Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-712/16-3/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-08
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży mieszkania.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; data; kredyt; małżonek; nabycie; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lipca 2016 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży mieszkania – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży mieszkania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w grudniu 2013 roku otrzymał w formie darowizny od swojej mamy mieszkanie. Wartość mieszkania wskazana w akcie notarialnym wynosiła 315 tys. zł. Mieszkanie stanowiło majątek odrębny Wnioskodawcy.

W styczniu 2016 roku Wnioskodawca dokonał rozdzielności małżeńskiej z żoną, obecnie oczekuje na sprawę rozwodową.

W marcu 2016 roku Zainteresowany sprzedał mieszkanie swojej żonie za 300 tys. zł. Do czasu sprzedaży Wnioskodawca mieszkał w tym mieszkaniu razem z żoną i dziećmi. W związku ze sprawą rozwodową Zainteresowany przeprowadził się do innego mieszkania, które jest jego własnością. W mieszkaniu tym obecnie mieszka razem ze swoją matką.

Sprzedaż mieszkania nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem byłoby nabywanie/zbywanie nieruchomości. Ponadto sprzedany lokal mieszkalny nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej, nie był również wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Zainteresowany postanowił przeznaczyć uzyskany przychód ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe.

Po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży, w dniu 30 marca 2016 r. Wnioskodawca podpisał w formie aktu notarialnego umowę deweloperską na zakup lokalu mieszkalnego (Mieszkanie 1). Zgodnie z umową deweloperską zawarcie umowy przyrzeczonej (nabycie lokalu) nastąpi nie później niż do 31 marca 2017 r. Wartość nabywanej nieruchomości wynosi 285 tys. zł, w tym wartość mieszkania 264 tys. zł, komórka 5000 zł, miejsce postojowe 16 tys. zł.

W związku z zawarciem umowy deweloperskiej Wnioskodawca dokonał wpłaty własnej na zakup Mieszkania 1 w kwocie 66 tys. zł, reszta finansowana będzie z kredytu hipotecznego. Na wykończenie mieszkania Wnioskodawca planuje wydać do końca 2018 r. ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania 34 tys. zł. Po nabyciu i wykończeniu tego mieszkania Zainteresowany zamierza się do niego przeprowadzić.

W ten sposób wydatkowane zostanie 100 tys. zł z 300 tys. uzyskanych ze sprzedaży mieszkania. Pozostałe 200 tys. zł Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na zakup (i ewentualny remont) kolejnego mieszkania (Mieszkanie 2). Mieszkanie to zostanie nabyte na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy.

Zainteresowany planuje, że w celu rozdzielenia gospodarstwa domowego swojego i mamy w Mieszkaniu 1 zamieszka mama, a w Mieszkaniu 2 zamieszka Wnioskodawca. Kupno drugiego mieszkania podyktowane jest chęcią uniknięcia rodzinnych konfliktów, których źródłem jest często wspólne mieszkanie.

Mieszkanie, w którym obecnie Wnioskodawca mieszka razem ze swoją matką będzie wynajmowane, w przyszłości Zainteresowany nie wyklucza jego sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kupno dwóch mieszkań na własne cele mieszkaniowe i poniesienie wydatków na ich wykończenie uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez niego wydatki na zakup Mieszkania 1 i 2 objęte są zakresem przedmiotowej ulgi.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ponieważ Wnioskodawca sprzedał w 2016 r. nieruchomość, która została nabyta w 2013 r. to tym samym sprzedaż ta stanowi przychód w rozumieniu powyższego przepisu.

W myśl przepisu art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 28 cyt. ustawy wskazuje, że za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc, przeznaczenie przychodów (lub ich części) uzyskanych ze zbycia nieruchomości (sprzedaży, zamiany) na cele i w terminie określone w tym przepisie. Enumeratywne wyliczenie zawartych w tym artykule wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Nie ogranicza to jednak wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na jeden z elementów powołanego katalogu zwolnień.

Wnioskodawca uważa, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy czym cele, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Należy zauważyć, że w obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do nabycia tylko jednego lokalu mieszkalnego. Zatem należy uznać, że każde z nabytych mieszkań stanowiących własność podatnika może wyczerpywać dyspozycję art. 21 ust. 25 pkt 1 cyt. ustawy.

Wnioskodawca dokonał zbycia nieruchomości nabytej w 2013 r., a przychód uzyskany z tego zbycia zamierza przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe tj. planuje nabyć w okresie dwóch lat, dwa mieszkania. Mieszkania te służyć będą jego celom mieszkaniowym. W jednym z mieszkań Wnioskodawca zamieszka sam. W drugim mieszkaniu zamieszka mama Wnioskodawcy. Do czasu kupna tego mieszkania Zainteresowany mieszka razem z mamą i zakup drugiego mieszkania ma na celu rozdzielenie gospodarstw domowych co przyczyni się do znaczącego polepszenia komfortu Wnioskodawcy związanego z większą swobodą w korzystaniu z mieszkania oraz pozwoli na unikanie konfliktów związanych ze wspólnym mieszkaniem z rodzicem.

Literalne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystywania po nabyciu. W art. 21 ust. 25 ustawy zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia „własne cele mieszkaniowe”, użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131, i na podstawie tak skonstruowanej definicji należy przyjąć, że własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto - verba legis - ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Wnioskodawca nabędzie dwa mieszkania za środki uzyskane ze zbycia lokalu mieszkalnego. Dla zaistnienia prawa do zwolnienia ustawa niczego więcej nie wymaga, zatem to, czy i w jaki sposób faktycznie będą wykorzystywane nabyte mieszkania nie ma żadnego znaczenia prawnego. Wykładnia literalna omawianych przepisów każe uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Po drugie - za powyższym wnioskiem, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, przemawia nadto wykładnia systemowa wewnętrzna. Otóż w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. „a” oraz - tym bardziej - lit. „c”, ustawa wskazuje, że realizacja własnych celów mieszkaniowych ma miejsce także wtedy, gdy podatnik za środki pochodzące ze zbycia nieruchomości nabędzie - oczywiście zawsze w stosownym terminie dwóch lat - własność lub użytkowanie wieczyste gruntu. Nabycie samego gruntu jest więc przez Ustawodawcę traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, choć na samym gruncie zamieszkać nie można. Tym samym przepis nie nakazuje aby w okresie 2 lat od sprzedaży podatnik zamieszkał w nabytym na własne cele mieszkaniu. Ustawodawca zgadza się bowiem na sytuację w której nabyta nieruchomość (grunt) z definicji nie może zrealizować potrzeb mieszkaniowych rozumianych dosłownie i wąsko, tj. nie może jeszcze służyć jako mieszkanie lub dom, gdyż to mieszkanie lub dom może być na gruncie ewentualnie wybudowane dopiero w przyszłości. Zresztą wybudowanie domu/mieszkania na tym gruncie może nie nastąpić nigdy.

Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1028/14 oraz interpretacje indywidualne Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 września 2011 r., sygn. IPTPB2/415 -348/11-4/MP stwierdzono:

Przeznaczenie przychodu na własne cele mieszkaniowe podatnika (Wnioskodawczyni), w tym przypadku na nabycie dwóch mieszkań, nie będzie skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku, z zastrzeżeniem, iż obydwa mieszkania stanowić będą własność lub współwłasność Wnioskodawczyni (wymóg posiadania stosownego tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego). Wydatkowanie w okresie dwóch lat, przychodu na nabycie drugiego własnego mieszkania i zamiar zamieszkania w nim syna, nie spowoduje utraty prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy dochód faktycznie zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni oraz jeżeli zostaną spełnione, pozostałe przesłanki wskazane przepisami prawa.

Podobne stanowisko zaprezentowano w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów udzielonej 17 maja 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB4/415 -135/13-4/MS), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika, ograniczać się muszą do nabycia tylko jednego lokalu mieszkalnego. Zatem należy uznać, iż każdy z nabytych lokali stanowiący jego własność może dawać prawo do ulgi.

Warto też przytoczyć stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 grudnia 2012 r., sygn. ITPB2/415 -858/12/MU, w której organ podatkowy stwierdził:

Zatem dochód ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej, nabytej w 2009 r. w drodze spadku w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków na zakup udziału w lokalu mieszkalnym od córki w wyniku czego Wnioskodawczyni stanie się współwłaścicielem tego lokalu i w którym będzie zamieszkiwała - w przychodzie z odpłatnego zbycia, poniesionych nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Bez wpływu na przedmiotowe zwolnienie pozostaje natomiast fakt, iż w przyszłości udział ten Wnioskodawczyni np. sprzeda czy daruje. W związku z tym, od dochodu korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego jak również do korygowania zeznania podatkowego PIT-39.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy przeznaczenie przychodu na własne cele mieszkaniowe podatnika, w tym przypadku na nabycie dwóch mieszkań, nie będzie skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z opisanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w grudniu 2013 r. Wnioskodawca, nabył w darowiźnie mieszkanie. W marcu 2016 r. Wnioskodawca sprzedał przedmiotowe mieszkanie za cenę 300.000,00 zł. Środki ze zbycia mieszkania Zainteresowany zamierza przeznaczyć na zakup (z zakupem pierwszego mieszkania związane jest również prawo własności do miejsca postojowego oraz komórki) i wykończenie, remont dwóch mieszkań. W jednym z nich zamierza sam zamieszkać, natomiast w drugim zamieszka jego matka. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca sprzedał w 2016 r. mieszkanie, które zostało nabyte w 2013 r. to sprzedaż ta stanowi przychód w rozumieniu powyższego przepisu.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy ma charakter zamknięty; jest to wyliczenie enumeratywne. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Zatem podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) dochodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy cele mieszkaniowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca przychód uzyskany z tytułu zbycia w marcu 2016 roku mieszkania zamierza przeznaczyć na zakup dwóch mieszkań (z zakupem pierwszego mieszkania związane jest również prawo własności do miejsca postojowego oraz komórki) oraz wykończenie (ewentualny remont) mieszkań. Przedmiotowe nieruchomości Wnioskodawca zamierza nabyć na własne cele mieszkaniowe, z tym jednak, że w jednym z nich zamieszka matka Zainteresowanego.

Podkreślenia wymaga, że dla zwolnienia określonego w ww. przepisie istotne jest, aby podatnik realizował cel mieszkaniowy ściśle określony w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i b) ww. ustawy. Przedmiotowe zwolnienie jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków na zakup prawa do lokalu mieszkalnego. Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe” rozumianym jako bycie właścicielem lokalu mieszkalnego czy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych w rozumieniu, że będą ich właścicielami.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest dążenie, aby w tej nabywanej nieruchomości zamieszkać. Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania. U podstaw zwolnienia leży bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane jedynie te środki, które zostały wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Wynika to wprost z treści przepisu normującego zwolnienie.

Skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonemu celowi – zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, nabycie powinno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych podatnika i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku wątpliwości sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego, jego remont, wykończenie nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona, określona przez ustawodawcę, przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości – w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

W świetle tych założeń wynikających z odkodowania znaczenia treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zaspokaja własnych potrzeb mieszkaniowych osoba, która tak jak Wnioskodawca nabędzie dwa lokale mieszkalne z czego w jednym z nich sam zamieszka w drugim zaś jego matka. Przedmiotowym zwolnieniem objęty jedynie zostanie wydatek na nabycie i wykończenie tej nieruchomości w której Wnioskodawca zamieszka (Mieszkanie 2).

Powyższe okoliczności uniemożliwiają stwierdzenie, że w przypadku Wnioskodawcy nabycie i remontowanie drugiego lokalu mieszkalnego (Mieszkanie 1) ukierunkowane będzie na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych. Zakup i remont drugiego mieszkania i udostępnienie go innym osobom nie świadczy o zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy.

Przenosząc zatem zacytowane wyżej przepisy na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia mieszkania na nabycie i wykończenie (Mieszkania 2) w którym Wnioskodawca zamieszka spełnia definicję zwolnienia wyartykułowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnieniu jednak nie będą podlegały wydatki poniesione na nabycie i remont mieszkania, w którym zamieszka matka Wnioskodawcy. Przyjęcie wykładni proponowanej przez Wnioskodawcę oznaczałoby możliwość wydatkowania przychodu na realizację cudzych, a nie własnych celów mieszkaniowych, a przecież nie o takie cele podatnika chodzi w tym przepisie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.