Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.406.2021.2.AMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-18
Teza: Zwolnienie od podatku z tytułu sprzedaży dwóch działek zabudowanych.
Słowa kluczowe: gmina; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 czerwca 2021 r. (data wpływu 21 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 6 sierpnia 2021 r. (data wpływu 6 sierpnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 4 sierpnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.406.2021.1.AMA (doręczone Stronie 4 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży udziału we współwłasności zabudowanych działek nr 1 i nr 2 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z 6 sierpnia 2021 r. (data wpływu 6 sierpnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 4 sierpnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.406.2021.1.AMA (doręczone Stronie 4 sierpnia 2021 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży udziału we współwłasności zabudowanych działek nr 1 i nr 2.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest współwłaścicielem dwóch nieruchomości:

1.  nieruchomości o numerze ewidencyjnym 1 (dalej: Działka nr 1);
2.  nieruchomości o numerze ewidencyjnym 2 (dalej: Działka nr 2).

Działka 1 jest zabudowana budynkiem mieszkalnym, powstałym w 1981 r. (dalej: Budynek mieszkalny nr 1). Znajdują się na niej także stodoła, dwie obory, przybudówka, ruiny drewnianej stodoły oraz murowany budynek gospodarczy (dalej łącznie: Budynki gospodarcze nr 1). Gmina stała się właścicielem Działki nr 1 na skutek zawarcia umowy dożywocia z dnia 22 marca 2013 r. na podstawie aktu notarialnego. W momencie zawarcia umowy dożywocia Budynek mieszkalny nr 1 oraz Budynki gospodarcze nr 1 istniały na Działce nr 1. Dnia 5 października 2020 r. dożywotnik zmarł, wobec czego prawo dożywocia wygasło, a Gmina przejęła przedmiotową nieruchomość wraz z naniesieniami.

Z kolei Działka nr 2 zabudowana jest budynkiem mieszkalnym powstałym przed 1939 rokiem (dalej: Budynek mieszkalny nr 2). Na przedmiotowej działce znajduje się także murowany budynek gospodarczy (dalej: Budynek gospodarczy nr 2). Działka nr 2 została nabyta przez Gminę w drodze postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 7 lipca 2020 r. na podstawie testamentu notarialnego. W momencie, gdy doszło do nabycia przez Gminę w drodze testamentu ww. nieruchomości, Budynek mieszkalny nr 2 oraz Budynek gospodarczy nr 2 istniały na Działce nr 2.

Od momentu nabycia zarówno Działki nr 1 jak i Działki nr 2 Gmina nie wykorzystywała/nie wykorzystuje budynków, budowli lub ich części zlokalizowanych na ich terenie do realizacji działalności Gminy podlegającej opodatkowaniu VAT.

Gmina nie ponosiła dotychczas również wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) budynków/budowli lub ich części położonych na Działce nr 1 oraz na Działce nr 2, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Zarówno Działka nr 1 jak i Działka nr 2 objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym zostały one oznaczone symbolem RM - tereny zabudowy zagrodowej.

Obecnie Gmina planuje dokonać sprzedaży Działki nr 1 i Działki nr 2 (tj. gruntów wraz z naniesieniami) w części odpowiadającej przypadającym Gminie udziałom we współwłasności przedmiotowych nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że nie użytkowała działek zabudowanych nr 1 i nr 2, a jedynie utrzymywana była czystość na wymienionych działkach. Ponadto, wszystkie budynki wymienione w opisie sprawy nadal znajdują się odpowiednio na działce nr 1 i nr 2, a Gmina od momentu nabycia działek nie wykorzystywała budynków znajdujących się na ww. działkach. W okresie wcześniejszym budynki były wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem, ale co do dokładnego sposobu ich wykorzystywania Gmina nie posiada szczegółowych informacji. Budynek mieszkalny znajdujący się na działce nr 1 powstał w roku 1981, pozostałe budynki na tej działce powstały także w tym czasie, a zatem od oddania danego budynku do użytkowania minęło więcej niż 2 lata. Natomiast budynek mieszkalny znajdujący się na działce nr 2 powstał przed rokiem 1939, podobnie pozostałe budynki znajdujące się na tej działce, a zatem od oddania każdego z tych budynków do użytkowania z pewnością minęło więcej niż 2 lata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż Działki nr 1 będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a gdyby Organ uznał inaczej, to czy sprzedaż ta będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
2.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż Działki nr 2 będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a gdyby Organ uznał inaczej, to czy sprzedaż ta będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż Działki nr 1 będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a gdyby Organ uznał inaczej, to sprzedaż ta będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
2.  W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż Działki nr 2 będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a gdyby Organ uznał inaczej, to sprzedaż ta będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Kwestie ogólne dotyczące opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości w jednostkach samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Sposób opodatkowania VAT dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Na podstawie tego przepisu uznaje się, że w przypadku transakcji, które mają za przedmiot dostawę nieruchomości zabudowanych sposób opodatkowania ustala się w oparciu o zasady przewidziane do posadowionych na tym gruncie budynków lub budowli.

Zważywszy zatem, że w analizowanych przypadkach przedmiotem sprzedaży będą grunty zabudowane budynkami mieszkalnymi wraz z budynkami gospodarczymi (naniesieniami), transakcje te powinny zostać opodatkowane według zasad przewidzianych dla posadowionych na nich obiektach. W związku z tym, zdaniem Gminy, przedmiotowe transakcje na gruncie VAT Gmina powinna rozpatrywać jako czynności stanowiące de facto dostawy budynków, budowli lub ich części wraz z przynależnymi do nich gruntami.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 sierpnia 2011 r. (I FSK 1232/10). NSA stwierdził mianowicie, że tego rodzaju dostawę należy traktować jako dostawę budynku lub budowli, a do dostawy gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku właściwa dla dostawy budynku lub budowli. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku: w świetle unormowań zawartych w Kodeksie cywilnym niemożliwe jest istnienie własności budynku całkowicie oderwanej od prawa do gruntu. Związanie budynku z gruntem przewidziane jest najwyraźniej w art. 47 § 1 i 2 oraz art. 48 Kodeksu cywilnego. Z unormowań powyższych wynika jednoznacznie, że budynki są częściami składowymi gruntu i mogą istnieć tylko w sytuacjach przewidzianych w Kodeksie cywilnym lub też w przepisach szczególnych (\`(...)\`) Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma również wykładnia art. 29 ust. 5 ustawy VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu dostawa budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej cześć) ten jest trwale związany. Treść tego przepisu, nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek na nim wybudowany. (\`(...)\`) Niezasadne, w świetle przepisów prawa cywilnego, jest zatem dzielenie dostawy gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje dostawy gruntu oraz dostawy budynku. Trudno jest również znaleźć uzasadnienie dla takiego podziału na gruncie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) przyjęta przez organ konstrukcja dzieląca jedną transakcję na dostawę niezabudowanego gruntu i nieodpłatną dostawę towarów nie zmienia okoliczności, że grunt podlegający dostawie, to wciąż grunt zabudowany, do dostawy którego należy stosować treść tak art. 29 ust. 5, jak i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Ad 1

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W rezultacie, w zależności od tego czy od momentu pierwszego zasiedlenia budynków zgodnie z ww. definicją minęły dwa lata, działka wraz z zabudowaniami będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (jeśli okres ten upłynął), albo nie będzie kwalifikować się na zwolnienie z VAT (jeśli od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata).

Biorąc pod uwagę, że Budynek mieszkalny nr 1 został wybudowany w 1981 r. oraz fakt, że nabycie prawa własności do Działki nr 1 przez Gminę nastąpiło w dniu 22 marca 2013 r. tj. od momentu zawarcia umowy dożywocia - w ocenie Gminy istnieją argumenty aby uznać, że w analizowanym przypadku doszło do pierwszego zasiedlenia, a od tego momentu do momentu planowanego zbycia tejże nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Ponadto, jak zostało wskazane, Gmina nie poniosła nakładów przekraczających 30% wartości początkowej w ramach Budynku mieszkalnego nr 1, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Gmina również nie ponosiła nakładów na ulepszenie Budynków gospodarczych nr 1 znajdujących się na przedmiotowej Działce nr 1, w szczególności takich, które można by interpretować jako ich przebudowę w rozumieniu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: Trybunał) z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie.

Wyżej zaprezentowana wykładnia przepisów jest zgodna z konstrukcją podatku VAT, skoro bowiem Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie naniesień znajdujących się na Działce nr 1, nie występuje wartość dodana przy jej sprzedaży. Jak stwierdził Trybunał w przywołanym wyroku: „Ratio legis tych przepisów zasądza się na względnym braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku. Sprzedaż budynku następująca po jego pierwszej dostawie na rzecz konsumenta końcowego, stanowiącej zakończenie procesu produkcji, jakkolwiek objęta jest zakresem pojęcia „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT, nie prowadzi do powstania istotnej wartości dodanej i w związku z tym powinna co do zasady być objęta zwolnieniem”.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż planowana transakcja sprzedaży Działki nr 1 podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, spełnione muszą być razem następujące warunki:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Sposób zredagowania tego artykułu prowadzi do wniosku, iż w celu zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie konieczne jest łączne spełnienie wskazanych powyżej warunków.

W przypadku gdyby Organ uznał, że planowana sprzedaż nieruchomości w zakresie Działki nr 1 nie będzie jednak podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Gmina uważa, że będzie mogła wówczas skorzystać ze zwolnienia z VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż w stosunku do Budynku mieszkalnego nr 1 i Budynków gospodarczych nr 1 (tj. naniesień na Działce nr 1) dokonującej ich dostawy Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie ponosiła Ona wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad 2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W rezultacie, w zależności od tego czy od momentu pierwszego zasiedlenia budynków zgodnie z ww. definicją minęły dwa lata, działka wraz z zabudowaniami będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (jeśli okres ten upłynął), albo nie będzie kwalifikować się na zwolnienie z VAT (jeśli od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata).

Gmina nabyła Działkę nr 2 w drodze postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 7 lipca 2020 r., na podstawie testamentu notarialnego. Tym samym, zdaniem Gminy, należy uznać, że w analizowanym przypadku doszło do pierwszego zasiedlenia, dokonanego przez spadkodawcę Działki nr 2 (Gmina nabyła własność Działki nr 2 po dokonaniu pierwszego zasiedlenia), a od tego momentu do momentu planowanego zbycia tejże nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Ponadto, jak zostało wskazane przez Gminę, nie ponosiła ona nakładów przekraczających 30% wartości początkowej w ramach Budynku mieszkalnego nr 2, o której mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i nie ponosiła nakładów na ulepszenie Budynku gospodarczego nr 2 znajdującego się na Działce nr 2, które można by interpretować jako ich przebudowę w rozumieniu ww. orzeczenia Trybunału.

Wyżej zaprezentowana wykładnia przepisów jest zgodna z konstrukcją podatku VAT, skoro bowiem Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie naniesień znajdujących się na Działce nr 2, nie występuje wartość dodana przy jej sprzedaży, co potwierdził Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż planowana transakcja sprzedaży Działki nr 2 podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, spełnione muszą być razem następujące warunki:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Sposób zredagowania tego artykułu prowadzi do wniosku, iż w celu zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie konieczne jest łączne spełnienie wskazanych powyżej warunków.

W przypadku, gdyby Organ uznał, że planowana sprzedaż nieruchomości w zakresie Działki nr 2 nie będzie jednak podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Gmina uważa, że będzie mogła wówczas skorzystać ze zwolnienia z VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż w stosunku do Budynku mieszkalnego nr 2 i Budynku gospodarczego nr 2 (tj. naniesień na Działce nr 2) dokonującej ich dostawy Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie ponosiła Ona wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości.

Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwany dalej „Kodeks cywilny”. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego).

Jak wynika z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Nieruchomościami natomiast są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności oraz zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym zasiedleniem jest więc szeroko rozumiane pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Przykładowo, pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma miejsce zarówno w sytuacji, gdy po wybudowaniu budynku oddany zostanie on w najem, jak też w przypadku gdy będzie on wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej – w obu przypadkach dojdzie do korzystania z budynku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeśli natomiast nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczyć należy, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych wyżej warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Podkreślić należy, że ww. możliwość rezygnacji ze zwolnienia została zawężona tylko w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, planuje sprzedać posiadany udział we współwłasności dwóch nieruchomości zabudowanych.

Jedną z nich jest działka nr 1, zabudowana budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi tj.: stodołą, dwoma oborami, przybudówką, ruinami drewnianej stodoły oraz murowanym budynkiem gospodarczym. Gmina stała się właścicielem tej działki zabudowanej wraz z istniejącymi już na niej ww. budynkami na skutek zawarcia umowy dożywocia z dnia 22 marca 2013 r. Natomiast 5 października 2020 r. prawo dożywocia wygasło z powodu śmierci dożywotnika, a Gmina przejęła ww. nieruchomość wraz z naniesieniami. Budynek mieszkalny znajdujący się na działce nr 1 powstał w roku 1981, w tym czasie powstały także pozostałe budynki znajdujące się na tej działce, a zatem od momentu oddania danego budynku do użytkowania minęło więcej niż 2 lata.

Drugą nieruchomością przeznaczoną do sprzedaży przez Gminę jest działka nr 2, zabudowana budynkiem mieszkalnym oraz murowanym budynkiem gospodarczym. Działka ta została nabyta przez Gminę wraz z istniejącymi już na niej ww. budynkami w drodze postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 7 lipca 2020 r., na podstawie testamentu notarialnego. Budynek mieszkalny znajdujący się na działce nr 2 powstał przed rokiem 1939, podobnie ww. budynek gospodarczy znajdujący się na tej działce, a zatem od momentu oddania każdego z tych budynków do użytkowania z pewnością minęło więcej niż 2 lata.

Wszystkie budynki wymienione w opisie sprawy nadal znajdują się odpowiednio na działce nr 1 i nr 2.

Od momentu nabycia działki nr 1, jak również działki nr 2, Gmina nie wykorzystywała i nie wykorzystuje budynków zlokalizowanych na terenie tych działek, jak również nie wykorzystywała ich do realizacji działalności Gminy podlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina nie użytkowała również ww. działek nr 1 i nr 2. W okresie wcześniejszym budynki były wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem.

Gmina nie ponosiła również wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) budynków położonych na ww. działkach, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w przypadku transakcji sprzedaży posiadanego udziału we współwłasności działek zabudowanych nr 1 i nr 2.

W pierwszej kolejności, dla ustalenia czy w analizowanej sprawie dla odpłatnej dostawy udziału we współwłasności w budynku mieszkalnym oraz w budynkach gospodarczych posadowionych na pierwszej z działek nr 1 jak również w budynku mieszkalnym oraz w murowanym budynku gospodarczym, znajdujących się na działce nr 2, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć, czy w odniesieniu ww. budynków, miało miejsce pierwsze zasiedlenie oraz jaki okres upłynie pomiędzy ich pierwszym zasiedleniem a ich planowaną dostawą.

Jak wynika z okoliczności sprawy, budynki znajdujące się na działce nr 1 powstały w 1981 roku, natomiast budynki posadowione na działce nr 2 powstały przed rokiem 1939. Gmina, po nabyciu ww. działek zabudowanych, nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynków na nich położonych, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Zatem doszło już do pierwszego zasiedlenia tych budynków, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, w związku z powyższym, dostawa ww. budynków nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy, pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków znajdujących się na działkach nr 1 i nr 2 a momentem ich sprzedaży, upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem sprzedaż posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów we współwłasności w ww. budynkach znajdujących się na działkach nr 1 i nr 2, będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponieważ planowane przez Wnioskodawcę transakcje sprzedaży ww. budynków, posadowionych na działkach odpowiednio nr 1 i nr 2, korzystać będą ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza przesłanek zwolnienia dla ww. dostaw wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest bezzasadna.

W obu przypadkach zaznaczyć należy, iż przy sprzedaży ww. budynków, dokonywanych wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, zgodnie z wcześniej wspomnianym art. 29a ust. 8 ustawy, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zatem, ponieważ dostawa budynków znajdujących się na działkach nr 1 oraz nr 2 będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to zwolnieniem tym – w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy – objęta będzie również dostawa gruntów, na których posadowione są ww. budynki.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, planowana przez Gminę dostawa udziału we współwłasności działek nr 1 i nr 2 zabudowanych budynkami będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 28a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.