Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.205.2017.12.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-20
Teza: ustalenie czy wykonywana przez Powiat działalność statutowa obejmująca pobyt w DPS w związku z którym Powiat może otrzymywać opłaty podlega (będzie podlegać) VAT
Słowa kluczowe: opłata; podatnik; pomoc-dom pomocy społecznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 590/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 stycznia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2017 r. (data wpływu 15 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wykonywana przez Powiat działalność statutowa obejmująca pobyt w DPS w związku z którym Powiat może otrzymywać opłaty podlega (będzie podlegać) VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wykonywana przez Powiat działalność statutowa obejmująca pobyt w DPS w związku z którym Powiat może otrzymywać opłaty podlega (będzie podlegać) VAT.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 14 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-2.4012.205.2017.1.ASZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 14 lipca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.205.2017.1.ASZ złożył skargę z 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 11 sierpnia 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 590/17 uchylił zaskarżoną interpretację z 14 lipca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.205.2017.1.ASZ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 590/17, Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pismem z 3 października 2020 r. Dyrektor krajowej Informacji Skarbowej cofnął skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie.

Postanowieniem z 5 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 81/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie kasacyjne.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie ustalenia, czy wykonywana przez Powiat działalność statutowa obejmująca pobyt w DPS w związku z którym Powiat może otrzymywać opłaty podlega (będzie podlegać) VAT, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Powiat S. (dalej: Powiat lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, funkcjonującą na zasadach określonych w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 814 ze zm.) (dalej: Ustawa o samorządzie powiatowym). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454), Powiat od 1 stycznia 2017 r. podjął wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, w tym z Domem Pomocy Społecznej w S. (działającym w formie jednostki budżetowej Powiatu) (dalej: DPS).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie powiatowym Wnioskodawca realizuje zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej. W związku z realizacją tych zadań, Powiat utworzył DPS, który działa na podstawie zezwolenia wydanego przez Wojewodę Podkarpackiego i jest wpisany do prowadzonego przez wojewodę Rejestru Domów Pomocy Społecznej.

DPS przeznaczony jest dla osób przewlekle somatycznie chorych. Przedmiotem działalności DPS jest zapewnienie całodobowej opieki oraz dostarczanie świadczeń bytowych, opiekuńczych, wspomagających, edukacyjnych, społecznych oraz religijnych w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających (dalej: Działalność Statutowa). Działalność Statutowa prowadzona jest przez DPS w oparciu o przepisy ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 930 ze zm.) (dalej: ustawa o pomocy społecznej) oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 sierpnia 2012 r. w sprawie domów pomocy społecznej (Dz. U. poz. 964 ze zm.) (dalej: rozporządzenie).

Stosownie do uregulowań ustawy o pomocy społecznej osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

W myśl przepisów ustawy o pomocy społecznej do zadań własnych Powiatu należy prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób.

Decyzję o skierowaniu do DPS wraz z decyzją ustalającą poziom odpłatności za pobyt w DPS wydaje organ gminy, właściwej dla tej osoby (dalej: Mieszkaniec DPS) w dniu jej skierowania do DPS. Decyzję o umieszczeniu w DPS osoby skierowanej do DPS wydaje bezpośrednio starosta Powiatu lub – z upoważnienia starosty Powiatu – Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie (działające w formie jednostki budżetowej Powiatu).

Pobyt w DPS jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania Mieszkańca DPS. Średni miesięczny koszt utrzymania Mieszkańca DPS ustala starosta Powiatu. Opłatę za pobyt w DPS co do zasady wnoszą:

1.  mieszkaniec DPS w wysokości nie większej niż 70 % swojego dochodu;
2.  zobowiązani do alimentacji (małżonek, zstępni przed wstępnymi) – zgodnie z umową zawartą z kierownikiem ośrodka pomocy społecznej gminy, z której Mieszkaniec DPS jest kierowany;
3.  gmina, z której Mieszkaniec DPS został skierowany do DPS – w wysokości różnicy pomiędzy średnim kosztem utrzymania w DPS a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt l i 2.

Osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 powyżej nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli Mieszkaniec DPS ponosi pełną odpłatność. W myśl ustawy o pomocy społecznej ww. osoby, w tym mieszkaniec DPS, mogą zostać zwolnione z opłat za pobyt w DPS. Dodatkowo, opłatę za pobyt w DPS mogą wnosić inne osoby niż ww. wymienione.

Za osoby skierowane do DPS przed dniem 1 stycznia 2004 r., przekazywana zaś jest stosowna dotacja bezpośrednio z budżetu państwa i jednocześnie osoby te ponoszą odpłatność za pobyt w DPS na takich zasadach jak osoby skierowane do DPS od 1 stycznia 2004 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wykonywana przez Powiat poprzez DPS działalność statutowa, obejmująca pobyt w DPS, w związku z którym Powiat może otrzymywać opłaty, podlega (będzie podlegać) VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Wnioskodawcy wykonywana przez Powiat poprzez DPS działalność statutowa, obejmująca pobyt w DPS, w związku z którym Powiat może otrzymywać opłaty, nie podlega (nie będzie podlegać) VAT, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem Powiat wykonując ww. działalność występuje jako organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań własnych określonych przepisami prawa.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi implementację do art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm., dalej: Dyrektywa), zgodnie z którym co do zasady krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują, jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto, przy interpretacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, oprócz uregulowań Dyrektywy, należy uwzględnić stosowne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\], zgodnie z którym do wyłączenia organu publicznego jako podatnika w zakresie działalności, którą organ ten podejmuje lub transakcji, których dokonuje, spełnione winny być dwie przesłanki – po pierwsze, działalność ta musi być wykonywana przez instytucję prawa publicznego i po drugie, działalność ta musi być wykonywana przez tę instytucję jako władzę publiczną (zob. np. wyroki w sprawach C-288/07 i C-202/90).

Stwierdzić zatem należy, że polski ustawodawca nie dokonał dokładnego wdrożenia przepisów Dyrektywy do polskiego systemu VAT. Przepisy art. 13 ust. 1 Dyrektywy traktują bowiem o tym, że uważa się za podatników organy władzy publicznej/podmioty publiczne w stosunku do działań i transakcji, które – wykonywane przez te organy – prowadziłyby do znaczących zakłóceń konkurencji. Okoliczność pobierania należności z tej perspektywy jawi się jako irrelewantna. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi zaś o tym, że jeżeli czynności wykonywane są przez organ władzy publicznej na podstawie umów cywilnoprawnych, organ ten powinien być traktowany jako podatnik VAT. W konsekwencji, przy ustalaniu znaczenia polskich przepisów ustawy o VAT, tj. art. 15 ust. 6, dokonać należy tzw. wykładni pro-unijnej, mając na względzie to, że organ/podmiot publiczny występujący w charakterze władzy publicznej nawet, jeżeli wykonuje konkretne czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, nie powinien być traktowany jako podatnik VAT, jeżeli w wyniku wykonywania tych czynności lub realizacji transakcji nie dochodzi do znaczących zakłóceń konkurencji w danym obszarze. Przez „znaczący” należy przy tym rozumieć – zgodnie ze znaczeniem słownikowym – „taki, który jest bardzo ważny lub ma dużą intensywność” (Wielki Słownik Języka Polskiego dostępny on-line pod adresem: www.wsjp.pl). Z kolei przez „konkurencję” należy rozumieć „rywalizację między osobami lub grupami osób, które dążą do osiągnięcia tego samego celu” (Wielki Słownik Języka Polskiego dostępny on-line pod adresem: www.wsjp.pl).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 10 ustawy o pomocy społecznej do zadań własnych powiatu należy prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób.

Ponadto, zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających.

Na mocy art. 57 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1.  jednostki samorządu terytorialnego;
2.  Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;
3.  inne osoby prawne;
4.  osoby fizyczne.

Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W świetle art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. Stosownie do art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

– przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Zgodnie zaś z art. 61 ust. 2 opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej – w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Jednocześnie stosownie do art. 64 ustawy o pomocy społecznej osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty, w szczególności jeżeli:

1.  wnoszą opłatę za pobyt innych członków rodziny w domu pomocy społecznej, ośrodku wsparcia lub innej placówce;
2.  występują uzasadnione okoliczności, zwłaszcza długotrwała choroba, bezrobocie, niepełnosprawność, śmierć członka rodziny, straty materialne powstałe w wyniku klęski żywiołowej lub innych zdarzeń losowych;
3.  małżonkowie, zstępni, wstępni utrzymują się z jednego świadczenia lub wynagrodzenia;
4.  osoba obowiązana do wnoszenia opłaty jest w ciąży lub samotnie wychowuje dziecko.

Odnosząc powyższe przepisy do uregulowań ustawy o VAT należy uznać, że Działalność Statutowa DPS wypełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem w tym względzie (i) Wnioskodawca jest podmiotem publicznym/organem władzy (jednostką samorządu terytorialnego i zarazem instytucją prawa publicznego) oraz (ii) Wnioskodawca występuje w charakterze władzy publicznej, ponieważ:

1.  Działalność Statutowa nie jest wykonywana na mocy umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy Powiatem a Mieszkańcami DPS – w tym względzie podstawą są decyzje administracyjne wydawane przez organy publiczne wskazane w ustawie o pomocy społecznej;
2.  Powiat działa w „sferze imperium” jednostronnie, władczo określając prawa i obowiązki Mieszkańca DPS działając przy tym w granicach określonych przez ustawę o pomocy społecznej, a więc realizuje zdania nałożone przepisami prawa.
3.  opłata pobierana przez DPS jest w istocie opłatą administracyjną, ponieważ nie ma charakteru ceny stosowanej w stosunkach cywilnoprawnych, ani cechy ekwiwalentności, nie stanowi zatem wynagrodzenia w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności wniosek, iż Powiat w zakresie Działalności Statutowej występuje w charakterze władzy publicznej wynika z tego, że pobyt Mieszkańca DPS w DPS następuje na podstawie określonych decyzji administracyjnych, o których mowa w art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, a nie zawartej umowy cywilnoprawnej. W tym miejscu należy wskazać, że działalność gospodarcza polega m.in. na swobodnym doborze kontrahentów/klientów i zawieraniu z nimi konsensualnych, dwustronnych umów. W przypadku działalności Wnioskodawcy wykonywanej poprzez DPS mamy do czynienia nie z umowami cywilnoprawnymi zawieranymi pomiędzy beneficjentem świadczenia – Mieszkańcem DPS i Powiatem a z decyzjami administracyjnymi, w których o skierowaniu do DPS potencjalnego Mieszkańca DPS decyduje organ władzy publicznej w decyzji administracyjnej. W konsekwencji, Powiat nie ma swobody w rozumieniu cywilistycznym decydowania o tym, kto stanie się Mieszkańcem DPS. Tym samym nieuprawnione jest twierdzenie, że stosunek na linii Powiat – Mieszkaniec DPS ma charakter cywilnoprawny, tym bardziej, że nie dochodzi do zawarcia jakiejkolwiek umowy w rozumieniu prawa cywilnego pomiędzy Powiatem a Mieszkańcem DPS. Powiat prowadząc Działalność Statutową, a więc zapewniając pobyt i opiekę Mieszkańcom DPS, przy wykonywaniu tych czynności, działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów.

Ponadto, należy wskazać, że wykonując Działalność Statutową Powiat występuje w charakterze władzy publicznej, ponieważ ten wycinek jego działalności należy zakwalifikować jako działania o charakterze władczym (tzw. „sfera imperium”). Działania władcze („sfera imperium”) są podejmowane jednostronnie (bez woli adresata – w tym przypadku Mieszkańca DPS) na podstawie norm publicznoprawnych (ustawy o pomocy społecznej oraz rozporządzenia) w celu sformułowania nakazów i zakazów jakiegoś zachowania się (skierowanie i umieszczenie w DPS). Adresat decyzji – Mieszkaniec DPS może współdziałać przy wydawaniu decyzji, jednakże treść aktu w żaden sposób nie zależy od niego. Co równie istotne, skierowanie osoby do DPS może również nastąpić na podstawie odpowiedniego orzeczenia sądu – co przy komercyjnej działalności się nie zdarza. W tym względzie, Powiat w zakresie Działalności Statutowej działa na odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie (regulacje takiej działalności, w przeciwieństwie do zasad działania domu opieki społecznej, zawarte zostały w rozdziale 3 ustawy o pomocy społecznej).

Konkluzja, iż Powiat wykonując Działalność Statutową występuje w charakterze władzy publicznej, wynika również z publicznego charakteru opłaty pobieranej przez Powiat za pobyt w DPS, tj. opłata ta ma charakter opłaty administracyjnej, a nie wynagrodzenia za świadczoną przez Powiat usługę. Odpłatność ponoszona przez Mieszkańca Domu wynika bowiem z decyzji administracyjnej, w której organ publiczny jednostronnie, tj. bez udziału adresatów decyzji, określa wysokość opłaty. Świadczy o tym również m.in. sposób określania tej opłaty, który został ściśle określony w ustawie o pomocy społecznej i w żadnej mierze nie może zostać on zmodyfikowany przez Powiat, jak to ma miejsce w przypadku zwykłego przedsiębiorcy.

Jednocześnie opłaty należne Powiatowi za pobyt w DPS stanowią dochody publiczne (odprowadzone są do budżetu Powiatu) i mogą być pobrane również w drodze egzekucji administracyjnej. Dodatkowo, stosownie do art. 64 ustawy o pomocy społecznej osoby wnoszące opłatę za pobyt w DPS można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty – uregulowanie to potwierdza administracyjny charakter opłaty za pobyt w DPS.

Końcowo należy wskazać, że nie występuje konieczność opodatkowania Działalności Statutowej prowadzonej przez Powiat poprzez DPS w kontekście zapewnienia konkurencyjności na rynku usług pomocy społecznej. Podmioty prywatne bowiem nie mają ograniczeń w zakresie pobierania opłat i w zakresie finansowania, ani też obowiązku prowadzenia domu pomocy i kierują się wolnorynkowymi zasadami.

Podsumowując, w świetle zaprezentowanej powyżej analizy, wykonywana przez Powiat poprzez DPS Działalność Statutowa, obejmująca pobyt w DPS, w związku z którym Powiat może otrzymywać opłaty, nie powinna podlegać VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem Powiat wykonując ww. działalność występuje jako organ publiczny/organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań własnych określonych przepisami prawa.

Prawidłowość powyższego stanowiska w przypadku bardzo zbliżonym do sytuacji Powiatu została potwierdzona m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Rzeszowie z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 55/17 (orzeczenie nieprawomocne), w którym Sąd stwierdził: „Powyższe w sposób bezsprzeczny wskazuje, że prawdziwe jest twierdzenie strony skarżącej, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Oznacza to, że powiat z tytułu prowadzenia domu pomocy społecznej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług”. Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3092/11 (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd zakwalifikował czynności wykonywane przez dom pomocy społecznej do czynności ze sfery publicznoprawnej.

Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 590/17 należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 590/17.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe.

Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Jak wynika z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług za pomocą swojej jednostki organizacyjnej – Domu Pomocy Społecznej (działającym w formie jednostki budżetowej Powiatu) realizuje zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy wykonywana przez Powiat poprzez DPS działalność statutowa, obejmująca pobyt w DPS, w związku z którym Powiat może otrzymywać opłaty, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 930 z późń. zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Na podstawie art. 15 cyt. ustawy, pomoc społeczna polega w szczególności na:

1.  przyznawaniu i wypłacaniu przewidzianych ustawą świadczeń;
2.  pracy socjalnej;
3.  prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej;
4.  analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej;
5.  realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych; rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Jak stanowi art. 54 ust. 2 ustawy osobę, o której mowa w ust. 1, kieruje się do domu pomocy społecznej odpowiedniego typu, zlokalizowanego jak najbliżej miejsca zamieszkania osoby kierowanej, z zastrzeżeniem ust. 2a, chyba że okoliczności sprawy wskazują inaczej, po uzyskaniu zgody tej osoby lub jej przedstawiciela ustawowego na umieszczenie w domu pomocy społecznej.

Na podstawie art. 54 ust. 2a ustawy w przypadku gdy przewidywany termin oczekiwania na umieszczenie w domu pomocy społecznej danego typu zlokalizowanym najbliżej miejsca zamieszkania osoby kierowanej wynosi ponad 3 miesiące, osobę, o której mowa w ust. 1, kieruje się na jej wniosek do domu pomocy społecznej tego samego typu zlokalizowanego jak najbliżej miejsca zamieszkania osoby kierowanej, w którym przewidywany termin oczekiwania na umieszczenie jest krótszy niż 3 miesiące.

Ponadto zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”.

Na mocy art. 57 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1.  jednostki samorządu terytorialnego;
2.  Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;
3.  inne osoby prawne;
4.  osoby fizyczne.

Zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu (art. 57 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Na podstawie art. 59 ust. 2 ustawy decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy prowadzącej dom pomocy społecznej lub starosta powiatu prowadzącego dom pomocy społecznej. W przypadku regionalnych domów pomocy społecznej decyzję wydaje marszałek województwa, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

– przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Stosownie do art. 61 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:

1.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
2.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;

4.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej – w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Na mocy art. 64 ustawy o pomocy społecznej osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty (…).

Art. 96 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej stanowi, że obowiązek zwrotu wydatków poniesionych na świadczenia z pomocy społecznej spoczywa na:

1.  osobie i rodzinie korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej;
2.  spadkobiercy osoby, która korzystała ze świadczeń z pomocy społecznej – z masy spadkowej;
3.  małżonku, zstępnych przed wstępnymi osoby korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej – jedynie w przypadku gdy nie dokonano zwrotu wydatków zgodnie z pkt 1 i 2, w wysokości przewidzianej w decyzji dla osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej.

Zgodnie z art. 98 ww. ustawy o pomocy społecznej świadczenia nienależnie pobrane podlegają zwrotowi od osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej, niezależnie od dochodu rodziny. Art. 104 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, należy mieć na uwadze stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 590/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że „Nie jest sporne w niniejszej sprawie, że Skarżący jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT, a stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyroki NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1594/11, z dnia 13 grudnia 2011 r. - sygn. akt I FSK 491/11, z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11, z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11, z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09). Przyjmuje się słusznie, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako „organy władzy publicznej”, bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej.

Sporne między stronami jest natomiast wystąpienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. czy opisane we wniosku czynności Skarżący realizuje w ramach sprawowania władzy publicznej. (…)

Dokonując syntezy przedstawionych regulacji prawnych, nie budzi w ocenie składu orzekającego wątpliwości, że wykonując opisane we wniosku czynności, Skarżący realizuje ustawowe zadania w zakresie pomocy społecznej, będąc - jako organ władzy publicznej - poddany reżimowi publicznoprawnemu, co oznacza, że świadcząc usługi pomocy społecznej w ramach DPS nie działa jako rynkowy, konkurencyjny podmiot gospodarczy. Zadania w zakresie pomocy społecznej są obligatoryjne i służą realizacji polityki społecznej państwa, a zatem pozostają w sferze imperium. Skarżący wykonując je, działa jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Zadania te, Skarżący realizuje za pomocą utworzonej powiatowej jednostki budżetowej - Domu Pomocy Społecznej.

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych jak wyżej opisane, mają charakter opłat publicznoprawnych, nie są ustalane w oparciu o zasady rynkowe, a ich wysokość kalkulowana jest w oparciu o średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca. Jak stanowi bowiem przepis art. 60 ust. 1 u.o.p.s., pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. Wysokość ta nie zależy więc ani od jakości czy standardu, jak ma to miejsce w przypadku usług świadczonych przez przedsiębiorców, a średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca, w domu pomocy społecznej o zasięgu powiatowym - ustala starosta i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku (ust. 2 pkt 2). Ogłoszenie to stanowi podstawę do ustalenia odpłatności za pobyt w domu pomocy społecznej od następnego miesiąca przypadającego po miesiącu, w którym zostało opublikowane (ust. 4 ).

Należy zatem zakładać, że pobierane opłaty nie równoważą wszystkich kosztów ponoszonych przez skarżącego, w związku z realizacją zadań w zakresie opieki społecznej, w tym w wypadku w formie prowadzenia DPS. Opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, który z założenia przecież zakłada cel zarobkowy realizowanego przedsięwzięcia, a tym samym osiąganie dodatniego wyniku finansowego. Formuła, tryb i zasady ustalania wysokości opłaty wskazują, że pełni ona funkcję zbliżoną do daniny publicznej, natomiast niewiele ma wspólnego z ceną ustalaną w warunkach rynkowych.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r. P 6/02 (Dz. U. 2002/ 7A/91) wskazał, że opłaty pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy ale także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów, tymczasem przepisy komentowanej ustawy wyraźnie określają na jakie cele mogą zostać przeznaczone.

W rozpoznawanej sprawie pobierane opłaty za pobyt w DPS związane są z realizowaniem celu publicznego w formie świadczenia pomocy społecznej, reglamentowanego w szczególności przepisami ustawy o pomocy społecznej.

W kontekście rozważanego zagadnienia, warto również odwołać się do wyroku TSUE w sprawie C-246/08 Komisja v. Finlandia, w którym Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku: usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele, dotyczącej uznania za działalność gospodarczą świadczenia przez gminę usług odpłatnego dowozu dzieci do szkół w przypadku, gdy wysokość odpłatności uzależniona jest od dochodów rodziców. Z orzeczeń tych wypływa także i ten wniosek, że sam fakt pobierania należności (opłat) w związku z działaniem organu władzy publicznej, podejmowanym reżimie publicznoprawnym, nie przesądza o uznaniu takiego organu za podatnika podatku VAT.

Mechanizmy dotyczące ustalania i wnoszenia opłat za pobyt w DPS wykazują podobieństwo do sytuacji rozważanych w cytowanych wyrokach. Wysokość opłaty wnoszonej za pobyt w domu pomocy społecznej, jak wynika to z art. 61 ust. 2 u.o.p.s. ustalana jest według kryterium dochodowego mieszkańca domu, ale także jego małżonka, zstępnych lub wstępnych, w sytuacji, gdy któreś z nich wnosi opłaty. Przykładowo, mieszkaniec domu uiszcza opłatę nie większą niż 70% swojego dochodu (art. 61 ust. 2 pkt 1). Według kryterium dochodowego ustalana jest również opłata ponoszona przez małżonka, zstępnych i wstępnych (ust. 2 pkt 2). Wreszcie, im niższe dochody tych osób, a tym samym mniejszy ich wkład w koszty utrzymania mieszkańca domu pomocy społecznej, tym większy udział finansowy gminy, która jak stanowi o tym art. 61 ust. 2 pkt 3 u.o.p.s., ponosi opłaty w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2. Nie występują w tym wypadku elementy typowe dla podmiotów funkcjonujących w warunkach rynkowych takich jak kalkulacja ceny zakładająca osiągnięcie zysku, czy możliwość negocjowania ceny. Podnieść należy i to, że w zakresie opłat za pobyt w DPS nie ma dowolności w ich wykorzystaniu, ponieważ muszą być one przeznaczane na utrzymanie tego ośrodka.

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 36 u.o.p.s. określa, że świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia pieniężne wymienione w pkt 1 oraz świadczenia niepieniężne wskazane w pkt 2, w tym zamieszczone pod lit. „o" - pobyt i usługi w domu pomocy społecznej. Nadto, z przepisu art. 61 ust. 2 pkt 3 u.o.p.s. wynika, że gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej wnosi opłaty za pobyt tej osoby w DPS, w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez mieszkańca domu, jego małżonka, zstępnych lub wstępnych.

Nie sposób w takim wypadku przyjmować, że Skarżący realizując obowiązkowe zadania z zakresu opieki społecznej działa w realiach rynkowych, w warunkach konkurencji z podmiotami świadczącymi np. usługi opiekuńcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stosunek prawny łączący skarżącego oraz podmioty korzystające ze świadczeń pomocy społecznej, w istotnym stopniu opiera się o administracyjnoprawną metodę regulacji, a strony tego stosunku nie mają pełnej swobody w kształtowaniu jego treści, ponieważ ograniczają je przepisy obowiązującego prawa administracyjnego.

Tryb i zasady przyjęcia do DPS, zasady ustalania odpłatności, realizowanie celów ustawowych z zakresu opieki społecznej, a nie celu gospodarczego, zakładającego osiąganie zysków, egzekwowanie zaległych opłat w trybie egzekucji administracyjnej dostatecznie potwierdzają, że wykonywane przez skarżącą czynności stanowią formę realizacji ustawowo określonych zadań własnych, świadczonych w formie powołanej powiatowej jednostki budżetowej, funkcjonującej odmiennie od klasycznych podmiotów gospodarczych.

W orzecznictwie przyjmuje się, że w przypadku działania jednostek samorządu terytorialnego w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (tak np. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/1, podobnie wyrok NSA z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1147/15).

Podsumowując, ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Skarżący działa bowiem jako podmiot prawa publicznego jako jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej to jest realizując nałożone przepisami prawa zadania z zakresu pomocy społecznej, które to działania nie mają charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, wykonywane przez DPS w ramach realizacji zadań ustawowych świadczenia pomocy społecznej, są formą sprawowania przez Powiat władztwa publicznego, a nie działaniem na podstawie czynności cywilnoprawnych, co wyłącza tę działalność ze sfery VAT.

W konsekwencji, Sąd za zasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 6 ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku wykonywania przez Skarżącego czynności z zakresu pomocy społecznej w ramach DPS Powiat działa jako podatnik podatku VAT oraz przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, z uwagi na przyjęcie, że Skarżący wykonuje działalność gospodarczą objętą zakresem ustawy VAT. W ocenie Sadu pobierane opłaty za pobyt w DPS mają charakter daniny publicznej a dochód uzyskiwany z ich poboru służy celom publicznym.

Jako prawidłowe należy uznać stanowisko Skarżącego, że działalność wnioskodawcy oparta na u.o.p.s. nie ma charakteru działalności podatnika podatku VAT, gdyż nie jest nastawiona na osiąganie zysku charakteryzującego obrót gospodarczy i nie prowadzi do istotnego zakłócenia konkurencji w zakresie usług polegających na umieszczaniu i sprawowaniu opieki nad pensjonariuszami w DPS. Na marginesie należy jeszcze tylko zauważyć, że inne podmioty, które świadczą podobne usługi, nie będąc wszak skrępowane przedstawionymi wyżej regulacjami ustawowymi, a więc korzystające ze swobody działalności gospodarczej w zakresie takich usług, mogą szeroko korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 22 lit. b ustawy o VAT, co istotnie redukuje, ewentualne zagrożenie powstania zaburzeń konkurencyjności.”

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia oraz kierując się orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 590/17, należy stwierdzić, że wykonywana przez Powiat poprzez DPS działalność statutowa, obejmująca pobyt w DPS, w związku z którym Powiat może otrzymywać opłaty, nie podlega (nie będzie podlegać) VAT.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.