Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.782.2018.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-07
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, według proporcji określonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ustalanej przez jednostkę budżetową. osobno dla każdego kolejnego roku realizacji tej inwestycji zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy oraz obowiązku korekty podatku naliczonego w ciągu 5 lat, licząc od roku, w którym środek trwały zostanie oddany do użytkowania.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; korekta; nakłady; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z 18 stycznia 2019 r. (data wpływu 23 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji pn. „…”, według proporcji określonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ustalanej przez P. osobno dla każdego kolejnego roku realizacji tej inwestycji zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku korekty podatku naliczonego w ciągu 5 lat, licząc od roku, w którym środek trwały zostanie oddany do użytkowania –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji pn. „….”, według proporcji określonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ustalanej przez P. osobno dla każdego kolejnego roku realizacji tej inwestycji zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy oraz obowiązku korekty podatku naliczonego w ciągu 5 lat, licząc od roku, w którym środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 stycznia 2019 r. (data wpływu 23 stycznia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 14 stycznia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.782.2018.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 18 stycznia 2019 r., przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 r. podjął scentralizowane rozliczenie podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi, w tym z P. (zwanym dalej P. lub Placówka).

P. stanowi placówkę oświatową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (art. 2 ust. 3) i jest wpisane do rejestru GUS jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej wg Europejskiej Klasyfikacji Działalności EKD 927210 – placówka wychowania pozaszkolnego.

Podstawową działalnością Placówki są zajęcia dydaktyczne na sali głównej P., stacji meteorologicznej i sejsmograficznej oraz na wystawie. Świadczone usługi dydaktyczne są odpłatne i korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowe usługi, które placówka wykonuje to poddzierżawa pomieszczeń użytkowych na podstawie umów cywilnoprawnych, poddzierżawa opodatkowana jest stawką VAT 23%.

Na podstawie art. 223 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, dodatkową działalnością jest sprzedaż w kasie Placówki wydawnictw (…), np. (…), publikacje, książki, kalendarze, znaczki turystyczne, monety pamiątkowe. Sprzedaż powyższych towarów jest opodatkowana stawką podatku VAT 5% i 23%, natomiast Wnioskodawca dokonuje pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu tych towarów.

Wnioskodawca realizuje zadanie inwestycyjne pn. „…..”.

Projekt realizowany jest ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 oś priorytetowa XII „Infrastruktura edukacyjna” Działanie 12.3 „Instytucje popularyzujące naukę”.

Przewidywany okres zakończenia realizacji projektu to rok 2021.

Całkowita wartość projektu: 109 000 000,00 PLN.

Wartość dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 wynosi 82 475 650,66 PLN (85% kosztów kwalifikowalnych), środki z budżetu państwa 9 703 017,72 PLN.

Wkład własny Wnioskodawcy: 16 821 331,62 PLN (15% wydatków kwalifikowalnych i niekwalifikowalnych).

Celem projektu jest podniesienie jakości świadczonych usług edukacyjnych poprzez zastosowanie innowacyjnych metod poszerzania wiedzy i umiejętności wykraczających poza program nauczania na wszystkich poziomach edukacji.

Przedmiotem projektu w zakresie robót budowlanych jest przekształcenie istniejących struktur budowlanych P., aby powstała przestrzeń dla rozszerzenia działalności edukacyjno-popularyzatorskiej w dziedzinie (…), a także zakup wyposażenia i urządzeń.

P. wzbogaci się o nowy budynek o powierzchni ponad 2,5 tysiąca metrów kwadratowych. Większa jego część będzie się mieścić pod ziemią. Znajdą się tam między innymi sale wykładowe, pracownie, a także interaktywna ekspozycja edukacyjna prezentująca w zupełnie nowatorski sposób zagadnienia z trzech dziedzin nauki: (…). Osoby odwiedzające P. będą zwiedzały ekspozycję w niewielkich grupach wzdłuż logicznie skonstruowanych ścieżek tematycznych w towarzystwie opiekuna – przewodnika.

Obok P. powstanie wieża widokowa, dzięki której będzie można podziwiać panoramę.

W zabytkowym budynku P. zostanie zmodernizowana główna sala (…), wymienione zostaną fotele, ekran, system dźwiękowy oraz projekcyjny. (…) Zmieniony zostanie także profil podłogi na amfiteatralny, by salę można było wykorzystywać także do konferencji, sympozjów oraz koncertów.

W bezpośrednim sąsiedztwie budynku będzie zlokalizowana stała ekspozycja zewnętrzna (…).

Po modernizacji P. będzie działać dokładnie w takich samych obszarach jak dotychczas, ale w znaczenie poszerzonym zakresie. Zajęcia edukacyjne i popularyzacyjne będą nadal prowadzone w sali P., (…). Modernizacja i rozbudowa P. ma wpłynąć przede wszystkim na atrakcyjność świadczonych usług, nie zmieniając ich dotychczasowego charakteru.

W projekcie przewidziano także budowę pomieszczenia dla małej gastronomii. Pomieszczenie to w zamyśle ma być poddzierżawiane instytucji, która będzie realizować takie usługi.

P. chce po rozbudowie nadal sprzedawać wydawnictwa (…), np. (…) , publikacje, książki, kalendarze, pocztówki, pamiątki z wizerunkiem P.

Należy przy tym zaznaczyć, że inwestycja prowadzona jest na nieruchomości wydzierżawianej przez Wnioskodawcę od S.A. na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 1 kwietnia 2009 r.

Zgodnie z umową, Wydzierżawiający oddaje, a Dzierżawca bierze w dzierżawę zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zabudowane nieruchomości szczegółowo określone w Załączniku nr 1 do umowy (działki nr 1276/180 oraz nr 1277/180) wraz z posadowionymi na tych nieruchomościach budynkami, budowlami i innymi urządzeniami szczegółowo określonymi w Załączniku nr 2 do umowy (P., P. I. H.-M.).

Wydzierżawiający oświadcza, że jest użytkownikiem wieczystym działek gruntu nr 1276/180 o łącznej powierzchni 0,9453 ha zabudowanej budynkiem P. oraz nr 1277/180 zabudowanej budynkiem P. I. H.-M. Ponadto Wydzierżawiający oświadcza, że jest właścicielem budynków P. i P. I. H.- M.

Umowa została zawarta na czas oznaczony od dnia 1 kwietnia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r., aneksem nr 4 z dnia 12 lipca 2016 r. zmieniono okres obowiązywania umowy na czas od dnia 1 kwietnia 2009 r. do 31 grudnia 2026 r.

W związku z realizacją przedmiotowego projektu Wnioskodawca ponosi nakłady na nabycie towarów i usług udokumentowane fakturami VAT. Nakłady zaliczane są do kosztów inwestycji i ujmowane na koncie 080 – środki trwałe w budowie.

Wnioskodawca dokonuje odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia towarów i usług dotyczących modernizacji i rozbudowy P. od roku 2017.

Odliczenia tego dokonuje na podstawie proporcji wyliczonej dla jednostki budżetowej P. zgodnie z art. 90 ust. 3-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcja obliczona na lata 2017 i 2018 wynosiła 5%, w związku z czym Wnioskodawca odliczał w tych latach podatek naliczony VAT w wysokości 5% kwoty podatku wynikającej z otrzymanych faktur VAT.

Ten sam sposób odliczeń podatku naliczonego związanego z prowadzoną inwestycją Wnioskodawca ma zamiar stosować w kolejnych latach, do chwili zakończenia inwestycji i oddania zmodernizowanej nieruchomości do użytkowania.

Metodologia przyszłych odliczeń:

*   jeśli proporcja na 2019 r. (obliczona na podstawie danych z 2018 r.) wyniesie 3%, odliczeniu w 2019 r. podlegać będzie podatek naliczony VAT w wysokości 3% kwoty podatku wynikającej z otrzymanych faktur VAT;
*   jeśli proporcja na 2020 r. (obliczona na podstawie danych z 2019 r.) wyniesie 1%, odliczeniu w 2020 r. podlegać będzie podatek naliczony VAT w wysokości 1% kwoty podatku wynikającej z otrzymanych faktur VAT;
*   jeśli proporcja na 2021 r. (obliczona na podstawie danych z 2020 r.) wyniesie 0%, odliczeniu w 2021 r. podlegać będzie podatek naliczony VAT w wysokości 0% kwoty podatku wynikającej z otrzymanych faktur VAT, czyli podatek naliczony nie będzie odliczany.

Po zakończeniu inwestycji i oddaniu środka trwałego do użytkowania, Wnioskodawca jest zobowiązany, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w okresie prowadzenia inwestycji. Korektę tę jednostka planuje dokonać w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zmodernizowany środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta będzie dotyczyć jednej piątej podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dotyczących inwestycji.

Na pytanie Organu „Czy przedmiotem opisanego we wniosku projektu jest zarówno modernizacja istniejących budynków P. i P. I. H.-M., których właścicielem jest Wydzierżawiający (S.A.), jak i wybudowanie nowego budynku i wieży widokowej na dzierżawionym gruncie?”, Wnioskodawca podał, że „Przedmiotem opisanego we wniosku projektu jest modernizacja istniejącego budynku P. oraz wybudowanie nowego budynku wraz z wieżą widokową. Stacja meteorologiczna P. I. H.-M. nie jest przedmiotem modernizacji w opisanym projekcie.”

Wieża widokowa jest budynkiem w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane.

Na pytanie Organu „Czy wybudowany nowy budynek P. oraz wieża widokowa zostaną zaliczone przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Nowy budynek oraz wieża widokowa zostaną zaliczone do środków trwałych podlegających amortyzacji.”

Na pytanie Organu „Czy wartość poszczególnych nakładów poniesionych na każdy z ww. budynków i budowli, przekroczy 15 000 zł?”, Wnioskodawca wskazał, że „Wartość nakładów poniesionych zarówno na wybudowanie nowego budynku, jak i wieży widokowej przekroczy 15 000 zł.”

Wartość początkowa wszystkich środków trwałych, o których mowa w pytaniu 2, przekroczy 15 000 zł.

Ponadto Wnioskodawca informuje, że w ramach projektu, oprócz nakładów na modernizację i rozbudowę budynków i budowli, Wnioskodawca będzie dokonywał również zakupów wyposażenia (środków trwałych), o wartości jednostkowej przekraczającej kwotę 3 500 zł, ale niższej niż 15 000,00 zł (np. zestawy komputerowe – 4 500 zł, standy multimedialne – 10 000 zł).

Sposób rozliczenia podatku naliczonego od zakupu środków trwałych o wartości początkowej nie przekraczającej kwoty 15 000,00 zł oraz korekt podatku naliczonego związanych z tymi zakupami nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Wnioskodawca informuje również, że do umowy dzierżawy nieruchomości zawartej w dniu 1 kwietnia 2009 r. pomiędzy S.A. a Wnioskodawcą wprowadzono aneks nr 5 z dnia 21 września 2017, w którym zmieniono okres obowiązywania umowy na czas od dnia 1 kwietnia 2009 r. do 31 grudnia 2027 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 18 stycznia 2019 r.):

1.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji pn. „….” na podstawie proporcji określonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ustalanej przez P. osobno dla każdego kolejnego roku realizacji tej inwestycji zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy, tj. na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja?
2.  Czy Wnioskodawca ma obowiązek korekty podatku naliczonego w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym środek trwały zostanie oddany do użytkowania w rocznej wysokości jednej piątej kwoty podatku naliczonego?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 18 stycznia 2019 r.):

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji – „…”, według proporcji określonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ustalanej przez P. osobno dla każdego kolejnego roku realizacji tej inwestycji zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy, tj. na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Zasady odliczenia podatku naliczonego zawarte zostały w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia dokonuje czynny i zarejestrowany podatnik podatku VAT oraz gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane są do czynności opodatkowanych.

W przypadku wykonywania w ramach działalności czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy podatnik ma obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz podatku związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Jeżeli takie wyodrębnienie podatku nie jest możliwe to, w myśl art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia towarów i usług dotyczących realizowanej inwestycji polegającej na modernizacji i rozbudowie P., Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną oraz ze sprzedażą zwolnioną.

Zmodernizowany i rozbudowany obiekt będzie wykorzystywany, tak jak dotychczas, do wykonywania zarówno czynności zwolnionych z podatku VAT – odpłatnego świadczenia usług dydaktycznych, jak i czynności opodatkowanych – dzierżawy pomieszczeń.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90 ust. 3-6 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. na podstawie proporcji ustalonej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 10a, przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Ponieważ inwestycja będzie wykorzystywana do działalności jednostki organizacyjnej P., zasadnym jest zastosowanie proporcji obliczonej dla tej właśnie jednostki.

Zważając na powyższe, uważa się za prawidłowe dokonywanie odliczeń podatku naliczonego w kolejnych latach realizacji inwestycji według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ustalanej przez P. osobno dla każdego kolejnego roku realizacji tej inwestycji zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy, tj. na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a wynikającego z faktur nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w ciągu 5 kolejnych lat.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Inwestycja, jak wcześniej wskazano, prowadzona jest na nieruchomości wydzierżawianej od S.A. na podstawie umowy. Należy ją więc traktować jako inwestycję w obcym środku trwałym.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. IPPP1/443-1408/14-4/MP, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 marca 2015 r. sygn. IPTPP4/443-894/14-4/JM), okres korekty dla podatku naliczonego odnoszącego się do inwestycji w obcym środku trwałym inwestycji wynosi 5 lat (a nie 10 jak dla nieruchomości).

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 255/15 wskazał, że określony w art. 91 ustawy, 10-letni okres korekty VAT odnoszący się do nieruchomości jest wyjątkiem od reguły ogólnej, a wyjątki należy interpretować ściśle. Skoro zatem przepis ten expressis verbis odnosi się jedynie do „nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów” nie ma podstaw do interpretowania tych pojęć rozszerzająco. NSA podkreślił, że inwestycje w obcych środkach trwałych są traktowane odrębnie od środków trwałych, w których są dokonywane te inwestycje. Dlatego nie można uznać, że środek trwały powstały wskutek inwestycji w obcym środku trwałym będącym np. nieruchomością, również stanowi nieruchomość. Na tej podstawie NSA uznał, że okres korekty VAT, określony w art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych polegających na adaptacji nieruchomości dla własnych potrzeb, wynosi 5 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji pn. „…”, według proporcji określonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ustalanej przez P. osobno dla każdego kolejnego roku realizacji tej inwestycji zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku korekty podatku naliczonego w ciągu 5 lat, licząc od roku, w którym środek trwały zostanie oddany do użytkowania – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r. jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy centralizacyjnej, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wskazać należy, że powyższe regulacje art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy wprowadzone zostały do systemu prawnego mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy – przepisy te wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Tym samym, do końca 2017 r. (na podstawie art. 7 ustawy centralizacyjnej) oraz od 1 stycznia 2018 r. (na podstawie art. 1 pkt 7 w związku z art. 21 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Należy w tym miejscu wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje zadanie inwestycyjne. Przedmiotem projektu jest modernizacja istniejącego budynku P. oraz wybudowanie nowego budynku wraz z wieżą widokową. Podstawową działalnością Placówki są zajęcia dydaktyczne na sali głównej P., (…). Świadczone usługi dydaktyczne są odpłatne i korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Dodatkowe usługi, które placówka wykonuje to poddzierżawa pomieszczeń użytkowych na podstawie umów cywilnoprawnych, poddzierżawa opodatkowana jest stawką VAT 23%. Dodatkową działalnością jest sprzedaż w kasie Placówki wydawnictw (…), publikacje, książki, kalendarze, znaczki turystyczne, monety pamiątkowe. Sprzedaż powyższych towarów jest opodatkowana stawką podatku VAT 5% i 23%. Po modernizacji P. będzie działać dokładnie w takich samych obszarach jak dotychczas, ale w znaczenie poszerzonym zakresie. W projekcie przewidziano także budowę pomieszczenia dla małej gastronomii. Pomieszczenie to w zamyśle ma być poddzierżawiane instytucji, która będzie realizować takie usługi.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji, według proporcji określonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ustalanej przez P. osobno dla każdego kolejnego roku realizacji tej inwestycji zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy, tj. na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że zmodernizowane i rozbudowane w ramach projektu budynki P. będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności zwolnionych od podatku, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu wyłącznie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom zwolnionym od podatku, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia.

Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest obowiązany w odniesieniu do tych zakupów, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak zostało wskazane powyżej, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zauważyć zatem należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Wnioskodawca – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o proporcję, obliczoną odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych.

Podkreślić należy, że wyliczona dla jednostki organizacyjnej proporcja znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (urząd), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. do wykonywania czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku.

Ponadto proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, budynki modernizowane i rozbudowywane w ramach realizowanego obecnie projektu będą służyły działalności jednostki budżetowej – P.. Przewidywany okres zakończenia realizacji projektu to rok 2021.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy wskazać, że Wnioskodawca dokonując odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami nabywanymi w danym roku realizacji inwestycji, powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, obliczoną na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja, dla jednostki organizacyjnej, wykorzystującej przekazane jej towary i usługi do prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od tego podatku, tj. P..

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy należy wskazać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT związanych z realizacją ww. projektu, na podstawie proporcji określonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ustalanej dla P., osobno dla każdego kolejnego roku realizacji tej inwestycji, tj. na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących obowiązku korekty podatku naliczonego w ciągu kolejnych 5 lat, licząc od roku, w którym środek trwały zostanie oddany do użytkowania, należy wskazać, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.), nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiuje pojęcie inwestycji.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395, 398 i 650), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”.

Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. Nakłady o charakterze modernizacyjnym tworzą inwestycję w obcym środku trwałym, którą należy uznać za środek trwały podlegający amortyzacji.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający -zwane także środkami trwałymi;
4.  tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1293 i 1435 oraz z 2009 r. poz. 256 i 1753)(71) w grupowaniu o symbolu 30.11 „Statki i konstrukcje pływające”.

Posiłkując się zapisem art. 16g ust. 3-5 w związku z ust. 7 tego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Suma zaewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która zgodnie z przepisami art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega amortyzacji. Stanowi ona u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały i podlega amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych (art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

Z przepisu art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. O tym, że stanowią one u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały i podlegają amortyzacji wg zasad określonych dla takich środków trwałych, świadczy autonomiczne wskazanie okresu amortyzacji bez odniesienia bezpośredniego do przepisów o nieruchomościach – w odróżnieniu od konstrukcji pkt 2 tego przepisu.

W myśl bowiem art. 16j ust. 4 pkt 2 cyt. ustawy – w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1, okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2 tego przepisu (tj. wg odmiennych zasad, niż w przypadku inwestycji w obcych budynkach lub budowlach).

Z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że inwestycje w obcych środkach trwałych są traktowane odrębnie od środków trwałych, w których są dokonywane te inwestycje. W konsekwencji nie można uznać, że środek trwały powstały wskutek inwestycji w obcym środku trwałym będącym np. nieruchomością również stanowi nieruchomość.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie uznają budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie za inwestycje w obcych środkach trwałych.

W przypadku budynku wybudowanego na cudzym gruncie mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik ponosi nakłady na środek trwały niestanowiący jego własności, z zastrzeżeniem, że w takim wypadku nakłady mają charakter budynku lub budowli. Przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie stosuje się takie same zasady, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych.

Zatem budynki i budowle wzniesione na cudzym gruncie stanowią odrębną kategorię środków trwałych. Należy wskazać, że cyt. przepis art. 16a ust. 2 pkt 2 ma zastosowanie w sytuacjach, gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu obejmuje go na określony czas we władanie i realizuje na nim budowę budynku lub budowli dla celów swojej działalności. W tym przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią, co prawda, na gruncie przepisów prawa cywilnego, jego własności (mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie) lecz stanowią jego środek trwały, podlegający amortyzacji.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, przedmiotem opisanego we wniosku projektu jest zarówno modernizacja istniejącego budynku P. oraz wybudowanie nowego budynku wraz z wieżą widokową.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionych okoliczności sprawy należy wskazać, że wydatki poniesione na inwestycje w obcych środkach trwałych, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego o wartości przekraczającej 15.000 zł powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-cio letniego okresu.

Inaczej jest natomiast w przypadku budynków wybudowanych na cudzym gruncie. W tej sytuacji bowiem nakłady mają charakter nieruchomości.

Tym samym, w tej sytuacji korekta dotyczyć będzie nieruchomości. W związku z powyższym, Wnioskodawca w odniesieniu do nakładów poniesionych na wybudowanie nowego budynku wraz z wieżą widokową na cudzym gruncie, powinien dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z ww. nakładami z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady (wybudowany nowy budynek wraz z wieżą widokową) zostaną oddane do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca ma obowiązek korekty podatku naliczonego:

*   w odniesieniu do nakładów stanowiących inwestycje w obcych środkach trwałych, których wartość przekracza 15000 zł – w ciągu 5 lat, licząc od roku, w którym zostaną one oddane do użytkowania,
*   w odniesieniu do nakładów poniesionych na wybudowanie nowego budynku wraz z wieżą widokową na cudzym gruncie – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostaną one oddane do użytkowania.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać je za nieprawidłowe, gdyż organ nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 w pełnym zakresie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.