Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.226.2018.2.WR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-26
Teza: Opodatkowanie akcyzą węgla utraconego w trakcie transportu, w tym także w wypadku dokonania kradzieży wyrobów węglowych
Słowa kluczowe: podatek-podatek akcyzowy; ubytki; węgiel
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2018 r. (data wpływu 2 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 września 2018 r., (data wpływu 9 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania akcyzą węgla utraconego w trakcie transportu, w tym także w wypadku dokonania kradzieży wyrobów węglowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania akcyzą węgla utraconego w trakcie transportu, w tym także w wypadku dokonania kradzieży wyrobów węglowych.

Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 września 2018 r. (data wpływu 9 listopada 2018 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca należy do \[…\]. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest przede wszystkim wytwarzanie energii elektrycznej, ciepła oraz energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Spółka zużywa wyroby węglowe na cele opałowe, zwolnione od podatku akcyzowego (na podstawie ustawy o podatku akcyzowym: art. 31 a ust 1: pkt 1 - produkcja energii elektrycznej, pkt 5 - do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej oraz pkt 8 - przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe). Spółka dotychczas dokonywała zakupu wyrobów węglowych w Spółce \[…\] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, (zwana dalej: Sp. z o.o.) zarejestrowanej jako Pośredniczący Podmiot Węglowy (PPW). Własność wyrobów węglowych dostarczanych przez Sp. z o.o. przechodziła na wnioskodawcę po przetransportowaniu wyrobów węglowych do poszczególnych zakładów produkcyjnych (warunki Incoterms: DDP lub DAP). Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako Pośredniczący Podmiot Węglowy.

W związku z reorganizacją dostaw wyrobów węglowych, Wnioskodawca część lub całość wyrobów węglowych pochodzących z polskich kopalni, nabywa bezpośrednio u producentów wyrobów węglowych.

W takim wypadku własność wyrobów węglowych zgodnie z umowami przechodzi na Wnioskodawcę bezpośrednio u producenta (na bramie kopalni lub innym miejscu wskazanym w umowie, niebędącym terenem należącym do Wnioskodawcy - np. na warunku Incoterms: FCA). Wnioskodawca natomiast organizuje transport wyrobów węglowych do swoich zakładów produkcyjnych. Wnioskodawca nie wyklucza także, że część dostaw może następować na innych zasadach - np. DAP. Po przetransportowaniu wyroby węglowe składowane są na placach węglowych położonych w pobliżu zakładów produkcyjnych.

Wnioskodawca posiada podpisane umowy z firmami zajmującymi się przewozem wyrobów węglowych, w których odpowiedzialność przewoźnika wynika z ustawy Prawo Przewozowe. Ponadto podpisane są umowy, zgodnie z którymi, jeżeli straty wyrobów węglowych na transporcie przekraczać będą określony próg umowny, za straty wyrobów węglowych powyżej tego progu odpowiadać będzie przewoźnik. W takich wypadkach Wnioskodawcy zwracać się będą do przewoźnika o zwrot odpowiednich kosztów. Straty wyrobów węglowych na transporcie wynikać mogą z przyczyn naturalnych, takich jak np. osuszenie się węgla w trakcie transportu, jak i kradzieży wyrobów węglowych, na co wskazują różnego typu okoliczności, jak np. zerwane plomby, otwarte drzwi wagonowe. Możliwe są także sytuacje, w których braki nie wynikają z powyższych okoliczności, i nie jest możliwe ustalenie czy w zaistniałych sytuacjach doszło do kradzieży.

W powyższych sytuacjach Spółka dokonuje ważenia naruszonych wagonów (potwierdzenie zmniejszonej ilości niż deklarowana przy załadunku w kopalni) oraz przesyła reklamację z opisem sytuacji do przewoźnika. Natomiast w sytuacji, kiedy takie zdarzenie zostanie wykryte przez przewoźnika, sporządza on tzw. protokół usypu, zawierający opis zdarzenia i jego prawdopodobną przyczynę. Spółka pragnie potwierdzić, iż nie jest obowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od braków węgla w takich sytuacjach, w tym także w przypadku dokonania kradzieży wyrobów węglowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym modelu zakupu wyrobów węglowych, w których to Wnioskodawca, będący Finalnym Nabywcą Węglowym, jest odpowiedzialny za transport wyrobów węglowych od producenta do swoich zakładów, w przypadku gdy własność wyrobów węglowych przeszła na wnioskodawcę przed rozpoczęciem transportu (np. w przypadku dostawy na warunkach Incoterms FCA), Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty podatku akcyzowego od węgla utraconego w trakcie transportu, w tym także w wypadku dokonania kradzieży wyrobów węglowych?

Zdaniem Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki nie będzie ona zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów węglowych utraconych w trakcie transportu.

Zgodnie z art. 9a ust 1 ustawy:

1.  W przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
    1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;
    2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
    3.  import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
    4.  użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
    5.  użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:
    
    1.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31 a ust. 3. a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31 a ust. 1.
    2.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia.
    3.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowęj albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;
    
    7.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
    8.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Równocześnie, jak stanowi art. 31a ust. 2 ustawy: zwalnia się od akcyzy powstałe u finalnego nabywcy węglowego straty wyrobów węglowych, nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż wskazane w ust. 1 (celów zwolnionych).

W przedstawionym zdarzeniu, w którym własność wyrobów węglowych zakupionych u producentów przechodzi na Wnioskodawcę przed rozpoczęciem transportu węgla do zakładów produkcyjnych, np. na zasadzie Incoterms FCA, nie zachodzi żadna z wskazanych w art. 9a ustawy czynności, które powodują konieczność opodatkowania wyrobów akcyzowych. W szczególności nie dochodzi do powstania opodatkowanych ubytków wyrobów węglowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c, zgodnie z którym za ubytki wyrobów węglowych rozumie się wszelkie straty powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie (V SA/Wa 3534/14 z 16.09.2015) „Na wstępie należy zauważyć, iż jak słusznie podnosi Skarżąca katalog czynności opodatkowanych akcyzą dotyczących wyrobów węglowych został określony w art. 9a ust. 1 ustawy akcyzowej. Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej, przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu.”

Ustawa o podatku akcyzowym w art. 2 ust. 1 pkt 23c wprowadza definicję „finalnego nabywcy węglowego” jako podmiotu niebędącego pośredniczącym podmiotem węglowym, który nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe lub posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23a pośredniczący podmiot węglowy to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju:

1.  dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej. nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych lub
2.  używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3.  używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów niepodlegających opodatkowaniu akcyzą

˗ który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności.

Przypomnieć należy, iż ustawa o podatku akcyzowym definiuje ubytki wyrobów węglowych jako straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą (art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c). Zgodnie z powyższą definicją przesłanką uznania strat wyrobów węglowych za ubytki będzie zatem fakt opodatkowania w ustawie czynności, w związku z którą one powstały. W ustawie akcyzowej nie jest opodatkowany każdy etap obrotu wyrobami węglowymi. Opodatkowany, jest co do zasady, jedynie etap ostatni, kiedy wyroby te trafiają do podmiotu, który dokonuje ich zużycia.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację wskazano, iż wydanie wyrobów węglowych Spółce nastąpiło w momencie przekazania węgla przez dostawcę przewoźnikowi. W tym momencie została dokonana czynność opodatkowana - sprzedaż wyrobów węglowych, a dalsze przemieszczenie wyrobów węglowych nie jest związane z wykonaniem kolejnej czynności opodatkowanej akcyzą, ale ma na celu dostarczenie już nabytych przez Spółkę wyrobów węglowych do jej zakładu.

Biorąc pod uwagę powyższe można stwierdzić, że zgodnie z ustawą akcyzową ubytkami wyrobów węglowych będą w szczególności:

*   u pośredniczącego podmiotu węglowego - straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania w związku z ich sprzedażą na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu,
*   u finalnego nabywcy węglowego - straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym lub importem przez niego tych wyrobów.

Powyższe stanowisko Sądu jest zgodne z poglądem wyrażonym przez podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi na zapytanie poselskie nr 4796 w sprawie uregulowań prawnych dotyczących podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów węglowych (zob. odpowiedź z dnia 2 sierpnia 2013 r. na pismo nr SPS-024-4796/13 z dnia 10 lipca 2013 r. dotyczące zapytania posła Pawła Arndta w sprawie uregulowań prawnych dotyczących podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów węglowych - źródło: www.sejm.gov.pl).

Stanowisko to zostało powtórzone w piśmie z dnia 2 sierpnia 2013 r. w sprawie oświadczenia senatora Piotra Gruszczyńskiego złożonego podczas 36 posiedzenia Senatu w dniu 4 lipca 2013 r., skierowanego do Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów węglowych: „http://www.senat.gov.pl/gfx/senat/userfiles/\_public/k8/dokumenty /stenogram/oswiadczenia/gruszczynski/3601o.pdf).”

Jak wynika z powyższego wyroku, Spółka w wypadku strat wyrobów węglowych, których własność przeszła na Spółkę przed dokonaniem transportu wyrobów węglowych, które powstają w trakcie transportu wyrobów węglowych do zakładów produkcyjnych finalnych nabywców węglowych, nie podlegają opodatkowaniu ponieważ nie mieszczą się w definicji opodatkowanych ubytków wyrobów węglowych. Jedyny przypadek w którym u FNW może dojść do sytuacji powstania opodatkowanych ubytków wyrobów węglowych są straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym lub importem przez niego tych wyrobów, które u Wnioskodawcy nie występuje.

Co więcej, zgodnie z wskazanym art. 31a ust. 2 ustawy straty nabywanych przez FNW wyrobów węglowych zwolnionych od podatku akcyzowego nie podlegają opodatkowaniu, chyba że zostanie stwierdzone ich użycie do celów innych niż zwolnione - w wypadku powstania strat na transporcie natomiast Spółka w żaden sposób nie używa wyrobów węglowych oraz nie narusza warunków zwolnienia.

Zdaniem Spółki, także w wypadku kradzieży wyrobów węglowych Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Również w tym wypadku nie dochodzi bowiem u Spółki do wykonania żadnej z czynności objętych dyspozycją art. 9a ust. 1 ustawy.

Wprawdzie zgodnie z art. 9a ust 1 pkt 6 ustawy opodatkowaniu podlega „użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary”, jednak Spółka nabywa wyroby węglowe w sposób legalny, na podstawie umowy kupna - sprzedaży. W takiej sytuacji podatnikiem z tytułu czynności wskazanej w art. 9a ust 1 pkt 6 będzie podatnik wskazany w art. 13 ust 1 pkt 7, zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot dokonujący użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych, które uzyskał w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary. Podatnikiem będzie więc osoba fizyczna, która dokonała kradzieży wyrobów węglowych.

Również w wypadku kradzieży nie można mówić o użyciu wyrobów węglowych przez Wnioskodawcę, ponieważ kradzieży dokonanej przez osoby trzecie nie można traktować w zakresie pojęcia „użycia wyrobów węglowych”. Powyższa argumentacja oraz stanowisko Wnioskodawców znajdują potwierdzenie w szeregu wydanych interpretacji indywidualnych, między innymi:

1.  Interpretacja IPPP3/443-484/16-5/S/SM z dnia 02.03.2016 wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
2.  ITPP3/443-215/13/JK z dnia 29.07.2013 wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.
3.  ILPP3/443-179/12-2/TK z dnia 05.02.2013 wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W związku z powyższą argumentacją, zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów węglowych utraconych w trakcie transportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a ustawy, za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie określone w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 tego załącznika są wyrobami węglowymi.

W załączniku tym wymienione zostały m.in. w poz. 19 ww. załącznika, pod kodem CN ex 2701: węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla – jeżeli są przeznaczone do celów opałowych; w poz. 20, jako oznaczone kodem CN ex 2702, wymieniono węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu – jeżeli są przeznaczone do celów opałowych; a w poz. 21, pod kodem CN ex 2704 00, wymienione zostały koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy – jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy, „ex” - dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c, pkt 23a i 23c ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   ubytki wyrobów akcyzowych - wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą;
*   pośredniczący podmiot węglowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju:
    
    1.  dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, lub
    2.  używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
    3.  używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów niepodlegających opodatkowaniu akcyzą
    
    *   który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tej działalności.
*   finalny nabywca węglowy - podmiot, który:
    
    1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, lub
    2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe
    
    *   niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym

Stosownie do art. 9a ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
3.  import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
4.  użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
5.  użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:
    1.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,
    2.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia
    3.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;
6.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
7.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Według art. 9a ust. 2 za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:

1.  sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459, 933 i 1132 oraz z 2018 r. poz. 398 i 650);
2.  zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
3.  wydanie w zamian za wierzytelności;
4.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5.  darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7.  przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8.  przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;
9.  użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 9a ust. 3 jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych.

Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot dokonujący użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych, które uzyskał w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary.

W myśl art. 31a ust. 1 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych:

1.  w procesie produkcji energii elektrycznej;
2.  w procesie produkcji wyrobów energetycznych;
3.  przez gospodarstwo domowe, organ administracji publicznej, jednostkę Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiot systemu oświaty, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59, 949 i 2203 oraz z 2018 r. poz. 650), żłobek i klub dziecięcy, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2018 r. poz. 603 i 650), podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160, 138 i 650), jednostkę organizacyjną pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1769 i 1985 oraz z 2018 r. poz. 650 i 700), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2018 r. poz. 450, 650 i 723);
4.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
5.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
6.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;
7.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
8.  przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy zwalnia się od akcyzy powstałe u finalnego nabywcy węglowego straty wyrobów węglowych, nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż wskazane w ust. 1.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zużywa wyroby węglowe na cele opałowe, zwolnione od podatku akcyzowego (na podstawie ustawy o podatku akcyzowym: art. 31a ust. 1: pkt 1 - produkcja energii elektrycznej, pkt 5 - do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej oraz pkt 8 - przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe). Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako pośredniczący podmiot węglowy.

W związku z reorganizacją dostaw wyrobów węglowych, Wnioskodawca część lub całość wyrobów węglowych pochodzących z polskich kopalni, nabywa bezpośrednio u producentów wyrobów węglowych.

W takim wypadku własność wyrobów węglowych zgodnie z umowami przechodzi na Wnioskodawcę bezpośrednio u producenta (na bramie kopalni lub innym miejscu wskazanym w umowie, niebędącym terenem należącym do Wnioskodawcy - np. na warunku Incoterms: FCA). Wnioskodawca natomiast organizuje transport wyrobów węglowych do swoich zakładów produkcyjnych.

Wnioskodawca posiada podpisane umowy z firmami zajmującymi się przewozem wyrobów węglowych, w których odpowiedzialność przewoźnika wynika z ustawy Prawo Przewozowe. Ponadto podpisane są umowy, zgodnie z którymi, jeżeli straty wyrobów węglowych na transporcie przekraczać będą określony próg umowny, za straty wyrobów węglowych powyżej tego progu odpowiadać będzie przewoźnik. Straty wyrobów węglowych na transporcie wynikać mogą z przyczyn naturalnych, takich jak np. osuszenie się węgla w trakcie transportu, jak i kradzieży wyrobów węglowych, na co wskazują różnego typu okoliczności, jak np. zerwane plomby, otwarte drzwi wagonowe. Możliwe są także sytuacje, w których braki nie wynikają z powyższych okoliczności, i nie jest możliwe ustalenie czy w zaistniałych sytuacjach doszło do kradzieży.

W powyższych sytuacjach Spółka dokonuje ważenia naruszonych wagonów (potwierdzenie zmniejszonej ilości niż deklarowana przy załadunku w kopalni) oraz przesyła reklamację z opisem sytuacji do przewoźnika. Natomiast w sytuacji, kiedy takie zdarzenie zostanie wykryte przez przewoźnika, sporządza on tzw. protokół usypu, zawierający opis zdarzenia i jego prawdopodobną przyczynę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów węglowych utraconych w trakcie transportu, w tym także od wyrobów węglowych uznanych za skradzione w przypadku gdy własność wyrobów węglowych przeszła na Wnioskodawcę przed rozpoczęciem transportu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawa o podatku akcyzowym definiuje ubytki wyrobów węglowych jako straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą (art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c). Zgodnie z powyższą definicją, przesłanką uznania strat wyrobów węglowych za ubytki będzie zatem fakt opodatkowania w ustawie czynności, w związku z którą one powstały. Co do zasady, w przypadku wyrobów węglowych, opodatkowany jest ostatni etap obrotu, kiedy wyroby te trafiają do podmiotu, który dokonuje ich zużycia.

Zgodnie z zadanym przez Spółkę pytaniem, w przedmiotowej sprawie przeniesienie prawa do rozporządzania wyrobami węglowymi jak właściciel na Wnioskodawcę następuje przed rozpoczęciem transportu wyrobów węglowych od producenta do zakładów należących do Spółki. Czynnością opodatkowaną jest w tym przypadku sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju Wnioskodawcy, tj. finalnemu nabywcy węglowemu, o której mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy. Następujące po dokonaniu sprzedaży przemieszczenie wyrobów węglowych (np. z kopalni producenta do zakładu Spółki) nie jest związane z wykonaniem kolejnej czynności opodatkowanej akcyzą, lecz ma na celu dostarczenie już nabytych przez Spółkę wyrobów węglowych do ich zakładów.

Zauważyć przy tym należy, że w przypadku podmiotów posiadających status finalnego nabywcy węglowego, ubytkami wyrobów węglowych są, zgodnie z przepisami ustawy, jedynie straty powstałe w trakcie ich przemieszczania w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym lub importem wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego.

W sytuacji opisanej przez Spółkę, straty powstające podczas przemieszczania (transportu) nabytych wyrobów węglowych na terytorium kraju, nie stanowią zatem ubytków w rozumieniu ustawy akcyzowej, gdyż nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanej. Czynność opodatkowana, tj. sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, ma bowiem miejsce wcześniej, przed dokonaniem tego przemieszczenia.

W myśl art. 9a ust. 1 pkt 7 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary.

Stosownie zaś do art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot dokonujący użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych, które uzyskał w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku kradzieży w sprawie będącej przedmiotem zapytania, do zapłaty podatku akcyzowego zobowiązany będzie podmiot dokonujący użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od skradzionej ilości wyrobów węglowych, gdyż nie dokonuje użycia ani sprzedaży skradzionych wyrobów.

A zatem, w sprawie będącej przedmiotem wniosku straty wyrobów węglowych powstające w trakcie transportu nabytych wyrobów na terytorium kraju przez Wnioskodawcę, będącego finalnym nabywcą węglowym, nie stanowią ubytków wyrobów węglowych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym i co za tym idzie – nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. W konsekwencji, Spółka nie ma obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów węglowych utraconych w trakcie transportu, w tym także od wyrobów węglowych uznanych za skradzione.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[…\], w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.