Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-390/16-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-21
Teza: sprzedaż działki
Słowa kluczowe: nakłady; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) uzupełnionym pismem z 1 sierpnia 2016 r. (data wpływu 4 sierpnia 2016 r.) oraz pismem z 17 sierpnia 2016 r. (data wpływu 23 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki nr 140/22 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki nr 140/22.

Wniosek został uzupełniony pismem z 1 sierpnia 2016 r. (data wpływu 4 sierpnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 22 lipca 2016 r. znak: IBPP1/4512-390/16/ES oraz pismem z 17 sierpnia 2016 r. (data wpływu 23 sierpnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 11 sierpnia 2016 r. znak: IBPP1/4512-390/16-1/ES.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Gmina (…) zamierza sprzedać nieruchomość składającą się z działki nr 140/22 k.m. 8 obręb G. o pow. 0,0202 ha. Gmina stała się właścicielem tej działki na podstawie Decyzji Wojewody z dnia 11 marca 1994 r. (nabycie z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych). Działka wpisana jest do rejestru zabytków pod numerem (…).

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka nr 140/22 położona jest w terenie: D5ZL, D1ZP.

Ustalenia szczegółowe dla terenu: od D1ZL do D41ZL

1.  Przeznaczenie podstawowe: lasy.
2.  zasady kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenów zgodnie z przepisami odrębnymi w tym zakresie \[ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 12 poz. 59 ze zm.)\].

Ustalenia szczegółowe dla terenu : D1ZP do D3ZP.

Tereny zieleni urządzonej o symbolach: od D1ZP do D3ZP.

1.  Przeznaczenie podstawowe: park
2.  Przeznaczenie uzupełniające:
    1.  sieci i urządzenia infrastruktury technicznej,
    2.  obiekty małej architektury.

Sprzedaż nieruchomości ma nastąpić na rzecz Województwa, na części działki nr 140/22 znajduje się infrastruktura oczyszczalni ścieków to jest skarpa ziemna obłożona częściowo płytami ażurowymi otaczająca osadnik I.

Przedmiotem sprzedaży będzie działka nr 140/22 częściowo zabudowana skarpą ziemną obłożoną częściowo płytami ażurowymi. Obecnym użytkownikiem działki jest W. w G. (wojewódzka jednostka organizacyjna bez osobowości prawnej). Zgodnie z informacjami uzyskanymi z Urzędu Marszałkowskiego obiekty wchodzące w skład budowli pn. „oczyszczalnia ścieków” zostały wybudowane w latach 1982-1985 na nieruchomościach stanowiących wówczas własność Skarbu Państwa i przekazane do użytkowania ówczesnemu W. w G. na podstawie protokołu sporządzonego w dniu 30 września 1985 r. Województwo nabyło z mocy prawa, z dniem 1 stycznia 1998 r., w trybie przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną m.in. budowle trwale połączone z nieruchomością gruntową (nakłady na nie poczynione), w tym oczyszczalnię ścieków, której elementem jest osadnik I. otoczony przedmiotową skarpą ziemną obłożoną częściowo płytami ażurowymi. Nabycie to potwierdził Wojewoda w decyzji wydanej w dniu 7 marca 2000 r.

Jednakże z uwagi na to, że od czasu poniesienia nakładów na działce nr 140/22 upłynął okres dłuższy niż 10 lat przedawnieniu uległo roszczenie Województwa o ich zwrot (art. 118 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny). Tym samym obecnym właścicielem jest Gmina.

Z takim stanowiskiem zgodziło się Województwo pismem z dnia 20 kwietnia 2016 r.

Od czasu budowy obiektów oczyszczalni ścieków nie dokonywano innych prac związanych z zabudową działki nr 140/22. Gmina także nie dokonywała żadnych prac budowlanych na działce nr 140/22, jak również nie ponosiła późniejszych wydatków na ulepszenie budowli tam posadowionej. Zabudowa znajdująca się na działce nr 140/22 w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane jest budowlą. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) obiektowi przypisano symbol 2223, Sekcja 2 - obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Dział 22 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Grupa 222 - rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, Klasa 2223 - rurociągi sieci kanalizacji rozdzielczej. Klasa ta obejmuje oczyszczalnie ścieków. Budowla znajdująca się na działce nr 140/22 jest trwale z gruntem związana.

Pismem nr (…) z dnia 2 marca 2015 r. Wójt Gminy zwrócił się do Urzędu Marszałkowskiego Województwa z pytaniem, czy przy sprzedaży nieruchomości zachodzą przesłanki zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jednolity Dz.U. 2011.177.1054 ze zm.). W dalszej części pisma Wójt poprosił o informację czy zachodzą przesłanki zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 punkt 10a ww. ustawy w sytuacji jeżeli nie zajdą przesłanki zwolnienia od podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi udzielonej pismem nr (…) z dnia 20 marca 2015 r. w zakresie zadanych pytań padło stwierdzenie „nie posiadamy wiedzy w zakresie spełnienia powyższych warunków”.

Następnie pismem nr (…) z dnia 27 marca 2015 Wójt Gminy zwrócił się do W. w G. o udzielenie informacji w zakresie przesłanek zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 punkt 10 oraz punkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. W otrzymanej odpowiedzi wskazano, że W. w G. nie ma wiedzy w zakresie przesłanek faktycznych i prawnych w sprawie.

Gmina nie wykonywała na przedmiotowej nieruchomości czynności podlegających opodatkowaniu jak również Gmina nie zawierała umów najmu, dzierżawy (lub umów o podobnym charakterze) dla przedmiotowej nieruchomości - działki nr 140/22 wraz z budowlą.

Wartość rynkowa nieruchomości ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego stanowi kwotę … zł, w tym wartość składnika gruntowego - … zł, a wartość składnika budowlanego - … zł. Przedmiotem sprzedaży będzie grunt wraz z budowlą. Pierwsze zasiedlenie obiektu nie miało miejsca. Gmina nie wykonywała na obiekcie czynności podlegających opodatkowaniu jak również nie zawierała umów najmu, dzierżawy (lub umów o podobnym charakterze). W. w G., tj. użytkownik obiektu oraz Urząd Marszałkowski (jednostka organizacyjna realizująca zadania samorządu województwa) nie posiadają wiedzy i dokumentów, z których wynikałoby, że doszło do pierwszego zasiedlenia obiektu. Wydatki na ulepszenie nie były dokonywane.

Działka ma zostać sprzedana na rzecz Województwa za cenę stanowiącą 1% jej wartości. Zatem nieruchomość ma zostać sprzedana za kwotę … zł.

Gmina zamierza wystawić fakturę VAT na sprzedaż za cenę niższą niż wartość rynkowa (cena sprzedaży gruntu i cena sprzedaży budowli) doliczając do ceny sprzedaży gruntu podatek VAT w wysokości 23% i nie doliczając podatku VAT do ceny sprzedaży budowli. Podkreślić należy, że w zaistniałej sytuacji z punktu widzenia prawa cywilnego na Województwo zostanie przeniesiona własność gruntu oraz budowli z racji sprzedaży prawa własności gruntu, co wynika z art. 47 i 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego dostawa dotyczyć będzie tylko gruntu.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 6 października 1999 r. z tytułu gospodarowania majątkiem. Gmina składa deklaracje VAT-7 i odprowadza podatek należny. Organem podatkowym właściwym dla Gminy jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w (…).

Z przedmiotową sprawą wiąże się Interpretacja indywidualna nr IBPP1/4512-389/15/MS wydana 28 lipca 2015 r., jednakże po jej wydaniu zmienił się stan faktyczny sprawy w takim zakresie, iż stwierdzono, że to Gmina jest obecnie właścicielem nakładów poniesionych na działce nr 140/22.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1a) Przedmiotem planowanej sprzedaży na rzecz Województwa będzie grunt (działka nr 140/22) wraz z budowlą.

1b) Gmina nie nabyła od Województwa nakładów na budowlę. Roszczenie Województwa o zwrot nakładów uległo już przedawnieniu, zatem Gmina jako właściciel działki nr 140/22 jest także właścicielem nakładów na niej się znajdujących (część składowa rzeczy). Województwo pismem z dnia 20 kwietnia 2016 r. zgodziło się ze stanowiskiem Gminy, że jest ona obecnym właścicielem nakładów.

Gmina nie weszła w ekonomiczne posiadanie budowli (nakładów).

1c) Gmina nie wykorzystywała działki nr 140/22 do:

*   czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
*   czynności zwolnionych z podatku VAT,
*   czynności niepodlegających podatkowi VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż na rzecz Województwa nieruchomości stanowiącej działkę nr 140/22 wraz ze znajdującą się na niej budowlą - skarpą ziemną obłożoną częściowo płytami ażurowymi podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż na rzecz Województwa całej nieruchomości stanowiącej działkę nr 140/22 wraz ze znajdującą się na niej budowlą - skarpą ziemną obłożoną częściowo płytami ażurowymi podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tylko w części dotyczącej ceny sprzedaży gruntu jako, że nastąpi zarówno sprzedaż gruntu w rozumieniu prawa cywilnego jaki i dostawa tegoż gruntu w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto przedmiotowa działka położona jest (zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy) częściowo w terenach lasów, częściowo w terenach parków z przeznaczeniem uzupełniającym: sieci i urządzenia infrastruktury technicznej, obiekty małej architektury podczas, gdy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Natomiast w odniesieniu do budowli uważamy, że również w świetle prawa cywilnego będzie ona przedmiotem sprzedaży na rzecz Województwa (jako jedna całość wraz z gruntem) natomiast z uwagi na to, że już wcześniej Województwo dysponowało tą budowlą jak właściciel, to nie wystąpi w tej sytuacji dostawa towaru, a tym samym podatek VAT nie zostanie doliczony do ceny sprzedaży przedmiotowej budowli (art. 7 ust. 1 Ustawy z dnia o podatku od towarów i usług)

Biorąc powyższe pod uwagę Gmina zamierza wystawić fakturę VAT na sprzedaż całej nieruchomości za cenę niższą niż wartość rynkowa (cena sprzedaży gruntu i cena sprzedaży budowli) doliczając do ceny sprzedaży gruntu podatek VAT w wysokości 23% i nie doliczając podatku VAT w odniesieniu do ceny sprzedaży budowli.

Podkreślić należy, że w zaistniałej sytuacji z punktu widzenia prawa cywilnego na Województwo zostanie przeniesiona własność gruntu oraz budowli z racji sprzedaży prawa własności gruntu, co wynika z art. 47 i 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego dostawa dotyczyć będzie tylko gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Traktując grunt jako towar ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z czym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji gruntu (a właściwie nieruchomości gruntowej) sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast stosownie do treści art. 47 § 1, § 2 i § 3 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z art. 48 cyt. Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z art. 117 § 1 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu.

Na mocy art. 117 § 2 Kodeksu cywilnego po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne.

W myśl art. 118 Kodeksu cywilnego jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi lat dziesięć, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - trzy lata.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość składającą się z działki nr 140/22. Wnioskodawca stał się właścicielem tej działki na podstawie Decyzji Wojewody z dnia 11 marca 1994 r. (nabycie z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych).

Sprzedaż nieruchomości ma nastąpić na rzecz Województwa, na części działki nr 140/22 znajduje się infrastruktura oczyszczalni ścieków to jest skarpa ziemna obłożona częściowo płytami ażurowymi otaczająca osadnik I.

Przedmiotem sprzedaży będzie działka nr 140/22 częściowo zabudowana skarpą ziemną obłożoną częściowo płytami ażurowymi. Obecnym użytkownikiem działki jest W. w G. (wojewódzka jednostka organizacyjna bez osobowości prawnej). Obiekty wchodzące w skład budowli pn. „oczyszczalnia ścieków” zostały wybudowane w latach 1982-1985 na nieruchomościach stanowiących wówczas własność Skarbu Państwa i przekazane do użytkowania ówczesnemu W. w G. na podstawie protokołu sporządzonego w dniu 30 września 1985 r. Województwo nabyło z mocy prawa, z dniem 1 stycznia 1998 r., w trybie przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną m.in. budowle trwale połączone z nieruchomością gruntową (nakłady na nie poczynione), w tym oczyszczalnię ścieków, której elementem jest osadnik I otoczony przedmiotową skarpą ziemną obłożoną częściowo płytami ażurowymi. Nabycie to potwierdził Wojewoda w decyzji wydanej w dniu 7 marca 2000 r.

Jednakże z uwagi na to, że od czasu poniesienia nakładów na działce nr 140/22 upłynął okres dłuższy niż 10 lat przedawnieniu uległo roszczenie Województwa o ich zwrot (art. 118 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny). Tym samym obecnym właścicielem jest Wnioskodawca. Z takim stanowiskiem zgodziło się Województwo pismem z dnia 20 kwietnia 2016 r.

Od czasu budowy obiektów oczyszczalni ścieków nie dokonywano innych prac związanych z zabudową działki nr 140/22. Wnioskodawca także nie dokonywał żadnych prac budowlanych na działce nr 140/22, jak również nie ponosił późniejszych wydatków na ulepszenie budowli tam posadowionej. Zabudowa znajdująca się na działce nr 140/22 w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane jest budowlą. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) obiektowi przypisano symbol 2223, Sekcja 2 - obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Dział 22 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Grupa 222 - rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, Klasa 2223 - rurociągi sieci kanalizacji rozdzielczej. Klasa ta obejmuje oczyszczalnie ścieków. Budowla znajdująca się na działce nr 140/22 jest trwale z gruntem związana.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 6 października 1999 r. z tytułu gospodarowania majątkiem. Gmina składa deklaracje VAT-7 i odprowadza podatek należny.

Wnioskodawca jest obecnie właścicielem nakładów poniesionych na działce nr 140/22.

Przedmiotem planowanej sprzedaży na rzecz Województwa będzie grunt (działka nr 140/22) wraz z budowlą.

Roszczenie Województwa o zwrot nakładów uległo już przedawnieniu, zatem Wnioskodawca jako właściciel działki nr 140/22 jest także właścicielem nakładów na niej się znajdujących (część składowa rzeczy). Województwo pismem z dnia 20 kwietnia 2016 r. zgodziło się ze stanowiskiem Gminy, że jest ona obecnym właścicielem nakładów.

Gmina nie weszła jednak w ekonomiczne posiadanie budowli (nakładów).

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, zauważyć należy, iż jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

O ile jest oczywiste, że zbycie prawa własności gruntu - działki nr 140/22 spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionej na niej części infrastruktury oczyszczalni ścieków to jest skarpy ziemnej obłożonej częściowo płytami ażurowymi otaczającymi osadnik I., jako części składowej gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towaru, jakim jest przedmiotowa część skarpy ziemnej w rozumieniu ustawy o VAT.

Skoro Województwo nabyło z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1998 r. towar, jakim niewątpliwie jest budowla, o której mowa we wniosku i uczyniło to z własnych środków bez udziału Wnioskodawcy (Gminy), to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy przedmiotowej budowli. Wnioskodawca nie nabył od Województwa nakładów (budowli), pomimo, iż roszczenie o zwrot nakładów uległo już przedawnieniu, nie wszedł również w ekonomiczne posiadanie budowli posadowionej na działce nr 140/22 i nie ponosił wydatków na budowę tego obiektu, jak również nie dokonał zwrotu nakładów na rzecz Województwa.

Zatem nawet jeśli z punktu widzenia prawa cywilnego, na kupującego (Województwo) formalnie przejdzie prawo własności budowli trwale z gruntem związanej z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, to biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest ta budowla, gdyż jej właścicielem było już wcześniej Województwo, a nie Wnioskodawca.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc nawet jeśli dojdzie do przeniesienia własności budowli (skarpy ziemnej obłożonej częściowo płytami ażurowymi otaczającymi osadnik I.) jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa tego towaru na gruncie ustawy o VAT.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Niemniej jednak podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owo prawo przysługiwało kontrahentowi Wnioskodawcy (Województwu) od czasu nabycia od Skarbu Państwa nakładów na wybudowanie przedmiotowej skarpy ziemnej obłożonej częściowo płytami ażurowymi otaczającymi osadnik I., posadowionej na gruncie obecnie należącym do Wnioskodawcy. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Dokonując nabycia nakładów na naniesienia w postaci budowli posadowionej na działce nr 140/22 kontrahent Wnioskodawcy (Województwo) nie działał na rzecz Wnioskodawcy w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, w kontekście zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (budowlą w postaci skarpy ziemnej obłożonej częściowo płytami ażurowymi otaczającymi osadnik I.) należało do kontrahenta Wnioskodawcy z chwilą nabycia od Skarbu Państwa nakładów na jej wybudowanie, chociaż nie należało do niego prawo własności tej budowli.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja sprzedaży nieruchomości – w części obejmującej budowlę w postaci skarpy ziemnej obłożonej częściowo płytami ażurowymi otaczającymi osadnik I. - nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, chociaż Wnioskodawca przeniesie jej własność na gruncie prawa cywilnego - przenosząc na kontrahenta własność gruntu.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, na kontrahenta Wnioskodawcy (Województwo) formalnie przejdzie prawo własności przedmiotowej budowli z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest ta budowla, gdyż już wcześniej kontrahent Wnioskodawcy mógł dysponować tą budowlą posadowioną na gruncie Wnioskodawcy jak właściciel (użytkownikiem jest W. w G. tj. wojewódzka jednostka organizacyjna).

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać zatem należy, że skoro Wnioskodawca nie wszedł w ekonomiczne posiadanie budowli – nakładów, to na gruncie ustawy o VAT przedmiotem dostawy ze strony Wnioskodawcy będzie wyłącznie grunt składający się z działki nr 140/22, na której położona jest budowla w postaci skarpy ziemnej obłożonej częściowo płytami ażurowymi otaczającymi osadnik I. (należąca w sensie ekonomicznym do kontrahenta Wnioskodawcy).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sytuacji w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nastąpi dostawa gruntu, natomiast w odniesieniu do budowli nie wystąpi w tej sytuacji dostawa towaru, ponieważ już wcześniej Województwo dysponowało tą budowlą jak właściciel, należało uznać za prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki nr 140/22 wraz ze znajdującą się na niej budowlą – skarpą ziemną obłożoną częściowo płytami ażurowymi otaczającymi osadnik I.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące zwolnienia od podatku VAT dostawy budynków i budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, gdyż na gruncie ustawy o VAT Wnioskodawca nie dokona dostawy budowli.

Również przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie zaistnieje jednocześnie dostawa budowli w postaci skarpy ziemnej obłożonej częściowo płytami ażurowymi otaczającymi osadnik I. w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wraz z przeniesieniem własności gruntu, na którym ta budowla jest posadowiona.

Wnioskodawca dokona, jak już stwierdzono, dostawy wyłącznie gruntu (działki nr 140/22 na której przedmiotowa budowla jest posadowiona), gdyż jest jego właścicielem, natomiast znajdująca się na przedmiotowej działce nr 140/22 budowla nie będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji dostawa przedmiotowej działki nr 140/22 nie będzie mogła przyjmować ewentualnego zwolnienia z opodatkowania w oparciu art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w związku z art. art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Należy zatem ustalić czy sprzedaż przedmiotowej działki będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że na jego podstawie korzysta ze zwolnienia dostawa gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

*   dostawa dotyczy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku,
*   dokonującemu dostawy towarów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów.

Niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków powoduje, że korzystanie ze zwolnienia od podatku VAT nie jest możliwe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie wykorzystywał działki nr 140/22 mającej być przedmiotem sprzedaży do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z podatku VAT, niepodlegających podatkowi VAT. Wnioskodawca stwierdził również, że nie wykonywał na przedmiotowej nieruchomości czynności podlegających opodatkowaniu jak również nie zawierał umów najmu, dzierżawy (lub umów o podobnym charakterze) dla przedmiotowej nieruchomości.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe, ponieważ działka będąca przedmiotem wniosku nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności zwolnionej od podatku, to Wnioskodawca do jej dostawy nie będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z kolei zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT obejmuje dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Dla działki nr 140/22 mającej być przedmiotem sprzedaży obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zgodnie z którym przedmiotowa działka położona jest na terenie oznaczonym: D5ZL, D1ZP.

Ustalenia szczegółowe dla terenu od D1ZL do D41ZL obejmują:

1.  Przeznaczenie podstawowe: lasy.
2.  Zasady kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenów zgodnie z przepisami odrębnymi w tym zakresie \[ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 12 poz. 59 ze zm.)\].

Ustalenia szczegółowe dla terenu D1ZP do D3ZP obejmują natomiast:

Tereny zieleni urządzonej o symbolach: od D1ZP do D3ZP.

1.  Przeznaczenie podstawowe: park.
2.  Przeznaczenie uzupełniające:
    1.  sieci i urządzenia infrastruktury technicznej,
    2.  obiekty małej architektury.

W przedmiotowej sprawie działka nr 140/22 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona pod zabudowę w postaci sieci i urządzeń infrastruktury technicznej, zatem dostawa tego gruntu nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zatem w związku z tym, iż dostawa przedmiotowej działki nie będzie mogła przyjmować ewentualnego zwolnienia od podatku w oparciu art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w związku z art. art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, jak również nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jej dostawa podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że zamierza doliczyć do ceny sprzedaży gruntu podatek VAT w wysokości 23% należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw

z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.