Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.164.2017.2.BF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-27
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości: w części dotyczącej sposobu ustalenia wartości przychodu i kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe, w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; przychód-źródła przychodu; spadek; sprzedaż; spłata; udział; wartość-wartość rynkowa; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 21 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.), uzupełnionym 11 września 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości:

*   w części dotyczącej sposobu ustalenia wartości przychodu i kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 23 sierpnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4011.164.2017.1.BF wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 11 września 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na podstawie postanowień Sądu Rejonowego z 1987 r. oraz 1996 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku udział w łącznej wysokości 538/1800 części nieruchomości położonej w K. W 2012 r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego nastąpiło zniesienie współwłasności przedmiotowej nieruchomości. Nieruchomość została podzielona na sześć odrębnych nieruchomości, w tym jedną zabudowaną. Na mocy ww. postanowienia Wnioskodawczyni nabyła w całości jedną z tych nieruchomości (wydzielonych), udział w jednej z pozostałych a także dwa spośród lokali (wraz z udziałem w częściach wspólnych). Jednocześnie została zobowiązana do dokonania określonych w treści przedmiotowego postanowienia spłat na rzecz innych uczestników postępowania. W 2016 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży jednej z nieruchomości nabytych w drodze spadku, a następnie wydzielonych w wyniku postanowienia o zniesieniu współwłasności.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że łączna wartość rynkowa wszystkich nieruchomości będących przedmiotem podziału wyniosła 4.192.800 zł. Łączna wartość rynkowa majątku nabytego przez Wnioskodawczynię wynosi 1.924.300 zł, na który składają się:

*   wartość nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię w całości – kwota 1.397.000 zł;
*   wartość udziału w nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię w części – 33.200 zł;
*   wartość dwóch lokali nabytych przez Wnioskodawczynię – 494.100 zł.

Powyższe kwoty zostały wskazane na podstawie postanowienia Sądu Okręgowego z 24 maja 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy osiągnięty przez Wnioskodawczynię przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też jest zwolniony z takiego opodatkowania a jeżeli tak to w jakiej części?

**Zdaniem Wnioskodawczyni,** stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej, a także przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Mając na uwadze utrwalone stanowisko aparatu skarbowego wyrażone w indywidualnych interpretacjach podatkowych m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 stycznia 2014 r. Znak: IPTPB2/415-693/13-2/KKU oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2017 r. Znak: 0114-KDIP1-1.4012.57.2017.MAO – wartość otrzymanej przez spadkobiercę spłaty w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności jeżeli mieści się w udziale jaki przysługiwał mu w spadku nie będzie przysporzeniem majątkowym względem odziedziczonego udziału. Samo zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. W takim wypadku za datę nabycia nieruchomości lub prawa należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia. A zatem, co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki mu pierwotnie przysługiwał. Podobne wnioski wynikają z ukształtowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który twierdzi, że nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności jeżeli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub wartość rzeczy mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku wspólnym. Zatem jeżeli spełnione zostaną wyżej wymienione warunki, zniesienie współwłasności nieruchomości nie może być rozpatrywane w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę jej nabycia należy uznać datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu lub też towarzyszą mu spłaty i dopłaty wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział. Wtedy datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział po dokonaniu zniesienia współwłasności będzie data zniesienia współwłasności.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni w wyniku zniesienia współwłasności nabyła udział większy niż nabyty pierwotnie w drodze spadku a zatem należy obliczyć ową „nadwyżkę” udziału, która to podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W drodze spadku (w latach 1987 oraz 1996) Wnioskodawczyni nabyła łącznie 538/1800 udziału w nieruchomości o powierzchni 0,3849 ha, czyli Wnioskodawczyni nabyła powierzchnię 0,1150 ha. W wyniku zniesienia współwłasności w 2012 r. Wnioskodawczyni przyznano łącznie nieruchomości o powierzchni 0,1351 ha. Ponieważ nabycie w drodze spadku nastąpiło w latach 1987 i 1996 to udział pierwotnie nabyty przez Wnioskodawczynię podlega, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy zwolnieniu z opodatkowania z tytułu sprzedaży dokonanej w 2016 r. Natomiast sprzedaż nadwyżki udziału, która przypadła Wnioskodawczyni w wyniku zniesienia współwłasności w 2012 r. podlega opodatkowaniu. Wysokość udziału zwolnionego stanowi zatem w przedmiotowej sprawie 1150/1351 przychodu osiągniętego przez Wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży. Pozostała część podlegać będzie – proporcjonalnie – opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu sprzedaży przed upływem 5 lat od momentu nabycia (w wyniku zniesienia współwłasności). Na mocy postanowienia o zniesieniu współwłasności na Wnioskodawczynię został nałożony obowiązek dokonania spłat z tytułu przyznanej „nadwyżki” udziału. W części przypadającej na ową „nadwyżkę” będzie on stanowił koszt uzyskania przychodu, o którym mowa powyżej, stosownie do treści art. 22 ust. 6c-6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni obliczyła koszty w następujący sposób: powierzchnia nieruchomości będącej przedmiotem umowy sprzedaży w 2016 r. – 0,1203 ha; łączna powierzchnia nieruchomości przyznanych Wnioskodawczyni w wyniku zniesienia współwłasności – 0,1351 ha; zasądzone i dokonane przez Wnioskodawczynię spłaty z tytułu zniesienia współwłasności przypadające na nieruchomość będącą przedmiotem umowy sprzedaży w wysokości stanowiącej 1203/1351 części całości spłat. W tym miejscu należy wskazać, że – jak obliczono wyżej – przychód zwolniony stanowić będzie udział 1150/1351 przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości a zatem w tym samym udziale obliczona wcześniej kwota spłat będzie kosztem przypadającym na ów przychód zwolniony. Natomiast pozostała część spłat stanowić będzie koszt uzyskania przychodu przez Wnioskodawczynię.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że – odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na podstawie postanowień sądu z 1987 r. oraz 1996 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku udział w łącznej wysokości 538/1800 części nieruchomości. W 2012 r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dokonano zniesienia współwłasności (postanowienie Sądu Okręgowego z 24 maja 2015 r.), a nieruchomość została podzielona na sześć odrębnych nieruchomości, w tym jedną zabudowaną. Na mocy ww. postanowienia Wnioskodawczyni nabyła w całości jedną z tych nieruchomości (wydzielonych), udział w jednej z pozostałych a także dwa spośród lokali (wraz z udziałem w częściach wspólnych). Jednocześnie została zobowiązana do dokonania określonych w treści przedmiotowego postanowienia spłat na rzecz innych uczestników postępowania. W 2016 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży jednej z nieruchomości nabytych w drodze spadku, a następnie wydzielonych w wyniku postanowienia o zniesieniu współwłasności.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) – spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy (spadkodawców), jako data nabycia spadku.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności – w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego – jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ww. Kodeksu – współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego – współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 210 ww. Kodeksu – każdy ze współwłaścicieli może domagać się zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. W wyniku podziału fizycznego powstają nowe rzeczy. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży – które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Natomiast gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat), to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością) jak i stan jej majątku osobistego. O tym zaś czy udział uległ powiększeniu, czy też nie, nie decyduje subiektywne odczucie dotychczasowego współwłaściciela nieruchomości, lecz obiektywne kryteria odwołujące się do cen rynkowych udziałów przed zniesieniem współwłasności i po nim.

Tak więc co do zasady zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość (nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Wnioskodawczyni we wniosku nie odniosła się do wartości rynkowej nieruchomości, lecz do jej powierzchni. Należy jednak podkreślić, że porównaniu nie podlegają powierzchnie nieruchomości, gdyż współwłasność oznacza prawo do udziału w nieruchomości, a więc prawo do udziału w każdym m2 tej nieruchomości, a nie prawo do części nieruchomości, a więc prawo do określonej ilości m2. Porównywać należy zawsze wartości rynkowe nieruchomości (udziału w nieruchomości) przed i po zniesieniu współwłasności. Może się bowiem zdarzyć, że wartość większą będzie miała mniejsza nieruchomość, a więc osoba, która w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości otrzyma największą nieruchomość bynajmniej nie musi uzyskać w wyniku zniesienia współwłasności majątku o większej wartości.

Aby ustalić czy w wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni otrzymała majątek przekraczający posiadany przez nią udział w nieruchomości oraz jaką ewentualnie część udziału w nieruchomościach Wnioskodawczyni nabyła w drodze zniesienia współwłasności należy w pierwszej kolejności obliczyć jaką wartość miał udział Wnioskodawczyni (538/1800) w całej nieruchomości. Kolejnym krokiem jest porównanie wartości nieruchomości otrzymanych przez Wnioskodawczynię w wyniku zniesienia współwłasności z wartością udziału jaki przysługiwał jej w całej nieruchomości.

Odnosząc się do przedstawionych przez Wnioskodawczynię kwot, mając na względzie zaprezentowany powyżej sposób obliczeń, wskazać należy, że udział Wnioskodawczyni w całej nieruchomości miał wartość 1.235.181,33 zł (538/1800 x 4.192.800 zł), natomiast w wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni otrzymała nieruchomości (udział w nieruchomości) o wartości 1.924.300 zł, a więc wartość otrzymanych nieruchomości przekracza wartość przysługującego Wnioskodawczyni udziału o 689.118,67 zł. Zatem udział Wnioskodawczyni w nieruchomościach otrzymanych w wyniku zniesienia współwłasności wzrósł o 35,81% (689.118,67 zł / 1.924.300 zł x 100).

Z powyższych obliczeń wynika zatem, że udziały w sprzedanej nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w różnym czasie i w różny sposób:

*   łączny udział wynoszący 64,19% Wnioskodawczyni nabyła w spadku w dacie śmierci spadkodawcy (spadkodawców), po których stwierdzenie nabycia spadku określone zostało na podstawie postanowień Sądu Rejonowego z 1987 r. i 1996 r.,
*   udział wynoszący 35,81% Wnioskodawczyni nabyła w wyniku zniesienia współwłasności.

W konsekwencji sprzedaż w 2016 r. jednej z nieruchomości – w części odpowiadającej proporcjonalnie udziałowi nabytemu przez Wnioskodawczynię w spadku (64,19%) – nie stanowi źródła przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że do jego zbycia doszło po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym został nabyty. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży w 2016 r. nieruchomości – w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w wyniku zniesienia współwłasności (35,81%) – stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z powyższą regulacją prawną przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości lub prawa przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości lub prawa, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości lub prawa). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość (udział w nieruchomości) nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie. W rozpatrywanym przypadku – w odniesieniu do udziału w nieruchomości nabytego w wyniku zniesienia współwłasności, które miało charakter odpłatny – zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ww. ustawy, w myśl którego – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W świetle powyższego przepisu definicję kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych odpłatnie ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości. Należy podkreślić, że kwestią bezsporną jest, że w momencie zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni nabyła własność udziałów w nieruchomości, które to udziały należały do pozostałych współwłaścicieli. Bezspornym jest to, że pozostali współwłaściciele utracili prawo własności posiadanych udziałów za odpłatnością. Jak wskazała bowiem Wnioskodawczyni w zamian za utracone udziały pozostali współwłaściciele otrzymali spłaty. Spłata na rzecz pozostałych współwłaścicieli jest zatem dla Wnioskodawczyni niejako ceną nabycia nieruchomości. Jeśli zatem faktycznie Wnioskodawczyni dokonała spłaty na rzecz pozostałych współwłaścicieli, to jej wysokość może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia. Przy czym pamiętać należy, że spłata dotyczyła wszystkich otrzymanych w wyniku zniesienia współwłasności składników majątku. W związku z tym do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości Wnioskodawczyni może zaliczyć część ww. spłaty, w takiej proporcji w jakiej pozostaje wartość sprzedanej nieruchomości do wartości wszystkich składników majątku otrzymanych przez Wnioskodawczynię w wyniku zniesienia współwłasności.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Podsumowując, w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości udział Wnioskodawczyni w nieruchomości uległ powiększeniu co oznacza, że doszło do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wartość rynkowa otrzymanych przez Wnioskodawczynię nieruchomości (udziału w nieruchomości) przewyższa wartość udziału, jaki przysługiwał Wnioskodawczyni we współwłasności pierwotnie o 689.118,67 zł (1.924.300 zł – 1.235.181,33 zł). Dokonana w 2016 r. sprzedaż nieruchomości – w części odpowiadającej proporcjonalnie udziałowi nabytemu przez Wnioskodawczynię w spadku (64,19%) – nie stanowi źródła przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że do jego zbycia doszło po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym został nabyty. Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przypadający na udział nabyty w wyniku zniesienia współwłasności (35,81%) stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym według zasad określonych w ww. art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodzić się należy z Wnioskodawczynią, że podatek będzie musiała zapłacić jedynie od części przychodu przypadającego na udział nabyty w wyniku zniesienia współwłasności, jednak jej stanowiska nie można było uznać w całości za prawidłowe, gdyż w celu ustalenia jaka część przychodu podlega opodatkowaniu Wnioskodawczyni winna porównać wartość rynkową przysługującego jej udziału w całej nieruchomości z wartością rynkową nieruchomości otrzymanych w wyniku zniesienia współwłasności (w sposób określony w uzasadnieniu niniejszej interpretacji), a nie – jak twierdzi Wnioskodawczyni – porównując powierzchnie nieruchomości. Ustalenie jaką część spłaty dokonanej na rzecz pozostałych współwłaścicieli Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości również winno nastąpić poprzez porównanie wartości sprzedanej nieruchomości do wartości wszystkich składników majątku otrzymanych w wyniku zniesienia współwłasności.

Końcowo – odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych wskazać należy, że co do zasady dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym – odmiennym od przedstawionego przez Wnioskodawczynię – i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Zauważyć ponadto należy, że interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2017 r. Znak: 0114-KDIP1-1.4012.57.2017.MAO, na którą m.in. powołuje się Wnioskodawczyni została wydana w zakresie podatku od towarów i usług a nie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.