Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.282.2021.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-10
Teza: Interpretacja indywidualna - dot. preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: IP Box; koszt; koszt-koszty kwalifikowane; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga na działalność badawczo-rozwojową.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 grudnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 2 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 lutego 2022 r. (wpływ 9 lutego 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanów faktycznych**

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem.

Wnioskodawca jest objęty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o PIT i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca od 2021 świadczy usługi programistyczne, jako (…) na podstawie umów o współpracę – niniejszy wniosek dotyczy stanu faktycznego – tzn. stanu już trwającego, który rozpoczął się od wskazanego roku podatkowego. Przedmiotem tych umów jest wykonywanie określonych czynności informatycznych, w tym usprawnienia i tworzenie oprogramowania oraz przeniesienie praw własności intelektualnej.

Czas świadczenia usług strony określają w umowie. W tym okresie prowadzona jest przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa (w rozumieniu Wnioskodawcy). Zapłata wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy następuje w związku z przyniesieniem na zamawiającego autorskich praw majątkowych do utworów (programów komputerowych), stworzonych przez Wnioskodawcę w czasie wykonywania umowy, wskutek prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (w rozumieniu Wnioskodawcy).

Zakres przedmiotowy usług informatycznych strony określają każdorazowo w umowie i obejmuje on m.in. (dla przykładu):

\- Tworzenie oprogramowania.

\- Przeprowadzanie audytu technicznego i programistycznego systemu informatycznego.

\- Testowanie wdrożonych systemów informatycznych.

\- Weryfikację wprowadzonych rozwiązań informatycznych.

\- Instalację i konfigurację oprogramowania.

\- Tworzenie warsztatów szkoleniowych.

\- Tworzenie dokumentacji.

\- Opiekę techniczna nad zasobami sprzętowymi i programistycznymi.

\- Udzielanie wsparcia technicznego i eksploatacyjnego przy wdrożonych rozwiązań.

\- Analizę danych, budowa modeli uczenia maszynowego.

W przyszłości możliwe jest rozszerzenie zakresu usług na inne usługi, w zależności od konkretnej umowy – przy czym charakter prac co do zasady nie ulegnie zmianie.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi obejmują projektowanie i wykonanie całych systemów, bądź ich części za pomocą języków programowania, stosując języki: (…).

Usługi te wykonywane są bez nadzoru i kierowania ze strony zleceniodawcy, jedynie wskazany jest oczekiwany rezultat. Wnioskodawca samodzielnie decyduje o terminach i miejscu wykonywania czynności, zachowując jednak termin wynikający z zamówień składanych przez zleceniodawcę. Ponadto, Wnioskodawca samodzielnie dobiera sobie narzędzia do wykonywania usług (sprzęt i oprogramowanie, takie jak system operacyjny, środowisko programistyczne). Odpowiedzialność wobec osób trzecich za świadczone usługi oraz wykonane prace ponosi Wnioskodawca. Wnioskodawca jako wykonujący te czynności ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od istniejących rozwiązań. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. W rezultacie, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o PIT (w rozumieniu Wnioskodawcy).

Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów. Oprogramowanie wytwarzane, modyfikowane lub ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej (w rozumieniu Wnioskodawcy) jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ramach ulepszania/rozwinięcia oprogramowania dochodzi do tworzenia nowych kodów i algorytmów, a w rezultacie powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawcy przysługują więc prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie zgodnie z art. 74 powołanej Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania Wnioskodawca osiąga dochód z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca wyodrębnia wynagrodzenie związane stricte z przekazaniem praw autorskich do tworzonego oprogramowania.

Wnioskodawca przenosi na Zamawiającego wszelkie prawa własności intelektualnej, w tym majątkowe prawa autorskie do utworów, powstałe na jego rzecz w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umów na wszelkich znanych w tej chwili polach eksploatacji, w szczególności do (dla przykładu):

\- trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie;

\- tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

\- wykorzystywania utworów w całości lub we fragmentach, w tym w ramach kompilacji lub połączeń, w różnych wersjach zmienionych i skróconych;

\- rozpowszechniania programu komputerowego lub jego części, w tym obrót, wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem programu komputerowego lub jego kopii; publiczne udostępnianie programu komputerowego lub jego części w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym w sieci internetowej, w innych sieciach telefonicznych, teleinformatycznych, multimedialnych i komputerowych; wykorzystanie interaktywne; udostępnianie za pomocą mediów strumieniowych lub w celu zapisu;

\- wykorzystywania utworu do celów marketingowych lub promocji, w tym reklamy, sponsoringu, promocji sprzedaży, a także dla celów edukacyjnych lub szkoleniowych.

Wnioskodawca ponosi także koszty pośrednio związane z wytworzeniem praw własności intelektualnych, np. sprzęt komputerowy, oprogramowanie, składki ZUS etc.

Poprzez wydatki na sprzęt komputerowy należy rozumieć wydatki np. na: laptopy, myszki, drukarki, klawiatury itp. Wydatki te są związane ogólnie z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym działalnością badawczo-rozwojową (w rozumieniu Wnioskodawcy) prowadzoną przez Wnioskodawcę (ale dotyczą także innych obszarów działalności realizowanych przez Wnioskodawcę).

Przez wydatki na programy komputerowe należy rozumieć oprogramowanie niezbędne do wykonywania działalności, np. system operacyjny (…), pakiet (…), narzędzia programistyczne lub inne programy wykorzystywane w bieżącej pracy. Wydatki te są związane ogólnie z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym działalnością badawczo-rozwojową (w rozumieniu Wnioskodawcy) prowadzoną przez Wnioskodawcę (ale dotyczą także innych obszarów działalności realizowanych przez Wnioskodawcę).

Należy zauważyć, iż Wnioskodawca podaje określone kategorię wydatków (tj. wydatki na sprzęt komputerowy oraz programy komputerowe), nie zaś konkretne wydatki i wskazuje jak należy tego rodzaju kategorie wydatków rozumieć. Na ten moment Wnioskodawca nie jest do końca w stanie przewidzieć, jakie wydatki jeszcze będzie ponosił. Związane jest to choćby z faktem, iż mamy do czynienia z powszechnym postępem technicznym, a zatem w przyszłości mogą pojawiać się określonego rodzaju, nowoczesne sprzęty oraz programy komputerowe, usprawniające działalność Wnioskodawcy i przyczyniające się do zwiększenia wydajności działalności badawczo-rozwojowej.

Przez „składki ZUS” należy rozumieć obowiązkowe składki, do których opłacania zobowiązany jest Wnioskodawca na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Wydatki te są związane ogólnie z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym działalnością badawczo-rozwojową (w rozumieniu Wnioskodawcy) prowadzoną przez Wnioskodawcę (ale dotyczą także innych obszarów działalności realizowanych przez Wnioskodawcę). Wnioskodawca zalicza składki ZUS do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca ponosi także koszty związane z korzystaniem z samochodu osobowego. Przez tę kategorię kosztów należy rozumieć wydatki niezbędne do wykorzystywania samochodu osobowego w prowadzonej działalności gospodarczej, w tym koszty wynajmu samochodu, koszty eksploatacyjne oraz koszty paliwa. Wydatki te są związane ogólnie z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym działalnością badawczo-rozwojową (w rozumieniu Wnioskodawcy) prowadzoną przez Wnioskodawcę (ale dotyczą także innych obszarów działalności realizowanych przez Wnioskodawcę). Koszty te rozliczane są przez Wnioskodawcę zgodnie z proporcją wskazaną w ustawie o PIT.

Wnioskodawca ponosi także koszty abonamentu telefonicznego. Wydatki te są związane ogólnie z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym działalnością badawczo-rozwojową (w rozumieniu Wnioskodawcy) prowadzoną przez Wnioskodawcę (ale dotyczą także innych obszarów działalności realizowanych przez Wnioskodawcę).

Wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę poniesione wydatki/koszty są faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową (w rozumieniu Wnioskodawcy) związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Z perspektywy działalności Wnioskodawcy wydatki te są niezbędne do wykonywania działalności badawczo-rozwojowej (w rozumieniu Wnioskodawcy). W szczególności, Wnioskodawca nie jest w stanie świadczyć usług programistycznych, jeżeli nie posiada sprzętu komputerowego bez odpowiedniego oprogramowania komputerowego. Jest to podstawowe narzędzie pracy Wnioskodawcy. Z kolei składki ZUS są kosztem stałym prowadzonej działalności. Wnioskodawca jest zobowiązany do ponoszenia kosztów składek ZUS, bez względu na cel i rezultat prowadzonej działalności.

Należy jednak ponownie podkreślić, iż koszty wymienione we wniosku dotyczą (są wykorzystywane) także innych obszarów działalności, które nie dotyczącą działalności badawczo-rozwojowej (w rozumieniu Wnioskodawcy).

Wskazany we wniosku katalog kosztów pośrednich nie jest katalogiem wyczerpującym. Wnioskodawca, podobnie jak każdy przedsiębiorca, nie jest w stanie przewidzieć wszystkich wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wniosek o interpretację nie musi zawierać szczegółowo opisanych wszystkich, jednostkowych wydatków, może bowiem dotyczyć określonych kategorii (wówczas złożony wniosek dotyczy tych kategorii). Kategorie te zostały wskazane wprost we wniosku oraz:

a) wydatki te są faktycznie ponoszone na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej;

### b) wydatki te mają pośredni związek z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

### c) o bezpośrednim powiązaniu poszczególnych wydatków z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej świadczy fakt, iż wydatki te są ponoszone w działalności prowadzonej przez samego podatnika, w ramach własnej działalności gospodarczej;

### d) wydatki te są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (jak i z innymi przychodami, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przepisy nie zawierają definicji i wymogu funkcjonalnego związku danego wydatków z przychodami, a zatem zgodnie z rozumieniem Wnioskodawcy wydatki stanowiące dla niego koszt uzyskania przychodów są funkcjonalnie związane z jego przychodami; jeżeli Wnioskodawca wskazuje, że dany wydatek jest pośrednio związany z wytworzeniem praw własności intelektualnych, to oznacza, że wydatek jest funkcjonalnie związany także z wytworzeniem takich praw).

### Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, na podstawie której rozlicza dochód uzyskany z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

### Ewidencja ta jest prowadzona w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, a bardziej precyzyjnie prowadzi odrębną, ewidencję, w której uwzględnia informacje o:

1) zbywanym/zbywanych w danym okresie prawie/prawach własności intelektualnej, tj. określonym oprogramowaniu (szczegółowy opis stworzonego oprogramowania);

2) przychodach uzyskanych ze zbycia oprogramowania w danym okresie wyodrębnionych w odniesieniu do każdego ze zbywanych praw własności intelektualnej, tj.

a) wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do oprogramowania (wynoszące w praktyce iloczyn faktycznego czasu poświęconego na realizację usług związanych z oprogramowaniem oraz stawki godzinowej);

b) kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania;

3) dochodzie ze zbycia oprogramowania, w szczególności dochodzie przypadającym na zbycie każdego ze zbywanych praw własności intelektualnej, obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej.

W dniu 9 lutego 2022 r. – odpowiadając na pytania zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku – uzupełnił Pan opis stanów faktycznych o poniższe informacje:

1\. Czy umowa o współpracę, o której mowa we wniosku, została zawarta przez Pana z podmiotem polskim, czy zagranicznymi (z jakiego kraju?).

Odpowiedź: Z podmiotem polskim.

2\. Jeśli umowa o współpracę została zawarta z podmiotem zagranicznym, to czy usługi dla tego podmiotu są wykonywane przez Pana w Polsce czy w kraju, w którym podmiot te ma siedzibę.

Odpowiedź: Nie dotyczy.

3\. Jeśli usługi są wykonywane w kraju, w których podmiot ten ma siedzibę, to proszę wskazać, czy działalność gospodarcza w tym państwie jest prowadzona za pośrednictwem zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a tym państwem.

Odpowiedź: Nie dotyczy.

4\. Czy Pana działalność w zakresie tworzenia, modyfikowania, ulepszania opisanych programów komputerowych jest działalnością podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Odpowiedź: Tak.

5\. Czy Pana działalność w zakresie tworzenia, modyfikowania, ulepszania oprogramowania odbywa się w ramach działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odpowiedź: Tak.

6\. Czy i w jaki sposób oblicza Pan tzw. wskaźnik nexus (art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Odpowiedź: Tak. Podatnik stosuje wskaźnik, zgodnie z przepisem art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

7\. Od kiedy (dokładnie) prowadzi Pan odrębną ewidencję (proszę wskazać datę), czy odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz czy jest ona prowadzona na bieżąco czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Odpowiedź: Tak. Od stycznia 2021.

8\. Czy składniki majątku, o którym mowa we wniosku stanowią środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne, od których dokonuje Pan odpisów amortyzacyjnych.

Odpowiedź: Nie.

W dniu 9 lutego 2022 r. uzupełnił Pan również brakującą opłatę.

### Pytania

### 1\. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym Wnioskodawca może stosować stawkę 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytworzonego przez Wnioskodawcę?

### 2\. W jaki sposób, na gruncie art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy PIT, należy przypisać koszty pośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnych do przychodu z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnych?

### 3\. Czy w przypadku właściwego przypisania kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnych do przychodu z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnych, zgodnie z pytaniem 2, podatnik jest uprawniony do uwzględnienia tych kosztów, zgodnie z lit. a wskaźnika _nexus_, o którym mowa w art. 30ca ust 4 ustawy o PIT?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, w przypadku kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, należy przypisać je do przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnych w proporcji, w jakiej przychód ze sprzedaży kwalifikowanych własności intelektualnych pozostaje w stosunku do przychodów ogółem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3, koszty pośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, przypisane we właściwej proporcji, podlegają uwzględnieniu zgodnie z lit. a wskaźnika _nexus_ , o którym mowa w art. 30ca ust 4 ustawy o PIT.

Uzasadnienie

W zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej: KPWI) wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być, zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT, rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl tych przepisów badania naukowe są działalnością obejmującą:

\- badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

\- badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowe; wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei ww. ustawa wskazuje, iż prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, prace prowadzone polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej stanowi więc oryginalny wytwór jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego.

Jednocześnie, prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie sprzętu, narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Dodatkowo, prace nad oprogramowaniem mają systematyczny charakter, ponieważ nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości.

Wnioskodawca przenosi na zleceniodawców całość majątkowych praw autorskich do wytwarzanego przez siebie oprogramowania i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem – w ocenie Wnioskodawcy – osiąga dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, więc dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie kryteria określone w art. 5a pkt 38­40 w zw. z art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8 i ust. 7 ustawy o PIT, a tym samym może stosować stawkę 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę.

W zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 Ustawy PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów dla ustalenia dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tak jak dla ogólnej działalności gospodarczej) należy uwzględnić zarówno koszty pośrednie, jak i bezpośrednio związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Biorąc pod uwagę powyższe konieczne jest odpowiednie przypisanie kosztów do przychodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz innych przychodów. Istnieją także wydatki, których przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe (tzn. koszty pośrednie) – np. składki ZUS, sprzęt komputerowy, itp.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tej sytuacji zasadnym jest posłużenie się proporcją przychodu. Innymi słowy, w takim stopniu, w jakim przychód ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej pozostaje w przychodzie ogółem, w takiej wysokości dany wydatek – koszt pośredni (którego przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe) będzie stanowił koszt podlegający odliczeniu od przychodu ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Powyższy sposób przypisywania kosztów pośrednich wynika w sposób pośredni z art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, zgodnie z którym jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Mimo że przywołany przepis odnosi się przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów z innych źródeł, nic nie stoi na przeszkodzie, aby posiłkować się z nim przy obliczaniu stosunku kosztów dotyczących przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz pozostałych przychodów.

Powyższe potwierdza akapit 136 Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box:

_Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP_.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 stycznia 2020 r., 0112-KDIL2-2.4011.32.2019.2.MM.

W zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

d + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Przepis ten nie odwołuje się do kosztów bezpośrednich i pośrednich w rozumieniu art. 22 ust. 5-5c ustawy o PIT. Celem tego przepisu jest jedynie rozróżnienie kosztów wynikających z własnej działalności badawczo-rozwojowej podatnika oraz działalności podmiotów trzecich.

Zwrot „prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową”, wskazany w wyjaśnieniu do lit. a wskaźnika _nexus_ odnosi się do działalności prowadzonej przez samego podatnika, w ramach własnej działalności gospodarczej, nie zaś do poszczególnych kategorii kosztów, tj. kosztów pośrednio i bezpośrednio związanych z przychodem.

W konsekwencji w przypadku właściwego zaalokowania przez Wnioskodawcę kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jest on uprawniony do uwzględnienia tych kosztów w lit. a wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Stanowisko to potwierdziło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie DGP (https://(\`(...)\`)).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, stwierdzamy, że przedstawione we wniosku Pana działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Pana z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 30cb ust. 2 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Na mocy art. 30cb ust. 3 ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady _nexus_. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Przechodząc do kwestii, czy wydatki ponoszone przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika _nexus_, wyjaśniamy, co następuje.

Jako koszty podał Pan wydatki na:

a) sprzęt komputerowy – laptopy, myszki, drukarki, klawiatury itp.,

b) programy komputerowe – oprogramowanie niezbędne do wykonywania działalności, np. system operacyjny Windows, pakiet office, narzędzia programistyczne lub inne programy wykorzystywane w bieżącej pracy,

c) składki ZUS – obowiązkowe składki, do których opłacania zobowiązany jest Wnioskodawca na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych,

d) korzystanie z samochodu osobowego – wydatki niezbędne do wykorzystywania samochodu osobowego w prowadzonej działalności gospodarczej, w tym koszty wynajmu samochodu, koszty eksploatacyjne oraz koszty paliwa,

e) koszty abonamentu telefonicznego.

Jednocześnie wskazał Pan na bezpośrednie powiązanie ww. kosztów z wytworzeniem oprogramowania opisanego we wniosku.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika _nexus_ wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem i rozwinięciem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik _nexus_, należy pamiętać, aby istniał związek między:

\- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

\- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

\- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik _nexus_ jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, w odniesieniu do kosztów należy mieć na uwadze ograniczenia w zaliczaniu takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz to, że w przypadku podlegających amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych kosztem jest ustalony na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpis amortyzacyjny.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym z objaśnień wynika również, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik _nexus_ w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik _nexus_) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W myśl art. 22 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Pana w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, winien Pan przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej w danym okresie.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik _nexus_ „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

\- wskaźnika _nexus_ obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

\- wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego

IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

**Reasumując, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wyżej wskazane przepisy prawa:**

\- **w opisanym wyżej stanie faktycznym Wnioskodawca może stosować stawkę 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytworzonego przez Wnioskodawcę,**

\- **w przypadku kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, na gruncie art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy PIT, należy przypisać je do przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnych w proporcji, w jakiej przychód ze sprzedaży kwalifikowanych własności intelektualnych pozostaje w stosunku do przychodów ogółem,**

\- **do przychodu z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnych, zgodnie z pytaniem 2, Wnioskodawca jest uprawniony do uwzględnienia tych kosztów, zgodnie z lit. a wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust 4 ustawy o PIT.**

Podkreślić należy, że wydając interpretacje indywidualne opieramy swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku opis sprawy i przyjmujemy argumenty podnoszone przez Wnioskodawcę bez ich weryfikowania. Nie można jednak wykluczyć, że właściwy organ podatkowy prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego, będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące go do odmiennych wniosków niż zawarte w niniejszej interpretacji.

W odniesieniu do powołanej przez Pana interpretacji informujemy, że zapada one w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego tą interpretację.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzeń.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).