Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.126.2021.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-14
Teza: skutków podatkowych otrzymania przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą środków pochodzących ze wsparcia finansowego udzielonego z Funduszu Wsparcia Kultury
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-przychód z działalności gospodarczej; wsparcie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 lutego 2021 r. (data wpływu 5 lutego 2021 r.) uzupełnione pismem z 14 kwietnia 2021 r. (data wpływu 19 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   wskazania czy wsparcie finansowe udzielone z Funduszu Wsparcia Kultury stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na prowadzenie działalności gospodarczej refinansowanych ze środków pochodzących z wsparcia uzyskanego z Funduszu Wsparcia Kultury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą środków pochodzących ze wsparcia finansowego udzielonego z Funduszu Wsparcia Kultury.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę jednoosobową działalnością gospodarczą oraz epidemię COVID Wnioskodawca otrzymał z zorganizowanego przez Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Funduszu Wsparcia Kultury, wsparcie finansowe, przeznaczone na refinansowanie kosztów kwalifikowanych firmy Wnioskodawcy, poniesionych między 12 marca a 31 grudnia 2020 r. Przelew środków nastąpił w dniu 20 grudnia 2020 r.

Z wyjaśnień organizatora Funduszu nie wynika stanowisko w sprawie podatkowych skutków udzielonego wsparcia: „Rozumiemy, że przepisy podatkowe nie są jednoznaczne. Nie jesteśmy jednak organem rozstrzygającym w tej kwestii więc określenie skutków podatkowych otrzymanego wsparcia dla konkretnego beneficjenta, które mogą różnić się w zależności od rodzaju prowadzonej działalności wybranej formy opodatkowania znacznie wykracza poza kompetencje specjalistów FWK”.

Organizator Funduszu sugeruje, że w przypadku osób prowadzących jednoosobowa działalność gospodarczą rozliczenie podatkowe powinno nastąpić w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 129 i art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy udzielone z FWK wsparcie stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy refinansowane z FWK wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów?
3.  Czy w przypadku stwierdzenia przez organ, że refinansowane z FWK wydatki nie zalicza się w poczet kosztów uzyskania przychodów należy zapłacić odsetki karne od powstałej w ten sposób niedopłaty w podatku dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, interpretując zaistniałą sytuację w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca dochodzi do wniosku, że przyznane wsparcie finansowe nie stanowi przychodu w rozumieniu ww. ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy nie znajduje tu jednak zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, gdyż mówi on o wydatkach finansowanych bezpośrednio z otrzymanego wsparcia. Konstrukcja FWK umożliwiła refinansowanie wydatków poniesionych wcześniej, a więc nie były one finansowane bezpośrednio. Refinansowaniu podlegają koszty kwalifikowane od 12 marca 2020 r. zaś ich refinansowanie było możliwe dopiero po otrzymaniu środków z Funduszu tj. od 20 grudnia 2020 r. Zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, w związku z taką konstrukcją Funduszu powodowałoby konieczność zapłacenia odsetek karnych za refinansowane koszty od miesiąca poniesienia do daty dokonania korekty w księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym rzeczywista wartość udzielonego wsparcia zależałaby w takim wypadku od wielu czynników niezależnych od beneficjenta, a także od wybranej przez niego formy opodatkowania prowadzonej działalności. Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca uważa, że udzielone wsparcie nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a refinansowane wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu.

Łączne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 129 i art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy spowoduje wzrost podstawy opodatkowania za rok 2020 dokładnie o kwotę udzielonego wsparcia, a co za tym idzie faktyczne opodatkowanie podatkiem dochodowym tej kwoty (co jest niezgodne z zapisem art. 21).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   wskazania czy wsparcie finansowe udzielone z Funduszu Wsparcia Kultury stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na prowadzenie działalności gospodarczej refinansowanych ze środków pochodzących z wsparcia uzyskanego z Funduszu Wsparcia Kultury – **jest prawidłowe**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl pkt 3 tego przepisu, do źródeł przychodów zalicza się pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę jednoosobową działalnością gospodarczą oraz epidemię COVID Wnioskodawca otrzymał z zorganizowanego przez Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Funduszu Wsparcia Kultury, wsparcie finansowe, przeznaczone na refinansowanie kosztów kwalifikowanych firmy Wnioskodawcy, poniesionych między 12 marca a 31 grudnia 2020 r. Przelew środków nastąpił w dniu 20 grudnia 2020 r.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy takie wsparcie stanowi przychód oraz czy koszty refinansowane ze środków pochodzących ze wsparcia pozostają kosztami uzyskania przychodu.

Na mocy art. 65 ust. 29 ustawy o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie wsparcia finansowego jednostek prowadzących działalność kulturalną w dziedzinie teatru, muzyki lub tańca – powstał Fundusz Wsparcia Kultury.

W celu określenia skutków podatkowych otrzymania środków z Funduszu Wsparcia Kultury w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy wsparcie finansowe udzielone z Funduszu Wsparcia Kultury jest dotacją i czy pochodzi ona z budżetu państwa.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 nowelizacji ustawy COVID-19, w Banku Gospodarstwa Krajowego utworzono Fundusz Przeciwdziałania COVID-19 w celu finansowania lub dofinansowania realizacji zadań związanych z przeciwdziałaniem COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych.

Na podstawie delegacji ustawowej z art. 65 ust. 29 nowelizacji ustawy COVID-19 wydano rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie wsparcia finansowego jednostek prowadzących działalność kulturalną, z którego wynikało, że udzielenie takiego wsparcia finansowego odbywa się na podstawie wniosków składanych m.in. przez przedsiębiorców (podmioty wpisane do CEIDG lub rejestru przedsiębiorców w KRS) prowadzących działalność gospodarczą w dziedzinie teatru, muzyki lub tańca, w tym usług wspomagających tę działalność przez organizację zaplecza technicznego.

Zgodnie z treścią ww. rozporządzenia wsparcia finansowego udziela się na koszty kwalifikowalne, o których mowa w art. 53 ust. 5 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014. Wsparcie finansowe jest przeznaczone na działalność kulturalną w dziedzinie teatru, muzyki lub tańca, w tym polegającą na świadczeniu usług wspomagających tę działalność przez organizację zaplecza technicznego, na finansowanie lub refinansowanie wydatków ponoszonych w okresie od 12 marca 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.

Pierwotna wersja nowelizacji ustawy COVID-19 zakładała, że Fundusz Przeciwdziałania COVID-19 jest państwowym funduszem celowym, którego dysponentem jest Prezes Rady Ministrów, oraz że wsparcie ze środków Funduszu nie stanowi dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych. Na podstawie art. 75 pkt 1 ustawy o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 dokonano zmiany przepisu art. 65 nowelizacji ustawy COVID-19, skreślając ww. zapisy o państwowym funduszu celowym i o charakterze udzielonego wsparcia, wskazując, że Fundusz Przeciwdziałania COVID-19 zostanie utworzony w Banku Gospodarstwa Krajowego.

Z uzasadnienia do ustawy budżetowej na 2021 r. wynika, że Fundusz Przeciwdziałania COVID-19 oraz Tarcza Finansowa realizowana przez Polski Fundusz Rozwoju zostały zaliczone do sektora instytucji rządowych i samorządowych, nie są zaliczane natomiast do sektora finansów publicznych określonego w UFP. Fundusz Przeciwdziałania COVID-19 nie został również wymieniony wśród państwowych funduszy celowych.

Mając na uwadze powyższe oraz aktualną treść przepisu art. 65 nowelizacji ustawy COVID-19, wsparcie finansowe realizowane na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wsparcia finansowego jednostek prowadzących działalność kulturalną obowiązującego do 31 grudnia 2020 r. (wydanego na podstawie art. 65 ust. 29 nowelizacji ustawy COVID-19) można traktować jako de facto wsparcie z Funduszu Przeciwdziałania COVID-19, stworzonego w celu wsparcia realizacji zadań związanych z przeciwdziałaniem COVID-19.

Przepis art. 65 ust. 4 nowelizacji ustawy COVID-19 określa źródła finansowania Funduszu Przeciwdziałania COVID-19, stanowiąc, że obok wpłat z budżetu państwa, środki Funduszu pochodzą również m.in. z wpływów ze skarbowych papierów wartościowych, środków z wyemitowanych obligacji, wpłat środków pieniężnych jednostek sektora finansów publicznych. Z kolei, zarówno z przepisu art. 65 nowelizacji ustawy COVID-19, jak i przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wsparcia finansowego jednostek prowadzących działalność kulturalną nie wynika, aby wsparcie finansowe pochodzące z Funduszu Przeciwdziałania COVID-19, zostało zawężone wyłącznie do wpłat z budżetu państwa.

W związku z powyższym, w ocenie Ministerstwa Finansów, mając na uwadze źródła finansowania Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 brak jest podstaw do uznania, że wsparcie finansowe pochodzi wyłącznie z budżetu państwa.

Odnosząc się z kolei do charakteru udzielonego wsparcia, również biorąc pod uwagę źródło finansowania, wątpliwym jest także przyjęcie, że udzielone wsparcie finansowe stanowi dotację w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Dodatkowo, skoro zgodnie z pierwotnym brzmieniem nowelizacji ustawy COVID-19, uznającej Fundusz Przeciwdziałania COVID-19 za państwowy fundusz celowy, wsparcie finansowe nie stanowiło dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych, to tym bardziej wątpliwości budzi możliwość uznania takiego wsparcia finansowego za dotację po zmianach art. 65 nowelizacji ustawy COVID-19 dokonanych z dniem 18 kwietnia 2020 r.

Wsparcie udzielane ze środków tego Funduszu nie jest tym samym ani wsparciem z budżetu państwa, ani też wsparciem z państwowego funduszu celowego, co implikuje brak przymiotów dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych. Źródło wsparcia ze środków Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 zostało usytuowane zatem przez ustawodawcę poza sektorem finansów publicznych.

Zatem środki wypłacane z Funduszu Wsparcia Kultury, zgodnie z art. 65 ust. 4 nowelizacji ustawy COVID-19, nie stanowią dotacji otrzymanej z budżetu państwa lub z budżetu jednostki samorządu terytorialnego i tym samym nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na prowadzenie działalności gospodarczej refinansowanych ze środków pochodzących z wsparcia uzyskanego z Funduszu Wsparcia Kultury wskazać należy, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   być właściwie udokumentowany;

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29b, 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

W tym miejscu wskazać należy, że wyłączenie o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 56 nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że środki wypłacane z Funduszu Wsparcia Kultury nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe wydatki poniesione na refinansowanie kosztów kwalifikowanych firmy Wnioskodawcy ze środków pochodzących z tego wsparcia co do zasady mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, środki wypłacane z Funduszu Wsparcia Kultury, zgodnie z art. 65 ust. 4 nowelizacji ustawy COVID-19, nie stanowią dotacji otrzymanej z budżetu państwa lub z budżetu jednostki samorządu terytorialnego i tym samym nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy PIT. Jednocześnie, skoro kwota wsparcia uzyskanego z Funduszu Wsparcia Kultury stanowi przychód podatkowy, to wydatki poniesione na refinansowanie kosztów kwalifikowanych firmy Wnioskodawcy ze środków pochodzących z tego wsparcia co do zasady mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi w sytuacji uznania przez organ, że refinansowane z FWK wydatki nie zalicza się w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.