Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.223.2017.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-21
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanym do rozliczenia zakupu usług w ramach tzw. odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanym do rozliczenia zakupu usług w ramach tzw. odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika zobowiązanym do rozliczenia zakupu usług w ramach tzw. odwrotnego obciążenia. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

A Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest rezydentem objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Spółka świadczy usługi w oparciu o Umowę o Eksploatacji i Utrzymaniu (dalej: „Umowa”) zawartą z podmiotem zarządzającym (dalej: „Zleceniodawca”) odcinkiem autostrady na podstawie Umowy Koncesyjnej.

Zakres usług świadczonych przez Spółkę na podstawie Umowy obejmuje w szczególności:

*   eksploatację systemu poboru opłat (w szczególności opisane poniżej czynności),
*   bieżące utrzymanie całości pasa autostrady (w szczególności opisane poniżej czynności),
*   utrzymanie zimowe autostrady (w szczególności opisane poniżej czynności),
*   utrzymywanie sprzętu Zleceniodawcy w odpowiednim stanie technicznym,
*   zarządzanie ruchem na autostradzie,
*   całodobowe patrolowanie autostrady,
*   całodobową obsługę (\`(...)\`),
*   zarządzanie i doradztwo w sprawach remontów i projektów podniesienia standardu drogi,
*   raportowanie oraz sporządzanie statystyk,
*   załatwianie skarg użytkowników,
*   współpracę z policją i innymi służbami w celu utrzymania przejezdności autostrady w razie kolizji, wypadków i innych zdarzeń.

W ramach eksploatacji systemu poboru opłat Spółka wykonuje szereg różnych czynności między innymi:

*   zatrudnia pracowników obsługujących pasy poboru opłat,
*   nabywa materiały eksploatacyjne niezbędne do realizacji usługi,
*   nadzoruje i rozlicza wpływy z opłat za przejazd autostradą oraz sporządza zestawy raportów wymaganych przez Zleceniodawcę,
*   utrzymuje wyposażenie wchodzące w skład systemu poboru opłat w odpowiednim stanie technicznym, a także zleca innym podmiotom gospodarczym usługi przeglądów, bieżącej konserwacji i napraw instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej i przeciwpożarowej.

W ramach bieżącego utrzymania autostrady Spółka wykonuje szereg różnych czynności między innymi:

*   koszenie terenów zielonych,
*   czyszczenie obiektów inżynieryjnych z graffiti,
*   sprzątanie śmieci, czyszczenie oznakowania i placów poboru opłat,
*   prace utrzymaniowe (nadzór, bieżąca konserwacja i drobne naprawy) obiektów mostowych, skarp, poboczy, ogrodzenia, ekranów akustycznych i miejsc obsługi podróżnych,

a także zleca innym podmiotom gospodarczym wykonanie usług:

*   bieżących napraw uszkodzonych w wyniku kolizji, wypadków i dewastacji barier ochronnych, znaków i tablic drogowych,
*   okresowych przeglądów separatorów olejowych wraz z ewentualnym ich czyszczeniem,
*   napraw elementów ogrodzenia po wypadkach, kolizjach, uszkodzeniach spowodowanych przez zwierzęta oraz po dewastacjach,
*   koszenia terenów zielonych,
*   odmulania rowów melioracyjnych w celu utrzymania ich przepustowości i drożności.

W ramach zimowego utrzymania Spółka wykonuje we własnym zakresie szereg czynności, między innymi:

*   zatrudnia pracowników w celu obsługi solarek i wytwornicy solanki,
*   utrzymuje w gotowości personel i sprzęt niezbędny do szybkiego rozpoczęcia akcji zimowej (odśnieżenia i solenia) w przypadku zaistnienia takiej potrzeby,
*   nabywa sól drogową oraz części zamienne do maszyn i urządzeń,

równocześnie w celu realizacji tej usługi zleca innym podmiotom gospodarczym np.

*   sporządzanie prognoz meteorologicznych pozwalających lepiej planować stopień zaangażowania pracowników w poszczególnych dniach okresu zimowego,
*   załadunek ładowarką soli na solarki na terenie obwodów utrzymania autostrady.

Niektóre z wymienionych powyżej usług, nabywanych przez Spółkę we własnym imieniu w celu realizacji usługi utrzymania i eksploatacji w standardzie wynikającym z postanowień Umowy, wymienione są w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT.

Wartość nabywanych usług nie wpływa na wysokość wynagrodzenia jakie otrzymuje Spółka z tytułu świadczenia usługi na rzecz Zleceniodawcy.

Spółka wystawia Zleceniodawcy faktury za okresy miesięczne. Zgodnie z formułą wynikającą z Umowy, kryterium ustalenia wysokości aktualnego wynagrodzenia za całość kompleksowej usługi świadczonej przez Spółkę, stanowią średnie dobowe natężenie ruchu rejestrowane na placach poboru opłat oraz wskaźniki makroekonomiczne publikowane przez GUS.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, usługi świadczone przez Spółkę w celu utrzymania pasa drogowego wraz z otaczającą infrastrukturą w należytym stanie technicznym i standardzie, mają charakter bieżących i rutynowych prac konserwacyjnych. Wszelkie remonty i wymiany elementów infrastruktury drogowej wynikające z zużycia technicznego oraz prace modernizacyjne znajdują się w zakresie kompetencji Zleceniodawcy.

Natomiast w piśmie z dnia 14 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił, że podmioty, od których Wnioskodawca nabywa usługi będące przedmiotem pytania, są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej „Ustawą” zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Kompleksowa usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy, polegająca na eksploatacji i utrzymaniu autostrady, nie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do Ustawy.

Klasyfikacje statystyczne:

Nabywane przez Wnioskodawcę usługi będące przedmiotem pytania mieszczą się między innymi w następujących grupach statystycznych:

Załącznik Tabelka PDF

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy jest usługą kompleksową, której celem jest utrzymanie autostrady oraz obsługa klientów w standardzie ustalonym w Umowie o Eksploatacji i Utrzymaniu.

Dla zrealizowania powyższego celu, Wnioskodawca podejmuje szereg czynności, w tym również o charakterze sezonowym oraz wykonywanych tylko w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń np. wypadki, kolizje, dewastacje, kradzieże.

Zapłata otrzymywana przez Wnioskodawcę zgodnie z Umową o Eksploatacji i Utrzymaniu ma charakter ryczałtowy i nie ulega zmianie w zależności od działań, które podejmuje Wnioskodawca.

W obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), nie została wymieniona usługa, która odpowiadałaby zakresowi czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę.

W ramach Umowy o Eksploatacji i Utrzymaniu Wnioskodawca podejmuje szereg czynności, które mają charakter elementów składowych kompleksowej usługi realizowanej na rzecz Zleceniodawcy, są to między innymi:

Załacznik Tabelka PDF

Biorąc pod uwagę cel Umowy o Eksploatacji i Utrzymaniu zawartej pomiędzy Zleceniodawcą i Wnioskodawcą, charakterowi wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności najbardziej odpowiada jego zdaniem kod 52.21.22.0 – usługi użytkowania dróg publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zaistniałym stanie prawnym i faktycznym nabywanie przez Spółkę usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT w celu świadczenia na rzecz Zleceniodawcy usług utrzymania i eksploatacji autostrady, nie jest związane z podwykonawstwem usług budowlanych i nie powoduje, że Spółka staje się podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia zakupu usług w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1h obowiązującej od dnia 1 stycznia 2017 r. nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywanie przez Spółkę usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT w celu świadczenia na rzecz Zleceniodawcy usług utrzymania i eksploatacji autostrady nie jest związane z podwykonawstwem usług budowlanych i nie powoduje, że Spółka staje się podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia zakupu usług w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1h obowiązującej od dnia 1 stycznia 2017 r. nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług.

Podatnikami zobowiązanymi do rozliczenia VAT w ramach mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia są nabywcy usług, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  nabywana usługa należy do robót budowlanych wymienionych w pozycjach 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT,
2.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
3.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
4.  usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W ramach swojej działalności Spółka jako czynny podatnik VAT nabywa od czynnych podatników VAT, których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, usługi wymienione w pozycjach 2-48 załącznika 14 do ustawy VAT, co powoduje, że spełnione są pierwsze trzy warunki.

Problem interpretacyjny powstaje w kwestii spełnienia warunku nr 4 wynikającego z art. 17 ust. 1h.

W ocenie Spółki intencją ustawodawcy nie było objęcie mechanizmem odwróconego obciążenia całego profesjonalnego obrotu gospodarczego w branży budowlanej występującego pomiędzy czynnymi podatnikami VAT, lecz jedynie jego części na poszczególnych etapach powstawania wartości dodanej obiektu budowlanego wykonywanej przez inny podmiot niż generalny wykonawca.

Ustawodawca wyraźnie wskazał, że ideą art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h jest zawężenie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do branży budowlanej. Wynika to z uzasadnienia do projektu zmian w ustawie VAT (druk 965 z 2016 r.), w efekcie którego powstała ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2024 z 2017 r.). W uzasadnieniu rozszerzenia zakresu mechanizmu odwróconego obciążenia VAT zapisano „Niniejszy projekt przewiduje również objęcie zakresem mechanizmu odwróconego obciążenia niektórych transakcji mających za przedmiot świadczenie usług budowlanych. Powodem, dla którego rozwiązanie takie jest wprowadzane do przepisów ustawy o VAT, są nieprawidłowości zaobserwowane na tym rynku, … ”.

W ustawie VAT nie zdefiniowano rozróżnienia na usługi budowlane i pozostałe.

Rozróżnienie i dostrzeżenie szczególnego charakteru robót budowlanych znajdujemy w ustawie z dnia 29 stycznia 2004 r.: Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015 r., poz. 2164 z dnia 22 grudnia 2015 r.) gdzie w art. 2 ust. 8 znajdujemy definicję robót budowlanych: „należy przez to rozumieć wykonanie albo zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 2c lub obiektu budowlanego, a także realizację obiektu budowlanego, za pomocą dowolnych środków, zgodnie z wymaganiami określonymi przez zamawiającego” oraz w art. 2 ust. 10 definicję usług, przez które należy rozumieć: „wszelkie świadczenia, których przedmiotem nie są roboty budowlane lub dostawy”.

Również ustawa z dnia 7 lipca 1994 r.: Prawo budowlane w art. 3 pkt 7 zawiera definicję robót budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Natomiast w punkcie 8 znajduje się definicja remontu – „należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym”.

Ustawodawca w polskim systemie prawnym zamieścił więc wyraźne rozróżnienie bieżącej konserwacji od remontu. Różnicą tą zapewne jest ciągłość działania, która występuje w przypadku bieżącej konserwacji oraz istotność ingerencji w obiekt. Zdaniem Wnioskodawcy przez remont należy rozumieć przywrócenie stanu pierwotnego, natomiast bieżąca konserwacja to niedopuszczenie do pogorszenia stanu obiektu budowlanego ponad normalne zużycie eksploatacyjne.

Spółka nie uczestniczy w łańcuchu podwykonawców projektu budowlanego, a relacja ze Zleceniodawcą to usługa biznesowa w relacji zleceniodawca-zleceniobiorca, a nie przypadek szczególny, tj. inwestor – wykonawca, ponieważ w efekcie współpracy nie powstaje, nie jest przebudowywany ani remontowany obiekt budowlany.

Ponadto kompleksowy i długoterminowy charakter Umowy oraz zakres i ciągłość świadczonych na jej podstawie usług, w ocenie Spółki, nie daje podstaw do kwalifikowania jej jako umowy o roboty budowlane.

Wnioskodawca, zlecając wyspecjalizowanym podmiotom wykonanie usług z katalogu zawartego w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT, nie zleca tym podmiotom podwykonawstwa robót budowlanych lecz wykonawstwo robót budowlanych, ponieważ pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą nie została zawarta umowa o roboty budowlane.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 24 kwietnia 2017 r. o sygnaturze 3063-ILPP1-2.4512.39.2017.1.TK, uznającej stanowisko podatnika jako prawidłowe, tj. w sytuacji gdy pomiędzy finalnym klientem a podatnikiem nie jest zawierana umowa o roboty budowalne, podzlecenie usługi budowlanej nie będzie opodatkowane wg mechanizmu odwrotnego obciążenia, gdyż podatnik występuje w tej sytuacji jako inwestor i zleca wykonanie usług budowlanych wykonawcom, którzy nie są podwykonawcami lecz wykonawcami.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania do nabywanych przez Spółkę usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2017 r. przepisu art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Podwykonawca to zatem dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Podkreślić należy, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka świadczy usługi w oparciu o Umowę o Eksploatacji i Utrzymaniu („Umowa”) zawartą z podmiotem zarządzającym („Zleceniodawca”) odcinkiem autostrady na podstawie Umowy Koncesyjnej. Zakres usług świadczonych przez Spółkę na podstawie Umowy obejmuje w szczególności:

*   eksploatację systemu poboru opłat,
*   bieżące utrzymanie całości pasa autostrady,
*   utrzymanie zimowe autostrady,
*   utrzymywanie sprzętu Zleceniodawcy w odpowiednim stanie technicznym,
*   zarządzanie ruchem na autostradzie,
*   całodobowe patrolowanie autostrady,
*   całodobową obsługę (\`(...)\`),
*   zarządzanie i doradztwo w sprawach remontów i projektów podniesienia standardu drogi,
*   raportowanie oraz sporządzanie statystyk,
*   załatwianie skarg użytkowników,
*   współpracę z policją i innymi służbami w celu utrzymania przejezdności autostrady w razie kolizji, wypadków i innych zdarzeń.

Niektóre z wymienionych powyżej usług, nabywanych przez Spółkę we własnym imieniu w celu realizacji usługi utrzymania i eksploatacji w standardzie wynikającym z postanowień Umowy, wymienione są w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Wartość nabywanych usług nie wpływa na wysokość wynagrodzenia jakie otrzymuje Spółka z tytułu świadczenia usługi na rzecz Zleceniodawcy.

Spółka wystawia Zleceniodawcy faktury za okresy miesięczne. Zgodnie z formułą wynikającą z Umowy, kryterium ustalenia wysokości aktualnego wynagrodzenia za całość kompleksowej usługi świadczonej przez Spółkę, stanowią średnie dobowe natężenie ruchu rejestrowane na placach poboru opłat oraz wskaźniki makroekonomiczne publikowane przez GUS. Zgodnie z postanowieniami Umowy, usługi świadczone przez Spółkę w celu utrzymania pasa drogowego wraz z otaczającą infrastrukturą w należytym stanie technicznym i standardzie, mają charakter bieżących i rutynowych prac konserwacyjnych. Wszelkie remonty i wymiany elementów infrastruktury drogowej wynikające z zużycia technicznego oraz prace modernizacyjne znajdują się w zakresie kompetencji Zleceniodawcy.

Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnił, że podmioty, od których nabywa usługi będące przedmiotem pytania, są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Kompleksowa usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy, polegająca na eksploatacji i utrzymaniu autostrady, nie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy.

Nabywane przez Wnioskodawcę usługi będące przedmiotem pytania mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy.

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy jest usługą kompleksową, której celem jest utrzymanie autostrady oraz obsługa klientów w standardzie ustalonym w Umowie o Eksploatacji i Utrzymaniu. Dla zrealizowania powyższego celu, Wnioskodawca podejmuje szereg czynności, w tym również o charakterze sezonowym oraz wykonywanych tylko w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń np. wypadki, kolizje, dewastacje, kradzieże.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące kwestii opodatkowania nabywanych przez niego usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy w celu świadczenia na rzecz Zleceniodawcy usług utrzymania i eksploatacji autostrady, tj. czy usługi te nie są związane z podwykonawstwem usług budowlanych i nie powodują, że Spółka staje się podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia zakupu usług w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1h obowiązującej od dnia 1 stycznia 2017 r. nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług.

W celu rozwiania powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, że z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP (pkt 15 i 16 wyroku), TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)”.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

W odniesieniu do zagadnienia dotyczącego tego, czy możliwe jest uznanie, że wykonywanie powyższych czynności na podstawie jednego zamówienia stanowi jedno świadczenie – usługę kompleksową, wskazać również należy, że:

*   w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen (pkt 20 i 22 wyroku), TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   w ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP (pkt 18 i 19 wyroku), TSUE wskazał, że uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

W związku z powyższym uznać należy, że dla oceny, czy w danej, konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze, zdaniem tut. Organu istotne jest, czy celem zawieranej umowy ma być utrzymanie i eksploatacja konkretnej autostrady.

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, pkt 36-38). W omawianych przypadkach, zdaniem tut. Organu, z punktu widzenia nabywcy usługi nabywa on jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, w tym również o charakterze sezonowym, tj. zależnych od pory roku, lub czynności, które będą wykonywane tylko w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń. Zatem w danym okresie rozliczeniowym mogą nie być wykonywane (a w niektórych okresach rozliczeniowych na pewno nie będą wykonywane) przez świadczącego usługę niektóre czynności wymienione we wniosku. Istnieje również możliwość, że niektóre czynności objęte umową nie zostaną wykonane przez świadczącego usługę ani razu przez cały czas trwania danej umowy. Jednakże w przypadku, gdy wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności (np. opad śniegu, awaria instalacji elektrycznej), a świadczący usługę jej nie wykona, to tym samym nie zostanie zrealizowany podstawowy cel zawartej umowy, tj. dana autostrada nie zostanie utrzymana.

W związku z możliwością niewystąpienia czynności danego rodzaju w konkretnym okresie rozliczeniowym, wskazać należy, że zapłata otrzymywana przez Wnioskodawcę ma charakter ryczałtowy – jej wysokość jest stała i nie ulega zmianie w zależności od działań, które zmuszony jest podjąć Wnioskodawca.

Zatem podkreślić należy że poszczególne czynności wymienione przez Wnioskodawcę wynikające z zawartej Umowy, np. eksploatację systemu poboru opłat, bieżące utrzymanie całości pasa autostrady, utrzymanie zimowe autostrady (i wykonywane w ich ramach opisane czynności) nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do utrzymania i eksploatacji autostrady.

Jak wskazał Wnioskodawca kompleksowa usługa świadczona przez niego na rzecz Zleceniodawcy, polegająca na eksploatacji i utrzymaniu autostrady, nie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy. Wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach jej wykonywania – wymienione we wniosku – są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.

Wskazać należy, że świadczenie będące elementem świadczenia kompleksowego jest opodatkowane w ramach tego świadczenia kompleksowego. Zatem dopuszczalne jest, co wynika m.in. również z ww. orzecznictwa TSUE, opodatkowanie jednakowych czynności odmiennymi stawkami podatku VAT w sytuacji, gdy jedna z tych czynności jest opodatkowana (jako element świadczenia kompleksowego) stawką podatku właściwą dla tego świadczenia kompleksowego, a druga z tych czynności jest opodatkowana (jako, że stanowi ona usługę odrębną) stawką właściwą dla niej. Nie można bowiem porównywać charakteru danej czynności wykonywanej odrębnie do podobnej (lub nawet takiej samej czynności) wykonywanej w ramach świadczenia złożonego (kompleksowego), w sytuacji, gdy czynność ta stanowi element tego świadczenia.

Wnioskodawca świadczy zatem jedną usługę kompleksową, na którą składają się poszczególne czynności wyszczególnione w opisie sprawy, polegającą na eksploatacji i utrzymaniu autostrady.

Jak już zostało wyżej stwierdzone, mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy znajduje zastosowanie w odniesieniu do transakcji, które dotyczą usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48) świadczonych przez podwykonawców. Przy czym dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy w celu realizacji usługi utrzymania i eksploatacji autostrady w standardzie wynikającym z postanowień Umowy nabywa on usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa usługa świadczona przez niego na rzecz Zleceniodawcy nie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy. Według Wnioskodawcy – biorąc pod uwagę cel Umowy zawartej pomiędzy Zleceniodawcą a Wnioskodawcą – najbardziej odpowiada jej symbol PKWiU 52.21.22.0 – usługi użytkowania dróg publicznych.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sytuacji – skoro Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Zleceniodawcy usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy – nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W konsekwencji rozliczenie między Wnioskodawcą a podmiotami trzecimi, od których Wnioskodawca nabywa usługi, nastąpi bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Bowiem, podmioty te nie są podwykonawcami w stosunku do Wnioskodawcy.

Reasumując, odpowiadając na zadane we wniosku pytanie, należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sytuacji nabywanie przez Spółkę usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy w celu świadczenia na rzecz Zleceniodawcy usług utrzymania i eksploatacji autostrady, nie jest związane z podwykonawstwem usług budowlanych i nie powoduje, że Spółka staje się podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia zakupu usług w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1h ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto informuje się, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji. Podkreślić przy tym należy, ze niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności zaklasyfikowania czynności, o których mowa we wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU, ponieważ analiza poprawności dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.