Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.104.2019.1.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-11
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zatrzymanych kaucji gwarancyjnych
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; koszt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2019 r. (data wpływu 11 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zatrzymanych kaucji gwarancyjnych **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zatrzymanych kaucji gwarancyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej prowadzącej działalność m.in. w zakresie wykonawstwa robót budowlanych. W dniu 7 sierpnia 2013 r. Spółka zawarła Umowę Podwykonawstwa z firmą H. S.A. – Wykonawcą, na realizację prac polegających na wykonaniu robót przygotowawczych pod budowę stacji transformatorowej z budową kanału kablowego, wylotu z pompowni, sieci i urządzeń dla obu pompowni oraz modernizacji obwałowań polderów. Roboty podwykonawstwa stanowiły element zadania inwestycyjnego realizowanego przez Wykonawcę na podstawie Kontraktu Głównego z Zamawiającym – Skarbem Państwa. Umowa Podwykonawstwa podlegała zatwierdzeniu przez Zamawiającego.

W Załączniku do Warunków Ogólnych Umowy Podwykonawstwa zawarto m.in. rozstrzygnięcia dotyczące:

*   okresu gwarancji, który określono na 36 miesięcy, licząc od daty Końcowego Odbioru całego Zadania,

*   zabezpieczenia należytego wykonania Umowy Podwykonawstwa, którą określono w wysokości 10% Ceny Umownej Brutto Robót Podwykonawstwa oraz zabezpieczenia na roszczenia z tytułu gwarancji jakości i rękojmi 3% tej Ceny,

*   kaucji gwarancyjnej, którą określono w wysokości 15% kwoty faktury brutto zatrzymywanej z kolejnych faktur (ze względu na brak gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej),

*   terminu płatności faktur, który określono na 30 dni od daty dostarczenia prawidłowo wystawionej faktury wraz z wymaganymi dokumentami rozliczeniowymi do siedziby Wykonawcy,

*   sposobu zwolnienia kaucji gwarancyjnej, gdzie wskazano, że 70% kaucji zostaje zwolnione w terminie 30 dni po Odbiorze Końcowym Zadania Inwestycyjnego, a 30% w terminie 30 dni po zakończeniu Okresu Gwarancji, nie wcześniej niż w ciągu 7 dni licząc od daty zwolnienia przez Zamawiającego stosownej części Zabezpieczenia Należytego Wykonania Kontraktu,

*   terminu zakończenia Robót Podwykonawstwa, który określono na 1 czerwca 2015 r.

Do Umowy Podwykonawstwa sporządzono dodatkowo 4 aneksy, które rozszerzały m.in. zakres wykonywanych przez Podwykonawcę prac oraz szacunkową maksymalną Cenę Umowną Podwykonawstwa w wysokości netto 8 151 924 zł 36 gr. W Cenie tej mieściły się właściwe zaprojektowanie, wykonanie i ukończenie Robót Podwykonawstwa oraz usunięcie w nich wszelkich usterek.

W toku realizacji prac budowlanych Spółka wystawiała, zgodnie z warunkami Umowy Podwykonawstwa, faktury obciążające Wykonawcę. Ten zaś, na podstawie zapisów Umowy, dokonywał zapłaty, przy czym kwoty przelewane wynikające z faktury były pomniejszane o zatrzymywane kaucje gwarancyjne.

Pismem z dnia 24 marca 2015 r. Syndyk zawiadomił Spółkę o ogłoszeniu upadłości Wykonawcy – H. S.A. obejmującej likwidację majątku upadłego i wezwał do zgłoszenia wierzytelności.

Pismem z dnia 18 maja 2015 r. Syndyk oświadczył, że odstępuje na podstawie art. 98 Prawa upadłościowego i naprawczego od niewykonanych w całości lub w części Umów zawartych między H. S.A. a Spółką jawną.

Syndyk poinformował również, że na podstawie art. 99 wyżej powołanych przepisów, Strona może dochodzić w postępowaniu upadłościowym należności z tytułu wykonania zobowiązania i poniesionych strat zgłaszając te wierzytelności sędziemu komisarzowi.

Wobec powyższego, pismem z dnia 15 czerwca 2015 r. Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zgłosiła wierzytelności w kwocie ogółem 758 989 zł 80 gr, w tym tytułem:

*   zwrotu zatrzymanych przez upadłego kwot kaucji w wysokości 709 274 zł 71 gr,

*   niedopłaty za należność z faktury wystawionej w 2014 r. w wysokości 2 295 zł 77 gr,

*   braku zapłaty faktury wystawionej w 2015 r. w kwocie 47 319 zł 32 gr.

Przy czym wierzytelności z zatrzymanych kaucji oraz niedopłaty uznano jako wierzytelności kategorii czwartej (art. 342 ust. 1 pkt 4 Prawa upadłościowego), a wierzytelność z niezapłaconej faktury do kategorii pierwszej (art. 342 ust. 1 pkt 1).

Spółka do Zgłoszenia dołączyła stosowne dowody i zestawienia, m.in. dokumenty bankowe dowodzące uznania przez Upadłego (firmę H. S.A.) danych wierzytelności fakturowych, w tym w zakresie zastosowanych kwot kaucji.

Syndyk potwierdził uznanie wierzytelności jedynie w kwocie 638 107 zł 90 gr (w kategorii czwartej) i nie uznał wierzytelności w kwocie 120 881 zł 90 gr wskazując, iż kwota nieuznana wynika z ustalenia, że Zamawiający dokonał wpłat (uregulował zobowiązania Wykonawcy) w dniu 29 maja 2015 r. kwoty 47 319 zł 32 gr oraz w dniu 24 września 2015 r. kwoty 73 562 zł 58 gr.

Ponadto Wnioskodawca informuje, że:

*   do chwili wystąpienia z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego Spółka nie uzyskała żadnej informacji o wystąpieniu jakichkolwiek wad lub usterek w wykonanych robotach budowlanych,

*   całe zadanie zostało przyjęte przez Zamawiającego w październiku 2016 r., stąd też okres gwarancji upływa 31 października 2019 r.,

*   kwoty wynikające z faktur stanowiły przychody podatkowe stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku wystawienia faktury,

*   wspólnicy Spółki podjęli w 2018 r. decyzję o utworzeniu odpisów aktualizujących na kwoty niezwróconych kaucji gwarancyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zatrzymane tytułem kaucji gwarancyjnych kwoty, niezwrócone do chwili obecnej przez upadłego, na które utworzono w 2018 r. odpisy aktualizujące, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w 2018 r. w pełnej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, cała kwota zatrzymanych tytułem kaucji gwarancyjnej wynagrodzeń należnych Spółce jawnej, na którą utworzono w 2018 r. odpis aktualizujący stanowi koszt podatkowy w 2018 r.

Przepisy podatkowe nie wyjaśniają pojęcia kaucji. Stąd, posiłkując się definicją ze słownika języka polskiego: kaucja jest sumą pieniężną złożoną jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiącą odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Z istoty zabezpieczającego charakteru kaucji wynika, że nie ma ona natury świadczenia ostatecznego, bowiem jest co do zasady świadczeniem zwrotnym. Przyjęcie kaucji zwrotnej nie powoduje zatem powstania u otrzymującego kaucję przychodu w rozumieniu przepisów obu ustaw o podatku dochodowym, a zatem i kosztu u dokonującego wpłaty kaucji. W związku z czym kaucja jest obojętna podatkowo. I z takim charakterem kaucji gwarancyjnej Spółka się zgadza, ale pod warunkiem, co wyżej wyartykułowano, że byłaby to kwota złożona, wpłacona przez zobowiązanego do jej uregulowania.

Jednak w opisanym stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z innym sposobem pobrania kaucji, bowiem to wypłacone, należne Spółce wynagrodzenie zostało pomniejszone o zatrzymaną przez kontrahenta kwotę kaucji gwarancyjnej. Należy zwrócić uwagę na fakt uznania przez Spółkę zatrzymanych kwot kaucji gwarancyjnej do przychodów, bowiem Spółka kierując się przepisami art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, całą kwotę netto wynikającą z faktury zaliczyła do przychodów należnych. Zatem, nie można w tym przypadku mówić o obojętnym podatkowo charakterze zatrzymanej kwoty kaucji gwarancyjnej.

Podobnie, według Wnioskodawcy, ustosunkował się. do analogicznie pobranej i nie zwróconej przez upadłego kaucji gwarancyjnej Naczelny Sąd Administracyjny z wyroku z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 880/14 uchylającym wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 489/13 na interpretację indywidualną, w której odmówiono Spółce zaliczenia do kosztów podatkowych strat z tytułu niezwróconych przez upadłego kaucji gwarancyjnych.

W uzasadnieniu wyroku czytamy między innymi, iż cyt.: „Nie jest również trafna eksponowana przez Sąd pierwszej instancji w ślad za Ministrem Finansów argumentacja, w której Sąd ten wskazywał na zwrotny charakter kaucji gwarancyjnej, a co za tym idzie, jej podatkowo neutralny charakter i w której Sąd stwierdza, że brak możliwości odzyskania neutralnych podatkowo środków pieniężnych nie może generować kosztów uzyskania przychodów u Skarżącego. Wskazywana przez Ministra Finansów i Sąd pierwszej instancji neutralność podatkowa udzielonej kaucji gwarancyjnej (owych 3% lub 5% całkowitej kwoty wynagrodzenia) powinna oznaczać, że kwoty te nie mogą zostać uwzględniane w rachunku podatkowym przez obie strony transakcji, podczas gdy z opisu stanu faktycznego wynika, że pomimo, że kwoty te zostały zatrzymane przez kontrahenta Skarżącego, a więc Skarżący ich efektywnie nie otrzymał, zostały one zaliczone przez niego w poprzednich latach podatkowych do przychodu należnego podlegającego opodatkowaniu. (…) W rozpoznawanej sprawie, udzielenie przez Spółkę jej kontrahentowi (zamawiającemu usługi budowlane) kaucji gwarancyjnej jako zabezpieczenia właściwej jakości wykonanych robót i usunięcia w okresie gwarancyjnym (rękojmi) ewentualnych wad, stanowiło normalny, zwyczajowo przyjęty w stosunkach danego rodzaju, element umowy zawartej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zwracał na to uwagę w interpretacji indywidualnej Minister Finansów. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, kwota kaucji gwarancyjnej zatrzymana przez kontrahenta Spółki, została przez Skarżącego rozpoznana jako element należnego przychodu i uprzednio już opodatkowana. Brak możliwości jej odzyskania wynikał z faktu upadłości kontrahenta. Gdyby zatem było tak, że Spółce nie można zarzucić braku staranności w jej działaniu, np. prawidłowe wykonanie robót budowlanych (brak podstaw do zatrzymania kaucji przez syndyka), dopełnienie wszelkich aktów staranności w dochodzeniu wierzytelności z tytułu udzielonej kaucji gwarancyjnej, np. poprzez terminowe zgłoszenie tej wierzytelności do masy upadłości, itp., a z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby Spółka takiej należytej staranności nie zachowywała, to nie można wykluczyć ujęcia powstałej w tych okolicznościach straty w kosztach uzyskania przychodów jako kosztu poniesionego w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów – również na podstawie kryteriów wskazanych przez Sąd pierwszej instancji, a więc w okolicznościach, gdy strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika i nie wynikała z braku należytej jego staranności”.

Wnioskodawca podkreśla, że kontrahent nie zgłosił żadnych wad czy usterek w wykonanych przez Spółkę robotach budowlanych, zadanie zostało odebrane i przyjęte przez Zamawiającego do eksploatacji, zatem zatrzymane tytułem kaucji gwarancyjnej kwoty z należnego Spółce wynagrodzenia podlegają zgodnie z zawartą umową zwrotowi.

Zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o podarku dochodowym od osób fizycznych, aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezapłacone należności winny być spełnione trzy warunki, a mianowicie: takie należności winny były być rozpoznane wcześniej jako przychód należny, winien być na nie utworzony odpis aktualizujący i nieściągalność należności musi zostać uprawdopodobniona. Dopiero łączne wystąpienie tych okoliczności pozwala na uwzględnienie takiej należności w kosztach podatkowych.

Przy czym fakt, że odpis aktualizujący mógł być utworzony w innym roku niż uprawdopodobnienie nieściągalności należności ma tylko takie znaczenie, że w kosztach podatkowych takie należności będą mogły być uwzględnione dopiero w tym roku, w którym oba elementy wystąpią, tj. zarówno będzie utworzony odpis aktualizujący jak i zostanie uprawdopodobniona nieściągalność należności.

Takie stanowisko, według Wnioskodawcy, zaprezentował również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 848/17 stwierdzając, cyt. „koszt podatkowy nie wystąpi w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane. Jeżeli zatem wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności, koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Zasadnie zatem wskazano w zaskarżonej decyzji, że w przypadku, gdy w danym roku podatkowym wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, a odpis aktualizujący te należności, w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, został dokonany w innym roku podatkowym, to koszt podatkowy wystąpi w roku, w którym został dokonany odpis, jednak nie później, niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie elementy umożliwiające zaliczenie, zatrzymanych przez Wykonawcę tytułem kaucji gwarancyjnych, kwot wynagrodzeń do kosztów podatkowych wystąpiły: należne wynagrodzenie (obejmujące kwoty zatrzymane) było wykazane w przychodach podatkowych, uprawdopodobniono nieściągalność wierzytelności bowiem wobec podmiotu ogłoszono upadłość, wierzytelności zostały terminowo zgłoszone syndykowi i potwierdził on zasadność roszczenia, a także potwierdził brak możliwości uregulowania zobowiązania (tym samym wyczerpano wszelkie prawem przewidziane środki prawne wymuszające spełnienie należnego Spółce świadczenia) oraz utworzono odpisy aktualizujące należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna bądź tak, jak w niniejszej sprawie inna spółka osobowa, której wspólnikiem jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści tej regulacji wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej ustawy: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1, o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy, stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że – co do zasady – odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r., o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395 z późn. zm.),

*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 23 ust. 3 ww. ustawy.

Ponadto należności, które są aktualizowane przez dokonanie odpisu aktualizującego, nie mogą być odpisane jako przedawnione.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Z kolei przepis art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

*   dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

*   zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

*   wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

*   wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 23 ust. 3 ww. ustawy ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Należy zauważyć, że art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy – w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości).

Koszt podatkowy nie wystąpi więc w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt podatkowy nie wystąpi również w sytuacji dokonania odpisu aktualizującego należność, jeżeli nie dojdzie do uprawdopodobnienia nieściągalności takiej należności.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności, oraz

*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Jeżeli zatem odpis aktualizujący zostanie dokonany przed uprawdopodobnieniem nieściągalności, spełnienie drugiego z warunków nastąpi w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności. Natomiast w przypadku, gdy do uprawdopodobnienia nieściągalności doszłoby przed dokonaniem odpisu aktualizującego, jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpi dopiero w momencie jego dokonania.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, że kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej prowadzącej działalność m.in. w zakresie wykonawstwa robót budowlanych. W dniu 7 sierpnia 2013 r. Spółka zawarła Umowę Podwykonawstwa z firmą H. S.A. – Wykonawcą, na realizację prac polegających na wykonaniu robót. Roboty podwykonawstwa stanowiły element zadania inwestycyjnego realizowanego przez Wykonawcę na podstawie Kontraktu Głównego z Zamawiającym – Skarbem Państwa. Umowa Podwykonawstwa podlegała zatwierdzeniu przez Zamawiającego. W Załączniku do Warunków Ogólnych Umowy Podwykonawstwa zawarto m.in. rozstrzygnięcia dotyczące: okresu gwarancji, który określono na 36 miesięcy, licząc od daty Końcowego Odbioru całego Zadania, zabezpieczenia należytego wykonania Umowy Podwykonawstwa, którą określono w wysokości 10% Ceny Umownej Brutto Robót Podwykonawstwa oraz zabezpieczenia na roszczenia z tytułu gwarancji jakości i rękojmi 3% tej Ceny, kaucji gwarancyjnej, którą określono w wysokości 15% kwoty faktury brutto zatrzymywanej z kolejnych faktur (ze względu na brak gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej), terminu płatności faktur, który określono na 30 dni od daty dostarczenia prawidłowo wystawionej faktury wraz z wymaganymi dokumentami rozliczeniowymi do siedziby Wykonawcy, sposobu zwolnienia kaucji gwarancyjnej, gdzie wskazano, że 70% kaucji zostaje zwolnione w terminie 30 dni po Odbiorze Końcowym Zadania Inwestycyjnego, a 30% w terminie 30 dni po zakończeniu Okresu Gwarancji, nie wcześniej niż w ciągu 7 dni licząc od daty zwolnienia przez Zamawiającego stosownej części Zabezpieczenia Należytego Wykonania Kontraktu, terminu zakończenia Robót Podwykonawstwa, który określono na 1 czerwca 2015 r. W toku realizacji prac budowlanych Spółka wystawiała, zgodnie z warunkami Umowy Podwykonawstwa, faktury obciążające Wykonawcę. Ten zaś, na podstawie zapisów Umowy, dokonywał zapłaty, przy czym kwoty przelewane wynikające z faktury były pomniejszane o zatrzymywane kaucje gwarancyjne. Pismem z dnia 24 marca 2015 r. Syndyk zawiadomił Spółkę o ogłoszeniu upadłości Wykonawcy – H. S.A. obejmującej likwidację majątku upadłego i wezwał do zgłoszenia wierzytelności. Pismem z dnia 18 maja 2015 r. Syndyk oświadczył, że odstępuje na podstawie art. 98 Prawa upadłościowego i naprawczego od niewykonanych w całości lub w części Umów zawartych między H. S.A. a Spółką jawną. Syndyk poinformował również, że na podstawie art. 99 wyżej powołanych przepisów, Strona może dochodzić w postępowaniu upadłościowym należności z tytułu wykonania zobowiązania i poniesionych strat zgłaszając te wierzytelności sędziemu komisarzowi. Wobec powyższego, pismem z dnia 15 czerwca 2015 r. Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zgłosiła wierzytelności w kwocie ogółem 758 989 zł 80 gr, w tym tytułem: zwrotu zatrzymanych przez upadłego kwot kaucji w wysokości 709 274 zł 71 gr, niedopłaty za należność z faktury wystawionej w 2014 r. w wysokości 2 295 zł 77 gr, braku zapłaty faktury wystawionej w 2015 r. w kwocie 47 319 zł 32 gr. Przy czym wierzytelności z zatrzymanych kaucji oraz niedopłaty uznano jako wierzytelności kategorii czwartej (art. 342 ust. 1 pkt 4 Prawa upadłościowego), a wierzytelność z niezapłaconej faktury do kategorii pierwszej (art. 342 ust. 1 pkt 1). Syndyk potwierdził uznanie wierzytelności jedynie w kwocie 638 107 zł 90 gr (w kategorii czwartej) i nie uznał wierzytelności w kwocie 120 881 zł 90 gr wskazując, iż kwota nieuznana wynika z ustalenia, że Zamawiający dokonał wpłat (uregulował zobowiązania Wykonawcy) w dniu 29 maja 2015 r. kwoty 47 319 zł 32 gr oraz w dniu 24 września 2015 r. kwoty 73 562 zł 58 gr. Ponadto Wnioskodawca informuje, że: do chwili wystąpienia z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego Spółka nie uzyskała żadnej informacji o wystąpieniu jakichkolwiek wad lub usterek w wykonanych robotach budowlanych, całe zadanie zostało przyjęte przez Zamawiającego w październiku 2016 r., stąd też okres gwarancji upływa 31 października 2019 r., kwoty wynikające z faktur stanowiły przychody podatkowe stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku wystawienia faktury, wspólnicy Spółki podjęli w 2018 r. decyzję o utworzeniu odpisów aktualizujących na kwoty niezwróconych kaucji gwarancyjnych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka posiada wierzytelność z tytułu kaucji gwarancyjnych, które zgodnie z zawartymi umowami na wykonanie usług budowlanych zostały potrącone z należnego Spółce wynagrodzenia i podlegały zwrotowi w terminie 36 miesięcy, od dnia wykonania usługi.

Wskazać należy, że kaucja gwarancyjna jest często stosowanym zabezpieczeniem ewentualnych roszczeń inwestora wynikających z wad wykonanych usług, robót itp. Kwota przetrzymywana w ten sposób przez inwestora ma motywować wykonawcę zarówno do należytego wykonania robót budowlanych, jak i terminowego usuwania wad stwierdzonych w okresie rękojmi lub gwarancji.

Zwykle kaucja jest zastrzegana na dwa różne sposoby. W zależności od treści stosownych postanowień umowy o roboty budowlane może polegać na wpłacie określonej sumy przez wykonawcę na konto inwestora lub na zatrzymaniu przez tego ostatniego części należnego wykonawcy wynagrodzenia. Natomiast po pomyślnym upływie ustalonego w umowie okresu, kaucja jest wykonawcy zwracana i to najczęściej w kwocie nominalnej, chyba że co innego wynika z treści zawartego kontraktu.

Z powyższego wynika więc, że kaucja gwarancyjna nie stanowi co do zasady definitywnego przysporzenia ani definitywnego kosztu, gdyż ma charakter zwrotny. Jest zatem co do zasady neutralna podatkowo.

Co istotne w przedmiotowej sprawie, kwoty zatrzymanych kaucji gwarancyjnych nie zostały rozpoznane jako element należnego przychodu i opodatkowane. Skoro, kaucje gwarancyjne nie są pochodną posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych, jak również nie są pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych, to Wnioskodawca nie jest uprawniony, proporcjonalnie do udziału w zysku spółki jawnej, zaliczyć zapłaconych i niezwróconych kaucji gwarancyjnych do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Utrata przedmiotowych kwot pieniężnych z tytułu kaucji gwarancyjnych jest bowiem utratą składników majątku niemających wartości podatkowej. Trudno byłoby bowiem uznać zasadność twierdzenia, że brak możliwości odzyskania neutralnych podatkowo środków pieniężnych ma generować koszty uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy. W analizowanej sytuacji można jedynie mówić o stracie bilansowej, ekonomicznej, o rzeczywistej szkodzie w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

W tym zatem przypadku – kiedy kwoty zatrzymanych kaucji gwarancyjnych nie zostały rozpoznane jako element należnego przychodu i uprzednio już opodatkowane – kaucje gwarancyjne nie mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, przedmiotowe odpisy, które spółka jawna utworzyła z tytułu kaucji gwarancyjnych, nie dotyczyły należności, które uprzednio zaliczone były do przychodów należnych spółki jawnej na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz stanowiły jedynie wydatek z tytułu zabezpieczenia interesów kontrahentów.

Wobec powyższego, odpisy aktualizujące z tytułu kaucji gwarancyjnych, które zostały zgłoszone w postępowaniu upadłościowym jako niedotyczące należności rozpoznanych uprzednio jako przychody należne nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez wspólników spółki jawnej na podstawie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 21 w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2 omawianej ustawy.

Nie można bowiem uznać – jak proponuje Wnioskodawca – że okoliczność zaliczenia przez Spółkę do przychodów należnych pierwotnych wierzytelności wynikających z tytułu świadczonych usług budowlanych (wynagrodzenia), jest wystarczająca dla uznania, że odpowiednio wierzytelności wynikające z kaucji gwarancyjnych były zaliczone przez spółkę jawną do przychodów należnych. Wynika to z istoty instrumentu kaucji gwarancyjnej. Bez znaczenia w tej kwestii pozostaje okoliczność potrącenia kaucji z wynagrodzenia należnego spółce jawnej, które było zaliczone do przychodów należnych. Jedynie odpisy aktualizujące z tytułu tych wierzytelności (należności za wykonane usługi budowlane) spełniając przesłanki zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz ust. 3 mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji odpisów aktualizujących wartość wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych, które Spółka utworzyła, Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 21 w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Ustosunkowując się do wskazanego przez Wnioskodawcę we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 880/14 Organ zwraca uwagę, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy odmiennego stanu faktycznego. Bowiem w rozpatrywanej przez Sąd interpretacji indywidualnej, jako okoliczności przemawiające za możliwością zaliczenia strat z tytułu kaucji gwarancyjnych do kosztów uzyskania przychodów wskazano, że „kwota kaucji gwarancyjnej zatrzymana przez kontrahenta Skarżącego, została przez Skarżącego rozpoznana jako element należnego przychodu i uprzednio już opodatkowana”.

Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki jawnej.

Podkreślić należy, że tutejszy Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do wydania interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tutejszy Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.