Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-227/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-22
Teza: moment rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu wypłaty wynagrodzenia, dodatkowego wynagrodzenia oraz opłaty jednorazowej za usługi świadczone przez bank
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe-rozliczenia międzyokresowe czynne; usługi-usługi bankowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2015 r. (data wpływu 26 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu wypłaty wynagrodzenia, dodatkowego wynagrodzenia oraz opłaty jednorazowej za usługi świadczone przez bank – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu wypłaty wynagrodzenia, dodatkowego wynagrodzenia oraz opłaty jednorazowej za usługi świadczone przez bank.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą na rynku transakcji płatniczych w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza oferować m.in. kompleksowe rozwiązania w zakresie obsługi transakcji finansowych dokonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych, a także pozyskiwać i obsługiwać punkty akceptujące instrumenty płatnicze (dalej: „POS”). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności Spółka planuje zawrzeć szereg umów z Bank S.A. (dalej: „Bank”) w celu nabycia portfela umów z Akceptantami oraz nabycia usług od Banku w zakresie pośrednictwa finansowego (dalej: „Nabycie Umów z Akceptantami i Innych Aktywów Banku”).

W wyniku tej transakcji Spółka oraz E (dalej: „E GmbH”) będą stronami umów z Akceptantami (istniejących oraz nowo zawiązanych) i wspólnie będą świadczyć na rzecz Akceptantów usługi w zakresie obsługi transakcji finansowych. E GmbH będzie w praktyce świadczyć jedynie usługi, które wymagają posiadania statusu agenta rozliczeniowego oraz stowarzyszonego członka według reguł VISA i MasterCard, to jest usługi w zakresie transferu funduszy/środków pieniężnych. Spółka będzie natomiast świadczyła pozostałe usługi dotyczące obsługi transakcji płatniczych, w tym usługi w zakresie obsługi procesu autoryzacji i przetwarzania transakcji, zarządzania kursami walut w ramach usługi DCC, identyfikowania transakcji spełniających kryteria transakcji podejrzanych, blokowania transakcji zidentyfikowanych jako potencjalnie nieregularne, usługi sprzedaży oraz bezpośredniego kontaktu z Akceptantem, obsługi reklamacji w ramach systemu organizacji płatniczych.

Z uwagi na powyższe, w marcu 2015 roku Spółka oraz inne spółki z grupy, tj. m.in. Centrum Elektronicznych Usług Płatniczych eService Sp. z o.o. (dalej: „eService”) zawarły z Bankiem umowę, na podstawie której Bank zobowiązał się do przeniesienia na Spółkę praw i obowiązków przysługujących Bankowi z tytułu umów zawieranych przez Bank z Akceptantami, a Spółka zobowiązała się umowy te nabyć (dalej: „Umowa zobowiązująca”). Strony postanowiły, iż po spełnieniu określonych warunków zostanie zawarta umowa o skutku rozporządzającym (dalej: „Umowa rozporządzająca”).

Po przystąpieniu do umowy z danymi Akceptantami w charakterze Strony, Spółka powinna dokonać systematycznej wymiany terminali „POS” u wszystkich Akceptantów, którzy wyrazili zgodę na przystąpienie Stron do danej Umowy z Akceptantem. Terminale te po wymianie będą w całości obsługiwane przez platformę autoryzacyjną należącą do Grupy E („Migracja techniczna”).

Faktyczne przejęcie Umów z Akceptantami i innych elementów będących przedmiotem Umowy zobowiązującej/Umowy rozporządzającej będzie miało miejsce dopiero po przeprowadzeniu Migracji technicznej.

Ponadto Spółka, Bank, E GmbH oraz E Payments International LLC, zgodnie z postanowieniami Umowy zobowiązującej, zamierzają podpisać długofalową umowę o współpracy i świadczeniu usług pośrednictwa (dalej: „Umowa o współpracy”). Przedmiot Umowy o współpracy został opisany poniżej.

Przedmiot Umowy o współpracy

Na podstawie Umowy Bank zobowiąże się do świadczenia na rzecz Spółki usług, polegających na zawieraniu oraz wykonywaniu umów z Akceptantami, obejmujących następujące czynności:

*   aktywne poszukiwanie Akceptantów,
*   przedwstępna weryfikacja Akceptantów zamierzających przystąpić do umowy o świadczenie usług obsługi transakcji płatniczych ze Spółką,
*   potwierdzanie zainteresowania Akceptantów chcących otrzymywać usługi w zakresie obsługi transakcji płatniczych od Spółki,
*   prezentowanie oferty w zakresie usług obsługi transakcji płatniczych świadczonych przez Spółkę na rzecz potencjalnych Akceptantów,
*   negocjowanie warunków umów w zakresie obsługi transakcji płatniczych pomiędzy Akceptantem a Spółką,
*   wykonywanie umów z Akceptantami przez Bank w imieniu Spółki i E GmbH, na podstawie oddzielnego pełnomocnictwa udzielonego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa,
*   podejmowanie przez Bank czynności, włącznie z przygotowaniem istotnych informacji, dla wykonania usług obsługi transakcji płatniczych wykonywanych przez Spółkę i dostępnych dla Akceptanta na podstawie warunków określonych w umowie,
*   przekazywanie ksiąg, rejestrów i dokumentacji Spółce związanych z Umowami z Akceptantami.

Strony ustaliły, iż przedmiotowa Umowa o współpracę będzie obowiązywać przez okres dziesięciu lat od dnia jej zawarcia, z możliwością przedłużenia o kolejne pięć lat.

Ustalone wynagrodzenie

Z tytułu świadczenia powyższych usług strony ustaliły następujące wynagrodzenie:

*   jednorazową opłatę w ustalonej wysokości, płatną na moment zawarcia Umowy o współpracę („Fixed Entry Bonus”) (dalej: „Opłata jednorazowa”),

*   zasadnicze wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych na podstawie Umowy o współpracę, tzw. „Fixed Commission” (dalej: „Wynagrodzenie”),

*   określony udział netto w przychodach osiąganych przez Spółkę w wyniku świadczenia przez Bank usług na podstawie Umowy o współpracę, w tym:
    *   stała prowizja w odniesieniu do usług świadczonych w zakresie najmu terminali POS („Flat Commision”) oraz
    *   udział w zysku w odniesieniu do pozostałych usług („Revenue Share”) (dalej łącznie: „Dodatkowe wynagrodzenie” ).

Wysokość Wynagrodzenia została wskazana przez Strony w Umowie o współpracę w określonej z góry kwocie. Dodatkowo Strony uzgodniły, iż w zależności od wysokości przychodu osiągniętego przez Spółkę w określonym czasie, wysokość Wynagrodzenia może zostać powiększona lub też zmniejszona.

Zgodnie z postanowieniami Umowy o współpracę Wynagrodzenie będzie naliczane proporcjonalnie przez cały okres obowiązywania przedmiotowej Umowy w ustalonych okresach rozliczeniowych. Długość pierwszego okresu rozliczeniowego będzie odpowiadała okresowi pomiędzy dniem zawarcia Umowy o współpracę a dniem 30 września 2016 r. Drugi okres rozliczeniowy będzie wynosił 6 miesięcy. Natomiast 8 kolejnych okresów rozliczeniowych będzie miało długość 12 miesięcy (chyba, że Umowa o współpracę zostanie wcześniej rozwiązana).

Niezależnie od powyższych okresów rozliczeniowych, w których będzie naliczane przedmiotowe Wynagrodzenie, płatność Wynagrodzenia będzie dokonana jednorazowo w ustalonym okresie po zawarciu Umowy o współpracę (tj. po upływie określonej ilości miesięcy od zawarcia Umowy o współpracę).

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, Bank będzie wystawiał faktury VAT z tytułu Wynagrodzenia za poszczególne okresy rozliczeniowe, proporcjonalnie do okresu obowiązywania Umowy o współpracę.

Część wynagrodzenia stanowiąca Dodatkowe wynagrodzenie będzie fakturowana i płatna przez Spółkę na rzecz Banku w okresach miesięcznych.

Spółka dla celów rachunkowych:

*   zamierza rozpoznawać koszty Opłaty jednorazowej w czasie, jako rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów (RMC czynne), przez cały okres obowiązywania Umowy o współpracę,

*   zamierza rozpoznawać Wynagrodzenie zgodnie z ustalonymi okresami rozliczeniowymi przez cały okres obowiązywania Umowy o współpracę,

*   zamierza rozpoznawać koszt z tytułu Wynagrodzenia dodatkowego na podstawie, faktur wystawianych przez Bank w każdym miesiącu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki z tytułu Opłaty jednorazowej oraz Wynagrodzenia powinny być rozpoznawane w czasie jako koszt dla celów podatkowych przez okres obowiązywania Umowy o współpracę, tj. zgodnie z ich ujęciem dla celów rachunkowych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki z tytułu Dodatkowego wynagrodzenia powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w dacie zaksięgowania faktury wystawionej przez Bank?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  wydatki z tytułu Opłaty jednorazowej oraz Wynagrodzenia powinny być rozpoznawane w czasie jako koszt dla celów podatkowych przez okres obowiązywania Umowy o współpracę, tj. zgodnie z ich ujęciem dla celów rachunkowych;
2.  wydatki z tytułu Dodatkowego wynagrodzenia powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie zaksięgowania faktury wystawionej przez Bank.

Uwagi wspólne

1\. Wydatki poniesione na uiszczenie Opłaty jednorazowej, Wynagrodzenia oraz Dodatkowego wynagrodzenia jako koszty podatkowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „Ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. W konsekwencji, jeżeli dane koszty nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie powyższej regulacji, to co do zasady, podatnik jest uprawniony do ich rozpoznania dla celów podatkowych. Konieczne jest w takim przypadku, aby istniał związek pomiędzy poniesieniem danych wydatków a uzyskaniem przez podatnika przychodu podatkowego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

W przedmiotowej sprawie koszty wynikające z Umowy o współpracy, tj. z tytułu Opłaty jednorazowej, Wynagrodzenia oraz Dodatkowego wynagrodzenia będą miały związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Przedmiotowe usługi świadczone przez Bank mają bowiem na celu zawarcie nowych umów z Akceptantami, jak również wykonywanie tychże umów, a tym samym będą skutkować osiągnięciem przychodu przez Spółkę z tytułu wykonywania na rzecz Akceptantów obsługi transakcji płatniczych. Działania Banku, za które otrzymuje on wynagrodzenie w formie Opłaty jednorazowej, Wynagrodzenia oraz Dodatkowego wynagrodzenia przekładają się tym samym wprost na zwiększenie przychodu Spółki z tytułu jej zasadniczej działalności.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, bezsporne jest, iż koszty z tytułu Opłaty jednorazowej, Wynagrodzenia oraz Dodatkowego wynagrodzenia mają związek z przychodami podatkowymi Spółki i w związku z tym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

2\. Koszty z tytułu Opłaty jednorazowej, Wynagrodzenia oraz Dodatkowego wynagrodzenia jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Dla prawidłowego określenia momentu, w którym Spółka powinna rozpoznać koszty z tytułu Opłaty jednorazowej, Wynagrodzenia oraz Dodatkowego wynagrodzenia dla celów podatkowych niezbędne jest ustalenie, czy przedmiotowe koszty mają bezpośredni czy też pośredni związek z przychodami Spółki.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż w Ustawie o CIT brak jest bezpośrednich regulacji w zakresie definicji kosztów bezpośrednio i innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Tym samym w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danych kosztów muszą one być indywidualnie analizowane w oparciu o wykładnię ukształtowaną przez doktrynę i orzecznictwo w tym zakresie.

Zgodnie z ukształtowanym podejściem, za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odniesieniu do kosztów bezpośrednich, podatnik ma możliwość ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Możliwość taka istnieje już w momencie poniesienia przedmiotowych kosztów. W konsekwencji, koszty bezpośrednie ujmowane są dla celów podatkowych co do zasady nie w dacie ich poniesienia, ale w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c Ustawy o CIT).

Z kolei koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) to koszty, które również mają związek z osiąganymi przychodami, ale nie można ich przyporządkować do konkretnych przychodów uzyskanych w danym okresie przez podatnika. Koszty te wykazują związek z pozyskaniem lub utrzymaniem (zabezpieczeniem, zachowaniem) źródła przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, co do zasady kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   koszt warunkuje ściśle powstanie przychodu, tj. bez jego poniesienia dany przychód nie mógłby powstać (np. takim kosztem jest koszt zakupu towarów lub usług, które to towary lub usługi następnie zbyto, uzyskując określony przychód),

*   bezpośrednio można powiązać dany koszt z osiągnięciem konkretnego przychodu,

*   koszt ten nie powstaje samoistnie, tj. w oderwaniu od głównego źródła przychodu.

Natomiast wszystkie inne koszty, które zgodnie z Ustawą o CIT stanowią koszt uzyskania przychodu, ale nie mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu należy uznać za koszty pośrednie uzyskania przychodu. Generalnie koszty pośrednie posiadają co najmniej jedną z poniższych charakterystyk:

*   nie można przypisać ich konkretnemu przychodowi, mimo że poniesienie tych kosztów warunkuje ich uzyskanie,

*   fakt poniesienia tych kosztów nie skutkuje wystąpieniem konkretnego przychodu, który odnosiłby się do tych kosztów,

*   są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   są ponoszone w związku z faktem posiadania pewnego majątku, stanowią element stały kosztów,

*   obowiązek ich poniesienia wynika z innych przepisów prawa.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, koszty Opłaty jednorazowej, Wynagrodzenia oraz Dodatkowego wynagrodzenia stanowią koszty pośrednie, ponieważ:

1.  nie ma możliwości przypisania tych kosztów do konkretnego przychodu podatkowego, są one bowiem ponoszone w celu uzyskania przychodów od różnych Akceptantów w różnych okresach rozliczeniowych;
2.  fakt poniesienia tych kosztów warunkuje uzyskanie wszelkich przychodów przez Spółkę od nowych Akceptantów pozyskanych przez Bank w ramach swoich działań na podstawie Umowy o współpracę i pozostaje w związku z całokształtem jej działalności;
3.  koszty te stanowią element stały kosztów Spółki – wynikają bowiem z długoletniej Umowy o współpracę, której stroną jest Spółka i muszą zostać poniesione, aby umożliwić Spółce osiągnięcie przychodów (tj. zabezpieczyć źródło jej przyszłych przychodów). Należy wskazać, że w momencie poniesienia przedmiotowych wydatków Spółka nie ma możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstaną odpowiadające im przychody.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, koszty poniesione przez Spółkę z tytułu Opłaty jednorazowej, Wynagrodzenia oraz Dodatkowego wynagrodzenia należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

3\. Uwagi generalne w zakresie momentu ujmowania w czasie kosztów dla celów podatkowych

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż w odniesieniu do kosztów pośrednich ustawodawca uzależnił moment, w którym dany wydatek powinien zostać wykazany jako koszt uzyskania przychodu od momentu ujęcia danego kosztu w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „Ustawa o rachunkowości”). Decydujące jest przy tym ujęcie danego wydatku w księgach jako koszt, tj. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów Ustawy o rachunkowości, a nie jakiekolwiek ujęcie kosztu w księgach podatnika. W konsekwencji, to przepisy Ustawy o rachunkowości determinują moment zaliczenia kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów.

Należy wskazać, że terminu określonego jako „dzień poniesienia kosztu” nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmiemości przychodów i kosztów, istotności i ostrożności. Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Kluczowe znaczenie ma tutaj zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT.

Tym samym ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Tym samym, jeśli dany koszt pośredni zostaje dla celów księgowych ujęty przez podatnika w czasie (jako rozliczenia międzyokresowe), w ten sam sposób powinien on zostać rozpoznany dla celów podatkowych.

Ad. 1) Moment rozpoznania dla celów podatkowych kosztów z tytułu Opłaty jednorazowej oraz Wynagrodzenia.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, dla celów rachunkowych Spółka zamierza rozpoznawać koszty Opłaty jednorazowej oraz Wynagrodzenia jako rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów oraz dla celów rachunkowych rozpoznawać te wydatki w czasie przez okres obowiązywania Umowy o współpracę. Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki, również dla celów podatkowych Spółka powinna rozpoznać w czasie wydatki z tytułu Opłaty jednorazowej oraz Wynagrodzenia w ustalonym przez Spółkę okresie, tj. przez okres obowiązywania Umowy o współpracę.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego, w tym m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2014 r. (IPPB3/423-51/14-3/KK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż „jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu zapłaconego odstępnego Spółka rachunkowo rozpozna w czasie przez okres 9 lat lub zdecyduje się na rozliczenie przedmiotowych kosztów przez okres 20 lat (poprzez rozliczenie międzyokresowe kosztów), to analogicznie – również podatkowo – należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie, w ustalonym przez Spółkę okresie”.

*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2014 r. (IBPBI/2/423-335/14/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, iż „moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. (\`(...)\`) Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, (\`(...)\`) Jeśli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu będzie rozliczała w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe czynne w ten sposób, że ich wartość jest podzielona przez liczbę miesięcy których dotyczą a uzyskana w ten sposób kwota jest w każdym miesiącu zaliczana do kosztów, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych”.

*   interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2014 r. (IBPBI/2/423-204/14/CzP), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż „(\`(...)\`) z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości). (\`(...)\`) Wskazane koszty dla celów bilansowych, tj. ustalenia wyniku finansowego, są rozliczane w czasie, jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w ten sposób, że ich wartość jest podzielona przez ilość miesięcy, których dotyczą, a uzyskana w wyniku tego podzielenia kwota jest w każdym miesiącu zaliczana w poczet kosztów. Jeśli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Spółka, dla celów bilansowych, wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu będzie rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e updop”.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę jest również zgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 27 września 2012 r. (sygn. akt II FSK 253/11) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż „(\`(...)\`) ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Stanowisko to potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 października 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1324/13), w którym uznał, iż „Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie „ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” na podstawie stosownego dowodu księgowego”.

Spółka podkreśla, że Opłata jednorazowa oraz Wynagrodzenie dotyczą całego okresu obowiązywania Umowy o współpracę i tym samym, stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, powinny ona zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie przez okres obowiązywania tej Umowy (i w trakcie roku w zgodzie z przyjętymi okresami rozliczeniowymi).

W przypadku bowiem, gdy koszt dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy i nie można przyporządkować w jakiej części dotyczy on którego roku podatkowego, możliwe jest rozliczenie takiego kosztu proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy.

Podsumowując, wydatki z tytułu Opłaty jednorazowej oraz Wynagrodzenia powinny być rozpoznawane w czasie jako koszt dla celów podatkowych przez okres obowiązywania Umowy o współpracę, tj. zgodnie z ich ujęciem dla celów rachunkowych.

Ad. 2) Moment rozpoznania dla celów podatkowych kosztów z tytułu Dodatkowego wynagrodzenia

Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym Dodatkowe wynagrodzenie będzie płatne w okresach miesięcznych (po zakończeniu danego miesiąca). Taki sposób rozliczania przewiduje wprost Umowa o współpracy, zgodnie z którą Dodatkowe wynagrodzenie będzie płatne na podstawie faktury VAT wystawionej przez Bank z tego tytułu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Za datę poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury.

Spółka planuje, iż w zakresie Dodatkowego wynagrodzenia poniesienie kosztu w rozumieniu rachunkowym nastąpi w momencie zaksięgowania jako koszt wydatku na podstawie wystawionej przez Bank faktury. W rozliczeniu za dany miesiąc nastąpi zatem poniesienie kosztu w rozumieniu przepisów podatkowych.

Podsumowując, wydatki z tytułu Dodatkowego wynagrodzenia powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem w dacie jego poniesienia, czyli zaksięgowania faktury wystawionej przez Bank.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie momentu rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu wypłaty wynagrodzenia, dodatkowego wynagrodzenia oraz opłaty jednorazowej za usługi świadczone przez bank, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.