Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.27.2020.2.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-26
Teza: - Zwolnienie z opodatkowania usług najmu lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, - Stawka podatku dla dostawy energii elektrycznej na rzecz najemców lokali mieszkalnych.
Słowa kluczowe: gmina; lokal-lokal mieszkalny; media; najem; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 stycznia 2020 r. (data wpływu 16 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 4 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania usług najmu lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy,
*   stawki podatku dla dostawy energii elektrycznej na rzecz najemców lokali mieszkalnych

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług najmu lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy oraz stawki podatku dla dostawy energii elektrycznej na rzecz najemców lokali mieszkalnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 28 lutego 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.27.2020.1.ICZ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej jako „Gmina”) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wynajmuje na rzecz mieszkańców lokale mieszkalne wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z tytułu najmu Gmina wystawia faktury, ze zwolnioną stawką podatku VAT. W roku 2019 r. w ramach czynszu - jednej faktury, mieszkaniec ponosił również zryczałtowaną opłatę za dostawę zimnej wody oraz zryczałtowaną opłatę za odprowadzanie ścieków. Niektórzy mieszkańcy ponoszą również opłatę za dzierżawę gruntów. Wszystkie w/w opłaty są traktowane jako zwolnione z VAT.

Opłata za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków jest ustalana uchwałą, przez Miejskie Przedsiębiorstwo Wodno-Kanalizacyjne. Od nowego roku (2020 r.) Gmina chce zaproponować mieszkańcom zawarcie przez nich umów bezpośrednio z dostawcą - Miejskim Przedsiębiorstwem Wodno-Kanalizacyjnym.

W roku 2019 r. Gmina przejęła również obowiązki dostarczania energii cieplnej do lokali mieszkalnych wynajmowanych na rzecz mieszkańców. Z tego tytułu Gmina wystawia dla mieszkańców odrębne faktury VAT ze stawką podatku VAT 23%.

Oprócz powyższych mediów, Gmina dostarcza także do lokali mieszkalnych energię elektryczną - ma zawartą z dostawcą usług energii elektrycznej umowę. Gmina otrzymuje faktury od dostawcy energii elektrycznej ze stawką podatku VAT 23%. Następnie refakturuje energię elektryczną na rzecz mieszkańców lokali mieszkalnych ze stawką podatku VAT 23%.

Pismem z 4 marca 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy w następujący sposób:

1.  Czy umowy najmu lokali przewidują odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za energię elektryczną?
2.  Umowy najmu lokali przewidują odrębne rozliczanie opłat za energię na podstawie wystawionej faktury przez dostawcę tych usług. Dopiero po otrzymaniu faktury od dostawcy usług Gmina wystawia fakturę dla najemcy za faktycznie zużytą energię elektryczną.
3.  Czy podmioty korzystające z wymienionych we wniosku lokali mają możliwość wyboru dostawcy energii elektrycznej?
4.  Podmioty korzystające z lokali mogą zawrzeć umowę bezpośrednio z dostawcą usług. Sposób regulowania tej należności jest ustalany przy podpisywaniu umowy. Każde mieszkanie ma swój odrębny licznik energii elektrycznej.
5.  Jednoznaczne wskazanie, w jaki sposób obliczane jest zużycie energii elektrycznej w ww. lokalach należących do gminy? Czy zużycie energii elektrycznej przez lokatorów obliczane jest w oparciu o wskazanie liczników/ czy w oparciu o powierzchnię lokalu (m2)?
6.  Zużycie energii elektrycznej w ww. lokalach jest obliczane na podstawie wskazań liczników. Wskazania liczników są odczytywane przez dostawcę usług, który wystawia fakturę z rozliczeniem licznika dla każdego mieszkania oddzielnie (każde mieszkanie ma indywidualny podlicznik) na gminę, gmina obciąża najemcę.
7.  Czy Wnioskodawca obciąża najemcę dokładnie kosztem usługi (energii elektrycznej), jakim został obciążony przez podmiot trzeci, (bez naliczania marży)?
8.  Wnioskodawca obciąża najemcę dokładnie tylko kosztem usługi, nie dolicza marży.
9.  Jaki jest symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dla dostarczania energii elektrycznej najemcom lokali mieszkalnych zgodnie z Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm).
10.  Jak wynika z ww. rozporządzenia symbol PKWiU dla dostarczania energii elektrycznej to 35.11.10.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy najem lokali mieszkalnych przez Gminę na rzecz mieszkańców, wyłącznie na cele mieszkaniowe, będzie zwolniony z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?
2.  Czy w stosunku do energii elektrycznej Gmina ma prawo refakturować usługi dostarczania energii elektrycznej na rzecz mieszkańców zgodnie ze stawką VAT wynikającą z faktur wystawianych na rzecz Gminy przez dostawców energii elektrycznej tj. stawką 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Najem lokali mieszkalnych przez Gminę na rzecz mieszkańców, wyłącznie na cele mieszkaniowe, będzie zwolniony z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.
2.  Gmina ma prawo refakturować usługi dostarczania energii elektrycznej na rzecz mieszkańców zgodnie ze stawką VAT wynikającą z faktur wystawianych na rzecz Gminy przez dostawców energii elektrycznej tj. stawką 23%.

ad 1)

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tj. z dnia 9 listopada 2018 r. Dz. U. z 2018 r„ poz. 2174, ze zm., dalej jako: „ustawą o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (tj. z dnia 16 maja 2019 r., Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, ze zm. dalej jako: „Kodeks cywilny”): „przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz”.

Najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. l pkt 36 ustawy o VAT: „Zwalnia się od podatku: usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe”.

Skoro powołany powyżej przepis przewiduje możliwość zwolnienie od podatku VAT, jako, że Gmina wynajmuje lokale mieszkalne na rzecz mieszkańców, wyłącznie na cele mieszkaniowe oraz wyłącznie na własny rachunek, należy uznać, że najem ten zwolniony jest z podatku VAT.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 5 ust. pkt 1 ustawy o VAT: „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT: „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się jednak, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT: obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu m.in:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
    *   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji refaktury ani refakturowania. Przez refakturowanie rozumie się przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. Innymi słowy, refakturowanie jest zatem odsprzedażą usług.

Jak zostało wskazane w wyroku NSA z dnia 1 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 883/15, dostawę mediów należy uznać za odrębną od usług najmu, w przypadku refakturowania na podstawie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego najemcy w takich kosztach. W związku z czym refakturowanie przez Gminę usług energii elektrycznej będzie opodatkowane zgodnie ze stawką VAT wynikającą z faktury wystawianych na Gminę przez dostawcę energii elektrycznej.

W przedmiotowej sprawie Gmina opłaca faktury za energię elektryczną dostarczaną do lokali mieszkalnych. Mieszkańcy zobowiązani są do uregulowania całości faktycznie zużytej energii elektrycznej na podstawie faktury VAT wystawianej przez Gminę. W związku z powyższym Gmina powinna refakturować usługi energii elektrycznej zgodnie ze stawką VAT wynikającą z faktur wystawianych na rzecz Gminy przez dostawcę usług, tj. ze stawką podatku VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zmiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Na mocy art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina wynajmuje na rzecz mieszkańców lokale mieszkalne wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla usługi najmu lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy podatku.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie podatku od towarów i usług najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł, zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku przedmiotem umów najmu są lokale mieszkalne, a ich najemcy wykorzystują je wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem w przedstawionych okolicznościach za spełnione należy uznać wyżej opisane przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych przez Wynajmującego (Gminę) na rzecz mieszkańców z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 1, jest prawidłowe.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 2, należy wskazać co następuje:

Gmina dostarcza także do lokali mieszkalnych energię elektryczną, ma zawartą z dostawcą energii elektrycznej umowę. Gmina otrzymuje faktury od dostawcy energii elektrycznej ze stawką podatku VAT 23%. Następnie refakturuje energię elektryczną na rzecz mieszkańców lokali mieszkalnych ze stawką podatku VAT 23%. Umowy najmu lokali przewidują odrębne rozliczanie opłat za energię na podstawie wystawionej faktury przez dostawcę tych usług. Dopiero po otrzymaniu faktury od dostawcy usług Gmina wystawia fakturę dla najemcy za faktycznie zużytą energię elektryczną.

Podmioty korzystające z lokali mogą zawrzeć umowę bezpośrednio z dostawcą usług. Sposób regulowania tej należności jest ustalany przy podpisywaniu umowy. Każde mieszkanie ma swój odrębny licznik energii elektrycznej. Zużycie energii elektrycznej w ww. lokalach jest obliczane na podstawie wskazań liczników. Wskazania liczników są odczytywane przez dostawcę usług, który wystawia fakturę z rozliczeniem licznika dla każdego mieszkania oddzielnie (każde mieszkanie ma indywidualny podlicznik) na gminę, gmina obciąża najemcę. Wnioskodawca obciąża najemcę dokładnie tylko kosztem usługi, nie dolicza marży. Symbol PKWiU dla dostarczania energii elektrycznej to 35.11.10.0.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wskazano powyżej, w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody i odprowadzaniu ścieków, lub zużyciu energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być np. liczba korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Mając na względzie wskazówki zawarte w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast, traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, dostawy energii cieplnej, należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: woda, ścieki, energia cieplna to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia.

Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczenia zużycia tych mediów w oparciu o wskazanie liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłat z tego tytułu ustalona jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów np. liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Zatem, kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W odniesieniu do treści opisanego we wniosku opisu sprawy należy zauważyć, że podmioty korzystające z lokali mogą zawrzeć umowę bezpośrednio z dostawcą usług. Sposób regulowania tej należności jest ustalany przy podpisywaniu umowy. Każde mieszkanie ma swój odrębny licznik energii elektrycznej. Zużycie energii elektrycznej w lokalach mieszkalnych jest obliczane na podstawie wskazań liczników. Wskazania liczników są odczytywane przez dostawcę energii, który wystawia fakturę z rozliczeniem licznika dla każdego mieszkania oddzielnie (każde mieszkanie ma indywidualny podlicznik) na gminę, gmina obciąża najemcę. Wnioskodawca obciąża najemcę dokładnie tylko kosztem usługi, nie dolicza marży. Symbol PKWiU dla dostarczania energii elektrycznej to 35.11.10.0.

Z związku z tym dostarczanie energii elektrycznej należy traktować jako odrębną usługę od usługi najmu.

W tym przypadku najemcy mają możliwość decydowania o swoim zużyciu energii elektrycznej. Wysokość opłat z tytułu tego zużycia określana jest na podstawie wskazań indywidualnych liczników. Zatem, w stosunku do dostawy energii elektrycznej dla lokali mieszkalnych wyposażonych w liczniki, należy zastosować stawkę właściwą dla ww. dostawy energii elektrycznej, która stanowi świadczenie odrębne od usług najmu lokali mieszkalnych.

Z uwagi na fakt zaklasyfikowania przez Wnioskodawcę dostawy energii elektrycznej do grupowania PKWiU 35.11.10.0 - dostawę energii elektrycznej, należy uznać, że podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT 23%, jako że ww. czynność nie została wymieniona w przepisach podatku od towarów i usług jako korzystająca z obniżonej stawki podatku lub zwolnienia.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 2 jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.