Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.453.2020.1.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-25
Teza: Obowiązki płatnika w odniesieniu do ekspertów krótkoterminowych.
Słowa kluczowe: bilety; dieta; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; Ukraina; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2020 r. (data wpływu 26 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do ekspertów krótkoterminowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do ekspertów krótkoterminowych.

We wniosku przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest bankiem (…).

Wnioskodawca zamierza przystąpić do programu współpracy bliźniaczej, tzw. projektu twinningowego, na rzecz Banku Ukrainy. Projekty twinningowe stanowią szczególną formę współpracy technicznej finansowanej z budżetu UE, w których jedna lub więcej instytucji z krajów członkowskich UE podejmuje intensywne działania na rzecz beneficjenta - instytucji bliźniaczej - z kraju objętego Europejską Polityką Sąsiedztwa. Ukraina jest państwem podlegającym Partnerstwu Wschodniemu w ramach Europejskiej Polityki Sąsiedztwa. Komisja Europejska („KE") przyznała środki na realizację 21-miesięcznego projektu twinningowego na rzecz Banku Ukrainy („Projekt"), co zostało przedstawione w ogłoszeniu KE, zawierającym główne założenia i warunki realizacji Projektu wraz z zaproszeniem do składania ofert.

Wnioskodawca złożył ofertę i planuje przystąpienie do Projektu jako tzw. starszy partner (Senior Partner) w konsorcjum z Bankiem Litwy („BL"), który pełniłby rolę tzw. młodszego partnera (Junior Partner). W tym celu pomiędzy Wnioskodawcą i BL zostanie podpisana odpowiednia umowa konsorcjum, która będzie zawierała ustalenia m.in. w zakresie współpracy i podziału odpowiedzialności oraz finasowania pomiędzy członkami konsorcjum.

Podstawą realizacji Projektu będzie umowa o współpracy bliźniaczej (Twinning Grant Contract) („Umowa"), której stronami będą Bank Ukrainy jako beneficjent Projektu, Wnioskodawca jako starszy partner, oraz UE reprezentowana przez KE, jako inicjator i podmiot finansujący realizację Projektu.

Ponadto planowane jest włączenie do Projektu przedstawicieli innych instytucji krajowych i zagranicznych, których rolą będzie umożliwienie ich przedstawicielom udziału w Projekcie w charakterze tzw. ekspertów krótkoterminowych. Instytucjami, których przedstawiciele przewidziani są do wystąpienia w roli ekspertów krótkoterminowych z zagranicy, a także możliwe jest zaangażowanie ekspertów krótkoterminowych krajowych.

Wnioskodawca będzie dysponował i zarządzał budżetem Projektu. Realizacja i finansowanie Projektu będzie podlegać przepisom UE, natomiast zasady działania stron Projektu, zasady finansowania oraz zakres sprawozdawczości i nadzoru nad realizacją celów Projektu określa m.in. podręcznik współpracy bliźniaczej (tzw. twinning manual).

Okres realizacji Projektu obejmować będzie 21 miesięcy, planowany początek zgodnie z harmonogramem ogłoszonym przez KE ma nastąpić w drugiej połowie 2020 r., natomiast zakończenie w czerwcu 2022 r.

Środki finansowe na realizację Projektu będą przekazywane przez KE w transzach do Wnioskodawcy. Środki te będą przeznaczone na pokrycie kosztów Projektu ponoszonych bezpośrednio przez Wnioskodawcę oraz będą przekazywane przez Wnioskodawcę, zgodnie z zawartymi uprzednio umowami, do instytucji współpracujących, odpowiednio do ponoszonych przez nie kosztów. Środki przekazywane będą w walucie EUR.

Planowane zaangażowanie Wnioskodawcy, jako starszego partnera, w realizację Projektu obejmie m. in.:

1.  oddelegowanie pracownika Wnioskodawcy do pracy na Ukrainie do pełnienia funkcji długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej, nadzorującego realizację Projektu - tzw. Resident Twinning Advisor, który zgodnie z założeniami Projektu w okresie oddelegowania będzie mógł przebywać na terenie Ukrainy wraz z rodziną („RTA");
2.  udział pracowników Wnioskodawcy w charakterze ekspertów krótkoterminowych (tj. kilku lub kilkunastodniowych) uczestniczących w misjach w Banku Ukrainy („Eksperci Wnioskodawcy");
3.  zapewnienie udziału w misjach w BU ekspertów zewnętrznych, będących pracownikami innych instytucji krajowych i zagranicznych współpracujących przy realizacji Projektu, poprzez zawarcie umów cywilnoprawnych (o dzieło lub zlecenia) bezpośrednio z ekspertami lub poprzez zawarcie umów o współpracy z instytucjami, w których eksperci ci są zatrudnieni („Eksperci zewnętrzni");
4.  zatrudnienie na Ukrainie jednej lub dwóch osób w charakterze asystentów RTA, które zapewniać będą na miejscu bieżącą obsługę techniczną i językową RTA;
5.  zapewnienie niezbędnych zakupów towarów i usług, które stanowić będą tzw. koszty kwalifikowane.

Niniejszy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego w pkt 2 (sytuacja 2). Pytania dotyczą obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika PIT związanych z uczestnictwem pracowników w misjach w BU w charakterze Ekspertów Wnioskodawcy.

Zgodnie z założeniami podręcznika współpracy bliźniaczej, osoby działające w charakterze ekspertów krótkoterminowych będą brały udział w misjach do kraju beneficjenta Projektu. Z założeń podręcznika wynika, że misje nie mogą trwać dłużej niż 29 dni kalendarzowych, w praktyce będą to wyjazdy kilkudniowe, podczas których Eksperci Wnioskodawcy będą wykonywali zadania służbowe nakierowane na realizację zadań objętych Projektem. Eksperci Wnioskodawcy będą wykonywali zadania polegające na dostarczaniu swojej wiedzy specjalistycznej poprzez prowadzenie warsztatów, seminariów, szkoleń, spotkania z urzędnikami administracji beneficjenta, wspólne sesje konsultacyjne i redakcyjne.

Podstawą formalną uczestnictwa Ekspertów Wnioskodawcy w misjach na Ukrainie będzie delegacja do odbycia podróży służbowej.

Eksperci Wnioskodawcy będą realizować zatem zadania na terenie Ukrainy na podstawie polecenia wyjazdu służbowego, w ramach podróży służbowej w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy. Wszyscy pracownicy Wnioskodawcy przewidywani do wykonania zadań Ekspertów Wnioskodawcy na terenie Ukrainy posiadają polską rezydencję podatkową. Wnioskodawca będzie realizować bezpośrednio na ich rzecz określone świadczenia pieniężne i niepieniężne w wysokości i na zasadach ustalonych w Projekcie, podręczniku współpracy bliźniaczej oraz wewnętrznych regulacjach.

Budżet Projektu przewiduje następujące świadczenia dla Ekspertów Wnioskodawcy, które Wnioskodawca będzie realizować na ich rzecz:

1.  dodatkowe świadczenie w wysokości 350 EUR za każdy dzień wykonywania zadań w ramach Projektu na terenie Ukrainy;
2.  bilety lotnicze w obie strony;
3.  świadczenie w wysokości diet zwanych per diem, ogłaszanych dla kraju beneficjenta , które przeznaczone są na pokrycie kosztów utrzymania w kraju beneficjenta tj. zakwaterowania, wyżywienia i transportu lokalnego („Diety unijne").

Wszyscy Eksperci Wnioskodawcy są pracownikami Wnioskodawcy, nie będą wykonywać zadań objętych Projektem w ramach działalności gospodarczej oraz nie będą posiadać zakładu lub stałej placówki(w rozumieniu ustawy o PIT oraz UPO) na terenie Ukrainy.

Ponadto Eksperci Wnioskodawcy nie będą członkami służby zagranicznej rozumieniu odrębnych przepisów. Wnioskodawca nie prowadzi na terytorium Ukrainy działalności poprzez zagraniczny oddział, nie posiada w tym państwie zakładu ani stałej placówki (w rozumieniu ustawy o CIT oraz UPO). W wyniku realizacji Projektu również nie powstanie zakład Wnioskodawcy na terenie Ukrainy. Wszystkie powyższe świadczenia będą realizowane na rzecz Ekspertów Wnioskodawcy bezpośrednio przez Wnioskodawcę, natomiast ich finansowanie będzie zapewnione przez KE poprzez zwrot kosztów na rachunek Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 31 ustawy o PIT Wnioskodawca zobowiązany jest jako płatnik do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych od niego przychody ze stosunku pracy. W celu prawidłowego wypełnienia tego obowiązku Wnioskodawca oblicza podstawę opodatkowania, której elementem jest wysokość przychodów podatkowych pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W odniesieniu do świadczeń, które mają być realizowane na rzecz Ekspertów Wnioskodawcy:

1.  Czy wypłacane Ekspertom Wnioskodawcy dodatkowe świadczenie będzie stanowiło ich przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu w Polsce?
2.  Czy świadczenia związane z podróżą służbową na misje do Ukrainy, tj. bilety lotnicze oraz Diety unijne, będą stanowiły przychody Ekspertów Wnioskodawcy ze stosunku pracy?
3.  Czy do świadczeń jak wyżej, związanych podróżą służbową, będzie miało zastosowanie zwolnienie od PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Wypłacane Ekspertom Wnioskodawcy dodatkowe świadczenie będzie stanowiło ich przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Ad.2

Świadczenia związane z zagraniczną podróżą służbową do Ukrainy, tj. bilety lotnicze i Diety unijne będą stanowiły przychody Ekspertów Wnioskodawcy ze stosunku pracy.

Ad.3

Do świadczeń związanych z podróżą służbową Ekspertów Wnioskodawcy będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT, tj. do wysokości i na zasadach określonych w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 stycznia 2013 r., w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. 2013 r., poz. 167, „Rozporządzenie").

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do pytania Nr 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednocześnie, jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 26 marca 1993 r., sygn. III SA 2219/92), o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT), decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu art. 12 ust. 4 ustawy o PIT, czy także inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy z pracodawcą. Ponadto nie jest istotne, czy pracodawca pokrywa wypłatę świadczeń ze środków własnych, czy też z innych źródeł lub, jak będzie miało to miejsce w niniejszej sprawie, będą one refundowane.

W niniejszym stanie przyszłym, wypłacane Ekspertom Wnioskodawcy przez Wnioskodawcę dodatkowe świadczenie za wykonywanie zadań w ramach Projektu na terenie Ukrainy będzie stanowiło zatem przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast zgodnie z art. 3 ust. la ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Dochód Ekspertów Wnioskodawcy w postaci dodatkowego świadczenia za pracę w ramach krótkoterminowych misji na terenie Ukrainy będzie podlegał zatem opodatkowaniu w Polsce. Eksperci Wnioskodawcy będą pozostawali polskimi rezydentami podatkowymi, ich krótkoterminowe pobyty na terenie Ukrainy nie przekroczą 183 dni w żadnym z lat podatkowych przypadających na okres realizacji Projektu.

Jednocześnie jednak należy mieć na względzie, że ww. przepisy ustawy o PIT, dotyczące nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego, stosownie do art. 4a ustawy o PIT, stosuje się z uwzględnieniem, właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W niniejszym zdarzeniu przyszłym właściwą umową jest UPO.

Na podstawie art. 15 ust. 1 UPO, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie. Ponadto, stosownie do art. 15 ust. 2 UPO, bez względu na postanowienia ust. 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym umawiającym się państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim umawiającym się państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stała placówkę, którą pracodawca posiada w drugim umawiającym się państwie.

Biorąc pod uwagę powyższe, opodatkowanie dodatkowego świadczenia za pracę Eksperta Wnioskodawcy na terenie Ukrainy nastąpi w Polsce, ponieważ wszystkie powyższe przesłanki wskazane w pkt a-c będą spełnione łącznie. W tym kontekście należy wskazać, że wynagrodzenie Eksperta Wnioskodawcy będzie wypłacane przez Wnioskodawcę, który nie posiada na terenie Ukrainy siedziby, zakładu lub stałej placówki, co wyczerpuje przesłanki wskazane w pkt b i c powyżej. Pobyty Ekspertów Wnioskodawcy nie przekroczą 183 dni w żadnym z lat kalendarzowych, co oznacza, że na gruncie UPO wszelkie świadczenia za pracę Ekspertów Wnioskodawcy P na Ukrainie będą opodatkowane w całości w Polsce.

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (zakłady pracy), są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na PIT od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis powyższy nakłada na zakłady pracy obowiązek poboru zaliczek na PIT od wypłacanych przez te zakłady wynagrodzeń ze stosunku pracy. Zasady i wysokość poboru zaliczek na PIT przez płatników wypłacających wynagrodzenia, określone zostały w art. 32 ust. 1-5 ustawy o PIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca obowiązany będzie jako płatnik do obliczenia i pobrania zaliczek na PIT od wypłacanych Ekspertom Wnioskodawcy dodatkowych świadczeń w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

W odniesieniu do pytania Nr 2.

Podtrzymując argumentacje zawartą w odniesieniu do pytania a), świadczenie pieniężne w postaci Diet unijnych i niepieniężne, w postaci biletów lotniczych, związane z realizacją podróży służbowych Ekspertów Wnioskodawcy do Ukrainy należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z definicją zawartą w art. 12 ust. 1 ustawy PIT oraz argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu do pytania a).

W odniesieniu do pytania Nr 3.

Przychód wskazany w uzasadnieniu do pytania Nr 2 korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na zasadach i do wysokości określonej w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT. Zgodnie z powyższą normą prawną, wolne od PIT są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 Kodeksu pracy, który stanowi że, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Odrębnymi przepisami, na które powołuje się art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT jest Rozporządzenie.

Zgodnie z § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów z tytułu przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów i innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Z kolei w myśl § 3 Rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca; pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu. Natomiast jak wskazuje § 13 ust. 1 i 4 Rozporządzenia, dotyczący podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do Rozporządzenia.

W świetle § 16 ust. 1 Rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego dla poszczególnych państw w załączniku do Rozporządzenia. W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu. Stosownie do § 17 ust. 3 Rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej. Ponadto na podstawie § 17 ust. 1, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego.

Eksperci Wnioskodawcy otrzymają od Wnioskodawcy bilet lotniczy na podróż w obie strony. Zgodnie z Rozporządzeniem, wydatki na przejazd finansowane są przez pracodawcę w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu. Zatem zwolnieniem od PIT należy objąć przychody pracownika w wysokości wartości (ceny) biletów do i z miejsca przelotu na terenie Ukrainy. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT nie wynika jednoznacznie, że zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji zwrotu kosztów poniesionych przez osobę podróżującą oraz w jaki sposób powinno nastąpić otrzymanie należności na czas podróży. Z ugruntowanej wykładni przepisów w tej kwestii wynika, że dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT, sposób w jaki następuje otrzymanie (uzyskanie) przez osobę należności za czas podróży, nie ma zasadniczego znaczenia. W szczególności, zgodnie z tym podejściem, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT ma zastosowanie zarówno w sytuacji, w której należności za czas podróży są wypłacane pracownikom na zasadzie zwrotu kosztów, jak i w której świadczenia te są pokrywane „z góry" przez pracodawcę i następnie udostępniane w formie rzeczowej, bez angażowania środków osoby odbywającej podróż oraz bez konieczności zwrotu jej kosztów. Zatem fakt przekazania Ekspertom Wnioskodawcy biletów lotniczych na podróż pozostaje bez wpływu na objęcie uzyskanego przychodu z tego tytułu wskazanym zwolnieniem podatkowym, w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami.

Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje się w licznych interpretacjach podatkowych, przykładowo:

1.  Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 17 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP3- 2.4011.611.2019.2.JK2: Ponadto wskazać należy, że świadczenia polegające na bezpośrednim pokrywaniu lub refundacji przez Wnioskodawcę kosztów dojazdów, wyżywienia, zakwaterowania innych niezbędnych wydatków związanych z podróżą, osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej, mającym miejsce zamieszkania w Polsce oraz nierezydentom, którzy nie przedstawią certyfikatu rezydencji, stanowią przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce korzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w związku z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.
2.  Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 29 listopada 2019 r., sygn.. 0115-KDIT2- 2.4011.390.2019.1.RS: Biorąc powyższe pod uwagę, w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie pokrywał koszty przejazdów, jak i w przypadku kiedy będzie zwracał koszty poniesione przez członków Rady Nadzorczej z tytułu przejazdów na posiedzenia Rady Nadzorczej odbywające się poza ich miejscem zamieszkania - w miejscowości w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy jak i poza tą miejscowością - stanowi to dla nich przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 13 tej ustawy.
3.  Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 2 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.473.2017.2.IM; sfinansowanie przez Wnioskodawcę gościom krajowym kosztów podróży związanych z udziałem w konferencjach, sympozjach oraz prowadzoną współpracą naukową - na które składają się: koszty biletów (lotniczych, kolejowych, autobusowych), zakwaterowania i diet będzie korzystało ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej oraz pod warunkiem, że zostaną spełnione wymagania wynikające z ust. 13 tego artykułu.

Wnioskodawca wypłaci Ekspertom Wnioskodawcy Diety unijne. W oparciu o cytowane wyżej przepisy Rozporządzenia, przychody Ekspertów Wnioskodawcy z tytułu Diet unijnych będą korzystały ze zwolnienia PIT do wysokości diet właściwych dla podróży zagranicznej na Ukrainę, określonej w załączniku do Rozporządzenia, tj. obecnie do wysokości 41 EUR.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że dieta w podróży zagranicznej, w rozumieniu Rozporządzenia, przeznaczona jest na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki, natomiast nie obejmuje kosztów noclegu i kosztów dojazdów i przejazdów miejscowych. Ponieważ ustalona przez przepisy UE Dieta unijna pokrywa również wydatki na nocleg, kwotą zwolnienia od PIT należy objąć również Dietę unijną do wysokości udokumentowanych wydatków pracownika z tytułu kosztów noclegu w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu dla kosztów noclegu określonego w załączniku do Rozporządzenia. Limit ten dla podróży służbowych na Ukrainę ustalono w wysokości 180 EUR. Natomiast w razie nieprzedłożenia rachunku, pracownikowi przysługiwać będzie zwolnienie do wysokości ryczałtu, w kwocie odpowiadającej 25% limitu na nocleg, tj. 25 % kwoty 180 EUR.

W odniesieniu do Diety unijnej obejmującej również koszty dojazdów i przejazdów lokalnych, należy zwrócić uwagę, że dieta w rozumieniu Rozporządzenia nie jest przeznaczona na pokrycie takich wydatków. Natomiast, zgodnie z § 17 ust. 3 Rozporządzeniem - za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży pracownikowi przysługuje na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej ryczałt w wysokości 10% diety za dobę podróży w danym państwie. Kwotę przychodów Ekspertów Wnioskodawcy z tytułu Diet unijnych objętą zwolnieniem należy zatem powiększyć o 10% diety wynikającej z Rozporządzenia, tj. o 10% kwoty 41 EUR.

Ponadto, zgodnie z § 17 ust. 1 i 2 Rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu. W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety. Zatem świadczenie w postaci Diet unijnych służy również na pokrycie wydatków z tego tytułu, a w kwocie zwolnienia od opodatkowania należy uwzględnić wysokość przysługującego pracownikowi zgodnie z Rozporządzeniem świadczenia na ten cel.

Reasumując, zwolnieniu od PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT, podlegać będzie przychód Ekspertów Wnioskodawcy z tytułu Diet unijnych do wysokości sumy:

*   diet na pokrycie kosztów wyżywienia i innych drobnych wydatków w wysokości określonej w § 13 ust. 1 i 4 oraz § 14 Rozporządzenia, uwzględniając dni pobytu obliczone zgodnie z zasadami wskazanymi w § 13 ust. 3 Rozporządzenia;
*   udokumentowanych kosztów noclegu do wysokości limitu na noclegi albo ryczałtu na noclegi w wysokości 25 % tego limitu, określonego w § 16 ust. 1 i 2 Rozporządzenia;
*   ryczałtu na przejazdy lokalne w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży na podstawie § 17 ust. 3 Rozporządzenia,
*   ryczałtu na koszty dojazdu z i do lotniska w wysokości jednej diety lub 50% diety w przypadku, gdy pracownik będzie ponosił koszty dojazdu tylko w jedna stronę.

Nadwyżka Diet unijnych ponad sumę powyższych kwot będzie stanowić przychód Eksperta Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy, nieobjęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT. Wnioskodawca jako płatnik obowiązany będzie do pobrania od tej nadwyżki zaliczki na podatek zgodnie z art. 31 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
8.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6 (art. 3 ust. 2d).

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza przystąpić do programu współpracy bliźniaczej, tzw. projektu twinningowego. Wnioskodawca oddeleguje pracowników w charakterze ekspertów krótkoterminowych do pracy na Ukrainie.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269).

W myśl art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w danym roku kalendarzowym, oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Ukrainy. Natomiast art. 15 ust. 2 Konwencji, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Jeżeli zatem wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania (siedziby) na Ukrainie i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w tym kraju zakładu lub stałej placówki, to dochód pracownika za pracę na Ukrainie podlega opodatkowaniu w tym kraju tylko w sytuacji, gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie tego kraju podczas oddelegowania przekroczy 183 dni w danym roku kalendarzowym. Wówczas nie będzie bowiem spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) ww. Konwencji i wynagrodzenie pracownika będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1, tj. na Ukrainie oraz w Polsce, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca była tam wykonywana.

W sytuacji gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie Ukrainy podczas oddelegowania nie przekroczy 183 dni podczas danego roku kalendarzowego, dochód z tytułu pracy tam wykonywanej podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Tym samym nie występuje podwójne opodatkowanie i w tym przypadku nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że misje nie mogą trwać dużej niż 29 dni kalendarzowych, zatem wypłata świadczeń będzie podlegała opodatkowaniu tylko w Polsce, bowiem wszystkie warunki o których mowa w art. 15 ust. 2 ww. umowy zostaną spełnione łącznie.

W Polsce świadczenia wypłacone ekspertowi krótkoterminowemu będą podlegały opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2a-2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 2 lub 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę. W tym przypadku ponoszone przez Wnioskodawcę inne należności związane z oddelegowaniem są związane ze stosunkiem pracy bowiem na podstawie tego stosunku pracownik został oddelegowany do pracy poza granicami Polski. Należności te winny być więc w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanemu pracownikowi dodatkowe świadczenia np. w postaci biletów lotniczych) to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze umowy o pracę oraz porozumienia zmieniającego warunki pracy. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy, pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na pokrycie małżonkowi kosztów przeniesienia, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują z kolei m.in. przepisy art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 32 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy nie przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiąc, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiąc górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła tej kwoty, i – 32% od nadwyżki ponad kwotę stanowiącą górną granice pierwszego przedziału skali.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

W związku z powyższym, świadczenia (dodatkowe świadczenie za każdy dzień wykonywania zadań w ramach projektu na ternie Ukrainy, bilety lotnicze oraz diety per diems) wypłacone/sfinansowane ekspertowi krótkoterminowemu w związku z pracą świadczoną na terenie Ukrainy, będą stanowiły przychody RTA ze stosunku pracy, które zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy będą podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy.

Przy czym wskazać należy, że wartość świadczeń przekazywanych ekspertom krótkoterminowym uczestniczącym w projekcie może być jednak zwolniona z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne d podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Podstawowym warunkiem zwolnienia z opodatkowania ww. świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niewątpliwie odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego, do wyjaśnienia tej kwestii należy odwołać się do przepisów prawa pracy.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

A zatem, podróżą w sensie ogólnym jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba zleceniodawcy bądź stałe miejsce wykonywania zadań, przy czym wspomniane zadanie rozumiane jest jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądowe (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. II FSK 910/14, uchwała 7 sędziów z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08).

W myśl art. 775 § 2 Kodeksu pracy, minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

W przedmiotowej sprawie pracownicy (eksperci krótkoterminowi) odbywający podróż w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy będą odbywali podróż służbową w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży w rozumieniu Kodeksu pracy, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne należności otrzymane przez ekspertów, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Odrębnym przepisem, o którym mowa powyżej jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z § 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia).

Zaś zgodnie z § 3 ust. 3 powołanego rozporządzenia, na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

W myśl § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1265 oraz z 2013 r., poz. 21).

Jak stanowi § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Do rozliczenia kosztów podróży, o których mowa w ust. 1, pracownik załącza dokumenty, w szczególności rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli przedstawienie dokumentu nie jest możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania (§ 5 ust. 2 rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi ust. 3 § 13 rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1.  za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  za niepełną dobę podróży zagranicznej:
    1.  do 8 godzin – przysługuje 1/3 diety,
    2.  ponad 8 do 12 godzin – przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia). Dla Ukrainy dieta wynosi 41 Euro.

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Jak wynika z ust. 2 § 14 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie – 15% diety;
2.  obiad – 30% diety;
3.  kolacja – 30% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

W myśl § 16 ust. 1 rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (ust. 2 § 16 rozporządzenia). W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 3 § 16 rozporządzenia).

Zgodnie z § 17 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety (§ 17 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Stosownie do ust. 3 § 17 rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

Odnośnie ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów transportu (koszt biletów lotniczych) organ podatkowy stwierdza, że koszty te w podróży zagranicznej będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) do wysokości, jaka wynika z treści zacytowanego powyżej § 3 ust. 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, tj. do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi.

W odniesieniu do diety wypłaconej na pokrycie kosztów wyżywienia, należy wskazać, że w sytuacji podróży zagranicznej – dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 1, 2 i 4 cytowanego rozporządzenia).

Zatem, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Nadwyżka, ponad kwotę diet określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi podlegający opodatkowaniu przychód eksperta z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie diety wypłaconej na pokrycie kosztów zakwaterowania, należy stwierdzić, że w przypadku podróży odbywanej poza granicami kraju – za nocleg podczas podróży ekspertowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia). W sytuacji, gdy Wnioskodawca pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony za uprzednio wyrażoną przez siebie zgodą, wówczas pokryte koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku ekspertów krótkoterminowych.

Natomiast w kwestii dotyczącej diety wypłaconej przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów transportu lokalnego (dojazdów i przejazdów lokalnych) w przypadku podróży – za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży pracownikowi przysługuje na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej ryczałt w wysokości 10% diety za dobę podróży w danym państwie, zgodnie z załącznikiem do przedmiotowego rozporządzenia (§ 17 ust. 3 rozporządzenia). Jeżeli kwota pokrytych przez Wnioskodawcę kosztów transportu lokalnego przekroczy limit, o którym mowa w § 17 ust. 3 ww. rozporządzenia, nadwyżka ponad przewidziany limit stanowić będzie przychód danego eksperta z tytułu nieodpłatnego świadczenia (art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy).

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) w przypadku ekspertów krótkoterminowych będą korzystać: dieta per diems przeznaczona na: pokrycie kosztów wyżywienia, przejazdów lokalnych oraz zakwaterowania, a także koszty transportu (koszt biletów lotniczych) do wysokości, określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Nadwyżka będzie stanowić podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w ww. art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jako płatnik obowiązany będzie do pobrania od tej nadwyżki zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 31 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.