Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.230.2017.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-23
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości nabytej w wyniku dziedziczenia w 2004 r. oraz z wyniku zniesienia współwłasności dokonanej w 2017 r.
Słowa kluczowe: nieruchomości; spadek; udział; zbycie-odpłatne zbycie; zniesienie-nieodpłatne zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2017 r. (data wpływu 24 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nabył w drodze dziedziczenia testamentowego (testament własnoręczny z dnia 13 kwietnia 2004 r., śmierć spadkodawcy 10 maja 2004 r., postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku wydane przez SR w (…) 31 stycznia 2008 r., sygn. akt (…)) udział wynoszący 1/2 zabudowanej nieruchomości położonej w (…). Cały budynek o pow. użytkowej 150 m², o wartości 225.000 zł oraz działka siedliskowa o pow. 548 m² o wartości 30.000 zł jako składnik masy spadkowej zgłoszone zostały do opodatkowania. Podatek od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia został zapłacony. W dniu 27 stycznia 2017 r. współwłaściciele ww. nieruchomości zawarli umowę o częściowym zniesieniu współwłasności poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali oraz ustalenie sposobu korzystania z nieruchomości wspólnej (akt notarialny sporządzony przez notariusza (…) w Kancelarii Notarialnej w (…), Rep. A (…)). Zniesienie współwłasności nastąpiło nieodpłatnie. Na mocy częściowego zniesienia współwłasności ustanowiono odrębną własność lokalu nr 1 wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym 511/1000 i lokalu nr 2 wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym 489/1000. Własność lokalu nr 1 wraz z udziałami w częściach wspólnych przypadła Wnioskodawcy. Wartość całej nieruchomości ustalona została na kwotę 300.000 zł, wartość udziałów przypadających współwłaścicielom przed zniesieniem współwłasności wynosiła po 1/2 150.000 zł. Wartość wyodrębnionego lokalu nr 1 wraz z przynależnymi mu udziałami w częściach wspólnych, przypadającego Wnioskodawcy wynosi po zniesieniu współwłasności 153.300 zł, wartość wyodrębnionego lokalu nr 2 wraz z przynależnymi mu udziałami wynosi 146.700 zł. Wartość udziału Wnioskodawcy przewyższa o kwotę 3.300 zł wartość udziału przysługującego mu przed zniesieniem współwłasności. Notariusz nie pobrał podatku od spadków i darowizn od częściowego zniesienia współwłasności na podstawie art. 7, 9 i 14 ustawy o podatku od spadków i darowizn - II grupa podatkowa. W dniu 23 czerwca 2017 r. Wnioskodawca sprzedał należącą do niego wyodrębnioną nieruchomość (lokal nr 1 wraz z przypadającymi mu udziałami w częściach wspólnych) za kwotę 180.000 zł. Od umowy sprzedaży notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% podstawy wymiaru.

Z powyższego wynika, iż sprzedaż wyodrębnionego udziału w nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat od daty zniesienia współwłasności, ale po upływie 5 lat od daty nabycia udziału we współwłasności na mocy dziedziczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako moment nabycia nieruchomości należy traktować wyodrębnienie własności sprzedanego później lokalu i w związku z tym Wnioskodawca zobowiązany będzie złożyć zeznanie PIT-39 i odprowadzić podatek dochodowy od odpłatnego zbycia wyodrębnionej nieruchomości, w związku z jej zbyciem przed upływem 5 lat od daty nabycia, czy też momentem nabycia nieruchomości jest data jej pierwotnego nabycia w drodze dziedziczenia i w związku tym jej sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od dnia jej nabycia i nie rodzi obowiązku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, które następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik nabył tę nieruchomość, rodzi obowiązek w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, gdy odpłatne zbycie następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ogólne zasady spadkobrania w polskim prawie spadkowym wskazują, iż prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego z chwilą śmierci spadkodawcy dochodzi do otwarcia spadku, zaś chwila ta na mocy art. 925 k.c. stanowi moment nabycia przez spadkobiercę spadku. Przenosząc te przepisy, zgodnie z art. 1035 k.c., na ogólne uregulowania dotyczące współwłasności zawarte w art. 195 i następnych k.c., należałoby stwierdzić, iż z chwilą śmierci spadkodawcy pomiędzy współspadkobiercami dochodzi do nabycia spadku, a w tym przypadku - nabycia nieruchomości wchodzącej w skład spadku. Proste przełożenie wskazanych przepisów materialnych prawa cywilnego odnoszących się do współwłasności na sytuację współspadkobierców dziedziczących nieruchomość może prowadzić do wniosku, iż w wypadku, gdy spadkobierca nabędzie w drodze działu spadku nieruchomość, dochodzi do nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także na gruncie podstawowych zasad polskiego prawa spadkowego, podstawowe znaczenie dla wystąpienia opodatkowania zbycia nieruchomości nabytej w drodze działu spadku ma chwila nabycia spadku, a zatem moment śmierci spadkodawcy (chwila otwarcia spadku). Początek 5-cio letniego terminu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyznaczać powinien więc koniec roku kalendarzowego, w którym nastąpiła śmierć spadkodawcy, a zarazem nabycie spadku, w skład którego wchodziła nieruchomość. W konsekwencji, w rozważanym przypadku, zbycie nieruchomości, której własność została nabyta przez spadkobiercę, nie powinno być rozważane jako źródło przychodu na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. O dacie nabycia spadku, a zatem wszelkich rzeczy i praw wchodzących w jego skład, decyduje bowiem jego otwarcie, a nie zniesienie przez spadkobierców współwłasności otrzymanych rzeczy i od tej daty należy liczyć pięcioletni termin, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaaprobowanie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której sprzedaż nieruchomości dokonana przez wszystkich spadkobierców w interesującym nas przypadku nie stanowiłaby źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast sprzedaż tej samej nieruchomości nabytej w całości od spadkodawcy przez jednego spadkobiercę, który otrzymał ją poprzez dział spadku, rodziłaby obowiązek podatkowy. Sytuacja taka przeczyłaby zasadzie równości opodatkowania i pozostawałaby w sprzeczności z ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawa wieczystego użytkowania gruntów przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia w drodze spadku, dlatego w tym wypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego. Zauważyć należy, że pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających chociażby z faktu, że następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z prawa podatkowego. Jeżeli zatem określone pojęcia nie są odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, to należy je – biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa (cywilne i podatkowe) składają się na jeden system prawa – interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne.

Odnosząc się zatem do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.) wskazać należy, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 Kodeksu cywilnego), spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego); zgodnie natomiast z art. 1035 Kodeksu cywilnego jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu VIII art. 1036 – 1046 Kodeksu cywilnego. Zatem dla podatku dochodowego istotna z punktu widzenia ustalenia daty nabycia nieruchomości będącej przedmiotem spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w ramach posiadanego dotychczas udziału.

Tak więc, zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyta na własność rzecz mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tej czynności oznacza to, że dla części nieruchomości dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Wskazać należy, że użyte w wyżej powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „zbycie” obejmuje szeroki zakres czynności. Określenie „zbycie” odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży, czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności rzeczy.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca wartość wyodrębnionego lokalu mieszkalnego nr 1 wraz z przynależnymi udziałami w częściach wspólnych nieruchomości, który otrzymał w wyniku częściowego zniesienia współwłasności przekroczyła wartość udziału w prawie własności nieruchomości zabudowanej przysługującego mu przed zniesieniem współwłasności.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w części wspólnej nieruchomości w wyniku częściowego zniesienia współwłasności stanowi nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części uzyskanej w wyniku zniesienia współwłasności. Zatem odpłatne zbycie w tej części dokonane przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast pozostała część wyodrębnionego lokalu wraz z przynależnym mu udziałem w częściach wspólnych, w związku z tym, że upłynął okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie stanowi źródła przychodu z odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.