Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.505.2019.1.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-15
Teza: W zakresie ustalenia prawidłowego momentu rozpoczęcia podatkowej amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, wcześniej wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; ewidencja-ewidencja środków trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 listopada 2019 r. (data wpływu 20 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia prawidłowego momentu rozpoczęcia podatkowej amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, wcześniej wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia prawidłowego momentu rozpoczęcia podatkowej amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, wcześniej wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej jako: „Wnioskodawca” „Spółka”) prowadzi działalność usługową przede wszystkim w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (62.09.Z). Ponadto, jednym z przedmiotów działalności Spółki są prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Działalność Spółki polega na monitoringu Internetu w celu zbierania opinii na temat firm oraz produktów dla klientów Spółki. Głównym celem Spółki jest stworzenie nowych kanałów komunikacji z klientami, których wykorzystanie pozwoli w szczególności na bieżące wsparcie sprzedaży, wzmocnienie pozytywnego wizerunku wybranej marki, produktu lub usługi. Wnioskodawca dla zapewnienia jak najwyższej jakości oferowanych produktów inwestuje w rozwój technologii oraz badania, czego wyrazem są prowadzone prace rozwojowe. Skutkiem podejmowanych przez Wnioskodawcę działań jest stworzenie narzędzia monitoringu i mediów społecznościowych - oprogramowania analitycznego B. (dalej jako: „Oprogramowanie”). Oprogramowanie stanowi przejaw jednego z pozytywnych wyników prac rozwojowych prowadzonych przez Spółkę. Główne kategorie wartości niematerialnych i prawnych występujące w Spółce to koszty prac rozwojowych oraz Oprogramowanie. Koszt wytworzenia Oprogramowania we własnym zakresie jest sumą nakładów poniesionych od dnia, w którym po raz pierwszy składnik wartości niematerialnych spełnił kryteria ujmowania pozycji, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Celem Oprogramowania jest przede wszystkim monitorowanie marki w sieci, ochrona reputacji, jak również możliwości wejścia w dyskusję z klientami w sieci. Jest to także źródło analiz i raportów dających kompleksową wiedzę na temat monitorowanego słowa kluczowego. Ponadto, właściwością Oprogramowania jest również pomiar natężenia szumu, pojawiającego się wokół wybranej marki, produktu lub słowa kluczowego, co daje możliwość obserwacji zachowań oraz opinii klientów. Spółka stale udoskonala Oprogramowanie dostosowując jego wersję do obecnie panujących potrzeb rynkowych.

Jak wskazano powyżej, do wartości niematerialnych Spółka zalicza również prowadzone prace rozwojowe, jeżeli mogą zostać zakwalifikowane jako prace rozwojowe, zgodnie z Między-narodowymi Standardami Rachunkowości (MSR 38). Wynikiem prowadzonych przez Spółkę prac rozwojowych jest wytworzenie licznych interfejsów, systemów i modułów, które mają za zadanie dostarczenie klientom nowych funkcji Oprogramowania, co prowadzi do zwiększenia sprzedaży i wygenerowania dodatkowych przychodów dla Spółki. Zarówno Oprogramowanie, jak i będące pozytywnym wynikiem prowadzonych prac rozwojowych - wytworzone interfejsy systemu oraz moduły, stanowią wartości niematerialne i prawne (dalej łącznie jako: „WNiP”). WNiP nadają się do ich wykorzystania jako nowe funkcjonalności oferowanych produktów, ich celem jest dostosowanie Oprogramowania do aktualnych potrzeb rynkowych.

Wnioskodawca udokumentował w sposób wiarygodny koszty związane z zakończonymi pra-cami rozwojowymi, w wyniku których powstały WNiP. Spółka prowadzi szeroką dokumentację, w której rozdziela prace rozwojowe na zakończone oraz niezakończone.

Składnik WNiP, wytworzony w wyniku prac rozwojowych jest ujmowany wtedy i tylko wtedy, gdy Spółka jest w stanie wykazać:

1.  możliwość, z technicznego punktu widzenia, ukończenia składnika wartości niematerialnych tak, aby nadawał się on do użytkowania lub sprzedaży;
2.  zamiar ukończenia składnika wartości niematerialnych;
3.  zdolność do użytkowania lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych;
4.  sposób, w jaki składnik wartości niematerialnych będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne;
5.  dostępność odpowiednich środków technicznych, finansowych i innych, które mają służyć ukończeniu prac rozwojowych oraz użytkowaniu lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych;
6.  możliwość wiarygodnego ustalenia nakładów poniesionych w czasie prac rozwojowych, które można przyporządkować temu składnikowi wartości niematerialnych.

Spółka weryfikuje, czy powyższe kryteria będą pozwalać na aktywowanie ponoszonych nakładów. Weryfikacja jest dokonywana przed rozpoczęciem danych prac rozwojowych oraz w trakcie realizacji, w celu stwierdzenia, czy nie zaistniały okoliczności skutkujące koniecznością zaprzestania aktywowania nakładów. Spółka zbadała więc techniczną przydatność WNiP i sporządziła w tym zakresie stosowną dokumentację. W konsekwencji, w oparciu o prowadzoną dokumentację Wnioskodawca zdecydował się na wytwarzanie WNiP. Koszty prac rozwojowych prowadzonych przez Spółkę zostały pokryte z kredytu obrotowego oraz z przychodów generowanych ze sprzedaży bądź wykorzystania technologii WNiP. W momencie ukończenia prac rozwojowych, gotowy efekt prowadzonego procesu twórczego jest przenoszony do kategorii „Koszty prac rozwojowych” i od tego momentu Spółka (na gruncie bilansowym) rozpoczyna amortyzowanie wytworzonego we własnym zakresie Oprogramowania. Spółka prowadzi ewidencję wartości niematerialnych i prawnych, do której wprowadziła wytworzone WNiP. Moment ujęcia w ww. ewidencji jest różny - w zależności od momentu zakończenia prac rozwojowych nad konkretnym WNiP. Ze względu na przyjętą w poprzednich okresach rozliczeniowych politykę Spółki, Wnioskodawca nie rozpoczął podatkowej amortyzacji WNiP. W chwili obecnej, z uwagi na zmianę sytuacji Wnioskodawcy, Spółka zamierza amortyzować wytworzone WNiP. Odpisy amortyzacyjne będą dokonywane metodą liniową. W związku z powyższym po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość dotycząca określenia prawidłowego momentu rozpoczęcia podatkowej amortyzacji WNiP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku, Spółka rozpoczynając amortyzację WNiP powinna, zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.) - dalej jako: „ustawa o CIT”, dokonać odpisów amortyzacyjnych cofając się do miesiąca następującego po miesiącu, w którym WNiP zostały wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie od tego momentu na bieżąco dokonywać odpisów amortyzacyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, Spółka rozpoczynając amortyzację WNiP powinna, zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, dokonywać odpisów amortyzacyjnych, cofając się do miesiąca następującego po miesiącu, w którym WNiP zostały wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie na bieżąco dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Co do zasady, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT). Wydatki te mogą natomiast być odniesione w koszty podatkowe przez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi. Art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, stanowi, że kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o wartościach niematerialnych i prawnych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności:

1.  autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,
2.  prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,
3.  know-how.

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, wartości niematerialne i prawne zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4. Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również nabytą wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych.

Definicja prac rozwojowych została ujęta w art. 4a ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, który wskazuje, ilekroć w ustawie jest mowa o: pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Stosownie zaś do przepisu, na który powołuje się ww. ustawa, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Wnioskodawca prowadząc prace rozwojowe, których pozytywnym rezultatem było wytworzenie WNiP, ponosił z tego tytułu koszty. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka prowadzi ewidencję wartości niematerialnych i prawnych, do której wprowadziła wytworzone WNiP. Moment ujęcia WNiP w ww. ewidencji jest różny i uzależniony od momentu zakończenia prac rozwojowych nad konkretnym WNiP. Niemniej jednak, dotychczas nie rozpoczęto amortyzacji. Tak jak wskazano w treści opisu zdarzenia przyszłego Spółka zamierza zaliczać koszty prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT.

W myśl art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowane i na tej podstawie podatnik podjęli decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Aby móc wykazać koszty zakończonych prac rozwojowych w kategorii wartości niematerialnych i prawnych, muszą być więc spełnione następujące założenia:

1.  produkt lub technologia są konkretnie ustalone (nadają się do sprzedaży lub ich wykorzystania),
2.  koszty prac rozwojowych są wiarygodne,
3.  techniczna przydatność produktu została zbadana i udokumentowana,
4.  na podstawie tych badań przedsiębiorstwo powinno podjąć decyzję o wytwarzaniu produktu lub wykorzystaniu technologii, konieczna jest dokumentacja produkcyjna, decyzja o wprowadzeniu produktu do produkcji lub do zastosowania,
5.  poniesione koszty prac rozwojowych będą pokrywane przychodami ze sprzedaży tych produktów albo wykorzystania technologii.

Spółka posiada dokumenty potwierdzające jakie wydatki zostały poniesione na prace wykonywane w zakresie wytworzenia WNiP. Wnioskodawca prowadzi szeroką dokumentację, w której rozdziela prace rozwojowe na zakończone oraz niezakończone.

Ponadto, Wnioskodawca raz jeszcze wskazuje, że WNiP wytworzone w ramach prac rozwojowych są ujmowane tylko wtedy, gdy Wnioskodawca jest w stanie wykazać:

1.  możliwość, z technicznego punktu widzenia, ukończenia składnika wartości niematerialnych tak, aby nadawał się on do użytkowania lub sprzedaży;
2.  zamiar ukończenia składnika wartości niematerialnych;
3.  zdolność do użytkowania lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych;
4.  sposób, w jaki składnik wartości niematerialnych będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne;
5.  dostępność odpowiednich środków technicznych, finansowych i innych, które mają służyć ukończeniu prac rozwojowych oraz użytkowaniu lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych;
6.  możliwość wiarygodnego ustalenia nakładów poniesionych w czasie prac rozwojowych, które można przyporządkować temu składnikowi wartości niematerialnych.

Koszty prac rozwojowych w ramach, których powstały WNiP zostały więc wiarygodnie określone przez Spółkę. Ponadto, WNiP opisane w treści zdarzenia przyszłego, tj. Oprogramowanie, jak również interfejsy, systemy oraz moduły nadają się do ich wykorzystania. Jednocześnie Wnioskodawca zbadał techniczną przydatność WNiP, a następnie sporządził w tym zakresie stosowną dokumentację produkcyjną. Opierając się o prowadzoną w tym zakresie dokumentację, Spółką podjęła decyzję o wytwarzaniu WNiP, jak też stosowaniu technologii WNiP przy okazji sprzedawanych produktów, które znajdują odzwierciedlenie w nowych funkcjonalnościach oferowanego Oprogramowania. Ponadto, w nawiązaniu do opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że pokrywa koszty prac rozwojowych przychodami wynikającymi ze sprzedaży produktów, bądź wykorzystania technologii WNiP, co znajduje odzwierciedlenie w dokumentach dotyczących prac rozwojowych.

Podsumowując, Spółka spełniła wszystkie z ww. warunków wykazania kosztów zakończonych prac rozwojowych w kategorii wartości niematerialnych i prawnych. Dodatkowo, należy podkreślić, iż w rezultacie prowadzonych prac rozwojowych powstały WNiP opisane w treści zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym bez wątpienia rezultat zakończonych prac rozwojowych jest pozytywny. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wytworzonych WNiP.

Zgodnie z art. 16m ust. 1 ustawy o CIT, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

1.  od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich - 24 miesiące;
2.  od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych - 24 miesiące;
3.  od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych -12 miesięcy;
4.  od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych - 60 miesięcy.

Wnioskodawca raz jeszcze wskazuje, że dotychczas nie amortyzował podatkowo WNiP, wytworzonych na skutek prac rozwojowych. Takie postępowanie wynikało z przyjętej przez Spółkę polityki. Niemniej jednak, obecnie Spółka planuje rozpocząć amortyzację WNiP, którą będzie prowadzić przez okres co najmniej 12 miesięcy.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wynika również, że dla możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych wartości niematerialnych i prawnych, konieczne jest ustalenie ich wartości początkowej. Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się - zgodnie z pkt 4 - w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w ocenie Wnioskodawcy Spółka uchybiła terminowi, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z tego względu, w chwili obecnej chcąc rozpocząć amortyzację WNiP, Wnioskodawca powinien rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, cofając się do miesiąca następującego po miesiącu, w którym WNiP zostały wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jeśli zatem przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, korekta wysokości kosztu powinna być odniesiona do momentu pierwotnego ujęcia kosztu. Jeśli natomiast korekta jest wynikiem czynników innych niż popełniony przez strony transakcji błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, wtedy na podstawie przywołanej regulacji można dokonać ujęcia korekty na bieżąco, a zatem w okresie, w którym podatnik otrzymał fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający zmianę wysokości ponoszonych kosztów.

Spółka nie rozpoczęła amortyzacji WNiP w terminie wynikającym z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Działanie Spółki, zdaniem Wnioskodawcy, nie stanowiło błędu rachunkowego. W ocenie Wnioskodawcy, postępowanie Spółki polegające na nierozpoczęciu amortyzacji począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym WNiP zostały wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych było oczywistą omyłką.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka rozpoczynając amortyzację WNiP - powinna odnieść odpisy amortyzacyjne do poprzednich okresów, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poszczególne WNiP zostały wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Następnie od tego momentu dokonywać odpisów amortyzacyjnych już na bieżąco, zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 15 ust. 4a pkt 3 updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W myśl art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowane i na tej podstawie podatnik podjęli decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii

\-zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak stanowi art. 16m ust. 1 pkt 3 updop, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, nie może być krótszy niż - od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych - 12 miesięcy.

Podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych (art. 16m ust. 3 updop).

Z treści powyższych przepisów wynika, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej składników majątku, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok.

Na podstawie art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze updop, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g updop. Sposób jej ustalania jest zróżnicowany w zależności m.in. od sposobu nabycia składników majątku trwałego.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 i 3 updop, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16h ust. 2 updop, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Z kolei stosownie do art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z przedstawionym we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że działalność Spółki polega na monitoringu Internetu w celu zbierania opinii na temat firm oraz produktów dla klientów Spółki. Spółka inwestuje w rozwój technologii oraz badania, czego wyrazem są prowadzone prace rozwojowe. Skutkiem podejmowanych przez Wnioskodawcę działań jest stworzenie oprogramowania, które stanowi przejaw jednego z pozytywnych wyników prac rozwojowych prowadzonych przez Spółkę. W momencie ukończenia prac rozwojowych, gotowy efekt prowadzonego procesu twórczego jest przenoszony do kategorii „Koszty prac rozwojowych” i od tego momentu Spółka (na gruncie bilansowym) rozpoczyna amortyzowanie wytworzonego we własnym zakresie oprogramowania. Spółka prowadzi ewidencję wartości niematerialnych i prawnych, do której wprowadziła wytworzone wartości niematerialne i prawne. Ze względu na przyjętą w poprzednich okresach rozliczeniowych politykę, Wnioskodawca nie rozpoczął podatkowej amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. W chwili obecnej, Spółka zamierza zaliczać koszty prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 updop. W związku z powyższym po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość dotycząca określenia prawidłowego momentu rozpoczęcia podatkowej amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych.

Cytowane powyżej przepisy nakładają na podatnika obowiązek wprowadzenia danego składnika majątku (który spełnia definicję środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej) do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a następnie dokonywania odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w ustawie.

Z literalnego brzmienia art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, wynika że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji. Ustawodawca nie wyposażył zatem podatnika w prawo dokonywania odpisów, posłużenie się wyrażeniem „dokonują” świadczy o istnieniu powinności, czyli obowiązku. Cytowane przepisy nie przewidują również możliwości uznaniowego rozpoczęcia amortyzowania (w dowolnym okresie) wprowadzonych do ewidencji składników majątku. Oznacza to, że jeżeli podatnik ujął w ewidencji wartości niematerialne i prawne, to powinien dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jak wynika z cyt. powyżej przepisu moment dokonania korekty odpisu amortyzacyjnego, powinien być uzależniony od przyczyny (okoliczności) błędnego naliczania odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli korekta jest wynikiem błędu lub innej oczywistej omyłki, to wówczas powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy.

Wobec powyższego, jeśli Spółka w poprzednich latach podatkowych wprowadziła do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, które na dzień wprowadzenia do tej ewidencji spełniały wszystkie przesłanki wynikające z art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, jako wartości niematerialne i prawne i jednocześnie Spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, to korekta w zakresie odpisów amortyzacyjnych powinna zostać ujęta w okresach sprawozdawczych, w których należało dokonać odpisów amortyzacyjnych, tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wartości niematerialne i prawne wprowadzono do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przyczyną zaistniałych nieprawidłowości jest bowiem oczywisty błąd w ustaleniu momentu, od jakiego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego sprowadza się w istocie do oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku, w kontekście opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz zadanego pytania. Zatem, wszystkie elementy składanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (zdarzenie przyszłe, zadane pytanie i stanowisko w sprawie) muszą być spójne, tj. zadane pytanie i przedstawione własne stanowisko w sprawie musi być adekwatne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Z tej też przyczyny, stosownie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku), w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ww. kwestia dotycząca określenia prawidłowego momentu rozpoczęcia podatkowej amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych i prawnych, które wcześniej zostały wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.