Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.590.2020.12.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-23
Teza: w zakresie skutków podatkowych odszkodowania za niesłuszne aresztowania
Słowa kluczowe: areszt; korzyści-korzyści utracone (lucrum cessans); odszkodowania; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 3b

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowne Panie:

1.  ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 22 września 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 410/21 i
2.  stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 września 2020 r. wpłynął Pana wniosek z 22 września 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wypłaty odszkodowania. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 listopada 2020 r. (wpływ 24 listopada 2020 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

W dniu (…) 2007 roku, postanowieniem Sądu Rejonowego (\`(...)\`). wydanym w sprawie o sygn. akt (…) zastosowano wobec Wnioskodawcy środek zapobiegawczy w postaci tymczasowego aresztowania na okres trzech miesięcy. W toku postępowania środek zapobiegawczy w postaci tymczasowego aresztowania został kilkukrotnie przedłużony. Finalnie, środek zapobiegawczy w postaci tymczasowego aresztowania był stosowany nieprzerwanie przez okres 10 miesięcy, 3 tygodni i 1 dnia, tj. od dnia (…) do dnia (…), w którym to dniu postanowieniem Prokuratury Okręgowej wydanym w sprawie o sygn. akt (…) środek zapobiegawczy w postaci tymczasowego aresztowania został uchylony. W dniu (…) 2017 roku wyrokiem w sprawie o sygn. akt (…) Sąd Okręgowy (\`(...)\`) Wydział Karny uniewinnił Wnioskodawcę od popełnienia zarzuconych mu czynów. Wyrok ten został utrzymany w mocy także przez sąd drugiej instancji. Tym samym, stosowanie wobec Wnioskodawcy środka zapobiegawczego w postaci tymczasowego aresztowania było niewątpliwie niesłuszne w rozumieniu art. 552 § 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (dalej jako: „kpk”). Konsekwencją zastosowania wobec Wnioskodawcy niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania, było powstanie po jego stronie szkody majątkowej (oraz krzywdy, przy czym krzywda i zadośćuczynienie nie jest objęta niniejszym wnioskiem), a której to naprawienia przez Skarb Państwa domaga się Wnioskodawca w toczącym się postępowaniu na podstawie art. 552 § 4 kpk (aktualnie zapadł nieprawomocny wyrok Sądu Okręgowego). Zasadniczym elementem poniesionej przez Wnioskodawcę szkody majątkowej jest utracony zarobek. Wnioskodawca nie mógł wykonywać pracy w czasie swego pobytu w areszcie, a nadto nie mógł do niej powrócić niezwłocznie po uchyleniu środka zapobiegawczego. Wskutek stosowanie niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania, Wnioskodawca nie wykonywał pracy od dnia (…) 2007 roku do dnia (…) 2008 roku. Odszkodowanie z tytułu utraconego zarobku jest jednym z elementów odszkodowania dochodzonego przez Wnioskodawcę.

Szkoda Wnioskodawcy obejmuje inne jeszcze elementy aniżeli sam utracony zarobek.

Nieprawomocnym wyrokiem z dnia (…) 2020 roku Sąd Okręgowy (\`(...)\`) zasądził na rzecz Wnioskodawcy od Skarbu Państwa odszkodowanie na podstawie art. 552 § 4 kpk, które to odszkodowanie obejmuje naprawienie całej szkody Wnioskodawcy wywołanej niewątpliwie niesłusznym tymczasowym aresztowaniem, w tym szkody z tytułu utraconego zarobku.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

1\. Na jakiej podstawie ustalono kwotę odszkodowania?

Sąd Okręgowy (\`(...)\`) całe należne Wnioskodawcy, w związku z niewątpliwie niesłusznym tymczasowym aresztowaniem, odszkodowanie ustalił jako jedną kwotę mającą globalnie zrekompensować Wnioskodawcy wszystkie negatywne, w aspekcie majątkowym, skutki tymczasowego aresztowania. Sąd Okręgowy ww. wyrokiem zasądził na rzecz Wnioskodawcy jedną ogólną kwotę odszkodowania (czyniąc to w jednym punkcie wyroku), nie dokonując żadnego rozdzielenia na poszczególne elementy odszkodowania rekompensujące poszczególne elementy szkody albowiem takie rozdzielenie nie ma prawa bytu (ma charakter sztuczny), gdyż odszkodowanie przyznawane w związku z niewątpliwie niesłusznym tymczasowym aresztowaniem nie jest prostą pochodną utraconych dochodów ale stanowi całościową rekompensatę uszczerbku w majątku Wnioskodawcy.

Tak rozumiane odszkodowanie Sąd Okręgowy ustalił na podstawie wszystkich przeprowadzonych w sprawie dowodów. Sąd Okręgowy swoje ustalenia poczynił w szczególności na podstawie dokumentacji pracowniczej Wnioskodawcy, opinii biegłego sądowego oraz akt egzekucji komorniczej.

Sąd kwotę odszkodowania ustalił na podstawie:

*   wskazanych przez biegłego dochodów netto (tj. na podstawie sumy należności z tytułu zatrudnienia po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych),
*   wyliczonych przez biegłego składek na ubezpieczenie społeczne, jakie nie zostały odprowadzone na fundusz ubezpieczenia społecznego za okres tymczasowego aresztowania, a których brak odprowadzania będzie miał wpływ na wysokość przyszłej emerytury albo renty,
*   kosztów postępowania egzekucyjnego i odsetek za opóźnienie zapłaconych przez Wnioskodawcy, których nie poniósłby, gdyby nie był tymczasowo aresztowany,
*   dokonanej przez Sąd waloryzacji wyżej wskazanych kwot z uwagi na znaczy odstęp czasowy od momenty tymczasowego aresztowania (poniesienia szkody) do czasu wyrokowania (12 lat),
*   średnich kosztów utrzymania Wnioskodawcy na wolności, ustalonych na podstawie zeznań Wnioskodawcy i świadków.

W oparciu o powyższe, Sąd Okręgowy dokonał waloryzacji przyjętego przez siebie odszkodowania urealniając wysokość odszkodowania w stosunku do aktualnej wartości pieniądza. W dalszej kolejności tak wyliczone odszkodowanie zostało pomniejszone przez Sąd o wartość korzyści jaką Wnioskodawca uzyskał w wyniku pozbawienia wolności, czyli o koszty utrzymania w zakładzie karnym, które to koszty Wnioskodawca musiałby ponieść będąc na wolności (czyli ile Wnioskodawca zaoszczędził mając zapewniony wikt i opierunek).

Jedynie dla porządku Wnioskodawca wskazuje, iż przedstawiony powyżej sposób ustalenia kwoty odszkodowania, nie tylko koresponduje z argumentacją przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym w sprawie niniejszej, ale nawet stanowi tejże argumentacji empiryczne potwierdzenie. Jak wynika z powyższego, odszkodowanie należne z tytułu niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania nie jest równe korzyściom, które Wnioskodawca mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Utracone korzyści (w tym wypadku utracone wynagrodzenie) nie stanowią szkody jako takiej, a ich ustalenie jest wyłącznie jednym (ale nie jedynym) z koniecznych środków mających na celu ustalenie szkody wynikającej z niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania i korespondującego z taką szkodą odszkodowania.

Zastosowany przez Sąd Okręgowy sposób ustalenia odszkodowania uwidacznia to, że odszkodowanie z tytułu niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania odrywa się niejako od utraconych korzyść. Zważyć bowiem należy, że utracony zarobek jest jedynie jedynym z elementów globalnej szkody. Nadto, tenże element wraz z pozostałymi elementami szkody uległ zwaloryzowaniu dokonanej przez Sąd w celu dostosowania wysokości należnego odszkodowania do zmiany realiów ekonomicznych, w tym siły nabywczej pieniądza.

W ten sposób element odszkodowania związany z utraconym zarobkiem uległ istotnej zmianie względem zarobku jaki faktycznie został przez Wnioskodawcę utracony (hipotetycznie osiągnięty). Wreszcie, globalne odszkodowanie (w tym także i element odszkodowania związany z utraconym zarobkiem), zostało pomniejszone o wartość korzyści (oszczędnością w kosztach utrzymania) jaką Wnioskodawca uzyskał w wyniku pozbawienia wolności, co definitywnie zerwało relację pomiędzy utraconymi przez Wnioskodawcę korzyściami (z którymi związany jest jeden z elementów odszkodowania), a należnym mu odszkodowaniem.

Dodatkowo, nie może też umknąć uwadze, że Sąd Okręgowy ustalając wysokość utraconego przez Wnioskodawcę zarobku, przyjął wynagrodzenie Wnioskodawcy netto (tj. wynagrodzenie nie obejmujące zaliczki na podatek dochodowy). W takiej sytuacji uznanie, że przyznane Wnioskodawcy odszkodowanie stanowi odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, podlegające opodatkowaniu, doprowadziłoby do niedającej się zaakceptować sytuacji, w której ta sama kwota została bym niejako dwukrotnie opodatkowana (raz poprzez zmniejszenie odszkodowania o zaliczki na podatek dochodowy i drugi raz na zasadach ogólnych).

Konkludując powyższe wywody, wskazać należy, że przedstawiony sposób ustalenia kwoty odszkodowania jasno pokazuje, iż odszkodowanie należne Wnioskodawcy z tytułu niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania nie stanowi odszkodowania dotyczącego korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zasądzone i wypłacone odszkodowanie jest zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 3b przywołanej ustawy.

2\. Czy wysokość lub zasady ustalania przedmiotowego odszkodowania wynikały wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw? Jeśli tak, proszę wskazać te przepisy.

Odpowiedź na to pytanie jest negatywna. Ani wysokość, ani zasady ustalania przedmiotowego odszkodowania nie wynikały wprost z odrębnych ustaw ani też przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustawa.

Podstawą prawną zasądzonego na rzecz Wnioskodawcy odszkodowania był przepis art. 552 § 1 w zw. z art. 552 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego. Przepis ten nie określa wysokości ani zasady ustalania odszkodowania i to ani wprost ani też pośrednio. Wysokość lub zasady ustalenia przedmiotowego odszkodowania nie wynikają także wprost z żadnego innego przepisu ustawy ani przepisu aktu do ustawy wykonawczego, w tym w szczególności z przepisu art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, który to przepis określa jedynie zakres obowiązku odszkodowawczego.

Wysokość odszkodowania zależy od oceny materiału dowodowego dokonywanej przez Sąd, zaś samo wyrokowanie następuje na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Jedynie dla porządku Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotem wniosku złożonego w niniejszej sprawie jest przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem wniosku nie jest zaś przepis art. 21 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla którego istotnym byłoby ustalenie czy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w związku z częściowym uprawomocnieniem się wyroku Sądu Okręgowego z dnia (…) 2020 roku - otrzymał zasądzoną kwotę odszkodowania, przy czym została wniesiona przez Wnioskodawcę apelacja kwestionująca wysokość tego odszkodowania w niezasądzonej części.

### Pytanie

Czy zasądzona na rzecz Wnioskodawcy, na podstawie art. 552 § 4 kpk kwota odszkodowania z tytułu utraconego zarobku, stanowiąca naprawienie szkody wywołanej niewątpliwie niesłusznym tymczasowym aresztowaniem, będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też kwota ta spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota całego odszkodowania zasądzonego na podstawie art. 552 § 4 kpk, w tym także z tytułu utraconego zarobku w związku z niewątpliwie niesłusznym tymczasowym aresztowaniem - którą Wnioskodawca spodziewa się uzyskać na mocy orzeczenia sądowego – nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych tytułem przychodów uzyskanych z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako u.p.d.o.f.) ani też z żadnego innego tytułu. Kwota odszkodowania zasądzonego na podstawie art. 552 § 4 kpk nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albowiem, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f.

Zgodnie z przywołanym przepisem, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W ocenie Wnioskodawcy, odszkodowanie zasądzone na podstawie art. 552 § 4 kpk, w tym także w zakresie obejmującym odszkodowanie z tytułu utraconego zarobku, stanowi właśnie „inne odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku" o którym mowa w przywołanym art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy do takiego odszkodowania nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w pkt b) przywołanego przepisu podatkowego. Nie można bowiem utożsamiać odszkodowania przyznawanego na podstawie art. 552 § 4 kpk, w tym także i w zakresie w jakim stanowi ono naprawienie szkody wynikającej z utraconego zarobku, z korzyściami, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b) ppkt b) u.p.d.o.f. Na wstępie należy wskazać na charakter prawny odszkodowania z tytułu utraconego zarobku w związku z niewątpliwie niesłusznym tymczasowym aresztowaniem. Warto już w tym miejscu zaznaczyć, iż błędne jest przyjęcie stanowiska, jakoby szkoda majątkowa, którą Wnioskodawca poniósł wskutek opisanego stanu faktycznego była równoważna z wysokością utraconego zarobku. Na poniesioną szkodę majątkową składa się kilka elementów, z których zasadniczym i podstawowym - jednak nie jedynym - jest utracony wskutek tymczasowego aresztowania zarobek. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r. (o sygn. akt: V KK 227/06) zapis ustawy (art. 552 k.p.k.) wskazuje, że państwo zobowiązane jest do zrekompensowania szkody materialnej wynikłej z niewątpliwie niesłusznego zastosowania tymczasowego aresztowania.

Nie ulega wątpliwości, że omawiana szkoda winna w sposób bezpośredni wynikać z zastosowania środka zapobiegawczego, ale owa bezpośredniość wcale nie musi oznaczać ograniczenia szkody wyłącznie do skutków powstałych na skutek fizycznego pozbawienia wolności i tylko w czasie jego trwania. Wszak skutki te mogą w czasie wykraczać poza moment zwolnienia wnioskodawcy z aresztu, choćby w związku z pogorszeniem jego stanu zdrowia czy utratą zatrudnienia, nie tracąc przymiotu bezpośredniości. Co zostało już podniesione w części dotyczącej stanu faktycznego, Wnioskodawca w istocie został pozbawiony zarobków w okresie niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania, a nadto pozostawał bezrobotny także po uchyleniu opisywanego środka zapobiegawczego, z powodu zmiany stosunków w miejscu jego pracy dotychczasowej. Nie można zatem przyjąć, że szkoda, nawet ograniczając ją do szkody wynikającej z utraconych zarobków w związku z niewątpliwie niesłusznym tymczasowym aresztowaniem, jest równoważna z wysokością samego tylko utraconego zarobku, (tak. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt: II FSK 1038/17).

Dodatkowo, wymaga zwrócić uwagę, iż pomiędzy okres, w którym powstała szkoda (np. okresem, w którym utracono zarobek), a dniem wyrokowania może upłynąć dużo czasu. W stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę we wniosku niniejszym, pomiędzy powstaniem szkody, a wyrokowaniem (w I instancji) upłynęło 12 lat. W tym czasie nastąpić może (i w niniejszej sprawie nastąpiła) istotna zmiana siły nabywczej pieniądza. Z tego względu, przyjęło się w praktyce orzeczniczej ażeby kwotę odszkodowania zasądzanego na podstawie art. 552 § 4 kpk waloryzować w oparciu o art. 358(1) § 3 kc o wskaźnik inflacji (tak. np. wskazywano w Wyroku Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt: II AKa 53/16; Wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt: II AKa 266/14; Wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt: II AKa 116/14; a także w Wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt: V KK 250/13). Po dokonaniu waloryzacji, kwota odszkodowania z tytułu utraconego zarobku przestaje być równa kwocie stanowiącej zarobek jaki poszkodowany uzyskałby, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Następuje niejakie oderwania odszkodowania przyznawanego na podstawie art. 552 § 4 kpk w zakresie utraconego zarobku, od korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Tak też się stało w niniejszej sprawie - kwota odszkodowania zasądzona nieprawomocnie na rzecz Wnioskodawcy została zwaloryzowana przez Sąd I instancji.

Problem objęty wnioskiem niniejszym jest problemem, którym wielokrotnie zajmowały się organy podatkowe i sądy administracyjne. W ocenie Wnioskodawcy, problem ten został jednak ostatecznie i kategorycznie rozwiązany przez Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym wyroku z dnia 11 kwietnia 2019 roku o sygn. akt: II FSK 1038/17.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę niemalże identyczną jak sprawa niniejsza, uznała - ze wszech miar słusznie - że odszkodowanie przyznawane na podstawie art. 552 § 4 kpk, w tym w zakresie odszkodowania z tytułu utraconych zarobków w związku z niewątpliwie niesłusznym tymczasowym aresztowaniem, podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Trafnie przytoczył Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 11 kwietnia 2019 r., iż „(\`(...)\`) dla interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. pomocne jest orzecznictwo wypracowane przy odszkodowaniach wypłacanych na mocy ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki (Dz. U. 179, poz. 1843 z późn. zm.). I tak w wyroku z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 3562/16 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro Państwo przyjęło na siebie obowiązek zrekompensowania swoim obywatelom niedogodności wynikających z przewlekłych postępowań sądowych, to niezrozumiałe byłoby roszczenie tego samego Państwa o opodatkowanie tak uzyskanego przysporzenia majątkowego. Akceptując taki punkt widzenia należałoby uznać, że Państwo oczekuje korzyści wynikających z własnego, bezprawnego zaniechania realizacji prawa obywatela do rozpoznania sprawy sądowej w rozsądnym terminie (podobnie prawomocne wyroki WSA: w Warszawie z 14 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2145/11; w Krakowie z 12 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1705/14; w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r. sygn akt I SA/Sz 1473/13; CBOSA). Skoro przewlekłość prowadzonych postępowań prowadzi do powyższych wniosków, to tym bardziej opodatkowanie odszkodowania za niewątpliwe niesłuszne aresztowanie byłoby nie do pogodzenia z normami konstytucyjnymi i oznaczałoby domaganie się przez Państwo podatku od odszkodowania za jego bezprawne działanie." (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt: II FSK 1038/17).

Z taką tezą Naczelnego Sądu Administracyjnego należy się zgodzić w całej jej rozciągłości. Wnioskodawca pozostawał tymczasowo aresztowany niewątpliwie niesłusznie, za co odpowiedzialność w pełni ponoszą organy państwowe. Orany te winny zatem Wnioskodawcy szkodę wynagrodzić. Nie sposób przyjąć, ażeby w demokratycznym państwie prawa, jakim jest Rzeczpospolita Polska, organy państwowe mogły wyrządzić obywatelowi szkodę, a następnie zabrać mu istotną cześć odszkodowania mającego tę szkodę naprawić jako podatek.

Takie założenie byłoby sprzeczne z podwalinami całego polskiego porządku prawnego, statuowanymi m in. przepisem art. 2 Konstytucji RP. Wymaga podkreślania, iż kwestia ta została wyartykułowana także przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w przywoływanym już wyroku, wskazał, iż „Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. prezentowana przez organ interpretacyjny, a zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, narusza art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Należy uznać, że domaganie się przez Państwo korzyści wynikających z własnego, bezprawnego działania polegającego na niewątpliwie niesłusznym aresztowaniu, narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej - sformułowaną w art. 2 Konstytucji RP. Tym bardziej, że zgodnie z art. 41 ust. 5 Konstytucji RP, każdy bezprawnie pozbawiony wolności ma prawo do odszkodowania, a w myśl art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Odszkodowanie za bezprawne pozbawienie wolności jest jednym z przypadków „wynagrodzenia szkody”, przysługującego jednostkom „za niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej” (art. 77 ust. 1). Szczególna waga naruszonego dobra (wolność osobista) powoduje, że w samej Konstytucji odrębnie uregulowano takie odszkodowanie. Fakt szczególnej wzmianki konstytucyjnej wymaga tym bardziej od organów państwa dokonujących analizy unormowań ustawowych dotyczących tego zagadnienia uwzględnienia rangi dobra, które zostało naruszone. Dlatego też wykładnia 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. dokonana w tej sprawie przez organy, sprowadzająca uzyskane przez skarżącego odszkodowanie do „utraconych korzyści” nie może zostać uznana za prawidłową. Skarżący uzyskał bowiem odszkodowanie z tytułu niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania, a to że sąd powszechny określił jego wysokość na zasadzie ustalenia utraconych zarobków, pozostaje bez znaczenia dla wykładni omawianego przepisu prawa podatkowego." (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt: II FSK 1038/17).

Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało w całości zaaprobowane w Piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2019 r., stanowiącym indywidualną interpretację podatkową, o znaku: ITPB2/4511-201/16-2/19-S/ENB, w którym podniesiono, iż skoro ustalanie wysokości odszkodowania za niesłuszne tymczasowe aresztowanie nie jest prostą pochodną utraconych zarobków a ponadto okoliczność iż sąd powszechny określił jego wysokość na zasadzie ustalenia utraconych zarobków, pozostaje bez znaczenia dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy, uznać należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę na podstawie wyroku sądu odszkodowanie z tytułu utraty wynagrodzenia za 2004 r. i 2005 r. spowodowanej bezprawnym aresztowaniem korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie tego przepisu. Skoro bowiem jest to odszkodowanie przyznane na podstawie wyroku sądu, dotyczące wynagrodzenia szkody związanej z niezgodnym z prawem działaniem organu władzy publicznej, to niezależnie od tego, że jego wysokość została skalkulowana w oparciu o utracone wynagrodzenie, uznać należy że zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Dla wykładni omawianego przepisu nie ma bowiem znaczenia w jaki sposób wysokość odszkodowania zostanie przez sąd ustalona. Nawet zakładając, że miałaby ona odpowiadać kwocie realnie utraconego zarobku w konsekwencji niewątpliwie niesłusznego pozostawania w areszcie, to nie można pogodzić się ze stanowiskiem, iż kwota należna za niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej jest obwarowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nadto należy wskazać, iż w orzecznictwie sądów powszechny wypracowano zasadę zgodnie z którą, odszkodowania przyznawane na podstawie art. 552 § 4 kpk - w zakresie dotyczącym utraconego zarobku - są ustalane w oparciu o wynagrodzenie netto. I tak też się stało w niniejszej sprawie. Skoro zatem odszkodowanie zostało ustalone i zasądzone w oparciu o wynagrodzenie netto, a następnie Wnioskodawca musiałby jeszcze zapłacić od tej kwoty podatek, to doszłoby niejako do „podwójnego opodatkowania" - kwota odszkodowania zostałaby pomniejszona dwukrotnie o wartość podatku - raz przy wyrokowaniu, a drugi raz wraz z konieczności zapłaty podatku za rok podatkowy, w którym Wnioskodawca realnie otrzyma odszkodowanie.

Stanowisko takie jak przedstawiane przez Wnioskodawcę we wniosku niniejszym (o zwolnieniu z podatku) jest stanowiskiem szeroko aprobowanym przez organy podatkowe. Przykładowo, taki pogląd został stanowczo przytoczony w interpretacji indywidualnej ILPB1/415-674/12-2/AMN wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 8 października 2012 r. Wypada przytoczyć w tym miejscu fragment z wymienionej interpretacji „Reasumując, wypłacone przez Wnioskodawcę zasądzone odszkodowania za poniesioną szkodę oraz zadośćuczynienie za doznaną krzywdę, a także odszkodowania \[w tym i z tytułu utraconych zarobków - dopisek niżej podpisanego\] i zadośćuczynienia za niewątpliwie niesłuszne tymczasowe zatrzymanie lub aresztowanie, nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z wypłatą ww. odszkodowań i zadośćuczynień Wnioskodawca nie występuje w charakterze płatnika i nie jest zobowiązany do sporządzenia i wydania informacji o wysokości przychodów (PIT-8C).”

Interpretacja ta była o tyle istotna, że ugruntowała pogląd wyrażony przez Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2011 r., w sprawie o sygn. DD3/033/7/KGJ/11/PK-51. W podobnym tonie wyrażono się nadto w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 maja 2015 r. ILPB1/4511-1-181/15-7/AMN. Wnioskodawca zaznacza, iż zaprezentowane stanowisko znajduje szerokie zastosowanie w interpretacjach podatkowych oraz orzeczeniach sądów z ubiegłych lat, a niepopularne już poglądy przeciwne stanowią jedynie wyjątek.

Reasumując, odszkodowanie stanowi, co do zasady przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, iż korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. Z przytoczonego stanu faktycznego jak i powyższego uzasadnienia, jednoznacznie wynika, iż spodziewane przez Wnioskodawcę odszkodowanie, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w całości, w tym także w części w jakiej stanowi naprawie szkody polegającej na utraconym zarobku. Takie stanowisko stoi w zgodzie zarówno z orzecznictwem, jak i z brzmieniem interpretacji podatkowych rozpatrywanych w podobnych stanach faktycznych. Przede wszystkim jednak, należy zważać w tym przypadku na cel opisywanego odszkodowania, którym nie jest w żadnym wypadku wzbogacenie Wnioskodawcy, a jedynie naprawienie szkody wyrządzonej mu skutkiem nieprawidłowej działalności organów państwowych.

Zatem biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że kwota odszkodowania, która zostanie przyznana na rzecz Wnioskodawcy na podstawie art. 552 § 4 kpk za niewątpliwie niesłuszne tymczasowe aresztowanie, w tym także w zakresie odszkodowania z tytułu utraconego zarobku, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 20 stycznia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-2.4011.590.2020.3.AK, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 20 stycznia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

18 lutego 2021 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 18 lutego 2021 r.

Wniósł Pan o uchylenie interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 410/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a następnie wniosek o wycofanie skargi kasacyjnej.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 8 października 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem, wszelkie dochody podatnika niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia, przy czym – co istotne – musi być ono przez podatnika otrzymane lub postawione do jego dyspozycji.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono „inne źródła”.

Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca tak bowiem sformułował wskazany przepis, aby stanowił on kategorię otwartą. Nie jest bowiem możliwym, aby przewidzieć każdy rodzaj przychodu, który wystąpi. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy zatem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Odszkodowanie stanowi – co do zasady – przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania są opodatkowane.

Wskazać należy, że art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem, w którym ustawodawca sformułował katalog zwolnień podatkowych. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, 1043 i 1495), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę;
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, korzystają inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, czyli odszkodowania otrzymane za tzw. szkodę rzeczywistą; nie korzystają natomiast odszkodowania otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz za utracone korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Występujące w ww. przepisie sformułowanie „inne odszkodowania lub zadośćuczynienia” należy rozumieć jako te odszkodowania czy też zadośćuczynienia, których wprost nie wymieniono w katalogu zwolnień podatkowych. Będą to przede wszystkim odszkodowania lub zadośćuczynienia inne niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Na podstawie art. 552 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 30 ze zm.):

Oskarżonemu, który w wyniku wznowienia postępowania, kasacji lub skargi nadzwyczajnej został uniewinniony lub skazany na łagodniejszą karę, służy od Skarbu Państwa odszkodowanie za poniesioną szkodę oraz zadośćuczynienie za doznaną krzywdę, wynikłe z wykonania względem niego w całości lub w części kary, której nie powinien był ponieść.

Przepis § 1 stosuje się także, jeżeli po uchyleniu skazującego orzeczenia postępowanie umorzono wskutek okoliczności, których nie uwzględniono we wcześniejszym postępowaniu (art. 552 § 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 552 § 3 ww. ustawy:

Prawo do odszkodowania i zadośćuczynienia powstaje również w związku z zastosowaniem środka zabezpieczającego w warunkach określonych w § 1 i 2.

Zgodnie natomiast z art. 552 § 4 ww. ustawy:

Odszkodowanie i zadośćuczynienie przysługuje również w wypadku niewątpliwie niesłusznego tymczasowego aresztowania lub zatrzymania.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia, tym nie mniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od ich znaczenia przyjętego w systemie prawa cywilnego. Wiele pojęć z katalogu zwolnień przedmiotowych nie zostało zdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie może to jednak oznaczać dowolności w ich rozumieniu i stosowania wykładni rozszerzającej, przy czym oczywistym jest, że aby uniknąć takiej dowolności, kryteria rozumienia tych pojęć, niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że jakkolwiek ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia szkody czy odszkodowania, to rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) także nie zawiera legalnej definicji odszkodowania, jednakże można ją wywieść z jej regulacji.

Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia, które ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Co prawda w doktrynie i judykaturze powszechnym jest wiązanie pojęcia odszkodowania jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia „zadośćuczynienia” z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym), jednakże tego rodzaju rozróżnienia nie dokonują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji pojęcie odszkodowania odnosi się również do zadośćuczynienia, będącego formą wynagrodzenia szkody.

Stosownie do art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego:

Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

W myśl natomiast art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego:

W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Na podstawie art. 448 ustawy Kodeks cywilny:

W razie naruszenia dobra osobistego sąd może przyznać temu, czyje dobro osobiste zostało naruszone, odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę lub na jego żądanie zasądzić odpowiednią sumę pieniężną na wskazany przez niego cel społeczny, niezależnie od innych środków potrzebnych do usunięcia skutków naruszenia. Przepis art. 445 § 3 stosuje się.

Przedstawił Pan informacje, z których wynika, że:

1.  otrzymał Pan odszkodowanie za niesłuszne aresztowanie zasądzone wyrokiem sądu na podstawie art. 552 Kodeksu postępowania karnego;
2.  ww. odszkodowanie obejmuje naprawienie całej szkody, w tym także szkody z tytułu utraconego zarobku;
3.  kwota odszkodowania została ustalona jako jedna kwota mająca globalnie zrekompensować Panu wszystkie negatywne skutki tymczasowego aresztowania;
4.  wysokość i zasady ustalenia przedmiotowego odszkodowania nie wynikały wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

W stosunku do przedmiotowego odszkodowania nie znajduje zastosowania zwolnienie z opodatkowania określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zatem przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Punktem wyjścia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy jest natomiast podział odszkodowania na odszkodowanie za rzeczywiste straty (damnum emergens) i odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans). Za stratę uważa się każde pogorszenie się sytuacji majątkowej (zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów) poszkodowanego, w wyniku czego poszkodowany staje się uboższy, niż był przed doznaniem szkody. Chodzi w tym przypadku o rzeczywisty uszczerbek w majątku należącym do poszkodowanego spowodowany zniszczeniem, utratą lub uszkodzeniem określonych składników majątkowych albo obniżeniem ich wartości, a także powstanie nowych zobowiązań albo ich zwiększenie. Z kolei szkoda związana z utraconymi korzyściami (lucrum cessans) polega na tym, że majątek poszkodowanego nie wzrósł tak, jakby się stało, gdyby nie nastąpiło zdarzenie, z którym połączona jest czyjaś odpowiedzialność. Szkodą jest więc to, co nie weszło do majątku poszkodowanego na skutek zdarzenia wyrządzającego szkodę.

Zakres zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zatem tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, które nie zostały otrzymane z związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lub nie dotyczyły korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono czyli tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia za tzw. szkodę rzeczywistą stanowiącą poniesienie straty. Przy tym, chodzi tu zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W doktrynie i judykaturze powszechnym jest wiązanie pojęcia odszkodowania jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia zadośćuczynienia z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2021 r. sygn. akt. I SA/Gl 410/21 uchylającym interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 20 stycznia 2021 r. znak: 0114-KDIP3-2.4011.590.2020.3.AK stwierdził, że w przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga, że odszkodowanie za niesłuszne tymczasowe aresztowanie zostało zasądzone w kwocie globalnej, bez wyspecyfikowania poszczególnych jego składników, jak np. szkody z tytułu utraconego zarobku.

Jak wskazuje Sąd - w orzecznictwie zwraca się uwagę na brak możliwości prostego przyjęcia, że szkoda jest równoważna z wysokością utraconego zarobku.

Nie jest zasadne założenie, iż odszkodowanie uzyskane przez osobę niesłusznie tymczasowo aresztowaną sprowadza się do „utraconych korzyści”, a w konsekwencji podmiot niesłusznie tymczasowo aresztowany, uzyskując od Państwa należne mu odszkodowanie pomniejsza jego kwotę o podatek należny temu samemu Państwu.

Przyjmując takie założenie, poprzez instytucje podatku Państwo w istocie pomniejszałoby odszkodowanie należne obywatelowi, którego samo skrzywdziło i część tego przysporzenia przejmowało na swoją rzecz.

Zdaniem Sądu – odwołując się do zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP, należy zwrócić uwagę na okoliczność podniesioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1038/17. W judykacie tym wskazano, że domaganie się przez Państwo korzyści wynikających z własnego, bezprawnego działania polegającego na niewątpliwie niesłusznym aresztowaniu, narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, sformułowaną w art. 2 Konstytucji RP.

Okoliczność odrębnego uregulowania w Konstytucji RP materii odszkodowania należnego każdemu bezprawnie pozbawionemu wolności wymaga od organów analizujących kwestie opodatkowania uwzględnienia rango wolności jako dobra, które zostało naruszone działaniem Państwa.

Dlatego też – jak podkreślił Sąd – w omawianym przypadku kwota odszkodowania za niesłuszne aresztowania jest objęta zwolnieniem podatkowym ukształtowanym w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie sprowadza się ono do utraconych korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Skoro więc kwota przedmiotowego odszkodowania za niesłuszne aresztowanie nie jest wyłącznie odszkodowaniem za szkodę w postaci utraconych korzyści, a odszkodowaniem mającym globalnie zrekompensować negatywne skutki tymczasowego aresztowania i została zasądzona na podstawie przepisu art. 552 Kodeksu postępowania karnego, z którego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że m.in. w przypadku tymczasowego aresztowania i w związku wykonaniem kary oskarżonemu, który został uniewinniony przysługuje od Skarbu Państwa odszkodowanie za poniesioną szkodę oraz zadośćuczynienie za doznaną krzywdę, przyznana kwota będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie jest Pan zatem zobowiązany do uiszczenia z tego tytułu podatku dochodowego.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 410/21.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).