Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.197.2017.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-30
Teza: Podatek towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Zarządzającego na rzecz Spółki. Wniosek uzupełniono w dniu 22 sierpnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; opodatkowanie; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu 22 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Zarządzającego na rzecz Spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Zarządzającego na rzecz Spółki. Wniosek uzupełniono w dniu 22 sierpnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany w dalszej części niniejszego wniosku również „Zarządzającym”) planuje zawrzeć z Towarzystwem Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. (zwanym dalej „Spółką”) umowę o świadczenie usług zarządzania (zwaną dalej „kontraktem menedżerskim”). Zarządzający jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem VAT. Obecnie Wnioskodawca pełni funkcję Prezesa Zarządu Spółki i jest zatrudniony w formie umowy o pracę. Na mocy projektu postanowień kontraktu menedżerskiego Spółka powierza Zarządzającemu pełnienie funkcji Członka Zarządu. Zakres zarządzania Spółką obejmuje jej reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich spraw zarządzanego podmiotu. Zgodnie z treścią kontraktu menedżerskiego Zarządzający będzie wykonywał swoje czynności w siedzibie Spółki (biurze zarządu). Zarządzający będzie korzystał w pełni z infrastruktury Spółki, w tym z wszelkich niezbędnych narzędzi, które zapewni Spółka. Spółka będzie ponosić wszelkie uzasadnione koszty i wydatki związane ze świadczeniem usług Zarządzającego, m.in. koszty podróży służbowych, koszty podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Kontrakt menedżerski określa wynagrodzenie Zarządzającego jako wynagrodzenie podstawowe i wynagrodzenie uzupełniające. Zarządzającemu przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu czynności zarządzania Spółką w wymiarze do 30 dni roboczych w roku bez utraty wynagrodzenia. W przypadku choroby Zarządzającego wynagrodzenie wynosi 80% podstawy wynagrodzenia. Zarządzający, bez zgody Rady Nadzorczej Spółki, nie będzie świadczył jakichkolwiek usług, ani też pracy lub wykonywał na rzecz podmiotu innego niż Spółka bezpośrednio lub pośrednio jakichkolwiek czynności faktycznych lub prawnych. Umowa ma być zawarta na czas określony, tj. czas pełnienia funkcji Członka Zarządu. Kontrakt menedżerski określa również zasady odprawy dla Zarządzającego. Kontrakt menedżerski określa odpowiedzialność Zarządzającego. Treść kontraktu wskazuje, że „Zarządzający będzie ponosił odpowiedzialność na zasadach ogólnych, określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, za szkody wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego jego obowiązków określonych umową. W takim wypadku, odpowiedzialność Zarządzającego ograniczona jest do zdarzeń i do wysokości objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej. Odpowiedzialność Zarządzającego podlega ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej do maksymalnej sumy ubezpieczenia 10.000.000,00 zł. Odpowiedzialność Zarządzającego za utracone korzyści zostaje wyłączona”. Koszty wykupienia ubezpieczenia dla Zarządzającego pokryje Spółka.

W dniu 22 sierpnia 2017 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy wskazując, co następuje:

1.  Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie będzie stanowiło przychodów, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych.
3.  Wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie stanowiło przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
4.  Należy uznać, że z warunków wykonywania umowy nie wynika, że Wnioskodawca dysponować będzie niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jakkolwiek Wnioskodawca będzie samodzielnie ustalał harmonogram wykonywania czynności związanych z umową to jednakże nie będzie ustalał miejsca wykonywania czynności bowiem w zgodnie z umową zobowiązuje się do świadczenia usług w czasie i miejscu zgodnym z celami i przedmiotem Umowy, w wymiarze niezbędnym do należytego ich realizowania. Realizacja umowy będzie odbywała się głównie w siedzibie Spółki, a w świetle umowy świadczenie usług poza siedzibą Spółki w wymiarze większym niż 3 dni powinno być uzgodnione z przewodniczącym rady nadzorczej Spółki lub inną upoważnioną przez niego osobą i w takim wypadku, ciąży na Wnioskodawcy obowiązek sporządzenia sprawozdania z czynności wykonywanych. Natomiast odnosząc się do pytania o możliwość samodzielnego ustalania przedmiotu wykonywania czynności to należy wskazać, że w tym zakresie przedmiot wykonywania czynności będzie podyktowany określonymi dla niego przez radę nadzorczą Spółki celami zarządczymi. Odnosząc się do pytania o możliwość wydawania wiążących poleceń przez radę nadzorczą lub inny organ Spółki Wnioskodawca wskazał, że w świetle art. 219 § 2 ksh „Rada nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki”, natomiast jak wskazuje Mateusz Rodzynkiewicz w Komentarzu do kodeksu spółek handlowych (wyd. VI LexisNexis 2014) „ Z art. 207 in fine wynika w sposób jednoznaczny, że członkowie zarządu mogą podlegać ograniczeniom wynikającym z uchwał wspólników. \`(...)\` Trzeba (więc) przyjąć, że co do zasady w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uchwałą wspólników można wydać członkom zarządu wiążące polecenie dotyczące prowadzenia spraw spółki, a niewykonanie takiej uchwały wspólników naraża członków zarządu na odpowiedzialność korporacyjną i odszkodowawczą.
5.  Wnioskodawca uzyskuje od Spółki wynagrodzenie składające się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe określone kwotowo oraz z części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie uzupełniające uzależnione jest od poziomu realizacji przypisanych Wnioskodawcy Celów Zarządczych w danym roku obrotowym Spółki i nie może przekroczyć 35% wynagrodzenia podstawowego.
6.  Wnioskodawca nie ma wpływu na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia podstawowego. Wnioskodawca ma wpływ na wysokość wynagrodzenia uzupełniającego, przy czym nie bezpośrednio a jedynie poprzez realizację celów zarządczych, która to realizacja podlega ocenie przez radę nadzorczą.
7.  Wnioskodawca nie będzie mobilizował żadnych zasobów ludzkich lub rzeczowych z zamiarem uczestniczenia w świadczeniu usług w ramach zawartej umowy.
8.  Umowa ze Spółką będzie zawierać postanowienia odnoszące się do kwestii prawa Wnioskodawcy do przerw w wykonywaniu czynności określonych umową. Treść tych postanowień zawartych w umowie brzmi następująco: - „Z zachowaniem pełnego prawa do wynagrodzenia z tytułu wykonywania Usług objętych celem i przedmiotem Umowy, Zarządzający/Członek organu Zarządzającego jest uprawniony do powstrzymania się od świadczenia Usług w wymiarze nie przekraczającym 30 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym, niezależnie od sobót i dni ustawowo wolnych od pracy, po uprzednim uzgodnieniu i zaplanowaniu okresu przerwy z Przewodniczącym Rady Nadzorczej”.
9.  Z istoty wykonywanych czynności przez Wnioskodawcę, w szczególności wobec zawierania umów w imieniu Spółki wynika, iż to Spółka będzie odpowiedzialna wobec osób trzecich. W umowie pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką nie ma zapisów w kwestii przyjęcia przez Wnioskodawcę odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności wykonywane na rzecz Spółki.
10.  Wnioskodawca jako Członek Zarządu Spółki będzie wyrażać oświadczenia w imieniu i na rzecz Spółki (łącznie z drugim członkiem zarządu lub prokurentem), w związku z czym będzie występował jako reprezentant Spółki.
11.  Wnioskodawca jako Członek Zarządu Spółki będzie wyrażać oświadczenia w imieniu i na rzecz Spółki, przy czym należy wskazać, iż w świetle zasad reprezentacji określonych dla Spółki musi współdziałać z drugim członkiem zarządu lub prokurentem – reprezentacja łączna.
12.  Ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będzie ponosiła Spółka, natomiast Wnioskodawca może ponosić ewentualną odpowiedzialność korporacyjną oraz odszkodowawczą wobec Spółki.
13.  W zakresie określonych umową ograniczeń, samodzielności i niezależności w działaniu, Wnioskodawca wskazuje, że w świetle umowy dodatkowymi ograniczeniami w zakresie jego samodzielności są:
    1.  zobowiązanie do niepobierania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od Spółki,
    2.  zobowiązanie do informowania Spółki w terminie z co najmniej 14-dniowym wyprzedzeniem o planowanym zamiarze pełnienia funkcji w organie spółki handlowej innej niż Spółka oraz o nabyciu w takiej spółce handlowej udziałów lub akcji,
    3.  zobowiązanie do nieświadczenia, bez zgody Rady Nadzorczej Spółki, jakichkolwiek usług, ani też pracy oraz niewykonywania (bez takiej zgody) na rzecz podmiotu innego niż Spółka.
14.  Jakkolwiek Wnioskodawca będzie samodzielnie ustalał harmonogram wykonywania czynności związanych z umową to jednakże nie będzie ustalał miejsca wykonywania czynności bowiem w zgodnie z umową zobowiązuje się do świadczenia usług w czasie i miejscu zgodnym z celami i przedmiotem Umowy, w wymiarze niezbędnym do należytego ich realizowania. Realizacja umowy będzie odbywała się głównie w siedzibie Spółki, a w świetle umowy świadczenie usług poza siedzibą Spółki w wymiarze większym niż 3 dni powinno być uzgodnione z przewodniczącym rady nadzorczej Spółki lub inną upoważnioną przez niego osobą i w takim wypadku, ciąży na Wnioskodawcy obowiązek sporządzenia sprawozdania z czynności wykonywanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach kontraktu menedżerskiego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Zarządzającego nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Zarządzający - osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej oraz nie będąca podatnikiem VAT, działać będzie w pełni w ramach struktury organizacyjnej Spółki, nie poniesie kosztów swoich działań, wynagrodzenie nie będzie uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Zarządzający działać będzie jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która zawiera umowy z klientami i to Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Czynności prawne, pomiędzy Zarządzającym a Spółką, wynikające z kontraktu menedżerskiego są bardzo zbliżone do umowy o pracę. Tworzą stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności. W związku z tym Zarządzający nie będzie podatnikiem VAT gdyż nie spełnia warunku samodzielności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nie prowadzącą działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem VAT. Obecnie Wnioskodawca pełni funkcję Prezesa Zarządu Spółki i jest zatrudniony w formie umowy o pracę. Na mocy projektu postanowień kontraktu menedżerskiego Spółka powierza Zarządzającemu pełnienie funkcji Członka Zarządu. Zakres zarządzania Spółką obejmuje jej reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich spraw zarządzanego podmiotu. Zgodnie z treścią kontraktu menedżerskiego Zarządzający będzie wykonywał swoje czynności w siedzibie Spółki (biurze zarządu). Zarządzający będzie korzystał w pełni z infrastruktury Spółki, w tym z wszelkich niezbędnych narzędzi, które zapewni Spółka. Spółka będzie ponosić wszelkie uzasadnione koszty i wydatki związane ze świadczeniem usług Zarządzającego, m.in. koszty podróży służbowych, koszty podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Kontrakt menedżerski określa wynagrodzenie Zarządzającego jako wynagrodzenie podstawowe i wynagrodzenie uzupełniające. Zarządzającemu przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu czynności zarządzania Spółką w wymiarze do 30 dni roboczych w roku bez utraty wynagrodzenia. W przypadku choroby Zarządzającego wynagrodzenie wynosi 80% podstawy wynagrodzenia. Zarządzający, bez zgody Rady Nadzorczej Spółki, nie będzie świadczył jakichkolwiek usług, ani też pracy lub wykonywał na rzecz podmiotu innego niż Spółka bezpośrednio lub pośrednio jakichkolwiek czynności faktycznych lub prawnych. Umowa ma być zawarta na czas określony, tj. czas pełnienia funkcji Członka Zarządu. Kontrakt menedżerski określa również zasady odprawy dla Zarządzającego. Kontrakt menedżerski określa odpowiedzialność Zarządzającego. Treść kontraktu wskazuje, że „Zarządzający będzie ponosił odpowiedzialność na zasadach ogólnych, określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, za szkody wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego jego obowiązków określonych umową. W takim wypadku, odpowiedzialność Zarządzającego ograniczona jest do zdarzeń i do wysokości objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej. Odpowiedzialność Zarządzającego podlega ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej do maksymalnej sumy ubezpieczenia 10.000.000,00 zł. Odpowiedzialność Zarządzającego za utracone korzyści zostaje wyłączona”. Koszty wykupienia ubezpieczenia dla Zarządzającego pokryje Spółka. Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie będzie stanowiło przychodów, o których mowa w przepisach, o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z warunków wykonywania umowy nie wynika, że Wnioskodawca dysponować będzie niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jakkolwiek Wnioskodawca będzie samodzielnie ustalał harmonogram wykonywania czynności związanych z umową to jednakże nie będzie ustalał miejsca wykonywania czynności bowiem w zgodnie z umową zobowiązuje się do świadczenia usług w czasie i miejscu zgodnym z celami i przedmiotem Umowy, w wymiarze niezbędnym do należytego ich realizowania. Realizacja umowy będzie odbywała się głównie w siedzibie Spółki, a w świetle umowy świadczenie usług poza siedzibą Spółki w wymiarze większym niż 3 dni powinno być uzgodnione z przewodniczącym rady nadzorczej Spółki lub inną upoważnioną przez niego osobą i w takim wypadku, ciąży na Wnioskodawcy obowiązek sporządzenia sprawozdania z czynności wykonywanych. Natomiast odnosząc się do pytania o możliwość samodzielnego ustalania przedmiotu wykonywania czynności to należy wskazać, że w tym zakresie przedmiot wykonywania czynności będzie podyktowany określonymi dla niego przez radę nadzorczą Spółki celami zarządczymi. Odnosząc się do pytania o możliwość wydawania wiążących poleceń przez radę nadzorczą lub inny organ Spółki należy wskazać, że w świetle art. 219 § 2 ksh „Rada nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki”, co do zasady w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uchwałą wspólników można wydać członkom zarządu wiążące polecenie dotyczące prowadzenia spraw spółki, a niewykonanie takiej uchwały wspólników naraża członków zarządu na odpowiedzialność korporacyjną i odszkodowawczą. Wnioskodawca uzyskuje od Spółki wynagrodzenie składające się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe określone kwotowo oraz z części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie uzupełniające uzależnione jest od poziomu realizacji przypisanych Wnioskodawcy Celów Zarządczych w danym roku obrotowym Spółki i nie może przekroczyć 35% wynagrodzenia podstawowego. Wnioskodawca nie ma wpływu na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia podstawowego. Wnioskodawca ma wpływ na wysokość wynagrodzenia uzupełniającego, przy czym nie bezpośrednio a jedynie poprzez realizację celów zarządczych, która to realizacja podlega ocenie przez radę nadzorczą. Wnioskodawca nie będzie mobilizował żadnych zasobów ludzkich lub rzeczowych z zamiarem uczestniczenia w świadczeniu usług w ramach zawartej umowy. Umowa ze Spółką będzie zawierać postanowienia odnoszące się do kwestii prawa Wnioskodawcy do przerw w wykonywaniu czynności określonych umową. Treść tych postanowień zawartych w umowie brzmi następująco: „Z zachowaniem pełnego prawa do wynagrodzenia z tytułu wykonywania Usług objętych celem i przedmiotem Umowy, Zarządzający/Członek organu Zarządzającego jest uprawniony do powstrzymania się od świadczenia Usług w wymiarze nie przekraczającym 30 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym, niezależnie od sobót i dni ustawowo wolnych od pracy, po uprzednim uzgodnieniu i zaplanowaniu okresu przerwy z Przewodniczącym Rady Nadzorczej”. Z istoty wykonywanych czynności przez Wnioskodawcę, w szczególności wobec zawierania umów w imieniu Spółki wynika, iż to Spółka będzie odpowiedzialna wobec osób trzecich. W umowie pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką nie ma zapisów w kwestii przyjęcia przez Wnioskodawcę odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności wykonywane na rzecz Spółki. Wnioskodawca jako Członek Zarządu Spółki będzie wyrażać oświadczenia w imieniu i na rzecz Spółki (łącznie z drugim członkiem zarządu lub prokurentem), w związku z czym będzie występował jako reprezentant Spółki. Wnioskodawca jako Członek Zarządu Spółki będzie wyrażać oświadczenia w imieniu i na rzecz Spółki, przy czym należy wskazać, iż w świetle zasad reprezentacji określonych dla Spółki musi współdziałać z drugim członkiem zarządu lub prokurentem – reprezentacja łączna. Ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będzie ponosiła Spółka, natomiast Wnioskodawca może ponosić ewentualną odpowiedzialność korporacyjną oraz odszkodowawczą wobec Spółki. Towarzystwo Budownictwa Społecznego sp. z o. o. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością właściwym przepisem o podobnej treści jest art. 207 Kodeksu spółek handlowych. Odnosząc się do pytania w zakresie określonych umową ograniczeń samodzielności i niezależności w działaniu, Wnioskodawca wskazuje, że w świetle umowy dodatkowymi ograniczeniami w zakresie jego samodzielności są:

1.  zobowiązanie do niepobierania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od Spółki,
2.  zobowiązanie do informowania Spółki w terminie z co najmniej 14-dniowym wyprzedzeniem o planowanym zamiarze pełnienia funkcji w organie spółki handlowej innej niż Spółka oraz o nabyciu w takiej spółce handlowej udziałów lub akcji,
3.  zobowiązanie do nieświadczenia, bez zgody Rady Nadzorczej Spółki, jakichkolwiek usług, ani też pracy oraz niewykonywania (bez takiej zgody) na rzecz podmiotu innego niż Spółka.

Jakkolwiek Wnioskodawca będzie samodzielnie ustalał harmonogram wykonywania czynności związanych z umową to jednakże nie będzie ustalał miejsca wykonywania czynności bowiem w zgodnie z umową zobowiązuje się do świadczenia usług w czasie i miejscu zgodnym z celami i przedmiotem.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej niepowodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 201 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2017 r., poz. 1577), zwanej dalej ustawą K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Ponadto, w myśl art. 203 § 1 ustawy K.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany uchwałą wspólników. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 204 § 1 ustawy K.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 204 § 2 ustawy K.s.h.). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Natomiast, jak wynika z art. 207 ustawy K.s.h., wobec spółki członkowie zarządu podlegają ograniczeniom ustanowionym w niniejszym dziale, w umowie spółki oraz, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, w uchwałach wspólników.

Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub w art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 291 ustawy K.s.h.).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 293 § 1 ustawy K.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Jeżeli szkodę, o której mowa w art. 292 i art. 293 § 1, wyrządziło kilka osób wspólnie, odpowiadają za szkodę solidarnie (art. 294 ustawy K.s.h.).

Jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania (art. 299 § 1 ustawy K.s.h.).

Zgodnie z art. 300 ustawy K.s.h., przepisy art. 291-299 nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zauważyć też należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

W sprawie będącej przedmiotem analizy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w kwestii ponoszenia odpowiedzialności przez Członka Zarządu wyłącznie wobec Spółki. Z wniosku wynika bowiem, że „Zarządzający będzie ponosił odpowiedzialność na zasadach ogólnych, określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, za szkody wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego jego obowiązków określonych umową. W takim wypadku, odpowiedzialność Zarządzającego ograniczona jest do zdarzeń i do wysokości objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej”. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będzie ponosiła Spółka, natomiast Wnioskodawca może ponosić ewentualną odpowiedzialność korporacyjną oraz odszkodowawczą wobec Spółki.

Jak wskazano wyżej, w przypadku gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający, można mówić o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez zleceniobiorcę. Z treści zawartej umowy wynikać zatem powinno zobowiązanie, które w swej istocie nakłada odpowiedzialność na zlecającego, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Z opisu sprawy wynika, że umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką nie zawiera zapisów w kwestii przyjęcia przez Wnioskodawcę odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Spółkę.

Jednakże z zapisu kontraktu menedżerskiego wynika, że Zarządzający będzie ponosił odpowiedzialność na zasadach ogólnych, określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, za szkody wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego jego obowiązków określonych umową.

Tym samym nie można się zgodzić z argumentacją Wnioskodawcy, że skoro w umowie nie została wprost unormowana kwestia odpowiedzialności wobec osób trzecich to należy przyjąć, że odpowiedzialności takiej nie ma. Odpowiedzialność wobec osób trzecich ocenić należy nie tylko na podstawie samej umowy, lecz na podstawie całokształtu okoliczności i więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą.

W rezultacie, odpowiedzialność Wnioskodawcy została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. Zatem, warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, który m.in. decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, jest spełniony.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ponosi więc odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama Spółka.

Dla określenia statusu prawno-podatkowego ww. podmiotu istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Na taki charakter świadczenia wskazuje fakt, że Wnioskodawca samodzielnie ustala harmonogram wykonywania czynności związanych z umową. Nie ma tutaj znaczenia fakt, że miejsce wykonywania czynności poza siedzibą Spółki w wymiarze dłuższym niż 3 dni powinno być uzgodnione z przewodniczącym rady nadzorczej Spółki lub inną upoważnioną przez niego osobą. Zakres samodzielności tylko w pewnej części ogranicza przepis art. 207 ustawy K.s.h., który odnosi się jedynie do spraw wyraźnie zastrzeżonych w ustawie, w umowie spółki oraz, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej w uchwałach wspólników. Należy przy tym zauważyć, że ww. uregulowanie ma zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisują im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. W tym kontekście zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Wnioskodawcy w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze jej działalności.

W ocenie organu nie mają tutaj znaczenia określone w umowie ograniczenia bowiem dotyczą one pobierania wynagrodzenia w Spółkach zależnych oraz nieświadczenia usług bez zgody Rady Nadzorczej Spółki oraz nabycia akcji, udziałów w innych Spółkach. Nadal potwierdza to samodzielność w działaniu Wnioskodawcy w odniesieniu do zadań wynikających z umowy, o świadczenie usług zarządzania.

Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Wnioskodawcy w charakterze podatnika jest sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które składa się z części podstawowej (stałej) oraz części uzupełniającej (zmiennej). Jak wynika z wniosku, wynagrodzenie uzupełniające jest uzależnione od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 35% wynagrodzenia podstawowego.

Powyższe okoliczności wskazują zatem, że wynagrodzenie uzupełniające uzależnione jest jednak od efektów działania Wnioskodawcy, co oznacza, że ponosi on ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc Członkiem Zarządu – Zarządzającym w Spółce, działanie Wnioskodawcy mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Reasumując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. W konsekwencji usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.