Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.334.2023.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-01
Teza: Nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na wynajmowaną nieruchomość, za które Spółka otrzyma Wynagrodzenie, stanowić będą koszty bezpośrednio związane z przychodami. Możliwe jest bowiem wskazanie strumienia przychodów, którego dotyczą ponoszone nakłady na wykonanie usługi na rzecz Wynajmującego.
Słowa kluczowe: adaptacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; nakłady; prace-prace wykończeniowe; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na Prace wykończeniowe obejmujące w szczególności wynagrodzenie płatne na rzecz podwykonawców za wykonane usługi stanowią dla Wnioskodawcy koszt bezpośrednio związany z przychodem rozpoznawany na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT w roku podatkowym, w którym osiągnięty został przychód w postaci Wynagrodzenia od Wynajmującego.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku CIT podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której podstawowym przedmiotem jest (…). Spółka specjalizuje się (…) oraz realizuje projekty koncepcyjne według preferencji inwestora.

Na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej w dniu (\`(...)\`) 2014 roku Wnioskodawca zawarł z właścicielem nieruchomości (dalej jako: „Wynajmujący”) umowę najmu powierzchni biurowych która została zmieniona aneksem (\`(...)\`) 2021 r. (dalej łącznie jako: „Umowa najmu”). Wnioskodawca oraz Wynajmujący nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT.

Zgodnie z Umową najmu Wnioskodawca zobowiązał się do przeprowadzenia prac wykończeniowych w wynajmowanych pomieszczeniach (dalej jako „Prace wykończeniowe”).

Pomieszczenia będące przedmiotem Umowy najmu były uprzednio najmowane przez innego najemcę i przystosowane do jego potrzeb. W związku z powyższym najmowane powierzchnie przed ich zajęciem przez Wnioskodawcę wymagały wykonania szeroko rozumianych prac wykończeniowych i adaptacyjnych oraz poniesienia innych wydatków niezbędnych do przystosowania tych powierzchni do wykorzystania. Ponieważ wynajmowane przez Spółkę powierzchnie biurowe nie były dostosowane do potrzeb Wnioskodawcy koniecznym było doprowadzenie wynajmowanej przez Wnioskodawcę powierzchni biurowej do stanu, w którym może być prowadzona przez niego działalność gospodarcza.

W związku z powyższym wymagało to poniesienia określonych wydatków przez Wnioskodawcę na Prace Wykończeniowe.

Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami Umowy najmu prace wykończeniowe przeprowadzone miały zostać w oparciu o uzgodnione pomiędzy Wnioskodawcą a Wynajmującym projekty wykonawcze Prac wykończeniowych przygotowane przez architektów Wnioskodawcy na podstawie koncepcji aranżacji pomieszczeń przedstawionych i przygotowanych przez Wnioskodawcę i jego architektów.

Wraz z projektami wykonawczymi Wnioskodawca zobowiązany był do przekazania Wynajmującemu kopii otrzymanych faktur od podwykonawców za Prace Wykończeniowe. Po zakończeniu ustaleń z Wynajmującym dotyczących projektów wykonawczych, Wnioskodawca przedstawił harmonogram Prac Wykończeniowych podlegających akceptacji przez Wynajmującego.

Uprzednie uzgodnienie projektów wykonawczych z Wynajmującym warunkowało Rozpoczęcie Prac wykończeniowych. Najemca stawał się uprawniony do rozpoczęcia Prac Wykończeniowych po ostatecznym uzgodnieniu Projektu Wykonawczego z Wynajmującym.

Dodatkowo, zgodnie z Umową najmu Wynajmujący zobowiązany był do pokrycia kosztów Prac wykończeniowych do określonej ryczałtowo kwoty (dalej jako: „Wkład w wykończenie” lub „Wynagrodzenie”). Wszelkie koszty Prac wykończeniowych przekraczające Wkład w wykończenie pokrywał Wnioskodawca. Wynagrodzenie płatne było przez Wynajmującego na podstawie faktur VAT wystawionych przez Wnioskodawcę w określonych w Umowie najmu terminach.

Wnioskodawca również informuje, iż po ustaleniu Wynagrodzenia oraz zawarciu Umowy najmu Prace wykończeniowe były prowadzone przez wybranych podwykonawców i obejmowały w szczególności.:

1\. rozbiórkę i demontaż ścian, sufitów, podłóg, drzwi;

2\. demontaż zabudowy meblowej aneksu kuchennego, szaf, istniejących instalacji;

3\. wymiana uszkodzonych paneli elewacyjnych wewnętrznych po demontażu ścian;

4\. wykonanie ścianek działowych, podłóg, sufitów, instalacji elektrycznych;

5\. malowanie ścian; sufitów;

6\. dostawę i montaż drzwi;

7\. demontaż i ponowny montaż oprawy oświetleniowej;

8\. dostosowanie instalacji wentylacji;

9\. zmiana okablowania oraz podłączeń klimakonwektorów;

10\. modernizacja oprogramowania (…) (aktualizacja grafik, zmiana układu ścian);

11\. pomiary elektryczne oświetlenia;

12\. przygotowanie dokumentacji powykonawczej;

13\. nadzór budowlany;

14\. wyposażenie wynajmowanej powierzchni, w tym kuchni, łazienek i innych.

Podwykonawcy wystawiali faktury na rzecz Wnioskodawcy za wykonane powyższe prace.

Umowa najmu przewiduje, iż efekty Prac Wykończeniowych pozostaną we własności Wynajmującego, z zastrzeżeniem ich normalnego zużycia. Wnioskodawca nie jest uprawniony do żądania od Wynajmującego dodatkowych opłata za Prace wykończeniowe ponad ustalone Wynagrodzenie, zarówno podczas obowiązywania Umowy najmu, jak i po jej wygaśnięciu.

Otrzymane od Wynajmującego Wynagrodzenie na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury, Wnioskodawca rozpoznał jako przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Otrzymane Wynagrodzenie jest niższe od rzeczywiście poniesionych kosztów Prac wykończeniowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podwykonawców. Nadwyżkę poniesionych kosztów w części przewyższającej otrzymane Wynagrodzenie Wnioskodawca pokrył z własnych środków. Wnioskodawca jest w stanie zidentyfikować źródło przychodów w postaci Wynagrodzenia za wykonanie Prac wykończeniowych oraz przyporządkować rodzajowo wydatki wynikające z poszczególnych faktur do tego źródła przychodów (przykładowo: faktury od podwykonawców), lecz nie jest w stanie stwierdzić, która część wydatków przypada bezpośrednio lub proporcjonalnie na otrzymane Wynagrodzenie, a która została ekonomicznie pokryta przez Spółkę.

**Pytanie**

Czy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na Prace wykończeniowe obejmujące w szczególności wynagrodzenie płatne na rzecz podwykonawców za wykonane usługi stanowią dla Wnioskodawcy koszt bezpośrednio związany z przychodem rozpoznawany na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT w roku podatkowym, w którym osiągnięty został przychód w postaci Wynagrodzenia od Wynajmującego?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, poniesione wydatki na Prace wykończeniowe obejmujące w szczególności wynagrodzenie płatne na rzecz podwykonawców za wykonane usługi stanowią dla Wnioskodawcy koszt bezpośrednio związany z przychodem Spółki, rozpoznawany na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT w roku podatkowym, w którym osiągnięty został przychód w postaci Wynagrodzenia od Wynajmującego.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

W ocenie Wnioskodawcy przytoczone regulacje powinny znaleźć zastosowanie do Wynagrodzenia z tytułu wykonanych Prac wykończeniowych należnego na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz Wynajmującego. Przemawia za tym fakt, iż niniejsze czynności stanowiły zdaniem Wnioskodawcy usługę świadczoną na rzecz Wynajmującego na podstawie zawartej Umowy najmu zawierającej odrębne postanowienia o przeprowadzeniu Prac wykończeniowych w wynajmowanych pomieszczeniach. Warto podkreślić, iż na podstawie wskazanej Umowy najmu Wynajmujący zobowiązał się do zapłaty tzw. „Wkładu w wykończenie”, które stanowiło w praktyce wynagrodzenie dla Wnioskodawcy za wykonanie tychże usług.

Przyznanie wykonanym Pracom wykończeniowym charakteru usług wynika również z faktu, iż Projekt wykonawczy, harmonogram prac czy ich wycena podlegały akceptacji przez Właściciela. Najemca mógł rozpocząć Prace wykończeniowe dopiero po ostatecznym uzgodnieniu Projektu Wykonawczego z Wynajmującym. Natomiast, wysokość czynszu nie była w żaden sposób powiązana z wysokością Wynagrodzenia za wykonanie Prac wykończeniowych. Dodatkowo, efekty Prac wykończeniowych tj. wyremontowana powierzchnia biurowa pozostaną we własności Wynajmującego po zakończeniu Umowy najmu. Zatem, efektem ekonomicznym zawartej Umowy jest przysporzenie z tytułu czynszu otrzymane przez Wynajmującego jak również (po zakończeniu trwania Umowy najmu) możliwość dysponowania wyremontowaną powierzchnią biurową. Wnioskodawcy w trakcie trwania Umowy najmu ani po jej zakończeniu za wyjątkiem ryczałtowo określonego wynagrodzenie nie przysługuje dodatkowe roszczenie z tytułu poniesionych kosztów przeznaczonych na Prace Wykończeniowe ponad wskazane wynagrodzenie.

W świetle powyższego, Wynagrodzenie należne na rzecz Wnioskodawcy stanowi jego przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, wydatki poniesione na Prace wykończeniowe obejmujące w szczególności wynagrodzenie płatne na rzecz podwykonawców za wykonane usługi stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, stanowiącym, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jeśli zatem dany wydatek spełnia wymóg pozostawania w związku z osiąganymi przychodami (tzn. został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i równocześnie nie został on wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, to wydatek taki powinien stanowić koszt uzyskania przychodów.

Ponadto, uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Podsumowując powyższe, kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

b) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

e) został właściwie udokumentowany,

f) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z uwagi na to, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, to każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej.

W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie, które przekładają się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Koszty pośrednie to takie koszty, które służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła uzyskiwania przychodów.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, co do zasady, potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał związany z nimi przychód (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). Jednocześnie, na podstawie art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jeżeli natomiast koszty bezpośrednie zostały poniesione po roku uzyskania przychodu i po upływie złożenia zeznania lub sporządzenia sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o CIT).

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na Prace wykończeniowe stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi w postaci Wynagrodzenia należnego od Wynajmującego.

Powyższe wynika z faktu, iż otrzymane Wynagrodzenie stanowi cenę za wykonanie (za pośrednictwem podwykonawców) Prac wykończeniowych. W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż poniesione wydatki na Prace wykończeniowe są ściśle powiązane z Wynagrodzeniem z tego tytułu. Zaznaczyć należy, iż w pierwszej kolejności ustalone zostało ryczałtowe wynagrodzenie w zamian za wykonanie Prac wykończeniowych, a następnie Wnioskodawca angażował podwykonawców i ponosił określone wydatki z tym związane. Stanowi to przykład powszechnej praktyki gospodarczej w której wykonawca oraz inwestor określają budżet za wykonanie inwestycji, a następnie wykonawca angażuje i płaci na rzecz podwykonawców stosowne wynagrodzenie.

W tym miejscu warto wskazać, iż zgodnie z komentarzem do ustawy o CIT: _„Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami to zatem koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów”._ (Art. 15 PDOPrU Dmoch 2022, wyd. 10).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, osiągnięcie przychodów z tytułu Wynagrodzenia za wykonanie Prac wykończeniowych bezpośrednio związane było z poniesieniem wydatków związanych z nabyciem usług od podwykonawców. W przypadku, gdyby Wnioskodawca nie poniósł niniejszych wydatków, to nie realizowałby postanowień Umowy najmu, której jednym z elementów było uzyskanie Wkładu w wykończenie stanowiącego przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Natomiast w razie przykładowo rozwiązania przedmiotowej Umowy najmu Spółka nie posiadałaby powierzchni biurowej stanowiącej podstawową oraz niezbędną „substancję biznesową” do prowadzenia wykonywanej działalności gospodarczej. Jednocześnie, niezależnie od faktu, że otrzymane Wynagrodzenie było niższe od faktycznie poniesionych wydatków na Prace Wykończeniowe, odsprzedaży podlegały wszystkie przeprowadzone przez Wnioskodawcę Prace wykończeniowe.

Niniejsze stanowisko o kwalifikacji poniesionych wydatków na prace wykończeniowe / adaptacyjne wynajmowanej nieruchomości zostało potwierdzone w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

1\. interpretacji z dnia 6 czerwca 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0112-KDIL3-1.4011.183.2018.1.IM (organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia uznając stanowisko wnioskodawcy za w pełni prawidłowe) stanowiącej, iż: _„Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na Prace Fit-out powinny stanowić koszt uzyskania przychodów bezpośrednio w momencie poniesienia. Wnioskodawca uważa, że poniesione wydatki na wykonanie Prac Fit-out (Wynajmujący wypłacił Najemcy wynagrodzenie ryczałtowe za wykonane przez Wnioskodawcę prace związane z przygotowaniem do użytkowania lokalu) należy uznać za koszt uzyskania przychodów (koszt poniesiony w celu otrzymania Wynagrodzenia). Zdaniem Wnioskodawcy nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na wynajmowaną nieruchomość, za które Wnioskodawca otrzymał Wynagrodzenie, stanowić będą koszty bezpośrednio związane z przychodami. Możliwe jest bowiem wskazanie strumienia przychodów, którego dotyczą ponoszone nakłady na wykonanie usługi na rzecz Wynajmującego.”_

2\. interpretacji z dnia 7 sierpnia 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0114-KDIP2-2.4010.52.2017.2.SO stanowiącej, iż: _„Należy uznać, że wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę z tytułu wykonania prac będących przedmiotem wniosku („Rozliczonych Prac Typu Fit-Out” stanowić będzie wynagrodzenie za świadczone usługi, nie zaś - jak twierdzi Wnioskodawca - zwrot wydatków. Jednocześnie, skoro Spółka otrzymuje wynagrodzenie za prace czynione w trakcie trwania umowy najmu i niejako przez Wynajmującego zlecone (szczegółowo opisane w umowie najmu), na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę, nie można mówić o inwestycji w obcym środku trwałym. Zdaniem tut. organu, nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na wynajmowaną nieruchomość, za które Spółka otrzyma Wynagrodzenie, stanowić będą koszty bezpośrednio związane z przychodami. Możliwe jest bowiem wskazanie strumienia przychodów, którego dotyczą ponoszone nakłady na wykonanie usługi na rzecz Wynajmującego.”_

Końcowo, Wnioskodawca, pragnie stwierdzić, iż Wynagrodzenia należnego od Wynajmującego nie można uznać za zwrot wydatków, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W świetle interpretacji organów podatkowych, aby uznać dany wydatek „za zwrócony”, nie powinien zostać on rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 16 ustawy o CIT oraz wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. W analizowanym przypadku, wydatki przeznaczone przez Spółkę na wykonanie Prac wykończeniowych nie wliczają się do katalogu świadczeń ustawowo wyłączonych kosztów uzyskania przychodu, a ponadto Umowa najmu określiła stałe ryczałtowe Wynagrodzenie, które nie było takie same jak wartość poniesionego kosztu.

Takie też stanowisko wynika z przytoczonej już interpretacji z dnia 7 sierpnia 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0114-KDIP2-2.4010.52.2017.2.SO wydanej w analogicznym stanie faktycznym i uznającej, iż:

_„Zdaniem tut. organu, aby można było uznać dany wydatek za zwrócony, konieczne jest, żeby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam - a nie taki sam - wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu._

_W ocenie tut. organu Wynagrodzenia ryczałtowego otrzymywanego przez Wnioskodawcę od Wynajmującego nie można uznać za zwrot wydatków. Spółka w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego sama wskazała, że bardzo trudne byłoby wskazanie przez Spółkę, które konkretnie wydatki (które faktury) składają się na „Rozliczone Prace Typu Fit-Out”, a które na „Pozostałe Prace Typu Fit- Out”. Według Wnioskodawcy wynika to z faktu, że Spółka nabywała kompleksowe świadczenia. W tej sytuacji, skoro niemożliwe jest odróżnienie, które wydatki dotyczą prac, za które Wynajmujący zobowiązał się zwrócić pieniądze, Wynagrodzenie ryczałtowe nie będzie stanowiło zwrotu tych wydatków.”_

Wobec powyższego, poniesione wydatki na Prace wykończeniowe obejmujące w szczególności wynagrodzenie płatne na rzecz podwykonawców za wykonane usługi stanowią dla Wnioskodawcy koszt bezpośrednio związany z przychodem Spółki, rozpoznawany na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT w roku podatkowym, w którym osiągnięty został przychód w postaci Wynagrodzenia od Wynajmującego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem jest działalność (…). Spółka specjalizuje się w (…) oraz realizuje projekty koncepcyjne według preferencji inwestora. Na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej w dniu (\`(...)\`) 2014 roku Wnioskodawca zawarł z właścicielem nieruchomości umowę najmu powierzchni biurowych która została zmieniona aneksem (\`(...)\`) 2021 r. Wnioskodawca oraz Wynajmujący nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT. Zgodnie z Umową najmu Wnioskodawca zobowiązał się do przeprowadzenia prac wykończeniowych w wynajmowanych pomieszczeniach. Pomieszczenia będące przedmiotem Umowy najmu były uprzednio najmowane przez innego najemcę i przystosowane do jego potrzeb. W związku z powyższym najmowane powierzchnie przed ich zajęciem przez Wnioskodawcę wymagały wykonania szeroko rozumianych prac wykończeniowych i adaptacyjnych oraz poniesienia innych wydatków niezbędnych do przystosowania tych powierzchni do wykorzystania. Zgodnie z postanowieniami Umowy najmu prace wykończeniowe przeprowadzone miały zostać w oparciu o uzgodnione pomiędzy Wnioskodawcą a Wynajmującym projekty wykonawcze Prac wykończeniowych przygotowane przez architektów Wnioskodawcy na podstawie koncepcji aranżacji pomieszczeń przedstawionych i przygotowanych przez Wnioskodawcę i jego architektów.

Zgodnie z Umową najmu Wynajmujący zobowiązany był do pokrycia kosztów Prac wykończeniowych do określonej ryczałtowo kwoty. Wszelkie koszty Prac wykończeniowych przekraczające Wkład w wykończenie pokrywał Wnioskodawca. Wynagrodzenie płatne było przez Wynajmującego na podstawie faktur VAT wystawionych przez Wnioskodawcę w określonych w Umowie najmu terminach. Po ustaleniu Wynagrodzenia oraz zawarcia Umowy najmu Prace wykończeniowe były prowadzone przez wybranych podwykonawców, którzy wystawiali faktury na rzecz Wnioskodawcy za wykonane powyższe prace. Umowa najmu przewiduje, iż efekty Prac Wykończeniowych pozostaną we własności Wynajmującego, z zastrzeżeniem ich normalnego zużycia. Wnioskodawca nie jest uprawniony do żądania od Wynajmującego dodatkowych opłata za Prace wykończeniowe ponad ustalone Wynagrodzenie, zarówno podczas obowiązywania Umowy najmu, jak i po jej wygaśnięciu. Otrzymane Wynagrodzenie jest niższe od rzeczywiście poniesionych kosztów Prac wykończeniowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podwykonawców. Nadwyżkę poniesionych kosztów w części przewyższającej otrzymane Wynagrodzenie Wnioskodawca pokrył z własnych środków. Wnioskodawca jest w stanie zidentyfikować źródło przychodów w postaci Wynagrodzenia za wykonanie Prac wykończeniowych oraz przyporządkować rodzajowo wydatki wynikające z poszczególnych faktur do tego źródła przychodów (przykładowo: faktury od podwykonawców), lecz nie jest w stanie stwierdzić, która część wydatków przypada bezpośrednio lub proporcjonalnie na otrzymane Wynagrodzenie, a która została ekonomicznie pokryta przez Spółkę.

Zdaniem Spółki niniejsze czynności stanowiły usługę świadczoną na rzecz Wynajmującego na podstawie zawartej Umowy najmu zawierającej odrębne postanowienia o przeprowadzeniu Prac wykończeniowych w wynajmowanych pomieszczeniach.

Przedmiotem wątpliwości spółki jest ustalenie, czy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na Prace wykończeniowe obejmujące w szczególności wynagrodzenie płatne na rzecz podwykonawców za wykonane usługi stanowią dla Wnioskodawcy koszt bezpośrednio związany z przychodem rozpoznawany na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT w roku podatkowym, w którym osiągnięty został przychód w postaci Wynagrodzenia od Wynajmującego.

Ocena prawna przedstawionego przez Spółkę zagadnienia wymaga więc odniesienia się do definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, ma charakter zamknięty.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na wynajmowaną nieruchomość, za które Spółka otrzyma Wynagrodzenie, stanowić będą koszty bezpośrednio związane z przychodami. Możliwe jest bowiem wskazanie strumienia przychodów, którego dotyczą ponoszone nakłady na wykonanie usługi na rzecz Wynajmującego.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że poniesione przez Spółkę wydatki na Prace wykończeniowe obejmujące w szczególności wynagrodzenie płatne na rzecz podwykonawców za wykonane usługi stanowią dla Wnioskodawcy koszt bezpośrednio związany z przychodem rozpoznawany na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT w roku podatkowym, w którym osiągnięty został przychód w postaci Wynagrodzenia od Wynajmującego.

Zatem Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko Państwa sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).