Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.423.2020.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-12
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy usług o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym, świadczonych przez Wnioskodawcę dla potrzeb Umowy Konsorcjum.
Słowa kluczowe: konsorcjum; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi administrowania; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi rachunkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2020 r. (data wpływu 11 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy usług o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym, świadczonych przez Wnioskodawcę dla potrzeb Umowy Konsorcjum – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy usług o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym, świadczonych przez Wnioskodawcę dla potrzeb Umowy Konsorcjum.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 12 grudnia 2018 r. pomiędzy 10 podmiotami leczniczymi została zawarta umowa Konsorcjum, której przedmiotem jest wykonanie przedsięwzięcia pn. „…”. Uczestnicy Konsorcjum powierzyli Wnioskodawcy funkcję lidera konsorcjum. Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym. Świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca świadczy opiekę zdrowotną w rodzaju ratownictwo medyczne udzielane osobom w stanach zagrożenia zdrowotnego, tj. udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie całodobowej, kwalifikowanej, specjalistycznej pomocy medycznej w razie wypadku, urazu, porodu, nagłego zachorowania lub pogorszenia stanu zdrowia powodującego zagrożenie życia. Pozostali partnerzy Konsorcjum są podmiotami leczniczymi i świadczą usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Konieczność realizacji Kontraktu w zakresie ratownictwa medycznego z Narodowym Funduszem Zdrowia w ramach Konsorcjum zrzeszającego dziesięć podmiotów leczniczych wynikła ze zmian legislacyjnych, które weszły w życie dnia 1 kwietnia 2019 r. i przewidywały świadczenie usług ratownictwa medycznego tylko przez szpitalne oddziały ratunkowe oraz zespoły ratownictwa medycznego, w tym lotnicze zespoły ratownictwa, wchodzące w skład podmiotu leczniczego będącego samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej albo jednostką budżetową, albo spółką kapitałową, w której co najmniej 51% udziałów albo akcji należy do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W celu zapewnienia świadczenia usług ratownictwa medycznego na terenie województwa ….. wspomniane dziesięć podmiotów leczniczych Wnioskodawca oraz szpitale i zakłady opieki zdrowotnej z terenu województwa ….) zawarło umowę Konsorcjum i jako Konsorcjum zawarło kontrakt z Narodowym Funduszem Zdrowia (wykonanie kontraktu przez pojedyncze podmioty nie było możliwe). Organizacyjnie konieczne było również wyznaczenie lidera do obsługi i reprezentowania konsorcjum.

Zgodnie z zapisami umowy Konsorcjum, lider obowiązany jest zapewnić obsługę prawno- organizacyjną i finansowo-księgową w zakresie niezbędnym dla potrzeb realizacji kontraktu. Wnioskodawca jako lider m.in. dokonuje przekazywania informacji od członków Konsorcjum do Narodowego Funduszu Zdrowia o zespołach ratownictwa medycznego, zgłasza zmiany kadrowe w obsadach tych zespołów, dokonuje rozliczeń księgowych związanych z obsługą kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia (np. dokonuje zbiorczego rozliczenia kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, wystawia zbiorczą fakturę, przyjmuje płatność, zaś potem dokonuje rozliczeń z poszczególnymi Konsorcjantami za ich usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, realizowane w ramach kontraktu zawartego przez Konsorcjum z Narodowym Funduszem Zdrowia; prowadzi odrębną rachunkowość dla Konsorcjum na potrzeby Zarządu Województwa …..).

Ratownictwo medyczne finansowane jest obecnie na podstawie art. 46-50 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym - dzięki usługom prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym świadczonym przez lidera członkowie Konsorcjum (w tym i lider) otrzymują wynagrodzenie za swoje usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, realizowane w ramach kontraktu zawartego przez Konsorcjum z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Zgodnie z zapisami umowy Konsorcjum, koszty związane z wykonaniem umowy oraz obsługą wykonania kontraktu każdy z uczestników ponosi w wysokości 1,5% przypadającej mu kwoty wynagrodzenia określonej w kontrakcie z tytułu utrzymania przez danego uczestnika określonego zespołu ratownictwa medycznego. Strony zobowiązały się co pół roku od dnia zawarcia kontraktu do aktualizacji i weryfikacji wysokości ponoszonych przez uczestników kosztów związanych z wykonaniem umowy konsorcjum oraz obsługą wykonania kontraktu, tak aby udział uczestników w tych kosztach odpowiadał rzeczywiście ponoszonym kosztom.

W związku z faktem, iż obsługę prawno-organizacyjną oraz finansowo-księgową Wnioskodawca świadczy poza świadczeniami przewidzianymi Kontraktem, można uznać tą obsługę za odrębną usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych konsorcjantów. Wobec tego istnieje konieczność wystawienia na rzecz poszczególnych Konsorcjantów stosownej faktury opiewającej na kwotę uzgodnioną w umowie konsorcjum, tj. wysokość 1,5% przypadającej każdemu konsorcjantowi kwoty wynagrodzenia określonej w Kontrakcie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługa o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym wykonywana w zakresie niezbędnym dla potrzeb Umowy Konsorcjum lub kontraktu, której przedmiotem jest wykonanie przedsięwzięcia pn. „….”, świadczona przez podmiot leczniczy na rzecz innych podmiotów leczniczych jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym wykonywana w zakresie niezbędnym dla potrzeb Umowy Konsorcjum lub kontraktu, której przedmiotem jest wykonanie przedsięwzięcia pn. „….”, świadczona przez podmiot leczniczy na rzecz innych podmiotów leczniczych, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług (dalej również jako VAT) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej również jako ustawa o VAT).

Art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT wskazuje warunki, jakie kumulatywnie powinny spełniać usługi, by można było zastosować do nich zwolnienie od VAT. Analiza przepisu pozwala wyróżnić następujące przesłanki zastosowania zwolnienia: zwolnieniem objęte są usługi, usługi świadczone są przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków, działalność członków tych grup musi być zwolniona z podatku od towarów i usług lub członkowie w zakresie tej działalności nie są uznawani za podatników, usługi świadczone przez grupę są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej i wynagrodzenie grupy z tytułu świadczonych usług ogranicza się do pokrycia kosztów świadczenia.

Wnioskodawca to podmiot leczniczy, świadczący usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ponadto świadczy opiekę zdrowotną w rodzaju ratownictwo medyczne udzielane osobom, w stanach zagrożenia zdrowotnego, tj. udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie całodobowej, kwalifikowanej, specjalistycznej pomocy medycznej w razie wypadku, urazu, porodu, nagłego zachorowania lub pogorszenia stanu zdrowia powodującego zagrożenie życia. Pozostali partnerzy Konsorcjum to również podmioty lecznicze, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2017 r., PT 1.8101.5.2017.PSG.622 odniósł się do kwestii zwolnienia od podatku usług wykonywanych w zakresie opieki medycznej realizowanych w ramach outsourcingu przez podmioty zewnętrzne na rzecz placówek leczniczych na ich terenie. W interpretacji wyjaśnił również jak należy rozumieć pojęcie usługi ściśle związanej z usługami medycznymi. Zgodnie z wydaną interpretacją, aby daną czynność uznać za usługę ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jest konieczne, aby ta czynność mogła być uznana za usługę pomocniczą do danej usługi medycznej (usługi głównej). Wśród usług uznawanych za usługi pomocnicze wykonywane w ramach świadczenia opieki szpitalnej i medycznej Minister Finansów wymienił między innymi czynności administracyjne.

Takie rozumienie czynności pomocniczej, ściśle związanej z usługami w zakresie opieki medycznej można przełożyć na rozważania na temat usługi bezpośrednio niezbędnej do wykonywania danej działalności. Obsługa o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym, która jest wykonywana przez lidera Konsorcjum (Wnioskodawcę) w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia konsorcjum dotyczącego zabezpieczenia zadań ratownictwa medycznego na terenie województwa …. w zakresie Zespołów Ratownictwa Medycznego oraz ich dysponowania, jest bezpośrednio niezbędna do wykonania tej działalności. Zapisy umowy Konsorcjum stanowią, że obsługa prawno-organizacyjna i finansowo-księgowa ma być zapewniona przez lidera w zakresie niezbędnym dla potrzeb realizacji kontraktu (np. przekazywanie danych Narodowemu Funduszowi Zdrowia związanych z realizacją usług medycznych, wypłaty należności za zrealizowane świadczenia). Świadczona przez lidera obsługa ma ułatwić, a wręcz umożliwić realizację przedsięwzięcia. Te czynności administracyjne są bowiem dokonywane w celu realizacji przedmiotu umowy Konsorcjum, który jest związany z ochroną zdrowia. Zaprzestanie świadczenia usług prawno-organizacyjnych czy finansowo-księgowych przez Wnioskodawcę na obecnym etapie doprowadziłoby w efekcie do uniemożliwienia świadczenia usług w zakresie opieki medycznej. W tym przypadku jedna usługa nie może istnieć bez drugiej - w przypadku braku usług prawno- organizacyjnych czy finansowo-księgowych świadczenia z zakresu ratownictwa medycznego nie mogłyby zostać spełnione, jak również usługi prawno-organizacyjne i finansowo-księgowe w zakresie realizacji kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia nie powstawałyby, gdyby usługi medyczne nie były świadczone przez Wnioskodawcę i pozostałych konsorcjantów. Bez wykonanych czynności administracyjnych Wnioskodawcy pozostali konsorcjanci np. nie otrzymaliby finansowania na realizację świadczeń z zakresu opieki medycznej, która zgodnie z obowiązującymi przepisami finansowana jest wyłącznie na podstawie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia. Wobec tego przedmiotowa usługa spełnia warunki, by uznać ją za usługę bezpośrednio niezbędną do zrealizowania wspólnego przedsięwzięcia konsorcjum dotyczącego zabezpieczenia zadań ratownictwa medycznego na terenie województwa ….. w zakresie Zespołów Ratownictwa Medycznego oraz ich dysponowania.

Co więcej, należy podkreślić, że wynagrodzenie lidera z tytułu świadczonych usług ogranicza się do pokrycia kosztów świadczenia obsługi o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo- księgowym. Celem Wnioskodawcy nie jest więc osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Ten charakter wynagrodzenia podkreśla zapis w umowie konsorcjum, na mocy którego strony zobowiązały się do modyfikacji wysokości wynagrodzenia, jeżeli rzeczywiście poniesione koszty będą odbiegały od przyjętego w umowie konsorcjum założenia. Tym samym spełniony jest wymóg określony w orzecznictwie prezentowanym przez sądy administracyjne: „grupy firm czy innych podmiotów, których działalność jest zwolniona z podatku, mogą sobie wzajemnie świadczyć usługi i nadal korzystać ze zwolnienia, pod warunkiem że na tym nie zarabiają (por. wyrok NSA z 15 marca 2018 r., I FSK 953/15; nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 28 marca 2018 r., I SA/Po 1228/17)” (Matarewicz Jacek. Art. 43. W: Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2020).

Wobec powyższych argumentów, usługa świadczona przez lidera Konsorcjum, tj. obsługa o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym spełnia warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT i w ocenie Wnioskodawcy jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie przepisów tego artykułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Cytowany przepis jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) (dalej zwanej Dyrektywą), na mocy którego, państwa członkowskie zwalniają (…) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w dniu 12 grudnia 2018 r. pomiędzy 10 podmiotami leczniczymi została zawarta umowa Konsorcjum, której przedmiotem jest wykonanie przedsięwzięcia pn. „….”. Uczestnicy Konsorcjum powierzyli Wnioskodawcy funkcję lidera konsorcjum. Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym. Świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Pozostali partnerzy Konsorcjum są podmiotami leczniczymi i świadczą usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Konieczność realizacji Kontraktu w zakresie ratownictwa medycznego z Narodowym Funduszem Zdrowia w ramach Konsorcjum zrzeszającego dziesięć podmiotów leczniczych wynikła ze zmian legislacyjnych, które weszły w życie dnia 1 kwietnia 2019 r. i przewidywały świadczenie usług ratownictwa medycznego tylko przez szpitalne oddziały ratunkowe oraz zespoły ratownictwa medycznego, w tym lotnicze zespoły ratownictwa, wchodzące w skład podmiotu leczniczego będącego samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej albo jednostką budżetową, albo spółką kapitałową, w której co najmniej 51% udziałów albo akcji należy do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W celu zapewnienia świadczenia usług ratownictwa medycznego na terenie województwa ….. wspomniane dziesięć podmiotów leczniczych Wnioskodawca oraz szpitale i zakłady opieki zdrowotnej z terenu województwa …..) zawarło umowę Konsorcjum i jako Konsorcjum zawarło kontrakt z Narodowym Funduszem Zdrowia (wykonanie kontraktu przez pojedyncze podmioty nie było możliwe). Organizacyjnie konieczne było również wyznaczenie lidera do obsługi i reprezentowania konsorcjum.

Zgodnie z zapisami umowy Konsorcjum, lider obowiązany jest zapewnić obsługę prawno- organizacyjną i finansowo-księgową w zakresie niezbędnym dla potrzeb realizacji kontraktu. Wnioskodawca jako lider m.in. dokonuje przekazywania informacji od członków Konsorcjum do Narodowego Funduszu Zdrowia o zespołach ratownictwa medycznego, zgłasza zmiany kadrowe w obsadach tych zespołów, dokonuje rozliczeń księgowych związanych z obsługą kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia (np. dokonuje zbiorczego rozliczenia kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, wystawia zbiorczą fakturę, przyjmuje płatność, zaś potem dokonuje rozliczeń z poszczególnymi Konsorcjantami za ich usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, realizowane w ramach kontraktu zawartego przez Konsorcjum z Narodowym Funduszem Zdrowia; prowadzi odrębną rachunkowość dla Konsorcjum na potrzeby Zarządu Województwa ….).

Zgodnie z zapisami umowy Konsorcjum, koszty związane z wykonaniem umowy oraz obsługą wykonania kontraktu każdy z uczestników ponosi w wysokości 1,5% przypadającej mu kwoty wynagrodzenia określonej w kontrakcie z tytułu utrzymania przez danego uczestnika określonego zespołu ratownictwa medycznego. Strony zobowiązały się co pół roku od dnia zawarcia kontraktu do aktualizacji i weryfikacji wysokości ponoszonych przez uczestników kosztów związanych z wykonaniem umowy konsorcjum oraz obsługą wykonania kontraktu, tak aby udział uczestników w tych kosztach odpowiadał rzeczywiście ponoszonym kosztom.

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy świadczone przez niego na rzecz innych podmiotów leczniczych usługi o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym w zakresie niezbędnym dla potrzeb Umowy Konsorcjum, są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wynika, że warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia od podatku jest:

1.  istnienie jednostki (niezależna grupa osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami;
2.  członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku VAT, albo osobami, które nie są uznawane – w związku z prowadzoną działalnością – za podatników;
3.  usługi świadczone przez grupę są „bezpośrednio niezbędne” dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników;
4.  usługi są świadczone po kosztach własnych („całkowity zwrot”) – grupa nie może generować zysku;
5.  zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji.

Powyższe warunki muszą zostać spełnione łącznie. Brak spełnienia chociażby jednego z nich powoduje brak możliwości zastosowania tego zwolnienia.

Spełnienie pierwszych dwóch wymogów dotyczących świadczenia usług przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków odnosi się w istocie do stwierdzenia, że istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami. To wskazuje, że niezależne grupy osób to m. in. organizacje o charakterze członkowskim, choć niekoniecznie sformalizowane i mające wyraźną podmiotowość. Co do samej formy funkcjonowania, to zarówno ustawa o VAT, jak i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy nie wskazują konkretnej formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie. Szczególna forma prawna nie jest wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT. Ponadto, owa niezależność powinna objawiać się samodzielnością podejmowania decyzji gospodarczych, i odrębnością podmiotową.

Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Stanowisko to potwierdził Trybunał, który w orzeczeniu z dnia 8 marca 1989 r. sygn. sprawy C-348/87, odnoszącym się do przepisów szóstej dyrektywy, która została zastąpiona ww. dyrektywą 2006/112/WE, stwierdził w tezie 14 i 15, że art. 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy odnosi się wyłącznie do niezależnych grup osób świadczących usługi na rzecz członków grupy. „Nie ma to miejsca w sytuacji, w której fundacja wykonuje usługi na rzecz innej fundacji i żadna z nich nie jest członkiem drugiej. Ponieważ warunki zwolnienia są sformułowane precyzyjnie, każda wykładnia poszerzająca zakres artykułu 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy jest niezgodna z celem tego przepisu. Tym samym, w odpowiedzi na wniosek o wstępne orzeczenie należy stwierdzić, że czynności, które winny być objęte zwolnieniem podatkowym na mocy artykułu 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy (\`(...)\`) nie obejmują działalności fundacji, polegającej wyłącznie na organizacji i wykonywaniu prac związanych z działalnością innej fundacji, w zamian za zwrot faktycznie poniesionych wydatków, jeżeli ta druga fundacja stanowi organizację parasolową dla szeregu podmiotów prowadzących działalność zwolnioną lub nieopodatkowaną oraz świadczy usługi określone w powyższym przepisie szóstej dyrektywy wyłącznie na rzecz tych podmiotów”.

Natomiast w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Trybunał doprecyzował kwestię zakresu usług świadczonych na rzecz swoich członków przez ww. grupy, stwierdzając, że „(\`(...)\`) wykładni art. 13A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków”. Trybunał stwierdził, że nie jest możliwe, by wykładni tego przepisu dokonywać w ten sposób, że poddaje zwolnienie z podatku VAT warunkowi, by świadczenia zostały zaoferowane wszystkim członkom zainteresowanej niezależnej grupy. Gdy świadczenia następują na rzecz jednego lub kilku członków niezależnej grupy, koszt tych świadczeń pozostaje wspólnym wydatkiem tej grupy, która została powołana w tym celu, przy czym metody rachunkowości analitycznej pozwalają na identyfikację części wydatków związanych z każdą usługą uwzględnioną indywidualnie.

Przez niezależność grupy, należy rozumieć niezależność od innych podmiotów, w tym od jej członków, w działaniu i podejmowaniu decyzji. Taka niezależność powinna się objawiać w szczególności w postaci zdolności takiej grupy do nabywania praw i podejmowania zobowiązań, do zawierania umów, możliwości zatrudniania pracowników, do pozywania i bycia pozywanym itp. Grupa taka musi składać się z co najmniej dwóch podmiotów (członków), powinna charakteryzować się odpowiednim poziomem trwałości, a także zostać jasno wyodrębniona spośród innych podmiotów gospodarczych.

Zauważyć należy, że instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne, w ramach swobody umów. Stosownie do art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, np. zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach itp. Jak wskazano celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na jego potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie podlega więc rejestracji.

W analizowanej sprawie, pomiędzy 10 podmiotami leczniczymi została zawarta umowa Konsorcjum, której przedmiotem jest wykonanie przedsięwzięcia pn. „…..”. Konieczność powołania Konsorcjum wynikła ze zmian legislacyjnych, które weszły w życie dnia 1 kwietnia 2019 r. i przewidywały świadczenie usług ratownictwa medycznego tylko przez szpitalne oddziały ratunkowe oraz zespoły ratownictwa medycznego, w tym lotnicze zespoły ratownictwa, wchodzące w skład podmiotu leczniczego będącego samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej albo jednostką budżetową, albo spółką kapitałową, w której co najmniej 51% udziałów albo akcji należy do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W celu zapewnienia świadczenia usług ratownictwa medycznego na terenie województwa … wspomniane dziesięć podmiotów leczniczych Wnioskodawca oraz szpitale i zakłady opieki zdrowotnej z terenu województwa ….) zawarło umowę Konsorcjum i jako Konsorcjum zawarło kontrakt z Narodowym Funduszem Zdrowia (wykonanie kontraktu przez pojedyncze podmioty nie było możliwe). Organizacyjnie konieczne było również wyznaczenie lidera do obsługi i reprezentowania Konsorcjum. Uczestnicy Konsorcjum powierzyli Wnioskodawcy funkcję lidera konsorcjum. Zgodnie z zapisami umowy Konsorcjum, lider zapewnia obsługę prawno- organizacyjną i finansowo-księgową wszystkim podmiotom leczniczym wchodzącym w skład Konsorcjum w zakresie niezbędnym dla potrzeb realizacji kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z niezależną grupą osób, a Wnioskodawca świadczy opisane we wniosku usługi na rzecz jej członków.

W odniesieniu do kolejnego z ww. warunków, wskazać należy, że jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca świadczy opiekę zdrowotną w rodzaju ratownictwo medyczne udzielane osobom w stanach zagrożenia zdrowotnego, tj. udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie całodobowej, kwalifikowanej, specjalistycznej pomocy medycznej w razie wypadku, urazu, porodu, nagłego zachorowania lub pogorszenia stanu zdrowia powodującego zagrożenie życia. Pozostali partnerzy Konsorcjum są podmiotami leczniczymi i świadczą usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Konsorcjum zrzesza więc podmioty lecznicze, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zwolnione od podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym przypadku lider Konsorcjum świadczyć będzie usługi na rzecz partnerów Konsorcjum, których działalność jest zwolniona od podatku.

W analizowanej sprawie będzie również spełniony warunek, zgodnie z którym, usługi będą świadczone po kosztach własnych, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, wynagrodzenie lidera z tytułu świadczonych usług ogranicza się do pokrycia kosztów świadczenia obsługi o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo- księgowym. Celem Wnioskodawcy nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Ten charakter wynagrodzenia podkreśla zapis w umowie Konsorcjum, na mocy którego strony zobowiązały się do modyfikacji wysokości wynagrodzenia, jeżeli rzeczywiście poniesione koszty będą odbiegały od przyjętego w umowie Konsorcjum założenia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku, świadczenie usług przez niezależną grupę osób nie powinno spowodować naruszenia warunków konkurencji.

Kwestia powstania bądź niepowstania zakłóceń konkurencji podlega w każdym przypadku indywidualnej ocenie. Jednakże pewne wskazówki zaczerpnąć można z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Taksatorringen (C-8/01), Trybunał orzekł, iż zwolnienie usług wykonywanych przez niezależne grupy osób nie może być przyznane, jeżeli istnieje realne ryzyko, że zwolnienie może bezzwłocznie lub w przyszłości doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji (pkt 64 wyroku). Dodatkowo TSUE wskazał, iż określenie „takie zwolnienie nie może stwarzać prawdopodobieństwa naruszenia konkurencji” nie dotyczy wyłącznie naruszeń zasad konkurencji, do których zwolnienie od podatku może niezwłocznie doprowadzić, ale także tych, które mogą pojawić się w przyszłości. Ryzyko, że takie zwolnienie samo w sobie nie doprowadzi do naruszenia zasad konkurencji musi być jednak realne (pkt 63 wyroku).

Ponadto, dla ustalenia czy w danej sytuacji wystąpi naruszenie zasad konkurencji, należy wziąć pod uwagę, jak wskazał Rzecznik Generalny w opinii w sprawie C-8/01, że „celem właściwego podejścia jest ustalenie na podstawie rzeczywistych okoliczności sprawy, czy zwolnienie jednej grupy podmiotów i nałożenie obowiązku opodatkowania podatkiem na inną grupę podmiotów jest decydującym powodem wykluczenia z rynku niezależnych operatorów. Jeśli tak jest w sprawie, zwolnienie musi być odmówione, jeśli ono ma, samo z siebie, powodować zakłócanie konkurencji. Jeśli tak nie jest w sprawie, nie ma powodu, aby go odmówić jeśli w rzeczywistości nie wpływa na modyfikację warunków rynkowych” (pkt 134, 135 opinii).

Powszechnie znany termin „konkurencja” sprowadza się do współzawodnictwa pomiędzy rywalami, a w warunkach rynkowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Naruszenie warunków konkurencji powinno być rozpatrywane z punktu widzenia świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz podmiotów zewnętrznych, a nie z punktu widzenia świadczenia usług na rzecz członków tej grupy, tzn. należy zweryfikować czy fakt, że na rynku pojawi się podmiot świadczący określone usługi ze zwolnieniem z VAT, doprowadzi do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi.

Zdaniem tut. Organu, w analizowanej sprawie ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji jest realne. W sytuacji, gdy na rynku będą funkcjonowały podmioty nienależące do Konsorcjum, które wykonują podobną działalność o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo- księgowym, która jest opodatkowana, wówczas należałoby odmówić zwolnienia niezależnej grupie osób, z uwagi na możliwość naruszenia zasad konkurencji. Nie powinna mieć tutaj również znaczenia skala tego zakłócenia. W przepisie art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy nie ma bowiem wskazania, że przepis ten dotyczy „znaczącego zakłócenia konkurencji”.

Ostatni wymóg zastosowania zwolnienia dotyczy usług „bezpośrednio niezbędnych” do wykonywania działalności zwolnionej, który należy interpretować ściśle tak, aby usługi o charakterze ogólnym nie mogły być objęte zakresem art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy. Wyrażenie „bezpośrednio niezbędne” należy rozumieć jako odnoszące się do usług, które są wyraźnie powiązane z własną działalnością jako jej konieczny element. Należy wskazać, że zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, jak i powołany przepis Dyrektywy posługują się terminem „niezbędne”. Jednak dla wzmocnienia terminu używają także terminu „bezpośrednio”, co stanowi podwójne wzmocnienie i znacznie ogranicza katalog usług mogących korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), bezpośrednio oznacza bardzo blisko. Natomiast przez niezbędny należy rozumieć koniecznie potrzebny. Zatem wyrażenie „bezpośrednio niezbędne” należy rozumieć jako odnoszące się do usług, które są wyraźnie powiązane z własną działalnością jako jej konieczny element.

W cytowanym wyżej wyroku TSUE z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 , Trybunał wypowiadał się również w kwestii zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla niezależnej grupy osób świadczącej usługi na rzecz swoich członków. W Opinii Rzecznika Generalnego Eleanor Sharpston przedstawionej w dniu 9 października 2008 r. w tej sprawie, w pkt 22 Rzecznik Generalna wskazała „(…) W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnieniu edukacji (…)”. Pokazuje to, że weryfikacja, czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie. Nawet gdyby teoretycznie była możliwa, ważne jest również, czy mogłaby być wykonywana w sposób prawidłowy i niezakłócony oraz zgodny ze standardami rynkowymi (np. dotyczącymi informatyzacji niektórych usług). Również wówczas należałoby ją uznać za wypełniającą warunek zwolnienia z VAT.

Pojęcie usług „bezpośrednio niezbędnych” należy zatem odnieść do konkretnej działalności podmiotów stanowiących niezależną grupę osób ( w tym przypadku działalności w zakresie opieki medycznej), na co wyraźnie wskazuje sformułowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, tj. „(…) bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności (…)”. W przedmiotowej sprawie usługi „bezpośrednio niezbędne” oznaczać będzie takie usługi, bez wykonania których niemożliwe będzie wyświadczenie usług opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne.

Zgodnie z zapisami umowy Konsorcjum, lider obowiązany jest zapewnić obsługę prawno- organizacyjną i finansowo-księgową w zakresie niezbędnym dla potrzeb realizacji kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia. W ramach świadczonych usług, Wnioskodawca jako lider m.in. dokonuje przekazywania informacji od członków Konsorcjum do Narodowego Funduszu Zdrowia o zespołach ratownictwa medycznego, zgłasza zmiany kadrowe w obsadach tych zespołów, dokonuje rozliczeń księgowych związanych z obsługą kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia (np. dokonuje zbiorczego rozliczenia kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, wystawia zbiorczą fakturę, przyjmuje płatność, zaś potem dokonuje rozliczeń z poszczególnymi Konsorcjantami za ich usługi w zakresie opieki medycznej, prowadzi odrębną rachunkowość dla Konsorcjum na potrzeby Zarządu Województwa ….).

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są z pewnością niezbędne dla Umowy Konsorcjum w celu podpisania Kontraktu w zakresie ratownictwa medycznego z Narodowym Funduszem Zdrowia, oraz późniejszej obsługi w trakcie trwania tego kontraktu, nie można ich jednak uznać za usługi „bezpośrednio niezbędne” dla realizacji świadczeń medycznych służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W opisie sprawy Wnioskodawca sam wskazał, iż obsługę prawno-organizacyjną oraz finansowo-księgową świadczy poza świadczeniami przewidzianymi Kontraktem, można uznać ją za odrębną usługę świadczoną na rzecz poszczególnych konsorcjantów.

W konsekwencji, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz partnerów Konsorcjum usług o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym nie można uznać za usługi „bezpośrednio niezbędne” do wykonywanych przez konsorcjantów usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ludzkiego.

Tym samym, nie zostały spełnione wszystkie warunki niezbędne dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT dla usług o charakterze prawno-organizacyjnym i finansowo-księgowym, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych członków Konsorcjum.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.