Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.141.2017.1.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-11
Teza: W zakresie braku obowiązku stosowania przepisów o sposobie określania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: obiekt-obiekt sportowy; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2017 r. (data wpływu 22 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania przepisów o sposobie określania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek Strony, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania przepisów o sposobie określania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego wykonującą zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj.: Dz. U. z 2016 r. poz 446 ze zm„ dalej: ustawa o samorządzie gminnym) do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina Miasto wykonuje także czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, dla których jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Miejskie Centrum Sportu i Rekreacji, (dalej: MCSiR), jest jednostką budżetową Gminy Miasto , funkcjonującą na podstawie statutu Miejskiego Centrum Sportu i Rekreacji uchwalonego przez Radę Miejską . Podstawowym celem MCSiR jest krzewienie i upowszechnianie oraz ochrona kultury fizycznej i turystyki. Do podstawowych zadań MCSiR należą w szczególności:

1.  rozwój różnych dyscyplin sportowych,
2.  rozwój bazy sportowej i turystycznej,
3.  udostępniania bazy sportowej i rekreacyjnej zainteresowanym jednostkom i osobom, w tym: klubom i związkom sportowym, fundacjom, organizacjom kultury fizycznej i turystyki, organizacjom społecznym i zawodowym, szkołom, uczelniom, zakładom pracy i innym użytkownikom,
4.  upowszechnianie kultury fizycznej poprzez organizację własnych imprez rekreacyjno - sportowych i turystycznych dla społeczności lokalnej.
5.  czynny udział w życiu kulturalnym, gospodarczym i społecznym gminy,
6.  kształtowanie wzorów aktywnego uczestnictwa w sporcie,
7.  gromadzenie, upowszechnianie, dokumentowanie, tworzenie, ochrona i udostępnianie materialnych osiągnięć związanych z kulturą fizyczną i sportem,
8.  organizowanie zawodów oraz imprez rekreacyjnych i sportowych,
9.  organizowanie wypoczynku dla grup sportowych, rekreacyjnych i innych osób fizycznych i prawnych;
10.  organizacja warsztatów, szkoleń itp. w zakresie profilaktyki, socjoterapii, edukacji.

MCSiR realizuje swoje zadania przede wszystkim przez:

1.  propagowanie rozwoju kultury fizycznej i turystyki poprzez aktywne uczestnictwo w realizacji programów gminnych, powiatowych, wojewódzkich, krajowych i międzynarodowych,
2.  współdziałanie z władzami samorządowymi oraz z właściwymi instytucjami, organizacjami i osobami fizycznymi w zakresie rozwoju różnych dyscyplin sportu oraz form aktywnego wypoczynku,
3.  zarządzanie obiektami, urządzeniami dbając o ich utrzymanie, modernizację i rozbudowę,
4.  organizowanie odpłatnych/ nieodpłatnych imprez sportowych i turystycznych,
5.  prowadzenie działalności szkoleniowej i organizowanie różnorodnych form edukacji sportowej i turystycznej,
6.  sprawowanie opieki wychowawczej oraz zapewnianie wysokiego poziomu moralnego sportowców.

MCSiR sprawuje zarząd nad:

1.  Krytą Pływalnią, Halą Sportową, Stadionem,
2.  Kompleksem Boisk Sportowych „Orlik 2012”
3.  Kompleksem Boisk Sportowych „Orlik 2012”
4.  Lodowiskiem ze stałą płytą wraz ze skate parkiem oraz budynkiem zaplecza;
5.  Boiskiem Wielofunkcyjnym ;
6.  Ośrodkiem Edukacji, Profilaktyki i Integracji Środowiskowej Gminy Miasta G.

W ramach działalności gospodarczej MCSiR świadczy następujące usługi:

1.  wynajem lokali użytkowych - wyłącznie odpłatnie,
2.  wynajem lokalu mieszkalnego - wyłącznie odpłatnie,
3.  wynajem powierzchni użytkowej na urządzenie vendingowe - wyłącznie odpłatnie,
4.  wynajem powierzchni reklamowej - wyłącznie odpłatnie,
5.  usługi hotelowe - odpłatnie i nieodpłatnie,
6.  organizacja imprez sportowych - odpłatnie i nieodpłatnie,
7.  wynajem hali sportowej (w budynku głównym MCSiR) — odpłatnie i nieodpłatnie, z hali sportowej korzystają także jednostki organizacyjne Gminy Miasta w ramach zajęć z wychowania fizycznego, wynajem sprzętu do siatkówki plażowej - odpłatnie i nieodpłatnie,
8.  wynajem sali konferencyjnej - odpłatnie i nieodpłatnie,
9.  gra w tenisa stołowego - odpłatnie i nieodpłatnie,
10.  gra w bilard - odpłatnie i nieodpłatnie,
11.  w okresie wakacji - boiska na hali sportowej udostępnione są z 50% rabatem w stosunku do obowiązujących cen, udostępniane są także nieodpłatnie,
12.  kluby sportowe, stowarzyszenia sportowe za korzystanie z obiektów sportowych MCSiR (stadion, hala sportowa, zaplecza, pomieszczenia biurowe) ponoszą ustaloną odpłatność za miesiąc bez względu na liczbę godzin treningowych i liczbę trenujących,
13.  zawody tenisa stołowego, za które pobierane są opłaty startowe, chyba że są organizowane nieodpłatnie,
14.  turnieje piłki nożnej, za które pobierane opłaty za udział od każdej drużyny, chyba że organizowane są nieodpłatnie,
15.  korzystanie z krytej pływalni - odpłatnie i nieodpłatnie, z pływalni korzystają także jednostki organizacyjne Gminy Miasta w ramach zajęć z wychowania fizycznego,
16.  korzystanie z sauny - odpłatnie;
17.  korzystanie z łaźni parowej - odpłatnie;
18.  korzystanie z solarium - odpłatnie;
19.  nauka pływania - odpłatnie;
20.  korzystanie z lodowiska - odpłatnie i nieodpłatnie, z lodowiska korzystają także jednostki organizacyjne Gminy Miasta w ramach zajęć z wychowania fizycznego,
21.  wypożyczenie łyżew - odpłatnie i nieodpłatnie, łyżwy wypożyczają także jednostki organizacyjne Gminy Miasta w ramach zajęć z wychowania fizycznego dla uczniów,
22.  ostrzenie łyżew-odpłatnie.

Ceny wymienionych powyżej usług a także zasady przyznawania rabatów, w tym także całkowitego zwolnienia z odpłatności, wynikają z cennika uchwalonego przez Radę Miejską.

W budynku głównym MCSiR znajdują się: kryta pływalnia, WC, prysznica, hala sportowa wraz z łącznikiem lekkoatletycznym, lokale użytkowe przeznaczone na najem (do wyłącznego korzystania przez najemcę); szatnia; pomieszczenia dla personelu (pokój kierownika jednostki, pokój głównej księgowej, sekretariat); portiernia; hol, w którym znajduje się m.in. bilard i tenis stołowy. Część powierzchni użytkowej holu jest wynajmowana na cele prowadzenia sprzedaży napoi i przekąsek za pomocą urządzeń vendingowych. W budynku głównym MCSiR znajdują się także pokoje przeznaczone wyłącznie do świadczenia usług hotelowych.

Łączna powierzchnia użytkowa budynku głównego MCSiR wynosi 6275 m². Obecnie, powierzchnia 404 m² jest wynajmowana na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (lokale użytkowe), a powierzchnia wynosząca 2 m² jest przeznaczona na automaty vendingowe. Wynajmowana powierzchnia może ulec zmianie w ciągu roku w przypadku rozwiązania umowy. Stąd istnieje możliwość zaistnienia okresu przejściowego, kiedy dany lokal nie będzie wynajmowany. Wówczas podejmowane są działania zmierzające do wynajęcia lokalu. Powierzchnia wynosząca 138,2 m²jest przeznaczona do świadczenia usług hotelowych. Pozostała cześć budynku głównego MCSiR stanowi powierzchnia użytkowa, która wynosi: 5730,8 m², na którą składają się: pływalnia, WC, prysznice, hala sportowa wraz z łącznikiem lekkoatletycznym, szatnia, pomieszczenia dla personelu, portiernia, hol główny (z wyłączeniem tej części holu, która jest przeznaczona na urządzenia vendingowe).

MCSiR prowadzi harmonogram wykorzystania hali sportowej oraz harmonogram korzystania z pływalni, z których wynika, że przeciętnie w godzinach 8:00-15:00 pływalnia oraz hala sportowa jest udostępniona szkołom, dla których organem prowadzącym jest Gmina Miasto, w celu realizacji zajęć z wychowania fizycznego, przy czym w tych godzinach wstęp na pływalnię mają wszystkie zainteresowane osoby. Pomimo odbywających się na pływalni zajęć z wychowania fizycznego, każda osoba która zakupiła bilet/karnet może korzystać z pływalni. Natomiast hala sportowa może zostać wynajęta w godz. 8:00-15:00 jeżeli nie jest wykorzystywana przez szkołę.

W godzinach 15:00-21:00 z pływalni i hali sportowej korzystają odpłatnie osoby fizyczne, kluby sportowe oraz szkoły, dla których organem prowadzącym jest inna niż Gmina Miasto jednostka samorządu terytorialnego. Istnieje możliwość wynajęcia hali sportowej i korzystania z pływalni przez wszystkie zainteresowane osoby.

Wynajem lokalu mieszkalnego odbywa się w odrębnym budynku na terenie MCSiR, w którym znajdują się także lokale wynajmowane dla klubów sportowych na ich cele statutowe.

W ramach świadczenia usług polegających na wynajmie powierzchni reklamowych MCSiR udostępnia powierzchnię:

*   ścian wewnątrz i na zewnątrz budynku głównego MCSiR (przede wszystkim ściany w holu głównym, krytej pływalni, hali sportowej oraz zewnętrzną elewację budynku):
*   ogrodzenia posesji gdzie znajduje się budynek główny MCSiR i stadion;
*   ogrodzenia posesji, gdzie znajdują się pozostałe obiekty sportowe: lodowisko ze stałą płytą wraz ze skate parkiem oraz budynkiem zaplecza: Kompleks Boisk Sportowych „Orlik 2012” i Kompleks Boisk Sportowych „Orlik 2012” oraz Boisko Wielofunkcyjne ;
*   terenów ziemnych.

Każdy podmiot może skorzystać z możliwości umieszczenia ogłoszenia bądź reklamy na terenach znajdujących się z zarządzie MCSiR-u pod warunkiem, że ich treści są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. MCSiR udostępnia powierzchnię na reklamę odpłatnie. Sporadycznie powierzchnie te są wykorzystywane celem reklamowania usług świadczonych przez MCSiR.

Ośrodek Edukacji, Profilaktyki i Integracji Środowiskowej Gminy Miasto G.(dalej: Ośrodek) jest wykorzystywany do:

*   organizacji wypoczynku (kolonii) dla dzieci i młodzieży ze szkół, dla których organem prowadzącym jest Gmina Miasto;
*   organizacji tzw. „Zielonych Szkół”;
*   organizacji pobytów weekendowych dla uczniów szkół z Gminy Miasto oraz szkół innych gmin;
*   organizacji szkoleń, kursokonferencji;
*   organizacji spotkań integracyjnych dla osób z różnych zakładów pracy, stowarzyszeń z terenu Gminy Miasto,

od których nie są osiągane żadne dochody, gdyż Gmina ani MCSiR nie pobiera odpłatności za udostępnienie Ośrodka do powyższych celów.

Wszystkie koszty związane z Ośrodkiem ponoszone przez MCSiR obciążają budżet Gminy Miasto, z wyjątkiem wyżywienia uczestników kolonii (dzieci i młodzieży). Kwota odpłatności za wyżywienie ustalana jest przez organizatora kolonii. Odpłatność za wyżywienie ponoszą rodzice dziecka, których dochód na osobę w rodzinie przekracza kryterium dochodowe, wynikające z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930 ze zm., dalej: ustawa o pomocy społecznej) oraz przepisów wydanych na podstawie tej ustawy. W przypadku, gdy dochód na osobę w rodzinie jest niższy od kryterium dochodowego wyżywienie uczestnika kolonii jest finansowane przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej.

W Ośrodku w G. niekiedy prowadzona jest działalność promocyjna świadczonych odpłatnie usług MCSiR (opodatkowanych VAT) poprzez rozdawanie ulotek reklamowych osobom korzystającym z Ośrodka. Ulotki są także umieszczane w holu Ośrodka, w związku z czym osoby zainteresowane ofertą mogą zapoznać się z ich treścią i je zachować. W Ośrodku zamieszczane są okazjonalnie plakaty reklamujące ofertę MCSiR-u (opodatkowaną VAT) skierowaną do wszystkich osób korzystających z Ośrodka. Rodzaj działalności promocyjnej w Ośrodku nie jest stały, jest uzależniony od innych okoliczności takich jak: co jest organizowane w Ośrodku, liczba i wiek osób korzystających w danym okresie z Ośrodka, pora roku itp.

Szkoły i przedszkola, będące jednostkami budżetowymi, dla których organem prowadzącym jest Gmina Miasto korzystają odpłatnie z krytej pływalni znajdujących się w budynku głównym MCSiR w celu realizowania zajęć z wychowania fizycznego oraz z lodowiska. Rozliczenie pomiędzy MCSiR a daną szkołą lub przedszkolem następuje na podstawie noty księgowej. Stadion, Kompleks Boisk Sportowych „Orlik 2012”, Kompleks Boisk Sportowych „Orlik 2012” , Boisko wielofunkcyjne udostępniane nieodpłatnie są szkołom i przedszkolom, dla których organem prowadzącym jest Gmina Miasto na zajęcia wychowania fizycznego.

Zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej do nieodpłatnego korzystania upoważnione są niektóre stowarzyszenia i organizacje. Odpłatność nie jest pobierana także w czasie wolnym od nauki szkolnej od dzieci i młodzieży do lat 19:

1.  w okresie ferii zimowych, wakacji oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej; dzieci i młodzież do lat 19 z terenu Miasta korzystają z pływalni oraz z lodowiska nieodpłatnie 1 godzinę dziennie, w godzinach 9:00-15:00;
2.  w okresie ferii zimowych i wakacji w godz. 8:00-14:00 zorganizowana jest nieodpłatna gra w tenisa stołowego dla dzieci i młodzieży do lat 19 za okazaniem legitymacji szkolnej.

Zwolnienie z odpłatności z założenia ma przekładać się na wzrost zainteresowania ofertą MCSiR-u wśród dzieci i młodzieży i tym samym wzrost sprzedaży usług odpłatnych (w czasie ferii, wakacji, wiosennej i zimowej przerwy świątecznej jak również po tym okresie), opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W ramach czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, MCSiR świadczy jedynie usługi najmu lokalu mieszkalnego. Proporcja sprzedaży ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT) wynosi 100%.

MCSiR nie odlicza w całości ani w części podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych na cele funkcjonowania:

1.  Stadionu;
2.  Kompleksu Boisk Sportowych „Orlik 2012”;
3.  Kompleksu Boisk Sportowych „Orlik 2012” ;
4.  Boiska Wielofunkcyjnego ;
5.  Budynku, w którym znajduje się wynajmowany lokal mieszkalny.
6.  Ośrodka Edukacji, Profilaktyki i Integracji Środowiskowej Gminy Miasto G., jeżeli są one związane wyłącznie z ww. obiektami.

MCSiR stosuje pełne odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z funkcjonowaniem budynku głównego MCSiR, takich jak: zużycie energii elektrycznej, zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, bieżące remonty, koszty ogrzewania, środki czystości, usługi ochrony obiektu. Wydatki te są przyporządkowane do całości budynku i związane wyłącznie z tym budynkiem.

Pełne odliczenie podatku naliczonego jest stosowane także w odniesieniu do wydatków związanych z funkcjonowaniem lodowiska.

MCSiR dokonuje bezpośredniego przypisania poniesionych wydatków do funkcjonowania lodowiska i do funkcjonowania budynku głównego MCSiR.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina Miasto ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem wyłącznie całego budynku głównego MCSiR a także z funkcjonowaniem wyłącznie lodowiska takich jak: energia elektryczna, zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, bieżące remonty, koszty ogrzewania, środki czystości, usługi ochrony obiektu ?
2.  Czy Gmina Miasto ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem pozostałych obiektów tj. stadionem, Kompleksem Boisk Sportowych „Orlik 2012”, Kompleksem Boisk Sportowych „Orlik 2012”, Boiskiem Wielofunkcyjnym, Ośrodkiem Edukacji, Profilaktyki i Integracji Środowiskowej Gminy Miasto G.?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Ad. 1 W przedstawionym stanie faktycznym Gmina Miasto ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem całego budynku głównego MCSiR, jeżeli wydatki te związane są wyłącznie z tym budynkiem. Gmina jest także uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem lodowiska, jeżeli wydatki te są związane wyłącznie z lodowiskiem.

Ad. 2 W przedstawionym stanie faktycznym Gmina Miasto ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem pozostałych obiektów tj. stadionem , Kompleksem Boisk Sportowych „Orlik 2012", Kompleksem Boisk Sportowych „Orlik 2012” , Boiskiem Wielofunkcyjnym, Ośrodkiem Edukacji, Profilaktyki i Integracji Środowiskowej Gminy Miasto G.

UZASADNIENIE

Ad. 1

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów r usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cele prowadzonej działalności należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w MCSiR mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Przez cele inne niż działalność gospodarczą należy rozumieć sferę działalności niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

W budynku głównym MCSiR, ani także na lodowisku nie są wykonywane żadne czynności mieszczące się w sferze działalności innej niż działalność gospodarcza MCSiR-u. Udostępnianie pływalni, hali sportowej i lodowiska mieści się w ramach działalności gospodarczej, gdyż stanowią ofertę MCSiR-u. Udostępnianie tych obiektów jest odpłatne, chyba że klientowi przysługuje całkowite zwolnienie z odpłatności. Ceny i rabaty, w tym także całkowite zwolnienie z odpłatności wynikają z cennika. Budynek główny MCSiR oraz lodowisko są wykorzystywane w sposób ciągły do celów zarobkowych, o czym świadczy nie tylko udostępnianie pływalni, hali sportowej oraz lodowiska na cele zgodne charakterem tych obiektów, ale także wynajem powierzchni reklamowych wewnątrz i na zewnątrz budynku oraz na terenie lodowiska. Jak można zauważyć, nieodpłatne udostępnianie obiektów może zwiększyć zainteresowanie ofertą usług najmu powierzchni reklamowych wśród podmiotów trzecich, gdyż wówczas obiekty te są częściej uczęszczane przez osoby fizyczne. Nabywcy usług najmu powierzchni reklamowych poszukują na cele reklamowe miejsc często uczęszczanych przez społeczeństwo. Zainteresowanie nabyciem usługi najmu powierzchni reklamowej będzie tym większe im więcej osób może zapoznać się z reklamą, a zatem de facto im więcej osób będzie korzystało z pływalni, hali sportowej czy lodowiska tym większe zainteresowanie nabyciem usługi najmu powierzchni reklamowej.

W podobnym stanie faktycznym wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2016 r. (IPPP1/4512-478/16-2/JL), w której zgodził się ze stanowiskiem Centrum, zgodnie z którym jednostka ta nie wykonuje działalności innej niż działalność gospodarcza. W tej interpretacji indywidualnej, w przedstawionym stanie faktycznym, Centrum zarówno odpłatnie jak też nieodpłatnie udostępnia bazę sportowo-rekreacyjną mieszkańcom gminy, stowarzyszeniom czy szkołom. Z pływalni nieodpłatnie korzystają stowarzyszenia z terenu gminy zajmujące się szkoleniem dzieci i młodzieży w zakresie pływania, z hali sportowej nieodpłatnie korzystają stowarzyszenia z terenu gminy prowadzące działalność w zakresie kultury fizycznej, zajmujące się różnymi dyscyplinami sportowymi takimi jak: koszykówka, siatkówka, piłka nożna, karate, tenis. Ze stadionu sportowego nieodpłatnie korzystają stowarzyszenia z terenu gminy prowadzące działalność w zakresie kultury fizycznej. Bezpłatnie z bieżni mogą korzystać osoby fizyczne zainteresowane uprawianiem sportu. Boisko do siatkówki plażowej jest udostępniane nieodpłatnie wszystkim chętnym zainteresowanym uprawianiem sportu, a także organizatorom zawodów sportowych, obozów i zgrupowań sportowych korzystających z innych obiektów Centrum. Skatepark udostępniany jest bezpłatnie w celu podniesienia atrakcyjności całego kompleksu sportowo-rekreacyjnego. Wstęp na teren Ośrodka Rekreacji i Turystyki jest bezpłatny. Bezpłatnie udostępniona jest także inna infrastruktura Ośrodka taka jak: siłownia zewnętrzna, plac zabaw, plaża, pomosty kąpielowe, tereny zielone, parkingi. Kąpielisko niestrzeżone w Janikowie jest ogólnodostępne, bezpłatne. Z boiska treningowego mogą korzystać bezpłatnie wszyscy zainteresowani uprawianiem sportu, boisko udostępniane jest bezpłatnie także organizatorom zawodów sportowych, obozów i zgrupowań sportowych korzystających z innych obiektów Centrum. Punkt widokowy nad rzeką Wisłą także jest ogólnodostępny, bezpłatny dla wszystkich zainteresowanych.

Podobieństwo stanów faktycznych przedstawionych przez MCSiR w niniejszym wniosku oraz przez Centrum w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2016 r. polega na tym, że zarówno MCSiR jak też Centrum wykorzystują posiadane obiekty do czynności odpłatnych jak również do czynności nieodpłatnych.

Na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, Minister Finansów wydał Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), dalej: rozporządzenie. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej ustala się wykorzystując roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej oraz dochody wykonane jednostki budżetowej.

Minister Finansów wskazał w wydanym rozporządzeniu, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) powinien być ustalany odrębnie dla każdej jednostki budżetowej, co oznacza, że ustalając prewspółczynnik dla danej jednostki budżetowej należy brać pod uwagę działalność wyłącznie tej jednostki budżetowej, dla której jest on ustalany.

Ustalając prewspółczynnik dla MCSiR według tego sposobu istotne byłyby: roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez MCSiR, stanowiący część rocznego obrotu Gminy Miasto z działalności gospodarczej oraz dochody wykonane MCSiR. Dochody wykonane MCSiR, w myśl definicji zawartej w § 2 pkt 10 rozporządzenia zawierają między innymi kwoty stanowiące równowartość środków otrzymanych z budżetu Gminy, przeznaczonych na zasilenie MCSiR-u celem realizacji przypisanych tej jednostce zadań Gminy Miasto. MCSiR nie otrzymuje środków na zadania z zakresu edukacji publicznej. Środki te otrzymują szkoły i przedszkola. Zatem wyliczając prewspółczynnik dla MCSiR nie uwzględnia się kwot otrzymanych przez jednostki oświatowe na zadania z zakresu oświaty tj. między innymi na realizację zadań z wychowania fizycznego. Wykonywanie zadań z zakresu oświaty wpływa na sposób określenia proporcji dla jednostek oświatowych, stąd korzystanie z pływalni przez szkoły i przedszkola z pływalni, hali sportowej i lodowiska nie powoduje, że MCSiR zobowiązany jest do stosowania prewspółczynnika, gdyż MCSiR nie wykonuje w ten sposób działalności innej niż gospodarcza. Działalność edukacyjna jest uwzględniona przy wyliczeniu prewspółczynnika przez jednostki oświatowe, gdyż to jednostki oświatowe otrzymują środki na działalność oświatową, które to środki stanowią dochody wykonane jednostki budżetowej w myśl § 2 pkt 10 Rozporządzenia i tym samym pomniejszają proporcję odliczenia - prewspółczynnik. Wyliczając prewspółczynnik metodą uznaną przez Ministra Finansów za najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć dla danej jednostki budżetowej nie uwzględnia się działalności wykonywanej przez inną jednostkę budżetową (tj. ustalając prewspółczynnik dla MCSiR-u nie uwzględnia się działalności oświatowej, gdyż MCSiR nie otrzymuje środków na działalność oświatową). Wobec tego uznać należy przez sformułowanie zawarte w art. § 3 ust. 1 Rozporządzenia „W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego” należy brać pod uwagę działalność prowadzoną wyłącznie przez tę jednostkę. Wobec tego, że udostępnianie pływalni, hali sportowej i lodowiska stanowi działalność gospodarczą, fakt korzystania z tych obiektów przez szkoły i przedszkola na zajęcia wychowania fizycznego nie ogranicza prawa do odliczenia od wydatków ponoszonych przez MCSiR. Działalność oświatowa wpływa na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez jednostki oświatowe. MCSiR wykorzystuje budynek główny MCSiR i lodowisko wyłącznie do działalności gospodarczej, lecz nie każdy osiągnięty przez MCSiR przychód i nie każda czynność generuje opodatkowanie podatkiem VAT (np. przychód uzyskany od jednostki oświatowej). Niemniej jednak MCSiR nie podejmuje żadnych przedsięwzięć przy wykorzystaniu budynku głównym MCSiR oraz lodowiska, które stanowiłyby odrębny od działalności gospodarczej przedmiot działalności, w szczególności nie prowadzi działalności oświatowej.

Należy także i w tym miejscu mieć na uwadze, że w budynku głównym MCSiR i na terenie lodowiska wynajmowane są powierzchnie reklamowe (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług), o czym była już mowa wyżej. Prowadzenie zajęć z wychowania fizycznego przez szkoły i przedszkola na tych obiektach sprzyja zainteresowaniu ofertą najmu powierzchni reklamowej przez podmioty trzecie, gdyż jest wówczas więcej odbiorców reklam.

Na potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym korzystanie z pływalni, hali sportowej i lodowiska przez jednostki oświatowe na ich cele statutowe, w sytuacji gdy ramach działalności gospodarczej MCSiR świadczy w tym zakresie usługi (stanowią jej przedmiot działalności gospodarczej) nie wpływa na sposób określenia proporcji można przytoczyć:

1.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 maja 2016 r. (IBPP3/4512-110/16/EJ);
2.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 maja 2016 r. (ITPP2/4512-104/16/AD);
3.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2016 r. (1462-IPPP1.4512.800.2016.1.MPe).

W pierwszej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że bez wpływu jest odbiór i oczyszczanie ścieków za pomocą gminnej infrastruktury ściekowej z budynku Urzędu Gminy na zakres prawa do odliczenia. Czynności wykonywane przez Gminę w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków pochodzących z budynku Urzędu Gminy nie mogą być traktowanie w kategorii świadczenia usług. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Tym samym wszystkie wydatki Gminy poniesione w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków mają związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z uwagi więc na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją usług w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków.

Druga interpretacja dotyczyła między innymi sprzedaży przez zakład budżetowy danej Gminy biletów komunikacji miejskiej dla jednostek organizacyjnych tej samej Gminy (np. dla ośrodka pomocy społecznej i szkół w celu realizacji ich zadań statutowych), która to sprzedaż odbywała się na podstawie wystawianych not księgowych bez naliczania podatku VAT jako czynności niepodlegające opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem Gminy, zgodnie z którym wewnętrzne rozliczenia nie stanowią żadnej działalności, bowiem jednostki organizacyjne są jednym podmiotem - podatnikiem VAT i tym samym dokonując sprzedaży (czynności wewnętrznych), między jednostkami organizacyjnymi Gminy na podstawie not księgowych, które nie podlegają VAT nie będzie miał zastosowanie przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Odnosząc się do stanowiska Gminy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w odniesieniu do czynności będących poza podatkiem od towarów i usług mamy do czynienia z czynnościami, które mieszczą się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz M. (zakład budżetowy) nie prowadzi działalności statutowej, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku od towarów i usług. Podmiot niewykonujący czynności innych niż działalności gospodarcza, nie jest zobowiązany do obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanej „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy.

W trzeciej interpretacji poruszone zostały trzy rodzaje świadczeń:

*   usługi komunikacji miejskiej - jednostka organizacyjna Miasta, utworzona w celu realizacji zadań z zakresu zapewnienia transportu miejskiego poza świadczeniem ich na rzecz podmiotów zewnętrznych dokonuje również sprzedaży biletów komunikacji miejskiej dla innych jednostek organizacyjnych Miasta, czy też na rzecz samego Wnioskodawcy w celu realizacji powierzonych im zadań;
*   usługi wstępu na obiekty sportowe - jednostki organizacyjne Miasta powołane w celu realizacji zadań z zakresu sportu i rekreacji poza świadczeniem tych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych dokonują również sprzedaży biletów wstępu dla innych jednostek organizacyjnych Miasta, czy też na rzecz samego Miasta w celu realizacji powierzonych im zadań. Zazwyczaj są to jednostki, których przedmiotem działalności jest oświata i które w ramach lekcji wychowania fizycznego zobowiązane są do zrealizowania obowiązkowej nauki pływania;
*   usługi dostawy wody i odprowadzanie ścieków, dostawa energii, dostawa gazu przewodowego, dostawa energii cieplnej, itp. czyli tzw. media - w tym przypadku jednostka organizacyjna Wnioskodawcy nabywa media od operatora, a następnie przenosi koszty związane z zużyciem tych mediów na rzecz innych jednostek organizacyjnych mających np. wspólną siedzibę.

Wymienione w tej interpretacji usługi są świadczone na rzecz odbiorców zewnętrznych jak również jednostek budżetowych tej samej jednostki samorządu terytorialnego. Miasto uznało, że w odniesieniu do czynności będących poza podatkiem od towarów i usług możemy mieć również do czynienia z czynnościami, które mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym nie skutkują powstawaniem czynności poza zakresem podatku VAT. Stanowisko Miasta zostało uznane za prawidłowe. Interpretacja z dnia 15 listopada 2016 r. jest kolejnym potwierdzeniem na to, że świadczenia pomiędzy jednostkami budżetowymi tej samej gminy, po centralizacji pozostają bez wpływu na sposób określenia proporcji dla danej jednostki budżetowej.

Przytoczone interpretacje podatkowe potwierdzają stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku. Bez wpływu na odliczenie podatku naliczonego pozostaje fakt, że z pływalni, hali sportowej i lodowiska korzystają też jednostki oświatowe do wykonywania przez nie działalności oświatowej. Czynności te mieszczą się w zakresie prowadzonej przez MCSiR działalności gospodarczej. Samo korzystanie ze świadczeń będących przedmiotem działalności gospodarczej przez inny podmiot nie powoduje wykonywania działalności innej niż gospodarcza. Jest to analogiczna sytuacja jak w przypadku zakładu budżetowego zajmującego się transportem zbiorowym udostępnianym dla ośrodka pomocy społecznej na cele statutowe tej jednostki (interpretacja druga). Korzystanie przez ośrodek pomocy społecznej z transportu zbiorowego celem wykonywania zadań statutowych tej jednostki nie powoduje konieczności stosowania przez zakład budżetowy sposobu określenia proporcji. Odprowadzanie ścieków z budynku Urzędu Gminy, w którym są wykonywane także czynności niepodlegające opodatkowaniu (interpretacja pierwsza) także nie mieści się w zakresie działalności innej niż gospodarcza i nie powoduje powstania obowiązku stosowania sposobu określenia proporcji.

Sposób określenia proporcji ma wykluczać tę część podatku naliczonego, która przypada na działalność niemieszczącą się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (stanowi odrębny przedmiot działalności). Udostępnianie pływalni, hali sportowej i lodowiska to działalność gospodarcza MCSiR-u, więc korzystanie z tych obiektów przez jednostki oświatowe Gminy nie wpływa na zakres prawa do odliczenia w tej jednostce. Na prawo do odliczenia miałoby wpływ wykonywanie przez MCSiR działalności innej niż gospodarcza tj. działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej tego podmiotu. Miałoby to wówczas miejsce, gdyby MCSiR oprócz świadczenia ww. usług wykonywałby działalność polegającą przykładowo na utrzymywaniu zieleni miejskiej tj. działalność niepodlegająca ustawie o VAT, gdyż w tym zakresie nie świadczyłby żadnych usług opodatkowanych VAT. W tym przypadku zauważa się sferę działalności gospodarczej i sferę działalności innej niż gospodarcza danego podmiotu - MCSiR-u.

W takiej sytuacji, jeżeli MCSiR nabywałby towary i usługi związane jednocześnie ze świadczonymi usługami korzystania z pływalni oraz utrzymywaniem zieleni miejskiej (np. materiały biurowe) koniecznym byłoby ustalenie sposobu określenia proporcji.

W przedstawionym stanie faktycznym Gmina Miasto ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem całego budynku głównego MCSiR oraz z funkcjonowaniem lodowiska. Obiekty te nie są wykorzystywane do działalności innej niż gospodarcza przez tę jednostkę.

Ad. 2

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w takim zakresie w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Działalność zwolniona z podatku VAT jest znikoma i pozostaje bez wpływu na zakres prawa do odliczenia. Proporcja sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT wynosi 100%. Na terenach, gdzie znajduje się stadion , Kompleks Boisk Sportowych „Orlik 2012”, Kompleks Boisk Sportowych „Orlik 2012” , Boisko Wielofunkcyjne, Ośrodek Edukacji, Profilaktyki i Integracji Środowiskowej Gminy Miasto G. prowadzona jest działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług tj. MCSiR świadczy usługi najmu powierzchni reklamowych. Sporadycznie, MCSiR reklamuje także swoje usługi. Co prawda, sam fakt nieodpłatnego korzystania przez osoby z ww. obiektów nie generuje opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak istnieje związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi nie tylko wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, lecz także wówczas gdy istnieje związek pośredni. Właśnie związek pośredni występuje w przedstawionym stanie faktycznym.

W obiektach udostępnianych nieodpłatnie, MCSiR reklamuje swoje usługi, co zwiększa szanse zainteresowania swoją ofertą potencjalnych klientów i zwiększenie obrotów z działalności gospodarczej. Fakt nieodpłatnego udostępniania obiektów sprawia, że więcej osób korzysta z obiektów, a to z kolei przekłada się na zwiększenie odbiorców reklam MCSiR-u i zwiększenie zainteresowania ofertą wynajmu powierzchni reklamowej przez podmioty trzecie. Podmioty reklamują swoje usługi w miejscach często uczęszczanych przez osoby (potencjalnych nabywców). Dzięki temu, że obiekty są udostępniane nieodpłatnie nie tylko większa liczba podmiotów jest zainteresowana ofertą najmu powierzchni reklamowej ale także podmioty te są skłonne zapłacić wyższą cenę. Wobec powyższego należy wskazać, że stadion , Kompleks Boisk Sportowych „Orlik 2012”, Kompleks Boisk Sportowych „Orlik 2012” , Boisko Wielofunkcyjne, Ośrodek Edukacji, Profilaktyki i Integracji Środowiskowej Gminy Miasto G. są wykorzystywane w sposób ciągły do celów zarobkowych. Skoro zatem obiekty te są wykorzystywane do działalności gospodarczej istnieje związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. MCSiR przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem tych obiektów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, wskazano sposób określenia proporcji, jaki ma zastosowanie w przypadku jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zauważyć należy, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej, na co wskazał również Wnioskodawca, należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Funkcjonują one w działalności gospodarczej, lecz nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego, wykonującą zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Gmina wykonuje także czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, dla których jest podatnikiem podatku od towarów i usług i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Miejskie Centrum Sportu i Rekreacji, (dalej: MCSiR), jest jednostką budżetową Gminy, funkcjonującą na podstawie statutu Miejskiego Centrum Sportu i Rekreacji uchwalonego przez Radę Miejską. Podstawowym celem MCSiR jest krzewienie i upowszechnianie oraz ochrona kultury fizycznej i turystyki. Do podstawowych zadań MCSiR należą w szczególności:

1.  rozwój różnych dyscyplin sportowych,
2.  rozwój bazy sportowej i turystycznej,
3.  udostępniania bazy sportowej i rekreacyjnej zainteresowanym jednostkom i osobom, w tym: klubom i związkom sportowym, fundacjom, organizacjom kultury fizycznej i turystyki, organizacjom społecznym i zawodowym, szkołom, uczelniom, zakładom pracy i innym użytkownikom,
4.  upowszechnianie kultury fizycznej poprzez organizację własnych imprez rekreacyjno - sportowych i turystycznych dla społeczności lokalnej.
5.  czynny udział w życiu kulturalnym, gospodarczym i społecznym gminy,
6.  kształtowanie wzorów aktywnego uczestnictwa w sporcie,
7.  gromadzenie, upowszechnianie, dokumentowanie, tworzenie, ochrona i udostępnianie materialnych osiągnięć związanych z kulturą fizyczną i sportem,
8.  organizowanie zawodów oraz imprez rekreacyjnych i sportowych,
9.  organizowanie wypoczynku dla grup sportowych, rekreacyjnych i innych osób fizycznych i prawnych;
10.  organizacja warsztatów, szkoleń itp. w zakresie profilaktyki, socjoterapii, edukacji.

MCSiR realizuje swoje zadania przede wszystkim przez:

1.  propagowanie rozwoju kultury fizycznej i turystyki poprzez aktywne uczestnictwo w realizacji programów gminnych, powiatowych, wojewódzkich, krajowych i międzynarodowych,
2.  współdziałanie z władzami samorządowymi oraz z właściwymi instytucjami, organizacjami i osobami fizycznymi w zakresie rozwoju różnych dyscyplin sportu oraz form aktywnego wypoczynku,
3.  zarządzanie obiektami, urządzeniami dbając o ich utrzymanie, modernizację i rozbudowę,
4.  organizowanie odpłatnych/ nieodpłatnych imprez sportowych i turystycznych,
5.  prowadzenie działalności szkoleniowej i organizowanie różnorodnych form edukacji sportowej i turystycznej,
6.  sprawowanie opieki wychowawczej oraz zapewnianie wysokiego poziomu moralnego sportowców.

MCSiR sprawuje zarząd nad:

1.  Krytą Pływalnią, Halą Sportową, Stadionem;
2.  Kompleksem Boisk Sportowych „Orlik 2012”;
3.  Kompleksem Boisk Sportowych „Orlik 2012”;
4.  Lodowiskiem ze stałą płytą wraz ze skate parkiem oraz budynkiem zaplecza;<
5.  Boiskiem Wielofunkcyjnym;
6.  Ośrodkiem Edukacji, Profilaktyki i Integracji Środowiskowej Gminy Miasto G.

W ramach działalności gospodarczej MCSiR świadczy zarówno usługi odpłatne jak i nieodpłatne. Ceny wymienionych powyżej usług a także zasady przyznawania rabatów, w tym także całkowitego zwolnienia z odpłatności, wynikają z cennika uchwalonego przez Radę Miejską.

W budynku głównym MCSiR znajdują się: kryta pływalnia, WC, prysznica, hala sportowa wraz z łącznikiem lekkoatletycznym, lokale użytkowe przeznaczone na najem (do wyłącznego korzystania przez najemcę); szatnia; pomieszczenia dla personelu (pokój kierownika jednostki, pokój głównej księgowej, sekretariat); portiernia; hol, w którym znajduje się m.in. bilard i tenis stołowy. Część powierzchni użytkowej holu jest wynajmowana na cele prowadzenia sprzedaży napoi i przekąsek za pomocą urządzeń vendingowych. W budynku głównym MCSiR znajdują się także pokoje przeznaczone wyłącznie do świadczenia usług hotelowych.

Łączna powierzchnia użytkowa budynku głównego MCSiR wynosi 6275 m². Obecnie, powierzchnia 404 m² jest wynajmowana na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (lokale użytkowe), a powierzchnia wynosząca 2 m² jest przeznaczona na automaty vendingowe. Wynajmowana powierzchnia może ulec zmianie w ciągu roku w przypadku rozwiązania umowy. Stąd istnieje możliwość zaistnienia okresu przejściowego, kiedy dany lokal nie będzie wynajmowany. Wówczas podejmowane są działania zmierzające do wynajęcia lokalu. Powierzchnia wynosząca 138,2 m² jest przeznaczona do świadczenia usług hotelowych. Pozostała cześć budynku głównego MCSiR stanowi powierzchnia użytkowa, która wynosi: 5730,8 m², na którą składają się: pływalnia, WC, prysznice, hala sportowa wraz z łącznikiem lekkoatletycznym, szatnia, pomieszczenia dla personelu, portiernia, hol główny (z wyłączeniem tej części holu, która jest przeznaczona na urządzenia vendingowe).

MCSiR prowadzi harmonogram wykorzystania hali sportowej oraz harmonogram korzystania z pływalni, z których wynika, że przeciętnie w godzinach 8:00-15:00 pływalnia oraz hala sportowa jest udostępniona szkołom, dla których organem prowadzącym jest Gmina Miasto , w celu realizacji zajęć z wychowania fizycznego, przy czym w tych godzinach wstęp na pływalnię mają wszystkie zainteresowane osoby. Pomimo odbywających się na pływalni zajęć z wychowania fizycznego, każda osoba która zakupiła bilet/karnet może korzystać z pływalni. Natomiast hala sportowa może zostać wynajęta w godz. 8:00-15:00 jeżeli nie jest wykorzystywana przez szkołę.

W godzinach 15:00-21:00 z pływalni i hali sportowej korzystają odpłatnie osoby fizyczne, kluby sportowe oraz szkoły, dla których organem prowadzącym jest inna niż Gmina Miasto jednostka samorządu terytorialnego. Istnieje możliwość wynajęcia hali sportowej i korzystania z pływalni przez wszystkie zainteresowane osoby.

Wynajem lokalu mieszkalnego odbywa się w odrębnym budynku na terenie MCSiR, w którym znajdują się także lokale wynajmowane dla klubów sportowych na ich cele statutowe.

W ramach świadczenia usług polegających na wynajmie powierzchni reklamowych MCSiR udostępnia powierzchnię:

*   ścian wewnątrz i na zewnątrz budynku głównego MCSiR (przede wszystkim ściany w holu głównym, krytej pływalni, hali sportowej oraz zewnętrzną elewację budynku);
*   ogrodzenia posesji gdzie znajduje się budynek główny MCSiR i stadion;
*   ogrodzenia posesji, gdzie znajdują się pozostałe obiekty sportowe: lodowisko ze stałą płytą wraz ze skate parkiem oraz budynkiem zaplecza: Kompleks Boisk Sportowych „Orlik 2012” i Kompleks Boisk Sportowych „Orlik 2012” oraz Boisko Wielofunkcyje;
*   terenów ziemnych.

Każdy podmiot może skorzystać z możliwości umieszczenia ogłoszenia bądź reklamy na terenach znajdujących się z zarządzie MCSiR-u pod warunkiem, że ich treści są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. MCSiR udostępnia powierzchnię na reklamę odpłatnie. Sporadycznie powierzchnie te są wykorzystywane celem reklamowania usług świadczonych przez MCSiR.

Ośrodek Edukacji, Profilaktyki i Integracji Środowiskowej Gminy G. (dalej: Ośrodek) jest wykorzystywany do:

*   organizacji wypoczynku (kolonii) dla dzieci i młodzieży ze szkół, dla których organem prowadzącym jest Gmina;
*   organizacji tzw. „Zielonych Szkół”;
*   organizacji pobytów weekendowych dla uczniów szkół z Gminy oraz szkół innych gmin;
*   organizacji szkoleń, kursokonferencji;
*   organizacji spotkań integracyjnych dla osób z różnych zakładów pracy, stowarzyszeń z terenu Gminy Miasto,

od których nie są osiągane żadne dochody, gdyż Gmina ani MCSiR nie pobiera odpłatności za udostępnienie Ośrodka do powyższych celów.

Wszystkie koszty związane z Ośrodkiem ponoszone przez MCSiR obciążają budżet Gminy, z wyjątkiem wyżywienia uczestników kolonii (dzieci i młodzieży). Kwota odpłatności za wyżywienie ustalana jest przez organizatora kolonii. Odpłatność za wyżywienie ponoszą rodzice dziecka, których dochód na osobę w rodzinie przekracza kryterium dochodowe, wynikające z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930 ze zm., dalej: ustawa o pomocy społecznej) oraz przepisów wydanych na podstawie tej ustawy. W przypadku, gdy dochód na osobę w rodzinie jest niższy od kryterium dochodowego wyżywienie uczestnika kolonii jest finansowane przez Miejski Ośrodek Pomocy Społeczne.

W Ośrodku w G. niekiedy prowadzona jest działalność promocyjna świadczonych odpłatnie usług MCSiR (opodatkowanych VAT) poprzez rozdawanie ulotek reklamowych osobom korzystającym z Ośrodka. Ulotki są także umieszczane w holu Ośrodka, w związku z czym osoby zainteresowane ofertą mogą zapoznać się z ich treścią i je zachować.

W Ośrodku zamieszczane są okazjonalnie plakaty reklamujące ofertę MCSiR-u (opodatkowaną VAT) skierowaną do wszystkich osób korzystających z Ośrodka. Rodzaj działalności promocyjnej w Ośrodku nie jest stały, jest uzależniony od innych okoliczności takich jak: co jest organizowane w Ośrodku, liczba i wiek osób korzystających w danym okresie z Ośrodka, pora roku itp.

Szkoły i przedszkola, będące jednostkami budżetowymi, dla których organem prowadzącym jest Gmina korzystają odpłatnie z krytej pływalni znajdujących się w budynku głównym MCSiR w celu realizowania zajęć z wychowania fizycznego oraz z lodowiska. Rozliczenie pomiędzy MCSiR a daną szkołą lub przedszkolem następuje na podstawie noty księgowej. Stadion, Kompleks Boisk Sportowych „Orlik 2012” , Kompleks Boisk Sportowych „Orlik 2012”, Boisko wielofunkcyjne udostępniane nieodpłatnie są szkołom i przedszkolom, dla których organem prowadzącym jest Gmina Miasto na zajęcia wychowania fizycznego.

Zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej do nieodpłatnego korzystania upoważnione są niektóre stowarzyszenia i organizacje. Odpłatność nie jest pobierana także w czasie wolnym od nauki szkolnej od dzieci i młodzieży do lat 19:

1.  w okresie ferii zimowych, wakacji oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej; dzieci i młodzież do lat 19 z terenu Miastoa korzystają z pływalni oraz z lodowiska nieodpłatnie 1 godzinę dziennie, w godzinach 9:00-15:00;
2.  w okresie ferii zimowych i wakacji w godz. 8:00-14:00 zorganizowana jest nieodpłatna gra w tenisa stołowego dla dzieci i młodzieży do lat 19 za okazaniem legitymacji szkolnej.

Zwolnienie z odpłatności z założenia ma przekładać się na wzrost zainteresowania ofertą MCSiR-u wśród dzieci i młodzieży i tym samym wzrost sprzedaży usług odpłatnych (w czasie ferii, wakacji, wiosennej i zimowej przerwy świątecznej jak również po tym okresie), opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W ramach czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, MCSiR świadczy jedynie usługi najmu lokalu mieszkalnego. Proporcja sprzedaży ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT) wynosi 100%.

MCSiR nie odlicza w całości ani w części podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych na cele funkcjonowania:

1.  Stadionu;
2.  Kompleksu Boisk Sportowych „Orlik 2012”;
3.  Kompleksu Boisk Sportowych „Orlik 2012” ;
4.  Boiska Wielofunkcyjnego;
5.  Budynku, w którym znajduje się wynajmowany lokal mieszkalny.
6.  Ośrodka Edukacji, Profilaktyki i Integracji Środowiskowej Gminy Miasto G., jeżeli są one związane wyłącznie z ww. obiektami.

MCSiR stosuje pełne odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z funkcjonowaniem budynku głównego MCSiR, takich jak: zużycie energii elektrycznej, zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, bieżące remonty, koszty ogrzewania, środki czystości, usługi ochrony obiektu. Wydatki te są przyporządkowane do całości budynku i związane wyłącznie z tym budynkiem.

Pełne odliczenie podatku naliczonego jest stosowane także w odniesieniu do wydatków związanych z funkcjonowaniem lodowiska.

MCSiR dokonuje bezpośredniego przypisania poniesionych wydatków do funkcjonowania lodowiska i do funkcjonowania budynku głównego MCSiR.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem budynku głównego MCSiR i lodowiska takich jak: energia elektryczna, zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków, bieżące remonty, koszty ogrzewania, środki czystości, usługi ochrony obiektu a także od wydatków związanych z funkcjonowaniem pozostałych obiektów tj. stadionem, Kompleksem Boisk Sportowych „Orlik 2012”, Kompleksem Boisk Sportowych „Orlik 2012”, Boiskiem Wielofunkcyjnym oraz Ośrodkiem Edukacji, Profilaktyki i Integracji Środowiskowej G.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada odliczania podatku naliczonego wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Co istotne, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do niniejszej sprawy, wskazać należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii, akceptujące odrębność tych podmiotów, należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 4 powołanej wyżej ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, jednostka samorządu terytorialnego (gmina), której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, z dniem podjęcia wspólnego rozliczania wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie, w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności stanie się Gmina. Wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego a Gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym podatkowi VAT.

O tym, czy Gmina w ramach wykonywania działalności w zakresie kultury fizycznej będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy nie przesądza jednak wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, lecz to, do jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych służą obiekty i infrastruktura sportowa – tzn., czy wykorzystywane są do działalności gospodarczej Gminy, czy też działalności innej niż gospodarcza. Przy czym należy mieć na uwadze, że po centralizacji rozliczeń VAT wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy stają się czynnościami wykonywanymi przez Gminę.

W ramach swojej działalności Centrum wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu (sprzedaż biletów wstępu na basen, wynajem hali sportowej, jak i innych powierzchni zarządzanych obiektów sportowo-rekreacyjnych) oraz czynności związane z działalnością nieodpłatną, tj. organizacja imprez sportowych, wynajem hali sportowej - dla jednostek organizacyjnych Gminy w ramach zajęć z wychowania fizycznego, wynajem sali konferencyjnej, gra w tenisa i bilard, zawody i turnieje sportowe a także korzystanie z pływalni w ramach zajęć z wychowania fizycznego.

Ponadto Gmina nie pobiera odpłatności za udostępnienie Ośrodka do następujących celów: organizacja wypoczynku (kolonii) dla dzieci i młodzieży ze szkół, dla których organem prowadzącym jest Gmina, organizacja tzw. „Zielonych Szkół”; organizacja pobytów weekendowych dla uczniów szkół z Gminy oraz szkół innych gmin; organizacja szkoleń, kursokonferencji oraz organizacja spotkań integracyjnych dla osób z różnych zakładów pracy, stowarzyszeń z terenu Gminy. Sporadycznie również Gmina udostępnia powierzchnie reklamowe (ściany wewnętrzne i zewnętrzne budynku głównego i ogrodzeń pozostałych obiektów Centrum) dla celów reklamowania usług świadczonych przez Centrum.

Dla stwierdzenia czy działalność lub wskazane wyżej czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności jednostki, tj. Centrum. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności Centrum, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Gminy, w celu odliczenia podatku naliczonego będzie on musiał zastosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a -2h ustawy.

Nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych na rzecz społeczności lokalnej Gminy czy organizacja bezpłatnych imprez sportowo – rekreacyjnych mają na celu realizację zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.). Czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na ich nieodpłatność oraz fakt, że nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne czynności będą odbywały się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych). Nie można uznać, że nieodpłatne działania Centrum, polegające na nieodpłatnym udostępnieniu obiektów sportowych lub aktywność związana z organizacją imprez sportowo – rekreacyjnych stanowią działalność gospodarczą lub towarzyszą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Głównym celem takich nieodpłatnych czynności jest realizacja zadań statutowych z zakresu kultury fizycznej, do których Miejskie Centrum Sportu i Rekreacji zostało powołane przez Gminę. Wbrew temu, co wskazał Wnioskodawca, w analizowanym przypadku mamy do czynienia również z działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do wskazanych nieodpłatnych zajęć dla dzieci i młodzieży do lat 19 z terenu Gminy, to należy wskazać, że brak jest argumentacji po stronie Wnioskodawcy, jakoby zwolnienie z odpłatności tej grupy, sprzyjało bezpośrednio czy pośrednio osiągnięciu przychodów z działalności odpłatnej Centrum. Działania te z pewnością mają na celu realizację zadań statutowych Centrum, polegających na upowszechnianiu kultury fizycznej i kształtowaniu wzorców aktywnego wypoczynku, jednak wydaje się, że jeżeli wiele osób będzie mogło skorzystać z obiektów nieodpłatnie, to nie będą już zainteresowani płaceniem za takie usługi. Celem podejmowanych działań nie jest wyłącznie wzrost sprzedaży usług odpłatnych, lecz realizacja celów statutowych Centrum.

W każdym z wymienionych we wniosku obiekcie, leżącym na terenie Centrum, należącym do Gminy, tj. budynku głównym, lodowisku, stadionie, obu kompleksach boisk sportowych i Ośrodku Edukacji, Profilaktyki i Integracji wykonywane są zarówno działania odpłatne, związane z działalnością gospodarczą oraz te działania, które do odpłatnych nie należą i związane są z szeroko rozumianym celem statutowym Centrum. I chociaż nieodpłatne świadczenia służą jednocześnie promowaniu działalności opodatkowanej Centrum, jak np. organizacja imprez sportowych, zawody tenisa stołowego czy turnieje piłki nożnej, to działania te przede wszystkim mają na celu realizację zadań własnych gminy, tj. upowszechnianie kultury fizycznej dla społeczności lokalnej. Na terenie Ośrodka prowadzona jest działalność promocyjna usług świadczonych odpłatnie, jednak cała działalność Ośrodka prowadzona jest nieodpłatnie.

W konsekwencji, nie sposób uznać, że podejmowane działania opisane we wniosku mają na celu wyłącznie zwiększenie obrotów z działalności opodatkowanej Gminy.

W związku z odpłatnym świadczeniem usług oraz realizacją zadań statutowych jednostki, Centrum Sportu i Rekreacji wykonuje działalność gospodarczą w imieniu Gminy, dla których Gmina jest podatnikiem VAT oraz działalność inną niż działalność gospodarcza (nieodpłatna działalność publiczna). Nie ulega zatem wątpliwości, że opisane obiekty sportowo – rekreacyjne zarządzane przez Centrum, są wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza.

W związku z uznaniem - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - że nie wykonuje on nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale wykonuje te czynności w ramach działalności gospodarczej jak i działalności innej niż działalność gospodarcza, obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którą te wydatki są związane. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w odniesieniu do zakupów, których nie ma możliwości przypisania wyłącznie do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy o sposobie określania proporcji zawarte w art. 86 ust. 2a -2h ustawy.

W tej sytuacji nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że podczas realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem Miejskiego Centrum Sportu i Rekreacji nie ma obowiązku stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i jednostka ma prawo dokonywać pełnego odliczenia podatku, biorąc pod uwagę jedynie art. 86 ust. 1 ustawy.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że dotyczą indywidualnych spraw podmiotów, które o nie wystąpiły i nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, gdzie np. interpretacja z dnia 4 maja 2016 r. ITPP2/4512-104/16/AD dotyczy sprzedaży biletów komunikacji miejskiej dla jednostek organizacyjnych Gminy oraz sprzedaży usług w zakresie utrzymania czystości i stanu technicznego przystanków autobusowych.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym „Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, interpretację indywidualną lub objaśnienia podatkowe, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Wskazać ponadto należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.