Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-1-53/16/18/9/MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-02
Teza: W zakresie skutków podatkowych uznania Fundacji z siedzibą w Panamie, Lichtensteinie oraz Austrii, której Wnioskodawca jest beneficjentem za zagraniczną spółkę kontrolowaną.
Słowa kluczowe: Austria; fundacje; podatek; podmiot-podmiot zagraniczny; spółki-spółka zagraniczna; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2884/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 25 maja 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2016 r. (data wpływu 1 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 czerwca 2016 r. (data wpływu 9 czerwca 2016 r.) na wezwanie organu Nr IPPB2/4511-177/16-4/MG z dnia 30 maja 2016 r. oraz pismem z dnia 13 czerwca 2016 r. (data wpływu 15 czerwca 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4511-177/16-3/MG z dnia 25 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uznania Fundacji z siedzibą w Panamie, Lichtensteinie oraz Austrii, której Wnioskodawca jest beneficjentem za zagraniczną spółkę kontrolowaną - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych uznania Fundacji z siedzibą w Panamie, Lichtensteinie oraz Austrii, której Wnioskodawca jest beneficjentem za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 21 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak IPPB2/4511-177/16-7/MG w której uznał za nieprawidłowe stanowisko w zakresie skutków podatkowych uznania Fundacji z siedzibą w Panamie, Lichtensteinie oraz Austrii, której Wnioskodawca jest beneficjentem za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 czerwca 2016 r. znak IPPB2/4511-177/16-7/MG wniósł pismem z dnia 23 czerwca 2016 r. (data nadania 23 czerwca 2016 r., data wpływu 27 czerwca 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 29 lipca 2016 r. Nr IPPB2/4511-1-53/16-2/MG.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 21 czerwca 2016 r. Nr IPPB2/4511-177/16-7/MG Wnioskodawca złożył pismem z dnia 1 września 2016 r. (data nadania 1 września 2016 r., data wpływu 5 września 2016 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, uzupełnioną pismem z dnia 2 września 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2884/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 21 czerwca 2016 r. znak IPPB2/4511-177/16-7/MG.

W dniu 25 maja 2018 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2884/16 oraz akta administracyjne.

WSA w Warszawie wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie ponieważ zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne.

Sąd podniósł, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej znajdą zastosowanie przepisy art. 30f u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego stosować należy reguły, które odnoszą się do dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem zagranicznych spółek kontrolowanych.

Na wstępie Sąd przywołał przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie do zagadnienia opisanego we wniosku Skarżącego.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 30f ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. zagraniczną spółką kontrolowaną może być tylko spółka zagraniczna. Przepisy przywołanego artykułu definiują w związku z tym pojęcie zagranicznej spółki.

W myśl art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. spółką zagraniczną może być charakteryzująca się określonymi cechami:

*   osoba prawna;

*   spółka kapitałowa w organizacji;

*   jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż spółka niemająca osobowości prawnej;

*   spółka niemająca osobowości prawnej, jeśli zgodnie z przepisami prawa podatkowego danego państwa (w którym ma siedzibę) jest tam traktowana jak osoba prawna.

Jednocześnie z dalszej części przepisu wynika, że chodzi tutaj o podmioty, w których podatnik ma udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Spółką zagraniczną jest tylko taka spółka, która nie ma siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast zagraniczną spółką kontrolowaną zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

\- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

1.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich.

Odnosząc powyższe do zaskarżonej interpretacji indywidulanej Sąd wskazał, że zasadnie organ uznał, iż w celu ustalenia konieczności stosowania regulacji art. 30f u.p.d.o.f. w pierwszej kolejności należy rozważyć czy dany podmiot powiązany z polskim podatkiem jest „zagraniczną spółką” i „zagraniczną spółką kontrolowaną”, o których mowa w przywołanym przepisie.

Na stronie 11 zaskarżonej interpretacji organ przywołał treść art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i uznał, że w świetle stanu faktycznego zawartego we wniosku „prywatne fundacje zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwach, w których zostały inkorporowane, tj. Panamie, Lichtensteinie i Austrii, posiadają osobowość prawną i podlegają wpisowi do właściwego rejestru, nie posiadają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli wypełniają warunek wskazany w art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla uznania tej jednostki za zagraniczną spółkę”.

Zdaniem Sądu przywołane powyżej stwierdzenie zawarte w interpretacji to jedyne rozważania organu na temat spełnienia przez fundacje opisane przez Skarżącego warunków do uznania ich za „zagraniczne spółki” w świetle art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., dalsze wywody Ministra dotyczą już spełnienia przez fundacje kryteriów do uznania ich za „zagraniczne spółki kontrolowane”.

Mając powyższe na względzie Sąd podkreślił, że ustawowa definicja zawiera również inne kryteria, których spełnienie warunkuje uznanie podmiotu za „zagraniczną spółkę”.

Zgodnie bowiem z art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. spółką zagraniczną jest tylko taka osoba prawna nieposiadająca siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik mający miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce posiada:

1.  udział w kapitale;
2.  prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących;
3.  prawo do uczestnictwa w zysku.

Sąd wskazał, że analiza uzasadnienia prawnego tej części interpretacji prowadzi do wniosku, że organ badając czy spełnione zostały warunki uznania wskazanych we wniosku fundacji za „zagraniczne spółki” oparł się wyłącznie na wykładni części art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. odnoszącej się do posiadania osobowości prawnej i nie posiadania siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ pominął zupełnie drugą część przepisu odnoszącą się do pozostałych warunków, tj. udziału w kapitale, prawie głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawie do uczestnictwa w zysku.

Pominięcie części przepisu i zawartych w nim warunków uznania podmiotu za „zagraniczną spółkę” powoduje, że wykładnia art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dokonana przez organ w skarżonej interpretacji jest wadliwa. Przepis ten zakłada bowiem, że „spółką zagraniczną” jest podmiot, który spełnia kumulatywnie wszystkie zawarte w nim warunki. Poprzestanie przy wykładni przepisu, tak jak uczynił to organ, na posiadaniu określonej formy prawnej, a także siedziby i zarządu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest niewystarczające dla uznania wykładni za prawidłową. Pominięcie części przepisu przy jego wykładni i zastosowaniu w stanie faktycznym sprawy jest istotne szczególnie ze względu na fakt, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący ten właśnie pominięty element definicji „spółki zagranicznej” eksponuje wskazując, iż niespełnienie zawartych w nim wymogów uniemożliwia uznanie fundacji za „spółki zagraniczne”, a w konsekwencji również „zagraniczne spółki kontrolowane” (strona 7 wniosku o interpretację, karta 4 akt administracyjnych).

Sąd zauważył, że na uchybienia organu polegające na pominięciu i nieprawidłowej wykładni zawartej w ustawie definicji „spółki zagranicznej” zwracał uwagę Skarżący już w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 23 czerwca 2016 r. Minister dopiero w odpowiedzi na skargę odniósł się do kwestii prawa do udziału w zysku jako elementu definicji „spółki zagranicznej” i wskazał, że warunek ten jest spełniony, gdyż Skarżący jako beneficjent pierwszego stopnia jest uprawniony do otrzymywania środków pieniężnych pochodzących z zysków fundacji. Wskazać jednak należy, że przedmiotem skargi jest zaskarżona interpretacja indywidualna, a nie odpowiedź na skargę, dlatego też próby uzupełnienia wadliwej wykładni i zastosowania przepisów dokonywane w odpowiedzi na skargę nie podlegają ocenie Sądu.

Sąd podkreślił, że interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, jak wskazuje się w orzecznictwie, powinna stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na aprobatę. Organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (tak m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09, z 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 74/10, z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1580/13).

Według Sądu wymienionych wyżej wymogów nie spełnia uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Przy dokonywaniu wykładni art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. pominięta została bowiem część przepisu, a w konsekwencji w uzasadnieniu brak jest również podania powodów uznania wadliwości stanowiska prezentowanego przez Skarżącego w zakresie niemożności uznania fundacji za „spółki zagraniczne”.

W ocenie Sądu, ostateczna konkluzja wynikająca z zaskarżonej interpretacji, że fundacje opisane przez Skarżącego spełniają warunki uznanie ich za „zagraniczne spółki” nie poparta szerszą argumentacją i wynikająca z wykładni tylko części przepisu art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nie może być przyjęta za wystarczającą do uznania, że Minister zrealizował obowiązek wynikający z art. 14c § 1 i 2 O.p. Zgodnie z przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Podkreślenia wymaga, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej w aspekcie jej zgodności z prawem. Sprawowanie kontroli oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09, sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę administrowania zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

O ile więc sądowa kontrola interpretacji indywidualnych sprowadza się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej, o tyle kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu przez sąd organów podatkowych w wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą. W takim przypadku to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie.

Reasumując, zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organ ustalił normę prawną zawartą w art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść, co skutkowało wadliwością procesu wykładni określaną jako błąd pars pro toto, dlatego też zarzut naruszenia przywołanego przepisu uznać należało za zasadny.

W ocenie Sądu na uwzględnienie w konsekwencji zasługują też zarzuty naruszenia art. 30f ust. 3 pkt 1, art. 30f ust. 3 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8a w zw. z art. 30f ust. 1, art. 30 f ust. 15 i art. 45 ust. 1aa u.p.d.o.f. jako powiązane z naruszeniem art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Tak jak już było powyżej wspomniane u podstaw rozstrzygnięcia czy do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego stosować należy reguły, które odnoszą się do dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem zagranicznych spółek kontrolowanych leży prawidłowa wykładnia i zastosowanie art. art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wprowadzającego definicję „spółek zagranicznych”.

Sąd orzekł, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Minister powinien przedmiotem wykładni uczynić art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w całości tak, żeby móc definicję „spółki zagranicznej” w jej pełnym kształcie zastosować do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Organ winien także prawidłowo uzasadnić pisemną indywidualną interpretację, uwzględniając wskazania Sądu i dokonaną ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. Konieczne będzie także dokonanie pogłębionej oceny prawnej poglądu wyrażonego przez Skarżącego, który organ przyjmuje za nieprawidłowy, w szczególności w zakresie spełnienia warunków do uznania wskazanych fundacji za „spółki zagraniczne”.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca jest beneficjentem (dalej również „Beneficjent”) fundacji prywatnych zarejestrowanych w Panamie, Lichtensteinie oraz Austrii (Private Interest Foundation) (dalej „Fundacja”). Fundacje zostały powołana przez osobę fizyczną (dalej „Fundator”) we wskazanych państwach. Beneficjent nie jest Fundatorem żadnej z Fundacji. Fundacje zgodnie z przepisami państw, w których zostały inkorporowane posiadają osobowość prawną i podlegają wpisowi do właściwego rejestru. Siedziby Fundacji zostały zlokalizowane w stolicy każdego z wymienionych Państw i w tych samych miejscach znajdują się siedziby zarządu Fundacji. Na etapie zawiązania Fundacji Fundator wyposażył jednostki w aktywa niezbędne do realizowania jej celów statutowych. Wkład Fundatora do Fundacji stanowią udziały oraz akcje w spółkach polskich oraz zagranicznych, obligacje, wierzytelności czy środki pieniężne (dalej „Majątek fundacji”). Fundacje nie prowadzą działalności gospodarczej. Dochody na realizację celów statutowych Fundacje czerpią wyłącznie z Majątku fundacji. Na etapie zawiązania Fundacji Fundator powołał „Zarząd Fundacji” (ang. „Board of Foundation”) odpowiedzialny za realizację celów statutowych Fundacji. Beneficjent nie wchodzi w skład Zarządu Fundacji. Na etapie zawiązywania Fundacji został powołany przez Fundatora również Protektor, który pełni funkcję organu kontroli nad powołanym Zarządem Fundacji. W ramach jego kompetencji przysługuje mu prawo do odwołania członka zarządu, powołania członka zarządu oraz prawo veta w przypadku podjęcia niekorzystnych uchwał przez Zarząd. Protektorem nie jest Beneficjent. Statutowymi organami Fundacji są Zarząd Fundacji oraz Protektor. Celem statutowym Fundacji jest wypłata środków pieniężnych na rzecz określonych w statucie Fundacji podmiotów. Zgodnie z postanowieniami statutu Fundacji uprawnionymi do otrzymywania środków pieniężnych są: a) beneficjenci pierwszego rzędu (ang. principal beneficiary) którymi są uprawnieni do otrzymywania świadczeń pieniężnych w pierwszej kolejności, b) beneficjenci drugiego rzędu (ang. subsitute beneficiary), którymi są uprawnieni do otrzymania świadczeń pieniężnych w wypadku gdy nie będzie żadnego z beneficjentów pierwszego rzędu, c) beneficjent ostatniego rzędu (ang. final beneficiary), którym zgodnie z postanowieniami statutu jest fundacja charytatywna uprawniona do otrzymania świadczeń pieniężnych w wypadku gdy nie będzie beneficjentów pierwszego rzędu, ani drugiego rzędu. Zgodnie z postanowieniami dokumentów organizacyjnych Fundacji Beneficjent jest wskazany w statucie fundacji jako beneficjent pierwszego rzędu. Beneficjent na podstawie statutu Fundacji jest uprawniony do otrzymywania świadczeń pieniężnych od Fundacji.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 25 maja 2016 r. Nr IPPB2/4511-177/16-3/MG wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

*   w jakim udziale procentowym przysługuje Wnioskodawcy, jako beneficjentowi prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego od Fundacji zgodnie z postanowieniami statutu Fundacji z siedzibą w Austrii?

*   czy przychody Fundacji z siedzibą w Austrii pochodzące z jej majątku, który stanowią udziały oraz akcje w spółkach polskich oraz zagranicznych, obligacje, wierzytelności, środki pieniężne stanowią co najmniej 50% przychodów fundacji?

*   czy co najmniej jeden rodzaj przychodów uzyskiwanych przez Fundację z siedzibą w Austrii pochodzących z jej majątku podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, czy też przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie, pismem z dnia 13 czerwca 2016 r. (data nadania 13 czerwca 2016 r., data wpływu 15 czerwca 2016 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

1.  Wnioskodawcy nie przysługuje procentowy udział do otrzymywania środków pieniężnych od Fundacji analogiczny do procentowego udziału w zysku np. spółki osobowej. Wypłata środków pieniężnych następuje na rzecz Wnioskodawcy w wyniku podjęcia stosownej decyzji przez zarząd Fundacji o wypłacie środków pieniężnych/spełnieniu świadczenia na rzecz określonego w akcie rozporządzającym beneficjenta. W konsekwencji w statucie fundacji nie zostało wskazane w jakim procencie środki pieniężne wypłacane będą na rzecz poszczególnych podmiotów. W statucie Fundacji fundator wskazał jedynie beneficjentów poszczególnych szczebli na rzecz, których zarząd Fundacji może dokonywać przysporzeń z majątku Fundacji. Fakt jednak wskazania w gronie beneficjentów nie oznacza, że Zarząd Fundacji obowiązany jest do przekazania określonych składników majątkowych beneficjentowi. W konsekwencji Wnioskodawca jako beneficjent, z samego faktu wskazania w gronie beneficjentów nie ma zagwarantowanego jakiegokolwiek przysporzenia ze strony fundacji. Nie ma w szczególności zagwarantowanych przysporzeń w procencie do „zysku” osiągniętego przez fundację w danym roku. Nie można przyjąć, że Wnioskodawcy z racji bycia beneficjentem fundacji przysługuje prawo do udziału w wypłatach z Fundacji. Ponadto wysokość dokonywanych wypłat również została pozostawiona do swobodnego uznania zarządowi Fundacji. W konsekwencji o wysokości ewentualnych wypłat na rzecz Wnioskodawcy w drodze swobodnego uznania decyduje zarząd Fundacji.
2.  Przychody Fundacji z siedzibą w Austrii pochodzą w stopniu przekraczającym 50% z udziałów oraz akcji w spółkach polskich oraz zagranicznych, obligacji, wierzytelności oraz środków pieniężnych (np. dywidendy, odsetki).
3.  Zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi w Austrii co najmniej jeden z uzyskiwanych przez Fundację przychodów podlega opodatkowaniu stawką niższą o co najmniej 25% od stawki wskazanej w art. 19 ust. l Ustawy o CIT.

Z uwagi na braki formalne wniosku, organ podatkowy pismem z dnia 30 maja 2016 r. Nr IPPB2/4511-177/16-4/MG ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

*   czy przychody Fundacji mającej siedzibę w Austrii nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 7, (art. 30f ust. 19 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
*   czy Fundacja z siedzibą w Austrii prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, (art. 30f ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w szczególności czy:
    1.  zarejestrowanie zagranicznej spółki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta spółka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy spółka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
    2.  zagraniczna spółka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
    3.  istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
    4.  zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej spółki;
    5.  zagraniczna spółka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku pismem z dnia 7 czerwca 2016 r. (data nadania 7 czerwca 2016 r., data wpływu 9 czerwca 2016 r.), w którym wyjaśnił, że:

1.  Fundacja mająca siedzibę w Austrii osiąga przychody przekraczające kwotę 250.000 euro przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy.
2.  Fundacja austriacka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, ponieważ z racji na posiadane aktywa (w głównej mierze akcje i udziały oraz inne walory spółek córek a także obligacje i inne papiery dłużne) Fundacja pełni rolę podmiotu holdingowego. Z racji na posiadane składniki majątkowe Fundacja otrzymuje w przeważającej mierze wypłaty związane z posiadaniem wskazanych składników majątkowych w postaci m.in. dywidend, odsetek od obligacji oraz odsetek od środków pieniężnych zdeponowanych w bankach.

W odniesieniu do pytań doprecyzowujących Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W ocenie Wnioskodawcy w stosunku do Fundacji nie można przyjąć, że Fundacja posiada przedsiębiorstwo w rozumieniu zakładu produkcyjnego, w oparciu o który realizowałaby jakąkolwiek działalność wytwórczą czy usługową. Fundacja pełni rolę pasywnego inwestora - posiada jedynie zespół składników majątkowych, przekazanych przez Fundatora, w związku z posiadaniem których dokonywane są przysporzenia na rzecz Fundacji (papiery wartościowe i środki pieniężne). Ponadto profil prowadzonej przez Fundację działalności (działalność holdingowa) nie wymaga posiadania jakiegokolwiek przedsiębiorstwa z rozumieniu zakładu produkcyjnego, w oparciu o który realizowałaby jakąkolwiek działalność wytwórczą czy usługową. Fundacja nie jest właścicielem lokalu. Fundacja zawarła umową najmu na podstawie, której uzyskała tytuł prawny do lokalu wykorzystywanego do potrzeb prowadzonej działalności. Na potrzeby prowadzonej działalności Fundacja austriacka wykorzystuje meble oraz urządzenia elektroniczne znajdujące się w przedmiocie najmu i udostępnione przez wynajmującego na podstawie zawartej umowy najmu. Należy jedynie wskazać, że do potrzeb prowadzonej działalności holdingowej opisanej powyżej Fundacja nie potrzebuje zbyt wielu składników majątkowych. Fundacja nie zatrudnia wykwalifikowanego personelu (nie jest pracodawcą), ponieważ wszystkie czynności związane z prowadzoną przez Fundację działalnością holdingową dokonywane są przez organy fundacji. Niezbędne do działania Fundacji usługi, które nie mogą być świadczone przez organy \[księgowe, najem biura i jego utrzymanie, obsługa prawna) są kupowane od niezależnych podmiotów.
2.  W ocenie Wnioskodawcy Fundacja nie tworzy struktury oderwanej od przyczyny ekonomicznej. Celu powołania Fundacji nie należy upatrywać w jakichkolwiek okolicznościach o charakterze ekonomicznym/zarobkowym. Fundator powołał Fundację w celu zapewnienia dobrobytu jej beneficjentów w przyszłości. Wobec powyższego Fundacja nie tworzy struktury oderwanej od jej celu ekonomicznego. Z chwilą bowiem zawiązania Fundacji Fundator osiąga założony cel ekonomiczny poprzez utworzenie struktury działającej dla dobra jej beneficjentów. Fundator zakładał, że będzie ona się samofinansować z dochodów pasywnych celem osiągnięcia środków umożliwiających realizacja przez nią celów statutowych, tj. realizacji dobrobytu jej beneficjentów.
3.  W ocenie Wnioskodawcy istnieje współmierność pomiędzy posiadanym przez Fundację lokalem a prowadzoną działalnością holdingową. Do potrzeb prowadzonej działalności holdingowej Fundacja nie potrzebuje bowiem dużej powierzchni lokalowej, jak miałoby to miejsce w sytuacji, gdyby Fundacja prowadziła działalność produkcyjną czy usługową. Na potrzeby prowadzonej działalności Fundacja potrzebuje lokalu, do którego adresowana będzie korespondencja oraz, w którym odbywać się będą spotkania członków organów Fundacji. Fundacja nie posiada dodatkowego personelu, ponieważ wszelkie czynności podejmowane są przez organy Fundacji.
4.  Fundacja nie zawiera jakichkolwiek porozumień, więc w ocenie Wnioskodawcy zadane pytanie jest bezprzedmiotowe. Fundacja otrzymuje jedynie wypłaty związane z posiadanymi aktywami w sytuacji, gdy dojdzie do spełnienia okoliczności warunkujących wypłatę.
5.  Fundacja wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przez organy Fundacji. Organy Fundacji podejmują wskazane czynności z wykorzystaniem posiadanych przez Fundację składników majątkowych. Osoby wchodzące w skład organów Fundacji podejmują czynności związane z funkcjonowaniem Fundacji w przeważającej mierze na terytorium Austrii. Pozostałe usługi niezbędne do funkcjonowania Fundacji są kupowane na rynku od niezależnych podmiotów.

W dniu 16 czerwca 2016 r. tutejszy organ podatkowy wezwał telefonicznie (na tę okoliczność została sporządzona notatka służbowa) Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

*   czy przychody Fundacji mającej siedzibę w Panamie i Lichtensteinie nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 7, (art. 30f ust. 19 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przeprowadzonej rozmowie telefonicznej Wnioskodawca potwierdził, że Fundacja mająca siedzibę w Panamie i Lichtensteinie osiąga przychody przekraczające kwotę 250.000 euro przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy powołana przez Fundatora Fundacja stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną, w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT, dla Beneficjenta?
2.  Czy Beneficjent obowiązany jest do rozpoznania przychodu z tytułu źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8a Ustawy o PIT a w konsekwencji do ustalenia dochodu na podstawie art. 30f ust. 1 Ustawy o PIT w związku z powołaniem Fundacji?
3.  Czy Beneficjent obowiązany jest do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych w związku z powołaniem Fundacji (art. 30f ust. 15 Ustawy o PIT)?
4.  Czy Beneficjent obowiązany jest do sporządzenia deklaracji na potrzeby przychodów z tytułu zagranicznej spółki kontrolowanej w związku z powołaniem Fundacji?

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy,

Ad. 1 Fundacja nie stanowi zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT.

Ad. 2 Wnioskodawca nie rozpozna przychodów z tytułu działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną, ponieważ Fundacja nie wypełnia znamion pojęcia „zagraniczna spółka kontrolowana”, a w konsekwencji nie jest obowiązany do ustalenia dochodów na podstawie art. 30f Ustawy o PIT.

Ad. 3 Wnioskodawca nie jest obowiązany do prowadzenia rejestru na podstawie art. 30f ust. 15 Ustawy o PIT, ponieważ Fundacja nie jest zagraniczną spółką kontrolowaną.

Ad. 4 Wnioskodawca nie jest obowiązany do składania zeznań zgodnie z art. 45 ust. 1aa Ustawy o PTT ponieważ obowiązek składania przedmiotowego zeznania ciąży wyłącznie na podmiotach osiągających przychody z zagranicznych spółek kontrolowanych.

Uzasadnienie Ad. 1

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PTT „Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”. Jeżeli podatnik w roku podatkowym uzyskuje przychody z wielu źródeł przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł. Dochodem ze źródła przychodów „ \`(...)\` jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym \`(...)\`” (art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT). Katalog źródeł przychodów został wskazany w art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8a Ustawy o PIT niezależne źródło przychodów stanowi „działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną”. Termin „zagraniczna spółka kontrolowana” stanowi na gruncie Ustawy o PIT definicję ustawową i należy go interpretować ściśle. Definicja „zagranicznej spółki kontrolowanej” na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych została uregulowana w art. 30f ust. 2 i 3 Ustawy o PIT w ten sposób, że w ustępie 2 wskazanego przepisu zostało zdefiniowane pojęcie „spółki zagranicznej”, zaś w ust. 3 zostało zdefiniowane pojęcie „sprawowania kontroli”. Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 1 termin: „zagraniczna spółka - oznacza: 1) osobę prawną, 2) spółkę kapitałową w organizacji, 3) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej, 4) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku”. Zgodnie ze wskazanym przepisem zagraniczną spółkę stanowi podmiot: 1) prowadzący działalność w ramach jednej ze wskazanych form organizacyjnych, 2) nieposiadający siedziby lub zarządu na terytorium RP, 3) w której polski rezydent podatkowy posiada: a) udział w kapitale lub, b) prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub, c) prawo do uczestnictwa w zyskach. Wobec powyższego jedynie kumulatywne spełnienie przesłanek wskazanych w pkt 1, 2 i jednego z warunków wskazanych w pkt 3 pozwala na zakwalifikowanie zagranicznego podmiotu jako spółkę zagraniczną w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT. W konsekwencji zagraniczną spółką w rozumieniu wskazanego przepisu jest jedynie taki zagraniczny podmiot, spełniający warunek formy organizacyjnej, w którym polski rezydent podatkowy posiada udział w kapitale lub prawo do głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku. Sam fakt, że podmiot zagraniczny jest spółką zagraniczną w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT nie powoduje jednak, że podatnik obowiązany jest do rozpoznania przychodów zaliczanych do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8a Ustawy o PIT. Istotne jest bowiem ponadto aby spełniony został warunek sprawowania kontroli. Zgodnie z art. 30f ust. 3 Ustawy o PIT zagraniczną spółką kontrolowaną jest: „1) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo 2) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym: a) Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo b) Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej - stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo 3) zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki: a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).” Na podstawie wskazanego przepisu doszło do potrójnego zdefiniowania warunku kontroli bowiem za zagraniczną spółkę kontrolowaną uznaje się: 1) spółkę mającą siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, 2) spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa, z którym ani Polska ani Unia Europejska nie zawarły stanowiącej podstawę do uzyskiwania informacji podatkowych umowy międzynarodowej, 3) Spółkę, w której: a) polski rezydent posiada nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 30 dni co najmniej 25% udziałów lub praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, b) co najmniej 50% przychodów zagranicznej spółki pochodzi z przychodów pasywnych, c) co najmniej jeden z przychodów uzyskiwanych przez spółkę zagraniczna opodatkowany jest w państwie jej siedziby stawką o 25% niższą od stawki 19% bądź podlega zwolnieniu w państwie siedziby spółki zagranicznej. Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego stanu faktycznego w ocenie Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności dokonać oceny, czy Fundacja stanowi spółkę zagraniczną. Fundacja, które są zarejestrowane w Panamie, Lichtensteinie, bądź Austrii spełniają przesłankę formy organizacyjnej, ponieważ posiadają osobowość prawną w państwie inkorporacji. Zgodnie z obowiązującymi przepisami we wskazanych Państwach z chwilą wpisu do odpowiedniego rejestru Private Interest Foundation nabyła osobowość prawną i stanie się podmiotem praw i obowiązków. Spełniony będzie również drugi warunek wskazany w art. 30f ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT ponieważ tak jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego siedziba oraz Zarząd Fundacji znajdują się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ostatnią przesłanką, od której na gruncie art. 30f ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT uzależniono uznanie podmiotu zagranicznego za spółkę zagraniczną jest posiadanie przez podatnika udziału w kapitale, prawa głosu w organach kontrolnych czy stanowiących, bądź prawa do uczestnictwa w zysku. Wnioskodawca zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym nie posiada prawa głosu w organie kontrolnym oraz stanowiącym Fundacji, ponieważ jak zostało wskazane nie objął on żadnej z funkcji gwarantujących prawo głosu w Fundacji. Organami statutowymi Fundacji są Zarząd Fundacji oraz Protektor. Pierwszy ze wskazanych organów powołany został przez Fundatora celem sprawowania zarządu nad Majątkiem Fundacji, podejmowaniem bieżących decyzji dotyczących funkcjonowania osoby prawnej czy realizacji celów statutowych. Beneficjent nie posiadał jednak wpływu na wybór członków Zarządu oraz na podejmowane przez nich decyzje w trakcie sprawowania swoich obowiązków. Wnioskodawca nie sprawuje również kontroli nad Zarządem Fundacji. Statutowym organem Fundacji, odpowiedzialnym za kontrolę działań podejmowanych przez Zarząd Fundacji jest Protektor. Wnioskodawca nie sprawuje funkcji Prokurenta Fundacji. Warunek posiadania „udziału w kapitale” podmiotu w przypadku Fundacji również nie jest spełniony. Wnioskodawca nie posiada bowiem udziału w kapitale Fundacji. Z chwilą zawiązania Fundacji Fundator obowiązany był do wyposażenia osoby prawnej w majątek niezbędny do realizacji jej celów statutowych. Nie należy jednak majątku wniesionego z chwilą zawiązania fundacji utożsamiać z udziałem w kapitale, ponieważ z chwilą inkorporacji majątek ten staje się własnością Fundacji zaś Fundator nie ma żadnych uprawnień do dochodzenia zwrotu przekazanego majątku. Ponadto z chwilą zawiązania Fundacji nie dochodzi do konwersji wniesionego majątku w prawo majątkowe o charakterze korporacyjnym (udział, akcje etc.) odzwierciedlającego wielkość wniesionego przez Fundatora majątku w stosunku do całości posiadanych aktywów. Wyposażenie Fundacji w majątek stanowi zatem nieodpłatne przeniesienie prawa własności/wierzytelności na podmiot zawiązywany. Ponadto należy wskazać, że Beneficjent nie wniósł żadnego majątku do Fundacji na etapie jej zawiązania oraz także po jej inkorporacji. Odnosząc się zaś do ostatniej przesłanki wskazanej definicji spółki zagranicznej, tj. „posiadanie prawa do udziału w zysku” należy stwierdzić, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Beneficjent nie posiada prawa do udziału w zysku. W ocenie Wnioskodawcy beneficjentom Fundacji nie przysługuje prawo do udziału w zysku, lecz prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego z tytułu bycia beneficjentem Fundacji. Podstawę prawną do wypłaty wskazanego świadczenia pieniężnego stanowią postanowienia statutu Fundacji a nie jak ma to miejsce w przypadku redystrybucji zysku spółek handlowych posiadanie udziałów/akcji czy ogółu praw i obowiązków. Należy ponadto zaznaczyć, że wypłaty świadczenia pieniężnego na rzecz beneficjentów fundacji nie można utożsamiać z wypłatą zysku lecz jest to redystrybucja majątku Fundacji w związku z realizacją celów statutowych. Wobec powyższego względem Fundacji wskazana okoliczność również nie może zostać spełniona. W konsekwencji Fundacja nie stanowi spółki zagranicznej w rozumieniu art. 30f Ustawy o PTT ponieważ nie spełnia wszystkich przesłanek wskazanych w powołanym przepisie. Dzieję się tak, gdyż z chwilą inkorporacji, Fundacja stała się podmiotem niezależnym i samodzielnym od Fundatora oraz Beneficjenta, co w konsekwencji przeczy możliwości posiadania przez nich prawa do udziału w kapitale oraz roszczeniu o wypłatę udziału w zysku. Ponadto jeżeli Beneficjent nie wchodzi w skład organu zarządu oraz kontroli nie dojdzie do spełnienia również ostatniego z warunków wskazanego w definicji spółki zagranicznej. Wobec powyższego Beneficjent nie posiada również prawa głosu w organie stanowiącym oraz kontroli Fundacji. W konsekwencji Fundacja nie stanowi dla Beneficjenta zagranicznej spółki kontrolowanej.

Uzasadnienie Ad. 2)

Wnioskodawca nie jest obowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8a Ustawy o PIT ponieważ Fundacja nie stanowi zagranicznej spółki kontrolowanej.

Uzasadnienie Ad. 3)

Zgodnie z art. 30f ust. 15 Ustawy o PIT „Podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 7, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych wskazanych w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o”. Zgodnie ze wskazanym przepisem polscy rezydenci podatkowi obowiązani są do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 1, 2 i 3 lit. a Ustawy o PIT. Wobec powyższego przedmiotowego rejestru nie sporządza się dla podmiotów zagranicznych niebędących zagraniczną spółką kontrolowaną. Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca nie jest obowiązany do sporządzenia przedmiotowego rejestru ponieważ Fundacja nie stanowi zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu art. 30f ust. 3 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie Ad. 4)

Zgodnie z art. 45 ust. 1aa Ustawy o PIT „Podatnicy osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 30f, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 30f ust. 7, w terminie do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek”. Zgodnie z powołanym przepisem obowiązek składania zeznań, wskazanych w art. 45 ust. 1aa Ustawy o PIT, ciąży na polskich rezydentach podatkowych osiągających dochody z tytułu prowadzenia działalności przez zagraniczną spółkę kontrolowaną. W konsekwencji podatnicy nie osiągający przychodów z tytułu prowadzenia działalności przez zagraniczna spółkę kontrolowaną nie są obowiązani do przygotowywania przedmiotowych zeznań. Przenosząc powyższe ustalenia na grunt przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca nie jest obowiązany do przygotowywania przedmiotowych zeznań ponieważ Fundacja nie jest zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono na mocy art. 2 pkt 24 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. - dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r., podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z omawianymi przepisami na polskich rezydentów nałożony został obowiązek opodatkowania tych dochodów wskazaną stawką podatku.

Powyższe zmiany miały na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”.

Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Za zagraniczną spółkę w rozumieniu przepisów o CFC podlegają więc uznaniu również posiadające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, jednostki niemające stricte statusu „Spółki”.

Dodatkowym warunkiem uznania danej jednostki organizacyjnej („spółki” w szerokim, wyżej opisanym znaczeniu) za „zagraniczną spółkę” jest nieposiadanie przez nią na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Ponadto, w jednostce takiej podmiot podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent) musi posiadać:

*   udział w kapitale lub

*   prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub

*   prawo do uczestnictwa w zyskach.

Przy czym kryteria te należy analizować rozłącznie z powodu użycia spójnika „lub” pomiędzy ww. sformułowaniami. W konsekwencji, wystarczające jest aby spełniona była jedna ze wskazanych powyżej okoliczności, aby uznać daną jednostkę organizacyjną za spółkę zagraniczną.

Nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „zagraniczną spółkę kontrolowaną”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 1 ww. ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.), określenie zagraniczna spółka - oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

\-nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (mający nieograniczony obowiązek podatkowy), posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że prywatne Fundacje zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwach, w których zostały inkorporowane, tj. Panamie, Lichtensteinie i Austrii, posiadają osobowość prawną i podlegają wpisowi do właściwego rejestru, nie posiadają siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ponadto Wnioskodawca jako beneficjent pierwszego rządu jest uprawniony do otrzymania środków pieniężnych pochodzących z zysków ww. Fundacji.

W świetle powyższego zostały spełnione wszystkie kryteria dotyczące uznania, że fundacje prywatne zarejestrowane w Panamie, Lichtensteinie oraz Austrii wypełniają warunek wskazany w ww. art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla uznania tych jednostki za zagraniczne spółki.

Jednak należy mieć na uwadze, że nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „zagraniczną spółkę kontrolowaną”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną wskazuje art. 30f ust. 3 ww. ustawy, zgodnie z brzmieniem obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r., zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

\- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

1.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.122011, str. 8, z późn. zm.).

Przepis ust. 3 pkt 3 lit. a) stosuje się również w przypadku, gdy 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki pozostaje w posiadaniu ustalonym łącznie z małżonkiem podatnika, a także jego krewnymi do drugiego stopnia (ust. 4 art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.).

Jak z powyższego wynika zagraniczna spółka kontrolowana została zdefiniowana poprzez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących:

*   kraju (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,
*   stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale,
*   w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,
*   stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej,
*   rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów.

Kryterium miejsca siedziby lub zarządu zagranicznej spółki jest, w niektórych przypadkach, samodzielnym kryterium decydującym o uznaniu takiej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Dotyczy to sytuacji, gdy zagraniczna spółka posiada siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Również w sytuacji gdy zagraniczna spółka posiada siedzibę lub zarząd w państwie niewymienionym w ww. rozporządzeniach, z którym ani Polska, ani Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych (umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych, tj. zgodnie art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podstawie ww. art. 25a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 599), gdzie wśród krajów stosujących w systemach podatkowych szkodliwą konkurencję wymieniono w § 1 pkt 15 Księstwo Liechtensteinu oraz pkt 23 Republikę Panamy.

W świetle powyższego fundacje prywatne z siedzibą w Panamie i Lichtensteinie będą stanowić zagraniczne spółki kontrolowane.

Zgodnie z art. 30f ust. 9 ww. ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.), w przypadku zagranicznej spółki kontrolowanej, o której mowa w ust. 3 pkt 1, dla ustalenia udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej przyjmuje się, że podatnikowi lub podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, przysługiwały, przez cały rok podatkowy, o którym mowa w ust. 7, wszystkie prawa do uczestnictwa w zyskach tej spółki. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, związane z prawem do uczestnictwa w zyskach są równe.

Natomiast w przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd w państwie innym, niż wymienione w pkt 1 i 2 ww. art. 30f ust. 3 ww. ustawy (tj. co do zasady, w państwie z którym Polska lub Unia Europejska zawarła umowę międzynarodową stanowiącą podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, w szczególności umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania lub umowę o wymianie informacji w sprawach podatkowych) za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie warunki wymienione w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Fundacja prywatna z siedzibą w Austrii jest zatem jednostką powołaną w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, bowiem zawarła umowę z dnia 13 stycznia 2004 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 oraz z 2008 r. Nr 222, poz. 1450).

W dalszej kolejności należy zatem rozpatrzeć, czy fundacja z siedzibą w Austrii, której Wnioskodawca jest beneficjentem spełniać będzie łącznie przesłanki, o których mowa w wyżej zacytowanym art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące:

1.  poziomu kontroli (art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) ww. ustawy),
2.  struktury przychodów (art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ww. ustawy),
3.  poziomu opodatkowania (art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) ww. ustawy).

Ze względu na fakt, że wszystkie warunki muszą być spełnione łącznie, brak spełnienia któregokolwiek z nich skutkuje niemożnością zastosowania definicji zagranicznej spółki kontrolowanej z art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pierwsza ze wskazanych wyżej przesłanek zostanie spełniona na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia, ponieważ Wnioskodawca jako beneficjent pierwszego rzędu fundacji z siedzibą w Austrii, której aktywa niezbędne do realizowania jej celów statutowych będą stanowić udziały oraz akcje w spółkach polskich oraz zagranicznych, obligacje, wierzytelności czy środki pieniężne (majątek fundacji) posiada prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego od Fundacji w drodze swobodnego uznania o czym decyduje zarząd Fundacji (na które składać się będzie dywidenda, odsetki, wierzytelności, środki pieniężne, itp.) przez okres nie krótszy niż 30 dni w roku podatkowych.

W świetle powyższego, zgodnie z treścią art. 30f ust. 8 ww. ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.), jeżeli nie jest możliwe ustalenie udziału podatnika związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej albo nastąpiło wyłączenie lub ograniczenie tego prawa, dla ustalenia udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej przyjmuje się najwyższy, określony procentowo, udział podatnika w kapitale, prawie głosu w organach kontrolnych albo prawie głosu w organach stanowiących tej spółki.

Co do drugiej przesłanki (struktury przychodów - art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.) podkreślić należy, że na kwestię ustalenia struktury przychodów fundacji z siedzibą w Austrii wywiera wpływ okoliczność z jakich źródeł pochodzi przychód Fundacji. Jak wynika z opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia - Fundacja z siedzibą w Austrii, której beneficjentem jest Wnioskodawca, uzyskuje przychody w stopniu przekraczającym 50% z udziałów oraz akcji w spółkach polskich i zagranicznych, obligacji, wierzytelności oraz środków pieniężnych (np. dywidendy, odsetki).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że co najmniej 50% przychodów Fundacji w roku podatkowym stanowią przychody pasywne, a w konsekwencji do fundacji z siedzibą w Austrii będzie miał także zastosowanie art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co do trzeciego warunku (poziomu opodatkowania - art. 30f ust. ust. 3 pkt 3 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.) stwierdzić należy, że Fundacja z siedzibą w Austrii - z uwagi na to, że w strukturze przychodów fundacja będzie uwzględniać tylko przychody, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ww. ustawy - jest adresatem tego unormowania.

Jak wynika z uzupełnienia wniosku, zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi w Austrii co najmniej jeden z uzyskiwanych przez Fundację przychodów podlega opodatkowaniu stawką niższą o co najmniej 25% od stawki wskazanej w art. 19 ust. 1 Ustawy o CIT. Tym samym warunek, o którym mowa w ww. art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) również został spełniony.

W świetle powyższego Fundacja prywatna z siedzibą w Austrii stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Odnosząc się do pytania Nr 2 wniosku dotyczącego ustalenia, czy beneficjent obowiązany jest do rozpoznania przychodu z tytułu źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a w konsekwencji do ustalenia dochodu na podstawie art. 30f ust. 1 ww. ustawy w związku z powołaniem Fundacji z siedzibą w Panamie, Lichtensteinie oraz Austrii, organ podatkowy stwierdza co następuje:

Zgodnie z treścią art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.), podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.), podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2.  z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Stosownie do art. 30f ust. 7 ww. ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.), dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Zgodnie z art. 30f ust. 13 ww. ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.), od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z ust. 1 odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 5 do dochodu tej spółki ustalonego zgodnie z ust. 7; przepisów art. 27 ust. 8-9a nie stosuje się. Przepis art. 11a stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 13 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa, w którym dochód został uzyskany (art. 30f ust. 14 ww. ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.).

Zgodnie z przyjętym w ustawie rozwiązaniem nie wszystkie zagraniczne spółki kontrolowane podlegać będą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W tym zakresie ustawodawca przewidział poniżej wymienione wyjątki.

Stosownie do ust. 18 art. 30f ww. ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.) przepisów ust. 1, 15 i 16 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą.

Na podstawie art. 30f ust. 19 pkt 1 ww. ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.), przepisu ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 15, nie stosuje się, jeżeli przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 7.

W myśl ust. 20 art. 30f ww. ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.), przy ocenie, czy zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności czy:

1.  zarejestrowanie zagranicznej spółki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta spółka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy spółka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
2.  zagraniczna spółka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
3.  istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
4.  zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej spółki;
5.  zagraniczna spółka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne oraz fakt, że fundacje będące zagranicznymi spółkami kontrolowanymi z siedzibą w Panamie, Lichtensteinie, o których mowa w ust. 3 pkt 1 oraz Austrii o której mowa w ust. 3 pkt 2 nie spełniają przesłanki wymienionej ww. w art. 30f ust. 19 pkt 1 ww. ustawy, tj. ich przychody przekraczają w roku podatkowym kwotę odpowiadającą 250 000 euro, Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczania i odprowadzania podatku od dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych.

Należy zauważyć, że przepis art. 30f ust. 18 ww. ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.) w odniesieniu do ust. 1 art. 30f cytowanej ustawy, tj. obowiązku zapłaty 19% podatku od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej również nie znajdzie zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do fundacji z siedzibą w Austrii, bowiem z przesłanego uzupełnienia wniosku wynika że fundacja nie prowadzi w tym państwie rzeczywistej działalności gospodarczej. Natomiast w odniesieniu do fundacji z siedzibą w Panamie i Lichtensteinie przepis ten nie znajduje w ogóle zastosowania.

Ustosunkowując się w dalszej kolejności do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 3 i 4 wniosku organ podatkowy stwierdza co następuje:

Obowiązki ewidencyjne jakie ciążą na polskim podatniku posiadającym udziały w zagranicznej spółce czy też zagranicznej spółce kontrolowanej, zostały wskazane w art. 30f ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.).

W myśl art. 30f ust. 15 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 7, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych wskazanych w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Natomiast w art. 30f ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określił konsekwencje nie przedstawienia wskazanych wyżej ewidencji i rejestru w ustawowo określonym terminie lub nieprawidłowego ich prowadzenia.

Stosownie do art. 30f ust. 16 ww. ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.), na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany udostępnić, w terminie 7 dni od dnia otrzymania żądania, prowadzone zgodnie z ust. 15 ewidencje i rejestr. Jeżeli podatnik nie udostępni tych ewidencji lub rejestru albo ustalenie dochodu na podstawie prowadzonych ewidencji nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania, przy uwzględnieniu przedmiotu działalności (transakcji), z której dochód został osiągnięty. Do określenia dochodu w drodze oszacowania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Obowiązek zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej, mających wpływ na określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, aktualizuje się po zakończeniu roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Zdarzenia te powinny być wykazane w ewidencji nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 30f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zeznanie to podatnicy są zobowiązani złożyć do urzędu skarbowego do końca dziewiątego miesiąca od zakończenia tego roku podatkowego. W tym samym terminie podatnicy są zobowiązani wpłacić podatek należny od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

Z treści zacytowanego powyżej art. 30f ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.) należy wywieść, że ust. 15 i 16 nie stosuje się jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że Fundacja z siedzibą w Austrii nie prowadzi w tym państwie rzeczywistej działalności gospodarczej, zatem przepis art. 30f ust. 15 i 16 cytowanej ustawy znajdzie zastosowanie w odniesieniu do zagranicznych spółek kontrolowanych będących fundacjami z siedzibą w Austrii, Panamie oraz Lichtensteinie.

Tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych zgodnie z dyspozycją art. 30f ust. 15 ww. ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.), jak również zobowiązany będzie do sporządzenia i złożenia w urzędzie skarbowym stosownego zeznania, według ustalonego wzoru (PIT-CFC) w terminie do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacenia należnego podatku.

Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 1aa cyt. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 30f, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 30f ust. 7, w terminie do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.

Reasumując:

*   Powołana przez Fundatora Fundacja mająca siedzibę w Panamie, Lichtensteinie oraz Austrii stanowi dla Wnioskodawcy będącego jej Beneficjentem zagraniczną spółkę kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   Wnioskodawca, jako Beneficjent powołanych Fundacji mających siedzibę w Panamie, Lichtensteinie oraz Austrii stanowiących zagraniczne spółki kontrolowane obowiązany jest do rozpoznania przychodu z prowadzonej przez nie działalności, a w konsekwencji do ustalenia dochodu na podstawie art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   Wnioskodawca, jako Beneficjent powołanych Fundacji mających siedzibę w Panamie, Lichtensteinie oraz Austrii stanowiących zagraniczne spółki kontrolowane obowiązany jest do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych oraz do sporządzenia deklaracji na potrzeby przychodów z tytułu zagranicznej spółki kontrolowanej (art. 30f ust. 15 ww. ustawy).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4,00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.