Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1516/11-4/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-20
Teza: uznanie świadczonych usług wykonania instalacji systemu przetwarzania odpadów jako usługi związane z nieruchomością i obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: usługi; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.11.2011 r. (data wpływu 25.11.2011 r.), uzupełnionego w dniu 30.12.2011 r. (data wpływu 02.01.2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-1516/11-2/SM z dnia 20.12.2011 r. (skutecznie doręczone w dniu 23.12.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.11.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 29.12.2011 r., złożonym w dniu 30.12.2012 r. (data wpływu 02.01.2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 20.12.2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności spółki B. GmbH (dalej jako „B. lub „Spółka”) jest rozwój procesów z zakresu technologii środowiskowej, jak również planowanie, budowa, eksploatacja urządzeń do przetwarzania materiałów organicznych (§ 3 Umowy Spółki z dnia 15.06.2005 r.).

W ramach swojej działalności Spółka wedle własnych założeń i rozwiązań technologicznych opracowuje projekty określonych systemów technologicznych do przetwarzania odpadów. Systemy te, składające się z odpowiednio dobranych komponentów (maszyn i urządzeń) są następnie wykonywane u klienta zgodnie z wcześniej przygotowanym planem. Czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz jej klientów są zbliżone do polskiej umowy cywilnoprawnej polegającej na wykonaniu dzieła (tj. indywidualnie dostosowanego systemu przetwarzania odpadów). Przez wzgląd na wykonywaną w Polsce działalność oraz fakt, że wykonywane systemy (instalacje) są na stałe związane z nieruchomościami, B. GmbH jest od 2009 roku zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności Spółka aktualnie realizuje zamówienie wykonania systemu technologicznego przetwarzania odpadów na rzecz jednego ze swoich polskich kontrahentów, którym jest A. S.A. (dalej jako Nabywca). Nabywca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z literalnym brzmieniem umowy z 19.10.2011 r. zawartej z A. S.A. jej przedmiotem jest „wykonanie dostawy instalacji do suszenia odpadów komunalnych G. (wraz z oprogramowaniem), montażem i uruchomieniem, spełniającej wskazane w umowie parametry techniczne.”

System, który jest przedmiotem zamówienia składa się z jednego elementu budowlanego (betonowe ściany, betonowe i asfaltowe powierzchnie, stalowa konstrukcja), który jest budowany samodzielnie przez Nabywcę. Wymaga jednak podkreślenia, że część tych elementów obiektu budowlanego (jak betonowe ściany i przewody kanalizacyjne) jest budowana ściśle w oparciu o wytyczne projektowe Spółki. W celu bowiem wykonania przedmiotu umowy (instalacji do suszenia odpadów) konieczne było uprzednie opracowanie planów przez B. i przekazanie wytycznych do Nabywcy.

Druga część całego systemu składa się z dostarczonego przez B. sprzętu, który tworzy tzw. system technologii odpadów (instalację). Instalacja jest zaplanowana i zestawiona przez Spółkę dla Nabywcy. Składające się na instalację pojedyncze komponenty (określone w aneksie nr 3 do umowy) są przez B. zamawiane u zagranicznych podwykonawców i pod nadzorem Spółki (zgodnie z jej projektem) instalowane na nieruchomości udostępnionej w tym celu przez Nabywcę. Za swoich kontrahentów Spółka rozlicza w Polsce podatek VAT na zasadzie reverse charge.

Pojedyncze komponenty są wprawdzie w stanie pełnić funkcje, do których zostały stworzone (np. wentylator: wdmuchuje powietrze, sonda pomiaru temperatury: wskazuje zmierzone wartości czy też laminat G., który służy jako przykrycie) - niemniej dopiero odpowiednie zestawienie i połączenie tych komponentów przez B. przyczynia się do powstania instalacji do przetwarzania odpadów, która jest przedmiotem umowy. Dlatego też integralnym elementem „budowania” systemu w Polsce są następnie przeprowadzane testy wydajnościowe oraz przystosowanie całości do specyficznych potrzeb klienta.

Podsumowując, czynności, które w celu wykonania zawartej umowy są wykonywane przez firmę B. to zaplanowanie, a następnie wykonanie instalacji systemu przetwarzania odpadów z określonych komponentów, które są pozyskiwane od zewnętrznych dostawców. Budowa systemu ma miejsce w Polsce na nieruchomości udostępnionej przez Nabywcę. Cała instalacja jest tworzona na miejscu i zgodnie z projektem B. System będzie trwale połączony z nieruchomością (niemobilny).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu wykonania instalacji, o której mowa w stanie faktycznym B. - jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług - jest zobowiązana do naliczania polskiego podatku VAT na wystawionych Nabywcy fakturach?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że charakter czynności podejmowanych przez B. w celu wykonania zawartej umowy jest daleko szerszy niż ustawowa definicja „dostawy towaru”.

Mając jednak na uwadze samo tylko zdefiniowanie przedmiotu umowy w zawartym kontrakcie - można powziąć wątpliwość odnośnie kwalifikacji podatkowej czynności wykonywanych przez firmę B., tj. czy przedmiot sprzedaży powinien dla celów VAT stanowić:

*   dostawę towarów wraz z ich montażem czy

*   usługę związaną z nieruchomością (przy czym należy pamiętać, że dla celów VAT usługą jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów; por. treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Mając ma uwadze, że o skutkach podatkowych określonych działań podejmowanych przez podatników powinien decydować przede wszystkim rzeczywisty stan faktyczny i całokształt czynności składających się na określone świadczenie, Spółka stoi na stanowisku, że świadczenie B. (zaplanowanie i wykonanie instalacji) ma charakter „świadczenia, które nie stanowi dostawy towarów”. Tym samym wyczerpana jest zdaniem Spółki ustawowa definicja „świadczenia usług” w rozumieniu ustawy o VAT.

Z kolei mając na uwadze, że podejmowane czynności mają ścisły związek z konkretną nieruchomością uważa, że z tytułu realizowanego kontraktu B. - jako polski podatnik VAT - zobowiązana jest do rozliczenia podatku. Tym samym wystawione przez Spółkę faktury powinny zawierać polski podatek VAT (naliczony zgodnie ze stawką 23%).

Przepisy prawa podatkowego

Przepisy prawne, z treści których Spółka wywodzi swoje stanowisko to:

*   art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który dla celów VAT definiuje pojęcie dostawy towarów;

*   art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, który dla celów VAT definiuje pojęcie świadczenia usług;

*   art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, które wprowadzają ogólną regułę, zgodnie z którą faktury wystawiane przez zagranicznych usługodawców zasadniczo nie powinny zawierać podatku VAT;

*   art. 17 ust. 3a ustawy o VAT, który wprowadza wyjątek od ww. reguły.

A contrario z przepisu tego wynika, że w przedstawionym stanie faktycznym B. - jako zarejestrowany w Polsce podatnik VAT - wykonując świadczenia związane z nieruchomością położoną w Polsce jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT. Wcześniejsze przepisy art. 17, które obowiązek rozliczenia podatku przenoszą na usługobiorcę, nie znajdują bowiem w takiej sytuacji zastosowania.

*   art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym miejsce położenia nieruchomości determinuje miejsce świadczenia (opodatkowania) usług związanych z nieruchomością.

W tym miejscu należałoby podkreślić, że wskazany w przepisie katalog czynności kwalifikowanych przez ustawę jako „związane z nieruchomością” ma charakter otwarty, jest to więc wyliczenie jedynie przykładowe. Zdaniem Spółki świadczenie B. należałoby uznać za związane z nieruchomością z co najmniej dwóch powodów:

1.  wykonywane przez Nabywcę prace budowlane są przynajmniej częściowo wykonywane zgodnie z wytycznymi opracowanymi przez B.,
2.  wykonywane przez B. prace, mające na celu połączenie poszczególnych komponentów tworzących system technologiczny ma miejsce w Polsce i następuje poprzez wykonanie instalacji na przygotowanej w tym celu nieruchomości (hali).

Orzecznictwo w sprawach podatkowych

Rozważając, gdzie jest granica pomiędzy zwykłą dostawą towarów (dostarczenia urządzenia i jego montaż), a świadczeniem mającym charakter usługi (wykonanie instalacji technologicznej, które to wykonanie musi być poprzedzone przygotowaniem odpowiednich planów), istotną wskazówką jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2007 r. (sygn. I FSK 1420/06) dotyczący dostawy i montażu okien w budynkach.

W przedmiotowym wyroku NSA wskazał, że „w przypadku /\`(...)\`/ czynności o kompleksowym charakterze /\`(...)\`/ na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Z punktu widzenia klienta - odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika - istotne było przy tym zamontowanie okien czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzania wyprodukowanymi przez podatnika towarami.”

Odnosząc przytoczoną treść wyroku NSA do analizowanego stanu faktycznego, także należałoby stwierdzić, iż z punktu widzenia odbiorcy czynności podstawowej (Nabywcy), istotą tej czynności nie jest przeniesienie prawa do władania poszczególnymi urządzeniami (komponentami), ale fakt, aby zbudowana z komponentów instalacja (system) mogła funkcjonować w nieruchomości, w której została zainstalowana.

Również NSA w wyroku z dnia 20 listopada 2008 r. (sygn. I FSK 1512/07) potwierdził, że w sytuacji gdy dana działalność ma charakter kompleksowy, o tym, czy jest dostawą towarów czy usługą decyduje zamiar stron transakcji, z którego wynika ekonomiczna istota transakcji.

Argumentacja taka znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jedynie tytułem przykładu Spółka pragnie wskazać na wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie o sygn. C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank vs. Staatssecretaris van Financien.

Na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności stanu faktycznego, analizy obowiązujących przepisów oraz praktyki orzeczniczej stoi na stanowisku, że Spółka B. GmbH jest zobowiązana do naliczenia polskiego podatku VAT na wystawianych Nabywcy fakturach.

Na zakończenie warto nadmienić, że kwalifikacja kontraktów wykonywanych przez firmę B. GmbH w innych państwach Unii Europejskiej jako świadczenia kompleksowego mającego charakter usługi związanej z nieruchomością jest akceptowana i uznawana za prawidłową. Zważywszy na harmonizację przepisów o podatku VAT na szczeblu wspólnotowym jest to również dodatkowy argument przemawiający za prawidłowością zaprezentowanego we wniosku stanowiska Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Odnosząc powyższe do sytuacji opisanej we wniosku, zaplanowanie i wykonanie instalacji przez Spółkę należy uznać za świadczenie usług na rzecz nabywcy.

W celu określenia, czy konkretne usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług. Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. I tak zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9(2)(a) VI Dyrektywy wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

W tym miejscu należy podkreślić jednak, że reguła art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością. Należy pamiętać, że stosownie do Dyrektywy 2006/112/WE podatek ten nakładany jest zgodnie z zasadą terytorialnej suwerenności podatkowej, która powoduje opodatkowanie w kraju ich rzeczywistej konsumpcji, a więc wskazane w przepisie art. 28a do 28o ustawy rozwiązania mają zagwarantować uniknięcie przypadków braku opodatkowania lub podwójnego nałożenia podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach swojej działalności, wedle własnych założeń i rozwiązań technologicznych opracowuje projekty określonych systemów technologicznych do przetwarzania odpadów. Systemy te, składające się z odpowiednio dobranych komponentów (maszyn i urządzeń) są następnie wykonywane u klienta zgodnie z wcześniej przygotowanym planem. Spółka jest od 2009 roku zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności Spółka aktualnie realizuje zamówienie wykonania systemu technologicznego przetwarzania odpadów na rzecz jednego ze swoich polskich kontrahentów (dalej jako Nabywca). Nabywca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z literalnym brzmieniem umowy, jej przedmiotem jest „wykonanie dostawy instalacji do suszenia odpadów komunalnych G. (wraz z oprogramowaniem), montażem i uruchomieniem, spełniającej wskazane w umowie parametry techniczne.”

System, który jest przedmiotem zamówienia składa się z jednego elementu budowlanego (betonowe ściany, betonowe i asfaltowe powierzchnie, stalowa konstrukcja), który jest budowany samodzielnie przez Nabywcę. Część tych elementów obiektu budowlanego (jak betonowe ściany i przewody kanalizacyjne) jest budowana ściśle w oparciu o wytyczne projektowe Spółki. W celu bowiem wykonania przedmiotu umowy (instalacji do suszenia odpadów) konieczne było uprzednie opracowanie planów przez Spółkę i przekazanie wytycznych do Nabywcy.

Druga część całego systemu składa się z dostarczonego przez Spółkę sprzętu, który tworzy tzw. system technologii odpadów (instalację). Instalacja jest zaplanowana i zestawiona przez Spółkę dla Nabywcy. Składające się na instalację pojedyncze komponenty są przez Spółkę zamawiane u zagranicznych podwykonawców i pod nadzorem Spółki (zgodnie z jej projektem) instalowane na nieruchomości udostępnionej w tym celu przez Nabywcę. Za swoich kontrahentów Spółka rozlicza w Polsce podatek VAT na zasadzie reverse charge.

Pojedyncze komponenty są wprawdzie w stanie pełnić funkcje, do których zostały stworzone, niemniej dopiero odpowiednie zestawienie i połączenie tych komponentów przez Spółkę przyczynia się do powstania instalacji do przetwarzania odpadów, która jest przedmiotem umowy. Zatem czynności, które w celu wykonania zawartej umowy są wykonywane przez Spółkę to zaplanowanie, a następnie wykonanie instalacji systemu przetwarzania odpadów z określonych komponentów, które są pozyskiwane od zewnętrznych dostawców. Budowa systemu ma miejsce w Polsce na nieruchomości udostępnionej przez Nabywcę. Cała instalacja jest tworzona na miejscu i zgodnie z projektem Spółki.

W tym miejscu należy rozważyć, co należy rozumieć przez nieruchomość, jak też jakie usługi należy uznać za związane z nieruchomościami. W związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie o podatku od towarów i usług wydaje się być słuszne posiłkowanie się w tej kwestii przepisami prawa cywilnego. I tak, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie zaś do art. 47 § Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenia będzie miało określenie rzeczy składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie, dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało
3.  charakter trwały (nie dla przemijającego użytku)

przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w tej ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Art. 48 odnosi się tylko do nieruchomości gruntowych i stwierdza, że nie są odrębnymi nieruchomościami, a tylko częściami składowymi gruntu budynki i inne urządzenia trwale z tym gruntem związane. Jest to zaakceptowanie przez ustawodawcę zasady „wszystko, co na gruncie, przynależy do gruntu" (superficies solo cedit). Ustawodawca jeszcze raz powraca do tej zasady w art. 191 Kodeksu cywilnego, stanowiąc w nim swoiste sprzężenie zwrotne dla stosunków prawnorzeczowych: „własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”.

Zauważyć należy, iż trwałe związanie z gruntem nie występuje, gdy połączenie następuje w celu przemijającego użytku, nawet gdyby było fizycznie (technicznie) trwałe, bo takie rozumienie części składowej wyklucza art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przez część składową nieruchomości należy rozumieć taką rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi:

*   fizykalno-przestrzennej,

*   funkcjonalnej (gospodarczej)

wynikiem czego będzie uszkodzenie lub istotne zmiany całości lub części składowej.

A zatem przedmiotowe urządzenie – system technologii odpadów (instalacja do suszenia) stanowi część składową nieruchomości (przygotowanej w tym celu hali) w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, gdyż zdaniem tut. Organu, ich usunięcie doprowadziłoby do zerwania ww. więzi. Albowiem doszłoby do zerwania połączenia z rzeczą nadrzędną o charakterze fizycznym, materialnym. Ponadto, odłączenie uniemożliwiłoby pełnienie funkcji do jakiej zostały stworzone, czyli doszłoby do zerwania więzi funkcjonalnej. Tym samym zdaniem tut. Organu, są tutaj spełnione przesłanki określone w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, pozwalające uznać przedmiotowy system za rzecz składową nieruchomości. Zatem stwierdzić należy, iż w świetle powyżej powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, całość usług świadczonych przez Spółkę stanowić będą usługi związane z nieruchomościami.

W przepisie art. 28e ustawy przyjęto, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu są wykonywane, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje się te usługi.

Kierując się powyższym oraz mając na uwadze fakt, iż usługi wykonywane przez Spółkę są związane z nieruchomością położoną w Polsce, stwierdzić należy, że miejscem ich świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;

W myśl natomiast art. 17 ust. 3a ustawy, przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do świadczenia przez podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 usług, do których ma zastosowanie art. 28e. Uwzględniając powyższe, Spółka mimo faktu nie posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, z uwagi na zarejestrowanie się dla celów podatku od towarów i usług na naszym terytorium, będzie obowiązana (zgodnie z ww. art. 17 ust. 3a ustawy) do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia na rzecz nabywcy, jako usługi związanej z nieruchomością.

Uwzględniając powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.