Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.397.2020.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-21
Teza: Posiadanie w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowanie usług oraz odliczenie podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: działalność-prowadzenie działalności; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi związane z nieruchomościami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 września 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowania usług logistycznych świadczonych od 1.09.2015 r. do 30.06.2016 r. oraz odliczenia podatku naliczonego

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania usług świadczonych od 1.07.2016 r.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: A. SE;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Sp. z o.o.

Przedstawiono następujący stan faktyczny:

(…)

Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą w Niemczech zarejestrowanym dla celów podatku VAT w Polsce.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż i dystrybucja towarów (wyposażenie wnętrz).

W okresie od 1 września 2015 do 30 czerwca 2016, Spółka A. SE nabywała m.in. na terytorium Polski meble oraz akcesoria wyposażenia wnętrz i przenosiła je z magazynów zlokalizowanych w Polsce m.in. do Niemiec oraz innych krajów Unii Europejskiej w ramach wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia własnych towarów (czynność zrównana z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów), które w późniejszym czasie miały być dostarczone do klientów końcowych. Magazyn był prowadzony przez B. Sp. z o.o.

Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem C. S.A., która z kolei jest jedynym udziałowcem B. Sp. z o.o.

Wnioskodawca podpisał umowę o świadczenie usług logistycznych i realizacyjnych (dalej: „Umowa Grupowa”) na czas nieokreślony z B. Sp. z o.o. (od 1 września 2015 r.). Umowa Grupowa została pierwotnie zawarta pomiędzy Spółką a C. S.A. W wyniku przejścia zakładu C. S.A. na B. sp. z o.o. Umowa Grupowa wraz z wszelkimi prawami i obowiązkami przeszła na B. Sp. z o.o. ze skutkiem na dzień 1 września 2015 r. Od tego momentu to B. Sp. z o.o. zamiast C. S.A., świadczyła usługi logistyczne w ramach Umowy Grupowej na rzecz Wnioskodawcy.

Na potrzeby niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zdefiniowaliśmy wyżej wymienione usługi świadczone przez B. Sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy łącznie jako „usługi logistyczne”.

Na podstawie ww. Umowy Grupowej Wnioskodawca świadczył usługi administracyjne, takie jak usługi księgowe, finansowe czy prawne z Niemiec na rzecz B. Sp. z o.o.

W zakresie działalności w Polsce Spółka:

*   w okresie od 1 września 2015 r. do 31 marca 2018 r. nie była właścicielem, nie wynajmowała, nie dzierżawiła, nie była stroną umowy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze w odniesieniu do nieruchomości komercyjnych zlokalizowanych na terytorium Polski, w tym magazynów, punktów sprzedaży, fabryk, itp.;
*   nie była właścicielem żadnych składników majątkowych zlokalizowanych na terytorium Polski, tj. w szczególności maszyn, pojazdów, serwerów, sprzętu;
*   dokonywała nabycia usług logistycznych od B. Sp. z o.o. do 30 czerwca 2016 r.,
*   nie zatrudniała żadnych pracowników w Polsce, ponieważ B. Sp. z o.o. korzystała z usług własnych pracowników lub podwykonawców przy świadczeniu ww. usług logistycznych na rzecz Spółki;
*   pracownicy Wnioskodawcy lub jej spółek zależnych od czasu do czasu pracowali w Polsce, szczególnie w początkowej fazie rozwoju magazynu. Faktyczne usługi logistyczne były świadczone przez pracowników C. S.A. Po wczesnej fazie rozwoju, kierownik magazynu był również zatrudniony w C. S.A.;
*   nie posiadała przedstawiciela działającego na terytorium Polski w imieniu i na rzecz Spółki, w szczególności na terytorium Polski nie było osób uprawnionych do zawierania, negocjowania i rozwiązywania umów w imieniu i na rzecz Spółki;
*   dyrektorzy zarządzający zatrudnieni w B. Sp. z o.o. byli pracownikami Wnioskodawcy i/lub jej spółki zależnej;
*   w celu zagwarantowania B. Sp. z o.o. zdolności do prowadzenia działalności w przypadku nieobecności jednego z dyrektorów zarządzających podczas urlopu lub z innych podobnych powodów, udzielone zostały pełnomocnictwa pracownikom zatrudnionym w Spółce i/lub jej spółce zależnej w Niemczech z prawem do zawierania, negocjowania i rozwiązywania umów w imieniu B. Sp. z o.o. w okresie nieobecności.

Obecnie Wnioskodawca dokonuje zakupów od polskich dostawców, ale nie prowadzi innej działalności operacyjnej na terytorium Polski. Umowy z dostawcami nie są podpisywane w Polsce, ale w siedzibie głównej w Niemczech.

Obecnie Umowa Grupowa nadal obowiązuje, ale nie jest aktywnie stosowana, z wyjątkiem umów pożyczek.

B. Sp. z o.o.

B. Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT w Polsce.

Towary zakupione i będące własnością Wnioskodawcy (jako polskiego podatnika VAT) były na ogół przenoszone do magazynów wynajmowanych przez B. Sp. z o.o.

B. Sp. z o.o. świadczyła usługi logistyczne wyłącznie dla Wnioskodawcy, mimo iż w Umowie Grupowej nie było klauzuli wyłączności. Od 1 lipca 2016 r. Spółka nie składowała już żadnych towarów w magazynach. B. Sp. z o.o. miała dostęp do systemu zarządzania magazynem używanego w ramach grupy X, aby móc świadczyć usługi logistyczne.

Od 11 kwietnia 2016 r. B. Sp. z o.o. poza realizacją zobowiązań wynikających z Umowy Grupowej świadczyła również usługi podnajmu magazynów na krótkie okresy na rzecz podmiotów niepowiązanych według stawki 23% VAT. Wynikało to z faktu, że od tego czasu Spółka miała mniejszy popyt na korzystanie z usług logistycznych świadczonych w magazynie prowadzonym przez B. Sp. z o.o. W związku z tym Wnioskodawca i B. Sp. z o.o. uzgodniły, że B. Sp. z o.o. będzie w dalszym ciągu prowadzić magazyn i być w gotowości do świadczenia usług logistycznych w razie potrzeby.

Współpraca pomiędzy Wnioskodawcą, a B. Sp. z o.o.

1.  Usługi logistyczne świadczone przez B. Sp. z o.o. dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w okresie od 1 września 2015 r. do 30 czerwca 2016 r.:

Zgodnie z Umową Grupową, usługi logistyczne świadczone przez B. Sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy obejmują w szczególności:

*   dobór, uruchomienie i zarządzanie centrami dystrybucyjnymi i innymi lokalizacjami logistycznymi (np. lokalizacje własne, zarządzanie dostawcami usług itp.);
*   mimo, że kwestie zarządzania sprawami związanymi ze zwrotem towarów (tj. rozpatrywanie zwrotów, przepakowywanie, zwrot do producenta, sprzedaż osobom trzecim i sprzedaż poprzez własne kanały) zostały wymienione w Umowie Grupowej, w praktyce taka działalność nie miała miejsca.

Usługi logistyczne dotyczyły towarów składowanych w magazynie zlokalizowanym w Polsce i obsługiwanym przez B. Sp. z o.o. Towary były własnością Wnioskodawcy, a następnie transportowane m.in. do Niemiec oraz innych krajów Unii Europejskiej, które w późniejszym czasie miały być dostarczone do klientów końcowych.

Organizacja usług logistycznych i praca w magazynie odbywały się wyłącznie po stronie B. Sp. z o.o. Pracownicy B. Sp. z o.o. nadzorowani byli przez kierownika magazynu zatrudnionego przez B. Sp. z o.o.

Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników w Polsce oraz nie posiadała żadnych materialnych środków trwałych w Polsce. Spółka nie miała również uprawnień do kierowania pracownikami i nie była uprawniona do wyłącznego korzystania z określonej części magazynu ani do decydowania o dystrybucji towarów na tym obszarze.

W Umowie Grupowej nie ma klauzuli wyłączności, a B. Sp. z o.o. miała prawo do samodzielnego prowadzenia działalności operacyjnej, w tym świadczenia usług (logistycznych, magazynowych lub podobnych) na rzecz podmiotów innych niż Spółka, ale w praktyce B. Sp. z o.o. faktycznie świadczyła usługi wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy.

W okresie od 1 września 2015 r. do 30 czerwca 2016 B. Sp. z o.o. świadczyła usługi logistyczne wyłącznie na rzecz Spółki. Od 11 kwietnia 2016 r. część magazynu została oddana w podnajem osobie trzeciej.

Przez cały okres współpracy, usługi logistyczne świadczone na rzecz Spółki były kwalifikowane przez B. Sp. z o.o. jako podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia i w związku z tym nie były opodatkowane podatkiem VAT w Polsce (zamiast tego podatek VAT był rozliczany przez Spółkę w Niemczech, zgodnie z lokalnymi niemieckimi przepisami dotyczącymi podatku VAT).

1.  Usługi związane z nieruchomościami świadczone przez B. Sp. z o.o. od 1 lipca 2016 r.:

Od połowy 2016 r., ze względów biznesowych, B. Sp. z o.o. nie świadczyła już żadnych usług logistycznych dla Wnioskodawcy, mimo iż B. Sp. z o.o. była zobowiązana do ich świadczenia w razie potrzeby. Ponadto B. Sp. z o.o. rozwiązała umowy ze wszystkimi pracownikami i sprzedała cały sprzęt wykorzystywany w magazynie. W związku z tym od połowy 2016 r. do maja 2018 r. Spółka została obciążona jedynie za gotowość do świadczenia usług w wysokości kosztów najmu i mediów poniesionych przez B. Sp. z o.o. W maju 2018 r. wygasła umowa najmu magazynu zawarta przez B. Sp. z o.o. i nie świadczono już żadnych usług/nie obciążono Wnioskodawcy żadnymi kosztami.

Od 11 kwietnia 2016 r. B. Sp. z o.o. podnajmuje część magazynu zewnętrznym kontrahentom.

Stanowisko organu podatkowego w sprawie rozliczenia VAT za usługi logistyczne świadczone na rzecz Spółki w okresie od 1 września 2015 r. do 30 czerwca 2016 r.:

Rozliczenia pomiędzy B. Sp. z o.o. a Wnioskodawcą zostały zweryfikowane przez … Urząd Skarbowy … (dalej: „US 1”) podczas kontroli podatkowej za okres od 1 września 2015 r. do 31 marca 2018 r.

W protokołach z kontroli podatkowej wydanych przez US 1 w odniesieniu do B. Sp. z o.o. US 1 stwierdził, że usługi logistyczne świadczone przez B. Sp. z o.o. powinny być opodatkowane w Polsce (tj. polskim podatkiem VAT), ponieważ były świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy zlokalizowanego w Polsce.

US1 zwrócił się do Urzędu Skarbowego (US2) z zapytaniem, czy Spółka utworzyła w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W swojej odpowiedzi US2 stwierdził, że Spółka nie utworzyła stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W dniu 28 lutego 2019 roku zakończono kontrolę podatkową. Postanowienia protokołu kontroli zostały uwzględnione przez B. Sp. z o.o. i w związku z tym B. Sp. z o.o. złożyła stosowne korekty deklaracji VAT. W związku z powyższym Naczelnik US1 nie wydal żadnej decyzji ani postanowienia dotyczącego merytorycznego rozstrzygnięcia tej sprawy.

Zarówno Spółka jak i B. Sp. z o.o. nie otrzymały od US1 żadnych nowych pism/sprawozdań ani zawiadomień w zakresie przeprowadzonej kontroli podatkowej.

Stanowisko organu podatkowego w sprawie rozliczania VAT za usługi logistyczne świadczone od 1 lipca 2018 r.:

W protokole z kontroli podatkowej wydanym w odniesieniu do B. Sp. z o.o. US1 stwierdził, że naliczenie ujemnej różnicy pomiędzy przychodami z podnajmu magazynu a jego kosztami utrzymania powinno być traktowane jako wynagrodzenie za usługi związane z nieruchomościami położonymi w Polsce, a zatem również obciążone polskim podatkiem VAT przez B. Sp. z o.o.

B. Sp. z o.o. argumentowała, że brak faktycznego świadczenia usług logistycznych (przeładunku towarów), w tym okresie nie zmienia ogólnego charakteru świadczonych usług (usług logistycznych).

W stosunku do B. Sp. z o.o. decyzją z dnia 24 lipca 2019 r. US1 wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy: listopad 2017 r. oraz styczeń, luty i marzec 2018 r.

Ponieważ powyższe postępowanie podatkowe nie dotyczy kontekstu sprawy, która jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, art. 14b ust. 5 Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania.

Dodatkowo, Spółka chciałaby dodać następujące informacje do stanu faktycznego.

Siedziba Wnioskodawcy znajduje się w Berlinie. Spółka sprzedaje meble za pośrednictwem swoich sklepów internetowych na siedmiu rynkach europejskich: Niemcy, Francja, Austria, Holandia, Szwajcaria, Belgia i Włochy. Spółka nie posiada własnego zaplecza produkcyjnego tylko zaopatruje się w produkty u ponad 300 dostawców, głównie z Azji, Europy Środkowej oraz Europy Wschodniej. Dodatkowo, oprócz magazynu w Polsce, Spółka korzystała z różnych magazynów w Niemczech w celu składowania swoich towarów. Magazyny były zarządzane przez spółki zależne Wnioskodawcy jak również przez zewnętrznych dostawców usług.

Nie wystąpiła żadna zmiana w tym zakresie pomiędzy okresami 01.09.2015 r. - 30.06.2016 r. oraz 01.07.2016 r. - 01.05.2018 r.

Produkty Wnioskodawcy są sprzedawane głównie online za pośrednictwem sklepów internetowych Spółki.

Na przykład, jeśli klient złoży zamówienie w niemieckim sklepie internetowym, zamówienie jest przekazywane ze sklepu internetowego do systemu ERP Wnioskodawcy. Jeśli klient zamówił produkty, które Wnioskodawca posiadał w magazynie to zamówienie również było przekazywane do systemu zarządzania magazynem w celu dalszego przetwarzania przez zespól magazynowy. Jeśli klient zamówił produkt, którego Wnioskodawca nie posiada w magazynie, Wnioskodawca składa zamówienie u dostawcy i towar jest wysyłany od dostawcy do klienta ("drop shipping”).

Nie wystąpiła żadna zmiana w tym zakresie pomiędzy okresami 01.09.2015 r. - 30.06.2016 r. oraz 01.07.2016 r. - 01.05.2018 r.

Towary przechowywane w polskim magazynie były przemieszczane w ramach wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia własnych towarów do punktów logistycznych lub magazynów znajdujących się poza granicami Polski, a stamtąd były przekazywane do klienta końcowego. Towary nie były transportowane bezpośrednio z terytorium Polski do odbiorców.

Wnioskodawca nie posiadał sklepu internetowego w Polsce oraz nie sprzedawał niczego polskim klientom.

Podsumowując, dwa możliwe schematy przepływu towarów wyglądały następująco:

1.  Zamówienie w niemieckim sklepie internetowym -> system ERP Spółki -> polski magazyn - > centrum dystrybucyjne zlokalizowane w Niemczech/innym kraju Unii Europejskiej -> klient końcowy z Unii Europejskiej
2.  Polski magazyn -> magazyn Spółki zlokalizowany w Niemczech -> zamówienie w niemieckim sklepie internetowym -> system ERP Spółki -> magazyn zlokalizowany w Niemczech -> centrum dystrybucyjne zlokalizowane w Niemczech/ innym kraju Unii Europejskiej -> klient końcowy z Unii Europejskiej.

Po 30.06.2016 r. w magazynie B. Sp. z o.o. nie były składowane żadne towary Wnioskodawcy.

Wnioskodawca oprócz zakupu towarów od polskich dostawców, składowania tych towarów i przenoszenia ich do centrów dystrybucyjnych/magazynów zlokalizowanych w Niemczech i innych krajach UE, dodatkowo świadczył usługi administracyjne takie jak księgowość, usługi finansowe czy prawne z Niemiec na rzecz B. Sp. z o.o.

Od połowy października 2016 r. jeden z pracowników spółki zależnej Wnioskodawcy przebywał w Polsce. Nie było fazy rozwoju magazynu w przypadku B. Sp. z o.o.

B. Sp. z o.o. dokumentował przychodzące i wychodzące towary - rejestrując w systemie: przepływy, inwentaryzacje, złomowanie. Pracownicy B. Sp. z o.o. mieli dostęp do tego systemu i wprowadzali wszystkie niezbędne dane.

Wnioskodawca składował zakupione towary w magazynie w Polsce w związku z wieloma działaniami zaopatrzeniowymi w Europie Wschodniej. Takie podejście było dla Spółki korzystne logistycznie.

Nie wystąpiła żadna zmiana w tym zakresie pomiędzy okresami 01.09.2015 r. - 30.06.2016 r. oraz 01.07.2016 r. - 01.05.2018 r.

Wskaźnik rotacji towarów składowanych w magazynach wynosił około 2-3 miesiące.

„Usługi logistyczne” świadczone przez B. Sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy w tym wybór, uruchomienie i zarządzanie centrami dystrybucyjnymi i innymi lokalizacjami logistycznymi, obejmowały w szczególności:

*   Towar przychodzący: odbiór towaru, kontrola pod kątem wad zewnętrznych;
*   Składowanie: składowanie towarów, które zostały odebrane za pokwitowaniem odbioru;
*   Usuwanie ze składu: Kompletowanie towaru do wyjścia;
*   Ładowanie: Załadunek wybranych produktów,
*   Inwentarz: Ilość zapasów zgodnie ze specyfikacją.

Ze względów biznesowych po 30.06.2016 r. usługi logistyczne dla Wnioskodawcy nie były już świadczone przez B. Sp. z o.o., choć B. Sp. z o.o. było zobowiązane do ich świadczenia w razie potrzeby.

Wnioskodawca nie korzystał na terytorium Polski z magazynów prowadzonych przez inne podmioty niż B. Sp. z o.o.

Oprócz usług zakupionych od B. Sp. z o.o., Wnioskodawca zakupił w Polsce również takie usługi jak doradztwo podatkowe i prawne, doradztwo informatyczne itp. w ramach normalnej działalności gospodarczej, a także w celu spełnienia wymogów prawnych i podatkowych w Polsce, Wnioskodawca nadal dokonuje zakupu usług w Polsce takich jak doradztwo podatkowe i prawne, doradztwo informatyczne.

B. Sp. z o.o. w okresie od 01.07.2016 r. do 01.05.2018 r. nie świadczyła na rzecz Wnioskodawcy żadnej innej usługi poza tzw. „gotowością do świadczenia usług”.

W ramach tzw. "gotowości do świadczenia usług" B. Sp. z o.o. była zobowiązana świadczyć te same usługi logistyczne, które były świadczone do 30.06.2016 r.

Umowa pomiędzy Wnioskodawcą B. Sp. z o.o. dotyczyła świadczenia usług logistycznych, a nie wynajmu powierzchni – Wnioskodawca nie był uprawniony do korzystania z konkretnej części magazynu.

Wnioskodawca nie miał prawa decydować o składowaniu towarów na określonej części magazynu zarezerwowanej dla Wnioskodawcy w ramach tzw. "gotowości do świadczenia usług" przez B. Sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie opisanego stanu faktycznego należy uznać, że Spółka posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT i w konsekwencji nabyte przez Spółkę usługi logistyczne powinny być opodatkowane podatkiem VAT przez B. Sp. z o.o. Pytanie dotyczy okresu od 1.09.2015 r. do 30.06.2016 r. oraz okresu od 1.07.2016 r. do marca 2018 r.
2.  Czy na gruncie opisanego stanu faktycznego należy uznać, usługi świadczone przez B. Sp. z o.o. na rzecz Spółki od 1 lipca 2016 r. za usługi związane z nieruchomością, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT i w związku z tym powinny być one opodatkowane podatkiem VAT w Polsce? Jeżeli powyższe usługi nie powinny być traktowane jako usługi związane z nieruchomością, to ze względu na utworzenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, czy usługi te powinny być nadal opodatkowane podatkiem VAT w Polsce?
3.  Zakładając, że: Spółka posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup usług od B. Sp. z o.o. zgodnie z art. 86 ustawy o VAT?

Pytanie dotyczy usług, o których mowa w pytaniu nr 1 i pytaniu nr 2.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Spółka stoi na stanowisku, że posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT i w konsekwencji tego nabyte przez Spółkę usługi logistyczne powinny być opodatkowane podatkiem VAT w Polsce przez B. Sp. z o.o.
2.  Spółka stoi na stanowisku, że usługi świadczone przez B. Sp. z o.o. na rzecz Spółki od dnia 1 lipca 2016 r. powinny być traktowane jako usługi związane z nieruchomością i w związku z tym powinny być opodatkowane podatkiem VAT w Polsce.
3.  Nawet jeśli powyższe usługi nie powinny być traktowane jako usługi związane z nieruchomościami, to ze względu na utworzenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, usługi te powinny być nadal opodatkowane podatkiem VAT w Polsce.
4.  Spółka stoi na stanowisku, że jest uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup usług od B. Sp. z o.o., zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ usługi te były wykorzystywane do celów opodatkowanej działalności Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy o VAT) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. (dalej: „Rozporządzenie”).

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stale miejsce zamieszkania oraz zwykle miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 1923 dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Przykładowo w orzeczeniu C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, TSUE wskazał m.in., że: „Spółka zależna może zostać uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli ze względu na różne zobowiązania umowne nałożone na spółkę zależną przez spółkę dominującą, spółka ta działa jedynie jako organ pomocniczy spółki dominującej, a nie jako spółka niezależna.”

Z kolei w orzeczeniu C-605/12 Welmory Sp. z o.o., TSUE wskazał m. in., że: „Pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim „stałe miejsce prowadzenia działalności” w rozumieniu art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.”

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach.

Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3332/14, Sąd stwierdził, że:

*   korzystanie z usług innych podmiotów w ramach wspólnych porozumień biznesowych przez zagranicznego podatnika pozwala na stworzenie miejsca cechującego się elementami stałości co prowadzi do powstania miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o VAT;
*   stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie zależy od zaangażowania własnego zaplecza technicznego i personalnego.

Z kolei w wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3741/14, Sąd stwierdził, że:

*   zespół powiązanych ze sobą elementów gospodarczych w postaci stałej współpracy działających na rzecz i w imieniu spółki podmiotów trzecich stanowi wystarczającą płaszczyznę do uznania, że podatnik posiada stałe miejsce powadzenia działalności gospodarczej w Polsce;
*   stałe miejsce prowadzenia działalności musi się charakteryzować pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy;
*   podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika z siedzibą w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu przepisów dyrektywy VAT, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej.

Przesłanki wskazane w powyższych orzeczeniach zostały w przypadku Spółki spełnione.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie Spółki, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Spółka posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę w szczególności powołane orzecznictwo, spełnione zostały przesłanki do uznania, opisanej w stanie faktycznym, działalności za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Jak zostało to już wskazane w stanie faktycznym, Spółka nabyte na terytorium Polski towary (wyposażenie wnętrz) przechowywała w magazynach zlokalizowanych w Polsce. Następnie towary te były przemieszczane w ramach wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia własnych towarów (czynność zrównana z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów) do magazynów zlokalizowanych m.in. w Niemczech w celu dalszej odsprzedaży odbiorcom końcowym. Spółka korzystała z magazynu w ramach usługi logistycznej świadczonej przez podmiot zależny – B. Sp. z o.o. Choć pracownicy Spółki nie przebywali na stale w Polsce (pojawiali się jedynie okazjonalnie w początkowej fazie rozwoju magazynu C. S.A.) to dyrektorzy zarządzający B. Sp. z o.o. byli jednocześnie pracownikami Wnioskodawcy. Spółka zawarła w dniu 1.10.2014 r. Umowę Grupową (której przedmiotem jest świadczenie usług logistycznych) z polską spółką zależną, czyli C. S.A. Po zaprzestaniu zatrudniania pracowników (tj. po 31 sierpnia 2015 r.) C. S.A. w pełni podnajęła magazyn spółce B. Sp. z o.o. W wyniku przejścia zakładu C. S.A. na B. Sp. z o.o. Umowa Grupowa wraz z wszelkimi prawami i obowiązkami przeszła na B. Sp. z o.o. ze skutkiem na dzień 1 września 2015 r. Od tego momentu to B. Sp. z o.o. zamiast C. S.A. świadczyła usługi logistyczne w ramach Umowy Grupowej na rzecz Wnioskodawcy. Obecnie Umowa Grupowa nadal obowiązuje, jednakże nie jest już ona aktywnie stosowana, z wyjątkiem umów pożyczek. Przechowywane przez B. Sp. z o.o. towary były przez cały czas własnością Spółki. B. Sp. z o.o. świadczyła usługi logistyczne wyłącznie dla Wnioskodawcy, chociaż w Umowie Grupowej nie było klauzuli wyłączności. Aby móc świadczyć usługi logistyczne, B. Sp. z o.o. miała dostęp do systemu zarządzania magazynem używanego w ramach grupy X.

Funkcjonowanie B. Sp. z o.o. w zakresie świadczenia usług logistycznych było wspierane przez pracowników Spółki. Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym pracownicy wspierający funkcjonowanie B. Sp. z o.o. nie pracowali w Polsce na stałe, a jedynie od czasu do czasu pojawiali się w kraju, aby zapewnić niezbędne wsparcie. Tym samym, w celu magazynowania i sprzedaży towarów Spółka korzystała na terytorium kraju zarówno z zasobów zewnętrznych/obcych, tj. zasobów B. Sp. z o.o. w postaci magazynu wraz z całym jego zapleczem technicznym (maszynowym) i personelu obsługującego towary, jak i zasobów własnych w postaci pracowników wspierających, przebywających od czasu do czasu w Polsce. Zatem, cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza personalnego i technicznego umożliwiały Spółce prowadzenie działalności w Polsce. Spółka dysponowała niezbędną infrastrukturą w celu przechowywania, a następnie wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia własnych towarów na terytorium Niemiec. Jednocześnie należy podnieść, że Spółka posiadała kontrolę nad realizowaną w Polsce obsługą towarów, bowiem jak wskazano w stanie faktycznym dyrektorzy zarządzający zatrudnieni w B. Sp. z o.o. byli pracownikami Spółki i/lub jej spółki zależnej. Zatem, Wnioskodawca pomimo, że prowadzi działalność w Niemczech jako lokalny dystrybutor mebli i akcesoriów wyposażenia wnętrz, czynności magazynowania ww. towarów dokonuje na terytorium Polski przy zaangażowaniu odpowiednich zasobów osobowych oraz technicznych. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Spółka na terytorium Polski posiadała stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto należy podnieść, że do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Spółka decydując się na magazynowanie towarów, z wykorzystaniem zaplecza technicznego i personalnego B. Sp. z o.o. zlecała jej, w tym jej pracownikom, realizację wszelkich czynności w celu obsługi towarów. Tym samym, z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności na terytorium kraju polegającej na nabywaniu i magazynowaniu towarów Spółka posiadała zasoby techniczne i personalne - zarówno te zewnętrzne, jak i należące do Spółki - niezbędne do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Tym samym, na podstawie powyższego opisu oraz biorąc pod uwagę powołane orzecznictwo, w ocenie Spółki należy stwierdzić, że zaplecze którym dysponowała Wnioskodawcę, umożliwiało jej prowadzenie niezależnej działalności na terytorium kraju poprzez stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawione w stanie faktycznym okoliczności sprawy należy stwierdzić, że zostały spełnione przez Spółkę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Spółka jest w stanie przy wykorzystaniu przedmiotowych zasobów w sposób zorganizowany oraz ciągły prowadzić działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Podsumowując, należy stwierdzić, że wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania prowadzonej w Polsce działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium Polski jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Miejsce opodatkowania świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług logistycznych.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy o VAT.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i ta, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy o VAT w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy o VAT wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Spółka nabywała usługi od polskiego usługodawcy, które były związane z nabyciem towarów realizowanymi przez Spółkę w Polsce, dla których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o zasady ogólne tj. art. 28b ustawy o VAT. Jednocześnie, jak stwierdzono powyżej Spółka posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zatem, skoro we wskazanymi okresie, B. Sp. z o.o. świadczyła usługi dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, których miejsce opodatkowania ustalane jest w oparciu o zasady ogólne, tj. na podstawie art. 28b ustawy o VAT, to będą one podlegały opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 2

Usługi świadczone przez B. Sp. z o.o. na rzecz Spółki od połowy 2016 r. jako usługi związane z nieruchomością.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju - w myśl art. 2 pkt 1 ustawy o VAT - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle natomiast art. 2 pkt 4 ustawy o VAT przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Towarami - według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowa dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającymi z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy o VAT.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o VAT. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy o VAT w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy o VAT wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy o VAT - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy o VAT obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak Rozporządzenie zawiera pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnia, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b Rozporządzenia - do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i -windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stale w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia - ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b Rozporządzenia - ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Jak wskazano w stanie faktycznym od połowy 2016 r., ze względów biznesowych, B. Sp. z o.o. nie świadczyła już żadnych usług logistycznych dla Wnioskodawcy, mimo iż B. Sp. z o.o. była zobowiązana do ich świadczenia w razie potrzeby. Ponadto B. Sp. z o.o. rozwiązała umowy ze wszystkimi pracownikami i sprzedała cały sprzęt wykorzystywany w magazynie. W związku z tym od połowy 2016 r. do maja 2018 r. Wnioskodawca został obciążony jedynie za gotowość do świadczenia usług w wysokości kosztów najmu i mediów poniesionych przez B. Sp. z o.o. W maju 2018 r. wygasła umowa najmu magazynu zawarta przez B. Sp. z o.o. i nie świadczono już żadnych usług/nie obciążono Wnioskodawcy żadnymi kosztami.

W świetle powyższego wskazać należy, że miejsce świadczenia usług logistycznych powinno być ustalone na podstawie art. 28e ustawy o VAT.

Takie stanowisko potwierdza przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. III SA/Wa 3702/14, gdzie WSA wskazał: „Z postanowień umowy wynika, że mamy do czynienia z oznaczonym magazynem co do miejsca położenia a także konkretnie powierzchni z określonymi parametrami. Skarżąca \[właściciel towarów\] miała prawo wstępu na teren magazynu w celu kontroli. Wydała przechowującemu sprzęt do obsługi magazynu, a także przeszkoliła pracowników w zakresie jego obsługi. Zatem opisany w umowie zakres postanowień pozwala uznać, że przedmiotem nie były tylko kompleksowe usługi magazynowania. Co prawda z umowy nie wynika wprost, że Skarżącej jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, ale w ocenie Sądu zakres postanowień zawartych w umowie wskazuje, że Skarżąca posiadała na wyłączność prawo składowania swoich towarów w tym konkretnym magazynie z prawem wstępu, z własnym systemem zarządzania towarami. Zatem jest to umowa niejako zbliżona swoim charakterem do umowy najmu.”

Podobnie wskazał WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 20 maja 2015 r., sygn. III SA/Wa 2812/14: „Zatem opisany w umowie zakres postanowień pozwała uznać, że jej przedmiotem nie były tylko kompleksowe usługi magazynowania. Co prawda z umowy nie wynika wprost, że Skarżącej było przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, ale - w ocenie Sądu - zakres postanowień zawartych w umowie wskazuje, że Skarżąca posiadała na wyłączność prawo składowania swoich towarów w tym konkretnym magazynie z prawem wstępu, z własnym systemem zarządzania towarami. Zatem jest to umowa zbliżona swoim charakterem do umowy najmu. Analizując umowę, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie można uznać, że magazynowanie stanowiło świadczenie główne podejmowanych przez usługodawcę czynności, a Spółka posiadała prawo, choć co prawda nie wyrażone wprost, do używania wyraźnie określonej nieruchomości na swoje potrzeby. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że potwierdziły się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 28b ust. i art. 28e ustawy o VAT oraz art. 44 i 47 dyrektywy 2006/112/WE.”

Patrząc przez pryzmat ww. orzeczeń należy stwierdzić, iż dla uznania, że usługa jest związana z nieruchomością, nie jest konieczne aby w umowie zostało wprost przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółce nie są co prawda udostępniane powierzchnie magazynowe do dysponowania nimi w sposób swobodny i wyłączny, jednakże w każdej chwili miała ona prawo do oczekiwania od B. Sp. z o.o. świadczenia usług logistycznych. Ponadto, nie bez znaczenia pozostaje fakt, że Spółka miała możliwość sprawowania kontroli nad całą działalnością B. Sp. z o.o. poprzez dyrektorów zarządzających zatrudnionych w B. Sp. z o.o., którzy byli jednocześnie pracownikami Wnioskodawcy i/lub jej spółki zależnej oraz poprzez powiązanie kapitałowe B. Sp. z o.o. ze Spółką.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym, miejscem świadczenia przedmiotowych usług logistycznych, na podstawie art. 28e ustawy o VAT, jest miejsce położenia nieruchomości, tj. terytorium Polski. Zatem ww. usługi logistyczne świadczone od połowy 2016 r. na rzecz Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Jednakże nawet w przypadku, gdy powyższe usługi nie powinny być traktowane jako usługi związane z nieruchomością, to ze względu na utworzenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, usługi te powinny być nadal opodatkowane podatkiem VAT w Polsce, tak jak to zostało to wskazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1.

Ad. 3

Odliczenie podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług od B. Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona generalna zasada odliczenia podatku wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. i ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zauważyć, że Spółka, zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT, wykonywała w okresie będącym przedmiotem wniosku na terytorium kraju czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. m.in. dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski do Niemiec i innych krajów Unii Europejskiej. Jednocześnie Spółka na terytorium kraju posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności dla którego były świadczone usługi logistyczne realizowane przez polską spółkę B. Sp. z o.o., których miejsce opodatkowania ustalane w oparciu o zasady ogólne, tj. na podstawie art. 28b ustawy o VAT znajduje się w Polsce. Zatem Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem usług logistycznych. Spełnione bowiem są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - usługi nabywane przez Spółkę (zarejestrowanego podatnika podatku VAT) od polskiego usługodawcy są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę (tj. wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów w Polsce), jak również nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT. W konsekwencji, Spółka na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług logistycznych realizowanych przez B. Sp. z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

***   prawidłowe w zakresie posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowania usług logistycznych świadczonych od 1.09.2015 r. do 30.06.2016 r. oraz odliczenia podatku naliczonego***   **nieprawidłowe w zakresie opodatkowania usług świadczonych od 1.07.2016 r.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast według art. 28e ustawy - miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak zgodnie z art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem”, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Stosownie do art. 31a ust. 2 lit. h) rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b) rozporządzenia, ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) - podmiot z siedzibą w Niemczech, zajmuje się sprzedażą i dystrybucją wyposażenia wnętrz. Wnioskodawca nie posiada własnego zaplecza produkcyjnego, nabywa towary od dostawców z Azji oraz Europy Środkowej i Wschodniej i sprzedaje online na rynkach europejskich (Niemcy, Francja, Austria, Holandia, Szwajcaria, Belgia i Włochy) za pośrednictwem swoich sklepów internetowych.

Od 1 września 2015 do 30 czerwca 2016 r. Wnioskodawca nabywał na terytorium Polski meble oraz akcesoria wyposażenia wnętrz i przenosił je z magazynów zlokalizowanych w Polsce m.in. do Niemiec oraz innych krajów Unii Europejskiej, w ramach wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia własnych towarów (czynność zrównana z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów), które w późniejszym czasie miały być dostarczone do klientów końcowych. Magazyn był prowadzony przez B. Sp. z o.o. (Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem C. S.A., która z kolei jest jedynym udziałowcem B. Sp. z o.o.). Towary przechowywane w polskim magazynie były przemieszczane w ramach wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia własnych towarów do punktów logistycznych lub magazynów znajdujących się poza granicami Polski, a stamtąd były przekazywane do klienta końcowego. Wskaźnik rotacji towarów składowanych w magazynach wynosił około 2-3 miesiące.

Sprzedaż towarów przebiega w ten sposób, że zamówienie złożone przez klienta w niemieckim sklepie internetowym przekazywane jest do systemu ERP Spółki. Jeśli klient zamówił produkty, które Wnioskodawca posiadał w magazynie, zamówienie było przekazywane do systemu zarządzania magazynem, w celu dalszego przetwarzania przez zespół magazynowy. W przypadku gdy zamówionego produktu nie ma w magazynie, Spółka składa zamówienie u dostawcy, a dostawca wysyła towar do klienta (drop shipping). Wnioskodawca wskazał dwa możliwe schematy przepływu towarów, tj.: zamówienie w niemieckim sklepie internetowym - system ERP Spółki - polski magazyn - centrum dystrybucyjne w Niemczech/innym kraju UE - klient końcowy z UE oraz drugi możliwy wariant - polski magazyn - magazyn Spółki w Niemczech - zamówienie w niemieckim sklepie internetowym - system ERP Spółki - magazyn w Niemczech - centrum dystrybucyjne w Niemczech/innym kraju UE - klient końcowy z UE.

Wnioskodawca nie posiadał sklepu internetowego w Polsce i nie prowadził sprzedaży na rzecz polskich klientów. Towary nie były transportowane z Polski bezpośrednio do odbiorców.

Wnioskodawca zawarł umowę z C. S.A. dotyczącą świadczenia usług logistycznych i realizacyjnych (Umowa Grupowa) - na czas nieokreślony z B. Sp. z o.o. od 1 września 2015 r. Przy czym, pierwotnie Umowa Grupowa została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a C.S.A. Jednak w wyniku przejścia zakładu C. S.A. na B. Sp. z o.o., Umowa Grupowa wraz z wszelkimi prawami i obowiązkami przeszła na B. Sp. z o.o. ze skutkiem na dzień 1 września 2015 r. Od tego momentu to B. Sp. z o.o. zamiast C. S.A., świadczyła usługi logistyczne w ramach Umowy Grupowej na rzecz Wnioskodawcy. Na potrzeby niniejszego wniosku usługi świadczone przez B. Sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy zdefiniowano łącznie jako „usługi logistyczne”. Usługi logistyczne dotyczyły towarów należących do Wnioskodawcy, składowanych w Polsce w magazynie obsługiwanym przez B. Sp. z o.o. skąd były transportowane m.in. do Niemiec oraz innych krajów Unii Europejskiej, w celu późniejszej dostawy do klientów końcowych.

Umowa Grupowa nie zawierała klauzuli wyłączności, B. Sp. z o.o. miała prawo do samodzielnego prowadzenia działalności operacyjnej, w tym świadczenia usług (logistycznych, magazynowych lub podobnych) na rzecz podmiotów innych niż Spółka, ale w praktyce B. Sp. z o.o. faktycznie świadczyła usługi wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. Od 1 lipca 2016 r. Spółka nie składowała już żadnych towarów w magazynach.

Zgodnie z Umową Grupową, w okresie od 1 września 2015 r. do 30 czerwca 2016 r.:

usługi logistyczne świadczone przez B. Sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy w tym wybór, uruchomienie i zarządzanie centrami dystrybucyjnymi i innymi lokalizacjami logistycznymi (np. lokalizacje własne, zarządzanie dostawcami usług itp.) obejmowały m.in. odbiór towaru i kontrolę pod względem wad zewnętrznych, składowanie odebranych towarów, kompletowanie towaru do wyjścia (usuwanie ze składu), załadunek wybranych produktów oraz inwentarz (ilość zapasów zgodnie ze specyfikacją). Aby móc świadczyć usługi logistyczne, pracownicy C.S.A. mieli dostęp do systemu zarządzania magazynem używanego w ramach grupy X, wprowadzali do niego wszystkie niezbędne dane, dokumentowali przychodzące i wychodzące towary, tj. rejestrowali przepływ towarów, inwentaryzację oraz złomowanie. Umowa Grupowa regulowała również kwestie związane ze zwrotami towarów (rozpatrywanie zwrotów, przepakowywanie, zwrot do producenta, sprzedaż osobom trzecim oraz sprzedaż poprzez własne kanały) niemniej jednak w praktyce ww. czynności nie były realizowane. Organizacja usług logistycznych oraz praca w magazynie spoczywały wyłącznie na spółce B. Sp. z o.o.

W okresie od 1 września 2015 r. do 31 marca 2018 r. Wnioskodawca nie był właścicielem, nie wynajmował, nie dzierżawił, nie był stroną umowy najmu (lub innej umowy o podobnym charakterze) w odniesieniu do nieruchomości komercyjnych w Polsce, w tym magazynów, punktów sprzedaży, fabryk, itp. Wnioskodawca nie był właścicielem żadnych składników majątkowych zlokalizowanych na terytorium Polski (maszyn, pojazdów, serwerów, sprzętu). Wnioskodawca nie zatrudniał w Polsce pracowników. Przy świadczeniu usług logistycznych spółka B. Sp. z o.o. korzystała z własnych pracowników lub podwykonawców. Od połowy października 2016 r. jeden z pracowników spółki zależnej Wnioskodawcy przebywał w Polsce. Pracownicy B. Sp. z o.o. nadzorowani byli przez kierownika magazynu zatrudnionego przez B. Sp. z o.o. Wnioskodawca nie posiadał w Polsce przedstawiciela działającego w imieniu i na rzecz Spółki, w szczególności na terytorium Polski nie było osób uprawnionych do zawierania, negocjowania i rozwiązywania umów w imieniu i na rzecz Spółki. Dyrektorzy zarządzający zatrudnieni w C. S.A. byli pracownikami Wnioskodawcy i/lub jej spółki zależnej. W celu zagwarantowania B. Sp. z o.o. możliwości prowadzenia działalności w przypadku nieobecności jednego z dyrektorów zarządzających (np. z powodu urlopu), udzielono pełnomocnictw pracownikom zatrudnionym u Wnioskodawcy i/lub jej spółce zależnej w Niemczech z prawem do zawierania, negocjowania i rozwiązywania umów w imieniu B. Sp. z o.o. w okresie nieobecności. Spółka nie była uprawniona do wyłącznego korzystania z konkretnej części magazynu, decydowania o składowaniu towarów w określonej części magazynu oraz nie miała uprawnień do kierowania pracownikami. Wnioskodawca nie korzystał na terytorium Polski z magazynów prowadzonych przez inne podmioty niż B. Sp. z o.o.

W okresie od 1 września 2015 r. do 30 czerwca 2016 r. B. Sp. z o.o. świadczyła usługi logistyczne wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. Od dnia 11 kwietnia 2016 r. część magazynu została oddana w podnajem osobie trzeciej co wynikało z faktu, że od tego czasu Wnioskodawca miał mniejszy popyt na korzystanie z usług logistycznych świadczonych w magazynie prowadzonym przez B. Sp. z o.o. W związku z tym Wnioskodawca i B. Sp. z o.o. uzgodniły, że B. Sp. z o.o. będzie w dalszym ciągu prowadzić magazyn i być w gotowości do świadczenia usług logistycznych w razie potrzeby. Po 30 czerwca 2016 r. w magazynie B. Sp. z o.o. nie były składowane żadne towary Wnioskodawcy.

Spółka dokonywała nabycia usług logistycznych od B. Sp. z o.o. do 30 czerwca 2016 r. Od 1 lipca 2016 r., ze względów biznesowych, B. Sp. z o.o. nie świadczyła już żadnych usług logistycznych dla Wnioskodawcy, mimo że była zobowiązana do ich świadczenia w razie potrzeby. B. Sp. z o.o. rozwiązała umowy ze wszystkimi pracownikami i sprzedała sprzęt wykorzystywany w magazynie. W okresie od 1 lipca 2016 r. do 1 maja 2018 r. B. Sp. z o.o. nie świadczyła na rzecz Wnioskodawcy żadnej innej usługi poza tzw. „gotowością do świadczenia usług”. W ramach tzw. "gotowości do świadczenia usług" B. Sp. z o.o. była zobowiązana świadczyć te same usługi logistyczne, które były świadczone do 30 czerwca 2016 r. Od połowy 2016 r. do maja 2018 r. Wnioskodawca był obciążony jedynie za gotowość do świadczenia usług, w wysokości kosztów najmu i mediów poniesionych przez B. Sp. z o.o. W maju 2018 r. wygasła umowa najmu magazynu zawarta przez B. Sp. z o.o. i nie świadczono już żadnych usług/nie obciążono Wnioskodawcy żadnymi kosztami.

Wnioskodawca, w celu spełnienia wymogów prawnych i podatkowych w Polsce nabywa w Polsce usługi doradztwa podatkowego i informatycznego oraz usługi prawne. Ponadto świadczył z Niemiec na rzecz C S.A. usługi administracyjne (księgowość, usługi finansowe czy prawne).

Obecnie Wnioskodawca dokonuje zakupów od polskich dostawców, ale nie prowadzi innej działalności operacyjnej na terytorium Polski. Umowy z dostawcami podpisywane są w siedzibie Spółki w Niemczech. Umowa Grupowa nadal obowiązuje, ale nie jest aktywnie stosowana, z wyjątkiem umów pożyczek.

Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce.

B. Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT w Polsce.

Wątpliwości przedstawione w pytaniu nr 1 dotyczą m.in. ustalenia czy w okresie od 1 września 2015 r. do 30 czerwca 2016 r. oraz w okresie od 1 lipca 2016 r. do marca 2018 r. Wnioskodawca posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wskazać można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

W świetle powyższych ustaleń można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że również korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Zatem co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Ponadto, orzecznictwo TSUE wskazuje, że nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej mającej siedzibę w innym państwie, opierając się wyłącznie na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną.

Analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w kontekście powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce w okresie od 1 września 2015 r. do marca 2018 r. spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie części działalności gospodarczej w Polsce wynika z posiadania przez Wnioskodawcę w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalność gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Wnioskodawcy w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy. Jak wskazano, Wnioskodawca posiada siedzibę w Niemczech i zajmuje się sprzedażą oraz dystrybucją wyposażenia wnętrz. Przy czym Wnioskodawca nie prowadzi działalności produkcyjnej (nie posiada zaplecza produkcyjnego), lecz działa wyłącznie jako podmiot odsprzedający towary zakupione od dostawców, tj. nabywa towary od dostawców z Azji oraz Europy Środkowej i Wschodniej a następnie sprzedaje online na rynkach europejskich, za pośrednictwem swoich sklepów internetowych.

W okresie od 1 października 2014 r. do 31 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca nabywał meble oraz akcesoria wyposażenia wnętrz od polskich dostawców. Zakupione towary Wnioskodawca przechowywał w magazynach położonych na terytorium Polski prowadzonych przez spółkę zależną, (najpierw C. S.A. a następnie z jej następcą prawnym B. Sp. z o.o.) skąd, w ramach wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia własnych towarów, przemieszczał je do magazynów w Niemczech i innych państwach członkowskich UE, w celu sprzedaży na rzecz odbiorców końcowych. W związku z działalnością prowadzoną na terytorium Polski, Wnioskodawca zawarł umowę z C. S.A. dotyczącą świadczenia usług logistycznych i realizacyjnych (Umowa Grupowa) - na czas nieokreślony z B. Sp. z o.o. od 1 września 2015 r. Pierwotnie Umowa Grupowa została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a C. S.A. Jednak w wyniku przejścia zakładu C. S.A. na B. Sp. z o.o., Umowa Grupowa wraz z wszelkimi prawami i obowiązkami przeszła na B. Sp. z o.o. ze skutkiem na dzień 1 września 2015 r. Od tego momentu to B. Sp. z o.o. zamiast C. S.A., świadczyła usługi logistyczne w ramach Umowy Grupowej na rzecz Wnioskodawcy.

W okresie od 1 września 2015 r. do 30 czerwca 2016 r. na podstawie umowy, spółka B. Sp. z o.o. zajmowała się doborem, uruchomieniem i zarządzaniem centrami dystrybucyjnymi i innymi lokalizacjami logistycznymi (np. lokalizacje własne, zarządzanie dostawcami usług itp.). Spółka B. Sp. z o.o. zapewniała odbiór towaru, kontrolowała czy towar nie posiada wad zewnętrznych, zajmowała się składowaniem towarów, kompletowaniem towaru do wyjścia (usuwaniem ze składu), załadunkiem wybranych produktów a także inwentaryzacją. Przy tym, aby móc świadczyć usługi logistyczne na rzecz Wnioskodawcy pracownicy B. Sp. z o.o. mieli dostęp do systemu zarządzania magazynem używanego w ramach grupy X. Pracownicy B. Sp. z o.o. wprowadzali do systemu wszystkie niezbędne dane, tj. dokumentowali towary przychodzące i wychodzące rejestrując w systemie przepływ towarów, inwentaryzację oraz złomowanie. Spółka B. Sp. z o.o. świadcząc na rzecz Wnioskodawcy usługi logistyczne zapewniała personel oraz niezbędną infrastrukturę techniczną. Przy tym, spółka B. Sp. z o.o. świadczyła wskazane usługi logistyczne wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy chociaż Umowa Grupowa nie zawierała klauzuli wyłączności. Ze względów biznesowych po 30.06.2016 r. usługi logistyczne dla Wnioskodawcy nie były już świadczone przez B. Sp. z o.o., niemniej jednak B. Sp. z o.o. było zobowiązane do ich świadczenia w razie potrzeby. W ramach tzw. "gotowości do świadczenia usług" B. Sp. z o.o. była zobowiązana świadczyć te same usługi logistyczne, które były świadczone do 30.06.2016 r. Ponadto co istotne, mimo, że Wnioskodawca nie zatrudniał pracowników w Polsce, to wspierał realizację usług świadczonych przez spółkę B. Sp. z o.o., z której usług korzystał na potrzeby związane z prowadzeniem działalności w Polsce. Z wniosku wynika bowiem, że od połowy października 2016 r. jeden z pracowników spółki zależnej Wnioskodawcy przebywał w Polsce. Dyrektorzy zarządzający zatrudnieni w B. Sp. z o.o. byli jednocześnie pracownikami Wnioskodawcy i/lub jej spółki zależnej. W celu zagwarantowania B. Sp. z o.o. możliwości prowadzenia działalności, w przypadku nieobecności jednego z dyrektorów zarządzających (np. urlop), udzielono pełnomocnictw pracownikom Wnioskodawcy i/lub spółki zależnej w Niemczech, do zawierania, negocjowania i rozwiązywania umów w okresie nieobecności w imieniu B. Sp. z o.o. Jednocześnie przez cały okres wykonywania usługi logistycznej towary pozostawały własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca, którego działalność polega na sprzedaży i dystrybucji wyposażenia wnętrz do 30 czerwca 2016 r. magazynował towary na terytorium Polski przy zaangażowaniu odpowiednich zasobów osobowych oraz technicznych, a od 1 lipca 2016 r. do 1 maja 2018 r. mimo, że w magazynie B. Sp. z o.o. nie były składowane żadne towary Wnioskodawcy spółka ta pozostawała w „gotowości do świadczenia usług” na rzecz Wnioskodawcy i obciążała Wnioskodawcę kosztami najmu i mediów. Należy również zauważyć, że Umowa Grupowa została zawarta na czas nieokreślony. W wyniku przeprowadzonej reorganizacji i przejściem zakładu C. S.A. na B. Sp. z o.o., Umowa Grupowa wraz z wszelkimi prawnymi i obowiązkami przeszła z dniem 1 września 2015 r. na B. Sp. z o.o. i od tego czasu usługi logistyczne na rzecz Wnioskodawcy świadczyła B. Sp. z o.o. Co więcej, Wnioskodawca poprzez współpracę z podmiotami świadczącymi usługi specjalistyczne takie jak m.in. usługi doradztwa podatkowego, doradztwa informatycznego oraz usługi prawne zmierzał do zapewnienia prawidłowego rozliczenia prowadzonej na terytorium Polski części działalności gospodarczej. Zatem, cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza personalnego i technicznego (zapewnionego poprzez współpracę ze spółką najpierw C. S.A a potem z jej następcą prawnym B. Sp. z o.o. umożliwiła Spółce prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski w sposób stały. Spółka, mimo że nie posiadała w Polsce jakichkolwiek tytułów prawnych do nieruchomości (nie była właścicielem, nie wynajmowała, nie dzierżawiła, nie była stroną umowy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze w odniesieniu do nieruchomości komercyjnych w Polsce, w tym magazynów, punktów sprzedaży, fabryk) oraz nie była właścicielem żadnych składników majątkowych zlokalizowanych na terytorium Polski (maszyn, pojazdów, serwerów, sprzętu) a z zawarciem Umowy Grupowej ze spółką … S.A kontynuowanej następnie przez B. Sp. z o.o. nie wiązało się przyznanie Wnioskodawcy prawa do korzystania z określonej powierzchni magazynowej, mimo, że na terytorium Polski nie było osób uprawnionych do zawierania, negocjowania i rozwiązywania umów - dysponowała na terytorium Polski niezbędną infrastrukturą do nabycia i dostawy towarów na rzecz klientów końcowych z UE, tj. prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów.

Jak już wskazano, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym). W analizowanym przypadku Wnioskodawca posiadał kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym spółki B. Sp. z o.o. był bowiem w stanie odpowiednio wykorzystywać je w prowadzonej działalności gospodarczej. Co prawda, Wnioskodawca nie miał prawa do korzystania z określonej powierzchni magazynowej ani nie sprawował żadnej kontroli nad jej pracownikami. Należy jednak zauważyć, że Wnioskodawca nawiązał współpracę ze spółką C. S.A. i kontynuował ją ze spółką B. Sp. z o.o. w celu magazynowania towarów zakupionych od polskich dostawców, które następnie przemieszczał na terytorium państw członkowskich UE i sprzedawał klientom z UE. Uwzględniając charakter handlowy prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz zasoby jakimi dysponował należy uznać, że Wnioskodawca prowadził działalność na terytorium Polski w sposób stały, z wykorzystaniem infrastruktury i pracowników spółki B. Sp. z o.o. Zakres zleconych i wykorzystywanych przez Wnioskodawcę świadczeń pozwala przyjąć, że Wnioskodawca utworzył w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje okoliczność, że Wnioskodawca nie posiadał na terytorium Polski przedstawiciela działającego w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, w szczególności osób uprawnionych do negocjowania, zawierania i rozwiązywania umów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie zapadają w kraju. Określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa ma znaczenie w przypadku ustalania miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym, wykorzystanie znajdującej się w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu spółki B. Sp. z o.o. do wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje aktywność Wnioskodawcy na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W konsekwencji Spółka w okresie od 1 września 2015 r. do 30 czerwca 2016 r. oraz w okresie od 1 lipca 2016 r. do marca 2018 r. posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać za prawidłowe.

Ponadto w pytaniu nr 1 powzięto wątpliwości czy nabyte usługi logistyczne świadczone od 1.09.2015 r. do 30.06.2016 r. powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce przez B. Sp. z o.o. Natomiast w pytaniu nr 2 powzięto wątpliwości czy usługi świadczone od 1.07.2016 r. stanowią usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy i w związku z tym powinny być opodatkowane podatkiem od towarów w Polsce przez …Sp. z o.o. a jeśli nie powinny być traktowane jako usługi związane z nieruchomością, to czy powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce przez B. Sp. z o.o. ze względu na utworzenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazano usługi logistyczne świadczone przez B. Sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy obejmują w szczególności dobór, uruchomienie i zarządzanie centrami dystrybucyjnymi i innymi lokalizacjami logistycznymi (np. lokalizacje własne, zarządzanie dostawcami usług itp.). Usługi logistyczne dotyczyły towarów składowanych w magazynie zlokalizowanym w Polsce i obsługiwanym przez B. Sp. z o.o. Wnioskodawca nie był uprawniony do wyłącznego korzystania z określonej części magazynu ani do decydowania o dystrybucji towarów na tym obszarze. Natomiast od 1 lipca 2016 r. usługi logistyczne dla Wnioskodawcy nie były już świadczone przez B. Sp. z o.o., choć B. Sp. z o.o. było zobowiązane do ich świadczenia w razie potrzeby. B. Sp. z o.o. w okresie od 01.07.2016 r. do 01.05.2018 r. nie świadczyła na rzecz Wnioskodawcy żadnej innej usługi poza tzw. „gotowością do świadczenia usług”. W związku z tym od połowy 2016 r. do maja 2018 r. Spółka została obciążona jedynie za gotowość do świadczenia usług w wysokości kosztów najmu i mediów poniesionych przez B. Sp. z o.o. W ramach tzw. "gotowości do świadczenia usług" B. Sp. z o.o. była zobowiązana świadczyć te same usługi logistyczne, które były świadczone do 30.06.2016 r. Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a B. Sp. z o.o. dotyczyła świadczenia usług logistycznych, a nie wynajmu powierzchni – Wnioskodawca nie był uprawniony do korzystania z konkretnej części magazynu. Wnioskodawca nie miał prawa decydować o składowaniu towarów na określonej części magazynu zarezerwowanej dla Wnioskodawcy w ramach tzw. "gotowości do świadczenia usług" przez B. Sp. z o.o.

Zatem zarówno usług logistycznych świadczonych od 1.09.2015 r. do 30.06.2016 r. (będących przedmiotem pytania nr 1) oraz usług świadczonych od 1.07.2016 r. (będących przedmiotem pytania nr 2) nie można uznać za usługi, o których mowa w art. 28e ustawy. Jak wskazano w ramach usług logistycznych świadczonych od 1.09.2015 r. do 30.06.2016 r. Wnioskodawca nie był uprawniony do wyłącznego korzystania z określonej części magazynu ani do decydowania o dystrybucji towarów na tym obszarze. Jednocześnie w ramach usług świadczonych od 1.07.2016 r. Spółka została obciążona jedynie za gotowość do świadczenia usług. Przy czym w ramach tzw. "gotowości do świadczenia usług" B. Sp. z o.o. była zobowiązana świadczyć te same usługi logistyczne, które były świadczone do 30.06.2016 r. Natomiast umowa pomiędzy Wnioskodawcą a B. Sp. z o.o. dotyczyła świadczenia usług logistycznych, a nie wynajmu powierzchni (Wnioskodawca nie był uprawniony do korzystania z konkretnej części magazynu, Wnioskodawca nie miał prawa decydować o składowaniu towarów na określonej części magazynu zarezerwowanej dla Wnioskodawcy w ramach tzw. "gotowości do świadczenia usług" przez … Sp. z o.o.). Zatem nie można uznać, że usługi świadczone od 1.07.2016 r. stanowią usługi, o których mowa w art. 28e ustawy. W konsekwencji przy ustalaniu miejsca świadczenia zarówno usług logistycznych świadczonych od 1.09.2015 r. do 30.06.2016 r. (będących przedmiotem pytania nr 1) oraz usług świadczonych od 1.07.2016 r. (będących przedmiotem pytania nr 2) art. 28e ustawy nie znajduje zastosowania. Należy stwierdzić, że usługi nabywane przez Wnioskodawcę od B. Sp. z o.o., stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym jak wskazano w niniejszej interpretacji, w okresie od 1 września 2015 r. do marca 2018 r. Wnioskodawca posiadał na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie mając na uwadze okoliczności nabywania niniejszych usług należy uznać, że były one świadczone dla znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zatem, skoro usługi logistyczne (będące przedmiotem pytania nr 1) oraz usługi świadczone od 1.07.2016 r. (będące przedmiotem pytania nr 2) były przez spółkę B. Sp. z o.o. świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce, stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy podlegały opodatkowaniu w państwie, w którym nabywca usług posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczone są usługi. Zatem usługi logistyczne (będące przedmiotem pytania nr 1) oraz usługi świadczone od 1.07.2016 r. (będące przedmiotem pytania nr 2) nabywane przez Wnioskodawcę od spółki B. Sp. z o.o. podlegały opodatkowaniu przez spółkę B. Sp. z o.o. w Polsce. Tym samym spółka B. Sp. z o.o. powinna udokumentować wykonanie przedmiotowych usług fakturą z wykazaną właściwą dla niniejszych usług stawką podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej opodatkowania usług logistycznych świadczonych od 1.09.2015 r. do 30.06.2016 r. należało uznać za prawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 dotyczącego opodatkowania usług świadczonych od 1.07.2016 r., mając na uwadze wskazanie, że znajduje do nich zastosowanie art. 28e ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto w pytaniu nr 3 powzięto wątpliwość czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakup usług od B. Sp. z o.o., zgodnie z art. 86 ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Przy czym ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca zarejestrował się w Polsce dla celów podatku VAT i nabywał na terytorium Polski usługi logistyczne (będące przedmiotem pytania nr 1) oraz usługi świadczone od 1.07.2016 r. (będące przedmiotem pytania nr 2) od spółki B. Sp. z o.o., które jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji świadczone były na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w związku z czym – stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski. Zatem, w odniesieniu do nabywanych przez Wnioskodawcę usług nie znajduje zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Przy tym Wnioskodawca wskazał, że przemieszczał towary z magazynów zlokalizowanych w Polsce m.in. do Niemiec oraz innych krajów Unii Europejskiej, w ramach wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia własnych towarów (czynność zrównana z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów), w celu sprzedaży na rzecz klientów końcowych. Zatem uznać należy, że gdy Wnioskodawca zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług otrzymał od spółki B. Sp. z o.o. faktury dokumentujące wykonanie usług logistycznych (będących przedmiotem pytania nr 1) oraz usług świadczonych od 1.07.2016 r. (będących przedmiotem pytania nr 2), przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ustawy.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 3 dotyczącego odliczenia podatku naliczonego należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto wskazać należy, że obowiązek wyczerpującego przedstawienia we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego obciąża Wnioskodawcę, a organ wydający interpretację jest przedstawionym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym związany. Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. W zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego, w oparciu o art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie wydaje się interpretacji indywidualnej. W niniejszej sprawie Wnioskodawca złożył oświadczenie, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem ww. postępowań, zatem niniejsza interpretacja została wydana. Gdyby jednak oświadczenie to okazało się fałszywe nie wywołuje ona skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.