Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-209/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-02
Teza: czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik; stawka; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2012r. (data wpływu 3 grudnia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2013r. (data wpływu 1 marca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2012r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z dnia 26 listopada 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 lutego 2013r. (data wpływu 1 marca 2013r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-1250/12/AZb, IBPBI/1/415-1511/12/ESZ z dnia 20 lutego 2013r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wpisanej do C. E. i I. o D. G. zawarł umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: „Umowa”, „Umowa o zarządzanie”). Na podstawie Umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do osobistego świadczenia na rzecz spółki akcyjnej (dalej „Spółka”), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, usług polegających na:

1.  kierowaniu Spółką,
2.  zarządzaniu przedsiębiorstwem Spółki,
3.  reprezentacji Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów, na stanowisku określonym w uchwale Rady Nadzorczej w zakresie przedmiotowym określonym w regulaminach wewnętrznych dla Wiceprezesa zarządu.

Umowa reguluje warunki wykonywania zleconych czynności, kwestie wynagrodzenia z tytułu ich wykonania, oraz zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich z tytułu wykonania czynności objętych Umową.

Jak wynika z zawartej Umowy: „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki i osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez niego w związku z wykonywaniem Umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Usług Zarządczych”.

Wnioskodawca zawarł umowę odpowiedzialności cywilnej z tytułu roszczeń powstałych w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem Umowy.

Jednocześnie, w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania Umowy, Wnioskodawca zobowiązuje się do powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej przez okres obowiązywania zakazu konkurencji po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy.

Działalność konkurencyjna została zdefiniowana w Umowie. Między innymi działalnością konkurencyjną będzie świadczenie na podstawie umowy cywilnoprawnej usług na rzecz podmiotu prowadzącego działalność konkurencyjną.

W okresie powstrzymywania się Zarządzającego od działalności konkurencyjnej po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy, Spółka wypłaci Wnioskodawcy odszkodowanie (płatne miesięcznie ostatniego dnia każdego miesiąca, w którym Wnioskodawca był zobowiązany do powstrzymania się od działalności konkurencyjnej).

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest wydobywanie węgla kamiennego.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest m.in. doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

W związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej m.in. w zakresie zarządzania, Wnioskodawca dokonał stosownej rejestracji i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania obejmuje czynności z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu, która pozwala na uznanie, że jest on profesjonalnym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

Zgodnie z Umową Zarządzający kształtuje sposób wykonywania Usług Zarządczych samodzielnie tak, aby mogły one być wykonane należycie, w czasie oraz zakresie odpowiednim do potrzeb Spółki.

Umowa nie przewiduje ograniczeń w zakresie czasu wykonywania świadczenia. Z Umowy nie wynika kierownictwo i nadzór Spółki nad Wnioskodawcą, Wnioskodawca w ramach świadczonych przez siebie usług nie podlega kierownictwu innych podmiotów. Zarządzający (Wnioskodawca) powinien jedynie współdziałać z pozostałymi członkami zarządu, organami Spółki.

Postanowienia Umowy o świadczenie usług nie pozostawiają wątpliwości, że Wnioskodawca nie jest związany ze Spółką relacją pracodawca-pracownik, nie korzysta z szeregu uregulowań prawa pracy charakterystycznych dla stosunku pracy.

Zgodnie z Umową o świadczenie usług w zakresie zarządzania Zarządzający zobowiązują się do osobistego świadczenia na rzecz Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług polegających na:

i. kierowaniu Spółką,

ii. zarządzaniu przedsiębiorstwem Spółki oraz

iii. reprezentowaniu Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów.

W związku z tym, Wnioskodawca wyraża oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki m.in. w zakresie, w jakim świadczone usługi polegają na reprezentowaniu Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego, innych podmiotów. Wnioskodawca wykonuje swoje obowiązki zgodnie z Umową, obowiązującym prawem, statutem oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, w związku z powyższym w tym zakresie może również działać w imieniu i na rzecz Spółki.

Wnioskodawca zgodnie Umową o świadczenie usług w zakresie zarządzania zobowiązuje się do osobistego świadczenia m.in. usług w zakresie kierowania Spółką oraz zarządzania przedsiębiorstwem.

Zaangażowanie zasobów jest każdorazowo wynikiem bieżących potrzeb związanych z należytym wykonaniem usług na rzecz Spółki. W związku z powyższym Wnioskodawca wykonuje usługi w zakresie zarządzania również przy użyciu własnych środków i narzędzi (m.in. komputer, materiały biurowe, środki łączności i transportu).

Na podstawie zawartej Umowy w celu zapewnienia prawidłowego wykonywania Umowy Spółka stawia do dyspozycji Wnioskodawcy powierzchnię biurową z wyposażeniem niezbędnym dla wykonania Usług Zarządczych.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Zarządzający kształtuje sposób wykonywania Usług Zarządczych samodzielnie tak, aby mogły one być wykonane należycie, w czasie oraz zakresie odpowiednim do potrzeb Spółki. Wnioskodawca nie ma obowiązku wykonywać swoich czynności w siedzibie Spółki ani w godzinach pracy jej biura. Należyte wykonywanie usług w zakresie zarządzania na rzecz Spółki wiązać się może niejednokrotnie z koniecznością korzystania z pomieszczeń udostępnionych przez Spółkę np. w celu odbycia narad, spotkań. Udostępnienie Wnioskodawcy infrastruktury Spółki uzasadnione jest interesem i odpowiednią potrzebą samej Spółki.

Nie zmienia to faktu, że Wnioskodawca może wykonywać Usługi Zarządcze w zakresie zarządzania również przy użyciu własnych środków i narzędzi, jak również we własnych pomieszczeniach.

Jeżeli uczestniczenie w konferencjach/seminariach/szkoleniach wiązałoby się, że świadczeniem przez Wnioskodawcę Usług zarządczych na rzecz Spółki (tj. wynikałoby to bezpośrednio z obowiązków umownych), a tym samym realizowałoby interesy Spółki, obowiązkiem Spółki byłoby pokrycie kosztów z tym związanych.

Jednocześnie z Umowy nie wynika obowiązek uczestniczenia przez Wnioskodawcę w konferencjach/seminariach i szkoleniach.

Wnioskodawca dysponuje odpowiednią wiedzą, doświadczeniem, kwalifikacjami oraz specjalizacją niezbędnymi do należytego świadczenia Usług Zarządczych.

Wiedza, doświadczenie i kwalifikacje, jakimi dysponuje pozwala należycie sprawować nie tylko funkcje wykonywane w ramach organu Spółki (Zarządu), ale także należycie wykonywać obowiązki wynikające z Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Wiedza ta przydatna jest w obszarze działalności gospodarczej Spółki.

Sposób wynagradzania Wnioskodawcy określony jest w Umowie. I tak w myśl Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania z tytułu wykonywania Usług Zarządczych Zarządzającemu przysługuje miesięczne wynagrodzenie we wskazanej w Umowie wysokości.

Jednocześnie Umowa przewiduje wypłatę premii rocznej. Premia ta zależna jest od spełnienia określonych wskaźników i realizacji określonych planów Spółki. W rezultacie na wysokość premii wpływa sposób kierowania Spółką oraz zarządzanie majątkiem Spółki przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca, na podstawie Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania kształtuje sposób wykonywania usług zarządczych samodzielnie tak, aby mogły one być wykonane należycie w czasie oraz w zakresie odpowiednim do potrzeb Spółki.

Czynności związane z zawartą umową wykonywane są m.in. w siedzibie Spółki i w innych miejscach działalności Spółki, w starym miejscu wykonywania przez Zarządzającego działalności gospodarczej (siedziba działalności gospodarczej Zarządzającego) oraz w każdym innym miejscu w Polsce i zagranicą.

Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane w ramach wykonywanej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania.

Umowa zobowiązuje Wnioskodawcę do ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej z tytułu roszczeń powstałych w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy na minimalną wskazaną w Umowie kwotę.

Wnioskodawca zawarł umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej z tytułu roszczeń powstałych w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem Umowy na ustaloną sumę ubezpieczenia.

Zgodnie z zawartą umową ubezpieczenia zarówno ubezpieczającym jak i ubezpieczonym jest Wnioskodawca.

Ogólne warunki ubezpieczenia, które mają zastosowanie stanowią ogólne warunki ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności zawodowej managerów.

Jak wynika z jednego z zapisów Umowy Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki i osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez niego w związku z wykonywaniem Umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Usług Zarządczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi w zakresie zarządzania świadczone na podstawie Umowy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej „ustawą o VAT”, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, aby podmiot został uznany za podatnika dla celów VAT a transakcje zostały opodatkowane VAT - powinien on prowadzić działalność gospodarczą, przy czym działalność ta prowadzona powinna być w sposób samodzielny.

Jednocześnie jak wynika z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności wiązami prawnymi tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zawarta Umowa zawiera regulacje dotyczące warunków wykonywania czynności i wynagrodzenia. Jednocześnie Umowa wprost stanowi o odpowiedzialności Zarządzającego, zgodnie z Umową „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki i osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez niego w związku z wykonywaniem Umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Usług Zarządczych”. W konsekwencji nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3.

Podobne stanowiska prezentowane są przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 marca 2012r. (IPTPP1/443-1071/11/AK) stwierdzono, że: „przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Zawarta umowa - kontrakt menadżerski - spowodował powstanie stosunku prawnego, w ramach którego Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność solidarną ze Spółką względem osób trzecich. Mając powyższe stwierdzić należy, iż usługi wykonywane przez Zainteresowanego na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego spełniają definicję samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Podobnie w interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 marca 2012r. (IBPP2/443-1372/11/ICz) wskazano: „Powyższe zapisy w umowie wskazują jednoznacznie, iż Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność solidarną łącznie ze Spółką za działanie (tj. za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy) wobec osób trzecich. Wobec powyższego należy przyjąć, iż odpowiedzialność solidarna łącznie ze Spółką, nie wyłącza odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich. Z powyższego wynika zatem, że warunek odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności, który decyduje o nieuznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest spełniony. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpiły łącznie wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co oznacza, że nie zostały spełnione kryteria wyłączające świadczenie usług, w ramach kontraktu menadżerskiego, z czynności podlegających tej ustawie. Zatem Wnioskodawca z tytułu zawartego kontraktu menedżerskiego będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, tym samym wynagrodzenie uzyskane za wykonanie tych czynności podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem.”

Również w Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2012r. (IPPP2/443-213/12-4/IG) wskazano, że „(\`(...)\`) jak wynika z wniosku - czynności realizowane na rzecz Spółki nie będą posiadały łącznie wszystkich 3 cech wymienionych powyżej. W opisanej sytuacji nie jest spełniony warunek odpowiedzialności spółki za wykonane przez Wnioskodawcę czynności wobec osób trzecich. Z opisu stanu faktycznego i zapisów zawartych w umowie o zarządzanie jednoznacznie wynika, że to Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 ustawy. Wnioskodawca w związku z wykonywaniem usług zarządzania w ramach prowadzonej działalności oraz w związku z faktem zarejestrowania jako czynny podatnik VAT, powinien wystawić faktury VAT ze stawką podstawową.”

Podsumowując, usługi w zakresie zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy usługi w zakresie zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT zarówno w zakresie stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. W myśl tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z akapitem pierwszym artykułu 9 (1) podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak stanowi artykuł 10 Dyrektywy, warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla a Recandadores de Tributos de las Zonas primera y Segunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy.

Artykuł 9 (2) stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ustępie 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności\`(...)\`” .

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza to, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu dyrektywy w sprawie VAT będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony)
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;10.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Ponadto, w myśl art. 370 § 1 wskazanej ustawy, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ww. ustawy wynika, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2 tegoż artykułu). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, iż w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 483 § 1 Ksh, członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie wykonywanie czynności przez podmiot w ramach umowy o zarządzanie należy rozpatrywać w kontekście takim, że są one zawarte pomiędzy spółką a członkiem zarządu. Z wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawca w ramach zawartej umowy o zarządzanie zobowiązuje się do osobistego świadczenia na rzecz spółki akcyjnej usług polegających m. in. na reprezentacji spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów, na stanowisku określonym w uchwale Rady Nadzorczej w zakresie przedmiotowym określonym w regulaminach wewnętrznych dla Wiceprezesa zarządu.

Należy wskazać, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia.

Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, iż z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Zauważyć należy, iż umowa cywilnoprawna, tj. umowa o oświadczenie usług w zakresie zarządzania, na podstawie której Wnioskodawca będzie świadczył usługi zarządzania Spółką, zawiera unormowanie dotyczące odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich, bowiem w opisie sprawy wskazano, iż: „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki i osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez niego w związku z wykonywaniem Umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Usług Zarządczych”.

Wnioskodawca wyraża oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki m.in. w zakresie, w jakim świadczone usługi polegają na reprezentowaniu Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego, innych podmiotów. Wnioskodawca wykonuje swoje obowiązki zgodnie z Umową, obowiązującym prawem, statutem oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, w związku z powyższym w tym zakresie może również działać w imieniu i na rzecz Spółki.

Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane w ramach wykonywanej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania.

Jednocześnie Umowa zobowiązuje Wnioskodawcę do ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej z tytułu roszczeń powstałych w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy na minimalną wskazaną w Umowie kwotę w związku z czym Wnioskodawca zawarł umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej z tytułu roszczeń powstałych w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem Umowy na ustaloną sumę ubezpieczenia.

Ogólne warunki ubezpieczenia, które mają zastosowanie stanowią ogólne warunki ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności zawodowej managerów.

Z powyższego wynika zatem, że warunek odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności, który decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług, będzie spełniony.

Jak wyżej wykazano postanowienia zawarte w umowie o świadczenie usług w zakresie zarządzania wyraźnie regulują warunki wykonania zleconych czynności, wynagrodzenie z tytułu ich wykonywania, regulują kwestię odpowiedzialności Wnioskodawcy za wykonywanie tych czynności wobec osób trzecich. Zawarta umowa jednoznacznie stanowi, że zarządzający będzie ponosił odpowiedzialność wobec spółki i osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez niego w związku z wykonaniem umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania usług zarządczych.

Wnioskodawca wskazał również, iż przedmiotem jego działalności jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Odnosząc zatem przedstawiony we wniosku opis sprawy do stanu prawnego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co nie pozwala na wyłączenie wykonywanych czynności poza zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Co do spełnienia pierwszego oraz drugiego z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, należy przyjąć, że zostaną spełnione, bowiem Wnioskodawcę ze zlecającym wykonywanie czynności (Spółką) będzie wiązać umowa o zarządzanie, w której określone zostaną warunki wykonywania czynności oraz wynagrodzenia. Aby jednak czynności nie podlegały opodatkowaniu VAT w rozpatrywanej sprawie wymagane jest spełnienie łącznie wszystkich warunków, które przewidziane zostały przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie nie zostanie natomiast spełniony warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonywanie czynności wobec osób trzecich.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpią wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, których spełnienie oznaczałoby, że usługi świadczone w ramach umowy o zarządzanie, nie zostałyby uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Zatem Wnioskodawca z tytułu zawartej umowy o zarządzanie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, tym samym wynagrodzenie uzyskiwane za wykonanie tych czynności będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że usługi w zakresie zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.