Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.158.2017.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: Brak opodatkowania czynności związanych ze świadczeniem przez Gminę dodatkowych usług wynikających z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; odpady (śmieci); podatnik; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności związanych ze świadczeniem przez Gminę dodatkowych usług wynikających z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności związanych ze świadczeniem przez Gminę dodatkowych usług wynikających z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (zwana dalej: Gminą) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (zwanym dalej: VAT).

Zgodnie z art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r. poz. 250 ze zm.; zwanej dalej: ustawą o utrzymaniu czystości i porządku w gminach) na gminy został nałożony obowiązek zorganizowania i odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.

Przepisy ww. ustawy nakładają na właścicieli nieruchomości obowiązek składania deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz uiszczanie należnych opłat. Mocą artykułu 6r ust. 1 cyt. ustawy opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód Gminy. Zgodnie z art. 6r ust. 2 tejże ustawy z uzyskanych opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi Gmina pokrywa koszty funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami, które obejmują m.in. koszty związane z odbieraniem, transportem, zbieraniem, odzyskiem i unieszkodliwianiem odpadów komunalnych, tworzeniem i utrzymaniem punktów selektywnej zbiórki odpadów komunalnych, obsługi administracyjnej systemu związanego z gospodarką odpadami.

Zgodnie bowiem z art. 6r ust. 2d ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach w zamian za pobraną opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi gmina zapewnia właścicielom nieruchomości pozbywanie się zasadniczo wszystkich rodzajów odpadów komunalnych.

W celu realizacji obowiązków wynikających z cyt. ustawy, Rada Miejska podjęła szereg uchwał, w tym między innymi:

1.  Uchwała Rady Miejskiej z dnia 25 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowego sposobu i zakresu świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w której zostały ustalone zasady odbioru przez Gminę frakcji odpadów komunalnych w zamian za uiszczoną przez właścicieli nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, zasady prowadzenia zbiórki objazdowej odpadów, ilości i rodzaje pojemników stosowanych do gromadzenia odpadów oraz zasady systemów odbiorów odpadów z rozróżnieniem na: u źródła (z posesji) i ze zbiórki objazdowej, a także prowadzenia Punktów Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych (zwanych dalej: PSZOK) oraz Mini Punktów Selektywnego Zbierania Odpadów Komunalnych (zwanych dalej: MINIPSZOK). W związku z nowelizacją ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, która weszła w życie z dniem 1 lutego 2015 r. uchwała uwzględnia również zapisy art. 6r ust. 4 ustawy i wprowadza ograniczenie ilości odpadów zielonych oraz budowlanych i rozbiórkowych;
2.  Uchwała Rady Miejskiej z dnia 25 sierpnia 2016 r. w sprawie określenia rodzaju dodatkowych usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokości cen za te usługi, w której określono szczegółowy zakres i sposób wykonywania przez Gminę dodatkowych czynności wykraczających ponad ustalone limity w zakresie odbioru odpadów. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie obejmuje wywozu odpadów komunalnych budowlanych i rozbiórkowych oraz odpadów zielonych powyżej przyjętego w uchwale progu. W związku z powyższym ustalono wysokość opłat za wykonanie czynności dodatkowych. Zgodnie z uchwałą właściciele posesji winni pisemnie zgłosić zapotrzebowanie na wykonanie dodatkowych czynności, na podstawie którego zostają im wydane odpowiednie worki wraz z obowiązkowym kodem kreskowym identyfikującym odpady ponad ustalony limit. Złożone w Urzędzie Miasta i Gminy zgłoszenie stanowi podstawę do obciążenia właściciela nieruchomości odpowiednią opłatą za dodatkowe czynności związane z odbiorem odpadów przez Gminę (zwaną dalej także: opłatą za dodatkowe czynności) w zależności od rodzaju oraz ilości odebranych odpadów komunalnych ponad limit w ramach czynności dodatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy pobierana przez Gminę opłata za dodatkowe czynności polegające na odbiorze odpadów komunalnych budowlanych i rozbiórkowych, odpadów komunalnych zielonych, w ilościach ponad ustalony limit, bezpośrednio od właścicieli nieruchomości lub po ich dostarczeniu przez właściciela nieruchomości do PSZOK, wprowadzona Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 25 sierpnia 2016 r. w sprawie określenia rodzaju dodatkowych usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokości cen za te usługi stanowi/będzie stanowić obrót Gminy podlegający przepisom ustawy o VAT i powinna być opodatkowana 8% stawką podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata pobierana przez Gminę za dodatkowe czynności polegające na odbiorze odpadów komunalnych budowlanych i rozbiórkowych, odpadów komunalnych zielonych w ilościach ponad ustalony limit, bezpośrednio od właścicieli nieruchomości lub po ich dostarczeniu przez właściciela nieruchomości do PSZOK-u, nie stanowi/nie będzie stanowić obrotu Gminy podlegającego przepisom ustawy o VAT, w związku z czym przedmiotowe dodatkowe czynności wykonywane przez Gminę nie są/nie będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT (ani także jakąkolwiek inną stawką podatku).

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a art. 8 ust. 1 stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Należy wskazać, iż nie każda czynność stanowiąca dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby taka czynność została opodatkowana podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika tego podatku.

Odnosząc się do warunku sprzedaży towarów i usług przez podatnika, należy wskazać, iż kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do ust. 6 wskazanej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zapis cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet, jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy;
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane (mają charakter obowiązkowy).

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza co do zasady te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje zasadniczo uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, ze zm. - dalej: ustawa o samorządzie gminnym) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych (pkt 3 powyższego przepisu).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż dodatkowe czynności wykonywane przez Gminę w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych stanowią zadania własne Gminy. Przy czym należy wskazać, iż ilość tych odpadów nie ma wpływu na ich kwalifikacje. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2016 r. poz. 1987; zwanej dalej: ustawą o odpadach) przez odpady komunalne rozumie się odpady powstające w gospodarstwach domowych, z wyłączeniem pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także odpady niezawierające odpadów niebezpiecznych pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych; zmieszane odpady komunalne pozostają zmieszanymi odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane czynności przetwarzania odpadów, która nie zmieniła w sposób znaczący ich właściwości.

Wobec powyższego, w świetle regulacji ustawy o VAT oraz ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, Gmina stoi na stanowisku, że ustalając stawkę opłaty za wykonywanie dodatkowych czynności w postaci odbioru odpadów komunalnych budowlanych i rozbiórkowych, odpadów komunalnych zielonych wytworzonych w ilościach ponad ustalony limit bezpośrednio od właścicieli nieruchomości lub po ich dostarczeniu przez właściciela nieruchomości do PSZOK-u, występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w danej czynności (właścicieli nieruchomości), wykonując zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach ustawy o samorządzie gminnym - art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, z którego wynika, że zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania w czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zatem dodatkowe czynności w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych ponad ustalony limit stanowią uzupełnienie podstawowego zadania Gminy dla mieszkańców. Określony w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach charakter opłaty za wskazane czynności sugeruje jej zaliczenie do danin publicznych, które są ustalane w sposób określony w ustawie i stanowią dochód Gminy, który jest przeznaczony na działania wykonywane w interesie publicznym. Gmina z tytułu realizacji dodatkowych czynności w zakresie odbioru odpadów objętych niniejszym wnioskiem, jako zadania własnego, wyłączona jest z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym, Gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do opłat pobieranych z tytułu wykonywania czynności w zakresie odbioru odpadów komunalnych, które są traktowane przez Gminę, jako usługi dodatkowe.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 15/14 oraz wyrokiem z dnia 8 grudnia 2015 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK. 1192/14.

Podobne stanowisko zajął także przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2016 r. sygn. IPTPP1/4512-585/15-3/RG, w której stwierdził, że „Z powyższego wynika, że Gmina, z tytułu realizacji usług objętych wnioskiem, jako zadania własnego, wyłączona jest z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług odniesieniu do opłat pobieranych z tytułu świadczenia usług w zakresie usług odbioru odpadów komunalnych, które Wnioskodawca traktuje jako usługę dodatkową. (\`(...)\`) Zatem przedmiotowa czynności, za które Gmina będzie pobierała opłaty, o których mowa art. 6r. ust. 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, nie będą stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Podsumowując, opłata pobierana przez Gminę za usługi dodatkowe z tytułu odbioru odpadów komunalnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. IBPP3.4512.720.2016.1.BJ, w której stwierdził, że „Zatem dodatkowe usługi w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych stanowią uzupełnienie podstawowego świadczenia Gminy dla mieszkańców. Określony w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach charakter opłaty wskazuje, że w istocie mamy do czynienia z "daniną publiczną" - opłata ustalana jest w sposób określony w ustawie i stanowi dochód gminy przeznaczony na działania wykonywane w interesie publicznym. Z powyższego wynika, że Gmina, z tytułu realizacji usług objętych wnioskiem, jako zadania własnego, wyłączona jest z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do opłat pobieranych z tytułu świadczenia usług w zakresie usług odbioru odpadów komunalnych, które Wnioskodawca traktuje jako usługę dodatkową ”.

Mając na uwadze przedstawione argumenty, w ocenie Gminy, wykonywane przez nią czynności dodatkowe w ramach odbioru odpadów komunalnych, za które Gmina pobiera opłaty, o których mowa w art. 6r ust. 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wykonywane są w ramach reżimu publicznoprawnego, zatem nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W takim przypadku bezprzedmiotowe jest rozstrzyganie o wysokości stawki VAT dla przedmiotowych czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowe, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Końcowo należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.