Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-237/14/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-16
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, który wpłynął w dniu 3 marca 2014 r., uzupełnionym pismem z 3 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku VAT, gdy jednostka w ramach swej działalności gospodarczej świadczy usługi opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu oraz stawki podatku dla świadczonych usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku VAT gdy jednostka w ramach swej działalności gospodarczej świadczy usługi opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu oraz stawek podatku dla świadczonych usług. Wniosek został uzupełniony pismem z 3 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 26 maja 2014 r. znak: IBPP3/443-237/14/ASz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji jest jednostką budżetową Gminy, nieposiadająca osobowości prawnej, która swoje wydatki pokrywa bezpośrednio z budżetu gminy a pobrane dochody odprowadza na rachunek budżetu Gminy i w zakresie swoich zadań własnych świadczy usługi sportowe i rekreacyjne:

1.  udostępnienie hali sportowej, salki rekreacyjnej, boiska do plażowej piłki siatkowej, ścianki wspinaczkowej w budynku hali wraz z wyposażeniem osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym i innym jednostkom organizacyjnym wykupującym czas korzystania z tych obiektów zgodnie z ich charakterem sportowo–rekreacyjnym, PKWiU – 93.11.10.0,
2.  udostępnienie siłowni, sauny, prowadzenia zajęć aerobiku, usługi salonu masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) –PKWiU – 96.04.10.0,
3.  udostępnienie automatów do gier losowych (air hokej) uruchomionych przez wrzucenie żetonu, bez możliwości wygranych pieniężnych, PKWiU – 93.29.22.0,
4.  wynajem świadczony na podstawie umowy najmu całości lub części obiektu sportowego podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym na cele ich działalności lub imprezy, festyny, – PKWiU – 68.20.12.0,
5.  wynajem świadczony na podstawie umowy najmu całości lub części obiektu sportowego własnym jednostkom organizacyjnym,
6.  zajęcia sekcji sportowych, PKWiU 93.12.10.0,
7.  organizowanie imprez sportowych, zawodów i turniejów, np. o charakterze ligowym lub międzyszkolnym poprzez uiszczanie przez uczestników zawodów, turniejów i imprez tzw. wpisowego, przeznaczonego na pokrycie kosztów organizacji imprez, zawodów i turniejów w szczególności na opłaty sędziów i opieki medycznej oraz nagród przyznawanych po zakończeniu imprez, zawodów i turniejów, PKWiU – 93.19.19.0.
8.  organizowanie i przeprowadzanie imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych obiektów sportowych, PKWiU – 93.19.19.0, podatek VAT – 23%.

W ramach swojej działalności jednostka świadczy usługi opodatkowane, czynności zwolnione oraz czynności niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług.

Czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług:

1.  udostępnienie hali sportowej, salki rekreacyjnej, boiska do plażowej piłki siatkowej, ścianki wspinaczkowej w budynku hali wraz z wyposażeniem osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym i innym jednostkom organizacyjnym wykupującym czas korzystania z tych obiektów zgodnie z ich charakterem sportowo-rekreacyjnym, PKWiU – 93.11.10.0, podatek VAT 8% na mocy art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, jako wymienione w załączniku nr 3 do ustawy,
2.  udostępnienie siłowni, sauny, prowadzenia zajęć aerobiku, usługi salonu masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) – PKWiU – 96.04.10.0, podatek VAT 23%,
3.  udostępnienie automatów do gier losowych (air hokej) uruchomionych przez wrzucenie żetonu, bez możliwości wygranych pieniężnych, PKWiU – 93.29.22.0, podatek VAT 23%,
4.  wynajem świadczony na podstawie umowy najmu całości lub części obiektu sportowego podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym na cele ich działalności lub imprezy, festyny, – PKWiU – 68.20.12.0, podatek VAT 23%,
5.  opłata za udział w sekcji sportowej, PKWiU 93.12.10.0, podatek VAT 23%,
6.  opłata za udział w imprezach sportowych, zawodach i turniejach, np. o charakterze ligowym lub międzyszkolnym przeznaczona na pokrycie kosztów organizacji imprez, zawodów i turniejów w szczególności na opłaty sędziów i opieki medycznej oraz nagród przyznawanych po zakończeniu imprez, zawodów i turniejów, PKWiU – 93.19.19.0, podatek VAT 23%,
7.  organizowanie i przeprowadzanie imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych obiektów sportowych, PKWiU – 93.19.19.0, podatek VAT – 23%.

Czynności zwolnione z podatku VAT to:

1.  usługi udostępnienia obiektów sportowych świadczone własnym jednostkom budżetowym gminy.

Czynności niepodlegające podatkowi VAT:

1.  organizacja imprez sportowych dla szkół: gry zespołowe w piłkę, lekkoatletyka, biegi przełajowe, tenis stołowy, szachy,
2.  prowadzenie zajęć sportowo–rekreacyjnych organizowanych w czasie ferii i wakacji.
3.  organizacja imprez sportowych o zasięgu regionalnym, wojewódzkim i ogólnokrajowym: gry zespołowe, turnieje ringo, zawody strzeleckie, turnieje szachowe, zawody siłowe, zawody wędkarskie, pikniki rodzinne, festyny.
4.  w ramach jednostki działalność prowadzą również sekcje sportowe.

Powyższe działania prowadzone w ramach działalności statutowej – nieodpłatnie.

Za nieodpłatne korzystanie z hali sportowej na prowadzenie zajęć zgodnych z działalnością statutową GOSiR – zajęcia sportowe, treningi, rozgrywki sportowe nie są wystawiane faktury wewnętrzne i czynności te nie są opodatkowywane podatkiem VAT.

W piśmie z 3 czerwca 2014 r. Wnioskodawca odpowiedział na pytania w następujący sposób:

1.  W odniesieniu do usług udostępniania hali sportowej, salki rekreacyjnej, boiska do plażowej piłki siatkowej, ścianki wspinaczkowej w budynku hali wraz z wyposażeniem osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym i innym jednostkom organizacyjnym wykupującym czas korzystania z tych obiektów, proszę wyjaśnić:
    1.  Czy obiekty te wraz z wyposażeniem udostępniane są na podstawie umów cywilnoprawnych (proszę podać rodzaj umowy np. umowa najmu)? Tak, obiekty te są udostępniane na podstawie umów cywilnoprawnych. Umowami tymi są umowy o świadczenie usług w rozumieniu art. 750 Kodeksu cywilnego, do których odpowiednio stosuje się przepisy o zleceniu,
    2.  Czy przedmiotem umowy jest wyłącznie wynajem jednego z tych obiektów wraz z wyposażeniem na określony czas, czy też inne świadczenie? Przedmiotem umowy jest nie tylko wynajem jednego obiektu wraz z wyposażeniem na rzecz usługobiorcy, lecz również świadczenie wszelakich usług związanych z obsługą tego obiektu wykonywane przez pracowników Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji posiadających stosowną wiedzę i doświadczenie w obsłudze tych obiektów.
    3.  Czy oprócz udostępnienia danego obiektu wraz z wyposażeniem Wnioskodawca świadczy na rzecz korzystających jakieś usługi, jeżeli tak to jakie? Tak, oprócz wynajmu pomieszczeń Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji świadczy na rzecz korzystających inne usługi, takie jak usługi rekreacyjne świadczone przez Wnioskodawcę (m.in. siłownia, aerobik, zumba, masaż, bilard, air-hockey, tenis stołowy, sauna fińska, nordic walking, ścianka wspinaczkowa), czy też wypożyczenie sprzętu sportowego dla korzystających z usług, jak również możliwość skorzystania z usług profesjonalnych instruktorów,
    4.  Do czego zobowiązany jest korzystający z obiektu, a do czego Wnioskodawca? Czy Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność cywilną za osoby korzystające z obiektu wraz z wyposażeniem? Wnioskodawca jest zobowiązany do wynajmu pomieszczenia oraz do zapewnienia obsługi Korzystającego w trakcie wynajmu, tj. zapewnienia mu wszelkich usług zawartych w umowach. Korzystający zobowiązany jest do uiszczenia wynagrodzenia za wykonanie usługi (zawierającego w sobie czynsz najmu) oraz korzystania z obiektów zgodnie z regulaminami obowiązującymi na tych obiektach. Tak, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność cywilną za osoby korzystające z obiektu, w sytuacji gdy poniosą one szkody z przyczyn zależnych od Wnioskodawcy. Wnioskodawca w tym celu zawarł umowę ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej od ryzyk z tym związanych.
2.  Czy Wnioskodawca pobiera opłaty umożliwiające korzystanie ze specjalnie przygotowanej infrastruktury technicznej znajdującej się na terenie obiektu – z siłowni (korzystanie z przyrządów siłowych), udziału w zajęciach grupowych aerobiku, oraz korzystanie z sauny? Tak, Wnioskodawca pobiera opłaty umożliwiające korzystanie ze specjalnie przygotowanej infrastruktury technicznej znajdującej się na terenie obiektu.
3.  Czy Wnioskodawca świadczy usługi masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego)? Tak, Wnioskodawca świadczy usługi masażu.
4.  Proszę wskazać różnicę między świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami udostępnienia obiektów wraz z wyposażeniem, o którym mowa w pkt 1 (osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym i innym jednostkom organizacyjnym wykupującym czas korzystania z tych obiektów), a wynajmem świadczonym na podstawie umowy najmu całości lub części obiektu sportowego podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym na cele ich działalności lub imprezy, festyny, o którym mowa w pkt 4. Z treści wniosku wynika, że zarówno jedne jak i drugie usługi polegają na udostępnianiu (wynajmie) obiektów lub ich części wraz z wyposażeniem. Różnica polega na tym, że w przypadku usług udostępniania przez Wnioskodawcę obiektów wraz z wyposażeniem, o których mowa w pkt 1 oprócz wynajmu obiektów Wnioskodawca świadczy dodatkowe usługi związane z obsługą tych obiektów, a w przypadku najmu całości lub części obiektu sportowego podmiotom na cele działalności lub imprezy, jedynym przedmiotem umowy jest wynajem pomieszczeń. Pozostałą obsługę imprezy zapewnia we własnym zakresie najemca. Przedmiot umów wymienionych w pkt 1 jest zatem szerszy niż sam tylko najem pomieszczeń.
5.  Czy Wnioskodawca jest klubem sportowym, związkiem sportowym czy też związkiem stowarzyszeń lub też inną osobą prawną, której celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Nie, Wnioskodawca nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym, czy też związkiem stowarzyszeń lub też inna osobą prawną, której celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą w formie jednostki budżetowej, wykonującą zadania własne jednostki samorządu terytorialnego – Gminy z zakresu kultury fizycznej i sportu.
6.  Czy Wnioskodawca prowadzi sekcje sportowe, za udział, w których pobierane są opłaty od uczestników zajęć? Tak, Wnioskodawca prowadzi sekcje sportowe, za udział, w których pobierane są opłaty od uczestników zajęć.
7.  Czy prowadzone przez Wnioskodawcę zajęcia sekcji sportowych oraz organizowane imprezy sportowe dla sportowców zawodowych lub amatorów są usługami ściśle związanymi ze sportem lub wychowaniem fizycznym (o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT), jeżeli tak to:
    *   czy są konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim.
    *   czy świadczący te usługi (Wnioskodawca) jest nastawiony na osiąganie zysków,
    *   czy ww. usługi są świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.Nie, prowadzone przez Wnioskodawcę zajęcia sekcji sportowych oraz organizowanie imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT.
8.  Czy Wnioskodawca, w przypadku osiągnięcia zysków, przeznacza je w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Nie, wnioskodawca nie przeznacza osiągniętych zysków na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Jak wcześniej wspomniano Wnioskodawca jest jednostką budżetową Gminy J. i ma w świetle ustawy o finansach publicznych obowiązek odprowadzać wszelkie uzyskane dochody do budżetu Gminy J. Wnioskodawca nie ma zatem prawnej możliwości przeznaczania osiągniętych zysków na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.
9.  Proszę wyjaśnić na czym polegają świadczone przez Wnioskodawcę usługi organizowania i przeprowadzania imprez sportowych. Na czyją rzecz Wnioskodawca organizuje i przeprowadza te imprezy sportowych? Jaki podmiot jest odbiorcą tych usług?
    
    *   czy Wnioskodawca pobiera za ww. imprezy opłaty wstępu, tj. opłaty za bierne uczestnictwo czyli. wyłącznie oglądanie tych imprez sportowych?
    *   czy Wnioskodawca pobiera opłatę uprawniającą do czynnego uczestnictwa w tych imprezach tj. korzystania z dostępnych na terenie obiektu urządzeń i atrakcji?
    
    Usługi organizowania i przeprowadzania imprez sportowych polegają na tym, iż Wnioskodawca organizuje i przeprowadza imprezy sportowe. Są to dwojakiego rodzaju imprezy. Jedne są organizowane w ramach realizacji zadań własnych Gminy, dla których powołana jest jednostka. Druga grupa imprez sportowych dotyczy imprez, które są organizowane na zlecenia podmiotów gospodarczych, którzy zamawiają przeprowadzenia jakichś zawodów czy innych imprez dla swoich pracowników.
    *   Wnioskodawca nie pobiera opłat za bierne uczestnictwo w organizowanych zawodach sportowych,
    *   są to dwojakiego rodzaju imprezy, zarówno takie na których pobierane są opłaty za wstęp na imprezę (tzw. wpisowe), dla czynnych uczestników imprezy, jak również imprezy na których wstęp – takie opłaty nie są pobierane. Jeśli takie opłaty są pobierane, uprawniają one do korzystania z dostępnych na terenie obiektu urządzeń i atrakcji, zamówionych przez Korzystającego.
10.  Czy opłata za udział w imprezach sportowych, zawodach i turniejach, np. o charakterze ligowym lub międzyszkolnym przeznaczona na pokrycie kosztów organizacji imprez, zawodów i turniejów w szczególności na opłaty sędziów i opieki medycznej oraz nagród przyznawanych po zakończeniu imprez, zawodów i turniejów, która jest pobierana przez Wnioskodawcę, jest to tzw. wpisowe, i czy upoważnia zawodników do czynnego udziału w danej imprezie sportowej, czy tylko do jej oglądania? Tak, opłata za udział w imprezach sportowych, zawodach i turniejach, która jest pobierana przez wnioskodawcę, jest to tzw. wpisowe i uprawnia zawodników zarówno do czynnego udziału w danej imprezie sportowej, jak również do jej oglądania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest dwuetapowe rozliczanie podatku VAT gdy jednostka w ramach swej działalności gospodarczej świadczy usługi opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu?
2.  Czy jednostka stosuje prawidłowe stawki VAT w stosunku do sprzedaży o podatkowanej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ze względu na fakt, iż większość zakupów związana jest równocześnie z trzema kategoriami czynności, tj. z działalnością, opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia zakupów związanych tylko z działalnością opodatkowaną i zwolnioną, dlatego rozliczenia podatku VAT zamierza dokonywać poprzez dwuetapowy klucz podziału.

W pierwszym etapie z całości zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, Wnioskodawca wydzieli tę ich część, która jest związana z działalnością nieopodatkowaną i część związaną z działalnością opodatkowaną i zwolnioną. Dla dokonania tego Wnioskodawca stosować będzie klucz podziału oparty na udziale przychodów z działalności niepodlegającej opodatkowaniu (wycenionej wg obowiązującego cennika) w przychodach ogółem. GOSiR prowadzi ewidencję czasu nieodpłatnego korzystania z obiektu przez szkoły, kluby sportowe, stowarzyszenia i inne. Przychody z działalności nieopodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (możliwe do uzyskania), Wnioskodawca wyceniać będzie w oparciu o ewidencję z roku poprzedniego dotyczącą nieodpłatnego korzystania przez szkoły, kluby sportowe, stowarzyszenia z obiektów sportowych i obowiązujący cennik.

Wskazany powyżej klucz podziału umożliwi wyodrębnienie części zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i zastosowaniu proporcji do pozostałej części. W drugim etapie w odniesieniu do wydzielonej kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi stosowana będzie proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, celem przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom dającym prawo do odliczenia. Proporcję Wnioskodawca ustali jako procentowy udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ona ustalana.

Czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług:

1.  Udostępnienie hali sportowej, salki rekreacyjnej, boiska do plażowej piłki siatkowej, ścianki wspinaczkowej w budynku hali wraz z wyposażeniem osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym i innym jednostkom organizacyjnym wykupującym czas korzystania z tych obiektów zgodnie z ich charakterem sportowo-rekreacyjnym, PKWiU – 93.11.10.0, podatek VAT 8% na mocy art. 41 ust.2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, jako wymienione w załączniku nr 3 do ustawy
2.  udostępnienie siłowni, sauny, prowadzenia zajęć aerobiku, usługi salonu masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) – PKWiU – 96.04.10.0, podatek VAT 23%
3.  udostępnienie automatów do gier losowych (air hokej) uruchomionych przez wrzucenie żetonu, bez możliwości wygranych pieniężnych, PKWiU – 93.29.22.0, podatek VAT 23%
4.  wynajem świadczony na podstawie umowy najmu całości lub części obiektu sportowego podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym na cele ich działalności lub imprezy, festyny – PKWiU - 68.20.12.0, podatek VAT 23%
5.  Opłata za udział w sekcji sportowej, PKWiU 93.12.10.0, podatek VAT 23%
6.  Opłata za udział w imprezach sportowych, zawodach i turniejach, np. o charakterze ligowym lub międzyszkolnym przeznaczona na pokrycie kosztów organizacji imprez, zawodów i turniejów w szczególności na opłaty sędziów i opieki medycznej oraz nagród przyznawanych po zakończeniu imprez, zawodów i turniejów, PKWiU – 93.19.19.0, podatek VAT 23%.
7.  Organizowanie i przeprowadzanie imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych obiektów sportowych, PKWiU – 93.19.19.0, podatek VAT 23%

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przystępując do rozpatrzenia pierwszej wątpliwości Wnioskodawcy tj. kwestii dwuetapowego rozliczania podatku VAT w sytuacji gdy jednostka w ramach swej działalności gospodarczej świadczy usługi opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu, należy stwierdzić, wskazać art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. z 2011 r. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wyjaśnić, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, tj. zwolnione od tego podatku i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zatem obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia czy też czynnościami niedającymi takiego prawa, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Przyporządkowania zakupów do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu, podatnik winien dokonać w momencie nabycia towarów lub usług. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca ramach swojej działalności świadczy usługi opodatkowane, czynności zwolnione oraz czynności niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca ma wątpliwości, czy prawidłowe jest dwuetapowe rozliczanie podatku VAT, gdy jednostka w ramach swej działalności gospodarczej świadczy wszystkie trzy kategorie usług.

Mając na uwadze powołane przepisy, należy wskazać że w przypadku podatku naliczonego dotyczącego zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT w pierwszej kolejności należy wydzielić podatek naliczony związany z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu (Wnioskodawca dokonuje alokacji podatku naliczonego wybranym przez siebie kluczem podziału), a dopiero do pozostałej części Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem tj. opodatkowanej i zwolnionej.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie rzeczywistego stanu faktycznego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z inwestycją. Warto nadmienić że metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Wybór metody należy bowiem do obowiązków Wnioskodawcy.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, należy nadmienić, że w stosunku do zakupów inwestycyjnych zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b, który wprost wskazuje na konieczność stosowania dwuetapowego odliczania podatku VAT w odniesieniu do wskazach w tym przepisie nakładów na wytworzenie nieruchomości.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z unormowania tego jednoznacznie wynika, że w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków ponoszonych na wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT w pierwszej kolejności należy stosownie do art. 86 ust. 7b, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, a dopiero do pozostałej części Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące dwuetapowego rozliczania podatku w przypadku gdy zakupy związane są z działalnością opodatkowaną, zwolnioną z podatku oraz niepodlegającą opodatkowaniu, jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii stawek podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług, zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia częstokroć odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na mocy do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in.

*   w poz. 179 – symbol PKWiU 93.11.10.0 „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”;
*   w poz. 183 – bez względu na symbol PKWiU „usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne”,
*   w poz. 186 – bez względu na symbol PKWiU „pozostałe usługi związane z rekreacją –wyłącznie w zakresie wstępu”.

Zawarte w ww. załączniku objaśnienie 1 wskazuje, iż wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia.

Z przepisów ww. rozporządzenia wynika, iż w sekcji R mieszczą się „Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne”.

W dziale 93 „usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją” mieszczącym się w sekcji R wymienione zostały:

*   93.1 Usługi związane ze sportem
*   93.11 Usługi związane z działalnością obiektów sportowych,
*   93.12 Usługi związane z działalnością klubów sportowych,
*   93.13 Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,
*   93.19 Pozostałe usługi związane ze sportem.

W dziale 96 „pozostałe usługi indywidualne”, mieszczącym się w sekcji S, wymienione zostały – 96.0 Pozostałe usługi indywidualne obejmujące m.in. grupę 96.04 – usługi związane z poprawą kondycji fizycznej.

W tym miejscu należy podkreślić, iż grupowanie 96.04.10.0 (usługi związane z poprawą kondycji fizycznej), mieszczące się w grupie 96.04 obejmuje usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący jednostką budżetową Gminy świadczy m.in. usługi udostępnienia siłowni, sauny, prowadzenia zajęć aerobiku, usługi salonu masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) – PKWiU – 96.04.10.0, podatek VAT 23%,

Obiekty te są udostępniane na podstawie umów cywilnoprawnych. Umowami tymi są umowy o świadczenie usług w rozumieniu art. 750 Kodeksu cywilnego, do których odpowiednio stosuje się przepisy o zleceniu. Przedmiotem umowy jest nie tylko wynajem jednego obiektu wraz z wyposażeniem na rzecz usługobiorcy, lecz również świadczenie wszelakich usług związanych z obsługą tego obiektu wykonywane przez pracowników Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji posiadających stosowną wiedzę i doświadczenie w obsłudze tych obiektów. Wnioskodawca pobiera opłaty umożliwiające korzystanie ze specjalnie przygotowanej infrastruktury technicznej znajdującej się na terenie obiektu.

W tym miejscu należy wskazać, że pod pojęciem „wstępu” określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś. A zatem, wstęp należy rozumieć jako możliwość wejścia „gdzieś”, co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (uczestnictwo bierne).

Obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1), wskazuje, iż usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W myśl art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 cyt. rozporządzenia).

Organ posiłkując się niejako art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wskazuje różnicę, która występuje pomiędzy znaczeniem słowa „wstęp” – rozumianym jako wstęp do obiektu (np. wejście na mecz piłki nożnej), a słowem „wstęp” rozumianym jako wejście do obiektu z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (np. wejście do siłowni). Ww. rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Warto w tym miejscu odwołać się do orzeczenia WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Co więcej, Sąd w niniejszym wyroku, sam w uzasadnieniu wskazał na brzmienie powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług w zakresie „wstępu”. WSA, zaznaczył, iż pojęcia usług w zakresie wstępu, w kontekście rozpatrywanej normy prawnej wynikającej z treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie można utożsamiać z pojęciem „biletu wstępu” uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich.

Obecna linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa, akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech rodzajów wykładni: językowej, systemowej i funkcjonalnej. O ile wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, to jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2011 r. sygn. II FPS 8/10 „w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (\`(...)\`) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)”.

Ponadto, co należy przy tym podkreślić, wykładni winna być poddana cała jednostka redakcyjna danego tekstu prawnego (artykuł, paragraf, ustęp, punkt itp.), a nie tylko jej część czy fragment. Ustalenie bowiem normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie jego całości, jest błędem pars pro toto (patrz B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk Spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 62).

Dlatego, w procesie wykładni treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku tj. „wyłącznie w zakresie wstępu” ma istotne, wręcz decydujące, znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast „pozostałej usługi związanej z rekreacją” w szerszym zakresie niż „wstęp”, jest już opodatkowane stawką podstawową.

Gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług „pozostałe usługi związane z rekreacją” w szerszym zakresie aniżeli sam „wstęp” to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług tylko „pozostałe usługi związane z rekreacją”, pomijając całkowicie określenie „wyłącznie w zakresie wstępu”.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonuje udostępniania siłowni, sauny, prowadzenia zajęć aerobiku, świadczy usługi masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego). Wnioskodawca zaklasyfikował te usługi go grupowania PKWiU 96.04.10.0. Wnioskodawca pobiera opłaty umożliwiające korzystanie ze specjalnie przygotowanej infrastruktury technicznej znajdującej się na terenie obiektu.

Należy zauważyć, że pobierane przez Wnioskodawcę opłaty za udostępnianie siłowni, sauny, aerobic, masaż stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi w zakresie korzystania z urządzeń oraz usług personelu i nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość czynnego korzystania z dostępnych urządzeń, usług personelu oraz pomieszczeń.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy oraz przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy stwierdzić należy, że dla ww. usługi sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 96.04.10.0 zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku VAT – 23%.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało je uznać za prawidłowe

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca udostępnia halę sportową, salkę rekreacyjną, boisko do plażowej piłki siatkowej, ściankę wspinaczkową w budynku hali wraz z wyposażeniem osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym i innym jednostkom organizacyjnym wykupującym czas korzystania z tych obiektów zgodnie z ich charakterem sportowo-rekreacyjnym, PKWiU – 93.11.10.0

W poz. 179 ww. załącznika, ustawodawca wymienił „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0.

Wnioskodawca zaklasyfikował świadczone przez siebie usługi udostępniania hali sportowej, salki rekreacyjnej, boiska do plażowej piłki siatkowej, ścianki wspinaczkowej w budynku hali wraz z wyposażeniem osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym i innym jednostkom organizacyjnym wykupującym czas korzystania z tych obiektów zgodnie z ich charakterem sportowo-rekreacyjnym właśnie do grupowania PKWiU 93.11.10.0 – usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

Przez obiekt sportowy, rozumie się samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. Grupowanie PKWiU 93.11.10.0 obejmuje usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.

Zatem obniżoną stawką podatku VAT będą objęte usługi związane z udostępnianiem obiektu sportowego w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, niezależnie od tego czy celem wstępu będzie rekreacja, czy uprawianie sportu.

Zatem, w świetle powołanych wyżej przepisów, ten rodzaj usług będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii stawki podatku VAT dla udostępnienia automatów do gier losowych (air hokej) uruchomionych przez wrzucenie żetonu, bez możliwości wygranych pieniężnych, PKWiU – 93.29.22.0, należy stwierdzić, że przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W poz. 183 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy wymieniono „Usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne” - bez względu na symbol PKWiU.

Z kolei pod poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy figurują „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały m.in. usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne oraz pozostałe usługi związane z rekreacją jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Odnosząc opisany we wniosku stan faktyczny do przytoczonych powyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że usługa udostępniania automatu do gier nie jest tożsama z „opłatą w zakresie wstępu”. Poniesienie ww. opłaty za skorzystanie z automatu nie spowoduje, że usługobiorca nabędzie jakiekolwiek „prawo wstępu”. W zamian za wskazaną opłatę będzie miał jedynie prawo do skorzystania z programu do gry.

Należy przypomnieć , że ustawodawca użył, zarówno w poz. 183, jak i w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, słowa „wyłącznie”, którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do „wstępu”). Przedstawione okoliczności sprawy nie pozwalają na uznanie, że opłata za korzystanie z urządzenia jest opłatą za wstęp. Korzystanie z automatu nie wiąże się z byciem widzem, lecz z możliwością skorzystania z urządzenia.

Zatem usługa polegająca na udostępnianiu za opłatą, automatu do gier, jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Kolejną kwestią wymagającą rozpatrzenia jest stawka podatku VAT dla wynajmu świadczonego przez Wnioskodawcę na podstawie umowy najmu całości lub części obiektu sportowego podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym na cele ich działalności lub imprezy, festyny.

Z opisu sprawy wynika, że w tym przypadku „jedynym przedmiotem umowy jest wynajem pomieszczeń”. Pozostałą obsługę imprezy zapewnia we własnym zakresie najemca.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Dla usługi najmu przepisy o podatku od towarów i usług nie przewidują preferencyjnej stawki opodatkowania. Z tych też względów usługa wynajmu całości lub części obiektu sportowego podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym na cele ich działalności lub imprezy, festyny jest opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Z wniosku wynika również, że Wnioskodawca prowadzi sekcje sportowe, za udział w których pobierane są opłaty. Wnioskodawca wskazał, że prowadzone przez Wnioskodawcę zajęcia sekcji sportowych oraz organizowanie imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT.

Odnosząc się do tak przedstawionych faktów, organ stwierdza, że biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadcząc usługi bezpośrednio związane ze sportem poprzez zapewnienie udziału w sekcji sportowej, nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, bowiem jak wskazał sam Zainteresowany, świadczone przez niego usługi w tym zakresie nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie jest klubem sportowym, związkiem sportowym, czy też związkiem stowarzyszeń lub też inna osobą prawną, której celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą w formie jednostki budżetowej, wykonującą zadania własne jednostki samorządu terytorialnego – Gminy z zakresu kultury fizycznej i sportu.

W związku z powyższym Wnioskodawca do usług prowadzenia sekcji sportowej winien zastosować podstawową stawkę podatku w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca realizuje usługi organizowania i przeprowadzania imprez sportowych.

Jak wskazał Zainteresowany, opłata za udział w imprezach sportowych, zawodach i turniejach, np. o charakterze ligowym lub międzyszkolnym przeznaczona na pokrycie kosztów organizacji imprez, zawodów i turniejów w szczególności na opłaty sędziów i opieki medycznej oraz nagród przyznawanych po zakończeniu imprez, zawodów i turniejów, która jest pobierana przez Wnioskodawcę, jest to tzw. wpisowe, i uprawnia zawodników zarówno do czynnego udziału w danej imprezie sportowej, jak również do jej oglądania.

Ustosunkowując się do tak przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opłata za uczestnictwo w imprezie, zawodach, czy też turniejach przez jej uczestników, jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi na rzecz uczestników. Należy w tym miejscu podkreślić, iż czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie ustawy o VAT nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Reasumując, uiszczanie przez uczestników imprez sportowych, zawodów i turniejów np. o charakterze ligowym lub międzyszkolnym tzw. wpisowego, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy, będzie podlegać opodatkowaniu stawką podstawową VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca organizuje i przeprowadza imprezy sportowe dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych obiektów sportowych Wnioskodawca zaklasyfikował te usługi do grupowania PKWiU – 93.19.19.0. Wnioskodawca wskazał, że nie pobiera opłat za bierne uczestnictwo w organizowanych zawodach sportowych. Są to dwojakiego rodzaju imprezy, zarówno takie na których pobierane są opłaty za wstęp na imprezę (tzw. wpisowe), dla czynnych uczestników imprezy, jak również imprezy na których wstęp – takie opłaty nie są pobierane. Jeśli takie opłaty są pobierane, uprawniają one do korzystania z dostępnych na terenie obiektu urządzeń i atrakcji, zamówionych przez Korzystającego.

Grupowanie PKWiU – 93.19.19 obejmuje pozostałe usługi związane ze sportem i rekreacją. W tym przypadku (w sytuacji takiego klasyfikowania świadczonych usług) nie znajdzie zastosowania stawka podatku wynikająca z poz. 179, 185, czy 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Skoro pobierane od uczestników opłaty wpisowe (o ile są pobierane) uprawniają do korzystania z dostępnych na terenie obiektu urządzeń i atrakcji, zamówionych przez Korzystającego, to czynności tego rodzaju nie mogą być uznane za usługi w zakresie wstępu, w tym wstępu na imprezy sportowe, jak to ma miejsce w przypadku indywidualnych osób wykupujących wyłącznie wstęp, kibiców.

Zatem usługi w zakresie organizacji imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych obiektów sportowych, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do PKWiU – 93.19.19.0, jako niespełniające warunków, umożliwiających zastosowanie w przedmiotowej sprawie obniżonej stawki, podlegają – opodatkowaniu, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, stawką VAT 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Informacyjnie należy jednak wskazać, że w przypadku prawidłowego i zgodnego z PKWiU z 2008 r. zaklasyfikowania tych usług do grupowania PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, czynności te podlegają opodatkowaniu według preferencyjnej 8% stawki podatku, w oparciu o art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga, że stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące charakteru usługi. W związku z powyższym Organ odniósł się w wydanej interpretacji wyłącznie do klasyfikacji podanej przez Zainteresowanego we wniosku.

Zaznaczyć również należy, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości przyjętego przez Gminę klucza podziału, bowiem to na Gminie ciąży obowiązek ustalenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia, a ponadto rolą organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń. Jednocześnie zauważyć należy, że oceny, czy przyjęty sposób wyliczenia podatku naliczonego (klucz podziału) jest prawidłowy może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.