Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.565.2023.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-29
Teza: Zatem w stosunku do faktur dokumentujących wierzytelności, o których mowa w opisie sprawy, dla których upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione, nie jest Pan uprawniony do skorzystania z wynikającej z art. 89a ust. 1 ustawy instytucji tzw. „ulgi na złe długi”.
Słowa kluczowe: ulga-ulga na złe długi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1a. Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 26 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania z tzw. ulgi na złe długi. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 grudnia 2023 r. (wpływ 21 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

W ramach prowadzonej przez Pana kancelarii radcy prawnego świadczył Pan usługi na rzecz A. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ, NIP: (…), oraz na rzecz B. SPÓŁKA JAWNA, NIP: (…) za wykonane usługi wystawił Pan faktury, które do chwili obecnej nie zostały uregulowane.

A. Sp. z o.o. faktury, których dotyczy zapytanie: faktura z 31 marca 2019 r. nr (…) na kwotę netto 1000,00 zł, VAT 230,00 zł; faktura z 30 kwietnia 2019 r. nr (…) na kwotę netto 1000,00 zł, VAT 230,00 zł; faktura z 31 maja 2019 r. nr (…) na kwotę netto 1000,00 zł, VAT 230,00 zł; faktura z 30 czerwca 2019 r. nr (…) na kwotę netto 1000,00 zł, VAT 230,00 zł; faktura z 31 lipca 2019 r. nr (…) na kwotę netto 1000,00 zł, VAT 230,00 zł; faktura z 31 sierpnia 2019 r. nr (…) na kwotę netto 1000,00 zł, VAT 230,00 zł; faktura z 30 września 2019 r. nr (…) na kwotę netto 1000,00 zł, VAT 230,00 zł; faktura z 31 października 2019 r. nr (…) na kwotę netto 1000,00 zł, VAT 230,00 zł. Łącznie nieuregulowana należność wynosi 9840,00 zł w tym podatek VAT 1840,00 zł.

B. SPÓŁKA JAWNA faktury, których dotyczy zapytanie: faktura z 31 grudnia 2019 r. nr (…) na kwotę netto 1000,00 zł, VAT 230,00 zł do zapłaty pozostało 30,00 zł; faktura z 31 stycznia 2020 r. nr (…) na kwotę netto 1000,00 zł, VAT 230,00 zł; faktura z 29 lutego 2020 r. nr (…) na kwotę netto 1000,00 zł VAT, 230,00 zł; faktura z 31 marca 2020 r. nr (…) na kwotę netto 1012,20 zł, VAT 232,81 zł; faktura z 30 kwietnia 2020 r. nr (…) na kwotę netto 1012,20 zł, VAT 232,81 zł; faktura z 30 czerwca 2020 r. nr (…) na kwotę netto 1037,10 zł ,VAT 238,53 zł, do zapłaty pozostało 1051,26 zł; faktura z 31 lipca 2020 nr (…) na kwotę netto 1037,10 zł, VAT 238,53 zł; faktura z 31 sierpnia 2020 nr (…) na kwotę netto 1600,00 zł, VAT 230,00 zł; faktura z 30 września 2020 r. nr (…) na kwotę netto 1005,90 zł, VAT 231,36 zł; faktura z 31 października 2020 r. nr (…) na kwotę netto 1005,90 zł, VAT 231,36 zł ; faktura z 30 listopad 2020 r. nr (…) na kwotę netto 1005,90 zł, VAT 231,36 zł; faktura z 31 grudnia 2020 r. nr (…) na kwotę netto 1005,90 zł, VAT 231,36 zł.

Łącznie nieuregulowana należność wynosi 13485,95 zł w tym podatek VAT 2521,76 zł. Opisane wierzytelności nie zostały zbyte w jakiejkolwiek formie. W ramach prowadzonej działalności jest Pan zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. A. Sp. z o.o. zarejestrowana jako podatnik VAT czynny od 16 października 2017 r. do 24 maja 2022 r. B. SPÓŁKA JAWNA zarejestrowana jako podatnik VAT czynny od 2 października 2019 r. do 23 grudnia 2021 r. Opisane wyżej faktury zostały wykazane w ewidencji VAT podatku należnego zgodnie z miesiącem powstania obowiązku podatkowego, zaś podatek z nich wynikający został wliczony do deklaracji VAT-7 i uregulowany zgodnie z obowiązującymi przepisami do 25 dnia następnego miesiąca po miesiącu powstania obowiązku podatkowego.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego**

90 dzień od upływu płatności w przypadku wszystkich wyspecyfikowanych faktur minął przed 30 września 2021 r.

Na dzień poprzedzający 90 dzień od upływu terminu płatności spółka A. Sp. z o.o. NIP: (…) oraz B. SPÓŁKA JAWNA NIP: (…) były czynnymi podatnikami podatku VAT oraz nie były w restrukturyzacji, likwidacji, upadłości.

A. Sp. z o.o. faktury, których dotyczy zapytanie:

*   faktura z 31.03.2019 r. nr (…) na kwotę netto 1000,00 zł, VAT 230,00 zł; termin płatności: 2019-04-15, 90-dzień uprawdopodobnienia nieściągalności: 2019‑07-13;
*   faktura z 30.04.2019 r. nr (…) na kwotę netto 1000,00 zł, VAT 230,00 zł; termin płatności: 2019-05-15, 90-dzień uprawdopodobnienia nieściągalności: 2019‑08-12;
*   faktura z 31.05.2019 r. nr (…) na kwotę netto 1000,00 zł, VAT 230,00 zł; termin płatności: 2019-06-15, 90-dzień uprawdopodobnienia nieściągalności: 2019‑09-12;
*   faktura z 30.06.2019 r. nr (…) na kwotę netto 1000,00 zł, VAT 230,00 zł; termin płatności: 2019-07-15, 90-dzień uprawdopodobnienia nieściągalności: 2019‑10-12;
*   faktura z 31.07.2019 r. nr (…) na kwotę netto 1000,00 zł, VAT 230,00 zł; termin płatności: 2019-08-15, 90-dzień uprawdopodobnienia nieściągalności: 2019‑11-12;
*   faktura z 31.08.2019 r. nr (…) na kwotę netto 1000,00 zł, VAT 230,00 zł; termin płatności: 2019-09-15, 90-dzień uprawdopodobnienia nieściągalności: 2019‑12-13;
*   faktura z 30.09.2019 r. nr (…) na kwotę netto 1000,00 zł, VAT 230,00 zł; termin płatności: 2019-10-15, 90-dzień uprawdopodobnienia nieściągalności: 2020‑01-12;
*   faktura z 31.10.2019 r. nr (…) na kwotę netto 1000,00 zł, VAT 230,00 zł; termin płatności: 2019-11-15, 90-dzień uprawdopodobnienia nieściągalności: 2020‑02-12.

Łącznie nieuregulowana należność wynosi 9840,00 zł w tym podatek VAT 1840,00 zł.

A. Sp. z o.o. zarejestrowana jako podatnik VAT czynny od 16.10.2017 r. do 24.05.2022 r.

B. SPÓŁKA JAWNA NIP: (…) faktury, których dotyczy zapytanie:

*   faktura z 31.12.2019 r. nr (…) na kwotę netto 1000,00 zł, VAT 230,00 zł do zapłaty pozostało 30,00zł; termin płatności: 2020-01-15, 90-dzień uprawdopodobnienia nieściągalności: 2020-04-13;
*   faktura z 31.01.2020 r. nr (…) na kwotę netto 1000,00 zł, VAT 230,00 zł ; termin płatności: 2020-02-15, 90-dzień uprawdopodobnienia nieściągalności: 2020‑05-14;
*   faktura z 29.02.2020 r. nr (…) na kwotę netto 1000,00 zł, VAT 230,00 zł ; termin płatności: 2020-03-15, 90-dzień uprawdopodobnienia nieściągalności: 2020‑06-12;
*   faktura z 31.03.2020 r. nr (…) na kwotę netto 1012,20 zł, VAT 232,81 zł; termin płatności: 2020-04-15, 90-dzień uprawdopodobnienia nieściągalności: 2020‑07-13;
*   faktura z 30.04.2020 nr r. (…) na kwotę netto 1012,20 zł, VAT 232,81 zł ; termin płatności: 2020-05-15, 90-dzień uprawdopodobnienia nieściągalności: 2020‑08-12;
*   faktura z 30.06.2020 r. nr (…) na kwotę netto 1037,10 zł, VAT 238,53 zł, do zapłaty pozostało 1051,26 zł; termin płatności: 2020-07-15, 90-dzień uprawdopodobnienia nieściągalności: 2020-10-12;
*   faktura z 31.07.2020 r. nr (…) na kwotę netto 1037,10 zł, VAT 238,53 zł; termin płatności: 2020-08-15, 90-dzień uprawdopodobnienia nieściągalności: 2020‑11-12;
*   faktura z 31.08.2020 r. nr (…) na kwotę netto 1000,00 zł, VAT 230,00 zł; termin płatności: 2020-09-15, 90-dzień uprawdopodobnienia nieściągalności: 2020‑12-13;
*   faktura z 30.09.2020 r. nr (…) na kwotę netto 1005,90 zł, VAT 231,36 zł; termin płatności: 2020-10-15, 90-dzień uprawdopodobnienia nieściągalności: 2021‑01-12;
*   faktura z 31.10.2020 r. nr (…) na kwotę netto 1005,90 zł, VAT 231,36 zł; termin płatności: 2020-11-15, 90-dzień uprawdopodobnienia nieściągalności: 2021‑02-12;
*   faktura z 30.11.2020 r. nr (…) na kwotę netto 1005,90 zł, VAT 231,36 zł; termin płatności: 2020-12-15, 90-dzień uprawdopodobnienia nieściągalności: 2021‑03-14;
*   faktura z 31.12.2020 r. nr (…) na kwotę netto 1005,90 zł, VAT 231,36 zł; termin płatności: 2021-01-21, 90-dzień uprawdopodobnienia nieściągalności: 2021‑04-20.

Łącznie nieuregulowana należność wynosi 13485,95 zł w tym podatek VAT 2521,76 zł.

**Pytanie**

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny i uregulowania art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, czy ma Pan prawo pomniejszyć podatek VAT o kwoty podatku należnego wykazane w opisie stanu faktycznego - zawarte w fakturach nieuregulowanych do chwili obecnej przez Pana dłużnika? Łączna kwota podatku VAT zawarta w fakturach wystawionych dla A. Sp. z o.o. to 1840,00 zł, zaś dla B. SPÓŁKA JAWNA to 2521,76 zł.

**Pana stanowisko w sprawie**

W Pana ocenie, ma Pan prawo do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego o kwoty wynikające z niezapłaconych faktur wyszczególnione w opisie stanu faktycznego czyli łącznie o kwotę podatku VAT 1840,00 zł w przypadku należności od A. Sp. z o.o. oraz o kwotę podatku VAT 2521,76 zł w przypadku należności od B. SPÓŁKA JAWNA.

W art. 90 dyrektywy 2006/12/WE wskazane zostało, że:

ust. 1. W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

ust. 2. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług art. 89a ust. 2 pkt 5 wskazane jest, że skorzystanie z ulgi na złe długi możliwe jest jeżeli od daty wystawienia faktury nie minęły 3 lata licząc od końca roku, w którym została ona wystawiona, do 30 września 2021 r., były to 2 lata.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że podatnicy państw członkowskich mają prawo powoływać się wprost na zapisy dyrektywy w celu skorzystania z ulgi na złe długi. Zgodnie z ust. 2 art. 90 dyrektywy państwa członkowskiego mogą odstąpić od wprowadzenia możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w przypadku całkowitego lub częściowego nie uregulowania należności przez dłużnika co w ustawie o podatku od towarów i usług nie zostało wprowadzone.

Z art. 273 dyrektywy 2006/12/WE wynika, że Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Analiza zapisów dyrektywy w powiązaniu z ustawodawstwem krajowym oraz orzecznictwem TSUE pozwala stwierdzić, iż ma Pan prawo zastosować art. 90 dyrektywy w celu skorzystania z prawa do zmniejszenia podatku VAT należnego zawartego w niezapłaconych fakturach VAT wystawionych dla kontrahentów, na rzecz których świadczył Pan usługi obsługi prawnej.

Ograniczenie prawa do skorzystania z ulgi na złe długi do 3 lat obecnie, a wcześniej do 2 lat nie może mieć zastosowania, ponieważ zapisy te są niezgodne z postanowieniami wynikającymi z dyrektywy. Ograniczenie czasowe w zakresie prawa do skorzystania z ulgi powinno być do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak ma to miejsce w przypadku możliwości wystawienia faktury korygującej zmniejszającej obrót. Ponadto warunek 2 lub 3 lat na skorzystanie z ulgi nie stanowi ochrony przed nadużyciami w tym zakresie ani nie gwarantuje zapewnienia, że ulga zastosowana będzie do należności faktycznie nadal niezapłaconych. Zgodnie z art. 273 dyrektywy ustawa o podatku od towarów i usług może zawierać uregulowania, które w tym przypadku mają ograniczać możliwość wystąpienia nadużyć w skorzystaniu z tego prawa. W orzecznictwie TSUE wskazane jest, że musi być realizowany cel nadrzędny - czyli brak obciążenia podatkiem VAT dla przedsiębiorców gdyż jest to podatek, którego przedsiębiorca tak naprawdę jest płatnikiem - pobiera go na wystawionych fakturach sprzedaży, odlicza z faktur zakupu, różnicę zaś płaci do budżetu państwa. Dlatego też aby ten cel mógł być zrealizowany firmy nie mogą płacić podatku VAT zawartego na fakturach, za które nie otrzymali zapłaty. Do powyższej analizy wykorzystał Pan orzecznictwo TSUE w sprawach: C-337/13, Almos Agrórkulkereskedelmi Kft v. Nemzeti Adó- ós Vómhivatal Kózćp-magyarorszógi Regionślis Adó Fóigazgatósaga; C-246/16, Enzo Di Maura v. Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Siracusa; C-271/12 Petroma Transports i in; C-127/18, A-PACK CZ s.r.o. v. Odvolaci finanćm' reditelstvi.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. ulga na złe długi, zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy:

podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast w myśl art. 89a ust. 1a ustawy:

nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na mocy art. 89a ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814 i 1298), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4) (uchylony);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.:

przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) (uchylony);

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny;

b) (uchylona);

4) (uchylony);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy:

korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy,

w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Przywołane wyżej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Należy jednak zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy,

wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w upłynął 90. dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Na podstawie art. 81 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383):

skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) – w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2021 r. - wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a warunki, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, w którym podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Zgodnie z obecnie obowiązującym przepisem art. 89a ust. 2 ustawy, prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po trzech latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a warunek, że wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny musi być spełniony na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1.

Ustawa z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1626 ze zm.), w której ustawodawca zawarł wprowadzone od 1 października 2021 r. zmiany przepisów dotyczących „ulgi na złe długi” tj. art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT, nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących znowelizowanego art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli brak jest przepisu przejściowego, to do oceny skutków danej czynności zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy czynność ta miała miejsce.

Przepis art. 89a ustawy przewiduje możliwość korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną (tj. wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze). Zatem w celu realizacji „ulgi na złe długi” zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w momencie, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.

Jeśli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed 1 października 2021 r., do realizacji ulgi zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy obowiązujące przed tym dniem. Brak jest podstaw do korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w oparciu o przepisy obowiązujące po 1 października 2021 r. dotyczące wierzytelności, które powstały i których nieściągalność została uprawdopodobniona do 30 września 2021 r., nawet gdy realizacja ulgi, poprzez stosowną korektę deklaracji, następuje już w okresie obowiązywania nowych przepisów, tj. po 30 września 2021 r.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej przez Pana kancelarii radcy prawnego świadczył Pan usługi na rzecz A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz na rzecz B. Spółka jawna, za wykonane usługi wystawił Pan faktury, które do chwili obecnej nie zostały uregulowane. 90 dzień od upływu terminu płatności w przypadku wszystkich faktur minął przed 30 września 2021 r. Opisane wierzytelności nie zostały zbyte w jakiejkolwiek formie. W ramach prowadzonej działalności jest Pan zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. A. Sp. z o.o. zarejestrowana jako podatnik VAT czynny od 16 października 2017 r. do 24 maja 2022 r. B. Spółka jawna zarejestrowana jako podatnik VAT czynny od 2 października 2019 r. do 23 grudnia 2021 r. Na dzień poprzedzający 90 dzień od upływu terminu płatności spółka A. Sp. z o.o oraz B. Spółka jawna były czynnymi podatnikami podatku VAT oraz nie były w restrukturyzacji, likwidacji, upadłości.

Pana wątpliwości dotyczą możliwości skorzystania z tzw. ulgi na złe długi.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji którą przedstawił Pan we wniosku, uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności udokumentowanych wykazanymi przez Pana we wniosku fakturami nastąpiło nie później niż 30 września 2021 r.

Zgodnie z przepisami ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r., jak wskazano wyżej, podatnik - wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, o czym stanowi art. 89a ust. 1 ustawy. Natomiast nieściągalność wierzytelności - stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy - uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Na gruncie polskich przepisów skorzystanie przez wierzyciela z możliwości dokonania korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy wiąże się z łącznym spełnieniem warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b oraz pkt 5 ustawy.

Zgodnie z treścią przywołanego już wcześniej art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.), podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jednakże od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelności nie może upłynąć więcej niż 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Kierując się ww. przepisami ustawy należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy - zgodnie z polskimi przepisami obowiązującymi w zakresie korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności – nie jest Pan uprawniony do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy. W analizowanej sprawie od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności upłynęły ponad dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktury zostały wystawione. Zatem z uwagi na przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r., nie zostanie spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy.

W kontekście Pana wątpliwości, należy również zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 i przeanalizować, czy w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania „ulgi na złe długi” w świetle przepisów unijnych.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wniosku, należy wskazać, że stosownie do art. 90 (1) i (2) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. U. UE. L 2006 Nr 347 str. 1, dalej nazwana Dyrektywą 112):

w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności, państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić, że przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

W tym miejscu należy stwierdzić, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak podkreślenia wymaga, iż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy.

„Ulga na złe długi” została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ustawie z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). W wyniku tej nowelizacji w ustawie o podatku od towarów i usług dodano przepis art. 89a, z którego wynika, że podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia szczegółowo określonych warunków. Dopiero spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego.

W wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 Reduction de la base d’imposition, Trybunał rozstrzygał, czy art. 90 Dyrektywy 112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Zdaniem TSUE, w pierwszej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że - jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie - towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori.

W drugiej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT.

W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana.

Zatem – jak podkreślił TSUE - artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku z 15 października 2020 r. uznał za niezgodne z przepisami wspólnotowymi polskie przepisy krajowe, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Jednakże należy zauważyć, że Trybunał w wyżej wymienionym wyroku orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT, czyli uznał przepis art. 89a ustawy o VAT za niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego w zakresie, w jakim dotyczy warunków związanych z cechami podmiotowymi dotyczącymi dłużnika, natomiast termin 2 lat (a od 1 października 2021 r. termin 3 lat), określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie był przedmiotem orzeczenia TSUE. Przepis ten obowiązuje zatem niezmiennie cały czas.

Skoro w orzeczeniu w sprawie C-335/19 TSUE zakwestionował tylko część przepisów ustawy o VAT, to należy przyjąć prawo podatnika do zastosowania ulgi na złe długi z pominięciem tylko i wyłącznie zakwestionowanych w ww. orzeczeniu przepisów ustawy o VAT. Nie będący zaś przedmiotem ww. orzeczenia przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 tej ustawy pozostaje ważny i należy go stosować.

Jak wynika z opisu sprawy nie wypełnił Pan przesłanki wynikającej z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.), a więc przesłanki do której nie odnosi się ww. orzeczenie.

Zatem w stosunku do faktur dokumentujących wierzytelności, o których mowa w opisie sprawy, dla których upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione, nie jest Pan uprawniony do skorzystania z wynikającej z art. 89a ust. 1 ustawy instytucji tzw. „ulgi na złe długi”.

Tym samym Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszlego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).