Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-617/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-06-14
Teza: Czy Bank ponosząc koszty w postaci premii za nabycie prawa opcyjnego i wydatki związane z rozliczeniem pochodnych instrumentów finansowych powinien je rozliczyć zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b updop? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3, zdarzenie przyszłe)
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kontrakt-kontrakt terminowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; opcja; premia; rozliczanie (rozliczenia); transakcja; transakcja-transakcja terminowa; waluta-opcja walutowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Bank powinien rozliczyć zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   koszty w postaci premii za nabycie prawa opcyjnego – **jest prawidłowe,**
*   wydatki związane z rozliczeniem pochodnych instrumentów finansowych zrealizowane poprzez dokonanie rozliczenie różnicy cen - **jest prawidłowe,**
*   wydatki związane z rozliczeniem pochodnych instrumentów finansowych rozliczanych poprzez fizyczną dostawę instrumentu bazowego – **jest nieprawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Bank ponosząc koszty w postaci premii za nabycie prawa opcyjnego i wydatki związane z rozliczeniem pochodnych instrumentów finansowych powinien je rozliczyć zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank ma w swojej ofercie szeroki wachlarz instrumentów opcyjnych, począwszy od opcji najprostszych typu plain vanilla, poprzez opcje egzotyczne, kończąc na złożonych strategiach opcyjnych, dopasowanych do indywidualnych potrzeb konkretnego Klienta.

Istotą transakcji opcyjnych jest określenie ceny zakupu lub sprzedaży waluty w przyszłości. Cechami charakterystycznymi kontraktu opcyjnego jest:

1.  Nabywca opcji call ma prawo (nie obowiązek) do zakupu, a Nabywca opcji put do sprzedaży waluty w przyszłości po kursie ustalonym w momencie zawarcia transakcji,
2.  Nabywca opcji płaci na rzecz wystawcy premię za możliwość zrealizowania w przyszłości nabytego prawa,
3.  Wystawca ma obowiązek zrealizowania prawa wynikającego z opcji na żądanie nabywcy,
4.  jeżeli kurs realizacji opcji jest mniej korzystny dla nabywcy niż kurs rynkowy, opcja nie jest realizowana i wygasa,
5.  w przypadku zrealizowania opcji rozliczenie dokonywane jest przez rzeczywistą wymianę kwot walut przez obie strony transakcji lub poprzez wypłatę różnic kursowych.

Transakcje opcji walutowych zawierane są zarówno z Klientami niebankowymi, jak i na rynku międzybankowym.

Umowy dla Klientów niebankowych.

Transakcje opcji walutowych mogą być zawierane z Klientami w oparciu o:

1.  starą Umowę Ramową tzw. p-ISDA
2.  nową Umowę Ramową tzw. new p-ISDA
3.  krótką Umowę Ramową Zawierania i Wykonywania Transakcji Opcji Walutowych, umożliwiającą jedynie zakup opcji walutowych.

Każda z tych wskazanych umów jest umową ramową, która określa podstawowe kwestie związane z zawarciem kontraktów tj. określanie typu opcji: europejska/amerykańska, określenie terminu żądania wykonania opcji, sposób potwierdzenia i rozliczenia kontraktu, opis warunków stosowania strategii opcyjnych (pojedyncze opcje mogą wchodzić w skład struktur opcyjnych) i sposobu jej rozliczenia, i inne parametry.

Doprecyzowanie warunków każdego typu transakcji opcyjnych następuje w oparciu o potwierdzenia w których Bank i klient uzgadniają szczegółowo wszystkie parametry tj: datę zawarcia transakcji, pozycję (kupno/sprzedaż), datę płatności premii, wysokość premii, datę realizacji transakcji, datę wygaśnięcia transakcji, godzinę wygaśnięcia, kurs realizacji/ kurs rozliczenia, kurs referencyjny, kurs rynkowy, kwotę spłaty, kwotę transakcji, oznaczenie strony transakcji, rodzaju transakcji i sposobu/i metody rozliczenia zwanej trybem realizacji opcji.

Opcja walutowa posiada cenę, umożliwia więc Nabywcy wybór kursu realizacji opcji, a Wystawca uwzględnia to w cenie.

Wyboru kursu realizacji dokonuje się względem wyliczonego kursu Forward. Wybór korzystniejszego kursu realizacji (opcja tzw. „In-The-Money") pociąga za sobą wzrost ceny opcji, mniej korzystny (opcja tzw. „Out-of-The-Money") obniża koszt nabycia. Ceny opcji z kursem realizacji równym kursowi Forward (opcja tzw. „At-The-Money") mogą służyć jako poziom odniesienia i są publikowane w dziennikach finansowych. Bank oferuje Klientom kupno - sprzedaż opcji walutowych put i call:

*   Na kursy walut USD/PLN, EUR/PLN, GBP/PLN, CHF/PLN, EUR/USD;
*   Na dowolną datę realizacji w przedziale od pierwszego dnia do 18 miesięcy;
*   Dla kwot powyżej USD 10.000 lub ekwiwalentu;
*   Rozliczenie opcji według kursu NBP - Fixing z godz. 11.00.

Transakcje z bankami zawierane są w oparciu o Umowę Ramową zgodną ze standardem ZBP lub ISDA Master Agreement.

Umowa Ramowa wg standardu ZBP jest w zakresie opcji równie ogólna co klientowska stara p-ISDA (będąca w większości jej wierną kopią).

Międzynarodowa ISDA Master Agreement jest umową niezwykle elastyczną daje dużą swobodę stronom w zakresie uzgadnianych parametrów transakcji, które muszą być jedynie właściwie odzwierciedlone na potwierdzeniu transakcji.

Jak wskazano wyżej Bank oferuje klientom różne rodzaje opcji od najprostszych typu plain vanilla aż po skomplikowane struktury dopasowane do indywidualnych potrzeb.

Jednakże, każda z tych transakcji wyróżnia się spośród innych instrumentów tym, że jest transakcją o niesymetrycznym rozkładzie wypłaty, umowa daje prawo nabywcy do zakupu - opcja call lub sprzedaży - opcja put określonej ilości waluty, w określonym terminie i po z góry ustalonej cenie. Wystawca opcji w przypadku realizacji prawa przez nabywcę musi odkupić lub odsprzedać określoną ilość waluty po określonej cenie i w określonym z góry terminie.

W przypadku opcji warunkowych, które charakteryzują się dosyć odległym czasowo terminem płatności premii uzależnionym od spełnienia się określonego warunku i wystąpienia konieczności płatności premii w momencie spełnienia się warunku, regułą jest, że premia stanowiąca cenę za nabycie prawa płatna jest nie w momencie zawarcia transakcji, ale ziszczenia się warunku i zawarcia standardowego kontraktu opcyjnego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Bank ponosząc koszty w postaci premii za nabycie prawa opcyjnego i wydatki związane z rozliczeniem pochodnego instrumentu finansowego powinien je rozliczyć zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych tj. z dnia 14 czerwca 2000r. (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - zwana dalej ustawa CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Banku, koszty z tytułu zawarcia kontraktu opcyjnego i z rozliczenia instrumentu opcyjnego rozpoznaje w całości, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT, czyli w momencie rozliczenia kontraktu, wcześniejszego rozliczenia kontraktu, jego wygaśnięcia albo zbycia.

Koszt w postaci premii opcyjnej z tytułu zawarcia kontraktu opcyjnego Bank rozpoznaje zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT, czyli w momencie rozliczenia kontraktu, wcześniejszego rozliczenia kontraktu, jego wygaśnięcia albo zbycia.

Ustawa CIT, w odróżnieniu od przychodów (uregulowanych na zasadach ogólnych), w zakresie kosztów związanych z kontraktami na pochodnych instrumentach finansowych szczególnie reguluje moment, w którym podatnik może uznać za koszt poniesione wydatki związane z nabyciem pochodnego instrumentu lub jego rozliczeniem.

Momentem tym jest zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT, moment realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji z tych praw albo ich odpłatne zbycie.

Przepis ten, w zakresie określenia momentu uznania takich kosztów w rachunku podatkowym jest przepisem szczególnym, dającym z jednej strony konkretną wskazówkę co do momentu przyjęcia wydatków do rozliczenia podatkowego, a z drugiej strony zakreśla granicę czasową dla finansowego rozliczenia tego instrumentu w rozumieniu zaliczalności kosztów.

W konsekwencji powyższego uznać należy, iż w przypadku, gdy premia jest płacona z tytułu zawarcia transakcji opcyjnej, do kosztu najwcześniej powinna być w całości zaliczona w momencie rozliczenia kontraktu albo wcześniejszego rozliczenia (zamknięcia) kontraktu opcyjnego wskutek żądania jego realizacji wynikającego z niego prawa, jego wygaśnięcia wskutek upływu terminu bez realizacji prawa albo w momencie zbycia prawa. W okresie pomiędzy zawarciem kontraktu opcyjnego, a jego rozliczeniem (realizacją wygaśnięciem lub zbyciem) dokonane wyceny wartości tego kontraktu (zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości) są obojętne podatkowo.

Jeżeli chodzi o koszty związane z rozliczeniem kontraktu opcyjnego związane z żądaniem wykonania zobowiązania w związku ze skorzystaniem przez klienta z prawa do realizacji opcji, które to prawo może być zrealizowane poprzez fizyczną dostawę lub dokonanie rozliczenia poprzez różnicę, realizacja uprawnienia w zależności od rodzaju opcji (walutowa, odsetkowa, mieszana), typu europejskiego lub amerykańska, zawsze będzie dawała uprawnienie do ich rozliczenia w dacie, w której staje się zobowiązanie wymagalne. Przyjętą dla rozliczeń kosztów datą jest data spot (dwa dni robocze) dla value date transakcji, czyli dzień realizacji (jest to dzień określony w kontrakcie). W przypadku gdy z jednego kontraktu opcyjnego wynika kilka dat rozliczeń, do uznania kosztu z rozliczenia kontraktu dochodzi w każdej z dat realizacji kontraktu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 updop wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

1.  poniesienie wydatku,
2.  poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ustawodawca w omawianym przepisie nie zdefiniował pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Jednak treść tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Jednak nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki rzutować na podstawę opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to cel ten musi być widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1.  przeznaczenie wydatku (celowość, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu). Ze względu na szeroki zakres celowości, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na celowość w postaci racjonalności i efektywności;
2.  potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponadto obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami lub zachowaniem czy zabezpieczeniem ich źródła, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 updop, katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Generalna zasada wynikająca z powyższej regulacji wskazuje, iż wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji praw wynikających z danego instrumentu. Należy jednak przy tym wspomnieć, że jeżeli nabycie pochodnego instrumentu finansowego służy zabezpieczeniu transakcji nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, to stosownie do art. 16g ust. 3 updop, wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji powiększają wartość środka trwałego lub wartości niematerialnej czy prawnej. Tym samym nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

W doktrynie prawa finansowego za pochodny instrument finansowy uważa się taki instrument, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu (pierwotnego), na który ten pochodny instrument został wystawiony.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b updop. Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Podkreślić przy tym należy, iż w przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen oraz transakcje rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny.

W przypadku transakcji terminowej rzeczywistej, tj. rozliczanej poprzez dostawę instrumentu bazowego jakim jest waluta, w celu jej podatkowego rozliczenia, należy odpowiednio uwzględnić po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów wszelkie przepływy środków pomiędzy stronami.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Stosownie do art. 9b ust. 2 updop, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Natomiast u podatników, którzy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a updop, w myśl art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Natomiast w myśl art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Bank ma w swojej ofercie szeroki wachlarz instrumentów opcyjnych, począwszy od opcji najprostszych typu plain vanilla, poprzez opcje egzotyczne, kończąc na złożonych strategiach opcyjnych, dopasowanych do indywidualnych potrzeb konkretnego Klienta. Doprecyzowanie warunków każdego typu transakcji opcyjnych następuje w oparciu o potwierdzenia, w których Bank i klient uzgadniają szczegółowo wszystkie parametry tj: datę zawarcia transakcji, pozycję (kupno/sprzedaż), datę płatności premii, wysokość premii, datę realizacji transakcji, datę wygaśnięcia transakcji, godzinę wygaśnięcia, kurs realizacji/ kurs rozliczenia, kurs referencyjny, kurs rynkowy, kwotę spłaty, kwotę transakcji, oznaczenie strony transakcji, rodzaju transakcji i sposobu/i metody rozliczenia zwanej trybem realizacji opcji. Każda z tych transakcji wyróżnia się spośród innych instrumentów tym, że jest transakcją o niesymetrycznym rozkładzie wypłaty, umowa daje prawo nabywcy do zakupu - opcja call lub sprzedaży - opcja put określonej ilości waluty, w określonym terminie i po z góry ustalonej cenie. Wystawca opcji w przypadku realizacji prawa przez nabywcę musi odkupić lub odsprzedać określoną ilość waluty po określonej cenie i w określonym z góry terminie. W przypadku opcji warunkowych, które charakteryzują się dosyć odległym czasowo terminem płatności premii uzależnionym od spełnienia się określonego warunku i wystąpienia konieczności płatności premii w momencie spełnienia się warunku, regułą jest, że premia stanowiąca cenę za nabycie prawa płatna jest nie w momencie zawarcia transakcji, ale ziszczenia się warunku i zawarcia standardowego kontraktu opcyjnego.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8b updop wynika, że wydatki w nim wymienione nie są kosztem w momencie ich poniesienia lecz dopiero przy ustalaniu dochodu związanego z:

*   realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,
*   rezygnacją z realizacji praw wynikających z tych dokumentów,
*   z odpłatnym zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Zatem, wydatki z tytułu zapłaconej premii za nabycie prawa opcyjnego mogą być potrącane jako koszty uzyskania przychodów w momencie, w którym nastąpi realizacja praw wynikających z instrumentu albo rezygnacja z realizacji z tych praw lub ich odpłatne zbycie.

Jeżeli chodzi o wydatki związane z rozliczeniem pochodnych instrumentów finansowych zrealizowane poprzez dokonanie rozliczenie różnicy cen to stanowią one pośrednie koszty uzyskania przychodów zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika, iż ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Zatem wydatki związane z rozliczeniem pochodnych instrumentów finansowych zrealizowane poprzez dokonanie rozliczenia różnicy cen mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który zostały ujęte w księgach rachunkowych Wnioskodawcy tj. w momencie rozliczenia kontraktu, wcześniejszego rozliczenia kontraktu, jego wygaśnięcia albo odpłatnego zbycia.

Natomiast w przypadku pochodnych instrumentów finansowych rozliczanych poprzez fizyczną dostawę instrumentu bazowego, wydatki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Banku w oparciu o stosowne przepisy dotyczące różnic kursowych. Tym samym stanowisko Banku w tej części jest nieprawidłowe, gdyż w odniesieniu do pochodnych instrumentów finansowych rozliczanych poprzez fizyczną dostawę instrumentu bazowego nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8b updop.

Mając powyższe na uwadze, pochodne instrumenty finansowe rozliczane poprzez fizyczną dostawę, winny być rozliczane poprzez ustalenie różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości bądź zgodnie z art. 15a updop, w zależności od stosowanej przez Bank metody.

Reasumując, stanowisko Banku w zakresie rozliczania zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   kosztów w postaci premii za nabycie prawa opcyjnego jest prawidłowe,
*   wydatków związanych z rozliczeniem pochodnych instrumentów finansowych zrealizowanych poprzez dokonanie rozliczenie różnicy cen jest prawidłowe,
*   wydatków związanych z rozliczeniem pochodnych instrumentów finansowych rozliczanych poprzez fizyczną dostawę instrumentu bazowego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-2, 3 (zdarzenie przyszłe) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.