Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.290.2020.3.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-11
Teza: sposobu opodatkowania transakcji nabycia i dostawy drewna
Słowa kluczowe: dostawa; eksport; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2020 r. (data wpływu 11 sierpnia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 29 lipca 2020 r., nr KDIP1-1.4012.290.2020.1.RR oraz pismem z dnia 20 sierpnia 2020 r. (data wpływu 1 września 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 20 sierpnia 2020 r., nr KDIP1-1.4012.290.2020.2.RR o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania transakcji nabycia i dostawy drewna – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania transakcji nabycia i dostawy drewna. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 sierpnia 2020 r. (data wpływu 11 sierpnia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 29 lipca 2020 r., nr KDIP1-1.4012.290.2020.1.RR (skutecznie doręczone w dniu 31 lipca 2020 r.) oraz pismem z dnia 20 sierpnia 2020 r. (data wpływu 1 września 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 20 sierpnia 2020 r., nr KDIP1-1.4012.290.2020.2.RR (skutecznie doręczone w dniu 20 sierpnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej: Spółka) jest zarejestrowana w Republice Litewskiej i nie posiada przedstawicielstw ani oddziałów w innych krajach Unii Europejskiej. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu surowym drewnem. Towar jest nabywany na terenie Unii Europejskiej i sprzedawany do odbiorców w Unii Europejskiej lub krajach trzecich (np. Chiny).

W ramach przedmiotowego wniosku o interpretację Spółka powzięła wątpliwości odnośnie transakcji realizowanych pomiędzy Spółką a kontrahentem posiadającym siedzibę w Polsce (i zarejestrowanym na potrzeby VAT w Polsce). W szczególności w ramach tych transakcji Spółka nabywa towary od polskiego podatnika VAT. Towary te są transportowane z terytorium Czech do Polski. Następnie Spółka dokonuje odprawy celnej towarów i wywozi je bezpośrednio w ramach transakcji sprzedaży do kontrahenta z Chin (towary nie są magazynowe na terytorium Polski). Spółka jest w posiadaniu formularzy IE-599 oraz dokumentów transportowych potwierdzających dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu do złożonego wniosku z dnia 3 sierpnia 2020 r. wskazał, że dostawy towarów opisane we wniosku stanowią tzw. transakcje łańcuchowe. W ramach tych transakcji Spółka nabywa towary od polskiego podatnika VAT. Towary te są transportowane z terytorium Czech do Polski. Następnie Spółka dokonuje odprawy celnej towarów i wywozi je bezpośrednio w ramach transakcji sprzedaży do kontrahenta z Chin (towary nie są magazynowe na terytorium Polski). Spółka jest w posiadaniu formularzy IE-599 oraz dokumentów transportowych potwierdzających dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że pytanie zadane we wniosku odnosi się co prawda do sposobu opodatkowania transakcji przez dostawcę towarów (podmiotu od którego Wnioskodawca nabywa towary w Polsce), ale ta okoliczność bezpośrednio determinuje skutki podatkowe po stronie Wnioskodawcy. W szczególności w przypadku uznania, iż dostawa dokonywana na rzecz Spółki stanowi dostawę lokalną opodatkowaną podatkiem VAT, po stronie Spółki:

1.  powstanie prawo do odliczenia VAT naliczone z faktur wystawionych przez dostawcę,
2.  Spółka będzie zobowiązana do wykazania w Polsce eksportu towarów z tytułu realizowanych dostaw.

Natomiast w uzupełnieniu do złożonego wniosku z dnia 20 sierpnia 2020 r. Strona wyjaśniła, że:

1.  Towary były nabywane przez Spółkę od polskiego dostawcy - sp. z. o.o. Spółka posiada informacje, iż towary będące przedmiotem transakcji pochodzą z Czech, ale nie ma jednak informacji na temat tego kiedy i w jaki sposób towary zostały przewiezione na terytorium Polski.
2.  Spółka nabyła prawo do rozporządzenia towarem w momencie załadunku towarów, które miało miejsce w magazynie dostawcy Sp. z. o.o.
3.  W momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Spółkę - towar znajdował się na terytorium Polski (w magazynie firmy Sp. z. o.o.).
4.  Chiński odbiorca towarów nabył prawo do rozporządzenia towarami w momencie załadunku towarów na statek w porcie w (…).
5.  W momencie przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami na rzecz chińskiego odbiorcy towary znajdowały się na statku w porcie w (…).
6.  Towary były transportowane na terytorium Polski wyłącznie w celu ich dalszego wywozu do docelowego nabywcy w Chinach.
7.  Spółka nie magazynuje, przepakowuje ani nie przetwarza w żaden sposób towarów na terytorium Polski.
8.  Spółka posiada dokumentację transportową oraz dokumenty odprawy celnej potwierdzające tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.
9.  Spółka była odpowiedzialna za organizację i opłaceniu transportu na odcinku Polska - Chiny. Spółka nie była odpowiedzialna i nie posiada informacji na temat sposobu transportu towarów do Polski.
10.  Transport były realizowany przez różne firmy logistyczne, przy czy miał on charakter ciągły. Firmy logistyczne były odpowiedzialne za realizacje poszczególnych etapów, tj. transport z magazynu dostawcy do portu w (…) oraz transport morski.
11.  Wnioskodawca jest eksporterem towarów na podstawie dokumentów celnych.
12.  Posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty, łącznie, w sposób jednoznaczny potwierdzają, że towar będący przedmiotem dostawy opuścił terytorium Unii Europejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu do złożonego wniosku):

Czy w opisanej transakcji nabycie towarów od polskiego podatnika VAT będzie podlegało opodatkowaniu VAT stawką 0% jako pośredni eksport towarów? W przypadku pozytywnej odpowiedzi - czy Spółka będzie zobowiązana do wykazania w deklaracji VAT eksportu z tytułu dostaw realizowanych na rzecz chińskiego kontrahenta?

Stanowisko Wnioskodawcy: nabycie towarów od polskiego podatnika VAT będzie podlegało opodatkowaniu VAT stawką 0% jako pośredni eksport towarów.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

*   dostawcę lub na jego rzecz, lub

*   nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę powyższe, aby uznać daną czynność za eksport towarów podlegającą opodatkowaniu VAT 0% muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiegokolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia, czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu - dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz).

W analizowanym stanie faktycznym wywozu towarów dokonuje Spółka - jako podmiot zlecający transport i dokonujący odprawy eksportowej. W rezultacie z perspektywy kontrahenta Spółki - polskiego dostawcy towarów analizowana transakcja stanowi pośredni eksport towarów - wywóz towarów jest dokonywany przez nabywcę.

Dokument, jakim kontrahent powinna się posłużyć dla wykazania eksportu pośredniego, jest dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu (IE-599). Powyższe dokumenty są każdorazowo dostarczane przez Spółkę na rzecz kontrahenta.

Biorąc pod uwagę powyższe w analizowanej transakcji zachodzą wszystkie przesłanki umożliwiające zastosowanie przez kontrahenta stawki VAT 0%.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazał, że Spółka podtrzymuje swoje stanowisko, iż nabycie towarów od polskiego podatnika VAT będzie podlegało opodatkowaniu VAT stawką 0% jako pośredni eksport towarów. W rezultacie, kolejna dostawa na rzecz chińskiego kontrahenta nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce i Spółka nie ma obowiązku wykazywania tej transakcji w deklaracji VAT jako eksport towarów.

Zdaniem Spółki powyższe podejście znajduje swoje potwierdzenie w wykładni przepisów dotyczących tzw. transakcji łańcuchowych. W szczególności, przyjmuje się, iż transport towarów można przyporządkować tylko jednej transakcji w łańcuchu i taką transakcję nazywa się potocznie „ruchomą”, natomiast pozostałe transakcje mają charakter dostaw „nieruchomych”.

Natomiast przepis art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązujących do 1 lipca 2020 r. stanowił, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie powyższego przepis dostawą ruchomą jest transakcja dokonywana między dostawcą towarów a Wnioskodawcą. Kolejna dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę będzie stanowiła dostawę nieruchomą, która podlega opodatkowaniu w kraju docelowym (zakończenia transportu) i z tego względu nie podlega ona opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Zaś przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przy tym art. 7 ust. 8 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Z kolei przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Wobec powyższego, aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
2.  towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,
3.  wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz gdy wywóz dokonywany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Nadmienić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 2 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 1106), zwanej „ustawą zmieniającą” - z dniem 1 lipca 2020 r., zmianie uległa treść art. 22 ust. 2 i 3 ustawy. Jednakże skoro złożony wniosek dotyczy stanu faktycznego, to wydane rozstrzygnięcie oparto na przepisach prawnych obowiązujących w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r. – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r. - w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Przepis art. 22 ust. 2 ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Przy tym wskazać należy, że w opinii wydanej w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-245/04, Rzecznik Generalny J. Kokott stwierdził m.in., że: „(…) to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru (…).”

Z kolei w wyroku C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził:

„Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (…)”.

W wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. C-386/16 w sprawie Toridas UAB, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził: „(…) W odniesieniu do transakcji tworzących (…) łańcuch dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że ów transport może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw, która zatem - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r., EMAG Handel Eder, C-245/04, EU:C:2006:232, pkt 45). Po drugie, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 27; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 32). Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). W przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT.”

Stawka podatku - stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Co więcej w myśl art. 41 ust. 11 ustawy przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Z opisu analizowanej sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowana w Republice Litewskiej i nie posiada przedstawicielstw ani oddziałów w innych krajach Unii Europejskiej. Spółka jest zarejestrowana również jako czynny podatnik VAT w Polsce. Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu surowym drewnem. Poza tym Strona wyjaśniła, że nabywała towary od polskiego dostawcy, które to towary pochodziły z Czech, jednakże Spółka nie ma informacji na temat tego kiedy i jak towary te zostały przywiezione na terytorium Polski. Spółka nabyła prawo do rozporządzenia towarem w momencie załadunku towarów, które miało miejsce w magazynie dostawcy Sp. z. o.o. W momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Spółkę - towar znajdował się na terytorium Polski (w magazynie firmy Sp. z. o.o.). Po nabyciu towarów Spółka dokonała ich dostawy na rzecz chińskiego odbiorcy. W momencie przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami na rzecz chińskiego odbiorcy towary znajdowały się na statku w porcie w (…). W wykonaniu sprzedaży towary były przedmiotem wywozu poza terytorium Unii Europejskiej. Spółka była odpowiedzialna za organizację i opłacenie transportu na odcinku Polska - Chiny. Spółka nie była odpowiedzialna i nie posiada informacji na temat sposobu transportu towarów do Polski. Wnioskodawca jest eksporterem towarów na podstawie dokumentów celnych. Posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty, łącznie, w sposób jednoznaczny potwierdzają, że towar będący przedmiotem dostawy opuścił terytorium Unii Europejskiej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania przez polskiego podatnika dokonującego dostawy drewna na rzecz Wnioskodawcy stawki podatku VAT w wysokości 0% w związku z pośrednim eksportem towarów oraz obowiązku wykazania przez Wnioskodawcę w deklaracji VAT eksportu z tytułu dostaw realizowanych na rzecz chińskiego kontrahenta.

Wnioskodawca uważa, że nabycie towarów od polskiego podatnika VAT będzie podlegało opodatkowaniu VAT stawką 0% jako pośredni eksport towarów. W rezultacie, kolejna dostawa na rzecz chińskiego kontrahenta nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce i Spółka nie ma obowiązku wykazywania tej transakcji w deklaracji VAT jako eksport towarów. Zdaniem Spółki powyższe podejście znajduje swoje potwierdzenie w wykładni przepisów dotyczących tzw. transakcji łańcuchowych. W szczególności, przyjmuje się, iż transport towarów można przyporządkować tylko jednej transakcji w łańcuchu i taką transakcję nazywa się potocznie „ruchomą”, natomiast pozostałe transakcje mają charakter dostaw „nieruchomych”.

Wnioskodawca jest zdania, iż w myśl art. 22 ust. 2 ustawy dostawą ruchomą jest transakcja dokonywana między Dostawcą towarów a Wnioskodawcą. Kolejna dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę będzie stanowiła dostawę nieruchomą, która podlega opodatkowaniu w kraju docelowym (zakończenia transportu) i z tego względu nie podlega ona opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

W ocenie tutejszego Organu, w związku z tym iż Wnioskodawca nie posiada żadnej informacji na temat tego kiedy i w jaki sposób towary zostały przewiezione na terytorium Polski oraz biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca nabył prawo do rozporządzania tymi towarami na terytorium kraju w magazynie należącym do Jego Dostawcy, transakcja która wymaga analizy dla celów prawidłowego rozstrzygnięcia opodatkowania dotyczy dostawy towarów znajdujących się na terytorium Polski dokonanej na rzecz Wnioskodawcy oraz dostawy towarów dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz chińskiego odbiorcy. Ponieważ w transakcji tej biorą udział trzy podmioty, a Wnioskodawca jest odpowiedzialny za organizację i opłacenie transportu na odcinku Polska (magazyn dostawcy) – Chiny, to transakcję tę należy uznać za transakcję łańcuchową.

Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że transakcją ruchomą jest transakcja dokonywana pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą. Pomimo tego, że organizację transportu należy przypisać Wnioskodawcy, to jednak bardzo istotnym elementem jest okoliczność, że Wnioskodawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na odbiorcę chińskiego na terytorium Polski (na statku w porcie w (…)). Powoduje to sytuację, w której Wnioskodawca dokonał dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy na rzecz kolejnego nabywcy w momencie, kiedy towar wciąż znajdował się na terytorium Polski. To z kolei wpływa na przesunięcie transakcji ruchomej na dostawę towarów dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy chińskiego. Rezultatem takiego stanu rzeczy jest obowiązek opodatkowania tej dostawy na terytorium Polski a nie jak Wnioskodawca wskazuje w kraju docelowym, tj. w kraju zakończenia transportu.

Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa oraz powołane orzecznictwo TSUE należy uznać, że w przypadku gdy uczestnikami transakcji dostawy towarów będą trzy podmioty (Dostawca - Wnioskodawca - Odbiorca) – transport towaru powinien być przyporządkowany dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorcy z kraju trzeciego. Tym samym drugą transakcję w łańcuchu dostaw (dokonywaną pomiędzy Wnioskodawcą i odbiorcą z Chin), należy traktować – w oparciu o regulacje art. 22 ust. 2 ustawy - jako dostawę transgraniczną („ruchomą”), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu na terytorium Polski.

Natomiast dostawa towarów dokonana pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą (poprzedzająca wysyłkę lub transport towarów) powinna być uznana za transakcję o charakterze „nieruchomym”, którą zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy należy uznać za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. za dostawę towarów na terenie kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wykonana na opisanych warunkach dostawa między Dostawcą a Wnioskodawcą nie będzie stanowić dla Dostawcy eksportu towarów opodatkowanego 0% stawką podatku.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonał sprzedaży towarów na rzecz chińskiego odbiorcy, które to towary były przez Wnioskodawcę (lub na jego rzecz) transportowane z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej a wywóz towarów był potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych – Wnioskodawca występuje na dokumentach celnych jako eksporter oraz posiada formularz IE-599. Oznacza to, że transakcja dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta chińskiego spełnia definicję uznania jej za eksport bezpośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy. W związku z tym Wnioskodawca zobowiązany jest do wykazania w deklaracji VAT dokonanych dostaw towarów na rzecz chińskiego Odbiorcy jako eksport towarów.

Reasumując, w odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy należy wskazać, że dostawa towarów na rzecz Wnioskodawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0% jako eksport pośredni towarów. Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania eksportu (bezpośredniego) w deklaracji VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Wnioskodawca, zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków podatkowych dla Zbywcy towaru.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.