Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.147.2020.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-26
Teza: Exit tax – sprzedaż nieruchomości
Słowa kluczowe: exit tax; inwestycje; miejsce-miejsce zamieszkania; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; rezydencja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2020 r. (data wpływu 17 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 maja 2020 r. (data nadania 18 maja 2020 r., data wpływu 18 maja 2020 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 8 maja 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.148.2020.1.JM (data nadania 8 maja 2020 r., data doręczenia 15 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania zobowiązania podatkowego od dochodów z niezrealizowanych zysków w sytuacji braku zmiany miejsca zamieszkania – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do nieruchomości nabytych w latach 2015-2019 – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do nieruchomości nabytych w latach 2005-2014 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania zobowiązania podatkowego od dochodów z niezrealizowanych zysków w sytuacji braku zmiany miejsca zamieszkania oraz zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 8 maja 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.148.2020.1.JM (data nadania 8 maja 2020 r., data doręczenia 15 maja 2020 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez: wskazanie, czy przedmiotem zapytania jest art. 30da ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 18 maja 2020 r. (data nadania 18 maja 2020 r., data wpływu 18 maja 2020 r.) uzupełniono powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Obywatel polski zamieszkuje i posiada centrum interesów osobistych i gospodarczych w Polsce. Posiada też ziemię rolną, która stanowi gospodarstwo rolne od 2005 r., od której to corocznie odprowadza podatek rolny do lokalnej gminy. Przychody z gospodarstwa stanowią dla niego główne źródło utrzymania. W 2020 r. Wnioskodawca planuje sprzedać całą lub część posiadanej ziemi rolnej, która w wyniku sprzedaży nie utraci charakteru rolnego. Otrzymaną kwotę powyżej 4 milionów złotych planuje wyprowadzić z Polski w celu dokonania inwestycji za granicą. Nie planuje on zmieniać swojego miejsca zamieszkania (nadal powyżej 184 dni w roku będzie mieszkał w Polsce) ani centrum swoich interesów osobistych poza Polskę.

Ponadto, w uzupełnieniu z dnia 18 maja 2020 r. Wnioskodawca sprostował stan faktyczny oraz wskazał, że znajduje się w związku małżeńskim lecz nieruchomość rolna podlegająca sprzedaży nie wchodzi w skład wspólności majątkowej małżonków. Między małżonkami była zawarta umowa małżeńska wyłączająca wspólność majątkową małżeńską. Część nieruchomości rolnych kupowana, była w latach 2005 – 2013 bezpośrednio z zasobu Skarbu Państwa, a inna część otrzymywana była w drodze darowizn od syna, córki oraz żony w latach 2013 – 2019. Łączna wartość rynkowa nieruchomości przekracza 4 miliony złotych. Składnik majątku w postaci ziemi rolnej nie jest i nie był związany z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy polski obywatel zobowiązany będzie do zapłacenia podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany ww. przypadek nie podlega pod podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków, gdyż nie narazi Rzeczpospolitej Polskiej na utratę korzyści z możliwości opodatkowania wywożonych z Polski środków pieniężnych, ponieważ obywatel nie zmienia swojego miejsca zamieszkania ani centrum interesów osobistych, a wcześniejsza sprzedaż ziemi rolnej podlegać będzie pod postanowienia zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z późniejszymi zmianami, która mówi, że zwolnione są od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, tj. sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania zobowiązania podatkowego od dochodów z niezrealizowanych zysków w sytuacji zmiany miejsca zamieszkania – jest prawidłowe, w zakresie zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do nieruchomości nabytych w latach 2015-2019 – jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do nieruchomości nabytych w latach 2005-2014 – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
8.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Jednym ze źródeł przychodów w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da.

Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. weszły w życie rozwiązania dotyczące podatku dochodowego z niezrealizowanych zysków.

Do podatku dochodowego od osób fizycznych rozwiązania te wprowadziła ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych ustaw (Dz. U z 2018 r., poz. 2193).

Zgodnie z art. 30da ust. 1 ww. ustawy, podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków (Exit tax) wynosi 19% podstawy opodatkowania, w przypadku gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku lub 3% podstawy opodatkowania, gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.

Na podstawie art. 30da ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1.  przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;
2.  zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

W myśl art. 30da ust. 3 ww. ustawy, w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej „majątkiem osobistym”, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Stosownie do art. 30da ust. 7 ww. ustawy, dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową.

Natomiast zgodnie z art. 30da ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość rynkową składnika majątku określa się:

1.  zgodnie z art. 19 ust. 3 – w przypadku składników majątku osobistego i składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk,
2.  zgodnie z art. 23o – w pozostałych przypadkach.

Ponadto na podstawie art. 30da ust. 9 cyt. ustawy, wartość rynkową składników majątku podatnika objętych małżeńską wspólnością majątkową określa się u każdego z małżonków w wysokości połowy wartości rynkowej tych składników majątku.

Wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku w przypadku, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego składnika majątku (art. 30da ust. 10 ww. ustawy).

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4.000.000 zł, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4.000.000 zł, przenoszone są kolejne składniki majątku, podatnicy obowiązani są składać deklarację do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przenoszone są składniki, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny (art. 30da ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamieszkuje i posiada centrum interesów osobistych i gospodarczych w Polsce. Posiada też ziemię rolną, która stanowi gospodarstwo rolne od 2005 r., od której to corocznie odprowadza podatek rolny do lokalnej gminy. Wnioskodawca znajduje się w związku małżeńskim lecz nieruchomość rolna podlegająca sprzedaży nie wchodzi w skład wspólności majątkowej małżonków. Między małżonkami była zawarta umowa małżeńska wyłączająca wspólność majątkową małżeńską. Część nieruchomości rolnych kupowana, była w latach 2005 – 2013 bezpośrednio z zasobu Skarbu Państwa, a inna część otrzymywana była w drodze darowizn od syna, córki oraz żony w latach 2013 – 2019. Łączna wartość rynkowa nieruchomości przekracza 4 miliony złotych. Składnik majątku w postaci ziemi rolnej nie jest i nie był związany z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą. W 2020 r. Wnioskodawca planuje sprzedać całą lub część posiadanej ziemi rolnej, która w wyniku sprzedaży nie utraci charakteru rolnego. Otrzymaną kwotę powyżej 4 milionów złotych planuje wyprowadzić z Polski w celu dokonania inwestycji za granicą. Nie planuje on zmieniać swojego miejsca zamieszkania (nadal powyżej 184 dni w roku będzie mieszkał w Polsce) ani centrum swoich interesów osobistych poza Polskę.

Aby ocenić, czy opisane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe spowoduje powstanie po Jego stronie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, należy szczegółowo przeanalizować przesłanki stosowania przepisów o tzw. exit tax.

I tak, art. 30da ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jako sytuację która może powodować postawnie obowiązku podatkowego w zakresie tzw. exit tax „przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, które jednocześnie:

*   skutkuje utratą przez Polskę w całości albo w części prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku i

*   nie wiąże się ze zmianą własności tego składnika majątku (składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu).

Kluczowym dla prawidłowego stosowania tego przepisu jest wyjaśnienie pojęcia „przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Zgodnie z językowym znaczeniem pojęcia „przenieść – przenosić” to m.in.: „zabrać coś lub kogoś i niosąc, umieścić gdzie indziej”, „stać się przyczyną pojawienia się czegoś w innym miejscu niż poprzednio”, „umieścić coś lub kogoś w innym miejscu, w innym czasie, w innych warunkach niż poprzednio”, „przerysować, przepisać itp. coś z jednego egzemplarza na inny”, a „przenieść się – przenosić się” to m.in.: „zmienić miejsce chwilowego lub stałego pobytu”, „zmienić miejsce, czas, warunki, w których się pracuje, uczy itp.”, „zostać umieszczonym w innym miejscu, w innym czasie, w innych warunkach niż poprzednio”. Omawiane pojęcie w znaczeniu przyjętym w języku powszechnym odnosi się głównie do sytuacji zmiany fizycznego miejsca położenia/usytuowania czegoś.

Na gruncie języka prawniczego, pojęcie „przeniesienie” funkcjonuje jako określenie czynności polegającej na zmianie „przypisania” praw do określonego podmiotu. „Przeniesienie” składnika majątku powoduje zmianę podmiotu, do którego przypisane są uprawnienia związane z tym składnikiem majątku (np. przeniesienie prawa własności). W tym kontekście „przeniesienie składnika majątku poza terytorium Polski” należałoby rozumieć jako przypisanie tego składnika majątku do podmiotu funkcjonującego poza terytorium Polski.

Niemniej jednak, ponieważ w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przeniesienia własności gospodarstwa rolnego lub jego części na inną osobę, opisana sytuacja nie mieści się w zakresie zastosowania omawianego art. 30da ust. 2 pkt 1 ustawy.

Kolejną sytuację która może powodować powstanie obowiązku podatkowego w zakresie tzw. exit tax określa powoływany już art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest nią zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

W opinii tut. Organu w przypadku zmiany rezydencji podatkowej nie zostaną wypełnione przesłanki określone w art. 30da ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ani w pkt 1, ani w pkt 2). W opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji nie nastąpi bowiem przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście art. 30da ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Nie nastąpi również utrata prawa „do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika”. Wnioskodawca dokona zbycia tego składnika majątku – dokona sprzedaży całości lub części gospodarstwa rolnego, która w wyniku sprzedaży nie utraci charakteru rolnego, a następnie środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (lub części) zainwestuje za granicą z równoczesną zmianą rezydencji podatkowej. Sytuacja ta nie mieści się w zakresie zastosowania art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy.

Powyższa sytuacja nie spowoduje, że Rzeczpospolita Polska utraci w całości lub części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia nieruchomości (lub części).

Dla potrzeb dokonania niniejszej interpretacji, należy sięgnąć do Modelowej Konwencji OECD i Komentarza do niej. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 6 ust. 1 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim umawiającym się państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego umawiającego się państwa, na którego terytorium dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. Konwencji).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 tej Konwencji, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się Państwie, pochodzące z przeniesienia własności majątku nieruchomego o którym mowa w artykule 6 i położonego w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Użycie w umowie sformułowania „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, że ww. zapisy nie zostały zmodyfikowane w wyniku wejścia w życie postanowień Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku.

W konsekwencji w sytuacji zbycia nieruchomości (także po zmianie rezydencji podatkowej) nie dochodzi do sytuacji, w której wyniku Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia nieruchomości.

Zważywszy na fakt, że dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości położonej na terytorium Polski będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, Rzeczpospolita Polska nie utraci prawa do opodatkowania tych dochodów w rozumieniu art. 30da ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłacenia podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, w przypadku zainwestowania za granicą dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma zatem ustalenie momentu oraz sposobu ich nabycia.

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego część nieruchomości nabyta została w latach 2005 – 2013 oraz część nieruchomości w latach 2013 – 2019, które w 2020 r. będą podlegały sprzedaży. Wnioskodawca znajduje się w związku małżeńskim lecz nieruchomość rolna podlegająca sprzedaży nie wchodzi w skład wspólności majątkowej małżonków. Między małżonkami była zawarta umowa małżeńska wyłączająca wspólność majątkową małżeńską.

W związku z tym przychód ze sprzedaży części nieruchomości nabytych w latach 2005 – 2014 nie stanowi źródła przychodu, gdyż sprzedaż zostanie dokonana po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, natomiast dochód uzyskany ze zbycia udziałów w nieruchomości nabytych w drodze darowizny w latach 2015-2019 r. podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Do ww. dochodów ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. 2020 r., poz. 333), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 (a więc gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego – co w konsekwencji decyduje o zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży takich gruntów – wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r., poz. 393) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z treścią § 67 ww. rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne;
2.  grunty leśne;
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane;
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R;
5.  (uchylony);
6.  grunty pod wodami;
7.  tereny różne oznaczone symbolem – Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R,
    2.  sady, oznaczone symbolem – S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr;
2.  nieużytki, oznaczone symbolem – N.

Powyższe uregulowania prawne wskazują, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostało uzależnione od wystąpienia następujących przesłanek:

*   sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne, na których prowadzona jest działalność rolnicza,

*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego), ewentualnie jego część składową,

*   grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Podkreślenia wymaga, że podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określana jako norma obszarowa. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy użytków rolnych, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu cytowanego wyżej art. 2 ustawy o podatku rolnym. W sytuacji, gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne.

Należy także zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować, np. wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego bądź niektóre z nich. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego następuje wyłącznie w sytuacji, gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają gospodarstwo rolne lub jego część.

Ponadto, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest również konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, czy też umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz przyjmując za Wnioskodawcą, że ziemia rolna w wyniku sprzedaży nie utraci charakteru rolnego, należy stwierdzić, że przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nabytej w latach 2015-2019 będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie zaznaczyć jednak należy, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Ponadto okoliczność, czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa podatkowego, w świetle opisanych okoliczności sprawy, środki uzyskane ze sprzedaży całości lub części gospodarstwa rolnego (w części stanowiące dochody zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w części niestanowiące dochodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy) zainwestowane za granicą, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w rozumieniu art. 30da ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe w części dotyczącej braku powstania zobowiązania podatkowego od dochodów z niezrealizowanych zysków (ExitTax) oraz zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do części nieruchomości nabytej w latach 2015-2019, natomiast za nieprawidłowe - w części dotyczącej zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy do części nieruchomości nabytych w latach 2005-2014.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 – 300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.