Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-648/08-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-07-21
Teza: Czy zmiana strony leasingu operacyjnego (zarówno w przypadku gdy spółka zależna wstąpi w prawa i obowiązki leasingodawcy, jak tez leasingobiorcy) oznacza, że umowa zawarta przez Spółkę traci swój charakter umowy leasingu, w związku z czym na dzień zawarcia umowy cesji należy od nowa badać spełnienie warunków z art.17b ust.1 ustawy o CIT, czy też oznacza to, że zawarcie umowy cesji jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia podatkowej kwalifikacji umowy leasingu operacyjnego, a cesjonariusz powinien być traktowany jak pierwotna strona umowy leasingu operacyjnego zarówno wtedy, gdy wstępuje w prawa i obowiązki leasingodawcy, jak też wtedy, gdy wstępuje w prawa i obowiązki leasingobiorcy?
Słowa kluczowe: autobus; leasing-leasing operacyjny; leasing-umowa cesji leasingu; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17.04.2008r.(data wpływu 24.04.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z cesją umowy leasingu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.04.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zmiana strony leasingu operacyjnego (zarówno w przypadku gdy spółka zależna wstąpi w prawa i obowiązki leasingodawcy, jak tez leasingobiorcy) oznacza, że umowa zawarta przez Spółkę traci swój charakter umowy leasingu, w związku z czym na dzień zawarcia umowy cesji należy od nowa badać spełnienie warunków z art.17b ust.1 ustawy o CIT, czy też oznacza to, że zawarcie umowy cesji jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia podatkowej kwalifikacji umowy leasingu operacyjnego, a cesjonariusz powinien być traktowany jak pierwotna strona umowy leasingu operacyjnego zarówno wtedy, gdy wstępuje w prawa i obowiązki leasingodawcy, jak też wtedy, gdy wstępuje w prawa i obowiązki leasingodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest leasingobiorcą autobusów, w oparciu o umowy leasingu, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (umowy tzw. leasingu operacyjnego). Spółka planuje zawrzeć z jedną ze spółek zależnych umowy cesji praw i obowiązków, na mocy których spółka zależna wstąpi w prawa i obowiązki Spółki, jako leasingobiorcy. Ponadto Spółka zawarła umowy leasingu operacyjnego, w których Spółka występuje jako leasingodawca. Również w tym przypadku Spółka zamierza zawrzeć ze spółką zależną umowy cesji, na mocy których spółka zależna wstąpi w prawa i obowiązki Spółki, jako leasingodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zmiana strony leasingu operacyjnego (zarówno w przypadku gdy spółka zależna wstąpi w prawa i obowiązki leasingodawcy, jak tez leasingobiorcy) oznacza, że umowa zawarta przez Spółkę traci swój charakter umowy leasingu, w związku z czym na dzień zawarcia umowy cesji należy od nowa badać spełnienie warunków z art.17b ust.1 ustawy o CIT, czy też oznacza to, że zawarcie umowy cesji jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia podatkowej kwalifikacji umowy leasingu operacyjnego, a cesjonariusz powinien być traktowany jak pierwotna strona umowy leasingu operacyjnego zarówno wtedy, gdy wstępuje w prawa i obowiązki leasingodawcy, jak też wtedy, gdy wstępuje w prawa i obowiązki leasingobiorcy?

W ocenie Spółki wstąpienie przez jej spółkę zależną, na mocy umowy cesji, w prawa i obowiązki Spółki jako leasingobiorcy, pozostaje bez wpływu na kwalifikację podatkową umowy, jako umowy leasingu operacyjnego. W szczególności oznacza to, że bez względu na datę zawarcia umowy cesji (w stosunku do daty zawarcia umowy leasingu operacyjnego) umowa ta nie straci swego charakteru umowy leasingu operacyjnego, nie będzie konieczne badanie spełnienia warunków z art. 17b ust. 1 przez spółkę zależną na dzień zawarcia umowy cesji, zaś spółka zależna powinna być traktowana jak pierwotnie korzystający.

Spółka zwraca uwagę, że skutki wstąpienia osoby trzeciej w prawa i obowiązki korzystającego nie zostały uregulowane w ustawie o CIT. Jednakże, w świetle art.17b ust.1 oraz 17j ustawy, w opinii Spółki nie ulega wątpliwości, iż z punktu widzenia klasyfikacji umowy leasingu liczy się czas, na jaki została zawarta oraz suma ustalonych w niej opłat (w tym ewentualnie ceny wykupu). Wszelkie inne okoliczności, zaś w szczególności to, kto jest stroną umowy leasingu, jako leasingobiorca, a także ewentualne zmiany w tym zakresie, pozostają bez znaczenia dla klasyfikacji umowy, jeżeli w momencie jej zawarcia spełnione są warunki przewidziane w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka podkreśla, że również z porównania art. 17b ust. 1 pkt 1 z art. 17a pkt 2 ustawy o CIT wynika, że z punktu widzenia ustawodawcy istotny jest czas trwania umowy leasingu (z wyłączeniem okresu jej skrócenia lub przedłużenia) oraz wysokość ponoszonych w tym czasie opłat (ewentualnie z uwzględnieniem kwoty wykupu). Zgodnie natomiast z art. 17a pkt 2 ustawy o CIT przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może zostać przedłużona lub skrócona. Z tego zaś, Spółka wnioskuje, że inne elementy umowy, np. finansujący i korzystający, mogą podlegać zmianom, jeśli nie wpłyną one na zmianę kryteriów, przez pryzmat których dokonuje się klasyfikacji danej umowy z punktu widzenia art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, czyli okresu trwania umowy oraz ponoszonych w tym czasie opłat (ewentualnie powiększonych o kwotę wykupu przedmiotu leasingu). Gdyby zatem podobny cel miał przyświecać ustawodawcy odnośnie skutków zmiany stron umowy leasingu, to w art. 17a pkt 2 ustawy o CIT, definiując podstawowy okres umowy leasingu ustawodawca zastrzegłby, iż rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona oraz z wyłączeniem czasu pozostałego do końca pierwotnego okresu trwania umowy po zmianie jednej ze stron tej umowy. Wówczas nie byłoby wątpliwości, iż z punktu widzenia art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT istotne jest nie tylko, na jaki czas zostanie zawarta umowa leasingu, ale również to, czy w tym czasie (który nie może być zmieniony) nie nastąpi również zmiana stron umowy leasingu, np. w drodze umowy cesji. Jednakże ustawodawca poczynił zastrzeżenie wyłącznie odnośnie zmian w czasie trwania podstawowego okresu umowy, co oznacza, że jeśli umowa została pierwotnie zawarta na okres 40% normatywnego okresu amortyzacji (NOA), a następnie, zostanie w drodze aneksu skrócona do 30% N, to czas, o który została skrócona umowa nie może być brany pod uwagę przy jej klasyfikowaniu, co skutkuje niespełnieniem warunku z art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Gdyby więc wolą ustawodawcy było wprowadzenie takiego samego skutku w przypadku wstąpienia w prawa i obowiązki leasingobiorcy przez osobę trzecią (tu: przez Spółkę zależną), to ustawodawca musiałby to wyrazić wprost. Skoro konsekwencje wstąpienia przez osobę trzecią w prawa i obowiązki leasingobiorcy w drodze umowy cesji nie zostały uregulowane w przepisach ustawy o CIT, wobec tego zdarzenie to należy traktować jako obojętne z punktu widzenia umowy leasingu, zawartej przez pierwotnego korzystającego.

Ponadto Spółka zwraca uwagę, że wskutek wstąpienia przez spółkę zależną w prawa i obowiązki leasingobiorcy, na mocy umowy cesji, umowa leasingu zawarta przez Spółkę nie ulega rozwiązaniu, a tym samym nie zostanie zmieniony podstawowy czas trwania umowy. Nie ulegną zatem zmianie jej podstawowe elementy, w oparciu o które należy dokonywać klasyfikacji umowy leasingu, tj. wysokość wpłat, cena wykupu, podstawowy czas trwania umowy. Cały czas będzie to bowiem ta sama, pierwotna, umowa leasingu operacyjnego, od początku spełniająca warunki z art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT. Wskutek zawarcia umowy cesji zmianie ulegnie wyłącznie okoliczność, która jak wykazano wyżej nie na znaczenia dla oceny pierwotnie zawartej umowy leasingu.

W opinii Spółki, powyższe wnioski potwierdza także wykładnia celowościowa omawianych przepisów. W razie ewentualnego nieistnienia art. 17a pkt 2 ustawy o CIT, Skarb Państwa poniósłby straty podatkowe w razie skrócenia umowy leasingu (teoretycznie spełniającej warunki z art. 17b ust. 1). Strony mogłyby bowiem zawierać umowę na czas równy co najmniej 40% N, a następnie, po upływie krótkiego okresu czasu (np. już w następnym miesiącu po zawarciu umowy) skracać czas jej trwania np. do kilku miesięcy, podnosząc równocześnie wartość rat leasingowych. W efekcie okazywałoby się, że umowa pierwotnie spełniająca warunki co do minimalnego czasu jej trwania, w praktyce mogłaby trwać jedynie kilka miesięcy, w trakcie których leasingobiorca zaliczyłby do kosztów uzyskania przychodów pełną kwotę wydaną na nabycie środka trwałego. Powyższe wynikałoby z faktu, iż zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT raty ustalone w umowie leasingu stanowią kup. korzystającego. Wprawdzie w tej samej kwocie leasingodawca uzyskuje przychód, mając możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych jedynie wydatków na odpisy amortyzacyjne, jednakże, gdyby skracanie podstawowego okresu umowy leasingu w sposób dowolny miało być dopuszczalne, to w podanym powyżej przykładzie wydatek na nabycie de facto środka trwałego stałby się bezpośrednio kosztem podatkowym leasingodawcy oraz leasingobiorcy, zaś żaden z tych podmiotów nie dokonywałby odpisów amortyzacyjnych. Leasingodawca bowiem, po dokonaniu minimalnych odpisów amortyzacyjnych przez pierwszych kilka miesięcy, uzyskałby przychód ze sprzedaży pojazdu poleasingowego (ze względu na skrócony do kilku miesięcy okres trwania umowy leasingu), zaliczając do kosztów wydatek na nabycie przedmiotu leasingu, pomniejszony o dotychczasowe, minimalne odpisy amortyzacyjne.

Z kolei leasingobiorca zaliczyłby w pełni do kosztów raty spłacone leasingodawcy (de facto na nabycie środka trwałego) dzięki treści art. 17b ust.1 pkt 1 ustawy o CIT. W ten sposób całkowitemu wypaczeniu mogłyby ulec właściwie wszystkie przepisy dotyczące odpisów amortyzacyjnych, a tym samym cel ustawodawcy, aby wydatki na nabycie składników majątkowych o większej wartości, używanych stopniowo w czasie, również dla potrzeb podatkowych rozliczać w czasie. Zdaniem Spółki, wykładnia celowościowa oraz porównawcza art. 17a pkt 2 oraz 17b ust. 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, iż takim konsekwencjom chciał zapobiec ustawodawca wprowadzając wymóg, by umowa leasingu operacyjnego nie trwała krócej niż 40% NOA, bez uwzględniania czasu jej skracania, Nic takiego nie nastąpi w przypadku wstąpienia w prawa i obowiązki leasingobiorcy przez osobę trzecią (tu: przez spółkę zależną). Rozliczenia stron umowy leasingu nie zmienią się, zaś podstawą tych rozliczeń będzie taka sama umowa spełniająca przez cały czas warunki z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT. W opinii Spółki, jest to kolejny dowód na potwierdzenie stanowiska, iż wstąpienie przez osobę trzecią w prawa i obowiązki leasingobiorcy, w wyniku umowy cesji, pozostaje zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia podatkowej kwalifikacji pierwotnie zawartej umowy leasingu.

Ponadto Spółka, nie zgadza się z twierdzeniem niektórych organów podatkowych, a w szczególności twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażonym w decyzji z dnia 14 maja 2007 r. (nr 1401/BP-I/4210-27/07/KST), iż w analizowanym przypadku w analizowanej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy działu III, rozdziału XIV Ordynacji podatkowej „Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych” oraz, iż

w przypadku spełnienia warunków wynikających z przytoczonego przepisu, pierwotny korzystający uzyskuje „podatkowe uprawnienie” w postaci zaliczenia opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka zwraca uwagę, iż rzekome „uprawnienie podatkowe” pierwotnego korzystającego (w które pragnie wstąpić nowy korzystający, co miałoby być niedopuszczalne) sprowadza się do możliwości zaliczania do kosztów podatkowych opłat ponoszonych zgodnie z zapisami umowy leasingu (przy czym leasingobiorca, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, może zaliczać te wydatki do kosztów podatkowych na podstawie otrzymanych faktur, nawet jeśli jeszcze nie zostały one uregulowane). Na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o CIT korzystający ma prawo zaliczać do kosztów podatkowych opłaty leasingowe, ale jedynie poniesione (w rozumieniu art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT). Jeśli więc przykładowo umowa cesji zostałaby zawarta w styczniu, w wyniku czego, począwszy od lutego, z przedmiotu leasingu zacząłby korzystać nowy leasingobiorca, który następnie otrzymałby z tego tytułu fakturę od leasingodawcy, to pierwotny leasingobiorca nie miałby prawa do zaliczenia w ciężar kosztów raty leasingowej udokumentowanej tą fakturą, wystawioną na nowego leasingobiorcę. W konsekwencji nowy leasingobiorca, zawierając umowę cesji nie wstępuje w żadne „uprawnienia podatkowe” poprzedniego leasingobiorcy, tj. nowy leasingobiorca nie przejmie prawa pierwotnego leasingobiorcy do zaliczenia do kosztów wydatku z faktury wystawionej na pierwotnego leasingobiorcę za styczeń, ani za miesiące poprzednie; z kolei otrzymując fakturę za luty nowy leasingobiorca również nie wstąpi w „prawa podatkowe” pierwotnego leasingobiorcy, gdyż pierwotny leasingobiorca i tak nie ma prawa do zaliczenia w ciężar kosztów wydatków z faktury wystawionej już na nowego leasingobiorcę za korzystanie z przedmiotu leasingu w lutym. Nowy leasingobiorca otrzyma bowiem faktur (za luty) i tylko on będzie miał prawo do zaliczenia kwoty wynikającej z tej faktury do kosztów. Tego prawa nie będzie miał wcześniej nikt inny (w szczególności pierwotny leasingobiorca), wobec czego nowy leasingobiorca nie wstąpi „w uprawnienie podatkowe” pierwotnego leasingobiorci lecz skorzysta z uprawnienia przysługującego wyłącznie jemu samemu i to od początku (a nie po pierwotnym leasingodawcy). Co więcej uprawnienie to będzie wynikać wprost z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, a nie z umowy cesji. Umowa cesji reguluje bowiem wyłącznie konsekwencje cywilnoprawne wstąpienia nowego leasingobiorcy w miejsce poprzedniego leasingobiorcy, zaś — co jest bezsporne — konsekwencje podatkowe takich zdarzeń nie zostały uregulowane w ustawie o CIT. Równocześnie w takiej sytuacji pierwotny leasingobiorca nie ceduje żadnych uprawnień podatkowych na nowego leasingobiorcę (w przyjętym przykładzie — prawa do zaliczania w ciężar kosztów kwot wynikających z faktur, które nowy leasingobiorca będzie otrzymywał od leasingodawcy począwszy od rozliczenia za luty i następne miesiące), gdyż takiego prawa pierwotny leasingodawca w ogóle nie posiada. O sytuacji, w której strony umowy leasingu próbują dokonać cesji uprawnień podatkowych można byłoby mówić wtedy, gdyby z tytułu korzystania z przedmiotu leasingu w styczniu danego roku leasingodawca wystawił fakturę na rzecz pierwotnego leasingobiorcy, ale wysłał ją nowemu leasingobiorcy, a ten, na mocy umowy cesji rościłby sobie prawo do zaliczenia w ciężar k.u.p. kwoty wynikającej z wystawionej na pierwotnego leasingobiorcę faktury styczniowej.

Wówczas można byłoby rozważać, czy tego rodzaju cesja „uprawnień podatkowych” (tj. prawa pierwotnego leasingobiorcy do zaliczenia do kosztów kwoty wynikającej z faktury styczniowej) jest dopuszczalna na gruncie prawa podatkowego, czy nie. W opinii Spółki, jednakże tak nie będzie w omawianym przypadku, zatem rozważania o niedopuszczalności cesji na nowego leasingobiorcę „uprawnień podatkowych”, których pierwotny leasingobiorca w ogóle nie posiada, jest bezprzedmiotowe.

Zdaniem Spółki, przedstawione wyżej uwagi należy odpowiednio odnieść do sytuacji, w której Spółka zależna na mocy umowy cesji, wstąpi w prawa i obowiązki Spółki wynikające z tych umów, w których Spółka występuje jako leasingodawca, a nie jako leasingobiorca. Również bowiem te sytuacje nie zostały uregulowane w ustawie o CIT, a ponadto wstąpienie w prawa i obowiązki leasingodawcy pozostanie bez wpływu na kryteria kluczowe dla kwalifikacji umów leasingu w świetle art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, tj. nie ulegnie zmianie podstawowy czas trwania umowy leasingu, wysokość rat leasingowych, ani cena wykupu przedmiotu leasingu. W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie, iż zawarcie umowy cesji, na mocy której w prawa i obowiązki Spółki wstąpi jej spółka zależna, jest zdarzeniem obojętnym dla klasyfikacji umowy leasingu z punktu widzenia art. 17b ust. 1 ustawy o CIT zarówno w przypadku, gdy Spółka zależna przejmie prawa i obowiązki Spółki, jako leasingobiorcy, jak też wtedy, gdy Spółka zależna wstąpi w prawa I obowiązki Spółki, jako leasingodawcy.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powyższego przepisu warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie przyczynowo – skutkowego związku pomiędzy wydatkiem, a osiągnięciem przychodu.

W odniesieniu do umów leasingu skutki podatkowe zostały określone w art. 17a – 17l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art.17a ust.1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron (finansujący), oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie (korzystającemu), podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art.17a ust.2, przez okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Powodem wprowadzenia tego pojęcia jest konstrukcja umowy leasingu, pozwalająca na amortyzację ekonomiczną przedmiotu leasingu w znacznie krótszym czasie, niż amortyzacja podatkowa. Podstawowym narzędziem mającym zapobiegać takim działaniom podatników jest uzależnienie niektórych, szczególnie atrakcyjnych skutków podatkowych umowy leasingu od zawarcia takiej umowy na okres powiązany wprost ze stawkami amortyzacji poszczególnych środków trwałych. Ustawodawca uznał bowiem, że odniesienie długości trwania umowy do poszczególnych stawek amortyzacji najpełniej oddaje specyfikę leasingu poszczególnych rzeczy lub praw.

Stosownie do art. 17b ust. 1 tej ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

A zatem, aby można było mówić o umowie leasingu operacyjnego muszą być spełnione jednocześnie w/w warunki. Pominięcie choćby jednego elementu spowoduje, opodatkowanie umowy na zasadach określonych w art.17l ustawy. Przepis art.17a nakłada warunek zawarcia umowy na czas oznaczony.

Podstawowy okres umowy leasingu jest okresem, w którym:

a)ustala się, czy finansujący otrzymał w opłatach leasingowych spłatę całej wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu,

b) strony umowy leasingu zobowiązane są do właściwego, czyli szczególnego dla tej umowy odzwierciedlenia uzyskiwanych przychodów oraz ponoszonych kosztów uzyskania przychodów,

Podstawowy okres umowy leasingu stanowi również zamknięty przedział czasowy, po upływie którego:

1.  strony umowy leasingu zobowiązane są do właściwego odzwierciedlenie uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów z tytułu sprzedaży przedmiotu umowy,
2.  Strony umowy leasingu zobowiązane są do właściwego odzwierciedlenia uzyskiwanych przychodów oraz ponoszonych kosztów z tytułu dalszego używania przedmiotu umowy przez korzystającego.

Ponadto w umowie leasingu, suma opłat musi być co najmniej równa wartości początkowej przedmiotu leasingu. Użycie w art.17b pojęcia „wartość początkowa” powoduje konieczność odniesienia wysokości opłat do wartości początkowej, ustalonej zgodnie z art.16g ustawy, w tym ust.3 i 4. Cenę nabycia stanowi natomiast, w świetle art.16g ust.3 ustawy, kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszy transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszona o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym w razie nabycia środków trwałych wykorzystywanych uprzednio przez nabywcę w ramach umowy leasingu operacyjnego, wartość początkową tych środków należy ustalić na podstawie art. 16 g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w cenie wynikającej z umowy sprzedaży, przenoszącej własność przedmiotu leasingu na korzystającego.

Po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego finansujący może:

1.  sprzedać przedmiot leasingu korzystającemu (art.17c),
2.  sprzedać przedmiot leasingu osobie trzeciej i wypłacić korzystającemu uzgodnioną kwotę (art.17d),
3.  oddać przedmiot leasingu korzystającemu do dalszego używania (art.17e).

Rozpatrując stanowisko Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdza, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają uregulowań dotyczących skutków podatkowych cesji umowy leasingu.

W związku z powyższym skutki podatkowe cesji umowy leasingu należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z dotychczasowym orzecznictwem dla podatkowej kwalifikacji przychodów i kosztów decydujące znaczenie ma analiza danego zdarzenia z punktu widzenia obowiązujących przepisów podatkowych, gdyż przepisy innych ustaw nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego. Tym samym fakt, iż w świetle przepisów Kodeksu cywilnego w trakcie trwania umowy leasingu jest dopuszczalna cesja umowy leasingu z leasingobiorcy na osobę trzecią nie może oznaczać automatycznego wstąpienia tej osoby w podatkowe uprawnienia pierwotnego leasingobiorcy.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy ustawy, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że zawarcie umowy cesji jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia podatkowej kwalifikacji umowy leasingu operacyjnego. A w szczególności, oznacza to że bez względu na datę zawarcia umowy cesji (w stosunku do daty zawarcia umowy leasingu operacyjnego) umowa ta nie straci swego charakteru umowy leasingu operacyjnego, nie będzie konieczne badanie spełnienia warunków z art. 17b ust. 1 przez spółkę zależną na dzień zawarcia umowy cesji, zaś spółka zależna powinna być traktowana jak pierwotnie korzystający lub finansujący.

Spółka dowodzi, wbrew temu, co stwierdzają organy podatkowe, że nowy korzystający w wyniku cesji nie uzyskuje „podatkowego uprawnienia” dotychczasowego leasingobiorcy. Z wywodów Spółki wynika, że przez „podatkowe uprawnienie” rozumie ona wyłącznie prawo korzystającego do zaliczania w koszty podatkowe opłat leasingowych, natomiast pomija inne aspekty sprawy. A mianowicie, umowa leasingu przejęta przez cesjonariusza, z punktu widzenia fiskalnego oznacza, nową umowę zawartą przez nowego podatnika na ten sam przedmiot leasingu, gdzie strona finansującego pozostaje bez zmiany. A zatem, niezbędne jest ustalenie nowej wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz okresu, w jakim umowa ta będzie obowiązywała. Nie może bowiem nowy korzystający, dla celów podatkowych, przyjąć wartości początkowej przedmiotu leasingu ustalonej przez pierwotne strony umowy, jak również kontynuować dotychczasowego okresu obowiązywania umowy. Oznaczałoby to, przywilej dla nowego leasingobiorcy w postaci przejęcia niepełnego okresu umowy, po którym będzie mógł on ewentualnie wykupić przedmiot leasingu po cenie ustalonej dla pierwotnego korzystającego pomniejszonej o opłaty leasingowe, które poniósł jeszcze poprzedni korzystający. Prawo podatkowe, nie przewiduje natomiast tego typu przywilejów. Dlatego też, dopiero gdy zostaną ustalone nowe warunki umowy i jednocześnie będą one zgodne z warunkami określonymi w art.17 b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umowa przejęta w drodze cesji będzie stanowiła podatkową umowę leasingową.

Należy również zwrócić uwagę, że cesja umowy leasingowej spowoduje także implikacje podatkowe po stronie finansującego, który będzie zobowiązany uwzględnić dla własnych celów podatkowych dokonane zmiany.

Reasumując, fakt że Kodeks cywilny w przypadku umowy leasingu dopuszcza możliwość przejęcia przez nowego korzystającego wszystkich praw i obowiązków poprzedniego korzystającego bez rozwiązywania umowy leasingowej nie oznacza, że dokonana cesja będzie miała analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Prawo podatkowe nie dopuszcza przeniesienia uprawnień podatkowych z jednego korzystającego/finansującego na drugiego korzystającego/finansującego w wyniku umowy cesji, gdyż sytuacja taka nie została przewidziana w rozdziale 14 Działu III Ordynacji podatkowej. Również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują na możliwość zmian stron umowy leasingu. Przewiduje się jedynie, iż w trakcie umowy leasingu operacyjnego możliwa jest sytuacja, gdy finansujący przeniesie na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat leasingowych wynikających z zawartych umów, przy czym nie nastąpi zmiana po stronie finansującego i nie zmieni się właściciel przedmiotu umowy.

A zatem przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, iż w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień cesji umowa ta stanowi dla tego podmiotu podatkowa umowę leasingową. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie można kontynuować podatkowej umowy leasingowej w sytuacji, gdy korzystającym został nowy podatnik i przystępuje on do umowy, jako nowa jej strona i której okres obowiązywania jest już krótszy, niż w momencie podpisywania jej przez poprzedniego korzystającego.

Odnosząc się do argumentów przytoczonych przez Spółkę, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zwraca uwagę, że nie jest zadaniem organu wydającego interpretację włączanie się w polemikę z podatnikiem i rozpatrywanie przypuszczeń, jak kształtowałyby się w omawianej sprawie rozliczenia podatkowe, gdyby w ustawie nie przewidziano art.17a ust.2 oraz odpieranie zarzutów odnoszących się do uzasadnienia decyzji wydanej dla innego podatnika w jego indywidualnej sprawie, na którą Spółka powołuje się w uzasadnieniu. Należy pamiętać, że organ podatkowy rozpatrując dany wniosek przede wszystkim zwraca uwagę, czy zawarte w nim treści są zgodne z przepisami podatkowymi. Jeżeli takiej zgodności nie stwierdza, wydaje interpretację w której wskazuje prawidłowe dla danego przypadku rozwiązanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.