Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1051/08/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-01-30
Teza: Ulga odsetkowa - art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: grunty; lokal-lokal mieszkalny; odsetki-odsetki od kredytu; udział; ulga-ulga odsetkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26b (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2008 r. (data wpływu 10 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi odsetkowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi odsetkowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 14 października 2002 r. podpisał Pan umowę o kredyt hipoteczny na zakup lokalu mieszkalnego oraz jego wykończenie w kwocie 25.600 euro. W dniu 23 lutego 2005 r. aktem notarialnym nabył Pan wraz z małżonką na własność lokal mieszkalny, udział we współwłasności gruntu oraz miejsce garażowe. Część ceny zapłaconej za ww. lokal, w kwocie 45.013,80 zł pochodziła z udzielonego kredytu, pozostała część ze środków własnych. Wartość udziału we współwłasności gruntu związanego z tymi lokalami wynosiła 1.637,70 zł, którą to wartość pokrył Pan z wkładu własnego. Nadmienił Pan również, że pomimo, iż spełniał warunki ustawowe do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. nie skorzystał z tego prawa. Obecnie zamierza Pan złożyć korekty zeznań podatkowych za lata 2002 – 2007, uwzględniając prawo do przedmiotowej ulgi. Podkreślił Pan również, że kredyt nie pokrywał 100% wartości inwestycji, a cały uzyskany kredyt wydatkował Pan na cele związane z zakupem tego mieszkania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakim zakresie przysługuje Panu prawo do odliczenia odsetek od kredytu wynikającego z umowy kredytu hipotecznego z dnia 14 października 2002 r., czy prawo do odliczenia przysługuje od całości zapłaconych odsetek w poszczególnych latach podatkowych, czy tylko od części? Jeżeli prawo do odliczenia odsetek od kredytu przysługuje jedynie w części, to w jaki sposób określić tę część?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do zastosowania ulgi wynikającej z przepisu art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do całości odsetek zapłaconych w danym roku podatkowych na podstawie umowy kredytu hipotecznego z dnia 14 października 2002 r. Całość inwestycji, która obejmowała zakup lokalu mieszkalnego, udział we współwłasności lokalu garażowego oraz udziału we współwłasności gruntu związanego z przedmiotowymi lokalami, została zakupiona w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Zatem spełniony został cel wynikający z treści przepisu art. 26b ww. ustawy, dający podatnikowi prawo do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Co prawda, powołany przepis wyraźnie wskazuje, iż odliczeniu nie podlegają odsetki od kredytu wykorzystanego na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu. W takiej sytuacji odliczeniu nie podlegają odsetki od części kredytu ustalonej w proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach. Ponadto, część ceny nieruchomości związana z nabyciem udziału we współwłasności pokryta została z własnych środków, zatem nie ma zastosowania wspomniana regulacja o proporcjonalnym rozliczeniu odsetek od kredytu. Zdaniem Pana o proporcjonalnym odliczeniu odsetek można mówić jedynie w stosunku do odsetek od wartości zapłaty za udział we współwłasności gruntu związanego z tą inwestycją, tj. od wartości 1.637,70 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady dokonania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują przepisy art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami), obowiązujące w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588). Przepis ten stanowi, iż podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

1.  budową budynku mieszkalnego, albo
2.  wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo
3.  zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo
4.  nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.

Stosownie do art. 26b ust. 2 ustawy, odliczenie wydatków na spłatę odsetek od kredytu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika stosuje się, jeżeli:

1.  kredyt (pożyczka) został udzielony podatnikowi po dniu 1 stycznia 2002 r.,
2.  kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w ust. 1,
3.  inwestycja dotyczy budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku tego planu – określonym w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydanej na podstawie obowiązujących ustaw,
4.  inwestycja dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego którego budowa zastała zakończona nie wcześniej niż w 2002 r., a ponadto w przypadku inwestycji, o których mowa w ust. 1 pkt 3 – została zawarta umowa w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, której jedną ze stron jest podatnik,
5.  do zeznania podatkowego, składanego za rok, w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia, podatnik dołączy oświadczenie, według określonego wzoru, o wysokości wszystkich poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją, w tym o wysokości wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku,
6.  odsetki zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty są udokumentowane dowodem wystawionym przez podmiot wymieniony w pkt 2, nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone odsetki zwiększyły podstawę obliczenia podatku, oraz nie zostały odliczone od przychodów na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,
7.  podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na:
    1.  zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,
    2.  budowę budynku mieszkalnego,
    3.  wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej,
    4.  zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,
    5.  nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne,
    6.  przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu,
    7.  systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo - kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przyznany kredyt wykorzystywany jest na inwestycję mieszkaniową oraz nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu, odliczeniu nie podlegają odsetki od części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie tego gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach mieszkaniowych.

W przepisie art. 26b ust. 4 pkt 1-2 cytowanej ustawy, ustawodawca zawarł ograniczenie odliczania do odsetek naliczonych za okres począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r. i zapłaconych do tego dnia i tylko od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m² powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji (kwota ta wynosi 189 000 zł).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa także terminy dokonywania odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu (pożyczki).

Zgodnie z art. 26b ust. 5 cytowanej ustawy, odliczenia z tytułu omawianej ulgi można dokonać najwcześniej za rok podatkowy, w którym zostanie zakończona dana inwestycja. Jeżeli odsetki, o których mowa zostały zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji sfinansowanej kredytem, wówczas - zgodnie z przepisem art. 26b ust. 6 - mogą być one odliczone od podstawy obliczenia podatku również za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki.

Stosownie zaś do przepisu art. 26b ust. 7 ww. ustawy, przedmiotowe odsetki zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki - w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym dokonano pierwszego odliczenia.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej unormowania prawne, uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego jest możliwe jedynie w przypadku spełnienia wszystkich wyżej wymienionych warunków.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 14 października 2002 r. uzyskał Pan kredyt mieszkaniowy na zakup lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym oraz jego wykończenie. Umowa w formie aktu notarialnego przenosząca na własność Pana lokal mieszkalny, udział we własności działki, a także udział we współwłasności lokalu garażowego została podpisana w dniu 23 lutego 2005 r. Ponadto oświadczył Pan, iż w latach wcześniejszych nie korzystał z odliczeń z tytułu ulgi odsetkowej i dlatego zamierza złożyć korekty zeznań podatkowych za lata 2002-2007, wykazując w nich odliczenia od podstawy opodatkowania, wydatków na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup tej inwestycji.

A zatem, biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny, pierwszego odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego, w tym również odsetek zapłaconych w 2002, 2003 i 2004 roku może Pan dokonać dopiero za rok podatkowy 2005 ( rok zakończenia inwestycji).

Odliczeniu podlegają jedynie odsetki od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie jednej z wymienionych w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych inwestycji mieszkaniowych. Nie mieszczą się natomiast w zakresie analizowanej ulgi odsetki od kredytu udzielonego na nabycie gruntu (art. 26b ust. 3 pkt 6 ustawy). Ponadto w sytuacji gdy kredyt został udzielony także na inne (tj. nieobjęte zakresem art. 26b ust. 1 ustawy) cele, odliczenie z tytułu ulgi odsetkowej w odniesieniu do tej części kredytu nie będzie przysługiwało. Zatem, odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie współwłasności lokalu garażowego wraz z udziałem we współwłasności działki oraz wykończenie lokalu mieszkalnego, które nie mają charakteru mieszkalnego i nie mieszczą się w katalogu wymienionym w art. 26b ustawy, nie podlegają odliczeniu od podstawy obliczenia podatku. Odliczeniu podlegają więc odsetki od ww. części kredytu przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostają one w stosunku do całości udzielonego kredytu.

W przypadku odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest posiadanie przez podatnika dokumentów, które potwierdzają spełnienie warunków uprawniających do ulgi określonych w art. 26b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także określających wysokość i termin zapłaty odsetek. W celu realizacji ww. obowiązku powinien Pan dysponować fakturami VAT lub innymi dokumentami, które pozwolą na poprawne rozliczenie podatku, tym bardziej, że prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Zgodnie z art. 26b ust. 2 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, odliczenie stosuje się, jeżeli odsetki, o których mowa zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty są udokumentowane dowodem wystawionym przez podmiot wymieniony w punkcie 2 (tj. podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów). Ponadto przepis art. 26b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy nakłada dodatkowo obowiązek, aby do zeznania, o którym mowa w art. 45 składanego za rok, w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia, o którym mowa w ust. 1, podatnik dołączył oświadczenie, wg określonego wzoru, o wysokości wszystkich poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją, w tym o wysokości wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług nie korzystających ze zwolnienia od tego podatku (tzn. PIT-2K).

Jednocześnie możliwa prawnie jest sytuacja, aby podatnik dokonał w trybie określonym w art. 81 ustawy - Ordynacja podatkowa korekty zeznania podatkowego.

Zgodnie z art. 81 § 1 ww. ustawy, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację podatkową, poza wyjątkowymi sytuacjami, określonymi w odrębnych przepisach. Zgodnie z § 2 tego artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają szczególnych terminów, w których przysługuje powyższe uprawnienie. Należy więc powiązać tę możliwość z zobowiązaniem podatkowym, którego deklaracje (zeznanie) dotyczy. Prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli skutkiem dokonanych korekt będzie powstanie nadpłaty to zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej powinien Pan złożyć również wniosek o jej stwierdzenie.

Jak na wstępie wskazano, możliwość skorzystania z ulgi odsetkowej wiąże ustawodawca z zakończeniem inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, co wynika z art. 26b ust. 5 ustawy. W sytuacji przedstawionej we wniosku w takiej właśnie formie tj. poprzez złożenie korekty zeznań podatkowych za lata 2005-2007 (a nie – jak Pan wskazuje – za lata 2002-2007) w ramach ulgi odsetkowej przysługiwałaby Panu możliwość odliczenia od dochodu odsetek zapłaconych od kwoty wynikającej z umowy kredytowej w poszczególnych latach podatkowych, począwszy od października 2002 r. Ustalając wysokość odsetek od ww. kredytu, przypadających do odliczenia od podstawy obliczenia podatku należy wziąć pod uwagę zapisy art. 26b ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc w przypadku udzielenia kredytu na sfinansowanie inwestycji obejmującej zakup lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie i współwłasności lokalu garażowego oraz wykończenie tego lokalu odliczeniu podlegają tylko odsetki od tej części kredytu, która proporcjonalnie przypada na zakup lokalu, chyba że podatnik udowodni na podstawie posiadanych dokumentów np. umowy z deweloperem, umowy kredytowej, faktur, że nabycie udziału w gruncie lub lokalu garażowym sfinansował z własnych środków.

Należy bowiem wskazać, iż w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na Wnioskodawcy, który wywodzi określone skutki prawne.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.