Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.70.2021.1.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-21
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć poniesionych w ramach projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; projekt; proporcja; usługi-usługi elektroniczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2021 r. (data wpływu 23 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 marca 2021 r. (data wpływu 3 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć poniesionych w ramach projektu pn. „(…)” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć poniesionych w ramach projektu pn. „(…)”. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 marca 2021 r. (data wpływu 3 marca 2021 r.) w zakresie wypowiedzenia pełnomocnictwa szczególnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Realizuje projekt pn. „(…)” (dalej: Projekt).

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.), Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2).

Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy).

Projekt polega na uruchomieniu 14 elektronicznych usług publicznych, które będą świadczone przez Urząd Gminy, digitalizacja i bezpłatne udostępnienie mieszkańcom zasobów informacji przestrzennej (IP) oraz informatyzacja procedur wewnętrznych w UG.

Uruchamiane e-usługi charakteryzować się będą wysokim poziomem dojrzałości (2 usługi zapewniające interakcję dwustronną oraz 12 usług transakcyjnych z mechanizmami personalizacji), większość z nich charakteryzuje wysoki potencjał korzystania (dotyczą często załatwianych spraw).

Uruchomienie e-usług będzie połączone z wdrożeniem i modernizacją systemów informatycznych (SI) w UG, digitalizacją zasobów IP i modernizacją infrastruktury sieciowo -sprzętowej w zakresie niezbędnym dla zaplanowanych wdrożeń.

Projekt zakłada integrację SI UG, wykorzystanie platformy ePUAP i uruchomienie dedykowanego rozwiązania front-office dla mieszkańców, SI wdrażane w ramach projektu będą spełniać wymagania dot. interoperacyjności i wytyczne (…) w zakresie dostępności.

Projekt wpisuje się w założenia określone w RPO, ponieważ w całości opiera się na wykorzystaniu nowoczesnych technologii informacyjno -komunikacyjnych: wdrożenie SI w UG i zakup niezbędnego sprzętu. Wykorzystanie tych technologii będzie służyć osiągnięciu celów projektu: cyfryzacji procedur administracyjnych oraz zwiększeniu dostępności informacji publicznej i usług publicznych przez udostępnienie ich drogą elektroniczną.

W projekcie zaplanowano kolejno następujące działania:

1.  opracowanie dokumentacji aplikacyjnej – w ramach usługi przygotowano:
    1.  Studium wykonalności uwzględniające wnioski z przeprowadzonych analiz interesariuszy, sytuacji problemowej, celów projektów, wariantów realizacji projektu, finansowych projektu, ekonomicznych projektu, ryzyka;
    2.  Identyfikację ilości i kosztów realizacji poszczególnych elementów składowych projektu;
    3.  Identyfikację ilościowo-jakościową posiadanej infrastruktury sprzętowej, instalacyjnej (m.in. sieci teleinformatyczne) oraz aplikacyjnej (oprogramowanie);
    4.  Analizę procesów biznesowych dla wybranych e-usług publicznych;
2.  działania promocyjne – zakup tablicy promocyjnej;
3.  zapewnienie nadzoru inżyniera projektu – zakup usługi inżyniera projektu, obejmującej m.in.: przygotowanie opisu przedmiotu zamówienia, wzoru umowy, doradztwo w zakresie szacowania wartości zamówienia, wsparcie merytoryczne w procedurach odbiorów – nadzór nad zgodnością prac wykonawcy ze specyfikacją techniczną;
4.  zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (licencji na SI):
    1.  Zakup i wdrożenie oprogramowania planowanego do wdrożenia w ramach projektu, w tym: zakup licencji centralnej platformy e-usług mieszkańca (…) z modułem komunikacji, elektronicznego systemu obiegu dokumentów, systemu zarządzania zasobami informacji przestrzennej;
    2.  Zakup sprzętu informatycznego i oprogramowania niezbędnego do realizacji zaplanowanych wdrożeń, w tym wyposażenie serwerowni (zakup serwera, przełączników sieciowych – 2 szt., szafy (…), oprogramowania do wirtualizacji);
5.  zakup i realizację usług informatycznych (wdrożenia SI i digitalizacja zasobów):
    1.  Wdrożenie oprogramowania zakupionego w ramach projektu: wdrożenie centralnej platformy e-usług mieszkańca i modułu komunikacji, systemu obiegu dokumentów, systemu zarządzania zasobami informacji przestrzennej;
    2.  Modernizacja systemu dziedzinowego;
    3.  Opracowanie i wdrożenie e-usług na platformie ePUAP;
    4.  Przeprowadzenie digitalizacji zasobów;
    5.  Opracowanie API zasobów informacji przestrzennej;
    6.  Modernizacja strony WWW do wymagań (…).

Celem projektu jest podniesienie jakości usług publicznych świadczonych przez Urząd Gminy, poprzez:

1.  informatyzację procesów wewnętrznych w Urzędzie Gminy poprzez rozbudowę, modernizację i wdrożenie nowych systemów informatycznych z zapewnieniem niezbędnej infrastruktury;
2.  zwiększenie dostępności informacji przestrzennej;
3.  zwiększenie dostępności usług publicznych świadczonych przez Urząd Gminy poprzez: umożliwienie korzystania z tych usług drogą elektroniczną, udostępnienie rozwiązań front-office uwzględniających potrzeby osób niepełnosprawnych.

Zakup i wdrożenie oraz modernizacja systemów back-office (systemy dziedzinowe, system elektronicznego obiegu dokumentów, system zarządzania informacją przestrzenną) pozwolą pracownikom Urzędu na automatyzację procedur wewnętrznych, a przez to szybsze procedowanie spraw, wyeliminowanie pomyłek, redukcję obciążenia żmudnymi powtarzalnymi czynnościami prowadzącą do poprawy jakości pracy.

Z punktu widzenia mieszkańców działania te spowodują skrócenie czasu załatwienia sprawy oraz stworzą podstawy dla udostępnienia możliwości załatwiania spraw przez Internet.

Z punktu widzenia władz Gminy działania spowodują poprawę wydajności pracy i redukcję kosztów funkcjonowania Urzędu.

Analogicznie digitalizacja zasobów informacji przestrzennej pozwoli pracownikom Urzędu na szybszy i bardziej efektywny dostęp do tej informacji, automatyzację procedur wewnętrznych, a przez to szybsze procedowanie spraw, wyeliminowanie pomyłek, redukcję obciążenia żmudnymi powtarzalnymi czynnościami prowadzącą do poprawy jakości pracy.

Zdigitalizowane zasoby zostaną bezpłatnie udostępnione mieszkańcom na dedykowanym portalu mapowym, co zwiększy zakres dostępnej informacji publicznej. Ponadto zasoby stworzone dzięki digitalizacji będą mogły być wykorzystane, dzięki opracowaniu API, do obsługi spraw związanych z informacją przestrzenną przez Internet. To umożliwi mieszkańcom szybsze załatwianie spraw, w dowolnym miejscu i czasie. Z punktu widzenia władz Gminy działania spowodują poprawę wydajności pracy i redukcję kosztów funkcjonowania Urzędu.

Zakup i wdrożenie oprogramowania front-office (…), opracowanie i wdrożenie e-usług na ePUAP i uruchomienie portalu mapowego (część systemu zarządzania informacją przestrzenną) oraz modernizacja strony www Urzędu pozwolą mieszkańcom na korzystanie z usług publicznych oraz dostęp do informacji publicznej w dogodnym czasie i dowolnym miejscu, bez potrzeby wychodzenia z domu. Ma to szczególne, oczywiste znaczenie dla mieszkańców niepełnosprawnych. Dla pracowników Urzędu oznacza to zmniejszenie obciążenia żmudnymi czynnościami związanymi z obsługą dokumentów papierowych (rejestracja, wprowadzanie danych z tych dokumentów do wielu systemów).

Możliwość obsługi interesanta przez Internet oznacza dla władz Gminy mniejsze koszty funkcjonowania jednostki (koszty wydruków, rozmów telefonicznych, korespondencji pocztowej).

Gmina realizuje przede wszystkim zadania w ramach reżimu publicznoprawnego określonego, w szczególności w ustawie o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 ww. ustawy).

Art. 7 tej ustawy zawiera otwarty katalog działań, jakie w ramach realizacji swoich zadań publicznych podejmuje Gmina.

Gmina wykonuje swoje zadania jako urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, dalej jako Urząd Gminy. Jednym z rodzajów działalności realizowanej przez Urząd Gminy jest także działalność gospodarcza. Sprzedaż podlegająca opodatkowaniu realizowana przez Urząd Gminy to, w szczególności: (1) w ramach czynności opodatkowanych: usługi najmu, dzierżawy bądź dostawy mediów (wody, energii elektrycznej itp.); (2) w ramach czynności zwolnionych od podatku VAT: dzierżawa gruntów wykorzystywanych na cele rolnicze, najem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne.

Wytworzona w ramach Projektu centralna platforma e-usług mieszkańca (…) z modułem komunikacji, elektronicznym systemem obiegu dokumentów, systemem zarządzania zasobami informacji przestrzennej, będzie służyła całej działalności Gminy, wszystkim rodzajom realizowanej przez nią działalności.

Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować poniesionych w ramach Projektu wydatków do określonych rodzajów działalności (niepodlegającej VAT, opodatkowanej VAT czy zwolnionej od tego podatku).

Projekt został zakończony w 2020 r. Wartość współczynnika na 2020 r. wyliczonego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: Ustawa) dla Urzędu Gminy wyniosła 84,98%.

Wartość prewspółczynnika na 2020 r. wyliczonego na podstawie § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.; dalej: Rozporządzenie) dla Urzędu Gminy wyniosła 1,67%, czyli nie przekracza 2%.

W związku z powyższym, na podstawie art. 90 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT Gmina uznała, że prewspółczynnik wynosi 0%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu poniesionych w ramach Projektu nabyć?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu poniesionych w ramach Projektu nabyć.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować dokonanych nabyć do określonych rodzajów działalności, w celu dokonania odliczenia powinien zastosować zasady ustalenia tej proporcji określone w art. 86 ust. 2a-2h.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2a określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4).

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wydane zostało Rozporządzenie, w którym określono sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez jednostki samorządu terytorialnego działalności.

Urząd Gminy na podstawie przepisów tego Rozporządzenia dokonał wyliczenia prewspółczynnika. Prewspółczynnik na 2020 r. wyniósł 1,67%.

Zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 90 ust. 10 Ustawy, skoro prewspółczynnik nie przekracza 2% Gmina uznała, że prewspółczynnik wyliczony dla Urzędu Gminy wynosi 0%.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina dokonała wyliczenia współczynnika, który na 2020 rok wyniósł 84,98%. Po zaokrągleniu proporcja ta wynosi 95%.

Wytworzona w ramach Projektu centralna platforma e-usług mieszkańca (…) z modułem komunikacji, elektronicznym systemem obiegu dokumentów, systemem zarządzania zasobami informacji przestrzennej będzie służyła całej działalności Gminy.

Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować poniesionych w ramach Projektu wydatków do określonych rodzajów działalności (niepodlegającej VAT, opodatkowanej VAT czy zwolnionej od tego podatku).

Opisywana wyżej centralna platforma e-usług będzie służyła wszystkim rodzajom działalności realizowanym przez Urząd, jednakże jak pokazuje wysokość prewspółczynnika. ten pośredni związek z działalnością gospodarczą jest minimalny.

Skoro na podstawie art. 90 ust. 10 Ustawy Gmina ma prawo uznać, że prewspółczynnik nieprzekraczający 2% wynosi 0% i dokonuje takiego uznania oznacza to, że prewspółczynnik ten wynosi 0%.

Ponieważ do wydatków mieszanych stosuje się jednocześnie zarówno prewspółczynnik, jak i współczynnik, to w tym przypadku ponieważ prewspółczynnik wynosi ostatecznie 0% to Urzędowi Gminy nie przysługuje prawo do odliczania podatku VAT od nabyć, które wykorzystywane są do ogólnej działalności tego urzędu (prewspółczynnik 0% razy współczynnik 85% równa się 0%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać

w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia, zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to w myśl § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Należy ponadto zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Tym samym dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przyjmuje się proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz dla samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowanie podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu wskazać należy, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, do zadań własnych gminy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina – będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT – realizuje projekt pn. „(…)”.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i ust. 2).

Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy).

Projekt polega na uruchomieniu 14 elektronicznych usług publicznych, które będą świadczone przez Urząd Gminy, digitalizacja i bezpłatne udostępnienie mieszkańcom zasobów informacji przestrzennej (IP) oraz informatyzacja procedur wewnętrznych w UG.

Uruchamiane e-usługi charakteryzować się będą wysokim poziomem dojrzałości (2 usługi zapewniające interakcję dwustronną oraz 12 usług transakcyjnych z mechanizmami personalizacji), większość z nich charakteryzuje wysoki potencjał korzystania (dotyczą często załatwianych spraw). Uruchomienie e-usług będzie połączone z wdrożeniem i modernizacją systemów informatycznych (SI) w UG, digitalizacją zasobów IP i modernizacją infrastruktury sieciowo-sprzętowej w zakresie niezbędnym dla zaplanowanych wdrożeń.

Projekt zakłada integrację SI UG, wykorzystanie platformy ePUAP i uruchomienie dedykowanego rozwiązania front-office dla mieszkańców, SI wdrażane w ramach projektu będą spełniać wymagania dot. interoperacyjności i wytyczne (…) w zakresie dostępności. Projekt wpisuje się w założenia określone w RPO, ponieważ w całości opiera się na wykorzystaniu nowoczesnych technologii informacyjno-komunikacyjnych: wdrożenie SI w UG i zakup niezbędnego sprzętu. Wykorzystanie tych technologii będzie służyć osiągnięciu celów projektu: cyfryzacji procedur administracyjnych oraz zwiększeniu dostępności informacji publicznej i usług publicznych przez udostępnienie ich drogą elektroniczną.

W projekcie zaplanowano kolejno następujące działania:

1.  opracowanie dokumentacji aplikacyjnej – w ramach usługi przygotowano:
    1.  Studium wykonalności uwzględniające wnioski z przeprowadzonych analiz interesariuszy, sytuacji problemowej, celów projektów, wariantów realizacji projektu, finansowych projektu, ekonomicznych projektu, ryzyka;
    2.  Identyfikację ilości i kosztów realizacji poszczególnych elementów składowych projektu;
    3.  Identyfikację ilościowo-jakościową posiadanej infrastruktury sprzętowej, instalacyjnej (m.in. sieci teleinformatyczne) oraz aplikacyjnej (oprogramowanie);
    4.  Analizę procesów biznesowych dla wybranych e-usług publicznych;
2.  działania promocyjne – zakup tablicy promocyjnej;
3.  zapewnienie nadzoru inżyniera projektu – zakup usługi inżyniera projektu, obejmującej m.in.: przygotowanie opisu przedmiotu zamówienia, wzoru umowy, doradztwo w zakresie szacowania wartości zamówienia, wsparcie merytoryczne w procedurach odbiorów – nadzór nad zgodnością prac wykonawcy ze specyfikacją techniczną;
4.  zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (licencji na SI):
    1.  Zakup i wdrożenie oprogramowania planowanego do wdrożenia w ramach projektu, w tym: zakup licencji centralnej platformy e-usług mieszkańca (…) z modułem komunikacji, elektronicznego systemu obiegu dokumentów, systemu zarządzania zasobami informacji przestrzennej;
    2.  Zakup sprzętu informatycznego i oprogramowania niezbędnego do realizacji zaplanowanych wdrożeń, w tym wyposażenie serwerowni (zakup serwera, przełączników sieciowych – 2 szt., szafy (…), oprogramowania do wirtualizacji);
5.  zakup i realizację usług informatycznych (wdrożenia SI i digitalizacja zasobów):
    1.  Wdrożenie oprogramowania zakupionego w ramach projektu: wdrożenie centralnej platformy e-usług mieszkańca i modułu komunikacji, systemu obiegu dokumentów, systemu zarządzania zasobami informacji przestrzennej;
    2.  Modernizacja systemu dziedzinowego;
    3.  Opracowanie i wdrożenie e-usług na platformie ePUAP;
    4.  Przeprowadzenie digitalizacji zasobów;
    5.  Opracowanie API zasobów informacji przestrzennej;
    6.  Modernizacja strony WWW do wymagań (…).

Celem projektu jest podniesienie jakości usług publicznych świadczonych przez Urząd Gminy, poprzez:

1.  informatyzację procesów wewnętrznych w Urzędzie Gminy poprzez rozbudowę, modernizację i wdrożenie nowych systemów informatycznych z zapewnieniem niezbędnej infrastruktury;
2.  zwiększenie dostępności informacji przestrzennej;
3.  zwiększenie dostępności usług publicznych świadczonych przez Urząd Gminy poprzez: umożliwienie korzystania z tych usług drogą elektroniczną, udostępnienie rozwiązań front-office uwzględniających potrzeby osób niepełnosprawnych.

Zakup i wdrożenie oraz modernizacja systemów back-office (systemy dziedzinowe, system elektronicznego obiegu dokumentów, system zarządzania informacją przestrzenną) pozwolą pracownikom Urzędu na automatyzację procedur wewnętrznych, a przez to szybsze procedowanie spraw, wyeliminowanie pomyłek, redukcję obciążenia żmudnymi powtarzalnymi czynnościami prowadzącą do poprawy jakości pracy.

Z punktu widzenia mieszkańców działania te spowodują skrócenie czasu załatwienia sprawy oraz stworzą podstawy dla udostępnienia możliwości załatwiania spraw przez Internet. Z punktu widzenia władz Gminy działania spowodują poprawę wydajności pracy i redukcję kosztów funkcjonowania Urzędu.

Analogicznie digitalizacja zasobów informacji przestrzennej pozwoli pracownikom Urzędu na szybszy i bardziej efektywny dostęp do tej informacji, automatyzację procedur wewnętrznych, a przez to szybsze procedowanie spraw, wyeliminowanie pomyłek, redukcję obciążenia żmudnymi powtarzalnymi czynnościami prowadzącą do poprawy jakości pracy.

Zdigitalizowane zasoby zostaną bezpłatnie udostępnione mieszkańcom na dedykowanym portalu mapowym, co zwiększy zakres dostępnej informacji publicznej. Ponadto zasoby stworzone dzięki digitalizacji będą mogły być wykorzystane, dzięki opracowaniu API, do obsługi spraw związanych z informacją przestrzenną przez Internet. To umożliwi mieszkańcom szybsze załatwianie spraw, w dowolnym miejscu i czasie. Z punktu widzenia władz Gminy działania spowodują poprawę wydajności pracy i redukcję kosztów funkcjonowania Urzędu.

Zakup i wdrożenie oprogramowania front-office (…), opracowanie i wdrożenie e-usług na ePUAP i uruchomienie portalu mapowego (część systemu zarządzania informacją przestrzenną) oraz modernizacja strony www Urzędu pozwolą mieszkańcom na korzystanie z usług publicznych oraz dostęp do informacji publicznej w dogodnym czasie i dowolnym miejscu, bez potrzeby wychodzenia z domu. Ma to szczególne, oczywiste znaczenie dla mieszkańców niepełnosprawnych. Dla pracowników Urzędu oznacza to zmniejszenie obciążenia żmudnymi czynnościami związanymi z obsługą dokumentów papierowych (rejestracja, wprowadzanie danych z tych dokumentów do wielu systemów).

Możliwość obsługi interesanta przez Internet oznacza dla władz Gminy mniejsze koszty funkcjonowania jednostki (koszty wydruków, rozmów telefonicznych, korespondencji pocztowej).

Gmina realizuje przede wszystkim zadania w ramach reżimu publicznoprawnego określonego, w szczególności w ustawie o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 ww. ustawy). Art. 7 tej ustawy zawiera otwarty katalog działań, jakie w ramach realizacji swoich zadań publicznych podejmuje Gmina.

Gmina wykonuje swoje zadania jako urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, dalej jako Urząd Gminy. Jednym z rodzajów działalności realizowanej przez Urząd Gminy jest także działalność gospodarcza. Sprzedaż podlegająca opodatkowaniu realizowana przez Urząd Gminy to, w szczególności: (1) w ramach czynności opodatkowanych: usługi najmu, dzierżawy bądź dostawy mediów (wody, energii elektrycznej itp.); (2) w ramach czynności zwolnionych od podatku VAT: dzierżawa gruntów wykorzystywanych na cele rolnicze, najem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne.

Wytworzona w ramach Projektu centralna platforma e-usług mieszkańca (…) z modułem komunikacji, elektronicznym systemem obiegu dokumentów, systemem zarządzania zasobami informacji przestrzennej, będzie służyła całej działalności Gminy, wszystkim rodzajom realizowanej przez nią działalności.

Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować poniesionych w ramach Projektu wydatków do określonych rodzajów działalności (niepodlegającej VAT, opodatkowanej VAT czy zwolnionej od tego podatku).

Projekt został zakończony w 2020 r. Wartość współczynnika na 2020 r. wyliczonego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dla Urzędu Gminy wyniosła 84,98%.

Wartość prewspółczynnika na 2020 r. wyliczonego na podstawie § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników dla Urzędu Gminy wyniosła 1,67%, czyli nie przekracza 2%.

W związku z powyższym, na podstawie art. 90 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT Gmina uznała, że prewspółczynnik wynosi 0%.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu poniesionych w ramach Projektu nabyć.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy podkreślić, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Zainteresowany – „Wytworzona w ramach Projektu centralna platforma e-usług mieszkańca (…) z modułem komunikacji, elektronicznym systemem obiegu dokumentów, systemem zarządzania zasobami informacji przestrzennej, będzie służyła całej działalności Gminy, wszystkim rodzajom realizowanej przez nią działalności”.

Z opisu sprawy wynika również, że: „Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować poniesionych w ramach Projektu wydatków do określonych rodzajów działalności (niepodlegającej VAT, opodatkowanej VAT czy zwolnionej od tego podatku)”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki związku z realizacją Projektu, w sytuacji gdy efekty inwestycji wykorzystane będą zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów pozostających poza taką działalnością (czynności niepodlegające VAT) i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy wyliczonej przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., dla jednostki faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. dla Urzędu Gminy oraz wskaźnika proporcji ustalonego zgodnie z art. 90 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca nabędzie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego.

Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji podatnik ma bowiem prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia i art. 90 ust. 3 ustawy – co do zasady – Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w ramach realizacji projektu pn. „Nowoczesne e-usługi dla mieszkańców gminy Lubawa”, w części w jakiej zakupione towary i usługi mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT z tytułu nabyć poniesionych w ramach projektu pn. „(…)”.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.