Pan podmiotem, posiadającym akredytację Kuratora Oświaty na przedmiotowe szkolenia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż usługi szkolenia w zakresie kształcenia kandydatów na kierowcę kat. B oraz kandydatów na instruktorów nauki jazdy spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Szkolenia te mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych.

Szkolenie osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy jest ściśle uregulowane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy, co oznacza, że spełniona jest przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. usługi szkolenia w zakresie kształcenia kandydatów na kierowcę kat. B oraz kandydatów na instruktorów nauki jazdy świadczone przez Pana będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług lub na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) przy założeniu, że w zakresie tych usług jest Pan w posiadaniu akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.