Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.36.2017.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-13
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu, w tym: poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz podmiotu francuskiego.
Słowa kluczowe: cash pooling; odsetki; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2017 r. (data wpływu 2 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 marca 2017 r. (data nadania 8 marca 2017 r., data wpływu 10 marca 2017 r.) na wezwanie Nr 1462-IPPB5.4510.36.2017.1.JC, 1462-IPPB2.4514.28.2017.1.JG1 z dnia 28 lutego 2017 r. (data doręczenia 7 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu, w tym:

*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz podmiotu francuskiego – **jest nieprawidłowe**,

*   zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] jest spółką polskiego prawa handlowego, która powstała w 2005 roku i jest zarejestrowana w Polsce. Jej 100% udziałowcem jest obecnie L. sp. z o.o. \[dalej: L.\]. Podstawowym przedmiotem działalności B. jest dystrybucja materiałów budowlanych i dekoracji wnętrz poprzez sieć sklepów dyskontowych położonych na terytorium Polski. Wnioskodawca należy do międzynarodowej Groupy A. SA, francuskiego rezydenta podatkowego \[dalej: Grupa A.\] i prowadzi swoją działalność w ścisłej współpracy z podmiotami powiązanymi. Grupa A. jest francuskim koncernem skupiającym sklepy i koncerny budowlane działające w ponad 10 krajach na całym świecie. Grupa ta zrzesza spółki prowadzące działalność dystrybucyjną w zakresie materiałów budowlanych i artykułów wykończenia wnętrz.

W ramach współpracy, Wnioskodawca planuje zacząć dokonywać operacji finansowych na podstawie Umowy cash-poolingu \[dalej: umowa cash-poolingu\], zawartej pomiędzy Grupą A. i L. i Bankiem, do której Wnioskodawca przystąpił 18 czerwca 2013 roku. W strukturze tej będą brali w konsekwencji udział Uczestnicy należący do jednej grupy będący polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „u.p.d.o.p.”) lub rezydentami podatkowymi innych państw w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., tj. Francji.

Umowa cash-poolingu to „niestandardowa” forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do grup kapitałowych lub posiadające wielodziałową strukturę organizacyjną. Cash-pooling to inaczej konsolidacja rachunków bankowych w celu optymalizacji kosztów ponoszonych przez poszczególne podmioty.

Jak wynika z założeń, jeden z Uczestników - spółka z siedzibą we Francji - będzie pełnić w omawianej strukturze rolę pool leadera (w umowie nazwany „cash pooling coordinator”), który będzie posiadał rachunek techniczny służący bilansowaniu sald występujących na rachunkach poszczególnych Uczestników. Każdy z Uczestników będzie również posiadał rachunek lub rachunku w Banku. Po ustaleniu, na koniec każdego dnia roboczego, salda na rachunku Wnioskodawcy, w przypadku gdy saldo będzie dodatnie, dokonane zostanie przeniesienie środków na należący do Spółki rachunek techniczny, prowadzony przez Bank. W przypadku natomiast wystąpienia salda ujemnego na rachunku Spółki, rachunek techniczny Spółki w Banku zostanie obciążony kwotą odpowiadającą ujemnemu saldu rachunku bieżącego. Następnie, rachunek techniczny Spółki będzie brał udział w cash-poolingu rzeczywistym świadczonym przez Bank. Oznacza to, iż w przypadku wystąpienia salda dodatniego na rachunku technicznym Spółki, środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku zostaną przeniesione na tzw. rachunek pool leadera, a w przypadku wystąpienia salda ujemnego na rachunku technicznym Spółki, z rachunku pool leadera zostaną przeniesione na rachunek techniczny Spółki środki pieniężne w takiej wysokości, aby pokryć występujące na rachunku technicznym saldo ujemne. W konsekwencji, na koniec każdego dnia roboczego, saldo na rachunku technicznym Spółki będzie wynosiło zero. Analogiczne operacje będą przeprowadzane w odniesieniu do rachunków technicznych innych uczestników, a w konsekwencji powyższych operacji rachunek pool leadera będzie odzwierciedlał globalne saldo wszystkich uczestników biorących udział w strukturze cash-poolingu rzeczywistego.

Powyższe czynności będą przeprowadzane automatycznie i bez konieczności składania dodatkowych dyspozycji.

Zgodnie z umową cash-poolingu, odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników systemu będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym uczestnikom systemu kalkulowana będzie przez Bank.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że instytucja cash-poolingu polega na gromadzeniu przez podmiot zarządzający rachunkami, to jest pool leadera, na zlecenie grupy powiązanych przedsiębiorców ich środków finansowych, na rachunku skonsolidowanym grupy i kompensowaniu przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z niedoborami innych podmiotów należących do takiej grupy. Od skonsolidowanego na rachunku grupowym salda bank oblicza oprocentowanie na rzecz pool leadera, które może być zarówno dodatnie jak i ujemne w zależności od stanu tak skumulowanego salda. Natomiast uczestnik jest uprawniony do uzyskania od pool leadera, bądź zobowiązany do zapłaty na rzecz pool leadera, proporcjonalnej części odsetek w zależności od salda na rachunku transakcyjnym danego uczestnika.

System zarządzania środkami pieniężnymi cash-pooling pozwala na obniżenie kosztów finansowania poszczególnych uczestników systemu poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia, przy jednoczesnej możliwości korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych. Uczestnik systemu ma możliwość uzyskania wyższego oprocentowania, niż standardowe oprocentowanie lokat bankowych.

Pismem z dnia 8 marca 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił powyższe zdarzenie przyszłe wskazując:

*   umowa cash-poolingu nie wykazuje cech umowy pożyczki ani umowy depozytu nieprawidłowego. W ramach tej umowy nie są zawierane żadne umowy, w tym te wymienione powyżej,

*   Bank nie pełni roli aktywnej w umowie cash-poolingu, jest tylko podmiotem, który umożliwia zawarcie takiej umowy, w Banku Uczestnicy cash-poolingu będą posiadać konta wykorzystywane w tej formie finansowania,

*   Pool leaderem, jak wskazano we wniosku, jest spółka prawa francuskiego, posiadająca siedzibę we Francji - Grupa A.. Jego rola ogranicza się do zarządzania środkami. To Uczestnicy przekazujący pool leaderowi nadwyżkę finansową pozostają właścicielami tych środków i mogą korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności (odsetek). Pool leadera nie można uznać za ostatecznego właściciela odsetek, nie przysługuje mu prawo własności odsetek wypłacanych przez uczestnika. Jak wskazano, pool leader będzie posiadał rachunek techniczny służący bilansowaniu sald występujących na rachunkach poszczególnych Uczestników,

*   Pool leader będzie Uczestnikiem Umowy, jednak nie jest on podmiotem aktywnym, a jego rola polega na zarządzaniu, jak zaznaczono powyżej. Tak jak zaznaczono, w przypadku wystąpienia salda dodatniego na rachunku technicznym Wnioskodawcy, środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku zostaną przeniesione na tzw. rachunek pool leadera, a w przypadku wystąpienia salda ujemnego na rachunku technicznym Wnioskodawcy, z rachunku pool leadera zostaną przeniesione na rachunek techniczny Wnioskodawcy środki pieniężne w takiej wysokości, aby pokryć występujące na rachunku technicznym saldo ujemne. Cash leader będzie również Uczestniczył w umowie cash-poolingu na tych samych zasadach co inni Uczestnicy,

*   Pomiędzy Wnioskodawcą a niektórymi Uczestnikami Umowy występują powiązania o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomiędzy niektórymi Uczestnikami a Wnioskodawcą brak jest takich powiązań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwota odsetek, która będzie obciążać Spółkę i będzie wpłacana na rzecz podmiotu francuskiego (francuskiego rezydenta podatkowego) nie będzie podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych (podatkowi u źródła) w Polsce w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r., Nr 1, poz. 5 - dalej „umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania”)?
2.  Czy w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku odsetki wypłacane w ramach cash-poolingu nie będą podlegały przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.?
3.  Czy umowa cash-poolingu, taka jak opisana w stanie faktycznym, powinna być przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1) Kwota odsetek, nie będzie podlegać zryczałtowanemu podatkowi u źródła w Polsce w wysokości 20%. Wynika to z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, że odsetki powstające w Polsce, a wypłacane do podmiotu z siedzibą we Francji podlegają opodatkowaniu wyłącznie we Francji. Dla zastosowania tego przepisu nie ma przy tym znaczenia, czy podmiot, na rzecz którego wypłacane są odsetki jest uprawniony do swobodnego dysponowania odsetkami wypłacanymi przez Spółkę w ramach cash-poolingu, czy pełni jedynie funkcję pośrednika, który alokuje środki pieniężne uzyskiwane w ramach tej struktury pomiędzy ich uczestnikami. W ocenie Spółki, brak zawarcia w art. 11 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wymogu dokonywania płatności odsetek osobie uprawnionej do ich otrzymania (ang. beneficial owner) związany jest z faktem, iż pojęcie "osoby uprawnionej", czyli podmiotu faktycznie uprawnionego do uzyskania dochodów lub faktycznie uzyskującego dochody w formie dywidend, odsetek lub należności licencyjnych zostało wprowadzone do Modelowej Konwencji w 1977 r. czyli już po podpisaniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Francją. Dlatego też, zdaniem Spółki, niedopuszczalnym jest interpretowanie postanowień danej umowy w sposób rozszerzający, a w szczególności w sposób prowadzący do wykraczania poza dosłowny zakres regulacji oraz brzmienie danej umowy. Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.op., przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się wysokości 20% przychodów. Natomiast, jak wynika z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., regulację zawartą w ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z kolei w myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Odnosząc powołane wyżej przepisy do przepisów prawnych ujętych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócić należy uwagę na treść art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę nie została wprowadzona klauzula uprawnionego odbiorcy, czyli "beneficial owner", co świadczy o tym, że tylko od woli państw-stron zależy wprowadzenie do danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powyższej klauzuli. W przypadku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zarówno w polskiej, jak francuskiej wersji językowej art. 11 tej umowy brak jest odniesienia do "uprawnionego odbiorcy" czyli "beneficial owner". Zamiast tego określenia zastosowano zwrot "odbiorcy odsetek". W takim przypadku należałoby uznać, że państwa-strony umowy świadomie zrezygnowały z zastosowania klauzuli przewidzianej w Modelowej Konwencji OECD. Modelowa Konwencja OECD w jej obecnym brzmieniu sugeruje w ramach art. 11 odwołanie się przez Państwa-strony poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do klauzuli uprawnionego odbiorcy. Skoro jednak, jak podniesiono wyżej, zawarcie w umowie takiego postanowienia nie jest obligatoryjne, w miejsce odwołania się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, należy poddać analizie postanowienia danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania celem zweryfikowania, czy intencją stron było wierne odwzorowanie przepisów Modelowej Konwencji, czy też zostały one do niej transponowane w zmodyfikowanej formie. Analizując przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że jej polska wersja językowa posługuje się w art. 11 określeniem "odbiorcy odsetek". Wskazać również należy, że Modelowa Konwencja OECD do 1977 r., a więc w okresie podpisywania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie zakładała wymogu dokonywania płatności odsetek na rzecz podmiotu uprawnionego "beneficial owner". W niniejszej sprawie należy bowiem uwzględnić, że w myśl art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 1969 r. (Dz. U. 1990 Nr 74, poz. 439) traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zatem zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy sięgnąć po wykładnię funkcjonalną i teleologiczną (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2009 r., II FSK 917/08).W ocenie Wnioskodawcy, art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania prowadzi do wniosku, że art. 11 ust. 1 przewiduje brak opodatkowania odsetek w państwie źródła, jeżeli odsetki wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Ponadto, przepis ten nie uzależnia braku opodatkowania odsetek od faktu, aby osoba mająca siedzibę we Francji, na której rzecz są wypłacane odsetki, była ich "rzeczywistym odbiorcą". Skoro zatem w polsko-francuskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania brak jest odwołania do przesłanki tożsamości odbiorcy odsetek i podmiotu uprawnionego, czyli klauzuli "beneficial owner", to dla skorzystania z art. 11 ust. 1 umowy, zdaniem Spółki, wystarczy, aby odsetki były wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Na poprawność stanowiska Wnioskodawcy wskazują przykładowo rozstrzygnięcia w sprawach: III SA/Wa 2375/13 i II FSK 2225/13.

Ad. 2) Stosunki pomiędzy Uczestnikami i Grupą A. wynikające z uczestnictwa w cash-poolingu nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym, odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Zdaniem Spółki, umowa cash-poolingu, nie będzie nosiła znamion umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., gdyż w chwili zawarcia umowy lub przystąpienia do żaden z Uczestników, a także Grupa A. nie zobowiąże się do przeniesienia na rzecz innego Uczestnika określonej kwoty pieniędzy (w momencie zawarcia umowy żaden z Uczestników nie posiada informacji, czy i w jakiej wysokości nabędzie roszczenie wobec innego Uczestnika w związku ze spłatą jego długu wobec banku). Co więcej, z uwagi na fakt, iż bank nie jest kwalifikowanym pożyczkodawcą dla żadnego z Uczestników, ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 nie znajdą zastosowania. Spółka pragnie podkreślić, iż tytułem prawnym powstania zobowiązania pomiędzy Uczestnikami a Grupą A. będzie de facto wstąpienie w miejsce zaspokojonego wierzyciela. Oznacza to, iż to bank będzie kredytodawcą.

Odsetki z tytułu roszczeń pomiędzy Uczestnikami i Grupą A. będą miały charakter odsetek bankowych. Ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash-poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym w stanie faktycznym, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Przede wszystkim, podatnicy przystępujący do umowy cash-poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda debetowego na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Poza tym w umowie cash-poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki, do której znajduje zastosowanie przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym, odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, na co wskazują rozstrzygnięcia w następujących sprawach: III SA/Wa 241/14, I SA/Wr 1945/13 oraz I SA/Wr 1946/13, I SA/Łd 755/1 oraz wyroki: I SA/Po 315/1, I SA/Ke 347/14 oraz I SA/Ke 347/14, I SA/Kr 665/14, I SA/Bd 418/14, I SA/Wr 353/14, I SA/Po 235/14, III SA/Wa 2562/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stanowisko organu odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z ust. 3, dodanym do art. 3 ww. ustawy przez art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550), obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5) – dalej: „umowa polsko-francuska”; odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 umowy polsko-francuskiej, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami. Kary za zwłokę w wypłacie odsetek nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Postanowień ustępu 1 nie stosuje się, jeżeli odbiorca odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą odsetki, bądź działalność handlową lub przemysłową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie, bądź to wolny zawód w oparciu o stałą placówkę położoną w tym Państwie i jeżeli wierzytelności, na których zaspokojenie są płacone odsetki faktycznie należą do tego zakładu lub związane są z wykonywaniem wolnego zawodu. W tym przypadku mają zastosowanie odpowiednio postanowienia artykułów 7 lub 14 – art. 11 ust. 3 umowy polsko-francuskiej.

Uważa się, że odsetki pochodzą z Umawiającego się Państwa, jeżeli dłużnikiem jest samo Państwo, jednostka samorządu lokalnego, osoba prawna prawa publicznego lub osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jednakże, jeżeli płatnik odsetek posiadający lub nie posiadający miejsca zamieszkania lub siedziby w Umawiającym się Państwie, ma w Umawiającym się Państwie zakład, na rzecz którego została zaciągnięta pożyczka powodująca płatność odsetek i który ponosi ich koszty, uważa się, że powyższe odsetki pochodzą z tego Umawiającego się Państwa, w którym położony jest zakład - art. 11 ust. 4 umowy polsko-francuskiej.

Jeżeli między dłużnikiem i wierzycielem lub między każdym z nich a osobą trzecią istnieją szczególne stosunki i dlatego zapłacone odsetki, biorąc pod uwagę wierzytelność, przekraczają kwotę, którą dłużnik i wierzyciel umówiliby bez tych stosunków, wówczas postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do tej ostatnio wymienionej kwoty. W tym przypadku nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu według prawa każdego Umawiającego się Państwa i przy uwzględnieniu innych postanowień niniejszej umowy - art. 11 ust. 5 umowy polsko-francuskiej.

Wnioskodawca podnosi, że nie będzie on zobowiązany do poboru podatku u źródła od odsetek wypłacanych w ramach umowy cash poolingu, bowiem pool leader jest rezydentem podatkowym Francji.

Z powyższym, w opinii tut. organu, nie można się zgodzić. Nie można bowiem z góry przesądzić, że wskazana przez Wnioskodawcę ww. Umowa z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku w ogóle będzie miała zastosowanie, zanim nie ustali się, kto jest w tym przypadku podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek.

Zatem należy ustalić, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza, o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie, o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów, za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 updop.

W dalszej konsekwencji, oznacza to powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z powyższego tytułu, do zapłaty podatku dochodowego jako jego podatnik. Następnie, w oparciu o art. 26 updop, należy ustalić podmiot, który dokonuje wypłat z powyższego tytułu i który kierując się miejscem siedziby podatnika może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika umowy cash poolingu, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje zacząć dokonywać operacji finansowych na podstawie Umowy cash-poolingu, zawartej pomiędzy Grupą A. i L. i Bankiem, do której Wnioskodawca przystąpił 18 czerwca 2013 roku. W strukturze tej będą brali w konsekwencji udział Uczestnicy należący do jednej grupy będący polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych lub rezydentami podatkowymi innych państw w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., tj. Francji. Umowa cash-poolingu to „niestandardowa” forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do grup kapitałowych lub posiadające wielodziałową strukturę organizacyjną. Cash-pooling to inaczej konsolidacja rachunków bankowych w celu optymalizacji kosztów ponoszonych przez poszczególne podmioty. Jak wynika z założeń, jeden z Uczestników - spółka z siedzibą we Francji - będzie pełnić w omawianej strukturze rolę pool leadera (w umowie nazwany „cash pooling coordinator”), który będzie posiadał rachunek techniczny służący bilansowaniu sald występujących na rachunkach poszczególnych Uczestników. Każdy z Uczestników będzie również posiadał rachunek lub rachunku w Banku. Po ustaleniu, na koniec każdego dnia roboczego, salda na rachunku Wnioskodawcy, w przypadku gdy saldo będzie dodatnie, dokonane zostanie przeniesienie środków na należący do Spółki rachunek techniczny, prowadzony przez Bank. W przypadku natomiast wystąpienia salda ujemnego na rachunku Spółki, rachunek techniczny Spółki w Banku zostanie obciążony kwotą odpowiadającą ujemnemu saldu rachunku bieżącego. Następnie, rachunek techniczny Spółki będzie brał udział w cash-poolingu rzeczywistym świadczonym przez Bank. Oznacza to, iż w przypadku wystąpienia salda dodatniego na rachunku technicznym Spółki, środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku zostaną przeniesione na tzw. rachunek pool leadera, a w przypadku wystąpienia salda ujemnego na rachunku technicznym Spółki, z rachunku pool leadera zostaną przeniesione na rachunek techniczny Spółki środki pieniężne w takiej wysokości, aby pokryć występujące na rachunku technicznym saldo ujemne. W konsekwencji, na koniec każdego dnia roboczego, saldo na rachunku technicznym Spółki będzie wynosiło zero. Analogiczne operacje będą przeprowadzane w odniesieniu do rachunków technicznych innych uczestników, a w konsekwencji powyższych operacji rachunek pool leadera będzie odzwierciedlał globalne saldo wszystkich uczestników biorących udział w strukturze cash-poolingu rzeczywistego. Powyższe czynności będą przeprowadzane automatycznie i bez konieczności składania dodatkowych dyspozycji. Zgodnie z umową cash-poolingu, odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników systemu będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym uczestnikom systemu kalkulowana będzie przez Bank. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że instytucja cash-poolingu polega na gromadzeniu przez podmiot zarządzający rachunkami, to jest pool leadera, na zlecenie grupy powiązanych przedsiębiorców ich środków finansowych, na rachunku skonsolidowanym grupy i kompensowaniu przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z niedoborami innych podmiotów należących do takiej grupy. Od skonsolidowanego na rachunku grupowym salda bank oblicza oprocentowanie na rzecz pool leadera, które może być zarówno dodatnie jak i ujemne w zależności od stanu tak skumulowanego salda. Natomiast uczestnik jest uprawniony do uzyskania od pool leadera, bądź zobowiązany do zapłaty na rzecz pool leadera, proporcjonalnej części odsetek w zależności od salda na rachunku transakcyjnym danego uczestnika. System zarządzania środkami pieniężnymi cash-pooling pozwala na obniżenie kosztów finansowania poszczególnych uczestników systemu poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia, przy jednoczesnej możliwości korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych. Uczestnik systemu ma możliwość uzyskania wyższego oprocentowania, niż standardowe oprocentowanie lokat bankowych.

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną.

Generalnie rzecz ujmując, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Co do zasady, cash pooling sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali.

Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana pool leaderem). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe które są następnie rozdysponowywane w postaci odsetek do uczestników systemu.

Wskazać należy, że pool leader działa na rzecz innego podmiotu/podmiotów, pełni rolę pośrednika. Powyższe wynika z istoty zarządzania środkami finansowymi należącymi do podmiotów z grupy. Pełnienie roli wskazanej powyżej nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Innymi słowy, cechą charakterystyczną cash poolingu jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz pool leadera przez pozostałych uczestników.

Powyższe wynika jednoznacznie z opisu zdarzenia przyszłego, gdzie wskazano: „(…) Pool leaderem, jak wskazano we wniosku, jest spółka prawa francuskiego, posiadająca siedzibę we Francji - Grupa A.. Jego rola ogranicza się do zarządzania środkami. To Uczestnicy przekazujący pool leaderowi nadwyżkę finansową pozostają właścicielami tych środków i mogą korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności (odsetek). Pool leadera nie można uznać za ostatecznego właściciela odsetek, nie przysługuje mu prawo własności odsetek wypłacanych przez uczestnika. Jak wskazano, pool leader będzie posiadał rachunek techniczny służący bilansowaniu sald występujących na rachunkach poszczególnych Uczestników. Pool leader będzie Uczestnikiem Umowy, jednak nie jest on podmiotem aktywnym, a jego rola polega na zarządzaniu, jak zaznaczono powyżej”.

Właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek.

Odsetki, do których Spółka będzie uprawniona, jako do wynagrodzenia z tytułu udostępnienia przez nią jej nadwyżek finansowych innym uczestnikom systemu, jak również odsetki, do zapłaty których będzie zobowiązana, z tytułu wynagrodzenia za skorzystanie z kapitału innych uczestników na pokrycie własnych sald ujemnych, są jako roszczenie akcesoryjne związane z istnieniem roszczenia głównego, tj. istnieniem konkretnej wierzytelności. Spółka może mieć ją do innych uczestników systemu, w związku z udostępnieniem im jej własnych nadwyżkowych środków, jak również wobec Spółki (jako dłużnika) mogą mieć ją inni uczestnicy systemu. Wierzytelność ta istnieje więc pomiędzy Spółką, a innymi uczestnikami systemu, a nie pomiędzy Spółką i pool leaderem, który jest wyłącznie pośrednikiem. Sam Wnioskodawca wskazuje jednoznacznie na rolę pool leadera jako pośrednika.

Zatem podmiotem uprawnionym do dochodu z tytułu odsetek są więc poszczególne spółki uczestniczące w porozumieniu, którym na podstawie umowy cash poolingu przysługuje wierzytelność o wypłatę tych odsetek. To po stronie tych podmiotów dochodzi do ostatecznego i definitywnego przysporzenia, wobec czego należy je uznać za podatników na gruncie updop.

Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki – uczestnicy systemu, to oni są odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek.

Tytuł prawny do odsetek, jak już podniesiono, posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek. Zatem pool leader nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych uczestników systemu. Konsekwentnie to poszczególni uczestnicy systemu uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem pool leadera). Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz pool leadera nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej.

Podsumowując, o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – w tym przypadku postanowienia umowy polsko-francuskiej. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają - "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do opisanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w konsekwencji to poszczególne spółki uczestniczące w systemie, uzyskają przychód podatkowy w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem pool leadera). Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz pool leadera, w zakresie w jakim pełni on tylko rolę pośrednika, nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej. Tym samym, wypłata odsetek na rzecz pool leadera podlegać będzie opodatkowaniu 20% stawką podatku, zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Niezależnie od tego należy wskazać, że Spółka będzie mogła zastosować - zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 updop - stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej między Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji). Należy przy tym zauważyć, że transakcje pomiędzy rezydentami polskimi nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 updop.

Tym samym stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że stanowisko tutejszego organu w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – tytułem przykładu można wskazać na wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 280/10; WSA w Rzeszowie z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1132/12; WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3360/12; czy też WSA w Szczecinie z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1301/13, w którym stwierdzono m.in. że: „Oczywistą kwestią jest także fakt, że odsetki wpłacane przez Spółkę na rachunek leadera będą odsetkami należnymi za udostępnienie Spółce środków przez uczestników systemu. Leader na podstawie umów podstawowych zawieranych z uczestnikami systemu zobowiązany będzie do rozliczenia się z nimi, zatem w żaden sposób nie będzie można go uznać za właściciela wszystkich odsetek (\`(...)\`)”.

Jednocześnie wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 82/14. Co istotne wyrok ten zapadł na gruncie sprawy tożsamej z niniejszą. NSA w ww. wyroku podnosi: „(\`(...)\`) w pierwszej kolejności niezbędne jest ustalenie, na podstawie przepisów u.p.d.o.p., wobec kogo powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych odsetek - a więc kto jest podatnikiem, a dopiero następnie kierując się miejscem jego siedziby zastosowanie postanowień odpowiedniej umowy międzynarodowej (bilateralnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) tak, aby określić właściwą stawkę podatkową, czy też od pobrania podatku odstąpić, jeżeli dana umowa rozwiązanie takie przewiduje. Przyjmując taki punkt wyjścia do dalszych rozważań, czynionych w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Minister Finansów, tak w interpretacji, jak i w skardze kasacyjnej, z powołaniem się na art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (stanowiący, iż podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 12 tej ustawy zasadnie stwierdził, że mająca siedzibę we Francji spółka F. będąca agentem rozliczeniowym (pool leaderem) nie uzyskuje przychodu z odsetek, podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu tych ostatnich przepisów, w części, w jakiej są one wypłacane przez Spółkę innym uczestnikom systemu (struktury cash-poolingu). W świetle tego stanu faktycznego, rola agenta sprowadza się bowiem do zarządzania środkami, które wpłyną od uczestników struktury cash-poolingu. To uczestnicy ci udostępniają innym uczestnikom swoje nadwyżki finansowe, za co za pośrednictwem agenta otrzymują stosowne odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z udostępnionego kapitału. Tak dzieje się również w przypadku Spółki w przypadku, gdy dla pokrycia ujemnych sald korzysta ze środków finansowych udostępnionych przez innych uczestników i na ich rzecz wypłaca następnie odsetki. W konsekwencji, to poszczególne podmioty uczestniczące w opisanym we wniosku systemie, mające siedzibę za granicą, uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci otrzymanych od Spółki odsetek”.

Stanowisko organu odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 updop, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Zgodnie z art. 16 ust. 7g updop, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach.

Z kolei, w myśl art. 16 ust. 7h updop, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje zacząć dokonywać operacji finansowych na podstawie Umowy cash-poolingu, zawartej pomiędzy Grupą A. i L. i Bankiem, do której Wnioskodawca przystąpił 18 czerwca 2013 roku. W strukturze tej będą brali w konsekwencji udział Uczestnicy należący do jednej grupy.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu, stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.

Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b updop.

Jednocześnie zauważyć należy, że system cash poolingu opisany we wniosku zawiera kryteria i sposób wyrównywania (przenoszenia) sald dla stałej grupy uczestników - stron umowy cash poolingu. Zatem istnieje możliwość wskazania, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną pożyczki. Każdy z uczestników umowy z góry wyraża w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej kwoty środków. Zgoda na zobowiązanie się, jak i zgoda na zwrot wcale nie muszą być wyrażone wprost. Wystarczy, że można je będzie ustalić na podstawie każdego zachowania się uczestników (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14, II FSK 3137/14).

Nie można też zupełnie pominąć faktu, że uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania powinno stanowić element organizacji cash poolingu i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych.

Na powyższe wskazuje także WSA w Lublinie w wyroku z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 736/10: „(…) W tym względzie, za chybioną uznać należy argumentację spółki o braku wiedzy odnośnie rozdysponowywania środków przekazywanych na rachunek główny lidera oraz odnośnie uczestnika systemu, od którego będą pochodzić środki udostępniane jej na pokrycie salda ujemnego, zwłaszcza gdy podkreślić, że z treści wniosku wynika, iż pool lider - jako pośrednik - zobowiązany będzie do monitorowania sald na rachunkach uczestników systemu, kalkulacji wysokości transferów dokonywanych pomiędzy tymi rachunkami, kalkulacji należnych odsetek oraz realizacji obowiązków dokumentacyjno – informacyjnych. Uzyskiwanie więc niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania wypłacanych odsetek, stanowi element organizacji planowanego przedsięwzięcia cash pooling i umożliwia prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych”.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop, tzw. niedostatecznej kapitalizacji w związku z transakcjami dokonywanymi na podstawie umowy cash poolingu należało uznać za nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej umowy nie można wykluczyć stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w odniesieniu do opisanych we wniosku odsetek w sytuacji, gdy w momencie zapłaty odsetek wartość zadłużenia Spółki obliczonego z uwzględnieniem art. 16 ust. 7g updop, będzie przekraczała określony pułap, a podmioty na rzecz których odsetki będą wypłacane są podmiotami kwalifikowanymi w rozumieniu tych przepisów. W przypadku, gdy odsetki będą wypłacane na rzecz podmiotów niepowiązanych, wówczas przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji nie znajdą zastosowania.

Zauważyć należy, że stanowisko organu zawarte w niniejszej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo wyroki:

*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 604/13;

*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Go 503/15;

*   WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1014/13;

*   WSA w Poznaniu z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 745/15;

*   WSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 240/14;

*   WSA w Łodzi z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 714/15;

*   WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 483/15;

*   WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 500/15;

*   WSA w Gliwicach z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 242/15;

*   WSA w Gliwicach z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 535/15;

*   WSA w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 755/15;

*   WSA w Gliwicach z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 361/16;

*   WSA w Szczecinie z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 175/16;

*   WSA w Kielcach z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 151/16;

*   WSA w Kielcach z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 150/16;

*   WSA w Warszawie z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 212/15;

*   WSA w Warszawie z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 147/15;

*   WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 389/15;

*   WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2907/15;

*   WSA w Warszawie z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1054/15 (prawomocny);

*   WSA w Warszawie z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1055/15 (prawomocny);

*   WSA w Warszawie z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1056/15 (prawomocny);

*   WSA w Warszawie z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1295/15;

*   WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1318/15;

*   WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 210/15;

*   WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1355/15 (prawomocny);

*   WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1353/15 (prawomocny);

*   WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1354/15 (prawomocny);

*   WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1322/15;

*   WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1323/15;

*   WSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1609/15 (prawomocny);

*   WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1112/15;

*   WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1018/15;

*   WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 996/15.

Stanowisko organu zostało także w pełni potwierdzone przez:

*   NSA w wyroku z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14;

*   NSA w wyroku z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14;

*   NSA w wyroku z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1704/14;

*   NSA w wyroku z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1706/14;

*   NSA w wyroku z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1739/14;

*   NSA w wyroku z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 991/16;

*   NSA w wyroku z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1097/16;

*   NSA w wyroku z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1160/16;

*   NSA w wyroku z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1096/16;

*   NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 918/16;

*   NSA w wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 879/16;

*   NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 920/16;

*   NSA w wyroku z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2553/14;

*   NSA w wyroku z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2570/14.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.