Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-342/11/12-5/S/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-30
Teza: opodatkowanie wynagrodzenia należnego z tytułu zwrotu prenumeratorom nadpłat
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; prenumerata; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.02.2011 r. (data wpływu 24.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia należnego z tytułu zwrotu prenumeratorom nadpłat - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.02.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia należnego z tytułu zwrotu prenumeratorom nadpłat.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności zajmuje się kolportażem prasy w prenumeracie. Zgodnie z umowami o kolportaż w formie prenumeraty, Wydawcy zgłaszają na piśmie informacje (m.in. tytuł, częstotliwość, ilości wydań oraz ceny w powiązaniu z okresem prenumeraty) niezbędne do opracowania „cennika prasy w prenumeracie”, który Spółka wydaje cyklicznie (cztery razy w roku). Na podstawie ww. cennika, w określonych terminach, przyjmowane są od prenumeratorów przedpłaty na prenumeratę (np. do 25 listopada przyjmowane są na terenie całego kraju przedpłaty na prenumeratę realizowaną od 1 stycznia następnego roku). Na zaabonowaną prasę wystawiane są dla klienta potwierdzenia przyjęcia prenumeraty lub faktury VAT.

W przypadku zmiany (zmniejszenia) częstotliwości, wydania łączonych numerów w pojedynczej cenie, zaprzestania wydawania czasopisma lub obniżenia ceny, w trakcie realizacji okresu prenumeraty, na który zostały przyjęte przedpłaty, Spółka zwraca prenumeratorom nadpłacone kwoty. Zgodnie z zawartymi umowami o kolportaż, Wydawcy w przypadku wystąpienia wyżej wskazanych okoliczności są zobowiązani do pokrycia poniesionych przez Spółkę kosztów zwrotu nadpłat prenumeratorom. Strony ustaliły, iż należności Poczty Polskiej z tego tytułu kalkulowane będą jako iloczyn ilości przyjętych przedpłat na dany tytuł i opłaty jak za przekaz pocztowy zgodnie z aktualnie obowiązującym „Cennikiem usług pocztowych w obrocie krajowym”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione w stanie faktycznych czynności polegające na obciążeniu kontrahentów kosztami zwrotu prenumeratorom nadpłat, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm., dalej również „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub od tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć zatem każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem organów podatkowych „usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19.11.2010 r. znak: IPPP1/443-928/10-2/AP). Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 07.09.2010r. znak: ITPP2/443-587/10/AW).

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż należne jej opłaty nie mogą być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. Pomiędzy stronami, nie istnieje jakikolwiek stosunek zobowiązaniowy a tym samym otrzymana należność, nie jest konsekwencją wykonania jakiegokolwiek świadczenia przez Spółkę na rzecz Wydawcy. W przedstawionym stanie faktycznym, otrzymywane należności mają charakter rekompensaty, nie są zaś transakcją typu: świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Obowiązek zapłaty przez Wydawców określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności zrekompensowania S.A. kosztów zwrotu prenumeratorom nadpłaconych przez nich przedpłat (skalkulowanych jako iloczyn ilości przyjętych przedpłat na dany tytuł i opłaty jak za przekaz pocztowy zgodnie z aktualnie obowiązującym „Cennikiem usług pocztowych w obrocie krajowym”). Należne S.A. opłaty stanowią zadośćuczynienie, z tytułu niewywiązania się przez kontrahenta (Wydawcę) z umowy na dostawę prasy. Celem świadczenia jest naprawa szkody Spółki, która z uwagi na postępowanie Wydawców (zmniejszenie częstotliwości lub zaprzestanie wydania czasopisma, czy też obniżenie ceny czasopism), nie jest w stanie wywiązać się z zobowiązań wobec prenumeratorów, ponosząc jednocześnie realną odpowiedzialność przed klientami (obowiązek zwrotu prenumeratorom nadpłat i poniesienie kosztów tych zwrotów). Otrzymane od Wydawców należności mają więc charakter jednostronny i nie wiążą się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym. Tym samym, należy uznać, iż pomimo, że nie zostało to wprost wskazane w umowie, wypłacane przez Wydawców należności mają charakter odszkodowania (rekompensaty). Przesłanka ta determinuje ewentualne konsekwencje podatkowe, które rodzi dla Poczty Polskiej otrzymanie tych opłat.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż należności którymi Spółka obciąża Wydawców, pełnią funkcję odszkodowawczą i nie stanowią zapłaty za towar lub usługę, lecz rekompensatę za poniesione przez Spółkę ewentualne koszty (straty). W konsekwencji oznacza to, iż opłaty te nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie powyższe stanowisko, znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych w tym m.in.:

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1294/10 „opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. W sytuacji kar czy odszkodowań brak jest zachowania symetrii, między świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy do czynienia jedynie z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia, nie występuje zatem zwiększenie aktywów po stronie beneficjenta”
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 01 kwietnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 2166/07 „nie można uznać, iż zapłata przez kontrahenta na rzecz strony odszkodowania stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę. Przez pojęcie odszkodowania należy bowiem rozumieć rekompensatę, zadośćuczynienie. Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie. A zatem otrzymanie odszkodowania nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności nie wykonania umowy. Zapłata ta stanowi dla podatnika pewnego rodzaju zadośćuczynienie za utracone zyski, które mógłby uzyskać poprzez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta”

W dniu 23.05.2011 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1-443-342/11-2/PR, w której powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, że czynność wykonywana przez Wnioskodawcę polegająca na przekazaniu klientom Kontrahenta kwoty powstałej nadpłaty, z racji zaistnienia okoliczności powodujących zmniejszenie wartości prenumeraty, stanowi odpłatne świadczenie usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższa interpretacja była przedmiotem skargi Strony. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2012r. sygn. III SA/Wa 2515/11 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną nr IPPP1-443-342/11-2/PR z dnia 23.05.2011 r.

Wskazując na motywy uchylenia zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisu art. 14c Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

WSA podkreślił, iż Minister Finansów w wydanej interpretacji nie posiadał prawnej możliwości narzucenia Spółce własnego stanu faktycznego, a następnie dokonania oceny prawnej tak ukształtowanego własnego stanu faktycznego. W takich bowiem okolicznościach Spółka jako wnioskodawca, oceniała stan faktyczny opisany we wniosku, a Minister Finansów stan faktyczny opisany w interpretacji indywidualnej. Spółka wyraźnie stwierdziła we wniosku, że: „(…), iż umowy zawarte z Wydawcami przewidują kolportaż w formie prenumeraty prasy nabywanej od Wydawców. Zgodnie z zasadami współpracy określonymi w umowach kolportażowych, Spółka na podstawie „cennika prasy w prenumeracie”, przygotowanego w oparciu o zgłoszone przez Wydawców informacje, przyjmuje od prenumeratorów zamówienia oraz przedpłaty na dostawę prasy. Umowy z prenumeratorami na dostawę prasy Spółka zawiera we własnym imieniu.” Z kolei błąd organu podatkowego tkwił w mylnym przyjęciu, iż Spółka realizuje kolportaż prasy w oparciu o umowę pośrednictwa, działając wyłącznie w imieniu i na rzecz Wydawców.

W opinii WSA, organ podatkowy dokonał przekształcenia opisanego zdarzenia oraz wykroczył poza stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę, bowiem Spółka we wniosku o wydanie interpretacji, nie zawarła żadnych informacji, z których wynikałoby, iż „podmiotami dokonującym dostawy prasy są Kontrahenci (tj. Wydawcy), Spółka pełni rolę pośrednika, odpowiedzialnego za kolportaż prasy”, a „zwrot nadpłat prenumeratorom odbywa się za pośrednictwem Poczty Polskiej”. Zdaniem WSA, poprzez to, że organ interpretujący przyjął odmienny stan faktyczny zaskarżona interpretacja jest wadliwa i podlega uchyleniu w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm., dalej również „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – nie będące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Dokonując kwalifikacji prawno-podatkowej pobieranych przez Spółkę należności od Wydawców koniecznym jest także sięgnięcie do definicji odszkodowania, gdzie posiłkować należy się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy prawa łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kwestie powstania i naprawy szkody regulują przepisy ustawy Kodeks cywilny. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła (art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się kolportażem prasy w prenumeracie. Zgodnie z umowami o kolportaż w formie prenumeraty, Wydawcy zgłaszają na piśmie informacje niezbędne do opracowania „cennika prasy w prenumeracie”, który Spółka wydaje cyklicznie (cztery razy w roku). Na podstawie ww. cennika, w określonych terminach, przyjmowane są od prenumeratorów przedpłaty na prenumeratę. Na zaabonowaną prasę wystawiane są dla klienta potwierdzenia przyjęcia prenumeraty lub faktury VAT. W przypadku zmiany (zmniejszenia) częstotliwości, wydania łączonych numerów w pojedynczej cenie, zaprzestania wydawania czasopisma lub obniżenia ceny, w trakcie realizacji okresu prenumeraty, na który zostały przyjęte przedpłaty, Spółka zwraca prenumeratorom nadpłacone kwoty. Zgodnie z zawartymi umowami o kolportaż, Wydawcy w przypadku wystąpienia wyżej wskazanych okoliczności są zobowiązani do pokrycia poniesionych przez Spółkę kosztów zwrotu nadpłat prenumeratorom. Strony ustaliły, iż należności Spółki z tego tytułu kalkulowane będą jako iloczyn ilości przyjętych przedpłat na dany tytuł i opłaty jak za przekaz pocztowy zgodnie z aktualnie obowiązującym „Cennikiem usług pocztowych w obrocie krajowym”. Wątpliwości Spółki na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sprowadzają się do kwalifikacji prawno-podatkowej pobieranych od Wydawców kwot, stanowiących zwrot kosztów za przekazanie nadpłat prenumeratorom.

Mając na uwadze przytoczoną na wstępie definicję usług, należne Wnioskodawcy opłaty nie mogą być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, ponieważ pomiędzy stronami, nie istnieje jakikolwiek stosunek zobowiązaniowy, a tym samym otrzymana należność, nie jest konsekwencją wykonania jakiegokolwiek świadczenia przez Spółkę na rzecz Wydawcy. W przedstawionym stanie faktycznym, otrzymywane należności mają charakter rekompensaty, nie są jakimkolwiek świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Obowiązek zapłaty przez Wydawców określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności zrekompensowania Wnioskodawcy kosztów zwrotu prenumeratorom nadpłaconych przez nich przedpłat. Należne Wnioskodawcy opłaty stanowią zadośćuczynienie, z tytułu niewywiązania się przez Wydawcę z umowy na dostawę prasy. Celem świadczenia jest naprawa szkody Spółki, która z uwagi na zachowanie Wydawców (zmniejszenie częstotliwości lub zaprzestanie wydania czasopisma, czy też obniżenie ceny czasopism), nie jest w stanie wywiązać się z zobowiązań wobec prenumeratorów, ponosząc jednocześnie realną odpowiedzialność przed klientami (obowiązek zwrotu prenumeratorom nadpłat i poniesienie kosztów tych zwrotów).

Otrzymane od Wydawców należności mają więc charakter jednostronny i nie wiążą się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym. Tym samym, należy uznać, iż wypłacane przez Wydawców należności mają charakter odszkodowania (rekompensaty).

Reasumując, należności którymi Spółka obciąża Wydawców, pełnią funkcję odszkodowawczą i nie stanowią zapłaty za towar lub usługę, lecz rekompensatę za poniesione przez nią ewentualne koszty (straty). W konsekwencji oznacza to, iż opłaty te nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.