Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-534/15-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-31
Teza: Skutki udziału w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; programy-program motywacyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko a przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 29 maja 2015r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest:**

****

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 4;
*   **bezprzedmiotowe** – w odniesieniu do pytania nr 3;
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Sp. z o. o. (dalej: Spółka) jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa).

Jedynym udziałowcem Spółki, posiadającym 100% udziałów w jej kapitale zakładowym jest podmiot amerykański – X & Company (dalej: X).

Grupa wdrożyła Program Motywacyjny (ang. Long-Term Incentive), którego celem jest m.in. powiązanie wynagrodzenia kluczowych pracowników z interesami udziałowców Grupy, powiązanie łącznej wartości wynagrodzeń w Grupie z kulturą promującą wyższą wydajność, umożliwienie pracownikom osiągania korzyści ze wzrostu wartości rynkowej Grupy oraz wsparcie celu w postaci pozyskiwania i utrzymywania osób o różnych talentach poprzez udostępnienie im potencjału otrzymywania ponadprzeciętnego wynagrodzenia.

Wybrani pracownicy Spółki zostali objęci oraz będą obejmowani w przyszłości wspomnianym powyżej Programem Motywacyjnym (dalej: Program) zyskując status jego uczestników (dalej: Uczestnicy tub Uczestnik). Uczestnicy są polskimi rezydentami podatkowymi.

Szczegółowe zasady udziału poszczególnych Uczestników – w tym kryteria oraz warunki jakie muszą oni spełniać, aby uczestniczyć w Programie i z niego skorzystać – są regulowane w wewnętrznych ustaleniach i regulaminach / politykach Grupy komunikowanych Uczestnikom.

Dodatkowo, część z decyzji dotyczących Programu (np. wysokość przyznanych gratyfikacji) jest ustalana przez odpowiednie organy i instytucje Grupy.

Zasady oraz możliwość uczestnictwa w Programie nie wynikają z zapisów umów o pracę, które łączą Uczestników ze Spółką (niemniej, na podstawie tych umów Uczestnicy otrzymują inne bonusy, nagrody i gratyfikacje, które jednak nie stanowią przedmiotu niniejszego wniosku).

Aby przystąpić do Program Uczestnik musi być zatrudniony przez podmiot wchodzący w skład Grupy oraz zajmować odpowiednią pozycję w jej strukturze (definiowaną przypisaniem do odpowiedniej grupy wynagrodzenia).

Podstawowym założeniem Programu jest gratyfikacja Uczestnika, która polega na przyznaniu Uczestnikowi opcji na akcje x (dalej: Opcje).

Opcje te uprawniają Uczestnika do zakupu akcji x (dalej: Akcje) po określonej cenie i w określonym czasie. Do czasu realizacji Opcji, tj. do czasu nabycia Akcji, Uczestnik nie posiada w rzeczywistości Akcji (ani nimi nie dysponuje), lecz jedynie uzyskuje prawo do nabycia Akcji w przyszłości po określonej na dzień otrzymania Opcji cenie, tj. tzw. Grant Price.

Otrzymane Opcje są niezbywalne, bowiem Uczestnicy nie mogą przenieść prawa do uczestnictwa w Programie, ani Opcji na rzecz podmiotów trzecich (w szczególności nie mogą sprzedać, podarować, lub pożyczyć Opcji). Ewentualnie, niektóre korzyści wynikające z Programu mogą zostać przeniesione na uprawnione osoby w następstwie śmierci Uczestnika albo orzeczenia sądu.

Innymi słowy, przystąpienie do Programu nie daje Uczestnikom żadnych natychmiastowych korzyści, ani też gwarancji uzyskania ich w przyszłości (z uwagi na niepewność co do przyszłego rynkowego kursu Akcji).

Zasady Programu określają, że bazowa wartość gratyfikacji w postaci Opcji może ulegać zwiększeniu lub zmniejszeniu w zależności od zmiennych czynników, takich jak indywidualne osiągnięcia Uczestników albo zmiana wartości rynkowej Akcji. Łączna wartość przyznanych Opcji zależy również od przyporządkowania Uczestnika do odpowiedniego szczebla (poziomu) wynagrodzenia.

Jednocześnie, w celu wyznaczenia liczby przyznanych Opcji ich łączną wartość dzielona jest przez tzw. cenę wskazaną w Opcjach, tj. cenę po której Uczestnicy będą mogli w przyszłości nabyć Akcje (tj. Grant Price).

Po przyznaniu Opcji, Uczestnik może je zrealizować w określonym czasie (co do zasady, w okresie 10 lat od ich przyznania).

Niezrealizowanie Opcji w określonym czasie może skutkować ich anulowaniem. Otrzymywanie przez Uczestnika Opcji jest procesem rozłożonym w czasie.

Przykładowo, Uczestnikowi przyznawana jest określona liczba opcji w Roku , ale ich otrzymywanie jest stopniowane, tj. w Roku +1 Uczestnik może otrzymać 34% przyznanych Opcji, w Roku +2 – 33% Opcji oraz w Roku +3 – 33% Opcji, przy czym realizacja musi nastąpić we wspomnianym powyżej okresie (tj. nie dłużej niż w ciągu 10 lat od przyznania Opcji w roku ). Jednocześnie, w przypadku śmierci Uczestnika, czas realizacji Opcji przez jego spadkobierców zostanie skrócony do 5 lat.

Realizacja Opcji może nastąpić m.in. poprzez rozliczenie bez konieczności fizycznego przelewania środków pieniężnych przez Uczestnika. W takiej sytuacji Uczestnik realizuje Opcje poprzez nabycie Akcji po cenie ustalonej w Opcjach (Grant Price) – w związku z tym, po stronie Uczestnika powstaje zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia z tytułu nabytych Akcji.

Jednocześnie, Uczestnik natychmiastowo sprzedaje Akcje po bieżącej cenie rynkowej – z tytułu tej sprzedaży po stronie Uczestnika powstaje należność. W kolejnym kroku, wspomniane powyżej zobowiązanie Uczestnika jest kompensowane ze wspomnianą powyżej należnością, a nadwyżka należności pozostająca po tej kompensacie (wynikająca z tego, że bieżąca cena rynkowa Akcji jest wyższa niż Grant Price ustalona w momencie przyznania Opcji Uczestnikowi) jest przekazywana na rzecz Uczestnika. W Programie zastrzeżono, że wykonanie Opcji może nastąpić tylko wtedy, gdy cena rynkowa Akcji jest wyższa niż cena Akcji określona w Opcjach (Grant Price). Ponadto, w związku z realizacją Opcji i sprzedażą Akcji Uczestnik jest obciążany kosztami transakcyjnymi.

Jeżeli zatrudnienie Uczestnika przez Grupę ustanie z jakiegokolwiek powodu innego niż jego śmierć, przejście na emeryturę lub niezdolność do pracy, wszystkie posiadane przez niego Opcje są anulowane.

W przypadku nieobecności lub urlopu Uczestnika przyznanie gratyfikacji w formie Opcji oraz możliwość realizacji Opcji może zostać zawieszone lub anulowane, zgodnie z samodzielną decyzją x.

Wypłata wszelkich należności Uczestnika z tytułu realizacji Opcji następuje w następnym miesiącu po realizacji Opcji w opisany powyżej sposób. Płatności na rzecz Uczestników w związku z realizacją Opcji są dokonywane przez Spółkę. Obsługą techniczną Programu zajmuje się podmiot zewnętrzny – bank.

W opinii Spółki, Opcje będące przedmiotem niniejszego wniosku stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 94, ze zm.).

Spółka powzięła wątpliwość, w jaki sposób – w świetle przepisów ustawy o PIT – należy klasyfikować płatności realizowane przez Spółkę na rzecz Uczestników w związku z ich uczestnictwem w Programie zgodnie z zasadami opisanymi powyżej oraz czy w związku z takimi wypłatami na Spółce ciążą obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT, w tym w szczególności obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w momencie przyznania Uczestnikom Opcji reprezentujących prawo do nabycia Akcji po określonej cenie (Grant Price) w przyszłości po ich stronie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT i czy w tym momencie na Spółce ciążą jakiekolwiek obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT?
2.  Czy w momencie realizacji praw wynikających z Opcji, tj. w momencie nabycia Akcji po ustalonej w przeszłości cenie (Grant Price), po stronie Uczestników powstaje przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT i czy w tym momencie na Spółce ciążą jakiekolwiek obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT?
3.  W przypadku stwierdzenia, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2) jest prawidłowe, to czy przychód (dochód) po stronie Uczestników powstaje w momencie zbycia Akcji nabytych w wyniku realizacji Opcji i przychód (dochód) ten należy kwalifikować jako przychód (dochód) z kapitałów pieniężnych (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT) ustalany jako różnica pomiędzy: (i) ceną rynkową Akcji z dnia realizacji Opcji (ceną sprzedaży Akcji) a (ii) ceną Akcji wskazaną w Opcjach (tj. Grant Price, po której Uczestnicy nabywają Akcje) oraz czy w takim przypadku na Spółce będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT inne niż obowiązek przygotowania informacji PIT-8C?
4.  W przypadku stwierdzenia, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2) jest nieprawidłowe i uznaniu, że w momencie realizacji praw wynikających z Opcji (nabycia Akcji) po stronie Uczestników powstaje przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT, to czy powinien zostać on uznany za przychód (dochód) z kapitałów pieniężnych (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT) oraz czy dochód (przychód) ten powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy: (i) ceną rynkową Akcji z dnia realizacji Opcji (ceną sprzedaży Akcji) a (ii) ceną Akcji wskazaną w Opcjach (tj. Grant Price, po której Uczestnicy nabywają Akcje) oraz czy w takim przypadku na Spółce będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT inne niż obowiązek przygotowania informacji PIT-8C?
5.  Czy w przypadku stwierdzenia, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2) jest nieprawidłowe, to czy w momencie zbycia przez Uczestnika Akcji nabytych w wyniku realizacji Opcji po stronie Uczestnika nie będzie powstawał przychód (dochód), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, ustalany jako różnica pomiędzy: (1) ceną rynkową Akcji z dnia realizacji Opcji (ceną sprzedaży Akcji) a (ii) ceną Akcji wskazaną w Opcjach (tj. Grant Price, po której Uczestnicy nabywają Akcje) oraz czy w takim przypadku na Spółce nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie przyznania Uczestnikom Opcji reprezentujących prawo do nabycia Akcji w przyszłości po z góry ustalonej cenie po ich stronie nie powstaje przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT. W konsekwencji, na Spółce nie ciążą jakiekolwiek obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT, w związku z otrzymaniem Opcji przez Uczestników.

Zdaniem Spółki, również w momencie realizacji przez Uczestników Opcji, tj. nabycia Akcji po cenie ustalonej w przeszłości (Grant Price), nie powstaje po ich stronie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT. Tym samym, na Spółce nie ciążą jakiekolwiek obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT, w związku z realizacją Opcji / nabyciem Akcji przez Uczestników.

W przypadku stwierdzenia, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2) jest prawidłowe – należy uznać, że odpowiedź na pytanie nr 3) powinna być twierdząca. W konsekwencji, przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT powstaje po stronie Uczestników w momencie zbycia Akcji i jest to przychód (dochód) ze źródła kapitały pieniężne, który powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy:

*   wynagrodzeniem z tytułu sprzedaży Akcji przez Uczestników ustalonym w oparciu o cenę rynkową Akcji z dnia realizacji Opcji a
*   kosztami związanymi z nabyciem i zbyciem tych Akcji przez Uczestników obejmującymi: (i) poniesione przez Uczestników wynagrodzenie z tytułu nabycia przez nich Akcji ustalone w oparciu określoną w Opcjach cenę (Grant Price) oraz (ii) poniesione przez Uczestników koszty transakcyjne.

Tak ustalony dochód będzie podlegał opodatkowaniu według 19% stawki PIT zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT. W efekcie, w związku z osiągnięciem przez Uczestników omawianych dochodów na Spółce nie będą ciążyć jakiekolwiek obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT inne niż przygotowanie informacji PIT-8C.

Jednocześnie, w przypadku stwierdzenia, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2) jest nieprawidłowe i uznaniu, że w momencie realizacji praw wynikających z Opcji (nabycia Akcji) po stronie Uczestników powstaje przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT, odpowiedź na pytanie nr 4) powinna być twierdząca.

W konsekwencji należy uznać, że po stronie Uczestników powstaje przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT, który powinien zostać uznany za przychód (dochód) z kapitałów pieniężnych (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT) oraz ustalony jako różnica pomiędzy: (i) ceną rynkową Akcji z dnia realizacji Opcji (ceną sprzedaży Akcji) a (ii) ceną Akcji wskazaną w Opcjach (tj. Grant Price, po której Uczestnicy nabywają Akcje), a na Spółce nie ciążą żadne obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT, inne niż obowiązek przygotowania informacji PIT-8C.

Ponadto, w przypadku stwierdzenia, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2) jest nieprawidłowe, należy uznać, że w momencie zbycia przez Uczestnika Akcji nabytych w wyniku realizacji Opcji, po stronie Uczestnika nie będzie powstawał przychód (dochód), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, stanowiący różnicę pomiędzy: (i) ceną rynkową Akcji z dnia realizacji Opcji (ceną sprzedaży Akcji) a (ii) ceną Akcji wskazaną w Opcjach (tj. Grant Price, po której Uczestnicy nabywają Akcje), gdyż dochód ten podlega opodatkowaniu PIT jako dochód z tytułu realizacji Opcji (o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT) i nie może on zostać opodatkowany ponownie jako dochód ze sprzedaży Akcji (o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT).

W konsekwencji, w omawianej sytuacji na Spółce nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT.

Zdaniem Spółki, w momencie otrzymania przez Uczestników Opcji reprezentujących prawo do otrzymania Akcji w przyszłości po z góry ustalonej cenie (Grant Price) po ich stronie nie powstaje przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT. W konsekwencji, na Spółce nie ciążą jakiekolwiek obowiązki wynikające z regulacji ustawy o PIT w związku z otrzymaniem przez Uczestników Opcji.

W szczególności, w ocenie Spółki, Uczestnicy nie uzyskują w momencie otrzymania Opcji, reprezentujących prawo do zakupu Akcji po określonej cenie (Grant Price) i w określonym czasie, przychodów (dochodów) podlegających opodatkowaniu PIT z uwagi na to, iż:

*   w momencie otrzymania Opcji Uczestnicy nie mają gwarancji, że będą mogli zrealizować Opcje w przyszłości, co wynika z faktu, że nie jest pewne czy spełnione zostaną warunki określone w Programie (w szczególności, że cena rynkowa Akcji będzie wyższa niż cena określona w Opcjach (Grant Price), co jest jednym z warunków koniecznych do realizacji Opcji) – zatem ewentualny przychód (dochód) z tytułu otrzymania Opcji przez Uczestników jest przychodem (dochodem) potencjalnym, a nie rzeczywistym, a – co do zasady – tylko te ostatnie przychody (dochody) mogą podlegać opodatkowaniu PIT oraz
*   Opcje są wyłącznie warunkowym przyrzeczeniem możliwości nabycia Akcji w przyszłości i w momencie otrzymania Opcji nie mają one dla Uczestników konkretnego wymiaru finansowego, a zatem niemożliwe byłoby ustalenie wartości ewentualnego rzeczywistego przychodu (dochodu) w związku z otrzymaniem przez Uczestników Opcji, a tylko rzeczywiste (a nie szacunkowe) przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu PIT.

W konsekwencji, ponieważ – jak wskazano powyżej – w momencie otrzymania przez Uczestników Opcji reprezentujących prawo do nabycia Akcji po określonej cenie (Grant Price) w przyszłości po ich stronie nie powstaje przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT, a tym samym – na Spółce nie ciążą żadne obowiązki wynikające z regulacji ustawy o PIT.

Zdaniem Spółki, w momencie realizacji Opcji przez Uczestników polegającej na nabyciu Akcji po określonej w przeszłości cenie (Grant Price) nie powstaje po ich stronie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT.

W konsekwencji, na Spółce nie ciążą jakiekolwiek obowiązki wynikające z regulacji ustawy o PIT w związku z nabyciem Akcji przez Uczestników.

W szczególności, w ocenie Spółki, Uczestnicy nie uzyskują w momencie realizacji Opcji poprzez nabycie Akcji przychodów (dochodów):

*   ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych,
*   z innych źródeł, w tym w szczególności w formie przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia oraz
*   z kapitałów pieniężnych.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano pobow podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o PIT określono katalog źródeł przychodów, którymi są m.in.:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy. w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  kapitały pieniężne prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie określonych praw majątkowych;
3.  inne źródła.

Jednocześnie, przepisy ustawy o PIT przewidują mniej lub bardziej szczegółowe zasady opodatkowania dla przychodów (dochodów) uzyskiwanych z poszczególnych źródeł (w tym zasady określania momentu powstania obowiązku podatkowego, zasady kalkulacji dochodu (podstawy opodatkowania) czy też wysokość stawki podatkowej).

W świetle powyższego, z punktu widzenia rozstrzygnięcia czy w momencie nabycia przez Uczestników Akcji powstaje po ich stronie przychód (dochód), kluczowym jest prawidłowe zaklasyfikowanie takiego potencjalnego przychodu (dochodu) do odpowiedniego źródła wskazanego w art. 10 ustawy o PIT. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzą lub będą pochodzić przychody (dochody) Uczestników determinuje bowiem dalszy sposób postępowania przy wymiarze podatku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Dla przyporządkowania danego świadczenia do źródła przychodów (dochodów) związanego ze stosunkiem pracy kluczowe znaczenie ma określenie, w ramach jakiego stosunku jest ono otrzymywane, od kogo pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane. Innymi słowy, aby zakwalifikować przychód z tytułu otrzymania danego świadczenia do tego źródła konieczne jest m.in. aby świadczenie wynikało bezpośrednio z zawartej umowy o pracę (lub umowy o pokrewnym charakterze).

Zdaniem Spółki, realizacja praw wynikających z Opcji nie następuje w ramach stosunków pracy łączących Uczestników ze Spółką.

Należy zauważyć, że:

*   zasady i warunki Programu są ustalane przez x (podmiot odrębny od Spółki), a zatem, zasady warunki dotyczące Programu nie wynikają z wiążących Uczestników ze Spółką umów o pracę, ani też z innych obowiązujących w Spółce aktów kształtujących treść stosunków pracy (regulaminów, układów zbiorowych, itp.);
*   Spółka nie jest uprawniona do ustalania kryteriów, które muszą zostać spełnione, aby Uczestnik mógł otrzymać Opcje; Spółka nie może również określić kiedy Uczestnik będzie mógł zrealizować prawo wynikające z przyznanych mu Opcji;
*   Uczestnik wszystkie kwestie związane z realizacją Opcji oraz roszczenia / zastrzeżenia musi kierować do x lub zewnętrznego podmiotu prowadzącego działalność maklersko-doradczą, a nie do Spółki;
*   przyznawane Opcje dotyczą Akcji, a nie udziałów Spółki;
*   Uczestników nie łączy stosunek pracy z x, który mógłby zostać uznany za podstawę ich udziału w Programie.

Tym samym, ewentualne przychody z tytułu uczestnictwa w Programie, w tym z tytułu realizacji Opcji (nabycia Akcji), nie mogą zostać zakwalifikowane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, tj. do przychodów (dochodów) ze stosunku pracy lub pokrewnych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 ustawy o PIT, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 ustawy o PIT oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Przychody z innych źródeł stanowią zatem wszelkie przychody, które nie mogą zostać przypisane do źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o PIT, a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu tej ustawy.

Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o PIT jest zatem uzupełnieniem katalogu źródeł przychodów, znajdującego się w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.

W szczególności, przychodami z innych źródeł mogą być częściowo nieodpłatne lub nieodpłatne świadczenia, o których mowa w art. 11 ustawy o PIT, gdyż zgodnie z tym przepisem, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze innych nieodpłatnych świadczeń.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że o ile pieniądze i wartości pieniężne stanowią przychód już w chwili ich postawienia do dyspozycji podatnika, to świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia, aby stanowiły przychód, muszą zostać otrzymane przez podatnika.

Potwierdza to, że świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia mogą stanowić przychód podlegający opodatkowaniu PIT tylko wtedy, gdy mają konkretny i wymierny charakter.

Innymi słowy, warunkiem wystąpienia przychodu – w tym w szczególności przychodu z nieodpłatnego świadczenia – jest jego definitywny charakter.

W konsekwencji, opodatkowaniu PIT mogą podlegać jedynie przychody rzeczywiste, a nieodpłatne lub częściowo nieodpłatne świadczenia stanowiące źródło przychodów podlegających opodatkowaniu PIT muszą mieć jednostronny charakter, tzn. nie mogą być związane z obustronnie zobowiązaniowym stosunkiem czy też mieć ekwiwalentnego charakteru.

Zdaniem Spółki, w analizowanym stanie faktycznym powyższe warunki nie są spełnione.

W ocenie Spółki nabycie przez Uczestników Akcji w związku z realizacją Opcji nie spełnia warunku definitywności, tj. Uczestnicy nie otrzymują w tym momencie przychodu o definitywnym charakterze. Wynika to z faktu, że wartość Akcji ulega zmianom w czasie (w tym może spaść nawet do zera), a tym samym nie jest możliwe ustalenie definitywnej (ostatecznej) wartości przychodu związanego z partycypacją Uczestników w Programie na moment nabycia Akcji przez Uczestników.

W konsekwencji, opodatkowanie PIT z chwilą realizacji Opcji i nabycia Akcji przez Uczestników dotyczyłoby wyłącznie przychodu (dochodu) potencjalnego, niestanowiącego rzeczywistej korzyści ekonomicznej uzyskanej przez Uczestników, a jedynie prognozę przychodu (dochodu), który w przyszłości mogliby uzyskać Uczestnicy ze zbycia Akcji.

W konsekwencji, opodatkowanie potencjalnego przychodu (dochodu) po stronie Uczestników stanowiłoby zaprzeczenie koncepcji opodatkowania PIT jako daniny pobieranej od rzeczywistych przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez podatników.

Innymi słowy, opodatkowanie przychodów (dochodów) w związku z realizacją Opcji / nabyciem Akcji przez Uczestników już w chwili ich nabycia mogłoby prowadzić do opodatkowania przychodów Uczestników, których nigdy nie uzyskali.

Spółka pragnie również wskazać, że w świetle analizowanego stanu faktycznego, Akcje przekazywane Uczestnikom nie są przez nich otrzymywane pod tytułem darmym. Należy bowiem zauważyć, że Uczestnicy chcący otrzymać Opcje uprawniające do nabycia Akcji muszą spełnić warunki określone w Programie. Dlatego też należy uznać, że skoro nabycie Akcji jest warunkowane spełnieniem dodatkowych warunków przez Uczestników, to pomimo braku odpłatności za te akcje, ich nabycie to nie jest nieekwiwalentne.

Niezależnie od powyższego, Spółka pragnie podkreślić, że z charakteru akcji wynika, że są one jedynie nośnikiem pewnego prawa majątkowego, w szczególności prawa do otrzymania dywidendy (która jest jednak zdarzeniem niepewnym, a jej opodatkowanie następuje w momencie jej otrzymania). Innymi słowy, nie można uznać, że w momencie realizacji Opcji i nabycia Akcji przez Uczestników powstaje po ich stronie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, gdyż Akcje stanowią papiery wartościowe inkorporujące dla Uczestników zarówno prawa jak i obowiązki wobec x, a zatem ich przekazanie nie jest świadczeniem jednostronnym.

Reasumując, w opinii Spółki, w chwili nabycia Akcji w wyniku realizacji Opcji, Uczestnicy nie uzyskują żadnego przychodu (dochodu) w rozumieniu ustawy o PIT, a w szczególności przychodów z tytułu stosunku pracy czy z tytułu nieodpłatnego świadczenia w ramach innego źródła przychodów.

Zdaniem Spółki, nie można również uznać, że sama okoliczność realizacji Opcji przez Uczestników poprzez zakup Akcji po ustalonej w Opcjach cenie (Grant Price) powoduje powstanie po ich stronie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu PIT, który mógłby zostać zaklasyfikowany do źródła, jakim są kapitały pieniężne.

Wprawdzie stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw z nich wynikających, tym niemniej – w opinii Spółki – nie można uznać, że sama realizacja przez Uczestników prawa wynikającego z Opcji poprzez zakup Akcji spełnia dyspozycję tego przepisu. W omawianej sytuacji realizacja Opcji poprzez zakup Akcji nie skutkuje bowiem powstaniem jakiegokolwiek przychodu (dochodu) / przysporzenia po stronie Uczestników.

Spółka pragnie zauważyć, że realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych może nastąpić poprzez: (i) wykonanie umowy zawartej w kontrakcie, w przypadku transakcji rzeczywistych (np. poprzez dostawę instrumentu bazowego) albo (ii) poprzez wypłacenie różnicy z tytułu zawartego kontraktu, w przypadku transakcji nierzeczywistych (np. poprzez rozliczenie pieniężne różnicy ceny rynkowej w stosunku do umówionej ceny, po jakiej instrument bazowy mógł być nabyty).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, niniejszy wniosek dotyczy konsekwencji podatkowych transakcji rzeczywistej, bowiem wykonanie Opcji (realizacja praw jakie z nich wynikają) nastąpi poprzez zakup przez Uczestników instrumentu bazowego – Akcji (które dopiero w następnym kroku są zbywane). Przedmiotem wniosku nie jest natomiast sytuacja, w której już z chwilą realizacji Opcji nastąpiłaby wypłata różnicy pomiędzy ceną rynkową Akcji a ich ceną określoną w Opcjach (Grant Price).

Tym samym, w omawianej sytuacji realizacja Opcji nie skutkuje powstaniem po stronie Uczestników przysporzenia majątkowego (pieniężnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest bowiem to, że generują one przychód dopiero w przypadku ich odpłatnego zbycia lub też w przypadku uzyskania na ich podstawie wypłaty z zysku (dywidendy).

Zatem uznanie, że przychód (dochód) powstaje po stronie Uczestników już w momencie realizacji Opcji i nabycia Akcji prowadziłoby do opodatkowania przysporzenia majątkowego (pieniężnego), którego podatnik w momencie realizacji Opcji (nabycia Akcji) faktycznie nie osiągnął. Nabycie Akcji nie daje bowiem Uczestnikom żadnych korzyści, a ewentualne przychody związane z faktem posiadania Akcji mogą zostać zrealizowane dopiero w momencie ich zbycia. Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście okoliczność, że akcje jako prawa majątkowe mogą stanowić źródło dywidendy. Wystąpienie takiego zdarzenia wiązałoby się bowiem z powstaniem przychodu, który byłby opodatkowany na odmiennych zasadach (stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT).

W konsekwencji, w momencie realizacji Opcji (zakupu Akcji), przysporzenie które uzyskują Uczestnicy jest jedynie potencjalne – a tym samym – nie może podlegać opodatkowaniu PIT.

Powyższa konkluzja znajduje również potwierdzenie w tym, że wartość potencjalnego przysporzenia dla Uczestników w związku z faktem posiadania Akcji jest pochodną ceny rynkowej Akcji, a cena ta ulega ciągłym zmianom.

Wprawdzie niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, w której zbycie Akcji następuje w praktyce w tym samym momencie co realizacja Opcji (nabycie Akcji), tym niemniej, w praktyce możliwe są sytuacje, w których zbycie uzyskanego w wyniku realizacji opcji instrumentu bazowego (akcji) nie następuje od razu, lecz po pewnym czasie.

W takiej sytuacji, jeżeli cena rynkowa tego instrumentu bazowego (akcji) na dzień jego sprzedaży kształtowałaby się na poziomie niższym niż cena rynkowa z dnia realizacji opcji (nabycia akcji), to rzeczywisty przychód (dochód) zrealizowany przez podatnika byłby niższy od tego, który podlegał opodatkowaniu PIT na moment realizacji opcji (nabycia akcji).

Co więcej, przychodu (dochodu) tego podatnik teoretycznie może w ogóle nie uzyskać. Nie można bowiem wykluczyć, że nawet w przypadku nabycia instrumentu bazowego (akcji) po cenie określonej w opcjach i nie dokonaniu ich natychmiastowej sprzedaży, to późniejszy spadek wartości rynkowej tych akcji byłby na tyle znaczący, iż doprowadziłby do sytuacji, w której cena zbycia akcji przez podatnika byłaby niższa niż cena ich nabycia określona w opcjach. Gdyby więc uprzednio, a więc w momencie realizacji opcji (nabycia akcji) nastąpiło już opodatkowanie potencjalnego przychodu (dochodu) po stronie podatnika, to zapłaciłby on PIT, pomimo że w sensie ekonomicznym i prawnym poniósł stratę.

W świetle powyższego, należy skonkludować, że rzeczywisty przychód (dochód) / przysporzenie po stronie Uczestników w związku z uczestnictwem w Programie wystąpi dopiero w momencie zbycia Akcji, a okoliczność ich nabycia po cenie określonej w Opcjach znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT z tytułu sprzedaży Akcji. Uzyskanie Akcji po cenie wynikającej z Opcji oznacza bowiem niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy PIT, jaki zapłacą Uczestnicy na moment zbycia przez nich Akcji. Zatem potencjalna korzyść, którą uzyskują Uczestnicy w związku z realizacją Opcji (nabyciem Akcji) zostanie uwzględniona dla celów opodatkowana PIT, w momencie realizacji dochodu ze sprzedaży Akcji.

W konsekwencji, przyjęcie stanowiska Spółki nie powoduje, że interes Skarbu Państwa jest w jakikolwiek sposób zagrożony.

Realizacja tego interesu – poprzez opodatkowanie PIT faktycznego przychodu (dochodu) powstałego po stronie Uczestników – nastąpi bowiem z chwilą zbycia Akcji przez Uczestników.

Podsumowując, realizacja Opcji (nabycie Akcji) przez Uczestników nie może być utożsamiana z powstaniem po stronie Uczestników jakiegokolwiek przychodu (dochodu) i przysporzenia, które mogłoby podlegać opodatkowaniu PIT.

Konsekwentnie, w momencie realizacji Opcji (nabycia Akcji) przez Uczestników na Spółce nie ciążą żadne obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT.

Zdaniem Spółki – w przypadku stwierdzenia, że stanowisko Spółki w zakresie pytania 2) jest prawidłowe – należy uznać, że przychód (dochód) po stronie Uczestników powstaje w momencie zbycia Akcji (co w praktyce następuje, co do zasady, jednocześnie z momentem realizacji Opcji, tj. chwilą nabycia Akcji).

Konsekwencją takiego stanowiska jest uznanie, że źródłem przychodów (dochodów) dla Uczestników w związku z ich uczestnictwem w Programie są kapitały pieniężne, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. pkt 6 lit. a) ustawy o PIT.

W związku z powyższym, przychód (dochód) polegający opodatkowaniu PIT – który powstaje po stronie Uczestników w momencie zbycia Akcji nabytych w związku z realizacją Opcji – powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy:

*   wynagrodzeniem z tytułu sprzedaży Akcji przez Uczestników ustalonym w oparciu o ceną rynkową Akcji z dnia realizacji Opcji (Ceną sprzedaży Akcji) a
*   kosztami związanymi z nabyciem i zbyciem tych Akcji przez Uczestników obejmującymi: (i) poniesione przez Uczestników koszty wynagrodzenia z tytułu nabycia przez nich Akcji ustalone w oparciu o określoną w Opcjach cenę (Grant Price) oraz (ii) poniesione przez Uczestników koszty transakcyjne.

Jednocześnie, wskazany powyżej przychód (dochód) będzie podlegał opodatkowaniu według 19% stawki PIT zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Ponadto, w związku ze zbyciem Akcji przez Uczestników na Spółce nie ciążą jakiekolwiek obowiązki wynikające z ustawy o PIT inne niż obowiązek przygotowania informacji PIT-8C.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Jednocześnie pojęcie papierów wartościowych zostało – w art. 5a pkt 11 ustawy o PIT – zdefiniowane na potrzeby tej ustawy jako papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, przez papiery wartościowe rozumie się m.in. akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji.

W świetle powyższego, niewątpliwie, nabyte w wyniku realizacji Opcji przez Uczestników Akcje stanowią papiery wartościowe.

W konsekwencji, zbycie Akcji przez Uczestników będzie powodowało powstanie po ich stronie przychodu (dochodu) ze źródła kapitały pieniężne, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT oraz art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT.

Konsekwencją kwalifikacji przychodów (dochodów) Uczestników z tytułu uczestnictwa w Programie do źródła, jakim są kapitały pieniężne jest zastosowanie do ustalania momentu uzyskania tych przychodów (dochodów) regulacji określonej w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, przychód (dochód) polegający opodatkowaniu PIT powstaje po stronie Uczestników w związku z ich uczestnictwem w Programie w momencie zbycia Akcji.

Generalnie, z uwagi na założenia Programu dzień ten będzie tożsamy z dniem, w którym Opcje zostaną zrealizowane (Akcje zostaną nabyte) przez Uczestników.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, przychodem z tytułu zbycia Akcji przez Uczestników będzie kwota im należna od nabywcy tych akcji, choćby nie została faktycznie otrzymana.

W konsekwencji, przychodem tym będzie ustalone w oparciu o bieżącą rynkową cenę Akcji wynagrodzenie z tytułu zbycia Akcji, które otrzymuje Uczestnik.

Jednocześnie, jak przewiduje art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT dochód ze zbycia akcji ustala się jako różnicę pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. lf lub ust. lg lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 ustawy o PIT.

W ocenie Spółki, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem przez Uczestników Akcji zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów w związku ze zbyciem m.in. akcji uznaje się wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną.

Tym samym, przychód z tytułu zbycia Akcji będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki jakie poniósł Uczestnik na ich nabycie oraz w związku z ich zbyciem.

W omawianej sytuacji kosztem nabycia Akcji będzie wynagrodzenie należne zbywcy z tytułu zakupu przez Uczestnika Akcji w związku z realizacją Opcji, które jest ustalane w oparciu o Grant Price, tj. w oparciu o cenę nabycia Akcji przez Uczestnika określoną w Opcjach.

Ponadto, przychód z tytułu zbycia Akcji przez Uczestnika będzie mógł zostać pomniejszony o koszty transakcyjne poniesione przez Uczestnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W konsekwencji, dochód uzyskany przez Uczestników ze zbycia Akcji nie podlega łączeniu z dochodami z innych źródeł wymienionych w ustawie o PIT i podlega opodatkowaniu 19% stawką podatku.

Przepisy ustawy o PIT nakładają na osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej obowiązki płatników PIT, tj. obowiązki w zakresie obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Dodatkowo, obowiązki płatnika mogą obejmować również obowiązek przygotowania i przesłania informacji i deklaracji podatkowych do podatnika oraz właściwego organu podatkowego.

Co do zasady, powyższe obowiązki są nałożone w odniesieniu do przypadków, w których podmiot będący płatnikiem dokonuje świadczenia (np. wypłaca kwotę wynagrodzenia) na rzecz podatnika z określonego tytułu.

Zdaniem Spółki, w związku ze zbyciem Akcji przez Uczestników nie będą na niej ciążyły obowiązki poboru podatku PIT lub zaliczek na PIT. Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie występuje żadna z sytuacji opisanych w Rozdziale 7 ustawy o PIT, zatytułowanym „Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników”, która mogłaby spowodować konieczność działania Spółki w charakterze płatnika.

W szczególności, nie wystąpi sytuacja określona w:

*   art. 31 ustawy o PIT, dotycząca osób prawnych wypłacających wynagrodzenie m.in. ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy;
*   art. 33 ustawy o PIT, dotycząca rolniczych spółdzielni produkcyjnych;
*   art. 34 ustawy o PIT, dotycząca organów rentowych;
*   art. 35 ustawy o PIT. dotycząca określonych kategorii podmiotów takich jak m.in. uczelnie, organy zatrudnienia, urzędy pracy, areszty śledcze itp.;
*   art. 41 ustawy o PIT, dotycząca m.in. osób prawnych wypłacających świadczenia z tytułu działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej oraz umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich, umów zlecenie itp.

Niemniej, na Spółce będzie ciążył obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C. Zgodnie bowiem z art. 39 ust. 3 ustawy o PIT, osoby prawne są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 tej ustawy, sporządzone według ustalonego wzoru.

Na marginesie Spółka pragnie wskazać, że prezentowane przez nią stanowisko jest uznawane w praktyce organów podatkowych.

Przykładowo, takie stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 7 października 2014 r. (sygn. IPPB2/415-557/14-3/MK), z 23 października 2014 r. (sygn. IPPB2/415-596/14-3/MG) oraz z 2 marca 2010 r. (sygn. IPPB2/415-756/09-2/AS), jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 4 czerwca 2009 r. (sygn. ILPB1/415-344/09-2/AG) i z 14 sierpnia 2009 r. (sygn. ILPB1/415-604/09-2/TW).

Ponadto, stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych – np. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 11 grudnia 2014 r. (sygn. I SA/Łd 1051/14), w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2014 r. (sygn. III SA/Wa 763/14 oraz III SA/Wa 764/14), w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2014 r, (sygn. III SA/Wa 2452/13 oraz sygn. III SA/Wa 2453/13) oraz w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2013 r. (sygn. II FSK 111/12).

W opinii Spółki, w przypadku stwierdzenia, że jej stanowisko w zakresie pytania nr 2) jest nieprawidłowe i uznaniu, że w momencie realizacji praw wynikających z Opcji (nabycia Akcji) po stronie Uczestników powstaje przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT (co w opinii Spółki jest jednak twierdzeniem błędnym), należy uznać, że przychód (dochód) ten ma swoje źródło w kapitałach pieniężnych (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT) oraz powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy: (i) ceną rynkową Akcji z dnia realizacji Opcji (ceną sprzedaży Akcji) a (ii) ceną Akcji wskazaną w Opcjach (tj. Grant Price, po której Uczestnicy nabywają Akcje), a na Spółce nie ciążą obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT, inne niż konieczność przygotowania informacji PIT-8C.

Zdaniem Spółki, w przypadku stwierdzenia, że jej stanowisko w zakresie pytania nr 2) jest nieprawidłowe należałoby uznać, że z chwilą realizacji Opcji (nabycia Akcji) przez Uczestników spełniona jest dyspozycja art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT.

Przepis ten określa, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw z nich wynikających.

Ponadto, stosownie do art. 17 ust. lb ustawy o PIT, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Jednocześnie, koszty uzyskania przychodów powinny w takiej sytuacji zostać ustalone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o PIT, który stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia.

W konsekwencji, przyjmując, że z chwilą realizacji Opcji (nabycia Akcji) po stronie Uczestnika powstaje przychód (dochód) należy uznać, że jego wysokość powinna zostać ustalona jako różnica pomiędzy: (i) ceną rynkową Akcji z dnia realizacji Opcji (ceną sprzedaży Akcji) a (ii) ceną Akcji wskazaną w Opcjach (tj. Grant Price, po której Uczestnicy nabywają Akcje).

Tylko bowiem ta różnica jest faktycznie otrzymywana przez Uczestnika w wyniku realizacji Opcji.

Jednocześnie, ponieważ Uczestnik otrzymał Opcje nieodpłatnie, to w celu ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT nie uwzględnia się kosztów nabycia Opcji.

Tym samym, od tak ustalonej wartości przychodu (dochodu) wystąpi konieczność poboru PIT według zasad przewidzianych dla kapitałów pieniężnych.

Jednocześnie, w opinii Spółki, w związku z realizacją Opcji przez Uczestników nie będą na niej ciążyły obowiązki poboru PIT lub zaliczek na PIT.

Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie występuje żadna z sytuacji opisanych w Rozdziale 7 ustawy o PIT, która mogłaby spowodować konieczność działania Spółki w charakterze płatnika. Niemniej, na Spółce będzie ciążył obowiązek przygotowania informacji PIT-8C, stosownie do art. 39 ust. 3 ustawy o PIT.

W opinii Spółki, konsekwencją stwierdzenia, że jej stanowisko w zakresie pytania nr 2) jest nieprawidłowe, będzie konieczność uznania, że w momencie zbycia przez Uczestnika Akcji nabytych w wyniku realizacji Opcji, po jego stronie nie będzie powstawał przychód (dochód), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, a w konsekwencji – na Spółce nie będą ciążyły żadne obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT.

Zdaniem Spółki, skoro w związku z uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania dochód stanowiący różnicę pomiędzy: (i) ceną rynkową Akcji z dnia realizacji Opcji (ceną sprzedaży Akcji) a (ii) ceną Akcji wskazaną w Opcjach (tj. Grant Price, po której Uczestnicy nabywają Akcje) podlega opodatkowaniu jako przychód (dochód) z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT na moment realizacji Opcji (nabycia Akcji), to uznanie, że w związku ze sprzedażą Akcji powstaje przychód (dochód), który w omawianym stanie faktycznym byłby kalkulowany tak samo jako dochód z realizacji Opcji prowadzi do podwójnego opodatkowania PIT tego samego przychodu (dochodu).

Spółka pragnie podkreślić, że przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do faktycznego podwójnego opodatkowania PIT po stronie Uczestników tego samego dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy: (i) cena rynkowa Akcji z dnia realizacji Opcji (cena sprzedaży Akcji) a (ii) cena Akcji wskazaną w Opcjach (tj. Grant Price, po której Uczestnicy nabywają Akcje).

Takie podejście byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP oraz zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasadą sprawiedliwości, określoną w art. 2 Konstytucji RP.

Uczestnicy nie mieliby bowiem żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia Akcji przychodu (dochodu), który został już opodatkowany z chwilą realizacji Opcji (nabycia Akcji).

Tym samym, po raz pierwszy doszłoby do opodatkowania przychodu (dochodu) w momencie realizacji Opcji (nabycia Akcji), a po raz drugi ten sam przychód (dochód) podlegałby opodatkowaniu w momencie zbycia Akcji przez Uczestników.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że system podatkowy powinien realizować zasadę sprawiedliwości wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, której treścią jest powszechność, wyrażająca się w obowiązku przyczyniania się do pokrywania wspólnych potrzeb w miarę możliwości przez wszystkich. Z drugiej strony nie można nie zauważyć, że przejawem sprawiedliwości jest również równość.

Z tej generalnej zasady wynika zakaz stosowania dyskryminacji m.in. w życiu gospodarczym. Dyskryminacji tego rodzaju nie mogą usprawiedliwiać żadne przepisy i żadne przyczyny.

W omawianej sytuacji, dyskryminacja Uczestników ukazywałaby się w szczególności w zestawieniu ich sytuacji z sytuacją prawną osób, które uczestnicząc w ramach programów motywacyjnych podobnych do Programu uzyskują dochody podlegające opodatkowaniu PIT z tytułu realizacji opcji w poprzez rozliczanie saldem, tj. poprzez wypłatę na ich rzecz nadwyżki ceny rynkowej instrumentu bazowego (akcji) na moment realizacji opcji ponad cenę instrumentu bazowego (akcji) określoną w opcjach, bez nabywania tego instrumentu bazowego (akcji).

W takim bowiem przypadku, podatnicy ci uzyskiwaliby wyłącznie przychody (dochody) z tytułu realizacji opcji (o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10) ustawy o PIT), a w konsekwencji – dochody te podlegałyby jednokrotnemu opodatkowaniu PIT.

Innymi słowy, w omawianym stanie faktycznym, konsekwencją uznania, że realizacja Opcji powoduje po stronie Uczestników powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu PIT jest to, że realizacja praw wynikających z Opcji obejmuje zarówno nabycie, jak i zbycie przez Uczestników Akcji.

Spółka pragnie podkreślić, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w szczególności w wyroku z 7 lutego 2014 r. (sygn. II FSK 419/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 4;
*   **bezprzedmiotowe** – w odniesieniu do pytania nr 3;
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przychodem podatkowym będzie również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści wniosku wynika, że Spółka – Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej. Jedynym udziałowcem Spółki, posiadającym 100% udziałów w jej kapitale zakładowym, jest podmiot amerykański - x. Jak wskazano, Grupa wdrożyła długoterminowy program motywacyjny, którym są i będą obejmowani wybrani pracownicy Spółki. Podstawowym założeniem Programu jest gratyfikacja Uczestnika, która polega na przyznaniu Uczestnikowi opcji na akcje x (dalej: Opcje). Opcje te uprawniają Uczestnika do zakupu akcji x (dalej: Akcje) po określonej cenie i w określonym czasie. Do czasu realizacji Opcji, tj. do czasu nabycia Akcji, Uczestnik nie posiada w rzeczywistości Akcji (ani nimi nie dysponuje), lecz jedynie uzyskuje prawo do nabycia Akcji w przyszłości po określonej na dzień otrzymania Opcji cenie. Otrzymane Opcje są niezbywalne. W treści wniosku wskazano również, że opcje uprawniające do zakupu akcji x stanowią / będą stanowić pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w momencie przyznania Uczestnikom wskazanych w treści wniosku Opcji powstanie po ich stronie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy w tym momencie na Spółce ciążą jakiekolwiek obowiązki płatnika.

W odniesieniu do powyższej kwestii tut. Organ wskazuje, że samo przyznanie Uczestnikom pochodnych instrumentów finansowych – po spełnieniu warunków programu – nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu. Otrzymanie Opcji stanowiących pochodne instrumenty finansowe w ramach programu motywacyjnego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej instrumenty finansowe. Wnioskodawca wskazał bowiem, że Opcje są niezbywalne, a samo przystąpienie do Programu nie daje Uczestnikom żadnych natychmiastowych korzyści ani nie gwarantuje ich uzyskania w przyszłości.

W konsekwencji powyższego nie ma podstaw, aby na Wnioskodawcy ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika w związku z przyznaniem Uczestnikom Programu Opcji.

Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych związanych z realizacją praw wynikających z otrzymanych w ramach Programu Opcji stanowiących pochodne instrumenty finansowe wyjaśnić należy, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Z kolei, w myśl art. 5a pkt 13 ww. ustawy podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi ((Dz. U. z 2014 r. poz. 94, z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o instrumentach pochodnych - rozumie się przez to opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, czyli np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu giełdowego, itp.

Z analizy wniosku wynika, że po przyznaniu Opcji, Uczestnik może je zrealizować w określonym czasie. Niezrealizowanie Opcji w określonym czasie może skutkować ich anulowaniem. Jak wskazano, realizacja Opcji może nastąpić m.in. poprzez rozliczenie bez konieczności fizycznego przelewania środków pieniężnych przez Uczestnika. W takiej sytuacji Uczestnik realizuje Opcje poprzez nabycie Akcji po cenie ustalonej przez x (Grant Price) – w związku z tym, po stronie Uczestnika powstaje zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia z tytułu nabytych Akcji. Jednocześnie, Uczestnik natychmiastowo sprzedaje Akcje po bieżącej cenie rynkowej - z tytułu tej sprzedaży po stronie Uczestnika powstaje należność. W kolejnym kroku, wspomniane powyżej zobowiązanie Uczestnika jest kompensowane ze wspomnianą powyżej należnością, a nadwyżka należności pozostająca po tej kompensacie (wynikająca z tego, iż bieżąca cena rynkowa Akcji jest wyższa niż Grant Price ustalona przez x w momencie przyznania Opcji Uczestnikowi) jest przekazywana na rzecz Uczestnika. W Programie zastrzeżono, iż wykonanie Opcji może nastąpić tylko wtedy, gdy cena rynkowa Akcji jest wyższa niż cena Akcji określona w Opcjach przez x (Grant Price). Jak wskazano, w związku z realizacją Opcji i sprzedażą Akcji Uczestnik jest obciążany kosztami transakcyjnymi.

Stosownie do powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w związku z realizacją Opcji Uczestnicy osiągną przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a - osiągnięta w roku podatkowym.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że zgodnie z art. 39 ust. 3 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje dochody, o których mowa powyżej.

Mając na uwadze powyższe informacje należy wskazać, że – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – w związku z realizacją Opcji stanowiących pochodne instrumenty finansowe po stronie Uczestników Programu powstaje przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika. Zastrzec jednakże należy, że na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki informacyjne (obowiązek wystawienia informacji PIT-8C) w rozumieniu art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wyżej wskazano, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy dochodem z realizacji pochodnych instrumentów finansowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Zgodnie z powyższym w rozpatrywanej sprawie przychód powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy ceną rynkową Akcji z dnia realizacji Opcji (ceną sprzedaży Akcji) a ceną Akcji wskazaną w Opcjach (tj. Grant Price, po której Uczestnicy nabywają Akcje).

W omawianej sytuacji nie wystąpi koszt uzyskania przychodu z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych, ze względu na fakt, że Uczestnicy nie ponosili żadnych wydatków na ich nabycie (otrzymali je nieodpłatnie co wynika z całokształtu informacji zawartych we wniosku). Skoro zatem brak jest podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, to wartość dochodu będzie odpowiadać kwocie przychodu.

Dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 ww. ustawy).

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując, uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przyznanych pochodnych instrumentów finansowych w postaci niezbywalnych Opcji, na akcje, przysporzenie majątkowe wynikające z udziału w programie motywacyjnym stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem w momencie realizacji instrumentu. Przychodem tym będzie różnica pomiędzy ceną rynkową Akcji z dnia realizacji Opcji (ceną sprzedaży Akcji) a ceną Akcji wskazaną w Opcjach (tj. Grant Price, po której Uczestnicy nabywają Akcje), a więc wartość nabytych akcji w części, za którą odpłatności nie ponosił Wnioskodawca.

Natomiast w odniesieniu do kwestii, czy zbycie akcji nabytych w wyniku realizacji Opcji powoduje powstanie dochodu do opodatkowania stwierdzić należy, że ewentualne zbycie przez Uczestników akcji, które otrzymają w ramach realizacji programu motywacyjnego, spowoduje powstanie odrębnego przychodu.

Wśród źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazano w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Szczegółowy zakres przychodów należących do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wynika z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia akcji jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W związku z tym przychód z tytułu zbycia Akcji powstały po stronie Uczestników Programu, ustalony na podstawie bieżącej ceny rynkowej, podlega pomniejszeniu o koszty jego uzyskania ustalone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Zatem z chwilą sprzedaży Akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Zatem kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Akcji nabytych w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych (Opcji) są wydatki faktycznie poniesione na nabycie tych Akcji. Jak wynika z treści wniosku Akcje są nabywane po cenie ustalonej przez x – tj. Grant Price, tym samym występują z tego tytułu koszty uzyskania przychodów. Co więcej Uczestnicy ponoszą również koszty transakcyjne które również można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży Akcji.

Z powyższego wynika, że w rozpatrywanej sprawie przychód z tytułu zbycia papierów wartościowych (Akcji), ustalany na poziomie bieżącej ceny rynkowej Akcji, podlega pomniejszeniu o koszty jego uzyskania, tj. cenę nabycia przez Uczestników Akcji ustaloną w oparciu o Grant Price oraz koszty transakcyjne poniesione przez Uczestników Programu. Tak ustalony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym jako dochód z tytułu zbycia papierów wartościowych.

Co więcej, należy wskazać, że na Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą Akcji nie ciążą żadne obowiązki płatnika inne niż obowiązek wystawienia informacji PIT-8C zgodnie z art. 39 ust. 3 cyt. ustawy.

Końcowo wyjaśnić należy, że – wbrew opinii Wnioskodawcy – w przypadku opodatkowania przychodu z tytułu realizacji Opcji, a następnie opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia Akcji uzyskanych z realizacji Opcji nie dojdzie do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

Zbycie akcji nie stanowi bowiem realizacji Opcji, a jest to kolejna czynność podlegająca opodatkowaniu (stanowi odrębne źródło przychodów wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych).

O powstaniu przychodu należy bowiem mówić zarówno w momencie realizacji Opcji, jak i w momencie sprzedaży akcji nabytych w wyniku ich realizacji. Przeniesienie momentu opodatkowania na czynność zbycia/sprzedaży (tak jak uważa Wnioskodawca), poprzez pominięcie realizacji Opcji, nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawnych.

Wnioskodawca otrzymał Opcję dającą prawo zakupu akcji po określonej cenie. Istotą Opcji nie jest zatem sprzedaż tych akcji, ale ich nabycie za określoną cenę. Realizacja Opcji jest więc równoznaczna z nabyciem akcji po umówionej cenie. Tym samym przychód z tytułu realizacji opcji powstaje w dacie nabycia akcji spółki.

Reasumując, stwierdzić należy, że:

*   przyznanie Uczestnikom pochodnych instrumentów finansowych w postaci Opcji umożliwiających nabycie akcji, nie będzie stanowić źródła przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika, ani obowiązki informacyjne w rozumieniu art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   w momencie realizacji Opcji stanowiących pochodne instrumenty finansowe Uczestnicy osiągną przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem tym będzie wartość nabytych akcji w części, za którą Uczestnicy nie ponosili odpłatności. Z uwagi na brak odpłatności za opcje Uczestnicy nie mają prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika. Zastrzec jednakże należy, że na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki informacyjne (obowiązek wystawienia informacji PIT-8C) w rozumieniu art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   dochód z ewentualnego odpłatnego zbycia akcji nabytych przez Uczestników w wykonaniu Opcji stanowiących pochodne instrumenty finansowe, będzie podlegał opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych ustalany jako różnica pomiędzy przychodem ustalonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cyt. ustawy a kosztami uzyskania przychodów określonymi w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy i opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. 1 powoływanej ustawy. W takim przypadku na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika inne niż obowiązek przygotowania informacji PIT-8C.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 4 należało uznać za prawidłowe. W zakresie pytania nr 5 stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Natomiast, mając na uwadze fakt, że w odpowiedzi na pytanie nr 2 tut. Organ wskazał, że w momencie realizacji Opcji po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy – odpowiedź na pytanie nr 3 stała się bezprzedmiotowa.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W odniesieniu zaś do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do Uczestników Planu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

****