Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.457.2020.4.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-14
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy: płatności z tytułu odsetek od pożyczek dokonywane przez Spółkę w Wariancie pierwszym, tj. z rachunku bankowego Spółki założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) na rachunek Spółki w Niemczech należy traktować jak rozliczenia o charakterze wewnątrzzakładowym, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego tzw. podatku u źródła oraz czy płatności z tytułu odsetek od pożyczek dokonywane przez Spółkę w Wariancie drugim, tj. z rachunku bankowego Spółki założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) bezpośrednio na rzecz Pożyczkodawcy również należy traktować jak rozliczenia o charakterze wewnątrzzakładowym, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego tzw. podatku u źródła.
Słowa kluczowe: podmiot-podmiot zagraniczny; pożyczka; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 czerwca 2020 r. (data wpływu 4 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy:

*   płatności z tytułu odsetek od pożyczek dokonywane przez Spółkę w Wariancie pierwszym, tj. z rachunku bankowego Spółki założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) na rachunek Spółki w Niemczech należy traktować jak rozliczenia o charakterze wewnątrzzakładowym, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła,
*   płatności z tytułu odsetek od pożyczek dokonywane przez Spółkę w Wariancie drugim, tj. z rachunku bankowego Spółki założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) bezpośrednio na rzecz Pożyczkodawcy również należy traktować jak rozliczenia o charakterze wewnątrzzakładowym, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła

**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 10 sierpnia 2020 r. (data wpływu 14 sierpnia 2020 r.) – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia, czy:

*   płatności z tytułu odsetek od pożyczek dokonywane przez Spółkę w Wariancie pierwszym, tj. z rachunku bankowego Spółki założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) na rachunek Spółki w Niemczech należy traktować jak rozliczenia o charakterze wewnątrzzakładowym, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła,
*   płatności z tytułu odsetek od pożyczek dokonywane przez Spółkę w Wariancie drugim, tj. z rachunku bankowego Spółki założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) bezpośrednio na rzecz Pożyczkodawcy również należy traktować jak rozliczenia o charakterze wewnątrzzakładowym, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług logistyczno-magazynowych.

Spółka prowadzi na obszarze Polski działalność gospodarczą za pomocą oddziału zagranicznego przedsiębiorcy, zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym (tworzy on zakład w rozumieniu umowy podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90 z dnia 20 stycznia 2005 r., dalej jako „Polsko-Niemiecka UPO”). Zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami oddział spółki zagranicznej nie posiada odrębnej od spółki zagranicznej osobowości prawnej, dlatego też nie jest on w Polsce traktowany jako odrębny podatnik podatku dochodowego ani podatku od towarów i usług. W konsekwencji podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług jest spółka zagraniczna i to ona ponosi odpowiedzialność za działalność oddziału.

Wnioskodawca w przeszłości zawierał umowy długoterminowych, oprocentowanych pożyczek z 1 (dalej jako: Pożyczkodawca 1) oraz z 2 (dalej jako: Pożyczkodawca 2), łącznie zwani dalej również: „Pożyczkodawcą”.

Pożyczkodawca 1 jest spółką prawa niemieckiego będącą podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Pożyczkodawca 1 jest niemieckim odpowiednikiem polskiej spółki osobowej – spółki komandytowej. Komplementariuszem Pożyczkodawcy 1 jest niemiecka spółka kapitałowa – odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – Komandytariuszem posiadającym 100% praw do zysku w Pożyczkodawcy 1 jest niemiecka spółka osobowa.

Komplementariuszami w spółce są:

*   niemiecka spółka kapitałowa – odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz
*   osoba fizyczna, będąca rezydentem Republiki Federalnej Niemiec (posiadający 99% praw do zysku w spółce 1.

Z kolei komandytariuszem spółki 2 jest niemiecka spółka kapitałowa – odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – (posiadająca 1% praw do zysku w spółce) .

Pożyczkodawca 2 jest spółką prawa niemieckiego będącą podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a. ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT. Pożyczkodawca 2 jest niemieckim odpowiednikiem polskiej spółki osobowej – spółki komandytowej. Komplementariuszem Pożyczkodawcy 2 jest spółka kapitałowa – odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z kolei jedynym komandytariuszem posiadającym 100% praw do zysku w spółce jest osoba fizyczna, będąca rezydentem Republiki Federalnej Niemiec.

Zawarte przez Spółkę umowy pożyczek miały na celu sfinansowanie bieżącej działalności Spółki, w tym jej oddziału w Polsce. Przekazanie kwot pożyczek przez Pożyczkodawcę odbywało się w dwóch modelach:

1.  W pierwszym modelu kwota pożyczki była przekazywana przez Pożyczkodawcę na rachunek bankowy Spółki w Niemczech, a następnie Spółka przekazywała ją na rachunek Spółki założony w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce);
2.  W drugim wariancie, dla wygody stron transakcji, kwota pożyczki była przekazywana przez Pożyczkodawcę bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki założony w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce).

W przeszłości dochodziło oraz w przyszłości może dojść do spłaty przez Spółkę odsetek od zaciągniętych pożyczek w dwóch wariantach rozliczeń:

1.  Pierwszy wariant polega na tym, że kwota odsetek jest przekazywana z rachunku bankowego Spółki założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) na rachunek bankowy Spółki w Niemczech, a następnie Spółka przekazuje je Pożyczkodawcy (dalej jako: „Wariant pierwszy”);
2.  Drugi wariant polega na tym, że dla wygody stron transakcji, kwota odsetek jest przekazywana z rachunku bankowego Spółki założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) bezpośrednio Pożyczkodawcy (dalej jako: „Wariant drugi”).

W związku ze spłatą odsetek Wnioskodawca powziął wątpliwość co do obowiązków ciążących na nim w związku z wypłatą odsetek w Wariancie pierwszym i Wariancie drugim.

Wnioskodawca pismem z 10 sierpnia 2020 r. wskazał, że zawarte przez niego umowy pożyczek miały na celu sfinansowanie bieżącej działalności Spółki, w tym jej oddziału w Polsce. W tym zakresie w sytuacji przekazania kwoty pożyczki na rachunek bankowy Spółki w Polsce cała przekazana transza jest i będzie wykorzystywana na potrzeby jej działalności w Polsce.

Spółka wskazuje, że środki pieniężne otrzymane w wyniku zawartych z Pożyczkodawcą 1 oraz z Pożyczkodawcą 2 umów pożyczek będą wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby działalności jej zakładu w Polsce.

Wnioskodawca wskazuje, że efekty związane z wykorzystywaniem świadczeń są/będą wykorzystywane na terenie Polski. Przez efekty należy rozumieć przykładowo zakup środków trwałych, wypłata wynagrodzeń, zakup usług itp., które są finansowane ze środków otrzymanych w wyniku zawartych umów pożyczek.

Wnioskodawca wyjaśnia, że wydatki z tytułu spłaty odsetek są i będą przypisywane do działalności zakładu Spółki w Polsce.

Wnioskodawca wyjaśnia, że jego zdaniem wydatki z tytułu spłaty odsetek co do zasady będą stanowiły koszty uzyskania przychodu alokowane do działalności Spółki na terytorium Polski.

Niemniej, mając na uwadze szczególne regulacje dotyczące przykładowo zaliczania w koszty wartości nabytych środków trwałych (poprzez odpisy amortyzacyjne) lub regulacje dotyczące limitu kosztów finansowania dłużnego (art. 15c Ustawy o CIT), w praktyce może się okazać, że część z odsetek wypłacanych pożyczkodawcom nie stanowi lub nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Co istotne, powyższa ocena Wnioskodawcy nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wniosku – jest to własne stanowisko w sprawie sformułowane przez Wnioskodawcę na podstawie interpretacji przepisów oraz analizy opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wniosku.

Spółka wskazuje, że zarówno Pożyczkodawca 1, jak i Pożyczkodawca 2, nie mają zakładu w Polsce. Na potrzeby postępowania interpretacyjnego Spółka wnosi, aby przyjąć, że stan ten nie zmieni się również w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy płatności z tytułu odsetek od pożyczek dokonywane przez Spółkę w Wariancie pierwszym, tj. z rachunku bankowego Spółki założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) na rachunek Spółki w Niemczech należy traktować jak rozliczenia o charakterze wewnątrzzakładowym, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła?
2.  Czy płatności z tytułu odsetek od pożyczek dokonywane przez Spółkę w Wariancie drugim, tj. z rachunku bankowego Spółki założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) bezpośrednio na rzecz Pożyczkodawcy również należy traktować jak rozliczenia o charakterze wewnątrzzakładowym, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy płatności z tytułu odsetek od pożyczek dokonywane przez Spółkę w Wariancie pierwszym, tj. z rachunku bankowego Spółki założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) na rachunek Spółki w Niemczech należy traktować jak rozliczenia o charakterze wewnątrzzakładowym, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 Ustawy o PIT.

Zdaniem Spółki płatności z tytułu odsetek od pożyczek dokonywane przez Spółkę w Wariancie drugim, tj. z rachunku bankowego Spółki założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) bezpośrednio na rzecz Pożyczkodawcy również należy traktować jak rozliczenia o charakterze wewnątrzzakładowym, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do podniesionych we wniosku pytań należy przeanalizować przepisy Ustawy o PIT.

Wynika to z tego, że płatności dokonywane są z rachunku bankowego Spółki płożonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) na rachunek:

1.  Spółki w Niemczech (która zgodnie z niemieckim prawem ma osobowość prawną) lub
2.  Pożyczkodawcy w Niemczech, który zgodnie z niemieckim prawem jest transparentny podatkowo, a skutki z podatkowe należy oceniać z perspektywy jego komandytariuszy:
    *   (osoby fizycznej) lub
    *   spółki (która zgodnie z niemieckim prawem ma osobowość prawną).

Przepisy ustawy o PIT

Zgodnie z art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b Ustawy o PIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
8.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Przepis art. 29 ust 1 Ustawy o PIT stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

1.  z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
2.  z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
5.  z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze –pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stąd, co do zasady, przychody wymienione w art. 29 ust. 1 Ustawy o PIT podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (opodatkowaniu u źródła).

Przy czym, stosownie do art. 29 ust. 2 Ustawy o PIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty zagraniczne na terytorium Polski regulują również stosowne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Z uwagi na fakt, że Pożyczkodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Republice Federalnej Niemiec, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy Polsko-Niemieckiej UPO.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z kolei w myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w ust 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Jak stanowi art. 41 ust. 4aa ww. ustawy, przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Pozostałe przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

Dla określenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym ważne jest ustalenie formy prowadzenia przez podmioty zagraniczne działalności w Polsce, tj. czy działalność tych podmiotów prowadzona jest w Polsce za pośrednictwem zakładu. W świetle uregulowań art. 5 Polsko-Niemieckiej UPO „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Ponadto z art. 7 ust. 1 ww. umowy wynika, że zyski zakładu położonego w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce – jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 Polsko-Niemieckiej UPO zakładowi należy przypisać takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 3 Polsko-Niemieckiej UPO przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 Polsko-Niemieckiej UPO jeżeli w Umawiającym się Państwie istnieje zwyczaj ustalania zysków przez podział całkowitych zysków przedsiębiorstwa na poszczególne części, to postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie wykluczają ustalenia przez to Umawiające się Państwo zysku do opodatkowania według zwykle stosowanego podziału; sposób stosowanego podziału zysku musi być taki, żeby wynik był zgodny z zasadami zawartymi w tym artykule. Jednocześnie z ust. 5 wynika, że zakładowi nie można przypisać zysku tylko z tytułu samego zakupu dóbr lub towarów dla przedsiębiorstwa.

Pojęcie „zakład” jest pojęciem abstrakcyjnym, które oznacza pewien zakres obowiązku podatkowego danego podmiotu z racji prowadzenia przez ten podmiot działalności w drugim państwie. Stwierdzenie istnienia na terytorium danego państwa zakładu przedsiębiorcy zagranicznego nie powoduje jednak powstania nowego bytu podatkowego (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) w tym państwie. Zakład nie jest podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny, który jednak podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym ma zakład, choć tylko od dochodów, jakie można mu przypisać, że uzyskał je dzięki temu zakładowi.

Tym samym, Wnioskodawca, prowadzący działalność w Polsce w formie oddziału, niewątpliwie spełnia przesłanki uznania go za „zakład” w rozumieniu regulacji Polsko-Niemieckiej UPO.

Kwestie związane z funkcjonowaniem oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują również przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1079, t.j. z 11 czerwca 2019 r. z późn. zm.). Dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności (o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej), tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Polski. Zgodnie z 3 pkt 4 ww. ustawy przez oddział rozumie się wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie posiada odrębnej osobowości (podmiotowości) prawnej, a źródłem jego aktywności jest osobowość prawna przedsiębiorcy zagranicznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że utworzenie na terytorium Polski zakładu nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego w Polsce. Jak wspomniano wyżej, zakład nie jest bowiem podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny. Posiadający siedzibę w Polsce oddział Spółki nie stanowi więc odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do Wnioskodawcy, ale stanowi jedynie organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną jego część.

Istnienie w Polsce zakładu Spółki powoduje opodatkowanie zysków zakładu, tj. oddziału Wnioskodawcy na zasadach przewidzianych w polskich przepisach podatkowych. Jednak finansowe rozliczenia wewnętrzne dokonywane pomiędzy Spółką mającą siedzibę w Republice Federalnej Niemiec a jej zakładem (oddziałem) położonym w Polsce nie wywołują skutków podatkowych w podatku dochodowym, mimo że tego rodzaju operacje winny znaleźć stosowne odzwierciedlenie w ewidencji księgowej Spółki, prowadzącej działalność w Polsce poprzez położony tu zakład (oddział).

Zgodnie bowiem z pkt 28 Komentarza do art. 7 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (wersja od 15 lipca 2014 r., dalej jako: „Komentarz”) fikcja odrębnego i niezależnego przedsiębiorstwa przewidziana w ustępie 2 jest ograniczona do określenia zysków, które można przypisać zakładowi. Nie rozciąga się ona na stworzenie hipotetycznego dochodu przedsiębiorstwa. który umawiające się państwo może opodatkować jako taki na podstawie swojego prawa wewnętrznego. Komentarz nakazuje traktować transakcje pomiędzy spółką a jej zakładem jako „transakcje wewnętrzne” (pkt 28 i pkt 30 Komentarza do art. 7).

Wzajemne rozliczenia pomiędzy spółką a oddziałem (czyli pomiędzy Spółką i jej zakładem w Polsce) dokonywane są w ramach jednego podmiotu. W wyniku wzajemnych rozliczeń dokonywanych pomiędzy tymi jednostkami nie może zatem dojść ani do powstania przychodu, ani do zwiększenia kosztów ich uzyskania. Rozliczenia te są zatem neutralne podatkowo, bowiem nie generują zysku, a ustalają jedynie sposób jego podziału pomiędzy Spółką i jej oddziałem.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w Wariancie pierwszym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru i zapłaty podatku u źródła. Wynika to z tego, że płatności te mają charakter wewnątrzzakładowy, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

Należy wskazać, że Spółka zawiera umowy pożyczek z Pożyczkodawcą, mając na uwadze sfinansowanie własnej działalności (w tym działalności jej zakładu w Polsce). Spółka dysponuje kapitałem zaciągniętych pożyczek zgodnie z zapotrzebowaniem, np. przekazując go na rachunek bankowy w Polsce. Płatności dokonywane pomiędzy rachunkami bankowymi Spółki w Polsce i w Niemczech nie mają wpływu na wysokość kosztów związanych ze spłatą odsetek, które są przyporządkowywane następnie do działalności oddziału Spółki w Polsce. Przyporządkowanie kosztów do oddziału następuje na podstawie stosownych dokumentów, np. not obciążeniowych, a nie przepływów pomiędzy rachunkami bankowymi.

Potwierdza to przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 września 2019 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.307.2019.2.BM. Wynika z niej, że „w wyniku wzajemnych rozliczeń dokonywanych pomiędzy tymi jednostkami nie może zatem dojść ani do powstania przychodu, ani do zwiększenia kosztów ich uzyskania. Rozliczenia te są zatem neutralne podatkowo, bowiem nie generują zysku”.

Dodatkowo Wnioskodawca zauważa, że umowy pożyczek zostały zawarte pomiędzy Pożyczkodawcą a Spółką. A nie pomiędzy Pożyczkodawcą a oddziałem Spółki w Polsce (który nie ma osobowości prawnej i nie posiada zdolności do zaciągania zobowiązań). To Spółka jest zobowiązana do spłaty odsetek od zaciągniętych pożyczek, a ich zapłata następuje z terytorium Niemiec, gdzie Wnioskodawca ma siedzibę.

Nadto Spółka zwraca uwagę, że w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT prawodawca posłużył się terminem „świadczenie”. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku języka polskiego PWN świadczenie oznacza „obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz” lub „to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane” (https://sjp.pwn.pl/sjp/swiadczenie;2528166.html).

W sensie cywilistycznym natomiast pojęcie świadczenia powiązane jest z istnieniem stosunku zobowiązaniowego. Zgodnie z art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz.1145, tj. z 19 czerwca 2019 r.) zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

Powyższe definicje świadczenia jednoznacznie wskazują na konieczność wystąpienia dwóch stron, tj. dłużnika zobowiązanego do wykonania świadczenia i wierzyciela uprawnionego do żądania wykonania świadczenia. Mając na względzie powyżej wskazane argumenty, możliwe jest uznanie, iż w przypadku rozliczeń pomiędzy rachunkami bankowymi Spółki taki stosunek prawny nie występuje. Nie jest bowiem możliwe żądanie wykonania świadczenia od samego siebie (z uwagi na fakt, że Spółka i jej oddział w Polsce nie mają odrębnej osobowości prawnej).

Tym samym, transfery pieniężne wynikające z rozliczeń wewnątrzzakładowych pomiędzy rachunkami bankowymi Spółki nie są rezultatem stosunku zobowiązaniowego w rozumieniu cywilistycznym, a stanowią w rzeczywistości jedynie przesunięcie aktywów obrotowych w postaci środków pieniężnych pomiędzy różnymi kontami Spółki.

Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, przykładowo w interpretacji:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.307.2019.2.BM;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.60.2019.2.DP;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 stycznia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.519.2018.1.AJ;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 maja 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.48.2017.1.KP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 sierpnia 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510- 453/16-2/SK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 lutego 2016 r., Znak: IPPB5/4510-1077/15-2/IŚ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2015 r., Znak: IPPB5/4510-71/15-2/IŚ.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, płatności z tytułu odsetek od pożyczek dokonywane przez Spółkę w Wariancie pierwszym, tj. z rachunku bankowego Spółki założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) na rachunek Spółki w Niemczech należy traktować jak rozliczenia o charakterze wewnątrzzakładowym, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 Ustawy o PIT.

Odnośnie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego.

Zdaniem Wnioskodawcy również w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie istotne jest to, że utworzenie na terytorium Polski zakładu nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego w Polsce. Jak wspomniano wyżej, zakład nie jest bowiem podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny. Posiadający siedzibę w Polsce oddział Spółki nie stanowi więc odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do Wnioskodawcy, ale stanowi jedynie organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną jej część.

Istnienie w Polsce zakładu Spółki powoduje opodatkowanie zysków zakładu, tj. oddziału Wnioskodawcy na zasadach przewidzianych w polskich przepisach podatkowych. Jednak, zdaniem Spółki, zapłatę przez nią odsetek z jej rachunku bankowego założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) na rachunek Pożyczkodawcy należy traktować jak finansowe rozliczenie transakcji wewnętrznej pomiędzy Spółką a jej oddziałem w Polsce (analogicznie jak w przypadku Wariantu pierwszego).

Transakcja ta polega na udostępnieniu oddziałowi Wnioskodawcy środków finansowych przez centralę (Spółkę). Nawet więc w przypadku, gdy dla wygody stron spłata odsetek przez Spółkę zostanie wykonana z rachunku bankowego Spółki założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) w dalszym ciągu będziemy mieć do czynienia z rozliczeniem wewnętrznym pomiędzy zakładem a Spółką. Dochód z działalności oddziału Spółki w Polsce, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, zostanie bowiem ustalony w takiej samej wysokości, niezależnie od tego, czy płatności z tytułu odsetek zostaną wykonane:

1.  najpierw z rachunku Spółki założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) na rachunek Spółki w Niemczech, a następnie do Pożyczkodawcy,

czy

1.  z rachunku bankowego założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) bezpośrednio na rachunek Pożyczkodawcy.

Należy więc wskazać, że zarówno przyjęty w Wariancie pierwszym, jak i Wariancie drugim model rozliczeń nie wpływa na obowiązki podatkowe Spółki. Opisane w stanie faktycznym wniosku transfery pieniężne wykonywane przez Spółkę z uwagi na ich wewnątrzzakładowy charakter nie mają podatkowych skutków w zakresie obowiązków Spółki w Polsce.

Nie ma więc uzasadnionego powodu, aby w jakikolwiek sposób podatkowo różnicować sposób rozliczeń z tytułu odsetek przyjęty w Wariancie drugim od sposobu rozliczeń przyjętego w Wariancie pierwszym.

W konsekwencji, dokonywane przez Spółkę przelewy środków będą transakcją neutralną podatkowo.

Należy zwrócić bowiem uwagę, że utworzenie na terytorium danego państwa zakładu nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego w tym państwie. Zakład nie jest bowiem podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny. Posiadający siedzibę w Polsce oddział nie stanowi więc odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do Spółki, posiadającej siedzibę w Republice Federalnej Niemiec, ale stanowi jedynie organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną część Spółki.

A zatem, płatności z tytułu odsetek od pożyczek dokonywane przez Spółkę w Wariancie drugim, tj. z rachunku bankowego Spółki założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) bezpośrednio na rzecz Pożyczkodawcy również należy traktować jak rozliczenia o charakterze wewnątrzzakładowym. Płatności te nie będą skutkowały powstaniem jakiegokolwiek przychodu ani kosztu po stronie Spółki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przychód, koszty i dochód Spółki osiągnięte w Polsce zostaną ustalone niezależnie od wykonanych przez Spółkę płatności z jej rachunku bankowego założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce), zależały będą natomiast od klucza alokacji przychodów i kosztów, dokonanego przez Spółkę w zależności od przychodów i wydatków związanych z działalnością realizowaną w Niemczech i w Polsce.

Oznacza to, że pomimo swojej odrębności w stosunku do jednostki macierzystej (Spółki), oddział nie jest z punktu widzenia prawa podatkowego samodzielnym podmiotem.

Zgodnie bowiem z pkt 28 Komentarza do art. 7 fikcja odrębnego i niezależnego przedsiębiorstwa przewidziana w ustępie 2 jest ograniczona do określenia zysków, które można przypisać zakładowi. Nie rozciąga się ona na stworzenie hipotetycznego dochodu przedsiębiorstwa, który umawiające się państwo może opodatkować jako taki na podstawie swojego prawa wewnętrznego. Komentarz nakazuje traktować transakcje pomiędzy spółką a jej zakładem jako „transakcje wewnętrzne” (pkt 28 i pkt 30 Komentarza do art. 7).

Wzajemne rozliczenia pomiędzy spółką macierzystą a oddziałem (czyli pomiędzy Spółką i jej zakładem) dokonywane są w ramach jednego podmiotu. W wyniku wzajemnych rozliczeń dokonywanych pomiędzy tymi jednostkami nie może zatem dojść ani do powstania przychodu, ani do zwiększenia kosztów ich uzyskania. Rozliczenia te są zatem neutralne podatkowo, bowiem nie generują zysku, a ustalają jedynie sposób jego podziału pomiędzy Spółką i jej oddziałem.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w Wariancie drugim zapłaty odsetek Wnioskodawca również nie jest zobowiązany do poboru i zapłaty podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 Ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w wydanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego o analogicznym stanie faktycznym, przykładowo w interpretacji:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 maja 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.48.2017.1.KP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 sierpnia 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-453/16-2/SK;

W konsekwencji, od płatności z tytułu odsetek od pożyczek w Wariancie drugim Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 Ustawy o PIT.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że przytoczone we wniosku indywidualne interpretacje podatkowe, które jakkolwiek nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, wpływają jednak na praktykę wykładni prawa podatkowego i jego stosowanie w indywidualnych sprawach. Uwzględnianie treści indywidualnych interpretacji podatkowych w rozstrzyganiu spraw o zbliżonych stanach faktycznych prowadzi bowiem do ujednolicenia stosowania prawa podatkowego, co z kolei jest zgodne z konstytucyjną zasadą równości podatników wobec prawa i zasadą budzenia zaufania do organów państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy:

*   płatności z tytułu odsetek od pożyczek dokonywane przez Spółkę w Wariancie pierwszym, tj. z rachunku bankowego Spółki założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) na rachunek Spółki w Niemczech należy traktować jak rozliczenia o charakterze wewnątrzzakładowym, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła,
*   płatności z tytułu odsetek od pożyczek dokonywane przez Spółkę w Wariancie drugim, tj. z rachunku bankowego Spółki założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) bezpośrednio na rzecz Pożyczkodawcy również należy traktować jak rozliczenia o charakterze wewnątrzzakładowym, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła

**jest nieprawidłowe**.

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 3 i pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

*   działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
*   tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie art. 3 ust. 2d tej ustawy: za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6.

Zgodnie z art. 5a pkt 22 omawianej ustawy – zagraniczny zakład oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę, zarząd lub miejsce zamieszkania, na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę, zarząd lub miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę, zarząd lub miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

– chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W praktyce międzynarodowego prawa podatkowego konstrukcja zakładu (ang. permanent establishment) służy określeniu państwa uprawnionego do opodatkowania zysków zagranicznego przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD (dalej jako „MK OECD”), umawiające się państwo nie może opodatkować zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu zlokalizowanego w pierwszym państwie i zyski z tytułu tej czynności można przypisać temu zakładowi. Zasada ta funkcjonuje również na gruncie art. 7 ust. 1 Modelu Konwencji ONZ.

Artykuł 7 ust. 2 MK OECD ustala podstawową zasadę w sprawie określania zysków, jakie można przypisać zakładowi: w każdym umawiającym się państwie należy przypisać zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, z uwzględnieniem wykonywanych funkcji, wykorzystywanych aktywów oraz podjętego ryzyka przez zakład i przez inne części przedsiębiorstwa. Dodatkowo, zgodnie z komentarzem do MK OECD, łącznym skutkiem art. 7 i art. 5 definiującego zakład jest to, że zyski pochodzące z usług świadczonych na terytorium jednego umawiającego się państwa przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa nie podlegają opodatkowaniu w pierwszym państwie, jeżeli nie można ich przypisać położonemu tam zakładowi.

Powyższe prowadzą do konkluzji, że zakład, który wykonuje rzeczywistą działalność gospodarczą za granicą, uważany jest – na podstawie fikcji prawnej – za odrębny podmiot od tworzącego go macierzystego przedsiębiorstwa („gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach” z art. 7 ust. 2 MK OECD). Zakład taki uczestniczy w życiu ekonomicznym drugiego państwa i powinien podlegać jurysdykcji podatkowej tego drugiego państwa. Wobec powyższego, w celu dokonania rozliczeń podatkowych, należy traktować zakład jako odrębny podmiot, który w określonym zakresie niezależnie od przedsiębiorstwa macierzystego dokonuje rozliczeń podatkowych z tytułu nabywanych świadczeń. Należy mieć na względzie, że konstrukcja zagranicznego zakładu ma na celu ustalenie, czy dana część dochodu powinna być opodatkowana w państwie, w którym dany dochód powstaje, wobec czego zakład w świetle MK OECD należy traktować dla celów rozliczeń podatkowych jako odrębny podmiot. Tezę tę potwierdził NSA w wyroku z 18 października 2017 roku, wskazując, że relacje pomiędzy zakładem a przedsiębiorstwem macierzystym (centralą) powinny być traktowane jako relacje między niezależnymi podmiotami dla celów podatkowych.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 29 ust. 1 omawianej ustawy.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

1.  z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
2.  z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
5.  z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

W myśl art. 29 ust. 2 powołanej ustawy: przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Stosownie do art. 41 ust. 4aa powołanej ustawy: przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ww. ustawy: jeżeli łączna kwota dokonanych temu samemu podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a przekracza w roku podatkowym kwotę 2 000 000 zł, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, stosując stawki podatku określone w art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł, z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Należy wskazać, że Minister Finansów 31 grudnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 41 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2541, z późn. zm.).

W myśl § 2 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia: wyłącza się stosowanie art. 41 ust. 12 ustawy w przypadku wypłat należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia: w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 2-4, wyłączenie stosowania art. 41 ust. 12 ustawy, dotyczy wypłaty należności na rzecz podatników mających miejsce zamieszkania na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem miejsca zamieszkania tych podatników.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 rozporządzenia.

Na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1095) termin wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 41 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uległ wydłużeniu do dnia 31 grudnia 2020 r.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy – płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że kluczowym dla rozstrzygnięcia, czy od wypłacanych pożyczkodawcy (spółce transparentnej podatkowo, której wspólnikiem jest osoba fizyczna będąca rezydentem niemieckim) odsetek od pożyczek Wnioskodawca będzie zobowiązany jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowego od osób fizycznych, jest zbadanie, czy źródło przychodu rezydenta niemieckiego będzie znajdowało się na terytorium Polski.

Należy wyjaśnić, że katalog dochodów (przychodów) wymienionych w cytowanym wyżej art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym; wymienia jedynie przykładowe, najczęściej podejmowane czynności służące uzyskaniu przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego jest wyrażona w art. 3 ust. 2a ww. ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące. W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie „doprecyzowanie pojęcia dochodów”. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że opodatkowaniu podlega dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. Jest to generalna zasada, według której ustala się, jaki dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Decyduje o tym miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi. O źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski lub, gdy źródłem dochodu są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

Na osobie objętej ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu.

Za dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy uznać również dochody nie osiągnięte w wyniku czynności dokonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a mające swoje źródło w Polsce.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdą postanowienia umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: „umowa”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy: zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 umowy).

Stosownie do art. 7 ust. 3 umowy: przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

W myśl art. 7 ust. 4 umowy: jeżeli w Umawiającym się Państwie istnieje zwyczaj ustalania zysków zakładu przez podział całkowitych zysków przedsiębiorstwa na jego poszczególne części, to postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie wykluczają ustalenia przez to Umawiające się Państwo zysku do opodatkowania według zwykle stosowanego podziału; sposób stosowanego podziału zysku musi jednak być taki, żeby wynik był zgodny z zasadami zawartymi w tym artykule.

Zakładowi nie można przypisać zysku tylko z tytułu samego zakupu dóbr lub towarów dla przedsiębiorstwa (art. 7 ust. 5 umowy).

Z art. 11 ust. 1 umowy wynika, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2 umowy).

Przy czym zgodnie z art. 11 ust. 4 umowy: użyte w niniejszym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Na podstawie art. 11 ust. 6 umowy: uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane odsetki, i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł z podmiotami powiązanymi z Niemiec umowy oprocentowanych pożyczek w celu sfinansowania bieżącej działalności w Polsce. Wydatki z tytułu spłaty odsetek są i będą przypisywane do działalności zakładu Spółki w Polsce. W przeszłości dochodziło oraz w przyszłości może dojść do spłaty przez Spółkę odsetek od zaciągniętych pożyczek w dwóch wariantach rozliczeń:

1.  pierwszy wariant polega na tym, że kwota odsetek jest przekazywana z rachunku bankowego Spółki założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) na rachunek bankowy Spółki w Niemczech, a następnie Spółka przekazuje je Pożyczkodawcy;
2.  drugi wariant polega na tym, że dla wygody stron transakcji kwota odsetek jest przekazywana z rachunku bankowego Spółki założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) bezpośrednio Pożyczkodawcy.

Wnioskodawca powziął wątpliwość co do obowiązków ciążących na nim w związku z wypłatą odsetek w Wariancie pierwszym i Wariancie drugim.

Na podstawie zacytowanych przepisów można stwierdzić, że wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonywane przez położony na terenie RP zagraniczny zakład nierezydenta są dochodami uzyskanymi na terenie RP, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem u źródła, o ile nierezydent uzyskujący te dochody nie posiada na terenie RP zakładu i należności te nie są przypisywane do tego zakładu, bo wtedy podlegają one opodatkowaniu na terenie RP przez nierezydenta, a nie za pośrednictwem płatnika.

Związek wydatków z tytułu zapłaty odsetek przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawców z działalnością zakładu należy oceniać na podstawie ekonomicznej zależności między wypłacanymi odsetkami a działalnością oddziału.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że zawarte przez niego umowy pożyczek miały na celu sfinansowanie bieżącej działalności Spółki, w tym jej oddziału w Polsce. W tym zakresie w sytuacji przekazania kwoty pożyczki na rachunek bankowy Spółki w Polsce cała przekazana transza jest i będzie wykorzystywana na potrzeby jej działalności w Polsce. Środki pieniężne otrzymane w wyniku zawartych z Pożyczkodawcą 1 oraz z Pożyczkodawcą 2 umów pożyczek będą wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby działalności jej zakładu w Polsce. Efekty związane z wykorzystywaniem świadczeń są/będą wykorzystywane na terenie Polski. Przez efekty należy rozumieć przykładowo zakup środków trwałych, wypłata wynagrodzeń, zakup usług itp., które są finansowane ze środków otrzymanych w wyniku zawartych umów pożyczek. Wydatki z tytułu spłaty odsetek są i będą przypisywane do działalności zakładu Spółki w Polsce.

W konsekwencji państwo położenia zakładu (tu: Polska) ma prawo do opodatkowania wynagrodzenia zapłaconego za usługi wymienione w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkiem u źródła. Bez znaczenia dla określenia miejsca pochodzenia świadczonych usług pozostaje fakt, czy płatność za nie jest dokonywana przez oddział (zakład) czy przez centralę. Istotne jest natomiast, kto w ostatecznym rozrachunku pokrywa koszty świadczonych usług, tj. czyj dochód pomniejsza koszt wynagrodzenia za wyświadczoną usługę.

W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zarówno w Wariancie pierwszym, jak i Wariancie drugim koszty świadczonych usług pokrywane są przez Oddział. Zatem w obu przypadkach Wnioskodawca jest zobowiązany do poboru podatku u źródła z tytułu odsetek od pożyczek dokonywanych przez Spółkę. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Organu, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   płatności z tytułu odsetek od pożyczek dokonywane przez Spółkę w Wariancie pierwszym, tj. z rachunku bankowego Spółki założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) na rachunek Spółki w Niemczech należy traktować jak rozliczenia o charakterze wewnątrzzakładowym, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła,
*   płatności z tytułu odsetek od pożyczek dokonywane przez Spółkę w Wariancie drugim, tj. z rachunku bankowego Spółki założonego w polskim banku (z którego środki wykorzystywane są na finansowanie działalności Spółki w Polsce) bezpośrednio na rzecz Pożyczkodawcy również należy traktować jak rozliczenia o charakterze wewnątrzzakładowym, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła

jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.