Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.537.2022.3.MBN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-07
Teza: W rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabędzie Nabywca w wyniku planowanej Transakcji nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, Transakcja ta nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Sprzedaż Budynków, będących przedmiotem transakcji, będzie zwolniona od podatku na podstawie przytoczonego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Analogicznie, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług będzie korzystała również dostawa gruntów, na których znajdują się Budynki, co wynika z treści art. 29a ust. 8 ustawy. Przechodząc tym samym do przedmiotu pytania nr 3 wniosku, z uwagi na to, że Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT oraz będzie wykorzystywał przedmiotowe Nieruchomości do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, należy stwierdzić, że jeżeli Zainteresowani, na podstawie art. 43 ust. 10 zrezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybiorą opodatkowanie Transakcji na zasadach ogólnych, to po dokonaniu transakcji nabycia działek (…), wraz z posadowionymi na nich budynkami i po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej ich nabycie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych działek, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy, oraz nie zaistnieją okoliczności z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zwolnienie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek sygnowany datą 13 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

*   czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,
*   czy w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT,
*   czy − w przypadku, gdy Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Państwo, na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT) − Nabywcy będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 lutego 2023 r. (wpływ 27 lutego 2023 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…) Sp. z o.o.

(…)

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

(…) Sp. z o.o.

(…)

### Opis zdarzenia przyszłego

A. Wnioskodawcy i planowana transakcja.

(…) sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Zbywca”) jest właścicielem nieruchomości opisanych szczegółowo poniżej (dalej: „Nieruchomości”), które wynajmuje swojemu podmiotowi powiązanemu − (…) SA („(…)”), prowadzącemu działalność w branży handlu (\`(...)\`) oraz prowadzącemu (\`(...)\`).

(…) sp. z o.o. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Nabywca”), która planuje nabyć od Zbywcy Nieruchomości celem prowadzenia działalności gospodarczej, w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne. Przyszłym najemcą przedmiotowych Nieruchomości ma być (…). Aktualnie Nabywca nie posiada żadnych innych nieruchomości.

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży za wynagrodzeniem („Transakcja”), która ma być dokonana pomiędzy Zbywcą a Nabywcą, a której przedmiotem są Nieruchomości. W dalszej części niniejszego wniosku, Zbywca i Nabywca są łącznie określani jako „Wnioskodawcy” lub „Strony”.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w artykule 15 ustawy o VAT.

B. Opis Nieruchomości.

Nieruchomości, będące przedmiotem Transakcji obejmują:

− własność oraz użytkowanie wieczyste działek gruntu o numerach ewidencyjnych:

*   (…), która powstała z przekształcenia działek o numerach: (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta (…), położona przy ul. (…) w (…);
*   (…) dla której prowadzona jest księga wieczysta (…), położona przy ul. (…), (…);
*   (…) dla której prowadzona jest księga wieczysta (…), położona przy ul. (…), (…);
*   (…) dla której prowadzona jest księga wieczysta (…) położona przy ul. (…), (…);
*   (…) dla której prowadzona jest księga wieczysta (…) położona przy ul. (…) w (…).

(dalej łącznie: "Działki”).

− prawo własności budynków, budowli i urządzeń trwale związanych z gruntem, zlokalizowanych na Działkach.

Na Działkach znajdują się:

*   budynek magazynowo-biurowy, hala magazynowa, wiata (konstrukcja stalowa) i instalacja gazowa przy ul. (…) (działka nr (…));
*   budynek magazynowo-biurowy z kanalizacją przy ul. (…) (działka nr (…));
*   punkt sprzedaży/salon biurowo-magazynowy przy ul. (…) (działki nr (…));
*   hala magazynowa przy ul. (…) (działka nr (…));
*   hale magazynowe/wiaty i budynek administracyjny przy ul. (…) (działka nr (…)).

Budynki znajdujące się na Działkach, zostały wybudowane przez Zbywcę, bądź nabyte przez Zbywcę historycznie wraz z działkami (niektóre budynki zlokalizowane w (…)).

Wnioskodawcy wskazują, że Nieruchomości są wynajmowane do (…) od (…) sierpnia 2016 r., przy czym umowa dzierżawy została zawarta (…) listopada 2016 r., zaś budynki (wskazane powyżej), którymi zabudowane są działki zostały wybudowane ponad 2 lata temu.

W 2012 i 2015 roku dokonano dwóch znaczących ulepszeń nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży. W przypadku ulepszeń dokonanych w 2015 roku poniesiono nakłady na budynek zlokalizowany w (…) w łącznej kwocie (…) zł brutto.

Dodatkowo (…) dokonał kilku nakładów na wynajmowane przez siebie budynki w celu ich dostosowania do charakteru prowadzonej przez siebie działalności. Nakłady te:

*   były księgowane przez (…) jako inwestycje w obce środki trwale,
*   dotyczyły już wybudowanych budynków (tj. (…) nie konstruował we własnym zakresie żadnych dodatkowych zabudowań),
*   ich wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej Nieruchomości.

Podsumowując, należy podkreślić, że wartość nakładów (tj. suma wartości nakładów poniesionych przez Zbywcę oraz (…)), na opisane powyżej ulepszenia, nie przekroczyła 30% wartości początkowej Nieruchomości, tj. wartość ta nie została przekroczona zarówno w odniesieniu do wspomnianego powyżej budynku posadowionego w (\`(...)\`), jak i żadnego z pozostałych budynków posadowionych na innych działkach.

Do tej pory Zbywca miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabyć na cele wykonania zarówno budowy przez siebie budynków jak i wskazanych powyżej ulepszeń.

C. Okoliczności nabycia Nieruchomości przez Zbywcę.

Historycznie, prawo własności nieruchomości nabywane było na podstawie umów sprzedaży lub innych umów przeniesienia własności przez Zbywcę. Przedmiotowe umowy zawierane były (…) maja 2004 r. dla działki (…); (…) lutego (…) r. dla działki (…); (…) lutego 2008 r. dla działki (…) (umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowania); (…) maja 2008 r. dla działki (…) (umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowania) i (…) grudnia 2008 r. zmieniona umową z (…) lutego 2009 r. dla działki (…).

Dostawa Nieruchomości wskazanych powyżej była:

a) opodatkowana stawką VAT podstawową, bądź

b) objęta zwolnieniem z opodatkowania VAT.

Jak zostało wcześniej opisane, na Nieruchomościach dokonano ulepszeń, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, które uprawniały Nabywcę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedmiotowe ulepszenia miały miejsce w latach 2012 oraz 2015 jednak kwota wydatków na ulepszenia nie przekroczyła 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na dzień składania niniejszego wniosku (i również na dzień Transakcji), wszystkie wymienione powyżej Działki są zabudowane budynkami lub budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. − Prawo budowlane (t. j. Dz. U. 2019 r. poz. 1186 ze zm., dalej „Prawo Budowlane”).

D. Składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji.

Nieruchomości

Przedmiotem Transakcji są Nieruchomości, które Nabywca nabędzie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Nieruchomości nie są wyodrębnione w sensie organizacyjnymi w strukturze Zbywcy (jako oddział, filia, lub dział), nie są dla nich również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilanse ani rachunki zysków i strat. Nie został dla nich również utworzony statut, regulamin lub inny dokument podobnego rodzaju, mogący wskazywać na organizacyjne wyodrębnienie nieruchomości w strukturze Zbywcy.

Dla Nieruchomości nie są (i nie będą na moment transakcji) prowadzone osobne konta bankowe, na które wpływałyby należności z tytułu najmu.

Planowana Transakcja nie obejmie jednej z niezabudowanych nieruchomości położonej w (…), która pozostanie u Zbywcy.

Umowy

W ramach Transakcji, oprócz prawa własności Nieruchomości, Nabywca nabędzie od Zbywcy również:

*   dokumentację budowlaną i umowy o budowę dotyczące tych Nieruchomości,
*   umowy najmu (tj. wstąpi w nie na miejsce Zbywcy z mocy prawa, zgodnie z art. 6 (…) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., „Kodeks cywilny”)),
*   umowy na usługi wodne związane ze zmniejszeniem naturalnej retencji terenowej, zawarte między innymi z miastem (\`(...)\`), które są bezpośrednio związane z ww. Nieruchomościami.

Wszystkie pozostałe umowy dotyczące mediów zostały zawarte przez (…). W konsekwencji, jako że Zbywca nie jest ich stroną i nie ma prawnej możliwości ich przeniesienia na Nabywcę, nie są one przedmiotem planowanej Transakcji.

Pracownicy

W ramach planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia pracowników Zbywcy.

Inne składniki majątkowe

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy. Transakcja nie obejmie także wartości niematerialnych, które nie są bezpośrednio związane z Nieruchomościami.

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą więc w szczególności podlegać:

*   należności i roszczenia,
*   umowy dotyczące zarządzania nieruchomością lub zarządzania aktywami,
*   zobowiązania (np. zobowiązania wobec kontrahentów z tytułu dostaw towarów i usług, zobowiązania z tytułu kredytów),
*   środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych,
*   decyzje administracyjne i zezwolenia poza tymi dotyczącymi bezpośrednio Nieruchomości (pozostałe nie będą elementem Transakcji),
*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,
*   umowy związane z finansowaniem zakupu, adaptacji oraz modernizacji Nieruchomości,
*   inne wartości niematerialne tj. oprogramowanie,
*   zaliczki na WNiP.

Ponadto poniższe składniki nie będą podlegać przeniesieniu, ponieważ nie występują po stronie Zbywcy:

*   prawa własności intelektualnej, z wyjątkiem praw bezpośrednio związanych z Nieruchomościami,
*   prawa wynikające z poręczeń udzielonych przez osoby trzecie.

E. Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu Nieruchomości.

Bezpośrednio po nabyciu Nieruchomości, Nabywca planuje prowadzić z ich wykorzystaniem działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Nieruchomości najemcom. Powyższa działalność będzie jednak prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów personalnych, tj. własnego pracownika zajmującego się aktualnie kwestiami księgowymi u Nabywcy. Po nabyciu Nieruchomości wspomniany pracownik zostanie wdrożony w zarządzanie Nieruchomościami.

Dodatkowo, w piśmie z 27 lutego 2023 r., uzupełnili Państwo informacje zawarte we wniosku, odpowiadając na poniższe pytania:

1\. Czy działka o nr (…) jest przedmiotem prawa własności czy też prawa wieczystego użytkowania gruntów?

Działka o nr (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta (…) położona przy ul. (…), jest działką gruntu w wieczystym użytkowaniu z okresem użytkowania wyznaczonym do dnia (…) grudnia 2089 r.

2\. Klasyfikacji wszystkich naniesień znajdujących się na opisanych we wniosku działkach z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo budowlane (tj. ze wskazaniem czy dany obiekt stanowi budynek, budowle czy urządzenie budowlane).

Wnioskodawca wskazuje, iż działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży (Transakcji) mają następujący status zabudowań:

1) na działce gruntu o numerze ewidencyjnym (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta (…), położona przy ul. (…):

*   budynek magazynowo-biurowy – budynek,
*   hala magazynowa – budynek,
*   wiata – budowla,
*   instalacja gazowa - urządzenie budowlane;

2) na działce gruntu o numerze ewidencyjnym (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta (…), położona przy ul. (…):

*   budynek magazynowo-biurowy z kanalizacją – budynek;

3) na działce gruntu o numerze ewidencyjnym (…) dla której prowadzona jest księga wieczysta (…), położona przy ul. (…):

*   punkt sprzedaży/salon biurowo-magazynowy – budynek;

4) na działce gruntu o numerze ewidencyjnym (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta (…), położona przy ul. (…):

*   punkt sprzedaży/salon biurowo-magazynowy – budynek;

5) na działce gruntu o numerze ewidencyjnym (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta (…) położona przy ul. (…):

*   hala magazynowa – budynek;

6) na działce gruntu o numerze ewidencyjnym (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta (…) położona przy ul. (…):

*   hala magazynowa 1 – budynek,
*   hala magazynowa 2 – budynek,
*   budynek administracyjny – budynek.

Wnioskodawca wskazuje, że w punkcie 2. Powyżej, wskazał budynki, budowle oraz urządzenia budowlane − zarówno te wymienione jak i nie wymienione we wniosku − które zgodnie z jego najlepszą wiedzą znajdują się na poszczególnych działkach.

Ponadto, Wnioskodawca zaznacza, że wszystkie działki gruntu objęte zakresem Transakcji są zabudowane budynkami lub budowlami w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane.

3\. Czy któreś z naniesień nie będzie przedmiotem umowy sprzedaży, ponieważ nie stanowią one w rozumieniu Kodeksu cywilnego własności Zbywcy, a np. stanowią własność przedsiębiorstw przesyłowych lub własność innego podmiotu (w rozumieniu Kodeksu cywilnego).

Wnioskodawca wskazuje, że przez wymienione powyżej działki gruntowe mogą przechodzić/znajdować się w nim instalacje (np. przyłącza) będące własnością podmiotów trzecich, które w świetle prawa budowlanego powinny być kwalifikowane jako budowle. Z perspektywy prawnej zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j. t. Dz. U. z 2022, poz. 1360; „Kodeks cywilny”) takie instalacje nie są traktowane jako część składowa gruntu i w określonych sytuacjach mogą należeć do przedsiębiorstwa przesyłowego. W konsekwencji, takie instalacje − jeżeli znajdują się na danej działce − nie będą przedmiotem umowy sprzedaży (tj. Nie będą wchodziły w skład przedmiotu Transakcji).

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wskazuje, że każda z działek będąca przedmiotem Transakcji jest zabudowana co najmniej jednym budynkiem będącym własnością Sprzedającego i będącym przedmiotem Transakcji

### Pytania

1\. Czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2\. Czy w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT?

3\. Czy − w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy, na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT) − Nabywcy będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie/Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych,

1\. Planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2\. W stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT.

3\. W przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. 2 art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych odnośnie pytania 1:

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT − przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część − ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Zainteresowanych, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Obowiązek organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych − m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1044/08).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. W przeszłości, organy podatkowe (oraz sądy administracyjne) odwoływały się w tym zakresie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. W objaśnieniach Ministerstwa Finansów („Objaśnienia podatkowe z dnia 11 grudnia 2018 r., Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”, dalej: „Objaśnienia”), Minister Finansów odszedł od interpretowania tego pojęcia wyłącznie przez pryzmat przepisów Kodeksu cywilnego i przyjął wykładnię funkcjonalną wskazując, że przedsiębiorstwem, w rozumieniu Ustawy o VAT, jest zorganizowany zespół składników majątkowych, w oparciu o który zbywający prowadził działalność opodatkowaną, i w ramach którego:

1\. istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Ustawa o VAT definiuje natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”).

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji na potrzeby podatku VAT – w świetle objaśnień podatkowych MF

Jak wskazano powyżej, kwalifikacja dostaw nieruchomości komercyjnych (np. budynków handlowych lub handlowo-usługowych będących w całości przedmiotem najmu), jako „przedsiębiorstw” lub „zorganizowanych części przedsiębiorstw”, na gruncie podatku VAT (a tym samym kwestia podlegania tego typu transakcji pod ustawę o VAT), była przedmiotem objaśnień podatkowych Ministra Finansów wydanych w dniu 11 grudnia 2018 r., na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazano w Objaśnieniach:

• Co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie, za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, Minister wskazał takie elementy jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom.

• W wyjątkowych okolicznościach, dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (pozostającą poza zakresem zastosowania ustawy o VAT). Takie wyjątkowe okoliczności zachodzą − w świetle Objaśnień − wówczas, gdy po pierwsze, istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz, po drugie, istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

• Przy czym, co istotne, Minister Finansów doprecyzował, że w celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów, typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (opisanych powyżej), na nabywcę, są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: (i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów; (ii) umowy o zarządzanie nieruchomością; (iii) umowy zarządzania aktywami; (iv) należności o charakterze pieniężnymi związane z przenoszonym majątkiem.

• Dodatkowo Minister Finansów wskazał, że w sytuacji, w której konieczne jest podejmowanie przez nabywcę dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów), niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki, wykluczona jest możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników „umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę”.

Zgodnie z treścią Objaśnień, dla oceny, czy określone składniki majątku powinny zostać uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP, decydujące znaczenie mają dwa aspekty:

a) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę oraz

b) faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Ad. a) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywcę

Z Objaśnień wynika, iż zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy oceniać na moment transakcji. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy jest wynajem nieruchomości. Celem gospodarczym Nabywcy jest zaś wynajem nabytych Nieruchomości na rzecz (…).

Sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę nie oznacza jednak, iż w wyniku Transakcji Zbywca zmieni charakter prowadzonej działalności gospodarczej (w szczególności zaprzestanie tej działalności), zwłaszcza, że w jego posiadaniu pozostanie jeszcze jedna nieruchomość, która nie będzie przedmiotem Transakcji (powyżej wspomniana nieruchomość w (\`(...)\`)).

Ponadto, transakcja nie przenosi na Nabywcę żadnych praw w zakresie działalności gospodarczej Zbywcy, oprócz umowy najmu z (…), która jednak zostanie przeniesiona z mocy prawa, a nie odrębnych postanowień. W tym miejscu ponownie na przywołanie zasługuje fragment Objaśnień wprost wskazujący, że co do zasady, umowy najmu przenoszone z mocy prawa stanowią typowy element dostaw nieruchomości komercyjnych, które w takim układzie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. fakt ten nie powinien wpływać na klasyfikację Transakcji jako zbycie ZCP).

Sprzedaż Nieruchomości obejmie więc standardowe elementy, typowe dla obrotu nieruchomościami (takie jak grunty, budynki, standardowa dokumentacja budowlana i umowy o budowę, a także prawa i wspomniane obowiązki wynikające z umów najmu).

Istotne jest także, że Nabywca nie ma zamiaru prowadzenia wspomnianej powyżej działalności, wyłącznie w oparciu o środki nabyte od Zbywcy. Zamierza on prowadzić ww. czynności w oparciu o własne środki lub zatrudniając podwykonawców, z którymi zostaną zawarte nowe umowy o świadczenie usług, co oznacza, że konieczne będzie podjęcie dodatkowych działań, aby Nabywca mógł prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca ma również obecnie pracownika, który w tej chwili nie jest w żaden sposób powiązany z Nieruchomościami. Pracownik ten po transakcji rozpocznie (po stosownym wdrożeniu) wykonywanie czynności dot. Nieruchomości, w szczególności czynności dot. zarządzania aktywami oraz samymi Nieruchomościami.

Ad. b) faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zgodnie z treścią Objaśnień, o faktycznej możliwości kontynuowania działalności zbywcy przez nowego nabywcę nieruchomości można mówić wyłącznie w przypadku, gdy kontynuowanie takiej działalności możliwe jest bez konieczności:

• angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

• podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki majątku.

W szczególności, w celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy − oprócz przeniesienia standardowych elementów, typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak sam grunt, budynki, budowle czy prawa i obowiązki z umów najmu) − na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

a) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

b) umowy o zarządzanie nieruchomością;

c) umowy zarządzania aktywami;

d) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Zainteresowani podkreślają, iż przedmiotem przeniesienia są głównie środki trwałe, więc planowana Transakcja nie obejmie żadnego z ww. elementów. Co więcej wskazują oni, że po zawarciu Transakcji potencjalne należności, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów z podmiotami zewnętrznymi, nie zostaną przeniesione na Nabywcę (tj. Zbywca nie jest stroną umów, z których wynikałyby takie zobowiązania, oprócz umów na usługi wodne związane ze zmniejszeniem naturalnej retencji terenowej, zawarte z miastem (\`(...)\`)).

Dodatkowo, Nabywca zaangażuje swoje zasoby (tj. swojego pracownika, który aktualnie zajmuje się w strukturze Nabywcy innymi zadaniami i nie jest związany z Nieruchomościami) w celu realizacji zadań, w zakresie zarządzania majątkiem oraz samymi Nieruchomościami.

Potwierdza to więc, że w celu prowadzenia działalności przy użyciu Nieruchomości, Nabywca zmuszony będzie zaangażować składniki swojego majątku nie będące elementem planowanej Transakcji, tj. Nabywca nie będzie miał możliwości prowadzenia działalności wyłącznie w oparciu o składniki majątkowe nabyte w ramach Transakcji.

Pojęcie przedsiębiorstwa i ZCP w dotychczasowej praktyce interpretacyjnej

Prawidłowość stanowiska, iż składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa, jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów, w odpowiedzi na interpelację poselską (która − co należy zaznaczyć − była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe). Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże w przekonaniu Zainteresowanych konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku.

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem − jak zaznaczono w stanie faktycznym – w analizowanym przypadku, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy. A zatem, po dacie planowanej Transakcji, istniejące należności i zobowiązania pozostaną w bilansie Zbywcy.

Kolejnego argumentu, przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów (m.in. Wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. I SA/Wr 355/08), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem, przedmiot Transakcji nie tworzy takiej funkcjonalnej całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Z drugiej zaś strony po stronie Zbywcy zostaje część składników majątkowych (w postaci jednej działki w (\`(...)\`)).

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (m.in. Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. SA/Sz 2724/95, wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Gd 1205/13, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 572/14), kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Zainteresowanych, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że bez poniesienia dodatkowych nakładów w postaci zaangażowania pracowników Nabywcy − przedmiot Transakcji nie będzie w posiadaniu środków pozwalających na zarządzanie Nieruchomością. Co również istotne, m.in. zobowiązania i należności, a także szereg innych ważnych składników, służących Zbywcy do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, nie zostaną przejęte przez Nabywcę. Z powyższych względów, zdaniem Zainteresowanych, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto, działalność polegająca na wynajmie Nieruchomości nie stanowi ZCP wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby:

• istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);

• zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

• zespół tych składników był wyodrębniony finansowa w istniejącym przedsiębiorstwie;

• zespól tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, zgodnie z bieżącą praktyką podatkową (np. w Interpretacjach Indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 16 lipca 2021 r., sygn. 0114- KDIP4-3.4012.325.2021.1.JJ; z dnia 10 Grudnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.571.2019.2.AG; oraz z dnia 31 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.292.2019.1.JF), musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespól. Tymczasem, w analizowanym przypadku, składniki będące przedmiotem Transakcji, nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy, jak i cały szereg istotnych składników, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej Zbywcy, nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

W związku z tym, Nabywca nie będzie w stanie samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej przy użyciu nabytych składników majątkowych, gdyż musi on dostosować swoje własne zasoby do nowych zadań, pojawiających się po jego stronie (zwłaszcza w zakresie zarządzania nieruchomością i nowo nabytymi składnikami majątkowymi). Co więcej, nawet mimo faktu, że nabyte nieruchomości nie stanowią pojedynczego obiektu a kilka nieruchomości, Transakcja nie będzie obejmować czynników, które pozwolą na prowadzenie działalności gospodarczej z miejsca, bez żadnych dodatkowych czynności.

Co również istotne, w ramach Transakcji (poza umowami na usługi wodne związane ze zmniejszeniem naturalnej retencji terenowej), wszystkie umowy zawarte są przez najemcę nieruchomości, w rezultacie czego, Transakcja nie spowoduje wstąpienie przez Nabywcę w rolę strony takich dodatkowych umów. To również sugeruje brak funkcjonalnego wyodrębnienia w strukturze Zbywcy ramach Transakcji.

Istotnym elementem Transakcji jest wspomniana już umowa najmu z (…) − ta jednak przejdzie na Nabywcę nie w wyniku ustaleń umownych między stronami, a z mocy prawa.

W rezultacie, zdaniem Zainteresowanych, w ramach transakcji nie dojdzie do funkcjonalnego wyodrębnienia w strukturze Zbywcy.

Wyodrębnienie organizacyjne

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych (np. w Interpretacjach Indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2020.3.AR oraz z dnia 17 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.483.2019.1.RK), o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.

Takich atrybutów ani takiego wyodrębnienia w strukturze Zbywcy jednak nie ma.

Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z praktyką podatkową i aktualnymi wyrokami sądów administracyjnych (np. w Interpretacjach Indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 6 sierpnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.485.2020.1.ID, z dnia 11 sierpnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.442.2021.2.MJ oraz wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 293/17), głównymi czynnikami mogącymi świadczyć o wyodrębnieniu finansowym nieruchomości są ustanowienie osobnego oddziału mogącego zarządzać finansami takiego obiektu, posiadanie odrębnych centrów alokacyjnych kosztów dla takiego obiektu (tj. umożliwienie przyporządkowania osobno należności i zobowiązań dla konkretnej grupy nieruchomości) lub posiadanie dla niego odrębnych ksiąg rachunkowych.

Jednakże − Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji nie są wyodrębnione finansowo w tym znaczeniu tj. nie są dla nich prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat a także nie jest ustanowiony osobny oddział Zbywcy do celu zarządzania aktywami Nieruchomości.

Wyodrębnienie jako niezależne przedsiębiorstwo

W szczególności też przenoszone Nieruchomości nie będą posiadały zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce (np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Sz 328/19 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. III SA/Wa 1896/17) wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

Przede wszystkim należy zaznaczyć, że Nabywca nie będzie w stanie prowadzić samodzielnej działalności gospodarczej z wykorzystaniem wyłącznie składników będących przedmiotem rozważanej Transakcji, gdyż nie obejmują wszystkich wymaganych zasobów, takich jak ww. umowy o zarządzanie mieniem i aktywami, zasadnicze wartości niematerialne, umowy zawierane z kontrahentami, pracownikami itp. Jednym z przykładów może być potrzeba wyszkolenia swoich pracowników w zakresie zarządzania nabytymi Nieruchomościami (zwłaszcza w zakresie zarządzania majątkiem i aktywami, co nie stanowi przedmiotu Transakcji).

Ponadto wszystkie umowy związane z mediami (oprócz umów na usługi wodne związane ze zmniejszeniem naturalnej retencji terenowej z miastem (\`(...)\`)) są zawierane przez (…) (tj. nie Zbywcę), więc w ramach Transakcji, Nabywca nie stanie się stroną tych umów o media, które mogłyby pozwolić mu na korzystanie lokalu - w związku z tym co prawda ciągłość działalności Najemcy zostanie utrzymana, ale w ramach Transakcji nie nastąpi wyodrębnienie funkcjonalne, które pozwoliłoby Nabywcy na prowadzenie działalności samodzielnie per se.

Przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są więc obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Podsumowując, Nabywca nie będzie w stanie prowadzić swojej działalności samodzielnie wykorzystując nabyte w ramach Transakcji składniki, ponieważ nie pozwolą one na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją Zbywca. W szczególności ze względu na to, że pozostałe wartości niematerialne i prawne nie zostaną przeniesione do Nabywcy, będzie on musiał zaangażować własne zasoby (np. pracownik, który aktualnie zajmuje się księgowością, ale w przyszłości będzie odpowiedzialny za zarządzanie majątkiem i Nieruchomościami) w celu kontynuowania działalności gospodarczej.

Na rzecz Nabywcy nie będzie przenoszone również finansowanie (tzn. zobowiązania) kluczowe dla działania każdego biznesu. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszone Nieruchomości nie będą posiadały same w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo ani ZCP Zbywcy.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania nr 2

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie stanowiła sprzedaż Działek wraz z posadowionymi na nich budynkami lub budowlami.

Zgodnie z art. 293 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie więc opodatkowana 23% VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji mogłaby potencjalnie podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 lub 10a ustawy o VAT lub zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych powyżej zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku, jeżeli z tytułu ich nabycia lub wytworzenia nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc się do powyższego zwolnienia, Wnioskodawcy wskazują, że Zbywca nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku, gdyż jak już zostało to podkreślone wcześniej, Nieruchomości są przedmiotem umów dzierżawy zawartych z (…). Ponadto Zbywca miał również w odniesieniu do Nieruchomości prawo do odliczenia podatku VAT przy ich nabyciu. Niektóre z nich (zwłaszcza te nabywane w 2008 r.) były nabywane ze stawką VAT „zw”. Powyższe nie wpływa jednak na prawidłowość stwierdzenia, iż Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, o czym świadczy m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z 21 lutego 2019 roku o sygn. I SA/Wr 1106/18: „W opinii Sądu nie można mówić o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego («nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego») w sytuacji, gdy taki podatek w ogóle nie wystąpił. (\`(...)\`) W opinii Sądu sporne zwolnienie przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami Dyrektywy lub ustawy o VAT, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S), gdy podatnik − mając prawo do odliczenia podatku naliczonego − z uprawnienia tego nie skorzystał oraz wówczas, gdy taki podatek przy nabyciu nie wystąpił z uwagi na istniejące zwolnienie przedmiotowe”.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawcy wskazują, że wszystkie Działki są terenami budowlanymi, a ponadto są one zabudowane. W konsekwencji, powyżej opisane zwolnienie nie będzie obejmować dostawy Nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków lub budowli może być w niektórych przypadkach obligatoryjnie zwolniona z VAT (bez możliwości rezygnacji z zastosowania zwolnienia). Dotyczy to jednak wyłącznie przypadków, w których dostawa danego budynku lub budowli nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dodatkowo, dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

A. dokonujący dostawy nie miał w stosunku do danego budynku lub budowli prawa do odliczenia podatku naliczonego,

B. dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie danego budynku lub budowli, uprawniających go do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli (zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, spełnienie omawianego warunku dla konieczności zastosowania obligatoryjnego zwolnienia z VAT nie było wymagane, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Przepis art. 43 ust. 7a ustawy o VAT został uchylony począwszy od 1 września 2019 r. W związku z tym, dla transakcji dokonywanych po 1 września 2019 r. dla zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT konieczne jest każdorazowo spełnienie obu warunków wskazanych w tym przepisie.

Jak zostało wskazane powyżej, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a znajduje zastosowanie tylko w przypadku kiedy dana dostawa nie podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10, dlatego przed przejściem do analizy przesłanek art. 43 ust. 1 pkt 10a, należy najpierw przeanalizować czy w opisywanej sytuacji nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

A. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

B. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r.), przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

A. wybudowaniu lub

B. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowymi, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy wskazać na fakt, iż do pierwszego zasiedlenia doszło najpóźniej w momencie zawarcia przez Zbywcę umów dzierżawy z (…), obecnym najemcą Nieruchomości, co nastąpiło 28 listopada 2016 r., przy czym warto podkreślić, że nieruchomości rzeczywiście wynajmowane były już od (…) sierpnia 2016 r. Po tym fakcie nie miały już miejsca zdarzenia mogące spowodować ponowne pierwsze zasiedlenie Nieruchomości.

Równocześnie, jak zostało wcześniej wskazano w 2012 i 2015 roku dokonano dwóch znaczących ulepszeń Nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży. Jednakże należy podkreślić, że wartość nakładów na opisane powyżej ulepszenia nie przekroczyła 30% wartości początkowej poszczególnych Nieruchomości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT.

W opisanej sytuacji zastosowanie znajdzie jednak zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr. 3:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Na dzień dokonania Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie prowadził przy wykorzystaniu Nieruchomości działalność opodatkowaną VAT, polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości.

Jak Wnioskodawcy wskazywali w uzasadnieniu do pytania nr 2, w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT. Tym samym, Transakcja będzie za to zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Jednakże, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

A. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

B. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

W rezultacie jeżeli przed Transakcją Zainteresowani złożą w odniesieniu do Nieruchomości oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT, zawierające wszystkie elementy wymagane treścią przepisu art. 43 ust. 11 ustawy o VAT będą oni uprawnieni do zrezygnowania z tego zwolnienia i wy boru opodatkowania VAT Transakcji. Tym samym, będzie ona w całości opodatkowana VAT.

W związku z powyższym, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 33 pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy' fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie Transakcji.

W świetle powyższego − zdaniem Wnioskodawców − po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT dokumentującej Transakcję, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym związana z Transakcją podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, w przypadku, w którymi odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania Nieruchomości (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, zarówno grunty, jak i budynki spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 55 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C–497/01.

W wyroku C–497/01 w sprawie Zita Modes Sarl przeciwko Administration de l’Enregistrement et des Domaines, Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Zatem daną transakcję można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment jej przeprowadzenia spełnione są łącznie następujące kryteria:

• przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę wystarczający do prowadzenia tej działalności,

• nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Z opisu sprawy wynika, że Państwo (Nabywca) są spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która planuje nabyć, od Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (Zbywcy), Nieruchomości celem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w artykule 15 ustawy o VAT.

Nieruchomości, będące przedmiotem Transakcji obejmują własność oraz użytkowanie wieczyste działek gruntu o numerach ewidencyjnych: (…) (dalej łącznie: „Działki”) oraz prawo własności budynków, budowli i urządzeń trwale związanych z gruntem, zlokalizowanych na Działkach. Nabywca nabędzie przedmiot Transakcji na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Aktualnie Zbywca wynajmuje przedmiotowe nieruchomości swojemu podmiotowi powiązanemu. Przyszłym najemcą ma pozostać ten sam podmiot.

W analizowanej sprawie wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy zauważyć w analizowanej sprawie, że bezpośrednio po nabyciu Nieruchomości, Nabywca planuje prowadzić z ich wykorzystaniem własną działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Nieruchomości najemcom. Powyższa działalność będzie jednak prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów personalnych, tj. własnego pracownika zajmującego się aktualnie kwestiami księgowymi u Nabywcy. Po nabyciu Nieruchomości wspomniany pracownik zostanie wdrożony w zarządzanie Nieruchomościami.

Ponadto z wniosku wynika, że Nieruchomości nie są wyodrębnione, w sensie organizacyjnymi, w strukturze Zbywcy (jako oddział, filia, lub dział), nie są dla nich również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilanse ani rachunki zysków i strat. Nie został dla nich również utworzony statut, regulamin lub inny dokument podobnego rodzaju, mogący wskazywać na organizacyjne wyodrębnienie nieruchomości w strukturze Zbywcy.

Dla Nieruchomości nie są (i nie będą na moment transakcji) prowadzone osobne konta bankowe, na które wpływałyby należności z tytułu najmu.Podkreślić raz jeszcze należy, że warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części jest kontynuacja działalności przez nabywcę.

Planowana Transakcja nie obejmie jednej z niezabudowanych nieruchomości, która pozostanie u Zbywcy. W ramach planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia pracowników Zbywcy. W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy. Transakcja nie obejmie także wartości niematerialnych, które nie są bezpośrednio związane z Nieruchomościami. Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą w szczególności podlegać:

*   należności i roszczenia,
*   umowy dotyczące zarządzania nieruchomością lub zarządzania aktywami,
*   zobowiązania (np. zobowiązania wobec kontrahentów z tytułu dostaw towarów i usług, zobowiązania z tytułu kredytów),
*   środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych,
*   decyzje administracyjne i zezwolenia poza tymi dotyczącymi bezpośrednio Nieruchomości (pozostałe nie będą elementem Transakcji),
*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,
*   umowy związane z finansowaniem zakupu, adaptacji oraz modernizacji Nieruchomości,
*   inne wartości niematerialne tj. oprogramowanie,
*   zaliczki na WNiP.

Ponadto poniższe składniki nie będą podlegać przeniesieniu, ponieważ nie występują po stronie Zbywcy:

*   prawa własności intelektualnej, z wyjątkiem praw bezpośrednio związanych z Nieruchomościami,
*   prawa wynikające z poręczeń udzielonych przez osoby trzecie.

Opisany we wniosku przedmiot Transakcji sprzedaży nie stanowi więc, w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa przez Nabywcę w takim samym zakresie jak Zbywca.

**Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabędzie Nabywca w wyniku planowanej Transakcji nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, Transakcja ta nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.**

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejna Państwa wątpliwość związana jest z ustaleniem, czy w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT.

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że sprzedaż składników majątku wchodzących w skład majątku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, w opisanej sytuacji sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem dostawa nieruchomości będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

Pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów, tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w podatku VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem, analiza prawa do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9, w Państwa przypadku, jest bezzasadna.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy odnośnie do nieruchomości, będących przedmiotem Transakcji, tj. budynków posadowionych na działkach gruntu o numerach ewidencyjnych: (…), nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy wskazać, że – jak wynika z opisu sprawy – Nieruchomości, które Zbywca planuje sprzedać są wynajmowane od 2016 r. Ulepszeń dokonano w roku 2012 i 2015 w wysokości nieprzekraczającej 30% ich wartości początkowej.

Jak wynika z opisu sprawy – Budynki, będące przedmiotem wniosku, zostały już zasiedlone. Zatem zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą Budynków, upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Ponadto, dostawa gruntów, na których znajdują się Budynki, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, co wynika z treści art. 29a ust. 8 ustawy.

**Podsumowując, sprzedaż Budynków, będących przedmiotem transakcji, będzie zwolniona od podatku na podstawie przytoczonego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Analogicznie, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług będzie korzystała również dostawa gruntów, na których znajdują się Budynki****, co wynika z treści art. 29a ust. 8 ustawy.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

**Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku ze sprzedażą Budynków, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania przez Państwa ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.**

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Wątpliwości Państwa dotyczą również ustalenia czy Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury dokumentującej nabycie przedmiotowych składników majątkowych, jeżeli Zainteresowani zrezygnują ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 10.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 us.10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

W przedmiotowej interpretacji wyjaśniono, że planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, zatem nie będzie ona wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tylko będzie dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Będzie jednak dla tej Transakcji przysługiwało prawo do zwolnienia z art., 43 ust. 1 pkt 10.

**Przechodząc tym samym do przedmiotu pytania nr 3 wniosku, z uwagi na to, że Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT oraz będzie wykorzystywał przedmiotowe Nieruchomości do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, należy stwierdzić, że jeżeli** **Zainteresowani, na podstawie art. 43 ust. 10 zrezygnują ze zwolnienia od podatku,** **o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybiorą opodatkowanie Transakcji na zasadach ogólnych, to** **po dokonaniu transakcji nabycia działek (…), wraz z posadowionymi na nich budynkami i po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej ich nabycie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych działek, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy, oraz nie zaistnieją okoliczności z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.**

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3, uznano za prawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Państwa stanowiska w zakresie pytań 1, 2 i 3, dotyczących podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie pytania nr 4, dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Państwa orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(…) Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).