Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4016.1.2019.9.S/IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-10
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie nie uznania Spółek za podatników zależnych oraz współzależnych oraz możliwości pomniejszenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł.
Słowa kluczowe: spółki-spółka dominująca; spółki-spółka zależna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Podatki-Podatek od niektórych instytucji finansowych
Przepisy: [FIN] Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych -Rozdział 3-art. 5 -ust. 2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 9 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 878/20; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od niektórych instytucji finansowych ‒ jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 grudnia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie nie uznania Spółek za podatników zależnych oraz współzależnych oraz możliwości pomniejszenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

„A” oraz „C” (dalej „C”) są polskimi rezydentami podatkowymi i podlegają na terytorium Polski opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

„A” i „C” są polskimi spółkami akcyjnymi, spełniającymi definicję zakładu ubezpieczeń (krajowego zakładu ubezpieczeń) w rozumieniu ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019, poz. 381 ze zm., dalej: „uoduir”) oraz art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości.

„D” (dalej „E”) jest polskim towarzystwem ubezpieczeń wzajemnych, spełniającym definicję zakładu ubezpieczeń (krajowego zakładu ubezpieczeń) w rozumieniu uoduir oraz art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości. „E” jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Polski obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Do końca października 2019 r. istniało „F” (dalej „G”) – polski rezydent podatkowy, podlegający na terytorium Polski opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) i spełniający definicję zakładu ubezpieczeń (krajowego zakładu ubezpieczeń) w rozumieniu uoduir.

Z datą 31 października 2019 r. (dalej „dzień połączenia”) nastąpiło połączenie przez przejęcie „A” (jako spółki przejmującej) oraz „G” (jako spółki przejmowanej) przez przeniesienie całego majątku „G” na rzecz „A”, zgodnie ustawą z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej: „KSH”) oraz rozdziałem 12 uoduir. W dniu połączenia „A”, jako spółka przejmująca, wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki „G” (spółki przejmowanej), zgodnie z art. 494 KSH.

Do dnia połączenia „A” było jedynym akcjonariuszem „G” posiadającym 100% kapitału zakładowego „A”. (\`(...)\`) nabyło ponad 96% akcji „G” w listopadzie 2018 r. Pozostałą część akcji „G” „A” nabyło w lutym 2019 r.

„A”, „C” i „E” oraz (do dnia połączenia) „G” (dalej łącznie także „Spółki”) są częścią międzynarodowej „H” działającej w sektorze ubezpieczeniowym i inwestycyjnym, której najwyższym szczeblem w prawnej strukturze Grupy jest „I”., włoska spółka akcyjna. Spółki są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Każda Spółka sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz przepisami wydanymi na jej podstawie, w tym zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz.U. z 2016 poz. 562 ze zm.).

Jedynym akcjonariuszem „A” oraz „C”, posiadającym bezpośrednio 100% kapitału zakładowego (akcji) „A” i „C” jest „J”. (dalej „Akcjonariusz”) z siedzibą w Amsterdamie, będąca czeskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego. Akcjonariusz nie ma na terytorium Polski ani siedziby ani miejsca sprawowania zarządu.

Ponadto Akcjonariusz stał się większościowym udziałowcem „E” w listopadzie 2018 r. i obecnie posiada prawie 100% udziałów w „E”. Akcjonariusz nabył ponad 98% udziałów w listopadzie 2018 od dwóch dotychczasowych udziałowców zagranicznych. Następnie, w lutym 2019 r., nabył kolejne udziały „E” od dotychczasowych dwóch udziałowców mniejszościowych. Pozostałe udziały (mniej niż 1%) posiadają udziałowcy mniejszościowi będący osobami fizycznymi lub prawnymi.

Spółki, jako krajowe zakłady ubezpieczeń, są podatnikami podatku bankowego na podstawie art. 4 pkt 5 ustawy o podatku bankowym.

Planowane jest przekształcenie „E” z towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych w spółkę akcyjną, zgodnie z art. 150-161 uoduir oraz odpowiednimi postanowieniami KSH (tzw. demutualizacja), a w jeszcze dalszej przyszłości, łączenie się przez przejęcie „C” (jako spółki przejmującej) oraz „E” (wtedy już jako spółki akcyjnej – spółki przejmowanej) przez przeniesienie całego majątku „E” na rzecz „C”, zgodnie z odpowiednimi przepisami KSH i uoduir

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie okresu, gdy „G” i „E” stały się członkami „H”, tzn. od listopada 2018 r.

Poniżej przedstawiono uproszczony schemat powiązań pomiędzy Spółkami do dnia połączenia:

(\`(...)\`)

Poniżej przedstawiono uproszczony schemat powiązań pomiędzy Spółkami od dnia połączenia:

(\`(...)\`)

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 13 lutego 2020 r. uzupełnił wniosek o wskazanie danych identyfikujących „J”:

„J”., wpisany do holenderskiego rejestru handlowego (KvK) pod numerem (\`(...)\`), z siedzibą w (…) (Holandia) pod adresem: (…) (Holandia), działający poprzez swój oddział w Czechach, pod adresem: (…)(Czechy), wpisany do czeskiego rejestru handlowego (obchodni rejstŕik) pod numerem (\`(...)\`), posługujący się podatkowym numerem identyfikacyjnym nadanym przez Czechy: (\`(...)\`). Dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych posługujący się numerem VAT-UE: (\`(...)\`).

**Pytanie**

1\. Czy Spółki były do dnia połączenia podatnikami zależnymi lub współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą – w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku bankowym?

2\. Jeżeli Spółki nie były do dnia połączenia podatnikami zależnymi ani współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku bankowym, to czy „A”, niezależnie od „C”, „E” oraz „G”, miało prawo samodzielnie i odrębnie pomniejszać podstawę opodatkowania z tytułu podatku bankowego „A” (liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) o kwotę 2 mld zł?

3\. Czy Spółki (tj. „A”, „C” i „E”) są od dnia połączenia podatnikami zależnymi lub współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą – w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku bankowym?

4\. Jeżeli Spółki (tj. „A”, „C” i „E”) nie są od dnia połączenia podatnikami zależnymi ani współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku bankowym, to czy „A”, niezależnie od „C” i „E”, ma prawo samodzielnie i odrębnie pomniejszać podstawę opodatkowania z tytułu podatku bankowego „A” (liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) o kwotę 2 mld zł?

### Państwa stanowisko w sprawie

Spółki nie były do dnia połączenia podatnikami zależnymi lub współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą – w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1836; dalej: „ustawa o podatku bankowym”); w związku z czym „A” miało prawo do dnia połączenia samodzielnie i odrębnie (niezależnie od „C”, „E” oraz „G”) pomniejszać podstawę opodatkowania z tytułu podatku bankowego „A” (liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) o kwotę 2 mld zł.

Spółki (tj. „A”, „C”i „E”) nie są od dnia połączenia podatnikami zależnymi lub współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą – w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku bankowym; w związku z czym (\`(...)\`) ma prawo samodzielnie i odrębnie (niezależnie od „C” oraz „E”) pomniejszać podstawę opodatkowania z tytułu podatku bankowego „A” (liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) o kwotę 2 mld zł.

Uzasadnienie

Ad. 1 i Ad. 3

Według treści art. 5 ust. 2 ustawy o podatku bankowym, „W przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy – ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą”.

Pojęcia zależności i współzależności podatnika występujące w powyższym przepisie nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku bankowym.

Jednocześnie, zgodnie z zasadami (politykami) rachunkowości obowiązującymi w Spółkach, Spółki stosują zasady rachunkowości wynikające z ustawy o rachunkowości (czyli tzw. polskie standardy rachunkowości, PSR).

W konsekwencji, wykładnia użytych przez ustawodawcę w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku bankowym pojęć zależności i współzależności powinna być dokonywana na podstawie definicji zawartych w ustawie o rachunkowości i jednocześnie przy uwzględnieniu innych aktów stanowiących część polskiego porządku prawnego, przy zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie również w treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 3 marca 2016 r. w sprawie stosowania przepisów ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych przez organy skarbowe i organy kontroli skarbowej (sygn. PK1.8201.1.2016), wedle której pojęcia zależności lub współzależności należy wykładać na podstawie ustawy o rachunkowości lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości – w zależności od tego jaką politykę rachunkowości oraz zasady ewidencji księgowej przyjął dany podatnik.

Ustawa o rachunkowości – uwagi ogólne

Zakres terytorialny ustawy o rachunkowości określa art. 2 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że przepisy tej ustawy stosuje się do spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce rozumie się przez to podmioty i osoby określone w art. 2 ust. 1 ww. ustawy.

Niniejszym należy zauważyć, że zakres terytorialny ustawy o rachunkowości ograniczony jest do podmiotów mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Polski, w tym do mających w Polsce siedzibę lub zarząd spółek handlowych (polskich spółek handlowych). Jednocześnie, przez jednostkę należy rozumieć spółkę handlową mającą siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu w Polsce. Tak więc, Akcjonariusz nie stanowi jednostki w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości (w szczególności Akcjonariusz nie jest spółką handlową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości ani jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości).

Ustawa o rachunkowości – jednostka zależna

Jak wykazano powyżej, pojęcie zależności użyte w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku bankowym należy interpretować zgodnie z ustawą o rachunkowości. W rezultacie należy przeanalizować, czy Wnioskodawcę można uznać za jednostkę zależną zgodnie z tą ustawą.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości, przez jednostkę zależną rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, przez jednostkę dominującą natomiast rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

a. posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub

b. będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub

c. będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub

d. będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba, że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit a, c lub e, lub

e. będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 34 ustawy o rachunkowości, przez sprawowanie kontroli nad inną jednostką rozumie się zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności.

Należy podkreślić, że definiując jednostkę zależną ustawodawca wyraźnie odróżnił spółkę handlową od podmiotu utworzonego i działającego zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. Uznając racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, że gdyby intencją ustawodawcy było, aby za jednostkę dominującą uznać również podmioty zagraniczne, to określiłby to wprost w ustawie, tak jak uczynił to definiując jednostkę zależną. Ustawodawca uznał jednak, że jednostką dominującą może być jedynie spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe. A contrario, jednostką dominującą nie może być podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego.

Zarówno w orzecznictwie podatkowym, jak i doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się jednolicie, że wykładnia językowa przepisu stanowi podstawę i określa zakres możliwych interpretacji prawa podatkowego. Jednocześnie jedną z nadrzędnych zasad wykładni jest zasada racjonalnego ustawodawcy. Potwierdza to między innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 15 grudnia 2015 r. (sygn. II FSK 3352/13). Tym samym należy uznać, że Spółki nie posiadają jednostki dominującej w rozumieniu ustawy o rachunkowości, gdyż Akcjonariusz, mimo iż sprawuje kontrolę nad Spółkami, nie jest spółką handlową, która zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości ma siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Polski.

Podsumowując tę część wywodu należy stwierdzić, że w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, Spółki nie posiadają jednostki dominującej i w rezultacie nie można ich uznać (zarówno przed jak i po dniu połączenia) za jednostki zależne.

Art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości jednoznacznie stanowi, że bez jednostki dominującej nie mogą wystąpić jednostki zależne. Nie zmienia tego fakt, że (\`(...)\`) do dnia połączenia posiadało 100% akcji „G”. „G” i „A” nie mogły być wobec siebie jednostkami zależnymi lub współzależnymi w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku bankowym w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 37, 39 i 40 ustawy o rachunkowości, ponieważ nie występowała wobec nich wspólna jednostka dominująca.

W konsekwencji, w świetle przedstawionego do zinterpretowania stanu faktycznego, odpowiadając na pierwsze i trzecie pytanie przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że Spółki nie są i nie były podatnikami zależnymi w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku bankowym mając na uwadze właściwe regulacje ustawy o rachunkowości.

Należy zaznaczyć, że Spółki nie znajdują się i nie znajdowały się również w relacji współzależności wobec siebie – do dnia połączenia Akcjonariusz posiadał 100% akcji (\`(...)\`), które posiadało 100% akcji „G”, co wyłącza rozważania w zakresie relacji współzależności w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku bankowym.

Powyższe stanowisko potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej na wspólny wniosek „A” i „C” interpretacji podatkowej z (…) r. (nr (…)). Przy czym wyżej wspomniana interpretacja podatkowa dotyczyła stanu faktycznego przed nabyciem przez Akcjonariusza udziałów w „E”, a także przed nabyciem przez „A” akcji „G”. Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko potwierdzone zostało również w innych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji podatkowej z 4 stycznia 2019 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nr 0114-KDIP2-2.4016.3.2018.1.PP), w interpretacji podatkowej z 8 września 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nr 0114-KDIP2-2.4016.3.2017.1.AZ), w interpretacji podatkowej z 26 kwietnia 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nr 0114-KDIP2-2.4016.1.2017.1.AG), w interpretacji podatkowej z 21 czerwca 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nr 0114-KDIP2-2.4016.1.2018.1.AG), w interpretacji podatkowej z 29 czerwca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB6/4510-226/16-5/AG).

Ad. 2 i Ad. 4

Biorąc pod uwagę, iż Spółki nie są i nie były względem siebie ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku bankowym, to każda ze Spółek ma i miała prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku bankowego, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o całą kwotę 2 mld zł.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o podatku bankowym, w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 tej ustawy (tj. m.in. krajowych zakładów ubezpieczeń) podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy – ponad kwotę 2 mld zł.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku bankowym, wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

Jednocześnie, zgodnie z uzasadnieniem zaprezentowanym do pytania 1 i 3, drugie zdanie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku bankowym odnosi się wyłącznie do podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od:

a. jednego podmiotu lub

b. grupy podmiotów powiązanych ze sobą.

W konsekwencji, należy przyjąć, że wspólną podstawę opodatkowania ustalają podmioty, które są zależne od jednego podmiotu lub współzależne od grupy podmiotów powiązanych, w rozumieniu ustawy o rachunkowości, nie zaś podatnicy, którzy należą do grupy podmiotów powiązanych.

Na zasadność powyższego wniosku wskazują przede wszystkim reguły wykładni literalnej, która zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, powinna mieć pierwszeństwo w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z systematyką zdania drugiego art. 5 ust. 2 ustawy o podatku bankowym wspólna podstawa opodatkowania jest ustalana dla podatników, którzy znajdują się w relacji zależności lub współzależności bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych. Z treści tego przepisu nie sposób odczytać wskazania, że podstawa opodatkowania jest zawsze ustalana dla podatników należących do grupy podmiotów powiązanych – wspólna podstawa jest ustalana jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia relacji zależności lub współzależności, nie zaś powiązania.

Wskazane relacje mogą istnieć w różnych konfiguracjach, tj. podatnik – jeden podmiot dominujący lub podatnik – grupa podmiotów powiązanych, które wspólnie sprawują kontrolę nad podatnikiem podatku bankowego. Potwierdza to też systematyka przepisu – relacja zależności może występować w pierwszej konfiguracji, tzn. kiedy podatnik jest kontrolowany przez jeden podmiot. Relacja współzależności może natomiast istnieć wyłącznie w drugiej konfiguracji, tj. w sytuacji, gdy podatnik jest współkontrolowany przez grupę podmiotów powiązanych. Należy uznać, że jest to kwalifikowana forma relacji współzależności – jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, współkontrola może być wykonywana przez wspólników danego podmiotu, którzy na zasadach określonych w zawartej pomiędzy nimi umowie, umowie spółki lub statucie posiadają zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki, w celu osiągania wspólnie korzyści ekonomicznych z jej działalności. Nie ma tutaj znaczenia, jakie relacje istnieją pomiędzy wspólnikami podmiotu, który znajduje się w relacji współzależności wobec wspólników posiadających udziały w tym podmiocie.

W związku z tym, odwołanie się w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku bankowym do pojęcia grupy podmiotów powiązanych stanowi formę doprecyzowania natury relacji współzależności, której występowanie może powodować konieczność wspólnego ustalenia podstawy opodatkowania, o ile podmioty współkontrolujące podatnika są podmiotami powiązanymi.

W kontekście powyższej konkluzji warto wskazać, że taka wykładnia jest uzasadniona w świetle zasady racjonalnego ustawodawcy. Gdyby ustawodawca zmierzał do objęcia nakazem wspólnego ustalania podstawy opodatkowania wszystkich podatników należących do grupy podmiotów powiązanych, to pozbawione sensu byłoby wskazywanie w art. 5 ust. 2, że wspólną podstawę ustalają podatnicy zależni od jednego podmiotu. Podatnicy znajdujący się w takiej relacji wobec jednego podmiotu należeliby bowiem jednocześnie do tej samej grupy podmiotów powiązanych. Wynika to z art. 3 ust. 1 pkt 43 ustawy o rachunkowości, zgodnie, z którym jednostkami powiązanymi są podmioty należące do grupy kapitałowej, tj. także jednostki, które znajdują się w relacji zależności od jednego podmiotu. Mając to na uwadze, konkluzja zaprezentowana przez Spółki znajduje swoje uzasadnienie zarówno w regułach wykładni literalnej prawa podatkowego jak i zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

Należy zauważyć, że z perspektywy problematyki stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku można teoretycznie rozważyć alternatywną (do prezentowanej przez Spółki) metodę interpretacji art. 5 ust. 2 ustawy o podatku bankowym.

Po pierwsze, każda ze Spółek mogłaby ustalić wspólną podstawę opodatkowania z powodu zależności od jednego podmiotu dominującego, od którego bezpośrednio lub pośrednio zależne są również instytucje finansowe działające na terytorium Polski. Jednakże, jak zostało wyżej wskazane, Akcjonariusz z siedzibą poza terytorium Polski nie posiada statusu jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, którą może być wyłącznie spółka handlowa albo przedsiębiorstwo państwowe, a zatem ta metoda interpretacji nie znajduje oparcia w przepisach. Przepisy zawarte w ustawie o rachunkowości skierowane są bowiem do tych podmiotów, w stosunku do których obowiązuje jurysdykcja polskiej ustawy. Wyjaśniając natomiast konstrukcję definicji jednostki zależnej (art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości), która obejmuje również podmioty utworzone i działające zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, należy zauważyć, że odnosi się ona wyłącznie do jednostek kontrolowanych przez jednostkę dominującą (w rozumieniu ustawy o rachunkowości) i ma na celu zapewnienie objęcia konsolidacją wszystkich jednostek tworzących grupę kapitałową, w której jednostka dominująca stosuje polskie standardy rachunkowości.

Z drugiej strony można by twierdzić, że Spółki pozostają w relacji zależności od grupy podmiotów powiązanych ze sobą, wspólnie z innymi instytucjami finansowymi będącymi podatnikami podatku bankowego, które są zależne pośrednio lub bezpośrednio od tej samej grupy podmiotów powiązanych. W tym kontekście należy koniecznie zwrócić uwagę, że grupa podmiotów powiązanych to dwie lub więcej jednostek należących do grupy kapitałowej. Grupa kapitałowa jest z kolei definiowana na podstawie ustawy o rachunkowości jako podmiot dominujący wraz z podmiotami zależnymi. Mając to na uwadze należy powtórzyć powoływaną wyżej argumentację – Akcjonariusz nie może stanowić podmiotu dominującego na podstawie ustawy o rachunkowości, do której odwołania znajdują się w przepisach ustawy o podatku bankowym. Nie można bowiem mówić o grupie kapitałowej w rozumieniu polskich przepisów o rachunkowości, jeżeli podmiot, który znajduje się na szczycie struktury takiej grupy, nie jest polską spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym.

Kluczową zatem kwestią jest odpowiedź na pytanie do kogo (jakich podmiotów) adresowana jest norma prawna zawarta w art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku bankowym. Literalne brzmienie przywołanego przepisu nie budzi wątpliwości w zakresie jego gramatycznej wykładni i nakazuje uznać, że jeśli nie występuje między Spółkami zależność lub współzależność (pośrednia lub bezpośrednia), nawet w przypadku powiązań kapitałowych, wykluczone jest łączne obliczanie nadwyżki sumy wartości aktywów, która wynika z obrotów i sald ponad 2 mld zł, o której mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku bankowym.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że zdaniem Wnioskodawcy Spółki nie są i nie były ani podatnikiem zależnym (pośrednio lub bezpośrednio), ani podatnikiem współzależnym (pośrednio lub bezpośrednio) w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku bankowym.

W związku z powyższym, nieprawidłowe byłoby na podstawie istnienia powiązania między podmiotami, u których nie występuje zależność (pośrednia lub bezpośrednia) lub współzależność (pośrednia lub bezpośrednia), uznanie, że możliwe jest łączne obliczanie nadwyżki sumy wartości aktywów, która wynika z obrotów i sald ponad 2 mld zł, o której mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o podatku bankowym.

Odpowiadając zatem na drugie i czwarte pytanie przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że z racji tego, iż poszczególna Spółka nie jest ani podatnikiem zależnym, ani podatnikiem współzależnym w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o podatku bankowym to każda ze Spółek ma prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku bankowego liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości – o cała kwotę 2 mld zł.

Stanowisko takie przyjął NSA w wyrokach z 24 kwietnia 2019 roku o sygn. II FSK 285/19 oraz II FSK 286/19 oraz z 29 stycznia 2019 r. sygn. II FSK 3243/18 oraz II FSK 3087/18, który oddalił skargę organu podatkowego, potwierdzając, że redakcja językowa art. 5 ust. 2 ustawy o podatku bankowego nie pozwala na przyjęcie, że grupa podmiotów powiązanych ze sobą jest objęta obowiązkiem łącznego obliczenia podstawy opodatkowania.

Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych, w szczególności: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 25 października 2019 roku o sygn. III SA/Wa 514/19 oraz III SA/Wa 515/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 25 października 2018 roku o sygn. I SA/Wr 682/18.

Takie stanowisko potwierdził też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 kwietnia 2019 roku o sygn. III SA/Wa 2144/18, wydanym w sprawie interpretacji wydanej na wspólny wniosek A. i C., gdzie sąd wskazał:

„Zdaniem Sądu, choć organ interpretacyjny uznał, że należy przy wykładni ww. przepisu art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.i.f. odwołać się do „jednostki powiązanej” w rozumieniu ustawy o rachunkowości lub MSR/MSSF, do których odsyła ustawa o rachunkowości i rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji i na tej podstawie wywiódł, że Skarżąca stanowi „jednostkę powiązaną” (które to pojęcie występuje w ustawie o rachunkowości w sąsiedztwie pojęć „jednostka zależna” i „jednostka współzależna”), nie było to wystarczające do objęcia Skarżącej treścią spornego przepisu.

DKIS w zaskarżonej interpretacji przyjął bowiem, że Skarżąca nie jest podatnikiem zależnym lub współzależnym w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.i.f. Skarżąca nie mogła więc obliczyć podstawy opodatkowania z uwzględnieniem zd. 2 art. 5 ust. 2 u.p.i.f., bo nie zaszła koniunkcja dwóch przesłanek:

1) istnienia podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą i

2) podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio.

Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 2 zd. 2 u.p.i.f. wskazuje w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, że niespełnienie warunku w postaci wystąpienia podatników współzależnych, zależnych w relacji do jednego podatnika lub do grupy podmiotów powiązanych ze sobą powoduje, że nie można stosować sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania przewidzianej w tym przepisie”.

W końcu, powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 3 lipca 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4016.2.2019.2.MS, gdzie wskazano: „Należy przyjąć, iż „podatnikiem zależnym” zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów jest jednostka zależna, zdefiniowana w art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z tym przepisem, jednostka zależna to „jednostka będąca spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowaną przez jednostkę dominującą”. Jednostką zależną, będzie zatem polska lub zagraniczna spółka handlowa, która jest kontrolowana przez jednostkę dominującą.

Stosownie natomiast do art. 3 ust 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, przez jednostkę dominującą uważa się „jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną”.

Z powyższego wynika, że zakres pojęcia „jednostki dominującej” w przeciwieństwie do pojęcia „jednostki zależnej” – nie obejmuje jednostek podmiotów utworzonych i działających zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego. Tym samym, pojęcie „jednostki dominującej” na gruncie przepisów o rachunkowości nie obejmuje podmiotów zagranicznych, a jedynie odnosi się do jednostki będącej polską spółką handlową lub polskim przedsiębiorstwem państwowym.

W związku z tym, podmioty zagraniczne jako akcjonariusze Wnioskodawcy oraz podmiotów zainteresowanych – nie posiadają statusu jednostki dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

Mając powyższe na uwadze, na gruncie analizowanego przepisu art. 5 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od aktywów, Wnioskodawca oraz podmioty zainteresowane nie są podatnikami zależnymi lub współzależnymi – to tym samym, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu nie sposób przyjąć, że ta część przepisu ma zastosowanie w odniesieniu do Wnioskodawcy oraz podmiotów zainteresowanych.

Oznacza to, że Wnioskodawca i podmioty zainteresowane powinny odrębnie od siebie ustalać kwoty wolne od podatku, jako podmioty niebędące podatnikami zależnymi (współzależnymi) od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą, w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od aktywów”.

Podsumowując, Spółki nie są i nie były podatnikami zależnymi lub współzależnymi bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą – w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku bankowym. W konsekwencji, „A” ma i miało prawo samodzielnie i odrębnie (niezależnie od „C”, „E” oraz „G”) pomniejszać podstawę opodatkowania z tytułu podatku bankowego „A” (liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) o kwotę 2 mld zł.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 26 lutego 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4016.1.2019.2.AG, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie: nie uznania Spółek za podatników zależnych oraz współzależnych oraz możliwości pomniejszenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł:

\- do dnia połączenia – jest nieprawidłowe;

\- od dnia połączenia – jest prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 2 marca 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Pismem z 23 marca 2020 r. (wpływ 27 marca 2020 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe wyrokiem z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 878/20.

25 lutego 2021 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 15 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 4098/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 21 stycznia 2021 r. sygn. akt. III SA/Wa 878/20, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 15 lutego 2022 r. Akta sprawy wpłynęły do Organu 26 września 2022 r. – ten dzień wyznaczył bieg nowego terminu do ponownego rozpoznania sprawy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie nie uznania Spółek za podatników zależnych oraz współzależnych oraz możliwości pomniejszenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych o całą kwotę 2 mld zł:

\- do dnia połączenia – jest prawidłowe;

\- od dnia połączenia – jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

\- zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwo sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujcie się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.