Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.392.2018.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-19
Teza: zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości zadłużenia spadkodawcy wobec ZUS
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spadek; zadłużenie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2018 r. (data wpływu 2 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lipca 2018 r. (data wpływu 9 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości zadłużenia spadkodawcy wobec ZUS (pytanie Nr 2) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) w związku z czym pismem z dnia 21 czerwca 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.277.2018.1.AP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 21 czerwca 2018 r. (data doręczenia 26 czerwca 2018 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 3 lipca 2018 r. (data wpływu 9 lipca 2018 r.), nadanym w dniu 3 lipca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w dniu 31 października 2017 r. nabyła w drodze dziedziczenia spadek po zmarłym ojcu (dalej jako: „Spadkodawca” lub „Płatnik”). W skład masy spadkowej wchodziły nieruchomości, dla których Sąd Rejonowy, IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgi wieczyste o Nr X oraz o Nr Y, zabudowane budynkiem przemysłowym (dalej jako: „Nieruchomość”). Rzeczony budynek wchodził w skład przedsiębiorstwa Spadkodawcy i wykorzystywany był w działalności gospodarczej Spadkodawcy jako piekarnia oraz niewielki sklep przyzakładowy.

Wnioskodawczyni nabyła spadek po ojcu w stosunku 1/2 wraz ze swoją matką (wdową po Spadkodawcy; dalej jako: „Sprzedający”), w tym rzeczoną Nieruchomość, odpowiednio w udziałach 1/4 (Wnioskodawczyni) i 3/4 (matka Wnioskodawczyni). Z uwagi na ustawowe zwolnienie - Wnioskodawczyni nie odprowadziła podatku od spadków i darowizn.

Spadkodawca za życia z powodu znacznych problemów zdrowotnych i finansowych, popadł w długi zaciągając liczne pożyczki i kredyty, oraz zaprzestał opłacania składek pracowniczych na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej jako: „ZUS”).

Dług wobec ZUS opiewał na łączną kwotę 314 686 zł 94 gr, na którą składały się nieopłacone składki, odpowiednio:

1.  z tytułu należności na ubezpieczenie społeczne za okres od października 2014 r. do września 2017 r., w kwocie 242 105 zł 24 gr,
2.  z tytułu należności na ubezpieczenie zdrowotne za okres od września 2014 r. do września 2017 r., w kwocie 58 647 zł 03 gr,
3.  z tytułu należności na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej jako: „FP” i „FGŚP”) za okres od września 2014 r. do września 2017 r., w kwocie 13 934 zł 66 gr.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że Spadkodawca za życia nie dokonywał zaliczenia nieopłaconych składek ZUS do kosztów uzyskania przychodu w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Nabycie długów spadkowych zostało ograniczone wartością spadku (dziedziczenie z dobrodziejstwem inwentarza). Niemniej wartość nabytego spadku pozwalałaby na zaspokojenie wierzytelności wobec ZUS. Spadkodawca za życia podpisał umowę przedwstępną sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości. Środki ze sprzedaży Nieruchomości miały zostać przeznaczone w pierwszej kolejności na spłatę istniejącego zadłużenia, w tym przede wszystkim na spłatę wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Pozostała część miała zostać spożytkowana na potrzeby rodziny - żony, córki i wnuka. Kupujący - A Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”) po dacie śmierci Spadkodawcy, zwrócił się z roszczeniem zwrotu podwójnej wysokości zadatku względem Wnioskodawczyni i Jej matki. Chciał bowiem odstąpić od umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości żądając zwrotu zadatku w podwójnej wysokości, jako długu spadkowego. Spółka argumentowała konieczność odstąpienia od umowy brakiem kompletu dokumentacji dotyczącej nieruchomości koniecznej do przeprowadzenia przez Spółkę planowanej inwestycji. Brakujące dokumenty miały zostać przedłożone przez Spadkodawcę w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej. Wnioskodawczyni i Jej matka po szczegółowych poszukiwaniach (zarówno w gospodarstwie domowym, jak i w archiwach Gminy Miasta), nie odnalazły wskazywanego przez Spółkę dokumentu. Z uwagi na zbliżający się termin zawarcia umowy przyrzeczonej, przekroczenie którego obligowało by Wnioskodawczynię i Jej matkę, m.in. do zwrotu podwójnego zadatku, Wnioskodawczyni przystąpiła do negocjacji ze Spółką. Konkluzją negocjacji było porozumienie Wnioskodawczyni, Sprzedającej i Spółki, że Spółka będzie mogła rozwiązać umowę i wskazać nowego kupującego, a Wnioskodawczyni się na to zgodzi, pod rygorem zwrotu dwukrotności zadatku, zgody na rozwiązanie umowy przedwstępnej, zwrotu zadatku (150 000 zł) oraz zwrotu kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z brakiem zawarcia umowy przyrzeczonej i pośrednictwem w znalezieniu nowego kupującego (50 000 zł). Spółka zabezpieczyła się przed możliwością nie dotrzymania warunków przez Wnioskodawczynię i wezwała do stawienia się w dniu 28 listopada 2017 r. (w godzinach wieczornych) w Kancelarii Notarialnej, celem zawarcia umowy przyrzeczonej. W dniu 28 listopada 2017 r. (w godzinach wczesnopopołudniowych), dokonano jednoczesnego rozwiązania umowy przedwstępnej sprzedaży oraz zawarcia nowej umowy sprzedaży z kupującym wskazanym przez Spółkę – Panem B, nabywającym Nieruchomość w ramach prowadzanej przez siebie działalności gospodarczej (dalej jako: „Kupujący”). Nowa umowa sprzedaży dotyczyła całości Nieruchomości (wszystkie udziały Wnioskodawczyni i Jej matki). Kupujący postawił przed Wnioskodawczynią warunek, że przestąpi do umowy sprzedaży jedynie po przekazaniu odpowiedniej części ceny sprzedaży na zadłużenie względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a także na zwrot zadatku i pozostałych kosztów Spółce. Kupujący wpłacił całość ceny zakupu Nieruchomości do depozytu notarialnego (1 100 000 zł). Treść aktu notarialnego zawierającego umowę sprzedaży oraz treść aktu notarialnego w zakresie podjęcia depozytu, wskazywała na sposób rozdysponowania ceną przez Kupującego. Kwota przypadająca na rzecz Wnioskodawczyni i Sprzedającego została pomniejszona o wartość zadatku i kosztów związanych z brakiem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości przekazanych na rzecz Spółki (po 100 000 zł) oraz spłaty zadłużenia względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (po 157 343 zł 47 gr).

W piśmie z dnia 3 lipca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży oraz sprzedaży artykułów ogólnospożywczych. Podlega opodatkowaniu wg skali podatkowej oraz prowadzi księgę przychodów i rozchodów. Po śmierci ojca Wnioskodawczyni nie przejęła prowadzenia jego działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni całość przychodów osiąga z działalności gospodarczej. Ojciec Wnioskodawczyni zawarł umowę przedwstępną sprzedaży, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Przedmiotem odpłatnego zbycia nieruchomości był jedynie budynek przemysłowy, wykorzystywany w działalności gospodarczej męża i jako piekarnia. Przedmiotem sprzedaży nie było przedsiębiorstwo. Wnioskodawczyni nie zaliczyła uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej. Kwota wskazana we wniosku o interpretację została skalkulowana przez Spółkę ryczałtowo, bez przedkładania Wnioskodawczyni stosownych wyliczeń i rachunków. Z uwagi na fakt, że kwota ta była trzykrotnie niższa niż wartość podwójnego zadatku, którego mogła żądać Spółka, Wnioskodawczyni przystała na wysuniętą przez Spółkę propozycję. Wedle oświadczenia Spółki, w dniu sprzedaży Nieruchomości, na kwotę 50 000 zł, składały się zryczałtowane koszty przygotowania do zawarcia umowy przyrzeczonej oraz koszty rozwiązania umowy przedwstępnej, w tym przede wszystkim koszty dotychczasowych czynności notarialnych, których zwrotu zażądała Spółka (zarówno pomiędzy Spółką, a ojcem Wnioskodawczyni, jak i pomiędzy Spółką, a Wnioskodawczynią), koszty wyceny nieruchomości, koszty pośredników nieruchomości, koszty obsługi inwestycji Spółki, a także koszt pośrednictwa w znalezieniu nowego kupującego. Środki z depozytu notarialnego zostały przekazane Spółce oraz na rzecz ZUS w dniu zawarcia umowy sprzedaży z Kupującym. Sposób rozdysponowania powyższymi kwotami został wskazany w treści umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym z dnia 28 listopada 2017 r. (Rep. A Nr C).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie Nr 1 zostało ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w przedmiotowych okolicznościach stanu faktycznego poniesienie przez Wnioskodawczynię kosztu w kwocie 25 000 zł, na który składały się zryczałtowane koszty przygotowania do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości, koszty notarialne poniesione przez Spółkę do dnia rozwiązania umowy przedwstępnej, koszty planowania inwestycji (w tym koszty pracownicze), koszty oględzin i wyceny nieruchomości, oraz koszty rozwiązania umowy przedwstępnej, w tym koszty pośrednictwa w znalezieniu nowego kupującego, stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości, o którym mowa w przepisie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przedmiotowych okolicznościach stanu faktycznego część ceny ze sprzedaży Nieruchomości przeznaczona na spłatę zadłużenia wobec ZUS, stanowi koszt odpłatnego zbycia Nieruchomości, zgodnie z treścią przepisu art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym, stanowi podstawę do zmniejszenia kwoty przychodu podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ppkt a) ww. ustawy, o ten koszt?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest zagadnienie zawarte w pytaniu Nr 2. Natomiast w zakresie zagadnienia zawartego w pytaniu Nr 1, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, spłata zadłużenia względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jako wydatek niezbędny, poniesiony w celu zawarcia umowy sprzedaży, stanowi koszt odpłatnego zbycia Nieruchomości i tym samym pomniejsza podstawę opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość ceny sprzedaży może zostać pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia nieruchomości. Kosztami odpłatnego zbycia są koszty zawarcia umowy, a więc wszelkie wydatki, których poniesienie jest niezbędne do jej zawarcia (wyr. NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2180/12). Bez spłaty zadłużenia względem ZUS niemożliwym byłoby zawarcie umowy sprzedaży z Kupującym.

Mając na względzie obowiązek odpowiedniego stosowana przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej jako: „o.p.”), wobec przepisów dotyczących systemu ubezpieczeń społecznych (art. 31 ustawy z dnia 13 października 2017 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1778; dalej jako: „u.s.u.s.”), należy wskazać na treść przepisu art. 112 § 1 o.p. Zgodnie z jego treścią, nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z płatnikiem składek za powstałą do dnia nabycia zaległości na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczanie zdrowotne oraz FP i FGSP związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć część zespołu składników materialnych i niematerialnych podporządkowanych formom organizacyjnym i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (zob. wyr. NSA z dnia 15 marca 1996 r., sygn. akt SA/Lu 477/95). W szczególności zorganizowana część przedsiębiorstwa ma potencjał by stanowić odrębne przedsiębiorstwo, a w szczególności zakład, sklep, punkt usługowy (zob. wyr. NSA w Gdańsku z dnia 24 marca 1995 r., sygn. akt SA/Gd 1518/94).

Nieruchomość wchodziła w skład przedsiębiorstwa Spadkodawcy (art. 551 ust. 2 k.c) i stanowiła jego zorganizowaną część. Spadkodawca działał w roli płatnika składek, bowiem zaległość wobec ZUS powstała w związku z nieodprowadzaniem składek pracowniczych, które Spadkobierca, jako pracodawca, winien był odprowadzić (art. 4 pkt 2 ppk a) u.s.u.s.).

W przedmiotowej sprawie, w dniu nabycia Nieruchomości Kupującemu został przedłożony dokument, w którym stwierdzone były wszelkie zaległości Spadkodawcy wobec ZUS. Powyższe potwierdza treść aktu notarialnego zawierającego Umowę sprzedaży z dnia 28 listopada 2017 r. (rep. A Nr C). Wnioskodawczyni oraz Jej matka w drodze dziedziczenia stały się sukcesorami wskazywanego zadłużenia składkowego wobec ZUS. Należy więc uznać, że na podstawie przytaczanego przepisu, Kupujący był zobowiązany solidarnie ze sprzedającymi, całym swoim majątkiem za zadłużenie wynikające z zaległości składkowych wobec ZUS (dłużnik solidarny osobisty – art. 366 § 1 k.c.)

Zasadnym było wobec tego wskazanie przez Kupującego takiego sposobu rozdysponowania ceną sprzedaży, by pokryła ona przedmiotowe zadłużenie.

Działalnie Kupującego uzasadnia chęć ochrony swoich żywotnych interesów i uniknięcia konsekwencji płynących z przepisu art. 112 § 1 o.p. Należy wyraźnie zaznaczyć, że ZUS traktowany przez ustawodawcę jako wierzyciel uprzywilejowany posiada kompetencję do ustanowienia hipoteki przymusowej na wszystkich nieruchomościach dłużnika (art. 26 ust. 3 i nasi. u.s.u.s.), w tym także na nieruchomości dłużnika solidarnego. Kupujący mógłby również zostać pociągnięty do odpowiedzialności w trybie sądowego postępowania egzekucyjnego lub postępowania egzekucyjnego w administracji (art. 24 ust. 2 u.s.u.s.). Należy wyraźnie podkreślić, że z uwagi na przyznanie ZUS statusu wierzyciela uprzywilejowanego, wykluczone jest stosowanie argumentacji analogicznej, jak w przypadku innych wierzycieli.

W konsekwencji, należy zatem uznać, że spłata zadłużenia wobec ZUS, jako warunek niezbędny do zawarcia umowy sprzedaży, stanowiła koszt odpłatnego zbycia Nieruchomości, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lutego 2017 r. (sygn. akt I SA/Gl 1490/16). Sąd jednoznacznie wskazał, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f., nabytych w drodze spadku, zalicza się spłacony przez spadkobiercę kredyt hipoteczny zaciągnięty przez zmarłego spadkodawcę. Argumentując a fortiori, jeżeli można uznać wartość spłaconego kredytu hipotecznego za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, to tym bardziej za taki koszt należy uznać spłatę wierzyciela uprzywilejowanego, którego wierzytelność powstała wskutek działania spadkodawcy. Jak zostało wspomniane powyżej, wraz ze zbyciem Nieruchomości stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nabywca zobowiązany jest solidarnie do spłaty zaległości składkowych.

Wobec powyższego, jeżeli kwota przeznaczona na spłatę wierzytelności hipotecznej może zostać uznana za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, to z całą pewnością wartość spłaty wierzytelności, celem uniknięcia powstania odpowiedzialności solidarnej osobistej (a także rzeczowej) za długi płatnika również stanowi taki koszt. Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości uważa się nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie z wolą Kupującego, do czasu uregulowania należności wobec ZUS zawarcie umowy sprzedaży było niemożliwe, ponieważ dokonanie transakcji niosło wobec niego znaczące ryzyko gospodarcze. W sytuacji, gdy sposób rozdysponowania ceną sprzedaży zawarty był w treści samej umowy sprzedaży, należy uznać, że Wnioskodawczyni działała celem zwiększenia wartości Nieruchomości i spełnienia warunku niezbędnego do zawarcia umowy sprzedaży, co niewątpliwe stanowi koszt uzyskania przychodu ze zbycia Nieruchomości, zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za dokument stwierdzający poniesienie przez Wnioskodawczynię powyższych kosztów (zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy) należy uznać akt notarialny zawierający rozwiązanie umowy umowę sprzedaży z dnia 28 listopada 2017 r. (Rep. A \`(...)\`).

W przedmiotowej sprawie warto również wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 715/15). Sąd wskazał, że wykonane zapisu testamentowego ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku, pomniejsza przychód z odpłatnego zbycia tej nieruchomości o kwotę wykonanego zapisu. Instytucja zapisu uregulowana została w przepisie art. 968 § 1 k.c. Rozporządzenie testamentowe może polegać na zobowiązaniu spadkobiercy ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby fizycznej lub prawnej bez względu na to, czy osoba ta jest równocześnie spadkobiercą, czy też nie (patrz E. Gniewek, P. Machnikowski, Kodeks cywilny, Komentarz wyd. 8, Warszawa 2017). W istocie, w przedmiotowym stanie faktycznym, Spadkodawca nie sformułował swojej ostatniej woli w formę testamentowej. Niemniej wyraził swoją wolę wobec spadkobierców. Spadkodawca wskazał na sposób rozporządzenia Nieruchomością, jak i kwotą pozyskaną z jej sprzedaży. Wobec powyższego należy uznać, że co prawda wola Spadkodawcy nie przybrała formy zapisu, czy polecenia, to jednak spadkobierczynie postąpiły zgodnie z jego wolą. Brak jest legalnych i logicznych przesłanek powodujących pomniejszenie doniosłości prawnej zachowania Spadkodawcy.

Rozporządzenie kwotą, w sposób zgodny z wolą Spadkodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym stanowi koszt odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym, stanowi podstawę do zmniejszenia kwoty przychodu podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ppkt a) ww. ustawy.

Wobec powyższej argumentacji, stanowisko Wnioskodawczyni, jakoby spłata zadłużenia z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz FP i FGŚP stanowiła koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z treścią przepisu art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 60 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym stanowiła podstawę do zmniejszenia kwoty przychodu podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia Nieruchomości, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. t pkt 6 ppkt a) cyt. ustawy, należy uznać za słuszne i uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 31 października 2017 r. nabyła w drodze dziedziczenia spadek po zmarłym ojcu. W skład masy spadkowej wchodziły nieruchomości zabudowane budynkiem przemysłowym. Budynek wchodził w skład przedsiębiorstwa spadkodawcy i wykorzystywany był w jego działalności gospodarczej jako piekarnia oraz niewielki sklep przyzakładowy. Spadkodawca za życia z powodu znacznych problemów zdrowotnych i finansowych, popadł w długi zaciągając liczne pożyczki i kredyty, oraz zaprzestał opłacania składek pracowniczych na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Wnioskodawczyni nabyła spadek po ojcu w stosunku 1/2 wraz ze swoją matką, w tym rzeczoną nieruchomość odpowiednio w udziałach 1/4 (Wnioskodawczyni) i 3/4 (matka Wnioskodawczyni). Spadkodawca za życia podpisał umowę przedwstępną sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Środki ze sprzedaży nieruchomości miały zostać przeznaczone w pierwszej kolejności na spłatę istniejącego zadłużenia, w tym przede wszystkim zadłużenia wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Kupujący - Spółka - po dacie śmierci spadkodawcy, zwrócił się z roszczeniem zwrotu podwójnej wysokości zadatku względem Wnioskodawczyni i Jej matki. Chciał bowiem odstąpić od umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, żądając zwrotu zadatku w podwójnej wysokości, jako długu spadkowego. Spółka argumentowała konieczność odstąpienia od umowy brakiem kompletu dokumentacji, dotyczącej nieruchomości, koniecznej do przeprowadzenia przez Spółkę planowanej inwestycji. Brakujące dokumenty miały zostać przedłożone przez spadkodawcę w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej. Wnioskodawczyni i Jej matka po szczegółowych poszukiwaniach nie odnalazły wskazywanego przez Spółkę dokumentu. Z uwagi na zbliżający się termin zawarcia umowy przyrzeczonej, przekroczenie którego obligowałoby Wnioskodawczynię i Jej matkę m.in. do zwrotu podwójnego zadatku., Wnioskodawczyni przystąpiła do negocjacji ze Spółką. Konkluzją negocjacji było porozumienie, z którego wynikało, że Spółka będzie mogła rozwiązać umowę i wskazać nowego kupującego, a Wnioskodawczyni się na to zgodzi, pod rygorem zwrotu dwukrotności zadatku, zgoda na rozwiązanie umowy przedwstępnej, zwrot zadatku (150 000 zł) oraz zwrot kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z brakiem zawarcia umowy przyrzeczonej i pośrednictwem w znalezieniu nowego kupującego (50 000 zł). W dniu 28 listopada 2017 r. dokonano jednoczesnego rozwiązania umowy przedwstępnej sprzedaży oraz zawarcia nowej umowy sprzedaży z kupującym wskazanym przez Spółkę, nabywającym nieruchomość w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nowa umowa sprzedaży dotyczyła całości nieruchomości (wszystkie udziały Wnioskodawczyni i Jej matki). Kupujący postawił przed Wnioskodawczynią warunek, że przestąpi do umowy sprzedaży jedynie po przekazaniu odpowiedniej części ceny sprzedaży na zadłużenie względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a także na zwrot zadatku i pozostałych kosztów Spółce. Kupujący wpłacił całość ceny zakupu nieruchomości do depozytu notarialnego (1 100 000 zł). Kwota przypadająca na rzecz Wnioskodawczyni i Sprzedającego została pomniejszona o wartość zadatku i kosztów związanych z brakiem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości przekazanych na rzecz Spółki (po 100 000 zł) oraz spłaty zadłużenia względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (po 157 343 zł 47 gr). Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Po śmierci ojca Wnioskodawczyni nie przejęła prowadzenia jego działalności gospodarczej. Ojciec Wnioskodawczyni zawarł umowę przedwstępną sprzedaży jako osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 1025, z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 i 925 ww. ustawy, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Art. 1012 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

W przypadku sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w powyższym przepisie decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu) ma forma i moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 31 października 2017 r. w drodze spadku Wnioskodawczyni wraz z matką nabyła nieruchomość po zmarłym ojcu. W dniu 28 listopada 2017 r., Wnioskodawczyni wraz z matką, dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości (budynku przemysłowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej ojca jako piekarnia), tj. przed upływem 5 lat od jego nabycia.

Należy podkreślić, że sprzedaż opisanej nieruchomości nabytej w 2017 r. – w drodze spadku po zmarłym ojcu – będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie upłynął wskazany w tym przepisie pięcioletni termin.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie. Należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Długi obciążające masę spadkową nie stanowią żadnej z powyższych kategorii, a zatem nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Zauważyć należy, że długi spadkowe pozostają bez wpływu na ustalenie tej podstawy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Spłata wierzycieli nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości. Obowiązek spłaty wierzycieli jest, na skutek przyjęcia spadku, zobowiązaniem Wnioskodawczyni, które musi uregulować.

Nie można od przychodu odjąć wszystkich wydatków, które miały jakikolwiek związek ze spadkobraniem. Ustawodawca enumeratywnie wymienił bowiem, co może być kosztem uzyskania przychodu w wypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku, a spłata długów nie została wymieniona w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z samej swej istoty długi nie mogą pomniejszać przychodu do opodatkowania, bo długi nie służą nigdy uzyskaniu przychodu; przychód często jest natomiast wydatkowany na spłatę długów, które obciążają spadkobiercę, skoro nie odrzucił spadku.

Nadmienić przy tym też należy, że istniejące długi spadkowe obciążające całą masę spadkową nie muszą być zaspokojone ze sprzedaży składników majątku otrzymanego w drodze spadku. Mogą być zaspokojone z innych źródeł, np. dochodów własnych spadkobiercy. W ten sposób spadkobierca też może uwolnić się od zobowiązań wobec wierzycieli. Przyjmując spadek spadkobierca zawsze będzie zobowiązany do uregulowania długów spadkodawcy. Taki sam obowiązek ciążyłby na Wnioskodawczyni nawet, gdyby nie nabyła w spadku nieruchomości, a np. inne rzeczy.

Zatem, wartość długów spadkowych nie stanowi na gruncie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytej przez Wnioskodawczynię tytułem spadku, ani na gruncie art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych udokumentowanego nakładu, który zwiększył wartość nieruchomości, nabytej przez Wnioskodawczynię tytułem spadku, poczynionego w czasie jej posiadania przez Wnioskodawczynię.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że część ceny ze sprzedaży nieruchomości przeznaczona na spłatę zadłużenia wobec ZUS nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z treścią przepisu art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawczyni. Nie wywołuje skutków prawnych dla matki Wnioskodawczyni.

W odniesieniu do przedstawionych kwot podanych we wniosku, Organ informuje, że ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tut. Organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k - 14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.