Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.209.2020.2.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-22
Teza: czy z uwagi na fakt, że udzielanie pożyczek jest czynnością zwolnioną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług Spółka będzie zobowiązana do stosowania tzw. proporcji w odliczaniu naliczonego podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: obrót; pożyczka; proporcja; sprzedaż; spółki; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 8 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czy z uwagi na fakt, że udzielanie pożyczek jest czynnością zwolnioną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług Spółka będzie zobowiązana do stosowania tzw. proporcji w odliczaniu naliczonego podatku od towarów i usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czy z uwagi na fakt, że udzielanie pożyczek jest czynnością zwolnioną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług Spółka będzie zobowiązana do stosowania tzw. proporcji w odliczaniu naliczonego podatku od towarów i usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 25 maja 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.209.2020.1.ICZ.

We wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny:

P sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) zaciągnął kredyt w banku w wysokości równowartości 20.000.000 EUR. Z uzyskanych środków udzielił pożyczek podmiotom powiązanym, które wprowadziły uzyskane środki do wspólnego systemu Zarządzania płynnością (dalej: cashpooling) jako własne. Spółka pełni funkcję centrum usług wspólnych dla podmiotów powiązanych w Polsce.

Przedmiot działalności Spółki obejmuje świadczenie następujących usług:

*   księgowość;
*   IT;
*   kadry
*   usługi doradcze w zakresie finansowania
*   prawo i ubezpieczenia;
*   administracja i zarządzanie;
*   specjalistyczne doradztwo;
*   kontroling.

Usługi wykonywane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%.

W działalności Spółki udzielanie pożyczek ma charakter incydentalny i wpadkowy. W dotychczasowej działalności Spółki jest to sytuacja precedensowa, która nigdy wcześniej nie miała miejsca (Spółka została zarejestrowana w KRS w 2001 r.). Spółka nie zamierza w przyszłości dokonywać podobnych transakcji, tj. zaciągać kredytów w celu udzielania pożyczek.

Spółka nie wykorzystuje znacznych zasobów osobowych i rzeczowych do obsługi udzielonych pożyczek. Takie zasoby nie były również angażowane w związku z zaciągnięciem kredytu oraz udzieleniem pożyczek. Spółka nie korzysta również z usług podmiotów zewnętrznych w zakresie obsługi udzielonych pożyczek.

W roku podatkowym 2019:

1.  sprzedaż opodatkowana spółki wyniosła 11.028.570,79 zł;
2.  sprzedaż zwolniona z tytułu odsetek uzyskanych od podmiotów powiązanych w związku z uczestnictwem w cash poolingu wyniosła 81.758,13 zł;
3.  sprzedaż zwolniona z tytułu odsetek uzyskanych od podmiotów niepowiązanych wyniosła 9.35 zł.

Według planów na rok podatkowy 2020:

1.  sprzedaż opodatkowana spółki wyniesie około 11.000.000 zł;
2.  sprzedaż zwolniona z tytułu odsetek uzyskanych od podmiotów powiązanych wyniesie 3.785.735,00 zł.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał, że:

1.

Wnioskodawcę z pozostałymi podmiotami powiązanymi łączą dwie umowy. Pierwotnie zawarta była umowa cashpoolingu w jednym z banków na terytorium kraju, a także podjęto decyzję, że Wnioskodawca jako podmiot posiadający wystarczającą zdolność kredytową zawrze umowę kredytu w wysokości równowartości 20.000.000 EUR i udzieli poszczególnym podmiotom powiązanym pożyczki. Podsumowując, w ujęciu chronologicznym pierw zawarta została umowa cashpoolingu z podmiotami powiązanymi, a w kolejnym kroku podjęto decyzję, że Wnioskodawca zaciągnie kredyt w banku w celu udzielenia pożyczek podmiotom powiązanym.

2.

1.  Decyzja o zaciągnięciu kredytu została podjęta w celu zapewnienia bieżącej i inwestycyjnej działalności spółek, które zaciągnęły pożyczkę.
2.  Odsetki uzyskane z tytułu świadczenia usługi udzielania pożyczek nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia działalności Wnioskodawcy. W dotychczasowej swojej działalności Wnioskodawca nigdy nie udzielał pożyczek innym podmiotom. Udzielone pożyczki będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mają charakter precedensowy. W obecnym momencie Spółka nie zamierza udzielać w przyszłości kolejnych pożyczek.
3.  W opinii Wnioskodawcy usługi udzielania pożyczek nie stanowią uzupełnienia jej zasadniczej działalności oraz nie jest to działalność konieczna. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest pełnienie funkcji centrum usług wspólnych dla podmiotów powiązanych w Polsce, w szczególności wykonywanie zadań księgowych, IT, kadrowych, usług doradczych w zakresie finansowania, usług prawnych i ubezpieczeniowych, administracji i zarządzania, kontrolingu. Spółka do tej pory nie udzielała pożyczek i mogłaby pełnić swoją funkcję w dalszym ciągu bez świadczenia tego typu usług.
4.  W tym momencie Wnioskodawca nie planuje systematycznego udzielania pożyczek, wobec czego skala tego rodzaju działalności nie będzie rosnąć.

3.

Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania wszystkich zakupionych towarów i usług odrębnie do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających prawa do odliczenia. W szczególności brak jest możliwości przyporządkowania nabywanych usług najmu, usług telekomunikacyjnych, mediów itp.

Wnioskodawca podkreśla, że nie wykorzystuje znacznych zasobów osobowych i rzeczowych do obsługi udzielonych pożyczek. Zasoby takie również nie były wykorzystywane na etapie zaciągania kredytu oraz udzielania pożyczek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z uwagi na fakt, że udzielanie pożyczek jest czynnością zwolnioną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług Spółka będzie zobowiązana do stosowania tzw. proporcji w odliczaniu naliczonego podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Spółki nie będzie ona zobowiązana do stosowania tzw. proporcji w odliczaniu naliczonego podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38) ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione z opodatkowania są m.in. usługi udzielania pożyczek.

Generalną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

A contrario naliczony podatek od towarów i usług zawarty w nabytych towarach i usługach, które nie są związane z działalnością opodatkowaną nie podlega odliczeniu.

W przypadku dokonywania tzw. „sprzedaży mieszanej”, tj. sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak i sprzedaży zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podatnicy zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powinni odrębnie określać kwotę podatku naliczonego względem których przysługuje im prawo do odliczenia oraz względem których prawo do odliczenia nie przysługuje. W przypadku niemożliwości wyodrębnienia powyższych kwot podatnik może odliczyć podatek naliczony o taką część, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku (tj. czynnościom opodatkowanym).

Powyższą proporcję określa się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcja ustalana jest procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jednakże ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje, że nie każda sprzedaż powinna być uwzględniana w ww. proporcji. Zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 2 do proporcji nie wlicza się m.in. usług udzielania pożyczek w zakresie, w jakim transakcje takie mają charakter pomocniczy.

Duże wątpliwości interpretacyjne w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego budzi określenie sytuacji, w których udzielenie pożyczek ma charakter pomocniczy. W doktrynie istnieje pogląd, że „jest to szczególnie ważne wyłączenie, ponieważ umożliwia pominięcie przy ustalaniu obrotu kwot uzyskanych z wykonywania sporadycznych transakcji finansowych.” (Komentarz do art. 90 ustawy o VAT, red. Michalik 2019 r., Legalis).

W orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29.04.2004 r. o sygnaturze C-77/01 stwierdzono, że skala dochodu generowana przez transakcje finansowe może być wskaźnikiem, że transakcje te nie powinny być traktowane jako incydentalne w rozumieniu omawianego przepisu. Jednakże fakt, że dochody z takich transakcji są wyższe niż wygenerowane z działalności określanej jako podstawowa przez dane przedsiębiorstwo nie wyklucza sklasyfikowania takich transakcji jako „transakcje incydentalne” w rozumieniu tego przepisu.

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że „z punktu widzenia celu omawianej regulacji częstotliwość nie powinna stanowić istotnego kryterium. W przepisie tym chodzi o eliminowanie tych transakcji, które w sposób minimalny wiążą się z wykorzystaniem zasobów podatnika. Nawet regularnie wykonywana działalność związana z gospodarką pieniężną u podatnika nieprowadzącego działalności finansowej nie wiąże się z wykorzystywaniem materialnie istotnych zasobów podatnika. Kwotowo może być ona jednak ogromna. Jej uwzględnienie we współczynniku prowadziłoby do efektów sprzecznych z celem dyrektywy VAT. Dlatego też należy uznać, że ograniczona częstotliwość dokonywania przedmiotowych transakcji nie jest warunkiem koniecznym do wyłączenia ich z kalkulacji współczynnika sprzedaży, o ile spełnione są kryteria wynikające z przytoczonych powyżej orzeczeń ETS.” (Komentarz do art. 90 ustawy o VAT, red. Martini, Skorupa, Wojda, 2014 r.).

Orzecznictwo sądowe wskazuje, że „czynności incydentalne to te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika”, oraz uznaje za sporadyczne „te transakcje, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu”, stwierdzając, że „sporadyczność nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika” (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5.12.2013 o sygnaturze I FSK 1757/12).

Zaznaczyć należy, że do 31.12.2013 r. ustawodawca posługiwał się kryterium transakcji dokonywanych sporadycznie, natomiast od 01.01.2014 r. posługuje się kryterium transakcji mających charakter pomocniczy. Zgodnie z uzasadnieniem ustawy zmieniającej zmiana ta miała na celu dostosowanie polskiego brzmienia ustawy do Dyrektywy 2006/112/WE, co dodatkowo podkreśla wagę orzeczeń wydanych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

Podsumowując należy uznać, że transakcje pomocnicze to transakcje które nie stanowią stałego, bezpośredniego i koniecznego rozszerzenia działalności gospodarczej podatnika, które wiążą się z minimalnym stopniem wykorzystania zasobów osobowych i rzeczowych podatnika.

Analiza orzecznictwa oraz doktryny pozwala wyciągnąć wniosek, w przypadku Spółki sprzedaż zwolniona wygenerowana poprzez udzielenie pożyczek nie powinna zostać ujmowana w proporcji, gdyż udzielanie pożyczek ma charakter incydentalny i wpadkowy, a ponadto nie angażuje znacznych zasobów rzeczowych i osobowych Spółki. Spółka również nie zamierza czynić z udzielania pożyczek swojej podstawowej działalności. Konsekwencją tego będzie brak obowiązku stosowania proporcji w ogóle, a zatem utrzymane powinny zostać dotychczasowe zasady odliczania podatku naliczonego.

Przeciwne interpretacja prowadziłaby do wypaczenia celu omawianego przepisu i nieuzasadnionego ograniczenia prawa Spółki do odliczania podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznnego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…).

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zaciągnął kredyt w banku w wysokości równowartości 20.000.000 EUR. Z uzyskanych środków udzielił pożyczek podmiotom powiązanym, które wprowadziły uzyskane środki do wspólnego systemu Narządzania płynnością (dalej: cashpooling) jako własne. Spółka pełni funkcję centrum usług wspólnych dla podmiotów powiązanych w Polsce.

Przedmiot działalności Spółki obejmuje świadczenie następujących usług:

*   księgowość;
*   IT;
*   kadry
*   usługi doradcze w zakresie finansowania
*   prawo i ubezpieczenia;
*   administracja i zarządzanie;
*   specjalistyczne doradztwo;
*   kontroling.

Usługi wykonywane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uwzględniania obrotu z tytułu uzyskanych odsetek od pożyczek przy wyliczaniu wartości współczynnika sprzedaży.

Odnosząc się do powyższego wskazać jeszcze raz należy, że w świetle orzecznictwa TSUE aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności gospodarczej podatnika (Wnioskodawcy). Jak już wskazano przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika (Wnioskodawcy).

W ocenie tut. organu przedstawione okoliczności sprawy - wbrew stanowisku Wnioskodawcy wskazują, że działalność polegająca na świadczeniu transakcji pożyczkowych poprzez udzielenie pożyczek spółkom z grupy kapitałowej, nie będzie działalnością przypadkową, incydentalną, lecz działalnością planowaną, stanowiącą jeden z rodzajów działalności. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą czynnościami pobocznymi w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej, usługi te nosić będą cechy powtarzalności. Będzie to działalność zaplanowana, a nie przypadkowa i występować będzie na podstawie ścisłej współpracy mającej charakter ciągły pomiędzy spółkami tworzącymi grupę kapitałową. Udzielenie wskazanych pożyczek wynika z uzgodnień dotyczących finansowania spółek tworzących grupę kapitałową, do której należy Spółka. Usługi te są niewątpliwie związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy w ramach grupy kapitałowej. Świadczone usługi stanowić będą więc dodatkowy rodzaj działalności gospodarczej, występujący obok działalności podstawowej.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca jest członkiem grupy podmiotów powiązanych i w związku z tym jak wskazał w opisie sprawy, zaciągnął kredyt w banku w wysokości równowartości 20.000.000 EUR. Z uzyskanych środków udzielił pożyczek podmiotom powiązanym, które wprowadziły uzyskane środki do wspólnego systemu Zrządzania płynnością jako własne. Wnioskodawca pełni funkcję centrum usług wspólnych dla podmiotów powiązanych w Polsce.

Należy zatem stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy w zakresie ww. czynności jest czynnością planowaną i wpisuje się w strategię i zakres obowiązków Wnioskodawcy w ramach grupy kapitałowej. Zaciągnięty kredyt w wysokości 20.000.000 EUR w znacznym stopniu przewyższa wartość sprzedaży podstawowej. Decyzja o zaciągnięciu kredytu została podjęta w celu zapewnienia bieżącej i inwestycyjnej działalności spółek, które zaciągnęły pożyczkę. W obecnym momencie Spółka nie zamierza udzielać w przyszłości kolejnych pożyczek. W tym momencie Wnioskodawca nie planuje systematycznego udzielania pożyczek, wobec czego skala tego rodzaju działalności nie będzie rosnąć.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że co prawda Wnioskodawca nie zamierza udzielać w przyszłości kolejnych pożyczek, ale jednocześnie nie wyklucza/nie zaprzecza że takie czynności mogą mieć miejsce.

Tym samym świadczenie opisanych usług podmiotom powiązanym z grupy stanowi bez wątpienia dodatkowy rodzaj działalności gospodarczej, występujący obok działalności podstawowej, charakteryzując się przy tym planowaną powtarzalnością świadczonych usług na rzecz tych podmiotów, co wyklucza uznanie tych czynności jako czynności pomocnicze (sporadyczne, incydentalne, uboczne). Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz podmiotów powiązanych będzie wykonywał czynności, które mają wpływ na całokształt działalności gospodarczej i bez znaczenia pozostaje częstotliwość udzielonych pożyczek.

Wskazać również należy, że pomoc finansowa udzielana podmiotom powiązanym, będzie miała bezpośredni wpływ na funkcjonowanie tych podmiotów, zapewni im źródła finansowania prowadzonej działalności, a to z kolei przekłada się na sferę działalności Wnioskodawcy. Zatem finansowanie podmiotów powiązanych kapitałowo, nie stanowi działalności marginalnej dla całokształtu działań Wnioskodawcy. Wykonywane przez Spółkę transakcje finansowe nie mają charakteru „pomocniczego” i będą wykonywane jako element prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższe w ocenie tut. Organu, nie świadczy o pomocniczym charakterze transakcji, bowiem za transakcje takie uznawane są te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej, czego nie można powiedzieć o przedmiotowej sytuacji. Udzielanie przez Wnioskodawcę wskazanej pomocy podmiotom powiązanym będzie bez wątpienia działaniem wynikającym z przyjętej i realizowanej strategii prowadzonej działalności gospodarczej, sprzyjającym generowaniu obrotów osiąganych przez podmioty powiązane.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, to czynności polegających na świadczeniu opisanych we wniosku usług (polegających na udzielaniu pożyczek podmiotom powiązanym), będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie można, w ocenie tut. Organu, uznać za transakcje dokonywane „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy. Działalność Wnioskodawcy jest planowana, świadoma i nieprzypadkowa. Wpisuje się w jeden z zakresów prowadzonej przez Spółkę działalności. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że w dotychczasowej swojej działalności Wnioskodawca nigdy nie udzielał pożyczek innym podmiotom.

Podsumowując, wykonywane przez Wnioskodawcę zamierzone i celowe czynności w zakresie opisanym we wniosku, nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego wartość obrotu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia tych usług powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Ponadto należy wyjaśnić, że interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania, stąd wszelkie inne kwestie poruszone we wniosku, a nie objęte pytaniem nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.