Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.632.2018.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-11
Teza: Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej i prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: drogi; infrastruktura; odliczenia; opodatkowanie; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 31 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2018 r. (data wpływu 4 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej i prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej i prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono w dniu 27 września 2018 r. o dodatkową, należną opłatę za wydanie interpretacji indywidualnej oraz w dniu 4 października 2018 r. poprzez wskazanie sposobu doręczenia interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Działalność spółki A (dalej TBS, Spółka) regulują przepisy:

1.  ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1020 t.j.) wraz z przepisami przejściowymi wprowadzającymi nowelizacje ww. ustawy (dalej: ustawy o TBS),
2.  ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego, (Dz. U. z 2018 r., poz. 1386 t.j. dalej: ustawa o ochronie praw lokatorów),
3.  ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 rok Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, 1104, t.j. z późn. zm.),
4.  ustawy z dnia 20 grudnia 1996 roku o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 827, tj. z późn. zm.),
5.  ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, t.j. z późn. zm.) oraz
6.  postanowienia umowy spółki wraz z wydanymi na jej podstawie regulaminami, w tym regulaminami zasobów mieszkaniowych (w szczególności regulaminami programów mieszkaniowych).

Spółka prowadzi działalność w zakresie budowania domów mieszkalnych i ich eksploatacji na zasadach najmu. Spółka może również:

1.  nabywać lokale mieszkalne i budynki mieszkalne oraz niemieszkalne, w celu rozbudowy, nadbudowy i przebudowy, w wyniku której powstaną lokale mieszkalne,
2.  przeprowadzać remonty i modernizacje obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,
3.  wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budkach Spółki,
4.  sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi własności Spółki,
5.  sprawować zarząd nieruchomościami wspólnymi stanowiącymi w ułamkowej części współwłasność Spółki,
6.  prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, w tym budować i nabywać budynki w celu sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

TBS jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, spełniając tym samym przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dn. 11 marca 2004 r. -t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z dn. 2017.06.24 (dalej Ustawa o podatku VAT). Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wynajmuje lokale mieszkalne, lokale użytkowe, miejsca postojowe oraz garaże. W związku z prowadzoną działalnością Spółka realizuje aktualnie przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na budowie (…) lokali mieszkalnych wraz z infrastrukturą techniczną (dalej „Inwestycja”) na terenie Miasta B. Inwestycja jest realizowana częściowo w formule najmu tbs i częściowo w formule najmu z dojściem do własności. W budynkach będą usytuowane także lokale użytkowe i miejsca postojowe w halach garażowych. Realizowane przez Spółkę czynności najmu oraz sprzedaży części lokali mieszkalnych i użytkowych oraz miejsc postojowych będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT. W okresie pięciu lat od pierwszego zasiedlenia Spółka nie planuje sprzedaży lokali mieszkalnych, lokali użytkowych ani miejsc postojowych, a jedynie ich najem. W związku z tym najem lokali mieszkalnych będzie opodatkowany stawką zwolnioną, a najem miejsc postojowych i lokali użytkowych stawką podstawową. Po upływie pięciu lat od pierwszego zasiedlenia najemcy będą mieli prawo wykupu zajmowanego lokalu mieszkalnego oraz miejsc postojowych.

Jednym z elementów niezbędnych do realizacji Inwestycji jest wybudowanie drogi dojazdowej do Inwestycji. Spółka jest właścicielem niezabudowanych działek, na których jest prowadzona Inwestycja, rozdzielonych działkami drogowymi stanowiącymi własność Gminy. Przedmiotowa droga miałaby zostać zrealizowana na gruntach stanowiących własność Gminy. Wybudowanie drogi będzie zatem realizowane przez Spółkę jako inwestora zastępczego (dalej „TBS”) w oparciu o umowę (dalej „Umowa”) zawartą z Gminą Miasto B reprezentowaną przez Dyrektora C. C jest komunalną jednostką budżetową, przy pomocy której Prezydent Miasta B wykonuje swoje obowiązki zarządcy dróg miejskich. Ww. Umowa została zawarta w dniu (\`(...)\`) r., zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r. Nr 19, poz 2222 z późn. zm.; dalej „Ustawa o drogach publicznych”). Zgodnie z powyższym przepisem „Budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora przedsięwzięcia”, a więc na Spółce z mocy samego prawa ciąży obowiązek poniesienia kosztów związanych z przebudową drogi publicznej (wykonaniem inwestycji drogowej). Szczegółowe warunki budowy drogi określa Umowa, na mocy której ZDM i TBS przeznaczą środki na sfinansowanie realizacji prac związanych z budową drogi w wysokości ok. 50% całości kosztów każda ze stron Umowy. Odcinki dróg do zrealizowania przez ZDM i TBS zostały szczegółowo określone w Umowie.

W oparciu o zawartą Umowę TBS opracuje na swój koszt dokumentację techniczną, uzyska pozwolenie na budowę oraz zapewni wykonanie robót budowlanych zgodnie z zakresem określonym w Umowie. Po wybudowaniu drogi infrastruktura drogowa zostanie nieodpłatnie przekazana na majątek Gminy. Spółka nie otrzyma żadnego wynagrodzenia ani zwrotu wydatków z tytułu wybudowania i przekazania przedmiotowej infrastruktury Gminie. Należy zaznaczyć, że usługi nabywane w celu realizacji inwestycji drogowej, która zostanie przekazana Gminie, będą związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Analiza przedstawionych regulacji prowadzi bowiem do wniosku, że skoro przepisy Ustawy o drogach bezpośrednio nakładają na Spółkę obowiązek realizacji prac polegających na budowie drogi, nie będącej własnością Spółki – prace te są ściśle związane z działalnością Spółki.

Zgodnie z Umową, z chwilą przekazania drogi Gminie na podstawie protokołu zdawczo -odbiorczego, wszelkie obowiązki wynikające z konieczności jej utrzymania przechodzą na Gminę. Zrealizowana w ramach inwestycji droga stanie się drogą publiczną w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Jak wynika z art. 19 ust. 2 Ustawy o drogach publicznych, zarząd drogami publicznymi (do jakich zaliczana będzie droga wybudowana na gruncie gminy) sprawowany jest przez odpowiednie wskazane w ww. ustawie organy administracji. W związku z powyższym zarząd ten nie będzie mógł być sprawowany przez Spółkę. Należy również podkreślić, że Spółka w przeszłości nie posiadała, ani obecnie nie posiada żadnego szczególnego tytułu prawnego do gruntu, na którym będzie realizowana infrastruktura drogowa (najem, dzierżawa, użytkowanie czy trwały zarząd). Droga jest i w przyszłości będzie drogą powszechnie dostępną. Spółka uzyska jedynie czasowe prawo do dysponowania gruntem na cele budowlane, które zostanie udzielone na czas prowadzenia czynności zmierzających do wybudowania infrastruktury drogowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zbudowanie przez Spółkę nawierzchni drogi gminnej wraz z infrastrukturą na działkach będących własnością Gminy Miasto B, a następnie jej darmowe przekazanie Gminie stanowi nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika i nie podlega VAT?
2.  Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi podczas realizacji inwestycji drogowej, która następnie ma być nieodpłatnie przekazana Gminie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. Pytanie 1

W ocenie Spółki transakcja nieodpłatnego przekazania drogi na rzecz Gminy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ww. transakcja nie spełnia przesłanek do uznania jej za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka planuje realizować inwestycję drogową będącą przedmiotem bezpłatnego przekazania na gruncie gminnym, a nie własnym. Będą to więc nakłady na obcym gruncie, których przekazanie nie stanowi dostawy towarów. Skoro infrastruktura drogowa nie będzie towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT oraz przekazanie przebudowanej infrastruktury drogowej nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, nie istnieją podstawy prawne do dokonania kwalifikacji nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej jako czynności wskazanej w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, a tym samym do dokonania opodatkowania tej czynności podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT. Spółka nie dokona przeniesienia praw do dysponowania jak właściciel użytkowanej infrastruktury drogowej na Gminę, ponieważ Spółka nie będzie właścicielem efektów prac drogowych (właścicielem będzie Gmina). Według wyrażonej w Kodeksie cywilnym zasady (art. 49) budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem należą do części składowych gruntu, a zatem stanowią własność właściciela tego gruntu. Nie ulega wątpliwości, że infrastruktura drogowa wznoszona przez Spółkę na terenie gminnym, również jest trwale związana z gruntem, a przez to należy do Gminy. W takiej sytuacji nie następuje dostawa, a więc przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż Gmina, z racji posiadanego prawa własności do gruntu, będzie także właścicielem wszystkich jego części składowych, w tym wybudowanej infrastruktury.

W opinii Spółki, w przedmiotowym przypadku nie dojdzie de facto do dostawy towaru w postaci infrastruktury drogowej, ale do świadczenia usługi polegającej na budowie infrastruktury drogowej i przekazaniu przez Spółkę na rzecz Gminy efektu zrealizowanych prac budowlanych na gruntach drogowych. Przedmiotem czynności przekazania infrastruktury drogowej nie będzie towar w postaci gruntów drogowych, gdyż Spółka nie może dokonać dostawy drogi, nie będącej jej własnością, na rzecz Gminy - właściciela drogi. Spółka będzie mogła jedynie przekazać Gminie rezultat wykonanych przez Spółkę prac zrealizowanych na gruntach drogowych.

Czynność przekazania infrastruktury drogowej na rzecz Gminy powinna zatem być rozpatrywana w kategorii świadczenia usług, gdyż przez usługę należy rozumieć każde świadczenie, którego nie można zakwalifikować jako dostawy towarów. Jednakże, do czynności przekazania przez Spółkę na rzecz Gminy infrastruktury drogowej nie znajdą zastosowania regulacje wskazane w art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, ponieważ dotyczą one świadczenia usług o charakterze odpłatnym. Natomiast, przekazanie przez Spółkę na rzecz Gminy inwestycji drogowej nastąpi nieodpłatnie.

Brak odpłatności za świadczoną przez Spółkę usługę spowoduje brak podstaw prawnych do zakwalifikowania czynności realizowanej przez Spółkę do odpłatnego świadczenia usług z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Należy także zaznaczyć, że wybudowanie przedmiotowej drogi dojazdowej jest niezbędnym elementem do prawidłowej eksploatacji nowopowstającego osiedla. Brak przedmiotowej drogi dojazdowej natomiast uniemożliwiłby prawidłowe funkcjonowanie, korzystanie oraz eksploatację budowanych nieruchomości, do których dostęp i prawidłowy dojazd powinien być zapewniony przez cały czas ich budowy funkcjonowania. Prawidłowy dojazd do inwestycji jest również jednym z podstawowych czynników mających zapewnić bezpieczeństwo korzystania z nowopowstającego osiedla oraz jego eksploatowania. W konsekwencji nie zapewnienie przedmiotowej infrastruktury drogowej uniemożliwi Spółce kompleksową realizację Inwestycji oraz prowadzenie działalności związanej z jej eksploatacją. Wybudowanie przedmiotowej infrastruktury drogowej umożliwi tym samym prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę oraz uzyskiwanie w przyszłości przychodów z prowadzonej Inwestycji.

Czynność wybudowania i przekazania Gminie przedmiotowej infrastruktury drogowej stanowi zatem świadczenie usług ściśle związane z działalnością Spółki, gdyż zostanie ona wykonana w celu wybudowania i eksploatowania nowopowstałego osiedla, a tym samym w celu prowadzenia działalności gospodarczej Spółki i uzyskiwania przychodów z tego tytułu. Natomiast opodatkowaniu w ramach art. 8 ust. 2 pkt 2 podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika, które służy celom osobistym podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych, niż działalność gospodarcza podatnika.

Prawidłowość przedstawionego przez Spółkę stanowiska w zakresie niepodlegania opodatkowaniu nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej na rzecz Gminy – właściciela nieruchomości znajduje potwierdzenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, w tym m.in.: w interpretacji z 15 stycznia 2013 r. o sygn. IPP1/443-1062/12-2/JL wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z 9 stycznia 2014 r. o sygn. IPPP2/443-1161/13-2/KOM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z 11 marca 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-66/ 16-2/KP wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 12 października 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.333.2017.1.IG wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Ad. Pytanie 2

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Planowana inwestycja drogowa będzie ściśle związana z działalnością Spółki, gdyż zostanie ona wykonana w celu wybudowania i eksploatowania nowopowstałego osiedla. Nieruchomości, do eksploatacji których niezbędna jest infrastruktura drogowa, będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania. Zdaniem Spółki przysługuje jej zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 90 ustawy o podatku VAT (tj. odliczanie częściowe podatku). Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacjach, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 sierpnia 2014 r. (nr IPPP2/443-531/14 -2/MT/MM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) - zwanej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

− jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Za odpłatne świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy wskazać, że co do zasady, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Ponadto, usługa o charakterze nieodpłatnym, tj. w ramach której odbiorca świadczenia nie jest obowiązany do żadnego świadczenia ekwiwalentnego na rzecz świadczącego usługę, może podlegać opodatkowaniu, jeżeli świadczenie usługi nastąpi dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analiza przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że przekazanie na rzecz Gminy Miasto B drogi wybudowanej na gruncie nienależącym do Spółki, nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów. Z wniosku wynika, że Spółce nie przysługuje prawo do rozporządzania jak właściciel gruntem, na którym realizowana będzie Inwestycja. Zatem, przekazania przez Spółkę nieodpłatnie nawierzchni drogi gminnej wraz z infrastrukturą nie można uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy.

Czynność ta stanowić może wobec tego świadczenie usług w rozumieniu powołanego art. 8 ustawy. Z uwagi natomiast na fakt, że opisane przekazanie nastąpi nieodpłatnie, kwestia uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług powinna być rozważana na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu powinno być świadczeniem do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Jak wynika z wniosku jednym z elementów niezbędnych do realizacji Inwestycji jest wybudowanie drogi dojazdowej do Inwestycji. Należy zatem uznać, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nieodpłatne świadczenie usług, polegające na nieodpłatnym przekazaniu na rzecz Gminy Miasto B drogi wybudowanej na gruncie nienależącym do Spółki ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Uwzględniając okoliczności sprawy oraz ww. regulacje prawne uznać należy, że nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy Miasto B drogi gminnej wraz z infrastrukturą stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług, jednakże czynność ta nie będzie spełniała wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem.

W konsekwencji należy uznać, że nieodpłatne przekazanie przez Spółkę na rzecz Gminy Miasto B drogi gminnej wraz z infrastrukturą nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przepisy ustawy nie precyzują jednak, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem opodatkowanego obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu opodatkowanego VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy. Art. 90 ustawy znajduje zastosowanie w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy – jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przepis art. 90 ust. 8 ustawy stanowi, że podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Według art. 90 ust. 9 ustawy – przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca Inwestycja jest realizowana częściowo w formule najmu tbs i częściowo w formule najmu z dojściem do własności. W budynkach będą usytuowane także lokale użytkowe i miejsca postojowe w halach garażowych. Realizowane przez Spółkę czynności najmu oraz sprzedaży części lokali mieszkalnych i użytkowych oraz miejsc postojowych będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT. W okresie pięciu lat od pierwszego zasiedlenia Spółka nie planuje sprzedaży lokali mieszkalnych, lokali użytkowych ani miejsc postojowych, a jedynie ich najem. W związku z tym najem lokali mieszkalnych będzie korzystał ze zwolnienia, a najem miejsc postojowych i lokali użytkowych opodatkowany będzie stawką podstawową. Po upływie pięciu lat od pierwszego zasiedlenia najemcy będą mieli prawo wykupu zajmowanego lokalu mieszkalnego oraz miejsc postojowych.

Mając na uwadze powyższe regulacje obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany wydatek służyć będzie obu rodzajom działalności, Wnioskodawca może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Jeśli więc Wnioskodawca ponosząc wydatki związane z budową przez niego nawierzchni drogi gminnej wraz z infrastrukturą ma możliwość bezspornego określenia, która jej część będzie wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej – przysługuje mu prawo do odliczenia podatku w całości. Jeśli na etapie ponoszonych wydatków można powiązać określone wydatki z czynnościami zwolnionymi, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. W stosunku do wydatków, do których nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania do czynności opodatkowanych, bądź zwolnionych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy między wydatkami poniesionym na realizację inwestycji drogowej przekazanej następnie na rzecz Gminy Miasto B oraz czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od tego podatku Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości. Daje to podstawę do dokonania odliczeń podatku naliczonego przy ponoszeniu wydatków na budowę infrastruktury drogowej. Zatem w sytuacji, gdy brak będzie obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, Wnioskodawcy w odniesieniu do tych zakupów będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy we zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.