Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.888.2017.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-07
Teza: Nabycie usług analizy próbek krwi od podmiotu z kraju trzeciego nie podlega zwolnieniu. Wykonywanie usług medycznych na rzecz podmiotów leczniczych na terytorium kraju i dla klientów indywidualnych jest zwolnione od podatku.
Słowa kluczowe: badanie; import-import usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podmiot; stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2017 r. (data wpływu 15 grudnia 2017 r.), uzupełnionym w dniach 13 grudnia 2017 r. i 31 stycznia oraz 22 lutego 2018 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania nabycia usług od podmiotu z kraju trzeciego za import usług podlegający zwolnieniu od podatku – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku usług wykonywanych na rzecz podmiotów leczniczych na terytorium kraju oraz dla klientów indywidualnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 13 grudnia 2017 r. i 31 stycznia oraz 22 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nabycia usług od podmiotu z kraju trzeciego za import usług podlegający zwolnieniu od podatku oraz zwolnienia od podatku usług wykonywanych na rzecz podmiotów leczniczych na terytorium kraju oraz dla klientów indywidualnych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną na swoje imię i nazwisko i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność leczniczą polegającą na promocji zdrowia, w ramach której oferowana będzie usługa A. Działalność lecznicza prowadzona będzie w formie poradni, która będzie zarejestrowana jako podmiot leczniczy (Wnioskodawca jest aktualnie w trakcie rejestracji). Poradnia świadczyć będzie usługi wyłącznie poprzez kanały teleinformatyczne oraz we współpracy w innymi podmiotami leczniczymi.

Usługa A polegać będzie na:

*   wykonaniu testu genetycznego próbki śliny pod kątem zidentyfikowania indywidualnych, genetycznych predyspozycji pacjenta do wystąpienia określonych zmian skórnych i innych problemów dermatologicznych, w tym osobniczej wrażliwości na czynniki środowiskowe, mające negatywny wpływ na zdrowie skóry, które mogą prowadzić do wystąpienia stanów chorobowych skóry,
*   opracowaniu, w oparciu o profil genetyczny pacjenta, indywidulanego zestawu zaleceń, obejmującego środki stosowane miejscowo, wskazówki dietetyczne oraz profesjonalne zabiegi wykonywane w gabinetach dermatologicznych, służących zachowaniu zdrowia skóry danego pacjenta oraz profilaktyce wystąpienia zmian skórnych i problemów dermatologicznych, do których wystąpienia pacjent jest genetycznie predysponowany.

Usługa realizowana będzie we współpracy z firmą X, mającą siedzibę w kraju trzecim. Firma X będzie wykonywała badania laboratoryjne próbek śliny pobranych od pacjentów i przesyłać Wnioskodawcy drogą elektroniczną raporty z omówieniem wyników poszczególnych pacjentów. Do pobrania próbek firma X dostarczać będzie zestawy testowe.

Umowa jest podpisana przez Wnioskodawcę z firmą Y, z siedzibą w kraju trzecim, która jest właścicielem firmy X.

W oparciu o otrzymane wyniki badania laboratoryjnego Wnioskodawca będzie opracowywać indywidualny zestaw zaleceń dla pacjenta obejmujący składniki środków stosowanych miejscowo, wskazówki dietetyczne (w tym przede wszystkim zalecenia dotyczące suplementacji diety) oraz profesjonalne zabiegi wykonywane przez podmioty lecznicze a także inne zalecenia dotyczące stylu życia, których celem jest zachowanie zdrowia ze szczególnym uwzględnieniem zdrowia skóry i zapobieganie wystąpieniu problemów dermatologicznych, do których wystąpienia pacjent jest genetycznie predysponowany.

Wnioskodawca będzie świadczył usługę poprzez współpracę z innymi podmiotami (Model I) lub poprzez świadczenie usług bezpośrednio na rzecz zainteresowanych (model II).

1.  Model I
    1.  import od firmy X zestawów testowych,
    2.  przekazanie zestawów testowych współpracującym z Wnioskodawcą podmiotom leczniczym na terytorium RP, które oferować będą usługę swoim pacjentom,
    3.  przesłanie pobranych od pacjentów próbek wraz z formularzami zlecenia wykonania badania i kwestionariuszami,
    4.  przesłanie przez Wnioskodawcę wszystkich próbek otrzymanych od współpracujących podmiotów leczniczych do firmy X,
    5.  analiza otrzymanych próbek przez firmę X w swoim laboratorium genetycznym i przygotowanie przez wykwalifikowany personel raportu z opisem wyników każdego pacjenta a następnie przesłanie raportu z opisem wyników drogą elektroniczną Wnioskodawcy,
    6.  opracowanie przez Wnioskodawcę osobiście lub poprzez zlecenie opracowania zewnętrznym specjalistom indywidulanego zestawu dla pacjenta i stworzenie finalnego raportu składającego się z opisu wyników i zaleceń,
    7.  przesłanie przez Wnioskodawcę drogą elektroniczną finalnych raportów do współpracujących podmiotów leczniczych,
    8.  omówienie raportu z pacjentem przez współpracujący podmiot leczniczy, przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje, wykonujące zawód medyczny (najczęściej lekarz).
2.  Model II
    1.  import od firmy X zestawów testowych,
    2.  przesłanie zamówionego testu pacjentowi, który będzie zainteresowany wykonaniem analizy,
    3.  przesłanie próbek pobranych przez pacjenta do Wnioskodawcy,
    4.  przesyłanie przez Wnioskodawcę próbki do firmy X,
    5.  analiza otrzymanych próbek przez firmę X w swoim laboratorium genetycznym i przygotowanie raportu z opisem wyników każdego pacjenta a następnie przesłanie raportu z opisem wyników drogą elektroniczną Wnioskodawcy. Po wykonaniu usługi Wnioskodawca otrzyma fakturę,
    6.  Wnioskodawca osobiście lub poprzez zlecenie opracowania zewnętrznym specjalistom opracowuje indywidulany zestaw dla pacjenta i tworzy finalny raport składający się z opisu wyników i zaleceń, który w dalszej kolejności przesyłany jest w formie elektronicznej pacjentowi,
    7.  opcjonalnie – omówienie pełnego raportu z pacjentem przez wskazanego specjalistę.

Podstawowym modelem świadczenia usług będzie jednak model I, w którym usługi są realizowane poprzez współpracujące podmioty lecznicze.

Usługodawcy, firmy X i Y, nie posiadają na terenie Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

Tak jak zostało wskazane w opisie Modelu I, Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej z innym podmiotem leczniczym zobowiązany będzie do opracowania, w oparciu o profil genetyczny pacjenta, indywidualnego zestawu zaleceń, obejmującego środki stosowane miejscowo, wskazówki dietetyczne, modyfikacje stylu życia oraz profesjonalne zabiegi wykonywane w gabinetach dermatologicznych, służących zachowaniu zdrowia skóry danego pacjenta oraz profilaktyce wystąpienia zmian skórnych i problemów dermatologicznych, do których wystąpienia pacjent jest genetycznie predysponowany.

Głównym celem wykonywania opisanych czynności nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Wnioskodawca nie przewiduje, że usługi wykonywane na rzecz pacjentów będą zlecane przez nich wyłącznie w celach poznawczych. Usługi medyczne wykonywane przez Wnioskodawcę służyć będą przede wszystkim profilaktyce, zachowaniu i poprawie stanu zdrowia pacjenta, ze szczególnym uwzględnieniem zdrowia skóry. Polegać one będą na udzielaniu porady medycznej przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje, polegające na opracowaniu indywidualnego zestawu zaleceń, obejmującego środki stosowane miejscowo, wskazówki dietetyczne, modyfikacje stylu życia oraz profesjonalne zabiegi wykonywane w gabinetach dermatologicznych, służących zachowaniu zdrowia skóry danego pacjenta oraz profilaktyce wystąpienia zmian skórnych i problemów dermatologicznych, do których wystąpienia pacjent jest genetycznie predysponowany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dla Wnioskodawcy nabycie opisanej usługi od firmy spoza UE stanowi import usług podlegający w Polsce zwolnieniu od podatku od towarów i usług?
2.  Czy sprzedaż usług przez Wnioskodawcę dla podmiotów leczniczych na terytorium RP oraz dla klientów indywidulanych będzie „zwolniona od opodatkowania” podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

I.

W myśl art. 6 ust. 1 p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Definicja importu została wskazana w art. 2 pkt 9 p.t.u., zgodnie z którą przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 16, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15. zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z ogólną zasadą wskazaną w art. 28b ust. 1 p.t.u., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e. art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28l, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 1 p.t.u., stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy). Natomiast dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5% (art. 41 ust. 2a ustawy). Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2. art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W p.t.u. wskazane zostały także czynności zwolnione.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy stanowi implementacją do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638. 1948 i 2260),
4.  psychologa.

Stosowanie zaś do treści art. 43 ust. 1 pkt 19a p.t.u., zwolnione jest świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z powyższej analizy wynika, ze zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a p.t.u., objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Drugim warunkiem zastosowania zwolnienia jest to, że usługi te są świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej I innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Interpretacji zwolnień od podatku powinno dokonywać się w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy w kontekście celu tych zwolnień oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Wobec powyższego nieuprawnione byłoby ograniczenie zakresu zwolnienia wyłącznie do podmiotów, które mają siedzibę w Polsce. Takie też wnioski wypływają ze analizy orzeczeń sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2017 r. o sygn. I FSK 955/15 uznał, że nie można zawężać zakresu zwolnienia dla usług medycznych wyłącznie do polskich placówek leczniczych. W świetle art. 43 ust. 1 pkt 18 p.t.u. nic nie stoi na przeszkodzie, aby usługi medyczne świadczył również podmiot zagraniczny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym, oddalając skargę kasacyjną Ministra Finansów, uznał za prawidłowe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w którym „Sąd uznał, że dokonana przez organ podatkowy w skarżonej interpretacji wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zgodnie z którą, zwolnieniu określonemu w tym przepisie nie podlegają usługi medyczne (lecznicze) świadczone przez podmioty zagraniczne i że zwolnienie to ma zastosowanie tylko w przypadku świadczenia takich usług przez podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.d.l.. art. 4 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 i 2 u.s.d.g., jest nieprawidłowa, z kilku powodów.

Po pierwsze, interpretacja organu podatkowego stoi w sprzeczności z ww. celem zwolnienia. I tak, generując wartość dodaną (podnosząc cenę usług), ogranicza dostęp do usług medycznych (leczniczych), w tym usług niejednokrotnie wykonywanych tylko poza granicami kraju, jak ma to miejsce w opisanym we wniosku stanie faktycznym.

Po drugie, przy wykładni terminu „podmiot leczniczy”, chybione było odwołanie się przez organ podatkowy do wykładni systemowej. Poprzez odwołanie to organ pominął nie tylko ww. cel zwolnienia (ograniczył dostęp do usług medycznych), ale także zaprzeczył zasadzie racjonalnego ustawodawcy, co słusznie akcentowała spółka. Zdaniom Sądu, odwołanie się do przepisów u.d.l. nie miało uzasadnienia, ponieważ nic nie wskazuje na to, że do takiego odwołania zmierzał ustawodawca. Świadczy o tym nie tylko fakt, że w spornym przepisie takiego odwołania wprost nie zawarto, ale przede wszystkim okoliczność, że w następnym punkcie tego samego artykułu, tj. pkt 19 lit. c) art. 43 u.p.t.u., ustawodawca bezpośrednio odwołał się do u.d.l., co także trafnie podnosi skarżąca. Po trzecie, brak jest podstaw, aby przy interpretacji pojęcia „podmiotu leczniczego” sięgać po inną wykładnię przepisu, niż językowa. Należy przypomnieć, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia, ale i granicą wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Odstąpienie od jednoznacznego literalnego sensu przepisu, jakkolwiek dopuszczalne, wymaga aksjologicznego uzasadnienia, którego w niniejszej sprawie organ podatkowy nie zaprezentował. Musi być zatem ono uzasadnione ważnymi powodami oraz następować jedynie w wyjątkowych przypadkach, w przeciwnym razie zostanie uznane za wykładnię contra legem (por. D. Dąbek. Prawo sędziowskie w polskim prawie administracyjnym. Warszawa 2010. s. 84, 86).

W ocenie Sądu, „podmiot leczniczy” to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadcząca usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się definicją stworzoną przez ustawodawcę na potrzeby regulacji innych stosunków społecznych.

Zgodzić trzeba się zatem ze spółką, że przy rozpatrywaniu możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT importu usług medycznych bez znaczenia pozostaje fakt. że świadczeniodawca jest podmiotem zagranicznym, niespełniającym przesłanek uznania go za podmiot leczniczy w rozumieniu u.d.l. Takiego wymogu nie przewiduje bowiem art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.”

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, że nabycie usług przeprowadzenia badań laboratoryjnych z materiału powierzonego, świadczonych przez podmiot mający siedzibę w kraju trzecim, będzie stanowiło dla Wnioskodawcy import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 p.t.u.

Jednakże z tytułu importu Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 p.t.u.

II.

Mając na uwadze powyższe wyjaśniania, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez niego usług na rzecz innych podmiotów leczniczych, jak i klientów indywidulanych, będzie zwolnione z p.t.u. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18.

Wnioskodawca po zarejestrowaniu będzie posiadał status podmiotu leczniczego, a celem wykonywanej przez niego konkretnej usługi jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Zwolnienie na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie jest uzależnione od tego na czyje zlecenie i na rzecz jakich podmiotów dana usługa jest wykonywana. Istotne jest tylko to, by usługa była wykonywana przez podmiot leczniczy oraz by jej celem była profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Oferowana przez Wnioskodawcą usługa związana jest z zidentyfikowaniem indywidualnych, genetycznych predyspozycji pacjenta do wystąpienia określonych zmian skórnych i innych problemów dermatologicznych, w tym osobniczej wrażliwości na czynniki środowiskowe, mające negatywny wpływ na zdrowie skóry, które mogą prowadzić do wystąpienia stanów chorobowych skóry oraz opracowaniem, w oparciu o profil genetyczny pacjenta, indywidulanego zestawu zalecać, obejmującego środki stosowane miejscowo, wskazówki dietetyczne oraz profesjonalne zabiegi wykonywane w gabinetach dermatologicznych, służących zachowaniu zdrowia skóry danego pacjenta oraz profilaktyce wystąpienia zmian skórnych i problemów dermatologicznych, do których wystąpienia pacjent jest genetycznie predysponowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   nieprawidłowe – w zakresie uznania nabycia usług od podmiotu z kraju trzeciego za import usług podlegający zwolnieniu od podatku, 
*   prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku usług wykonywanych na rzecz podmiotów leczniczych na terytorium kraju oraz dla klientów indywidualnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Ustalenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, których świadczenie odbywa się pomiędzy podmiotami podlegającymi różnym jurysdykcjom podatkowym lub usług, które mają charakter transgraniczny.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług reguluje rozdział 3 działu V ustawy.

Jak wynika z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania tego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
    3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Przywołany art. 28a ustawy wprowadza odrębną definicję pojęcia „podatnik”. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl ust. 2 tego artykułu, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Według ust. 3 tegoż artykułu, w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Żeby czynność (np. usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika tego podatku.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ustawodawca przewiduje również, że w określonych sytuacjach za podatnika uznawane są inne podmioty.

I tak, według art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

1.  na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną;
2.  uprawnione do korzystania z procedury uszlachetniania czynnego lub procedury odprawy czasowej, w tym również osoby, na które zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury;
3.  dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
4.  nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
    1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
    2.  usługobiorcą jest: - w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4, - w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług – rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Z art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Według ust. 1 pkt 19 przywołanego artykułu, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, 1948 i 2260),
4.  psychologa.

Stosownie do ust. 1 pkt 19a tego artykułu, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji pojęcia „podmiot leczniczy”. W związku z tym, w ocenie tut. organu, przy definiowaniu tych pojęć należy posiłkować się, w celu ustalenia właściwego rozumienia tego pojęcia, regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160).

Trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 1997 r., sygn. akt SA/Rz 536/96 „przy stosowaniu przepisów prawa podatkowego sięganie do pojęć zawartych w innych dziedzinach prawa uzasadnione jest wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego do tych pojęć odsyłają lub gdy prawo podatkowe na swój użytek nie definiuje pojęć utrwalonych w innych dziedzinach systemu prawnego, np. Kodeksu cywilnego. Wynika to z autonomiczności prawa podatkowego w stosunku do innych dziedzin prawa, także w zakresie posługiwania się przez prawo podatkowe terminologią zapożyczoną z tych dziedzin prawa, co wiąże się z uzyskiwaniem przez tę terminologię specyficznej, autonomicznej treści.”

I tak, na podstawie postanowień art. 2 ust. 1 pkt 5 przywołanej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Natomiast, w myśl ust. 2 przywołanego artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy wynika, że podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. poz. 2217),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1158, 1452 i 2201),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,
6.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
7.  jednostki wojskowe

– w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Jak stanowi art. 103 tej ustawy, działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104.

Wskazać należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Interpretacji zwolnień od podatku powinno się dokonywać w kontekście celu tych zwolnień wynikających z ww. Dyrektywy oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy zaznaczyć, że zwolnienia przewidziane w art. 132 Dyrektywy odnoszą się przede wszystkim do czynności wykonywanych przez podmioty prawa publicznego. Państwa członkowskie, na podstawie części tych regulacji, otrzymały uprawnienie w art. 133 Dyrektywy do określenia podmiotów, które będą traktowane na równi z podmiotami prawa publicznego.

Wprowadzając zwolnienie dla innego podmiotu, państwa członkowskie mogą uzależnić jego stosowanie od spełnienia jednego lub kilku z następujących warunków:

*   podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;
*   podmioty te muszą być zarządzane i administrowane, co do zasady, bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane (bezpośrednio ani pośrednio, osobiście ani przez pośredników) wynikami takiej działalności;
*   podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
*   zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Zamieszczenie w Dyrektywie powyższych warunków potwierdza fakt, że usługi określone w art. 132, w tym usługi medyczne, mają charakter usług w interesie publicznym. Wskazuje na to np. możliwość ustanowienia warunku o „niedążeniu do osiągania zysku”.

Dyrektywa wyraźnie ustanawia warunki o charakterze podmiotowym przy określaniu zakresu zwolnień dla usług związanych z ochroną zdrowia. Tylko usługi wykonywane przez podmioty prawa publicznego (w praktyce przez publiczną służbę zdrowia) mogą zatem korzystać ze zwolnienia. Pozostałe podmioty, aby korzystać ze zwolnienia, muszą świadczyć swoje usługi na podobnych warunkach, jakie są stosowane w odniesieniu do publicznych placówek zdrowotnych. Dyrektywa daje tutaj pewną swobodę państwom członkowskim, stwarzając możliwość uregulowania kwestii, jakie podmioty mogą być uznane za działające na podobnych zasadach do publicznych zakładów ochrony zdrowia.

Stanowisko takie znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku w sprawie C-401/05 (VDP Dental Laboratory NV) stwierdził, że „skoro prawodawca wspólnotowy nie miał zamiaru rozszerzyć prawa do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie (art. 13 część A ust. 1 lit. e Szóstej Dyrektywy), na dostawy protez dentystycznych, które nie są dokonywane przez dentystów lub techników dentystycznych, to ani cele, którym służy do zwolnienie, ani zasada neutralności podatkowej nie może w tym zakresie narzucać rozszerzającej wykładni art. 13 część A Szóstej Dyrektywy.

Wręcz przeciwnie, biorąc pod uwagę dokładną treść warunków zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. e Szóstej dyrektywy, każdą wykładnię „rozszerzającą treść tego przepisu należy uznać za niezgodną z jego celem, tak jak został on zamierzony przez prawodawcę wspólnotowego (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Stichting Uitvoering Financiële Acties, pkt 14).”

Trybunał nie pozostawił zatem wątpliwości co do tego, że kryterium podmiotowe ma bardzo istotne znaczenie przy wyznaczeniu zakresu zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy. Najogólniej rzecz biorąc, z powyższego orzeczenia wynika, że na przepisy dotyczące zwolnień należy patrzeć również przez pryzmat kryterium podmiotowego w połączeniu z zasadą zawężającej interpretacji zwolnień.

Powyższe zostało potwierdzone w orzeczeniu w sprawie C-262/08, w którym stwierdzono, że „ art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy sam w sobie nie sprzeciwia się temu, aby duńskie władze podatkowe odmówiły zrównania CopyGene z „oficjalnie uznaną” „placówką dla celów zwolnienia będącego przedmiotem postępowania przed sądem krajowym”. W wyroku tym Trybunał nie zajął jednoznacznego stanowiska co do możliwości uznania CopyGene za instytucję „o podobnym charakterze”, co „szpitale” oraz „ośrodki medyczne i diagnostyczne”. Trybunał wskazał jedynie na okoliczności, które mogą być brane pod uwagę, jeśli dane państwo członkowskie nie określiło listy podmiotów uznanych za placówki o podobny charakterze.”

TSUE stwierdził, że prywatne laboratorium należy uznać za instytucję „o podobnym charakterze”, co „szpitale” oraz „ośrodki medyczne i diagnostyczne” w rozumieniu tego przepisu. W związku z tym, w celu określenia podmiotów, które powinny być „uznane za placówki o podobny charakterze” w rozumieniu komentowanego przepisu, władze krajowe powinny uwzględnić szereg czynników, takich jak:

*   interes publiczny wynikający z działalności danego podatnika,
*   fakt, czy inni podatnicy prowadzący taką samą działalność zostali wcześniej uznani za „placówki o podobnym charakterze”,
*   czy koszty danych świadczeń pokrywane są ewentualnie w znacznej części przez kasy chorych lub inne instytucje zabezpieczenia społecznego,
*   czy dany podatnik działa na warunkach porównywalnych z (warunkami obowiązującymi) podmiotami prawa publicznego.

Z powyższych wyroków wynika, że istnieje ograniczenie podmiotowe co do zakresu stosowania zwolnienia z podatku usług medycznych i, o ile forma prawna świadczącego usługi medyczne nie ma znaczenia, o tyle ważny jest charakter podmiotu świadczącego takie usługi, tj. winien to być podmiot publiczny, ewentualnie podmioty działające w podobnym charakterze.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa i orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że – jak słusznie wskazano we wniosku – nabycie przez Pana usług przeprowadzenia badań laboratoryjnych próbek śliny pobranej od pacjentów będzie stanowiło import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy. Skoro bowiem jest Pan podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, a usługodawca (kontrahent z kraju trzeciego) – jak wskazano we wniosku – nie posiada siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, to miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania ww. usług badań laboratoryjnych, będzie – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – miejsce, w którym Pan, jako usługobiorca, posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski.

W konsekwencji, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, w transakcji nabycia przedmiotowych usług wystąpi Pan w charakterze podatnika, zobowiązanego do rozpoznania importu usług i rozliczenia tej transakcji.

W sprawie brak jest jednak – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – podstaw prawnych, aby uznać, że czynności te będą korzystały (w ramach rozpoznanego importu usług) ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Należy bowiem ponownie podkreślić, że zwolnienie od podatku na podstawie wskazanego przepisu opiera się zarówno na kryterium przedmiotowym, jak i podmiotowym. Przesłanka podmiotowa odnosi się do charakteru podmiotu, który świadczy określone usługi. Musi to przykładowo być podmiot leczniczy, który wykonuje swoje czynności w ramach działalności leczniczej. Skoro w niniejszej sprawie świadczącym usługę jest zagraniczny kontrahent (z kraju trzeciego), to z definicji nie może on spełnić wymogów podmiotowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. wykonywać swoich usług w ramach działalności leczniczej, jako podmiot leczniczy w rozumieniu krajowej ustawy o działalności leczniczej.

W konsekwencji – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do usług, które Wnioskodawca będzie nabywał.

Należy przy tym zaznaczyć, że na dokonane rozstrzygnięcie nie może mieć wpływu przywołany przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2017 r. Z uwagi na to, że w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia będącego przedmiotem niniejszej interpretacji nie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, przytoczone orzeczenie organ potraktował jako element argumentacji Wnioskodawcy, lecz nie mogło mieć ono wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy. Nie negując tego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Wobec powyższego stanowisko do pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy zwolnieniu od podatku będą podlegały usługi, które będzie świadczył na rzecz podmiotów leczniczych na terytorium kraju oraz dla klientów indywidualnych.

Jak już wskazano, art. 43 ust. 1 pkt 18 stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z treści przywołanego przepisu wynika, że zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Zauważyć należy, że pojęcie „opieka medyczna” nie zostało zdefiniowane ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Wyjaśnienia tego pojęcia należy szukać w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) TSUE stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01).

Podobnie w sprawie C-76/99 Trybunał uznał, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględniać cel czynności, jeżeli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca.

W wyroku w sprawie dAmbrumenil C-307/01 wskazano, że prawo wspólnotowe nie zwalnia od podatku wszelkich świadczeń, jakie mogą być wykonywane przez przedstawicieli zawodów medycznych czy też paramedycznych, lecz jedynie „zapewnienie opieki medycznej”. Pojęcie to obejmuje zaś zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz, jeżeli to możliwe, wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem, a także w celach profilaktycznych.

Należy zwrócić uwagę, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Warto również przywołać ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia (zawarte w art. 132 Dyrektywy) stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 Dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Jak zauważył Rzecznik Generalny w przywołanej już sprawie C-262/08 „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, że: „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Z przytoczonych wyroków wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Jeżeli usługi medyczne nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność leczniczą polegającą na promocji zdrowia. Działalność ta będzie prowadzona w formie poradni, która będzie zarejestrowana jako podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Wnioskodawca jest aktualnie w trakcie rejestracji). Poradnia będzie świadczyć usługi wyłącznie poprzez kanały teleinformatyczne oraz we współpracy z innymi podmiotami leczniczymi. W ramach tej działalności Wnioskodawca (poprzez zlecenie kontrahentowi) będzie wykonywał usługę polegającą na wykonaniu (przy wykorzystaniu zaimportowanych zestawów testowych) testu genetycznego próbki śliny pod kątem zidentyfikowania indywidualnych, genetycznych predyspozycji pacjenta do wystąpienia określonych zmian skórnych i innych problemów dermatologicznych, w tym osobniczej wrażliwości na czynniki środowiskowe, „mające” negatywny wpływ na zdrowie skóry, które mogą prowadzić do wystąpienia stanów chorobowych skóry oraz opracowaniu, w oparciu o profil genetyczny pacjenta, indywidulanego zestawu zaleceń, obejmującego środki stosowane miejscowo, wskazówki dietetyczne oraz profesjonalne zabiegi wykonywane w gabinetach dermatologicznych, „służących” zachowaniu zdrowia skóry danego pacjenta oraz profilaktyce wystąpienia zmian skórnych i problemów dermatologicznych, do których wystąpienia pacjent jest genetycznie predysponowany.

Badania laboratoryjne próbek śliny pobranych od pacjentów będzie wykonywał (na zlecenie Wnioskodawcy) kontrahent z kraju trzeciego. Po przeprowadzeniu badania prześle Wnioskodawcy drogą elektroniczną raporty, z omówieniem wyników poszczególnych pacjentów. Na ich podstawie Wnioskodawca osobiście, albo poprzez zlecenie zewnętrznym specjalistom, będzie opracowywał indywidualny zestaw zaleceń dla pacjenta obejmujący składniki środków stosowanych miejscowo, wskazówki dietetyczne (w tym przede wszystkim zalecenia dotyczące suplementacji diety) oraz profesjonalne zabiegi wykonywane przez podmioty lecznicze, a także inne zalecenia dotyczące stylu życia, których celem jest zachowanie zdrowia, ze szczególnym uwzględnieniem zdrowia skóry, i zapobieganie wystąpieniu problemów dermatologicznych, do których wystąpienia pacjent jest genetycznie predysponowany.

Przedmiotowe usługi Wnioskodawca będzie świadczył poprzez współpracę z innymi podmiotami leczniczymi (model I) lub bezpośrednio na rzecz zainteresowanych (model II).

Głównym celem wykonywania opisanych czynności nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu. Wnioskodawca nie przewiduje, że usługi na rzecz pacjentów będą zlecane przez nich wyłącznie w celach poznawczych, a wykonywane usługi medyczne służyć będą przede wszystkim profilaktyce, zachowaniu i poprawie stanu zdrowia pacjenta, ze szczególnym uwzględnieniem zdrowia skóry.

Z opisu sprawy wynika zatem, że po uzyskaniu wpisu do rejestru podmiotów leczniczych Wnioskodawca spełni przesłankę podmiotową uprawniającą do korzystania ze zwolnienia opisanych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W tej sytuacji decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku do przedmiotowych usług jest wykazanie, że ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

W kontekście powyższego należy wskazać, że opieka medyczna, w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia, stanowi ciąg czynności, których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia, obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie diagnozie i leczeniu.

W analizowanej sprawie przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że wykonanie opisanych we wniosku czynności (wykonanie testu genetycznego próbki śliny, opracowanie, w oparciu o profil genetyczny pacjenta, indywidualnego zestawu zaleceń, obejmującego środki stosowane miejscowo, wskazówki dietetyczne oraz profesjonalne zabiegi wykonywane w gabinetach dermatologicznych) stanowi ciąg czynności składających się na opiekę medyczną nad pacjentem. Skoro – jak stwierdzono we wniosku – wykonywane usługi medyczne służyć będą przede wszystkim profilaktyce, zachowaniu i poprawie stanu zdrowia pacjenta, ze szczególnym uwzględnieniem zdrowia skóry, a Wnioskodawca nie przewiduje, że usługi na rzecz pacjentów będą zlecane przez nich wyłącznie w celach poznawczych, to należy stwierdzić, że po uzyskaniu wpisu do rejestru podmiotów leczniczych będą spełnione obie przesłanki uprawniające do zwolnienia od podatku przedmiotowych usług na rzecz pacjentów. Wnioskodawca będzie bowiem podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, a celem wykonywanych przez niego na rzecz pacjentów usług leczniczych będzie profilaktyka, zachowanie i poprawa ich zdrowia, ze szczególnym uwzględnieniem zdrowia skóry.

W konsekwencji, usługi te będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwestii zwolnienia od podatku usług wykonywanych bezpośrednio na rzecz pacjentów uznano za prawidłowe.

Również w odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do usług opisanych we wniosku wykonywanych na rzecz innych podmiotów leczniczych należy stwierdzić, że usługi te będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, o ile – jak wskazał Wnioskodawca – służyć będą one przede wszystkim profilaktyce, zachowaniu i poprawie stanu zdrowia pacjenta, ze szczególnym uwzględnieniem zdrowia skóry, a głównym celem ich świadczenia nie będzie osiągnięcie przez Wnioskodawcę dodatkowego dochodu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwestii zwolnienia od podatku usług wykonywanych na rzecz innych podmiotów leczniczych uznano za prawidłowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy do pyt. 2 całościowo uznano za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.