Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-185/11-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-06
Teza: W jakim momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu płatności określonych w Umowie Sprzedaży (Pierwszej i Drugiej Transzy płatności)?
Słowa kluczowe: przychód; przychód-moment powstania przychodów; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2011 r. (data wpływu 16 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - osoba fizyczna oraz podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych był wspólnikiem spółki jawnej, tj. posiadał udział kapitałowy w przedmiotowej spółce jawnej (dalej „Spółka”), równocześnie nie posiadał zarejestrowanej samodzielnej działalności gospodarczej.

W związku z prowadzoną działalnością deweloperską, Spółka prowadziła przedsięwzięcia polegające na realizacji projektów budowy obiektów handlowych i mieszkalnych. Jednocześnie, Spółka realizując wyżej wskazane przedsięwzięcia dokonywała inwestycji w spółki kapitałowe (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), realizujące niektóre projekty deweloperskie wdrażane przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym zdarzało się, że Spółka dokonywała nabycia udziałów w tych spółkach.

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabyła udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która była właścicielem nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”). W późniejszym czasie, mając na celu realizację strategii rozwoju, która nie obejmowała w swych założeniach posiadania udziałów w przedmiotowej spółce, Spółka dokonała sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Na podstawie umowy sprzedaży udziałów (dalej: „Umowa Sprzedaży”) nabywca udziałów w Spółce zobowiązał się do zapłaty ceny w następujący sposób:

*   Pierwsza transza (dalej: „Pierwsza Transza”) była należna w dniu podpisania Umowy Sprzedaży (tzn. w dniu sprzedaży udziałów).
*   Druga transza (dalej: „Druga Transza”) nie była należna w dniu sprzedaży udziałów, lecz była ona ewentualnie należna w przyszłości - wyłącznie po spełnieniu się określonych w Umowie Sprzedaży warunków, tj. jedynie po wejściu w życie do określonego dnia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w określonym kształcie obejmującego całą Nieruchomość.

Wartość Drugiej Transzy była również uzależniona od warunków określonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W momencie podpisania Umowy Sprzedaży Wnioskodawca nie posiadał żadnej pewności, iż w ogóle dojdzie do zapłaty Drugiej Transzy oraz kiedy ewentualnie nastąpi jej zapłata. Z warunków Umowy Sprzedaży wynikało bowiem, iż jeżeli w ogóle dojdzie do zapłaty Drugiej Transzy to prawdopodobnie miało to nastąpić zasadniczo nie wcześniej niż w ciągu trzech lat od daty podpisania Umowy Sprzedaży.

Do chwili obecnej nie doszło do zapłaty Drugiej Transzy.

Przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowił przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce, tzn. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, co zostało potwierdzone w uzyskanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu xx września 2010 r. (xxxxx).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakim momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu płatności określonych w Umowie Sprzedaży (Pierwszej i Drugiej Transzy płatności)?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, iż przychód z tytułu płatności określonych w Umowie Sprzedaży - jak wyżej wskazano - stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, powinien on, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „podatek PIT”), rozpoznać przychód:

1.  z tytułu Pierwszej Transzy - w dniu zbycia udziałów na podstawie Umowy Sprzedaży, nie później niż w dniu uregulowania należności,
2.  z tytułu Drugiej Transzy - w momencie otrzymania zapłaty od nabywcy.

Moment uzyskania przychodu - przepisy ustawy PIT.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”) nie zawiera definicji przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Co do zasady, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika. Ustawodawca w przepisach ustawy PIT wskazuje w praktyce dwa momenty wystąpienia u podatnika przychodu podatkowego:

*   według zasady kasowej (przychodem są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne) oraz
*   według zasady memoriałowej (za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane).

Zaliczenie przychodów ze sprzedaży udziałów do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza, iż zasadniczo będą one miały wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu już w momencie, gdy stają się należne. Wskazać w tym miejscu należy, iż ustawa PIT nie zawiera definicji pojęcia „przychód należny” stąd zasadne jest odwołanie się do potocznego znaczenia przymiotnika „należny”. Słownik Języka Polskiego pod red. M Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1998; t. II, s. 267) przymiotnik „należny” definiuje jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Na podstawie powyższej definicji uprawnionym jest przyjęcie założenia, iż przychodem należnym będzie przychód, co do którego można stwierdzić, że podatnikowi przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. W innej bowiem sytuacji nie mamy do czynienia z przychodem, lecz bliżej nieokreśloną ekspektatywą (nadzieją na uzyskanie przychodu w przyszłości).

W orzecznictwie jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie co do żądania zapłaty w określonym momencie, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność staje się przychodem należnym, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik może domagać się zapłaty już w danym momencie, czy dopiero po upływie pewnego okresu czasu (np. po upływie siedmiodniowego terminu płatności wynikającego z faktury lub umowy). Nie ma również znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem, której wypłaty może się on domagać w określonym momencie.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego dokonywanych przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe. W szczególności prezentują one pogląd, zgodnie z którym przychód należny, o którym mowa w prawie podatkowym, to wierzytelność w rozumieniu prawa cywilnego, a przychód jest należny wtedy, kiedy wierzyciel ma prawo do żądania od dłużnika zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności.

NSA w wyroku z 6 czerwca 2010 r. (II FSK 282/09) wskazał, iż „przychód należny powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. „(…) w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym”.

Również w wyroku z 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06 NSA wskazał: „Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi „należał się” przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego”.

Podobnie wypowiedział się również NSA w wyrokach z dnia: 20 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2964/99; 4 września 2008 r., sygn. akt II FSK 820/07; 16 listopada 2006 r., II FSK 1375/05; 16 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 180/03.

Powyższe oznacza, iż w związku z danym zdarzeniem gospodarczym obowiązek podatkowy może powstać jedynie w sytuacji, gdy przychód powstanie i będzie należny, tzn. gdy ziści się uprawnienie podatnika do żądania przysługujących mu należności - w jednoznacznie określonej kwocie. W tym celu ustawodawca określa szereg zdarzeń, po zajściu których powstaje przychód należny oraz odpowiadający tym zdarzeniom moment powstania obowiązku podatkowego.

Wobec powyższego poddać analizie należy przepisy art. 14 ust. 1c, 1e, 1h oraz 1i ustawy PIT, które określają odrębne momenty powstania obowiązku podatkowego, w zależności od zdarzeń skutkujących powstaniem przychodu należnego.

Art. 14 ust. 1c ustawy PIT reguluje moment powstania przychodu należnego w stosunku do takich zdarzeń jak wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonania usługi. Moment powstania obowiązku podatkowego jest tożsamy z datą zajścia tych zdarzeń - tj. dniem wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, powstaje on jednak nie później niż w dniu uregulowania należności.

Przepis ten wskazuje, iż pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania obowiązku podatkowego ma dzień dokonania czynności, którą jest wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi. Specyficzne momenty powstania obowiązku podatkowego określają przepisy art. 14 ust. 1e i 1h - nie mające jednak z oczywistych względów zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż odnoszą się np. do usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych bądź płatności związanych z nabyciem energii elektrycznej, etc. Klauzulę dotyczącą powstania obowiązku podatkowego w innych sytuacjach, w przypadku niemożności zastosowania sformułowanych powyżej zasad, przewidziano w art. 14 ust. 1i ustawy PIT, stanowiącym że w przypadku otrzymania przychodu należnego, do którego nie stosuje się przepisów ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Powyższy przepis oznacza, iż do wszelkich przychodów, nie objętych hipotezą art. 14 ust. 1c, 1e i 1h moment powstania obowiązku podatkowego następuje w momencie otrzymania płatności.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku należy brać pod uwagę dwa momenty, dla których można rozważać datę powstania obowiązku podatkowego, tj.:

*   dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności - zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 1c ustawy PIT oraz
*   dzień otrzymania zapłaty w przypadku otrzymania przychodu innego niż wskazany powyżej - zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 1i ustawy PIT.

W świetle powyższych przepisów w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, kluczowym będzie rozstrzygnięcie do jakiej kategorii przychodów należałoby zakwalifikować płatności określone na podstawie postanowień Umowy Sprzedaży.

Kwalifikacja przychodów z Pierwszej Transzy zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy PIT.

Pierwsza Transza płatności stanowi cenę, za którą Spółka dokonała sprzedaży udziałów na rzecz nabywcy, co oznacza iż w tym przypadku znajdą zasady ogólne rozpoznania momentu powstania przychodu - dotyczące określenia momentu rozpoznania obowiązku podatkowego określone w art. 14 ust. 1c ustawy PIT (w momencie kiedy doszło do zbycia praw majątkowych, tzn. udziałów).

Powyższe oznacza, iż przychody uzyskane w związku z zapłatą określonej w Umowie Sprzedaży Pierwszej Transzy ceny nabycia będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w dniu zbycia udziałów na podstawie Umowy Sprzedaży.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 31 sierpnia 2010 r. (ITPB1/415-522/10/WM) wskazał, iż: „W myśl art. 14 ust. 1c pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`) przychód powstaje - co do zasady - w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi”.

Kwalifikacja przychodów z Drugiej Transzy zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, za dzień powstania przychodu z tytułu Drugiej Transzy płatności określonej w Umowie Sprzedaży należy uznać dzień otrzymania zapłaty Drugiej Transzy.

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, w związku ze zbyciem praw majątkowych odrębnie bowiem należy określić przychód należny w odniesieniu do Pierwszej oraz do Drugiej Transzy płatności. Pierwsza Transza płatności stanowi przychód należny już w momencie zawarcia Umowy Sprzedaży, bowiem od tego momentu Spółce przysługiwało uprawnienie do jej otrzymania. Obowiązek podatkowy z powyższego tytułu, jak to zostało wskazane powyżej, powstał zgodnie z przepisami art. 14 ust. 1c ustawy PIT, czyli w momencie zbycia praw majątkowych.

Natomiast Druga Transza nie jest przychodem należnym w momencie zawarcia Umowy Sprzedaży, bowiem w tym momencie Spółka nie ma możliwości domagania się jej zapłaty, ani też nie jest jeszcze określone, czy kiedykolwiek w przyszłości (a jeśli tak to kiedy) możliwe będzie dochodzenie zapłaty tej Transzy. Co więcej, nie jest też możliwe określenie kwoty ewentualnego przychodu, zależy ona bowiem od szeregu warunków określonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Wobec powyższego Druga Transza płatności będzie stanowić przychód należny dopiero w momencie, gdy spełni się zdarzenie warunkujące jego uzyskanie oraz możliwość dochodzenia zapłaty tego tytułu.

Według prawa cywilnego strony mogą bowiem uzależnić powstanie stosunku prawnego od zdarzenia przyszłego, ale niepewnego, tj. umowa między stronami może przewidywać, iż świadczenie staje się wymagalne pod warunkiem zaistnienia określonego zdarzenia (warunek zawieszający). Zastrzeżenie warunku może dotyczyć również niektórych skutków stosunku prawnego, np. określonej kwoty.

Przenosząc powyższe na stan faktyczny będący przedmiotem wniosku uznać należy, że warunkiem zapłaty Drugiej Transzy jest m.in. wejście w życie do określonego dnia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w określonym kształcie obejmującego całą Nieruchomość (oraz spełnienie dodatkowych warunków). Wejście w życie planu w określonym kształcie determinuje również wysokość wynagrodzenia należnego Spółce, które uzależnione jest od spełnienia określonych warunków.

W konsekwencji, tak długo, jak długo warunek się nie ziści, nie można mówić o świadczeniu należnym - a w efekcie - również o przychodzie należnym.

Odnosząc się zaś do zaprezentowanego wyżej rozumienia pojęcia przychód należny (tzn. przychód, którego możemy się domagać, który już jest skonkretyzowany co do terminu domagania się oraz co do wysokości), uznać należy, że zapłaty Drugiej Transzy można domagać się nie wcześniej, niż po spełnieniu się ww. warunku zawieszającego w postaci wejścia w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wówczas zatem można mówić o powstaniu przychodu należnego.

Powyższe rozumienie momentu rozpoznania przychodu należnego znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 7 października 2010 r. (IBPBII/2/415-794/10/HS) wskazał, iż: „Sama ustawa nie zawiera jednak definicji pojęcia przychodu należnego. To powoduje, że koniecznym staje się odwołanie do potocznego znaczenia przymiotnika „należny”. (…) Jednocześnie jednak aby można było mówić, że przychód „należy się” podatnikowi, podatnik winien mieć prawo skutecznego domagania się go od nabywcy. Pojęcie to należy zatem utożsamiać z wymagalnością świadczenia. W przedmiotowej sprawie cena za udziały ustalona została w dwóch częściach: pierwsza płatna w dniu 07 listopada 2007 r. oraz druga płatna 07 maja 2008 r. Z upływem tych dat u wnioskodawcy powstał zatem przychód należny z odpłatnego zbycia udziałów”.

W związku z powyższym w odniesieniu do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu Drugiej Transzy nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 1c ustawy PIT. Do powstania przychodu należnego nie doszło bowiem w tym wypadku w momencie zbycia udziałów, wtedy bowiem nie doszło do spełnienia warunku zawieszającego i niemożliwe było ustalenie ani tego, czy przychód w ogóle kiedykolwiek będzie należny, ani też jaka jest jego wysokość. O powstaniu przychodu należnego można będzie więc mówić dopiero w momencie ziszczenia się warunku powodującego możliwość domagania się wypłaty Drugiej Transzy - zdarzeniem związanym z powstaniem przychodu będzie więc ziszczenie się warunku.

Oznacza to, iż w wyniku ziszczenia się warunku powstaje dodatkowy przychód, którego nie można zakwalifikować do żadnej z kategorii wskazanych w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h, bowiem nie jest on objęty hipotezą żadnego z powyższych przepisów.

Z powyższego wynika, że właściwym w tym przypadku będzie zastosowanie klauzuli określonej w art. 14 ust. 1i ustawy PIT, którą stosuje się w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h. W konsekwencji przychód z tytułu Drugiej Transzy rozpoznać należy w momencie otrzymania płatności z tytułu tejże Transzy.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym prawidłowość wyżej wskazanego stanowiska dotyczącego momentu rozpoznania przychodu z tytułu Drugiej Transzy jest fakt, że określanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do Drugiej Transzy w momencie zbycia udziałów, czyli w momencie podpisania Umowy Sprzedaży powodowałoby konieczność korekty deklaracji za rok podpisania Umowy Sprzedaży, w sytuacji gdyby okazało się, że warunek do wypłaty Drugiej Transzy nigdy nie zostanie spełniony.

Podobnie obowiązek korekty powstałby też w sytuacji gdy warunek ten zostanie spełniony częściowo, w związku z czym zostanie wypłacona jedynie część Drugiej Transzy płatności. Powyższe oznacza, iż skoro wystąpienie przychodu uzależnione jest od warunku, który musiałby się ziścić w określonym terminie, a nadto nie jest znana jego ostateczna wysokość, nie sposób uznać, że kwota ta stanowi przychód należny w momencie podpisania Umowy Sprzedaży. Co najwyżej stanowi ona ekspektatywę roszczenia, które - w określonych okolicznościach może nie powstać.

Obciążanie więc podatnika koniecznością opodatkowania przychodu, w stosunku do którego nie jest on w stanie określić czy powstanie, a jeśli tak, to w jakiej wysokości oraz w którym momencie w przyszłości, byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami opodatkowania dochodów, zgodnie z którymi niemożliwe jest opodatkowanie przysporzeń majątkowych, które nie istnieją.

Ponoszenie przez podmiot negatywnych konsekwencji finansowych za zdarzenie przyszłe, którego skutków nie może określić w chwili zapłaty zaliczki na poczet podatku dochodowego, byłoby również sprzeczne z tezą wielokrotnie podnoszoną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którą: „ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania”. (wyrok TK z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt K8/07).

Wskazana powyżej argumentacja znajduje również potwierdzenie w stanowisku wyrażanym przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 18 stycznia 2010 r. (sygn. ITPB1/415-832/09/AD) wskazał, w sytuacji gdy dla wnioskodawcy będzie należne dodatkowe wynagrodzenie pod warunkiem pozytywnego rozpatrzenia wniosku i wypłaty dotacji, że: „nie można byłoby stwierdzić, że istnieje przychód w związku z dodatkowym wynagrodzeniem, gdyby nie stało się ono należne, tj. gdyby nie zaistniały określone w umowie podstawy jego wypłaty (\`(...)\`) dopóki nie nastąpi zdarzenie, które kreuje przychód, to tym samym nie można mówić o powstaniu przychodu i obowiązku podatkowego (\`(...)\`). Wobec powyższego brak jest podstaw do zastosowania w zakresie tego przychodu art. 14 ust. 1c (\`(...)\`). Zatem w rozpatrywanej sprawie do ustalenia daty powstania przychodu z tego tytułu będzie miał zastosowanie przepis art. 14 ust. 1i”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z dnia 3 kwietnia 2009 r. (sygn. ITPB3/423-202/08/09-S/AW) wypowiedział się w podobnym jak wskazany powyżej stanie faktycznym, tyle że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (który w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymanym przychodem jest analogiczny do przepisów ustawy PIT). Organ wskazał, iż przychód powstanie zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3e ustawy CIT (przepis analogiczny do art. 14 ust. 1i ustawy PIT).

Zgodnie z argumentacją organu: „nie ma podstaw, aby mówić o jakimkolwiek przychodzie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym (\`(...)\`) dopóki nie spełni się zdarzenie, które kreuje przychód, to tym samym nie można mówić o powstaniu przychodu i obowiązku podatkowego. Wobec powyższego brak jest podstaw do zastosowania w zakresie tego przychodu art. 12 ust. 3a omawianej ustawy podatkowej. Konsekwencją tego jest ustalenie momentu powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem w momencie zapłaty”.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 7 stycznia 2008 r. (IBPB3/423-193/07/SD) uznał za prawidłowe stanowisko, iż: „Z zapisów umowy sprzedaży wynika, że w przypadku spełnienia określonych warunków strona kupująca dokona dodatkowej dopłaty do ceny sprzedaży akcji. (\`(...)\`) Skoro wystąpienie przychodu uzależnione jest od warunku, który musiałby się ziścić w określonym terminie, a nadto nie jest znana ostateczna wysokość (\`(...)\`), nie sposób uznać, że kwota ta stanowi przychód należny. (\`(...)\`) Tym samym ewentualny przychód należny powstanie w przypadku powstania konkretnego roszczenia - wymagalnego i określonego co do wysokości”.

W wyroku z dnia 23 grudnia 2008 r. (sygn. I SA/Bd 687/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, iż w stanie faktycznym, gdzie podwyższenie ceny sprzedaży nieruchomości uwarunkowane było uzyskaniem przez nabywcę pozwolenia na budowę, przychód powstanie zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3e ustawy CIT. W ocenie Sądu: „Uzyskanie przychodu w kwocie \[\`(...)\`\] zł nie jest wynikiem wyłącznie zawarcia umowy zbycia nieruchomości, ale uzyskania pozwolenia na budowę (\`(...)\`) dopóki nie spełni się zdarzenie, które kreuje przychód, to tym samym nie można mówić o powstaniu przychodu obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy wyprzedziłby zdarzenie, z którym związany jest przychód”.

Ponadto Sąd zaznaczył, iż w związku z wystąpieniem zdarzenia (w postaci uzyskania przez nabywcę pozwolenia na budowę), od spełnienia którego zależy istnienie po stronie nabywcy obowiązku zapłaty, nie można nakładać na podatnika ciężarów w zakresie podatku dochodowego za poprzednie lata podatkowe.

Mając więc na uwadze powyższe argumenty błędnym byłoby w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie w przypadku płatności Drugiej Transzy przepisów określających moment powstania obowiązku podatkowego inny niż moment płatności, wynikający z art. 14 ust. 1i ustawy PIT.

Reasumując, dla celów podatku dochodowego Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w przypadku Pierwszej Transzy w dniu zbycia udziałów na podstawie Umowy Sprzedaży, nie później niż w dniu uregulowania należności, zaś w przypadku Drugiej Transzy w momencie otrzymania zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Powyższy przepis stanowi generalną zasadę określającą moment powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 14 ust. 1e, 1h i 1i ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przy czym, stosownie do treści art. 14 ust. 1h tej ustawy, przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 1i ww. aktu prawnego w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ustalenie momentu uzyskania przychodu uzależnione jest tym samym od rodzaju świadczonych usług w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż spółka jawna z tytułu świadczenia usług deweloperskich oraz inwestycji w środki kapitałowe uzyskiwała przychody rodzące odmienne skutki podatkowe.

Z opisu stanu faktycznego wynika, m.in. iż Spółka dokonała sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Na podstawie umowy sprzedaży udziałów nabywca udziałów w Spółce zobowiązał się do zapłaty ceny w następujący sposób:

*   Pierwsza transza była należna w dniu podpisania Umowy Sprzedaży (tzn. w dniu sprzedaży udziałów).
*   Druga transza (dalej: „Druga Transza”) nie była należna w dniu sprzedaży udziałów, lecz była ona ewentualnie należna w przyszłości - wyłącznie po spełnieniu się określonych w Umowie Sprzedaży warunków, tj. jedynie po wejściu w życie do określonego dnia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w określonym kształcie obejmującego całą Nieruchomość.

Zatem momentem uzyskania przychodu przez spółkę z tytułu płatności określonych w Umowie Sprzedaży dotyczących Pierwszej transzy będzie moment zbycia udziałów na podstawie Umowy Sprzedaży, nie później niż w dniu uregulowania należności. Należny od nabywcy przychód, jako związany z przedmiotem prowadzonej przez spółkę jawną, pozarolniczej działalności gospodarczej winien zostać rozpoznany zgodnie z art. 14 ust. 1c ww. ustawy, w momencie kiedy doszło do zbycia praw majątkowych, tzn. udziałów.

Wartość Drugiej Transzy była uzależniona od warunków określonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w momencie podpisania Umowy Sprzedaży Wnioskodawca nie posiadał żadnej pewności, iż w ogóle dojdzie do zapłaty Drugiej Transzy oraz kiedy ewentualnie nastąpi jej zapłata. Bowiem z warunków Umowy Sprzedaży wynikało, iż jeżeli w ogóle dojdzie do zapłaty Drugiej Transzy to prawdopodobnie miało to nastąpić zasadniczo nie wcześniej niż w ciągu trzech lat od daty podpisania Umowy Sprzedaży. Z przedstawionych informacji wynika, iż do chwili obecnej nie doszło do zapłaty Drugiej Transzy oraz, że w dniu podpisania umowy nie były znane wartości tej transzy.

Zatem, uzyskanie przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu Drugiej Transzy jest wynikiem zawarcia umowy zbycia udziałów oraz spełnienia się określonych w Umowie Sprzedaży warunków, tj. jedynie po wejściu w życie do określonego dnia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w określonym kształcie obejmującego całą Nieruchomość. Bez spełnienia tego warunku nie ma podstaw, aby mówić o jakimkolwiek przychodzie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tak więc, dopóki nie spełni się zdarzenie, które kreuje przychód, to tym samym nie można mówić o powstaniu przychodu i obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z ww. powodów, ustalenie momentu uzyskania przychodu w przypadku drugiej transzy winno – jak słusznie zauważył Wnioskodawca – nastąpić na podstawie wyżej wskazanego art. 14 ust. 1i cyt. ustawy. W konsekwencji, datą powstania przychodu z tytułu realizacji drugiej transzy za sprzedaż udziałów w spółce z o.o., będzie dzień otrzymania od nabywców zapłaty należności.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy, stwierdzić należy, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, przychód z tytułu płatności określonych w Umowie Sprzedaży, stanowiący przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, powinien dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych zostać rozpoznany:

1.  z tytułu Pierwszej Transzy - w dniu zbycia udziałów na podstawie Umowy Sprzedaży, nie później niż w dniu uregulowania należności (art. 14 ust. 1c powołanej ustawy),
2.  z tytułu Drugiej Transzy - w momencie otrzymania zapłaty od nabywcy (art. 14 ust. 1i cyt. ustawy).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.