Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-699/13/15-6/S/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-03
Teza: Zakres opodatkowania odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu
Słowa kluczowe: odszkodowania; służebność-służebność przesyłu; ugody-ugoda sądowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1231/14 (data wpływu 22 maja 2015 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 10 kwietnia 2013 r. na mocy aktu notarialnego przed notariuszem w kancelarii, na działce gruntu Wnioskodawczyni o powierzchni 0,6700 ha objętej księgą wieczystą ustanowiono odpłatną służebność przesyłu. Z powyższego tytułu Wnioskodawczyni otrzymała jednorazowe odszkodowanie za ustanowienie służebności przesyłu i stanowi ono również wyrównanie szkody powstałej w następstwie ustanowienia służebności przesyłu, w tym równie z tytułu posadowienia słupa na granicy działki, zajęci gruntu pod pas technologiczny, ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości obciążonej oraz zmniejszenia jej wartości i obejmuje również wynagrodzenie, o którym mowa w art. 305 (2) Kodeksu cywilnego. Wnioskodawczyni nadmienia, że całe odszkodowanie zostało Jej wypłacone.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku ustanowienia ww. służebności przesyłu wypłacone Wnioskodawczyni odszkodowanie będzie zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej (wyrok NSA w Warszawie z dnia 29 września 2011 r. sygn. II FSK 654/10). Z kolei w innym wyroku, tj. wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. (sygn. II FSK 88/10) NSA uznał, że zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do wszystkich świadczeń z tytułu ustanowienia służebności przesyłu – nie tylko nazwanych mianem odszkodowań, lecz posiadających charakter rekompensaty (ekwiwalentu) za ograniczenie prawa własności w zakresie gruntów na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego, a zatem zdaniem Wnioskodawczyni, także tych, które w zawieranych umowach są określane jako wyrównanie szkody. Analogicznie wypowiedział się w przedmiotowej sprawie także WSA w Szczecinie, który w wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r. stwierdził, że: „\`(...)\`zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu ustanawianych w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu ani treści tych służebności. Zatem, nie można uznać za stanowisko organu, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 poz. 120 u.p.d.of. nadal, tj. po 2 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie”. Wprowadzenie w 2008 r. do Kodeksu cywilnego odrębnych przepisów o służebności przesyłu nie zmieniło treści samej służebności, a miało na celu głównie uregulowanie sytuacji zakładów, które muszą na przykład naprawiać, modernizować i wymieniać sieci. Uzasadniając wyrok NSA (sygn. II FSK 2131/11) wskazano, że przepisy podatkowe nie nadążają za zmianami w innych przepisach, ale nie może to wpływać negatywnie na sytuację podatników oraz skoro ustawodawca nie wyłączył do tej pory służebności przesyłu ze zwolnienia podatkowego, to należy uznać, że podlega ono zwolnieniu PIT.

Zdaniem Wnioskodawczyni otrzymane przez Nią w 2013 r. odszkodowanie z tytułu służebności przesyłu będzie korzystało ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 31 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-699/13-2/MS, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowiło dla Wnioskodawczyni przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot "w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawczyni w dniu 7 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawczyni, wniosła pismem z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na ww. wezwanie tut. organ pismem z dnia 11 lutego 2014 r. Nr IPPB4/415-699/W/13-4/MS (skutecznie doręczonym w dniu 17 lutego 2014 r.) organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 17 marca 2014 r. wpłynęła do tut. organu skarga z dnia 4 marca 2014 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1231/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-699/13-2/MS z dnia 31 stycznia 2014 r.

W uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności Sąd wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie koncentruje się wokół prawnopodatkowych skutków otrzymania wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu. Strona Skarżąca w toku postępowania interpretacyjnego, a także w skardze, w oparciu o poglądy prezentowane w judykaturze i piśmiennictwie wykazywała, że świadczenie to na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd wskazał, że organ nie zgadzając się z tym stanowiskiem, uznał, że wskazane wynagrodzenie nie jest objęte omawianym zwolnieniem podatkowym.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podzielił w pełni stanowisko i argumentację wyrażone w orzecznictwie i doktrynie, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntów, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt 11 FSK 88/10, wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2011 r. sygn. akt. II FSK 2131/11, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3050/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2014 r. sygn. III SA/Wa 1036/14, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. I SA/Sz 631/09, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 października 2011 r. sygn. I SA/Bk 259/11).

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są „odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacji gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie.

\- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).

W myśl tego ostatniego przepisu przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się (\`(...)\`) wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń (\`(...)\`) elektrycznych (\`(...)\`).

Na mocy art. 3051 k.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych (art. 3054 k.c.). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 k.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej istotne cechy służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że służebność przesyłu stanowi w istocie odmianę służebności gruntowej i służy korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Nie można w związku z tym podzielić poglądu, że odmienny rodzaj podmiotów jakim prawo przedmiotowych służebności przysługuje oraz treść każdego z tych praw decydują o tym, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.

Sąd stwierdził, że odnośnie do objętego zakresem zaskarżonej interpretacji zdarzenia przyszłego, ograniczenie procesu wykładni przepisu w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. do uzyskania wyniku literalnej wykładni językowej pozostaje w sprzeczności z metodologicznymi uwarunkowaniami procesu interpretacji, które nie pozwalają na zakwestionowanie założenia racjonalności prawodawcy.

W wyniku bowiem zmiany prawa cywilnego polegającej na wprowadzeniu do systemu prawa w dniu 3 sierpnia 2008 r. instytucji ograniczonego prawa rzeczowego - służebności przesyłu, odpadła możliwość ustanawiania służebności gruntowych w zakresie inwestycji liniowych. Od tej daty dopuszczalne prawnie jest jedynie ustanawianie w tym zakresie służebności przesyłu. Uznanie, że pojęciem służebności gruntowych, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. nie objęto służebności przesyłu, oznaczałoby że wskazane zwolnienie podatkowe nie może objąć żadnego desygnatu spośród służebności powstałych po 2 sierpnia 2008 r., ponieważ powstała po tej dacie służebność albo nie jest służebnością gruntową, albo nie dotyczy inwestycji liniowych. Przeciwko takiemu rozumieniu przepisu przemawia jednoznacznie ingerencja ustawodawcy, który nowelizacją obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego na służebności związane z inwestycjami liniowymi dotyczącymi przesyłu ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej (art. 1 pkt 11 lit. a) tiret czternaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316). Niedopuszczalność zakwestionowania przez interpretatora racjonalności prawodawcy czyni koniecznym i uzasadnionym poszukiwanie znaczenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. za pomocą metod wykładni pozajęzykowej (funkcjonalnej) z uwzględnieniem wykładni historycznej. Wyniki uzyskane za pomocą tej wykładni jednoznacznie zaś wskazują, że zwolnienie podatkowe ustanowione we wskazanym przepisie prawnym obejmuje wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

Zdaniem Sądu, należy za powołanym w skardze wyrokiem NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2131/11 stwierdzić, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej, a zatem będzie odnosić się również do świadczenia pieniężnego wypłaconego Skarżącej w związku z ustanowieniem na jej gruncie służebności przesyłu.

Sąd podkreślił, że pogląd powyższy podzielił Minister Finansów, w wydanej w dniu 21 maja 2014 r. interpretacji ogólnej sygn. DD3/033/126/CRS/14/RD-46264/14, w której, uwzględniając jednolitą i utrwaloną linię orzecznictwa w omawianej kwestii stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu.

W ocenie Sądu zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. jest trafny, wobec czego wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a.

Sąd wskazał, że w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji Minister Finansów powinien uwzględnić ocenę prawną przepisów prawa dokonaną przez Sąd.

W dniu 22 maja 2015 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1231/14 stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacji gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

\- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).

Powołany wyżej art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Wskazać przy tym należy, że ww. zwolnienie przysługuje tylko i wyłącznie posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, którego to pojęcia ustawa o podatku dochodowym nie definiuje. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła jednak, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, z późn. zm.).

Stosownie do art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Należy więc podkreślić, że gospodarstwem rolnym w myśl ustawy o podatku rolnym są grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Grunty np. z uwagi na ich różne położenie nie muszą stanowić zorganizowanej całości. Takie rozumienie gospodarstwa rolnego powoduje m.in., że za gospodarstwo należy uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha, nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna. Jedynym elementem łączącym grunty jest osoba właściciela tego gruntu.

Służebność gruntowa uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 r., poz. 121). Przepis ten stanowi, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Natomiast zgodnie z art. 3051 Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Stosownie do art. 3054 Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

W myśl art. 305² § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu.

W świetle powyższego służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. Wymaga to zawarcia stosownej umowy przez zainteresowane strony albo wydania konstytutywnego orzeczenia sądu (postanowienia), zapadającego na wniosek strony występującej z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 10 kwietnia 2013 r. na mocy aktu notarialnego na działce gruntu Wnioskodawczyni o powierzchni 0,6700 ha objętej księgą wieczystą ustanowiono odpłatną służebność przesyłu. Z powyższego tytułu Wnioskodawczyni otrzymała jednorazowe odszkodowanie za ustanowienie służebności przesyłu i stanowi ono również wyrównanie szkody powstałej w następstwie ustanowienia służebności przesyłu, w tym równie z tytułu posadowienia słup na granicy działki, zajęci gruntu pod pas technologiczny, ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości obciążonej oraz zmniejszenia jej wartości i obejmuje również wynagrodzenie, o którym mowa w art. 305 (2) kodeksu cywilnego. Całe odszkodowanie zostało wypłacone Wnioskodawczyni.

Należy wskazać, że art. 21 ust. 1 pkt 120 przewiduje, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie (\`(...)\`) zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej (\`(...)\`). Jakkolwiek literalne brzmienie umowy wskazuje, że została ustanowiona służebność przesyłu, (nie zaś jak to wskazuje literalnie przepis – służebność gruntowa), to należy wskazać, że wykładni i określenia zakresu zwolnienia nie można dokonywać w oderwaniu od etiologii służebności oraz ich rodzajów.

Zważyć bowiem należy, że przed dniem 3 sierpnia 2008 r. istniały tylko dwa rodzaje służebności – gruntowe i osobiste. Wprowadzenie unormowań dotyczących służebności przesyłu wynikało w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do tzw. inwestycji „liniowych”. W ten sposób ustawodawca wyszedł naprzeciw potrzebom gospodarczym i uregulował istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą SN z dnia 17 stycznia 2003 r. praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji (por. uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej z dnia 30 maja 2008 r.).

W dniu 3 sierpnia 2008 r. weszły w życie przepisy art. 3051\-3054 kc, dodane przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). W przepisach tych uregulowano problematykę tzw. służebności przesyłu. Z rządowego uzasadnienia projektu tej ustawy wynika w sposób jednoznaczny, że konieczność wprowadzenia do Kodeksu cywilnego unormowań dotyczących tzw. służebności przesyłu wynikała w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustawowego uregulowania tego zagadnienia, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji „liniowych”. Zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu ustanawianej w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności.

Dlatego też nie sposób uznać, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po dniu 3 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Przy takiej interpretacji tego przepisu zwolnienie to przestałoby istnieć, bowiem od dnia 3 sierpnia 2008 r. takiej służebności nie można już ustanowić. W orzecznictwie podnosi się bowiem, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej.

Wobec tego, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianych w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu ani treści tych służebności. W tej sytuacji nie sposób uznać, że poprzez wprowadzenie do kc instytucji służebności przesyłu (porządkującej, a nie zmieniającej, istniejącą praktykę) omawiany przepis ustawy podatkowej stał się przepisem „martwym”.

Dlatego też nie do zaakceptowania jest pogląd, że od dnia 3 sierpnia 2008 r. przepis ten nadal obowiązuje, ale odnosi się tylko do służebności gruntowych (których nie można już w tym zakresie ustanawiać), a nie dotyczy ustanawianych od tej daty służebności przesyłu (vide: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 października 2011 r. I SA/Bk 259/11; wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2493/10; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 949/10). Dodatkowo należy wskazać, że NSA stwierdził w przywołanym wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., że wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Argumentujący powyższe Sąd wskazał, że przepisy kc oprócz wskazania, że służebność gruntowa może być odpłatna lub nieodpłatna nie określają nazwy tego świadczenia. Świadczenie pieniężne wypłacone osobie fizycznej będącej posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego inwestycję liniową. Wynagrodzenie takie stanowi zatem odszkodowanie za poniesione szkody, w szczególności utracone korzyści.

Mając na uwadze powyższe przychód otrzymany przez Wnioskodawczynię z wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlega opodatkowaniu.

Przedstawiona powyżej wykładania oparta jest na orzecznictwie Sądów Administracyjnych – w tym również WSA w Białymstoku, który w wyroku z dnia 5 października 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bk 259/11, wskazał, że literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzi do wniosków świadczących o nieracjonalności prawodawcy, co w świetle zasady państwa prawa nie może zostać zaakceptowane. Uwzględniając zatem wykładnię historyczną i funkcjonalną należy uznać, że po dniu 2 sierpnia 2008 r., zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu. Stanowisko takie nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu, bowiem mimo zmiany nazwy ustanawianej służebności, przepisem tym nadal objęte są te same desygnaty – nie została więc naruszona zasada ścisłej interpretacji przepisów podatkowych”

Wszelkie powyższe kwestie znajdują również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w myśl którego zwolnienie dotyczące odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się także do wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu (wyrok NSA: z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3050/11, z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2131/11, z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10 oraz z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10). Stanowisko takie akceptuje także Minister Finansów w piśmie z dnia 21 maja 2014 r. Nr DD3/033/126/CRS/14/RD-46264/14, zmieniającym interpretację ogólną z dnia 10 lipca 2013 r. Nr DD3/033/101/ CRS/13/RWPD-48186/RD-70022/13 z powodu jej nieprawidłowości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.