Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-193/15-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usługi dzierżawy gruntu na cele rekreacyjne.
Słowa kluczowe: cel-cele rolnicze; dzierżawa; grunty; nakłady; opodatkowanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usługi dzierżawy gruntu na cele rekreacyjne – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usługi dzierżawy gruntu na cele rekreacyjne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Ośrodek Sportu (dalej: OS lub Wnioskodawca) jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. OS jest jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych (jednostka budżetowa), która w świetle art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.), nie posiada osobowości prawnej, pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek Gminy, przez którą została powołana (dalej: Gmina).

Do statutowej działalności Wnioskodawcy należy w szczególności realizacja zadań własnych Gminy, głównie w zakresie wychowania fizycznego, sportu, rekreacji, rehabilitacji ruchowej, turystyki i czynnego wypoczynku poprzez rozpowszechnianie wśród lokalnej społeczności aktywnego uczestnictwa w różnych formach kultury fizycznej przy uwzględnieniu udostępniania posiadanej bazy sportowo-rekreacyjnej, urządzeń i sprzętu oraz organizacji imprez.

OS, jako jednostka budżetowa, ma zasadniczo możliwość samodzielnego wykonywania powierzonych mu zadań. W tym celu jednostka ta została wyposażona m.in. w odpowiednią kadrę, urządzenia techniczne oraz środki finansowe (pochodzące zasadniczo z budżetu Gminy).

Na podstawie decyzji Burmistrza Gminy w sprawie ustanowienia trwałego zarządu, OS zarządza terenem nad jeziorem (dalej: Ośrodek wypoczynkowy). Na tym obszarze znajduje się częściowo zadrzewiona plaża, na której w okresie letnim organizowane jest kąpielisko (podzielone na bezpieczne strefy dla pływaków, wyposażone w zjeżdżalnię, brodzik dla dzieci, plac zabaw).

Na terenie Ośrodka wypoczynkowego znajdują się ponadto dwa boiska do siatkówki plażowej, kort tenisowy, pole namiotowe, stanowiska dla przyczep kempingowych oraz budynek sanitarny z wyposażeniem (toalety, prysznice), punkty do mycia naczyń oraz zadaszenie chroniące przed deszczem lub słońcem.

OS, jako zarządca Ośrodka wypoczynkowego, świadczy ponadto usługi dzierżawy działek wyodrębnionych z terenu Ośrodka wypoczynkowego, na podstawie zawieranych umów dzierżawy.

W szczególności, na podstawie umów dzierżawy (dalej: Umowy), Wnioskodawca wydzierżawia grunty osobom fizycznym (dalej: Dzierżawcy). Przedmiotowe grunty nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, natomiast w obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, tereny te usytuowane są w strefie zabudowy letniskowej i mieszkaniowej – preferowana zabudowa budynkami jednorodzinnymi pobytu sezonowego (letniskowymi) wolnostojącymi. W ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostwo Powiatowe grunty sklasyfikowane są jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe.

W Umowach OS wskazuje na przeznaczenie przedmiotu dzierżawy, jako cele rekreacyjne oraz zobowiązuje Dzierżawców do korzystania z przedmiotu dzierżawy zgodnie z przeznaczeniem. Wyraża ponadto zgodę na dokonywanie naniesień na gruntach, stanowiących nakłady Dzierżawców na nieruchomościach wydzierżawiającego. Wnioskodawca w Umowach dodatkowo zobowiązuje się do dokonywania na rzecz Dzierżawców, tzw. refakturowania kosztów energii elektrycznej, dostawy wody oraz do świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków ze zbiorników bezodpływowych (w tym zakresie OS korzysta z usług podmiotu wywożącego ścieki specjalistycznym pojazdem) – celem umożliwienia Dzierżawcom używania przedmiotu dzierżawy zgodnie z jego przeznaczeniem.

W zależności od konkretnego przypadku, Wnioskodawca dzierżawi na rzecz konkretnego Dzierżawcy:

1.  grunt niezabudowany, przy czym w trakcie trwania Umowy, Dzierżawca dokonał naniesień na dzierżawionym gruncie, stanowiących domek letniskowy (dalej: Budynek). Budynek – co dotyczy również poniższych pkt b) i c) – to obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundament i dach. Budynek jest murowany, wolnostojący, ogrzewany, wyposażony we wszystkie media, konstrukcyjnie przeznaczony do użytkowania całorocznego. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, Budynek należy do grupy budynków mieszkalnych. OS przypuszcza, że Dzierżawca, niezależnie od posiadania innej nieruchomości o charakterze mieszkaniowym, może zamieszkiwać w Budynku w pewnych okresach roku (szczególnie, gdy sprzyjają temu warunki pogodowe) lub hipotetycznie też nawet przez cały rok – OS nie ma wpływu na upodobania mieszkaniowe Dzierżawcy,
2.  grunt, który już w momencie zawarcia Umowy był zabudowany Budynkiem, i który to obiekt jest obecnie wciąż użytkowany przez Dzierżawcę (przy ewentualnym ponoszeniu przez Dzierżawcę dodatkowych nakładów na ten obiekt),
3.  grunt, który już w momencie zawarcia Umowy był zabudowany Budynkiem, aczkolwiek obiekt ten został rozebrany/zburzony przez Dzierżawcę (za zgodą wydzierżawiającego). W jego miejsce Dzierżawca postawił nowy Budynek, samodzielnie ponosząc nakłady.

Ponadto, stosownie do zawartych Umów, Dzierżawcy mogą podnajmować lub użyczać przedmiot dzierżawy.

OS pobiera opłaty (czynsz) od Dzierżawców tytułem wykonywanej na jego rzecz czynności na podstawie Umów.

Żaden z Dzierżawców nie dokonał zameldowania się na pobyt stały ani pobyt tymczasowy w Budynkach. Ponadto budynkom nie nadano numeracji porządkowej, o której mowa w ustawie z dnia 17 maja 1989 r. Prawa geodezyjnego i kartograficznego (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności wykonywane na rzecz Dzierżawców przez OS na podstawie Umów, w powyższych wariantach a), b) i c) podlegają opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej czy też korzystają ze zwolnienia od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane na rzecz Dzierżawców przez OS na podstawie Umów, w powyższych wariantach a), b) i c) podlegają opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej i tym samym nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego, przedmiotem opodatkowania są zdarzenia faktyczne lub prawne, z którymi prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, aby uznać daną czynność za podlegającą opodatkowaniu VAT, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

*   konieczne jest wystąpienie czynności, z którą prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego oraz
*   czynność ta musi mieć charakter odpłatny.

Ustawodawca zdefiniował dostawę towarów w art. 7, a świadczenie usług w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak wskazuje brzmienie powołanych przepisów, pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny, zdaniem OS należy uznać, że czynności wykonywane na podstawie Umów, na gruncie VAT stanowią świadczenie usług przez OS na rzecz Dzierżawców. Co więcej, zdaniem OS, na wniosek ten nie wpływa fakt, że OS jest jednostką budżetową – zgodnie bowiem z wciąż aktualną praktyką MF, jednostki budżetowe mogą być traktowane jako odrębni od gmin podatnicy VAT.

Wnioskodawca bowiem, w drodze dzierżawy udostępnia na rzecz Dzierżawców grunt (na cele rekreacyjne) zabudowany lub niezabudowany, stosownie do wariantów a), b) i c), wraz z dostępem do mediów, ponadto świadczenie to jest czynnością odpłatną, ponieważ Dzierżawcy zobowiązani są do uiszczania na rzecz OS wynagrodzenia. Przedmiotowy stosunek prawny jest zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Odpowiednikiem świadczenia OS sprowadzającego się do oddania rzeczy w dzierżawę jest świadczenie Dzierżawców, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego w Umowach wynagrodzenia (czynszu).

Jednocześnie OS wskazuje, że jego zdaniem dzierżawa gruntów na cele rekreacyjne, na których były Budynki, lub na których Dzierżawcy posadowili Budynki, nie jest czynnością wyłączoną z opodatkowania ani też czynnością zwolnioną od VAT, gdyż zdaniem OS ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Należy jednak mieć na uwadze, że zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. 2013 r., poz. 1722, dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień od VAT).

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od VAT, zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „cele rolnicze”, jednakże w art. 2 pkt 15 tej ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Posiłkując się powyżej przywołaną definicją – zdaniem OS – uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT.

W tym miejscu OS podkreślił, że grunty będące przedmiotem Umów, w świetle ich brzmienia, zostały udostępnione Dzierżawcom z przeznaczeniem na cele rekreacyjne, nie zaś na cele rolnicze. Nie istnieją zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przesłanki do korzystania ze zwolnienia od VAT, przewidzianego w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od VAT, dla wykonywanych przez OS czynności na podstawie Umów.

Powyższy wniosek potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2014 r., sygn. ILPP2/443-990/13-2/AKr, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: „skoro grunt został wydzierżawiony na cele rekreacyjne, a zatem nie jest przeznaczony jest na cele rolnicze, to dzierżawa tego gruntu nie jest zwolniona z podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia. Reasumując, dzierżawa gruntu z przeznaczeniem na ogród przydomowy, który wykorzystywany jest na cele rekreacyjne, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w rezultacie podlega opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy”.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. ILPP2/443-389/12-4/SJ, w której wskazano, że: „ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym lub leśnym. Nie ma przy tym znaczenia faktyczny i aktualny sposób wykorzystania gruntu, ponieważ znaczenie ma jedynie jego przeznaczenie”.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku „usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe”.

Z uwagi na fakt, że w Umowach wskazane zostało przeznaczenie udostępnianych gruntów jako „cele rekreacyjne” (co determinowane jest dodatkowo lokalizacją gruntów, na których posadowione zostały Budynki, tj. obszar Ośrodka wypoczynkowego), nie można – zdaniem OS – dla czynności udostępnienia przedmiotowych gruntów, w tym przypadku, zastosować zwolnienia od VAT, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Według Wnioskodawcy, konstrukcja Budynków, umożliwiająca ich użytkowanie mające charakter mieszkaniowy, nie może przesądzać o charakterze samej usługi świadczonej przez OS. Intencją bowiem Wnioskodawcy, podczas zawierania Umów, było udostępnienie gruntów na cele rekreacyjne – co zostało wprost wskazane w zapisach Umów. Wnioskodawca nie przeznaczył terenu Ośrodka wypoczynkowego na cele mieszkaniowe, developerskie, etc., lecz na cele rekreacyjne. Nie ma on przy tym wpływu na sposób, w jaki użytkownicy z udostępnianych nieruchomości korzystają. O charakterze mieszkaniowym gruntów będących przedmiotem Umów nie przesądza również fakt, że OS na podstawie Umów wyposaża udostępniane nieruchomości w niezbędne media (energia elektryczna, woda, usługi odprowadzania ścieków i odpadów stałych) – nie tylko bowiem dla korzystania z nieruchomości o charakterze mieszkaniowym są one niezbędne. Jak wskazano w opisie sprawy, Dzierżawcy mogą zamieszkiwać w Budynkach w pewnych okresach roku (szczególnie, gdy sprzyjają temu warunki pogodowe) lub hipotetycznie też nawet przez cały rok, przy czym OS nie ma wpływu na upodobania mieszkaniowe Dzierżawców.

Dodatkowo OS wskazał, że żaden z Dzierżawców nie dokonał zameldowania się na pobyt stały ani pobyt tymczasowy w Budynkach. Budynki nie posiadają ponadto numeracji, która mogłaby służyć określaniu adresów zameldowania.

Prywatne decyzje i działania Dzierżawców, a także fakt dostarczania/refakturowania do Budynków mediów, nie mogą – zdaniem OS – wpływać na sposób wykładni przywołanego art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. W innym przypadku należałoby dojść do niedorzecznego wniosku, że ze zwolnienia od VAT powinna korzystać np. dzierżawa lokali użytkowych, takich jak sklepy, zakłady fryzjerskie, magazyny, etc. – czyli wszelakie nieruchomości, w których ze względu na to że są to budynki lub ich części, oraz że doprowadzone są tam media, hipotetycznie można mieszkać (wbrew ogólnie przyjętym obyczajom).

OS podkreśla także, że sposób opodatkowania czynności udostępnienia danej nieruchomości, zdeterminowany jest w szczególności celem, przeznaczeniem, intencją udostępniającego. Potwierdza to przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. ILPP4/443-514/12-2/BA, w której wskazano, że: „ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki 23%”.

W tym miejscu dodatkowo OS zwrócił uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (powyższy wniosek Wnioskodawca wysuwa przykładowo z wyroku NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. SA/Po 596/92). W żadnym przypadku nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że nieruchomości wykorzystywane przez Dzierżawców w opisanym wariancie a) oraz de facto i c) stanowią grunty (będące przedmiotem Umów), na których Dzierżawcy we własnym zakresie posadowili Budynek (w wariancie c) w miejsce dotychczasowego Budynku. Zdaniem OS, już nawet sam ten fakt (że jest to „tylko” grunt) dyskwalifikuje możliwość korzystania ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT – sam bowiem grunt nie może w opinii OS wypełniać potrzeb mieszkaniowych kogokolwiek.

W ekonomicznym bowiem ujęciu, zdaniem OS, wykonywane przez niego czynności w wariancie a) i c) polegają na udostępnieniu wyłącznie gruntu (nie zaś Budynku z gruntem).

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny (dalej: KC), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie natomiast z art. 47 § 1 KC, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W hipotetycznej sytuacji dostawy gruntu zabudowanego, sprzeczne z przepisami prawa cywilnego byłoby wprawdzie dzielenie dostawy gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje dostawy gruntu oraz dostawy budynku.

Powyższe nie oznacza jednak, że dostawa taka powinna być traktowana jako jedna dostawa budynku w kontekście VAT. Nierozłączność gruntu i budynku, który nie stanowi odrębnego przedmiotu własności nie oznacza, że dla ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dostawę gruntu zawsze należy traktować jako jednorodną dostawę budynku. Na konieczność traktowania na gruncie VAT transakcji sprzedaży nieruchomości, na której poczynione zostały nakłady przez dotychczasowego użytkownika/dzierżawcę, jako dostawę wyłącznie niezabudowanego gruntu, niejednokrotnie wskazywał Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładem może być interpretacja indywidualna:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. ILPP2/443-1504/11-4/MN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 maja 2014 r., sygn. ITPP2/443-175/14/AW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2011 r., sygn. IPPPI-443-954/11-2/AS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 września 2012 r., sygn. ILPP1/443-590/12-7/NS.

Analogiczne wnioski OS wysnuwa z najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). Przykładowo, z wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 310/12, w którym sąd orzekł, że: „Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W konsekwencji nie można też uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku”.

Analogicznie wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 102/14, w którym sąd podkreślił ekonomiczny sens transakcji oraz cel, dla którego do niej dochodzi.

Ponadto, istotnym w sprawie jest także to, że stosownie do zawartych Umów, Dzierżawcy mogą podnajmować lub użyczać przedmiot dzierżawy (czyli czerpać pożytki). W takich okolicznościach nie sposób uznać, że analizowana usługa to udostępnienie nieruchomości na cele mieszkaniowe, tj. zaspokajanie „prywatnych” potrzeb mieszkaniowych danej osoby.

Mając na uwadze powyższą argumentację oraz fakt, że w wariancie a) i c) Wnioskodawca de facto udostępnił na rzecz Dzierżawców grunt (mimo tego, że wybudowano na nich Budynki) z przeznaczeniem na cele rekreacyjne, czynności te, zdaniem OS, stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od VAT, lecz podlegające opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.