Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-2.4512.137.2016.1.AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją i utrzymaniem samochodów przy użyciu kart paliwowych.
Słowa kluczowe: eksploatacja; faktura; karta; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; samochód; zakup
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z 18 października 2016 r. (data wpływu 21 października 2016 r.) uzupełnionym pismem z 21 listopada 2016 r. (data wpływu 25 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją i utrzymaniem samochodów przy użyciu kart paliwowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją i utrzymaniem samochodów przy użyciu kart paliwowych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony 25 listopada 2016 r. o wskazanie adresu e-puap.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„A” Sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką należącą do międzynarodowej Grupy. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja, dystrybucja i wdrożenia szerokiego zakresu detergentów chemicznych m.in. dla przemysłu medycznego, przetwórstwa spożywczego, browarniczego, mleczarskiego i rolnictwa.

W ramach powyższej działalności gospodarczej Spółka dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT, tj. dostaw towarów lub świadczenia usług. Ponadto, Spółka dokonuje zakupów związanych z prowadzoną działalnością, w stosunku do których Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Spółka użytkuje dla celów prowadzonej działalności flotę samochodów (dalej jako: samochody), w skład której wchodzą pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 ust. 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej jako: Ustawa o VAT), tj. pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Samochody są użytkowane przez Spółkę za wynagrodzeniem na podstawie umów leasingu operacyjnego (Spółka przewiduje, że może użytkować samochody również na podstawie umów najmu) zawartych z … (dalej jako: Leasingodawca lub Sprzedawca).

Użytkownikami samochodów są co do zasady pracownicy Spółki (dalej jako: Użytkownicy). Użytkownicy mają prawo do wykorzystywania samochodów do celów służbowych, jak i do celów prywatnych, zgodnie ze szczegółowymi zasadami/procedurami określonymi przez Spółkę. Zatem w stosunku do samochodów zachodzi tzw. użytek mieszany, tj. samochody nie są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 4 ustawy o VAT.

W ramach umów zawieranych ze Sprzedawcą (w szczególności mogą to być tzw. Warunki Sprzedaży Paliw lub wzajemne ustalenia Spółki ze Sprzedawcą, dalej zbiorczo jako: Umowa lub Umowy), Spółka korzysta z tzw. kart paliwowych (dalej jako: Karty paliwowe), umożliwiających dokonywanie na stacjach benzynowych bezgotówkowych zakupów paliw. Ponadto, Karty paliwowe umożliwiają m.in. nabywanie towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów.

Załącznik do Umowy szczegółowo określa zakres towarów i usług oferowanych przez Sprzedawcę, do których zakupu mogą być wykorzystywane Karty paliwowe wykorzystywane przez Wnioskodawcę. Zakres ten obejmuje w szczególności możliwość dokonywania przy pomocy Kart paliwowych na stacjach paliw wskazanych koncernów paliwowych współpracujących ze Sprzedawcą (dalej jako: Operatorów) zakupów wybranych rodzajów paliw oraz towarów i usług przeznaczonych do eksploatacji samochodów (np. płyny eksploatacyjne, myjnia, odmrażacze do szyb, gąbki, żarówki i inne akcesoria związane z eksploatacją i używaniem samochodów). Dokonywane w systemie Kart paliwowych zakupy paliw oraz towarów; usług eksploatacyjnych są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych (wykorzystywane do czynności opodatkowanych).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, sprzedaż paliw oraz towarów i usług eksploatacyjnych przy użyciu Kart paliwowych jest dokonywana w ten sposób, że Sprzedawca wydaje Spółce Karty paliwowe wraz ze szczegółowymi warunkami i wskazówkami dotyczącymi korzystania z nich. Karty paliwowe wydawane są dla każdego samochodu. Następnie, przy pomocy Kart paliwowych Spółka nabywa paliwa oraz towary i usługi eksploatacyjne na stacjach paliw Operatorów obsługujących wydane jej Karty paliwowe. Sprzedaż paliw oraz towarów i usług eksploatacyjnych następuje w ten sposób, że Spółka nabywa je od Sprzedawcy, który uprzednio nabył te paliwa od stacji paliw, przy czym bezpośrednie wydanie towarów i wykonanie usług następuje pomiędzy Użytkownikiem a stacją paliw danego Operatora za okazaniem Karty Paliwowej, na której są rejestrowane dokonane zakupy towarów i usług.

Na koniec ustalonego pomiędzy Sprzedawcą a Spółką okresu rozliczeniowego, Sprzedawca przygotowuje zestawienie obejmujące m.in. nabyte w systemie Kart paliwowych paliwa oraz towary i usługi eksploatacyjne.

Na tej podstawie, Sprzedawca wystawia na Spółkę fakturę sprzedażową. Wynagrodzenie należne z tego tytułu Sprzedawcy od Spółki jest powiększane o podatek VAT.

Natomiast pomiędzy Operatorami a Spółką nie występuje żaden stosunek prawny. Wszelkie rozliczenia z Operatorami (warunki umowne, warunki zakupu towarów i usług, które są następnie przedmiotem sprzedaży przez Sprzedawcę na rzecz Spółki, warunki płatności pomiędzy Operatorem a Sprzedawcą, fakturowanie Sprzedawcy przez Operatora itp.) są dokonywane przez Sprzedawcę i Operatorów we własnym zakresie.

W celu umożliwienia dokonywania zakupu i dalszej odsprzedaży paliwa we wskazanej powyżej strukturze rozliczeń zakupów przy użyciu Kart paliwowych, Sprzedawca uzyskał koncesję na obrót paliwami ważną do 2030 r.

Jednocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę na poniższe istotne podmiotowo i przedmiotowo elementy stosunku prawnego łączącego go ze Sprzedawcą:

1.  Kształtowanie cen przez Sprzedawcę
    *   Sprzedawca nabywa paliwa od Operatorów po cenach niższych niż standardowo stosowane na stacjach paliw, tj. otrzymuje rabaty zależne od ilości paliwa zakupionego w systemie Kart paliwowych. Natomiast Spółka co do zasady jest fakturowana przez Sprzedawcę według cen przewidzianych standardowo na stacjach paliw, tj. po cenach realnych ze stacji paliw Operatorów.
    *   Jedynie w przypadku przekroczenia przez Spółkę określonego ze Sprzedawcą woluminu zakupów paliwa w systemie Kart paliwowych wynikającego z uzgodnionej pomiędzy Spółką i Sprzedawcą tabeli rabatowej, rabat ten może być częściowo lub całkowicie przenoszony na Spółkę (rabat jest progresywny). W przypadku nieprzekroczenia określonego woluminu, udzielony Sprzedawcy przez Operatorów rabat w stosunku do cen standardowych pozostaje w całości po stronie Sprzedawcy, stanowiąc jego marżę na działalności, której przedmiotem jest sprzedaż towarów i usług, w tym paliwa.
2.  Odpowiedzialność Sprzedawcy za wady
    *   Sprzedawca ponosi odpowiedzialność reklamacyjną za wady fizyczne i prawne paliw oraz towarów i usług eksploatacyjnych nabywanych przez Spółkę za pomocą Kart paliwowych na stacjach paliw Operatorów.
    *   W przypadku stwierdzenia wad, Spółka kieruje reklamacje bezpośrednio do Sprzedawcy. Sprzedawca jest odpowiedzialny za pełną obsługę reklamacyjną Spółki, tj. od przyjęcia zgłoszenia reklamacyjnego, rozpatrzenia reklamacji, podjęcia decyzji w sprawie reklamacji (uznanie lub odrzucenie reklamacji) po poniesienie związanych z tym skutków finansowych. W przypadku uzasadnionej reklamacji (np. złej jakości paliwa, które uszkodziło silnik samochodu), Sprzedawca na własny koszt usuwa bowiem wady lub skutki ich wystąpienia wobec Spółki.
    *   Jednocześnie, w niezbędnym zakresie to Sprzedawca kontaktuje się z Operatorem, którego towarów i usług dotyczy reklamacja, ponieważ to dany Operator jest dostawcą dla Sprzedawcy. Spółka nie ma bezpośredniego kontaktu z Operatorem. W przypadku uzasadnionej reklamacji Spółki wobec Sprzedawcy, w dalszej kolejności Sprzedawca we własnym zakresie zwraca się z ewentualnym roszczeniem regresowym do danego Operatora.
3.  Kształtowanie warunków dostawy przez Sprzedawcę
    *   Sprzedawca określa zakres działania Kart paliwowych, tj. katalog dostępnych w systemie Kart paliwowych paliw oraz innych towarów i usług (decyduje o asortymencie) – jedynie spośród tego katalogu paliw oraz innych towarów i usług może wybierać Spółka.
    *   Sprzedawca określa możliwy zasięg stosowania Kart paliwowych poprzez wskazanie sieci stacji benzynowych, z którymi współpracuje – jedynie spośród tych stacji benzynowych może wybierać Spółka.
    *   Sprzedawca ustala limity kwotowe nabywanych paliw oraz innych towarów i usług, tj. może definiować dla danej karty paliwowej limit wydatków, do którego można dokonywać zakupów paliw oraz innych towarów i usług w systemie Kart paliwowych. Limity kart paliwowych są różne w zależności od Operatora. Sprzedawca ma możliwość zmiany ustalonych limitów wydatków.
    *   Sprzedawca ma możliwość blokowania Kart paliwowych, z których korzysta Spółka, jak również zamawiania nowych Kart Paliwowych. Możliwość blokowania Kart paliwowych zachodzi np. w przypadku opóźnień w dokonywaniu płatności przez Spółkę. Techniczne szczegóły blokowania Kart paliwowych są uzgadniane pomiędzy Operatorami a Sprzedawcą, Spółka nie ma na nie wpływu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przestawionym stanie faktycznym Spółce przysługuje prawo do odliczenia na zasadach określonych w art. 86 oraz art. 86a ustawy o VAT podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Sprzedawcy z tytułu nabycia paliwa przy wykorzystaniu Kart paliwowych w sieci stacji benzynowych Operatorów współpracujących ze Sprzedawcą?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółce przysługuje prawo do odliczenia na zasadach określonych w art. 86 oraz art. 86a ustawy o VAT podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Sprzedawcy z tytułu nabycia towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem samochodów przy wykorzystaniu Kart paliwowych w sieci stacji benzynowych współpracujących ze Sprzedawcą?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym Spółce przysługuje prawo do odliczenia na zasadach określonych w art. 86 oraz art. 86a ustawy o VAT podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Sprzedawcy z tytułu nabycia paliwa przy wykorzystaniu Kart paliwowych w sieci stacji benzynowych Operatorów współpracujących ze Sprzedawcą.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym Spółce przysługuje prawo do odliczenia na zasadach określonych w art. 86 oraz art. 86a ustawy o VAT podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Sprzedawcy z tytułu nabycia towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem samochodów przy wykorzystaniu Kart paliwowych w sieci stacji benzynowych współpracujących ze Sprzedawcą.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 8 Ustawy o VAT, w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z kolei art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się, co do zasady, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT. Jednocześnie w art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT zawarta została regulacja – analogiczna do regulacji wynikającej z przytoczonego powyżej art. 7 ust. 8 Ustawy o VAT – zgodnie z którą, w sytuacji gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z postanowień art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT wynika tym samym, że ustawodawca zdecydował się na szczegółowe uregulowanie sposobu opodatkowania transakcji łańcuchowych, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty, przy czym towar jest wydawany (bądź usługa jest świadczona) przez pierwszego dostawcę (usługodawcę) bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy, a podmioty pośrednie w ogóle nie wchodzą w posiadanie przedmiotu dostawy. W ramach tego typu transakcji Ustawodawca przyjmuje zatem dla celów VAT swoistą fikcję prawną, zgodnie z którą każdy z podmiotów biorący udział w łańcuchu wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług), a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego wystawienia faktury VAT w odniesieniu do zrealizowanej przez siebie dostawy towarów (świadczenia usługi), mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, należy uznać, że aby zaklasyfikować dane transakcje jako transakcje (dostawy) łańcuchowe, niezbędne jest, aby towar został wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośrednie w łańcuchu w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. Jeżeli zatem z treści stosunku prawnego wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot.

Jednocześnie, art. 7 ust. 8 Ustawy o VAT posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że ww. podmiot, przykładowo, pobiera od następnego uczestnika łańcucha (nabywcy) opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy dostawcą towarów i ich nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (podmiot, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru, na rzecz nabywców).

Jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zdaniem Spółki, zaprezentowany w opisie stanu faktycznego schemat transakcji realizowanej między Spółką, Sprzedawcą i Operatorami w pełni odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych określonemu w art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT. Należy bowiem podkreślić, że w ramach transakcji – chociaż towary są bezpośrednio wydawane przez Operatorów na rzecz Spółki – to z prawnego punktu widzenia Spółka nabywa towary od Sprzedawcy, który uprzednio nabył te towary od Operatorów. O udziale Sprzedawcy w łańcuchu dostaw świadczy w szczególności charakter podejmowanych przez niego działań. Sprzedawca jest czynnym uczestnikiem transakcji spełniającym wszystkie ww. przesłanki aktywności dotyczące możliwości kształtowania cen, odpowiedzialności za wady oraz możliwości kształtowania warunków dostawy, ponieważ, jak przedstawiono w stanie faktycznym:

1.  Sprzedawca ma wpływ na kształtowanie ceny sprzedaży na rzecz Spółki – nabywa paliwa od Operatorów po cenach niższych niż standardowo stosowane na stacjach paliw, tj. otrzymuje rabaty zależne od ilości paliwa zakupionego w systemie Kart paliwowych. Natomiast Spółka co do zasady jest fakturowana przez Sprzedawcę według cen przewidzianych standardowo na stacjach paliw, tj. po cenach realnych ze stacji paliw Operatorów. Jedynie w przypadku przekroczenia przez Spółkę określonego ze Sprzedawcą woluminu zakupów paliwa w systemie Kart paliwowych wynikającego z uzgodnionej pomiędzy Spółką i Sprzedawcą tabeli rabatowej, rabat ten może być częściowo lub całkowicie przenoszony na Spółkę (rabat jest progresywny). W przypadku nieprzekroczenia określonego woluminu, udzielony Sprzedawcy przez Operatorów rabat w stosunku do cen standardowych pozostaje w całości po stronie Sprzedawcy, stanowiąc jego marżę na działalności, której przedmiotem jest sprzedaż towarów i usług, w tym paliwa.
2.  Sprzedawca ponosi odpowiedzialność reklamacyjną za wady fizyczne i prawne paliw oraz towarów i usług eksploatacyjnych nabywanych przez Spółkę za pomocą Kart paliwowych na stacjach paliw Operatorów. W przypadku stwierdzenia wad, Spółka kieruje reklamacje bezpośrednio do Sprzedawcy. Sprzedawca jest odpowiedzialny za pełną obsługę reklamacyjną Spółki, tj. od przyjęcia zgłoszenia reklamacyjnego, rozpatrzenia reklamacji, podjęcia decyzji w sprawie reklamacji (uznanie lub odrzucenie reklamacji) po poniesienie związanych z tym skutków finansowych. W przypadku uzasadnionej reklamacji (np. złej jakości paliwa, które uszkodziło silnik samochodu), Sprzedawca na własny koszt usuwa bowiem wady lub skutki ich wystąpienia wobec Spółki.
3.  Sprzedawca ma wpływ na kształtowanie warunków dostawy – Sprzedawca określa zakres działania Kart paliwowych, tj. katalog dostępnych w systemie Kart paliwowych paliw oraz innych towarów i usług (decyduje o asortymencie). Idąc dalej, Sprzedawca określa możliwy zasięg stosowania Kart paliwowych poprzez wskazanie sieci stacji benzynowych, z którymi współpracuje. Ponadto, Sprzedawca ustala limity kwotowe nabywanych paliw oraz innych towarów i usług, tj. może definiować dla danej karty paliwowej limit wydatków, do którego można dokonywać zakupów paliw oraz innych towarów i usług w systemie Kart paliwowych. Sprzedawca ma również możliwość blokowania Kart paliwowych, z których korzysta Spółka, jak również zamawiania nowych Kart Paliwowych.

Mając na uwadze wyżej wymienione okoliczności nie ulega żadnej wątpliwości, że to Sprzedawca (a nie Operator) przekazuje Spółce władztwo nad dostarczanym towarem i świadczy na rzecz Spółki usługi. Uprawnienie do nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel wynika bowiem ze stosunku prawnego łączącego Spółkę ze Sprzedawcą. Operator bez okazania przez Użytkownika ważnej Karty paliwowej wydanej przez Sprzedawcę nie będzie bowiem uprawniony do wydania towarów/świadczenia usług na rzecz Spółki. Fakt ten wskazuje, że bez współpracy Spółki ze Sprzedawcą nie będzie możliwe, aby w danych okolicznościach doszło do przeniesienia na niego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Tym samym, w przedstawionej w opisie stanu faktycznego transakcji zakupu towarów i usług, w tym paliw – zgodnie z regulacjami określonymi w art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT – Sprzedawca, jako drugi podmiot w łańcuchu czyli tzw. podmiot pośredniczący, powinien być traktowany zarówno jako nabywca jak i dostawca paliw dla celów VAT. W rezultacie, dokonując odpłatnej dostawy towarów Sprzedawca będzie miał obowiązek wystawienia faktury i rozliczenia podatku VAT z tytułu transakcji.

Spółka zauważa również, że powyższa argumentacja została oparta o ugruntowane stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Analogiczne do przedstawionego przez Spółkę podejście zostało zajęte m.in. przez:

*   Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2016 r., sygn. IPPP1/4512-235/16-4/MK, w której stwierdzono m.in.: „Zatem mimo, że fizyczne wydanie towarów będzie się odbywało pomiędzy Wnioskodawcą jako ostatnim podmiotem w łańcuchu a uprawnionym podmiotem wskazanym w Umowie – występującym jako pierwszy w łańcuchu, uznaje się, że czynności dokonywane pomiędzy Operatorem a Wnioskodawcą będą stanowiły odpłatną dostawę towarów. Zatem na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Operatorów z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do samochodów osobowych, użytkowanych do celów mieszanych”,
*   Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2016 r., sygn. IBPP3/4512-883/15/ASz, w której stwierdzono m.in.: „Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot, jakim jest Dostawca ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót, to należy uznać że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której dostawa/świadczenie na rzecz Wnioskodawcy będzie dokonana przez niego. Zatem w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Dostawcą, a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży”,
*   Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-64/15/KO, w której stwierdzono m.in.: „Zatem w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami przy użyciu kart paliwowych stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży. Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje (będzie przysługiwać) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przy użyciu kart paliwowych wystawionych przez Kontrahenta (Kontrahentów) na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy”,
*   Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-269/15-2/M, w której stwierdzono m.in.: „(\`(...)\`) transakcje dokonywane pomiędzy Pośrednikiem a Spółką, polegające na obciążaniu jej za towary i usługi wydane/wykonane dla niej bezpośrednio przez Partnerów stanowią odpłatną dostawę towarów (prawo do dysponowania towarami jak właściciel przechodzi na Wnioskodawcę) i odpłatne świadczenie usług, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”,
*   Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-754/15-2/A, w której stwierdzono m.in.: „Transakcje realizowane pomiędzy Spółką oraz Pośrednikiem w związku z wykorzystywaniem kart paliwowych przez Spółkę na stacjach paliw, należących do Operatorów, dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na rzecz Spółki przez Pośrednika, uznać należy za czynności podlegające opodatkowaniu VAT (odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług realizowane przez Pośrednika na rzecz Spółki”.

Ponadto, zaprezentowane przez Spółkę stanowisko zostało w pełni potwierdzone w wyroku NSA z dnia 15 października 2015 r., sygn. I FSK 1478/13.

Mając na uwadze fakt, że Sprzedawca jako drugi podmiot w łańcuchu jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą dostawę towarów, Spółka uważa, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT z takiej faktury w części dotyczącej nabycia paliwa przy wykorzystaniu Kart paliwowych zgodnie z przepisami ustawy o VAT regulującymi prawo do odliczenia.

Na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie, odnosząc się do zasad odliczenia podatku naliczonego określonych w Ustawie o VAT znajdujących zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, należy wskazać, że Ustawa o VAT przewiduje ograniczenia w zakresie odliczania VAT z tytułu nabycia paliw. Zgodnie z art. 86a ust. 1 w zw. z 86a ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 Ustawy o VAT, podatnikowi VAT zasadniczo przysługuje prawo do odliczenia jedynie 50% kwoty VAT wynikającej z faktury z tytułu nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje Ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia 50% kwoty VAT wynikającej z faktur (stanowiącej w tym przypadku kwotę VAT naliczonego) z tytułu nabycia paliwa przy wykorzystaniu Kart paliwowych, które to faktury są otrzymywane od Sprzedawcy.

Ad. 2

W ramach pytania drugiego, w ocenie Spółki odpowiednie zastosowanie znajduje argumentacja oraz orzecznictwo zaprezentowane w uzasadnieniu do pytania pierwszego.

Jak wskazano w stanie faktycznym, oprócz paliwa w systemie Kart paliwowych Spółka nabywa również towary i usługi związane z eksploatacją i używaniem tych samochodów (takie jak płyny eksploatacyjne, myjnia, odmrażacze do szyb, gąbki, żarówki itp.), wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W odniesieniu do ww. zakupów towarów i usług w systemie Kart paliwowych na zasadach opisanych w stanie faktycznym, w ocenie Spółki znajdą zastosowanie te same zasady, co w zakresie paliwa. Zgodnie z art. 86a ust. 1 w zw. z 86a ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 Ustawy o VAT, podatnikowi VAT zasadniczo przysługuje prawo do odliczenia jedynie 50% kwoty VAT wynikającej z faktury z tytułu nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Dokonywane przez Spółkę w systemie Kart paliwowych zakupy towarów i usług związanych z eksploatacją i używaniem tych samochodów w ocenie Spółki mieszczą się w powyższym katalogu. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia 50% kwoty VAT wynikającej z faktur (stanowiącej w tym przypadku kwotę VAT naliczonego) z tytułu nabycia towarów usług związanych z eksploatacją i używaniem samochodów przy wykorzystaniu Kart paliwowych, które to faktury są otrzymywane od Sprzedawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Powyżej wskazany przepis art. 7 ust. 8 ustawy definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. Zatem każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Natomiast ze świadczeniem usług mamy również do czynienia w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy ‒ w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja, dystrybucja i wdrożenia szerokiego zakresu detergentów chemicznych, m.in. dla przemysłu medycznego, przetwórstwa spożywczego, browarniczego, mleczarskiego i rolnictwa. W ramach powyższej działalności gospodarczej Spółka dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT, tj. dostaw towarów lub świadczenia usług. Ponadto, Spółka dokonuje zakupów związanych z prowadzoną działalnością, w stosunku do których Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Spółka użytkuje dla celów prowadzonej działalności flotę samochodów (dalej jako: samochody), w skład której wchodzą pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 ust. 34 ustawy, tj. pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Samochody są użytkowane przez Spółkę za wynagrodzeniem na podstawie umów leasingu operacyjnego (Spółka przewiduje, że może użytkować samochody również na podstawie umów najmu). Użytkownikami samochodów są co do zasady pracownicy Spółki. Użytkownicy mają prawo do wykorzystywania samochodów do celów służbowych, jak i do celów prywatnych, zgodnie ze szczegółowymi zasadami/procedurami określonymi przez Spółkę. Zatem w stosunku do samochodów zachodzi tzw. użytek mieszany, tj. samochody nie są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 4 ustawy.

W ramach umów zawieranych ze Sprzedawcą (w szczególności mogą to być tzw. Warunki Sprzedaży Paliw lub wzajemne ustalenia Spółki ze Sprzedawcą, dalej zbiorczo jako: Umowa lub Umowy), Spółka korzysta z tzw. kart paliwowych (dalej jako: Karty paliwowe), umożliwiających dokonywanie na stacjach benzynowych bezgotówkowych zakupów paliw. Ponadto, Karty paliwowe umożliwiają m.in. nabywanie towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów. Załącznik do Umowy szczegółowo określa zakres towarów i usług oferowanych przez Sprzedawcę, do których zakupu mogą być wykorzystywane Karty paliwowe wykorzystywane przez Wnioskodawcę. Zakres ten obejmuje w szczególności możliwość dokonywania przy pomocy Kart paliwowych na stacjach paliw wskazanych koncernów paliwowych współpracujących ze Sprzedawcą (dalej jako: Operatorów) zakupów wybranych rodzajów paliw oraz towarów i usług przeznaczonych do eksploatacji samochodów (np. płyny eksploatacyjne, myjnia, odmrażacze do szyb, gąbki, żarówki i inne akcesoria związane z eksploatacją i używaniem samochodów). Dokonywane w systemie Kart paliwowych zakupy paliw oraz towarów; usług eksploatacyjnych są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych (wykorzystywane do czynności opodatkowanych).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, sprzedaż paliw oraz towarów i usług eksploatacyjnych przy użyciu Kart paliwowych jest dokonywana w ten sposób, że Sprzedawca wydaje Spółce Karty paliwowe wraz ze szczegółowymi warunkami i wskazówkami dotyczącymi korzystania z nich. Karty paliwowe wydawane są dla każdego samochodu. Następnie, przy pomocy Kart paliwowych Spółka nabywa paliwa oraz towary i usługi eksploatacyjne na stacjach paliw Operatorów obsługujących wydane jej Karty paliwowe. Sprzedaż paliw oraz towarów i usług eksploatacyjnych następuje w ten sposób, że Spółka nabywa je od Sprzedawcy, który uprzednio nabył te paliwa od stacji paliw, przy czym bezpośrednie wydanie towarów i wykonanie usług następuje pomiędzy Użytkownikiem a stacją paliw danego Operatora za okazaniem Karty Paliwowej, na której są rejestrowane dokonane zakupy towarów i usług.

Na koniec ustalonego pomiędzy Sprzedawcą a Spółką okresu rozliczeniowego, Sprzedawca przygotowuje zestawienie obejmujące m.in. nabyte w systemie Kart paliwowych paliwa oraz towary i usługi eksploatacyjne. Na tej podstawie, Sprzedawca wystawia na Spółkę fakturę sprzedażową. Wynagrodzenie należne z tego tytułu Sprzedawcy od Spółki jest powiększane o podatek VAT.

Natomiast pomiędzy Operatorami a Spółką nie występuje żaden stosunek prawny. Wszelkie rozliczenia z Operatorami (warunki umowne, warunki zakupu towarów i usług, które są następnie przedmiotem sprzedaży przez Sprzedawcę na rzecz Spółki, warunki płatności pomiędzy Operatorem a Sprzedawcą, fakturowanie Sprzedawcy przez Operatora itp.) są dokonywane przez Sprzedawcę i Operatorów we własnym zakresie.

W celu umożliwienia dokonywania zakupu i dalszej odsprzedaży paliwa we wskazanej powyżej strukturze rozliczeń zakupów przy użyciu Kart paliwowych, Sprzedawca uzyskał koncesję na obrót paliwami ważną do 2030 r.

Sprzedawca nabywa paliwa od Operatorów po cenach niższych niż standardowo stosowane na stacjach paliw, tj. otrzymuje rabaty zależne od ilości paliwa zakupionego w systemie Kart paliwowych. Natomiast Spółka co do zasady jest fakturowana przez Sprzedawcę według cen przewidzianych standardowo na stacjach paliw, tj. po cenach realnych ze stacji paliw Operatorów. Jedynie w przypadku przekroczenia przez Spółkę określonego ze Sprzedawcą woluminu zakupów paliwa w systemie Kart paliwowych wynikającego z uzgodnionej pomiędzy Spółką i Sprzedawcą tabeli rabatowej, rabat ten może być częściowo lub całkowicie przenoszony na Spółkę (rabat jest progresywny). W przypadku nieprzekroczenia określonego woluminu, udzielony Sprzedawcy przez Operatorów rabat w stosunku do cen standardowych pozostaje w całości po stronie Sprzedawcy, stanowiąc jego marżę na działalności, której przedmiotem jest sprzedaż towarów i usług, w tym paliwa.

Sprzedawca ponosi odpowiedzialność reklamacyjną za wady fizyczne i prawne paliw oraz towarów i usług eksploatacyjnych nabywanych przez Spółkę za pomocą Kart paliwowych na stacjach paliw Operatorów. W przypadku stwierdzenia wad, Spółka kieruje reklamacje bezpośrednio do Sprzedawcy. Sprzedawca jest odpowiedzialny za pełną obsługę reklamacyjną Spółki, tj. od przyjęcia zgłoszenia reklamacyjnego, rozpatrzenia reklamacji, podjęcia decyzji w sprawie reklamacji (uznanie lub odrzucenie reklamacji) po poniesienie związanych z tym skutków finansowych. W przypadku uzasadnionej reklamacji (np. złej jakości paliwa, które uszkodziło silnik samochodu), Sprzedawca na własny koszt usuwa bowiem wady lub skutki ich wystąpienia wobec Spółki. Jednocześnie, w niezbędnym zakresie to Sprzedawca kontaktuje się z Operatorem, którego towarów i usług dotyczy reklamacja, ponieważ to dany Operator jest dostawcą dla Sprzedawcy. Spółka nie ma bezpośredniego kontaktu z Operatorem. W przypadku uzasadnionej reklamacji Spółki wobec Sprzedawcy, w dalszej kolejności Sprzedawca we własnym zakresie zwraca się z ewentualnym roszczeniem regresowym do danego Operatora.

Sprzedawca określa zakres działania Kart paliwowych, tj. katalog dostępnych w systemie Kart paliwowych paliw oraz innych towarów i usług (decyduje o asortymencie) – jedynie spośród tego katalogu paliw oraz innych towarów i usług może wybierać Spółka. Sprzedawca określa możliwy zasięg stosowania Kart paliwowych poprzez wskazanie sieci stacji benzynowych, z którymi współpracuje – jedynie spośród tych stacji benzynowych może wybierać Spółka. Sprzedawca ustala limity kwotowe nabywanych paliw oraz innych towarów i usług, tj. może definiować dla danej karty paliwowej limit wydatków, do którego można dokonywać zakupów paliw oraz innych towarów i usług w systemie Kart paliwowych. Limity kart paliwowych są różne w zależności od Operatora. Sprzedawca ma możliwość zmiany ustalonych limitów wydatków. Sprzedawca ma możliwość blokowania Kart paliwowych, z których korzysta Spółka, jak również zamawiania nowych Kart Paliwowych. Możliwość blokowania Kart paliwowych zachodzi, np. w przypadku opóźnień w dokonywaniu płatności przez Spółkę. Techniczne szczegóły blokowania Kart paliwowych są uzgadniane pomiędzy Operatorami a Sprzedawcą, Spółka nie ma na nie wpływu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Sprzedawcy z tytułu nabycia, przy wykorzystaniu Kart paliwowych, paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem samochodów.

Zaznaczyć należy, że kwalifikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnej sprawy. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy ponownie należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru, emitentem karty paliwowej i kolejnymi w łańcuchu podmiotami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot. Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że ww. podmiot, przykładowo, pobiera od następnego uczestnika łańcucha (nabywcy) opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy dostawcą towarów i ich nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (podmiot, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałaby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru, na rzecz nabywców).

Z kolei – jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy – podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w ramach przyjętego między stronami schematu współpracy, w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę zakupu z wykorzystaniem karty paliwowej, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez Operatora na rzecz Sprzedawcy, a następnie odprzedaży tych towarów/usług przez Sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy.

Zatem w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym,nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zatem już w momencie nabycia towarów lub usług obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma więc obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
    4.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
3.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (art. 2 pkt 34 ustawy).

Na podstawie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.) – przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem, zgodnie z tymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Jak wyżej stwierdzono w ramach przyjętego między stronami schematu współpracy, w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę zakupu z wykorzystaniem karty paliwowej, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez Operatora na rzecz Sprzedawcy, a następnie odprzedaży tych towarów/usług przez Sprzedawcę na rzecz Zainteresowanego.

Jak oświadczył Wnioskodawca, dokonywane w systemie Kart paliwowych zakupy paliw oraz towarów/usług eksploatacyjnych są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Skoro nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku z faktur otrzymanych od Sprzedawcy przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wynikających z art. 88 ustawy, w którym zawarto wyłączenia stosowania obniżenia podatku.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Sprzedawcę dokumentujących nabycie paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem samochodów, wykorzystywanych do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wymienione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Tym samym jest spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy dający prawo do odliczenia podatku, z zastrzeżeniami wynikającymi z art. 86a ust. 1 oraz art. 88 ustawy.

Reasumując, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z wystawionych przez Sprzedawcę faktur VAT za nabycie paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem samochodów z wykorzystaniem udostępnionych Kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 86a ust. 1 i art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W świetle powyższego tut. Organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny pokrywać się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja straci zatem swoją aktualność.

Ponadto, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.