Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.347.2018.14.S.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-25
Teza: Prawo do zastosowania zwolnienia od podatku w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2017 r. dla świadczonych przez Państwa usług oraz prawo do korekty faktur w związku ze zmianą stawki.
Słowa kluczowe: likwidacja; towarzystwo-towarzystwo ubezpieczeniowe; ubezpieczenia; wyłączenie-wyłączenie ze zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 7 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3098/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 27 stycznia 2023 r.) i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2022 r. sygn. akt I FSK 2276/19 (data wpływu orzeczenia – 19 grudnia 2022 r.); i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 czerwca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do zastosowania zwolnienia od podatku w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2017 r. dla świadczonych przez Państwa usług oraz prawa do korekty faktur w związku ze zmianą stawki.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka świadczy dla towarzystw ubezpieczeniowych za wynagrodzeniem usługi w zakresie oferowanych przez te towarzystwa ubezpieczeń odpowiedzialności cywilnej przewoźnika, odpowiedzialności cywilnej spedytora oraz ubezpieczenia mienia w przewozie (cargo), w szczególności likwidacji szkód, szacowania strat w ubezpieczonym mieniu oraz ustalania okoliczności i przyczyn powstania szkód.

Spółka wykonuje czynności związane z przyjęciem zgłoszenia szkody, dokumentowaniem rozmiarów szkody i podejmowaniem działań zmierzających do jej zmniejszenia, sprawdzeniem uprawnień ubezpieczonych do uzyskania odszkodowania, sprawdzaniem prawidłowości wykonania usług przez podwykonawców/usługodawców ubezpieczonych podmiotów, weryfikacją okoliczności i przyczyn wystąpienia szkody. Proces likwidacji obejmuje czynności i działania organizacyjne podejmowane przez Spółkę dla zapewnienia ubezpieczycielowi pomocy, przy czym - sama pomoc (w postaci konkretnych czynności, opisanych w punktach następnych) jest wykonywana również przez podmioty trzecie, na podstawie odrębnych umów zawartych przez Spółkę z tymi podmiotami.

Spółka, jak też podwykonawcy, wykonują lustracje miejsca zdarzenia szkody, których celem jest ustalenie okoliczności i skutków zdarzenia ubezpieczeniowego istotnego z punktu widzenia umowy ubezpieczenia. Wszystkie powyżej wymienione ogólne i szczegółowe czynności wykonywane są w różnym zakresie, w zależności od treści zlecenia. W przypadku likwidacji szkód czynności te - z punktu widzenia relacji z ubezpieczonym - wykonywane są zawsze w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela. W związku z tym, ubezpieczyciel udzielił Spółce odpowiedniego pełnomocnictwa. Ubezpieczyciel wyraził przy tym zgodę na realizację przez Spółkę przedmiotu umowy (w zakresie omawianych tu czynności) przy pomocy podwykonawców, udzielając jednocześnie zgody, aby Spółka udzielała podwykonawcom dalszych pełnomocnictw, zgodnie z którymi zarówno Spółka, jak i podwykonawcy, działają na rzecz i w imieniu ubezpieczyciela. Z cywilnoprawnego punktu widzenia, Spółka występuje wobec ubezpieczonych jako wykonujący czynności „za ubezpieczyciela”.

Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym, który jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Złożył zgłoszenia rejestracyjne dla podatku od towarów i usług oraz składa deklaracje właściwe dla rozliczeń z tytułu tego podatku. Spółka świadczone przez siebie usługi opisane powyżej opodatkowuje podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%.

Przedmiotem wniosku o interpretację prawa podatkowego są wątpliwości, czy usługi świadczone przez Spółkę podlegały do dnia 30 czerwca 2017 r. zwolnieniu z podatku od towarów i usług oraz czy w związku z tym faktem, Spółka ma prawo do skorygowania wystawianych do dnia 30 czerwca 2017 r. faktur sprzedaży.

### Pytania

1\. Czy wskazane we wniosku usługi świadczone na rzecz ubezpieczycieli korzystały w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2017 r. ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług?

2\. Czy Spółka posiada prawo do korekty faktur w zakresie zmiany stawki podatku VAT z 23% na zwolnienie z podatku VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W stanie prawnym jaki obowiązywał do dnia 30 czerwca 2017 r. Spółka miała prawo zastosować w stosunku do świadczonych usług zwolnienie z podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej jako „Ustawa”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 5a Ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 Ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 Ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a także zwolnień od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W dniu 1 lipca na mocy nowelizacji został uchylony przepis art. 43 ust. 13 Ustawy. Powyższy przepis obowiązywał zatem do dnia 30 czerwca 2017 roku. Zgodnie z jego treścią zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka świadczy usługi na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, w szczególności są to usługi w zakresie likwidacji szkód i szacowania strat w ubezpieczonym mieniu. Spółka wykonuje czynności związane z przyjęciem zgłoszenia szkody, dokumentowaniem rozmiarów szkody i podejmowaniem działań zmierzających do jej zmniejszenia, sprawdzeniem uprawnień ubezpieczonych do uzyskania odszkodowania, sprawdzaniem prawidłowości wykonania usług przez podwykonawców/usługodawców ubezpieczonych podmiotów, weryfikacją okoliczności i przyczyn wystąpienia szkody. Spółka wykonuje również lustracje miejsca zdarzenia ubezpieczeniowego, których celem jest ustalenie okoliczności i skutków zdarzenia ubezpieczeniowego istotnego z punktu widzenia umowy ubezpieczenia. Wszystkie powyżej wymienione ogólne i szczegółowe czynności wykonywane są w różnym zakresie, w zależności od treści zlecenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka spełniała dyspozycję przepisu art. 43 ust. 13 Ustawy. Opisany powyżej zakres świadczonych przez Spółkę usług stanowi element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 (usługi ubezpieczeniowe oraz usługi reasekuracyjne ), który sam stanowi całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia zwolnionej usługi.

W przepisach ustaw podatkowych brak jest definicji określających specyfikacje usług ubezpieczeniowych oraz reasekuracyjnych, w związku z powyższym należy odnieść się do uregulowań przepisów ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz. U. 2010 r. Nr 11 poz. 66 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

Jednocześnie, stosownie do art. 3 ust. 6 cyt. ustawy zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie ww. czynności innym podmiotom, w zakresie w jakim czynności te wykonywane są w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że art. 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej szczegółowo opisuje zasady tzw. postępowania likwidacyjnego. Postępowanie likwidacyjne jest terminem wypracowanym przez praktykę prawa ubezpieczeniowego używanym dla określenia czynności ubezpieczyciela zmierzających do ustalenia odpowiedzialności z tytułu umowy ubezpieczenia. Postępowanie likwidacyjne stanowi szereg czynności pomiędzy zgłoszeniem roszczenia a wypłatą odszkodowania. Ustawa o działalności ubezpieczeniowej definiuje te czynności jako postępowanie dotyczące ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia.

W ocenie Spółki likwidacja szkody jest bez wątpienia odrębnym, właściwym i niezbędnym elementem usługi ubezpieczeniowej. O odrębności usługi likwidacji szkody świadczy przede wszystkim wyodrębnienie formalno-prawne. Ustawodawca przewidział bowiem odrębne regulacje prawne dla tych czynności w przepisach powszechnie obowiązujących (Kodeks cywilny i ustawa o działalności ubezpieczeniowej).

Niewątpliwym jest, że usługa ubezpieczeniowa to w rzeczywistości zespół czynności powiązanych ze sobą funkcjonalnie, gdzie każda z poszczególnych czynności warunkuje wykonanie następnej. Każde z ogniw jest odrębną częścią całego łańcucha czynności zmierzających ku realizacji głównego celu, jakim jest zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej. Nie ma zatem przeszkód, aby uznać przedmiotową usługę za element głównej usługi ubezpieczeniowej zwłaszcza, że w samej ustawie o działalności ubezpieczeniowej dopuszczono także możliwość wydzielania i zlecenia tych czynności podmiotom zewnętrznym.

Jednocześnie fakt, że stanowi ona element usługi głównej nie stoi na przeszkodzie uznaniu jej za pewną odrębną całość. Skoro bowiem możliwe jest jej wydzielenie do wyspecjalizowanego podmiotu zewnętrznego to z pewnością stanowi ona odrębną całość. Nie ma także wątpliwości, że przedmiotowe usługi są niezbędne i właściwe do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Trudno bowiem wyobrazić sobie prawidłową realizację usługi ubezpieczeniowej, bez ustalenia przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, czy też ustalenia wysokości szkody oraz rozmiaru odszkodowań. Wycena szkód dokonywana jest tylko na potrzeby głównej czynności, tj. wypłaty świadczenia ubezpieczonemu.

W ocenie Wnioskodawcy jest zatem właściwe dla usługi ubezpieczeniowej zwolnienie z podatku VAT.

Wypłata odszkodowania nie byłaby możliwa bez poprzedzającej jej czynności likwidacji szkód zmierzającej do ustalenia szkody i określenia jej wysokości. Z tego punktu widzenia jest ona zatem niezbędna dla usługi ubezpieczeniowej.

Z drugiej strony w praktyce nie występują czynności likwidacji szkód świadczone jako cel sam w sobie w oderwaniu od głównej usługi. Taka usługa nie może funkcjonować samodzielnie, z jej istoty wynika bowiem, że jest nierozerwalnie związana z usługą ubezpieczeniową sensu stricte. Niewątpliwie jest ona zatem elementem głównego świadczenia.

Należy też zwrócić uwagę na ewolucję usług ubezpieczeniowych, która doprowadziła do tego, że towarzystwa ubezpieczeniowe zaczęły zlecać wykonywanie niektórych elementów całej usługi wyspecjalizowanym podmiotom. Gdyby ubezpieczyciel nie zlecał czynności likwidacyjnych innemu podmiotowi, a wykonywał je sam, z pewnością nie byłoby wątpliwości, że czynności takie korzystają ze zwolnienia jako czynności ubezpieczeniowe.

Odmówienie prawa do zwolnienia z tytułu wykonywania tych samych czynności tylko dlatego, że zostały zlecone innemu podmiotowi stanowiłoby nieuzasadnioną dyskryminację podatników. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zwolnienie o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z ust. 13 tego przepisu ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Nie ma zatem znaczenia kto świadczy wskazane usługi, a liczy się jedynie ich charakter.

Polskie przepisy ustawy o VAT wskazane powyżej stanowią próbę implementacji do krajowego porządku przepisów wspólnotowych, przewidzianych w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112.

Unijne przepisy art. 135 ust. 1 lit. a przewidują zwolnienie dla transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy jednakże zauważyć, że ustawodawstwo polskie przewiduje szerszy zakres zwolnienia z podatku VAT w stosunku do przepisów dyrektywy. Unijne uregulowania wskazują dla zastosowania zwolnienia konieczność wystąpienia dwóch elementów usług: przedmiotowy - musi być to usługa pokrewna do usługi ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, i podmiotowy - usługa musi być świadczona przez brokera lub agenta ubezpieczeniowego.

Natomiast zwolnienie określone w art. 43 ust. 13 Ustawy dotyczy usług scharakteryzowanych jedynie cechami przedmiotowymi jako spełniające trzy kryteria:

1\. będące elementem usługi ubezpieczeniowej,

2\. stanowiące odrębna całość,

3\. właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

Zatem, zwolnienie wynikające z krajowych przepisów jest zwolnieniem o szerszym zakresie. Oznacza to, że zwolnienie w ustawie o VAT może obejmować usługi, które w świetle Dyrektywy 112 zwolnione nie są.

W ocenie Spółki, wykonywane przez nią usługi lustracji i likwidacji szkód mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić, całość. Równocześnie jest oczywiste, że każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia.

Aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości świadczenia itp. (wyrok WSA w Łodzi z 20 grudnia 2011 r., sygn. I SA/Łd 1228/11 potwierdzony następnie przez wyrok NSA z 4 marca 2013 r. sygn. I FSK 577/12, oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi).

Zgodnie z oceną NSA sformułowanie zawarte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT „(\`(...)\`) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41”, należy rozpatrywać zgodnie ze słownikowym znaczeniem słowa „właściwy”. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” PWN, W-wa 2003, właściwy to: „taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty”, natomiast według „Słownika poprawnej polszczyzny” pod red. prof. A. Markowskiego, PWN, W-wa 2010 właściwy to także „charakterystyczny, typowy”.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że proces likwidacji szkód jest właściwy dla usługi ubezpieczeniowej, stanowi bowiem cechę charakterystyczną usługi ubezpieczeniowej.

Jak wskazuje NSA „Przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć innym podmiotom - art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej), stanowiąc jedno ze świadczeń do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia.”

Powyższe potwierdza także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 28 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2917/12. Należy zauważyć, iż powyższy wyrok rozstrzygał w analogicznej sprawie jak opisana we wniosku.

Zatem z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Spółkę opisane w stanie faktycznym wypełniały dyspozycję art. 43 ust. 13 Ustawy do czasu uchylenia tego przepisu z dniem 1 lipca 2017 roku. Niewątpliwie są to bowiem usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej stanowiący odrębną całość oraz jednocześnie są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej.

Reasumując stwierdzić należy, że skoro Spółka świadczy usługi, o których mowa we wniosku na rzecz zakładu ubezpieczeń, to usługi te podlegały do dnia 30 czerwca 2017 r. zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy.

Ad 2.

Z uwagi na fakt, iż świadczone przez Spółkę usługi w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2017 r. były zwolnione z podatku VAT, Spółka posiada prawo do skorygowania faktur sprzedaży w zakresie stawki podatku, zmieniając stawkę 23% na zwolnienie z podatku VAT.

Zgodnie z brzmieniem przepisu § 14 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 68 poz. 360 ze zm.) fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Od 1 stycznia 2014 r. właściwym przepisem regulującym kwestię wystawiania korekt faktur jest art. 106j ust. 1 pkt 5 Ustawy. Zgodnie z jego treścią w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka świadcząca usługi, które w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2017 r. podlegały zwolnieniu z podatku VAT, stosowała błędną stawkę podatku w wysokości 23%. Powyższe oznacza, że w zaistniałej sytuacji spełniona została dyspozycja przepisów dotyczących wystawienia korekt faktur zarówno przed jak i po 2014 roku.

Zatem, skoro Spółka ujęła na fakturach niewłaściwą stawkę podatku VAT, posiada prawo do skorygowania takich faktur i wykazania sprzedaży według stawki właściwej. Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż w opisanej sytuacji posiada prawo do korekty faktur sprzedaży, które dotyczą sprzedaży dokonanej do dnia 30 czerwca 2017 r. w zakresie zmiany stawki podatku VAT z 23% na stawkę zwolnioną.

Postanowienie o zastosowaniu interpretacji ogólnej
--------------------------------------------------

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpatrzył Państwa wniosek – 5 września 2018 r. wydał postanowienie o zastosowaniu interpretacji ogólnej.

Postanowienie doręczono Państwu 6 września 2018 r.

Zażalenie na postanowienie o zastosowaniu interpretacji ogólnej
---------------------------------------------------------------

12 września 2018 r. wnieśli Państwo zażalenie na postanowienie o zastosowaniu interpretacji ogólnej. Zażalenie na ww. postanowienie wpłynęło do mnie 20 września 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie postanowienia oraz ponowne rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o zastosowaniu interpretacji ogólnej
-----------------------------------------------------------------------------------

Rozpatrzyłem Państwa zażalenie na postanowienie o zastosowaniu interpretacji ogólnej – 19 października 2018 r. wydałem postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia o zastosowaniu interpretacji ogólnej.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Postanowienie utrzymujące w mocy doręczono Państwu 22 października 2018 r.

Skarga na postanowienie
-----------------------

21 listopada 2018 r. wnieśli Państwo skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 23 listopada 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie postanowienia w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz poprzedzającego je postanowienia I instancji na podstawie art. 135 p.p.s.a., oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 16 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3098/18, uchylił zaskarżone postanowienie z 19 października 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 13 października 2022 r., sygn. akt I FSK 2276/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 16 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3098/18, który uchylił zaskarżone postanowienie, jest prawomocny od 13 października 2022 r.

Zwrot akt nastąpił 27 stycznia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach,

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

\- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

\- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

\- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

\- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

\- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy

stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy nadmienić, że zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy,

w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy,

zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy,

zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W myśl art. 43 ust. 14 ustawy,

przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto, jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy,

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym

zwolnieniu od tego podatku podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Z przedstawionego opisu wynika, że świadczą Państwo dla towarzystw ubezpieczeniowych za wynagrodzeniem usługi w zakresie oferowanych przez te towarzystwa ubezpieczeń odpowiedzialności cywilnej przewoźnika, odpowiedzialności cywilnej spedytora oraz ubezpieczenia mienia w przewozie (cargo), w szczególności likwidacji szkód, szacowania strat w ubezpieczonym mieniu oraz ustalania okoliczności i przyczyn powstania szkód.

Wykonują Państwo czynności związane z przyjęciem zgłoszenia szkody, dokumentowaniem rozmiarów szkody i podejmowaniem działań zmierzających do jej zmniejszenia, sprawdzeniem uprawnień ubezpieczonych do uzyskania odszkodowania, sprawdzaniem prawidłowości wykonania usług przez podwykonawców/usługodawców ubezpieczonych podmiotów, weryfikacją okoliczności i przyczyn wystąpienia szkody. Proces likwidacji obejmuje czynności i działania organizacyjne podejmowane przez Państwa dla zapewnienia ubezpieczycielowi pomocy, przy czym - sama pomoc (w postaci konkretnych czynności) jest wykonywana również przez podmioty trzecie, na podstawie odrębnych umów zawartych przez Państwa z tymi podmiotami.

Spółka, jak też podwykonawcy, wykonuje lustracje miejsca zdarzenia szkody, których celem jest ustalenie okoliczności i skutków zdarzenia ubezpieczeniowego istotnego z punktu widzenia umowy ubezpieczenia. Wszystkie powyżej wymienione ogólne i szczegółowe czynności wykonywane są w różnym zakresie, w zależności od treści zlecenia. W przypadku likwidacji szkód czynności te - z punktu widzenia relacji z ubezpieczonym - wykonywane są zawsze w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela. W związku z tym, ubezpieczyciel udzielił Spółce odpowiedniego pełnomocnictwa. Ubezpieczyciel wyraził przy tym zgodę na realizację przez Spółkę przedmiotu umowy (w zakresie omawianych tu czynności) przy pomocy podwykonawców, udzielając jednocześnie zgody, aby Spółka udzielała podwykonawcom dalszych pełnomocnictw, zgodnie z którymi zarówno Państwo, jak i podwykonawcy, działają na rzecz i w imieniu ubezpieczyciela. Z cywilnoprawnego punktu widzenia, występują Państwo wobec ubezpieczonych jako wykonujący czynności „za ubezpieczyciela”.

Są Państwo podmiotem gospodarczym, który jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Złożyli Państwo zgłoszenia rejestracyjne dla podatku od towarów i usług oraz składają Państwo deklaracje właściwe dla rozliczeń z tytułu tego podatku. Świadczone przez Państwa usługi opisane powyżej opodatkowują Państwo podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy do wymienionych we wniosku usług, w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2017 r.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 950 ze zm., t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1206 ze zm., ),

przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

Stosownie do art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej,

czynnościami ubezpieczeniowymi są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń:

1) ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych;

2) ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych (…).

W myśl art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej,

zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej,

po otrzymaniu zawiadomienia o zajściu zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową, w terminie 7 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, zakład ubezpieczeń informuje o tym ubezpieczającego lub ubezpieczonego, jeżeli nie są oni osobami występującymi z tym zawiadomieniem, oraz podejmuje postępowanie dotyczące ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, a także informuje osobę występującą z roszczeniem pisemnie lub w inny sposób, na który osoba ta wyraziła zgodę, jakie dokumenty są potrzebne do ustalenia odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń lub wysokości świadczenia, jeżeli jest to niezbędne do dalszego prowadzenia postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1844 ze zm., t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1170 ze zm.),

przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

Stosownie do art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej,

czynnościami ubezpieczeniowymi, o których mowa w ust. 1, są zawieranie umów ubezpieczenia, umów gwarancji ubezpieczeniowych lub zlecanie ich zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 2077 oraz z 2017 r. poz. 60), a także wykonywanie tych umów.

W myśl art. 4 ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej,

czynnościami ubezpieczeniowymi są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń:

1) ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych;

2) ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych (…).

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy wskazać, że z przepisów ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej i ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej wywieść można, że postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, o tyle brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności „likwidacji szkód”. W praktyce rynkowej za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia. Czynności te, zgodnie z ww. przepisami, są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Należy jednak podkreślić, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National pkt 38, C-472/03 Arthur Andersen pkt 25, C-240/99 Skandia pkt 23 i inne).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że: „(…) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki.” (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37). Ponadto, „transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.” (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41).

W tym kontekście, świadczone w imieniu i na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych usługi będące przedmiotem wniosku, związane z likwidacją szkód, nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie nie wykonują Państwo czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Nie występują Państwo w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta towarzystwa ubezpieczeń. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z okoliczności sprawy wynika, że między Państwem oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Nie występują Państwo w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Nie świadczą Państwo również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, że prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności. Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

W świetle powyższego orzecznictwa stwierdzić należy, że działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, wykonywane przez Państwa usługi w imieniu i na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych nie stanowią również pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej umowy pomiędzy Państwem a towarzystwem ubezpieczeniowym. Wykonywane przez Państwa czynności w imieniu i na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych będące przedmiotem wniosku, nie stanowią więc usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Wskazać również należy, że w wyroku w sprawie C-40/15 (Minister Finansów przeciwko Aspiro S.A.) TSUE potwierdził, że usługi likwidacji szkód, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, którego implementacją w polskiej ustawie jest art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W niniejszej sprawie świadczą Państwo usługi na rzecz i w imieniu towarzystw ubezpieczeniowych. W skład świadczonych usług wchodzą czynności związane z przyjęciem zgłoszenia szkody, dokumentowaniem rozmiarów szkody i podejmowaniem działań zmierzających do jej zmniejszenia, sprawdzeniem uprawnień ubezpieczonych do uzyskania odszkodowania, sprawdzaniem prawidłowości wykonania usług przez podwykonawców/usługodawców ubezpieczonych podmiotów, weryfikacją okoliczności i przyczyn wystąpienia szkody. Wykonują Państwo również lustracje miejsca zdarzenia szkody, których celem jest ustalenie okoliczności i skutków zdarzenia ubezpieczeniowego istotnego z punktu widzenia umowy ubezpieczenia.

Uwzględniając treść przepisu art. 43 ust. 13 ustawy oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy wskazać, że aby opisane czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Co znaczy zatem, że usługa musi być właściwa. „Właściwe” w semantycznym znaczeniu oznacza tyle co zgodnie z jakąś normą, przepisami itp., charakterystyczne dla kogoś lub czegoś, mające najbardziej typowe, charakterystyczne cechy dla danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk; nie rzekome, nie fałszywie, prawdziwe, powołane prawnie do jakiś zadań, kompetentne (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 787). Połączenie użytego w art. 43 ust. 13 VAT słowa „właściwe” z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 37, prowadzi do wniosku, wedle którego z podanych wyżej znaczeń słowa „właściwe” istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy będą miały tylko niektóre z nich, a mianowicie słowa „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś”, „stanowiący najważniejszą część czegoś”, „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów lub zjawisk”. Aby zatem uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić odrębną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Oceniając zatem, czy usługi te stanowią „element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej” (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37) należy ustalić, czy opisane we wniosku usługi stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które - z perspektywy klienta - są postrzegane jako fragment świadczonej przez towarzystwa ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. I tak, według „Uniwersalnego słownika języka polskiego (PWN, Warszawa 2003), „właściwy”, to; „taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty”. Z kolei według „Słownika poprawnej polszczyzny” pod red. Prof. A. Markowskiego (PWN, Warszawa 2010), „właściwy”, to także „charakterystyczny, typowy”.

Szczególną uwagę w niniejszej sprawie należy zwrócić na analizę cechy „niezbędności”. Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa „niezbędny”, oznacza on coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej, tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Podzielając pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12, trzeba wskazać, że to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT sformułowania „(\`(...)\`) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41”.

Usługi świadczone przez Państwa stanowią owszem odrębną całość. Jednakże przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczący zwolnienia od podatku wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej.

W przedmiotowej sprawie, wykonywane przez Państwa usługi nie obejmują funkcji właściwych dla usług ubezpieczeniowych, zwolnionych od podatku od towarów i usług, świadczonych przez towarzystwo ubezpieczeń, które dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Wykonywane przez Państwa czynności nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku od towarów i usług, lecz przeprowadzenie procesu likwidacji szkody. Przedmiotowe usługi zapewniające ubezpieczycielowi pomoc, mają wpływ na decyzje podejmowane przez towarzystwo ubezpieczeń, nie obejmują jednak funkcji charakterystycznych dla usług ubezpieczeniowych.

Tym samym w przedmiotowej sprawie świadczonych przez Państwa usług nie można uznać za usługi właściwe (specyficzne), gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez ubezpieczyciela, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach zawieranych umów. Usługi świadczone przez Państwa nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez ubezpieczyciela. Nie uczestniczą Państwo w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonują Państwo wyłącznie czynności wspierających działalność ubezpieczeniową.

Usług świadczonych przez Państwa nie można uznać również za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące, i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania.

W tym miejscu warto przypomnieć generalną zasadę wykładni zwolnień, wielokrotnie podnoszoną przez TSUE w orzeczeniach, zgodnie z którą pojęcia użyte celem zdefiniowania zwolnień z VAT, podlegają ścisłej interpretacji, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze.

Wykonywane przez Państwa czynności – przyjęcie zgłoszenia szkody, dokumentowanie rozmiarów szkody i podejmowanie działań zmierzających do jej zmniejszenia, sprawdzenie uprawnień ubezpieczonych do uzyskania odszkodowania, sprawdzanie prawidłowości wykonania usług przez podwykonawców/usługodawców ubezpieczonych podmiotów, weryfikacja okoliczności i przyczyn wystąpienia szkody, ale także wykonywane lustracje miejsca zdarzenia szkody, których celem jest ustalenie okoliczności i skutków zdarzenia ubezpieczeniowego istotnego z punktu widzenia umowy ubezpieczenia - stanowią czynności o charakterze technicznym, zmierzają do założenia, skompletowania i prowadzenia odpowiedniej dokumentacji i sporządzenia charakterystyki powstałej szkody i jej wysokości. Wymienione usługi nie są usługami właściwymi do usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakłady ubezpieczeniowe.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wyżej wymienione czynności świadczone przez Państwa w imieniu i na rzecz towarzystw ubezpieczeń, w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2017 r., nie korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

W związku z uznaniem Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego nr 1 za nieprawidłowe, odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2 stała się bezprzedmiotowa – Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą bowiem prawa do dokonania korekty faktur z uwagi na zmianę stawki podatku VAT z 23% na zwolnienie od podatku dla świadczonych przez Państwa usług.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, że interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko dla Państwa, tj. Wnioskodawcy, który wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej; wydana interpretacja nie wywołuje więc skutków prawnopodatkowych dla innych podmiotów, w tym podwykonawców.

W odniesieniu do powołanego przez Stronę orzecznictwa sądowego, nie negując powołanych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy jednak wskazać, że z wyroków tych nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).