Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.460.2023.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-07
Teza: Uznanie transakcji za świadczenie kompleksowe (dostawę towarów) oraz ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; usługi-usługi montażowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe
=======================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie uznania opisanej transakcji za świadczenie kompleksowe (dostawę towarów) oraz
*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 października 2023 r., za pośrednictwem ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z 10 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania dostawy maszyn wraz z montażem, uruchomieniem i przeszkoleniem personelu za świadczenie kompleksowe oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 listopada 2023 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 27 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Przedmiotem Państwa działalności jest dostawa maszyn rozdrabniających, służących do rozdrabniania odpadów drewna, tworzyw sztucznych, gumy, aluminium i innych materiałów. Dostarczają Państwo również części zamienne do ww. maszyn oraz świadczą Państwo usługi serwisowe. Państwa działalność skupia się na terytorium Polski, gdzie jesteście Państwo jedynym dystrybutorem ww. maszyn. Producentem maszyn jest austriacka spółka powiązana (dalej: Producent).

Po pozyskaniu zamówienia od klienta końcowego (dalej: Klient), składają Państwo zamówienie na maszynę u Producenta definiując typ oraz uzgodnione z Klientem parametry pracy. Maszyna jest produkowana z reguły na konkretne zamówienie a okres produkcji może trwać do kilku miesięcy. Państwo posiadają w swoim magazynie położonym w Polsce nieliczne egzemplarze pokazowe maszyn rozdrabniających o standardowych parametrach, które mogą być sprzedane od ręki - dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy Klientowi zależy na czasie.

Transport maszyny do Polski organizuje i opłaca Producent lub Państwo. Fizycznie maszyna transportowana jest na ogół pod wskazany adres Klienta lub w przypadku egzemplarzy pokazowych do Państwa magazynu. Z tytułu dostawy maszyny, Producent wystawia dla Państwa fakturę, która rozliczana jest przez Państwa jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Uzgodnienia z Klientami łącznie z Państwa ogólnymi warunkami handlowymi przewidują dostarczenie maszyny do Klienta:

a) staraniem Państwa i na Państwa koszt albo

b) staraniem Państwa ale na koszt klienta albo

c) staraniem Klienta i na jego koszt - te ostatnie warunki mogą mieć zastosowanie najczęściej w przypadku egzemplarzy pokazowych sprzedawanych z Państwa magazynu.

Zgodnie z Państwa ogólnymi warunkami handlowymi, ryzyko przypadkowej utraty i uszkodzenia towaru przechodzi z Państwa na Klienta w momencie rozpoczęcia rozładunku towaru w miejscu dostawy, chyba że strony wyraźnie pisemnie uzgodniły inaczej. W przypadku, gdy towar jest odbierany przez Klienta lub przewoźnika działającego na jego zlecenie od Państwa, ryzyko przypadkowej utraty i uszkodzenia towaru przechodzi z Państwa na Klienta w momencie rozpoczęcia załadunku na środek transportu, chyba że strony wyraźnie pisemnie uzgodniły inaczej.

Sprzedawane maszyny występują w wielu wariantach.

Montaż i uruchomienie mniejszych maszyn jest prostszy i nie wymaga specjalistycznych narzędzi czy wiedzy/umiejętności. Montaż i uruchomienie większych maszyn wymaga w niektórych wypadkach specjalistycznej wiedzy. Zawarte z klientami końcowymi umowy (zaakceptowane oferty) przewidują w wielu wypadkach dokonanie montażu i uruchomienia maszyny w miejscu wskazanym przez klienta, przy czym te czynności dodatkowe mogą dotyczyć także maszyn małych, które mogłyby być też uruchomione przez Klienta we własnym zakresie.

Montaż i uruchomienie, w zależności od uzgodnień, mogą obejmować np. instalację maszyny, definiowanie parametrów pracy, uruchomienie maszyny bez materiału lub uruchomienie z materiałem. Dodatkowo umowy mogą przewidywać przeszkolenie personelu klienta z zakresu obsługi maszyny. Te czynności dodatkowe wykonywane są przez Państwa techników i serwisantów będących Państwa pracownikami lub podwykonawcami.

Cena za usługi dodatkowe jest elementem kalkulacyjnym całkowitej ceny. Zdarza się jednak, że jest wskazana w umowie odrębnie. Faktyczne koszty wykonania usługi montażu i uruchomienia maszyny oraz przeszkolenia personelu stanowią kilka procent całkowitych kosztów zakupu maszyny przez Państwa od Producenta.

Zwyczajowo, po zakończeniu montażu i uruchomienia maszyny oraz po przeszkoleniu personelu spisywany jest protokół odbioru potwierdzający dostarczenie maszyny oraz jej montaż i instalację w zakresie uzgodnionym między stronami. Protokół podpisywany jest zazwyczaj w momencie zakończenia wszystkich prac lub kilka/kilkanaście dni później. Warunki transakcji ustalane są w zaakceptowanej przez Klienta ofercie oraz ogólnych warunkach handlowych Spółki.

W przypadku, gdy Klient finansuje zakup w ramach leasingu zawierana jest również umowa trójstronna pomiędzy Państwem, leasingodawcą oraz Klientem - leasingobiorcą wg wzorów poszczególnych firm leasingowych. W tych sytuacjach, warunki dostawy mogą być zapisane w umowie trójstronnej.

Zawierane umowy przewidują cenę sprzedaży wyrażoną w PLN lub w EUR.

Przedmiotem niniejszego wniosku są transakcje zawierane pomiędzy Państwem a Klientami, które przewidują dostawę maszyny wraz z jej montażem i uruchomieniem oraz przeszkoleniem personelu. Zapytanie nie odnosi się do płatności zaliczkowych, dla których obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytania:

1) kiedy miała miejsce transakcja będąca przedmiotem zapytania (prosimy podać datę),

2) jaka konkretnie maszyna była przedmiotem transakcji, będącej przedmiotem zapytania,

3) co konkretnie jest przedmiotem umowy łączącej Państwa z Klientem, w przypadku transakcji będącej przedmiotem zapytania,

4) co konkretnie jest intencją (celem) nabycia przez Klienta (czego/jakiego świadczenia dokładnie oczekuje od Państwa Klient), czy elementem głównym i pożądanym przez Klienta jest nabycie maszyny,

5) czy montaż maszyny dokonywany jest na terytorium Polski (w opisie sprawy wskazali Państwo, że „fizycznie maszyna transportowana jest na ogół pod wskazany adres Klienta” – prosimy o doprecyzowanie tej kwestii),

6) na czym polega oraz w jaki sposób przebiega montaż maszyny, z jakich czynności się składa, na jakich zasadach/warunkach jest realizowany, czy wykonanie prac montażowych wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, czy też są to proste czynności umożliwiające funkcjonowanie maszyny zgodnie z jej przeznaczeniem niewymagające szczególnych umiejętności i wiedzy specjalistycznej (należy krótko i precyzyjnie opisać, bez wskazywania szczegółów technicznych),

7) czy pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez Państwa w ramach umowy zawartej z Klientem (dostawa maszyny, montaż i uruchomienie maszyny oraz przeszkolenie personelu Klienta z obsługi maszyny) istnieje jakaś zależność, jeśli tak należy wskazać/opisać na czym ona polega,

8) czy wszystkie ww. czynności wykonywane przez Państwa w ramach umowy zawartej z Klientem są tak blisko ze sobą związane, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny,

9) czy w przypadku transakcji będącej przedmiotem zapytania – montaż i uruchomienie maszyny oraz przeszkolenie personelu Klienta z jej obsługi wykonywane jest przez Państwa we własnym zakresie, czy też zlecają Państwo wykonanie tych czynności podmiotom trzecim (należy wyjaśnić/opisać niniejszą kwestię),

10) kiedy konkretnie, w którym momencie przenoszą Państwo na Klienta prawo do rozporządzania towarem (maszyną) jak właściciel oraz gdzie znajduje się towar w momencie przeniesienia tego prawa,

11) w którym momencie następuje wykonanie przez Państwa przedmiotu umowy zawartej między Państwem a Klientem,

12) czy protokół odbioru, o którym mowa w opisie sprawy potwierdza faktyczne wykonanie przez Państwa wszystkich czynności objętych umową zawartą przez Państwa z Klientem,

13) w jaki sposób „fakturują” Państwo realizację transakcji, tj. jakie świadczenie znajduje się na fakturze wystawionej przez Państwa na rzecz Klienta w polu „Nazwa towaru/usługi”, tj. za wykonanie jakiego konkretnie świadczenia obciążają Państwo Klienta wystawiając fakturę sprzedaży na jego rzecz (jakie elementy składają się na kwotę należnego Państwu wynagrodzenia),

wskazali Państwo następująco:

Ad 1

Spółka, od początku swojej działalności, tj. od roku 2013, sprzedaje maszyny rozdrabniające. Pytanie nie dotyczy więc pojedynczej transakcji ale ogólnie różnych transakcji obejmujących maszyny rozdrabniające realizowanych wg schematu opisanego we wniosku. Proszą Państwo jednak o udzielenie odpowiedzi z uwzględnieniem obecnie obowiązującego stanu prawnego.

Ad 2

Jak wskazano we wniosku przedmiotem zapytania są maszyny rozdrabniające służące do rozdrabniania odpadów drewna, tworzyw sztucznych, gumy, aluminium i innych materiałów. Sprzedawane maszyny są dużymi przemysłowymi urządzeniami o wadze sięgającej 38t, a szczegółowy opis techniczny każdej z maszyn jest rozbudowany. Trudno byłoby zawrzeć te wszystkie szczegóły w jednym wniosku.

Ad 3

Przedmiotem umowy (względnie podpisanej przez klienta oferty/zamówienia) jest dostawa maszyny. Umowa wskazuje też na to, czy w ramach dostawy Spółka zobowiązuje się do montażu i uruchomienia lub ewentualnie szkolenia pracowników Klienta z obsługi maszyny. W części umów części składowe ceny (tj. cena za maszynę, cena za montaż i uruchomienie, cena za szkolenie) są podane oddzielnie. W innych z kolei umowach są uwzględnione w całkowitej cenie. Powyższe różne podejście nie jest jednak powiązane z rodzajem maszyny a wynika jedynie z taktyki negocjacyjnej i marketingowej (np. Spółka w ofertach podaje składowe ceny osobno a w ramach negocjacji i zachęt handlowych deklaruje upust w postaci darmowego montażu i/lub szkolenia - w takiej sytuacji w umowie zawarta jest jedna cena, która obejmuje zarówno cenę maszyny jak i montażu/uruchomienia i szkolenia).

Ad 4

Odpowiedź na to pytanie nie może być elementem opisu stanu faktycznego a jedynie elementem stanowiska Spółki. W Państwa ocenie istotą i celem transakcji jest dostawa maszyny. Klient nie korzysta bowiem z montażu maszyny dla samego montażu a jest zainteresowanym nabyciem maszyny, co do której dostawca zapewni też jej uruchomienie i szkolenie. Oczekiwaniem Klienta jest nabycie działającej maszyny i uzyskiwanie korzyści z jej wykorzystania.

Ad 5

W dotychczasowej historii, dokonywali Państwo dostaw i montażu maszyn jedynie dla Klientów na terytorium Polski, z których wszyscy byli zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Przedmiotem zapytania nie jest miejsce dostawy towarów (w rozumieniu art. 22 ustawy) ani ewentualnie miejsce świadczenia usług (w rozumieniu art. 28b ustawy). Przedmiotem zapytania jest moment powstania obowiązku podatkowego.

Ad 6

Montaż z reguły trwa do kilku dni (pod warunkiem, że przygotowane zostało przez Klienta miejsce pod ten montaż). W zależności od uzgodnień, montaż może obejmować:

*   instalację leja zasypowego,
*   instalację leja odbierającego,
*   montaż taśmociągów,
*   montaż separatora magnetycznego,
*   podłączenie elektryczne ww. urządzeń,
*   montaż konstrukcji nośnej (kotwienie, poziomowanie maszyny),
*   montaż instalacji hydraulicznej i chłodzącej (uzupełnienie płynów do ww. instalacji),
*   konfigurację parametrów maszyny i urządzeń peryferyjnych.

Do montażu niezbędne jest użycie zestawu elektronarzędzi (klucze i zakrętarki udarowe z zestawem nasadek, szlifierki kątowe) i urządzeń dźwigowych (wózek widłowy, dźwig lub suwnica).

Jak wskazano we wniosku, montaż i uruchomienie mniejszych maszyn jest prostszy i nie wymaga specjalistycznych narzędzi czy wiedzy/umiejętności. Montaż i uruchomienie większych maszyn wymaga w niektórych wypadkach specjalistycznej wiedzy. Stopień skomplikowania montażu czy też potrzeba posiadania specjalistycznej wiedzy i/lub narzędzi na gruncie ustawy o VAT ma znacznie dla ustalenia miejsca świadczenia (art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy), natomiast nie ma znaczenia, Państwa zdaniem, dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, co jest przedmiotem zapytania.

Ad 7

Spółka nie dokonuje montażu i uruchomienia maszyn innych niż te, które dystrybuuje w Polsce. Montaż i szkolenie, dotyczy zawsze maszyny dostarczonej przez Spółkę. Nie można wprawdzie wykluczyć sytuacji, gdy Spółka wykonuje montaż i uruchomienie maszyny niedostarczanej w danym momencie ale nabytej przez Klienta jakiś czas temu (np. w przypadku relokacji maszyn) - takie oddzielne od dostawy maszyny usługi nie są jednak przedmiotem wniosku. Tak więc przedmiotem wniosku jest zespół czynności (dostawa maszyny, montaż i uruchomienie, szkolenie pracowników), przy czym montaż i szkolenie dotyczą dostarczanej maszyny.

Ad 8

Odpowiedź na pytanie, czy czynności wykonane w ramach umowy są czy nie są tak blisko ze sobą związane, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny, oznaczałaby de facto odpowiedź na pytanie nr 1 zawarte we wniosku. Organ podatkowy nie może oczekiwać odpowiedzi od podatnika na jego własne pytanie. Własne stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostało przedstawione we wniosku.

Ad 9

Jak wskazano w złożonym wniosku czynności takie jak montaż i uruchomienie maszyny oraz przeszkolenie personelu wykonywane są przez techników i serwisantów będących pracownikami Spółki lub podwykonawcami zatrudnionymi przez Spółkę.

Ad 10

Obowiązek podatkowy w przypadku dostawy powstaje w chwili dokonania dostawy lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy), a dostawa rozumiana jest jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1). W kontekście łącznie obu tych przepisów, o momencie powstania obowiązku podatkowego, który jest przedmiotem wniosku, decyduje moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka zawiera umowy na warunkach handlowych przewidujących, że ryzyko przypadkowej utraty i uszkodzenia towaru przechodzi ze Spółki na Klienta w momencie rozpoczęcia rozładunku towaru w miejscu dostawy, chyba że strony wyraźnie pisemnie uzgodniły inaczej. W przypadku, gdy towar jest odbierany przez Klienta lub przewoźnika działającego na jego zlecenie od Spółki, ryzyko przypadkowej utraty i uszkodzenia towaru przechodzi ze Spółki na Klienta w momencie rozpoczęcia załadunku na środek transportu, chyba że strony wyraźnie pisemnie uzgodniły inaczej. Uzupełniając opis stanu faktycznego informują Państwo, że od momentu przejścia ryzyka określonego w sposób jak powyżej biegnie również rękojmia zgodnie z ogólnymi warunkami handlowymi. Ponadto umowy zawierają zastrzeżenie własności maszyny do momentu zapłaty całości ceny.

Ustawa o VAT nie wiąże jednak bezpośrednio momentu przejścia ryzyka czy momentu przeniesienia własności w ujęciu prawa cywilnego z momentem przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Stąd powstały po stronie Spółki wątpliwości, a w szczególności wątpliwości co do tego, kiedy dostawę należy uznać za dokonaną, tj. kiedy dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na gruncie ustawy o VAT. Odpowiedź na pytanie 10 zadane w piśmie tut. Organu byłaby de facto odpowiedzią na pytania zawarte we wniosku.

Ad 11

Całość czynności objętych umową i składających się na przedmiot umowy można Państwa zdaniem, uznać za wykonany w dacie wykonania ostatniej z nich. Z reguły jest to moment zakończenia szkolenia pracowników Klienta lub moment zakończenia montażu i uruchomienia, jeśli Klient nie zamawiał szkolenia lub szkolenie odbyło się równolegle z uruchomieniem. Wykonanie wszystkich czynności objętych umową potwierdza protokół odbioru.

Ad 12

Odpowiedzi udzielono w pkt 11

Ad 13

Na fakturze w pozycji Nazwa towaru/usługi pojawia się zawsze maszyna rozdrabniająca wraz z typem maszyny. Całość ceny wraz z wartością maszyny, montażu i uruchomienia oraz szkolenia jest ujęta w jednej pozycji jako maszyna.

Spółka wyjaśnia ponadto, że informację o rodzaju maszyn (maszyny mniejsze i większe) oraz o stopniu skomplikowania montażu podano we wniosku uzupełniająco, jednakże kwestia ta, na gruncie przepisów ustawy o VAT, ma znaczenie dla oceny jedynie miejsca świadczenia (miejsca dostawy) na podstawie art. 22 ustawy. Miejsce świadczenia nie było przedmiotem wątpliwości Spółki i nie było przedmiotem zapytania. Natomiast stopień skomplikowania montażu czy wielkość maszyny nie ma w Państwa ocenie znaczenia dla oceny kwestii kompleksowości świadczenia czy momentu powstania obowiązku podatkowego. Z punktu widzenia zadanych pytań wniosek dotyczy więc jednego stanu faktycznego, tj. dostawy maszyn wraz z montażem i uruchomieniem oraz przeszkoleniem pracowników Klienta.

Zadane pytania i własne stanowisko Wnioskodawcy są analogiczne dla obu grup maszyn.

**Pytania**

1) Czy opisana powyżej dostawa maszyn wraz z montażem, uruchomieniem i przeszkoleniem personelu stanowi tzw. świadczenie kompleksowe na potrzeby podatku od towarów i usług?

2) W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku dostawy maszyny wraz z montażem, uruchomieniem oraz szkoleniem personelu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa wątpliwości, w stanie faktycznym przedstawionym na wstępie, budzi moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy maszyn w sytuacji, gdy zobowiązali się Państwo również przeprowadzić jej montaż i uruchomienie oraz przeszkolić personel. W szczególności wątpliwości dotyczą tego, czy dostawę towaru w przedstawionej sytuacji należy uznać za dokonaną:

a) w dacie przejścia ryzyka przypadkowej utraty i uszkodzenia towaru z Państwa na Klienta, tj. w momencie rozpoczęcia rozładunku towaru w miejscu dostawy lub w momencie rozpoczęcia załadunku na środek transportu - w zależności od uzgodnionych z Klientem warunków dostawy

b) w dacie zakończenia montażu i uruchomienia maszyny oraz zakończenia szkolenia personelu, co potwierdza protokół odbioru podpisany pomiędzy Państwem a Klientem.

Ad 1

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r. (sygn. I FSK 1543/18) podkreślił, że „pojęcie świadczeń kompleksowych (złożonych) nie posiada definicji legalnej ani w prawie krajowym (ustawa o podatku od towarów i usług), ani też w prawie wspólnotowym (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[Dz. Urz. UE L 347/1 ze zm.\], dalej: dyrektywa 112). Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Koncepcja tego rodzaju świadczeń została wypracowana w dorobku orzeczniczym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: Trybunał). Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite oraz jak je zakwalifikować, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału. (\`(...)\`) Oczywiście, pomimo tego, że Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. Orzecznictwo bowiem w zakresie świadczeń kompleksowych siłą rzeczy jest niezwykle kazuistyczne i zawsze odnosi się do konkretnego stanu faktycznego występującego w sprawie.”

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE (np. orzeczenie w sprawie C-41/04), jeżeli dwa lub więcej świadczeń (czynności) dokonanych przez podatnika na rzecz usługobiorcy, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w sensie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego opisanego we wniosku, w Państwa ocenie, uzgodnione z Klientem świadczenie obejmuje łącznie sprzedaż maszyny wraz z jej montażem, uruchomieniem i przeszkoleniem pracowników. Wszystkie te elementy składają się na jedno kompleksowe świadczenie, które nabywa Klient. Klient nie jest bowiem zainteresowany ani wyłącznie dostawą maszyny do swojej siedziby ani odrębnym nabyciem usługi montażu, uruchomienia, przeszkolenia pracowników jako odrębnych świadczeń. Klient oczekuje postawienia do jego dyspozycji gotowej do użycia w procesach produkcyjnych maszyny a cel ten można uznać za zrealizowany dopiero po wykonaniu całości zobowiązań Spółki, tj. po dostarczeniu samej maszyny, jej zamontowaniu i uruchomieniu oraz przygotowaniu personelu do jej obsługi. W tych okolicznościach bez znaczenia pozostają uzgodnienia dokonane pomiędzy Państwem a Klientem dotyczące momentu przejścia ryzyka przypadkowej utraty i uszkodzenia towaru. Podsumowując, w Państwa ocenie, dostawa maszyny wraz z jej montażem i uruchomieniem oraz przeszkoleniem personelu stanowi jedną kompleksową transakcję i rozdzielanie jej na odrębną dostawę towaru oraz odrębne świadczenie usług dodatkowych miałoby charakter sztuczny. Tym samym całość zobowiązań Spółki wobec Klienta tworzy jedno świadczenie kompleksowe (złożone), które z punktu widzenia podatku VAT należy uznać za zrealizowane dopiero po wykonaniu ostatniej czynności uzgodnionej pomiędzy stronami.

Ad 2

Kompleksowe świadczenie, jakim jest dostawa maszyny wraz z jej montażem i uruchomieniem oraz przeszkoleniem personelu stanowi w Państwa ocenie, dostawę towarów, ponieważ dostawa maszyny ma charakter świadczenia głównego. W związku z tym, momentem, w którym dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zostanie dokonana, jest wykonanie wszystkich czynności, do których jesteście Państwo zobowiązani, w następstwie czego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wykonanie wszystkich czynności potwierdza protokół odbioru, który jest dokumentem stwierdzającym, że transakcja została zrealizowana w całości. Data protokołu będzie więc tożsama z datą dokonania dostawy w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i będzie odpowiadać dacie sprzedaży zawartej na fakturze. Tym samym, będą Państwo zobowiązani do rozliczenia podatku należnego w dacie protokołu odbioru.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym:

Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Z wniosku wynika, że zajmują się Państwo m.in. dystrybucją maszyn do rozdrabniania odpadów z drewna, tworzyw sztucznych, gumy, aluminium i itd. wyprodukowanych przez Producenta (austriacka spółka powiązana). Są to urządzenia przemysłowe o wadze 38 ton, występujące w wielu wariantach.

Transakcje przebiegają w ten sposób, że po złożeniu zamówienia przez klienta końcowego (Klient), Spółka składa zamówienie u Producenta, wskazując uzgodniony z Klientem typ maszyny oraz parametry pracy. Maszyna produkowana jest na konkretne zamówienie. Okres produkcji maszyny może trwać do kilku miesięcy. Jeżeli Klientowi zależy na czasie, może nabyć egzemplarz pokazowy o standardowych parametrach, znajdujący się w Państwa magazynie położonym w Polsce.

Producent dokumentuje dostawę maszyny fakturą wystawioną na Państwa rzecz, a Państwo rozliczają transakcję jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Maszyna transportowana jest do Polski pod wskazany przez Klienta adres. Natomiast egzemplarze pokazowe transportowane są do magazynu Spółki.

Spółka zawiera z Klientami umowy na dostawę maszyny. W umowie strony określają również, czy w ramach dostawy Spółka zobowiązana jest do montażu i uruchomienia maszyny oraz przeszkolenia pracowników Klienta z jej obsługi. Przy czym, wskazali Państwo, że przedmiotem wniosku są transakcje, które dotyczą dostawy maszyny wraz z jej montażem i uruchomieniem oraz przeszkoleniem personelu. W zależności od przypadku, w umowie mogą być wymienione części składowe ceny, tj. odrębna cena za maszynę, za montaż i uruchomienie oraz za szkolenie lub też całkowita cena zawierająca ww. elementy. Faktyczne koszty wykonania usługi montażu i uruchomienia maszyny oraz przeszkolenia personelu stanowią kilka procent całkowitych kosztów zakupu maszyny przez Państwa od Producenta. O ile Strony nie uzgodniły inaczej, ryzyko przypadkowej utraty i uszkodzenia towaru przechodzi ze Spółki na Klienta w momencie rozpoczęcia rozładunku towaru w miejscu dostawy. W przypadku, gdy towar jest odbierany od Państwa przez Klienta lub przewoźnika działającego na jego zlecenie, wówczas ryzyko przypadkowej utraty i uszkodzenia towaru przechodzi z Państwa na Klienta w momencie rozpoczęcia załadunku na środek transportu. Od momentu przejścia ryzyka określonego w powyższy sposób, zgodnie z ogólnymi warunkami handlowymi, rozpoczyna bieg rękojmia. Umowy zawierają zastrzeżenie własności maszyny do momentu zapłaty całości ceny. Po zakończeniu montażu i uruchomienia maszyny oraz po przeszkoleniu personelu spisywany jest protokół odbioru potwierdzający dostarczenie maszyny oraz jej montaż i instalację w uzgodnionym zakresie.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy dostawa maszyn wraz z montażem, uruchomieniem i przeszkoleniem personelu stanowi tzw. świadczenie kompleksowe.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wówczas nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy zgodzić się z Państwem, że czynności realizowane przez Państwa w ramach umowy z Klientem mają charakter kompleksowy. Nie można bowiem uznać, że poszczególne wykonywane czynności stanowią cel sam w sobie i powinny być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenia.

Przedmiotem wniosku jest umowa, na podstawie której Spółka zobowiązana jest do realizacji na rzecz Klienta zespołu czynności, tj. dokonania dostawy maszyny, jej montażu i uruchomienia a także przeszkolenia pracowników Klienta z obsługi dostarczonej maszyny. Spółka sprzedaje Klientowi maszynę zakupioną od austriackiego Producenta w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a następnie wykonuje jej montaż i uruchomienie. Montaż może trwać kilka dni, pod warunkiem, że Klient przygotował miejsce pod montaż maszyny. Montaż polega na instalacji maszyny i definiowaniu parametrów jej pracy. Prace montażowe obejmują instalację leja zasypowego i odbierającego, montaż taśmociągów i separatora magnetycznego oraz podłączenie elektryczne ww. urządzeń, montaż konstrukcji nośnej (kotwienie, poziomowanie maszyny), montaż instalacji hydraulicznej i chłodzącej (uzupełnienie płynów do ww. instalacji) oraz konfigurację parametrów maszyny i urządzeń peryferyjnych. Do montażu maszyny niezbędne jest użycie zestawu elektronarzędzi (klucze i zakrętarki udarowe z zestawem nasadek, szlifierki kątowe) i urządzeń dźwigowych (wózek widłowy, dźwig lub suwnica). Następnie Spółka przeprowadza uruchomienie maszyny (z materiałem lub bez materiału). Ponadto, w ramach umowy, Spółka zapewnia Klientowi szkolenie pracowników dotyczące obsługi dostarczonej maszyny. Jak Państwo wskazują, montaż i szkolenie zawsze dotyczy maszyny dostarczonej przez Spółkę. Spółka nie dokonuje montażu i uruchomienia maszyn innych niż te, które dystrybuuje w Polsce. Czynności objęte umową, tj. montaż i uruchomienie maszyny oraz przeszkolenie personelu Klienta wykonywane są przez pracowników Spółki (techników i serwisantów) lub podwykonawców zatrudnionych przez Spółkę. Dokonaną transakcję dokumentują Państwo fakturą wystawioną na rzecz Klienta. W pozycji „Nazwa towaru/usługi” wskazują Państwo maszynę rozdrabniającą wraz z typem maszyny. Całość ceny obejmująca wartość maszyny, montaż i uruchomienie oraz szkolenie jest ujęta w jednej pozycji - jako maszyna.

Mając na uwadze charakter opisanej transakcji należy uznać, że dostawa maszyny wraz z jej montażem i uruchomieniem oraz szkolenie pracowników Klienta są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Nie można bowiem przyjąć, że montaż i uruchomienie maszyny rozdrabniającej oraz szkolenie personelu Klienta z obsługi sprzedawanej przez Państwa maszyny stanowią cel sam w sobie i powinny być traktowane jako świadczenia odrębne, niezależne, niezwiązane z dostawą maszyny.

W ocenie tut. Organu, świadczenie realizowane przez Spółkę w ramach umowy należy traktować jako świadczenie kompleksowe (złożone), którego zasady opodatkowania należy ustalić na podstawie elementu dominującego w tym świadczeniu, przez które należy uznać dostawę towarów (maszyny). Czynności wykonywane przez Spółkę są ze sobą powiązane funkcjonalnie i tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie. Jego efektem jest uzyskanie przez Klienta urządzenia, które funkcjonalnie i jakościowo odpowiada zadaniom, którym ma służyć. Przedstawione okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, że głównym celem nabywcy (Klienta) jest nabycie towaru, tj. maszyny kompletnej i zdolnej do eksploatacji. Zamiarem Klienta nie jest natomiast nabycie samych usług montażowych, czy szkoleniowych. Intencją stron, tj. Spółki jako dostawcy oraz Klienta (nabywcy) jest dostarczenie maszyny, z której Klient będzie mógł korzystać zgodnie z jej przeznaczeniem. Celem umowy - z punktu widzenia nabywcy (Klienta) jest nabycie od Państwa gotowej do użytku maszyny wraz z jej montażem i uruchomieniem oraz przeszkolenie pracowników. Wszystkie czynności podejmowane przez Państwa zmierzają do realizacji tego celu. Czynności te rozpatrywane osobno nie miałyby dla Klienta znaczenia.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy należy uznać, że usługi montażowe, uruchomienie maszyny oraz szkolenie pracowników stanowią integralną część dostawy towarów (maszyny rozdrabniającej). Przy czym, dostawę towarów należy uznać za świadczenie dominujące. W konsekwencji, całość świadczenia realizowanego przez Państwa na rzecz Klienta należy uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów.

Tym samym Państwa stanowisko, z którego wynika, że dostawa maszyny wraz z jej montażem i uruchomieniem oraz przeszkoleniem personelu Klienta stanowi transakcję kompleksową (dostawę towarów) jest **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla opisanej transakcji.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że powołany art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Jednocześnie należy zauważyć, że regulacje ustawy o VAT nie zawierają szczególnych zasad określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczeń kompleksowych. Z powodu braku stosownych regulacji w tym zakresie należy przyjąć, że momentem wykonania świadczenia kompleksowego jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na dane świadczenie.

Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę towarów. Przy czym należy zwrócić uwagę, że realizacja świadczenia kompleksowego (dostawy towarów), różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się, obok fizycznego przekazania towarów, z wykonaniem innych prac np. montażowych czy instalacyjnych. Tym samym, wykonanie takiej dostawy następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany jest dostawca, w ramach świadczenia wykonywanego na rzecz nabywcy.

Z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji wynika, że świadczenie realizowane przez Państwa na rzecz Klienta, obejmujące dostawę maszyny wraz z montażem i uruchomieniem oraz przeszkoleniem personelu Klienta z jej obsługi stanowi świadczenie złożone, które na gruncie podatku VAT należy rozpoznać jako odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że po zakończeniu montażu i uruchomienia maszyny oraz po przeszkoleniu personelu spisywany jest protokół odbioru, który potwierdza dostarczenie maszyny oraz jej montaż i instalację w zakresie uzgodnionym między stronami. Jak Państwo wskazują, protokół odbioru podpisywany jest zazwyczaj w momencie zakończenia wszystkich prac lub kilka/kilkanaście dni później.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, w momencie dokonania dostawy towarów, tj. gdy Państwa Spółka przeniesie prawo do rozporządzania towarem (maszyną) jak właściciel oraz wykona wszystkie czynności, do wykonania których była zobowiązana.

Realizowana przez Państwa transakcja ma charakter kompleksowej dostawy towarów, która obejmuje dostawę maszyny (towaru), wykonanie prac montażowych, uruchomienie maszyny oraz przeszkolenie personelu. Powyższe oznacza, że dokonana przez Państwa dostawa towarów (maszyny) może zostać uznana za dokonaną dopiero po zrealizowaniu przez Państwa wszystkich czynności, do jakich jesteście Państwo zobowiązani w ramach świadczenia wykonywanego na rzecz Klienta, tj. z chwilą zakończenia montażu dostarczonej maszyny oraz po jej uruchomieniu i przeszkoleniu pracowników Klienta.

Przy czym, należy zaznaczyć, że data podpisania protokołu odbioru nie powinna być, co do zasady, traktowana jako data wykonania dostawy. Protokół taki może potwierdzać fakt wykonania prac, ich zakres, zgodność zrealizowanych prac z umową czy akceptację wystawienia faktury, jednak nie przesądza o przeniesieniu prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Zatem w sytuacji, gdy zakończenie wszystkich czynności, do których zobowiązana jest Spółka w zakresie dostawy, montażu i uruchomienia maszyny oraz przeszkolenia pracowników Klienta, odbywa się w tym samym czasie co podpisanie protokołu odbioru (czyli zakończenie wszystkich czynności objętych umową jest tożsame z podpisaniem protokołu odbioru), należy przyjąć, że data podpisania protokołu odbioru (jako moment wykonania wszystkich czynności wchodzących w skład świadczenia, do których zobowiązana jest Spółka) jest momentem dokonania dostawy, który w myśl art. 19a ust. 1 ustawy jest momentem powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli jednak protokół odbioru jest podpisywany w okresie kilku/kilkunastu dni po zakończeniu wszystkich czynności, do wykonania których zobowiązana jest Spółka, to wbrew Państwa opinii, data podpisania protokołu odbioru nie może być uznana za datę dokonania dostawy towarów. Należy bowiem zauważyć, że w takim przypadku wszystkie czynności, do których zobowiązana jest Spółka wykonane są wcześniej niż podpisanie protokołu odbioru. Dlatego też nieuprawnionym byłoby w kontekście art. 19a ust. 1 ustawy, aby w tej konkretnej sytuacji obowiązek podatkowy powstał z chwilą podpisania protokołu odbioru, a nie z chwilą dokonania właściwej dostawy. To w momencie dokonania dostawy towarów, tj. gdy Spółka przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel oraz wykona wszystkie czynności do których jest zobowiązana powstaje obowiązek podatkowy i to jest właśnie moment dokonania dostawy towarów. W związku z tym, w takim przypadku data podpisania protokołu nie jest datą wykonania dostawy, gdyż podpisanie protokołu nie jest tożsame z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę (Klienta). Tym samym, nie zgadzamy się z Państwem, że w sytuacji gdy protokół odbioru jest podpisywany w okresie kilku/kilkunastu dni po zakończeniu wszystkich czynności, do których zobowiązana jest Spółka to datę podpisania protokołu odbioru można uznać za datę dokonania dostawy towarów, a w konsekwencji za moment powstania obowiązku podatkowego.

Zatem oceniając całościowo stanowisko w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy uznać je za nieprawidłowe. Niezależnie od tego kiedy będzie podpisany protokół odbioru (czy w momencie wykonania wszystkich czynności do których zobowiązana jest Spółka czy też kilka/kilkanaście dni po zakończeniu wszystkich ww. czynności) utożsamiają Państwo datę podpisania protokołu odbioru z momentem dokonania dostawy towarów (maszyny) co jak wykazano nie w każdym przypadku jest właściwym postępowaniem, w świetle art. 19a ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko, z którego wynika, że data protokołu będzie tożsama z datą dokonania dostawy, w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy i będzie odpowiadać dacie sprzedaży zawartej na fakturze, a w konsekwencji będą Państwo zobowiązani do rozliczenia podatku należnego w dacie protokołu odbioru jest **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).