Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-37/14-2/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-04-10
Teza: Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię w związku ze sprzedażą udziału we współwłasności nieruchomości przy ul. P. w Ł. podlega w części zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, a w części nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; spadek; udział; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości zabudowanej w części dotyczącej:

*   dochodu z Pani M. Ł. - **jest prawidłowe,**

*   dochodu z odpłatnego zbycia w 2013 r. i w 2014 r. - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w 1999 r. nabyła udział we współwłasności (4/16 części) leśnej nieruchomości zabudowanej położonej w Ł. przy ul. P. na podstawie umowy przeniesienia własności w wykonaniu zapisu testamentowego po ciotce Pani R. P. zmarłej 18 maja 1998 r.. Następnie w 2012 r. Wnioskodawczyni nabyła dodatkowy udział we współwłasności tej nieruchomości (5/16 części) na podstawie umowy darowizny od matki Pani J. H.

Wnioskodawczyni 19 lipca 2012 r. sprzedała udział we współwłasności tej nieruchomości (9/16 części) za kwotę 534.375 zł na rzecz Pani M. Ł. i Pana D. C. S., którzy nabyli udział na współwłasność po połowie. Sprzedaż powyższego udziału w nieruchomości zabudowanej położonej w Ł. przy ul. P. nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni wskazała, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży udziału we współwłasności tej nieruchomości przeznaczyła w całości na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. G., w Ł. (cena sprzedaży 450.000 zł, akt notarialny z dnia 25 października 2012 r.) w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dokonała odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Nabyty przez Wnioskodawczynię lokal mieszkalny w Ł. przy ul. G. stanowi odrębną własność i przeznaczony był do zaspokojenia Jej własnych potrzeb mieszkaniowych.

Po upływie ponad roku od sprzedaży całej nieruchomości strony transakcji zostały poinformowane (pismo Ministerstwa Spraw Wewnętrznych z 13 sierpnia 2013 r.), że sprzedaż udziałów na rzecz Pana D. S., wynoszących łącznie połowę tej nieruchomości, była niemożliwa bez uzyskania zezwolenia MSW, przy czym zezwolenie takie nie zostało uzyskane. W związku z tym akt notarialny z dnia 19 lipca 2012 r. okazał się być nieważny w części dotyczącej zbycia łącznie połowy nieruchomości na rzecz p. D. S.

Wnioskodawczyni podaje, że jednocześnie Strony transakcji zostały zobligowane przez MSW do załatwienia sprawy w ciągu 30 dni od otrzymania informacji z Ministerstwa. W dniu 18 września 2013 r. zawarta została ponownie umowa sprzedaży – tym razem w zakresie połowy nieruchomości przy ul. P. z zastrzeżeniem terminu (umowa zobowiązująca) nieruchomości, na podstawie której Wnioskodawczyni sprzedała Pani M. Ł. udział w wynoszący 9/32 części z zastrzeżeniem, że przeniesienie własności udziału w wysokości 4/32 części (nabytego w 1999 r.) nastąpiło z momentem podpisania aktu notarialnego, zaś 5/32 części z zastrzeżeniem, że przeniesienie własności nastąpi nie wcześniej niż w styczniu 2014 r.

W interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2014 r. (IPTPB2/415-585/13-6/AKr) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że w 2012 r. roku obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstał jedynie w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży udziału w wysokości 9/32 części we współwłasności nieruchomości przy ul. P. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził ponadto, że możliwa i prawnie dopuszczalna jest sytuacja, w której cena zapłacona zostanie jeszcze przed przeniesieniem własności nieruchomości.

W wykonaniu umowy z 18 września 2013 r. aktem notarialnym z 15 stycznia 2014 r. Wnioskodawczyni przeniosła własność należącego do Niej udziału (5/32 części) na rzecz Pani M. Ł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię w związku ze sprzedażą udziału we współwłasności nieruchomości przy ul. P. w Ł. podlega w części zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, a w części nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawczyni, obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży udziału w wysokości 5/32 części we współwłasności nieruchomości przy ul. P. na rzecz Pani Ł. powstał 19 lipca 2012 r., (pozostały udział w wysokości 4/32 części, który został przez Wnioskodawczynię wówczas zbyty nie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie), dochody z tytułu zbycia udziału w wysokości 4/32 części aktem notarialnym z 18 września 2013 r. nie podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży udziału w wysokości 5/32 części powstał dopiero z chwilą przeniesienia własności tych udziałów tj. 15 stycznia 2014 r. Według Wnioskodawczyni, w związku z powyższymi transakcjami już w 2012 r. uzyskała Ona faktyczne przysporzenie majątkowe w postaci ceny sprzedaży (w odniesieniu do całości udziałów). Dochód ze sprzedaży udziału na rzecz Pani Ł. podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W związku z ponownym zawarciem umowy sprzedaży i przeniesieniem własności udziału we współwłasności, wynoszącego 5/32 części w styczniu 2014 r. doszło do powstania obowiązku podatkowego. Podobnie jak dochód uzyskany w lipcu 2012 r. ze zbycia udziału w wysokości 5/32 części dochód z tego tytułu również podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jako dochód przeznaczony na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W akcie notarialnym umowy sprzedaży z zastrzeżeniem terminu wskazano (§ 5 aktu notarialnego), że cała cena za sprzedawane udziały została zapłacona przed podpisaniem umowy sprzedaży. Nastąpiło to bowiem w związku z aktem notarialnym z 19 lipca 2012 r. (cena zapłacona została wówczas w dwóch częściach – w postaci zaliczki - przed podpisaniem aktu notarialnego oraz pozostała część - w ciągu 8 dni od podpisania aktu).

Według Wnioskodawczyni, w 2013 r. z tytułu ponownego zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości przy ul. P. nie powstało po Jej stronie żadne dodatkowe przysporzenie majątkowe (nie uzyskała go również w momencie przeniesienia własności), nie przysługiwało Jej również żadne roszczenie o zapłatę względem kupujących.

Trzeba podkreślić, że przeznaczenie dochodów uzyskanych faktycznie jeszcze przed datą powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości/udziału w nieruchomości na własne cele mieszkaniowe stanowi realizację przesłanek zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., o ile dochody te są powiązane ze sprzedażą nieruchomości lub udziału w nieruchomości. Przykładem tego rodzaju świadczeń mogą być zaliczka i zadatek, ale także, jak to miało miejsce na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, kwota wpłacona przed sprzedażą, jeśli akt notarialny okazał się nieważny i został następnie powtórzony (a świadczenia stron umowy nie zostały zwrócone). Chodzi tu bowiem o świadczenia, które łączy wspólna cecha - nie wiążą się w momencie ich uzyskania jeszcze z powstaniem obowiązku podatkowego, który powstaje dopiero z chwilą przeniesienia własności udziałów w nieruchomości, lecz są związane z tą czynnością prawną (wyprzedzają ją). Warunkiem, jaki stawia się w takim wypadku jest, aby ze stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że kwoty uzyskane przez podatnika, przeznaczone na własne cele mieszkaniowe, były powiązane z transakcją sprzedaży nieruchomości (aby znane było źródło pochodzenia środków przeznaczonych na cele mieszkaniowe). Chodzi tu przykładowo o umowę przedwstępną, na podstawie której płacony jest zadatek bądź zaliczka, ale na gruncie niniejszej sprawy funkcję dokumentacyjną może również pełnić akt notarialny z 2012 r., z którego jednoznacznie wynika pochodzenie środków pieniężnych wydatkowanych przez Wnioskodawczynię na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym, według Wnioskodawczyni należy uznać, że dochód uzyskany przez Nią 15 stycznia 2014 r. w wyniku przeniesienia własności udziału wynoszącego 5/32 części we współwłasności nieruchomości przy ul. P. w 2014 r., został przeznaczony przez Nią na własne cele mieszkaniowe i podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości zabudowanej w części dotyczącej:

*   dochodu z odpłatnego zbycia w dniu 19 lipca 2012 r. na rzecz Pani M. Ł. - **jest prawidłowe,**

*   dochodu z odpłatnego zbycia w 2013 r. i w 2014 r. - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu) ma moment ich nabycia z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały zmianie.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 powyższej ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, iż dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 ww. Kodeksu przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony. Jeżeli podatnik dokonuje świadczenia, mając nadzieję uzyskania w zamian, w przyszłości jakiejś korzyści majątkowej lub osobistej, to nie można mówić o darowiźnie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w 1998 r. nabyła w spadku po ciotce udział we współwłasności (4/16) leśnej nieruchomości zabudowanej. Następnie w 2012 r. nabyła dodatkowy udział we współwłasności tej nieruchomości (5/16) na podstawie umowy darowizny. W dniu 19 lipca 2012 r. dokonała odpłatnego zbycia udziału we współwłasności tej nieruchomości (9/16 części) na rzecz Pani M. Ł. i Pana D. C. S., którzy nabyli udział na współwłasność po połowie. Ww. odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Przychód uzyskany z tego zbycia Wnioskodawczyni przeznaczyła w całości na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność (akt notarialny z dnia 25 października 2012 r.). Po upływie ponad roku od przeprowadzenia ww. transakcji Wnioskodawczyni została poinformowana przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych (pismo z 13 sierpnia 2013 r.), że odpłatne zbycie udziałów na rzecz Pana D. S. było niemożliwe bez uzyskania zezwolenia MSW, przy czym zezwolenie takie nie zostało uzyskane. W związku z tym akt notarialny z dnia 19 lipca 2012 r. okazał się nieważny w części dotyczącej odpłatnego zbycia na rzecz Pana D. S. Jednocześnie Wnioskodawczyni została zobligowana przez MSW do załatwienia sprawy w ciągu 30 dni od otrzymania informacji z Ministerstwa. W dniu 18 września 2013 r. zawarta została umowa odpłatnego zbycia z zastrzeżeniem terminu (umowa zobowiązująca) ww. nieruchomości, na podstawie której Wnioskodawczyni dokonała odpłatnego zbycia udziału w ww. nieruchomości wynoszącego 9/32 Pani M. Ł. z tym, że własność udziału wynoszącego 4/32 przeszła na kupującą z momentem podpisania aktu notarialnego a udziału wynoszącego 5/32 z zastrzeżeniem, że przeniesienie własności nastąpi nie wcześniej niż w styczniu 2014 r. W wykonaniu umowy z 18 września 2013 r. aktem notarialnym z 15 stycznia 2014 r. Wnioskodawczyni przeniosła własność należącego do Niej udziału (5/32 części) na rzecz M. Ł.

Zatem stwierdzić należy, że ww. udziały w leśnej nieruchomości zabudowanej (będące przedmiotem odpłatnego zbycia odpowiednio w 2012 r., w 2013 r. oraz w 2014 r.), Wnioskodawczyni nabyła w następujących datach:

*   w 1998 r. – w spadku po ciotce (4/16),

*   w 2012 r. – w darowiźnie od matki (5/16).

Jak wynika z treści wniosku akt notarialny z dnia 19 lipca 2012 r. dotyczący odpłatnego zbycia posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów w ww. nieruchomości:

*   na rzecz Pani M. Ł. był ważny (9/32 w tym 5/32 nabytych w 2012 r.),

*   na rzecz Pana D. C. S., który na zakup udziału w nieruchomości nie posiadał zezwolenia Ministerstwa Spraw Wewnętrznych okazał się nieważny (9/32 w tym 5/32 nabytych w 2012 r.).

W związku z tym, w pierwszej kolejności sięgnąć należy do przepisów ww. ustawy Kodeks cywilny o nabyciu własności. Zauważyć należy, że pomiędzy prawem podatkowym a cywilnym istnieje wiele powiązań, wynikających chociażby z faktu, że następstwa zdarzeń bądź czynności prawnych związanych z określonymi instytucjami prawa cywilnego wywołują również skutki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe posługują się zatem podobnymi określeniami. Jeżeli nie są one odmiennie zdefiniowane dla celów prawa podatkowego, należy je, biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny, interpretować tak, jak czyni to prawo cywilne.

Przeniesienie (nabycie) własności na podstawie umowy stanowi podstawowy cywilnoprawny sposób nabycia własności właściwy prawu rzeczowemu.

Stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym. Wskazać tu również należy art. 488 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowiący, że świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, że jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia.

Z treści tego przepisu zatem wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji, przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Jak już zostało wspomniane umowa sprzedaży rzeczy oznaczonej co do tożsamości jest więc umową zobowiązującą do przeniesienia własności, która co do zasady przenosi własność – przeniesienie własności następuje z chwilą zawarcia umowy. Przepis art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego przewiduje od tej zasady jedynie dwa odstępstwa. Mianowicie do przeniesienia własności potrzebne są dwie umowy: zobowiązująca (obligacyjna) i rozporządzająca (rzeczowa) w sytuacji, gdy przepis szczególny tak stanowi albo strony tak postanowiły.

Z mocy ustawy konieczne jest zawarcie dwóch kolejnych umów. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące bezwarunkowa zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić przy tym należy również, że o ile umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości może być zawarta z zastrzeżeniem terminu lub warunku, to własność nieruchomości - w świetle przepisu art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego - nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu.

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Z powyższych przepisów wynika jednak jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości, a nie z chwilą zapłaty ceny.

Odnośnie do odpłatnego zbycia udziału 4/16 w ww. leśnej nieruchomości zabudowanej nabytego przez Wnioskodawczynię w 1998 r. należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem jego zbycie zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Co oznacza, że przychód z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odnośnie do odpłatnego zbycia pozostałej części udziałów (5/16) w ww. leśnej nieruchomości zabudowanej, nabytych w 2012 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Wnioskodawczyni odpłatnego zbycia posiadanych udziałów w ww. nieruchomości zabudowanej (9/16, w tym 5/16 nabytych w 2012 r.) na rzecz Pani M. Ł. dokonała w następujących datach:

*   19 lipca 2012 r. (9/32),

*   18 września 2013 r. (4/32),

*   15 stycznia 2014 r. (5/32)

Odpłatne zbycie udziałów w ww. nieruchomości (nabytych w 2012 r.) dokonane 19 lipca 2012 r., 18 września 2013 r. oraz 15 stycznia 2014 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie natomiast do art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d).

Nadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości może jednak - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Stosownie do treści tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\- banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w związku z umową odpłatnego zbycia udziałów w ww. nieruchomości zabudowanej zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 19 lipca 2012 r. obowiązek podatkowy powstał tylko z tytułu odpłatnego zbycia na rzecz Pani M. Ł. udziałów w wysokości 5/32 nabytych przez Wnioskodawczynię w 2012 r. Natomiast odnośnie do odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Pana D. C. S., nie powstał obowiązek podatkowy, ponieważ umowa w tej części okazała się nieważna i tym samym nie doszło do odpłatnego zbycia ww. udziałów w wysokości 5/32 nabytych w 2012 r. W tej sytuacji kwota uzyskana od Pana D. C. S. jest kwotą nienależną i nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. W zakresie tych udziałów (5/32) obowiązek podatkowy powstał w momencie przeniesienia własności części tych udziałów na Panią M. Ł. na podstawie aktów notarialnych: z dnia 18 września 2013 r. oraz z dnia 15 stycznia 2014 r.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni wskazała, że przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 19 lipca 2012 r. udziału w wysokości 9/16 w nieruchomości zabudowanej położonej w Ł. przy ul. P. przeznaczyła w całości na zakup w dniu 25 października 2012 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność przy ul. G. w Ł.

W tej sytuacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta dochód uzyskany z odpłatnego zbycia w dniu 19 lipca 2012 r. na rzecz Pani M. Ł. części udziału w nieruchomości zabudowanej położonej w Ł. przy ul. P. nabytego przez Wnioskodawczynię w 2012 r. w związku z wydatkowaniem przychodu uzyskanego z tego tytułu na zakup w dniu 25 października 2012 r. lokalu stanowiącego odrębną własność położonego w Ł. przy ul G. Natomiast nie można uznać, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia w 2013 r. i w 2014 r. na rzecz Pani M. Ł. części udziałów w ww. nieruchomości zabudowanej nabytych w 2012 r. będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu w związku z przeznaczeniem na zakup w dniu 25 października 2012 r. ww. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność środków finansowych uzyskanych z tytułu nieważnej transakcji odpłatnego zbycia w 2012 r. na rzecz Pana D. C. S. części udziałów w ww. nieruchomości zabudowanej.

Stanowisko Wnioskodawczyni, że „przeznaczenie dochodów uzyskanych faktycznie jeszcze przed datą powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości/udziału w nieruchomości na własne cele mieszkaniowe stanowi realizację przesłanek zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., o ile dochody te są powiązane ze sprzedażą nieruchomości lub udziału w nieruchomości” jest nieprawidłowe. Z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wynika jednoznacznie, że do zwolnienia z opodatkowania od podatku dochodowego uprawnia wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w ściśle określonym okresie, tj. począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W przypadku Wnioskodawczyni odpłatne zbycie miało miejsce w 2013 r. i w 2014 r. (dot. kwestii spornej) a wskazane przez Wnioskodawczynię środki finansowe pochodzące z nieważnej transakcji odpłatnego zbycia na rzecz Pana D. C. S. wydatkowane były w 2012 r., tj. przed datą odpłatnego zbycia. Tym samym niespełniona została przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy dotycząca okresu, w którym powinien być wydatkowany przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, co uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania od podatku dochodowego w ww. zakresie.

Ponadto podkreślić należy, że w dniu wydatkowania (25 października 2012 r.) środki finansowe pochodzące z nieważnej transakcji odpłatnego zbycia na rzecz Pana D. C. S. nie mogły stanowić przychodu z odpłatnego zbycia w 2013 r. i w 2014 r. na rzecz Pani M. Ł. części udziałów w ww. nieruchomości zabudowanej nabytych w 2012 r. ponieważ środki te uzyskane zostały nie od strony ww. transakcji Pani M. Ł. lecz od osoby trzeciej Pana D. C. S. O nieważności umowy z dnia 19 lipca 2012 r. zawartej z Panem D. C. S. Wnioskodawczyni dowiedziała się dopiero po upływie ponad roku od podpisania tej umowy z pisma Ministerstwa Spraw Wewnętrznych z dnia 13 sierpnia 2013 r. Tym samym ww. środki finansowe w momencie ich wydatkowania nie mogły stanowić przedpłaty, zadatku czy zaliczki na poczet odpłatnego zbycia w 2013 r. i w 2014 r. na rzecz Pani M. Ł. części udziałów w ww. nieruchomości zabudowanej nabytych w 2012 r. w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni nie wiedziała jeszcze o nieważności umowy z Panem D. C. S.

Jednocześnie Organ zauważa że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto należy wskazać, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem wywierają skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni innych współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.