Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-274/07-2/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2007-12-31
Teza: PIT - w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: cel; data; faktura; gaz; koszt-koszty uzyskania przychodów; okres-okres rozliczeniowy; powstanie; przychód; przychód-przychody należne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 28.09.2007r. (data wpływu 01.10.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.10.2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych z zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przestawiono zaistniały stan faktyczny.

Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy 2003/55/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego gazu ziemnego (dalej „Dyrektywa”), zaszła konieczność wydzielenia operatorów systemu dystrybucyjnego. Dyrektywa ta ma na celu stopniową liberalizację rynku paliw gazowych w krajach Unii Europejskiej. Na podstawie przepisów Dyrektywy, do 1 lipca 2007 r. Operatorzy Systemów Dystrybucyjnych powinni byli zostać wydzieleni jako niezależne podmioty prawne.

Przekształcenia, zgodnie z wymogami Dyrektywy, zostały uregulowane w polskim ustawodawstwie ustawą z 4 marca 2005 r. o zmianie ustawy — Prawo energetyczne oraz ustawy — Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2006 r. Nr 62 poz. 552), na mocy której w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. — Prawo energetyczne dodano m.in. art. 9d ust. 1 stanowiący, że operator systemu dystrybucyjnego będący w strukturze przedsiębiorstwa zintegrowanego pionowo, powinien pozostawać pod względem formy prawnej i organizacyjnej oraz podejmowania decyzji niezależny od innych działalności niezwiązanych z przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych. Realizując powyższy obowiązek Karpacka Spółka X (dalej X) została podzielona. W efekcie podziału przez wydzielenie X przeniesiono majątek służący realizacji funkcji związanych z obrotem paliwem gazowym do nowo zawiązanej Karpackiej Spółki Y (dalejY). Podział przez wydzielenie nastąpił z dniem 29 czerwca 2007 r.

Do czasu wydzielenia X dokonywała sprzedaży paliw gazowych (oraz świadczenia usług dystrybucji) na rzecz następujących grup odbiorców końcowych: - odbiorcy końcowi z grup taryfowych W1 — W4 oraz - odbiorcy końcowi z grup taryfowych W5 — W10 i rozliczała je w sposób przedstawiony poniżej.

1) Grupy taryfowe W1—W4

W umowach z odbiorcami końcowymi z grup taryfowych W1 — W4 ustalono, że rozliczanie ilości sprzedanego i dostarczonego paliwa gazowego odbywać się będzie na podstawie rzeczywistych wskazań gazomierza, zaś za ostatni dzień okresu rozliczeniowego uważa się dzień, w którym następuje odczyt wskazania gazomierza przez sprzedawcę. Rozliczenia z odbiorcami końcowymi z grupy taryfowej W1 — W4 dokonywane są nie rzadziej niż co 12 miesięcy, tj. w grupie W1 — W2 — co 6 miesięcy, w grupie W3 — w okresie zimowym co 1 miesiąc, a w okresie letnim — co 2 miesiące, w grupie W4 — co 1 miesiąc.

Jednocześnie, stosownie do postanowień taryfy, w trakcie okresu rozliczeniowego są pobierane opłaty za dostarczone paliwo gazowe ustalane na podstawie jego prognozowanego zużycia (odpowiednio dla W1 —W2—okres rozliczeniowy wynosi 6 miesięcy, w tym dwie faktury prognozowe i końcowa rozliczeniowa co 2 miesiące, dla W3 i W4 — nie ma prognozy).

Prognozowane zużycie dokumentowane jest fakturą prognozowaną, która wystawiana jest po odczycie rzeczywistym z terminem płatności 6O dni + 10 dni (pierwsza prognoza), 120 dni + 10 dni (druga prognoza). Z tytułu faktur prognozowanych X rozpoznawała przychód w ostatnim dniu okresu określonego na fakturze (dzień odczytu prognozowy ujęty na fakturze prognozowej). Dla opłaty abonamentowej X nie wystawia odrębnej faktury, faktura prognozowa zawiera wszystkie składniki taryfowe. Faktura rozliczeniowa zawiera abonament i rozpoznawana jest w dacie odczytu. Po dniu wydzielenia, Y kontynuowała zasady fakturowania odbiorców końcowych z grup taryfowych W1 — W4 przyjęte przez X.

Dla celów pdop X rozpoznała przychód należny z wystawionych faktur sprzedaży z datami sprzedaży do dnia 28 czerwca 2007r. X zastosowała następujący klucz przyporządkowania poniesionych kosztów do uzyskiwanych przychodów: - alokacja kosztów zakupu gazu do poszczególnych grup odbiorców końcowych polega na tym, że wszystkie koszty za okres do 28 czerwca 2007r. zostały zarachowane w X przy czym dla celów pdop została ustalona kwota zakupu gazu związana ze sprzedażą oszacowaną, którą potraktowano jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów; - inne koszty (koszty pośrednie) poniesione przez X w związku z obrotem paliwami gazowymi oraz ze świadczeniem usług dystrybucji zostały podzielone między X i Y w następujący sposób: wszystkie koszty dotyczące okresu do dnia 28 czerwca 2007r. zostały zaksięgowane w X. Dla celów pdop Y rozpoznała przychód należny w dacie 30 czerwca 2007r. (faktury z datą sprzedaży od 29 do 30 czerwca 2007r.)

2) Grupy taryfowe W5 — W10 oraz E1 do E3 Umowy zawarte z odbiorcami końcowymi z grupy taryfowej W5 — W10 oraz E1 do E3 stwierdzają, że rozliczenie ilości dostarczanego paliwa gazowego odbywa się w okresach rozliczeniowych o czasie trwania określonym w taryfie sprzedawcy. Taryfa sprzedawcy zaś definiuje okres rozliczeniowy jako ustalony w umowie przedział czasowy pomiędzy dwoma kolejnymi odczytami rozliczeniowymi wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego. Rozliczenia z odbiorcami końcowymi z grupy taryfowej W5 — W10 oraz E1 do E3 dokonywane są co miesiąc. Na podstawie odczytu dokonanego 28 czerwca 2007r., X wystawiła faktury za paliwo gazowe dostarczone odbiorcom w okresie do 28 czerwca 2007r. oraz opłatę abonamentową za okres od 1 do 30 czerwca 2007r. (opłata abonamentowa za cały miesiąc) i rozpoznała przychód dla celów pdop za 28 dni. Dodatkowo, X wystawiła faktury prognozowane — raty planowe (płatne: w przypadku W5 — W10 oraz E1 do E3 w terminach co 6 lub 10 dni w zależności od ilości rat planowych, przy czym wszystkie raty planowe miały termin płatności przypadający przed 28 czerwca 2007 r.

Faktury prognozowe rozliczone zostały rzeczywistym odczytem dokonanym na dzień 28 czerwca 2007r. X rozpoznała przychód należny dla taryf W5 - W10 oraz E1 do E3 zarówno z faktur prognozowych, jak i faktury rozliczeniowej wystawionej na dzień 28 czerwca 2007r. Po dniu wydzielenia, na podstawie odczytu dnia 30 czerwca 2007r., Y wystawiła faktury za paliwo zużyte w okresie od 29 do 30 czerwca 2007r. dla W5 — W10 oraz E1 do E3 — z terminem płatności przypadającym w dniu 20 lipca 2007r. Dla celów pdop Y rozpoznała przychód należny w dacie 30 czerwca 2007r.

W związku z obrotem i dystrybucją paliwami gazowymi, X ponosiła następujące rodzaje kosztów:

*   koszty zakupu gazu (traktowane przez X jako koszty bezpośrednie), ewidencjonowane na kontach z grup(y) 400 i 402-1-02 do 25.
*   inne koszty (traktowane przez SG jako koszty pośrednie), ewidencjonowane na kontach z grupy(y) 401, 402 ( z wyłączeniem 402-1-02 do 25 ), 403, 404, 405, 408, 409.

W związku z przeprowadzonym podziałem przez wydzielenie, pomiędzy spółką Z (dalej Z) a X nastąpiły następujące rozliczenia:

*   na dzień podziału dokonano odczytu dostarczonego do sieci paliwa gazowego i w czerwcu 2007r. Z wystawiła następujące faktury z tytułu sprzedaży gazu:
*   na rzecz X — za gaz dostarczony do sieci do 28 czerwca 2007r. — faktura wystawiona 28 czerwca 2007r. z terminem płatności 20 lipca 2007r.,
*   na rzecz Y — za gaz dostarczony do sieci w okresie 29 — 30 czerwca 2007r. — faktura wystawiona 30 czerwca 2007r. z terminem płatności 20 lipca 2007r.

• - do dnia podziału Z wystawna także inne faktury na X:

*   faktura z tytułu czynszu dzierżawnego za miesiąc czerwiec 2007r. wystawiona 30 czerwca 2007r. z terminem płatności 16 lipca 2007r.,
*   faktura z tytułu umowy licencyjnej za miesiąc maj 2007r. wystawiona 25 czerwca 2007r. z terminem płatności 16 lipca 2007r.,
*   faktura z tytułu umowy licencyjnej za miesiąc kwiecień 2007r. wystawiona 15 czerwca 2007r. z terminem płatności 28 czerwca 2007r.

X zastosowała następujący klucz przyporządkowania poniesionych kosztów do uzyskiwanych przychodów:

*   alokacja kosztów zakupu gazu do poszczególnych grup odbiorców końcowych polega na tym, że wszystkie koszty za okres do 28 czerwca 2007r. zostały zarachowane w X.

*   inne koszty (koszty pośrednie) poniesione przez X w związku z obrotem paliwami gazowymi oraz ze świadczeniem usług dystrybucji zostały podzielone między X i Y w następujący sposób: wszystkie koszty dotyczące okresu do dnia 28 czerwca 2007r. zostały zaksięgowane w Y.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowo Y uznaje, że ostatni dzień okresu rozliczeniowego wykazanego na fakturze wyznacza datę powstania obowiązku rozpoznania przychodu należnego dla celów pdop?
2.  Czy dla celów pdop przychody należne z faktur wskazujących okresy rozliczeniowe zakończone po dniu wydzielenia powinny być rozpoznane przez Y?
3.  Czy na podstawie przedstawionego w stanie faktycznym mechanizmu przyporządkowania kosztów poniesionych przez X (zarówno pośrednich, jak i bezpośrednich) do kosztów uzyskania przychodów, Y jest uprawniona rozpoznać koszty podatkowe w wysokości przypadającej — wedle przyjętego mechanizmu alokacji — na kwotę przychodu należnego rozpoznanego dla celów pdop?

Stanowisko wnioskodawcy:

Ad.1

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm./, jeżeli strony ustalą że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Analizując wspomniany przepis, należy zauważyć m.in., że dotyczy on wszystkich usług, co do których strony uzgodnią, że rozliczą się cyklicznie (ustawa w żaden sposób nie zawęża katalogu usług, zaś na podstawie art. 12 ust. 3d ustawy o pdop, przepis ten stosuje się także do dostaw gazu) oraz okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury, a okresy rozliczeniowe nie muszą być jednakowe.

Zdaniem Y, analiza postanowień art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że to od decyzji Y zależy, czy dostawy gazu oraz usług rozliczanych cyklicznie rozliczane będą dla celów pdop w okresach rozliczeniowych ustalonych w umowie, czy też na wystawionych fakturach, przepis bowiem dopuszcza wyraźnie dwie równorzędne możliwości. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że to od decyzji Y zależy wybór daty rozpoznania przychodu w przypadku, gdy okres rozliczeniowy określony został inaczej na fakturze i w umowie.

Y podnosi, że zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, pewne pojęcia są dla celów prawa podatkowego rozumiane inaczej niż w przepisach innych gałęzi prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą. Należy podkreślić, że instytucja autonomii prawa podatkowego jest ugruntowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji, definicja okresu rozliczeniowego wykazana na fakturze ( jako na dokumencie o charakterze podatkowym) jest dla Y wiążąca dla celów określenia konsekwencji podatkowych wynikających z prowadzonych rozliczeń.

Ponadto, w opinii Y, jeżeli na fakturze wskazano inny niż w umowie okres rozliczeniowy, to za decydujący należy uznać okres rozliczeniowy wynikający z faktury, także dlatego, że jest to dokument późniejszy. Y pragnie w tym miejscu podkreślić, że faktury przez nią wystawione, w których wskazano okres rozliczeniowy inny niż w umowie, nie były kwestionowane przez kontrahentów.

Y pragnie zaznaczyć, że przyjęty system fakturowania wynika z rozmiarów oraz specyfiki prowadzonej działalności. W celu umożliwienia płynnego i efektywnego rozliczania się z kontrahentami, Y na wystawianych fakturach określa okresy rozliczeniowe i traktuje je jako wiążące. Dodatkowo, Y podnosi, że przyjęty system fakturowania ze specyficznie zdefiniowanymi okresami rozliczeniowymi nie prowadzi do uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych Y.

Y wskazuje, że w związku z tym, że dla potrzeb rozliczenia z niektórymi grupami taryfowymi w dniu 28 czerwca 2007r. dokonano odczytu liczników gazomierzy, wypełnione zostały przesłanki definicji okresu rozliczeniowego zawarte w umowie z odbiorcami ze wszystkich analizowanych grup taryfowych (W1 — W10). Przyjąć zatem można, że okres rozliczeniowy wskazany na fakturze z tytułu dostaw gazu nie stoi w sprzeczności z postanowieniami umowy, a jedynie jest jej realizacją (konkretyzacją).

W związku z powyższym, Y stoi na stanowisku, że należności wynikające z faktur z tytułu dostaw gazu i opłat abonamentowych, a także wynikające z faktur prognozowanych ze specyficznie zdefiniowanym okresem rozliczeniowym są dla niej przychodem definitywnym i przychód ten należy rozpoznawać dla celów pdop w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanego na wystawianych fakturach.

Ad.2

Zdaniem Y, na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, decydującym dla powstania obowiązku podatkowego w pdop z tytułu usług rozliczanych okresowo jest ostatni dzień wskazanego na fakturze okresu rozliczeniowego. Y wywodzi z tego, że przychody należne z faktur wskazujących okresy rozliczeniowe zakończone po dniu wydzielenia — zgodnie z zasadą sukcesji generalnej określonej w art. 93c Ordynacji podatkowej powinny być rozpoznane przez Y (Y potwierdza, że zarówno majątek pozostały w X, jak i wydzielony majątek Y stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, toteż Y z dniem wydzielenia wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki X pozostające w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku związanymi z realizacją funkcji obrotu paliwami gazowymi). Y pragnie zauważyć, że prawidłowość stanowiska o decydującym charakterze momentu powstania obowiązku podatkowego potwierdzają władze skarbowe.

Ad.3

Zdaniem Y, przychody z tytułu faktur dokumentujących dostawy gazu i opłaty abonamentowe powinny być rozpoznawane — w zależności od tego, czy koniec okresu wskazanego na fakturze przypada przed, czy po dniu wydzielenia — odpowiednio przez X i Y. Konsekwentnie, Y uważa, że wydatki poniesione przez X powinny również być odpowiednio alokowane do uzyskanych przychodów, zgodnie z zasadą współmierności kosztów i przychodów, określoną w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, Y zastosowała mechanizm przyporządkowania kosztów do przychodów podatkowych, co w efekcie doprowadziło do tego, że dla celów pdop X rozpoznała koszty uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej zakupom paliw gazowych od Z, które to paliwa zostały dostarczone do odbiorców końcowych w okresach rozliczeniowych zakończonych do dnia wydzielenia. Poniesione przez X do dnia wydzielenia koszty pośrednio związane z dostawami paliw gazowych oraz świadczeniem usług — zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych— mogą zostać rozpoznane przez X proporcjonalnie do rozpoznanych przychodów, jako że stosowany przez X system księgowo-finansowy pozwala na precyzyjną alokację zarówno kosztów bezpośrednich, jak i pośrednich. Ekonomiczny ciężar kosztów w części przypadającej na przychody rozpoznane przez X poniosła X. W przypadku, gdyby X nie dysponowała odpowiednim systemem księgowo-finansowym, poniesione przez X do dnia wydzielenia koszty pośrednio związane z dostawami paliw gazowych oraz świadczeniem usług — zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych — mogłyby zostać rozpoznane w całości przez X. Takie stanowisko można uzasadnić ponadto faktem, że poniesienie tych kosztów przez X było niezbędne dla kontynuowania działalności gospodarczej.

Y podnosi, że zastosowanie zasady sukcesji generalnej wyrażonej w art. 93c Ordynacji podatkowej, powinno jej zdaniem, prowadzić do stwierdzenia, że część kosztów bezpośrednich i pośrednich przeniesiona na Y (w związku z zastosowanym mechanizmem alokacji kosztów) jako mająca związek z przychodami należnymi, które na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostały rozpoznane przez Y, powinna być zaliczona do kosztów podatkowych przez Y. Y uzasadnia, że fakt pierwotnego poniesienia tych kosztów przez X nie powinien unicestwiać prawa Y do uznania tych wydatków za koszty podatkowe Y. Zgodnie bowiem z zasadą sukcesji generalnej, na Y przeszły nie tylko obowiązki wynikające bezpośrednio z prawa podatkowego, ale także prawa, w tym prawo rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Y pragnie zauważyć, że przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że procesy restrukturyzacyjne (tu: podział przez wydzielenie), których obowiązek przeprowadzenia został nałożony na X ustawami i prawem wspólnotowym skutkowałyby negatywnymi konsekwencjami podatkowymi — tu: ograniczeniem prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Y pragnie podkreślić, że zastosowany przez nią mechanizm alokacji kosztów został opracowany na podstawie rzeczywistych danych, które są w posiadaniu X. X i Y zawarły porozumienie, w którym przedstawiają zastosowany klucz przyporządkowania kosztów do przychodów podatkowych. Ponadto, strony porozumienia uzgodniły, że w każdym czasie zostanie zapewniony dostęp do dokumentów źródłowych uzasadniających przyjętą metodę alokacji kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.