Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.333.2019.11.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-09
Teza: możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; sprzedaż; umowa-umowa przedwstępna; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1332/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 marca 2021 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 28 maja 2019 r. (data wpływu 4 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z 2 lipca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.), a także pismem z 29 lipca 2019 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 19 lipca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.333.2019.1.MJ oraz pismem z 6 sierpnia 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 31 lipca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.333.2019.2.MJo wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 19 sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Wnioskodawcy interpretację Nr 0114-KDIP3-1.4011.333.2019.3.MJ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego za nieprawidłowe.

W interpretacji tej stwierdzono, m.in. że samo zawarcie umowy deweloperskiej i wydatkowanie w całości środków ze sprzedaży udziału w domu jednorodzinnym wraz z gruntem na nabycie lokalu mieszkalnego – bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym uzyskany dochód obowiązany jest opodatkować 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy 19 sierpnia 2019 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 19 sierpnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.333.2019.3.MJ skargę (data wpływu 21 sierpnia 2019 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1332/19, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 19 sierpnia 2019 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.333.2019.3.MJ.

Od powyższego wyroku 28 sierpnia 2020 r. została złożona skarga kasacyjna Nr 0110-KWR3.4021.47.2020.2.JK do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 4 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2333/20 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W związku z powyższym 10 marca 2021 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca po śmierci mamy 30 kwietnia 2017 r. otrzymał z bratem spadek w postaci domu jednorodzinnego z działką. Posesja została sprzedana w marcu 2018 r. Teraz obowiązuje Wnioskodawcę w ciągu dwóch lat podatek 19% od wartości sprzedaży. Zwolnienie z tego podatku jest możliwe, jeżeli w ciągu tych dwóch lat Wnioskodawca kupi mieszkanie dla własnych potrzeb. Wnioskodawca postanowił kupić mieszkanie w G. i tam zamieszkać, bo jest już na emeryturze. Problem polega na tym, iż znalazł mieszkanie, które się buduje i będzie oddane do użytku z przeniesieniem własności w marcu 2021 r. Dlatego też Wnioskodawca prosiłby o przedłużenie tego 2 letniego okresu na kupno mieszkania o jeden rok. Wnioskodawca może wcześniej podpisać umowę wstępną i te pieniądze ze sprzedaży spadku (w tych dwóch latach) wpłacić na wybrane mieszkanie. Motywacją Wnioskodawcy o przedłużenie tego dwuletniego okresu jest już od 01 stycznia 2019 r. nowa ustawa o zwolnieniu z konieczności (w dwuletnim okresie) zainwestowania pieniędzy na własne mieszkanie.

Ponadto w piśmie z dnia 02 lipca 2019 r. (data wpływu 08 lipca 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że po śmierci mamy 30 kwietnia 2017 r. otrzymał z bratem spadek w postaci domu jednorodzinnego z działką. Posesja została sprzedana w marcu 2018 r. Teraz według starego przepisu obowiązuje Wnioskodawcę w ciągu dwóch lat zapłata podatku dochodowego 19% od wartości sprzedaży (19% od 180 000 zł). Zwolnienie z tego podatku jest możliwe, jeżeli Wnioskodawca kupi, np. mieszkanie dla własnych potrzeb. Wnioskodawca postanowił kupić mieszkanie w G. i tam zamieszkać, bo jest już na emeryturze. Problem polega na tym, iż mieszkanie się buduje i Wnioskodawca może zainwestować pieniądze ze sprzedaży domu w 2020 r. a resztę wpłaci przy przeniesieniu własności w marcu 2021 r. Wnioskodawca umowę wstępną kupna może podpisać w 2019 r.

Następnie, w piśmie z dnia 29 lipca 20119 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 19 lipca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.333.2019.1.MJ Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny o następujące informacje. Wskazał, że wraz z bratem odziedziczył po matce zmarłej w dniu 30 kwietnia 2017 r. spadek, w skład którego wchodziła nieruchomość w postaci domu jednorodzinnego z gruntem. Nie przeprowadzono działu spadku. Nieruchomość ta została sprzedana w marcu 2018 r. Kwota przychodu, uzyskana przez Wnioskodawcę ze sprzedaży jego udziału w ww. nieruchomości, zostanie w terminie do końca 2020 roku przeznaczona w całości na wpłaty na poczet nabycia lokalu mieszkalnego w G. na podstawie umowy deweloperskiej zawartej w 2019 r. Umowa sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawca nabędzie prawo własności mieszkania, zostanie jednak zawarta w 2021 roku (najprawdopodobniej między styczniem a marcem 2021 r.). Wnioskodawca obecnie mieszka w K. w Niemczech, gdzie przez wiele lat wykonywał pracę zawodową, obecnie jednak jest już emerytem i zamierza przeprowadzić się do G. i zamieszkać w zakupionym mieszkaniu, o którym była mowa powyżej.

Ponadto Wnioskodawca w ww. uzupełnieniu dokonał przeformułowania pytania oraz przedstawił własne stanowisko adekwatne do przeformułowanego pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochód uzyskany w 2018 r. w związku ze zbyciem udziału Wnioskodawcy w nieruchomości będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany w 2018 r. w związku ze zbyciem udziału Wnioskodawcy w nieruchomości będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do sytuacji Wnioskodawcy należy zastosować ww. przepis w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., tj. w roku powstania przychodu ze zbycia odziedziczonej nieruchomości (art. 16 ustawy z dnia 23.10.2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw). Oznacza to, że należy wziąć pod uwagę przepis w następującym brzmieniu:

Wolne od podatku dochodowego są: \[\`(...)\`\] dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych;

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d in fine ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na budowę własnego lokalu mieszkalnego.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie, w odniesieniu do całości dochodu, o którym mowa w pytaniu, jest zatem - w okolicznościach niniejszej sprawy - przeznaczenie całości przychodu ze zbycia udziału w odziedziczonej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie do końca 2020 r., przychód powstał bowiem w roku 2018.

Wnioskodawca niewątpliwie będzie realizował własne cele mieszkaniowe w nabytym mieszkaniu, zamierza bowiem zamieszkać w nim na stałe po przeprowadzeniu się z Niemiec do G. Wątpliwości budzi natomiast przesłanka terminu wydatkowania przychodu na ww. cel do końca 2020 roku, ponieważ Wnioskodawca w terminie tym wpłaci wprawdzie w całości kwotę przychodu w ramach wykonania umowy deweloperskiej, ale wpłaty te będą dokonane tytułem zaliczek na nabycie lokalu, które nastąpi już po ww. terminie, tj. w 2021 roku.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma to znaczenia, ponieważ ustawa wymaga tylko, by przed upływem dwóch lat dokonane zostały wydatki na nabycie lub budowę lokalu, nie ograniczając przy tym terminu samego nabycia. Jeżeli zatem wydatki będą dokonane w terminie dwóch lat, to będą dawać prawo do zwolnienia. Ze zwolnienia takiego nie można by skorzystać tylko gdyby umowa deweloperska ostatecznie nie została wykonana (należałoby wówczas skorygować zeznanie PIT-39). Analogiczna kwestia podlegała wielokrotnemu orzekaniu przez sądy administracyjne. Można mówić o ukształtowaniu się w okresie ostatniego roku jednolitej linii orzeczniczej, zgodnie z którą wydatki dokonywane w terminie dwóch lat po zakończeniu roku uzyskania przychodu, który ma zostać zwolniony z podatku, na wpłaty zaliczek na podstawie umowy deweloperskiej, stanowią wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu ww. przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet jeżeli nabycie lokalu nastąpi po upływie ww. terminu. Tak orzekał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 20 czerwca 2018 r. (II FSK 1735/16), 31 lipca 2018 r. (II FSK 44/18), 16 stycznia 2019 r. (II FSK 11/17) oraz 7 marca 2019 r. (II FSK 854/17).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (cytaty z wyroków w sprawach II FSK 44/18 i II FSK 11/17) "należy przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. \[\`(...)\`\] Cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 ustawy o własności lokali). \[\`(...)\`\] Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i dorry (nowobudowane) od deweloperów. Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d u.p.d.o.f."

Z kolei w wyroku w sprawie II FSK 854/17 NSA argumentuje, że "przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy zatem, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ustawa, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., wymagała wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymagała natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie (por. też wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1735/16). Przytoczone regulacje wpisują się w realizowaną przez państwo politykę społeczną, w ramach której preferencjami podatkowymi objęte zostały działania służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. Niewątpliwie rezultat, w postaci uzyskania tego celu (przez nabycie np. lokalu mieszkalnego) powinien zostać osiągnięty, to jednak co do daty spełnienia tego warunku ustawodawca nie zakreślił w sposób jednoznaczny terminu, jak to uczynił w przypadku wydatków. Potwierdza to zwrot legislacyjny, jakim posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.: "przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe". Z przytoczonego fragmentu przepisu, mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, żadną miarą nie wynika dodatkowy warunek nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego w zakreślonym tym unormowaniem terminie. Zmiana warunków prawnych uzyskania omawianej ulgi podatkowej nastąpiła dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. Przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. okres ponoszenia wydatków na własne cele mieszkaniowe został wydłużony z dwóch do trzech lat. Zasadnicze wszakże znaczenie miało dodanie z dniem 1 stycznia 2019 r. do art. 21 u.p.d.o.f. nowej jednostki redakcyjnej, tj. ust. 25a w brzmieniu: "Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie". Dopiero zatem ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA przepis art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. stanowi novum legislacyjne, podobnie zresztą jak zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Odnoszenie warunku terminu nabycia (tożsamego z terminem poniesienia wydatków) do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2019 r. oznaczałoby dodatkowo znaczne ograniczenie praktycznych możliwości skorzystania z omawianej ulgi podatkowej, w przypadku nabywania lokali mieszkalnych w budynkach wielomieszkaniowych na podstawie jakże popularnych ostatnio umów deweloperskich. Zważywszy, że do przeniesienia własności lokalu przez dewelopera może dojść dopiero po zakończeniu budowy, uzyskaniu ostatecznej decyzji administracyjnej zezwalającej na użytkowanie budynku oraz wyodrębnieniu prawnym poszczególnych lokali, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2019 r.) okresu dwuletniego raczej trudno byłoby dotrzymać, gdyby w terminie tym miało również dojść do przeniesienia własności mieszkania."

Należy zaznaczyć, że o ile Ordynacja podatkowa nie przewiduje wyraźnego wymogu stosowania się Dyrektora KIS do orzecznictwa sądowego, o tyle wydanie interpretacji sprzecznej z jednolitą, wyraźną i ustaloną liną orzeczniczą jest całkowicie niecelowe. Zgodnie bowiem z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów. Interpretacja wydana niezgodnie z jednolitą linią orzeczniczą NSA i tak powinna zatem być zmieniona przez Szefa KAS. Drugi powód niecelowości wynika stąd, że bardzo łatwo przewidzieć wynik skargi złożonej przez podatnika na taką interpretację: interpretacja niezgodna z linią orzeczniczą zostanie niewątpliwie i tak uchylona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1332/19.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą mającą miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec. Dlatego wskazania wymaga art. 6 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90), który stanowi, że dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. umowy).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Użycie w umowie sformułowania „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują jego opodatkowanie. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Niemczech podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej wskazanej ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył udział w domu jednorodzinnym wraz z gruntem w spadku, po matce zmarłej w dniu 30 kwietnia 2017 r. Nabyty udział w ww. nieruchomości został sprzedany w marcu 2018 r.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości). W przypadku nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w drodze spadku za datę nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości należy uznać datę otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Natomiast postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy.

Zatem sprzedaż w 2018 r. udziału w domu jednorodzinnym wraz z gruntem, który został nabyty w 2017 r., stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r., Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Zatem, aby możliwe było skorzystanie z wyżej wymienionego zwolnienia, to poniesione wydatki na cele określone (m.in.) w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą spełniać warunki z art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy.

Z dyspozycji wskazanego artykułu (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in. nabycie lokalu mieszkalnego.

Na wstępie Sąd zauważył, że analogiczny problem prawny był przedmiotem wielokrotnie analizy sądów administracyjnych np. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 956/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1834/19, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 7 lutego 2018 r. w sprawie II FSK 3510/17, z 16 lutego 2018 r. w sprawie II FSK 413/16, z 25 maja 2018 r. w sprawie II FSK 2024/16, z 31 lipca 2018 r. w sprawie II FSK 44/18, z 16 stycznia 2019 r. w sprawie II FSK 11/17 (dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd wskazał, że poglądy w nich wyrażone w pełni podziela i w dalszej części posłużył się argumentacją w nich przedstawioną, przyjmując ją za własną.

W pierwszej kolejności Sąd zaznaczył, że NSA wydał w dniu 17 lutego 2020 r. uchwałę w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 4/19, w której uznał, że kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 p.d.o.f., korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia.

Sąd zgodził się z tezą ww. uchwały i nie znalazł podstaw do odstąpienia od stanowiska w wyrażonego w tej uchwale.

Dalej Sąd w kontekście zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. zauważył, że przy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Jednocześnie podkreśla się, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego, a celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Analizowane tu zwolnienie jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1475/15, wyrok WSA we Wrocławiu z 31 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 289/17).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdził, że z art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. nie można wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie wskazanym w tym przepisie nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25 p.d.o.f Zaznaczyć należy, że zawarty w tym przepisie katalog wydatków ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń "w szczególności" czy "między innymi".

Według Sądu ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie.

Według poglądu NSA zawartego w wyroku z 7 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 3510/17, kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d p.d.o.f.

Odnosząc się do ustawowej definicji umowy deweloperskiej zawartej w ustawie z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1805 ze zm. - w skrócie: "u.o.p.n.l.m.") NSA zwrócił m.in. uwagę, że jest to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623 ze zm.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu, do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku - ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym - art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym - art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m.). Bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2 u.o.p.n.l.m.). Przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 u.o.p.n.l.m.).

NSA w podsumowaniu stwierdził, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu.

Następnie NSA zwrócił uwagę, że ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d p.d.o.f. wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie - w odniesieniu do wszystkich tych czynności - wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał, jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Zdaniem NSA, w takiej sytuacji należy nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy.

W ocenie NSA należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.o.p.n.l.m., musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak, aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby.

W konkluzji NSA stwierdził, że celem ponoszenia ww. wydatków są cele mieszkaniowe - powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu. Zdaniem NSA, odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. NSA zauważył, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d) p.d.o.f. Tożsame stanowisko zajął NSA w wyroku z 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 44/18.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdził, że skoro skarżący środki, uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w marcu 2018 r., wydatkuje do końca 2020 r. w formie wpłat zaliczek na poczet umowy deweloperskiej i umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, a nieruchomość tę ostatecznie nabędzie miedzy styczniem, a marcem 2021 r., to należy przyjąć, że środki te wydatkuje na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 p.d.o.f. i korzystają one ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

W ocenie Sądu wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 p.d.o.f. Ustawa, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., wymagała wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymagała natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1735/16).

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w wyroku z 16 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1332/19 stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zawarcie umowy deweloperskiej i wydatkowanie w całości środków ze sprzedaży udziału w domu jednorodzinnym wraz z gruntem na nabycie lokalu mieszkalnego stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, a tym samym Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.