Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.171.2020.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-05
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem.
Słowa kluczowe: dotacja; inwestycje; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2020 r. (data wpływu 8 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia zadań inwestycyjnych polegających na rozbudowie sieci wodociągowej oraz budowie przydomowych oczyszczalni ścieków - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia zadań inwestycyjnych polegających na rozbudowie sieci wodociągowej oraz budowie przydomowych oczyszczalni ścieków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania publiczne określone przepisami prawa. Zadania te wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina planuje realizację czterech zadań inwestycyjnych polegających na rozbudowie sieci wodociągowej oraz budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy. Inwestycje te należą do zadań własnych Gminy.

Zadanie będzie realizowane w ramach projektu pn. „Poprawa infrastruktury wodno-ściekowej poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków i sieci wodociągowej na terenie Gminy”.

W związku z tym Gmina wystąpiła z wnioskiem o przyznanie pomocy do urzędu marszałkowskiego ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 dla operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” w ramach działania „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich”. Wyżej wymieniony wniosek został rozpatrzony pozytywnie oraz podpisano umowę o przyznaniu pomocy.

W ramach projektu realizowane będą następujące zadania:

W ramach gospodarki wodnej:

Zadanie 1 – rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości (…),

Zadanie 2 – rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości (…),

Zadanie 3 – rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości (…).

W ramach gospodarki ściekowej:

Zadanie 4 – uzupełnienie infrastruktury oczyszczania ścieków komunalnych, poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy – etap IV.

Opis poszczególnych zadań:

Gmina jest właścicielem istniejącej sieci wodociągowej, która na podstawie umowy jest przekazywana do eksploatacji nieodpłatnie Przedsiębiorstwu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, które nie jest zakładem budżetowym Gminy , ani spółką, w której Gmina posiada udziały. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z rozbudową sieci wodociągowej będą wystawiane na Gminę . Rozbudowane odcinki sieci wodociągowej zostaną przekazane nieodpłatnie Przedsiębiorstwu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej do eksploatacji. W ramach zadań 1, 2 i 3 planuje się rozbudowę sieci wodociągowej o łącznej długości 785,50 m oraz wykonanie 7 przyłączy wodociągowych.

W ramach zadania 4 planuje się budowę 27 szt. przydomowych oczyszczalni ścieków w indywidualnych gospodarstwach domowych. Przydomowe oczyszczalnie ścieków będą odbierały i oczyszczały ścieki bytowe z gospodarstw na terenie Gminy .

Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków pozwoli na wyeliminowanie zbiorników bezodpływowych typu „szamba”, a tym samym negatywnego wpływu na środowisko (ochrona gleby, wód podziemnych i powietrza).

Wartość zadania obejmująca budowę przydomowych oczyszczalni ścieków w indywidualnych gospodarstwach domowych należących do mieszkańców Gminy została ustalona na podstawie kosztorysu inwestorskiego.

Na podstawie umów cywilnoprawnych mieszkańcy – osoby fizyczne partycypują w kosztach budowy, poprzez wpłatę udziału finansowego w kwocie 2 500,00 zł tytułem „darowizna na rzecz ochrony środowiska – budowa przydomowej oczyszczalni ścieków”, dla których to osób będą budowane przydomowe oczyszczalnie ścieków. Wpłata przedmiotowej darowizny warunkuje wybudowanie przez Gminę przydomowej oczyszczalni. Wpłaty będą wprowadzone do budżetu Gminy z przeznaczeniem na pokrycie kosztów związanych z budową oczyszczalni przydomowych. Przydomowe oczyszczalnie będą budowane na gruntach/działkach będących własnością mieszkańców Gminy, którzy podpiszą stosowną umowę z Gminą. Faktury VAT dokumentujące poniesione koszty będą wystawiane na Gminę jako nabywcę. Po zakończeniu inwestycji Gmina będzie właścicielem oczyszczalni przez okres 5 lat licząc od dokonania ostatecznej płatności końcowej przez instytucję płatniczą. Po upływie 5 lat od płatności końcowej przydomowe oczyszczalnie zostaną przekazane nieodpłatnie właścicielom, na rzecz których zostały wybudowane.

Realizacja powyższych zadań w znacznym stopniu wpłynie na zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty Gminy w zakresie dostępu do wody pitnej oraz oczyszczania ścieków, co jest zadaniem własnym Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w wyżej opisanym zdarzeniu przyszłym dotyczącym gospodarki wodnej, tj. zadania 1, zadania 2 i zadania 3 Gmina jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług jest i będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z realizowanymi zadaniami?
2.  Czy wpłacone przez mieszkańców kwoty pieniężne na podstawie umowy można uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usług, w związku z tym czy będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków?
4.  Czy w przypadku gdy Gmina przeniesie własność przydomowych oczyszczalni ścieków na mieszkańców, to transakcja taka nie będzie stanowić odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, ale będzie stanowić element całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców, natomiast gdyby Gmina pobrała opłatę z tytułu przeniesienia własności, wówczas taka opłata będzie zwiększać podstawę opodatkowania VAT?
5.  Czy otrzymana dotacja, na podstawie jednej umowy dla wszystkich inwestycji w ramach PROW na lata 2014-2020 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w części dotyczącej rozbudowy sieci wodociągowej oraz czy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy - etap IV?
6.  W przypadku odprowadzenia podatku VAT, czy dotacja stanowi wartość netto czy brutto, od której trzeba będzie odprowadzić podatek?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Gmina nie będzie miała prawnej możliwości odzyskania kwoty podatku od towarów i usług (VAT) zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki na realizację zadań związanych z rozbudową sieci wodociągowej, ponieważ nie będą spełnione warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106) o podatku od towarów i usług. Stosownie do tego przepisu podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W wymienionych wyżej przypadkach planowane wydatki nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ad 2. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106) o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Wpłaty dokonane przez mieszkańców stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości otrzymanych przez Gminę środków.

Ad 3. Zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106) o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych. Prawo to przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz wydatki ponoszone na inwestycję są powiązane z działalnością opodatkowaną Gminy, Gmina nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących wydatki związane z budową.

Ad 4. Po przeniesieniu przez Gminę własności przydomowych oczyszczalni ścieków transakcja ta nie będzie stanowić odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ale będzie stanowić element całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Ad 5. Zdaniem Gminy od otrzymanej dotacji na realizację projektu wskazanego we wniosku, w części dotyczącej rozbudowy sieci wodociągowej nie ma obowiązku zapłaty podatku VAT, natomiast w części przeznaczonej na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków ma obowiązek zapłaty podatku VAT.

Jak wynika z 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Generalnie, każda dotacja lub subwencja jest więc opodatkowana VAT, o ile wpływa na wysokość ceny towarów i usług.

Przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnych charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę ww. usług. Otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na jej ogólną działalność, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.

Tym samym otrzymane przez Gminę środki na realizację projektu stanowić będą w istocie należności za świadczone usługi. Dlatego też Wnioskodawca uważa, że otrzymana przez Gminę dotacja na realizację projektu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ środki finansowe przekazane Gminie na realizację projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług i tym samym zwiększają podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Dla środków tych, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

Ad 6. Zdaniem Gminy w tej sytuacji kwotę dotacji należy uznać za kwotę brutto, tj. zawierającą podatek od towarów i usług. Kwota podatku powinna być obliczana tzw. metodą „w stu” i ujęta w deklaracji VAT-7 jako dostawa towarów oraz świadczenia usług, opodatkowane stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina planuje realizację czterech zadań inwestycyjnych polegających na rozbudowie sieci wodociągowej oraz budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Inwestycje te należą do zadań własnych Gminy.

Zadanie będzie realizowane w ramach projektu, w związku z którym Gmina wystąpiła z wnioskiem o przyznanie pomocy do urzędu marszałkowskiego ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 dla operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa”. Wniosek został rozpatrzony pozytywnie oraz podpisano umowę o przyznaniu pomocy.

W ramach projektu realizowane będą następujące zadania:

W ramach gospodarki wodnej:

Zadanie 1 – rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości (…),

Zadanie 2 – rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości (…),

Zadanie 3 – rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości (…).

W ramach gospodarki ściekowej:

Zadanie 4 – uzupełnienie infrastruktury oczyszczania ścieków komunalnych, poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy – etap IV.

Gmina jest właścicielem istniejącej sieci wodociągowej, która na podstawie umowy jest przekazywana do eksploatacji nieodpłatnie Przedsiębiorstwu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, które nie jest zakładem budżetowym Gminy , ani spółką, w której Gmina posiada udziały. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z rozbudową sieci wodociągowej będą wystawiane na Gminę . Rozbudowane odcinki sieci wodociągowej zostaną przekazane nieodpłatnie Przedsiębiorstwu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej do eksploatacji. W ramach zadań 1, 2 i 3 planuje się rozbudowę sieci wodociągowej o łącznej długości 785,50 m oraz wykonanie 7 przyłączy wodociągowych.

Wątpliwości Gminy dotyczą tego, czy w zakresie dotyczącym gospodarki wodnej, tj. zadania 1, zadania 2 i zadania 3 Gmina jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług jest i będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z tymi zadaniami.

Jak wyżej wskazano, prawo do odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż jak wynika z treści wniosku – planowane wydatki nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Rozbudowane odcinki sieci wodociągowej zostaną bowiem przekazane nieodpłatnie do eksploatacji Przedsiębiorstwu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, które nie jest zakładem budżetowym Gminy, ani spółką, w której Gmina posiada udziały. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z zadaniami 1, 2 i 3 dotyczącymi gospodarki wodnej Gminy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonywana przez podatnika.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina planuje realizację czterech zadań inwestycyjnych. W ramach zadania 4 planuje się budowę 27 szt. przydomowych oczyszczalni ścieków w indywidualnych gospodarstwach domowych. Przydomowe oczyszczalnie ścieków będą odbierały i oczyszczały ścieki bytowe z gospodarstw na terenie Gminy.

Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków pozwoli na wyeliminowanie zbiorników bezodpływowych typu „szamba”, a tym samym negatywnego wpływu na środowisko (ochrona gleby, wód podziemnych i powietrza).

Wartość zadania obejmująca budowę przydomowych oczyszczalni ścieków w indywidualnych gospodarstwach domowych należących do mieszkańców Gminy została ustalona na podstawie kosztorysu inwestorskiego.

Na podstawie umów cywilnoprawnych mieszkańcy – osoby fizyczne partycypują w kosztach budowy, poprzez wpłatę udziału finansowego w kwocie 2.500,00 zł tytułem „darowizna na rzecz ochrony środowiska – budowa przydomowej oczyszczalni ścieków”, dla których to osób będą budowane przydomowe oczyszczalnie ścieków. Wpłata przedmiotowej darowizny warunkuje wybudowanie przez Gminę przydomowej oczyszczalni. Wpłaty będą wprowadzone do budżetu Gminy z przeznaczeniem na pokrycie kosztów związanych z budową oczyszczalni przydomowych. Przydomowe oczyszczalnie będą budowane na gruntach/działkach będących własnością mieszkańców Gminy, którzy podpiszą stosowną umowę z Gminą. Faktury VAT dokumentujące poniesione koszty będą wystawiane na Gminę jako nabywcę. Po zakończeniu inwestycji Gmina będzie właścicielem oczyszczalni przez okres 5 lat licząc od dokonania ostatecznej płatności końcowej przez instytucję płatniczą. Po upływie 5 lat od płatności końcowej przydomowe oczyszczalnie zostaną przekazane nieodpłatnie właścicielom, na rzecz których zostały wybudowane.

Wątpliwości Gminy dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. wpłat mieszkańców.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak wskazano we wniosku, na podstawie umów cywilnoprawnych mieszkańcy – osoby fizyczne partycypują w kosztach budowy, poprzez wpłatę udziału finansowego w kwocie 2.500,00 zł tytułem „darowizna na rzecz ochrony środowiska – budowa przydomowej oczyszczalni ścieków”, dla których to osób będą budowane przydomowe oczyszczalnie ścieków.

Spełniona jest zatem przesłanka podmiotowa (świadczenie na podstawie umów cywilnoprawnych), jak i przedmiotowa dla opodatkowania ww. czynności.

W rozpatrywanej sprawie występują bowiem skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane między stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców – budowy 27 szt. przydomowych oczyszczalni ścieków), a mieszkańcami (którzy zobowiązali się do wpłaty udziału finansowego w kwocie 2.500,00 zł). Zatem wystąpi tu bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez mieszkańców.

Z uwagi zatem na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz mieszkańców uczestniczących w zadaniu należy stwierdzić, że świadczenia, które wykonuje Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od tych mieszkańców, stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ad 3

Wątpliwości Gminy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę domowych oczyszczalni ścieków.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano w odpowiedzi w zakresie pytania nr 2, w sytuacji opisanej we wniosku spełniona jest przesłanka podmiotowa i przedmiotowa dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności – wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, z tytułu których mieszkańcy dokonują wpłat w kwocie 2.500 zł, jako odpłatnego świadczenia usług przez Gminę. Tym samym faktury wystawiane na Gminę jako nabywcę będą dokumentowały koszty, mające związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Gminę.

Zatem Gmina, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, w myśl uregulowań art. 86 ust. 1 ustawy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ad 4

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast, art. 8 ust. 1 ustawy stanowi że, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak wskazano we wniosku, w ramach zadania 4 Gmina planuje się budowę 27 szt. przydomowych oczyszczalni ścieków w indywidualnych gospodarstwach domowych. Na podstawie umów cywilnoprawnych mieszkańcy – osoby fizyczne partycypują w kosztach budowy, poprzez wpłatę udziału finansowego w kwocie 2.500 zł tytułem „darowizna na rzecz ochrony środowiska – budowa przydomowej oczyszczalni ścieków”, dla których to osób będą budowane przydomowe oczyszczalnie ścieków. Wpłata przedmiotowej darowizny warunkuje wybudowanie przez Gminę przydomowej oczyszczalni. Wpłaty będą wprowadzone do budżetu Gminy z przeznaczeniem na pokrycie kosztów związanych z budową oczyszczalni przydomowych. Przydomowe oczyszczalnie będą budowane na gruntach/działkach będących własnością mieszkańców Gminy, którzy podpiszą stosowną umowę z Gminą. Po zakończeniu inwestycji Gmina będzie właścicielem oczyszczalni przez okres 5 lat licząc od dokonania ostatecznej płatności końcowej przez instytucję płatniczą. Po upływie 5 lat od płatności końcowej przydomowe oczyszczalnie zostaną przekazane nieodpłatnie właścicielom, na rzecz których zostały wybudowane.

Wątpliwości Gminy dotyczą również rozstrzygnięcia, czy w przypadku gdy Gmina przeniesie własność przydomowych oczyszczalni ścieków na mieszkańców, transakcja taka nie będzie stanowić odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem, ale będzie stanowić element całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców, natomiast gdyby Gmina pobrała opłatę z tytułu przeniesienia własności, wówczas taka opłata będzie zwiększać podstawę opodatkowania VAT.

Analiza przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że nieodpłatne przekazanie przez Gminę własności przydomowych oczyszczalni ścieków właścicielom, na rzecz których zostały wybudowane, nie stanowi nieodpłatnej dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, jak również nieodpłatnego świadczenia usługi, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy. Gmina zawierając umowy z mieszkańcami zobowiązała się do świadczenia mającego na celu budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach osób prywatnych (tj. na gruntach/działkach będących własnością mieszkańców Gminy). Z tytułu ww. świadczenia mieszkańcy zobowiązali się natomiast do wpłaty udziału własnego w określonej wysokości. Po upływie 5 lat od płatności końcowej przydomowe oczyszczalnie zostaną przekazane nieodpłatnie właścicielom, na rzecz których zostały wybudowane.

Zatem przeniesienie (po upływie 5 lat) własności oczyszczalni na mieszkańców nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Gminę w ramach ww. zadania trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działanie Gminy – mające na celu nieodpłatne przeniesienie prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków – nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie stanowić końcowy element wykonanej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. Będzie to zatem czynność neutralna z perspektywy podatku VAT, niepodlegająca opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem nieodpłatne przekazanie przez Gminę prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców po 5 latach od płatności końcowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji, gdyby Gmina pobierała opłatę z tytułu przeniesienia własności należy brać pod uwagę treść art. 29a ust. 1 ustawy, z którego wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy).

Z uwagi zatem na fakt, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę za świadczoną usługę, w ww. przypadku podstawa ta będzie obejmować zarówno udział finansowy mieszkańca, jak również ewentualną pobieraną przez Gminę po upływie 5 lat od płatności końcowej opłatę z tytułu przeniesienia własności przydomowych oczyszczalni ścieków.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Ad 5

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji, na podstawie jednej umowy dla wszystkich inwestycji, w części dotyczącej rozbudowy sieci wodociągowej oraz budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Jak wyżej wskazano, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według ust. 6 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem podstawę opodatkowania zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Decydującym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku realizowanych w ramach projektu zadań 1-3 dotyczących rozbudowy sieci wodociągowej nie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Gmina jest właścicielem istniejącej sieci wodociągowej. Rozbudowane odcinki sieci wodociągowej zostaną jednak przekazane nieodpłatnie do eksploatacji Przedsiębiorstwu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, które to Przedsiębiorstwo nie jest zakładem budżetowym Gminy ani spółką, w której Gmina posiada udziały.

Tym samym przekazana dotacja w części dotyczącej rozbudowy sieci wodociągowej nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w przypadku inwestycji dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w postaci budowy przydomowych oczyszczalni ścieków przez Gminę na rzecz mieszkańców w zamian za określone wynagrodzenie. Dofinansowanie związane z wykonaniem w ramach zadania 4 budowy przydomowych oczyszczalni ścieków – etap IV, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków w ilości 27 sztuk.

W opinii tut. Organu przekazane Gminie środki finansowe na realizację ww. zadania należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę ww. usług. Źródłem finansowania projektu jest dotacja otrzymana w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 oraz wpłaty wnoszone przez mieszkańców biorących udział w projekcie (w wysokości 2.500,00 zł). Poprzez sfinansowanie części kosztów mieszkaniec biorący udział w projekcie nie płaci pełnej kwoty należnej. W niniejszej sprawie istotnym jest zatem, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, w związku z uczestnictwem w realizowanym projekcie, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałby od Niego żądać, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

W przedmiotowej sprawie otrzymana przez Gminę dotacja na realizację projektu w odniesieniu do części inwestycji polegającej na wykonaniu przydomowych oczyszczalni ścieków u mieszkańców będzie stanowić dopłatę do ceny świadczonych na rzecz mieszkańca usług, a zatem będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Ad 6

Przechodząc natomiast do kwestii określenia, czy w przypadku gdy otrzymana dotacja będzie opodatkowana podatkiem VAT, należy potraktować ją jako kwotę brutto i naliczyć należny podatek od towarów i usług metodą „w stu” od kwoty otrzymanej dotacji, należy zauważyć, że jak wyżej wskazano, otrzymane dofinansowanie na przedmiotowy projekt w części dotyczącej budowy domowych oczyszczalni ścieków będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy.

Podstawą opodatkowania otrzymanej dotacji będzie jej wartość pomniejszona – zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy – o podatek. Stosownie bowiem do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem w kwocie dotacji powinna zostać zawarta kwota podatku.

W konsekwencji Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

W związku z tym, stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności momentu powstania obowiązku podatkowego, do którego Wnioskodawca odnosi się we własnym stanowisku.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.