Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.72.2021.2.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-29
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy w przedstawionym stanie faktycznym, w sytuacji rozliczenia określonego etapu prac podlegającemu fakturowaniu, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3a
Słowa kluczowe: przychód-moment powstania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP) o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu w związku ze świadczonymi usługami informatycznymi. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 grudnia 2021 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP).). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest podmiotem mającym siedzibę na terytorium Polski i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem podstawowej działalności Spółki jest świadczenie profesjonalnych usług informatycznych w zakresie tworzenia i integracji systemów IT wraz ze świadczeniem związanych z tym usług doradztwa biznesowego.

Spółka ustala wynagrodzenie za świadczone usługi informatyczne na podstawie szacowanej ilości czasu niezbędnego do ich wykonania przez konsultantów Spółki oraz przyjętych stawek jednostkowych (rozliczenie w oparciu o nakład pracy). W sytuacji, gdy możliwe jest dokładne oszacowanie ilości czasu niezbędnego na wykonanie prac, wynagrodzenie może zostać określone w formie budżetu.

Uzgodniony zakres i harmonogram prac oraz warunki finansowe i terminy płatności potwierdzane są w zawartej z klientem umowie, wykazie prac lub zamówieniu. Terminy płatności liczone są od dnia wystawienia faktur przez Spółkę. Spółka nie otrzymuje zaliczek/przedpłat na poczet wykonania usług informatycznych.

W Spółce występują 2 przypadki fakturowania:

\- na podstawie czasu przepracowanego w danym miesiącu przez konsultantów Spółki i odpowiednich stawek godzinowych/dniowych, lub

\- na podstawie budżetów określonych dla zakończenia uzgodnionego z klientem etapu prac.

Co do zasady, Spółka wystawia faktury za świadczone usługi informatyczne po ich wykonaniu. Mogą zdarzać się jednak sytuacje, gdy klienci akceptują rozliczenie określonego etapu prac podlegającego fakturowaniu, mimo iż prace zostaną dokończone w przyszłości

tj. po dacie wystawienia faktury. W praktyce mogą wystąpić przypadki, kiedy usługi rozliczone i zafakturowane w danym roku podatkowym zostaną dokończone w kolejnym roku podatkowym Spółki. Wynagrodzenie Spółki, za tak rozliczony etap prac jest definitywne i nie podlega zwrotowi na rzecz klienta.

Dla celów podatkowych, Spółka wykazuje w całości przychód podatkowy w dacie wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług rozliczanych etapami, nawet jeśli usługi zostaną dokończone po dacie wystawienia faktury. Dla celów bilansowych Spółka wykazuje natomiast przychody zgodnie ze stopniem zaawansowania prac tzn. kwoty rozliczone i zafakturowane, lecz dotyczące prac, które zostaną dokończone w przyszłości, stanowią przychody przyszłych okresów.

Spółka wpłaca uproszczone zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, o których mowa w art. 15 ust. 6 ( winno być: art. 25 ust. 6) Ustawy o CIT.

Wątpliwość Spółki dotyczy prawidłowego momentu rozpoznania przychodów podatkowych

z tytułu świadczenia usług informatycznych rozliczanych etapami, które zostały zafakturowane, ale zostaną dokończone i opłacone przez klienta po dacie wystawienia faktury.

W uzupełnieniu wniosku stwierdzili Państwo, że wystawianie faktur, w przypadku gdy usługi zostaną dokończone po dacie wystawienia faktury, jest zgodne z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r.).

### Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w sytuacji rozliczenia określonego etapu prac podlegającego fakturowaniu, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT w dacie wystawienia faktury?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji rozliczenia określonego etapu prac podlegającego fakturowaniu, powinna ona wykazać przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.)) w dacie wystawienia faktury. Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże, art. 12

ust. 3 Ustawy o CIT reguluje wpływ wykonania świadczenia na fakt powstania przychodu z tytułu prowadzonej działalności cyt.: „Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.”

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (…).

W myśl powyższych przepisów, przychodem z działalności gospodarczej są przysporzenia majątkowe o trwałym charakterze, nie tylko faktycznie otrzymane, ale również należne.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatkowych decyduje jego definitywny charakter. Natomiast wpłaty i zarachowane należności na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (tzw. zaliczki), nie stanowią przychodów podatkowych.

W analizowanym stanie faktycznym, po akceptacji przez klienta rozliczenia określonego etapu prac, Spółka wystawia fakturę za swoje usługi. Wynagrodzenie Spółki za tak rozliczony etap prac jest definitywne i nie podlega zwrotowi na rzecz klienta. Tym samym, przychody

z tytułu świadczenia usług informatycznych przez Spółkę stają się należne, nawet jeśli prace danego etapu zostaną dokończone w przyszłości.

Ponadto, płatności od klientów nie mają charakteru zaliczkowego, lecz stanowią zapłatę za wykonanie konkretnej usługi. Dopiero po uzyskaniu akceptacji od klienta rozliczenia danego etapu prac Spółka wystawia fakturę i rozpoczyna się bieg terminu płatności. Wpłaty otrzymane od klientów nie podlegają zwrotowi i są ostateczne.

Reasumując, jako iż w momencie wystawienia faktury za rozliczenie określonego etapu prac podlegającego fakturowaniu przychody z tytułu świadczenia usług informatycznych mają charakter definitywny, to powstaje przychód podatkowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Otrzymanie płatności od klientów po dacie wystawienia faktury pozostaje bez wpływu na uznanie przychodów za należne w dacie wystawienia faktury. Ewentualne dokończenie danego etapu prac po dacie wystawienia faktury i otrzymaniu płatności nie zmienia klasyfikacji płatności na płatność zaliczkową.

Moment powstania przychodu podatkowego.

Moment rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej określany jest na podstawie art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT cyt.:„Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Jak wynika z powyższego przepisu, dniem powstania przychodu należnego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest co do zasady dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. Jednocześnie, przychód nie może powstać później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. W rezultacie, przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej powstaje w dacie najwcześniejszego ze zdarzeń tj.

w dacie wykonania usługi lub wystawienia faktury lub otrzymanie płatności.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W myśl wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2019 r. sygn. I SA/Wr 321/19 cyt.: „Z powyższego wynika, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Oznacza to, iż przychód osiągany przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co do zasady powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. II FSK 2697/12 cyt.: „Wymienione w art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT zdarzenia określające datę powstania przychodu, są od siebie niezależne, nie warunkują się wzajemnie, a po spełnieniu jednego z nich, pozostałe nie mają wpływu na datę powstania przychodu. O ile więc podatnik, rzecz będącą przedmiotem transakcji wyda nabywcy, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy. Jedynie w sytuacji, gdy nie doszłoby do wydania rzeczy o dacie przychodu decydowałby dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpiło wcześniej.”

Podobnie wypowiedział się WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27 maja 2010 r. sygn. I SA/Kr 248/10 cyt.: „Podstawową zasadą ustalenia momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej zawarta jest właśnie w art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT. Zgodnie z tą zasadą przychód taki powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Przy czym przychód taki nie może powstać później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.”

Powyższe stanowisko prezentowane jest również w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W interpretacji z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.612.2018.1.PP wskazano cyt.: „Art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT stanowi jednocześnie, że moment rozpoznania przychodu nie może być późniejszy od wystawienia faktury czy też uregulowania należności. Memoriałowe rozpoznawanie przychodu jest zatem zawsze limitowane momentem, gdy za daną należność podatnik otrzymuje zapłatę (dochodzi do uregulowania należności). W sytuacji zatem, gdy należność uregulowana zostaje przed wykonaniem usługi/wydaniem rzeczy, przychód podatkowy powstaje nie w momencie jej wykonania w całości lub w części, ale w momencie „granicznym” określonym przez ustawodawcę na dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (na powyższe wskazuje brzmienie normy – „nie później niż dzień”).”

Jak wskazano w stanie faktycznym mogą zdarzać się sytuacje, gdy klienci akceptują rozliczenie określonego etapu prac podlegającego fakturowaniu, mimo iż prace zostaną dokończone w przyszłości. W takiej sytuacji, najwcześniejszym ze zdarzeń determinujących datę powstania przychodu jest wystawienie faktury i w tej dacie.

Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy. Prace z danego etapu prac zostaną bowiem dokończone po dacie wystawienia faktury i Spółka otrzyma płatność również po dacie wystawienia faktury.

Ponadto, zdaniem Spółki, rozliczenie na potrzeby bilansowe przychodów ze sprzedaży usług informatycznych rozliczanych etapami zgodnie ze stopniem zaawansowania prac pozostaje bez wpływu na moment rozpoznania przychodów dla celów podatkowych. Aby ustawa o rachunkowości wywoływała skutki podatkowe powinny istnieć zapisy wyraźnie odsyłające do jej treści, a takich art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT regulujący moment powstania przychodów podatkowych nie zawiera.

Reasumując, w ocenie Spółki, w sytuacji rozliczenia określonego etapu prac podlegającego fakturowaniu, powinna ona rozpoznać przychód podatkowy, zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy

o CIT, w dacie wystawienia faktury, nawet jeśli dopiero po dacie wystawienia faktury Spółka dokończy prace z danego etapu i otrzyma płatność.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w(…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.