Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB1/415-1159/13/17-S/AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-07
Teza: Koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% do wypłacanej twórcom premii.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; premia; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1471/14 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 8/15 – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2013 r. (data wpływu 16 października 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do wypłacanej twórcom premii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do części wynagrodzenia, która dotyczy korzystania przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzenia tymi prawami oraz w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do wypłacanej twórcom premii.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej również: Wnioskodawca”, „Spółka lub „Pracodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w ramach której m.in. organizuje sprzedaż produktów w formie sklepu internetowego. Działania Wnioskodawcy polegają m.in. na sprzedaży produktów m.in. w ramach tworzonych przez Spółkę kreatywnych kampaniach sprzedażowych.

Spółka zatrudnia wykwalifikowany personel, w związku z czym ciążą na niej obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, składek na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne.

Zatrudnione przez Wnioskodawcę osoby mają odpowiednie kwalifikacje do wykonywania swoich obowiązków oraz doświadczenie zawodowe umożliwiające im wykonywanie w znacznym stopniu pracy twórczej. Prace o charakterze twórczym polegają w szczególności na tworzeniu kampanii reklamowych, strategii i planów marketingowych, propozycji graficznych, koncepcji akcji sprzedażowych, prezentacji, opracowań itp., które są tworzone przez pracowników (samodzielnie lub wspólnie) na podstawie i w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę.

Spółka zamierza zawierać umowy o pracę z osobami, które w zakresie swoich zadań wynikających z umowy o pracę zobowiązane będą do wykonywania działań twórczych, których efektem będzie powstawanie utworów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. 2006 nr 90 poz. 631 t.j.) (dalej również: „ustawa”) ze względu na swój indywidualny i niepowtarzalny charakter (dalej również: „Utwory”), w tym m.in. na stanowisku Lidera Działu Marketingu (dalej również: „Pracownicy-Twórcy”).

W ramach nawiązanego stosunku pracy do obowiązków Pracowników-Twórców należeć będzie m.in.:

1.  Opracowywanie, wdrażanie oraz kontrola strategii i planów marketingowych w celu zwiększenia sprzedaży;
2.  Przygotowanie koncepcji akcji sprzedażowych;
3.  Kreowanie, planowanie i koordynowanie kampanii reklamowych i promocyjnych prowadzonych w różnych kanałach;
4.  Koordynacja tworzenia i dostarczania propozycji graficznych w ramach przygotowywania komunikacji marketingowej, testowanie efektywności różnych komunikacji.

Rezultaty prac wykonywanych w ramach ww. obowiązków podlegać będą z mocy prawa ochronie wynikającej z Ustawy.

Zgodnie z umową o pracę, którą Wnioskodawca zamierza zawierać z Pracownikami-Twórcami, będą oni zobowiązani do wykorzystywania (przeznaczania) co najmniej połowy swojego czasu pracy na działalność twórczą, w efekcie której powstawać będą Utwory.

Pracownicy-Twórcy, zgodnie postanowieniami umowy o pracę, zobowiązani będą także do dokumentowania i udostępniania Spółce wyników swojej twórczej działalności w taki sposób, aby Spółka mogła je ewidencjonować i archiwizować w sposób potwierdzający faktyczne wykonywanie przez Pracowników-Twórców pracy twórczej.

Szczegółowe zasady w zakresie archiwizacji i prowadzenia ewidencji określone zostały przez Pracodawcę odrębnie w dokumencie pt. „Regulamin kwalifikowania i utrwalania utworów stworzonych przez pracowników Sp. z o.o.”.

Na podstawie postanowień umowy o pracę Wnioskodawca nabywać będzie autorskie prawa majątkowe do Utworów zgodnie z art. 12 Ustawy.

Zgodnie z postanowieniami umów o pracę Pracownikom-Twórcom przysługiwać ma miesięczne wynagrodzenie, składające się z:

1.  wynagrodzenia zasadniczego oraz
2.  wynagrodzenia w wysokości zryczałtowanej z tytułu przejścia na Pracodawcę praw do Utworów, bez względu na ilość i rodzaj powstałych w danym miesiącu Utworów.

Na podstawie funkcjonującego u Wnioskodawcy systemu ewidencjonowania wyników pracy twórczej Pracodawca będzie miał możliwość kontrolowania czasu pracy poświęconego przez Pracowników-Twórców na stworzenie danego Utworu. W związku z powyższym możliwe będzie powiązanie zaangażowania czasowego Pracowników-Twórców w pracę o charakterze twórczym z wynagrodzeniem wypłacanym za czynności związane z działalnością twórczą. Możliwe zatem będzie ustalenie, czy zaangażowanie czasowe w okresie za który jest wypłacane wynagrodzenie za czynności związane z działalnością twórczą w odniesieniu do łącznego zaangażowania czasowego, odpowiada co najmniej ryczałtowo (procentowo) określonej części wynagrodzenia z tytułu korzystania lub rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi do Utworów.

Ponadto ww. ewidencja umożliwi weryfikację, który Utwór został wykonany przez danego Pracownika-Twórcę.

W umowie o pracę, którą Wnioskodawca zamierza zawierać z Pracownikami-Twórcami, przewidziana została możliwość przyznania Pracownikom-Twórcom przez Spółkę premii w określonej wysokości z tytułu stworzenia i przeniesienia na Wnioskodawcę Utworów wykonanych w ramach stosunku pracy. Ww. premia będzie miała charakter ściśle uznaniowy i pozostawać będzie wyłącznie w gestii Spółki, co oznacza, że Pracownikom-Twórcom nie będzie przysługiwało roszczenie o jej wypłatę.

Premia uznaniowa będzie mogła zostać przyznana za stworzenie Utworów o szczególnym znaczeniu dla Pracodawcy, bądź też Utworów wymagających ponadprzeciętnego zaangażowania ze strony Pracowników-Twórców.

W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza w stosunku do Pracowników-Twórców obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, tj. w wysokości 50% w odniesieniu do tych części wynagrodzenia oraz premii, które dotyczą korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, z uwzględnieniem art. 22 ust. 9a ww. ustawy.

Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca zamierza stosować ww. zasady w zakresie obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do wszystkich Pracowników-Twórców, o ile zachodzić będą wobec nich okoliczności umożliwiające stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym Wnioskodawca, wykonując obowiązki płatnika w odniesieniu do wypłacanego Pracownikom-Twórcom wynagrodzenia, powinien obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, tj. w wysokości 50% w odniesieniu do tej części wynagrodzenia, która dotyczy korzystania przez Pracownika- Twórcę jako twórcę z praw autorskich lub rozporządzania przez Pracownika-Twórcę tymi prawami?
2.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym Wnioskodawca, wykonując obowiązki płatnika w odniesieniu do wypłacanej Pracownikom-Twórcom premii uznaniowej z tytułu stworzenia i przeniesienia na Pracodawcę Utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, powinien obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% w odniesieniu do tej premii?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do wypłacanej twórcom premii (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Rozstrzygnięcie w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do części wynagrodzenia, która dotyczy korzystania przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzenia tymi prawami (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2014 r. nr ILPB1/415-1159/13-2/AMN.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca, wykonując obowiązki płatnika w odniesieniu do wypłacanego Pracownikom-Twórcom wynagrodzenia, powinien pobierać zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, tj. w wysokości 50% przychodu w odniesieniu tej części wynagrodzenia, która dotyczy korzystania przez Pracowników-Twórców jako twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez Pracowników-Twórców tymi prawami. Przy czym zgodnie z art. 22 ust. 9a ustawy o PIT w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa powyżej, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

W zakresie pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca, wykonując obowiązki płatnika w odniesieniu do wypłacanej Pracownikom-Twórcom premii uznaniowej z tytułu stworzenia i przeniesienia na Pracodawcę utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, powinien obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% w odniesieniu do premii z tytułu stworzenia i przeniesienia na Pracodawcę utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. Również w tym zakresie, zgodnie z art. 22 ust. 9a ustawy o PIT w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa powyżej, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przedstawia następujące argumenty:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami − określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy − obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. − w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3 ww. ustawy, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

Powyższy przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT nie wskazuje na konkretne źródło przychodów, którego dotyczą określone w tym przepisie koszty. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, dotyczy on wszystkich sytuacji rozporządzania prawami autorskimi przez twórcę i może być zastosowany również do przychodów ze stosunku pracy pod warunkiem, że przychody te dotyczą wykonywania prac o charakterze twórczym lub rozporządzania przez pracownika majątkowymi prawami autorskimi na rzecz Pracodawcy.

Wnioskodawca wskazuje również, że żaden przepis nie wyłącza możliwości zastosowania kosztów wskazanych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy.

Ponadto z przepisów nie wynika, że na skutek nawiązania stosunku pracy zadania wykonywane przez pracownika tracą swój twórczy charakter.

Stanowisko to potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1314/09), zgodnie z którym chociażby (\`(...)\`) utwór powstał w ramach umowy o pracę i to pracodawca w rezultacie nabył prawa do tego utworu, pracownik-twórca może skorzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli przychód ten uzyskał tytułem rozporządzenia na rzecz pracodawcy prawami autorskimi do utworu stworzonego w ramach obowiązków pracowniczych”.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że uregulowane w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów mają zastosowanie również do przychodów ze stosunku pracy w takim zakresie, w jakim efektem pracy są Utwory.

W opinii Wnioskodawcy na możliwość zastosowania ww. podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do tej części wynagrodzenia, która dotyczy wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym nie wpływa fakt, że Pracownicy-Twórcy w ramach swoich obowiązków wykonują również zadania, które nie mają takiego charakteru i nie skutkują powstaniem Utworów. Powyższa okoliczność wpływa jedynie na konieczność wykazania, jaka część wynagrodzenia jest wypłacana z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część z tytułu pozostałych obowiązków pracowniczych.

Stanowisko powyższe potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 9 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPB4/415-64/09-2/PJ). Organ podatkowy stwierdził, że „takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac − utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytuł daje podstawę do zastosowania 50 proc. kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy”.

W opinii Wnioskodawcy, umowa o pracę, z której wynikać będzie zakres prac twórczych pracowników oraz ewidencja Utworów, stanowią wystarczające potwierdzenie, że w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego z tytułu wykonania przez Pracowników-Twórców Utworów Pracodawca powinien zastosować 50% koszty uzyskania przychodu.

Ponadto Ustawa o PIT nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. W tym zakresie ustawodawca odsyła do odrębnych przepisów, tj. m.in. do Ustawy.

W myśl art. 1 ust. 1 Ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W wyniku przyjętych u Wnioskodawcy rozwiązań Pracownicy-Twórcy w ramach swoich obowiązków tworzyć będą utwory w rozumieniu Ustawy (m.in. strategie i plany marketingowe, kampanie reklamowe i promocyjne), które:

*   stanowią rezultat pracy człowieka (twórcy);
*   stanowią przejaw działalności twórczej;
*   mają indywidualny charakter.

Wyżej wskazane stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach organów podatkowych, np.

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt ILPB1/415-1263/11-2/AP,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt IPTPB2/415-691/12-3/TS,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt IPTPB2/415-697/12-2/AKr,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt IPPB4/415-784/12-4/JK3.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy − obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. − w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do rozróżniania przychodów Pracowników-Twórców w świetle możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, tj. w wysokości 50% w odniesieniu do tych określonych części składowych wynagrodzenia (wynagrodzenie zasadnicze, nagrody, dodatki), które dotyczą korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jako przychód ze stosunku pracy traktowane jest zarówno wynagrodzenie zasadnicze, jak i wszelkie pozostałe wypłaty i świadczenia (w tym m.in. nagrody, dodatki). Z tego względu, z uwagi na argumenty przedstawione ad. 1 powyżej, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT powinno mieć miejsce także w stosunku do premii uznaniowej przyznanej Pracownikom-Twórcom z tytułu stworzenia i przeniesienia na Pracodawcę Utworów stworzonych w ramach stosunku pracy.

W wydanej w dniu 15 stycznia 2014 r. interpretacji indywidualnej nr ILPB1/415-1159/13-3/AMN, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że do przyznawanej pracownikom premii uznaniowej norma kosztów uzyskania przychodu powinna być ustalona zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem normę 50% kosztów uzyskania przychodów tytułem korzystania z praw autorskich (rozporządzania nimi) należy stosować w stosunku do wynagrodzenia uzyskanego za korzystanie z tych praw, natomiast nie można zastosować jej w stosunku do pozostałych płatności przekazywanych pracownikowi, jakimi są premie uznaniowe, bowiem nie stanowi ona zapłaty za efekt pracy twórczej.

Interpretację doręczono skutecznie w dniu 20 stycznia 2014 r.

W dniu 5 lutego 2014 r. do tut. Organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2014 r. nr ILPB1/415-1159/13-3/AMN. W wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 21 lutego 2014 r. nr ILPB1/415W-8/14-2/AP).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 2 kwietnia 2014 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 2 maja 2014 r. nr ILPB1/4160-30/14-2/AP.

Wyrokiem z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1471/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że przychodem określonym w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być również premia uznaniowa, o ile jest ona bezpośrednio związana z korzystaniem przez pracownika - twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem przez niego tymi prawami. Zdaniem Sądu ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przepisy normujące wynagrodzenie twórców nie zakazują wypłaty wynagrodzenia pracownikom - twórcom w postaci premii. W doktrynie wskazuje się, że dopuszczalnym jest przyznanie pracownikowi - twórcy „dodatkowego wynagrodzenia” na podstawie postanowień umownych.

Sąd uznał, że premia może stanowić dodatkowe wynagrodzenie za korzystanie z praw autorskich przez pracownika - twórcę (lub za nabycie tych praw przez pracodawcę). Oznacza to, że do zastosowania kosztów w zryczałtowanej wysokości z art. 22 ust. 3 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne będzie jedynie wykazanie związku pomiędzy przychodem a korzystaniem z praw autorskich (pokrewnych) lub rozporządzaniem tymi prawami. W ocenie Sądu, związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy premią a utworem został wykazany przez Spółkę w sposób niewątpliwy. Bez znaczenia w niniejszej sprawie jest to, że premia ma cechy uznaniowości, co akcentował organ. W opinii Sądu, sposób przyznawania premii nie może decydować, czy premia pozostaje w związku z utworem. Jeśli bowiem pracownik wykonujący w ramach umowy o pracę utwory - zgadza się na taki sposób wynagradzania go za przekazanie pracodawcy prawa do rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi, to organ nie może w tym zakresie podważać ważności i skuteczności umowy. W stanie faktycznym wniosku Spółka wskazała, w jaki sposób ukształtuje system wynagrodzeń przysługujących pracownikom - twórcom i że w tym systemie jednym z elementów wynagrodzenia będzie premia za przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz pracodawcy. Trudno dopatrzyć się w treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przeciwwskazań do określenia (zastosowania) w takiej sytuacji kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. W rezultacie, Spółka  jako płatnik – może w odniesieniu do wypłacanych premii pracownikom - twórcom obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Od powyższego wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną, którą wyrokiem z dnia 10 lutego 2017 r. sygn. akt. II FSK 8/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za słuszny wyrok sądu pierwszej instancji, wskazujący, że kwestia uznaniowości w przyznawaniu przedmiotowej premii, według kryteriów ustalonych przez Spółkę, zważywszy, że będzie ona również wypłacana z tytułu rozporządzenia przez pracowników na rzecz Spółki autorskimi prawami majątkowymi do wytworzonych w ramach stosunku pracy utworów – nie ma tu znaczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przychodem określonym w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być również premia uznaniowa, o ile jest bezpośrednio związana z korzystaniem przez pracownika – twórcę z praw autorskich lub rozporządzeniem przez niego tymi prawami.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1471/14 wpłynął do tut. Organu w dniu 5 maja 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1471/14 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 8/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do wypłacanej twórcom premii – jest prawidłowe.

Tut. Organ, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, stwierdza co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 10 cytowanej ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, ze w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności, zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu, daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zawierać umowy o pracę z osobami, które w zakresie swoich zadań wynikających z umowy o pracę zobowiązane będą do wykonywania działań twórczych, których efektem będzie powstawanie utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ww. umowami o pracę, Pracownicy-Twórcy, będą zobowiązani do wykorzystywania (przeznaczania) co najmniej połowy swojego czasu pracy na działalność twórczą, w efekcie której powstawać będą Utwory, a także będą zobowiązani do dokumentowania i udostępniania Spółce wyników swojej twórczej działalności w taki sposób, aby Spółka mogła je ewidencjonować i archiwizować w sposób potwierdzający faktyczne wykonywanie przez Pracowników-Twórców pracy twórczej. Na podstawie postanowień umowy o pracę Wnioskodawca nabywać będzie autorskie prawa majątkowe do Utworów zgodnie z art. 12 Ustawy.

Stosownie do postanowień umów o pracę Pracownikom-Twórcom przysługiwać ma miesięczne wynagrodzenie, składające się z wynagrodzenia zasadniczego oraz wynagrodzenia w wysokości zryczałtowanej z tytułu przejścia na Pracodawcę praw do Utworów, bez względu na ilość i rodzaj powstałych w danym miesiącu Utworów. Możliwe będzie ustalenie, czy zaangażowanie czasowe w okresie za który jest wypłacane wynagrodzenie za czynności związane z działalnością twórczą w odniesieniu do łącznego zaangażowania czasowego, odpowiada co najmniej ryczałtowo (procentowo) określonej części wynagrodzenia z tytułu korzystania lub rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi do Utworów.

W umowie o pracę przewidziana została możliwość przyznania Pracownikom-Twórcom przez Spółkę premii w określonej wysokości z tytułu stworzenia i przeniesienia na Wnioskodawcę Utworów wykonanych w ramach stosunku pracy. Ww. premia będzie miała charakter ściśle uznaniowy i pozostawać będzie wyłącznie w gestii Spółki, co oznacza, że Pracownikom-Twórcom nie będzie przysługiwało roszczenie o jej wypłatę. Premia uznaniowa będzie mogła zostać przyznana za stworzenie Utworów o szczególnym znaczeniu dla Pracodawcy, bądź też Utworów wymagających ponadprzeciętnego zaangażowania ze strony Pracowników-Twórców.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie praca wykonywana przez Pracowników-Twórców będzie twórcza tzn. niepowtarzalna, będzie miała indywidualny charakter oraz będzie spełniała przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Pracownicy-Twórcy będą otrzymywać za pracę twórczą honorarium z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich do utworów a umowa o pracę będzie zawierała rozróżnienie wynagrodzenia należnego Pracownikowi-Twórcy na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, to do przychodu (części wynagrodzenia) osiągniętego z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, będzie mógł zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stosować od tej części wynagrodzenia koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone, należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Wskazać przy tym należy, że od ww. części wynagrodzenia osiąganego przez Pracowników Wnioskodawcy, koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Powyższe ustalenia dotyczą także premii z tytułu stworzenia i przeniesienia na Wnioskodawcę Utworów wykonywanych w ramach stosunku pracy, gdyż jest ona bezpośrednio związana z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami. Istnieje zatem bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy między premią uznaniową a twórczą pracą pracownika.

Zatem należy uznać, że w przedstawionym powyżej opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, wykonując obowiązki płatnika w odniesieniu do wypłacanej Pracownikom-Twórcom premii uznaniowej z tytułu stworzenia i przeniesienia na Pracodawcę Utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, powinien obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% w odniesieniu do tej premii.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do wypłacanej twórcom premii jest prawidłowe.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tut. Organ zauważa, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że pracownicy Wnioskodawcy ze względu na pracę twórcza będą otrzymywali wynagrodzenie za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

Właściwym odnośnie dokonywania wykładni przepisów ww. ustawy jest wyłącznie Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawny.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 15 stycznia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.