Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP7.8220.20.2018.CRS
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-13
Teza: możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków dotyczących lokalu mieszkalnego częściowo wykorzystywanego w tej działalności
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; odsetki-odsetki od kredytu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2015 r. Nr IBPBI/1/415-1512/14/ŚS, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2014 r. (data wpływu 18 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków dotyczących lokalu mieszkalnego częściowo wykorzystywanego w tej działalności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku, uzupełnionym w dniu 19 marca 2015 r., został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą. Jako dodatkowe miejsce prowadzenia tej działalności wskazał także lokal mieszkalny. Na prowadzenie działalności gospodarczej zajął ok. 20% powierzchni tego lokalu. Ta część lokalu mieszkalnego nie została wniesiona do składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nabycie lokalu mieszkalnego zostało sfinansowane poprzez zaciągnięcie kredytu bankowego, który jest spłacany wraz z odsetkami. W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwość, czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, odsetek tego kredytu przypadających proporcjonalnie na powierzchnię przeznaczoną na prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawca podkreśla, że chodzi wyłącznie o odsetki faktycznie zapłacone w okresie, w którym prowadził działalność gospodarczą we wskazanym lokalu mieszkalnym. Wnioskodawca ponosi oprócz odsetek od kredytu mieszkaniowego także koszty utrzymania lokalu mieszkalnego, w szczególności koszty czynszu, energii elektrycznej, wody, ogrzewania, internetu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 marca 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi od 1 stycznia 2010 r. Aktualnie prowadzi działalność gospodarczą w następujących zakresach opisanych kodami PKD: 58.29.Z, 62.01.Z, 62.02.Z, 62.03.Z, 63.11.Z, 63.12.Z, 68.10.Z, 68.20.Z, 68.31.Z, 68.32.Z, 70.22.Z. Spośród wymienionych przeważające formy działalności to:
    1.  62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem,
    2.  68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,
    3.  68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
    4.  70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,
2.  kredyt na nabycie lokalu mieszkalnego został zaciągnięty w 2009 r.,
3.  lokal jest wykorzystywany do działalności gospodarczej w następujący sposób:
    1.  1.40% z 10,5 m2 , tj. pomieszczenia sypialni:
        *   szafa przeznaczona na składowanie dokumentów związanych z działalnością gospodarczą,
        *   półki służące na literaturę związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą,
        *   biurko służące do pracy.
    2.  2.30 % z 29,0 m2, tj. pomieszczenia salonu:
        *   dwa stoły, sofa oraz krzesła służące do pracy własnej, do pracy zdalnej oraz do organizacji spotkań i konferencji z kontrahentami,
        *   telewizor służący do prezentacji multimedialnych,
        *   szafa na literaturę związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą.
    3.  3.50% z 16,0 m2, tj. pomieszczeń wspólnych o przeznaczeniu socjalnym: kuchnia, korytarz, ubikacja.

Razem daje to 19,2 m2 (tj. 20,9% powierzchni) mieszkania wykorzystywanego pod działalność gospodarczą. Do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca nie wyodrębnił osobnego pomieszczenia. Do działalności gospodarczej służą części wybranych pomieszczeń lokalu mieszkalnego i niektóre sprzęty, meble oraz urządzenia znajdujące się w lokalu. Podana powierzchnia wynika z własnego obmiaru powierzchni wykorzystywanej do celów działalności.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1.  Czy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć faktycznie zapłacone w okresie prowadzenia działalności gospodarczej odsetki od kredytu zaciągniętego na finansowanie nabycia lokalu mieszkalnego w części proporcjonalnie przypadającej na powierzchnię tego lokalu zajętą do prowadzenia działalności gospodarczej do powierzchni ogółem tego lokalu mieszkalnego?
2.  Czy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć część kosztów utrzymania lokalu mieszkalnego (czynsz, energia elektryczna, woda, ogrzewanie) proporcjonalnie przypadającą na powierzchnię lokalu mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej?
3.  Jeśli odpowiedź na pyt. 1 lub pyt. 2 jest negatywna, jakie trzeba spełnić warunki aby można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazane we wniosku wydatki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Przytoczone przepisy w jednoznaczny sposób pozwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych, skapitalizowanych odsetek od kredytów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. W przedstawionym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, że dzięki zaciągniętemu kredytowi możliwe było nabycie lokalu mieszkalnego, w którym podjęto działalność gospodarczą. Tym samym zaciągnięty kredyt służy w części także prowadzeniu działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy, mając powyższe na uwadze należy uznać, że część odsetek od tego kredytu przypadająca proporcjonalnie na powierzchnię przeznaczoną na prowadzenie działalności gospodarczej powinna stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także ponoszone koszty utrzymania lokalu mieszkalnego w części stanowią koszty prowadzenia działalności gospodarczej. Do części lokalu, w którym działalność ta jest prowadzona musi być dostarczona energia elektryczna, woda jak również ta część lokalu musi być ogrzewana. Tym samym, w oparciu o faktury lub inne dokumenty, na podstawie których ponoszone są wydatki na utrzymanie mieszkania, Wnioskodawca powinien obliczyć kwotę kosztów utrzymania proporcjonalnie przypadającą na powierzchnię lokalu mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej i zaliczyć ją w koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 3, aby wskazane we wniosku wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, należy spełnić następujące warunki:

1.  Zgłoszenie odpowiedniego rodzaju działalności do CEIDG.
2.  Deklaracja odpowiedniej części kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (wraz z odpowiednim opisem).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 3 kwietnia 2015 r. Nr IBPBI/1/415-1512/14/ŚS, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT”, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy PIT.

Z generalnej zasady zawartej ww. przepisie wynika, że wydatek poniesiony przez podatnika może być brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu do opodatkowania jedynie wówczas, gdy służy osiągnięciu przychodów, czyli istnieje związek przyczynowy pomiędzy kosztem, a możliwością uzyskania przychodów rozumianą również jako zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jednocześnie wydatek ten nie może występować w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, określonych w art. 23 ustawy PIT. W orzecznictwie sądowym wskazuje się również, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem:

*   faktycznego poniesienia wydatku,
*   istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,
*   braku dokonanego wydatku na liście negatywnej, zawartej w art. 23 ustawy PIT,
*   odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy. Na podatniku zatem spoczywa obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu.

W przypadku wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomości, należy stwierdzić, że pomiędzy wydatkami związanymi z jej używaniem i eksploatacją, a prowadzoną działalnością istnieje związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa powyżej. Wydatki te mogą zatem, co do zasady, stanowić koszt uzyskania przychodów. Należy jednak zaznaczyć, że wydatki związane z używaniem i eksploatacją nieruchomości mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej jedynie w takim zakresie, w jakim ww. nieruchomość będzie wykorzystywana na potrzeby tej działalności.

Jednocześnie należy podkreślić, że przepisy ustawy PIT nie uzależniają możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów od wyodrębnienia – w dosłownym (fizycznym) sensie – pomieszczenia, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Podatnik powinien określić, jaka część nieruchomości faktycznie służy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, i wówczas może w odpowiedniej proporcji zaliczyć poniesione wydatki do kosztów podatkowych.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2010 r. prowadzi działalność gospodarczą. Jako dodatkowe miejsce prowadzenia działalności wskazał lokal mieszkalny, którego zakup został sfinansowany kredytem zaciągniętym w 2009 r. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystuje 19,2 m2 powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego, czyli 20,9% jego powierzchni. Do działalności służą części wybranych pomieszczeń i niektóre sprzęty, meble oraz urządzenia znajdujące się w lokalu. W związku z powyższym Wnioskodawca chce zaliczać do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej:

*   część kosztów utrzymania lokalu mieszkalnego (czynsz, energia elektryczna, woda, ogrzewanie) proporcjonalnie przypadającą na powierzchnię lokalu mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej oraz
*   faktycznie zapłacone w okresie prowadzenia działalności gospodarczej odsetki od kredytu zaciągniętego na finansowanie nabycia lokalu mieszkalnego w części proporcjonalnie przypadającej na powierzchnię tego lokalu zajętą do prowadzenia działalności gospodarczej do powierzchni ogółem tego lokalu mieszkalnego.

Mając na uwadze przywołane uprzednio przepisy prawa podatkowego, wyjaśnienia oraz przedstawiony stan faktyczny należy uznać, że wydatki związane z utrzymaniem lokalu mieszkalnego (tj. na czynsz, energię elektryczną, wodę, ogrzewanie) w części proporcjonalnie przypadającej na powierzchnię lokalu mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, mogą być kosztem uzyskania przychodów, jeżeli zostaną racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie nabycia lokalu mieszkalnego przeznaczonego w części na prowadzenie działalności gospodarczej należy wskazać, że stosowanie do art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Jednocześnie nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) – art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy PIT,
*   odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji – art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy PIT.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy PIT należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei z art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy PIT wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że odsetki są kosztem, jeśli spełniają następujące przesłanki:

*   są faktycznie zapłacone,
*   pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy PIT w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów),
*   nie zwiększają kosztów inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższych przepisów wynika, że aby prawidłowo rozliczyć koszty uzyskania przychodów istotny jest moment poniesienia przez podatnika wydatków związanych ze spłatą odsetek od kredytu.

Zatem mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro przedmiotowy lokal mieszkalny będzie w części wykorzystywany przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to odsetki od kredytu zaciągniętego na jego nabycie w części proporcjonalnie przypadającej na powierzchnię wykorzystywaną w działalności gospodarczej mogą stanowić koszt uzyskania przychodów tej działalności.

Jednocześnie należy podkreślić, że na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku przedmiotowych wydatków, wskazanych we wniosku o interpretację, chociażby pośredniego, z możliwością uzyskania przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie jest rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne, w szczególności obowiązek wykazania, że konkretny wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Wobec powyższego stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której błędnie uznano, że możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowana jest koniecznością wyodrębnienia całego pomieszczenia służącego wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.