Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-45/14-4/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku importu usług świadczonych przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: agent; import-import usług; usługi; zwolnienie; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku importu usług świadczonych przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku importu usług świadczonych przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) zamierza przystąpić do umowy polegającej na konsolidacji środków i automatycznego zerowania sald (dalej: „Umowa”). Przedmiotowa Umowa wprowadza system wzajemnych rozliczeń spółek należących do grupy kapitałowej, które mają na celu optymalne zarządzanie środkami pieniężnymi i poprawę płynności finansowej podmiotów uczestniczących w tym systemie (dalej: „System”).

Stronami Umowy są:

*   SA (dalej: Bank) będący organizatorem Systemu,
*   GmbH z siedzibą w Niemczech, Z w likwidacji i Wnioskodawca (dalej: „Uczestnicy” lub odrębnie jako „Uczestnik”) oraz
*   AG z siedzibą w Niemczech będący Uczestnikiem oraz jednocześnie pełniący funkcję Agenta w Umowie (dalej: „Agent”).

Każdy z Uczestników będzie posiadać rachunek bankowy prowadzony przez Bank (dalej: „Rachunek Bankowy”). Agent będzie dodatkowo posiadać rachunek pełniący funkcję rachunku konsolidacyjnego (dalej: „Rachunek Konsolidacyjny”). Przystąpienie do Systemu Uczestników (w tym Spółki) będzie jednoznaczne z wydaniem Bankowi polecenia automatycznego wykonywania na koniec każdego dnia roboczego następujących czynności na ich Rachunkach Bankowych, zmierzających do wyrównania sald Uczestników. W przypadku, gdy na koniec danego dnia roboczego saldo środków zgromadzonych na Rachunku Bankowym Wnioskodawcy lub innego Uczestnika będzie dodatnie, to zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. a Umowy:

*   Agent przejmie od Banku zobowiązanie wobec Spółki lub poszczególnych Uczestników do zwrotu salda dodatniego zapisanego na Rachunkach Bankowych Uczestników (w tym Spółki); z tytułu przejęcia sald dodatnich, Bank uzna Rachunek Konsolidacyjny Agenta kwotą równą ich wartości nominalnej;
*   w związku z uznaniem Rachunku Konsolidacyjnego, na podstawie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej: KC), Agent wstąpi w miejsce Banku, jako dłużnika, a Bank zostanie z długu zwolniony (przejęcie długu).

W przypadku, gdy na koniec danego dnia roboczego na Rachunku Bankowym któregokolwiek z Uczestników (w tym Wnioskodawcy) wystąpi saldo ujemne, to zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. b Umowy:

*   Agent, działając w oparciu o wyrażoną zgodę Uczestników (będących dłużnikami Banku), spłaci wierzytelności Banku od poszczególnych Uczestników (w tym Spółki), wynikające z powstania ujemnego salda na ich Rachunkach Bankowych. Spłata zostanie dokonana poprzez obciążenie Rachunku Konsolidacyjnego przez Bank;
*   w związku ze spłatą, na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 KC, Agent wstąpi w prawa zaspokojonego Banku jako wierzyciela (subrogacja).

Na skutek powyższych czynności, po ich wykonaniu, salda poszczególnych Rachunków Bankowych będą równe zero. Z tytułu wykonania powyższych operacji, na koniec każdego dnia roboczego będą istniały wierzytelności Agenta do poszczególnych Uczestników (w tym Wnioskodawcy) lub poszczególnych Uczestników (w tym Spółki) do Agenta. Salda netto wzajemnych wierzytelności Agenta do Uczestników/Uczestników do Agenta, kalkulowane na bazie dziennej, będą podlegały oprocentowaniu zgodnie z postanowieniami odrębnych umów funkcjonujących w grupie.

Zgodnie z Umową, Agent oraz Uczestnicy (w tym Wnioskodawca) powierzają Bankowi zarządzanie Rachunkami Bankowymi oraz Rachunkiem Konsolidacyjnym oraz udzielają Bankowi pełnomocnictwa do działania w ich imieniu w celu dokonywania transferów związanych z subrogacją, przejęciem długu oraz przeprowadzeniem rozliczenia Systemu, o którym mowa poniżej.

W ściśle określonych sytuacjach, tj. na zlecenie Agenta, w sytuacji wystąpienia Uczestnika z Systemu lub rozwiązania Umowy, Bank może dokonać rozliczenia Systemu poprzez odwrócenie sald zobowiązań poszczególnych Uczestników wobec Agenta lub Agenta wobec poszczególnych Uczestników, poprzez odpowiednie zasilenie lub obciążenie Rachunków Bankowych oraz Rachunku Konsolidacyjnego. Rozliczenie Systemu może nastąpić w kwotach netto wynikających z przejęcia przez Agenta wierzytelności/długu poszczególnych Uczestników.

Z racji uczestnictwa Spółki w niniejszym Systemie oraz dokonywania czynności polegających na subrogacji oraz przejęciu długu, Bank obciąża miesięcznie Rachunek Bankowy Spółki kwotą wynagrodzenia określoną w Umowie.

Wnioskodawca zawarł również z Agentem odrębną Umowę ICA dotyczącą wzajemnych rozliczeń należności i zobowiązań wynikających dla Uczestników Systemu, w ramach której dokonywana będzie kalkulacja odsetek od środków zgromadzonych na Rachunku Bankowym Spółki oraz ich dalsza dystrybucja w powiązaniu z Rachunkiem Bankowym Spółki objętym Umową. Zgodnie z dokonanymi ustaleniami, Agent będzie dokonywał w odniesieniu do Rachunku Bankowego Wnioskodawcy naliczenia oprocentowania oraz alokacji odsetek powstałych z tytułu istnienia wierzytelności Agenta od Spółki oraz wierzytelności Spółki od Agenta. W związku z powyższym, Agent będzie dokonywał odpowiedniego zasilenia lub obciążenia Rachunku Bankowego Wnioskodawcy z tytułu dokonywania płatności odsetkowych.

W zamian za wykonywanie powyższych czynności, Agent będzie pobierał od Spółki stałe miesięczne wynagrodzenie za czynności związane z wzajemnymi rozliczeniami międzygrupowymi oraz samą alokacją odsetek.

Agent jest spółką prowadzącą, zarejestrowaną oraz wykonującą działalność gospodarczą w Niemczech. Agent nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że czynności wykonywane przez Agenta na rzecz Spółki polegające na dokonywaniu wzajemnych międzygrupowych rozliczeń oraz na naliczaniu i alokacji odsetek powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako import usług podlegających zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, do których rozliczania zobowiązana będzie Spółka jako nabywca usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Agenta na rzecz Spółki polegające na dokonywaniu wzajemnych międzygrupowych rozliczeń oraz na naliczaniu i alokacji odsetek, powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako import usług podlegających zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, do których rozliczania zobowiązana będzie Spółka jako nabywca usług.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że Agent nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce, nie posiada również oddziału, przedstawicielstwa czy innej stałej placówki poprzez którą wykonywałby działalność gospodarczą w Polsce, która podlegałaby opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import usług na terytorium kraju. Przez import usług, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami podatku VAT są m.in. osoby prawne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Na podstawie przepisu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jest, co do zasady, miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania.

Mając zatem na uwadze powyższe regulacje, w sytuacji gdy Agent mający siedzibę w Niemczech będzie w ramach Systemu oraz powiązanej z nim Umowy ICA świadczył na rzecz Spółki określone usługi, wartość usług nabywanych przez Wnioskodawcę powinna być wykazana jako import usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, od podatku VAT zwolnione są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Przez „prowadzenie kont” (w rozumieniu Dyrektywy VAT), powinno się rozumieć, m.in.:

(3) wpłaty, przelewy i wypłaty środków pieniężnych z lub na konto bankowe, drogą elektroniczną lub nieelektroniczną; (9) kompensaty oraz transfery funduszy pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

W ramach postanowień Umowy ICA, Agent wykonuje na rzecz Spółki czynności polegające na dokonywaniu wzajemnych rozliczeń należności i zobowiązań Uczestników Systemu (poprzez transfery środków lub wzajemne potrącenia) oraz dokonuje naliczenia oprocentowania oraz alokacji odsetek powstałych z tytułu istnienia wierzytelności Agenta od Wnioskodawcy oraz wierzytelności Spółki od Agenta.

Na podstawie powyższego, należy zatem argumentować, że Agent zobowiązuje się do wykonania czynności, które mają na celu przeprowadzenie określonych transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Objawia się to w szczególności w czynnościach określonych w Umowie ICA, które polegają na przeprowadzeniu potrąceń, rozliczeniu wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami, a także na naliczeniu i dystrybucji odsetek, które Agent przekazuje do poszczególnych Uczestników Systemu.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że czynności Agenta realizowane w ramach Umowy ICA powinny zostać uznane za usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że korzystanie z powyższego zwolnienia w zakresie wskazanym powyżej (wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze, przekazy i transfery pieniężne) nie jest jedynie zarezerwowane dla banków czy innych instytucji finansowych, które profesjonalnie zajmują się obsługą płatności czy też przekazami pieniężnymi.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT ma bowiem charakter przedmiotowy, a zatem dotyczy samego wykonywania wskazanych usług, a nie podmiotów, które wykonują te czynności w ramach swojej działalności (z zastrzeżeniem czynności, które mogą wykonywać jedynie podmioty określone w odrębnych przepisach, np. prawo bankowe).

Zatem, mając na względzie powyższe uwagi, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT może być również stosowane przez Agenta w stosunku do czynności polegających na dokonywaniu rozliczeń wzajemnych należności i zobowiązań Uczestników Systemu (w tym Spółki) oraz odpowiednio naliczaniu oprocentowania oraz alokacji odsetek.

Podsumowując, należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania importu usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski. Mając z kolei na uwadze przepisy ustawy o VAT, nabywane od Agenta usługi będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów na gruncie podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Dla przykładu należy wskazać interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 marca 2012 r. (sygn. IBPP2/443-1282/11/IK) oraz interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1325/11-5/LK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Aby świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi mieć miejsce również odpłatność, tj. musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, zaś usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza przystąpić do umowy polegającej na konsolidacji środków i automatycznego zerowania sald. Przedmiotowa Umowa wprowadza system wzajemnych rozliczeń spółek należących do grupy kapitałowej, które mają na celu optymalne zarządzanie środkami pieniężnymi i poprawę płynności finansowej podmiotów uczestniczących w tym systemie (dalej: „System”).

Stronami Umowy są:

*   SA (dalej: Bank) będący organizatorem Systemu,
*   GmbH z siedzibą w Niemczech, Z w likwidacji i Wnioskodawca oraz
*   AG z siedzibą w Niemczech będący Uczestnikiem oraz jednocześnie pełniący funkcję Agenta w Umowie.

Każdy z Uczestników będzie posiadać rachunek bankowy prowadzony przez Bank. Agent będzie dodatkowo posiadać rachunek pełniący funkcję rachunku konsolidacyjnego. Przystąpienie do Systemu Uczestników (w tym Spółki) będzie jednoznaczne z wydaniem Bankowi polecenia automatycznego wykonywania na koniec każdego dnia roboczego następujących czynności na ich Rachunkach Bankowych zmierzających do wyrównania sald Uczestników. W przypadku, gdy na koniec danego dnia roboczego saldo środków zgromadzonych na Rachunku Bankowym Wnioskodawcy lub innego Uczestnika będzie dodatnie, to zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. a Umowy:

*   Agent przejmie od Banku zobowiązanie wobec Spółki lub poszczególnych Uczestników do zwrotu salda dodatniego zapisanego na Rachunkach Bankowych Uczestników (w tym Wnioskodawcy); z tytułu przejęcia sald dodatnich, Bank uzna Rachunek Konsolidacyjny Agenta kwotą równą ich wartości nominalnej;
*   w związku z uznaniem Rachunku Konsolidacyjnego, na podstawie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, Agent wstąpi w miejsce Banku, jako dłużnika, a Bank zostanie z długu zwolniony (przejęcie długu).

W przypadku, gdy na koniec danego dnia roboczego na Rachunku Bankowym któregokolwiek z Uczestników (w tym Spółki) wystąpi saldo ujemne, to zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. b Umowy:

*   Agent, działając w oparciu o wyrażoną zgodę Uczestników (będących dłużnikami Banku), spłaci wierzytelności Banku od poszczególnych Uczestników (w tym Wnioskodawcy), wynikające z powstania ujemnego salda na ich Rachunkach Bankowych. Spłata zostanie dokonana poprzez obciążenie Rachunku Konsolidacyjnego przez Bank;
*   w związku ze spłatą, na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 KC, Agent wstąpi wprawa zaspokojonego Banku jako wierzyciela (subrogacja).

Na skutek powyższych czynności, po ich wykonaniu, salda poszczególnych Rachunków Bankowych będą równe zero. Z tytułu wykonania powyższych operacji, na koniec każdego dnia roboczego będą istniały wierzytelności Agenta do poszczególnych Uczestników (w tym Wnioskodawcy) lub poszczególnych Uczestników (w tym Wnioskodawcy) do Agenta. Salda netto wzajemnych wierzytelności Agenta do Uczestników/Uczestników do Agenta, kalkulowane na bazie dziennej, będą podlegały oprocentowaniu zgodnie z postanowieniami odrębnych umów funkcjonujących w grupie.

Zgodnie z Umową, Agent oraz Uczestnicy (w tym Spółka) powierzają Bankowi zarządzanie Rachunkami Bankowymi oraz Rachunkiem Konsolidacyjnym oraz udzielają Bankowi pełnomocnictwa do działania w ich imieniu w celu dokonywania transferów związanych z subrogacją, przejęciem długu oraz przeprowadzeniem rozliczenia Systemu, o którym mowa poniżej.

W ściśle określonych sytuacjach, tj. na zlecenie Agenta, w sytuacji wystąpienia Uczestnika z Systemu lub rozwiązania Umowy, Bank może dokonać rozliczenia Systemu poprzez odwrócenie sald zobowiązań poszczególnych Uczestników wobec Agenta lub Agenta wobec poszczególnych Uczestników poprzez odpowiednie zasilenie lub obciążenie Rachunków Bankowych oraz Rachunku Konsolidacyjnego. Rozliczenie Systemu może nastąpić w kwotach netto wynikających z przejęcia przez Agenta wierzytelności/długu poszczególnych Uczestników.

Z racji uczestnictwa Wnioskodawcy w niniejszym Systemie oraz dokonywania czynności polegających na subrogacji oraz przejęciu długu, Bank obciąża miesięcznie Rachunek Bankowy Spółki kwotą wynagrodzenia określoną w Umowie.

Wnioskodawca zawarł również z Agentem odrębną Umowę ICA dotyczącą wzajemnych rozliczeń należności i zobowiązań wynikających dla Uczestników Systemu, w ramach której dokonywana będzie kalkulacja odsetek od środków zgromadzonych na Rachunku Bankowym Spółki oraz ich dalsza dystrybucja w powiązaniu z Rachunkiem Bankowym Wnioskodawcy objętym Umową. Zgodnie z dokonanymi ustaleniami, Agent będzie dokonywał w odniesieniu do Rachunku Bankowego Spółki naliczenia oprocentowania oraz alokacji odsetek powstałych z tytułu istnienia wierzytelności Agenta od Wnioskodawcy oraz wierzytelności Spółki od Agenta. W związku z powyższym, Agent będzie dokonywał odpowiedniego zasilenia lub obciążenia Rachunku Bankowego Wnioskodawcy z tytułu dokonywania płatności odsetkowych. W zamian za wykonywanie powyższych czynności, Agent będzie pobierał od Spółki stałe miesięczne wynagrodzenie za czynności związane z wzajemnymi rozliczeniami międzygrupowymi oraz samą alokacją odsetek.

Pytanie Zainteresowanego dotyczy wskazania, czy czynności wykonywane przez Agenta na rzecz Spółki polegające na dokonywaniu wzajemnych międzygrupowych rozliczeń oraz na naliczaniu i alokacji odsetek powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako import usług podlegających zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, do których rozliczania zobowiązana będzie Spółka jako nabywca usług.

Biorąc pod uwagę opis sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Agenta na rzecz Spółki polegające na dokonywaniu wzajemnych międzygrupowych rozliczeń oraz na naliczaniu i alokacji odsetek - za które Agent będzie pobierał od Spółki stałe miesięczne wynagrodzenie - stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca spełnia definicję podatnika wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie będą miały zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług świadczonych przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy ustalane będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Zatem miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług świadczonych przez Agenta na rzecz Zainteresowanego, będzie Polska.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy - przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Agent nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Zainteresowany jako podatnik o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany będzie do opodatkowania usług świadczonych przez Agenta na jego rzecz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium kraju.

Zatem, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania usług świadczonych przez Agenta jako importu usług dla celów polskiego podatku od towarów i usług, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku:

*   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę - pkt 38;
*   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę - pkt 39;
*   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług - pkt 40;
*   usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie - pkt 41.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy - zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W myśl przepisu art. 43 ust. 15 ustawy - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z kolei w świetle regulacji art. 43 ust. 16 ustawy - zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i pkt 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości,
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytułu prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części:
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienia znajdują odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy - zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b-f Dyrektywy - państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
2.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
3.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Agenta na rzecz Spółki polegające na dokonywaniu wzajemnych międzygrupowych rozliczeń oraz na naliczaniu i alokacji odsetek, będą stanowić dla Wnioskodawcy import usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, do których rozliczania zobowiązana będzie Spółka.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku importu usług świadczonych przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy. Wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych przez Bank na rzecz Wnioskodawcy zostanie rozstrzygnięty w odrębnym piśmie. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych został rozstrzygnięty w odrębnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.