Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.217.2019.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-16
Teza: Odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości, nabytej w drodze rozwiązania umowy dożywocia oraz zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie upłynął pięcioletni okres wskazany w ww. przepisie. Wydatkowanie części uzyskanego z ww. tytułu przychodu na spłatę kredytu refinansowego oraz odsetek od ww. kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię i Jej męża na spłatę kredytu, który zaciągnięty został przez Wnioskodawczynię i Jej męża na nabycie zabudowanej nieruchomości, w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych, będzie umożliwiało Wnioskodawczyni skorzystanie ze zwolnienie od podatku dochodowego uzyskanego dochodu z ww. odpłatnego zbycia
Słowa kluczowe: dożywocie; kredyt; nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2019 r. (data wpływu 27 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. W dniu 5 czerwca 2006 r. Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem do majątku wspólnego na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej przez notariusza w …, Rep. A nr …, zabudowaną nieruchomość gruntową stanowiącą działki gruntu nr 222/46 oraz nr 222/38, położoną w miejscowości …, Gmina …, powiat …, województwo …, dla której Sąd Rejonowy w … V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą … (dalej: „nieruchomość”). Nieruchomość nie była nieruchomością rolną, małżonkowie dokonali jej nabycia w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych.

Zakup został sfinansowany kredytem hipotecznym, zaciągniętym w banku X, na mocy umowy kredytowej z dnia 1 czerwca 2006 r., nr … (182 094 zł 08 gr). W dniu 12 października 2006 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zawarli z bankiem Y umowę o kredyt mieszkaniowy w CHF (numer umowy w dniu podpisania: …) w kwocie 88 579,04 CHF (zwany dalej również: „kredytem refinansowym”). Kredyt został udzielony na refinansowanie kredytu hipotecznego przeznaczonego na zakup nieruchomości. Zabezpieczeniem prawnym spłaty ww. kredytu były dwie hipoteki: zwykła w wysokości 88 579,04 CHF z tytułu udzielonego kredytu oraz kaucyjna do wysokości 19 487,39 CHF z tytułu odsetek umownych i kosztów udzielonego kredytu, ustanowione na rzecz banku na finansowanej nieruchomości. Hipoteki te zostały wpisane na rzecz … do księgi wieczystej prowadzonej dla ww. nieruchomości.

W dniu 26 lutego 2010 r. Wnioskodawczyni zawarła z mężem umowę majątkową małżeńską wprowadzającą w ich małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej i na podstawie umowy o podział majątku sporządzonej przez notariusza w …, Rep. A nr …, przedmiotową nieruchomość nabyła na wyłączną własność. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię dla zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych i nabycie to nie było związane z działalnością gospodarczą czy też działalnością handlową.

W dniu 25 sierpnia 2016 r. Wnioskodawczyni zbyła przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy dożywocia sporządzonej w dniu 25 sierpnia 2016 r. przez notariusza w …, Rep. A nr …, po czym w dniu 31 maja 2017 r. na podstawie oświadczenia o rozwiązaniu umowy dożywocia oraz zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości, sporządzonego przez notariusza w …, Rep. A nr …, Wnioskodawczyni stała się ponownie właścicielką przedmiotowej nieruchomości, a nabycia tego dokonała do majątku osobistego, w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W dniu 12 września 2017 r. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość, przedkładając do aktu notarialnego zaświadczenie wydane w dniu 7 lipca 2017 r. przez bank Y, z którego wynika, że aktualne saldo zadłużenia z tytułu udzielonego kredytu refinansowego wynosiło na dzień 7 lipca 2017 r. 65.253,60 CHF. Zbycie nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość za cenę w wysokości 405 000 zł. Część ceny w wysokości 125 000 zł została zapłacona przed podpisaniem umowy. Strony ustaliły, że reszta ceny, tj. 280 000 zł, zostanie zapłacona Wnioskodawczyni w ten sposób, że część pozostałej kwoty zostanie wpłacona przez kupujących bezpośrednio na rachunek banku Y, w którym Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt refinansowy. W dniu 18 września 2017 r. na ww. rachunek wpłynęła od kupujących kwota 252 413 zł 98 gr i tym samym Wnioskodawczyni dokonała całkowitej spłaty zarówno kapitału kredytu refinansowego, jak i odsetek od tego kredytu. Zapłacone odsetki (uwzględniając wszystkie lata spłacania kredytu) nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek innej formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym, środki które Wnioskodawczyni uzyskała ze sprzedaży nieruchomości i przeznaczyła na spłatę kredytu refinansowego oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez Nią wraz z małżonkiem na spłatę kredytu uprzednio zaciągniętego na nabycie nieruchomości stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości w części przeznaczonej na spłatę kredytu refinansowego jest zwolniony od podatku dochodowego na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym, zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej w skrócie: u.p.d.o.f.) w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 tej ustawy.

W analizowanej sprawie nabycie nieruchomości przez Wnioskodawczynię nastąpiło w dwóch datach: w 2006 r. (odpłatnie) oraz w 2017 r. (nieodpłatnie ‒ na podstawie rozwiązania umowy dożywocia). Zatem dokonana w 2017 r. sprzedaż nieruchomości stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W chwili sprzedaży nieruchomość stanowiła majątek odrębny Wnioskodawczyni.

Szczegółowe zasady opodatkowania takiego dochodu wskazane zostały w art. 30e ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jak wynika natomiast z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uważa się wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b).

Niewątpliwie Wnioskodawczyni była jedną ze stron zawartej w 2006 r. umowy kredytowej, której celem było refinansowanie kredytu na zakup nieruchomości wchodzącej do majątku wspólnego małżonków. Nie ulega również wątpliwości, że kredyt w X został zaciągnięty na realizację własnych celów mieszkaniowych. Skoro więc kredyt refinansowy został zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu ze zbycie nieruchomości, to w ocenie Wnioskodawczyni zostały spełnione wszystkie przesłanki, aby uznać środki uzyskane ze sprzedaży w części przeznaczonej na spłatę kredytu refinansowego za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości wydatkowany na spłatę kredytu refinansowego korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 5 czerwca 2006 r. Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem do majątku wspólnego na podstawie umowy sprzedaży zabudowaną nieruchomość gruntową stanowiącą działki gruntu nr 222/46 oraz nr 222/38. Nieruchomość nie była nieruchomością rolną, małżonkowie dokonali jej nabycia w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych. Zakup został sfinansowany kredytem hipotecznym, zaciągniętym w banku X, na mocy umowy kredytowej z dnia 1 czerwca 2006 r. W dniu 12 października 2006 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zawarli z bankiem Y umowę o kredyt mieszkaniowy w CHF. Kredyt został udzielony na refinansowanie kredytu hipotecznego przeznaczonego na zakup nieruchomości. Zabezpieczeniem prawnym spłaty ww. kredytu były dwie hipoteki: zwykła z tytułu udzielonego kredytu oraz kaucyjna z tytułu odsetek umownych i kosztów udzielonego kredytu, ustanowione na rzecz banku na finansowanej nieruchomości. Hipoteki te zostały wpisane do księgi wieczystej prowadzonej dla ww. nieruchomości. W dniu 26 lutego 2010 r. Wnioskodawczyni zawarła z mężem umowę majątkową małżeńską wprowadzającą w ich małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej i na podstawie umowy o podział majątku przedmiotową nieruchomość nabyła na wyłączną własność. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię dla zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych i nabycie to nie było związane z działalnością gospodarczą czy też działalnością handlową. W dniu 25 sierpnia 2016 r. Wnioskodawczyni zbyła przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy dożywocia sporządzonej w dniu 25 sierpnia 2016 r., po czym w dniu 31 maja 2017 r. na podstawie oświadczenia o rozwiązaniu umowy dożywocia oraz zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości Wnioskodawczyni stała się ponownie właścicielką przedmiotowej nieruchomości, a nabycia tego dokonała do majątku osobistego, w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. W dniu 12 września 2017 r. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość. Zbycie nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość za cenę w wysokości 405 000 zł. Część ceny w wysokości 125 000 zł została zapłacona przed podpisaniem umowy. Strony ustaliły, że reszta ceny, tj. 280 000 zł, zostanie zapłacona Wnioskodawczyni w ten sposób, że część pozostałej kwoty zostanie wpłacona przez kupujących bezpośrednio na rachunek banku Y, w którym Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt refinansowy. W dniu 18 września 2017 r. na ww. rachunek wpłynęła od kupujących kwota 252 413 zł 98 gr i tym samym Wnioskodawczyni dokonała całkowitej spłaty zarówno kapitału kredytu refinansowego jak i odsetek od tego kredytu. Zapłacone odsetki (uwzględniając wszystkie lata spłacania kredytu) nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek innej formie.

Stosownie do art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Zgodnie z art. 910 § 1 ww. Kodeksu przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych.

Z wyżej przedstawionych uregulowań wynika, że umowa o dożywocie jest umową zobowiązującą, odpłatną oraz wzajemną. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Nabywca nieruchomości natomiast zobowiązuje się do świadczeń określonych w treści art. 908 Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 913 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli z jakichkolwiek powodów wytworzą się między dożywotnikiem a zobowiązanym takie stosunki, że nie można wymagać od stron, żeby pozostawały nadal w bezpośredniej ze sobą styczności, sąd na żądanie jednej z nich zamieni wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień.

Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 3531 Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zasada swobody umów wynikająca z tej regulacji pozwala podmiotom kształtować stosunki cywilnoprawne według własnych decyzji, do których należy także zaliczyć prawo stron do rozwiązania zawartej umowy.

Wskazać należy, że przepisy Kodeksu cywilnego nie określają bezpośrednio rzeczowych skutków rozwiązania umowy o dożywocie, nawet w sytuacji, o której mowa w art. 913 ww. Kodeksu, pozwalającego stronom umowy dożywocia na zmianę lub rozwiązanie umowy w szczególnych okolicznościach, gdy charakter stosunków, jakie wytwarzają się między stronami po ustanowieniu prawa, wskazuje na trudne lub wręcz niemożliwe utrzymywanie stosunku dożywocia. Należy jednakże podkreślić, że w przypadku zmian dobrowolnie dokonanych przez strony, włącznie z rozwiązaniem umowy, zmiany te pozostają poza dyspozycją art. 913 Kodeksu cywilnego.

Skutki rozwiązania umowy o dożywocie należy bowiem oceniać kierując się treścią regulacji Tytułu XXXIV, Działu II Kodeksu cywilnego – Dożywocie. Skoro zawarcie umowy o dożywocie powoduje przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia, to niewątpliwie w takim przypadku dochodzi do zbycia nieruchomości.

Z takim samym skutkiem mamy do czynienia w sytuacji odwrotnej, gdy następuje rozwiązanie umowy o dożywocie, wówczas z jednej strony następuje przeniesienie własności nieruchomości z powrotem na dożywotnika, a z drugiej strony powoduje wygaśnięcie prawa dożywocia. Przedmiotowe zdarzenie rodzi więc skutek rzeczowy w postaci przeniesienia własności nieruchomości na dożywotnika, co należy potraktować jako nabycie przez niego nieruchomości.

To z kolei oznacza, że termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy w omawianej sprawie liczyć od końca roku, w którym doszło do rozwiązania umowy o dożywocie i powtórnego przeniesienia na Wnioskodawczynię prawa własności nieruchomości ‒ z tym dniem, tj. z dniem 31 maja 2017 r., nastąpiło nabycie wskazanej nieruchomości przez Wnioskodawczynię. Z tego względu sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w dniu 12 września 2017 r. stanowić będzie źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Na podstawie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)–w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

–przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zakresem omawianego zwolnienia ustawodawca nie objął natomiast innych niż ww. wydatków związanych z zawarciem umowy kredytu. W związku z tym wszelkie koszty okołokredytowe nie są wydatkami na cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) ww. ustawy.

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Odnosząc powyższe przepisy prawa do przedstawionego stanu faktycznego, należy wskazać, że Wnioskodawczyni wskutek powtórnego nabycia nieruchomości w drodze rozwiązania umowy dożywocia w 2017 r. nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2017 r. ceny nabycia pierwotnego tej nieruchomości zapłaconej na podstawie umowy sprzedaży zawartej w 2006 r. Stąd w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania przepis art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączający możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne.

Wyjaśnić należy, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest więc aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości może przeznaczyć go na spłatę zaciągniętego kredytu, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże spłata ta może dotyczyć jedynie kredytu zaciągniętego przez tego podatnika na zaspokojenie jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Jednym z tych celów, których realizacja uprawnia do zwolnienia jest wskazana w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Stosownie zaś do treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, na cele określone w pkt 1, który obejmuje m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Powyższe wskazuje więc, że spłacany kredyt nie może być jakimkolwiek kredytem, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika.

Wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być zatem spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu (kredytów) zaciągniętego przez podatnika na cele określone w ustawie, czyli m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy).

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Zatem „własny” to taki, który stanowi własność lub współwłasność podatnika.

Z powyższych przepisów wprost wynika, że aby kredyt, który został zaciągnięty na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu mógł być uznany za kredyt na własny cel mieszkaniowy, to kredyt, na spłatę którego zaciągnięto kolejny kredyt musi być kredytem określonego rodzaju – czyli zaciągniętym przez podatnika na nabycie m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem. Zatem, wskutek zaciągnięcia kredytu i jego wykorzystania zgodnie z celem udzielenia kredytu podatnik musi nabyć prawo własności lub współwłasności do budynku mieszkalnego oraz związanego z nim gruntu. Tylko wówczas uznać można, że kredyt spełnia ustawowe warunki, a więc jest kredytem zaciągniętym na nabycie własnego lokalu mieszkalnego.

Ponieważ podstawową okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z wydatkowaniem przychodu na spłatę kredytu (pożyczki) jest cel zaciągnięcia tego kredytu (pożyczki), z umowy kredytu bankowego powinno wynikać, że kredyt został udzielony na cel mieszkaniowy wymieniony w ustawie. Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w dniu 12 września 2017 r. przez Wnioskodawczynię nieruchomości, nabytej w dniu 31 maja 2017 r. w drodze rozwiązania umowy dożywocia oraz zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie upłynął pięcioletni okres wskazany w ww. przepisie.

Wydatkowanie części uzyskanego z ww. tytułu przychodu na spłatę kredytu refinansowego oraz odsetek od ww. kredytu zaciągniętego w dniu 12 października 2006 r. przez Wnioskodawczynię i Jej męża na spłatę kredytu, który zaciągnięty został przez Wnioskodawczynię i Jej męża w dniu 1 czerwca 2006 r. na nabycie w dniu 5 czerwca 2006 r. zabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działki nr 222/46 oraz nr 222/38, w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych, będzie umożliwiało Wnioskodawczyni skorzystanie ze zwolnienie od podatku dochodowego uzyskanego dochodu z ww. odpłatnego zbycia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe zwolnienie będzie obejmować jedynie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi wydatków na własne cele mieszkaniowe, poniesionych w związku ze spłatą kredytu refinansującego, w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia (dochód zwolniony = D  W / P).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ww. ustawy jest sam przepis prawa. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.