Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-934/13/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-22
Teza: opodatkowanie świadczonych usług w ramach projektu
Słowa kluczowe: projekt; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 września 2013 r. (data wpływu 3 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług w ramach projektu „L” – jest:

*   **prawidłowe,** w zakresie określenia, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług,
*   **nieprawidłowe,** w zakresie określenia, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi doradcze korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług,
*   **nieprawidłowe,** w zakresie określenia, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania projektem korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2013r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług w ramach projektu „L”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 23 grudnia 2013 r. znak: IBPP1/443-934/13/ES.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie współpracować z firmą P. Spółka Jawna. P. jest beneficjentem projektu "L". Beneficjent na realizację ww. projektu otrzymał wsparcie ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki w wysokości 82% wartości całości projektu. Realizacja projektu zgodnie z wnioskiem obejmuje następujące zadania:

1.Realizacja szkoleń dla właścicieli i członków zarządu, kadry zarządzającej:

*   Zarządzania Zasobami Ludzkimi w przedsiębiorstwie,
*   Skuteczne i efektywne zarządzanie zespołem z elementami zarządzania talentami,
*   Psychologia w zarządzaniu,
*   Delegowanie zadań i motywowanie pracowników,
*   Rozwiązywanie sytuacji konfliktowych,
*   Controling personalny,
*   Zarządzanie czasem,
*   Strategia budowania i zarządzania marką firmy,
*   Finanse dla menagerów,
*   Efektywne negocjacje w biznesie,
*   Strategiczne zarządzanie firmą,
*   Zarządzanie przez cele,
*   Zarządzanie finansami przedsiębiorstwa,
*   Ekologiczne aspekty zarządzania firmą,
*   Społeczna odpowiedzialność biznesu,
*   Efektywne motywowanie pracowników,
*   Metody rozwoju i szkolenia pracowników,
*   Leadership - kierowanie ludźmi i przywództwo organizacyjne.

2.Doradztwo dla kadry zarządzającej, członków zarządu i kobiet:

*   opracowanie strategii Zarządzania Zasobami Ludzkimi.

3.Zarządzanie projektem.

Każda z ww. usług będzie osobno fakturowana na rzecz Beneficjenta, ponieważ z uwagi na potrzeby budżetowania i wyodrębnienia szczegółowych kosztów projektu, zostały one osobno wykazane w złożonym przez Beneficjenta wniosku o dotacje "L".

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie jest zaliczany do uczelni, jednostek naukowych Polskiej Akademii Nauk oraz jednostek badawczo-rozwojowych w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Świadczone szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tryb prowadzenia szkoleń oraz treści merytoryczne są ustalane samodzielnie przez Wnioskodawcę, nie istnieją żadne metodyczne obowiązki odnoszące się do prowadzonych szkoleń, które byłyby określone prawem.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnia, iż wszystkie świadczone przez niego usługi/szkolenia są przeprowadzane na identycznych zasadach. Realizacja projektu zgodnie z wnioskiem obejmuje jeden rodzaj szkoleń realizowanych na identycznych warunkach we wszystkich tematach wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 49 ust. 29 pkt c, oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.).

Uzupełniając stan faktyczny odnośnie realizacji szkoleń Wnioskodawca wskazał, że warunki przeprowadzenia każdego ze szkoleń wymienionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są identyczne.

Na konkretne tematy szkoleń określone w projekcie pracodawca kieruje pracowników w zależności od zajmowanego stanowiska aby po przebytym szkoleniu mógł wykorzystać wiedzę w wykonywanej pracy. Nauczanie pozostaje w bezpośrednim związku z zajmowanym stanowiskiem i ma na celu uzyskanie wiedzy lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Usługi szkoleniowe są finansowane ze środków publicznych w 80%.

Głównym beneficjentem, który otrzymuje środki jest P., natomiast Wnioskodawca jest podwykonawcą wybranym do zarządzania projektem, przeprowadzenia szkoleń oraz doradztwa wg zasady konkurencyjności.

Środki, którymi Beneficjent płaci Wnioskodawcy pochodzą ze środków uwzględnionych w realizacji przez ten podmiot w projekcie (wyodrębnione konto bankowe, na które przychodzą środki i są także z niego wydatkowane) na nabycie danego rodzaju usług.

Faktura wystawiona przez Wnioskodawcę stanowi dla Zleceniodawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego przez niego projektu.

Wnioskodawca nie otrzymuje w całości środki za wykonane usługi z rachunku bankowego, na którym znajdują się tylko środki publiczne dotyczące realizowanego projektu Zleceniodawcy lecz także z rachunku bankowego z wkładem własnym, na który Zleceniodawca powinien przelewać środki wynikające z umowy o dofinansowanie.

Zleceniodawca płaci Wnioskodawcy za wykonaną usługę częściowo środkami publicznymi tj. 80% i w 20% wkładem własnym. Uczestnicy szkoleń nie wpłacają kwot stanowiących udział własny.

Wszystkie usługi doradcze w projekcie są ściśle powiązane z realizowanymi szkoleniami w projekcie. Stanowią wzmocnienie wszystkich treści szkoleniowych w formule indywidualnej. Usługi szkoleniowe, doradcze i zarządcze stanowią jeden kompleksowy projekt, podczas którego wszystkie zadania są integralną częścią projektu. Bez któregokolwiek z tych zadań projekt nie mógłby być zrealizowany. Usługi doradztwa dedykowane są do tych samych odbiorców, do których dedykowane są szkolenia: właścicieli i członków zarządu, kadry kierowniczej w tym kobiet. Element szkoleniowy jest przeważający, doradztwo jest uzupełnieniem i niezbędnym wsparciem treści szkoleniowych. Doradztwo nie jest realizowane na oddzielnych zadaniach i formach przewidzianych odrębnymi przepisami. W istocie same nie stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w projekcie. Doradztwo jest realizowane w ramach odrębnej umowy o świadczenie usług doradztwa (wynika to z procedury konkurencyjności). Doradztwo nie jest usługą samodzielną. Usługi doradcze są niezbędne do realizacji projektu, gdyż sama specyfika projektu zakłada działania doradcze wspierające i uzupełniające treści po szkoleniach dla wszystkich uczestników szkoleń. Niezbędność usług doradczych wynika z dokumentacji konkursowej do wniosku o dofinansowanie projektu szkoleniowo-doradczego. Zakłada ona jako konieczne wytworzenie efektu końcowego w projekcie w formie utworzenia i wdrożenia strategii zarządzania zasobami ludzkimi w firmie Beneficjenta. Projekt szkoleniowy zakłada dla wszystkich uczestników realizację kompleksowej polityki szkoleniowej mającej na celu zdobycie wiedzy i umiejętności z zakresu zarządzania strategicznego, zarządzania ludźmi, a podczas usług doradczych ma zostać stworzona ww. strategia zarządzania zasobami ludzkimi w firmie. Dlatego też usługi doradcze stanowią integralną cześć projektu. Usługa szkoleniowa bez usług doradczych w tym projekcie straciłaby swój sens, gdyż nie zostałby wytworzony efekt końcowy w projekcie i sankcje karne dla Beneficjenta ze strony kontroli z PARP byłyby dotkliwe. Celem usług doradczych w realizowanym projekcie nie jest osiągnięcie dodatkowych przychodów tak jak przy wykonywaniu tych usług na rzecz podmiotów niekorzystających z takiego zwolnienia. Wynikają one tylko i wyłącznie z logicznego powiązania ze szkoleniami realizowanymi w projekcie. Uczestnicy szkoleń nie wpłacają wkładu własnego.

Usługa zarządzania projektem obejmuje cały projekt - wszystkie wymienione w nim zadania. Wnioskodawca ze względu na doświadczenie niejako wyręcza Zleceniodawcę, który takiego doświadczenia w ogóle nie posiada. Wniosek nie otrzymałby pozytywnej oceny merytorycznej, gdyby Zleceniodawca sam zarządzał projektem (jest odrębna punktacja za takie doświadczenie, niespełnienie min. 60% skutkuje odrzuceniem projektu) i tym samym Zleceniodawca nie otrzymałby dofinansowania. Dlatego wybór podwykonawcy jest koniecznością.

Wnioskodawca nie mógłby prowadzić usług szkoleniowych bez usługi zarządzania, gdyż każde szkolenie należy odpowiednio dokumentować, czyli m.in. rozliczać również wkładem własnym uczestników, prowadzić dokumentację finansową dla każdego szkolenia, badać ewaluację każdego szkolenia, bieżąco realizować zakładane wskaźniki w projekcie, dbać o zachowanie ochrony danych osobowych, przestrzegać zasady równości płci, opracowywać wzory dokumentacji, tworzyć procedury w projekcie, rozliczać wnioski o płatność, bieżący monitoring projektu pod kątem prawidłowości wydatkowania środków publicznych etc. Dlatego też usługi szkoleniowe nie mogą być realizowane bez usługi zarządzania projektem i straciłyby swój sens. Usługa zarządzania projektem jest świadczona w ramach odrębnej umowy z Wnioskodawcą (zgodnie z zachowaniem procedury konkurencyjności). Celem usług zarządzania w realizowanym projekcie nie jest osiągnięcie dodatkowych przychodów tak jak przy wykonywaniu tych usług na rzecz podmiotów niekorzystających z takiego zwolnienia. Wynikają one tylko i wyłącznie z całościowego projektu opartego na szkoleniach, doradztwa a w konsekwencji zarządzaniu całościowym tymi usługami. Wnioskodawca nie prowadzi takich usług w ramach podstawowej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi szkoleniowe realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Beneficjenta wykonywane w ramach projektu POKL/2.1.1/2012/HR "L" są zwolnione z podatku od towarów i usług?
2.  Czy usługi doradcze związane bezpośrednio z realizacją projektu traktowane są jako usługi związane bezpośrednio z usługą szkoleniową i ma zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług?
3.  Czy zarządzanie projektem związane bezpośrednio z realizacją projektu traktowane jest jako usługa związana bezpośrednio z usługą szkoleniową i ma zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Na podstawie par. 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz beneficjenta usługa jest usługą kompleksową.

Na całość projektu składają się bowiem zadania ściśle ze sobą powiązane:

1.Usługi szkoleniowe obejmujące cykl szkoleń twardych i miękkich mających na celu podwyższenie kwalifikacji pracowników.

2.Doradztwo dla właścicieli i członków zarządu, kadry zarządzającej, kobiet, mentoring dla osób powyżej 50 roku życia:

*   opracowanie i wdrożenie strategii Zarządzania Zasobami Ludzkimi,
*   przygotowanie 50+ do pełnienia roli mentorów wobec młodszych pracowników,
*   przyspieszenie zmian na rzecz równości kobiet i mężczyzn poprzez umocnienie pewności siebie oraz podniesienie kompetencji związanych z asertywną komunikacją i postawą w pracy i kariery zawodowej kobiety jako lidera i coacha.

3.Usługi zarządcze dotyczące szkoleń oraz wszelkich innych zadań z nimi związanych, wydawanie certyfikatów, ustalanie harmonogramu zajęć, rozwiązywanie innych problemów.

Celem projektu jak przedstawiono w opisanym stanie faktycznym jest zdobycie kwalifikacji zawodowych kadry zarządzającej oraz pracowników - spełniony jest zatem wymóg iż szkolenia mają charakter kształcenia zawodowego. Fundusze na finansowanie projektu pochodzą ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki są funduszami pochodzącymi ze środków publicznych.

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że świadczone przez niego na rzecz Beneficjenta usługi szkoleniowe bezpośrednio finansowane z tych środków podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

W pierwszym etapie realizacji projektu wykonywane będą usługi doradcze w zakresie badania potrzeb szkoleniowych.

Doradztwo w zakresie badań potrzeb szkoleniowych jest niezbędne, gdyż umożliwia prawidłowy wybór tematyczny szkoleń dostępnych dla uczestników w ramach projektu celem podniesienia kwalifikacji. Dlatego też pierwszy etap będzie traktowany wyłącznie jako pewna część pomocnicza, umożliwiająca w ogóle podjęcie szkoleń.

Wobec powyższego doradztwo, które ma charakter pomocniczy, techniczny wobec świadczonych usług szkoleniowych należy w przedmiotowym, konkretnym przypadku, uznać za element składowy kompleksowej usługi szkoleniowej.

Analogicznie sytuacja przedstawia się z usługą zarządczą, gdyby nie było szkoleń niezasadne byłoby we wniosku o dofinansowanie projektu w pozycji budżet wykazywać koszty zarządzania, dotyczące planowania działań szkoleniowych, rozliczanie i monitoring projektu współfinansowanego przez EFS.

Wszystkie czynności, czyli szkolenia, doradztwo oraz zarządzanie stanowią jedną część integralną i nie mają szans powodzenia występując osobno. Gdyby tak miało być projekt POKL/2.1.1/2013/HR "L" nie mógłby być zrealizowany. Dlatego Wnioskodawca uważa, iż wobec wszystkich ww. usług tworzących jeden projekt mający na celu przeprowadzenie szkolenia podwyższającego kwalifikacje zawodowe pracowników objętych uczestnictwem w ww. projekcie można zastosować zgodnie z przepisami zwolnienie z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe,** w zakresie określenia, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług,
*   **nieprawidłowe,** w zakresie określenia, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi doradcze korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług,
*   **nieprawidłowe,** w zakresie określenia, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania projektem korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na wstępie należy zauważyć, iż przedmiotową interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r., gdyż we wniosku z 25 września 2013 r. (data wpływu 3 października 2013 r.) Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest zaistniały stan faktyczny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. L Nr 347, s. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty, nie jest też zaliczany do uczelni, jednostek naukowych Polskiej Akademii Nauk oraz jednostek badawczo-rozwojowych, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Zatem Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z tego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

W niniejszej sprawie prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania (na konkretne tematy szkoleń określone w projekcie pracodawca kieruje pracowników w zależności od zajmowanego stanowiska, aby po przebytym szkoleniu pracownik mógł wykorzystać wiedzę w wykonywanej pracy, nauczanie pozostaje wiec w bezpośrednim związku z zajmowanym stanowiskiem i ma na celu uzyskanie wiedzy lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych), o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Aby Wnioskodawca mógł jednak skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, równocześnie musi być spełniona jedna z pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie wykonuje usług szkolenia prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Oznacza to, że nie zostanie spełniona przesłanka wynikająca z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku tzn. przedmiotowe szkolenie nie będzie prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Ponadto Wnioskodawca wskazał we wniosku, że nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, zatem nie zostanie spełniona również przesłanka wynikająca z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia spełniają definicję kształcenia zawodowego oraz, że Wnioskodawca nie otrzymuje w całości środków za wykonane usługi z rachunku bankowego Zleceniodawcy, na którym znajdują się tylko środki publiczne dotyczące realizowanego projektu lecz także z rachunku bankowego z wkładem własnym, na który Zleceniodawca przelewa środki wynikające z umowy o dofinansowanie, a zatem Zleceniodawca płaci Wnioskodawcy za wykonaną usługę częściowo środkami publicznymi tj. 80% i w 20% wkładem własnym.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), środkami publicznymi są:

1.dochody publiczne;

2.środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

3.środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4.przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

5.przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa należy zauważyć, iż w kwestii zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT nie została spełniona przesłanka wynikająca z tego przepisu, a mianowicie usługi te nie są finansowane w całości ze środków publicznych.

W przedmiotowej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe są finansowane częściowo ze środków publicznych, a częściowo z wkładu własnego Zleceniodawcy, dlatego też zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. jest uzależnione od tego, czy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W przypadku zatem, gdy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe są finansowane w 80% ze środków publicznych, wówczas Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż świadczone przez niego na rzecz Beneficjenta usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradczych, stanowiących wzmocnienie wszystkich treści szkoleniowych w formule indywidualnej, należy mieć na uwadze, że na gruncie ustawy o podatku VAT co do zasady usługa szkoleniowa i usługa doradcza, to dwa odrębne świadczenia podlegające odrębnemu opodatkowaniu.

I tak kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych, np.: podatkowe, prawne, finansowe i inne. Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006, pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć „tego, kto doradza”. Natomiast „doradzać”, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego PWN 2006, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Stosownie do definicji podanej w ww. Słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”.

Tak więc doradztwo/poradnictwo jest udzielaniem fachowych zaleceń, porad na przykład w zakresie ekonomii, finansów czy też z innych dziedzin, a przez doradcę rozumie się tego, kto udziela porad, doradza. Zatem użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć szeroko.

Mając powyższe na uwadze, pojęcia usług kształcenia zawodowego i doradztwa są pojęciami różniącymi się od siebie, a kierując się zasadą możliwie ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnień od podatku, należy stwierdzić, iż tylko w przypadku usług kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego) - przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek - możemy mówić o zwolnieniu od VAT.

Mając na uwadze powyższą analizę należy wskazać, że usługi o charakterze doradczym świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT ani § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów. Ponieważ zatem pierwszy z warunków, koniecznych do zwolnienia z podatku VAT usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, nie został przez Wnioskodawcę spełniony, to badanie dalszych przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia staje się bezprzedmiotowe.

W niniejszej sprawie należy jednak przywołać regulacje art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT, z których wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, a także nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 29 lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analogicznie, z § 13 ust. 8 i ust. 9 cyt. rozporządzenia wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa m.in. w § 13 ust. 1 pkt 20, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, a także nie znajduje zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie zatem z definicją słownikową zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006 „związek” to „stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. Połączonymi ze sobą w jakiś sposób”.

Przepisy krajowe oraz europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z zapisu art. 43 ust. 17 wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, rozstrzygnął, że „Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (…). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (…)” – pkt 28 i 29.

Zgodnie z ww. regulacjami, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (w przedmiotowej sprawie szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy finansowane w 80% ze środków publicznych usługi kształcenia zawodowego czyli usługi podstawowe, korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ponadto świadczy, również finansowane w ramach projektu usługi doradcze, stanowiące wzmocnienie wszystkich treści szkoleniowych w formule indywidualnej i związane z tymi szkoleniami.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że chociaż w niniejszej sprawie jest spełnione kryterium tożsamości podmiotowej, ponieważ zarówno usługę podstawową (tj. kształcenia zawodowego), jak i usługę związaną z usługą podstawową (tj. usługę doradczą) świadczy Wnioskodawca, to nie można uznać, że ww. usługa doradcza jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej. Z wniosku wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi doradcze dedykowane są do tych samych odbiorców, do których dedykowane są szkolenia, ponieważ specyfika projektu zakłada działania doradcze wspierające i uzupełniające treści po szkoleniach dla wszystkich uczestników szkoleń. Ponadto doradztwo jest realizowane przez Wnioskodawcę w ramach odrębnej umowy o świadczenie usług doradztwa. Usługa doradztwa będzie osobno fakturowana na rzecz Beneficjenta, ponieważ z uwagi na potrzeby budżetowania i wyodrębnienia szczegółowych kosztów projektu, została ona osobno wykazana w złożonym przez Beneficjenta wniosku o dotacje.

Wnioskodawca wprawdzie podaje, że doradztwo jest uzupełnieniem i niezbędnym wsparciem treści szkoleniowych oraz że element szkoleniowy jest przeważający to jednak Wnioskodawca podał też, że podczas usług doradczych ma zostać stworzona strategia zarządzania zasobami ludzkimi w firmie Beneficjenta. Usługi te mają zatem charakter konkretnego indywidualnego doradztwa, świadczonego na podstawie odrębnej umowy i odrębnie fakturowanego, a nie wyłącznie edukacji. Ponadto Wnioskodawca podał, że specyfika projektu zakłada działania doradcze wspierające i uzupełniające treści po szkoleniach dla wszystkich uczestników szkoleń. Powyższy opis wskazuje, że usługa szkoleniowa nie jest niemożliwa do wykonania bez usług doradczych, wręcz przeciwnie usługi doradcze są usługami poszkoleniowymi i jedynie bazują na wiedzy teoretycznej nabytej w trakcie szkolenia.

Powyższe oznacza, że usługi doradcze nie wpływają na wykonanie usługi podstawowej, tj. kształcenia zawodowego. W ocenie tut. organu nawet gdyby żadna z osób uczestniczących w szkoleniu nie była zainteresowana skorzystaniem z usług doradczych, to pozostanie to bez wpływu na wykonanie usługi kształcenia zawodowego, zwolnionej od podatku VAT.

Reasumując, w ocenie tut. organu usługi doradcze świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników szkoleń, wspierające i uzupełniające treści po szkoleniach, pozostające w związku merytorycznym z przedmiotem szkoleń, finansowane ze środków publicznych, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz podlegają opodatkowaniu podstawową, 23% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie w ocenie tut. organu ich zwolnienie od podatku w okolicznościach takich jak opisane w niniejszej sprawie spowodowałoby naruszenie konkurencji, gdyż zdaniem tut. organu jeśli każdy inny podmiot na rynku o profilu działalności podobnym do Wnioskodawcy mógłby wyświadczyć podobne usługi szkoleniowe to również może przeprowadzić samą usługę doradczą dotyczącą np. stworzenia strategii zarządzania zasobami ludzkimi w firmie Beneficjenta.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż świadczone przez niego usługi doradcze korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do świadczonych przez Wnioskodawcę usług zarządzania projektem, obejmujących wszystkie wymienione w nim zadania, należy mieć na uwadze, że na gruncie ustawy o podatku VAT co do zasady usługa szkoleniowa i usługa zarządzania projektem, to dwa odrębne świadczenia podlegające odrębnemu opodatkowaniu.

I tak kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Natomiast zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006, pod pojęciem „zarządzać” należy rozumieć „kierować, administrować czymś”.

Z wniosku wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania w realizowanym projekcie obejmują cały projekt – wszystkie wymienione w nim zadania, i polegają na wyręczaniu Zleceniodawcy m.in. w rozliczaniu wkładem własnym uczestników, prowadzeniu dokumentacji finansowej dla każdego szkolenia, badaniu ewaluacji każdego szkolenia, bieżącym realizowaniu zakładanych wskaźników w projekcie, dbaniu o zachowanie ochrony danych osobowych, przestrzeganiu zasady równości płci, opracowywaniu wzorów dokumentacji, tworzeniu procedury w projekcie, rozliczaniu wniosków o płatność, bieżący monitoring projektu pod kątem prawidłowości wydatkowania środków publicznych etc.

Mając powyższe na uwadze, pojęcia usług kształcenia zawodowego i czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zarządzania projektem są pojęciami różniącymi się od siebie, a kierując się zasadą możliwie ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnień od podatku, należy stwierdzić, iż tylko w przypadku usług kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego) - przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek - możemy mówić o zwolnieniu od VAT.

Mając na uwadze powyższą analizę należy wskazać, że usługi zarządzania projektem świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT ani § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów. Ponieważ zatem pierwszy z warunków, koniecznych do zwolnienia z podatku VAT usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, nie został przez Wnioskodawcę spełniony, to badanie dalszych przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o VAT i § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia staje się bezprzedmiotowe.

W niniejszej sprawie należy jednak (podobnie jak w przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradczych) przywołać regulacje art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT, z których wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, a także nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 29 lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analogicznie, z § 13 ust. 8 i ust. 9 cyt. rozporządzenia wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa m.in. w § 13 ust. 1 pkt 20, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, a także nie znajduje zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie zatem z definicją słownikową zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006 „związek” to „stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób”.

Przepisy krajowe oraz europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z zapisu art. 43 ust. 17 wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, rozstrzygnął, że „Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (…). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (…)” – pkt 28 i 29.

Zgodnie z ww. regulacjami, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (w przedmiotowej sprawie szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy finansowane w 80% ze środków publicznych usługi kształcenia zawodowego czyli usługi podstawowe, korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ponadto świadczy, również finansowane w ramach projektu, usługi zarządzania projektem, związane z tymi szkoleniami.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że chociaż w niniejszej sprawie jest spełnione kryterium tożsamości podmiotowej, ponieważ zarówno usługę podstawową (tj. kształcenia zawodowego), jak i usługę związaną z usługą podstawową (tj. usługę zarządzania projektem) świadczy Wnioskodawca, to nie można uznać, że ww. usługa zarządzania projektem jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej. Z wniosku wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania projektem obejmują cały projekt - wszystkie wymienione w nim zadania. Wnioskodawca ze względu na doświadczenie niejako wyręcza Zleceniodawcę, który takiego doświadczenia w ogóle nie posiada. Wniosek nie otrzymałby pozytywnej oceny merytorycznej, gdyby Zleceniodawca sam zarządzał projektem i tym samym Zleceniodawca nie otrzymałby dofinansowania. Ponadto zarządzanie projektem jest realizowane przez Wnioskodawcę w ramach odrębnej umowy o świadczenie usług zarządzania projektem. Usługa zarządzania projektem jest osobno fakturowana na rzecz Beneficjenta, ponieważ z uwagi na potrzeby budżetowania i wyodrębnienia szczegółowych kosztów projektu, została ona osobno wykazana w złożonym przez Beneficjenta wniosku o dotacje.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że usługi zarządzania projektem świadczone na podstawie odrębnej umowy i odrębnie fakturowane, nie wpływają na wykonanie usługi podstawowej, tj. kształcenia zawodowego. Wnioskodawca wprawdzie podaje, że usługi szkoleniowe nie mogą być realizowane bez usługi zarządzania projektem i straciłyby swój sens, lecz powyższy opis wskazuje, że usługa szkoleniowa nie jest niemożliwa do wykonania bez usług zarządzania projektem, wręcz przeciwnie w ocenie tut. organu usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na wyręczaniu Zleceniodawcy m.in. w rozliczaniu wkładem własnym uczestników, prowadzeniu dokumentacji finansowej dla każdego szkolenia, badaniu ewaluacji każdego szkolenia, bieżącym realizowaniu zakładanych wskaźników w projekcie, dbaniu o zachowanie ochrony danych osobowych, przestrzeganiu zasady równości płci, opracowywaniu wzorów dokumentacji, tworzeniu procedury w projekcie, rozliczaniu wniosków o płatność, bieżący monitoring projektu pod kątem prawidłowości wydatkowania środków publicznych etc. pozostają bez wpływu na wykonanie przez Wnioskodawcę usługi kształcenia zawodowego, zwolnionej od podatku VAT.

Tym samym, w ocenie tut. organu ww. usługi zarządzania projektem świadczone przez Wnioskodawcę, finansowane w ramach projektu, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz podlegają opodatkowaniu podstawową, 23% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie w ocenie tut. organu zwolnienie od podatku usług zarządzania projektem w okolicznościach takich jak opisane w niniejszej sprawie spowodowałoby naruszenie konkurencji, gdyż zdaniem tut. organu również inne podmioty na rynku o profilu działalności podobnym do Wnioskodawcy mogłyby wyświadczyć Beneficjentowi samą usługę zarządzania projektem polegającą na wyręczaniu Zleceniodawcy w czynnościach wymienionych powyżej –związanych z realizacją projektu lub czynności te mógłby wykonać w ramach projektu sam Beneficjent, gdyby dysponował odpowiednią wiedzą w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż świadczone przez niego usługi zarządzania projektem korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.