Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.72.2017.2.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-12
Teza: zastosowanie odwrotnego obciążenia przy wystawianiu faktur przez firmę Wnioskodawcy będącego Partnerem Konsorcjum
Słowa kluczowe: konsorcjum; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2017 r. (data wpływu 2 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z 4 kwietnia 2017 r. (data wpływu 10 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania odwrotnego obciążenia przy wystawianiu faktur przez firmę Wnioskodawcy będącego Partnerem Konsorcjum - **jest nieprawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania odwrotnego obciążenia przy wystawianiu faktur przez firmę Wnioskodawcy będącego Partnerem Konsorcjum.

Wniosek został uzupełniony pismem z 4 kwietnia 2017 r. (data wpływu 10 kwietnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 29 marca 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.72.2017.1.WN.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) zwraca się z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług konsorcjantów usług budowlanych zgodnie z nowelizacją ustawy o VAT z dnia 1 grudnia 2016r. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy Załącznik nr 14.

Spółka świadczy usługi oznaczone symbolem PKWiU 42.12 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W 2014 r. sześć firm w tym Wnioskodawca zawarł Umowę Konsorcjum tworząc Konsorcjum, którego oferta została wybrana jako najkorzystniejsza w przeprowadzonym przez Zamawiającego postępowaniu. Okres realizacji zamówienia to lata 2015 - 2017. Przedmiotem Umowy Konsorcjum było określenie wspólnych warunków w zakresie przygotowania i złożenia przez Konsorcjum oferty na wykonanie robót budowlanych w postępowaniu o udzieleniu zamówienia publicznego, prowadzonym w trybie przetargu nieograniczonego, w przypadku jej wyboru przez Zamawiającego tj. P. S.A. - również realizacji zamówienia publicznego. Konsorcjanci zobowiązali się do współpracy w szczególności, poprzez: a) złożenie wspólnej oferty, b) wspólne wykonanie Zamówienia, c) wspólne wykonanie ewentualnych robót dodatkowych. Konsorcjanci zobowiązali się do wspólnego złożenia oferty na realizację Zamówienia i do realizacji Zamówienia w przypadku wyboru ich oferty.

Postanowienia ogólne Umowy Konsorcjum:

Każdy z Konsorcjantów oświadczył, że nie zachodzą w stosunku do niego przesłanki wykluczenia z postępowania o udzielenie zamówienia publicznego określone w art. 24 ustawy prawo zamówień publicznych. Konsorcjanci ponoszą wobec Zamawiającego odpowiedzialność solidarną za wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Umowa Konsorcjum została zawarta na czas oznaczony tj. do dnia zakończenia rozliczeń pomiędzy Konsorcjantami wynikających z umowy i nie krócej niż na czas wykonania przez Konsorcjum wszystkich obowiązków i uprawnień wynikających z umowy. W czasie obowiązywania Umowy Konsorcjum nie może ona zostać wypowiedziana przez żadną ze stron. Żaden z Konsorcjantów nie może podejmować działań konkurencyjnych w stosunku do celu Konsorcjum. Konsorcjanci oświadczają, że nie występują w charakterze podwykonawcy wykonawców konkurencyjnych zarówno dla potrzeb sporządzenia oferty, jak i w trakcie realizacji przedmiotu zamówienia przez takiego konkurencyjnego wykonawcę oraz nie zawrą z tymi wykonawcami umów handlowych związanych z realizacją zamówienia publicznego.

Umocowanie Lidera zgodnie z Umową Konsorcjum:

Konsorcjanci ustanowili Lidera pełnomocnikiem (w rozumieniu art. 23 ust. 2 ustawy prawo zamówień publicznych) do reprezentowania Konsorcjum w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego i zawarcie umowy o zamówienie publiczne. Umocowanie o którym mowa w zdaniu poprzedzającym upoważnia Lidera do dokonywania w imieniu i na rzecz Konsorcjum wszelkich czynności mających na celu uzyskanie zamówienia publicznego oraz zawarcie umowy, w tym przede wszystkim: a) reprezentowania w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, b) składania i przyjmowania wszelkich oświadczeń, w tym prowadzenia negocjacji z Zamawiającym, zadawania pytań i udzielania wszelkich wyjaśnień dotyczących oferty i innych dokumentów, c) wnoszenia pism i reprezentowania - odpowiednio na posiedzeniach lub rozprawach - w trakcie postępowań przed Prezesem Urzędu Zamówień Publicznych, Krajową Izbą Odwoławczą lub przed właściwym Sądem Okręgowym, d) uiszczania wpisów od wnoszonych środków ochrony prawnej jak i wnoszenia opłat skarbowych od udzielanych pełnomocnictw, e) zawarcia umowy o zamówienie publiczne, f) dokonywania rozliczeń z Zamawiającym, a w szczególności wystawiania faktur i przyjmowania płatności, g) składania oświadczeń woli w imieniu Konsorcjum, w tym wykonywania obowiązków i uprawnień Konsorcjum wynikających z umowy o zamówienie publiczne oraz przyjmowania instrukcji na rzecz i w imieniu Konsorcjum i każdego z Konsorcjantów z osobna. Pełnomocnictwo nie może zostać odwołane.

Sporządzenie oferty zgodnie z Umową Konsorcjum:

Każdy z Konsorcjantów opracował tę część oferty, która dotyczy powierzonych mu do wykonania robót. Każdy odpowiadał, że poprawne opracowanie swojej części oferty, a Lider nie był zobowiązany do jej weryfikacji. Każdy z Konsorcjantów poniósł koszty sporządzenia swojej części oferty we własnym zakresie, partycypując w kosztach wspólnych związanych z postępowaniem o udzielenie zamówienia publicznego (w szczególności w kosztach wadium) proporcjonalnie do udziału Konsorcjanta w wartości objętych zamówieniem robót. Strony Umowy Konsorcjum wykonują roboty w ustalonych zakresach rzeczowych i finansowych po cenach określonych w ofercie i na warunkach określonych w umowie z Zamawiającym na podstawie Umowy Wykonawczej.

Reprezentacja Konsorcjum zgodnie z Umową Konsorcjum:

Lider prowadzi sprawy Konsorcjum i reprezentuje je w zakresie wykonywania umowy o zamówieniach publicznych. Wszyscy Konsorcjanci muszą wyrazić zgodę na piśmie na ewentualną zmianę umowy lub rozwiązanie umowy o zamówieniach publicznych. Wszelkie decyzje dotyczące realizacji kontraktu, rodzące skutki dla całego Konsorcjum są każdorazowo wzajemnie uzgadniane pomiędzy Stronami Umowy Konsorcjum.

Rozliczenia zgodnie z Umową Konsorcjum:

Wyłącznie uprawnionym do wystawiania faktur w imieniu Konsorcjum jest Lider. Lider nie ponosi odpowiedzialności za niezapłacenie albo nieterminowe zapłacenie środków przez Zamawiającego - wszelkie roszczenia z tego tytułu wobec Lidera są wyłączone. Zapłata wynagrodzenia następuje bezpośrednio z rachunku bankowego Zamawiającego na konto bankowe Partnera. Partner wystawia Liderowi faktury za wykonany przez siebie zakres robót. Z tytułu Generalnego Wykonawstwa, Lider wystawia Partnerowi każdorazowo fakturę na 1% wartości netto wynagrodzenia ujętego w każdej z wyżej wymienionych faktur Partnera.

Pozostałe ustalenia zgodnie z Umową Konsorcjum:

Konsorcjanci na bieżąco informują się wzajemnie o przebiegu wykonywania robót, w tym przede wszystkim o zaistniałych lub potencjalnych zagrożeniach przy wykonywaniu umowy o zamówieniach publicznych. Na żądanie każdego z Konsorcjantów drugi Konsorcjant niezwłocznie udziela mu wszelkich pisemnych wyjaśnień, szczegółowo je dokumentując. Każdy z Konsorcjantów zapewnia pomiary przed wykonawcze i powykonawcze. W razie gdyby Partner prowadził roboty w sposób uniemożliwiający należyte wykonanie umowy o zamówieniach publicznych, Lider wyznacza termin do usunięcia naruszeń. Po jego bezskutecznym upływie Lider może zdecydować o zastępczym wykonaniu tej części robót. Umowy o podwykonawstwo robót budowlanych, umowy o dzieło lub umowy dostaw oraz inne umowy w zakresie swojego zakresu robót Partner Konsorcjum zawiera jedynie w imieniu własnym.

Odpowiedzialność za kary umowne i odszkodowania zgodnie z Umową Konsorcjum:

Każdy z Konsorcjantów odpowiada za działania i zaniechania swoje oraz swoich podwykonawców i dostawców, ponosząc pełną odpowiedzialność, wobec pozostałych Konsorcjantów i Zamawiającego. Każdy z Konsorcjantów odpowiada za zapłatę/zaspokojenie kar umownych, odszkodowań lub innych roszczeń, które powstały z przyczyn leżących po jego stronie. Każdy z Konsorcjantów może dochodzić od innego Konsorcjanta odszkodowania spowodowanego nie wykonaniem lub nienależytym wykonaniem obowiązków wynikających z Umowy Konsorcjum lub umowy o zamówieniach publicznych, do wysokości poniesionej szkody z wyłączeniem utraconych zysków. Każda Strona Umowy ponosi w zakresie swoich robót odpowiedzialność za plac budowy przekazany Konsorcjum dla wykonania robót objętych Umową Konsorcjum w zakresie ochrony od kradzieży, pożaru, spowodowania zagrożeń dla ludzi i środowiska naturalnego. Każda ze stron Umowy Konsorcjum w zakresie swojego zakresu robót i na własny koszt zorganizuje zaplecze produkcyjne i socjalne niezbędne do wykonania robót objętych Kontraktem. Każda ze Stron Umowy dostarczy w zakresie swoich robót i na własny koszt wszelkie materiały i urządzenia niezbędne do wykonania przedmiotu Umowy oraz zabezpieczy je przed uszkodzeniem i kradzieżą.

Zabezpieczenie wykonania zgodnie z Umową Konsorcjum:

Konsorcjanci partycypują w kosztach gwarancji należytego wykonania umowy proporcjonalnie do procentowego udziału w robotach.

Wszelkie spory wynikające z Umowy lub powstające w związku z nią zostają poddane pod rozstrzygnięcie Sądu powszechnego właściwego dla siedziby Lidera. Konsorcjanci uznają obowiązek prawidłowej realizacji umowy za nadrzędny i w związku z tym podporządkują mu wszelkie wzajemne stosunki. Ewentualne nieporozumienia i spory wewnętrzne rozstrzygane będą w sposób pozostający bez wpływu na realizacją umowy o zamówieniach.

Wnioskodawca dodatkowo uzupełnił opis sprawy informując:

Lider konsorcjum wystawia faktury dla Zamawiającego z dyspozycją płatności na fakturze (podaniem rachunku bankowego) na rzecz Partnera konsorcjum w zakresie wykonanych przez niego robót budowlanych. Płatności z tytułu wykonanych robót wpływają bezpośrednio od Zamawiającego na konto bankowe Partnera konsorcjum.

Każdy z konsorcjantów ma do zrealizowania określony zakres robót (prace polegające na regeneracji szyn, rozjazdów i skrzyżowań torów metodą napawania łukowego bezpośrednio w torach linii kolejowych zarządzanych przez spółkę P.) w wyznaczonym Zakładzie. Po przekazaniu terenu budowy oraz dokonanym odbiorze robót (pomiędzy Partnerem konsorcjum, a Zamawiającym) np. w Zakładzie w K. Wnioskodawca wystawia fakturę za wykonany przez siebie zakres robót na Lidera konsorcjum. Lider po otrzymaniu od Partnera faktury wraz z załącznikami (oryginały protokołu) wystawia fakturę dla Zamawiającego. Każda faktura od Partnera konsorcjum jest oddzielnie refakturowana przez Lidera do Zamawiającego. Lider nie wprowadza do faktury żadnych zmian w opisie ani kwocie.

Lider konsorcjum jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odwrotne obciążenie w zakresie robót, o których mowa w art. 17 Ustawy o VAT załącznik nr 14 stosuje się przy wystawianiu faktur przez firmę Wnioskodawcy jako Partnera Konsorcjum?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Spółka stoi na stanowisku, iż jako Partner Konsorcjum wykonujący swój zakres prac przy realizacji zamówienia świadczy usługę na równi z Liderem jako Główny Wykonawca. Umowa Konsorcjum oraz Porozumienie Wykonawcze jakie zawarły firmy określa dla każdej z nich szczegółowy zakres rzeczowy i finansowy robót w uzyskanym zamówieniu. Lider prowadzi sprawy Konsorcjum i reprezentuje je w zakresie wykonywania umowy o zamówieniach publicznych. Wszelkie decyzje dotyczące realizacji Kontraktu, rodzące skutki dla całego Konsorcjum są każdorazowo wzajemnie uzgadniane pomiędzy Stronami Umowy Konsorcjum. Odbiory robót dokonywane są przez Zamawiającego wobec każdego członka Konsorcjum oddzielnie. Praktycznie nie ma zatem mowy o podwykonawstwie, który zgodnie z definicją jest firmą lub osobą wykonującą prace na zlecenie głównego wykonawcy. W tym konkretnym przypadku nie dotyczą nas zmiany w formie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wprowadzone nowelizacją ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /…/.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 /…/.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. lh ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Trzeba przy tym zaznaczyć, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi oznaczone symbolem PKWiU 42.12 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej. Jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W 2014 r. sześć firm w tym Wnioskodawca zawarł Umowę Konsorcjum tworząc Konsorcjum, którego oferta została wybrana jako najkorzystniejsza w przeprowadzonym przez Zamawiającego postępowaniu. Okres realizacji zamówienia to lata 2015 - 2017. Przedmiotem Umowy Konsorcjum było określenie wspólnych warunków w zakresie przygotowania i złożenia przez Konsorcjum oferty na wykonanie robót budowlanych w postępowaniu o udzieleniu zamówienia publicznego, prowadzonym w trybie przetargu nieograniczonego, w przypadku jej wyboru przez Zamawiającego - również realizacji zamówienia publicznego. Konsorcjanci zobowiązali się do współpracy w szczególności, poprzez: a) złożenie wspólnej oferty, b) wspólne wykonanie Zamówienia, c) wspólne wykonanie ewentualnych robót dodatkowych. Konsorcjanci zobowiązali się do wspólnego złożenia oferty na realizację Zamówienia i do realizacji Zamówienia w przypadku wyboru ich oferty.

Każdy z Konsorcjantów opracował tę część oferty, która dotyczy powierzonych mu do wykonania robót. Każdy odpowiadał, że poprawne opracowanie swojej części oferty, a Lider nie był zobowiązany do jej weryfikacji. Każdy z Konsorcjantów poniósł koszty sporządzenia swojej części oferty we własnym zakresie, partycypując w kosztach wspólnych związanych z postępowaniem o udzielenie zamówienia publicznego (w szczególności w kosztach wadium) proporcjonalnie do udziału Konsorcjanta w wartości objętych zamówieniem robót. Strony Umowy Konsorcjum wykonują roboty w ustalonych zakresach rzeczowych i finansowych po cenach określonych w ofercie i na warunkach określonych w umowie z Zamawiającym na podstawie Umowy Wykonawczej.

Lider prowadzi sprawy Konsorcjum i reprezentuje je w zakresie wykonywania umowy o zamówieniach publicznych.

Wyłącznie uprawnionym do wystawiania faktur w imieniu Konsorcjum jest Lider. Lider nie ponosi odpowiedzialności za niezapłacenie albo nieterminowe zapłacenie środków przez Zamawiającego - wszelkie roszczenia z tego tytułu wobec Lidera są wyłączone. Zapłata wynagrodzenia następuje bezpośrednio z rachunku bankowego Zamawiającego na konto bankowe Partnera wskazane przez Lidera na fakturze na Zamawiającego. Partner wystawia Liderowi faktury za wykonany przez siebie zakres robót. Z tytułu Generalnego Wykonawstwa, Lider wystawia Partnerowi każdorazowo fakturę na 1% wartości netto wynagrodzenia ujętego w każdej z wyżej wymienionych faktur Partnera.

Lider konsorcjum wystawia faktury dla Zamawiającego z dyspozycją płatności na fakturze (podaniem rachunku bankowego) na rzecz Partnera konsorcjum w zakresie wykonanych przez niego robót budowlanych.

Każdy z konsorcjantów ma do zrealizowania określony zakres robót (prace polegające na regeneracji szyn, rozjazdów i skrzyżowań torów metodą napawania łukowego bezpośrednio w torach linii kolejowych zarządzanych przez spółkę P.) w wyznaczonym Zakładzie Linii Kolejowych. Po przekazaniu terenu budowy oraz dokonanym odbiorze robót (pomiędzy Partnerem konsorcjum, a Zamawiającym) np. w Zakładzie w K. Wnioskodawca wystawia fakturę za wykonany przez siebie zakres robót na Lidera konsorcjum. Lider po otrzymaniu od Partnera faktury wraz z załącznikami (oryginały protokołu) wystawia fakturę dla Zamawiającego. Każda faktura od Partnera konsorcjum jest oddzielnie refakturowana przez Lidera do Zamawiającego. Lider nie wprowadza do faktury żadnych zmian w opisie ani kwocie.

Lider konsorcjum jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy odwrotne obciążenie w zakresie robót, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT załącznik nr 14 stosuje się przy wystawianiu faktur przez firmę Wnioskodawcy jako Partnera Konsorcjum.

Odnosząc się do powyższego należy na wstępie wskazać, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia).

Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum trzeba mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Należy zwrócić uwagę, że strony konsorcjum określiły od razu w umowie konsorcjum, że to wyłącznie Lider konsorcjum wystawia faktury dla Zamawiającego oraz ustaliły, że Partner wystawia Liderowi faktury za wykonany przez siebie zakres robót. Faktury wystawiane przez Lidera na Zamawiającego zawierają dyspozycję płatności na fakturze (podanie rachunku bakowego) na rzecz Partnera w zakresie wykonywanych przez niego w ramach konsorcjum usług budowlanych.

Zatem, jak wynika z wniosku, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odsprzedażą usług pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem za wynagrodzeniem ustalonym przez strony w umowie konsorcjum.

W przedstawionej sprawie, skoro Partner (Wnioskodawca) będzie wystawiać faktury VAT na rzecz Lidera Konsorcjum za wykonane usługi (w zakresie wynikającym z umowy zawartej pomiędzy konsorcjantami), natomiast Lider wystawi faktury VAT na rzecz Zamawiającego za wszystkie prace (w tym usługi wykonane przez Partnera) wykonane przez Konsorcjum na podstawie umowy zawartej z Zamawiającym, należy uznać, że Partner Konsorcjum będzie w tym schemacie występował w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum, działającego w takim przypadku jako generalny wykonawca względem inwestora (Zamawiającego). W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Partnera - jako podwykonawcę - usług będzie w tej sytuacji ciążył na - Liderze konsorcjum.

W szczególności, w niniejszej sprawie nie można uznać, że zarówno Lider jak i Partner Konsorcjum równocześnie będą głównymi wykonawcami względem Zamawiającego (Inwestora). Jak już wskazano, konsorcjum nie może być uznane za jednego podatnika VAT. Biorąc pod uwagę zasadę odrębności podatników w ramach konsorcjum, wszyscy uczestnicy konsorcjum z punktu widzenia rozliczeń podatku od towarów i usług - występują wobec siebie w relacji dostawca - nabywca. Zatem działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, Partner Konsorcjum (Wnioskodawca) świadcząc usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy będzie zobowiązany do wystawienia na rzecz Lidera Konsorcjum faktury bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, jako „podwykonawca” robót budowlanych. Faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”

Mając na względzie powyższe, przedstawione we wniosku, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności zaklasyfikowania świadczonych usług do odpowiedniego grupowania PKWiU, ponieważ analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201).

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r., Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi (…) według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Z powyższego wynika więc, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem świadczonych usług. W konsekwencji tut. Organ nie dokonywał klasyfikacji usług będącego przedmiotem wniosku, przyjmując klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę w opisie sprawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

****