Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-52/16/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-12
Teza: opodatkowanie czynności polegającej na rozliczeniu umowy powierniczej dotyczącej pozyskania i sprzedaży „świadectw efektywności energetycznej” opisanej we wniosku oraz jej udokumentowania
Słowa kluczowe: powiernictwo; prowizje; umowa-umowa powiernictwa; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 stycznia 2016 r. (data wpływu 27 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 8 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.) oraz pismem z 11 kwietnia 2016 r. znak: … (data wpływu 19 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na rozliczeniu umowy powierniczej dotyczącej pozyskania i sprzedaży „świadectw efektywności energetycznej” opisanej we wniosku oraz jej udokumentowania - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z 8 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na rozliczeniu umowy powierniczej dotyczącej pozyskania i sprzedaży „świadectw efektywności energetycznej” opisanej we wniosku oraz jej udokumentowania.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 kwietnia 2016 r. znak: … (data wpływu 19 kwietnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 4 kwietnia 2016 r. znak: IBPP2/4512-52/16/RSz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny (doprecyzowany ww. piśmie z 11 kwietnia 2016 r.):

Spółdzielnia (Wnioskodawca) w latach 2012-2015 dokonała modernizacji sieci ciepłowniczych i kotłowni w zasobach.

Spółdzielnia podpisała umowę powierniczą dotyczącą pozyskania i sprzedaży „świadectw efektywności energetycznej”. Firma zobowiązała się za wynagrodzeniem, w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego, przeprowadzić wszelkie działania w celu pozyskania białych certyfikatów (m.in. przeprowadzić audyty, przedłożyć niezbędną dokumentację do przetargu ogłoszonego przez Prezesa URE, wystąpić z wnioskiem o wydanie świadectw oraz prowadzić wszelkie działania zmierzające do ich sprzedaży).

Za wykonanie czynności powierniczych strony ustaliły wynagrodzenie w postaci % od ceny otrzymanej ze sprzedaży uzyskanych „świadectw efektywności energetycznej” w stosunku 70% SM i 30% firma.

Wg umowy środki pieniężne uzyskane za sprzedaży praw, majątkowych zostały przekazane na rachunek bankowy firmy.

W październiku 2015 firma otrzymała świadectwa efektywności energetycznej na przedsięwzięcia zrealizowane w Spółdzielni Mieszkaniowej. Świadectwa zostały wystawione na powiernika (i są zapisane na jego koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw) tak więc to firma stała się właścicielem tych praw majątkowych zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 15.04.2011 o efektywności energetycznej. W grudniu 2015 firma wygrała przetarg i sprzedała na giełdzie towarowej ww. certyfikaty.

Spółdzielnia została poproszona o wystawienie noty księgowej (bez VAT) w celu sfinalizowania transakcji z umowy powierniczej na całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży certyfikatów. Następnie Spółdzielnia otrzymała fakturę VAT za wynagrodzenie za czynności powiernicze oraz koszty uzyskania i sprzedaży praw majątkowych wynikających z białych certyfikatów, zgodnie z zapisami umowy powierniczej. Po kompensacie w firmie przekazano na rachunek bankowy SM różnice z rozliczenia transakcji.

W piśmie z 11 kwietnia 2016 r. znak: L.dz. … (data wpływu 19 kwietnia 2016 r.) Wnioskodawca wyjaśnił, co następuje:

Część I.

Ad. 1.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT rozliczającym się kwartalnie. SM korzysta ze zwolnienia, przedmiotowego zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT w stosunku do opłat pobieranych na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych oraz Rozporządzeniem Ministra Finansów z 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od VAT oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Ad. 2.

W ramach zawartej umowy Spółdzielnia udostępniła dokumentację do stworzenia audytów - dział techniczny stworzył zestawienia dot. kotłowni, tj. stan przed i po remoncie, powierzchnie grzewcze, numery działek, informacje dot. remontów ciepłociągów, stopień docieplenia ścian wraz z datą docieplenia, daty budowy bloków, technologię docieplenia, wymiany stolarki okiennej.

Ad. 3.

Zgodnie z § 3 pkt 2 umowy powierniczej „\`(...)\` Zlecający zobowiązuje się do zwrotu poniesionych przez Powiernika kosztów jednostkowych uzyskania i sprzedaży praw majątkowych wynikających z pozyskanych „Świadectw efektywności energetycznej”. Dodatkowo w § 4 pkt 6 zapisano: „Po dokonaniu sprzedaży praw majątkowych wynikających z pozyskanych „Świadectw efektywności” i ustaleniu przez Strony kwot do wypłaty wynikających z tego tytułu, Powiernik wystawi Zlecającemu zgodnie z zapisem § 3 ust. 1 i 3 Umowy fakturę VAT, z tytułu wynagrodzenia za czynności opisane w § 2 ust. 1 Umowy oraz obciążającą go powstałymi kosztami jednostkowymi uzyskania i sprzedaży praw majątkowych, w kwocie 29,20 zł netto za każde toe wynikające z pozyskanych „Świadectw efektywności energetycznej", w części która zgodnie z § 3 ust. 1 przypada do wypłaty Zlecającemu.”

Rozliczenie finansowe SM z firmą nastąpiło w formie kompensaty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z faktury za wynagrodzenie powiernicze i koszty uzyskania i sprzedaży certyfikatów, wystawioną przez Firmę z datą 30 listopad 2015 i terminem płatności na dzień 19 grudzień 2015 (kompensata), a notą księgową wystawioną przez SM z datą 30 listopada 2015 i terminem płatności do 19 grudnia 2015r. za pozyskanie i sprzedaż świadectw efektywności energetycznej (Spółdzielnia otrzymała od Firmy różnicę przelewem na konto bankowe).

Ad. 4.

Wnioskodawca oświadczył, że pytania dotyczą czynności opisanych w niniejszym piśmie i sprecyzowane są w części II.

Ad. 5.

§ 2 umowy powierniczej:

„Przedmiot Umowy

1\. Zlecający przekazuje Powiernikowi prawo pozyskania praw majątkowych wynikających ze zrealizowanych przedsięwzięć, zaś Powiernik prawo to przyjmuje i zobowiązuje się za wynagrodzeniem, w imieniu własnym lecz na rachunek Zlecającego, wykonać czynności powiernicze zmierzające do pozyskania praw majątkowych wynikających ze „Świadectw efektywności energetycznej” (Białych Certyfikatów) i ich sprzedaży. W ramach niniejszej Umowy Powiernik zobowiązuje się do:

1.  przeprowadzenia działań w celu pozyskania „Świadectw efektywności energetycznej” (Białych Certyfikatów) dla zrealizowanych przedsięwzięć w sposób zgodny z Ustawą,
2.  dokonania z należytą starannością audytów i pozostałych czynności opisanych ustawowo, zmierzających do uzyskania „Świadectw efektywności energetycznej” dla przedsięwzięć;
3.  opracowania i przedstawienia Prezesowi URE dokumentów przetargowych dla przedsięwzięć oraz uczestniczenia w postępowaniach przetargowych o których mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy do momentu ich rozstrzygnięcia (w tym celu Zlecający wyda Powiernikowi odrębne, sporządzone w formie pisemnej upoważnienie),
4.  wystąpienia w oparciu o art. 21 ust. 3 Ustawy do Prezesa URE z wnioskiem o wydanie „Świadectw efektywności energetycznej" (Białych Certyfikatów),
5.  prowadzenia działań zmierzających do sprzedaży pozyskanych praw majątkowych wynikających ze „Świadectw efektywności energetycznej” w sposób zgodny z zapisem § 4 ust. 2 Umowy.”

Zgodnie z tymi zapisami Świadectwa efektywności zostały zapisane na koncie Firmy a nie Spółdzielni i to Firma pozyskała prawo majątkowe. Potwierdzają to również zapisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej - art. 25 ustawy.

Ad. 6.

§ 4 pkt 5 umowy:

„Zlecający w dniu uzyskania od Powiernika informacji o dokonaniu sprzedaży praw majątkowych wynikających z pozyskanych „Świadectw efektywności energetycznej” po ustalonej przez Strony cenie jednostkowej za toe, wystawi Powiernikowi obciążeniowy dokument księgowy z terminem płatności na 19-ty dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż tych praw majątkowych, opiewający na kwotę stanowiącą iloczyn ceny netto ustalonej zgodnie z treścią ustępu 2 niniejszego paragrafu i ilości toe, na którą opiewać będą przedmiotowe świadectwa (tj. iloczyn uzgodnionej ceny netto za toe x ilość toe).”

Pkt 7 umowy:

„W terminie płatności wskazanym w ust. 5 niniejszego paragrafu Powiernik przekaże środki finansowe otrzymane ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze „Świadectw efektywności energetycznej” w wysokości stanowiącej różnicę między kwotą określoną na podstawie ust. 5 niniejszego paragrafu i kwotą wynikającą z faktury VAT wystawionej przez Powiernika zgodnie z ust. 6 niniejszego paragrafu (potrącenie umowne).” Zdaniem SM jednoznacznie sprecyzowano zasady i terminy rozliczeń płatności za wykonane czynności.

Ad. 7.

Spółdzielnia jest osobą prawną, która prowadzi działalność gospodarczą zgodną z jej charakterem działalności, jednakże postępowanie dotyczące uzyskania świadectw efektywności energetycznej jest związane z prowadzeniem działalności „do wewnątrz”, czyli w ramach zaspokojenia potrzeb jej mieszkańców, ponieważ inwestycje opisane w ad. 1. były prowadzone na rzecz mieszkańców.

Ad. 8.

Oprócz wynagrodzenia w postaci % od ceny otrzymanej ze sprzedaży świadectw, Spółdzielnia nie otrzymała żadnych innych kwot stanowiących zapłaty za wykonane usługi.

Ad. 9.

Oprócz wynagrodzenia w postaci % od ceny otrzymanej ze sprzedaży świadectw, Spółdzielnia nie otrzymała żadnych premii pieniężnych, ani innych środków lub przysporzeń majątkowych.

Ad. 10.

Faktura otrzymana przez Wnioskodawcę dokumentuje poniższe czynności:

1.  Wynagrodzenie za czynności powiernicze zgodnie z umową (w tym VAT 23%) - zgodnie z udziałem % ceny otrzymanej ze sprzedaży uzyskanych świadectw
2.  Koszty uzyskania i sprzedaży praw majątkowych wynikających z Białych Certyfikatów (w tym VAT 23%).

Równocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że powiernik odprowadził cały należny podatek VAT od wartości uzyskanych świadectw.

Ad. 11.

Nie jest możliwe przypisanie zakupów wynikających z otrzymanej faktury w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 12.

Otrzymana od Firmy faktura dotyczy czynności przede wszystkim zwolnionych, zg. z art. 43 ust. l pkt 36 ustawy o VAT, ale również niepodlegających VAT choć ściśle związanych z działalnością podstawową.

Ad. 13.

Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynika z generalnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje wówczas gdy zostają spełnione warunki tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT i gdy towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z tego prawa jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Niemniej jednak przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związanego z usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych i usług niepodlegających temu podatkowi.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji Prezesa URE o świadectwie efektywności energetycznej wydanym dla zrealizowanego przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta. W związku z powyższym prawa majątkowe zostały przekazane na rzecz Firmy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt l ustawy o VAT obowiązek wystawienia faktury VAT ciążył na właścicielu praw majątkowych, czyli na Firmie. Dodatkowo art. 8 pkt 2a ustawy o VAT mówi, iż „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.”

Dlatego też SM działając na podstawie umowy i zawartego w niej upoważnienia dla Firmy, o pozyskanie a następnie zbycie świadectw efektywności energetycznej na jej: rachunek, ale w interesie SM, nie jest związana z żadnym świadczeniem albo dostawą zrealizowaną przez Spółdzielnię na rzecz Firmy, a zatem nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym Spółdzielnia nie posiada podstawy do wystawienia faktury na rzecz Firmy, a tym samym nie ma prawa odliczenia VAT z otrzymanej faktury i uwzględnienia tej transakcji do obliczenia współczynnika struktury sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie w ww. piśmie z 11 kwietnia 2016 r.):

1.  Czy Spółdzielnia prawidłowo postąpiła zaliczając niniejsze zdarzenie gospodarcze jako czynność niepodlegającą podatkowi VAT?
2.  Czy Spółdzielnia prawidłowo zrobiła wystawiając notę księgową jako potwierdzenie realizacji i rozliczenia umowy z Firmą?

Stanowisko Wnioskodawcy (sformułowane ostatecznie w ww. piśmie z 11 kwietnia 2016 r.):

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prawidłowo udokumentował czynności wynikające z zawartej z Firmą umowy powierniczej, jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zauważyć jednakże należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Realizację powyższych fundamentalnych cech podatku od towarów i usług, o których mowa wyżej, gwarantują nie tylko przepisy określające zakres przedmiotowy podatku VAT, tj. cyt. wyżej art. 5, 7 i 8 ustawy o VAT, lecz również przepisy regulujące zakres podmiotowy podatku od towarów i usług, czyli przepisy art. 15 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że świadczenie usług podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W kontekście powyższego każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania danego dobra dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W obrocie gospodarczym osoby fizyczne jak i prawne nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawne. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – reprezentowanym.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem.

Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej najczęściej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Zgodnie z art. 734 § 1 K.c., przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

W myśl § 2 tego artykułu, w braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa.

Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie (art. 735 § 1 K.c.).

Wszelkie nabycie praw lub rzeczy w takim przypadku ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone poprzez:

1.  ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;
2.  ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogoś innego niż zleceniodawca lub wskazany przez niego podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;

Na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2167 ze zm.), dalej: ustawa o efektywności energetycznej, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji Prezesa URE

o świadectwie efektywności energetycznej wydanym dla zrealizowanego przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta (art. 25 ust. 2 ustawy o efektywności energetycznej).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółdzielnia jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT rozliczającym się kwartalnie.

W latach 2012-2015 dokonała modernizacji sieci ciepłowniczych i kotłowni w zasobach.

Spółdzielnia podpisała umowę powierniczą dotyczącą pozyskania i sprzedaży „świadectw efektywności energetycznej”. W ramach zawartej umowy powierniczej Spółdzielnia przekazała Powiernikowi prawo pozyskania praw majątkowych wynikających ze zrealizowanych przedsięwzięć związanych z modernizacją sieci ciepłowniczych i kotłowni w zasobach. Powiernik przyjął to prawo i zobowiązał się za wynagrodzeniem w imieniu własnym lecz na rachunek Spółdzielni wykonać czynności powiernicze zmierzające do pozyskania praw majątkowych wynikających ze „świadectw efektywności energetycznej” i ich sprzedaży.

W ramach zawartej umowy Spółdzielnia udostępniła dokumentację do stworzenia audytów - dział techniczny stworzył zestawienia dot. kotłowni, tj. stan przed i po remoncie, powierzchnie grzewcze, numery działek, informacje dot. remontów ciepłociągów, stopień docieplenia ścian wraz z datą docieplenia, daty budowy bloków, technologię docieplenia, wymiany stolarki okiennej.

Za wykonanie czynności powierniczych strony ustaliły wynagrodzenie w postaci % od ceny otrzymanej ze sprzedaży uzyskanych „świadectw efektywności energetycznej” w stosunku 70% SM i 30% firma.

Wg umowy środki pieniężne uzyskane za sprzedaży praw majątkowych zostały przekazane na rachunek bankowy firmy.

Rozliczenie finansowe SM z firmą nastąpiło w formie kompensaty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z faktury za wynagrodzenie powiernicze i koszty uzyskania i sprzedaży certyfikatów, wystawioną przez Firmę, a notą księgową wystawioną przez SM za pozyskanie i sprzedaż świadectw efektywności energetycznej (Spółdzielnia otrzymała od Firmy różnicę przelewem na konto bankowe).

Oprócz wynagrodzenia w postaci % od ceny otrzymanej ze sprzedaży świadectw, Spółdzielnia nie otrzymała żadnych innych kwot stanowiących zapłaty za wykonane usługi, żadnych premii pieniężnych, ani innych środków lub przysporzeń majątkowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Spółdzielnia prawidłowo postąpiła zaliczając opisane we wniosku zdarzenie gospodarcze jako czynność niepodlegającą podatkowi VAT.

W rozpatrywanej sprawie mamy czynienia z sytuacją, gdzie Spółdzielnia przekazała Powiernikowi prawo pozyskania praw majątkowych wynikających ze zrealizowanych przedsięwzięć. W ramach przekazania tego prawa udostępniła Powiernikowi dokumentację do stworzenia audytów - dział techniczny stworzył zestawienia dot. kotłowni, tj. stan przed i po remoncie, powierzchnie grzewcze, numery działek, informacje dot. remontów ciepłociągów, stopień docieplenia ścian wraz z datą docieplenia, daty budowy bloków, technologię docieplenia, wymiany stolarki okiennej.

Za wykonanie czynności związanych umową powierniczą strony ustaliły wynagrodzenie w postaci % od ceny otrzymanej ze sprzedaży tych świadectw w stosunku 70% Wnioskodawca i 30% Powiernik. Ustalone w umowie wynagrodzenie zostało Spółdzielni przekazane.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług ze strony Spółdzielni polegającym na przekazaniu w ramach stosunku zobowiązaniowego przez Spółdzielnię Powiernikowi prawa pozyskania praw majątkowych wynikających ze zrealizowanego przedsięwzięcia w postaci modernizacji sieci ciepłowniczych i kotłowni w zasobach. W celu pozyskania tych praw majątkowych Spółdzielnia przekazała dokumentację do stworzenia audytów. Bezpośrednim nabywcą tego świadczenia jest Powiernik, zaś za przekazane prawo Spółdzielnia otrzymała określone w umowie wynagrodzenie. Tym samym zostały spełnione łącznie warunki do uznania czynności przekazania prawa pozyskania praw majątkowych za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji ww. czynność Spółdzielnia powinna udokumentować fakturą VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem Spółdzielni, że na podstawie umowy i zawartego w niej upoważnienia dla Firmy, o pozyskanie a następnie zbycie świadectw efektywności energetycznej na jej rachunek, ale w interesie SM, nie jest związana żadnym świadczeniem albo dostawą zrealizowaną przez Spółdzielnię na rzecz Firmy, a zatem nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a w związku z powyższym Spółdzielnia nie posiada podstawy do wystawienia faktury na rzecz Firmy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że prawidłowo udokumentował czynności wynikające z zawartej z Firmą umowy powierniczej, jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.