Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB2/415-32/08/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-04-02
Teza: Ustalenie dochodu udziałowca z tytułu umorzenia udziałów, podlegającego opodatkowaniem podatkiem zryczałtowanym w wys. 19%.
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; darowizna; dochód; dochód-opodatkowanie dochodu; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; udział-umorzenie udziałów; udział-wartość udziału; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2007r. (data wpływu do tut. BKIP 03 stycznia 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu z tytułu przymusowego umorzenia udziałów **\- jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 03 stycznia 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu z tytułu przymusowego umorzenia udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest członkiem największej międzynarodowej grupy zakupowej branży motoryzacyjnej. W chwili obecnej wnioskodawca planuje dokonać obniżenia kapitału zakładowego poprzez umorzenie udziałów w drodze umorzenia przymusowego. Spółka uzyskała informacje, iż niektórzy udziałowcy będący osobami fizycznymi nabyli udziały w drodze darowizny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak ustalić dochód udziałowca z tytułu umorzenia udziałów, podlegający opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w wysokości 19%?

Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji dokonania umorzenia (nabytych w drodze darowizny) udziałów spółki kapitałowej po stronie udziałowca wystąpi dochód stanowiący nadwyżkę przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z treścią przepisów wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalonymi do wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Rodzaje źródeł przychodów wymienione zostały w art. 10 ww. ustawy. I tak w art. 10 ust. 7 pkt 7 jako źródło przychodów wymieniono m.in. kapitały pieniężne. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawa uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Stosownie do treści przepisów art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) uzyskanym przez udziałowca będącego osobą fizyczna z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Wnioskodawca wskazuje, że przepisy dotyczące umarzania udziałów w spółce zostały uregulowane w art. 359-361 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych. Umorzenie udziałów podlega na unicestwieniu praw udziałowych związanych z akcją jako ułamkową częścią kapitału zakładowego wynikającym z odpowiedniego obniżenia tego kapitału. Umorzenie zatem jest sposobem zakończenia bytu prawnego akcji (udziału), z czym wiąże się definitywne unicestwienie praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących akcjonariuszowi z tytułu uczestnictwa w spółce, czyli wygaśnięcie przysługującego mu prawa podmiotowego. Równocześnie w przypadku umorzenia akcji obligatoryjne jest obniżenie kapitału zakładowego, niezależnie od rodzaju umorzenia. Podstawową formą umorzenia jest umorzenie dobrowolne, a więc dokonywane w następstwie wniosku zgłoszonego przez udziałowca. Umorzenie dobrowolne jest poprzedzone zbyciem przez wspólnika udziałów, które mają być przedmiotem umorzenia spółce. Dopiero w kolejnym etapie akcje (udziały) nabywane przez spółkę podlegają umorzeniu jest to tzw. buy-back, który stanowi wyjątek od zasady, iż spółka nie może nabywać własnych akcji. Instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to norma o charakterze lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

W przeciwieństwie do umorzenia dobrowolnego umorzenie przymusowe zakłada, iż dla jego skutecznego przeprowadzenia nie jest potrzebna zgoda wspólnika. Umorzenie przymusowe odbywa się w drodze uchwały walnego zgromadzenie spółki, której powzięciu nie towarzyszy nabycie akcji (udziałów) w celu umorzenia. Uchwała o umorzeniu powinna w szczególności określać wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział, z zastrzeżeniem, iż wynagrodzenie to nie może być niższe od wartości przypadających na akcję (udział) aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Za zgoda udziałowca (akcjonariusza) umorzenie może nastąpić bez wynagrodzenia. W sytuacji, gdy następuje umorzenie akcji (udziałów) bez wynagrodzenie w celu pokrycia straty za lata wcześniejsze, po stronie udziałowców nie powstaje faktyczny dochód (przychód) do opodatkowania.

W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziałów może następować z chwilą obniżenia kapitału zakładowego, jednak bezwzględnie nie musi; może też nastąpić z czystego zysku (zysku bilansowego), choć Kodeks spółek handlowych nie definiuje tego pojęcia. W myśl przepisów zawartych w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1. Stosownie do przepisu art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41 przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a jeżeli płatnik nie jest osoba fizyczną według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, przesyłając jednocześnie deklarację według ustalonego wzoru.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (\`(...)\`). Jednocześnie należy zauważyć, iż z treści art. 24 ust. 5d ww. ustawy wynika, że dochodem z umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38. Jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Podkreślenia wymaga fakt, iż przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy, zawarty jest w rozdziale 5 zatytułowanym: „Szczególne zasady ustalania dochodu”, dlatego też do ustalania dochodu podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu umorzenia udziałów, należy stosować zasadę zawartą w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, będącą normą o charakterze szczegółowym w stosunku do norm o charakterze ogólnym, zarówno tej dotyczącej ustalania dochodu jak i tej dotyczącej podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji dokonania umorzenia (nabytych w drodze darowizny) udziałów spółki kapitałowej po stronie udziałowca wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowiący nadwyżkę przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z treścią przepisów wskazanych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy tj. ustalonymi do wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, których podstawa uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego umorzenie udziałów nie zostanie poprzedzone nabyciem tychże udziałów przez wnioskodawcę, lecz zostanie zastosowana procedura przymusowego umorzenia. Stosownie zatem do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Dochód z tytułu umorzenia udziałów ustala się na podstawie art. 24 ust. 5d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Zatem w przypadku umorzenia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień umorzenia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia (art. 22 ust. 1f ww. ustawy).

Natomiast w razie gdy udziały (akcje) były obejmowane w zamian za wkład pieniężny czyli gotówkę, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów przy umorzeniu udziałów (akcji) zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt. 38 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Stosownie natomiast do art. 24 ust. 5d zdanie drugie ustawy, jeżeli nabycie udziałów (akcji) nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny, a zatem w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa umorzonych udziałów (akcji) z dnia otrzymania spadku lub darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy. Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka z o.o. jako płatnik jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Natomiast w myśl art. 42 ust. 1 ww. ustawy Spółka ma przekazać kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Reasumując, wyrażone we wniosku przez wnioskodawcę stanowisko jest **prawidłowe.**

**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

****