Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.746.2023.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-08
Teza: Zwolnienie z opodatkowania sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ ustalenia przedmiotu dostawy oraz braku zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości – jest prawidłowe;

‒ uznania czynności rozliczenia nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym poniesionych przez Kupującego za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

20 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 15 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒ ustalenia przedmiotu dostawy oraz braku zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości;

‒ uznania czynności rozliczenia nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym poniesionych przez Kupującego za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 lutego 2024 r. (wpływ).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

### Opis stanu faktycznego

Zainteresowani, tj.:

‒ Pan … prowadzący działalność gospodarczą pod firmą … (dalej: „Kupujący”) – czynny podatnik podatku od towarów i usług, posiadający siedzibę działalności gospodarczej w Polsce;

‒ Pan … prowadzący działalność gospodarczą pod firmą … (dalej: „Sprzedający”) – czynny podatnik podatku od towarów i usług, posiadający siedzibę działalności gospodarczej w Polsce,

w dniu 17 stycznia 2023 r. zawarli Akt Notarialny Repertorium A nr …, na podstawie którego Kupujący nabył od Sprzedającego „nieruchomość gruntową, zabudowaną budynkiem hali produkcyjno-magazynowej z częścią socjalno-biurową, obejmującą działkę nr … o powierzchni 0,2099 ha, położoną przy ulicy … gmina … m., powiat …, województwo …, stanowiącą „Ba – Tereny przemysłowe”, nr jednostki rejestrowej: …, obręb ewidencyjny: … (dalej: Nieruchomość).

Z zawartego przez Zainteresowanych Aktu Notarialnego wynika, że od 2012 r. przedmiotowa Nieruchomość była (do momentu jej nabycia przez Kupującego) przedmiotem użyczenia na rzecz Kupującego (na podstawie umowy użyczenia zawartej przez Sprzedawcę i Kupującego). Kupujący w 2014 r. wybudował na nieruchomości gruntowej, będącej własnością Sprzedawcy, budynek hali produkcyjnej z częścią socjalno-biurową, który został następnie rozbudowany o dodatkową powierzchnię produkcyjno-magazynową. Budynek, o którym mowa powyżej, został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Kupującego i był przez lata amortyzowany jako środek trwały (inwestycja w obcym środku trwałym).

W zapisach Aktu Notarialnego dotyczących zapłaty ceny, Zainteresowani wskazali, że: „w ramach niniejszej umowy rozliczają wartość poniesionych przez … nakładów na budowę hali produkcyjno-magazynowej z częścią biurowo-socjalną na działce …”.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

1\. Kiedy Sprzedający nabył działkę nr …?

Sprzedający nabył działkę nr … na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 14 grudnia 2010 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego przed notariuszem … (rep. A nr: …).

2\. Czy nabycie przez Sprzedającego działki nr … nastąpiło w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zwolnionej od tego podatku czy niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Sprzedaż działki nastąpiła na podstawie licytacji w przetargu i była to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%.

3\. Czy w związku z nabyciem przez Sprzedającego działki nr … była wystawiona faktura z wykazaną kwotą podatku VAT?

Tak, była wystawiona faktura VAT, na podstawie której odliczono VAT naliczony.

4\. Czy Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki nr …?

Sprzedający jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2002 r., stąd w związku z zakupem nieruchomości przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT.

5\. Czy działka nr … była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywana była ww. działka, ww. Sprzedający wykonywał – należy podać podstawę prawną zwolnienia?

Sprzedający nie wykonuje działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

6\. Czy działka nr … na dzień sprzedaży była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego? Jeżeli tak, to prosimy wskazać jakie jest przeznaczenie działki według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego?

Dla nieruchomości ustalone zostało przeznaczenie usługowe w ramach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uchwalonego na mocy uchwały Rady Gminy \`(...)\`

7\. Czy dla działki nr …, zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy? Jeżeli tak, to należy wskazać kiedy zostały wydane i jakie przeznaczenie działki określają wydane decyzje?

Działka nr … objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wobec czego w tym zakresie nie były wydawane decyzje o warunkach zabudowy.

8\. Czy Kupującemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na wybudowanie oraz rozbudowę budynku hali produkcyjnej z częścią socjalno-biurową? Jeśli nie to dlaczego?

Kupującemu, w związku z wydatkami na wybudowanie i rozbudowę budynku hali produkcyjnej z częścią socjalno – biurową, przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z nabytych towarów i usług.

9\. Czy użyczenie gruntu było odpłatne czy nieodpłatne? Jakie korzyści uzyskiwał Sprzedający z tytułu użyczenia gruntu?

Umowa użyczenia zawarta pomiędzy stronami była umową nieodpłatną. Sprzedający uzyskał korzyść w postaci wzrostu wartości nieruchomości w związku z nakładami poniesionymi na nieruchomość przez Pana … i pozostawionymi na nieruchomości.

10\. W jaki sposób w umowie użyczenia zostały uregulowane kwestie rozliczeń nakładów ponoszonych przez Pana … na użyczonym gruncie?

W umowie z dnia 25 kwietnia 2012 r. strony nie uregulowały kwestii rozliczenia nakładów ponoszonych przez Pana … na nieruchomość.

11\. Czy Sprzedający na dzień transakcji posiadał prawo do rozporządzania jak właściciel budynkiem wybudowanym przez Kupującego?

Nie, na dzień transakcji właścicielem ekonomicznym budynku wybudowanego na działce nr … był Kupujący, co potwierdzało m.in. uwzględnienie budynku w rozliczeniu podatkowym poprzez amortyzację po stronie Kupującego.

12\. W związku informacją wynikającą z opisu sprawy, że: „w zapisach Aktu Notarialnego dotyczących zapłaty ceny, zainteresowani wskazali, że w ramach niniejszej umowy rozliczają wartość poniesionych przez … nakładów na budowę hali produkcyjno-magazynowej z częścią biurowo-socjalną na działce …”. Prosimy wskazać:

a. kiedy - w jakim terminie nastąpiło rozliczenie nakładów poniesionych związku z wybudowaniem przez Kupującego budynku hali produkcyjnej z częścią socjalno-biurową (należy wskazać datę); czy do rozliczenia nakładów doszło przed/po dokonaniu sprzedaży?

Rozliczenie nakładów nastąpiło w momencie dokonania przelewu bankowego, tj. 31-01-2023 w którym od ceny sprzedaży odjęto wartość nakładów.

b. w jaki sposób nastąpiło rozliczenie nakładów?

Przez potrącenie wartości nakładów z ceny nabycia nieruchomości.

c. kto na moment transakcji sprzedaży był właścicielem poniesionych nakładów na wybudowanie budynku hali produkcyjnej z częścią socjalnobiurową?

Kupujący.

d. jak została skalkulowana cena sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości?

Cena sprzedaży została skalkulowana w oparciu o wartość gruntu i budynków posadowionych na gruncie.

e. czy cena zbycia została tak skalkulowana, że obejmowała wartość wybudowanego budynku czy wyłącznie wartość gruntu?

W cenie zbycia uwzględniono zarówno wartość gruntu jak również wartość nakładów poczynionych na nieruchomość, tj. wartość budynków.

f. jakie dane zostały uwzględniane przy oszacowaniu wartości nieruchomości?

Wartość nieruchomości została oszacowana na podstawie wartości rynkowej, przy uwzględnieniu cen sprzedaży nieruchomości w okolicy w której położona jest działka nr \`(...)\`

13\. Czy na moment dokonania Transakcji Sprzedający i Kupujący byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożyli dla właściwego dla nabywcy Nieruchomości naczelnika urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku hali produkcyjnej z częścią socjalno-biurową położonego na działce?

Strony transakcji na moment dokonania Transakcji były zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni. Strony nie złożyły oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oraz nie wskazały wprost, że składają zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania przedmiotowej Transakcji podatkiem VAT.

Niemniej jednak, w: 1) §4 w oświadczeniu Pana … (sprzedającego) przyjęto, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) i dostawa przedmiotu niniejszej umowy podlega temu podatkowi według stawek obowiązujących, oraz że wystawi i doręczy kupującym fakturę VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami; 2) w §5 przyjęto, że strony oświadczają, że cenę sprzedaży przedmiotu umowy ustaliły na kwotę netto …, powiększoną o należny podatek od towarów i usług (VAT) w aktualnej stawce 23%.

14\. Czy budynek hali produkcyjnej z częścią socjalno-biurową, znajdujący się na działce nr …, jest trwale związany z gruntem?

Budynek hali produkcyjnej wraz częścią socjalno – biurową znajdujący się na działce nr … jest trwale związany z gruntem.

15\. Czy budynek hali produkcyjnej z częścią socjalno-biurową, znajdujący się na działce nr …, stanowi budynek/budowlę w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2, pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.)?

Budynek hali produkcyjnej wraz z częścią socjalno – biurową znajdujący się na działce nr … stanowi budynek w myśl przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane.

16\. Kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie hali produkcyjnej z częścią socjalno - biurową w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023, poz. 1570 ze zm.)? Należy wskazać dokładną datę.

Pierwsze zasiedlenie hali produkcyjnej z częścią socjalno – biurową, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nastąpiło wraz z uzyskaniem przez Kupującego pozwolenia na użytkowanie, co nastąpiło 12 grudnia 2014 r.

17\. Czy w stosunku do hali produkcyjnej z częścią socjalno-biurową ponoszone były wydatki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku/budowli? Jeśli tak, to proszę wskazać:

Tak, wydatki te były związane z rozbudową o dodatkową powierzchnię hali produkcyjnej.

a. Kto ponosił te wydatki?

Wydatki były ponoszone przez … (Kupującego).

b. W jakim okresie były ponoszone te wydatki?

Pozwolenie na rozbudowę zostało wydane 16-11-2015 roku. Zakończenie rozbudowy i jednocześnie rozpoczęcie użytkowania nowej części hali produkcyjnej nastąpiło 17-05-2017 roku, co potwierdza Zaświadczenie o przyjęciu zgłoszenia o zakończeniu robót budowlanych.

c. Czy w stosunku do tych wydatków przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeżeli nie, to należy wskazać przyczyny.

Tak, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

d. Do jakich czynności był wykorzystywany ulepszony budynek, tj. czy do czynności:

· opodatkowanych podatkiem VAT

· zwolnionych od podatku VAT

· niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

Wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

e. W jaki sposób budynek hali produkcyjnej z częścią socjalno-biurową był użytkowany po dokonaniu ulepszeń?

Po rozbudowie budynek był wykorzystywany tak samo jak przed, czyli do prowadzenia działalności polegającej na obróbce stali. Do nowej części hali została wstawiona maszyna do cięcia laserowego stali.

f. Czy po zakończonych ulepszeniach do momentu dostawy wystąpiło pierwsze zasiedlenie budynku hali produkcyjnej z częścią socjalno-biurową w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy? Jeśli tak to należy wskazać:

· dzień, miesiąc i rok,

· kto dokonał pierwszego zasiedlenia budynku hali produkcyjnej z częścią socjalno-biurową po ulepszeniu?

· czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem ulepszonego budynku hali produkcyjnej z częścią socjalno-biurową a momentem sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata?

W związku z dokonaniem ulepszenia w ocenie Kupującego doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia w momencie zakończenia ulepszenia i uzyskaniu przez Kupującego zaświadczenia o przyjęciu zgłoszenia zakończonych robót budowlanych, co nastąpiło w dniu 17 maja 2017 r. Ponownego pierwotnego zasiedlenia dokonał Kupujący. Wobec tego, pomiędzy ponownym pierwszym zasiedleniem (17 maj 2017 r.) a sprzedażą upłynęło co najmniej 2 lata.

### Pytania

Zainteresowani proszą o potwierdzenie:

1\. Czy w opisanym stanie faktycznym transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie transakcją podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 8 i art. 2 pkt 33 ustawy o VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego, czy też będzie to transakcja sprzedaży budynków posadowionych na gruncie, podlegającą zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT? (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

2\. Czy w opisanym stanie faktycznym rozliczenie nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym poniesionych przez Kupującego stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1. W przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT w postaci niezabudowanego gruntu będącego terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, do którego nie może znaleźć zastosowania przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Ad. 2. W opisanym stanie faktycznym rozliczenie nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym poniesionych przez Kupującego stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA:

W zakresie pytania 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2023.1570 t.j. z dnia 2023.08.09; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami są - według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U.2023.1610 t.j. z dnia 2023.08.14; dalej: KC), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 48 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W wydawanych wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), definiując wyrażenie „dostawa towarów", podkreśla „własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. Przykładowo w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. (sygn. akt C-320/88, w sprawie Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V.) TSUE wyraził pogląd, zgodnie z którym „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

Zainteresowani podkreślają, że art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiujący pojęcie „dostawy towarów" nie odwołuje się do Kodeksu cywilnego czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako „prawo własności". Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast nie obejmuje kwot wskazanych w art. 29a ust. 7 ustawy o VAT:

1\. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2\. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3\. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane podatkiem VAT są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym, właścicielem gruntu przed zawarciem aktu notarialnego był Sprzedający. Nie był on jednak właścicielem budynków posadowionych na tym gruncie, gdyż zostały one wybudowane przez Kupującego, bez uczestnictwa Sprzedawcy. Nie można więc, zdaniem Zainteresowanych, mówić o tym, iż Sprzedawca miał prawo do dokonania na rzecz Kupującego dostawy nie tylko gruntu, ale również własności budynków posadowionych na tym gruncie, co w oparciu o przepisy ustawy o VAT, konkretnie art. 29a ust. 8, powodowałoby de facto opodatkowanie (w ramach podstawy opodatkowania przedmiotowej transakcji) również wartości budynków, których właścicielem był już przed zawarciem aktu notarialnego Kupujący.

Biorąc natomiast pod uwagę powołane powyżej przepisy ustawy o VAT, Zainteresowani stoją na stanowisku, że w opisanej transakcji doszło do dostawy nieruchomości gruntowej niezabudowanej, stanowiącej teren budowlany, o której mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Takie stanowisko jak wyżej zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 671/18, w którym Sąd uznał, że:

„Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w której dzierżawca "wytworzył" towar jakim są budynki, budowle i uczynił to z własnych środków, bez udziału właściciela gruntu - strony skarżącej, a zapłata ceny transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków i budowli, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą te budynki i budowle. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę przejdzie prawo własności budynków i budowli, ale jednocześnie nie wystąpi dostawa towaru, jakim są budynki i budowle, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł nimi dysponować jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczami (budynkami i budowlami) należało do dzierżawcy z chwilą ich wybudowania, chociaż nie należało do niego prawo własności.

Podsumowując, nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W konsekwencji nie można uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku”.

Zatem skoro opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa towarów, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to w związku z tym, że Sprzedający nie był właścicielem zabudowań posadowionych na sprzedawanym gruncie i nie dysponował nimi jak właściciel, należy uznać, że transakcji opodatkowanej VAT mogła podlegać wyłącznie dostawa gruntu, bez włączonej wartości budynków. Tym samym podstawa opodatkowania VAT z tytułu przedmiotowej dostawy na rzecz Kupującego powinna obejmować wyłącznie wartość zbywanego gruntu z pominięciem zabudowań wzniesionych na tym gruncie przez Kupującego.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22.01.2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1533/19, w którym Sąd wskazał, że: „W świetle tego co wyżej zostało przedstawione, w kontekście podanego we wniosku stanu faktycznego, zasadnie w zaskarżonej interpretacji przyjęto, że przedmiotem dostawy nie były budynki wzniesione przez dzierżawcę gruntu (B), lecz wyłącznie grunt (prawo wieczystego użytkowania gruntu). Strona skarżąca opierając się na cywilnoprawnej ocenie tego stanu faktycznego pomija "ekonomiczną stronę transakcji", w tym to, że dzierżawca we własnym zakresie, z własnych środków i bez udziału właściciela gruntu "wytworzył" towar, jakim były znajdujące się na gruncie budynki jak też to, że wartość będącego przedmiotem aportu prawa użytkowania wieczystego gruntu została skalkulowana w taki sposób, że nie obejmowała wartości budynków na nim wzniesionych. Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy były budynki. Strona pominęła także to, że przed dokonaniem dostawy gruntu nie rozliczono poniesionych przez B nakładów na budowę budynków, co dodatkowo wzmacnia ocenę, że z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotem dostawy był jedynie grunt.

Reasumując, o ile na gruncie prawa cywilnego, w przypadku zbycia gruntu, na którym posadowiony jest budynek, przedmiotem tej czynności jest jedna rzecz, jaką jest grunt zabudowany i mamy do czynienia z jedną czynnością, tj. zbyciem "gruntu zabudowanego" (część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych), to na gruncie podatku od towarów i usług - na tle podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego - mamy do czynienia z dostawą dwóch towarów: gruntu i budynku.

Analogiczne stanowisko zostało także potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1274/16, w którym Sąd uznał, że: „Reasumując, stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży dzierżawcy dzierżawionego gruntu, z posadowionym na nim budynkiem, na rzecz którego poczynił on samodzielne nakłady, dające mu możliwość rozporządzania nim jak właściciel, art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 5 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.) rozumieć należy w ten sposób, że przedmiotem dostawy jest jedynie grunt, mający charakter terenu budowlanego, co oznacza opodatkowanie takiej dostawy stawką podstawową”.

Jak trafnie zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12 (dostępny - CBOSA), nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u. będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku”.

Stanowisko takie wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2018 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.733.2018.2.AD: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku zbycia działki (\`(...)\`) stanowiącej własność Gminy, zabudowanej budynkami letniskowymi wraz z infrastrukturą, niestanowiącymi w chwili sprzedaży jej własności, na rzecz obecnego dzierżawcy, sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej domków letniskowych wraz z infrastrukturą, dla celów podatku od towarów i usług nie będzie spełniała definicji dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, bowiem Gmina nie przenosi prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel. Prawo to - wobec braku rozliczenia nakładów - będzie po stronie podmiotu, który nabył nakłady od poprzednich dzierżawców. Wobec tego przyjęcie w przedmiotowej sprawie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy, przyjętej w powołanym art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie po stronie Gminy wystąpi jedynie dostawa gruntu, która - wbrew stanowisku Gminy - nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem grunt ten jest zabudowany, a więc nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane. Dostawa tego gruntu nie będzie także korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jest przedmiotem dzierżawy, tj. czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a zatem podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką podatku”.

Potwierdzenie powyższego stanowiska zostało także zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2017 r., nr: 2461-IBPP3.4512.184.2017.1.MW, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym usytuowana jest część budynku znajdującego się na odrębnej (sąsiedniej) działce - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania częścią tego budynku jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy może być tylko grunt. W tym przypadku faktem pozostaje jednak to, że przedmiotem dostawy będzie grunt, którego nie można już uznać za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Skoro na działce będącej przedmiotem zamiany znajduje się fragment budynku, to nie ma podstaw do przyjęcia, że dokonując zamiany tego gruntu dokonuje się dostawy gruntu niezabudowanego. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie może mieć miejsca zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Wnioskodawca podtrzymuje stanowisko wyrażone w pierwotnym wniosku, zgodnie z którym w niniejszym przypadku doszło do transakcji dostawy towarów, przedmiotem której był niezabudowany grunt będącego terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy natomiast, w ramach niniejszej transakcji nie doszło do dostawy towarów przedmiotem której byłby grunt zabudowany, a w konsekwencji do transakcji tej nie mógł mieć zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W zakresie pytania 2

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2023.1570 t.j. z dnia 2023.08.09; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT: „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

3) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

4) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

5) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa”.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", "świadczenie" zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą.

Zatem definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy również zauważyć, że w sytuacji, gdy Kupujący poniósł nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te stają się częścią nieruchomości i przypadają właścicielowi. Natomiast podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów nie jest dostawą towarów, nie mamy tu bowiem do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar, zatem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W następstwie należy uznać, że nakład jest prawem o charakterze majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem nakładów, należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W następstwie powyższego, pojęcia dostawy nie powinno się utożsamiać z przeniesieniem własności. W doktrynie wskazuje się, że pojęcie to oznacza przede wszystkim możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym (przede wszystkim w drodze przeniesienia własności). Natomiast, w kontekście definicji dostawy towarów, istotną kwestią jest przeniesienie praktycznej kontroli nad budynkiem i możliwości korzystania z niego. Na gruncie podatku VAT, nad kryterium prawnym (tytuł własności w rozumieniu przepisów k.c.) przeważać powinno kryterium ekonomiczne (władanie dobrem majątkowym).

W opisanym stanie faktycznym Kupujący, przed zawarciem aktu notarialnego, nie był właścicielem gruntu, używał go na podstawie umowy użyczenia zawartej ze Sprzedawcą.

W rozumieniu prawa cywilnego, na podstawie art. 191 KC, który wyraża klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową"). w myśl zasady superficies solo cedit, właścicielem budynków znajdujących się na terenie Nieruchomości (do momentu zawarcia aktu notarialnego), był Sprzedawca. Dokładniej rzecz ujmując budynki znajdujące się na terenie Nieruchomości były częściami składowymi nieruchomości gruntowej. W związku z faktem, iż Kupujący wybudował budynki na nieruchomości będącej uprzednio własnością przysługiwało mu wobec Sprzedającego roszczenie o zwrot równowartości nakładów poniesionych na wybudowanie ww. budynków. Między Sprzedającym (ówczesnym właścicielem gruntu) a Kupującym (który poniósł nakładów) rozliczenie nakładów nastąpiło przy podpisaniu aktu notarialnego opisanego w stanie faktycznym.

Przy czym intencją Zainteresowanych było dokonanie w akcie notarialnym jedynie finansowanego rozliczenia nakładów z ceną nieruchomości gruntowej, które w ocenie Zainteresowanych nie ma wpływu na sposób opodatkowania obu czynności na gruncie ustawy o VAT.

W świetle powołanych powyżej przepisów, należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie zostały poniesione przez Kupującego na gruncie Sprzedawcy nie stanowiły towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części), jako że zostały połączone z rzeczą główną w sposób uniemożliwiający ich odłączenie bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Tym samym, nie mogły stanowić samodzielnego przedmiotu dostawy. Przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję na obcym gruncie. Poniesione nakłady nie stanowiły zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkowały powstaniem po stronie Kupującego roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowiło natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. W konsekwencji, prawo to nie mogło również stanowić towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Podmiot, który dysponuje takim prawem w postaci poniesionych nakładów, może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. W rezultacie, w przypadku zbycia poniesionych nakładów, nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Wobec powyższego, przyjąć należy, że przeniesienie nakładów poniesionych na obcym gruncie nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Wymienione powyżej unormowania wskazują, iż w omawianej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi, polegającymi z jednej strony na pozyskaniu nakładów poniesionych przez posiadacza, z drugiej zaś na zapłacie sumy odpowiadającej ich wartości. W konsekwencji, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako sprzedaż za wynagrodzeniem ulepszeń dokonanych na cudzej rzeczy, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Poniesione przez Sprzedawcę wydatki na nieruchomość stanowią nakład w obcym środku trwałym (usługę), ich rozliczenie ze Sprzedawcę stanowi - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2019 r., nr: 0111-KDIB3-1.4012.632.2019.1.IK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „Natomiast zbycie nakładów będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Dojdzie bowiem w tym przypadku do zbycia specyficznego prawa o charakterze majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na fakt, że czynność ta nie została wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie została uwzględniona w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęta obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, będzie - co do zasady - opodatkowana stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Analogiczne stanowisko prezentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2019 r., nr: 0115-KDST2-2.4012.10.2019.1.ACE, w której stwierdza, że:

„Biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, zwrot poniesionych przez Spółkę nakładów na budowę hal na przedmiotowych nieruchomościach w związku z zakończeniem stosunków użyczenia i dzierżawy, jaki Spółka ma otrzymać od właścicieli nieruchomości, na gruntach wydzierżawiającego i użyczającego nie może zostać uznany za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar.

Skoro w ustawie o podatku od towarów i usług określono, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to sprzedaż nakładów poniesionych na obcym gruncie jest świadczeniem na rzecz właściciela natomiast odpłatnością za ww. świadczenie winna być kwota, którą wydzierżawiający zapłaci dzierżawcy za poniesione nakłady.

Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem nakładu budowlanego na nabywcę należy traktować jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które w świetle powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu”.

Potwierdzeniem powyższego może być również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 maja 2014 r., nr: ILPP1/443-156/14-2/NS, w której organ stwierdził, iż „nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

‒ ustalenia przedmiotu dostawy oraz braku zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości – jest prawidłowe;

‒ uznania czynności rozliczenia nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym poniesionych przez Kupującego za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Należy wskazać, że nieruchomość gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy jednak podkreślić, że zarówno odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, jak również odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Według art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym :

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny :

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

‒ grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

‒ budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

‒ części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Na mocy art. 47 § 1 i 2 ustawy Kodeks cywilny:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit. Zgodnie z tym przepisem:

Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Zgodnie z art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego:

Właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. Oznacza to, że właściciel gruntu staje się właścicielem wszelkich rzeczy z nim związanych, nawet w przypadku, gdy nie uczestniczy w ich powstaniu, np. nie dokonuje budowy budynku posadowionego przez podmiot, który korzysta z gruntu na podstawie innego tytułu niż własność (np. dzierżawa czy też najem).

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zatem rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu na rzecz właściciela nakładów posadowionych na tym gruncie należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i/lub budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 17 stycznia 2023 r. Kupujący nabył od Sprzedającego nieruchomość gruntową, zabudowaną budynkiem hali produkcyjno-magazynowej z częścią socjalno-biurową. Od 2012 r. przedmiotowa Nieruchomość była (do momentu jej nabycia przez Kupującego) przedmiotem użyczenia na rzecz Kupującego (na podstawie umowy użyczenia zawartej przez Sprzedawcę i Kupującego). Kupujący w 2014 r. wybudował na nieruchomości gruntowej, będącej własnością Sprzedawcy, budynek hali produkcyjnej z częścią socjalno-biurową, który został następnie rozbudowany o dodatkową powierzchnię produkcyjno-magazynową. Kupującemu, w związku z wydatkami na wybudowanie i rozbudowę budynku hali produkcyjnej z częścią socjalno – biurową, przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z nabytych towarów i usług. Na moment transakcji sprzedaży właścicielem poniesionych nakładów na wybudowanie budynku hali produkcyjnej z częścią socjalnobiurową był Kupujący. Na dzień transakcji właścicielem ekonomicznym budynku wybudowanego na działce nr … był Kupujący, co potwierdzało m.in. uwzględnienie budynku w rozliczeniu podatkowym poprzez amortyzację po stronie Kupującego. Cena sprzedaży została skalkulowana w oparciu o wartość gruntu i budynków posadowionych na gruncie. W cenie zbycia uwzględniono zarówno wartość gruntu jak również wartość nakładów poczynionych na nieruchomość, tj. wartość budynków. W zapisach Aktu Notarialnego dotyczących zapłaty ceny, Zainteresowani wskazali, że: „w ramach niniejszej umowy rozliczają wartość poniesionych przez … nakładów na budowę hali produkcyjno-magazynowej z częścią biurowo-socjalną na działce …”. Rozliczenie nakładów nastąpiło w momencie dokonania przelewu bankowego, tj. 31 stycznia 2023, w którym od ceny sprzedaży odjęto wartość nakładów. Rozliczenie nakładów nastąpiło przez potrącenie wartości nakładów z ceny nabycia nieruchomości.

Jak wyżej wskazano rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu na rzecz użytkownika gruntu, który jest właścicielem nakładów posadowionych na tym gruncie należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając powołane przepisy stwierdzić należy, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, w stosunku do przedmiotowej sprzedaży działki nr … zabudowanej budynkiem hali produkcyjno-magazynowej z częścią socjalno-biurową, mimo, iż naniesienia te stanowią w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości, to w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie doszło do przeniesienia przez Sprzedającego prawa do rozporządzania tym budynkiem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku sam grunt.

Jak wynika z okoliczności sprawy Sprzedający był właścicielem wyłącznie gruntu. Natomiast budynek hali produkcyjno-magazynowej z częścią socjalno-biurową, który znajduje się na działce nr … oraz nakłady poniesione na jego budowę i rozbudowę, zgodnie z Państwa wskazaniem, były w ekonomicznym posiadaniu Kupującego, zatem Sprzedający nie posiadał prawa do dysponowania nimi jak właściciel. Z opisu sprawy nie wynika, aby pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, doszło przed bądź też w ramach transakcji sprzedaży do przekazania faktycznego władztwa nad budynkiem przez Kupującego na rzecz Sprzedającego. Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro Sprzedający nie posiadał władztwa ekonomicznego w odniesieniu do budynku, w tym do nakładów na jego wybudowanie to nie sposób przyjąć, że dokonał dostawy tego budynku. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, w związku z przyjętym rozliczeniem, zapłacie na rzecz Sprzedającego podlegała kwota opowiadająca wartości gruntu. Zatem w istocie budynek nie stanowił przedmiotu dostawy, gdyż przed dniem sprzedaży budynek nie był w ekonomicznym posiadaniu Sprzedającego. Tym samym, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie doszło do dostawy towarów w postaci budynku hali produkcyjno-magazynowej z częścią socjalno-biurową w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego przedmiotem sprzedaży objętej wnioskiem będzie wyłącznie grunt stanowiący działkę nr …. Tym samym, podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, będzie wyłącznie wartość samego gruntu, bez uwzględniania wartości poniesionych przez Kupującego nakładów, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Ponieważ, przedmiotem sprzedaży był sam grunt, to dla opisanej transakcji nie mają zastosowania uregulowania zawarte w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana albo zwolniona od tego podatku.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Skoro – jak wyżej wskazano - przedmiotem sprzedaży był sam grunt – zasady opodatkowania właściwe dla budynku posadowionego na gruncie nie mają zastosowania dla opodatkowania dostawy gruntu. W szczególności do dostawy tego gruntu nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

Terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazują, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia z podatku od towarów i usług przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym, o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

W analizowanej sprawie grunt będący przedmiotem sprzedaży zabudowany jest budynkiem, zatem nie stanowi gruntu niezabudowanego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Ponadto, jak Państwo wskazali działka objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym ustalone zostało przeznaczenie usługowe gruntu. Zatem dostawa ww. nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, albowiem grunt będący przedmiotem dostawy jest terenem zabudowanym, a ponadto stanowi teren budowlany/jest przeznaczony pod zabudowę.

Skoro nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

· towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

· przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zatem odnosząc się do okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że transakcja dostawy na rzecz Kupującego przedmiotowej działki, na której Kupujący wybudował budynek, nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Nie zostały bowiem spełnione warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu, gdyż jak wynika z opisu sprawy, Sprzedający nie wykorzystywał działki do działalności zwolnionej o ww. nieruchomości oraz z tytułu nabycia działki Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż działki nr … (bez naniesień będących własnością Kupującego) stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii opodatkowania rozliczenia nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym poniesionych przez Kupującego, należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

W rozpatrywanej sprawie nakłady inwestycyjne stanowią część składową nieruchomości, których właścicielem jest Kupujący, który brał w użyczenie grunt należący do Sprzedającego. Przedmiotowe nakłady inwestycyjne nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie powodują po stronie Kupującego powstanie roszczenia, względem właściciela nieruchomości, o zwrot poniesionych kosztów.

Podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy budynek hali produkcyjno-magazynowej z częścią socjalno-biurową, który znajduje się na działce nr … oraz nakłady poniesione na jego budowę i rozbudowę, zgodnie z Państwa wskazaniem, w momencie sprzedaży były w ekonomicznym posiadaniu Kupującego, zatem Sprzedający nie posiadał prawa do dysponowania nimi jak właściciel. Z opisu sprawy nie wynika, aby pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, doszło przed bądź też w ramach transakcji sprzedaży do przekazania przez Kupującego na rzecz Sprzedającego faktycznego władztwa nad budynkiem oraz poniesionymi nakładami na jego budowę oraz rozbudowę. Z opisu wynika, że Sprzedający nie posiadał władztwa ekonomicznego w odniesieniu do budynku, w tym do nakładów na jego wybudowanie. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, w związku z przyjętym rozliczeniem, zapłacie na rzecz Sprzedającego podlegała kwota opowiadająca wartości gruntu. Zatem w istocie ww. nakłady nie stanowiły przedmiotu dostawy, gdyż nakłady przed dniem sprzedaży nie były w ekonomicznym posiadaniu Sprzedającego.

Jak wynika z powyższego, opisane we wniosku sposób rozliczenia nakładów jakie zostały poczynione na nieruchomości, nie spowodował aby nakłady stały się własnością Sprzedającego, Sprzedający nie nabył bowiem w sensie ekonomicznym prawa do tych nakładów.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie czynność potrącenia wzajemnych roszczeń nie stanowi dla Zainteresowanych odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy, a zatem pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym, skoro sposób rozliczenia nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Kupującego nie spowodował, aby nakłady stały się własnością Sprzedającego, to nie można uznać aby czynność ta stanowiła po stronie Kupującego odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazuję, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Państwa wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).