Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-879/13/17-5/S/LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-28
Teza: w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie Nonqualified Stock Option przyznania opcji na akcje spółki prawa amerykańskiego od spółki mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych
Słowa kluczowe: akcja; akcja-opcje na akcje; akcja-sprzedaż akcji; programy-program motywacyjny; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1049/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 listopada 2017 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie Nonqualified Stock Option przyznania opcji na akcje spółki prawa amerykańskiego od spółki mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie Nonqualified Stock Option przyznania opcji na akcje spółki prawa amerykańskiego od spółki mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 7 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB2/415-879/13-3/AS w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej braku powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie realizacji opcji na akcje.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 7 lutego 2014 r. znak: IPPB2/415-879/13-3/AS wniósł pismem z dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r. ) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 27 lutego 2014 r. znak: IPPB2/415-879/13-7/AS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 7 lutego 2014 r. znak: IPPB2/415-879/13-3/AS złożył skargę z dnia 19 marca 2014 r. (data wpływu 21 marca 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1049/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 7 lutego 2014 r. znak: IPPB2/415-879/13-3/AS.

W dniu 27 listopada 2017 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. III SA/Wa 1049/14.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd wskazała, że na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż trafnie organ interpretujący przyjął, iż samo otrzymanie przez Skarżącą zawiadomienia o przyznaniu opcji na akcje spółki prawa amerykańskiego objętych szeregiem restrykcji nie powoduje powstania po jej stronie przysporzenia majątkowego, bowiem sam fakt otrzymania zawiadomienia nie uprawnia Skarżącą do nabycia akcji. Otrzymane opcje są niezbywalne, wygasają jeśli nie zostaną zrealizowane w ciągu 10 lat od ich przyznania. W konsekwencji otrzymanie opcji na akcje spółki prawa amerykańskiego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcję.

Zdaniem Sadu, zatem w momencie otrzymania opcji nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd podkreślił, że sporną między stronami jest kwestia czy realizacja praw wynikających z opcji, poprzez nabycie akcji spółki amerykańskiej skutkuje powstaniem przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Mając na uwadze stanowisko Ministra Finansów, iż realizacja praw wynikających z opcji, poprzez nabycie akcji spółki amerykańskiej skutkuje powstaniem przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, rozstrzygnięcia wymaga czy pracownicy Spółki otrzymując na preferencyjnych zasadach, wynikających z opisanego we wniosku programu Nonąualified Stock Option (po cenach poniżej wartości rynkowej) akcje spółki kapitałowej uzyskują, co do zasady, przychód dwukrotnie, a więc pierwszy raz w momencie otrzymania akcji po preferencyjnej cenie (realizacji opcji) a następnie przy ich sprzedaży, czy też przychód do opodatkowania powstaje tylko jeden raz, a więc w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że Skarżąca otrzymała opcje dające prawo zakupu akcji po określonej cenie, tj. 4.25 USD, a istotą opcji jest nabycie akcji za określoną cenę. Realizacja opcji jest więc równoznaczna z nabyciem akcji po umówionej cenie. Tym samym przychód z tytułu realizacji opcji należy utożsamiać z przychodem z kapitałów pieniężnych, jednakże nie każda z realizacja praw z opcji będzie generować przychód podlegający opodatkowaniu.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Analizując wskazany przepis, Sąd wskazał, że nie ulega wątpliwości, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

*   świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz
*   podatnik musi tę korzyść (świadczenie) „otrzymać”.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Papierami wartościowymi - w rozumieniu art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538).

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl przepisu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi: tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, instrumenty rynku pieniężnego, opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest miedzy innymi papier wartościowy.(\`(...)\`),

Z treści art. 17 ust. 1b w zw. z ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. wynika, że przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Ustawa nie wskazuje, co oznacza sformułowanie "realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych" i kiedy dochodzi do realizacji tych praw. W ocenie Sądu realizacja, to inaczej urzeczywistnienie, wprowadzenie w życie, zastosowanie w praktyce. W słownikach termin ten jest tłumaczony również jako spieniężenie (E. Sobol, Słownik wyrazów obcych, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2003, s. 940).

W ocenie Sądu do realizacji praw wynikających z pochodnego instrumentu finansowego dochodzi poprzez wykonanie umowy zawartej w kontrakcie, np. zakupu-sprzedaży przedmiotu umowy, fizycznej dostawy instrumentu bazowego - w przypadku transakcji rzeczywistych, np. umowy opcji na sprzedaż określonych papierów wartościowych, bądź wypłacenia odpowiedniej różnicy z tytułu kontraktu - w przypadku transakcji nierzeczywistych, np. non-delivery options.

Sąd wskazała, że w niniejszej sprawie z treści wniosku wynika, iż wykonanie umowy podlegać będzie na zakupie przez wnioskodawcę akcji za określoną z góry cenę. Nie wynika, natomiast, iż możliwa jest opcja wypłaty określonej kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wartością rynkową akcji a ustaloną wcześniej ceną za akcje. Nie można też pominąć faktu, że pracownik płaci za nabycie akcji określoną cenę z góry skalkulowaną przez strony umowy bez względu na to jaka będzie wartość rynkowa akcji w chwili ich nabycia. Oprócz tego musi spełnić szereg warunków „pracowniczych" aby akcje po cenie określonej w umowie nabyć. Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

Sąd podkreślił, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 24 ust. 11 i 12a u.p.d.o.f., bowiem nabywane przez Skarżącą akcje pochodzą od Spółki kapitałowej z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA), jednakże w ocenie Sądu, skoro w niniejszej sprawie akcje spółek amerykańskich nie są objęte dyspozycją art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., nie oznacza to, że w świetle przepisów u.p.d.o.f. dopuszczalne jest podwójne opodatkowanie przychodu. Organ interpretujący stoi na błędnym stanowisku, że przychód z tytułu nabytych akcji podlega opodatkowaniu w momencie ich nabycia jako różnica pomiędzy ceną zapłaconych akcji a ich wartością rynkową, mimo, iż jest to tylko wirtualna wycena, a nie faktycznie otrzymany przychód przez podatnika oraz drugi raz w chwili ich zbycia. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik ponosi tylko wydatek, bowiem jaki uzyska przychód z akcji okaże się dopiero w przyszłości. W dodatku może w ogóle przychodu tego nie osiągnąć albo ponieść stratę.

W ocenie Sądu nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wbrew twierdzeniom organu treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów - wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych (\`(...)\`); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (\`(...)\`).

Sąd zwrócił uwagę, iż przepis ten dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach wydatki poczynione na objęcie lub nabycie akcji (również, tak jak w niniejszej sprawie, na warunkach preferencyjnych, czyli poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Stanowi to istotny argument, iż również w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach, podlegający opodatkowaniu ("rzeczywisty dochód") pojawia się dopiero w momencie zbywania akcji. Natomiast okoliczność, iż akcje zostały nabyte bądź objęte nieodpłatnie lub po cenach preferencyjnych - niższych niż rynkowe, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b u.p.d.o.f. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi, m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, że sprzedaż akcji nabytych lub objętych po cenie niższej od ceny rynkowej oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uzyskuje podatnik (pracownik Spółki) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji.

Sąd jeszcze raz podkreślił, iż cena rynkowa akcji spółek handlowych, zwłaszcza tych notowanych na giełdzie, podlega nieustannym zmianom. Nie można wykluczyć, iż nawet w przypadku nabycia lub objęcia akcji po preferencyjnych cenach, a więc poniżej ceny rynkowej, późniejszy spadek wartości rynkowej tych akcji, byłby na tyle znaczący, iż doprowadziłby do sytuacji, w której cena zbycia akcji byłaby niższa niż cena ich nabycia. Wówczas w istocie rzeczy mielibyśmy do czynienia nie z dochodem, lecz ze stratą, ponieważ koszty uzyskania przychodów przewyższałyby uzyskane przychody. Gdyby więc uprzednio, a więc w momencie nabycia akcji nastąpiło już opodatkowanie dochodu rozumianego jako różnica pomiędzy ceną rynkową akcji, a ceną (preferencyjną) objęcia lub nabycia tych akcji, to podatnik zapłaciłby podatek, pomimo iż w sensie ekonomicznym i prawnym poniósł stratę, która nie podlegałaby w takim razie odliczeniu od przychodu uzyskanego z innego źródła przychodów (por. wyrok WSA z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 570/09).

Zdaniem Sądu, zatem jeżeli wykonanie kontraktu polega na zakupie instrumentu bazowego (np. papierów wartościowych - akcji) po ustalonej z góry wartości, po stronie zbywcy i nabywcy nie wystąpi ani przychód, ani koszt uzyskania przychodów, gdyż dochodzi do ekwiwalentnej zamiany aktywów między podmiotami. Koszty uzyskania przychodów mogą zatem powstać dopiero w chwili zbycia instrumentu bazowego, a spełnienie warunku realizacji praw z instrumentu pochodnego nie powoduje automatycznie uznania wydatków na nabycie instrumentu za koszt podatkowy. Przychód podatkowy nie powstaje w chwili otrzymania przez uprawnionego instrumentu bazowego (np. akcji), ale w chwili zbycia tego instrumentu bazowego.

Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.

Sąd wskazał, że w tym stanie rzeczy, ze względu na to, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo materialne - przepis art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 6 lit. a) i b) u.p.d.o.f., należało uznać skargę za uzasadnioną i uchylić ten akt w oparciu o przepis art. 146 § 1 P.p.s.a.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik jest pracownikiem spółki P. Sp. z o.o. (dalej jako P.) zatrudnionym w oparciu o umowę o pracę przez tę Spółkę. Właścicielem P. jest spółka prawa holenderskiego (N. (Sp. z o.o.), w której udziały posiada spółka S. (spółka komandytowa). Natomiast właścicielem tej ostatniej spółki jest I. (spółka akcyjna), spółka prawa amerykańskiego notowana na giełdzie papierów wartościowych w USA (indeks Nasdaą). Należy dodać, że według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, udział wartości nieruchomości w majątku I. jest niższy niż 50%.

Podatnik został objęty programem przyznawania akcji, przy czym program ten uległ zmianie w 2011 r., z tego też względu poniżej opisano dwie wersje tego programu.

1.  Przyznanie akcji (Restricted Stock Award),

W ramach przedmiotowego programu, I. przyznaje nieodpłatnie wybranym pracownikom P. określoną ilość akcji zwykłych (nieuprzywilejowanych) I., przy czym przyznanie akcji ma charakter pełnej uznaniowości ze strony I. Należy zaznaczyć, że na dzień przyznania akcji (zawiadomienia) Wnioskodawca nie wchodzi w żadne prawa akcjonariusza. Prawa te materializują się wraz z fizycznym zapisem akcji na rachunku maklerskim. Dodatkowo przedmiotowe akcje objęte są szeregiem restrykcji.

Mianowicie:

1.  Akcje objęte są zabezpieczeniem, zgodnie z którym akcji nie można przez określony czas zbywać, właścicielem akcji w okresie zabezpieczenia jest I.
2.  Zabezpieczenie wygasa co roku w stosunku do 1/3 przyznanych akcji (oznacza to, że po pierwszym roku pracownik może zbyć 1/3 przyznanych akcji, po dwóch latach 2/3 przyznanych akcji, po trzech latach wszystkie akcje).
3.  Jeśli stosunek pracy pomiędzy pracownikiem a I. lub jej spółką zależną (w tym P.) wygaśnie wskutek śmierci, zwolnienia z pracy po przepracowaniu 15 lat (6 lat w przypadku dyrektorów), niezdolności do świadczenia pracy lub rozwiązania umowy o pracę z winy I. lub jej spółki zależnej (w tym P.) wszystkie jeszcze nieprzysługujące prawa do akcji stają się automatycznie przysługujące.
4.  Jeśli stosunek pracy ulega rozwiązania z winy pracownika lub powodów innych niż te wymienione w literze c powyżej, wszystkie nieprzysługujące prawa do akcji wygasają zaś akcje przepadają na rzecz I.
5.  I. przetrzymuje w depozycie certyfikaty reprezentujące akcje przez czas, w którym obowiązuje zabezpieczenie określone w literze b powyżej.
6.  Pracownik nie ma prawa do zbywania akcji podlegających zabezpieczeniu, o którym mowa w literze b powyżej (zakaz nie dotyczy akcji dziedziczonych).

Należy przy tym zauważyć, że I. przyznaje akcje w danym roku kalendarzowym (o czym pisemnie informuje pracowników), lecz efektywnie akcje te zapisywane są na koncie maklerskim należącym do podatnika na przykład w roku następnym oraz w łatach kolejnych i od tej daty liczone są terminy, o których mowa w literze b) powyżej.

Dla przykładu, zgodnie z ww. mechanizmem akcje przyznane formalnie w 2011 r. (jedynie informacja w formie zawiadomienia o tym, że zostanie przyznana określona ilość akcji I.) efektywnie zostały zapisane na rachunku maklerskim pracownika dopiero w 2012 r. i w 2013 r. (z tym, że po roku jedynie 1/3 z puli z tych akcji została zmaterializowana). Ponadto, w 2011 r. nie przyznano Wnioskodawcy prawa do otrzymania akcji i tym samym nie otrzymał pochodnego instrumentu finansowego.

1.  Przyznanie opcji (Nonąualified Stock Option).

Od 2012 r. wybrani pracownicy I. oraz spółek zależnych objęci są programem opcji (Nonąuałifled Stock Option). W ramach tego programu wybrani pracownicy I. oraz spółek zależnych (w tym P.) otrzymują prawo i opcję nabycia określonej ilości akcji F. o wartości 0,001 USD. Należy pamiętać, że przyznanie opcji (tj. zawiadomienie o przyznaniu nie uprawnia Wnioskodawcy do nabycia akcji i tym samym zawiadomienie nie stanowi instrumentu pochodnego) ma charakter pełnej uznaniowości ze strony I. Cena realizacji opcji została określona na poziomie 4.25 USD. Dopiero zmaterializowana opcja dająca prawo do nabycia akcji stanowi pochodny instrument finansowy.

Należy zauważyć, że prawo do wykonania opcji (jej zmaterializowania się) jest warunkowe i zależy od kilku warunków:

1.  Po upływie roku od daty przyznania opcji pracownik może wykonać opcję do limitu 1/3 wszystkich przysługujących mu akcji (może nabyć maksymalnie 1/3 akcji), po upływie dwóch łat pracownik może wykonać opcję do limitu 2/3 wszystkich przysługujących mu akcji (może nabyć maksymalnie 2/3 akcji), zaś po upływie 3 lat pracownik może wykonać opcję w całości.
2.  Prawo realizacji opcji wygasa po upływie dziesięciu lat od daty jej przyznania.
3.  Jeśli stosunek pracy pomiędzy pracownikiem, a I., lub jej spółką zależną (w tym P.) wygaśnie wskutek śmierci, zwolnienia z pracy po przepracowaniu 15 lat (6 lat w przypadku Dyrektorów), niezdolności do świadczenia pracy lub rozwiązania umowy o pracę z winy I. lub jej spółki zależnej (w tym P.) wszystkie jeszcze nieprzysługujące prawa opcyjne stają się automatycznie przysługujące.
4.  Opcja jest niezbywalna i może być zrealizowana tylko przez osobę, która otrzymała opcję (zakaz nie dotyczy zbycia w drodze spadku).
5.  Jeśli stosunek pracy ulega rozwiązaniu z winy pracownika, wszystkie nieprzysługujące prawa do zrealizowania opcji wygasają.

Podatnik jest objęty jednocześnie dwoma wspomnianymi programami.

Wnioskodawca wyjaśnia, że w pierwszej kolejności otrzymuje zawiadomienie o przyznaniu przedmiotowej opcji. Jednakże, fakt otrzymania zawiadomienia nie uprawnia Wnioskodawcy do nabycia akcji. Dopiero po roku od daty zawiadomienia na rachunku maklerskim materializuje się opcja dająca prawo do nabycia 1/3 przysługujących mu akcji po określonej cenie, Tym samym, zawiadomienie nie stanowi instrumentu pochodnego. Dopiero zmaterializowana opcja dająca prawo do nabycia akcji stanowi taki instrument pochodny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie akcji (w formie zawiadomienia o przyznaniu akcji lub też w formie ich fizycznego zapisu na rachunku maklerskim) o których mowa w stanie faktycznym w sekcji „Przyznanie akcji (Restricted Stock Award)” powoduje, że po stronie Podatnika powstaje przychód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego przychodu, w jakim czasie przedmiotowy przychód powstaje (data zawiadomienia o przyznaniu akcji czy też data w której akcje fizycznie zapisywane są na rachunku maklerskim) oraz jaka jest stawka PIT? Co jest podstawą opodatkowania?
2.  Czy w momencie sprzedaży akcji po stronie Podatnika powstaje dochód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, jak go określić (co jest podstawą opodatkowania) oraz jaka jest stawka PIT?
3.  Czy otrzymanie opcji na akcje, o których mowa w stanie faktycznym w sekcji „Przyznanie opcji (Nonąualified Stock Option)” powoduje po stronie Podatnika powstanie przychodu do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego przychodu, w jakim czasie przedmiotowy przychód powstaje oraz jaka jest stawka PIT?
4.  Czy w momencie zrealizowania opcji na akcje, o których mowa w stanie faktycznym w sekcji „Przyznanie opcji (Nonąualified Stock Option)” po stronie Podatnika powstaje dochód do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, jak go określić (co jest podstawą opodatkowania) oraz jaka jest stawka PIT?
5.  Czy sprzedaż akcji nabytych w drodze realizacji opcji powoduje po strome Podatnika powstanie dochodu do opodatkowania? Jeśli tak, jakie jest źródło tego dochodu, w jakim czasie przedmiotowy dochód powstaje, jak go określić (co jest podstawą opodatkowania) oraz jaka jest stawka PIT?

Przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana w zakresie pytania Nr 3, 4 i 5. Wniosek w zakresie pytania Nr 1 i 2 został rozstrzygnięty w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 3. Zdaniem Podatnika otrzymanie opcji na akcje nie powoduje powstania po jego stronię przychodu do opodatkowania.

Ad. 4. Zdaniem Podatnika w momencie zrealizowania opcji (nabycie akcji) nie powstaje przychód do opodatkowania po stronie podatnika.

Ad. 5. Zdaniem Podatnika w momencie sprzedaży akcji po jego stronie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, przy czym podstawą opodatkowania będzie różnica pomiędzy osiągniętym przychodem zaś kosztami uzyskania przychodu będą wydatki poniesione na nabycie akcji (w przedmiotowym przypadku koszty wyznaczone będą przez cenę nabycia akcji).

Uzasadnienie.

Przekazanie Podatnikowi opcji na akcje dzięki którym uzyskają możliwość objęcia Akcji po spełnieniu szeregu warunków określonych w Planie nie będzie skutkować u niego powstaniem przychodu. Przyznanie opcji na akcje stanowi jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. Trudno w takim przypadku mówić o powstaniu przychodu podatkowego. Podatnik będzie mógł dokonać zbycia objętych w ramach Planu Akcji, będących papierami wartościowymi. Środki pieniężne uzyskane z tego tytułu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust, 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b. ustawy z dnia 20 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W konsekwencji samo przyznanie opcji nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu zaś przychód powstanie dopiero w momencie ewentualnego zbycia przyznanych Akcji i stanowić będzie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródło przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stanowisko takie zajął również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009 r. (III SA/Wa 570/09). Zatem należy przyjąć, iż realne przysporzenie majątkowe Podatnik może otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji. Sprzedaż akcji przez Podatników będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nie licząc potencjalnych wypłat dywidend). Dochód ten, zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie traktowany jako dochód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% stawką podatku.

Dodatkowo należy wskazać, iż podobne stanowisko prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo:

*   Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w interpretacji prawa podatkowego z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt 1435/F03/415-30/06/K.SW stwierdził, iż „przyznanie opcji jak i realizacja praw z opcji na akcje nie stanowi przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie zawarcia umowy opcji między Spółką a stroną nie dochodzi do żadnych przesunięć majątkowych. Zatem nie można mówić o powstaniu przychodu po którejkolwiek ze stron”.

*   Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wołominie w interpretacji z dnia 14 lipca 2006 r. sygn. akt 1442/DP-II/415-11l/MG/06 stwierdził, iż „w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. Nr 14 poz. 176 z późn. zmianami) uzyskanie przez pracownika opcji na nabycie akcji Spółki macierzystej z siedzibą w Stanach Zjednoczonych oraz jej następna realizacja poprzez nabycie akcji nie powoduje powstania obowiązku podatkowego u podatnika”.

*   Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji prawa podatkowego sygn. akt. 1471/DPF/415/26/06/PP z dnia 12 maja 2006 r. uznał, iż „przychód pracownika powstanie w dacie sprzedaży przez niego akcji banku nabytych w ramach planu akcyjnego, a dochód będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wykazanym w zeznaniu rocznym P1T-38 stosownie do art. 45 ust. la UPDOF. W konsekwencji na Banku nie ciąży obowiązek pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z udziałem pracowników w omawianym pracowniczym planie akcyjnym”.

Podobne stanowisko znaleźć można również interpretacjach Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 czerwca 2009 r. (ILPB1/415-344/09-2/AG) i z 14 sierpnia 2009 r. (ILPB1/415-604/09-2/TW).

Stanowisko Podatnika potwierdzają także orzeczenia sądów administracyjnych.

Wskazany wyżej wyrok WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009 r. (III SA/Wa 570/09), w którym Sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) korzyść, którą uzyskuje podatnik (pracownik Spółki) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże o czym była już mowa, w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych łub nabytych w ten sposób akcji”.

Wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2009 r„ sygn. III SA/Wa 411/09, w którym Sąd stwierdził, że „akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie będą wiążące dla organu wydającego interpretację.

Z kolei odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.