Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.133.2019.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-23
Teza: W zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 lutego 2019 r. (data wpływu 11 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: M. Spółka z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: S. AG

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S. AG („Zbywca”) jest spółką akcyjną prawa austriackiego, będącą jednym z największych podmiotów działających w branży budowlanej w Europie. Zbywca prowadzi m.in. działalność deweloperską w zakresie wznoszenia budynków w celu ich późniejszej sprzedaży. Działalność na terenie Polski jest prowadzona przez Zbywcę poprzez oddział przedsiębiorcy zagranicznego pod nazwą S. AG Spółka Akcyjna Budownictwo Ogólne i Drogowe Oddział w Polsce. Oddział ten nie jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast Zbywca, tj. S. AG z siedzibą w Austrii, jako osoba prawna, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym na terenie kraju w rozumieniu art. 96 ust. 4 ustawy o VAT.

M. Sp. z o.o. („Nabywca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie, należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w sektorze hotelowym. Nabywca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności hotelowej w Polsce. Nieruchomość zdefiniowana poniżej będzie przez Nabywcę wykorzystywana do prowadzenia w Polsce ww. działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Nabywca i Zbywca nie są podmiotami powiązanymi. W dalszej części niniejszego wniosku Zbywca i Nabywca są łącznie określani jako „Wnioskodawcy”.

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży za wynagrodzeniem prawa użytkowania wieczystego działki nr 117 wraz z prawem własności budynku hotelowego, który zostanie wybudowany na tej działce („Transakcja”). Szczegółowy opis przedmiotu Transakcji jest umieszczony poniżej.

Na dzień dokonania Transakcji, Wnioskodawcy będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT w Polsce i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w artykule 15 ustawy o VAT.

Opis Nieruchomości

Zbywca jest użytkownikiem wieczystym działki nr 117, o powierzchni 1 868 m2, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą.

Prawo użytkowania wieczystego ww. działki nr 117 (wraz ze znajdującym się wówczas na tej działce budynkiem, który został następnie wyburzony i nie będzie przedmiotem Transakcji) zostało przez Zbywcę nabyte na podstawie aktu notarialnego z dnia 22 lutego 2017 r.

Obecnie na przedmiotowej działce Zbywca prowadzi inwestycję polegającą na budowie budynku hotelowego składającego się, zgodnie z projektem, z 12 kondygnacji naziemnych wraz z infrastrukturą techniczną na dachu budynku, o powierzchni całkowitej 12 700 m2, posiadającego 333 pokoi i 25 miejsc postojowych w parkingu podziemnym („Budynek”). Ostateczna specyfikacja techniczna Budynku (m.in. powierzchnia, liczba pokoi) może się nieznacznie różnić od tej wynikającej z projektu. Prawo użytkowania wieczystego ww. działki nr 117 wraz z Budynkiem, który będzie posadowiony na tej działce, są określone w niniejszym wniosku łącznie jako „Nieruchomość”.

Przed rozpoczęciem budowy Budynku, budynki i budowle istniejące wcześniej na działce nr 117 zostały całkowicie wyburzone i usunięte. Na moment Transakcji na działce, oprócz Budynku, nie będzie żadnych innych budynków i budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 290 ze zm.; „Prawo budowlane”). Zbywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wydatków ponoszonych na budowę Budynku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a) lit. a) ustawy o VAT. Przed dokonaniem Transakcji, Budynek nie będzie podlegał żadnym ulepszeniom, o których mowa w art. 2 pkt 14) lit. b) i art. 43 ust. 1 pkt 10a) lit. b) ustawy o VAT.

Generalnym wykonawcą robót budowlanych przy budowie Budynku na rzecz Zbywcy jest S. Sp. z o.o.

Zbywca i Nabywca są stronami umowy przedwstępnej sprzedaży użytkowania wieczystego działki nr 117 wraz z Budynkiem, który będzie na niej posadowiony oraz wykonania zobowiązań dotyczących realizacji inwestycji polegającej na budowie Budynku. Zgodnie z umową przedwstępną, umowa przyrzeczona przenosząca własność Nieruchomości ma zostać zawarta do końca listopada 2019 r., z możliwością wydłużenia tego terminu. Transakcja zostanie przeprowadzona po ukończeniu budowy Budynku, ale przed rozpoczęciem w nim działalności hotelowej przez Nabywcę.

Składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji

Zgodnie z umową przedwstępną, przedmiotem Transakcji będzie:

*   prawo użytkowania wieczystego działki nr 117,

*   prawo własności wzniesionego na tej działce Budynku,

*   własność nośników, na których utrwalono dokumentację projektową i inną dokumentację związaną z inwestycją,

*   autorskie prawa majątkowe związane z realizacją inwestycji.

Należy podkreślić, że wskutek Transakcji nie dojdzie do przeniesienia innych, niż wskazanych powyżej, składników majątkowych Zbywcy, a w szczególności:

*   innych nieruchomości lub ruchomości;

*   praw i obowiązków wynikających z umów o pracę zawartych z pracownikami;

*   nazwy przedsiębiorstwa (firmy);

*   praw i obowiązków wynikających z umów najmu lub dzierżawy;

*   praw i obowiązków wynikających z umów o świadczenie usług;

*   wierzytelności, praw z papierów wartościowych lub środków pieniężnych;

*   koncesji, licencji lub zezwoleń

*   patentów lub innych praw własności przemysłowej;

*   tajemnic przedsiębiorstwa;

*   ksiąg rachunkowych lub innych dokumentów księgowych;

*   praw i obowiązków wynikających z umów prowadzenia rachunków bankowych lub dotyczących finansowania procesu budowlanego;

*   zobowiązań handlowych, podatkowych i innych zobowiązań publicznoprawnych.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona w strukturze Zbywcy, nie są dla niej prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat. Nieruchomość nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy i nie stanowi odrębnego działu lub oddziału. Nieruchomość stanowi jeden z wielu składników majątku Zbywcy - pozostałe składniki tego majątku nie będą przedmiotem Transakcji i pozostaną własnością Zbywcy.

Zbywca nie prowadzi i nie będzie prowadził działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości - inwestycja jest realizowana w celu sprzedaży ukończonej Nieruchomości na rzecz Nabywcy. Zbywca nie będzie wprowadzał Nieruchomości do swojego rejestru środków trwałych. Przed dokonaniem Transakcji, Nieruchomość nie będzie oddana przez Zbywcę do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, w szczególności na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Transakcja nastąpi niezwłocznie po wybudowaniu Budynku, nie później niż w ciągu 2 lat od zakończenia budowy.

Działalność hotelowa z wykorzystaniem Nieruchomości zostanie rozpoczęta dopiero przez Nabywcę po przeprowadzeniu Transakcji. Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w rozumieniu art. 86 ust. l ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowane nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie w całości podlegać obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej 23%, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1) ustawy o VAT?
2.  Czy po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz art. 87 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Planowane nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie w całości podlegać obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej 23%, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.
2.  Po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz art. 87 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1

W celu rozstrzygnięcia, czy nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Uregulowanie zawarte w art. 7 ust. l ustawy o VAT, definiują dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część („ZCP”) nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT -przedsiębiorstwo oraz ZCP - ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż rozstrzyga o opodatkowaniu planowanej Transakcji VAT albo PCC. Ma to z kolei bezpośredni wpływ na obciążenie podatkowe Wnioskodawców i stopień rentowności planowanej inwestycji. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11); w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

Przedsiębiorstwo lub ZCP w rozumieniu ustawy o VAT

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa”. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach - w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku VAT, pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.). W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonymi do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę fakt, że w ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie tylko Nieruchomość, własność nośników, na których utrwalono dokumentację projektową i inną dokumentację związaną z inwestycją, a także autorskie prawa majątkowe związane z realizacji inwestycji, oczywistym jest, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa lub ZCP Zbywcy.

Przedmiot planowanej Transakcji niewątpliwie nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa lub ZCP. W szczególności, Transakcja - poza Nieruchomością i składnikami wymienionymi powyżej - nie będzie obejmowała innych kluczowych składników wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, takich jak:

*   prawa i obowiązki z umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze związanych z Nieruchomością,

*   prawa i obowiązki z umów związanych z finansowaniem działalności Zbywcy,

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych,

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych itp.

Zbywca traktuje Nieruchomość jako produkt (wyrób) przeznaczony do sprzedaży i w żaden inny sposób nie korzysta i nie będzie korzystał z niej w celu wykonywania działalności gospodarczej. Innymi słowy, w ramach Transakcji Zbywca występuje w charakterze dewelopera realizującego inwestycję na zlecenie Nabywcy. Oprócz Nieruchomości, Zbywca posiada szereg innych składników majątku, które nie będą przedmiotem Transakcji. W konsekwencji, Nieruchomość nie może być uznana za przedsiębiorstwo lub ZCP Zbywcy.

Stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską \[(Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowania w rozpatrywanym przypadku) (która była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe)\]. Z odpowiedzi Ministra Finansów na przedmiotową interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, które wspólnie umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej. W ramach Transakcji nie dojdzie do transferu wierzytelności ani zobowiązań - przedmiotem będzie Nieruchomość będąca pojedynczym składnikiem majątku (produktem) przeznaczonym do sprzedaży.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów (wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94) w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane, jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem, przedmiot Transakcji nie tworzy takiej funkcjonalnej całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Ponadto, przedmiot Transakcji nie może też zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnioną w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jest aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią autonomicznego, zorganizowanego zespołu, który umożliwiałby prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie za ich pomocą.

Przedmiot Transakcji nie spełnia też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. O wyodrębnieniu organizacyjnym ZCP ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Tymczasem, przenoszone składniki majątkowe Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Podobnie, przedmiot Transakcji nie stanowi finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy (nie są prowadzone odrębne księgi rachunkowe, odrębny bilans czy rachunek zysków i strat) ani nie posiada zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Tymczasem, z uwagi na fakt, iż przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość wraz ze składnikami majątku wymienionymi w opisie zdarzenia przyszłego, bez jakiegokolwiek zespolenia organizacyjnego, finansowego, czy funkcjonalnego, brak jest podstaw do uznania, aby przenoszone składniki majątkowe można uznać za wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo ani ZCP Zbywcy. W analogicznych stanach faktycznych podobne stanowisko potwierdził przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji z dnia 22 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.213.2018.1.KO stwierdził, że: „Bowiem jak wyżej wskazano Zbywca wybudował centrum dystrybucyjne z zamiarem jego sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego. Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników. Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Zbywcy. Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wymienione składniki majątkowe, w tym należności oraz zobowiązań, związanych ze sprzedawaną Nieruchomością. W konsekwencji, skoro przedmiot sprzedaży - Zbywane Składniki Majątkowe - nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja sprzedaży będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów tj. czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.”

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.267.2018.3.AZ stwierdził, że: „W szczególności nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego żadnych znaków towarowych, know-how, praw do nazwy, praw do domen internetowych, tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa. W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przejęcia środków pieniężnych, praw z papierów wartościowych i zapasów związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Sprzedający nie przeniesie również na Kupującego żadnych rachunków bankowych. W ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego żadnych pracowników Sprzedającego. Zbycie składników materialnych nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, gdyż większość istotnych elementów tworzących u Wnioskodawcy przedsiębiorstwo nie jest objęta transakcją sprzedaży. Zatem w ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zespole składników niematerialnych i materialnych, zorganizowanych w taki sposób, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia u nabywcy działalności gospodarczej. Planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowiła dostawę składników majątkowych. Zatem przedmiotowa czynność nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa.”

Powyższe stanowisko (o nieuznawaniu zbycia samej tylko nieruchomości za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP na gruncie ustawy o VAT) znajduje też potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, a także w objaśnieniach podatkowych z 11 grudnia 2018 r. wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawców - Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Zastosowanie art. 43 ust. l pkt 10 lit. a ustawy o VAT do Transakcji

Planowana Transakcja stanowi dostawę Budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki wchodzącej w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynku znajdującego się na gruncie.

Planowana Transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT, chyba że zastosowanie znajdzie jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub l0a ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawców, biorąc pod uwagę powyższe regulacje, pierwsze zasiedlenie Nieruchomości nastąpi w ramach Transakcji. Przed Transakcją Nieruchomość nie będzie wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności gospodarczej ani nie będzie oddana do użytkowania jakiemukolwiek podmiotowi w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Dopiero w ramach Transakcji Nieruchomość zostanie oddana do użytkowania Nabywcy w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Również to zwolnienie nie będzie miało zastosowania do Transakcji, gdyż Zbywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wydatków ponoszonych na budowę Budynku, zaś przed dokonaniem Transakcji, Budynek nie będzie podlegał żadnym ulepszeniom.

W konsekwencji, planowana Transakcja zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia całej Nieruchomości i będzie w całości podlegać obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej 23%, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 41 ust. 1 art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Na dzień dokonania Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie prowadził działalność hotelową z wykorzystaniem Nieruchomości. Taki typ działalności podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie na poziomie 23%) lub stawki 8%. W konsekwencji, należy stwierdzić, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę będącego podatnikiem VAT wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, nabycie nieruchomości w ramach Transakcji będzie w całości opodatkowane VAT. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawców - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT dokumentującej Transakcję, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie Transakcji. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym związana z Transakcją podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6);

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Jednocześnie należy wskazać, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W analizowanym przypadku planowana Transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedmiot planowanej Transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiotem transakcji będzie jedynie Nieruchomość obejmująca prawo użytkowania wieczystego działki nr 117 oraz prawo własności wzniesionego Budynku wraz z dokumentacją dotyczącą tego Budynku. Jak wskazano w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę m.in. innych nieruchomości lub ruchomości, praw i obowiązków wynikających z umów o pracę zawartych z pracownikami, nazwy przedsiębiorstwa (firmy), praw i obowiązków wynikających z umów najmu lub dzierżawy, praw i obowiązków wynikających z umów o świadczenie usług, wierzytelności, praw z papierów wartościowych lub środków pieniężnych, koncesji, licencji lub zezwoleń, patentów lub innych praw własności przemysłowej, tajemnic przedsiębiorstwa, ksiąg rachunkowych lub innych dokumentów księgowych, praw i obowiązków wynikających z umów prowadzenia rachunków bankowych lub dotyczących finansowania procesu budowlanego, zobowiązań handlowych, podatkowych i innych zobowiązań publicznoprawnych. Przy tym, jak wskazano, Nieruchomość nie jest wyodrębniona w strukturze Zbywcy, nie są dla niej prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat. Nieruchomość nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy i nie stanowi odrębnego działu lub oddziału. Zbywca nie prowadzi i nie będzie prowadził działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości. Inwestycja jest realizowana w celu sprzedaży ukończonej Nieruchomości na rzecz Nabywcy. Działalność hotelowa z wykorzystaniem Nieruchomości zostanie rozpoczęta dopiero przez Nabywcę po przeprowadzeniu Transakcji. Zatem nie można uznać, że w tym konkretnym przypadku przenoszony przez Zbywcę zespół składników na rzecz Nabywcy stanowi przedsiębiorstwo bądź też zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Skoro więc przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, Transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy przedmiot Transakcji będzie w całości podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej 23%.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, nie jest większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006. str. 1 z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Odnośnie kwestii pierwszego zasiedlenia wypowiedział się TSUE w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, w którym wskazał, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własne osoby fizycznej.

Co więcej stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Jednocześnie należy zauważyć, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

*   towary służyły dokonującemu dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej,

*   dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej stawki korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem transakcji sprzedaży za wynagrodzeniem będzie prawo użytkowania wieczystego działki nr 117 wraz z prawem własności budynku hotelowego (Budynku), który zostanie wybudowany na tej działce. Na moment Transakcji na działce, oprócz Budynku, nie będzie żadnych innych budynków i budowli w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane. Zbywca nie prowadzi i nie będzie prowadził działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości - inwestycja jest realizowana w celu sprzedaży ukończonej Nieruchomości na rzecz Nabywcy. Nieruchomość nie będzie oddana przez Zbywcę do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, w szczególności na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Transakcja nastąpi niezwłocznie po wybudowaniu Budynku, nie później niż w ciągu 2 lat od zakończenia budowy. Przed dokonaniem Transakcji, Budynek nie będzie podlegał żadnym ulepszeniom. Zbywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wydatków ponoszonych na budowę Budynku. Działalność hotelowa z wykorzystaniem Nieruchomości zostanie rozpoczęta dopiero przez Nabywcę po przeprowadzeniu Transakcji.

Na dzień dokonania Transakcji, Wnioskodawcy będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT w Polsce. Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zatem wskazać należy, że w analizowanym przypadku nie będzie miało zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. l pkt 10 ustawy. Sprzedaż Budynku, który przed transakcją nie będzie wykorzystywany przez Zbywcę do prowadzenia działalności gospodarczej ani nie będzie oddany do użytkowania innemu podmiotowi w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia. Zatem przedmiotowa dostawa Budynku hotelowego nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. l pkt 10 ustawy.

W analizowanej sytuacji do sprzedaży Budynku nie będzie również miało zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na budowę Budynku. Zatem nie jest spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Co więcej w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy Zbywcy z tytułu wytworzenia Budynku przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz przedmiot transakcji nie był wykorzystywany przez Zbywcę wyłącznie do działalności zwolnionej.

Zatem dostawa Nieruchomości nie będzie zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy natomiast będzie opodatkowana według stawki podstawowej, tj. obecnie 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy - jeżeli Transakcja będzie opodatkowana VAT - po Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz art. 87 ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku Zbywca i Nabywca na dzień transakcji będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Przy tym Nabywca zakupioną od Zbywcy Nieruchomość będzie wykorzystywał wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Zatem, w analizowanym przypadku spełnione będą warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji planowana Transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, w odniesieniu do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W konsekwencji w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania wyłączenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Zatem po Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy oraz do otrzymania ewentualnego zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym zgodnie z art. 87 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.