Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-758/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-03
Teza: Brak obowiązku wystawienia faktury korygującej.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura-faktura korygująca; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wystawienia faktury korygującej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 3 lipca 2013 r. zawarta została umowa pomiędzy Szpitalem \`(...)\`, a Spółką na pełnienie funkcji inżyniera kontraktu dla przedsięwzięcia inwestycyjnego pn:

1.  ograniczenie zużycia energii w budynkach Szpitala \`(...)\` w wyniku ich termomodernizacji,
2.  robót instalacyjnych polegających na wymianie wody zimnej i kanalizacji,
3.  wymiany pokrycia dachowego wraz z naprawą konstrukcji dachowej budynku.

Przedsięwzięcie inwestycyjne przez wykonawcę robót, zakończone zostało w miesiącu grudniu 2013 r., natomiast Inżynier Kontraktu, po dokonaniu rozliczeń końcowych związanych z realizacją przedsięwzięcia, w miesiącu lutym 2014 roku przekazał je Szpitalowi \`(...)\` .

W paragrafie określającym obowiązki Inżyniera Kontraktu zapisano również, że Inżynier Kontraktu pełni obowiązki inżyniera kontraktu w okresie gwarancyjnym, tj. w okresie 5 lat od daty odbioru robót budowlano-instalacyjnych.

W okresie gwarancji Inżynier Kontraktu zobowiązany jest raz w roku, dokonać przeglądu technicznego, łącznie z wykonawcą robót i Zleceniodawcą.

Po wykryciu wad i usterek Inżynier Kontraktu nadzoruje ich usunięcie przez wykonawcę robót oraz dokonuje odbioru po ich usunięciu.

Strony w umowie uzgodniły, że wynagrodzenie Inżyniera Kontraktu ustala się w formie ryczałtu. Wynagrodzenie to będzie wypłacone zgodnie z harmonogramem w sposób następujący:

1.  za pełnienie funkcji inżyniera kontraktu nad przedsięwzięciem w równych ratach kwartalnych wynikających z podziału 70% z kwoty wynagrodzenia przez ilość miesięcy realizacji umowy, lecz nie dłużej niż do dnia podpisania protokołu końcowego odbioru robót budowlano-instalacyjnych,
2.  za pełnienie funkcji inżyniera kontraktu w okresie gwarancyjnym w równych ratach kwartalnych wynikających z podziału 30% z kwoty wynagrodzenia przez ilość kwartałów okresu gwarancyjnego.

W dniu 13 marca 2014 r. wystawiono fakturę VAT z datą sprzedaży 28 lutego 2014 r. za należne wynagrodzenie w okresie gwarancyjnym, przy czym zapłata winna następować w zgodnie z umową – harmonogramem, w okresach kwartalnych, do dnia zakończenia okresu gwarancyjnego.

Szpital \`(...)\` zwrócił się o wystawienie faktury korekty. Zdaniem Szpitala okres gwarancyjny trwa 5 lat, od daty odbioru robót budowlano-instalacyjnych, więc obowiązki Inżyniera Kontraktu nie mogły zostać wykonane przed upływem tego okresu i nie jest możliwe, aby fakturować usługę przed jej wykonaniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka winna wystawić fakturę korygującą zgodnie z wnioskiem Szpitala.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Fakt przyjęcia przez Szpital \`(...)\` końcowego rozliczenia związanego z realizacją inwestycji świadczy o tym, że obowiązki Inżyniera Kontraktu zastały wykonane w całości. Zapis w umowie dotyczący wypłacania w okresie gwarancyjnym w równych ratach kwartalnych pozostałego 30% należnego wynagrodzenia, należy traktować jako zabezpieczenie gwarancyjne. Zapis w umowie zobowiązujący Inżyniera Kontraktu do dokonywania raz w roku przeglądu technicznego, a po wykryciu wad i usterek, nadzorowanie ich usunięcia i dokonania odbioru, wynika z odpowiedzialności co do jakości wykonanej usługi i nie można tego interpretować jako niewykonanie zadania wynikającego z umowy.

Ponadto w paragrafie dotyczącym wynagrodzenia Inżyniera Kontraktu mówi się o wypłacaniu wynagrodzenia, a nie wystawianiu faktury VAT.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 2 - 5 , art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać, z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Na podstawie art. 106i ust. 1 i 2 fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.

Na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w art. pt.: Zmiany w zakresie określania momentu podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r. Ministerstwo Finansów podkreśliło, że postanowienia cywilnoprawne pozostają bez wpływu na termin „dokonania dostawy towaru” i „wykonania usługi”. W konsekwencji – nie wpływają na termin powstania obowiązku podatkowego. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że faktura VAT z dnia 13 marca 2014 r. została wystawiona zgodnie z przepisami prawa podatkowego i brak jest podstaw do wystawienia faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że strony w umowach zobowiązaniowych mogą stosunek cywilnoprawny ukształtować według własnego uznania. Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 19a ust. 3 cyt. ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ww. ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zasady wystawiania faktur, w tym faktur korygujących, zostały uregulowane w treści art. 106a–106q ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy - w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zatem wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko określonych w ww. przepisie sytuacji.

Podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności.

Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków w których przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określają wprost taki moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Zauważyć należy, że – jak wskazano we wniosku – w ramach zawartej umowy Spółka zobowiązana jest do pełnienia funkcji inżyniera kontraktu zarówno w trakcie realizacji inwestycji, jak również w okresie gwarancyjnym, tj. w okresie 5 lat od daty odbioru robót budowlano-montażowych.

Ponadto, jak wynika z wniosku, Strony w umowie uzgodniły, że wynagrodzenie Inżyniera Kontraktu ustala się w formie ryczałtu. Wynagrodzenie to będzie wypłacone zgodnie z harmonogramem w sposób następujący:

c. za pełnienie funkcji inżyniera kontraktu nad przedsięwzięciem w równych ratach kwartalnych wynikających z podziału 70% z kwoty wynagrodzenia przez ilość miesięcy realizacji umowy, lecz nie dłużej niż do dnia podpisania protokołu końcowego odbioru robót budowlano-instalacyjnych,

d. za pełnienie funkcji inżyniera kontraktu w okresie gwarancyjnym w równych ratach kwartalnych wynikających z podziału 30% z kwoty wynagrodzenia przez ilość kwartałów okresu gwarancyjnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności związanych z pełnieniem funkcji inżyniera kontraktu w okresie gwarancyjnym i tym samym prawidłowości wystawienia z tego tytułu jednej faktury obejmującej całe należne wynagrodzenie.

Zawarta umowa pomiędzy stronami świadczy o tym, że Spółka jest zobowiązana do świadczenia usług polegających na pełnieniu funkcji inżyniera kontraktu m.in. w okresie gwarancyjnym, który wynosi 5 lat od daty odbioru robót budowlano-instalacyjnych. Zatem z chwilą upływu okresu gwarancyjnego będzie można uznać ww. usługę za zakończoną.

Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez Spółkę usług inżyniera kontraktu w okresie gwarancyjnym powstaje na zasadach ogólnych, określonych w art. 19a ust. 1 ustawy w powiązaniu z art. 19a ust. 3 ustawy. Spółka wskazała, że za pełnienie funkcji inżyniera kontraktu w okresie gwarancyjnym wynagrodzenie będzie wypłacane w równych ratach kwartalnych wynikających z podziału 30% z kwoty wynagrodzenia przez ilość kwartałów okresu gwarancyjnego. Zatem należy przyjąć, że ww. umowa na pełnienie funkcji inżyniera kontraktu zawiera następujące po sobie terminy rozliczeń.

W konsekwencji świadczone przez Spółkę czynności w okresie gwarancyjnym będą – zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy – wykonane z upływem okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się płatność. Obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – z chwilą wykonania usługi.

A zatem, w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy nie sposób podzielić wyrażonego we wniosku stanowiska, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku świadczenia przedmiotowych usług za pełnienie funkcji inżyniera kontraktu w okresie gwarancyjnym powstał przed upływem okresu gwarancyjnego, tj. w opisanym we wniosku przypadku 28 lutego 2014 r.

W świetle powyższego rozstrzygnięcia, skoro Spółka wystawiła fakturę przed wykonaniem usługi – w zakresie należności związanych z pełnieniem funkcji inżyniera kontraktu w okresie gwarancyjnym, uznać należy, że ww. faktura nie dokumentuje żadnej czynności, z którą wiązałby się obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach Spółka winna wystawić fakturę korygującą mającą na celu skorygowanie tej nieprawidłowości.

Reasumując, wystawiona przez Spółkę faktura dokumentująca należne w przyszłości wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji inżyniera kontraktu w okresie gwarancyjnym nie dokumentuje wykonania usługi w opisanym zakresie. Zatem, w ocenie organu, Spółka powinna w celu usunięcia ww. nieprawidłowości wystawić fakturę korygującą.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.