Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-738/16-3/DJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-22
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa Wnioskodawcy w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitały pieniężne; nabycie-nabycie nieodpłatne; programy-program motywacyjny; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w programie motywacyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawca jest pracownikiem spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”).

Spółka dla docenienia dotychczasowych zasług i kwalifikacji wyróżniających się pracowników, w celu motywowania tychże pracowników do dalszych starań dla rozwoju działalności Spółki i wzrostu jej wartości, a nadto w celu wzmocnienia więzi łączących ww. pracowników ze Spółką wprowadzi program motywacyjny (dalej: „Program Motywacyjny”).

Program Motywacyjny zostanie wprowadzony uchwałą podjętą przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie w Spółce. Po spełnieniu warunków określonych w wyżej wskazanej uchwale kluczowi pracownicy, w tym również Wnioskodawca na podstawie treści wyżej wskazanej uchwały, nabędą prawo do nieodpłatnego nabycia akcji Spółki. Prawo do nieodpłatnego nabycia akcji Spółki będzie realizowane przez pracowników na drodze nieodpłatnego nabycia od Spółki akcji własnych Spółki po ich uprzednim nabyciu przez Spółkę w trybie art. 362 § 1 pkt 7 Kodeks spółek handlowych od dotychczasowych akcjonariuszy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, nabywając nieodpłatnie akcje Spółki od tej spółki w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego na podstawie zapisów uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki osiągnie przychód podatkowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywając nieodpłatnie akcje Spółki od tej spółki w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego na podstawie zapisów uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki osiągnie On przychód, ale niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment nabycia akcji. Opodatkowanie tego przychodu zostało bowiem zgodnie z przepisami updof odroczone do momentu odpłatnego zbycia akcji Spółki przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie na podstawie art. 11 ust. 2a updof wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nabędzie nieodpłatnie od Spółki jej akcje własne. Stąd w momencie realizacji uprawnienia do nieodpłatnego nabycia akcji Spółki niewątpliwie po stronie Wnioskodawcy powstanie przysporzenie majątkowe. Należy bowiem podkreślić, że większość podatników, aby czerpać korzyści z akcji sama musi nabyć akcje za określoną cenę. Innymi słowy inne osoby, chcąc nabyć akcje muszą zdecydować się na uszczuplenie swojego majątku, czyli muszą ponieść określony koszt, którego Wnioskodawca nie będzie musiał ponosić z uwagi na nieodpłatne nabycie akcji Spółki. Wobec powyższego, po stronie Wnioskodawcy w związku z nieodpłatnym nabyciem akcji Spółki powstanie przychód.

Należy jednak zauważyć, że ustawodawca odroczył moment powstania obowiązku podatkowego, dotyczącego dochodu uzyskanego z tytułu nabycia akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 updof dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu, stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

W myśl art. 24 ust. 12 updof zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki, będącej emitentem akcji.

Jednocześnie na podstawie treści art. 24 ust. 12a updof przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu, uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z wykładnią językową cytowanych powyżej przepisów, przepisy te odraczają moment opodatkowania dochodu wynikającego z różnicy między wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) do momentu odpłatnego zbycia takich akcji przez osoby uprawnione, w sytuacji, gdy spełnione są łącznie niżej wskazane warunki:

1.  musi nastąpić objęcie (nabycie) akcji - przepis dotyczy zatem zarówno objęcia akcji emitowanych po raz pierwszy jak i akcji będących już w obrocie,
2.  osoby obejmujące (nabywające) te akcje muszą być uprawnione do takiego nabycia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem,
3.  spółka, której akcje są nabywane ma siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca nabędzie nieodpłatnie od Spółki jej akcje własne, po tym jak spółka ta uprzednio nabędzie te akcje w trybie art. 362 § 1 pkt 7 Kodeks spółek handlowych od dotychczasowych akcjonariuszy. Uprawnienie Wnioskodawcy do nieodpłatnego nabycia akcji wynikać będzie z uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia w Spółce X wprowadzającej Program Motywacyjny. Jednocześnie Spółka, której akcje nieodpłatnie nabędzie Wnioskodawca ma swoją siedzibę w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, należy zatem stwierdzić, że w sytuacji przedstawionej we wniosku zostaną spełnione wszystkie warunki wymienione powyżej w literach od a) do c). Tym samym należy stwierdzić, że pomimo, że na moment objęcia nieodpłatnego akcji przez Wnioskodawcę po Jego stronie powstanie przychód podatkowy, to jednak przychód ten na mocy treści przepisów art. 24 ust. 11, ust. 12 oraz ust. 12a nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment nabycia tych akcji. Przychód ten podlegać będzie opodatkowaniu u Wnioskodawcy dopiero w momencie ewentualnego przyszłego odpłatnego zbycia akcji Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawca jest pracownikiem spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce (Spółka). Spółka dla docenienia dotychczasowych zasług i kwalifikacji wyróżniających się pracowników, w celu motywowania tychże pracowników do dalszych starań dla rozwoju działalności Spółki i wzrostu jej wartości, a nadto w celu wzmocnienia więzi łączących ww. pracowników ze Spółką wprowadzi Program Motywacyjny. Program Motywacyjny zostanie wprowadzony uchwałą podjętą przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie w Spółce. Po spełnieniu warunków określonych w wyżej wskazanej uchwale kluczowi pracownicy, w tym również Wnioskodawca na podstawie treści wyżej wskazanej uchwały, nabędą prawo do nieodpłatnego nabycia akcji Spółki. Prawo do nieodpłatnego nabycia akcji Spółki będzie realizowane przez pracowników na drodze nieodpłatnego nabycia od Spółki akcji własnych Spółki po ich uprzednim nabyciu przez Spółkę w trybie art. 362 § 1 pkt 7 Kodeks spółek handlowych od dotychczasowych akcjonariuszy.

Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma nieodpłatnie akcje na podstawie uchwały, podjętej przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie w Spółce należy stwierdzić, że operacja ta wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przez osobę otrzymującą te akcje przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpi w formie nieodpłatnej. W konsekwencji, w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji, po stronie osoby nabywającej akcje powstaje przychód. Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nieodpłatnego otrzymania akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek, przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Wnioskodawca takiego uszczuplenia nie będzie musiał dokonać, gdyż akcje otrzyma w ramach pracowniczego Programu Motywacyjnego, wprowadzonego przez Spółkę.

Przychód, jaki powstanie u Wnioskodawcy należy przy tym wyraźnie odróżnić od przychodu, jaki w przyszłości mogą generować akcje. W przypadku otrzymania akcji nieodpłatnie jest to przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji.

Należy jednak zauważyć, że ustawodawca odroczył moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego dochodu uzyskanego z tytułu nabycia przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, akcji spółek, których siedziba mieści się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o czym stanowi przepis art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Powyższy przepis oznacza, że przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji. Opodatkowanie tej nadwyżki nastąpi dopiero w momencie zbycia akcji.

Stosownie do art. 24 ust. 12a ustawy – przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Ustawodawca przewidział możliwość uwzględnienia w przepisie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno objęcia akcji emitowanych po raz pierwszy, jak i akcji będących już w obrocie. Ustawodawca użył w tym przepisie obok pojęcia „objęcie” pojęcia „nabycie”, tym samym rozszerzając rodzaje akcji, które mogą podlegać dyspozycji tego przepisu. Wprowadzenie natomiast przepisu art. 24 ust. 12a spowodowało poszerzenie zakresu przedmiotowego o akcje spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Warunkiem, bez spełnienia którego nie jest możliwe zastosowanie odroczenia z art. 24 ust. 11 ustawy jest również powzięcie uchwały przez walne zgromadzenie, na mocy której zostaną określone osoby uprawnione do objęcia (nabycia) akcji.

Podsumowując, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z nieodpłatnym nabyciem akcji nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia tych akcji. Oznacza to, że w niniejszej sprawie przychód podlegający opodatkowaniu powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia omawianych akcji, ponieważ w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione ustawowe kryteria określone w art. 24 ust. 11 w związku z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkujące odroczenie momentu opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji do momentu odpłatnego zbycia tychże akcji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.