Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.813.2018.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-20
Teza: Prawo do zastosowania stawki podatku 0% do leasingu pojazdów samochodowych, które będą świadczone oraz których świadczenie zostało opodatkowane stawką 23%, na rzecz kontrahenta z USA, który ma zawarty kontrakt na ww. usługi z Marynarką Wojenną Stanów Zjednoczonych.
Słowa kluczowe: leasing; podwykonawstwo; samochód; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku dnia 22 października 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do zastosowania stawki podatku 0% do leasingu pojazdów samochodowych, które będą świadczone, na rzecz kontrahenta z USA, który ma zawarty kontrakt na ww. usługi z Marynarką Wojenną Stanów Zjednoczonych – **jest prawidłowe.**
*   prawa do zastosowania stawki podatku 0% do leasingu pojazdów samochodowych, których świadczenie zostało opodatkowane stawką 23%, na rzecz kontrahenta z USA, który ma zawarty kontrakt na ww. usługi z Marynarką Wojenną Stanów Zjednoczonych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku 0% do leasingu pojazdów samochodowych, które będą świadczone oraz których świadczenie zostało opodatkowane stawką 23%, na rzecz kontrahenta z USA, który ma zawarty kontrakt na ww. usługi z Marynarką Wojenną Stanów Zjednoczonych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność głównie z zakresu leasingu, najmu, zarządzania flotą, jak i sprzedaży hurtowej i detalicznej pojazdów samochodowych. Jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W ramach swojej działalności, Spółka zawarła długoterminową umowę z F. (dalej: „Kontrahent”), świadczącym usługi w zakresie inżynierii i budowy. Kontrahent jest podmiotem z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej i nie jest zarejestrowany w Polsce, zarówno jako przedsiębiorca, jak i dla celów VAT. Na podstawie zawartej umowy, Spółka świadczy usługi leasingu pojazdów samochodowych na rzecz Kontrahenta.

Leasingowane samochody wykorzystywane są przez Kontrahenta do realizacji długoterminowych kontraktów zawieranych z N., dalej. „N.”), mających na celu wsparcie zadań operacyjnych N. N. jest częścią Marynarki Wojennej Stanów Zjednoczonych, ma siedzibę na terytorium Włoch (…) i nie jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT. Oznacza to, że N. jest podmiotem będącym „siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych”, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisanej w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 66, poz. 422, dalej: „Umowa”). N. prowadzi działania operacyjne w Polsce polegające na udziale we wspólnych działaniach obronnych, w szczególności na terenie Batalionu … w … .

Kontrakty zawierane pomiędzy Kontrahentem a N. realizowane są na podstawie Umowy, a towary i usługi nabywane są przez N. do jej wyłącznego użytku lub zaopatrzenia wojskowej działalności wspierającej, o której mowa w Umowie. Z tego powodu, a także na podstawie uzyskanego świadectwa zwolnienia oraz pojedynczego poświadczenia, o których mowa w Porozumieniu wykonawczym między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanym w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. poz. 817 i 818, dalej: „Porozumienie”) oraz w rozporządzeniu, Kontrahent stosuje stawkę 0% VAT do świadczeń realizowanych na rzecz N.

Z uwagi na fakt, że Kontrahent nie dostarczył Spółce świadectwa zwolnienia wraz z ewentualnym pojedynczym poświadczeniem, Spółka dotychczas wystawiała na rzecz Kontrahenta faktury ze stawką 23% VAT. Kontrahent zobowiązał się jednak, że na podstawie wystawionych przez Spółkę faktur pro forma przedstawi jej świadectwo zwolnienia, w którym zgodnie z zaprezentowanym projektem dokumentu:

*   w pierwszym polu wskazany zostanie Kontrahent jako wykonawca kontraktowy,
*   pole drugie zostanie wypełnione i podpisane przez przedstawiciela uprawnionej organizacji sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych,
*   w polu trzecim wpisane zostaną dane Spółki oraz przedstawiony opis usług świadczonych przez nią wraz z ich wartością oraz odwołaniem do wystawionej faktury pro-forma lub umowy poprzez wskazanie ich numerów (lub innych ich danych),
*   pole czwarte pozostanie niewypełnione,
*   w polu piątym zezwolona zostanie rezygnacja z pieczęci w polu nr 4 z uwagi na wydanie pojedynczego poświadczenia.

Wraz ze świadectwem zwolnienia, Kontrahent przedstawi Spółce także pojedyncze poświadczenie wydane przez Dowódcę Batalionu … z upoważnienia Ministra Obrony Narodowej. W pojedynczym poświadczeniu, zgodnie z zaprezentowanym projektem dokumentem:

*   w punkcie pierwszym wskazane będą dane N. jako uprawnionej organizacji sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych,
*   w punkcie drugim poświadczone zostanie zwolnienie wykonawcy kontraktowego -Kontrahenta w związku z zaopatrzeniem N. w towary i usługi oraz wskazane zostaną: numer, okres realizacji i wartość umowy, na podstawie której realizowana jest transakcja.

Świadectwo zwolnienia oraz pojedyncze poświadczenie dotyczyć będą zarówno usług wykonywanych w przyszłych okresach rozliczeniowych, jak i wykonanych usług udokumentowanych już fakturami wystawionymi ze stawką 23% VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku ze świadectwem zwolnienia i pojedynczym poświadczeniem, które Spółka ma otrzymać, będzie uprawniona do stosowania stawki 0% VAT do usług świadczonych na podstawie umowy zawartej z Kontrahentem?
2.  Czy w związku ze świadectwem zwolnienia i pojedynczym poświadczeniem, które Spółka ma otrzymać, będzie uprawniona do skorygowania faktur wystawionych na rzecz Kontrahenta ze stawki 23% VAT na stawkę 0% VAT, a w konsekwencji do obniżenia VAT należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  w związku ze świadectwem zwolnienia i pojedynczym poświadczeniem, które ma otrzymać, będzie uprawniony do stosowania stawki 0% VAT do usług świadczonych na podstawie umowy zawartej z Kontrahentem.
2.  w związku ze świadectwem zwolnienia i pojedynczym poświadczeniem, które ma otrzymać, będzie uprawniony do skorygowania faktur wystawionych na rzecz Kontrahenta ze stawki 23% na stawkę 0% VAT, a w konsekwencji do obniżenia podatku należnego.

UZASADNIENIE.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podstawowa wynosi 23%. Z kolei w myśl art. 41 ust. 16 oraz art. 146d ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może obniżyć stawki podatku do wysokości 0% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy, przebywających na terytorium kraju, gdy towary lub usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz przeznaczone są do wyłącznego użytku służbowego tych sił zbrojnych lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 23 tej umowy, jeżeli siły takie biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Przepis § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia jest pochodną art. 18 ust. 2 Umowy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub podobnych podatków albo takich, które je zastąpią towary i usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz w celach określonych w ustępie 1 niniejszego Artykułu (wyłączny użytek lub zaopatrzenie wojskowej, usługowej działalności wspierającej). Zwolnienie stosuje się w chwili sprzedaży, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, który siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej.

Pojęcie „siły zbrojne Stanów Zjednoczonych”, o których mowa w art. 2 lit. a ww. Umowy oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym miejscu należy wskazać, że zarówno § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, jak i art. 18 ust. 2 Umowy wskazują, że zwolnienie z VAT/obniżoną stawkę 0% stosuje się nie tylko w sytuacji gdy towary lub usługi nabywane są bezpośrednio przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, ale także w sytuacji, gdy są one nabywane na ich rzecz. Jednocześnie, dla zachowania spójności, art. 2 pkt e i f Umowy, które definiują pojęcia „wykonawcy kontraktowego” oraz „wykonawcy kontraktowego Stanów Zjednoczonych” przewidują, że wykonawcą kontraktowym jest osoba fizyczna, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osoba prawna albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz, a wykonawcą kontraktowym Stanów Zjednoczonych osoba fizyczna, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe w Rzeczypospolitej Polskiej lub osoba prawna, która nie jest zarejestrowana w Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wyłącznie w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz. Oznacza to, że zwolnienie z VAT stosuje się nie tylko do dostaw towarów/ świadczenia usług wykonywanych bezpośrednio dla sił zbrojnych USA, ale także do dostaw/świadczenia usług wykonywanych na ich rzecz. Za podmiot uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z VAT (stawki 0% VAT) można uznać natomiast nie tylko bezpośredniego kontrahenta sił zbrojnych USA (wykonawcę kontraktowego/wykonawcę kontraktowego Stanów Zjednoczonych), ale także ich podwykonawcę lub dostawcę/usługodawcę realizującego transakcje bezpośrednio z kontrahentem amii USA (wykonawcą kontraktowym/wykonawcą kontraktowym Stanów Zjednoczonych).

W sytuacji Spółki, w świetle przedstawionych powyżej definicji, Kontrahent spełnia warunki uznania go za wykonawcę kontraktowego/wykonawcę kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, uprawnionego do działania na rzecz tych sił zbrojnych. Oznacza to, że przy spełnieniu pozostałych przesłanek, transakcje realizowane z Kontrahentem mogą korzystać ze stawki 0% VAT.

Jednocześnie jednak należy wskazać, że zgodnie z § 8 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia, przepis § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia stosuje się pod warunkiem, że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:

1.  wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia,
2.  zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo określone w pkt 1 powyżej.

Świadectwo zwolnienia wypełniają siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy, z tym że pole 4 tego świadectwa wypełnia Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel (§ 8 ust. 3 Rozporządzenia). Jak stanowi natomiast § 8 ust. 3a rozporządzenia, wypełnienie pola 4 świadectwa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1a, nie jest wymagane w przypadku gdy Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel wyda pojedyncze poświadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 lit. b Porozumienia. Zgodnie z § 8 ust. 3b rozporządzenia, w przypadku, o którym mowa w ust. 3a, kopię pojedynczego poświadczenia dołącza się do wypełnionego świadectwa i przekazuje dostawcy towarów lub usługodawcy wraz z dokumentami wskazanymi w ust. 2 pkt 2.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że możliwość zastosowania stawki 0% istnieje, gdy:

*   usługi świadczone są dla sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych przebywających na terytorium Polski i biorących udział we wspólnych działaniach obronnych lub na ich rzecz,
*   usługi te są przeznaczone do wyłącznego użytku tych sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub do zaopatrzenia ich wojskowej, usługowej działalności wspierającej,
*   podmiot dokonujący świadczenia tych usług przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres posiada:
    1.  świadectwo zwolnienia wypełnione przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych i Ministra Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważnionego przedstawiciela, ewentualnie wraz z pojedynczym poświadczeniem, jeśli zezwolono na rezygnację z wypełnienia pola 4 świadectwa zwolnienia przez MON,
    2.  zamówienie dotyczące tych towarów/usług wraz z ich specyfikacją, do których odnosi się to świadectwo.

W zaistniałej sytuacji można więc uznać, że usługi wykonywane przez Spółkę świadczone są na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Spółka leasinguje bowiem samochody Kontrahentowi będącemu wykonawcą kontraktowym, który wykorzystuje je do realizacji kontraktów zawartych bezpośrednio z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych. W ten sposób, usługi leasingu świadczone są na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych w rozumieniu art. 18 ust. 2 Umowy oraz § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia (poprzez ich wykonawcę kontraktowego). Nabywane usługi są także wykorzystywane do wyłącznego użytku służbowego tych sił zbrojnych lub do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej. Co więcej, z uwagi na tożsamość ostatecznego nabywcy usług (siły zbrojne Stanów Zjednoczonych) i charakter działań prowadzonych przez niego na terytorium Polski wykluczony jest inny użytek leasingowanych samochodów.

Spółka zaznacza, że prawo do stosowania stawki 0% VAT/zwolnienia z VAT wynikające z brzmienia przepisów znajduje także potwierdzenie w konstrukcji świadectwa zwolnienia i pojedynczego poświadczenia. W polu pierwszym świadectwa zwolnienia jako uprawniona do nabywania towarów/usług ze stawką 0% VAT/zwolnieniem z VAT może zostać wpisana nie tylko organizacja sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, ale także jej wykonawca kontraktowy. W polu trzecim świadectwa zwolnienia, w punkcie A, podawane są natomiast dane dostawcy. Z takiej konstrukcji wynika więc, że możliwym jest wydanie świadectwa zwolnienia, które potwierdza prawo do zastosowania stawki 0% VAT/zwolnienia z VAT do transakcji realizowanej pomiędzy wykonawcą kontraktowym/wykonawcą kontraktowym Stanów Zjednoczonych a jego dostawcą (o ile spełnione są warunki do zastosowania stawki 0% VAT/zwolnienia). Spółka wskazuje, że z uwagi na fakt, że zarówno wzór świadectwa zwolnienia jak i wzór pojedynczego poświadczenia stanowią załączniki do Porozumienia, można stwierdzić, że intencją stron zawierających Umowę i Porozumienie było objęcie zwolnieniem (stawką 0% VAT) także transakcji realizowanych pomiędzy wykonawcą kontraktowym a jego dostawcą, o ile towary/usługi nabywane są przez wykonawcę na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych i służą do wyłącznego użytku służbowego tych sił zbrojnych lub do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej.

Tym samym, w przypadku Spółki spełnione są przesłanki materialne warunkujące prawo do stosowania stawki 0% VAT. Spółka świadczy usługi na rzecz sił zbrojnych USA przebywających na terytorium Polski i biorących udział we wspólnych działaniach obronnych, a usługi te są przeznaczone do wyłącznego użytku tych sił zbrojnych lub do zaopatrzenia ich wojskowej, usługowej działalności wspierającej. Jednocześnie, zdaniem Spółki, w zaistniałej sytuacji spełnione są także przesłanki formalne zastosowania stawki 0% VAT/zwolnienia. Spóła będzie bowiem dysponowała, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres:

*   świadectwem zwolnienia wypełnionym odpowiednio i podpisanym przez upoważnionego przedstawiciela sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych,
*   pojedynczym poświadczeniem,
*   umową zawartą z Kontrahentem, zawierającą specyfikację świadczonych usług, służącą jako zamówienie, do której odwołanie zawarte jest w dokumencie,
*   wystawioną przez siebie fakturą pro forma, zawierającą specyfikację usług, do której odwołanie również zawarte jest w dokumencie.

W konsekwencji, w zaistniałej sprawie spełnione są zarówno przesłanki materialne, jak i przesłanki formalne pozwalające na stosowanie stawki 0% VAT/zwolnienia z VAT do usług świadczonych dla Kontrahenta, na rzecz sił zbrojnych USA.

Ad 2.

Z § 8 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia wynika, że podatnik, w celu zastosowania stawki 0% VAT, nie musi posiadać dokumentów (świadectwa zwolnienia/pojedynczego poświadczenia) już w momencie sprzedaży. Wystarczy, że otrzyma on stosowne dokumenty przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres (zasadniczo do 25-go dnia danego miesiąca).

Jednocześnie, przepisy rozporządzenia nie precyzują, jak postępować w sytuacji, gdy stosowne dokumenty zostały podatnikowi dostarczone po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres. W ocenie Spółki, powinna wystawić fakturę z odpowiednią stawką VAT stosowaną do świadczonych przez nią usług i rozpoznać VAT należny. Następnie, po otrzymaniu dokumentów, będzie uprawniona do skorygowania faktury (z określonej stawki na stawkę 0% VAT) i deklaracji VAT, zmniejszając podatek należny.

Pomimo że zaproponowany przez Spółkę sposób postępowania nie wynika wprost z przepisów rozporządzenia, jest on zgodny z całością systemu VAT, który w swoim założeniu jest podatkiem silnie związanym z faktycznymi zdarzeniami, które zaszły w życiu gospodarczym, a nie zależnym od spełnienia formalnych przesłanek. Innymi słowy, dla powstania określonego prawa na gruncie VAT podstawowe jest spełnienie przesłanek materialnych (wystąpienie określonego zdarzenia/podjęcie określonych czynności etc). Drugorzędne znaczenie ma natomiast kwestia realizacji warunków formalnych (posiadanie dokumentów/rejestracja etc). Pogląd ten jest często aprobowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji braku rejestracji lub wykreślenia z rejestru podatników VAT. Przykładowo, w wyroku z dnia 12 września 2018 r., sygn. C-69/17 TSUE wskazał, że:

,,(\`(...)\`) Należy zauważyć, że chwila złożenia deklaracji VAT lub wystawienia faktury niekoniecznie ma wpływ na wymogi materialne dające prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że o ile wymogi materialne dające prawo do odliczenia zapłaconego naliczonego VAT zostały spełnione, a prawo to nie jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie, spółka znajdująca się w sytuacji takiej, jak Gamesa, będzie miała prawo do skorzystania z prawa do odliczenia w drodze złożonych deklaracji VAT lub faktur wystawionych po jej reaktywacji.

(\`(...)\`)

Z uwagi na powyższe rozważania dyrektywę 2006/112, a zwłaszcza jej art. 213, 214 i 273, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona uregulowaniu krajowemu, takiemu jak sporne w postępowaniu głównym, które zezwala organowi podatkowemu na odmowę podatnikowi, który dokonywał nabycia w trakcie okresu, w jakim jego numer identyfikacyjny VAT był unieważniony z powodu braku złożenia deklaracji podatkowych, prawa do odliczenia VAT dotyczącego tego nabycia za pośrednictwem deklaracji VAT złożonych - lub faktur wystawionych - po reaktywowaniu jego numeru identyfikacyjnego z tego tylko powodu, że dokonywanie tego nabycia miało miejsce w trakcie okresu dezaktywacji, podczas gdy zostały spełnione wymogi materialne, a prawo do odliczenia nie jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie.”

W innym wyroku z dnia 21 października 2010 r., sygn. C-385/09, TSUE wskazał natomiast, że:

„Mając na względzie ogół powyższych rozważań, na przedstawione pytania należy odpowiedzieć, że wykładni dyrektywy 2006/112 powinno się dokonywać w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, by podatnik VAT, który spełnia materialnoprawne przesłanki odliczenia tego podatku, zgodnie z przepisami tej dyrektywy, i który uzyskał identyfikacje dla celów podatku VAT w rozsądnym terminie od wykonania czynności uprawniających go do odliczenia, mógł zostać pozbawiony możliwości wykonywania tego prawa przez ustawodawstwo krajowe, które zakazuje odliczania podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów z tego względu, że podatnik ten nie uzyskał identyfikacji dla celów podatku VAT przed ich wykorzystaniem w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu.”

W świetle zaprezentowanych powyżej poglądów TSUE, należy stwierdzić, że o ile spełnione zostaną materialnoprawne przesłanki stosowania stawki 0% VAT przez Spółkę, to późniejsze otrzymanie dokumentów (spełnienie warunków formalnych) nie może pozbawiać jej prawa do skorygowania wystawionych faktur oraz obniżenia VAT należnego. Zdaniem Spółki, jest tak tym bardziej, że termin otrzymania dokumentów jest zdarzeniem niezależnym od niej i mają na niego wpływ działania Kontrahenta, a także działania przedstawicieli sił zbrojnych USA i polskiego MON. Bezzasadne byłoby więc pozbawianie Spółki (a w zasadzie bardziej jego Kontrahenta, który powinien opłacić faktury zwiększone o VAT) prawa do stosowania stawki 0% VAT z uwagi na przekroczenie terminu wskutek działań niezależnych od niego samego.

Ze względu na powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w związku z uzyskanymi świadectwem zwolnienia i pojedynczym poświadczeniem, może stosować stawkę 0% VAT do usług świadczonych na podstawie umowy zawartej z Kontrahentem oraz jest uprawniona do skorygowania faktur wystawionych na rzecz Kontrahenta ze stawki 23% VAT na stawkę 0% VAT, a w konsekwencji do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku 0% do leasingu pojazdów samochodowych, które będą świadczone, na rzecz kontrahenta z USA, który ma zawarty kontrakt na ww. usługi z Marynarką Wojenną Stanów Zjednoczonych,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku 0% do leasingu pojazdów samochodowych, których świadczenie zostało opodatkowane stawką 23%, na rzecz kontrahenta z USA, który ma zawarty kontrakt na ww. usługi z Marynarką Wojenną Stanów Zjednoczonych.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do brzmienia § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U z 2013 poz. 1719, z późn. zm.), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisanej w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 66, poz. 422), zwanej dalej „Umową o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, przebywających na terytorium kraju, gdy towary lub usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz przeznaczone są do wyłącznego użytku służbowego tych sił zbrojnych lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 23 tej umowy, jeżeli siły takie biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Zgodnie z § 8 ust. 2 tego rozporządzenia, przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada:

1) w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 - wypełnione odpowiednio na potrzeby podatku świadectwo zwolnienia z podatku VAT lub podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku II do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwane dalej „świadectwem”, dla tych towarów i usług, potwierdzone przez właściwe władze państwa, na którego terytorium podmioty wskazane w ust. 1 pkt 1-4 posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo; 1a) w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 5 - wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. poz. 817 i 818), dla tych towarów i usług; 2) zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo określone odpowiednio w pkt 1 i 1a.

W myśl § 8 ust. 3 rozporządzenia, świadectwo, o którym mowa w ust. 2 pkt 1a, wypełniają siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z tym że pole 4 tego świadectwa wypełnia Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel. Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się.

Jak stanowi § 8 ust. 3a rozporządzenia, wypełnienie pola 4 świadectwa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1a, nie jest wymagane w przypadku gdy Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel wyda pojedyncze poświadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 lit. b Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r.

Artykuł 2 Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 817) stanowi, że zwolnienie z podatków stosowane do towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług (…).

Z powołanych przepisów § 8 rozporządzenia wynika, że zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu określonych warunków. Po pierwsze, dostawa towarów lub świadczenie usług musi być dokonywane na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych przebywających na terytorium kraju, gdy towary lub usługi nabywane przez nie lub na ich rzecz przeznaczone są do wyłącznego użytku służbowego tych sił zbrojnych lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, jeżeli siły takie biorą udział we wspólnych działaniach obronnych. Po drugie, dla zastosowania obniżonej stawki podatku 0% koniecznym jest posiadanie przez podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy wypełnionego odpowiednio świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. poz. 817 i 818), dla tych towarów i usług jak również zamówienia dotyczącego towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się ww. świadectwo.

Niespełnienie wszystkich warunków łącznie pozbawia podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Z praktycznego punktu widzenia podatnik powinien otrzymać wskazane dokumenty przed lub w momencie dokonania sprzedaży. Zamówienie wraz ze specyfikacją, co do ilości i rodzaju towarów lub usług, umożliwia mu bowiem przygotowanie transakcji zgodnie z zamówieniem. Wypełnione świadectwo zwolnienia potwierdza natomiast uprawnienie do dokonania przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz zakupów nieobciążonych podatkiem. Na podstawie tych dokumentów podatnik wystawia fakturę na dostawę towarów/świadczenie usług ze stawką podatku 0%.

Jeżeli podatnik nie posiada ww. dokumentów w chwili sprzedaży, nie oznacza to, że nie może sprzedać towarów lub wyświadczyć usług przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0% i że od razu musi opodatkować taką transakcję stawką podatku właściwą dla danego towaru lub usługi w kraju. Przepisy przewidują bowiem możliwość dostarczenia do podatnika tych dokumentów w terminie późniejszym, przy czym podatnik powinien je posiadać najpóźniej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, tj. nie później niż 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu (lub kwartale – w przypadku podatników, którzy wybrali taki okres rozliczeniowy), za który podatnik rozlicza tę transakcję. Taka decyzja o umożliwieniu nabywcy dostarczenia świadectwa zwolnienia w terminie późniejszym, należy zawsze wyłącznie do decyzji podatnika i oparta jest o zaufanie i współpracę z nabywcą.

Natomiast nieotrzymanie świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienia wraz ze specyfikacją w wyznaczonym terminie, tj. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uniemożliwia podatnikowi zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% do dostaw towarów i świadczenia usług nabywanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz.

Należy podkreślić, że Minister Finansów w wydanym rozporządzeniu nie wskazał na możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 0% – poprzez korektę dokonanego wcześniej rozliczenia – w sytuacji, gdy podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz, otrzyma świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienie wraz ze specyfikacją po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych prowadzi do wniosku, że skoro Spółka będzie w posiadaniu odpowiednio wypełnionego (w polu trzecim wpisane zostaną dane Spółki) i podpisanego świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego oraz zamówienia przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, będzie miała prawo do zastosowania 0% stawki podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia dla usług leasingu, które zamierza świadczyć.

Zatem stanowisko Spółki w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Natomiast dla usług, które Spółka wyświadczyła (wystawiając dla nich fakturę ze stawką podatku 23%) nie będzie miała prawa do zastosowania ww. stawki preferencyjnej, gdyż z treści wniosku nie wynika, aby przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy była w posiadaniu ww. świadectwa.

W związku z powyższym oceniając stanowisko Spółki należało uznać je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.