Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.925.2016.3.AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-03
Teza: w zakresie skutków podatkowych połączenia dla spółki przejmującej
Słowa kluczowe: połączenie; skutki podatkowe; spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych połączenia dla spółki przejmującej w zakresie:

*   pytania numer 1 oraz pytania numer 4 w części dotyczącej tego podatku – **jest prawidłowe;**
*   pytania numer 2 oraz pytania numer 3 w części dotyczącej tego podatku – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 3 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia dla spółki przejmującej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest nowo utworzoną spółką, która będzie prowadziła działalność operacyjną w zakresie marketingu i doradztwa w obszarze e-commerce, oraz - w wyniku planowanych zmian w strukturze wewnętrznej - przejmie również rolę spółki holdingowej dla grupy kapitałowej, w skład której wejdzie Wnioskodawca.

Jedynym wspólnikiem Spółki jest osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy, (dalej jako „Wspólnik”), która posiada 100% udziałów Spółki.

Wspólnik jest obecnie również właścicielem 100% udziałów w spółce typu limited by shares (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), która jest spółką kapitałową prawa cypryjskiego i podlega w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej „Spółka Cypryjska”).

Spółka Cypryjska jest właścicielem akcji polskiej publicznej spółki akcyjnej (dalej „Spółka Akcyjna”), stanowiących ponad 50% ogólnej liczby głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy Spółki i dających na nim temu podmiotowi bezwzględną większość głosów. Wspólnik posiada również bezpośrednio 2,52% akcji tej Spółki Akcyjnej.

Spółka Akcyjna jest jednostką dominującą grupy kapitałowej („Grupa”), w skład której oprócz Spółki Akcyjnej jako jednostki dominującej wchodzą krajowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej łącznie wszystkie spółki Grupy jako „Spółki Polskie"). Grupa prowadzi działalność na rynku e-commerce.

Obecnie planowana jest gruntowna restrukturyzacja istniejącej struktury w ramach Grupy na poziomie spółek kontrolowanych przez Wspólnika. Założeniem planowanej restrukturyzacji jest wyeliminowanie ze struktury należącej do Wspólnika podmiotu cypryjskiego, uproszczenie struktury i zredukowanie kosztów jej funkcjonowania. Skutkiem restrukturyzacji wszystkie aktywa Wspólnika, Wnioskodawcy oraz Grupy powinny znaleźć się w całości wyłącznie w Polsce.

W ramach planowanej restrukturyzacji została powołana Spółka - Wnioskodawca. Spółka przewiduje w pierwszej kolejności dokonanie tzw. wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. Spółka Cypryjska wniesie stanowiące własność tej spółki akcje Spółki Akcyjnej tytułem aportu (wkładu niepieniężnego) do Wnioskodawcy i w zamian za nie obejmie udziały w podwyższonym kapitale Spółki. Nie będą dokonywane jakiekolwiek dopłaty. Wnioskodawca wskutek wymiany uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej. Spółka Cypryjska stanie się jedynym udziałowcem Wnioskodawcy, albo w wyniku wymiany uzyska bezwzględną większość praw głosu na zgromadzeniu wspólników Wnioskodawcy.

W kolejnym, finalnym etapie restrukturyzacji, którego dotyczy niniejsze zapytanie, zostanie zrealizowane transgraniczne połączenie wg. następujących założeń: Wnioskodawca połączy się ze swoją spółką-matką, tj. Spółką Cypryjska („Spółka Przejmowana”) poprzez przejęcie całego majątku Spółki Cypryjskiej przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą (tzw. połączenie odwrotne - downstream merger), a Wspólnik, jako wspólnik Spółki Przejmowanej otrzyma wszystkie udziały w kapitale Spółki. Tym samym, Spółka wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Cypryjskiej (art. 494 § 1 KSH). W efekcie, Wnioskodawca stanie się bezpośrednim akcjonariuszem Spółki Akcyjnej. Wskutek transgranicznego połączenia przez przejęcie, Spółka Cypryjska zakończy swój byt prawny.

Wnioskodawca będzie kontynuował swoją działalność operacyjną, oraz przejmie bezpośrednią funkcję holdingową wobec Grupy.

Połączenie transgraniczne polskiej spółki kapitałowej z cypryjską spółką typu limited by shares jest dopuszczalne w świetle polskiego prawa (zarówno Kodeksu Spółek Handlowych, jak i przepisów podatkowych), jak i na gruncie przepisów cypryjskich.

Do połączenia dojdzie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5161 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. z 20013 r. poz. 1030, ze zm., dalej jako „KSH"), tzn. „przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie)”. W wyniku połączenia, Wnioskodawca przejmie cały majątek Spółki Cypryjskiej (będzie to więc tzw. połączenie odwrotne), w zamian za przyznanie udziałów we własnym kapitale dla obecnego Wspólnika Spółki Cypryjskiej.

W wyniku przejęcia całości majątku Spółki Cypryjskiej w drodze sukcesji uniwersalnej (art. 494 § 1 KSH), Spółka przejmie udziały we własnym kapitale zakładowym. Przedmiotowe udziały bezpośrednio w chwili ich nabycia będą podlegały unicestwieniu prawnemu (zakończą swój byt prawny), a w ich miejsce zostaną utworzone i wydane nowe udziały na rzecz dotychczasowego wspólnika Spółki Przejmowanej. W przypadku, gdyby nabyte przez Spółkę udziały własne zakończyły swój byt prawny (nie będzie to stanowić w sensie prawnym umorzenia w rozumieniu art. 199 KSH), przedmiotowe unicestwienie nie będzie wiązało się z obniżeniem kapitału zakładowego. Połączenie Odwrotne może wiązać się z dodatkowo podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (wynikającym z konieczności uwzględnienia wartości całości aktywów Spółki Przejmowanej).

W takim przypadku Wspólnik otrzyma zarówno udziały wydane przez Spółkę w miejsce udziałów należących uprzednio do Spółki Przejmowanej, jak i nowe udziały, utworzone i wydane Wspólnikowi bezpośrednio w skutek podwyższenia kapitału.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że opisany powyżej schemat połączenia jest w pełni zgodny z przepisami KSH. Dopuszczalne jest również w świetle prawa połączenie transgraniczne.

Kształt restrukturyzacji i ostateczną strukturę kapitałową Grupy Wnioskodawca przedstawił w formie schematu graficznego.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotowa restrukturyzacja będzie przeprowadzana wyłącznie z przesłanek ekonomicznych. Ma na celu wyeliminowanie ze struktury podmiotu cypryjskiego, sprowadzenie całości aktywów do Polski, uproszczenie struktury i zredukowanie kosztów jej funkcjonowania, a także kumulację w jednym podmiocie krajowym wszelkich funkcji zarówno operacyjnych w obszarze marketingu i doradztwa e-commerce, jak funkcji zarządczo-holdingowych dla Grupy.

Niezależnie od wyboru wariantu realizacji połączenia, nie jest planowane dokonywanie żadnych wypłat gotówkowych na rzecz Wspólnika Spółki Przejmowanej. Ponadto, Wnioskodawca nie posiada i w momencie połączenia nie będzie posiadać żadnych udziałów w Spółce Przejmowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przejęcie przez Spółkę całego majątku Spółki Cypryjskiej w wyniku połączenia spowoduje powstanie przychodu po stronie Spółki i czy będzie stanowiła dla Wnioskodawcy dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy prawne unicestwienie dotychczasowych udziałów Wnioskodawcy będących w posiadaniu Spółki Przejmowanej, nabytych wskutek Połączenia Odwrotnego jako majątek Spółki Przejmowanej („Przejęte Udziały”) spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych?
3.  Czy następcze wydanie udziałów Wspólnikowi Spółki Przejmowanej w miejsce Przejętych Udziałów lub nowoutworzonych udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy, jako Spółki Przejmującej lub któregokolwiek z pozostałych uczestniczących podmiotów obowiązku podatkowego (Spółki Przejmowanej, Wspólnika Spółki Przejmowanej) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych?
4.  Czy w związku z wydaniem w wyniku Połączenia Odwrotnego Wspólnikowi Spółki Przejmowanej udziałów wydanych w miejsce Przejętych Udziałów lub nowoutworzonych udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy w zamian za majątek Spółki Przejmowanej, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych lub od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania numer 1 i 2 zadane w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz pytania numer 3 i 4 w części dotyczącej tego podatku. Natomiast wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w pozostałym zakresie tj. odnośnie pytań numer 3 i 4 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki:

1.  Przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej, który zostanie otrzymany przez Wnioskodawcę (Spółkę Przejmującą), nie spowoduje powstania przychodu i nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
2.  Prawne unicestwienie Przejętych Udziałów Wnioskodawcy, nabytych wskutek Połączenia Odwrotnego jako majątek Spółki Przejmowanej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
3.  Wydanie nowych udziałów w miejsce Przejętych Udziałów oraz ich następne wydanie Wspólnikowi Spółki Przejmowanej lub nowoutworzonych udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy ani po stronie Spółki przejmowanej, ani po stronie Wspólnika Spółki Przejmowanej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
4.  W związku z wydaniem w wyniku Połączenia Odwrotnego wspólnikowi Spółki Przejmowanej udziałów wydanych w miejsce Przejętych Udziałów lub nowoutworzonych udziałów Wnioskodawcy w zamian za majątek Spółki Przejmowanej, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych ani podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1

Zgodnie z art. 492 § 1 KSH, „połączenie może być dokonane przez (i) przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie), (ii) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki)”. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie planowane przez Spółkę zostanie przeprowadzone w trybie przedstawionym w pkt (i), przy czym Spółka będzie Spółkę Przejmującą, zaś spółka-matka, tj. Spółka Cypryjska będzie Spółką Przejmowaną.

Zasady opodatkowania spółek biorących udział w połączeniu zostały określone w art. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. w Dz. U. z 2014 poz. 851, ze zm. - „UPDOP"). Zgodnie z art. 10 ust. 2 UPDOP przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu (dochodu z udziału w zyskach osób prawnych), nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Natomiast stosownie do art. 10 ust. 4 UPDOP, przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 UPDOP nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie opodatkowania.

Zatem, zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami UPDOP, zasadą jest że jeżeli w wyniku połączenia spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki przejmowanej, którego wartość jest wyższa niż nominalna wartość udziałów (akcji) wydanych przez nią udziałowcom spółki przejmowanej, również owa nadwyżka nie stanowi dochodu spółki przejmującej z udziału w zyskach osób prawnych. Art. 10 ust. 2 pkt 1 UPDOP wprowadza bowiem neutralność podatkową procesu łączenia w stosunku do tzw. „ukrytych rezerw” w majątku spółki przejmowanej (o ile takie faktycznie istnieją).

Należy mieć na uwadze, że art. 10 ust. 2 pkt 1 UPDOP nie odnosi się do ewentualnego stosunku dominacji i zależności, jaki może towarzyszyć procesowi łączenia, ani do konkretnego sposobu (metody) połączenia. Wskazuje on jedynie na funkcje, jakie będą pełnić spółki w procesie łączenia (por. T. Jezierski, Połączenie odwrotne spółek kapitałowych w aspekcie prawa handlowego i podatkowego, Monitor Podatkowy 9/2008). Ze względu na powyższe należy uznać, iż znajduje on również zastosowanie do opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego (Połączenia Odwrotnego).

Wyjątek od opisanej powyżej zasady neutralności połączenia wprowadza art. 10 ust. 2 pkt 2 UPDOP, na podstawie którego następuje opodatkowanie spółki przejmującej, posiadającej udział w spółce przejmowanej w wysokości mniejszej niż 10%, gdy wartość przejętego przez nią majątku spółki przejmującej jest wyższa od kosztów uzyskania przychodów obliczonych zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP. Jednakże należy stwierdzić, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której:

1.  spółka przejmująca posiada udział w spółce przejmowanej, oraz
2.  udział ten jest mniejszy niż 10%.

Art. 10 ust. 2 pkt 2 UPDOP nie stosuje się zatem w przypadku, gdy spółka przejmująca nie posiada w ogóle udziału w spółce przejmowanej. Ponieważ Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca nie posiada i nie będzie posiadać w momencie połączenia żadnych udziałów w Spółce Przejmowanej, należy uznać, że wskazany przepis nie będzie miał zastosowania do rozważanego Połączenia Odwrotnego.

Ponadto, z uwagi na fakt że połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 10 ust. 4 UPDOP, wyłączający opisaną powyżej zasadę neutralności połączenia.

Skoro połączenie dokonywane będzie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, przejęcie całego majątku Spółki Cypryjskiej (Spółki Przejmowanej) nie powoduje powstania przychodu po stronie Spółki także w części, która stanowiłaby nadwyżkę wartości majątku ponad nominalną wartość udziałów przyznanych wspólnikowi Spółki Przejmowanej. W konsekwencji należy stwierdzić, że majątek Spółki, który zostanie otrzymany przez Wnioskodawcę (Spółkę Przejmującą), ponad nominalną wartość udziałów przyznanych wspólnikowi Spółki Przejmowanej, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 UPDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2

W opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym prawdopodobnie nastąpi prawne unicestwienie Przejętych Udziałów Wnioskodawcy, uzyskanych przez Wnioskodawcę (Spółkę Przejmującą) w drodze przejęcia całego majątku Spółki Przejmowanej. Nie będzie to umorzenie w rozumieniu przepisów KSH, lecz inne zdarzenie prawne, ściśle związane z charakterem prawnym połączenia odwrotnego i sukcesją generalną praw i obowiązków związanych z połączeniem.

Umorzenie udziałów w rozumieniu KSH polega na ich unicestwieniu skutkującym wygaśnięciem wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 KSH. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - jako tzw. umorzenie dobrowolne; albo bez zgody wspólnika -jako tzw. umorzenie przymusowe, albo też w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - jako tzw. umorzenie warunkowe. Dokonywane jest unicestwienie udziałów danego podmiotu, będących własnością/ znajdujących się posiadaniu innego podmiotu.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, z chwilą połączenia, do majątku spółki przejmującej (Wnioskodawcy) wejdą m.in. udziały własne tej spółki. Przedmiotowe, Przejęte Udziały (własne) z momentem połączenia zostaną prawnie unicestwione przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) w ramach sukcesji generalnej praw i obowiązków Spółki Przejmowanej i w to miejsce nastąpi utworzenie takiej samej ilości udziałów Spółki Przejmowanej, które zostaną wydane Wspólnikowi. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do umorzenia w rozumieniu art. 199 KSH.

W przypadku opisywanego unicestwienia Przejętych Udziałów nie dojdzie więc, w ocenie Wnioskodawcy, do powstania dochodu po stronie Spółki, gdyż Spółka nie tylko nie uzyska żadnego przysporzenia w postaci korzyści majątkowej, ale również nie zmniejszą się w żaden sposób jej zobowiązania wobec innych podmiotów. W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż unicestwienie Przejętych Udziałów nie powoduje po stronie Spółki powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że w przepisach UPDOP taka sytuacja nie została wskazana wśród zdarzeń konstytuujących powstanie przychodu.

W opinii Wnioskodawcy, takie prawne unicestwienie Przejętych Udziałów Wnioskodawcy, uzyskanych przez Wnioskodawcę (Spółkę Przejmującą) w drodze przejęcia całego majątku Spółki Przejmowanej - jako Spółkę Przejmującą - nie spowoduje powstania przychodu u Wnioskodawcy, gdyż w wyniku tego zdarzenia Wnioskodawca nic nie uzyska i nie nastąpi po jego stronie żadne przysporzenie majątkowe. W przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym nie zostanie również spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP, zgodnie z którym przychodami są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W związku z powyższym, nie można również mówić, że wskutek unicestwienia Przejętych Udziałów dojdzie do otrzymania przez Wnioskodawcę nieodpłatnego świadczenia.

Ponadto, po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 UPDOP, bowiem Wnioskodawca unicestwi własne udziały. Nie wystąpi zatem umorzenie udziałów w innej spółce, z którym to zdarzeniem związany jest obowiązek podatkowy stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 UPDOP. Z unicestwieniem prawnym nabytych w drodze sukcesji generalnej wskutek Połączenia Odwrotnego udziałów własnych nie będzie się również wiązać żadne odpłatne zbycie tych udziałów.

Powyższa analiza przepisów UPDOP wykazuje zatem, że nie istnieje podstawa prawna, która umożliwiałaby powstanie obowiązku podatkowego w przypadku prawnego unicestwienia własnych udziałów nabytych przez spółkę przejmującą w drodze połączenia odwrotnego (por. powołany już wyżej T. Jezierski, Połączenie odwrotne spółek kapitałowych w aspekcie prawa handlowego i podatkowego, Monitor Podatkowy 9/2008).

Reasumując, należy stwierdzić, ze takie zdarzenie po stronie Wnioskodawcy w odniesieniu do Przejętych Udziałów, nabytych wskutek Połączenia Odwrotnego jako majątek Spółki Przejmowanej, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z podobnym skutkiem nie będzie się także wiązało utworzenie i wydanie nowych udziałów, które zastąpią te unicestwione Przejęte Udziały oraz również nowoutworzonych udziałów odzwierciedlających wartość pozostałych aktywów Spółki przejmowanej (stanowisko w zakresie pytania numer 3 – uwaga organu podatkowego).

Wnioskodawca chciałby nadmienić, iż przedstawiona powyżej argumentacja znajduje uzasadnienie m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. IPPB3/423-111/11-2/AG czy z dnia 7 sierpnia 2012 roku sygn. IPPB3/423-287/12-2/DP, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. ILPB1/415-609/09-4/IM.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytań nr 3 oraz 4

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 UPDOP, do przychodów nie zalicza się - w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych (z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 UPDOP) - przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Podobnie jak analizowany powyżej art. 10 ust. 2 pkt 1 UPDOP, przepis ten nie odnosi się w żaden sposób do ewentualnego stosunku dominacji i zależności, jaki może towarzyszyć procesowi łączenia, ani do konkretnego sposobu (metody) połączenia.

Ponadto, ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 12 UPDOP nie uzależnia możliwości zastosowania tego przepisu od charakteru wydawanych przez spółkę przejmującą na rzecz udziałowca spółki przejmowanej udziałów, tzn. od tego, czy są to udziały istniejące, czy też nowoutworzone.

Należy zatem stwierdzić, iż art. 12 ust. 4 pkt 12 UPDOP znajduje zastosowanie w każdej sytuacji, w której w wyniku połączenia spółek przez przejęcie spółka przejmująca wydaje udziały udziałowcowi spółki przejmowanej, o ile nie zachodzą przesłanki wyłączające możliwość jego zastosowania, określone we wspomnianym powyżej art. 10 ust. 4 UPDOP (które, jak wskazano powyżej, nie wystąpią w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku).

Analogiczne przepisy dotyczą przypadku, gdy wspólnikiem jest osoba fizyczna.

Co do zasady, do źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej jako „UPDOF"), ustawodawca zaliczył m.in. przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) do c) tejże ustawy. Pojęcie „przychodów z kapitałów pieniężnych" wyjaśnia art. 17 ust. 1 UPDOF, który wskazuje, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (pkt 4), oraz nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny (pkt 9).

Powyższe przepisy zostały doprecyzowane w dalszych uregulowaniach UPDOF. Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust 5 pkt 6 UPDOF, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym w przypadku połączenia, są to dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, czy spółek łączonych.

Ponadto, szczegółowe zasady ustalania dochodu wspólników w związku z łączeniem się spółek określa art. 24 ust. 8 UPDOF. Stanowi on, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek.

Zatem, co do zasady możliwe jest ustalenie przychodu podatkowego po stronie wspólnika spółki kapitałowej w przypadku otrzymania przez niego udziałów w wyniku połączenia, ale zgodnie z wyżej powołanym art. 24 ust. 8 UPDOF, ewentualny dochód wynikający z nadwyżki wartości nominalnej udziałów otrzymanych w wyniku połączenia, nad wydatkami na ich objęcie, nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie połączenia, a dopiero w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w taki sposób.

Opodatkowaniu - na moment połączenia - mogłyby podlegać co najwyżej dopłaty otrzymane przez wspólnika łączącej się spółki, o czym traktuje przepis art. 24 ust. 5 pkt 6 UPDOF. Tym samym, ustawodawca postanowił iż opodatkowanie dochodu (przychodu) zostanie przesunięte w czasie, tj. do momentu odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku połączenia, natomiast sam fakt połączenia się spółek, będzie dla ich wspólników zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Mając na względzie zaprezentowane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca uważa, że w przypadku połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, tj. w trybie połączenia odwrotnego przez przejęcie, nie powstanie po stronie Wspólnika Spółki Przejmowanej dochód z udziału w zyskach osób prawnych, niezależnie od tego czy otrzyma on udziały nowo utworzone, czy też Przejęte Udziały, które Spółka Przejmująca uzyskała od Spółki Przejmowanej. Co więcej, również art. 24 ust. 8 UPDOF nie spowoduje po stronie Wspólnika Spółki Przejmowanej obowiązku ustalenia przychodu podatkowego. Jak argumentowano bowiem powyżej, taki przychód może powstać dopiero na skutek późniejszego odpłatnego zbycia przez tego Wspólnika udziałów wydanych przez Spółkę przejmującą w wyniku połączenia. Przychód taki nie powstanie również na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 6 UPDOF, bowiem jak zostało wskazane na wstępie, Wspólnikowi Spółki Przejmowanej nie będą przysługiwały żadne dopłaty w gotówce, jak również nie otrzyma żadnych innych świadczeń pieniężnych bądź niepieniężnych.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 9 czerwca 2015 r. (sygn. IPTB2/4511-155/15-3/KR) wskazał, że „tym samym ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. połączenia. Zgodnie z powyższym przepisem art. 24 ust. 8 ww. ustawy, dochód (przychód) podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej. (\`(...)\`) innymi słowy, za prawidłowe natężało uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, ewentualny dochód wynikający z nadwyżki wartości nominalnej udziałów Y Polska przydzielonych Wnioskodawcy w rezultacie połączenia, nad wydatkami na objęcie udziałów w X nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia, stosownie do art. 24 ust 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Należy zauważyć, że podobne stanowisko zajął również np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach z dnia 2 lutego 2015 r. (sygn. ILPB2/415-1073/14-2/TR), czy z dnia 27 lutego 2012 r. (sygn. ILPB1/415-91/12-2/TM), jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 21 maja 2014 r. (sygn. IBPBII/2/415-183/14/MM), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 lutego 2016 r. (sygn. IPPB1/4511-1495/15-2/DK).

Należy też wskazać, że wydanie na rzecz Wspólnika nowych udziałów w miejsce Przejętych Udziałów oraz pozostałych aktywów Spółki Przejmowanej nie będzie skutkować powstaniem dochodu do opodatkowania po stronie Spółki, niezależnie od tego, czy wydanie to będzie dotyczyło nowych czy starych udziałów. Takie zdarzenie po stronie Wnioskodawcy w odniesieniu do własnych udziałów, nabytych wskutek Połączenia Odwrotnego jako majątek Spółki Przejmowanej lub nowoutworzonych nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż nie będzie stanowiło jakiegokolwiek odpłatnego zbycia, z którym przepis ustawy wiązałby konsekwencje podatkowe, ani też nie będzie wiązało się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy. W szczególności przedmiotowe unicestwienie nie będzie wiązało się z obniżeniem lub podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Wydanie udziałów w miejsce Przejętych Udziałów oraz wydanie nowych odzwierciedlających pozostałą wartość przejętych aktywów Spółki Przejmowanej w powyższej sytuacji będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie UPDOP.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że również objęcie przez Wspólnika Spółki Przejmowanej udziałów w Spółce Przejmującej w zamian za przeniesienie na nią całego majątku Spółki przejmowanej będzie z jego perspektywy neutralne na gruncie przepisów UPDOF.

W konsekwencji, ponieważ w związku z rozważanym procesem Połączenia Odwrotnego Wspólnik Spółki Przejmowanej na moment połączenia nie osiągnie żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na Spółce Przejmującej nie będzie ciążył obowiązek płatnika tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 1 oraz pytania numer 4 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lut dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 15 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym gdy, mająca siedzibę na terytorium Polski, spółka przejmująca (Wnioskodawca, Spółka) spółkę cypryjską („spółkę – matkę”) typu limited by shares, podlegającą w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, a więc nie będzie posiadała na dzień połączenia żadnych udziałów w tej spółce przejmowanej, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z zastrzeżeniem regulacji art. 10 ust. 4 tej ustawy). W wyniku dokonanego połączenia dojdzie do przejęcia przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) całego majątku spółki przejmowanej (Spółki Cypryjskiej). W zamian za przejęty majątek spółki przejmowanej (Spółki Cypryjskiej), Wnioskodawca wyda 100% udziałowcowi tej spółki przejmowanej (Wspólnikowi), będącemu osobą fizyczną, nowo emitowane udziały własne.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) nadwyżka wartości majątku Spółki Cypryjskiej przejętego przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia, ponad nominalną wartość udziałów przyznanych przez Wnioskodawcę Wspólnikowi spółki przejmowanej, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy.

Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania. Dopuszczalność zastosowania uregulowań art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zatem zawsze uwarunkowana koniecznością dokonania ustaleń, popartych dogłębną analizą dowodową, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących dokonanego procesu połączenia lub podziału spółek, w celu stwierdzania czy połączenie lub podział spółek są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie więc, iż przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy - Ordynacja podatkowa - postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych - jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b-nast. ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Treść regulacji art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierająca klauzule generalne, dla oceny których wymagane jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, nie pozwala zatem na etapie postępowania interpretacyjnego przesądzić o braku wystąpienia przesłanek w ww. przepisie wskazanych. Nie można więc wykluczyć, w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. W konsekwencji organ wskazuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena czy opisane we wniosku połączenie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednocześnie wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Odnosząc się zaś do istnienia po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) obowiązku płatnika w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wydaniem Wspólnikowi Spółki Przejmowanej udziałów wydanych w miejsce Przejętych Udziałów lub nowoutworzonych udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy w zamian za majątek Spółki Przejmowanej, tutejszy organ zauważa, co następuje.

Zgodnie z powołanym przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się - w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Wskazany w treści powołanego uregulowania art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy dotyczy zaś opodatkowania udziałowca spółki dzielonej, a nie spółki przejmowanej.

Wynikająca z zacytowanej regulacji zasada braku przychodu po stronie wspólnika spółki przejmowanej (w przypadku połączenia), stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) przydzielanych przez spółkę przejmującą, została umieszczona pośród przepisów art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że (w przypadku niespełnienia przesłanki, o której mowa w 10 ust. 4 tej ustawy) wartość nominalna udziałów uzyskanych przez wspólnika spółki przejmowanej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, w szczególności przychody z tego tytułu nie stanowią dochodów z zysków osób prawnych. Nawet zatem jeśli po stronie wspólnika spółki przejmowanej doszłoby do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu to musi on samodzielnie dokonać zapłaty podatku, czyli bez pośrednictwa płatnika. W zakresie sytuacji podatkowej wspólnika spółki przejmowanej, uzyskującego udziały/akcje przydzielane przez spółkę przejmującą ustawodawca przewidział, że jedynie dochody uzyskane przez wspólników z dopłat stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy), z wypłatą których wiązałyby się jakiekolwiek obowiązki spółki przejmującej, jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych (art. 26 w zw. z art. 22 tej ustawy).

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy stanowi zaś, iż osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Wskazany art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada zatem obowiązki płatnika jedynie na podmioty dokonujące wypłat z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 tej ustawy, a więc z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zysku osób prawnych.

Niemniej jednak aby stwierdzić czy powołane wyżej regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą znaleźć zastosowanie w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Wnioskodawcę należy zwrócić uwagę na treść art. 1 tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są:

*   osoby prawne (art. 1 ust. 1),
*   spółki kapitałowe w organizacji (art. 1 ust. 1),
*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2),
*   spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1),
*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2),
*   podatkowe grupy kapitałowe (art. 1 a).

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wspólnik Spółki Przejmowanej będący osobą fizyczną (jak wynika to ze zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę) nie spełnia kryteriów wskazanych w art. 1 (i 1a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla uznania go za podatnika tego podatku dochodowego, a tym samym nie znajdują do niego zastosowania powołane wyżej przepisy tej ustawy dotyczące przychodu (dochodu) wspólnika spółki przejmowanej. Oznacza to również, że w stosunku do ewentualnego przychodu przychodu (dochodu) wspólnika spółki przejmowanej będącego osobą fizyczną (w analizowanym zdarzeniu przyszłym – Wspólnika Spółki Przejmowanej) nie mogą znaleźć zastosowania przepisy dotyczące obowiązków płatnika, wynikające z art. 26 w zw. z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak obowiązku płatnika na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej), z tytułu ewentualnego przychodu (dochodu) wspólnika spółki przejmowanej (Wspólnika Spółki Cypryjskiej), wynikać będzie nie tyle z samej formalno-prawnej konstrukcji pojęcia płatnika w zakresie tego rodzaju przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, ale z zakresu podmiotowego stosowania przepisów ustawy regulującej opodatkowanie tym podatkiem, do którego nie zalicza się osób fizycznych.

Reasumując, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych w związku z planowanym połączeniem, z tytułu ewentualnego przychodu (dochodu) uzyskanego przez Wspólnika Spółki Przejmowanej - w związku z wydaniem mu udziałów wydanych w miejsce Przejętych Udziałów lub nowoutworzonych udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy w zamian za majątek Spółki Przejmowanej, z uwagi to, że do tego wspólnika nie stosuje się przepisów o podatku dochodowych od osób prawnych.

Natomiast w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 2 oraz pytania numer 3 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że wskazane we wniosku interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Należy zauważyć przy tym, że przedmiotowa interpretacja została wydana na wniosek spółki przejmującej tj. Wnioskodawcy w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w nim przedstawionego. Niniejsza interpretacja odnosi się zatem do obowiązków podatkowych Wnioskodawcy dla którego rodzi skutki prawne, a nie do obowiązków podatkowych spółki przejmowanej (Spółki Cypryjskiej), będącej odrębnym podmiotem, mogącym - w swojej indywidualnej sprawie - wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji, wskazana w pytaniu numer 3 kwestia oceny skutków podatkowych dla Spółki Przejmowanej (Spółki Cypryjskiej), na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czynności wydania przez Wnioskodawcę udziałów Wspólnikowi Spółki Przejmowanej, nie podlegała ocenie przez tutejszy organ podatkowy, a więc pozostaje poza zakresem rozpoznania niniejszej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.