Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-30/13-10/16-S/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-11-21
Teza: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku likwidacji SKA otrzymanie przez Wnioskodawczynię majątku likwidacyjnego (np. w postaci środków pieniężnych i/lub niepieniężnych składników majątku, takich jak np. środki trwałe i/lub prawa majątkowe, np. w formie wierzytelności pożyczkowych), korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; likwidacja; przychód; składnik-składnik majątkowy; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 737/14 (data wpływu 18 lipca 2016 r.) oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 951/13 (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2013 r. (data wpływu 9 stycznia 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu likwidacji Spółki komandytowo-akcyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawczyni, osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy (dalej jako: „Akcjonariusz”, „Wnioskodawczyni”), zamierza prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem Spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako: „SKA”, „Spółka”), jako Jej akcjonariusz. Komplementariuszem w SKA będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce.

Z tytułu uczestnictwa w SKA, Wnioskodawczyni zamierza osiągać przychód w postaci dywidendy. W takim przypadku, zysk wypracowany przez SKA będzie wypłacany akcjonariuszom SKA, po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy o podziale zysku i jego przeznaczeniu na wypłatę dywidendy oraz po wyrażeniu zgody przez komplementariusza, zgodnie z wymogami Kodeksu spółek handlowych.

Przyjęte założenia biznesowe pozwalają przewidywać, że inna spółka z o.o. wniesie aportem do SKA określone składniki majątkowe (dalej jako „Składniki”). SKA bądź wprowadzi otrzymane w drodze aportu Składniki do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, bądź zakwalifikuje je jako środki obrotowe i przeznaczy do sprzedaży.

Wspólnicy SKA (w tym Wnioskodawczyni), dopuszczają możliwość (np. z powodów biznesowych) dokonania w przyszłości likwidacji SKA. W takim przypadku, w rezultacie likwidacji SKA, Wnioskodawczyni uzyskałaby w ramach majątku likwidacyjnego, np. składniki majątkowe, do których mogłyby się zaliczać środki pieniężne (pochodzące np. ze sprzedaży Składników), środki trwałe, towary oraz prawa majątkowe (np. w postaci wierzytelności pożyczkowych, które mogą przysługiwać Spółce względem pożyczkobiorców przed operacją likwidacji, dalej jako „wierzytelności pożyczkowe”).

Mając na uwadze powyższe, może dojść do sytuacji, że w trakcie funkcjonowania SKA wypracowany zysk (o ile powstanie), może nie być w całości dzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem na moment likwidacji w Spółce będą mogły występować skumulowane i niewypłacone zyski SKA.

Część przekazywanych składników majątkowych wskazanych powyżej, w tym środków pieniężnych, środków trwałych, towarów, praw majątkowych (w tym wierzytelności), będzie zatem odpowiadała wartości zatrzymanych zysków SKA nieprzeznaczonych do podziału w drodze dywidendy.

Mając na uwadze fakt, że w toku ewentualnej likwidacji SKA na Wnioskodawczynię mogą przejść wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, Wnioskodawczyni może otrzymać zwrot pożyczek z tytułu ww. wierzytelności (już po likwidacji SKA).

Wnioskodawczyni, w części dotyczącej konsekwencji podatkowych dla SKA, wywodzi swoje uprawnienie do wystąpienia z niniejszym wnioskiem z art. 14n § l pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku likwidacji SKA, otrzymanie przez Wnioskodawczynię majątku likwidacyjnego, (np. w postaci środków pieniężnych i/lub niepieniężnych składników majątku, takich jak np. środki trwale i/lub prawa majątkowe, np. w formie wierzytelności pożyczkowych), korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w razie spłaty przez pożyczkobiorców na rzecz Wnioskodawczyni pożyczki (w zakresie zwrotu kwoty głównej pożyczki) z tytułu wierzytelności pożyczkowej otrzymanej przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji Spółki, w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, Wnioskodawczyni osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania Nr 1, natomiast w zakresie dotyczącym pytania Nr 2 wydana zostanie odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Według art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wielkość przychodu przypadającego na wspólnika spółki osobowej określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika. Przy czym przepisy art. 51 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że wspólnicy spółki osobowej (czy to jawnej, czy komandytowo-akcyjnej) mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wyżej wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji, według której będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w spółce. Tym samym, pierwszeństwo mają postanowienia umowy spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednak w świetle art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Natomiast według art. 14 ust. 3 pkt 10 powyższej ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Co do zasady, zyski osiągane przez spółkę osobową, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce.

W ocenie Wnioskodawczyni, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji, gdy w ramach likwidacji Spółki dojdzie do przekazania Wnioskodawczyni środków pieniężnych z tytułu likwidacji takiej Spółki, to wartość otrzymanych środków pieniężnych nie będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni (jako wspólnika likwidowanej Spółki) przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy (niezależnie od proporcjonalności takiej wypłaty do wkładu danego wspólnika).

Jednocześnie, gdy w wyniku likwidacji Spółki Wnioskodawczyni otrzyma składniki majątku Spółki (np. niepieniężne składniki majątku, takie jak np. środki trwałe i/lub prawa majątkowe, np. w formie wierzytelności pożyczkowych), w momencie likwidacji tej Spółki nie powstanie u Wnioskodawczyni (jako wspólnika likwidowanej Spółki) przychód podatkowy. Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy, wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawione powyżej uzasadnienie, w ocenie Wnioskodawczyni, nie ulega wątpliwości, że w przypadku likwidacji Spółki, otrzymane przez Wnioskodawczynię (wspólnika będącego osobą fizyczną) tak środki pieniężne (niezależnie od ich kwoty), jak i inne składniki majątkowe likwidowanej Spółki, nie będą stanowiły przychodu po stronie Wnioskodawczyni w momencie ich otrzymania.

Stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie znajduje szerokie poparcie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych, m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r., Nr IPPB1/415-962/1-2/ES,

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 stycznia 2012 r., Nr IPTPB1/415-234/11-2/AG,

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2012 r., Nr IPPB1/415-363/12-2/ES,

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 grudnia 2012 r., Nr IPTPB2/415-631/12-4/KR,

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 grudnia 2012 r., Nr IPTPB2/415-631/12-5/KR,

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2012 r., Nr IPPB1/415-447/12-2/MS,

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2012 r., Nr IPPB1/415-1096/12-2/ES,

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 listopada 2012 r., Nr IPTPB1/415-534/12-3/ASZ.

W dniu 9 kwietnia 2013 r. tutejszy Organ wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPTPB1/415-30/13-3/DS, uznającą stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu likwidacji Spółki komandytowo-akcyjnej za nieprawidłowe. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2013 r. opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, Organ uznał, że w razie likwidacji Spółki komandytowo-akcyjnej oraz związanego z nią podziału majątku tej Spółki pomiędzy wspólników, otrzymane przez Wnioskodawczynię jako wspólnika Spółki komandytowo-akcyjnej, składniki majątku obejmujące tak środki pieniężne, jak i niespieniężone w toku likwidacji składniki majątku o charakterze niepieniężnym, będą stanowiły dla Niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie korzystający ze zwolnienia z opodatkowania.

Wyżej wymienioną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 9 kwietnia 2013 r., Nr IPTPB1/415-30/13-3/DS, doręczono Pełnomocnikowi Wnioskodawczyni w dniu 12 kwietnia 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Pełnomocnik Wnioskodawczyni pismem z dnia 24 kwietnia 2013 r., nadanym w polskiej placówce pocztowej w dniu 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.), wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 28 maja 2013 r., Nr IPTPB1/415W-21/13-2/DS (doręczonej w dniu 3 czerwca 2013 r.), tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 9 kwietnia 2013 r., Nr IPTPB1/415-30/13-3/DS, Pełnomocnik Wnioskodawczyni wniósł w dniu 3 lipca 2013 r. skargę z dnia 3 lipca 2013 r. (data wpływu 5 lipca 2013 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 1 sierpnia 2013 r., Nr IPTPB1/4160-47/13-2/DS, tut. Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Pani …., reprezentowanej przez Pełnomocnika, z dnia 3 lipca 2013 r. na zaskarżoną interpretację z dnia 9 kwietnia 2013 r. Nr IPTPB1/415-30/13-3/DS, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 951/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sad stwierdził, że skarga jest zasadna z powodu błędnej wykładni przepisów prawa dokonanej w zaskarżonej interpretacji.

Pytanie zadane we wniosku o udzielenie interpretacji w rozpoznawanej sprawie dotyczyło tego, czy otrzymanie przez Wnioskodawczynię majątku likwidacyjnego (środków pieniężnych, jak i niepieniężnych składników majątku) spółki osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, odpowiedź na powyższe pytanie zawarta jest w treści art. 14 ust. 3 pkt 10 i 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, nie zalicza się do przychodów środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Zatem z woli ustawodawcy wyrażonej wprost w zacytowanym przepisie, otrzymanie przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej nie może być przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż środki te nie są zaliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W myśl zaś art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., w przypadku innych niż pieniądze składników majątkowych pochodzących ze zlikwidowanej spółki osobowej ich otrzymanie przez wspólnika zawsze jest obojętne podatkowo. Wynika to z braku regulacji prawnej, która nakazywałaby opodatkowanie otrzymania przez wspólnika tych składników majątku.

Opodatkowaniu, i to pod pewnymi warunkami podlega, w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., odpłatne zbycie tych składników majątku, a nie ich otrzymanie.

W obu omawianych przepisach wola ustawodawcy wyłączenia spod opodatkowania otrzymania wymienionych wyżej składników majątku likwidowanej spółki osobowej jest wyrażona precyzyjnie i jasno. Nie nastręcza żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Oba powołane przepisy są jednoznaczne i zrozumienie ich treści nie wymaga stosowania innej wykładni niż językowa.

Zresztą jak wynika z zaskarżonej interpretacji powyższy pogląd podziela Organ interpretacyjny. Według Sądu, odmienne stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji wynika, jak należy przyjąć, z uznania, że cytowane wyżej przepisy nie mają zastosowania w sytuacji, w której zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 (podobnie w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12) akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (osobowej) podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty dywidendy.

Oznacza to, w ocenie Organu, że w przypadku likwidacji spółki osobowej nie dojdzie do podwójnego opodatkowania pieniędzy i składników majątku otrzymywanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją „będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już – stosownie do art. 8 ustawy – przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami” (s. 5 interpretacji).

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych.

Po pierwsze, uchwały 7 sędziów NSA wyjaśniają przepisy prawa, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz rozstrzygają zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej - art. 15 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.; dalej „p.p.s.a.”). NSA podejmując uchwałę nie ma jednak kompetencji do eliminowania obowiązujących przepisów prawa lub też nakazywania komukolwiek odmowy ich stosowania. Jedynie Trybunał Konstytucyjny, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z późn. zm.) jest powołany do badania zgodności z Konstytucją aktów normatywnych i umów międzynarodowych oraz wykonywania innych zadań określonych w Konstytucji.

Tak więc nikt, w tym Minister Finansów, nie może powoływać się na to, że skutkiem uchwały 7 sędziów NSA jest nieobowiązywanie przepisów prawa rangi ustawowej, co należałoby stwierdzić podzielając stanowisko Organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Po drugie, uchwały składu 7 sędziów NSA, zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. mają moc wiążącą, lecz jest ona ograniczona do przedmiotu sprawy lub przedmiotu wywołującego rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Nie mają zaś mocy wiążącej w zakresie funkcjonowania systemu prawa podatkowego, co należałoby stwierdzić hipotetycznie podzielając argumentację Organu.

Po trzecie, rozważając hipotetycznie, jeśli potwierdzi się, że rację ma Organ, przyjmując stwierdzony przez siebie wpływ uchwały 7 sędziów NSA na zakres stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10-12 ustawy podatkowej, to będzie to co najwyżej postulat de lege ferenda pod adresem ustawodawcy, by rozważył dostosowanie przepisów prawa do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Sąd stwierdził, że nawet, jeśli supozycje Organu w omawianym zakresie okażą się trafne, to bynajmniej nie znaczy, że Organ ten może, jak w istocie uczynił w zaskarżonej interpretacji, odmówić zastosowania tego przepisu prawa. W porządku prawnym obowiązującym w Polsce żaden organ ani żaden sąd, poza Trybunałem Konstytucyjnym, nie jest uprawniony do tego rodzaju działań.

Faktycznie odmawiając zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10-12 ustawy podatkowej Organ godzi w konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawa i trójpodziału władzy, czego Sąd administracyjny nie może zaakceptować.

Sąd formułując powyższe wywody miał na uwadze to, że zaskarżonym aktem jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca zdarzenia przyszłego, w ramach której nie dochodzi do rzeczywistego stosowania przepisów prawa podatkowego. Niemniej, w ocenie Sądu powyższe rozważania nie tracą z tego powodu waloru aktualności, gdyż stanowisko Organu co do wykładni stosowania przepisów prawa materialnego, jak wyżej wskazano, nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd wskazał, że obowiązkiem Organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie uwzględnienie wykładni art. 14 ust. 3 pkt 10 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawionej powyżej.

Nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 952/13 wpłynął do tut. Organu w dniu 25 listopada 2013 r.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 951/13, tut. Organ wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną z dnia 18 grudnia 2013 r., Nr IPTRP-4160-100/13-1. Skarga ta została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 737/14 (data wpływu do Organu 18 lipca 2016 r.).

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

NSA wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna jest jedną ze spółek handlowych, wymienionych w Kodeksie spółek handlowych (art. 1 § 2 k.s.h.). Jest ona zaliczana do spółek osobowych (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.). Spółka ta nie ma osobowości prawnej, choć może we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 k.s.h.). Przepisy prawa, regulujące powstanie tej spółki, nie przyznają jej osobowości prawnej (art. 33 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 8 § 1 k.s.h.). W stanie prawnym, w jakim wydano interpretację, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej jako „u.p.d.o.p.”) nie dotyczyła bowiem spółek osobowych niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.), a tym samym spółki komandytowo-akcyjnej. Podatnikami podatku dochodowego (odpowiednio od osób fizycznych lub prawnych), stosownie do art. 5 u.p.d.o.p. i art. 8 u.p.d.o.f., byli akcjonariusze i komplementariusze spółki komandytowo-akcyjnej. Jeżeli spółka prowadziła działalność gospodarczą, to przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w spółce są przychodami z działalności gospodarczej (art. 5b u.p.d.o.f.). Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych nie wprowadzały odmiennej regulacji w odniesieniu do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej jako wspólników spółki niemającej osobowości prawnej, mimo jej hybrydowego charakteru. Zgodnie z art. 126 § 1 k.s.h., do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, a w pozostałych sprawach- odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Sytuacja prawna akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej jest zatem zbliżona do sytuacji akcjonariuszy w spółce kapitałowej - spółce akcyjnej. Wprowadzając rozwiązania zawarte w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 u.p.d.o.f. (od 1 stycznia 2011 r.) ustawodawca nie widział potrzeby uwzględnienia różnicy między sytuacją prawną akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, a sytuacją innych wspólników spółek osobowych, w tym komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, choć regulacje dotyczące spółki komandytowo-akcyjnej obowiązują od 1 stycznia 2001 r.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przepis ten dotyczy wszystkich wspólników spółek osobowych, a zatem także akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że z uwagi na to, że przychodem akcjonariusza ze spółki komandytowo-akcyjnej jest dywidenda (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12, ONSAiWSA z 2013 r., nr 5, poz. 77), w sytuacji takiej, jak opisana we wniosku o interpretację (pozostawienia zysku w spółce) może dojść do unikania opodatkowania przez wspólnika będącego akcjonariuszem, który nie rozlicza przychodów i kosztów ich uzyskania na bieżąco, tak jak komplementariusz takiej spółki. Zdaniem NSA, wynikająca z art. 84 Konstytucji RP zasada powszechności i równości opodatkowania nie daje jednakże podstaw do odmowy zastosowania przez organy podatkowe lub sądy przepisu ustawy jednoznacznie wyłączającego pewną grupę przychodów z opodatkowania i uznania, że podlegają one uwzględnieniu w podstawie opodatkowania. W dziedzinie podatków wszelkie regulacje dotyczące podmiotu, przedmiotu, stawki opodatkowania należą do wyłącznej kompetencji organów ustawodawczych i muszą być dokonywane w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Zasadzie wyłączności ustawy należy dać pierwszeństwo przed zasadą równości i powszechności opodatkowania, umożliwienie bowiem nakładania podatków przez organy podatkowe bez istnienia podstawy prawnej do takiego działania stanowiłoby naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

Według NSA, pogląd, że art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. ma zastosowanie (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.) także do akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, jest właściwie jednolicie przyjmowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2016 r., II FSK 3774/13, z dnia 3 lutego 2016 r., II FSK 3124/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W dniu 22 sierpnia 2016 r. do tut. Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 951/13 oraz akta sprawy.

W związku z powyższym, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 951/13, którego zgodność z prawem potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 737/14 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu likwidacji Spółki komandytowo-akcyjnej - uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 9 kwietnia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.