Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-147/12/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-05-24
Teza: 1. Czy dodatkowa odprawa pieniężna wypłacona na podstawie zawartego pomiędzy pracodawcą i związkiem zawodowym porozumienia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym? 2. Czy odszkodowanie za skrócony okres wypowiedzenia umowy o pracę w wysokości wynagrodzenia za pozostałą część okresu wypowiedzenia, tj. za jeden miesiąc, zgodnie z art. 361 Kodeksu pracy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
Słowa kluczowe: odprawy-odprawa pieniężna; odszkodowania; praca-stosunek pracy; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2012 r. (data wpływu – 13 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 maja 2012 r. (data wpływu – 11 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dodatkowej odprawy pieniężnej wypłaconej na podstawie porozumienia oraz odszkodowania za skrócony okres wypowiedzenia umowy o pracę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dodatkowej odprawy pieniężnej wypłaconej na podstawie porozumienia oraz odszkodowania za skrócony okres wypowiedzenia umowy o pracę.

Wniosek uzupełniono w dniu 11 maja 2012 r.

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z dniem 31 grudnia 2007 r., w związku z likwidacją zakładu pracy, rozwiązano z Panią umowę o pracę, przy czym w oparciu o przepisy ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników zastosowano skrócony okres wypowiedzenia.

W związku z powyższym otrzymała Pani następujące świadczenia:

*   odprawę pieniężną przysługującą w wysokości 3-miesięcznego wynagrodzenia nie większą niż 15-krotność minimalnego wynagrodzenia za prace obowiązującego w dniu rozwiązania stosunku pracy,
*   odszkodowanie za skrócenie okresu wypowiedzenia umowy o pracę w wysokości wynagrodzenia za pozostałą część okresu wypowiedzenia, tj. za jeden miesiąc, zgodnie z art. 361 Kodeksu pracy,
*   dodatkową odprawę pieniężną przysługującą na podstawie porozumienia zawartego w dniu 7 maja 2004 r. pomiędzy pracodawcą a związkiem zawodowym w sprawie warunków pracy i płacy dla pracowników przekształcanych komunalnych zakładów budżetowych. W porozumieniu w pkt 2 „Gwarancje zatrudnienia i wynagrodzenia” zapisano, że w przypadku całkowitej likwidacji zakładu budżetowego bez powołania następcy prawnego pracownicy likwidowanego zakładu oprócz przewidzianych prawem odpraw otrzymają dodatkowo odprawy pieniężne w zależności od stażu pracy. Wynagrodzenie będzie liczone jak za czas pracy. Odprawy pieniężne wypłacane będą ze środków likwidowanego zakładu pracy.

Odprawy naliczono i wypłacono w dniu 31 grudnia 2007 r. oraz potrącono podatek dochodowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dodatkowa odprawa pieniężna wypłacona na podstawie zawartego pomiędzy pracodawcą i związkiem zawodowym porozumienia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
2.  Czy odszkodowanie za skrócony okres wypowiedzenia umowy o pracę w wysokości wynagrodzenia za pozostałą część okresu wypowiedzenia, tj. za jeden miesiąc, zgodnie z art. 361 Kodeksu pracy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Pani zdaniem, na podstawie porozumienia między pracodawcą a związkami zawodowymi w sprawie zwolnień grupowych pracownicy mogą otrzymać dodatkowe odprawy inne niż określone w ustawie, jeśli była taka wola stron porozumienia. Stąd też, w Jej opinii, dodatkowa odprawa pieniężna wypłacona na podstawie ww. porozumienia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, z tego również powodu, że przyznana kwota nie jest dochodem tylko rodzajem zadośćuczynienia dla pracowników na skutek likwidacji zakładu pracy, a także utraty pracy i związanych z nią dochodów. Nie jest to też odszkodowanie przyznane na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a zatem powinno być zwolnione z opodatkowania, bowiem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy zwalnia się z opodatkowania inne odszkodowania lub zadośćuczynienia.

Ponadto stoi Pani na stanowisku, że odszkodowanie za skrócony okres wypowiedzenia umowy o pracę nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z przepisem – jak wskazano w uzupełnieniu – art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo stwierdza Pani, że zakład pracy nie miał prawa potrącać zaliczki na podatek dochodowy, zwłaszcza za odprawę przyznaną na podstawie porozumienia – ugoda pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pani w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 przytoczonej ustawy źródłami przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast na mocy art. 12 ust. 1 ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, iż przepis zawiera tylko przykładowe wyliczenie przychodów, ze stosunku pracy, za które uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne dokonane przez pracodawcę.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód.

Natomiast w przypadku gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a) i b) ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3b cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie więc niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego z dniem 31 grudnia 2007 r., w związku z likwidacją zakładu pracy, rozwiązano z Panią umowę o pracę, przy czym w oparciu o przepisy ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników zastosowano skrócony okres wypowiedzenia.

W związku z powyższym otrzymała Pani następujące świadczenia:

*   odprawę pieniężną przysługującą w wysokości 3-miesięcznego wynagrodzenia nie większą niż 15-krotność minimalnego wynagrodzenia za prace obowiązującego w dniu rozwiązania stosunku pracy,
*   odszkodowanie za skrócenie okresu wypowiedzenia umowy o pracę w wysokości wynagrodzenia za pozostałą część okresu wypowiedzenia, tj. za jeden miesiąc, zgodnie z art. 361 Kodeksu pracy,
*   dodatkową odprawę pieniężną przysługującą na podstawie porozumienia zawartego w dniu 7 maja 2004 r. pomiędzy pracodawcą a związkiem zawodowym w sprawie warunków pracy i płacy dla pracowników przekształcanych komunalnych zakładów budżetowych. W porozumieniu w pkt 2 „Gwarancje zatrudnienia i wynagrodzenia” zapisano, że w przypadku całkowitej likwidacji zakładu budżetowego bez powołania następcy prawnego pracownicy likwidowanego zakładu oprócz przewidzianych prawem odpraw otrzymają dodatkowo odprawy pieniężne w zależności od stażu pracy. Wynagrodzenie będzie liczone jak za czas pracy. Odprawy pieniężne wypłacane będą ze środków likwidowanego zakładu pracy.

Odprawy naliczono i wypłacono w dniu 31 grudnia 2007 r. oraz potrącono podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) zawarte w niej przepisy stosuje się w razie konieczności rozwiązania przez pracodawcę zatrudniającego co najmniej 20 pracowników stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, w drodze wypowiedzenia dokonanego przez pracodawcę, a także na mocy porozumienia stron, jeżeli w okresie nieprzekraczającym 30 dni zwolnienie obejmuje co najmniej:

1.  10 pracowników, gdy pracodawca zatrudnia mniej niż 100 pracowników,
2.  10% pracowników, gdy pracodawca zatrudnia co najmniej 100, jednakże mniej niż 300 pracowników,
3.  30 pracowników, gdy pracodawca zatrudnia co najmniej 300 lub więcej pracowników

*   zwanego dalej "grupowym zwolnieniem".

Natomiast art. 1 ust. 2 ustawy stanowi, iż liczby odnoszące się do pracowników, o których mowa w ust. 1, obejmują pracowników, z którymi w ramach grupowego zwolnienia następuje rozwiązanie stosunków pracy z inicjatywy pracodawcy na mocy porozumienia stron, jeżeli dotyczy to co najmniej 5 pracowników.

Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 ustawy w porozumieniu zawartym pomiędzy pracodawcą a zakładowymi organizacjami związkowymi określa się zasady postępowania w sprawach dotyczących pracowników objętych zamiarem grupowego zwolnienia, a także obowiązki pracodawcy w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia innych spraw pracowniczych związanych z zamierzonym grupowym zwolnieniem.

Należy przy tym wskazać, iż w doktrynie przyjmuje się, że pod pojęciem „obowiązki pracodawcy” rozumie się przede wszystkim te o charakterze finansowym.

Z kolei zgodnie z art. 361 § 1 Kodeksu pracy, jeżeli wypowiedzenie pracownikowi umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony następuje z powodu ogłoszenia upadłości lub likwidacji pracodawcy albo z innych przyczyn niedotyczących pracowników, pracodawca może, w celu wcześniejszego rozwiązania umowy o pracę, skrócić okres trzymiesięcznego wypowiedzenia, najwyżej jednak do 1 miesiąca. W takim przypadku pracownikowi przysługuje odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za pozostałą część okresu wypowiedzenia.

Zatem dla skrócenia okresu wypowiedzenia na podstawie ww. przepisu decydująca jest przyczyna wypowiedzenia. Użycie w przepisie zwrotu „z przyczyn niedotyczących pracowników” wskazuje na to, iż odsyła on do ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, przy czym dla zastosowania omawianego artykułu Kodeksu pracy bez znaczenia jest natomiast liczba zwalnianych pracowników (może to być nawet jeden pracownik) – por. Komentarz do art. 36(1) kodeksu pracy (Dz.U.98.21.94), \[w:\] R. Celeda, E. Chmielek-Łubińska, L. Florek, G. Goździewicz, A. Hintz, A. Kijowski, Ł. Pisarczyk, J. Skoczyński, B. Wagner, T. Zieliński, Kodeks pracy. Komentarz, LEX, 2009, wyd. V.

Uwzględniając powołane wyżej obowiązujące uregulowania prawne, w szczególności zaś art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalniający z opodatkowania wyłącznie odszkodowania – za wyjątkiem wskazanych w lit. a)-g) ust. 1 pkt 3 tegoż artykułu – których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, stwierdzić należy, że dodatkowa odprawa pieniężna otrzymana w związku z rozwiązaniem stosunku pracy na skutek likwidacji zakładu pracy nie zalicza się do kategorii przychodów objętych dyspozycją tego przepisu.

Świadczenie to nie było bowiem odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady ustalania regulują ww. przepisy lecz wynikało z postanowień zawartego przez pracodawcę i związki zawodowe porozumienia. Wypłata zatem należnej odprawy, która nie ma charakteru odszkodowań o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uprawnia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Również świadczenie wypłacane z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, będące odszkodowaniem – o jakim mowa w art. 361 § 1 zd. 2 Kodeksu pracy – jest opodatkowane, gdyż na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega ono zwolnieniu.

Końcowo należy wskazać, iż wypłacone Pani w związku z rozwiązaniem umowy o pracę przez pracodawcę świadczenia pieniężne nie podlegają także zwolnieniu z opodatkowania uregulowanemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zostały one otrzymane na innej podstawie niż wyrok lub ugoda sądowa, stąd też bezcelowym jest rozważanie pozostałych przesłanek regulujących ww. preferencję podatkową.

Reasumując, wypłacone Pani świadczenia pieniężne podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.