Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.323.2020.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-27
Teza: Sprzedaż udziału w nieruchomości nabytego w spadku i dziale spadku.
Słowa kluczowe: koszt; nieruchomości; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; spadkobiercy; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 maja 2020 r. (data wpływu 8 maja 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży prawa do udziału w nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży prawa do udziału w nieruchomości.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z 23 kwietnia 2020 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.323.2020.1.MKA na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania. Przy czym, termin ten zgodnie z art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm.) – nie rozpoczyna biegu do czasu odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, ogłoszonych z powodu COVID-19. Wobec czego, jeżeli doręczenie wezwania nastąpiło w czasie trwania ww. stanów, rozpoczęcie biegu 7-dniowego terminu nastąpi zatem dopiero po dniu odwołania ostatniego z tych stanów.

Jednakże, jak zaznaczono w wysłanym wezwaniu, Wnioskodawca mógł udzielić odpowiedzi na wezwanie pomimo wstrzymania terminu. Umożliwiło to tut. organowi wydanie rozstrzygnięcia bez konieczności oczekiwania na zakończenie tych stanów, zwłaszcza, że wszystkie czynności dokonane w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, w przedmiotowym postępowaniu będą skuteczne (art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.).

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że – zgodnie z art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej – okresu oczekiwania między wezwaniem Wnioskodawcy przez organ do uzupełnienia wniosku, a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej.

Wezwanie wysłano 23 kwietnia 2020 r., skutecznie doręczono 28 kwietnia 2020 r., natomiast 8 maja 2020 r. do tut. organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe (wynikające z wniosku oraz jego uzupełnienia).

Dot.: podatku od sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 3 lipca 2018 r., spadek po C. B., zmarłej XX grudnia 2017 r. nabyli wymienieni uczestnicy postępowania spadkowego:

1.  córka bratanicy B. W. córka Z. i K. w 1/10 części,
2.  córka bratanicy J. D., córka Z. i K. w 1/10 części,
3.  bratanek A. B., syn S. i Z. w 1/5 części,
4.  bratanek L. B., syn W. i J. w 1/5 części,
5.  bratanek J. B., syn W. i J. w 1/5 części,
6.  bratanek S. B., syn W. i J. w 1/5 części.

B.W. i J. D., córki bratanicy C. B., a nieżyjącej siostry Wnioskodawcy K. W., mieszkają na stale w USA, ustanowiły Wnioskodawcę pełnomocnikiem do reprezentowania ich przed wszystkimi instancjami w sprawach dotyczących postępowania spadkowego po C. B.

Przedmiot spadku: grunty rolne i leśne oraz zabudowana działka, o łącznej oszacowanej wartości 144 610 zł, znajdują się na terenie gminy (…). Z racji położenia postępowanie spadkowe toczyło się przed Sądem Rejonowym, a podział masy spadkowej w kancelarii notarialnej również w (…). Z tego też względu wszelkie uzgodnienia z notariuszem były dokonywane przez mieszkającego w tej samej miejscowości co spadkodawca – L. B. Niestety, Wnioskodawca nie był informowany o zapisach dokonanych w przygotowywanym akcie notarialnym. Nie otrzymał też zarysu tego aktu mimo kilkakrotnych próśb kierowanych i do L. B. i do kancelarii notarialnej.

Przedmiotem niniejszego wystąpienia jest sprawa zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Dnia 7 stycznia 2019 r., na podstawie aktu notarialnego została zawarta „Umowa darowizny, umowa nieodpłatnego działu spadku ze zniesieniem współwłasności, umowa sprzedaży i przeniesienie posiadania”.

W § 3.1. wymienionego aktu notarialnego został dokonany nieodpłatny dział spadku ze zniesieniem współwłasności po C. B.

Na podstawie § 3.1 ust. 3) lit. b i c Wnioskodawca nabył udział wynoszący 2/5 części nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę o numerze ewidencyjnym 1/2 oraz 2/1 stanowiącą drogę dojazdową.

Na podstawie § 3.2. wymieniona nieruchomość została sprzedana panu W. S. za kwotę 150 000 zł, z czego 60 000 zł zostało wpłacone na konto Zainteresowanego.

Z otrzymanej kwoty Wnioskodawca przelał swoim siostrzenicom: w dniu 17 stycznia 2019 r. na konto B. W. kwotę, (…) co według tabeli kursów NBP stanowiło kwotę 11 661,89 zł oraz w dniu 4 lutego 2019 r. taką samą kwotę na konto B. W. z zaznaczeniem, że są to pieniądze przeznaczone dla J. D., na co Zainteresowany posiada potwierdzenia przelewu. Bezpośrednia wpłata na konto p. J. D. nie powiodła się z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy. Łącznie przekazana kwota wyniosła 23 323,78 zł.

Pozostała nieprzekazana kwota to koszty poniesione przez Wnioskodawcę związane z prowadzonym postępowaniem spadkowym (akty urodzenia i zgonów spadkobierców, wypisy, tłumaczenia, podatki, przejazdy itp.).

Z powyższego opisu wynika, że udział Wnioskodawcy w sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, według zapisów zawartych w akcie notarialnym i w otrzymanej kwocie, wyniósł 60 000 zł - tj. 2/5 części. W akcie notarialnym nie ma też zapisu zobowiązującego Wnioskodawcę do przekazania części pieniędzy swoim siostrzenicom. Jest to też niezgodne z wymienionym na wstępie orzeczeniem zawartym w postanowieniu sądowym z dnia 3 lipca 2018 r.

Niemniej chcąc dochować zapisów zawartych w postanowieniu Sądu Rejonowego, z dnia 3 lipca 2018 r. Wnioskodawca dobrowolnie przekazał swoim siostrzenicom część należnego im udziału w spadku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczące opisanej wyżej sprawy wynikają wprost z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387), z którego wynika, że nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Z tego artykułu wynika, że kwota 30 000 zł uzyskana ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi odpłatnego zbycia nabytych w drodze działu spadku nieruchomości, gdyż jest zgodna z orzeczonym, przysługującym Wnioskodawcy udziałem w spadku. Zainteresowany nie musi więc płacić od tej kwoty podatku.

Literalnie ujmując zapis art. 10 ust. 7 Wnioskodawca powinien zapłacić podatek od pozostałych 30 000 zł, które wpłynęły na konto Zainteresowanego, ponieważ kwota ta przekracza udział w spadku.

Niemniej nigdzie nie jest zapisane jak należy postąpić w sytuacji, w której spadkobierca, pomimo braku zapisów w akcie notarialnym, na podstawie którego został dokonany podział spadku niezgodnie z orzeczeniem sądowym przekaże dobrowolnie należną kwotę pozostałym uczestnikom postępowania spadkowego - w tym wypadku siostrzenicom tj. B. W. i J. D.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku podał następujące informacje.

W zakresie daty nabycia przez spadkodawcę – C. B. nieruchomości będących przedmiotem spadku a następnie sprzedaży.

Spadkodawczyni – C. B. nabyła nieruchomości:

1.  działka 1 (działka + dom i zabudowania gospodarcze), czyli te elementy masy spadkowej, które były przedmiotem sprzedaży - data nabycia – 4 listopada 1971 r., - na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 13 maja 1996 r. Fakt ten został potwierdzony w księdze wieczystej, w dniu 20 października 2008 r.
2.  gospodarstwo rolne położone w (…) i (…) - data nabycia – 25 maja 2000 r., na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 25 maja 2000 r.

W zakresie informacji o wartości nabytego przez Wnioskodawcę na podstawie nieodpłatnego działu spadku po zmarłej C. B. w stosunku do udziału w spadku, jaki pierwotnie przysługiwał Wnioskodawcy.

1.  Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 3 lipca 2018 r., udział Wnioskodawcy w nabytym spadku po zmarłej C. B. wyniósł 1/5 części.
2.  Chcąc prawidłowo określić swój udział w spadku wynikający z postanowienia sądu, o którym mowa w pkt 2 a oraz po dokonaniu działu spadku dokonanego na podstawie „Umowy darowizny, umowy nieodpłatnego działu spadku ze zniesieniem współwłasności, umowy sprzedaży i przeniesienia posiadania” z dnia 7 stycznia 2019 r., sporządzonego w Kancelarii Notarialnej, Wnioskodawca musi posłużyć się kwotami, jakie zostały przyjęte do rozliczenia podatku od spadku i wykazane w zeznaniu SD-3;
3.  Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 3 lipca 2018 r., zostało sporządzone zeznanie SD-3. Wykazane w nim wartości poszczególnych składników masy spadkowej nie odbiegały od wartości rynkowych obowiązujących w 2018 r., na terenie powiatu (…), dlatego wszystkie złożone w tej sprawie zeznania zostały zaakceptowane bez poprawek przez Urząd Skarbowy. Na podstawie kwot wykazanych w zeznaniu SD-3 Wnioskodawca stwierdza, że:
    *   całkowita wartość masy spadkowej wyniosła 145 193 zł (słownie zł: sto czterdzieści pięć tysięcy sto dziewięćdziesiąt trzy),
    *   wartość masy spadkowej, zgłoszona przez Wnioskodawcę w zeznaniu SD-3 wyniosła 28 922 zł (słownie zł: dwadzieścia osiem tysięcy dziewięćset dwadzieścia dwa)
    *   udział Wnioskodawcy w spadku wyniósł - 0,199197.Od tej kwoty Wnioskodawca zapłacił podatek od spadku w kwocie 1 775 zł.
4.  Wartość masy spadkowej zgłoszona przez siostrzenice Wnioskodawcy, B. W. i J. D. wyniosła po 14 461 zł (słownie zł: czternaście tysięcy czterysta sześćdziesiąt jeden zł). Udział w spadku siostrzenic Wnioskodawcy wyniósł po 0,099598. Od tych kwot został zapłacony podatek 2 razy po 503 zł. Wnioskodawca działając, jako pełnomocnik siostrzenic (mieszkających za granicą) podatek zapłacił z własnego rachunku.
5.  Po dokonaniu działu spadku na podstawie „Umowy darowizny, umowy nieodpłatnego działu spadku ze zniesieniem współwłasności, umowy sprzedaży i przeniesienia posiadania” z dnia 7 stycznia 2019 r., przyjmując do oceny stanu posiadania takie same wartości, jakie zostały przyjęte do zeznania SD-3 Wnioskodawca stwierdza, że:
    *   całkowita wartość masy spadkowej wyniosła 145 193 zł (słownie zł: sto czterdzieści pięć tysięcy sto dziewięćdziesiąt trzy),
    *   wartość masy spadkowej, jaka przypadła na Wnioskodawcę, po dokonanych operacjach opisanych w „Umowie darowizny, umowy nieodpłatnego działu spadku ze zniesieniem współwłasności, umowy sprzedaży i przeniesienia posiadania" z dnia 7 stycznia 2019 r., wyniosła 53 514 zł (słownie zł: pięćdziesiąt trzy tysiące pięćset czternaście).
    *   udział Wnioskodawcy w spadku wyniósł - 0,368571.
6.  Wartość masy spadkowej, jaka przypadła w udziale B. W. wyniosła 3936 zł (słownie zł: trzy tysiące dziewięćset trzydzieści sześć), czyli 0,027109. Wartość masy spadkowej, jaka przypadła w udziale pani J. D. wyniosła 0 zł.
7.  Pomimo tak niekorzystnych zapisów zawartych w „Umowie darowizny, umowy nieodpłatnego działu spadku ze zniesieniem współwłasności, umowy sprzedaży i przeniesienia posiadania" z dnia 7 stycznia 2019 r., oraz braku jakiegokolwiek zapisu o konieczności rozliczenia się z siostrzenicami Wnioskodawca przelał w styczniu i lutym 2019 r. dwa razy, po (…) co stanowi równowartość 23 323,78 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca ma zapłacić podatek i w jakiej wysokości od kwoty stanowiącej nadwyżkę od przysługującego mu udziału w spadku, czyli w tym wypadku od kwoty 30 000 zł, pomimo dokonania przekazania części tej kwoty swoim siostrzenicom?
2.  Czy Wnioskodawca ma zapłacić podatek od pozostałej kwoty, która pokrywa poniesione przez Wnioskodawcę koszty przeprowadzonego postępowania spadkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku i jego uzupełnieniu), dobrowolne wykonanie postanowienia Sądu Rejonowego, z dnia 3 lipca 2018 r., w sprawie podziału spadku, mimo braku odpowiednich zapisów w akcie notarialnym, z dnia 7 stycznia 2019 r., dotyczącym tego podziału, winno skutkować stwierdzeniem, że udział Wnioskodawcy w spadku jest zgodny z orzeczeniem sądu.

Brak zapisów potwierdzających orzeczenie sądu dotyczącego podziału spadku jest uchybieniem popełnionym przez notariusza, a zasugerowanym przez innego uczestnika postępowania spadkowego.

W tej sytuacji Wnioskodawca nie powinien ponosić konsekwencji finansowych w postaci zapłaty podatku od kwoty, która nie była i nie jest faktycznym dochodem Zainteresowanego.

Spadkodawczyni, C. B., została właścicielem nieruchomości w 1971 r. - działka 1 wraz z domem i zabudowaniami gospodarczymi oraz w 2000 r. - gospodarstwo rolne położone w miejscowościach (…) i (…).

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c oraz art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387) w opisywanym przypadku odpłatne zbycie nieruchomości nabytej w drodze spadku nie jest źródłem przychodu, ponieważ spadkodawca nabył prawa majątkowe do nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży przed 2000 rokiem, (czyli więcej niż 5 lat licząc do dnia sprzedaży).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Poza tym, ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5 i ust. 7, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

W myśl art. 10 ust. 7 cyt. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Od dnia 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. – od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca). Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po dniu 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości.

Według art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Artykuł 30e ust. 2 przywołanej ustawy stanowi, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Z art. 30e ust. 4 cytowanej ustawy wynika, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył 1/5 udziału w spadku po zmarłej w dniu XX grudnia 2017 r. C. B.. W skład spadku wchodziła m.in. działka o numerze ewidencyjnym 1/2 oraz 2/1, która została nabyta przez spadkodawczynię 4 listopada 1971 r. W dniu 7 stycznia 2019 r. dokonano nieodpłatnego działu spadku po zmarłej C. B. W wyniku działu spadku Wnioskodawca nabył 2/5 udziału w prawie własności działki o numerze ewidencyjnym 1/2 oraz 2/1. Nabyty przez Wnioskodawcę udział w prawie własności działki przekroczył przypadającą na Zainteresowanego wartość udziału w spadku. Przedmiotowa działka została sprzedana przez Wnioskodawcę oraz pozostałych spadkobierców w dniu 7 stycznia 2019 r. Cześć kwoty uzyskanej ze sprzedaży Zainteresowany dobrowolnie przekazał siostrzenicom, które nabyły prawo do udziału w spadku.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”; należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Stosownie do art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

W świetle art. 196 § 1 współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 powyższej ustawy.

Art. 210 ww. Kodeksu stanowi, że każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnych między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionych (podzielonych) rzeczy wspólnych. Celem postępowania o zniesienie współwłasności jest zatem nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, które stanowią przedmiot współwłasności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy – w wyniku tego zniesienia – podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Podobne wnioski wynikają z ukształtowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który twierdzi, że nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

1.  podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub
2.  wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie we współwłasności.

Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy przyjąć więc datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat.

Powyższe potwierdza brzmienie art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Natomiast gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców, należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie w wyniku działu spadku wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział w spadku, posiadany przed dokonaniem tych czynności. Wnioskodawca nabył składniki majątkowe o wartości przekraczającej udział w spadku. Oznacza to, że dla udziału w działce nabytego w drodze działu spadku dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpił dział spadku.

W konsekwencji sprzedaż w 2019 r. udziału w prawie własności przedmiotowej nieruchomości w części:

*   przypadającej na nabycie przez Wnioskodawcę w drodze spadku nie stanowi dla Zainteresowanego źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie, ustalonego zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   przypadającej na nabycie przez Wnioskodawcę w drodze działu spadku z dnia 7 stycznia 2019 r. (ponad pierwotny udział spadkowy) skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu kwalifikowanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, ponieważ sprzedaż w tejże części nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie (dział spadku).

Zatem – w przedmiotowej sprawie – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności nieruchomości w części nabytej w drodze działu spadku (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d tej ustawy).

Mając na uwadze powyższe w celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy czy powstanie obowiązek zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości w związku z przekazaniem części kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości siostrzenicom będącym spadkobierczyniami oraz poniesieniem kosztów postępowania spadkowego należy określić, czy wydatki te Zainteresowany może uwzględnić przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości w części nabytej ponad udział w spadku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „kosztów odpłatnego zbycia”, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny przez rzeczoznawcę majątkowego, wydatki związane ze sporządzeniem umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Przy tym, pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem - jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca był zobowiązany ponieść określony koszt w związku ze zbyciem i czy ten koszt był ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany może oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia.

Ponadto w związku z tym, że przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest przychód ze zbycia udziału w nieruchomości w części nabytej w wyniku nieodpłatnego działu spadku zatem w inny nieodpłatny sposób, zgodnie z art. 22 ust. 6d za koszty uzyskania przychodów uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zatem w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze nieodpłatnego działu spadku do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć nakłady, które zwiększyły wartość tej nieruchomości w czasie jej posiadania.

Biorąc pod uwagę powyższe nie można uznać, że kwota przekazana siostrzenicom oraz koszty postępowania spadkowego mają bezpośredni związek przyczynowo – skutkowy z czynnością sprzedaży udziału w nieruchomości jak również wydatków tych nie można uznać za nakłady, które przyczyniły się do wzrostu wartości tej nieruchomości.

Zatem Wnioskodawca nie może obniżyć kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości, w części nabytej w wyniku działu spadku o kwotę przekazaną siostrzenicom oraz kwotę poniesionych kosztów postępowania spadkowego.

Ponadto nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że przekazanie środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiące dobrowolne wykonanie zapisów sądu potwierdzających nabycie spadku powoduje, że Zainteresowany nie powinien ponosić konsekwencji podatkowych w postaci zapłaty podatku od kwoty, która nie jest jego faktycznym dochodem, gdyż jak wyżej wskazano przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zatem w przedmiotowej sprawie przychodem będzie wartość wyrażona w umowie sprzedaży z dnia 7 stycznia 2019 r.

Reasumując, Wnioskodawca winien ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskanego w 2019 r. przychodu ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości w części nabytej w wyniku działu spadku w oparciu o art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym kwota przekazana siostrzenicom oraz koszty przeprowadzonego postępowania spadkowego nie podlegają uwzględnieniu przy jej ustalaniu.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo dodać należy, że ustalenie kwotowe dochodu ze sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości nie należy do kompetencji tut. organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez właściwy miejscowo i rzeczowo organ podatkowy. W związku z powyższym, tut. organ w treści interpretacji wskazał zasadę, według której Wnioskodawca powinien ustalić dochód z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości w celu wyliczenia podatku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.