Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-690/13-2/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-29
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki poniesione na Prace Budowlane są kosztami poniesionymi na zakup prac o charakterze remontowym, które w całości zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; prace; remonty; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30.08.2013r. (data wpływu 06.09.2013r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 06.09.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”) świadczy usługi bankowe konsultacyjno-doradcze w sprawach finansowych oraz prowadzi działalność w zakresie bankowości korporacyjnej, inwestycyjnej i detalicznej na terenie całego kraju.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykorzystuje szereg budynków o charakterze biurowym na podstawie umów najmu oraz leasingu. W związku z wykorzystywaniem tych budynków, Spółka przeprowadza okresową kontrolę stanu ich używalności i na tej podstawie zleca wykonywanie prac w zakresie aranżacji wnętrz tych budynków i poszczególnych pomieszczeń, a także prace związane z zapewnieniem odpowiednich parametrów użyteczności tych pomieszczeń i wnętrz (w zakresie bezpieczeństwa zgodności z normami wynikającymi z przepisów funkcjonalności pomieszczeń i wnętrz, ustalonych przez Spółkę warunków pracy, np. w kwestii jakości klimatyzacji pomieszczeń), mających na celu doprowadzenie ich do właściwego stanu używalności.

W roku 2012 Spółka przeprowadziła szereg przedmiotowych prac (dalej jako „Prace Budowlane”), których zakres Wnioskodawca przedstawia poniżej:

*   prace destrukcyjne, prowadzone w początkowej fazie prac, polegające na zrywaniu (np. wykładziny, cokolików) czy też demontażu (np. drzwi, odbojnika, sufitów podwieszanych, ścian działowych);

*   montaż (np. ścianek, drzwi szklanych, odbojników drzwiowych, trójnika, sufitu podwieszonego, cokolików, lamp, kratek wentylacyjnych);

*   przemeblowanie pomieszczeń, wydzielanie nowych pomieszczeń, zmiana lokalizacji istniejących sterowników automatycznych wg nowej aranżacji pomieszczeń;

*   szpachlowanie, gruntowanie, malowanie, tapetowanie powierzchni, układanie wykładzin;

*   prace instalacji elektrycznej (np. wykonanie niezbędnych przeróbek instalacji elektrycznej); - prace instalacji wentylacyjnej (przewodów, nawiewników);

*   prace z użyciem wody lodowej (np. czyszczenie, odłuszczanie i malowanie rurociągów);

*   prace konserwacyjne w zakresie klimakonwektorów.

W chwili obecnej, Spółka ma wątpliwości czy wydatki poniesione przez Spółkę na Prace Budowlane stanowią zakupy o charakterze remontowym, które w całości zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przepisami ustawy o CIT, w dacie ich poniesienia.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki poniesione na Prace Budowlane są kosztami poniesionymi na zakup prac o charakterze remontowym, które w całości zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w dacie ich poniesienia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki poniesione na Prace Budowlane są kosztami poniesionymi na zakup prac o charakterze remontowym, które w całości zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w dacie ich poniesienia.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Natomiast na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16 ust. 13 ustawy o CIT powiększają wartość początkową środków trwałych, stanowiącą podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie natomiast art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, iż w świetle przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poniesione na Prace Budowlane koszty mają związek z osiąganiem przez Spółkę przychodów lub zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów. W ocenie Spółki, w niniejszej sprawie decydujące jest ustalenie charakteru wykonywanych prac. Dlatego też, w ocenie Spółki, istotą niniejszego wniosku winno być dokonanie prawidłowej wykładni przepisów ustawy o CIT celem wykluczenia albo potwierdzenia, iż wykonywane prace mają charakter inwestycji w obcych środkach trwałych lub ulepszenia środków trwałych.

Ulepszenie środków trwałych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiących podstawię naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Do ulepszenia środka trwałego na podstawie wskazanego przepisu dochodzi zatem w sytuacji gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

*   poniesione wydatki powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia danego środka trwałego do używania; wzrost wartości użytkowej mierzony jest w szczególności (I) okresem używania, (II) zdolnością wytwórczą, (III) jakością produktów, (IV) kosztami eksploatacji;
*   wydatki poniesione są na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środków trwałych w danym roku podatkowym;
*   suma wydatków poniesionych w danym roku podatkowym na dany środek trwały przekracza 3.500 PLN.

Tym samym, aby uznać określone wydatki za inwestycje w obcym środku trwałym, należy ustalić, czy dokonane wydatki kwalifikują się jako ulepszenie, tj. czy spełniają wskazane powyżej warunki. Stąd, w ocenie Spółki, prawidłowa wykładnia przepisu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT jest kluczem do rozwiązania wątpliwości stanowiącej przedmiot niniejszego wniosku.

1.  Wzrost wartości użytkowej środka trwałego

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, aby uznać poniesiony wydatek za ulepszenie środka trwałego, musi przyczynić się do wzrostu wartości użytkowej danego środka trwałego mierzonej, w szczególności, okresem jego używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów lub kosztami eksploatacji. Aby wydatek został uznany za ulepszenie, nie może mieć wyłącznie charakteru odtworzeniowego, przywracającego dany środek trwały do sytuacji sprzed jego zużycia. Należy przy tym pamiętać, że wzrost wartości użytkowej liczony jest w stosunku do dnia oddania danego środka trwałego do używania, a nie dnia poniesienia wydatku. Stanowisko takie potwierdza doktryna prawa podatkowego: „Istotnym, dla oceny charakteru wykonywanych prac (robót), powinno być porównywanie wartości użytkowej środka trwałego po wykonaniu robót — w stosunku do wartości użytkowej z dnia przekazania środka trwałego do używania, a nie w porównaniu z okresem przed wykonaniem tych prac.” (za: L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, wyd. Unimex, Wrocław 2007 r., str.711;)

Dodatkowo, pojęcie wartości użytkowej jest kategorią techniczną, a nie ekonomiczną, a więc podlega ocenie przez osoby posiadające kompetencje techniczne. Tym samym nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały (w tym także na inwestycję w obcym środku trwałym) ma charakter ulepszenia. W każdym przypadku istotny jest bowiem charakter ponoszonych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, które przywracają pierwotną zdolność użytkową danego środka trwałego i nie powodują zwiększenia jego wartości użytkowej stanowią remont (w rozumieniu podatkowym) i podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu na bieżąco.

Rozróżnienie pomiędzy remontem a ulepszeniem (którego istotą jest wzrost wartości użytkowej środka trwałego) zostało dostrzeżone i uznane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 14 stycznia 1998 r. (sygn. akt I SA/Sz 119/97) Naczelny Sąd Administracyjny w Szczecinie wyraził następujący pogląd: „Wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych — można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych”.

W innym wyroku, z dnia 25 lipca 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 2915/98) Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził: „Istotą remontu jest wykonanie prac przywracających stan techniczny i użytkowy środka trwałego, niezwiększających jego wartości początkowej, a wydatki na remont mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że efektem wykonanych prac nie jest zwiększenie wartości technicznej czy użytkowej, a w konsekwencji wartości początkowej środka trwałego, stanowiącej podstawę odpisów amortyzacyjnych.”.

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 1 marca 2000 r., (sygn. akt I SA/Wr 2915/98), wskazał, iż dokonując oceny charakteru wydatków, należy brać pod uwagę postęp techniczny: „(…) posługując się wykładnią dynamiczną przy interpretacji pojęcia „remontu”, należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętym. Inaczej przedstawiał się zakres prac remontowych przed laty, inaczej wygląda to obecnie, przy istnieniu na rynku nowych metod realizacji robót budowlanych, nowych środków stosowanych do przeprowadzenia tych prac, a także związanych z tym kosztów”. Powyższy pogląd, traktujący o konieczności interpretacji pojęcia „remontu” przy uwzględnieniu postępu technicznego został potwierdzony i przyjęty przez sądy administracyjne (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 maja 2000 r., sygn. akt: I SA Wr 355/99, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2003 r., sygn. akt: SA/Bd 472/03, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 marca 2004 r., sygn. akt: I SA/Wr 556/02. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1177/04, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 marca 2005 r., I SA/Wr 2735/03).

Na potrzebę wykładni „remontu” pod kątem postępu technicznego wskazuje również doktryna prawa podatkowego (np. Małecki P. Mazurkiewicz M., CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX 2012, Komentarz).

Spółka w pełni podziela przytoczony wyżej pogląd. W jej ocenie, remont winien mieć charakter odtworzeniowy, niemniej jednak nie przesądza to o niemożności stosowania w pracach remontowych nowszych, często bezpieczniejszych materiałów.

Generalnie, trudno bowiem oczekiwać, iż remontujący będą stosować te same materiały, które używane były pierwotnie przy budowie budynków i znajdujących się w nich pomieszczeń (np. w odniesieniu do budynków wznoszonych w latach 50 XX w.). W wielu przypadkach byłoby to znacznie utrudnione, a nawet niemożliwe, biorąc pod uwagę dynamiczny rozwój sektora budowlanego. Często bowiem, materiały używane pierwotnie wychodzą z użycia i to niekoniecznie ze względu na zastąpienie ich bardziej wartościowymi materiałami, z punktu widzenia ekonomicznego, ale np. materiałami bezpieczniejszymi dla zdrowia czy też materiałami tańszymi. Z punktu widzenia zachowania odtworzeniowego charakteru remontu, ważne jednak, aby materiały te nie spowodowały, iż zmianie ulegnie zdolność użytkowa danego środka trwałego i aby nie doszło do zwiększenia jego wartości użytkowej. Jednakże sam fakt, iż przy remoncie stosowane są materiały nowsze (z uwagi na postęp techniczny), nie powinien spowodować, iż prace tracą swój odtworzeniowy charakter. Na charakter odtworzeniowy prac, przesądzający o tym, iż są one pracami remontowymi, zwrócił uwagę także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lutego 2012 r. nr IPTPB3/423-328/11-4/PM potwierdzając stanowisko podatnika, iż: „Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem.”

Stanowisko to prezentowane jest również w innych pismach organów interpretacyjnych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 października 2011 r. nr IPTPB3/423-235/11-2/PM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2010 r. nr IPPB5/423-32/10-2/AS).

Rozróżnienie prac budowlanych, o których mowa w przytoczonych wyżej wyrokach, uznawane jest także w praktyce organów podatkowych. Przykładowo wskazać można na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 stycznia 2008 r. (nr IPPB3/423-396/07-2/JG), w której stwierdzono: „(\`(...)\`) remont to wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. (\`(...)\`) wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych można uznać za remont.”.

Z kolei ulepszenie, czy też modernizacja to trwałe unowocześnienie środka trwałego na skutek rozbudowy przebudowy, adaptacji, czy rekonstrukcji, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego, technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji.” Takie samo stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2008 r. (nr IPPB3/423-398/07-2/JG).

Ponadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, że ocena wydatków powinna zostać dokonana na podstawie kryteriów technicznych, tj. oceny faktycznego zakresu dokonanych prac. Nie jest dopuszczalne tym samym dokonanie takiej oceny wyłącznie na podstawie dokumentów, które nie precyzują istoty wykonanych prac (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 1999 r., sygn. akt: I SA/Wr 477/98). W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził (wyrok z dnia 29 maja 1998 r., sygn. akt: I SA/Gd 1264/96), że: „O tym, czy dany wydatek poniesiony na modernizację środka trwałego może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu w całości, czy poprzez odpisy amortyzacyjne, nie decyduje wola podatnika, a zakres rzeczowy wykonanych prac; w przypadkach zaś wątpliwych co do prawidłowej kwalifikacji poniesionego kosztu (inwestycja czy remont) konieczne jest powołanie biegłego ds. budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację, oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych wydatków”.

Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2011 r. (nr IPTPB3/423-235/11-2/PM) stwierdził, że: „(…) przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do remontu wskazane jest każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego, szczegółowe przeanalizowanie zakresu rzeczowego wykonywanych robót, w tym odniesienie ich na podstawie dokumentacji technicznej do stanu istniejącego, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków należy oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowne dokumentacje, oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów”.

Dodatkowo, w piśmie Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 19 października 1994 r. (nr PO 4/AK-722-1097/94) wyrażono pogląd, iż: „(…) w kwestiach, w których wymagana jest niewątpliwie wiedza specjalistyczna (np. techniczna), istotny wpływ na decyzje powinna mieć opinia właściwej jednostki specjalistycznej, bowiem o kwalifikacji robót (remont czy modernizacja) decydują wyłącznie kryteria rzeczowe, a nie finansowe”. Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2008 r. (nr IPPB3/423-396/07-2/JG), w którym stwierdził, że: „(\`(...)\`) przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do kosztów ulepszenia środków trwałych lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu początkowego. O charakterze poniesionych nakładów powinny decydować przede wszystkim kryteria techniczne, a w przypadku wątpliwości — podstawą kwalifikacji powinna być ekspertyza wykonana przez rzeczoznawcę ds. budowlanych, który w oparciu o stosowne dokumentacje, oględziny, itp. wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów oraz jednoznacznie rozstrzygnie, czy określony rodzaj nakładów na środki trwałe doprowadził do ich ulepszenia, czy też nie”.

W ocenie Spółki, Prace Budowlane nie stanowią ulepszenia, bowiem nie powodują wzrostu wartości użytkowej leasingowanych i najmowanych budynków. W szczególności wskazać należy, że wykonane prace nie powodują zwiększenia wartości użytkowej nieruchomości w stosunku do ich wartości użytkowej z dnia ich oddania do używania. Prace te miały wyłącznie charakter odtworzeniowy, tj. przywracały wartość użytkową dotychczas posiadaną, pierwotną. Wykonane Prace Budowlane nie odbiegały w swoim zakresie od takich jakie były wykonywane wcześniej w budynkach i pomieszczeniach leasingowanych i wynajmowanych przez Spółkę. Co więcej, Spółka pragnie zauważyć, że nie doszło do zasadniczej zmiany kosztów eksploatacji przedmiotowych budynków i pomieszczeń, w związku z wykonaniem Prac Budowlanych.

Przedmiotowym Pracom Budowlanym niewątpliwie towarzyszyła rearanżacja wnętrz, nie wpływała ona jednak zarówno na sposób wykorzystania przestrzeni biurowej, czy na jakość usług świadczonych przez Spółkę przy ich wykorzystaniu. Tym samym, wykonane Prace Budowlane nie miały bezpośredniego wpływu na rodzaj czy też jakość pracy Spółki. Działalność Spółki nie uległa więc jakimkolwiek zmianom.

Podobnie długość użytkowania przedmiotowych budynków i pomieszczeń, mierzona w stosunku do długości użytkowania pierwotnych elementów powierzchni biurowej z dnia oddania ich do użytku, nie uległa zmianie. Spółka pragnie zauważyć, że biorąc pod uwagę poszczególne kategorie prac wykonanych na rzecz Spółki (do których odnosi się przedmiotowy wniosek), należy uznać, iż żadne z nich nie kwalifikuje się ani do rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji środków trwałych czy też do modernizacji. Wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku prace polegały bowiem m.in. na malowaniu, demontażu i montażu urządzeń, tapetowaniu (prace remontowe), pracach związanych z badaniem i ewentualnym dokonaniem niewielkich zmian w instalacji elektrycznej (np. wykonanie niezbędnych przeróbek instalacji elektrycznej), konserwacji istniejących klimakonwektorów oraz przemeblowaniu pomieszczeń, tj. prac mające na celu zmianę aranżacji przestrzeni biurowej.

1.  Pojęcia przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji

Zgodnie z przepisem art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Przytoczony przepis, ani inne regulacje zawarte w ustawie o CIT, nie wyjaśnia jednak pojęć definiujących ulepszenie.

Wyjaśnienia w tym zakresie zaproponowało Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 13 marca 1995 r. (PO 3-722-160/94), gdzie przedstawiono następujące definicje:

*   przebudowa to zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny;
*   rozbudowa to powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych, itp.,
*   rekonstrukcja to odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych;
*   adaptacja to przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż było jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych;
*   modernizacja to unowocześnienie środków trwałych.

Definicje te, mimo upływu wielu lat, zmian w przepisach prawa podatkowego, m.in. ustawy o CIT, w dalszym ciągu znajdują zastosowanie również w bieżącej rzeczywistości ekonomicznej. Przykładem na to jest chociażby aktualna linia interpretacyjna prezentowana przez organy skarbowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r. nr IPPB5/423-641/12-3/RS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 września 2012 r. nr IPTPB3/423-233/12-2/IR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lutego 2012 r. nr IPTPB3/423-328/11-4/PM) czy też przez sądy administracyjne (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 719/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt: I SA/Gl 292/12 czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt: II FSK 225/10).

Powyżej wskazane pojęcia nie mogą być utożsamiane z pojęciem remontu. Przepisy ustawy o CIT nie definiują, co prawda również i tego pojęcia, ale pomocna może okazać się definicja określona w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. 2010 nr 243, poz. 1623). Zgodnie z przywołaną definicją, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Na potrzebę odwoływania się do wskazanej definicji Prawa budowlanego wskazują m.in. sądy administracyjne np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 21 września 2011 r. (sygn. akt: I SA/Łd 824/11), W świetle przytoczonej przez Spółkę definicji remontu, w jej ocenie, istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego niezmieniające charakteru i funkcji środka trwałego oraz następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z jego eksploatacji, przy czym punktem odniesienia jest stan środka trwałego z dnia przyjęcia go do używania. Remontem jest więc ogół czynności związanych z odtworzeniem (przywróceniem) pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego (w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania), nie stanowiących przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Analizując poszczególne kategorie prac wykonanych na rzecz Spółki (do których odnosi się przedmiotowy wniosek), należy uznać, iż żadne z nich nie kwalifikuje się ani do rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji środków trwałych czy też do modernizacji. Wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku prace polegały bowiem m.in. na malowaniu, demontażu i montażu urządzeń, tapetowaniu (prace remontowe), pracach związanych zbadaniem i ewentualnym dokonaniem niewielkich zmian w instalacji elektrycznej (np. wykonanie niezbędnych przeróbek instalacji elektrycznej), konserwacji istniejących klimakonwektorów oraz przemeblowaniu pomieszczeń, tj. prac mające na celu zmianę aranżacji przestrzeni biurowej.

Tym samym wykonane prace nie prowadzą do zwiększenia danego środka trwałego (rozbudowa), ani jego rekonstrukcji (rozumianej zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów jako odbudowy).

W szczególności należy zwrócić uwagę, że nie stanowią one także adaptacji. Adaptacja jest bowiem definiowana jako przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania w innym celu niż dotychczas. W przedmiotowym przypadku jednak prace nie prowadzą do zmiany przeznaczenia składników majątkowych. Stanowiły one przestrzeń biurową przed wykonaniem prac i taką samą przestrzeń biurową stanowią po ich zakończeniu.

Dodatkowo należy uznać, że nie stanowią one modernizacji. Przeprowadzone prace zmierzają bowiem do odtworzenia wartości użytkowej danych składników majątkowych. Rzecz jasna używane są w tym celu inne materiały i technologie niż wcześniej, ale wynika to z postępu technologicznego, co powoduje, że należy kwalifikować je jako remont. Niewątpliwie część wydatków stanowi przebudowę środków trwałych, ale przebudowa ta nie prowadzi do zwiększenia wartości użytkowej środków trwałych (jak np. demontaż ścianki działowej i montaż nowej ścianki), a tym samym stanowią one remont.

Inwestycje w obcych środkach trwałych

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT środkami trwałymi, podlegającymi amortyzacji, są m. in., niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych (dalej jako: „inwestycje w obcych środkach trwałych”). Ustawa o CIT nie wskazuje jednak co należy rozumieć pod tym pojęciem. Analiza doktryny prawa podatkowego oraz orzecznictwa sądowego wskazuje, że należy rozumieć je jako wydatki na ulepszenie środka trwałego niestanowiącego własności danego podatnika. Przykładowo, w wyroku z dnia 19 listopada 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt: I SA/Wr 2220/01) stwierdza, że: „(\`(...)\`) inwestycją w obcych środkach trwałych są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które będą zmierzały do jego ulepszenia, to znaczy polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji”. Podobny pogląd przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 3 lipca 2008 r. (sygn. akt: I SA/Gl 128/08), stwierdzając, że: „Za inwestycję w obcych środkach trwałych należy uznać działanie podatnika polegające na wytworzeniu nowego środka trwałego nie będącego własnością tego podatnika oraz polegające na ulepszeniu już istniejącego środka trwałego, który nie stanowi jego własności”. Tym samym ustalenie, czy wydatki na Prace Budowlane stanowią inwestycję w obcych środkach trwałych sprowadza się do ustalenia czy były to wydatki na ulepszenie środka trwałego wynajmującego lub leasingodawcy. Jak ustalono we wcześniejszej części, wydatki te nie kwalifikują się jako ulepszenie. Tym samym, nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz przytoczonych przepisów ustawy o CIT, Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki poniesione na Prace Budowlane są kosztami poniesionymi na zakup prac o charakterze remontowym, które w całości zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.