Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.487.2020.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-29
Teza: Ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu opcji (usług) dodatkowych
Słowa kluczowe: koszt-koszty dodatkowe; opłata; pożyczka; przychód; przychód-moment powstania przychodów; rata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 października 2020 r. (data wpływu 6 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu opcji (usług) dodatkowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu opcji (usług) dodatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” bądź „Wnioskodawca”) ma swoją siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 1528, dalej: „ustawa o kredycie konsumenckim”), tj. Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz art. 59a - 59c ustawy o kredycie konsumenckim. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek dla klientów indywidualnych i przedsiębiorstw.

Wnioskodawca oferuje swoim klientom długoterminowe pożyczki gotówkowe na podstawie umów o kredyt konsumencki w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o kredycie konsumenckim (dalej: „pożyczki”). W przypadku takich pożyczek kwota pożyczki do spłaty jest rozkładana na raty, a terminy spłaty rat oraz wysokość spłaty poszczególnych rat pożyczki określane są każdorazowo w pierwotnym harmonogramie spłat (dalej: „harmonogram spłat” lub „pierwotny harmonogram spłat”).

Oprócz samego kapitału pożyczki oraz odsetek od pożyczki, pożyczkobiorcy są również zobowiązani do uiszczania m.in. następujących opłat (dalej: „opłata za usługi dodatkowe”):

*   opłaty przygotowawczej (aranżacyjnej dla pożyczek skierowanych do osób prowadzących indywidualną działalność gospodarczą),
*   wynagrodzenia prowizyjnego,
*   prowizji za opcje dodatkowe (do wyboru dla klienta, np. odroczenie/obniżenie raty, przyśpieszona wypłata, powiadomienia SMS).

Powyższe kwoty mają co do zasady charakter opłat należnych za usługę obsługi udzielonych pożyczek.

Co istotne, prowizja za usługi (opcje) dodatkowe ma charakter wyłącznie dodatkowy, subsydiarny do umowy pożyczki, w przeciwieństwie do wynagrodzenia prowizyjnego, które determinuje jej otrzymanie. Powstanie prowizji z opcji dodatkowych uwarunkowane jest wyłącznie chęcią klienta - pożyczkobiorcy skorzystania z usług dodatkowych, oferowanych mu fakultatywnie przez Wnioskodawcę. Skorzystanie z usługi (opcji) dodatkowej przez pożyczkobiorcę przy zawieraniu umowy pożyczki lub w przyszłości nie ma wpływu na decyzję o jej udzieleniu ani nie stanowi warunku skorzystania z niej.

W okresie od marca 2016 r. do lipca 2017 r., Spółka - zgodnie z przyjętym wówczas podejściem - identyfikowała przychód podatkowy dla celów podatku CIT w odniesieniu do opłaty przygotowawczej już w momencie zawarcia umowy pożyczki, natomiast w odniesieniu do wynagrodzenia prowizyjnego oraz prowizji od usług (opcji) dodatkowych - zgodnie z przyjętym harmonogramem spłat, niezależnie od faktycznych spłat dokonywanych przez Pożyczkobiorcę.

Natomiast, w wyniku dokonanej zmiany w strukturze oferowanych pożyczek, od lipca 2017 r., Spółka umożliwiła Pożyczkobiorcom kredytowanie kwot z tytułu wyżej wymienionych opłat, do czasu ich spłacenia.

Kredytowanie opłat związanych z zawieranymi umowami pożyczki polega na potrąceniu ich z kwoty udzielonej pożyczki w momencie wypłaty środków pieniężnych na rachunek Pożyczkobiorcy (dalej: „Kredytowane koszty pożyczki”). Całkowita kwota pożyczki oraz Kredytowane koszty pożyczki rozłożone zostają na miesięczne raty i spłacane są zgodnie z harmonogramem spłat.

Zgodnie z umową opłaty związane z pożyczką (w tym opłaty za opcje dodatkowe) należne są w okresach rozliczeniowych, których ilość zależna jest od okresu spłaty pożyczki. Pożyczkobiorca płaci za prowizje (w tym prowizje za opcje dodatkowe) w miesięcznych kwotach wynikających z harmonogramu.

W oparciu o brzmienie umowy pożyczki, poszczególne płatności zaliczane są najpierw na raty zaległe, następnie na raty bieżące w następującej kolejności: najpierw kwota z tytułu pożyczki (czyli całkowitej kwoty pożyczki oraz kredytowanych kosztów pożyczki), a następnie na odsetki umowne. Na koniec pokrywane są ewentualne inne zobowiązania powstałe z tytułu lub w związku z umową pożyczki.

Dodatkowo w przypadku wcześniejszej spłaty pożyczki (tj. przed terminem określonym w harmonogramie spłat) prowizja, opłata za usługi dodatkowe, opłata przygotowawcza ulegają obniżeniu proporcjonalnie do okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy, a odsetki umowne w zależności od czasu, o który skrócono korzystanie z kapitału pożyczki i dokonanych już spłat. Z tytułu wcześniejszej spłaty pożyczki nie są już pobierane żadne dodatkowe prowizje ani opłaty.

Z uwagi na powyższe, początkowo skalkulowana kwota wyżej wymienionych opłat nie ma charakteru trwałego na moment zawarcia umowy pożyczki. W zależności od nieznanych na moment zawarcia umowy pożyczki zdarzeń, wysokość kwot - które ostatecznie będą należne od pożyczkobiorcy - może ulec zmianie.

W odniesieniu do kwestii ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego oraz prowizji za opisane wyżej opcje dodatkowe została wydana wobec Spółki interpretacja indywidualna z 29 maja 2018 r. o nr 0111-KDIB1-2.4010.87.2018.1.PH, która w odniesieniu do opłat za opcje dodatkowe zawiera następujące sformułowanie: „Z kolei momentem powstania przychodu z tytułu prowizji za opcje dodatkowe, z których pożyczkobiorca może, ale nie musi skorzystać - będzie moment wykonania danej usługi dodatkowej, a nie moment udzielenia pożyczki. W momencie udzielania pożyczki nie jest bowiem przesądzone, że pożyczkobiorca skorzysta z takich usług, w związku z czym ewentualne prowizje z nimi związane nie stanowią dla pożyczkodawcy przychodu należnego - nie przysługuje mu z ich tytułu roszczenie. Pomimo, że usługi te są ściśle związane z usługą główną (udzieleniem pożyczki), to skorzystanie z nich nie warunkuje samego otrzymania pożyczki.”

Spółka - zgodnie z przyjętym po lipcu 2017 r. podejściem - identyfikowała przychód podatkowy dla celów podatku CIT w odniesieniu do wynagrodzenia prowizyjnego oraz prowizji od usług (opcji) dodatkowych już w momencie zawarcia umowy pożyczki.

W świetle powyższego, po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość dotycząca możliwości zmiany dotychczasowego podejścia w powyższej kwestii i odroczenia identyfikacji momentu powstania przychodu za opcje dodatkowe w świetle zacytowanego brzmienia interpretacji indywidualnej z 29 maja 2018 r. do momentu skorzystania z opcji (usługi) dodatkowej przez pożyczkobiorcę i jej wykonania przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien rozpoznawać moment powstania przychodu z tytułu opcji (usług) dodatkowych w dacie, w której wystąpi wynikający z umowy pożyczki (pierwotnego harmonogramu spłat) obowiązek spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę, tj. w ostatnim dniu przyjętego w umowie pożyczki okresu rozliczeniowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca powinien rozpoznawać moment powstania przychodu z tytułu opcji (usług) dodatkowych w dacie, w której wystąpi wynikający z umowy pożyczki (pierwotnego harmonogramu spłat) obowiązek spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę, tj. w ostatnim dniu przyjętego w umowie pożyczki okresu rozliczeniowego.

Uzasadnienie stanowiska

1\. Opodatkowanie prowizji za usługi (opcje) dodatkowe

1.1. Zasady rozpoznawania przychodu na gruncie ustawy CIT

Pojęcie przychodu podatkowego określa art. 12 ust. 1 ustawy CIT. Przepisy tego artykułu nie określają ścisłej definicji przychodów, zawierają jedynie wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy CIT, przy czym wymienione w ww. przepisie rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrazem „w szczególności”, co oznacza, że katalog tam zawarty nie jest katalogiem zamkniętym.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego jego otrzymania.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy CIT, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Od tej zasady ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki.

Co do zasady jednak, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 3a ustawy CIT, za datę powstania przychodu uznaje się (z zastrzeżeniem ust. 3c-3e ustawy CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jednocześnie, od powyższej zasady ogólnej również przewidziano wyjątki (art. 12 ust. 3c-3g ustawy CIT).

I tak zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

1.2. Definicja przychodu

Ustawa CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „przychód”. W art. 12 ustawy CIT wyliczone zostały jedynie te kategorie świadczeń, które w szczególności uznawane są za przychód podlegający opodatkowaniu CIT (katalog pozytywny o charakterze otwartym - art. 12 ust. 1 ustawy CIT) oraz te kategorie świadczeń, które nie stanowią przychodu podatkowego (katalog negatywny o charakterze zamkniętym - art. 12 ust. 4 ustawy CIT).

Jak wynika z analizy aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, powinny zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   świadczenie powinno stanowić przysporzenie po stronie podatnika, rozumiane jako powiększenie jego aktywów, bądź też pomniejszenie jego pasywów;
*   przysporzenie powinno mieć charakter definitywny, tj. trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny.

W świetle powyższego, aby można było mówić, że po stronie podatnika powstaje przychód, przychód ten musi być należny, pewny i definitywny. Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 4 maja 2016 r.: „Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.”

1.3. Przychód należny

W doktrynie prawa podatkowego konsekwentnie podkreśla się, że przychodem należnym jest wierzytelność, do której dochodzenia uprawniony jest podatnik. W literaturze przedmiotu dominuje pogląd, iż przychodami należnymi są wierzytelności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, gdy podatnikowi przysługuje prawo do ich otrzymania. W konsekwencji, powstanie przychodów należnych jest związane z powstaniem wierzytelności, a roszczenie jest wymagalne wraz z nadejściem terminu spełnienia świadczenia. Oznacza to, że w momencie gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT (tak: A. Mariański, w: A. Krajewska i in. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, LEX).

W świetle powyższego, aby uznać świadczenie za należne musi być skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego podatnik jest stroną. O jego wymagalności można mówić natomiast od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo skutecznego dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji.

Jednocześnie, ani ustawy podatkowe ani ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) nie zawierają jednak definicji pojęcia „wymagalności”. Przyjmuje się jednak, że pod pojęciem tym należy rozumieć stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności.

W świetle powyższego wymaga wskazania, że w sytuacji, w której występuje świadczenie wynikające z umowy cywilnoprawnej możliwość spełnienia świadczenia jest związana nierozerwalnie z jego wymagalnością. Zgodnie z regulacjami Kodeksu cywilnego przez roszczenie wymagalne należy rozumieć takie roszczenie, którego wierzyciel może się domagać, a gdy wymagalne roszczenie nie zostanie spełnione, wierzyciel może dochodzić jego realizacji w inny określony prawnie sposób.

Należy również wskazać, że roszczenia stają się wymagalne z chwilą nadejścia terminu jego realizacji. Moment ten nie musi się pokrywać ani z datą zawarcia umowy, z której roszczenie wynika, ani też datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

Jak wynika z analizy aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych jak i sądów administracyjnych, pojęcie przychodu należnego również należy utożsamiać z pojęciem przychodu wymagalnego w ujęciu prawa cywilnego, odnosząc pojęcie przychodu do terminu wymagalności każdej z kolejnych rat. Przykładowo jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 14 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2184/13: „Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi należał się przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego”.

Analogiczne stanowisko odnaleźć można również w wyroku NSA z 13 października 2015 r., sygn. II FSK 1852/13, w którym Sąd wskazał, że: „Cecha „należności” dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, w konsekwencji zasadne jest przyjęcie, iż przychodami stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Podkreśla się w nich, że dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, określona wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym (\`(...)\`). Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi „należał się” przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego”.

Analogiczne stanowisko zajmują również Wojewódzkie Sądy Administracyjne (dalej: „WSA”). Przykładowo, jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z 20 września 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 567/16: „Przychód należny powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty”. Analogiczne stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z 4 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Wr 483/16, wskazując, że: „Przychód powstaje, wówczas gdy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu wypłacona. W celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest zatem data, w której wystąpi, wynikający z umowy, obowiązek spełnienia świadczenia (dokonania zapłaty)”.

Ponadto jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 2 listopada 2009 r., sygn. III SA/Wa 1012/09): „Oczekiwanie, że Skarżący opodatkuje taki warunkowy, hipotetyczny „przychód”, nie tylko nie ma żadnego uzasadnienia (\`(...)\`), ale jest też niezrozumiałe z punktu widzenia racjonalnego, logicznego - nie można bowiem żądać podatku od dochodu (przychodu pomniejszonego o koszt), jeśli taki dochód jest kwestią przyszłości i być może nigdy faktycznie się nie pojawi, choć podatek miałby zostać zapłacony w sposób definitywny i nieodwołalny”.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyjaśnieniach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 stycznia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-354/12-2/KJ, wyjaśniono, że: „(\`(...)\`) przy ocenie momentu powstania przychodu należnego uznać należy, że takim przychodem należnym nie będzie każdy przychód, jaki został przez podatnika osiągnięty, ale tylko ten, w stosunku do którego przysługuje przedsiębiorcy uprawnienie do jego otrzymania. Zatem, powstanie przychodu należnego, co do zasady związane jest z momentem powstania wierzytelności. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie środki, których wydania podatnik może zażądać od kontrahenta”.

W odniesieniu natomiast do opłat dodatkowych w związku z udzielanymi pożyczkami, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidulanej z 19 października 2015 r. o nr IBPB-1-2/4510-334/15/MM, wskazał, że: „W niniejszym przypadku opłata przygotowawcza będzie należna po upływie 14 dni od daty zawarcia umowy pożyczki (przed tym terminem, zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki, wskazana opłata nie będzie należna Pożyczkodawcy). Ponadto, w związku z regulacjami ustawy o kredycie konsumenckim w przypadku odstąpienia od umowy (w terminie 14 dni od zawarcia umowy pożyczki) wszelkie opłaty związane z udzieleniem pożyczki (z wyjątkiem odsetek) są obowiązkowo zwracane pożyczkobiorcy. Tym samym, do chwili upływu 14 dni od daty zawarcia umowy pożyczki nie jest możliwe wystąpienie przychodu o charakterze definitywnym (z tytułu opłaty przygotowawczej). Biorąc pod uwagę wskazane argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym przypadku kwota opłaty przygotowawczej będzie stanowić przychód w momencie, gdy ta stanie się należna zgodnie z ustaleniami zawartymi w umowie pożyczki, choćby kasowo nie została jeszcze rozliczona/otrzymana. (\`(...)\`) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe”.

W świetle przytoczonego powyżej stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, aby można było mówić o powstaniu przychodu podatkowego, niezbędne jest w pierwszej kolejności zaistnienie zdarzenia, które kreować będzie po stronie podatnika uprawnienie do dochodzenia określonej należności. Powyższe oznacza, że przychód w rozumieniu ustawy CIT powstanie, w sytuacji kiedy podatnik będzie mógł się prawnie domagać, aby dana kwota została mu wydana. Datą, w której wystąpi wynikający z umowy i harmonogramu spłat obowiązek świadczenia (zapłaty) przez pożyczkobiorcę, będzie ostatni dzień przyjętego w umowie pożyczki okresu rozliczeniowego.

1.4. Przychód definitywny

Jak zostało wskazane powyżej - w orzecznictwie, doktrynie prawa podatkowego i praktyce organów podatkowych ugruntowane jest stanowisko, iż opodatkowane CIT mogą być tylko przychody należne.

Jednocześnie, wykładania przepisu art. 12 ust. 3 ustawy CIT, prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość - Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2014).

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, iż: „(,..) z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej”.

Zgodnie natomiast ze stanowiskiem prezentowanym przez organy skarbowe w interpretacjach indywidualnych: „(\`(...)\`) o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 maja 2016 r., nr ILPB3/4510-1-62/16-2/AK).

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 marca 2016 r. nr ILPB3/4510-1-542/15-2/AO wskazał, że: „Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel”.

W związku z powyższym, co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może podatnik rozporządzać jak właściciel. W świetle powyższego w celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest data, w której wystąpi, wynikający z umowy (pierwotnego harmonogramu spłat), obowiązek spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę, tj. w ostatni dzień przyjętego w umowie pożyczki okresu rozliczeniowego.

1.5. Przychód w odniesieniu do usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych

W oparciu o wyżej przytoczone przepisy należy wskazać, że zasadniczo przychód należny powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak strony postanowią w umowie, że prowizje i opłaty będą wnoszone zgodnie z harmonogramem ich wpłat, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, nie rzadziej niż raz w roku.

Wymaga bowiem wskazania, że ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy CIT, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak „ciągłość” w brzmieniu słownikowym oznacza „łączność”, „nieprzerywający się związek jakiś faktów”, a także: „dziejący się”, „odbywający się", „trwający stale”, „nieustannie”, „stale się powtarzający” (źródło: internetowy słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl). Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została zawarta.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2017 r. o nr 0111-KDIB2-1.4010.203.2017.1.BJ: „Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych, natomiast słownikowe znaczenie słowa „ciągłość" to łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. Do usług o charakterze ciągłym można zatem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.”

Ustawa CIT posługuje się pojęciem „okresu rozliczeniowego", jednocześnie go nie definiując. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez strony umowy spraw finansowych. Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego, pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Ustawodawca zawarł przy tym jedno istotne ograniczenie dotyczące momentu powstania przychodu, w odniesieniu do przypadku, gdy strony ustaliły okresy rozliczeniowe, bowiem zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku.

Jednocześnie, zgodnie z powszechnie akceptowaną przez organy podatkowe definicją „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok (tak przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1280/14/SD, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 listopada 2014 r., sygn. ITPB3/423-397/14/KK).

W świetle powyższego, gdy na mocy decyzji stron umowy usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, przychód należny z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury lub zawarcia umowy nie decydują o terminie powstania przychodu należnego. Należy podkreślić, że art. 12 ust. 3c ustawy CIT nie zawiera katalogu usług, które mogą być rozliczane w okresach rozliczeniowych. Tym samym, rozliczanie opcji dodatkowych związanych z pożyczkami w okresach rozliczeniowych w dacie, w której wystąpi wynikający z umowy pożyczki (pierwotnego harmonogramu spłat) obowiązek spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę, tj. w ostatnim dniu przyjętego w umowie pożyczki okresu rozliczeniowego jest w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe.

2\. Możliwość odroczenia przez Wnioskodawcę momentu identyfikacji przychodu z prowizji z opcji dodatkowych

Jak wynika z powyższej analizy przepisów ustawy CIT, w sytuacji gdy podatnik nie ma możliwości prawnie domagać się przyszłych (niewymagalnych) rat, na które została rozłożona dana kwota do zapłaty, nie można przyjmować, że powstanie po jego stronie przychód należny.

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy, zgodnie z umowami zawieranymi przez Wnioskodawcę z pożyczkobiorcami, opłaty związane z pożyczką (w tym opłaty za opcje dodatkowe) należne są w okresach rozliczeniowych, których ilość zależna jest od okresu spłaty pożyczki. Pożyczkobiorca płaci Wnioskodawcy prowizje (w tym prowizje za opcje dodatkowe) w miesięcznych kwotach wynikających z harmonogramu spłaty rat. W oparciu o postanowienia umowne poszczególne płatności zaliczane są najpierw na raty zaległe, następnie na raty bieżące w następującej kolejności: najpierw kwota z tytułu pożyczki (czyli całkowitej kwoty pożyczki oraz kredytowanych kosztów pożyczki), a następnie na odsetki umowne. Na koniec pokrywane są ewentualne inne zobowiązania powstałe z tytułu lub w związku z umową pożyczki.

W świetle powyższego, w celu ustalenia, kiedy Wnioskodawca uzyskała przychód istotna jest data, w której wystąpi, wynikający z umowy (z pierwotnego harmonogramu spłat), obowiązek spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę, bowiem w takiej dacie przychód będzie prawnie należny Wnioskodawcy. Jeżeli bowiem dana kwota nie jest prawnie należna, nie można tej kwoty traktować analogicznie, jak kwoty należnej w sposób pewny i definitywny. W świetle powyższej analizy z przychodem ma się bowiem do czynienia wtedy, gdy w majątku podatnika pojawia się trwałe i definitywne przysporzenie z jakiegoś tytułu. Ponadto jak już zostało wskazane roszczenia stają się należne (wymagalne) z chwilą nadejścia terminu jego realizacji. Moment ten nie musi się pokrywać ani z datą zawarcia umowy, z której roszczenie wynika ani też datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

Na tle powyższych rozważań, przychód z tytułu prowizji za opcje dodatkowe (takie jak np. odroczenie/obniżenie raty, przyśpieszona wypłata, powiadomienia SMS), powstanie każdorazowo na moment, w którym wystąpi wynikający z umowy pożyczki (pierwotnego harmonogramu spłat) obowiązek spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę, tj. w ostatnim dniu przyjętego w umowie pożyczki okresu rozliczeniowego.

Dopiero bowiem w takiej sytuacji Wnioskodawca będzie mógł w sposób pewny i definitywny stwierdzić, że powstanie po jej stronie przychód należny (tj. przychód, którego może się prawnie domagać). Przed nadejściem terminu spłaty wynikającego z umowy pożyczki (pierwotnego harmonogramu spłat) Wnioskodawca nie będzie miał możliwości prawnie domagać się spłaty poszczególnych elementów wynagrodzenia, składających się na świadczenie wynikające z umowy pożyczki.

Wnioskodawca powinien rozpoznawać moment powstania przychodu z tytułu opcji (usług) dodatkowych w dacie, w której wystąpi wynikający obowiązek spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę, tj. w ostatnim dniu przyjętego w umowie pożyczki okresu rozliczeniowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo, jak wskazał, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2014 r. o nr ITPB3/423-44/14/PS, w odniesieniu do dodatkowej w stosunku do umowy pożyczki opłaty jej zabezpieczenia „Zgodnie z umową opłata za udzielone zabezpieczenie jest należna w okresach rozliczeniowych, których ilość zależna jest od okresu spłaty pożyczki. Pożyczkobiorca płaci za udzielone poręczenie w miesięcznych kwotach wynikających z harmonogramu. Harmonogram płatności za zabezpieczenie (poręczenie) jest uwzględniony w harmonogramie spłat pożyczki ponieważ spłata pożyczki odbywa się także do Wnioskodawcy (które następnie przekazuje kwoty należne pożyczkodawcy). Tym samym Wnioskodawca z tytułu udzielonego zabezpieczenia uzyskuje zapłatę za swoją usługę od pożyczkobiorcy w okresach rozliczeniowych. Z charakteru usługi zabezpieczenia pożyczki wynika, że należy ją traktować jako „usługę rozliczaną w okresach rozliczeniowych” określonych w umowie, a tym samym przychód z tytułu opłat okresowych Wnioskodawca powinien rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie. Biorąc zatem pod uwagę, że opłata za udzielone zabezpieczenie jest należna w okresach rozliczeniowych, w miesięcznych kwotach wynikających z harmonogramu spłat pożyczki, stanowisko Spółki, w świetle którego za datę powstania przychodu, należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego, którym będzie dzień płatności danej raty - uznać należy za prawidłowe”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 25 października 2016 r. o nr 2461-IBPB-1-3.4510.791.2016.1.JKT: „W przypadku pożyczek wieloratalnych, usługa obsługi umowy pożyczki, zgodnie z Umową, będzie rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych. W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, należy zastosować art. 12 ust. 3c ustawy CIT. Zatem, przychód podatkowy powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w odniesieniu do Opłaty operacyjnej należnej za dany okres, zgodnie z harmonogramem spłat”.

Do podobnych wniosków doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2012 r., o sygn. ILPB3/423-477/11-2/JG: „Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powstaje w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu”.

W odniesieniu do powiązania momentu powstania przychodu z momentem wystawienia faktury, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dn. 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa VAT”) zwalnia się od podatku VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Jednocześnie art. 106b ust. 2 ustawy VAT wyraża zasadę, zgodnie z którą nie ma obowiązku wystawiania faktury dla sprzedaży zwolnionej z podatku. W oparciu o brzmienie wskazanego przepisu ustawy VAT, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku m.in. na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy VAT, a więc m.in. usług polegających na udzielaniu pożyczek.

Z świetle powyższego, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca nie dokumentuje udzielanych pożyczek za pomocą faktur VAT, w ocenie Wnioskodawcy moment powstania przychodu z udzielanych pożyczek nie powinien być uzależniony od momentu wystawienia faktury.

W odniesieniu natomiast do kwestii powiązania momentu powstania przychodu z momentem uregulowania należności, w sytuacji gdy uregulowanie należności następuje wcześniej niż w terminie wynikającym z harmonogramu spłaty rat, wskazać należy, że praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych nie jest w tym zakresie jednolita. Co jednak istotne, wątpliwości organów podatkowych budziły przede wszystkim sytuacje dotyczące rozliczenia usług ciągłych w sytuacji, gdy umowa została podpisana na wiele lat, a zapłatę za całość świadczonych usług otrzymano z góry. Przykładowo, Minister Finansów w interpretacji z 30 października 2015 r. o nr DD6/033/36/MNX/13 wskazał, że: „Rozliczenie przychodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu archiwizacji powinno następować z uwzględnieniem postanowień art. 12 ust. 3 i ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mimo iż oferowane przez Skarżącą usługi są świadczone w określonym przedziale czasowym 5 lat (i więcej), to zapłata za te usługi następowała jednorazowo, po wystawieniu przez Spółkę faktury lub rachunku za cały czas obowiązywania umowy, w momencie przyjmowania akt na przechowanie lub do jednego roku od daty przyjęcia dokumentów do archiwizacji. Otrzymywane przez Stronę wynagrodzenie obejmuje całą wartość usługi. Taki sposób regulowania należności wynikał zresztą jednoznacznie z zapisów zawartych przez Spółkę umów o archiwizację dokumentacji”. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPB1-3.4511.20.2017.1.DS.

Niemniej jednak, Wnioskodawcy znane jest stanowisko sądów administracyjnych w oparciu o które przychody z usług ciągłych, należy rozliczać w wynikających z harmonogramu spłat okresach miesięcznych, kwartalnych lub rocznych, nawet jeśli zapłata następuje z góry za cały okres. Przykładowo, w wyroku z 31 maja 2016 r. (sygn. II FSK 1363/14) NSA stwierdził, że: „Jeżeli z umowy i/lub wystawionej faktury wynika, że wieloletnie usługi archiwizowania dokumentów rozliczane będą w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych uznać należy ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub w wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak, niż raz w roku, także wtedy, gdy wplata na poczet ceny usługi dokonywana jest jednorazowo w dacie zawarcia umowy”.

Biorąc pod uwagę powyższe, oraz fakt, że negatywne stanowisko organów podatkowych tyczy się co do zasady sytuacji, kiedy zapłatę za całość świadczonych usług otrzymano z góry, w ocenie Wnioskodawcy przepisy ustawy CIT dotyczące powiązania momentu uregulowania należności z momentem powstania przychodu nie znajdą zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy i opłat dodatkowych, którymi obciążani są pożyczkobiorcy.

Wymaga dodatkowo wskazania, że powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej dla Wnioskodawcy 29 maja 2018 r. o nr 0111-KDIB1-2.4010.87.2018.1.PH, która w odniesieniu do opłat za opcje dodatkowe zawiera następujące sformułowanie: „Z kolei momentem powstania przychodu z tytułu prowizji za opcje dodatkowe, z których pożyczkobiorca może, ale nie musi skorzystać - będzie moment wykonania danej usługi dodatkowej, a nie moment udzielenia pożyczki. W momencie udzielania pożyczki nie jest bowiem przesądzone, że pożyczkobiorca skorzysta z takich usług, w związku z czym ewentualne prowizje z nimi związane nie stanowią dla pożyczkodawcy przychodu należnego - nie przysługuje mu z ich tytułu roszczenie. Pomimo, że usługi te są ściśle związane z usługą główną (udzieleniem pożyczki), to skorzystanie z nich nie warunkuje samego otrzymania pożyczki”.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że znane są mu interpretacje indywidualne, w których organy podatkowe zajmują odmienne stanowiska. Przykładowo jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2017 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.15.2017.1.AK) w odniesieniu do opłat przygotowawczych związanych z pożyczkami: „Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że opłata przygotowawcza nie jest odrębną (niezależną) usługą od udzielonej pożyczki. Pożyczkobiorca zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia za usługi polegającej na „obsłudze” udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek, przy czym charakter opłaty przygotowawczej wskazuje, że są to czynności dokonane przed udzieleniem pożyczki. Z tych względów nie można mówić o odrębności opłaty przygotowawczej. Czynności za które jest pobierana opłata przygotowawcza są ściśle związane z udzieleniem pożyczki. Bez względu na przebieg spłaty pożyczki, Wnioskodawca będzie jej dochodził, jako kwoty należnej na podstawie podpisanej umowy. Opłata przygotowawcza jest znana w momencie udzielenia pożyczki, a jej wysokość jest rozłożona na raty i spłacana zgodnie z harmonogramem spłat. Poszczególne raty stają się wymagalne na moment upływu określonego w pierwotnym harmonogramie spłat terminu. (\`(...)\`) W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że opłatę przygotowawczą należy traktować jako usługę rozliczaną w okresach rozliczeniowych wskazanych w umowie, a tym samym przychód z tytułu ww. opłaty Wnioskodawca powinien rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 3c updop, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie, zgodnie z pierwotnym harmonogramem spłat pożyczki”.

Niemniej jednak, wymaga wskazania, że negatywne stanowisko zajmowane przez organy podatkowe wiąże się z jednakowym traktowaniem na gruncie podatku CIT usług udzielania pożyczek i związanych z nimi usług dodatkowych. Co jednakże istotne, prowizja za usługi (opcje) dodatkowe ma charakter wyłącznie dodatkowy, subsydiarny do umowy pożyczki, w przeciwieństwie do wynagrodzenia prowizyjnego, które determinuje jej otrzymanie. Powstanie prowizji z opcji dodatkowych uwarunkowane jest wyłącznie chęcią klienta - pożyczkobiorcy skorzystania z usług dodatkowych, oferowanych mu fakultatywnie. Skorzystanie z usługi (opcji) dodatkowej przez pożyczkobiorcę przy zawieraniu umowy pożyczki lub w przyszłości nie ma wpływu na decyzję o jej udzieleniu ani nie stanowi warunku skorzystania z niej. Z tego też względu, w ocenie Wnioskodawcy, jak również w oparciu o wydaną dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną, opłaty za usługi dodatkowe powinny być traktowane jako usługi odrębne (niezależne) od usług udzielonej pożyczki.

Reasumując, skoro w zawartych umowach Wnioskodawca przyjął wynikający z harmonogramu spłat sposób rozliczania pożyczek i związanych z nimi opłat dodatkowych to, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy CIT, w odniesieniu do momentu powstania przychodu z tytułu opłat dodatkowych za datę powstania przychodu należy uznać dzień, w którym wystąpi wynikający z przedmiotowego harmonogramu obowiązek spełnienia świadczenia, tj. ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego określonego bez względu na dzień uzyskania raportu o kwocie należnej prowizji, wystawienia faktury, czy moment dokonania płatności za wykonane usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej „ustawa o CIT”), nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

*   przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT);
*   przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT).

I tak, na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wykładnia powołanego powyżej przepisu prowadzi do wniosku, że objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Ponadto dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o CIT łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W świetle art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca oferuje swoim klientom długoterminowe pożyczki gotówkowe. W przypadku takich pożyczek kwota pożyczki do spłaty jest rozkładana na raty, a terminy spłaty rat oraz wysokość spłaty poszczególnych rat pożyczki określane są każdorazowo w pierwotnym harmonogramie spłat. Oprócz samego kapitału pożyczki oraz odsetek od pożyczki, pożyczkobiorcy są również zobowiązani do uiszczania m.in. następujących opłat (dalej: „opłata za usługi dodatkowe”):

*   opłaty przygotowawczej (aranżacyjnej dla pożyczek skierowanych do osób prowadzących indywidualną działalność gospodarczą),
*   wynagrodzenia prowizyjnego,
*   prowizji za opcje dodatkowe (do wyboru dla klienta, np. odroczenie/obniżenie raty, przyśpieszona wypłata, powiadomienia SMS).

Powyższe kwoty mają co do zasady charakter opłat należnych za usługę obsługi udzielonych pożyczek.

Co istotne, prowizja za usługi (opcje) dodatkowe ma charakter wyłącznie dodatkowy, subsydiarny do umowy pożyczki, w przeciwieństwie do wynagrodzenia prowizyjnego, które determinuje jej otrzymanie. Powstanie prowizji z opcji dodatkowych uwarunkowane jest wyłącznie chęcią klienta - pożyczkobiorcy skorzystania z usług dodatkowych, oferowanych mu fakultatywnie przez Wnioskodawcę. Skorzystanie z usługi (opcji) dodatkowej przez pożyczkobiorcę przy zawieraniu umowy pożyczki lub w przyszłości nie ma wpływu na decyzję o jej udzieleniu ani nie stanowi warunku skorzystania z niej.

W okresie od marca 2016 r. do lipca 2017 r., Spółka - zgodnie z przyjętym wówczas podejściem - identyfikowała przychód podatkowy dla celów podatku CIT w odniesieniu do opłaty przygotowawczej już w momencie zawarcia umowy pożyczki, natomiast w odniesieniu do wynagrodzenia prowizyjnego oraz prowizji od usług (opcji) dodatkowych - zgodnie z przyjętym harmonogramem spłat, niezależnie od faktycznych spłat dokonywanych przez Pożyczkobiorcę.

Natomiast, w wyniku dokonanej zmiany w strukturze oferowanych pożyczek, od lipca 2017 r., Spółka umożliwiła Pożyczkobiorcom kredytowanie kwot z tytułu wyżej wymienionych opłat, do czasu ich spłacenia.

Kredytowanie opłat związanych z zawieranymi umowami pożyczki polega na potrąceniu ich z kwoty udzielonej pożyczki w momencie wypłaty środków pieniężnych na rachunek Pożyczkobiorcy. Całkowita kwota pożyczki oraz Kredytowane koszty pożyczki rozłożone zostają na miesięczne raty i spłacane są zgodnie z harmonogramem spłat.

Zgodnie z umową opłaty związane z pożyczką (w tym opłaty za opcje dodatkowe) należne są w okresach rozliczeniowych, których ilość zależna jest od okresu spłaty pożyczki. Pożyczkobiorca płaci za prowizje (w tym prowizje za opcje dodatkowe) w miesięcznych kwotach wynikających z harmonogramu.

W oparciu o brzmienie umowy pożyczki, poszczególne płatności zaliczane są najpierw na raty zaległe, następnie na raty bieżące w następującej kolejności: najpierw kwota z tytułu pożyczki (czyli całkowitej kwoty pożyczki oraz kredytowanych kosztów pożyczki), a następnie na odsetki umowne. Na koniec pokrywane są ewentualne inne zobowiązania powstałe z tytułu lub w związku z umową pożyczki.

Dodatkowo w przypadku wcześniejszej spłaty pożyczki (tj. przed terminem określonym w harmonogramie spłat) prowizja, opłata za usługi dodatkowe, opłata przygotowawcza ulegają obniżeniu proporcjonalnie do okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy, a odsetki umowne w zależności od czasu, o który skrócono korzystanie z kapitału pożyczki i dokonanych już spłat. Z tytułu wcześniejszej spłaty pożyczki nie są już pobierane żadne dodatkowe prowizje ani opłaty.

Z uwagi na powyższe, początkowo skalkulowana kwota wyżej wymienionych opłat nie ma charakteru trwałego na moment zawarcia umowy pożyczki. W zależności od nieznanych na moment zawarcia umowy pożyczki zdarzeń, wysokość kwot - które ostatecznie będą należne od pożyczkobiorcy - może ulec zmianie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania przychodu z tytułu opcji (usług) dodatkowych.

Odnosząc cytowane wyżej przepisy ustawy o CIT do przedstawionego opisu sprawy, wskazać należy, że usługi udzielania pożyczek są usługami jednorazowymi, a nie usługami o charakterze ciągłym, rozliczanymi w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Fakt, że pożyczki spłacane są w ratach (na podstawie harmonogramu spłat) nie oznacza, że ich udzielenie jest usługą o charakterze ciągłym. W tym kontekście, nie można mówić o rozpoznaniu przychodu z tytułu opłaty przygotowawczej czy wynagrodzenia prowizyjnego w „ostatnim dniu okresu rozliczeniowego”. W przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania.

Potwierdzają to interpretacje indywidualne cytowane przez Wnioskodawcę:

*   28 kwietnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.15.2017.1.AK,
*   29 maja 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.87.2018.1.PH.

Nie jest sporne, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z 24 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1091/17, „(…) postanowienia umowne dotyczące ratalnej zapłaty należnych na rzecz skarżącej świadczeń stanowiących generalnie opłaty za udzielenie pożyczki, nie wpływa na prawną podstawę ustalenia, że przychody z tego tytułu były należne w dacie podpisania umowy”.

Odnosząc się do kwestii określenia momentu powstania przychodu z tytułu opcji (usług) dodatkowych (do wyboru dla klienta, np. odroczenie/obniżenie raty, przyśpieszona wypłata, powiadomienia SMS), z których pożyczkobiorca może, ale nie musi skorzystać, stwierdzić należy, że będzie to moment wykonania danej usługi dodatkowej, a nie moment udzielenia pożyczki, czy też moment/dzień wynikający z harmonogramu spłaty raty. Jak słusznie zauważył Wnioskodawca w momencie udzielania pożyczki nie jest bowiem przesądzone, że pożyczkobiorca skorzysta z takich usług, w związku z czym ewentualne prowizje z nimi związane nie stanowią dla pożyczkodawcy przychodu należnego – nie przysługuje mu z ich tytułu roszczenie. Pomimo, że usługi te są ściśle związane z usługą główną (udzieleniem pożyczki), to skorzystanie z nich nie warunkuje samego otrzymania pożyczki. Skorzystanie klienta Spółki (pożyczkobiorcy) z dodatkowej opcji będzie skutkowało koniecznością rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu prowizji z tego tytułu w całości bez względu na okoliczność, że prowizja ta będzie uiszczana w ratach wynikających z harmonogramu spłaty pożyczki.

Reasumując przychód z tytułu opcji (usług) dodatkowych stanowi przychód podatkowy w momencie wykonania tej dodatkowej usługi, tj. w momencie ziszczenia się warunków, które powodują, że prowizja za opcje dodatkowe staje się wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy z tytułu np. odroczenia/obniżenia raty, przyśpieszenia wypłaty, powiadomienia SMS.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym powinien on rozpoznawać moment powstania przychodu z tytułu opcji (usług) dodatkowych w dacie, w której wystąpi wynikający z umowy pożyczki (pierwotnego harmonogramu spłat) obowiązek spełnienia świadczenia przez pożyczkobiorcę, tj. w ostatnim dniu przyjętego w umowie pożyczki okresu rozliczeniowego, należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych Organ informuje, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.