Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.304.2019.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-07
Teza: zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2019 r. (data wpływu 28 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o wskazanie sposobu doręczenia korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina jest zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym jako podatnik VAT czynny. Jest właścicielem nieruchomości zabudowanej, położonej w miejscowości…, ul. … , gm….. Wyżej wymieniona nieruchomość została nabyta na mocy umowy nieodpłatnego przeniesienia własności nr rep. … z dnia 21.09.1993 r. W związku z nabyciem nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Nieruchomość oznaczona jest numerem ewidencyjnym działki 245 o pow. 0,9971 ha, dla której Sąd Rejonowy w … VI Zamiejscowy Oddział Ksiąg Wieczystych w… , prowadzi Księgę Wieczystą nr….

Nieruchomość położona jest na terenie, dla którego brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy, zatwierdzonym Uchwałą Nr … z dnia 29.05.2002 r. przedmiotowy teren przeznaczony jest na cele usług turystyki, wypoczynku i rekreacji.

Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym na zlecenie Gminy w dniu 12.03.2019 r. w celu jej wyceny, na nieruchomości zlokalizowany jest parterowy, murowany wolnostojący budynek usług gastronomicznych, nieczynny pawilon przenośny handlowy typu „…”, nieczynna umywalka napowietrzna, nieczynne stare szalety, boisko do siatkówki, parking. Naniesienia w postaci domków campingowych drewnianych stanowią nakłady dotychczasowego dzierżawcy. Nieruchomość jest ogrodzona. Parkan wykonany z siatki stalowej na słupkach umocowanych w gruncie. Z frontu od drogi asfaltowej brama wjazdowa. Druga brama wewnątrz przy basenie - własność najemcy. Plac oświetlony, drogi wewnętrzne szutrowe.

Opis budynku handlowo-usługowego - restauracji, Kod PKOB 1230-201:

*   budynek wolnostojący, parterowy, niepodpiwniczony, wykonany w technologii tradycyjnej. W budynku mieszczą się: sala restauracyjna, zaplecze kuchenne, magazynowe i sanitariaty.

*   powierzchnia zabudowy - 203 m 2,

*   powierzchnia użytkowa - 179,56 m2,

*   rok budowy – 1998.

Ocena stanu technicznego oraz standard wyposażenia i wykończenia - średni.

Gmina, od chwili stania się właścicielem tej nieruchomości nie ponosiła wydatków na ulepszenie tej nieruchomości, stanowiących przynajmniej 30% wartości początkowej nieruchomości. Od 1998 roku Gmina nieprzerwanie wydzierżawia wyżej wymienioną nieruchomość w całości.

W piśmie będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał: Opis obiektów znajdujących się na działce nr 245

1.  Parterowy, murowany wolnostojący budynek usług gastronomicznych - Budynek - PKOB 1230 - Budynek niemieszkalny, budynek handlowo-usługowy - trwale związany z gruntem.
2.  Nieczynny pawilon przenośny handlowy typu „…” - Budowla - PKOB 1230 – Budynek niemieszkalny, budynek handlowo-usługowy - nie jest trwale związany z gruntem.
3.  Nieczynna umywalka napowietrzna - Budowla - PKOB 1274 - Budynek niemieszkalny, pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej nie wymienione - nie jest trwale związany z gruntem.
4.  Nieczynne szalety - Budowla - PKOB 1274 - Budynek niemieszkalny, pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej nie wymienione - nie jest trwale związany z gruntem.
5.  Boisko do siatkówki - Budowla - PKOB 2411 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, pozostałe, budowle sportowe i rekreacyjne boiska i budowle sportowe - nie jest trwale związane z gruntem.
6.  Parking - Urządzenie budowlane (plac postojowy) - PKOB 2112 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, infrastruktura transportu, autostrady, drogi ekspresowe ulice i drogi pozostałe, ulice i drogi pozostałe - nie jest trwale związany z gruntem.
7.  Ogrodzenie - Urządzenie budowlane - PKOB 2420 - obiekty inżynierii lądowej i wodnej, obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane - trwale związane z gruntem.
8.  Brama wjazdowa - Urządzenie budowlane - PKOB 2420 - obiekty inżynierii lądowej i wodnej, obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane - nie jest trwale związana z gruntem.
9.  Drogi wewnętrzne szutrowe - Urządzenie budowlane - PKOB 2112 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej infrastruktura transportu, autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe, ulice i drogi pozostałe - trwale związane z gruntem.

Z tytułu nabycia budynków/budowli, będących przedmiotem sprzedaży nie była wystawiona faktura z wykazaną kwotą podatku VAT.

Pierwsze zasiedlenie budynków/budowli w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), nastąpiło 21.05.1998 r. w wyniku podpisania umowy dzierżawy całej nieruchomości zabudowanej. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą zabudowanej nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Pierwsze zajęcie do używania nastąpiło 21.05.1998 r.

Budynki/budowle posadowione na działce nr 245, były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Dzierżawca nie ponosił wydatków na ulepszenie poszczególnych budynków/budowli, posadowionych na działce 245 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

Wnioskodawca oraz dzierżawca nie będzie ponosił do dnia dostawy przedmiotowej nieruchomości wydatków na ulepszenie poszczególnych budynków/budowli, posadowionych na działce 245 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

Między Wnioskodawcą a dzierżawcą nieruchomości nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na ulepszenie poszczególnych budynków/budowli. W 2016 roku miało miejsce rozliczenie jednorazowe niewielkich nakładów stanowiących remont budynku w postaci pomniejszenia czynszu dzierżawczego za 2016 r. Podstawą dokonania rozliczenia był Protokół wykonania remontu z dnia 30.09.2016 r.

Zarówno domki campingowe, jak i brama przy basenie, stanowią własność dzierżawcy i nie będą przedmiotem sprzedaży. Zgodnie z umową dzierżawy, z chwilą wypowiedzenia tejże umowy dzierżawca jest zobowiązany zdemontować budowle/obiekty, które nie stanowią własności Wydzierżawiającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina sprzedając zabudowaną nieruchomość, w momencie jej sprzedaży powinna naliczyć i odprowadzić do Urzędu Skarbowego podatek VAT należny od sprzedaży? Czy sprzedaż opisanej zabudowanej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż dostawa budynków, budowli lub ich części, może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Ponadto, w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, o czym stanowi art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec powyższego przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości zabudowanej będzie w całości zwolniona z podatku od towarów i usług na podst. art. 43 ust. 1 pkt 10. Za zastosowaniem zwolnienia przemawia fakt, iż Wnioskodawca nieprzerwanie od 1998 r. wydzierżawia ww. nieruchomość i odprowadza do Urzędu Skarbowego VAT z tytułu tej dzierżawy. Dodatkowo remonty wykonywane w tym czasie nie stanowiły ulepszenia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b. Grunt sprzedawany razem z budynkami na nim posadowionymi będzie także korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r, poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprzedaż przez Gminę nieruchomości zabudowanej oznaczonej nr 245 będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną) i dla tej czynności Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Wobec tego powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Niemniej wskazać należy, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, lub może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast, jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”

Ponadto należy wskazać, że w kwestii pierwszego zasiedlenia w kontekście interpretacji pojęcia „ulepszenia” wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, w którym wskazał „(…) artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a) ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Jest właścicielem nieruchomości zabudowanej oznaczonej numerem ewidencyjnym działki 245. Wyżej wymieniona nieruchomość została nabyta na mocy umowy nieodpłatnego przeniesienia własności nr rep. …z dnia 21.09.1993 r. W związku z nabyciem nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Na nieruchomości zlokalizowany jest: parterowy, murowany wolnostojący budynek usług gastronomicznych, budowle: nieczynny pawilon przenośny handlowy typu „…”, nieczynna umywalka napowietrzna, nieczynne stare szalety, boisko do siatkówki oraz urządzenia budowlane: parking, ogrodzenie, brama wjazdowa i drogi wewnętrzne szutrowe. Pierwsze zasiedlenie budynków/budowli w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy, nastąpiło 21.05.1998 r. w wyniku podpisania umowy dzierżawy całej nieruchomości zabudowanej. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą zabudowanej nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Pierwsze zajęcie do używania nastąpiło 21.05.1998 r. Budynki/budowle posadowione na działce nr 245, były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dzierżawca nie ponosił wydatków na ulepszenie poszczególnych budynków/budowli, posadowionych na działce 245 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej. Zarówno domki campingowe, jak i brama przy basenie, stanowią własność dzierżawcy i nie będą przedmiotem sprzedaży. Zgodnie z umową dzierżawy, z chwilą wypowiedzenia tejże umowy dzierżawca jest zobowiązany zdemontować budowle/obiekty, które nie stanowią własności Wydzierżawiającego.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że w celu ustalenia czy w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy i kiedy w odniesieniu do wskazanych budynków/budowli, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że dostawa budynku (parterowy, murowany wolnostojący budynek usług gastronomicznych) i budowli (nieczynny pawilon przenośny handlowy typu „…”, nieczynna umywalka napowietrzna, nieczynne stare szalety, boisko do siatkówki), nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynku i budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Bowiem – jak wskazał Wnioskodawca - pierwsze zasiedlenie budynków/budowli w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy, nastąpiło 21.05.1998 r. w wyniku podpisania umowy dzierżawy całej nieruchomości zabudowanej. Przy czym dzierżawca nie ponosił wydatków na ulepszenie poszczególnych budynków/budowli, posadowionych na działce 245 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej, jak również Wnioskodawca oraz dzierżawca nie będzie ponosił do dnia dostawy przedmiotowej nieruchomości wydatków na ulepszenie poszczególnych budynków/budowli, posadowionych na działce 245 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

W związku z powyższym, w odniesieniu do sprzedaży budynku (parterowy, murowany wolnostojący budynek usług gastronomicznych) i budowli (nieczynny pawilon przenośny handlowy typu „…”, nieczynna umywalka napowietrzna, nieczynne stare szalety, boisko do siatkówki) posadowionych na działce oznaczonej nr 245, zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT.

Ponadto ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie korzystała sprzedaż urządzeń budowlanych. Jak wyżej wskazano - zgodnie z ustawą Prawo budowlane urządzenia budowlane stanowią bowiem urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym urządzenia budowlane (parking, ogrodzenie, brama wjazdowa, drogi wewnętrzne szutrowe) znajdujące się na ww. działce powinny być traktowane jako element przynależny do budynków oraz budowli i opodatkowane według tych samych zasad, co budynki oraz budowle. Zatem z uwagi na to, że dostawa ww. budynku i budowli korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to również dostawa ww. urządzeń budowlanych będzie objęta tym zwolnieniem.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, będzie miało zastosowanie również dla dostawy gruntu, na którym budynek (parterowy, murowany wolnostojący budynek usług gastronomicznych) trwale związany z gruntem jest posadowiony, ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając niniejszą interpretację Organ przyjął jako element zdarzenia przyszłego okoliczność, iż nieczynny pawilon przenośny handlowy typu „…”, nieczynna umywalka napowietrzna i nieczynne szalety oraz boisko do siatkówki stanowią budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.