Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1135/14-2/RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-12
Teza: Prowadzenie ewidencji przebiegu i złożenia informacji VAT-26 dla pojazdu, który został nabyty wyłącznie do odsprzedaży i którego przeznaczenie czasowo zmieniono na samochód demonstracyjny, prasowy lub zastępczy, kierowany później do odsprzedaży.
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; samochód; samochód-samochód demonstracyjny; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1446/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia z dnia 30 stycznia 2019 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.) uzupełnionym w dniu 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 10 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia ewidencji przebiegu i złożenia informacji VAT-26 dla pojazdu, który został nabyty wyłącznie do odsprzedaży i którego przeznaczenie czasowo zmieniono na samochód demonstracyjny, prasowy lub zastępczy, kierowany później do odsprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia ewidencji przebiegu i złożenia informacji VAT-26 dla pojazdu, który został nabyty wyłącznie do odsprzedaży i którego przeznaczenie czasowo zmieniono na samochód demonstracyjny, prasowy lub zastępczy, kierowany później do odsprzedaży.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 10 grudnia 2014 r. (skutecznie doręczone 15 grudnia 2014 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 14 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP1/443-1135/14-5/MPe, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 stycznia 2015 r. znak: IPPP1/443-1135/14-5/MPe wniósł pismem z 2 lutego 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 18 marca 2015 r. znak: IPPP1/4512-1-11/15-2/MPe stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 stycznia 2015 r. znak: IPPP1/443-1135/14-5/MPe wniósł skargę 21 kwietnia 2015 r. (data wpływu 24 kwietnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1446/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2015 r. znak: IPPP1/443-1135/14-5/MPe.

Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną w dniu 15 lipca 2016 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1537/16 oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z 11 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1446/15 wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku Białej w dniu 30 stycznia 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż nowych samochodów, które Spółka nabywa od kontrahentów z krajów Unii Europejskiej, oraz sprzedaż samochodów używanych. Spółka prowadzi sprzedaż samochodów we własnym salonie oraz za pośrednictwem niezależnych podmiotów, prowadzących działalność gospodarczą w ramach sieci dealerskiej Spółki.

Co do zasady, Spółka sprzedaje samochody przed dokonaniem ich rejestracji w trybie opisanym w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.). Spółka przez pewien czas magazynuje samochody w magazynach należących do podmiotu trzeciego, świadczącego na rzecz Spółki usługi związane z transportem i przechowaniem pojazdów. W niektórych wypadkach samochody mogą być przechowywane na parkingu Spółki w strefie przeznaczonej do magazynowania pojazdów stanowiących towary handlowe. Samochody przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży nie są udostępniane pracownikom ani współpracownikom Spółki. Pracownicy Spółki nie mają też dostępu do kluczyków do tych samochodów.

Spółka nabywa pojazdy wyłącznie w celu ich dalszej odsprzedaży. Niewielka część samochodów, które stanowiły towary handlowe przeznaczone pierwotnie wyłącznie do odsprzedaży, jest później przejściowo wykorzystywana przez Spółkę do innych celów. Spółka wykorzystuje niektóre zakupione pojazdy jako np. samochody demonstracyjne i samochody prasowe (udostępniane w celach testowych klientom zainteresowanym nabyciem tych samochodów oraz dziennikarzom), oraz jako samochody zastępcze (wypożyczane klientom serwisu odpłatnie lub w ramach świadczonej usługi serwisowej). Decyzję o zmianie przeznaczenia pojazdu Spółka podejmuje w odniesieniu do samochodów, które zostały już przez Spółkę zakupione i są przechowywane jako towary handlowe przeznaczone pierwotnie wyłącznie do dalszej odsprzedaży.

Pojazdy, które zostały następczo zakwalifikowane jako pojazdy wyłączone z puli samochodów przeznaczonych wyłącznie do odsprzedaży, są rejestrowane zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym. Pomimo zmiany przeznaczenia pojazdy te są traktowane przez Spółkę jako towary handlowe. Spółka po upływie określonego czasu przeznacza opisywane powyżej samochody do odsprzedaży klientom detalicznym jako samochody używane. Dlatego z reguły opisywane samochody wykorzystywane przez Spółkę przez okres krótszy niż rok nie są rejestrowane w ewidencji środków trwałych.

Po dokonaniu rejestracji pojazdy są kierowane do wykorzystania jako samochody demonstracyjne, prasowe lub zastępcze. Zakres ich wykorzystania jest różnorodny - w odniesieniu do części samochodów Spółka jest w stanie zapewnić, że samochody będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. W odniesieniu do niektórych samochodów wykorzystywanych jako samochody demonstracyjne nie jest to jednak możliwe. W odniesieniu do tych samochodów, z uwagi na brak możliwości zagwarantowania ich wykorzystania wyłącznie do celów działalności gospodarczej, Spółka dokonuje odliczenia 50% podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami.

W wypadku samochodów, które są dedykowane do wykorzystania w sposób wykluczający użytek do celów innych niż działalność gospodarcza Spółki, Spółka prowadzi ewidencję przebiegu i po dokonaniu rejestracji każdego z tych pojazdów składa do właściwego urzędu skarbowego formularz VAT-26. W celu zagwarantowania, że samochody będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółka wprowadziła zakaz wykorzystywania samochodów w celach prywatnych. Kluczyki i dokumenty tych pojazdów są wydawane wyłącznie imiennie wskazanym pracownikom lub współpracownikom Spółki w celu wykonywania jazd służbowych, w tym przede wszystkim jazd testowych z potencjalnymi klientami Spółki. Samochody mogą być udostępniane osobom współpracującym ze Spółką w celu prowadzenia działań marketingowych oraz klientom Spółki w charakterze samochodów zastępczych. Pracowników wykorzystujących te samochody obowiązuje zakaz ich używania do celów prywatnych. Poza godzinami pracy samochody muszą znajdować się na terenie parkingu należącego do Spółki. Spółka wyznaczyła osoby odpowiedzialne za prowadzenie ewidencji i sprawowanie nadzoru nad wykorzystaniem pojazdów w poszczególnych komórkach organizacyjnych Spółki.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r. Wnioskodawca w następujący sposób uzupełnił opis stanu faktycznego:

Niezależnie od odpowiedzi na pytania zadane w wezwaniu, Wnioskodawca podkreślił, że samochody wykorzystywane przez Spółkę podzielone są z punktu widzenia rozliczeń podatku VAT na dwie kategorie.

Do pierwszej kategorii zaliczane są te samochody służbowe i demonstracyjne, w odniesieniu, do których Spółka nie jest w stanie zagwarantować, że pojazdy te będą wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej. Zakres wykorzystania tych samochodów przez pracowników i współpracowników Spółki powoduje, że sprawowanie dokładnego nadzoru nad ich wykorzystaniem, który wykluczyłby użycie tych samochodów do celów prywatnych, jest niemożliwe. Dla celów rozliczenia podatku VAT Spółka traktuje te samochody jako wykorzystywane do celów związanych z działalnością gospodarczą i do celów innych niż ta działalność. Od wydatków związanych z tymi pojazdami Spółka odlicza 50% podatku naliczonego, zgodnie z postanowieniami art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Te samochody stanowią niemal połowę wykorzystywanej przez Spółkę floty pojazdów.

Drugą kategorię, do której odnoszą się pytania zadane w wezwaniu, stanowią samochody demonstracyjne, prasowe i zastępcze, które co do zasady są wykorzystywane przez klientów Spółki, dziennikarzy i osoby prowadzące na rzecz Spółki działania marketingowe na podstawie odpowiednich umów. Użycie tej drugiej kategorii pojazdów przez pracowników i współpracowników Spółki jest limitowe do ściśle określonych przypadków, dzięki czemu kierownicy jednostek organizacyjnych i pracownicy Działu Finansowego Spółki mogą kontrolować wykorzystanie tych pojazdów przez pracowników i współpracowników Spółki. Zasady prowadzenia nadzoru zostały opisane poniżej.

Spółka wprowadziła instrukcję dotyczącą wykorzystania pojazdów samochodowych, obowiązującą wszystkich pracowników i współpracowników Spółki. W instrukcji jednoznacznie określono kategorie samochodów demonstracyjnych, prasowych i zastępczych przeznaczonych wyłącznie do celów działalności gospodarczej Spółki, które nie mogą być przez pracowników i współpracowników Spółki używane do celów nie związanych z działalnością gospodarczą Spółki.

Nadzór nad przestrzeganiem zapisów instrukcji jest realizowany przez Spółkę na kilka sposobów.

Bezpośredni nadzór nad wykorzystaniem konkretnych pojazdów prowadzą kierownicy jednostek organizacyjnych odpowiedzialnych za wykorzystanie poszczególnych kategorii pojazdów (zastępczych, demonstracyjnych, prasowych). Osoby te zobowiązane są do prowadzenia ewidencji przebiegu przypisanych do nich pojazdów i sprawowania bieżącego nadzoru nad wykorzystaniem samochodów przez podlegającym im służbowo pracowników i współpracowników Spółki.

Dodatkowo, raz na kwartał Dział Finansowy Spółki prowadzi audyt zapisów ewidencji prowadzonej w poszczególnych jednostkach organizacyjnych Spółki i porównuje te zapisy z inną dostępną dokumentacją.

Jazdy służbowe są prowadzone przez pracowników Spółki za pomocą samochodów demonstracyjnych, prasowych i zastępczych, jedynie w wyjątkowych wypadkach wyłącznie w celu wykorzystania samochodu do działalności gospodarczej Spółki (np. w celu uzupełnienia paliwa przed udostępnieniem pojazdu klientowi, lub transportu pojazdu do miejsc, w których realizowane są imprezy promocyjne i szkolenia techniczne itp.). W takich wypadkach przed odbyciem jazdy wymagana jest uprzednia zgoda kierownika jednostki organizacyjnej, który weryfikuje czy przejazd będzie miał charakter służbowy. Kierownik jednostki organizacyjnej sprawuje bezpośrednio nadzór nad wykorzystaniem pojazdów w ramach odbywanych jazd służbowych porównując po odbyciu jazdy zapisy licznika pojazdu i ewidencji przebiegu z planowaną trasą przejazdu. W odniesieniu do takich jazd wpis do ewidencji obejmuje opis trasy (skąd-dokąd).

Część samochodów, o których mowa we wniosku, jest udostępniana w celach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki osobom niebędącym pracownikami Spółki (tj. klientom salonu samochodowego wykonującym jazdy próbne, klientom serwisu korzystającym z samochodów zastępczych, dziennikarzom i innym osobom prowadzącym na rzecz Spółki działania marketingowe i działania PR). Spółka nie prowadzi i nie może prowadzić w takich wypadkach bezpośredniego, bieżącego nadzoru nad sposobem wykorzystania tych pojazdów w okresie, w którym udostępnionymi samochodami dysponują te osoby. Wpisy w ewidencji pojazdów są w takich wypadkach wprowadzane przez pracownika Spółki, który udostępnia pojazd, zgodnie z wymogami wynikającymi art. 86 ust. 8 UVAT tj. bez wskazania opisu trasy (skąd-dokąd).

Spółka wprowadziła procedury, które mają na celu wykluczenie możliwości wykorzystania samochodów, o których mowa we wniosku, w celach prywatnych przez pracowników i współpracowników Spółki. Zastosowane rozwiązania mają pozwolić Spółce na prowadzenie bieżącej weryfikacji, czy wprowadzony zakaz do używania samochodów do celów prywatnych jest przestrzegany i na wykluczenie sytuacji, w których kontrola w tym zakresie byłaby utrudniona lub niemożliwa.

Samochody demonstracyjne, zastępcze i prasowe, o których mowa we wniosku, są parkowane wyłącznie na terenie siedziby Spółki a pracownicy i współpracownicy Spółki nie mogą ich wykorzystywać poza godzinami pracy (np. w celu dojazdów do miejsca zamieszkania) i parkować w miejscu zamieszkania.

W odniesieniu do większości wykonywanych jazd tworzona jest dokumentacja związana z udostępnieniem samochodów osobom trzecim. Dokumentacja ta umożliwia weryfikację zapisów prowadzonych w ewidencji przebiegu pojazdu.

W wypadku samochodów demonstracyjnych wykonywane jazdy testowe są rejestrowane na formularzach „Podsumowanie spotkania - Jazda Próbna", z których wynika data wykonanego przejazdu i dane osób (klienta salonu i czasem również pracownika Spółki), które w nim uczestniczyły, lub dokumentowane w umowach użyczenia zawieranych przez Spółkę i klientami, którzy wypożyczają wskazane pojazdy w celu wykonania jazd testowych.

Samochody zastępcze są udostępniane klientom serwisu na podstawie odpowiednich umów i protokołów, z których wynika data wydania pojazdu klientowi i data jego zwrotu.

Odpowiednio, odrębna dokumentacja jest sporządzana w wypadku wydania w celach marketingowych samochodów prasowych dziennikarzom i innym osobom trzecim prowadzącym na rzecz Spółki działania marketingowe.

Jazdy służbowe realizowane przez pracowników i współpracowników Spółki w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. związane z zakupem paliwa, przekazaniem pojazdu klientowi, lub wykorzystaniem go podczas imprezy promocyjnej lub szkolenia) znajdują potwierdzenie w dokumentacji prowadzonej przez Spółkę w związku z wykonywaniem tych czynności (np. specyfikacji faktur dotyczących nabycia paliwa, dokumentacji przekazania pojazdów klientom, czy wreszcie dokumentacji organizowanych imprez i szkoleń).

W wypadku wykorzystania pojazdu niezgodnie z jego przeznaczeniem (np. w celach prywatnych) pracownik Spółki może ponosić odpowiedzialność dyscyplinarną zgodnie z postanowieniami prawa pracy.

W związku z powyższym, Spółka podtrzymuje swoje stanowisko co do oceny prawnej stanu faktycznego, przedstawione pkt 70 wniosku, iż opisany powyżej sposób wykorzystania samochodów demonstracyjnych, zastępczych i prasowych, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu postanowień art. 86a ust. 4 pkt 1 UVAT.

Opisane rozwiązania (w tym m.in. kontrola prowadzona przez kierowników jednostek organizacyjnych Spółki przed wydaniem pojazdu pracownikowi oraz nadzór sprawowany niezależnie przez kierowników jednostek organizacyjnych oraz Dział Finansowy Spółki w oparciu dokumentację czynności związanych z wykorzystaniem pojazdów) powinny zostać uznane za zapewniające realizację postanowień wprowadzonej przez Spółkę instrukcji w odniesieniu do tych pojazdów, których wykorzystanie do celów prywatnych zostało przez Spółkę zabronione. Opisana szczegółowa i rozbudowana dokumentacja gwarantuje możliwość rzetelnej weryfikacji prowadzonych jazd służbowych i wydań samochodów osobom trzecim. Przy tym jak wskazano powyżej, pracownicy i współpracownicy Spółki nie mogą wykorzystywać pojazdów poza godzinami pracy i parkować ich w pobliżu swojego miejsca zamieszkania.

Przedstawiona ocena prawna stanu faktycznego znajduje potwierdzenie w wypowiedziach organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lipca 2014 r., ILPP2/443-454/14-4/SJ, oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2014 r., IPPP3/443-293/14-7/SM. W przywołanych sprawach wnioskodawcy wnosili o ocenę metod prowadzenia nadzoru przy wykorzystaniu pojazdów testowych i demonstracyjnych przedstawiając procedury zbliżone do tych, które wdrożyła Spółka. W obu wskazanych powyżej pismach organy podatkowe potwierdziły, że procedury te pozwalają na uznanie, że podatnik wykluczył możliwość wykorzystania należących do niego pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wyjaśnia, że w dniu 12 grudnia 2014 r. właściwy sąd rejestrowy dokonał wpisu zmiany firmy Spółki z A. Sp. z o.o. na C. Sp. z o.o. i od tej daty Spółka działa pod firmą C. Sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3):

1.  Czy w celu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji przebiegu i złożenia informacji VAT-26 dla pojazdu, który został nabyty wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży i którego przeznaczenie zostało następnie zmienione na wykorzystywanie wyłącznie do celów działalności gospodarczej, Spółka powinna uznać za moment zmiany jego przeznaczenia dzień rejestracji pojazdu?

Zdaniem Wnioskodawcy, na wskazane pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Brzmienie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: UVAT), wskazuje, że w wypadku zmiany sposobu wykorzystania samochodu z odsprzedaży na wykorzystanie do celów związanych z działalnością gospodarczą i dla celów z tą działalnością nie związanych, Spółka powinna dokonać korekty podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka dokonała zmiany przeznaczenia pojazdu.

Moment zmiany przeznaczenia może być przy tym wyznaczony w oparciu o datę rejestracji samochodu przez Spółkę, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.; dalej: Prawo o ruchu drogowym). Jest to bowiem pierwszy moment, w którym Spółka może udokumentować zmianę przeznaczenia i może rozpocząć wykorzystanie pojazdu w celu innym niż odsprzedaż.

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów, zwłaszcza określony w ustalonych przez podatnika zasadach ich używania, potwierdzony prowadzoną przez podatnika ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 86a ust. 4 pkt 1 UVAT). Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odsprzedaży, jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a) UVAT).

Spółka w związku z rezygnacją z przeznaczenia pojazdu wyłącznie do odsprzedaży i rozpoczęciem wykorzystania samochodu wyłącznie w działalności gospodarczej także w zakresie innym niż odsprzedaż, będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji pojazdu i złożenia informacji VAT-26. W myśl bowiem art. 86a ust. 6 UVAT, ewidencja przebiegu pojazdu wykorzystywanego wyłącznie do celów działalności jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności. Odpowiednio podatnik użytkujący pojazd, dla którego prowadzona jest ewidencja przebiegu, wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, ma obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego Informację VAT-26 w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 UVAT).

Z powołanych przepisów wynika, że także w tym wypadku Spółka powinna zidentyfikować moment, w którym następuje zmiana przeznaczenia z pojazdu przeznaczonego wyłącznie do dalszej odsprzedaży na pojazd wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Od tego momentu Spółka będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu i złożenia informacji VAT-26 we właściwym urzędzie skarbowym.

Brak jest podstaw do przyjęcia, że kryteria służące do wyznaczenia daty tego zdarzenia powinny być określone w inny sposób niż w wypadku zmiany sposobu wykorzystania pojazdu, o której mowa w art. 90b ust. 4 UVAT. Dlatego w opisanych powyżej okolicznościach data zmiany przeznaczenia pojazdu z dalszej odsprzedaży, w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 UVAT, na wykorzystanie do celów związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 86a ust. 6 UVAT, powinna być identyfikowana z chwilą rejestracji pojazdu. Dopiero wtedy Spółka może udokumentować według obiektywnych kryteriów przeznaczenie pojazdu do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i rozpocząć wykorzystanie pojazdu także do celów innych niż odsprzedaż (ale związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą). Zobowiązanie Spółki do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu przed tą datą byłoby bezcelowe, bowiem przed rejestracją pojazdu, pojazd nie może zostać dopuszczony do ruchu po drogach publicznych i nie można wykonywać nim żadnych przejazdów.

Dlatego w celu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji przebiegu i złożenia informacji VAT-26 dla pojazdu, który został nabyty wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży i którego przeznaczenie zostało następnie zmienione na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki, Spółka powinna określić moment zmiany przeznaczania pojazdu na dzień jego rejestracji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrokiem z 11 maja 2016 r. sygn.. akt III SA/Wa 1446/15 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1537/16

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  w przypadku importu towarów - kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
    4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 (…).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy.

W okresie od 1 kwietnia 2014 r. kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem pojazdów samochodowych reguluje art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

*   nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

*   używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

*   nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Przez pojazdy samochodowe, stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy, rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą”, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowite nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 – dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie art. 86a ust. 4 ustawy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Na mocy art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

1.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Przepis art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy ma zastosowanie jeżeli odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Dokonując wykładni powyższego przepisu wyłączającego obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzającej sposób wykorzystywania pojazdów samochodowych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika należy wskazać, że pojęcie „odsprzedaż”, którym posłużył się ustawodawca w powyższym przepisie powinno być rozumiane jako nabycie pojazdów w celu dokonania dostawy towarów. Sformułowanie przepisu pozwala na przyjęcie tezy, że wyłączenie to dotyczy każdego podatnika, którego przedmiotem działalności jest odsprzedaż samochodów. Zatem skoro mowa o odsprzedaży to należałoby rozumieć, że przepis ten nie dotyczy nabycia samochodów w celu korzystania z tych samochodów. O prowadzeniu działalności odsprzedaży samochodów nie decyduje sama deklaracja prowadzenia takiej działalności (np. w dokumentach rejestracyjnych), lecz jej faktyczne wykonywanie. Tego rodzaju działalność powinna być przez podatnika rzeczywiście prowadzona. Niewątpliwie muszą zaistnieć okoliczności przemawiające za tym, że odsprzedaż samochodów stanowi rzeczywisty przedmiot działalności (vide np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 386/12 ).

Jak wynika z powołanych uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług zasadą jest, że w przypadku nabycia pojazdów samochodowych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ww. ustawy stanowi 50% kwoty podatku. Zgodnie z regulacjami obowiązującymi od 1 kwietnia 2014 r. podatnikowi przysługiwać będzie ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego” tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością. W ramach wyjątku od tej zasady odliczenie pełne, tj. w wysokości 100%, będzie przysługiwało m.in. w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Powyższa analiza pozwala uznać, że od 1 kwietnia 2014 r. odliczenie VAT w pełnej wysokości przysługuje (przy założeniu związku z czynnościami opodatkowanymi) w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w tym nabycia tych pojazdów) związanych z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej. Dla potwierdzenia wykorzystywania pojazdu wyłącznie do celów działalności gospodarczej podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, z której wynikać będzie, że wykluczone jest użycie pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Obowiązek ten wyłączony jest na podstawie art. 86a ust. 5 ustawy o VAT w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży, jeżeli odprzedaż tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. Sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami nie jest wystarczającą przesłanką pozwalającą wyłączyć obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu i uznać pojazd za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest wyłączne przeznaczenie konkretnego samochodu do odprzedaży w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności podatnika.

W niniejszych okolicznościach Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nowych samochodów osobowych, które Spółka nabywa od kontrahentów z krajów Unii Europejskiej oraz sprzedaż samochodów używanych. Spółka nabywa pojazdy wyłącznie w celu dokonania ich dalszej odsprzedaży. Decyzję o zmianie przeznaczenia niektórych samochodów Spółka podejmuje w odniesieniu do samochodów, które zostały już przez Spółkę zakupione i są przechowywane w jej magazynie jako towary handlowe przeznaczone pierwotnie do dalszej odsprzedaży.

W świetle dokonanej analizy przedstawionego stanu prawnego oraz niniejszych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca – celem nabycia samochodów osobowych jest ich odsprzedaż to Wnioskodawcy, od 1 kwietnia 2014 r., będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, z uwzględnieniem art. 86 i 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, z treści cytowanych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z eksploatacją pojazdów, w tym napraw, paliwa itp. w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. W art. 86a ust. 4 ustawy wskazano, że pojazdy będą uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w przypadku gdy:

*   sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez podatnika zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, lub
*   konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Wnioskodawca sformułował wątpliwości wobec pierwszej z ww. grupy pojazdów, tj. takich których konstrukcja wskazuje na ich przeznaczenie z reguły do użytku prywatnego, jednakże pojazdy te mogą być także wykorzystywane w działalności gospodarczej (np. samochód osobowy) i dla których konieczne jest prowadzenie ewidencji. Ustawodawca przewidział przy tym przypadki, w których nie ma konieczności prowadzenia ww. ewidencji. Obowiązek prowadzenia ewidencji został wyłączony m.in. w przypadku wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do jednej z następujących czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej podatnika: odprzedaży pojazdu, oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu, itp.

Należy zauważyć, że użycie wyrazu „wyłącznie” wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów. Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do sprzedaży, ale przed jego sprzedażą jest wykorzystywany przez podatnika jako pojazd demonstracyjny (próbny, testowy), nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać wszystkie elementy wskazane w ustawie.

Zgodnie z art. 86a ust. 7 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd - dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem

– potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;

1.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Według art. 86a ust. 8 ustawy, w przypadku gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4:

1.  jest dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd;
2.  obejmuje:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel udostępnienia pojazdu,
    3.  stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu,
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  stan licznika na dzień zwrotu pojazdu,
    6.  imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd.

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy).

Minister Finansów określił w rozporządzeniu z dnia 21 marca 2014 r. w sprawie wzoru informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 371) wzór informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

W przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany (art. 86a ust. 14 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że co do zasady Spółka sprzedaje samochody przed dokonaniem ich rejestracji w trybie opisanym w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Spółka przez pewien okres czasu magazynuje samochody w magazynach należących do podmiotu trzeciego albo na parkingu Spółki. Samochody przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży nie są udostępniane pracownikom i współpracownikom Spółki. Pracownicy Spółki nie mają dostępu do kluczyków i dowodów rejestracyjnych tych samochodów. Spółka nabywa pojazdy wyłącznie w celu dokonania ich dalszej odsprzedaży.

Niewielka część samochodów, które stanowiły towary handlowe pierwotnie przeznaczone do dalszej odsprzedaży, jest przejściowo wykorzystywana przez Spółkę do innych celów. Spółka wykorzystuje niektóre zakupione samochody np. jako samochody demonstracyjne i samochody prasowe (udostępniane w celach testowych klientom zainteresowanym nabyciem tych samochodów oraz dziennikarzom), oraz samochody zastępcze (wypożyczane klientom serwisu odpłatnie lub w ramach świadczonej usługi serwisowej). Decyzję o zmianie przeznaczenia Spółka podejmuje w odniesieniu do samochodów, które zostały już przez Spółkę zakupione i są przechowywane jako towary handlowe przeznaczone pierwotnie wyłącznie do dalszej odsprzedaży.

Pojazdy, które zostały zakwalifikowane jako pojazdy wyłączone z puli samochodów przeznaczonych wyłącznie do odsprzedaży, są rejestrowane zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym. Pomimo zmiany przeznaczenia pojazdy te są traktowane przez Spółkę jako towary handlowe. Spółka po upływie określonego czasu przeznacza te samochody do odsprzedaży klientom detalicznym jako samochody używane.

Po dokonaniu rejestracji pojazdy są kierowane do wykorzystania jako samochody demonstracyjne, prasowe lub zastępcze. Zakres ich wykorzystania jest różnorodny - w odniesieniu do części samochodów Spółka jest w stanie zapewnić, że samochody będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. W odniesieniu do niektórych samochodów wykorzystywanych jako samochody demonstracyjne nie jest to jednak możliwe. W odniesieniu do tych samochodów, z uwagi na brak możliwości zagwarantowania ich wykorzystania wyłącznie do celów działalności gospodarczej, Spółka dokonuje odliczenia 50% podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami.

W wypadku samochodów, które są dedykowane do wykorzystania w sposób wykluczający użytek do celów innych niż działalność gospodarcza Spółki, Spółka prowadzi ewidencję przebiegu i po dokonaniu rejestracji każdego z tych pojazdów składa do właściwego urzędu skarbowego formularz VAT-26. W celu zagwarantowania, że samochody będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółka wprowadziła zakaz wykorzystywania samochodów w celach prywatnych. Kluczyki i dokumenty tych pojazdów są wydawane wyłącznie imiennie wskazanym pracownikom lub współpracownikom Spółki w celu wykonywania jazd służbowych, w tym przede wszystkim jazd testowych z potencjalnymi klientami Spółki. Samochody mogą być udostępniane osobom współpracującym ze Spółką w celu prowadzenia działań marketingowych oraz klientom Spółki w charakterze samochodów zastępczych. Pracowników wykorzystujących te samochody obowiązuje zakaz ich używania do celów prywatnych. Poza godzinami pracy samochody muszą znajdować się na terenie parkingu należącego do Spółki. Spółka wyznaczyła osoby odpowiedzialne za prowadzenie ewidencji i sprawowanie nadzoru nad wykorzystaniem pojazdów w poszczególnych komórkach organizacyjnych Spółki.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że do kategorii samochodów, do których odnoszą się pytania zadane w wezwaniu, stanowią samochody demonstracyjne, prasowe i zastępcze, które co do zasady są wykorzystywane przez klientów Spółki, dziennikarzy i osoby prowadzące na rzecz Spółki działania marketingowe na podstawie odpowiednich umów. Użycie tej kategorii pojazdów przez pracowników i współpracowników Spółki jest limitowe do ściśle określonych przypadków, dzięki czemu kierownicy jednostek organizacyjnych i pracownicy Działu Finansowego Spółki mogą kontrolować wykorzystanie tych pojazdów przez pracowników i współpracowników Spółki.

Spółka wprowadziła instrukcję dotyczącą wykorzystania pojazdów samochodowych, obowiązującą wszystkich pracowników i współpracowników Spółki. W instrukcji jednoznacznie określono kategorie samochodów demonstracyjnych, prasowych i zastępczych przeznaczonych wyłącznie do celów działalności gospodarczej Spółki, które nie mogą być przez pracowników i współpracowników Spółki używane do celów nie związanych z działalnością gospodarczą Spółki.

Nadzór nad przestrzeganiem zapisów instrukcji jest realizowany przez Spółkę na kilka sposobów.

Bezpośredni nadzór nad wykorzystaniem konkretnych pojazdów prowadzą kierownicy jednostek organizacyjnych odpowiedzialnych za wykorzystanie poszczególnych kategorii pojazdów (zastępczych, demonstracyjnych, prasowych). Osoby te zobowiązane są do prowadzenia ewidencji przebiegu przypisanych do nich pojazdów i sprawowania bieżącego nadzoru na wykorzystaniem samochodów przez podlegającym im służbowo pracowników i współpracowników Spółki.

Dodatkowo, raz na kwartał Dział Finansowy Spółki prowadzi audyt zapisów ewidencji prowadzonej w poszczególnych jednostkach organizacyjnych Spółki i porównuje te zapisy z inną dostępną dokumentacją.

Jazdy służbowe są prowadzone przez pracowników Spółki za pomocą samochodów demonstracyjnych, prasowych i zastępczych, jedynie w wyjątkowych wypadkach wyłącznie w celu wykorzystania samochodu do działalności gospodarczej Spółki (np. w celu uzupełnienia paliwa przed udostępnieniem pojazdu klientowi, lub transportu pojazdu do miejsc, w których realizowane są imprezy promocyjne i szkolenia techniczne itp.). W takich wypadkach przed odbyciem jazdy wymagana jest uprzednia zgoda kierownika jednostki organizacyjnej, który weryfikuje czy przejazd będzie miał charakter służbowy. Kierownik jednostki organizacyjnej sprawuje bezpośrednio nadzór nad wykorzystaniem pojazdów w ramach odbywanych jazd służbowych porównując po odbyciu jazdy zapisy licznika pojazdu i ewidencji przebiegu z planowaną trasą przejazdu. W odniesieniu do takich jazd wpis do ewidencji obejmuje opis trasy (skąd-dokąd).

Część samochodów, o których mowa we wniosku, jest udostępniana w celach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki osobom niebędącym pracownikami Spółki (tj. klientom salonu samochodowego wykonującym jazdy próbne, klientom serwisu korzystającym z samochodów zastępczych, dziennikarzom i innym osobom prowadzącym na rzecz Spółki działania marketingowe i działania PR). Spółka nie prowadzi i nie może prowadzić w takich wypadkach bezpośredniego, bieżącego nadzoru nad sposobem wykorzystania tych pojazdów w okresie, w którym udostępnionymi samochodami dysponują te osoby. Wpisy w ewidencji pojazdów są w takich wypadkach wprowadzane przez pracownika Spółki, który udostępnia pojazd, zgodnie z wymogami wynikającymi art. 86 ust. 8 UVAT tj. bez wskazania opisu trasy (skąd-dokąd).

Spółka wprowadziła procedury, które mają na celu wykluczenie możliwości wykorzystania samochodów, o których mowa we wniosku, w celach prywatnych przez pracowników i współpracowników Spółki. Zastosowane rozwiązanie mają pozwolić Spółce na prowadzenie bieżącej weryfikacji, czy wprowadzony zakaz do używania samochodów do celów prywatnych jest przestrzegany i na wykluczenie sytuacji, w których kontrola w tym zakresie byłaby utrudniona lub niemożliwa.

Samochody demonstracyjne, zastępcze i prasowe, o których mowa we wniosku, są parkowane wyłącznie na terenie siedziby Spółki a pracownicy i współpracownicy Spółki nie mogą ich wykorzystywać poza godzinami pracy (np. w celu dojazdów do miejsca zamieszkania) i parkować w miejscu zamieszkania.

W odniesieniu do większości wykonywanych jazd tworzona jest dokumentacja związana z udostępnieniem samochodów osobom trzecim. Dokumentacja ta umożliwia weryfikację zapisów prowadzonych w ewidencji przebiegu pojazdu.

W wypadku samochodów demonstracyjnych wykonywane jazdy testowe są rejestrowane na formularzach „Podsumowanie spotkania - Jazda Próbna", z których wynika data wykonanego przejazdu i dane osób (klienta salonu i czasem również pracownika Spółki), które w nim uczestniczyły, lub dokumentowane w umowach użyczenia zawieranych przez Spółkę i klientami, którzy wypożyczają wskazane pojazdy w celu wykonania jazd testowych.

Samochody zastępcze są udostępniane klientom serwisu na podstawie odpowiednich umów i protokołów, z których wynika data wydania pojazdu klientowi i data jego zwrotu.

Odpowiednio, odrębna dokumentacja jest sporządzana w wypadku wydania w celach marketingowych samochodów prasowych dziennikarzom i innym osobom trzecim prowadzącym na rzecz Spółki działania marketingowe.

Jazdy służbowe realizowane przez pracowników i współpracowników Spółki w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. związane z zakupem paliwa, przekazaniem pojazdu klientowi, lub wykorzystaniem go podczas imprezy promocyjnej lub szkolenia) znajdują potwierdzenie w dokumentacji prowadzonej przez Spółkę w związku z wykonywaniem tych czynności (np. specyfikacji faktur dotyczących nabycia paliwa, dokumentacji przekazania pojazdów klientom, czy wreszcie dokumentacji organizowanych imprez i szkoleń).

W wypadku wykorzystania pojazdu niezgodnie z jego przeznaczeniem (np. w celach prywatnych) pracownik Spółki może ponosić odpowiedzialność dyscyplinarną zgodnie z postanowieniami prawa pracy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w celu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji przebiegu i złożenia informacji VAT-26 dla pojazdu, który został nabyty wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży i którego przeznaczenie zostało następnie zmienione na wykorzystywanie wyłącznie do celów działalności gospodarczej (jako samochody demonstracyjne prasowe i zastępcze), Spółka powinna uznać za moment zmiany jego przeznaczenia dzień rejestracji pojazdu.

W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do opisanych pojazdów samochodowych, zastosowanie znajdzie przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści tych regulacji wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Ponadto, należy wskazać, że za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej, istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Należy zauważyć, że przepisy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego tego pojazdu. Przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania pojazdów dla tych celów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nabywa pojazdy do dalszej odsprzedaży, część z tych samochodów jest przejściowo wykorzystywana do innych celów. Spółka wykorzystuje niektóre zakupione pojazdy jako np. samochody demonstracyjne i samochody prasowe (udostępniane w celach testowych klientom zainteresowanym nabyciem tych samochodów oraz dziennikarzom), oraz jako samochody zastępcze (wypożyczane klientom serwisu odpłatnie w ramach świadczonej usługi serwisowej). Przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób wykorzystania pojazdów wskazuje na wykorzystywanie samochodów do działalności gospodarczej i realizacji celu związanego z tą działalnością. Odbycie jazdy próbnej, a zatem umożliwienie potencjalnemu klientowi salonu sprawdzenia, przetestowania określonego modelu samochodu, stanowi normalną praktykę handlową i ma na celu wyłącznie sprzedaż pojazdu. Podobnie udostępnienie pojazdu dziennikarzowi zajmującemu się zagadnieniami motoryzacyjnymi ma charakter marketingowy, a pojazdu zastępczego w zamian za pojazd będący w naprawie jest w istocie częścią usługi serwisowej świadczonej przez Spółkę. Każde z tych działań jest zatem bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Zatem przekazanie pojazdu do wykorzystywania przez osobę trzecią nie uniemożliwia Spółce skorzystania z 100% odliczenia kwoty podatku naliczonego i uznać należy, że Wnioskodawca wykorzystuje je do działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie – jak wskazuje Wnioskodawca - wykluczono możliwość korzystania z samochodów do celów innych niż działalność gospodarcza. Spółka stworzyła odpowiednie procedury wraz z kontrolą ich stosowania pozwalające na wyeliminowanie możliwości używania samochodów na potrzeby inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdzające brak wykorzystywania pojazdu do użytku prywatnego pracownika. Tym samym, w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, dający Spółce możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją. Spełnione zostały dwa warunki uprawniające do powyższego odliczenia - sposób wykorzystania tych pojazdów przez Wnioskodawcę w ustalonych przez niego zasadach wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarcza (prywatnych) oraz Wnioskodawca prowadzi ewidencję przebiegu pojazdów dokumentującą użytkowanie samochodów tylko do celów związanych z działalnością gospodarczą Spółki.

Wskazać należy także, że Spółka wykorzystuje część samochodów do celów działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarczą (tzw. cele mieszane). W odniesieniu do tych samochodów które nie służą wyłącznie działalności gospodarczej Spółka dokonuje odliczenia 50% podatku naliczonego zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy.

W celu udzielenia pełnej odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie rozstrzygnąć należy, kiedy formalnie następuje zmiana przeznaczenia wykorzystywania samochodów. Z opisu sprawy wynika, że przed dokonaniem rejestracji, samochód nie może być wykorzystywany przez Spółkę w innym charakterze niż jako pojazd przeznaczony do odsprzedaży, gdyż bez dokonania rejestracji samochodu Spółka nie może realizować nim jakichkolwiek przejazdów. Zatem skoro z momentem rejestracji pojazdu Spółka uzyskuje praktyczną możliwość zmiany sposobu wykorzystywania pojazdu, to uznać należy zmiana przeznaczenia pojazdu następuje z dniem rejestracji pojazdu.

Podsumowując, w celu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji przebiegu i złożenia informacji VAT-26 dla pojazdu, który został nabyty wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży i którego przeznaczenie zostało następnie zmienione na wykorzystywanie wyłącznie do celów działalności gospodarczej, Spółka powinna uznać za moment zmiany jego przeznaczenia dzień rejestracji pojazdu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z poźn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.