Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-304/16-4/KF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-22
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 9 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego w zakresie:

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaconego z góry czynszu za wynajem hal produkcyjnych.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 i art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 25 maja 2016 r. nr ILPB1/4511-1-304/16-2/KF, na podstawie art. 169 § 1 i 2 tej ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 25 maja 2016 r., skutecznie doręczono w dniu 1 czerwca 2016 r., natomiast w dniu 9 czerwca 2016 r. do tut. Organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie (nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 6 czerwca 2016 r.).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że złożony wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi księgowość w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną metodą kasową.

W ramach wykonywania działalności gospodarczej spółka, będzie produkować spojlery do samochodów i na potrzeby tej produkcji wynajęła hale produkcyjne na warunkach czynszu płaconego z góry oraz nabywa środki do produkcji (maszyny) w oparciu o finansowanie na podstawie umowy leasingu operacyjnego.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że umowa leasingu, o której mowa we wniosku, spełnia warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opłata wstępna do umowy leasingu operacyjnego za wskazane maszyny stanowi koszt w całości odnoszony w ciężar podatkowej księgi przychodów i rozchodów w dniu jego poniesienia – ujęcia w księgach otrzymanej faktury?
2.  Czy poniesiony z góry czynsz za następne okresy, w tym miesiące przypadające na 2016 rok, należy ująć i rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu jednorazowo w momencie otrzymania faktury, pomimo iż wydatki dotyczą także 2016 roku?

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, tj. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej. Natomiast wniosek w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, tj. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaconego z góry czynszu za wynajem hal produkcyjnych został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 22 czerwca 2016 r. nr ILPB1/4511-1-304/16-5/KF.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, pierwsza opłata leasingowa (opłata wstępna), określona w umowie jako opłata wstępna, powinna zostać zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w chwili jej zapłaty, gdyż wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, a jej poniesienie jest warunkiem koniecznym realizacji umowy, co oznacza, że nie można uznać tej opłaty za dotyczącą okresu na jaki została zawarta umowa leasingu. Należy również wskazać, że pierwsza opłata inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania umowy leasingu, co w ogóle prawa do skorzystania z niego, a korzystający wnosi ją zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony, bo od tej opłaty zależy czy umowa będzie realizowana.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych stron umowy leasingu operacyjnego reguluje art. 23b ust. 1 PIT. Powołany przepis nie określa dokładnie momentu (czasu), w którym korzystający może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wynikające z wymienionej umowy wydatki (czynsz oraz inne opłaty). Znajdują tu zatem zastosowanie reguły art. 22 ust. 4-6 PIT. W podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Wyjątki od tej zasady dotyczą podatników prowadzących księgi rachunkowe oraz podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów w sytuacji, gdy prowadzą oni te księgi stale, w każdym roku podatkowym, w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. W przypadku ostatniej grupy podatników przyjęto dwie odrębne zasady dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi: zasada memoriałowa i zasada kasowa.

Zdaniem podatnika, skoro prowadzi on podatkową księgę przychodów i rozchodów w oparciu o metodę kasową należy przyjąć normę przepisu art. 22 ust. 6b PIT, gdyż nie stosuje on fakultatywnych zasad przewidzianych w art. 22 ust 6 PIT dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą memoriałową. Ponadto nawet jeżeli przyjąć, że zastosowanie miałby art. 22 ust. 5c PIT to prawidłowa jego wykładnia także doprowadzi nas do tego samego skutku, gdyż na tle przedstawionego stanu faktycznego, wymaga ustalenia znaczenia użytego w tym przepisie zwrotu „kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy”. Należy go rozumieć w ten sposób, że dotyczy on wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach. Nie dotyczy zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonywanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas. Stąd w odniesieniu do umowy leasingu, należało poczynić rozróżnienie pomiędzy zawarciem umowy, rozpoczęciem jej realizacji oraz korzystaniem z przedmiotu umowy. Na tym tle przedmiotowa opłata wstępna ma charakter samoistny, nie przypisany do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i następuje przed jego faktycznym zrealizowaniem. Nie dotyczy więc całego okresu, na jaki umowa została zawarta.

Dlatego też wydatek poniesiony jednorazowo jako opłata wstępna powinien zostać ujęty w księdze przychodów i rozchodów jednorazowo w momencie ujęcia dokumentującej go faktury w księdze przychodów i rozchodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwestie dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23l ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale 4a ustawy jest mowa o umowie leasingu, rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Jak wynika z art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 ww. ustawy warunki, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego – prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Opłaty leasingowe o charakterze wstępnym – co do zasady – mają charakter opłat samoistnych i bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, natomiast ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji (zawarcia) umowy leasingu. Opłaty te są wydatkami jednorazowymi, związanymi z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej, wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie.

Jednocześnie powołany przepis art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć ww. opłaty związane z leasingiem do kosztów uzyskania przychodów. Zatem rozstrzygając tę kwestię należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uregulowane w art. 22 ust. 4-6 i ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem w ramach wykonywania działalności gospodarczej nabywa środki do produkcji (maszyny) w oparciu o finansowanie na podstawie leasingu operacyjnego. Zawarta umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka prowadzi księgowość w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną metodą kasową.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że skoro zawarta przez spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, umowa leasingu spełnia wymogi określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz została zawarta w ramach i na potrzeby prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej, to poniesiona opłata wstępna może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Wydatek związany z uiszczeniem opłaty wstępnej, powinien zostać zaewidencjonowany w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej jednorazowo w dacie jego poniesienia, tj. w dniu wystawienia faktury dokumentującej opłatę wstępną. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (tj. podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów), z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Jednakże zauważyć należy, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W konsekwencji dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki prowadzącej podatkową księgę przychodów i rozchodów, wstępna opłata leasingowa będzie stanowiła koszt podatkowy w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce, tj. w takim zakresie w jakim – jako wspólnik tej spółki – jest on upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.