Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-410/13-4/MAP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-10-02
Teza: Czy Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że w przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwe ustalenie przychodu przypadającego na każdego ubezpieczonego objętego ochroną ubezpieczeniową, co powoduje, że na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: członkowie; członkowie-członkowie rady nadzorczej; członkowie-członkowie zarządu; odpowiedzialność-odpowiedzialność cywilna; polisa ubezpieczeniowa; płatnik; ubezpieczenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykupieniem polisy ubezpieczeniowej OC dla członków organów Spółki oraz pracowników – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykupieniem polisy ubezpieczeniowej OC dla członków organów Spółki oraz pracowników.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 10 września 2013 r., Nr IPTPB1/415-410/13-2/MAP, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 10 września 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 13 września 2013 r., następnie w dniu 23 września 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 19 września 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku, po jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G. prowadzi działalność gospodarczą na terenie Gminy G. w zakresie uzdatniania, rozprowadzania wody i odbioru ścieków. Ponadto realizuje inwestycje polegające na budowie sieci wodociągowo - kanalizacyjnych na terenie Gminy G. Prowadzona działalność wiąże się z istotnym ryzykiem oraz koniecznością podejmowania skomplikowanych decyzji związanych z zarządzaniem Spółką.

W celu ubezpieczenia członków organów Spółki od odpowiedzialności cywilnej, w dniu 29 maja 2013 r. Spółka zawarła z A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Oddział w Polsce z siedzibą w Warszawie), umowę ubezpieczenia potwierdzoną polisą nr Y. Załącznikiem do wskazanej polisy są Ogólne Warunki Ubezpieczenia Szkód Powstałych w Następstwie Roszczeń z tytułu Odpowiedzialności Członków Organów Spółki Kapitałowej (dalej: OWU), wprowadzone do obrotu z dniem 1 grudnia 2012 r. W polisie jako ubezpieczającego wskazano Spółkę, nie wskazano imiennie osób ubezpieczonych w sposób pozwalający na ich identyfikację.

Zgodnie z zapisami przedmiotowej polisy oraz OWU zawiera ona następującą definicję osób ubezpieczonych:

*   3.1 Członek Organu Innego Podmiotu, oznacza dowolną osobę fizyczną, która pełniła, pełni lub będzie pełnić na wyraźny pisemny wniosek bądź za pisemną zgodą Spółki funkcję członka zarządu, członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej lub prokurenta, bądź inną analogiczną funkcję we władzach Innego Podmiotu;

*   3.18 Osoba Ubezpieczona, oznacza dowolną osobę fizyczną, która była, jest lub podczas Okresu Ubezpieczenia zostanie:
    1.  członkiem zarządu, członkiem rady nadzorczej, członkiem komisji rewizyjnej lub prokurentem, bądź osobą fizyczną zajmującą inne stanowisko, które w myśl mających zastosowanie przepisów prawa obcego państwa określone jest jako równorzędne do stanowiska członka zarządu, członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej lub prokurenta;
    2.  pracownikiem:

1.  pełniącym funkcję zarządczą lub nadzorczą w Spółce,
2.  w związku z Roszczeniem zarzucającym Naruszenie Praw Pracowniczych lub
3.  wskazanym jako współpozwany wraz z którąkolwiek z osób wskazanych w podpunkcie (a) w związku z Roszczeniem zarzucającym Pracownikowi Spółki uczestnictwo lub pomoc w popełnieniu Nieprawidłowego Działania.

Zatem, nie ma możliwości przypisania przychodu w równomiernej części poszczególnym członkom Organu innego podmiotu, bowiem zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód musi zostać przypisany do konkretnego podatnika.

Wysokość składki ubezpieczeniowej nie jest uzależniona od ilości osób wchodzących w skład Zarządu i Rady Nadzorczej, prokurentów oraz kadry kierowniczej, czy długości sprawowanej przez nich funkcji w tych organach. Członkowie Zarządu są zatrudniani przez Wnioskodawcę na podstawie umów o pracę. Ochrona ubezpieczeniowa nie dotyczy konkretnej osoby fizycznej, lecz dowolnej osoby fizycznej powołanej do organu, z której działaniem – w konkretnych warunkach - związana byłaby odpowiedzialność cywilna lub współpozwanej wraz z którąkolwiek z osób wskazanych w podpunkcie (a). Składka opłacana jest za cały rok z góry ze środków własnych Wnioskodawcy. Składka nie jest zwracana Wnioskodawcy w żadnej formie przez osoby powołane do władz Spółki. Ubezpieczeniu podlega odpowiedzialność cywilna szkód wyrządzonych Spółce, bądź osobom trzecim. Umowa ubezpieczenia faktycznie chroni samą Spółkę przed odpowiedzialnością wobec osób trzecich.

Wnioskodawca jedynie opłaca ubezpieczenie, którego pozyskaniem jest sam bezpośrednio zainteresowany. Poprzez zawarcie tego rodzaju ubezpieczenia Wnioskodawca uzyskuje bowiem pewność ochrony ubezpieczeniowej w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Krąg osób ubezpieczonych, nie jest imiennie określony - ubezpieczonymi są bowiem całe składy organów Zarządu, pracowników, Rady Nadzorczej - przypisanie przychodu do znanej z imienia i nazwiska osoby nie jest wykonalne, ani uzasadnione. Składka jest określana w sposób zryczałtowany, gdyż ubezpieczenie odnosi się do szkód, a nie osób. Natomiast wysokość składki nie jest uzależniona od liczby osób ubezpieczonych i zakresu ich odpowiedzialności, a zależy od stanu majątkowego Wnioskodawcy. Zgodnie z zawartą umową ubezpieczenia, ewentualne odszkodowanie nie zostanie wypłacone żadnemu z ubezpieczonych, lecz poszkodowanemu lub samemu Wnioskodawcy, jeśli pokrył szkodę, co oznacza, że beneficjentem ewentualnego odszkodowania jest sam Wnioskodawca lub poszkodowany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że w przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwe ustalenie przychodu przypadającego na każdego ubezpieczonego objętego ochroną ubezpieczeniową, co powoduje, że na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, z uwagi na fakt, że w polisie nie wskazano imiennie osób, na rzecz których zawarto umowę ubezpieczenia OC, niemożliwe jest naliczenie przychodu ze stosunku pracy lub przychodu z działalności wykonywanej osobiście. Krąg osób objętych ubezpieczeniem OC jest nieograniczony, co powoduje, że na dzień zawarcia umowy ubezpieczenia oraz zapłacenia składki nie jest możliwe zidentyfikowanie osób nim objętych.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie ma możliwości obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia według metod określonych w art. 11 ust. 1 i 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 351 ze zm.), a w konsekwencji nie jest możliwe ustalenie przychodu przypadającego na każdego ubezpieczonego objętego ochroną ubezpieczeniową, co powoduje, że na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela; nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych. Krąg osób ubezpieczonych jest nieokreślony, a jednocześnie jest też zmienny w okresie ubezpieczenia - ubezpieczonymi są Członkowie Zarządu i Rady Nadzorczej Spółki, prokurenci, pracownicy pełniący funkcje zarządcze lub nadzorcze, inni pracownicy, jeżeli zostaliby pozwani wspólnie z Członkiem Zarządu lub Rady Nadzorczej. Fakt ten powoduje, że nie jest możliwe przypisanie osobom ubezpieczonym przypadającej na nich ,,części składki”, która to część ewentualnie mogłaby być uznana za przychód poszczególnych osób ubezpieczonych. Składka opłacana jest jednorazowo za cały rok z góry. Natomiast opłacona składka ma charakter zryczałtowany. Szeroki krąg osób ubezpieczonych, jego zmienność w okresie ubezpieczenia oraz brak powiązania zakresu odpowiedzialności poszczególnych ubezpieczonych ze składką powoduje, że Wnioskodawca nie może ustalić prawidłowej wysokości przychodu przypadającego na każdego z ubezpieczonych. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniecha no poboru podatku.

Następnie, zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem u osoby fizycznej są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl natomiast art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

*   jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

*   jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

*   w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Stosownie do art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie, zgodnie z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. W konsekwencji, opłacenie składki przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Świadczenie nieodpłatne stanowi bowiem w tym przypadku ochrona ubezpieczeniowa na wypadek zaistnienia zdarzenia określonego w umowie ubezpieczenia.

Wnioskodawca zawarł umowę ubezpieczenia w celu ubezpieczenia członków organów Spółki oraz pracowników współpozwanych od odpowiedzialności cywilnej. W polisie jako ubezpieczającego wskazano Spółkę, nie wskazano imiennie osób ubezpieczonych w sposób pozwalający na ich identyfikację.

Zgodnie z zapisami przedmiotowej polisy oraz OWU zawiera ona następującą definicję osób ubezpieczonych:

*   3.1. Członek Organu Innego Podmiotu, oznacza dowolną osobę fizyczną, która pełniła, pełni lub będzie pełnić na wyraźny pisemny wniosek bądź za pisemną zgodą Spółki funkcję członka zarządu, członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej lub prokurenta bądź inną, analogiczną funkcję we władzach Innego Podmiotu.

*   3.18 Osoba Ubezpieczona, oznacza dowolną osobę fizyczną, która była, jest lub podczas Okresu Ubezpieczenia zostanie:
    1.  członkiem zarządu, członkiem rady nadzorczej, członkiem komisji rewizyjnej lub prokurentem bądź osobą fizyczną zajmującą inne stanowisko, które w myśl mających zastosowanie przepisów prawa obcego państwa określone jest jako równorzędne do stanowiska członka zarządu, członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej lub prokurenta;
    2.  pracownikiem:

1.  pełniącym funkcję zarządczą lub nadzorczą w Spółce,
2.  w związku z Roszczeniem zarzucającym Naruszenie Praw Pracowniczych lub
3.  wskazanym jako współpozwany wraz z którąkolwiek z osób wskazanych w podpunkcie

(a) w związku z Roszczeniem zarzucającym Pracownikowi Spółki uczestnictwo lub pomoc w popełnieniu Nieprawidłowego Działania.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby prawne zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przedmiotowej sprawie krąg osób objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej nie tworzy zbioru zamkniętego, jest nieograniczony. Tym samym, nie jest możliwym zidentyfikowanie na dzień zawarcia umowy i zapłacenia składki kręgu osób objętych tym ubezpieczeniem, co uniemożliwia przypisanie konkretnej osobie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, wydatki poniesione przez Spółkę, związane z wykupieniem polisy OC dla każdego ubezpieczonego objętego ochroną, nie będą stanowić dla osób ubezpieczonych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W oparciu o przedstawione uregulowania prawne, w stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania, nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na poszczególne osoby objęte zakresem ubezpieczenia, z uwagi na brak możliwości zastosowania którejkolwiek z ustawowych metod dotyczących ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia. Tym samym na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek od odpowiedzialności cywilnej pokrywanych przez ubezpieczającego dla osób wchodzących w skład organów (rada nadzorcza, zarząd) oraz pracowników wykonujących funkcje zarządcze. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu. Przy czym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione – według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy. Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, podatników uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście jak i podatników osiągających przychody z tzw. innych źródeł.

Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 2 tej ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl przepisu art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. Z tej właśnie przyczyny w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma przede wszystkim fakt, kto jest chroniony (ubezpieczony) na podstawie zawartej umowy.

Stosownie bowiem do przepisów art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Zgodnie z przepisem art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Przychody członków organów osób prawnych, czy też pracowników są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono tymże członkom lub pracownikom wykonywanie obowiązków.

Stosownie do powyższego, mogą oni osiągać przychody ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. m.in.:

*   ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty,

*   z działalności wykonywanej osobiście,

*   bądź także z innych źródeł (w przypadku prokurenta).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 13 ust. 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z przepisu art. 20 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Do kategorii przychodów określonych w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zalicza się wszystkie te przychody, które nie zostały enumeratywnie wymienione jako źródła przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 powołanej ustawy.

Świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika (lub inną osobę) należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin „świadczenie” pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 tego Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Gminy G. w zakresie uzdatniania, rozprowadzania wody i odbioru ścieków, a także realizuje inwestycje polegające na budowie sieci wodociągowo - kanalizacyjnych na terenie tej Gminy. W celu ubezpieczenia członków organów Spółki od odpowiedzialności cywilnej, w dniu 29 maja 2013 r. Spółka zawarła z A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością umowę ubezpieczenia potwierdzoną polisą nr Y. Załącznikiem do wskazanej polisy są Ogólne Warunki Ubezpieczenia Szkód Powstałych w Następstwie Roszczeń z tytułu Odpowiedzialności Członków Organów Spółki Kapitałowej, wprowadzone do obrotu z dniem 1 grudnia 2012 r. W polisie jako ubezpieczającego wskazano Spółkę, nie wskazano imiennie osób ubezpieczonych w sposób pozwalający na ich identyfikację.

Zgodnie z zapisami przedmiotowej polisy oraz Ogólnych Warunków Ubezpieczenia zawiera ona następującą definicję osób ubezpieczonych:

*   3.1 Członek Organu Innego Podmiotu, oznacza dowolną osobę fizyczną, która pełniła, pełni lub będzie pełnić na wyraźny pisemny wniosek bądź za pisemną zgodą Spółki funkcję członka zarządu, członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej lub prokurenta bądź inną, analogiczną funkcję we władzach Innego Podmiotu;

*   3.18 Osoba Ubezpieczona, oznacza dowolną osobę fizyczną, która była, jest lub podczas Okresu Ubezpieczenia zostanie:

1.  członkiem zarządu, członkiem rady nadzorczej, członkiem komisji rewizyjnej lub prokurentem bądź osobą fizyczną zajmującą inne stanowisko, które w myśl mających zastosowanie przepisów prawa obcego państwa określone jest jako równorzędne do stanowiska członka zarządu, członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej lub prokurenta;
2.  pracownikiem:

1.  pełniącym funkcję zarządczą lub nadzorczą w Spółce,
2.  w związku z Roszczeniem zarzucającym Naruszenie Praw Pracowniczych lub
3.  wskazanym jako współpozwany wraz z którąkolwiek z osób wskazanych w podpunkcie

(a) w związku z Roszczeniem zarzucającym Pracownikowi Spółki uczestnictwo lub pomoc w popełnieniu Nieprawidłowego Działania.

Wysokość składki ubezpieczeniowej nie jest uzależniona od ilości osób wchodzących w skład Zarządu i Rady Nadzorczej, prokurentów oraz kadry kierowniczej, czy długości sprawowanej przez nich funkcji w tych organach. Członkowie Zarządu są zatrudniani przez Wnioskodawcę na podstawie umów o pracę. Ochrona ubezpieczeniowa nie dotyczy konkretnej osoby fizycznej, lecz dowolnej osoby fizycznej powołanej do organu, z której działaniem – w konkretnych warunkach - związana byłaby odpowiedzialność cywilna lub współpozwanej wraz z którąkolwiek z osób wskazanych w podpunkcie (a). Składka opłacana jest za cały rok z góry ze środków własnych Wnioskodawcy. Składka nie jest zwracana Wnioskodawcy w żadnej formie przez osoby powołane do władz Spółki. Ubezpieczeniu podlega odpowiedzialność cywilna szkód wyrządzonych Spółce, bądź osobom trzecim. Umowa ubezpieczenia faktycznie chroni samą Spółkę przed odpowiedzialnością wobec osób trzecich. Wnioskodawca jedynie opłaca ubezpieczenie, którego pozyskaniem jest sam bezpośrednio zainteresowany. Krąg osób ubezpieczonych, nie jest imiennie określony - ubezpieczonymi są bowiem całe składy organów Zarządu, pracowników, Rady Nadzorczej - przypisanie przychodu do znanej z imienia i nazwiska osoby nie jest wykonalne, ani uzasadnione. Składka jest określana w sposób zryczałtowany, gdyż ubezpieczenie odnosi się do szkód, a nie osób. Natomiast wysokość składki nie jest uzależniona od liczby osób ubezpieczonych i zakresu ich odpowiedzialności, a zależy od stanu majątkowego Wnioskodawcy. Zgodnie z zawartą umową ubezpieczenia, ewentualne odszkodowanie nie zostanie wypłacone żadnemu z ubezpieczonych, lecz poszkodowanemu lub samemu Wnioskodawcy jeśli pokrył szkodę, co oznacza, że beneficjentem ewentualnego odszkodowania jest sam Wnioskodawca lub poszkodowany.

Co do zasady przychód ww. osób winien być zakwalifikowany według stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z ubezpieczonym. Jeżeli więc ubezpieczonymi są pracownicy, to winien to być przychód ze stosunku pracy. W sytuacji, gdy ubezpieczony wykonuje dla Wnioskodawcy czynności związane z działalnością osobistą – będzie to przychód określony w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pozostałych przypadkach przychód ww. osób należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł – na podstawie art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie ww. okoliczności należy uznać, że opłacone przez Wnioskodawcę ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej ww. osób stanowi dla tychże osób, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Objęcie bowiem ww. osób umową ubezpieczenia i sfinansowanie kosztów tejże umowy, to przekazanie osobom ubezpieczonym nieodpłatnych świadczeń. Nieodpłatne świadczenie – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – to zapewnienie uprawnionym osobom – w sposób nieodpłatny – określonych możliwości, przekazanie określonych uprawnień; w przedmiotowej sprawie jest to objęcie ochroną ubezpieczeniową.

Jednakże z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że krąg osób objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej nie tworzy zbioru zamkniętego i jest on nieograniczony. W związku z tym, należy stwierdzić, że o ile skład osobowy członków władz Spółki, członków rady nadzorczej, prokurentów, pracowników wykonujący funkcje zarządcze możliwy będzie do ustalenia w dniu zapłaty składki ubezpieczeniowej, to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy osób fizycznych, niemożliwej do zidentyfikowania na ten dzień, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisania przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Nie da się bowiem ustalić na dzień zapłaty składki danych osób, które będą pełnić ww. funkcje w przyszłości. Na dzień zapłaty składki nie można zatem jednoznacznie ustalić grona osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym w sposób skonkretyzowany wskazać wysokości przychodu przypadającego na jedną osobę, z wszelkimi dalszymi konsekwencjami tych okoliczności. Tym samym, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek obliczenia i poboru podatku, co w konsekwencji nie będzie rodziło w stosunku do Niego skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.