Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.1279.2016.2.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-20
Teza: w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 15 grudnia 2016 r. (data nadania 16 grudnia 2016 r., data wpływu 20 grudnia 2016 r.) na wezwanie z dnia 8 grudnia 2016 r. (data nadania 8 grudnia 2016 r., data doręczenia 9 grudnia 2016 r.) Nr 1462-IPPB4.4511.1279.2016.1.AK, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 8 grudnia 2016 r. Nr 1462-IPPB4.4511.1279.2016.1.AK (data nadania 8 grudnia 2016 r., data doręczenia 9 grudnia 2016 r.), wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 15 grudnia 2016 r. (data nadania 16 grudnia 2016 r., data wpływu 20 grudnia 2016 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, na podstawie umowy z dnia 23 kwietnia 2015 roku w przedmiocie działu spadku po swojej matce, stała się współwłaścicielką (w udziale 64/100) nieruchomości zabudowanej jednorodzinnym domem mieszkalnym. Pozostałe udziały w tej nieruchomości zostały przyznane na podstawie powyższej umowy dwóm siostrom Wnioskodawczyni – każda z nich nabyła udział w nieruchomości wynoszący po 18/100.

W 2016 roku współwłaścicielki (w tym Wnioskodawczyni) sprzedały przedmiotową nieruchomość osobie trzeciej. Każda ze współwłaścicielek otrzymała cenę odpowiadającą swojemu udziałowi we współwłasności zbywanej nieruchomości.

W najbliższym czasie (nie dłuższym niż 2 lata, licząc od końca 2016 roku) Wnioskodawczyni planuje wydatkować środki otrzymane ze zbycia swojego udziału we współwłasności nieruchomości. Rozważa mianowicie nabycie udziału we współwłasności innej nieruchomości (nieruchomości „A”), nabycie jako jedyny właściciel kolejnej nieruchomości (nieruchomości „B”) oraz nabycie gruntu przeznaczonego pod zabudowę mieszkaniową (nieruchomości „C”). Nieruchomości „B” i „C” oraz udział w nieruchomości „A” zostałyby nabyte z przeznaczeniem na realizację przez Wnioskodawczynię jej własnych potrzeb mieszkaniowych, przy czym w najbliższym czasie własne potrzeby w ścisłym znaczeniu tego sformułowania (tj. rozumianego jako „zapewnienie dachu nad głową”) byłyby realizowane przez Wnioskodawczynię jedynie w nieruchomości „A” oraz w nieruchomości „B” - z natury rzeczy niemożliwe jest bowiem realizowanie tych potrzeb na gruncie, dopóki nie zostanie na nim posadowiony budynek mieszkalny.

Nieruchomości, których nabycie planuje Wnioskodawczyni, nie będą wynajmowane ani udostępniane innym osobom.

Wnioskodawczyni jest jednocześnie właścicielką dwóch nieruchomości lokalowych o niewielkich metrażach. W jednej z nich prowadzi swoją indywidualną działalność gospodarczą, natomiast drugą zamierza wykorzystywać na cele najmu okazjonalnego. Wnioskodawczyni nie zamieszkuje i nie będzie zamieszkiwać w żadnej z wymienionych nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawczyni doprecyzowała o następujące informacje:

Matka Wnioskodawczyni zmarła w dniu 24 grudnia 2014 roku. W tej dacie nastąpiło zatem otwarcie spadku, a Wnioskodawczyni nabyła prawo do 1/3 spadku na podstawie dziedziczenia ustawowego. Następnie, w drodze wspomnianej we wniosku urnowy o dział spadku z dnia 23 kwietnia 2015 roku, Wnioskodawczyni stała się współwłaścicielką nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży w udziale wynoszącym 64/100.

Wartość udziału w nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię w wyniku działu spadku (64/100) przewyższa wartość udziału przysługującego Wnioskodawczyni w majątku otrzymanym w drodze spadkobrania (1/3). Z woli stron umowy o dział spadku z dnia 23 kwietnia 2015 roku, działowi spadku nie towarzyszyły jakiekolwiek spłaty bądź dopłaty.

Sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości wspólnej, wydatkowany na nabycie kilku innych nieruchomości mających służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni, objęty będzie zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej jako: „uPIT”), mając na uwadze, że Wnioskodawczyni jest już właścicielką dwóch nieruchomości, które jednak nie są i nie będą przez nią wykorzystywane dla zaspokajania jej celów mieszkaniowych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nabycie przez nią udziału we współwłasności nieruchomości „A”, nabycie nieruchomości „B” oraz nabycie gruntu przeznaczonego pod zabudowę mieszkaniową (nieruchomości „C”) w ramach wydatkowania środków pochodzących z odpłatnego zbycia udziału w innej nieruchomości, będzie skutkowało w odniesieniu do dochodu uzyskanego z tego zbycia zwolnieniem przedmiotowym ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT, o ile oczywiście do nabycia każdej z wymienionych nieruchomości dojdzie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie oraz o ile będą one służyły do zaspokajania własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 uPIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z koiei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 uPIT, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nie łączy się przy tym z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 uPIT).

Art. 21 uPIT zawiera jednakże katalog zwolnień przedmiotowych. Z ust. 1 pkt 131 powyższego przepisu wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Powyższe zwolnienie obejmuje zatem taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 uPIT, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, ale również wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego.

W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni zbyła przysługujący jej udział w nieruchomości wspólnej przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie (nabycie - 2015 rok, zbycie - 2016 rok). Dodatkowo, zbycie tego udziału nie nastąpiło w ramach wykonywania działalności gospodarczej, a tym samym stanowiło dla Wnioskodawczyni źródło przychodów.

Jednakże Wnioskodawczyni w ciągu dwóch najbliższych lat zamierza wydatkować środki uzyskane z powyższej transakcji na nabycie udziału we współwłasności nieruchomości „A”, nabycie nieruchomości „B” oraz nabycie gruntu przeznaczonego pod zabudowę mieszkaniową (nieruchomości „C”), które miałyby służyć zaspokajaniu jej własnych potrzeb mieszkaniowych. Z tego też względu dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału we współwłasności nieruchomości będzie wolny od podatku dochodowego w części odpowiadającej wydatkom poniesionym na nabycie nieruchomości „B” i „C” oraz udziału w nieruchomości „A”.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia cele mieszkaniowe przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, a nie np. potrzeb mieszkaniowych innych osób.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie stanowiskiem, wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Wskazuje się, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT ma charakter mieszany – podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że wydatkowanie środków na określony przedmiot łączy się z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy, tj. zaspokajaniem jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. Sam zakup udziału w nieruchomości nie jest przy zatem wystarczający, aby skorzystać ze zwolnienia. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości), to w niej podatnik faktycznie winien takie cele realizować, a więc mieszkać. Dopiero to oznacza, że w nabytej nieruchomości podatnik zaspokaja własne potrzeby mieszkaniowe. Nie zaspokaja zatem swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiada własne miejsce zamieszkania i nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu lub remontu czy też celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem.

Ustawodawca nie odniósł przy tym skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Z tego też względu nie powinno więc budzić wątpliwości, że zwolnieniem przedmiotowym z art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT objęte jest również nabycie gruntu przeznaczonego pod zabudowę mieszkaniową. Z natury rzeczy realizacja potrzeby zapewnienia sobie „dachu nad głową” w tym przypadku nie będzie bowiem możliwa już w chwili nabycia gruntu, ale dopiero po pewnym czasie, tj. wybudowaniu na tym gruncie budynku mieszkalnego.

Co również istotne, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB2/415-1168/13/DSZ) jednoznacznie podkreślono, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył go do wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw przez podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta lub wybudowana. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Nieważne jest zatem ile nieruchomości posiada już podatnik w chwili wydatkowania środków ze sprzedaży, byleby tylko kolejny zakup lub budowa służyły faktycznie zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych. W przypadku więc, gdy podatnik jest już właścicielem innego budynku lub lokalu mieszkalnego, to realizacja jego własnych celów mieszkaniowych – w razie nabycia kolejnej takiej nieruchomości – winna polegać na urzeczywistnianiu tych celów przez podatnika w każdej z nich. Analogiczne rozwiązane powinno zostać przyjęte również w sytuacji, gdy w ramach wydatkowania środków uzyskanych ze zbycia określonej nieruchomości podatnik nabywa kilka nieruchomości czy udziałów we współwłasności nieruchomości. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 określił bowiem katalog preferowanych celów mieszkaniowych, nie zawierając przy tym jakiegokolwiek ograniczenia ilościowego dla tych celów. Własne cele mieszkaniowe podatnika nie muszą zatem ograniczać się do nabycia tylko jednej nieruchomości, co oznacza, że podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup więcej niż jednej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, pod warunkiem jednak, że każdy z zakupów będzie służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika. Takie stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej Nr IPPB1/415-1218/13-2/ES z dnia 30 stycznia 2014 r. Wskazał bowiem, że zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych poprzez zakup dwóch lokali mieszkalnych oraz ich remont wykracza co prawda poza przeciętne standardy, jednakże ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe można realizować wyłącznie poprzez zakup jednego lokalu mieszkalnego. Nie ma zatem podstaw do ograniczenia stosowania ww. zwolnienia poprzez uwzględnienie tylko tych wydatków, które poniesione zostaną na nabycie jednego lokalu mieszkalnego.

Odnosząc się do pytania przedstawionego w niniejszym wniosku należy zatem jednoznacznie stwierdzić, że fakt posiadania przez Wnioskodawczynię innych nieruchomości nie może być poczytywany za przeszkodę w skorzystaniu ze zwolnienia przedmiotowego ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 uPIT w zakresie określonym w niniejszym wniosku, tym bardziej mając na uwadze fakt niezamieszkiwania w przez Wnioskodawczynię w tych lokalach oraz sposób ich rzeczywistego wykorzystywania (prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej oraz świadczenie usług najmu okazjonalnego). Taką przeszkodą nie może być również przeznaczenie przez Wnioskodawczynię środków uzyskanych ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości na nabycie kilku innych nieruchomości w sytuacji, gdy wszystkie te wydatki są podyktowane koniecznością realizacji przez Wnioskodawczynię jej własnych celów mieszkaniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Ponadto należy wskazać, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy ma zastosowanie, gdy odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że matka Wnioskodawczyni zmarła w dniu 24 grudnia 2014 roku. W tej dacie nastąpiło zatem otwarcie spadku, a Wnioskodawczyni nabyła prawo do 1/3 spadku. Następnie w drodze umowy o dział spadku z dnia 23 kwietnia 2015 roku, Wnioskodawczyni stała się współwłaścicielką nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży w udziale wynoszącym 64/100. Wartość udziału w nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię w wyniku działu spadku (64/100) przewyższa wartość udziału przysługującego Wnioskodawczyni w majątku otrzymanym w drodze spadkobrania (1/3). Z woli stron umowy o dział spadku z dnia 23 kwietnia 2015 r., działowi spadku nie towarzyszyły jakiekolwiek spłaty bądź dopłaty. W 2016 roku współwłaścicielki (w tym Wnioskodawczyni) sprzedały przedmiotową nieruchomość osobie trzeciej. Każda ze współwłaścicielek otrzymała cenę odpowiadającą swojemu udziałowi we współwłasności zbywanej nieruchomości. W najbliższym czasie (nie dłuższym niż 2 lata, licząc od końca 2016 r.) Wnioskodawczyni planuje wydatkować środki otrzymane ze zbycia swojego udziału we współwłasności nieruchomości. Rozważa nabycie udziału we współwłasności innej nieruchomości (A), nabycie jako jedyny właściciel kolejnej nieruchomości (B) oraz nabycie gruntu przeznaczonego pod zabudowę mieszkaniową (C). Obie Nieruchomości oraz udział w nieruchomości zostałyby nabyte z przeznaczeniem na realizację przez Wnioskodawczynię jej własnych potrzeb mieszkaniowych, przy czym w najbliższym czasie własne potrzeby w ścisłym znaczeniu tego sformułowania (tj. rozumianego jako „zapewnienie dachu nad głową”) byłyby realizowane przez Wnioskodawczynię jedynie w nieruchomościach A i B, niemożliwe jest bowiem realizowanie tych potrzeb na gruncie - C, dopóki nie zostanie na nim posadowiony budynek mieszkalny. Wnioskodawczyni jest jednocześnie właścicielką dwóch nieruchomości lokalowych o niewielkich metrażach. W jednej z nich prowadzi swoją indywidualną działalność gospodarczą, natomiast drugą zamierza wykorzystywać na cele najmu okazjonalnego. Wnioskodawczyni nie zamieszkuje i nie będzie zamieszkiwać w żadnej z wymienionych nieruchomości.

W przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 924 i 925 ww. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem wartość rzeczy nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego. Jednakże nabycie rzeczy w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym nabycie udziału w przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawczynię nastąpiło w dwóch datach, tj. w dniu śmierci matki, czyli w dniu 24 grudnia 2014 r. oraz w dniu działu spadku, czyli w dniu 23 grudnia 2015 r.

Sprzedaż nieruchomości w 2016 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu ww. podatkiem z uwagi na fakt, że sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. od końca 2014 r. oraz końca 2015 r.

Z uwagi na fakt, że nabycie udziałów w sprzedanej nieruchomości nastąpiło w części w 2014 r. oraz w części w 2015 r. dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 cytowanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6f ww. ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 omawianej ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego.

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 30 ustawy przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powyższy zapis ma zapobiegać kumulowaniu ulg i podwójnemu odliczaniu tych samych kwot.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie nieruchomości, udziału w nieruchomości bądź gruntu pod zabudowę mieszkaniową nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowej nieruchomości jedynie w chwili jej nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu lub remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości, udziału w nieruchomości lub gruntu pod zabudowę mieszkaniową w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy celów, jednakże – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do posiadania przez Wnioskodawczynię tylko jednej nieruchomości. W świetle takiego wyjaśnienia osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejną nieruchomość zaspokaja w ten sposób swoje własne cele mieszkaniowe. Podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup nieruchomości lub prawa, pomimo że jest właścicielem innej nieruchomości, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże zakup ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika. Innymi słowy podatnik, który nabywa nieruchomość dla własnych potrzeb ma w tej nieruchomości faktycznie mieszkać. Nieruchomość, która nie jest zamieszkana przez podatnika, jest niewykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest nieruchomością, której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego. Osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejną nieruchomość w celach lokaty kapitału, czy poprzez poniesienie wydatku w celu uniknięcia podatku nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości mieszkalnej w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie nieruchomości, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Dlatego też w rozpatrywanej sprawie nie ma przeszkód prawnych, aby Wnioskodawczyni przeznaczając środki pieniężne ze sprzedaży udziału w nieruchomości na nabycie nieruchomości, nabycie udziału we współwłasności innej nieruchomości oraz nabycie gruntu pod zabudowę mieszkaniową mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile istotnie nabycie tych nieruchomości będzie podyktowane koniecznością realizacji przez Wnioskodawczynię Jej własnego celu mieszkaniowego. Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych a nie realizacja jakichkolwiek celów mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych a nie potrzeb mieszkaniowych innych osób. Tę okoliczność Wnioskodawczyni będzie zobowiązana wykazać w toku ewentualnych czynności sprawdzających podjętych przez naczelnika właściwego dla Wnioskodawczyni urzędu skarbowego. Wówczas Wnioskodawczyni będzie musiała wykazać, że nabycie nieruchomości, udziału w nieruchomości oraz gruntu służyć miało zaspokojeniu Jej własnych potrzeb mieszkaniowych i w tych nieruchomościach Jej potrzeby mieszkaniowe są zaspakajane. Zwolnieniem tym nie są objęte bowiem przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują na działania o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym lub zmierzającym jedynie do uniknięcia opodatkowania lub zaspakajania potrzeb mieszkaniowych innych osób (np. najemcy), a nie podatnika.

We wniosku nie zostały podane okoliczności, które od razu mogłyby wykluczać możliwość skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na etapie wydawania interpretacji organ nie może odmówić Wnioskodawczyni prawa do omawianego zwolnienia. Jeżeli natomiast w toku ewentualnego postępowania podatkowego okazałoby się, że w rzeczywistości mają miejsce okoliczności inne niż wskazane przez Wnioskodawczynię we wniosku, które będą wskazywały, że nieruchomość, udział w nieruchomości lub grunt tak naprawdę nie zostały nabyte w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

W świetle przywołanych uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że sprzedaż udziału w nieruchomości nabytego przez Wnioskodawczynię w drodze spadku po mamie w 2014 r. oraz udziału nabytego w dziale spadku w 2015 r., dokonana w 2016 r., czyli przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód ze sprzedaży tych udziałów co do zasady powinien podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Przyjmując za Wnioskodawczynią, że kwota uzyskana ze sprzedaży ww. udziałów zostanie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego, a Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.