Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-3.4512.145.2016.1.ZD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-13
Teza: Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizowanej inwestycji w zakresie wymienionym w punktach 1-3, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2016 r. (data wpływu 16 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 stycznia 2017 r. (data wpływu 10 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizowanej inwestycji w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości N. wraz z przyłączeniem do istniejącej już infrastruktury G-B (Etap 1), przebudowy sieci wodociągowej z przyłączami w miejscowości G. (ul. J.), zakupu wyposażenia do stacji uzdatniania wody w N., tj. wyposażenia budynku technicznego obsługującego sieć wodociągową (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizowanej inwestycji w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości N. wraz z przyłączeniem do istniejącej już infrastruktury G-B (Etap 1), przebudowy sieci wodociągowej z przyłączami w miejscowości G. (ul. J.), zakupu wyposażenia do stacji uzdatniania wody w N., tj. wyposażenia budynku technicznego obsługującego sieć wodociągową (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek uzupełniono w dniu 10 stycznia 2017 r. o wskazanie sposobu doręczania korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, który dokona procesu centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r. W szczególności Gmina złoży pierwszą „scentralizowaną” deklarację VAT do dnia 25 lutego 2017 r. za okres styczeń 2017 r. uwzględniając obrót i odliczenia VAT dokonywane dotychczas przez Gminę na poziomie Urzędu Miasta i Gminy oraz obrót i odliczenia VAT swoich następujących jednostek organizacyjnych: i) samorządowego zakładu budżetowego – Komunalnego Zakładu Budżetowego, ii) jednostek budżetowych, tj.: Gminnego Zespołu Ekonomiczno-Administracyjnego Szkół w J., Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w J., Szkoły Podstawowej w W., Szkoły Podstawowej w N., Szkoły Podstawowej w G., Zespołu Szkół w J. i Zespołu Szkół w R. (dalej: jednostki organizacyjne).

Od momentu centralizacji rozliczeń VAT czyli począwszy od rozliczenia VAT za styczeń 2017 r. KZB będzie samodzielnie w ramach wewnętrznych prac administracyjnych sporządzał rejestry sprzedaży cząstkowe Gminy i rejestry zakupów cząstkowe Gminy, które będą odzwierciedlać kwoty sprzedaży prowadzonej przez Gminę w ramach działalności Zakładu oraz kwoty zakupów dokonywanych przez Gminę podlegających odliczeniu VAT w ramach działalności Zakładu. Sporządzane przez KZB rejestry sprzedaży cząstkowe i rejestry zakupów cząstkowe będą stanowiły jeden z elementów składowych do stworzenia miesięcznej scentralizowanej deklaracji VAT Gminy.

Zakład został utworzony w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb Gminy w zakresie wodociągów i kanalizacji. Przedmiotem działania Zakładu jest:

*   w zakresie dostaw wody:
    *   produkcja wody surowej, jej uzdatnianie i dostawa do odbiorców,
    *   eksploatacja, konserwacja i remonty sieci i urządzeń do poboru, uzdatniania i dystrybucji wody,
    *   prowadzenie całokształtu spraw związanych z pomiarem zużycia wody oraz rozliczenie poszczególnych odbiorców według obowiązujących cenników,
*   w zakresie czynności związanych z odprowadzeniem nieczystości płynnych:
    *   odprowadzanie ścieków od odbiorców,
    *   zarządzanie i eksploatowanie sieciami kanalizacyjnymi,
*   gospodarowanie zasobem lokalowym Gminy,
*   prowadzenie składowiska odpadów komunalnych.

W konsekwencji powyższego, sprzedaż Gminy wykonywana poprzez KZB (od 1 stycznia 2017 r. w ramach scentralizowanych rozliczeń VAT) będzie obejmować:

*   sprzedaż opodatkowaną według obniżonej 8% stawki VAT obejmującą dostawę wody odprowadzanie ścieków,
*   sprzedaż opodatkowaną według 23% stawki VAT obejmującą usługi najmu lokali użytkowych w Gminie,
*   sprzedaż zwolnioną od VAT obejmującą usługi najmu mieszkań komunalnych,
*   incydentalną sprzedaż opodatkowaną według 23% stawki VAT (przykładowo w zakresie wyświadczenia usług sprzedaży i wymiany wodomierzy),
*   sprzedaż opodatkowaną towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT (w procedurze tzw. odwrotnego obciążenia).

Gmina nie powierzyła KZB wykonywania jakiejkolwiek działalności o charakterze publicznoprawnym, która wiązałaby się z wykonywaniem nieodpłatnie zadań własnych Gminy na rzecz lokalnej społeczności.

Zasadniczo kontrahentami KZB są podmioty trzecie, tj. inne niż Gmina i jednostki organizacyjne Gminy. KZB wystawia faktury VAT obciążając swoich kontrahentów za wyświadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, ujmuje przedmiotową sprzedaż w swoich rejestrach sprzedaży (od 1 stycznia 2017 r. w rejestrach sprzedaży cząstkowych Gminy) i odprowadza z tego tytułu VAT należny do Urzędu Skarbowego (od 1 stycznia 2017 r. poprzez rachunek bankowy Gminy).

Działalność KZB w zakresie świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Gminy i na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (objętych centralizacją rozliczeń VAT) stanowi marginalny zakres działalności KZB. Obecnie Zakład wystawiając na Gminę i jednostki organizacyjne Gminy faktury VAT ujmuje przedmiotową sprzedaż w swoich rejestrach sprzedaży, a od 1 stycznia 2017 r. KZB będzie obciążał z tego tytułu Gminę i jej jednostki organizacyjne notami w związku z faktem, że przedmiotowe usługi będą świadczone na rzecz samego siebie w świetle koncepcji „jednego podatnika VAT” (a tym samym wystawione noty nie będą ujmowane w rejestrach sprzedaży i zakupów Gminy). Odpłatność Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy na rzecz KZB za świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków będzie naliczana według tych samych stawek co stawki stosowane do naliczania odpłatności za przedmiotowe usługi od podmiotów trzecich.

Ponadto przychody KZB – poza przychodami z podstawowej działalności operacyjnej, o której mowa powyżej – obejmują również zapłacone i naliczone odsetki z tytułu przeterminowanych należności wynikające z opóźnień w zapłacie przez podmioty trzecie za usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, jak również odszkodowania (wypłacane przykładowo w ramach zawartych polis w związku z zaistnieniem szkody na majątku, którym dysponuje KZB). Przedmiotowe przychody nie wiążą się z wykonywaniem jakiejkolwiek działalności dodatkowej po stronie KZB, ale powstają w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (stanowią jej nieodłączny element).

W latach 2017-2018 Gmina (działając poprzez Urząd Miasta i Gminy) będzie ponosiła wydatki na realizację inwestycji w zakresie:

1.  budowy sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości N wraz z przyłączeniem do istniejącej już infrastruktury G-B (Etap 1),
2.  przebudowy sieci wodociągowej z przyłączami w miejscowości G. (ul. J.),
3.  zakupu wyposażenia do stacji uzdatniania wody w N.(tj. wyposażenia budynku technicznego obsługującego sieć wodociągową),
4.  odtworzenia dróg i chodników przy sieci wodociągowej w G. oraz sieci kanalizacyjnej w N. (dalej łącznie: wydatki inwestycyjne).

Wydatki na przedmiotową inwestycję będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Zakończenie zadania planowane jest w IV kwartale 2018 r., kiedy to przedmiotowa inwestycja zostanie przyjęta na stan środków trwałych Gminy, stanowiąc tym samym w ewidencji Gminy każdorazowo środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. zł. Następnie wybudowane sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej zostaną przekazane do eksploatacji/korzystania na rzecz KZB, będącego jednym podatnikiem VAT z Gminą w związku z procesem centralizacji VAT od 1 stycznia 2017 r., tj. Gmina poprzez swój zakład budżetowy będzie wykonywać przy pomocy wybudowanej infrastruktury działalność gospodarczą w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, która to działalność będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Gmina nie zamierza zmieniać tego sposobu prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej przez co najmniej 10 lat od oddania sieci kanalizacyjnych i wodociągowych, o których mowa w opisie sprawy, do użytkowania.

Gmina zamierza sfinansować inwestycję wymienioną w punktach 1-4 częściowo ze środków własnych, a częściowo z dofinansowania z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: PROW) na podstawie umowy o przyznanie pomocy w ramach projektu „Budowa kanalizacji sanitarnej w m. N. wraz z podłączeniem do istniejącej infrastruktury G-B – Etap I oraz przebudowa sieci wodociągowej wraz z przyłączami – G, wyposażenie budynku technicznego obsługującego sieć wodociągową”.

Wniosek o powyższe dofinansowanie zakłada podział prac w zakresie realizacji inwestycji na dwa etapy (Etap I obejmujący prace do wykonania w 2017 r. oraz Etap II robót obejmuje prace do wykonania w 2018 r.), bowiem Gmina chce ubiegać się o uzyskanie dofinansowania wypłacanego w dwóch transzach. Gmina może ubiegać się o rozliczenie pierwszej transzy dotacji pod warunkiem formalnego zakończenia budowy Etapu I robót, przy czym przedmiotowe zakończenie Etapu I robót nie będzie wiązało się z oddaniem tej części robót do użytkowania, ale finansowym zakończeniem realizacji projektu.

Mając na uwadze składany wniosek o dofinansowanie intencją Gminy jest potwierdzenie czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych w ramach opisanego projektu budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wraz z odtworzeniem chodników i dróg.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizowanej inwestycji w zakresie wymienionym w punktach 1-3?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizowanej inwestycji w zakresie wymienionym w punktach 1-3.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przepisów nie mających zastosowania do przedmiotowej sprawy.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, w latach 2017-2018 Gmina (działając poprzez Urząd Miasta i Gminy) będzie ponosiła wydatki inwestycyjne na realizację projektu m.in. w zakresie:

1.  budowy sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości N. wraz z przyłączeniem do istniejącej już infrastruktury G-B (Etap 1),
2.  przebudowy sieci wodociągowej z przyłączami w miejscowości G. (ul. J.),
3.  zakupu wyposażenia do stacji uzdatniania wody w N. (tj. wyposażenia budynku technicznego obsługującego sieć wodociągową).

Wydatki na przedmiotową inwestycję będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Zakończenie zadania planowane jest w IV kwartale 2018 r., kiedy to przedmiotowa inwestycja zostanie przyjęta na stan środków trwałych Gminy, stanowiąc tym samym w ewidencji Gminy każdorazowo środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. zł. Następnie wybudowane sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej zostaną przekazane do eksploatacji/korzystania na rzecz KZB, będącego jednym podatnikiem VAT z Gminą w związku z procesem centralizacji VAT od 1 stycznia 2017 r., tj. Gmina poprzez Zakład będzie wykonywać przy pomocy wybudowanej infrastruktury działalność gospodarczą w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, która to działalność będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Gmina nie zamierza zmieniać tego sposobu prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej przez co najmniej 10 lat od oddania sieci kanalizacyjnych i wodociągowych, o których mowa w opisie sprawy, do użytkowania.

Z kolei zakres działalności KZB obejmuje w szczególności świadczenie odpłatnych usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków. Wybudowana przez Gminę infrastruktura będzie służyła Zakładowi do wykonywania wyłącznie przedmiotowych usług. W konsekwencji powyższego, sprzedaż Gminy związana z wybudowaną infrastrukturą wykonywana poprzez KZB (od 1 stycznia 2017 r. w ramach scentralizowanych rozliczeń VAT) będzie obejmować sprzedaż opodatkowaną według obniżonej 8% stawki VAT, obejmującą dostawę wody i odprowadzanie ścieków.

Gmina nie powierzyła KZB wykonywania jakiejkolwiek działalności o charakterze publicznoprawnym, która wiązałaby się z wykonywaniem nieodpłatnie zadań własnych Gminy na rzecz lokalnej społeczności, a tym samym przy pomocy wybudowanej infrastruktury Zakład nie będzie wykonywał działalności publicznoprawnej nieopodatkowanej VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy w ocenie Gminy – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – ma ona prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości od wydatków inwestycyjnych na realizację inwestycji w zakresie:

1.  budowy sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości N. wraz z przyłączeniem do istniejącej już infrastruktury G-B (Etap 1),
2.  przebudowy sieci wodociągowej z przyłączami w miejscowości G (ul. J.),
3.  zakupu wyposażenia do stacji uzdatniania wody w N. (tj. wyposażenia budynku technicznego obsługującego sieć wodociągową).

W ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on też zobowiązany do ustalenia stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT celem odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na powyższe zadanie.

W szczególności bowiem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT został wprowadzony do przepisów przedmiotowej ustawy celem uregulowania zasad odliczenia VAT „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (\`(...)\`) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe”.

Jak wskazuje Minister Finansów w uzasadnieniu do wprowadzonej w powyższym zakresie nowelizacji, dokonując oceny związku poniesionych wydatków z celami działalności gospodarczej należy odnieść się do definicji działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.” Organ podatkowy wskazał, że w tym kontekście mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Mając na względzie powyższe wyjaśnienia, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymywanie przez niego w ramach działalności KZB odszkodowań i odsetek będących przychodami poza opodatkowaniem VAT nie wpływa na prawo Gminy do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na zadanie wskazane w opisie sprawy w całości. Przychody te są bowiem naturalną konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Podobnie zdaniem Gminy należy postrzegać również przychody Zakładu wynikające ze świadczenia przez KZB usług na rzecz Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Świadczenie usług na rzecz samego siebie jest również naturalną konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej i nie wiąże się z powierzeniem Zakładowi pełnienia jakiejkolwiek nowej funkcji, roli czy misji, która miałaby charakter niegospodarczy (co może również potwierdzać marginalna materialność tych przychodów z perspektywy przychodów Zakładu).

Jak wskazał Minister Finansów w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przykładem działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 przedmiotowej ustawy jest przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy. Gmina jest organem władzy publicznej, co nie oznacza jednak, że wszystkie ponoszone przez nią wydatki należy przypisywać do prowadzenia działalności gospodarczej i publicznoprawnej, bez względu na cel ich poniesienia (czyli niejako z uwagi na podmiot, który je ponosi). Art. 86 ust. 2a ustawy o VAT odnosi się wprost do „nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza”, a zatem do związku poniesionego wydatku z działaniem wykonywanym przy pomocy tego wydatku przez podmiot go ponoszący. W konsekwencji, skoro Gmina będzie ponosiła wydatki inwestycyjne na projekt wskazany w opisie sprawy celem przekazania go potem do eksploatacji KZB do świadczenia opodatkowanych VAT usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, Gmina będzie ponosić wydatki inwestycyjne związane wyłącznie z prowadzeniem działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Tym samym nie ma dla przedmiotowej sytuacji znaczenia, że Gmina jest organem władzy publicznej. Wydatki inwestycyjne na zadanie nie będą służyły Gminie do wykonywania jakiejkolwiek działalności publicznoprawnej.

Powyższe stanowisko, w świetle którego prawo do odliczenia VAT należy postrzegać przez pryzmat związku danego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą a nie przez pryzmat podmiotu, który go ponosi, potwierdza również – w ocenie Gminy – konstrukcja rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015, poz. 2193). W przedmiotowym rozporządzeniu wskazuje się na różne sposoby ustalenia zakresu wykorzystania wydatku do celów działalności gospodarczej i niegospodarczej u jednego podatnika, jakim jest Gmina (odrębnie wprowadza się bowiem zasady dla wydatków dokonywanych poprzez Urząd, odrębnie dla wydatków jednostek budżetowych i odrębnie dla wydatków zakładów budżetowych). Również w ten sposób – rekomendując wiele sposobów wyliczenia proporcji odliczenia VAT w ramach zakupów wykonywanych przez jednego podatnika – Minister Finansów potwierdził, że zakres odliczenia VAT ma odnosić się do sposobu skorzystania z poniesionego wydatku z perspektywy prowadzonej przy jego pomocy działalności, a nie do podmiotu, który go ponosi.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Gminy w żaden sposób nie wpływa na prawo Gminy do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych fakt centralizacji rozliczeń VAT w Gminie. Prawo do odliczenia VAT od wskazanych wydatków należy postrzegać jedynie przez pryzmat prowadzonej na poziomie Zakładu działalności gospodarczej Gminy.

Podsumowując, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizowanej inwestycji w zakresie wymienionym w punktach 1-3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, który dokonał procesu centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r. Od momentu centralizacji rozliczeń VAT jednostka budżetowa Gminy – Komunalny Zakład Budżetowy (KZB) będzie samodzielnie w ramach wewnętrznych prac administracyjnych sporządzał rejestry sprzedaży cząstkowe Gminy i rejestry zakupów cząstkowe Gminy, które będą odzwierciedlać kwoty sprzedaży prowadzonej przez Gminę w ramach działalności Zakładu oraz kwoty zakupów dokonywanych przez Gminę podlegających odliczeniu VAT w ramach działalności Zakładu. Sporządzane przez KZB rejestry sprzedaży cząstkowe i rejestry zakupów cząstkowe będą stanowiły jeden z elementów składowych do stworzenia miesięcznej scentralizowanej deklaracji VAT Gminy. Zakład został utworzony w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb Gminy w zakresie wodociągów i kanalizacji. Zasadniczo kontrahentami KZB są podmioty trzecie, tj. inne niż Gmina i jednostki organizacyjne Gminy. KZB wystawia faktury VAT obciążając swoich kontrahentów za wyświadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, ujmuje przedmiotową sprzedaż w swoich rejestrach sprzedaży (od 1 stycznia 2017 r. w rejestrach sprzedaży cząstkowych Gminy) i odprowadza z tego tytułu VAT należny do Urzędu Skarbowego (od 1 stycznia 2017 r. poprzez rachunek bankowy Gminy). Działalność KZB w zakresie świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Gminy i na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (objętych centralizacją rozliczeń VAT) stanowi marginalny zakres działalności KZB. Obecnie Zakład wystawiając na Gminę i jednostki organizacyjne Gminy faktury VAT ujmuje przedmiotową sprzedaż w swoich rejestrach sprzedaży, a od 1 stycznia 2017 r. KZB będzie obciążał z tego tytułu Gminę i jej jednostki organizacyjne notami w związku z faktem, że przedmiotowe usługi będą świadczone na rzecz samego siebie w świetle koncepcji „jednego podatnika VAT” (a tym samym wystawione noty nie będą ujmowane w rejestrach sprzedaży i zakupów Gminy). Odpłatność Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy na rzecz KZB za świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków będzie naliczana według tych samych stawek co stawki stosowane do naliczania odpłatności za przedmiotowe usługi od podmiotów trzecich. Ponadto przychody KZB – poza przychodami z podstawowej działalności operacyjnej, o której mowa powyżej – obejmują również zapłacone i naliczone odsetki z tytułu przeterminowanych należności wynikające z opóźnień w zapłacie przez podmioty trzecie za usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, jak również odszkodowania (wypłacane przykładowo w ramach zawartych polis w związku z zaistnieniem szkody na majątku, którym dysponuje KZB). Przedmiotowe przychody nie wiążą się z wykonywaniem jakiejkolwiek działalności dodatkowej po stronie KZB, ale powstają w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT (stanowią jej nieodłączny element). W latach 2017-2018 Gmina (działając poprzez Urząd Miasta i Gminy) będzie ponosiła wydatki na realizację inwestycji m.in. w zakresie:

1.  budowy sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości N. wraz z przyłączeniem do istniejącej już infrastruktury G-B (Etap 1),
2.  przebudowy sieci wodociągowej z przyłączami w miejscowości G. (ul. J.),
3.  zakupu wyposażenia do stacji uzdatniania wody w N. (tj. wyposażenia budynku technicznego obsługującego sieć wodociągową).

Wydatki na przedmiotową inwestycję będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Po wybudowaniu sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej zostaną one przekazane do eksploatacji/korzystania na rzecz KZB, będącego jednym podatnikiem VAT z Gminą.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizowanej inwestycji w zakresie wymienionym w punktach 1-3, tj. budowy sieci kanalizacji sanitarnej, przebudowy sieci wodociągowej oraz zakupu wyposażenia do stacji uzdatniania wody.

Z rozpatrywanej sprawy wynika, że od 1 stycznia 2017 r., tj. od momentu centralizacji rozliczeń VAT, Gmina świadczy (przy pomocy KZB) usługi w zakresie wodociągów i kanalizacji. Czynności te Gmina realizuje zasadniczo na rzecz podmiotów trzecich innych niż Gmina i jednostki organizacyjne Gminy, ale również na rzecz siebie i swoich jednostek. Sprzedaż Gminy wykonywana poprzez KZB (od 1 stycznia 2017 r. w ramach scentralizowanych rozliczeń VAT) będzie obejmować sprzedaż opodatkowaną.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń wydatki związane z ww. inwestycją (w zakresie wymienionym w punktach 1-3) nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy – niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. To, że Gmina i jej jednostki organizacyjne po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych poprzez Gminę i jej jednostki organizacyjne) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na realizację przedmiotowej inwestycji (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi z tytułu dostarczania wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę będzie służyć infrastruktura po jej wybudowaniu, a w opisanym przypadku będzie ona służyć zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (świadczenie usług na rzecz „podmiotów trzecich”), jak i działalności innej niż działalność gospodarcza (tj. działalności Gminy i jej jednostek organizacyjnych).

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy należy wskazać, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Gmina ma zatem obowiązek zastosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy, ponieważ ponoszone wydatki związane z planowaną inwestycją w zakresie wymienionym w punktach 1-3, tj. budowy sieci kanalizacji sanitarnej, przebudowy sieci wodociągowej oraz zakupu wyposażenia do stacji uzdatniania wody będą służyć zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak również działalności innej niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizowanej inwestycji w zakresie wymienionym w punktach 1-3, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizowanej inwestycji w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości N. wraz z przyłączeniem do istniejącej już infrastruktury G-B (Etap 1), przebudowy sieci wodociągowej z przyłączami w miejscowości G. (ul. J.), zakupu wyposażenia do stacji uzdatniania wody w N., tj. wyposażenia budynku technicznego obsługującego sieć wodociągową (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w ramach realizowanej inwestycji w zakresie odtworzenia dróg i chodników przy sieci wodociągowej w G. oraz przy sieci kanalizacyjnej w N. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) zostanie załatwiony odrębnym pismem.

Jednocześnie podkreślić należy, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu sprawy podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu sprawy.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.