Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-11/16/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-30
Teza: określenie podstawy opodatkowania czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 5 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

P spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Wnioskodawca") jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca działa w branży nieruchomościowej - podstawowym przedmiotem jego działalności jest dzierżawa nieruchomości hotelowych na rzecz spółek z grupy Wnioskodawcy. W związku jednak z uchwaloną w 2015 roku strategią grupy kapitałowej (dalej: „Strategia rozwoju"), do której należy Wnioskodawca (dalej: „Grupa”), Wnioskodawcy przypisana została w Grupie funkcja realizowania projektów deweloperskich. Wnioskodawca będzie więc odpowiedzialny za prowadzenie projektów inwestycyjnych poprzez pełne przygotowanie inwestycji pod względem formalnym, technicznym i finansowym, które umożliwi realizację danej inwestycji. Zgodnie ze Strategią rozwoju, Wnioskodawca realizować może inwestycje na własną rękę bądź poprzez spółki celowe.

Aktualnie Wnioskodawca prowadzi już projekt deweloperski związany ze sprzedażą mieszkań oraz lokali użytkowych. Jak wskazano powyżej, zgodnie z przypisaną Wnioskodawcy w Strategii rozwoju funkcją, Wnioskodawca realizował będzie w przyszłości również inne projekty deweloperskie.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż poza wskazanymi na wstępie składnikami majątku w postaci nieruchomości hotelowych, Wnioskodawca jest także użytkownikiem wieczystym dwóch niezabudowanych działek (dalej łącznie: „Nieruchomość").

W ostatnim czasie Wnioskodawca podjął decyzję, iż projekty deweloperskie realizowane będą za pośrednictwem spółek celowych (zgodnie z wytycznymi zawartymi w Strategii rozwoju), przy czym obecnie realizowany przez Wnioskodawcę projekt zostanie sfinansowany bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Natomiast za kolejne projekty odpowiedzialne będą spółki celowe (tym samym projekt realizowany w oparciu o Nieruchomość zostanie przeniesiony do innego podmiotu). W ocenie Wnioskodawcy takie zorganizowanie działalności deweloperskiej umożliwi ograniczenie ryzyka nieskutecznej realizacji poszczególnych projektów oraz pozwoli w optymalny sposób zarządzać tymi projektami - tak, aby docelowo jedna spółka realizowała jeden projekt inwestycyjny.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca planuje wnieść aportem Nieruchomość do spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej „S”), w zamian za akcje w S. Przed dokonaniem przedmiotowego aportu, Nieruchomość zostanie wyceniona przez niezależnego rzeczoznawcę.

Planowane jest także, iż Wnioskodawca obejmie akcje S w zamian za aport Nieruchomości o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną obejmowanych akcji. Powyższe oznacza, iż nadwyżka ta zostanie przekazana na kapitał zapasowy S (jako tzw. agio).

Na dzień przedmiotowego aportu S będzie czynnym podatnikiem VAT.

Transakcja wniesienia do S wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Nieruchomości będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, w szczególności nie znajdzie zastosowanie obligatoryjne zwolnienie, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z przepisami Ustawy VAT podstawą opodatkowania w związku z aportem Nieruchomości do S będzie otrzymywana przez Wnioskodawcę z tego tytułu zaplata, tj. wartość nominalna akcji obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny?
2.  W przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, czy tak ustalona podstawa opodatkowania w VAT powinna być pomniejszona o kwotę podatku należnego VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania w VAT w związku z aportem Nieruchomości do S będzie otrzymana z tego tytułu zapłata, tj. wartość nominalna akcji obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy odpowiedź na pytanie nr 1 Wnioskodawcy będzie twierdząca, podstawa opodatkowania powinna zostać określona w wysokości wartości nominalnej akcji pomniejszonej o kwotę podatku należnego VAT.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 Ustawy VAT, za dostawę towarów uznać należy także oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, a także zbycie użytkowania wieczystego. Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym dojdzie do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia aportu w postaci Nieruchomości niepodlegającej zwolnieniu przedmiotowemu z VAT, zastosowanie znajdzie ogólny przepis dotyczący ustalania podstawy opodatkowania w VAT, tj. art. 29a ust. 1 Ustawy VAT. Zgodnie z przepisem wskazanego artykułu, podstawą opodatkowania w VAT - zgodnie ze wskazanym art. 29a ust. 1 Ustawy VAT - jest co do zasady wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy.

Jednocześnie należy zauważyć, że w ramach nowelizacji Ustawy VAT, która weszła w życie 1 stycznia 2014 roku, nie wprowadzono do Ustawy VAT odpowiednika art. 29 ust. 9 Ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 roku). Przepis ten określał podstawę opodatkowania w VAT w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W ocenie Wnioskodawcy, brak takiego zapisu w obecnie obowiązującej Ustawie VAT stanowi potwierdzenie, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym należy zastosować zasadę ogólną wyrażoną w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT.

Stosując wykładnię językową art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, z uwagi na brak definicji „zapłaty” w Ustawie VAT, w pierwszej kolejności należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „zapłaty” ustalonym w języku potocznym. W rezultacie należy przyjąć, że „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś” (na podstawie Słownika Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). Sformułowanie „zapłata” zawsze stanowi pewnego rodzaju świadczenie otrzymane za „coś”. Tym „czymś” może być towar lub usługa (będące przedmiotem odpowiednio dostawy lub świadczenia). Przekładając powyższe na zaprezentowane zdarzenie przyszłe, owym „czymś” jest Nieruchomość będąca przedmiotem wkładu niepieniężnego do S. Zapłatę z kolei, stanowić będzie zdaniem Wnioskodawcy wartość nominalna akcji obejmowanych w S w zamian za wkład w postaci Nieruchomości.

W konsekwencji, w przypadku planowanego przez Wnioskodawcę aportu Nieruchomości do S, Wnioskodawca dokona dostawy towaru (Nieruchomości), zaś należnością, którą otrzyma w zamian za dokonaną dostawę będą akcje o ustalonej wartości nominalnej. To obejmowane w zamian za aport akcje - wyrażające się określoną wartością nominalną - są ekwiwalentem aportu. Istnieje bowiem bezpośredni związek między dokonaniem wkładu (aportu), a uzyskaniem przez wnoszącego udziału kapitałowego w spółce. Istotą aportu jest ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian akcje spółką.

Nie nosi natomiast cech ekwiwalentu aportu nadwyżka wartości rynkowej aportu nad wartością nominalną akcji objętych w zamian za aport, przekazana na kapitał zapasowy spółki (tzw. agio). Związek pomiędzy aportem a otrzymaną zapłatą zachodzi wyłącznie w zakresie wartości nominalnej akcji otrzymanych w zamian za aport. Celem aportu jest bowiem pokrycie akcji o określonej wartości nominalnej, a nie stworzenie czy też sfinansowanie nadwyżki wartości rynkowej aportu nad wartością nominalną akcji.

Na potrzeby zastosowania wykładni celowościowej wobec normy zawartej w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, konieczne jest rozważenie celu zmiany przepisów wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2014 roku.

Należy wskazać, iż powyższa zmiana miała na celu dostosowanie przepisów Ustawy VAT do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006 L 347/1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa 112”). Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy Dyrektywy 112 są w przedmiotowym zakresie bardzo precyzyjne. Zgodnie bowiem z art. 73 Dyrektywy 112, poza określonymi wyjątkami, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W doktrynie przyjęło się, że jedną z fundamentalnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania w podatku VAT jest uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE") - np. w wyroku z dnia 2 czerwca 1994 roku Empire Stores Ltd przeciwko Commissioners of Custms and Excise (sygn. C-33/93) czy też w wyroku z dnia 5 lutego 1982 roku Staatssecretaris van Financien przeciwko Association cooperative „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” (sygn. C-154/80). W wyrokach tych TSUE stwierdził, że zapłata będąca podstawą opodatkowania musi być wyrażona wyłącznie w formie pieniężnej. Równie istotną zasadą jest konieczność istnienia bezpośredniego związku między czynnościami opodatkowanymi, a otrzymaną za nie zapłatą.

Jak już wskazano, uchylenie dotychczas obowiązujących przepisów w zakresie przyjmowania wartości rynkowej dla świadczeń określanych w naturze lub dla których nie określono ceny, a także brak wprowadzenia regulacji w ich miejsce należy poczytywać za celowe działanie ustawodawcy, który podjął decyzję o usunięciu z porządku prawnego przepisów szczególnych określania podstawy opodatkowania w oparciu o niejasne, nieskonkretyzowane przesłanki, jaką niewątpliwie jest wartość rynkowa. W ocenie Spółki należy uznać, że zamiarem ustawodawcy było określanie podstawy opodatkowania wyłącznie na zasadach ogólnych, czyli w oparciu o art. 29a ust. 1 Ustawy VAT (który to stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 112).

Rezultaty wykładni językowej oraz celowościowej, wsparte są również w ocenie Wnioskodawcy wynikiem wykładni systemowej. Otóż potwierdzeniem, że nadwyżka wartości rynkowej wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za ten wkład nie stanowi zapłaty jaką otrzyma Wnioskodawca w związku z wniesieniem aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, są uregulowania ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 roku, poz. 1030, t.j. ze zm.; dalej „KSH"). Wynika z nich bowiem, że prawo nakłada obowiązek przekazania do kapitału zapasowego komandytowo-akcyjnej nadwyżki wartości rynkowej aportu nad wartość nominalną objętych w zamian za ten aport akcji (art. 396 § 2 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH), zaś dysponowanie tym kapitałem (w tym wartością agio) przez akcjonariuszy podlega ograniczeniom.

Na gruncie art. 396 KSH należy uznać, że kapitał zapasowy (którego potencjalnym składnikiem jest agio) nie może zostać wykorzystany w całości na wypłatę dywidendy akcjonariuszom. KSH przewiduje bowiem uregulowania, na podstawie których na kapitał zapasowy przelewa się co najmniej 8% zysku spółki za dany rok obrotowy - dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego. Część zaś kapitału zapasowego, która odpowiada wspomnianej jednej trzeciej kapitału zakładowego spółki, można zaś użyć jedynie w celu pokrycia straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

W rezultacie, wnosząc do spółki komandytowo-akcyjnej aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną akcji obejmowanych, akcjonariusz uzyskuje w zamian akcje o określonej wartości nominalnej. Stąd „zapłatą” za aport jest tylko i wyłącznie wartość nominalna akcji objętych w zamian za ten aport.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA") z dnia 31 marca 2014 roku (sygn. I FPS 6/13), w którym NSA stwierdził m.in., że z przepisów Ustawy VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 roku jasno wynika, iż w wypadku aportu podstawą opodatkowania jest wartość nominalna wydanych udziałów (akcji) - jako kwota należna z tego tytułu.

Ponadto, prawidłowość prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska, tj., że podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku dokonywania aportu nieruchomości do spółki w zamian za jej udziały (akcje) stanowi wartość nominalna tych udziałów (akcji), potwierdza aktualna linia interpretacyjna organów podatkowych między innymi:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2015 roku, sygn. ITPP2/443-1385/14/PS, w której organ zgodził się z twierdzeniem podatnika, że „na gruncie obowiązującej ustawy o VAT, za podstawę opodatkowania należy uznać wszystko, co stanowi zapłatę (zapłata, co wykazano powyżej, nie powinna być jednak utożsamiana z wartością rynkową przedmiotu aportu), przy czym podstawa opodatkowania nie zawiera VAT. W opinii Spółki, powyższe wskazuje, że w sprawie będącej przedmiotem zapytania, podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość nominalna akcji objętych przez Spółkę w zamian za aport pomniejszona o VAT”.
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2014 roku, sygn. IPPP3/443-904/14-3/SM, w której organ uznał, iż „z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci składników majątku (nieruchomości) do spółek komandytowo-akcyjnych w zamian za objęcie akcji będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 tej ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dokonania aportu tych składników majątkowych, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych akcji pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT.”
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2014 roku, sygn. IPPP2/443-878/14-3/MT, w której organ stwierdził, iż „mając na uwadze w tej sprawie stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku wniesienia Nieruchomości aportem do spółki komandytowo - akcyjnej z wykorzystaniem instytucji tzw. agio, będzie wartość rynkowa wkładu (odpowiadająca cenie emisyjnej akcji) pomniejszona o kwotę należnego podatku - należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna akcji pomniejszona o podatek VAT, a nie wartość rynkowa przedmiotu aportu pomniejszona o kwotę podatku należnego jak wskazał we wniosku Zainteresowany”.
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2014 roku, sygn. IPPP1/443-1053/14-3/EK, w której organ stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa wkładu, określona na podstawie wyceny opracowanej przez rzeczoznawcę (która będzie odpowiadała cenie emisyjnej akcji) pomniejszona o kwotę należnego podatku należało uznać za nieprawidłowe, gdyż podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna akcji pomniejszona o podatek VAT.”

Konkludując, stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z przepisami Ustawy VAT podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia do S wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości stanowi wartość nominalna akcji należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Jak już Wnioskodawca wskazywał powyżej, zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest - co do zasady - wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog dodatkowych elementów wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 Ustawy VAT. I tak, podstawa opodatkowania obejmuje również:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, chodzi jednak wyłącznie o te podatki, cła, opłaty i inne należności, które są konsekwencją dokonanej transakcji. Przepis ten dotyczy podatków, opłat i kosztów bezpośrednio związanych z dostawą towarów lub świadczeniem usług, które zwiększają całkowitą kwotę należną z tytułu danej transakcji. W myśl tego przepisu koszty ściśle związane ze świadczeniem zasadniczym powinny być włączone do podstawy opodatkowania tego świadczenia. Oznacza to przerzucenie ciężaru tych świadczeń na nabywcę. Szczególnego podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż w podstawie opodatkowania w VAT nie uwzględnia się kwoty podatku. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyższe odnosi się do podatku VAT - co wprost wynika z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT. W art. 29a ust. 7 Ustawy VAT zostały natomiast wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (tj. dokonać zmniejszenia podstawy opodatkowania).

Zgodnie z treścią tego przepisu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów nie mających wpływu na jej wysokość (tj. te, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania).

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 roku o informowaniu cenach towarów i usług (Dz.U. z 2014 roku, poz. 915 ze zm.), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Przy czym w myśl ust. 2 tego artykułu, w cenie uwzględnia się podatek VAT oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem VAT lub podatkiem akcyzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe jednoznacznie wskazuje, iż suma wartości nominalnej akcji stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu - tj. kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek VAT z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości nominalnej akcji („w stu”).

Tożsame wnioski płyną z uzasadnienia do wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2012 roku (sygn. I FSK 1405/11). W wyroku tym NSA wprost wskazał, iż wartość nominalna udziałów (obejmowanych w zamian za aport) będzie kwotą brutto.

Stanowisko to dominuje także w doktrynie prawa podatkowego, np.: podstawa opodatkowania musi być kwotą niezawierającą podatku. Skoro bowiem podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to sama nie może zawierać podatku. Tę cechę konstrukcyjną - dość nieudolnie - wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (należnego od danych czynności). Ta regulacja wydaje się oczywista, jeśli zważyć na charakter podstawy opodatkowania. Należy jednak zauważyć, że w porównaniu z poprzednio obowiązującymi regulacjami (zawartymi w art. 29 ustawy) w komentowanym artykule nie ma regulacji, zgodnie z którą kwota należna - czyli zapłata (jak definiuje ją komentowany artykuł) - zawiera w sobie podatek należny (jest kwotą brutto). Komentowany przepis należy jednakże w taki właśnie sposób interpretować, tzn. uznając, iż zapłata, o której tu mowa, jest kwotą brutto i stanowi ona podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek.” (A. Bartosiewicz, Komentarz VAT, LEX).

Ponadto, prawidłowość prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska, tj., że podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku dokonywania aportu nieruchomości do spółki w zamian za jej akcje stanowi wartość nominalna tych akcji pomniejszona o wartość podatku VAT, potwierdza aktualna linia interpretacyjna organów podatkowych między innymi:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2014 roku, sygn. IBPP4/443-350/14/PK, w której organ podatkowy wyraźnie stwierdził, że: „wnioskodawca (\`(...)\`) określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą wartości nominalnej objętych akcji pomniejszoną o kwotę podatku VAT”;
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2014 roku, sygn. IBPP1/443-567/14/ES, w której organ podatkowy podkreślił, że: podstawą opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem do spółki komandytowo - akcyjnej poszczególnych składników majątku jako wkładu niepieniężnego będzie wartość tego co Wnioskodawca otrzyma z tytułu dokonania tej czynności tj. wartość nominalna akcji pomniejszona o kwotę podatku VAT”;
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2014 roku, sygn. IBPP2/443-471/14/BW, w której organ podatkowy wprost wskazał, że: zapłatę będzie stanowić wartość nominalna obejmowanych akcji w zamian za wniesiony wkład niepieniężny”.

W związku z powyższym należy uznać, że podstawą opodatkowania w VAT z tytułu aportu wnoszonego do S będzie otrzymana z tego tytułu zapłata, tj. wartość nominalna akcji obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny pomniejszona o wartość podatku VAT, przez co należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie akcji, udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Zatem wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotu aportu.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że art. 29a ustawy o VAT nie określa podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią tego przepisu – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy – wprowadzonej ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) – nie wprowadzono do art. 29a odpowiednika przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, ponieważ takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki handlowej wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość.

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego bądź akcji w spółce. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pozwala na uznanie danej „transakcji” za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Zatem biorąc powyższe rozważania pod uwagę należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem do spółki osobowej Nieruchomości będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę osobową w zamian za wkład niepieniężny. Powyższe wynika z faktu, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług uchyliła obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy, i wprowadziła do krajowego porządku prawnego regulację art. 29a ustawy, której celem było w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy. W szczególności skutkiem nowelizacji miało być zrezygnowanie z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej. Skutkiem powyższego zastosowanie ma zasada ogólna określona w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, z wyjątkiem podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że podstawą opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Nieruchomości w zamian za objęcie akcji Spółki komandytowo-akcyjnej, nie będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu lecz zapłata otrzymana z tego tytułu tj. wartość nominalna akcji obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Trzeba przy tym zauważyć, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT przy transakcji wniesienia do Spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Nieruchomości w zamian za objęcie udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, wszystko co stanowi zapłatę z tytułu wniesienia ww. wkładu niepieniężnego pomniejszone o należny podatek VAT, a zatem będzie to wartość nominalna obejmowanych przez Wnioskodawcę akcji S pomniejszona o podatek należny VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zmiana któregokolwiek elementu opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.