Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.440.107.2021.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-15
Teza: WIS - ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE; USŁUGA. Usuwanie wyrobów zawierających azbest wraz z ich transportem i przekazaniem do unieszkodliwienia
Słowa kluczowe: usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 13 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.), uzupełnionego pismem z dnia 16 czerwca 2021 r. (data wpływu 17 czerwca 2021 r.) oraz pismem z dnia 16 czerwca 2021 r. (data wpływu 2 lipca 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – usuwanie wyrobów zawierających azbest wraz z ich transportem i przekazaniem do unieszkodliwienia.

**Opis usługi:**

**

Gmina zrealizowała projekt pn. „…” (dalej: „Zadanie”). Zakres prac w ramach Zadania obejmował następujące czynności: demontaż, zbieranie, …, przygotowanie do transportu, transport oraz utylizację wyrobów zawierających azbest. Gmina zrealizowała Zadanie poprzez wybranego przez siebie wykonawcę. Gmina w celu realizacji Zadania wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie Inwestycji ze środków (…). W związku z powyższym, Gmina przeprowadziła wykonanie Zadania częściowo przy wsparciu z (…), natomiast w pozostałym zakresie sfinansowała jego realizację ze środków własnych. Przedmiotem wniosku jest usługa unieszkodliwienia odpadu niebezpiecznego, którym są płyty azbestowe znajdujące się na pokryciach dachowych. Kalkulacja wynagrodzenia za świadczoną kompleksową usługę polega na przemnożeniu ilości zutylizowanego odpadu w postaci płyt azbestowych (w jednostkach Mt) przez kwotę za jedną Mt odebranego odpadu w postaci płyt azbestowych określoną na dany rok przez (…).

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 39.00.1

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 36 załącznika nr 3 do ustawy.

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 czerwca 2021 r. (data wpływu 17 czerwca 2021 r.) oraz pismem z dnia 16 czerwca 2021 r. (data wpływu 2 lipca 2021 r.).

W treści wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia.

(…) (dalej jako: „Gmina”, „Wnioskodawca” lub „…”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina zrealizowała w 2020 r. projekt pn. „…” (dalej: „Zadanie”). W przyszłości Gmina planuje również realizację analogicznych projektów do Zadania, które dalej dla potrzeb niniejszego wniosku będą zwane „Projektami”.

Zakres prac w ramach Zadania obejmował następujące koszty:

1.  Demontaż – usuwanie przez wykwalifikowanych pracowników płyt azbestowych znajdujących się na dachach budynków należących do osób fizycznych, zgłoszonych do projektu,
2.  Zbieranie – gromadzenie płyt azbestowych przed ich transportem do punktu utylizacji,
3.  (…),
4.  Przygotowanie do transportu – załadowane płyty azbestowe zostają zabezpieczone pasami transportowymi,
5.  Transport – odpad w postaci płyt azbestowy zostaje przemieszczony z miejsca demontażu do miejsca utylizacji,
6.  Utylizacja – przetworzenie odpadów polegające na ich unieszkodliwieniu.

Zakres czynności obejmujących wniosek dotyczący wydania Wiążącej Informacji Stawkowej zawarty jest w w § 1 pkt 1 tiret 1 umowy z wykonawca (…) tj.:

*   demontaż, odbiór, …, transport i unieszkodliwienie wyrobu zawierającego azbest z posesji stanowiących własność osób fizycznych i prawnych z terenu … w ilości do … Mg.

Wszystkie ww. koszty dotyczące Zadania będą dla potrzeb niniejszego wniosku zwane dalej „Wydatkami”. Gmina zrealizowała Zadanie poprzez wybranego przez siebie wykonawcę (zarejestrowanego podatnika VAT czynnego).

Gmina w celu realizacji Zadania wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie Inwestycji ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (…) (dalej: „WFOŚiGW”). W związku z powyższym, Gmina przeprowadziła wykonanie Zadania częściowo przy wsparciu z …, natomiast w pozostałym zakresie sfinansowała jego realizację ze środków własnych. Jednocześnie, Gmina nie mogła przeznaczyć ww. dotacji na inny cel. Niezależnie od powyższego, Gmina pragnie podkreślić, iż uczestnicy Zadania nie wnieśli na rzecz … żadnych wpłat z tytułu realizacji przedmiotowego Zadania.

Faktury VAT dokumentujące Wydatki związane z przedmiotowym Zadaniem były wystawiane na Gminę. W związku z powyższym Gmina otrzymywała faktury VAT z podatkiem naliczonym. Przy czym w ramach przedmiotowego Zadania, VAT stanowił ich koszt kwalifikowany.

Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest. Realizacja przedmiotowego Zadania należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Unieszkodliwianie odpadów niebezpiecznych ma wpływ na zmniejszenie zagrożenia dla zdrowia ludzi, wywoływanego przez włókna azbestowe uwalniane do atmosfery.

Nabywane towary i usługi w związku z realizacją Zadania, polegającego na usunięciu i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy, wynikały z realizacji Programu Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032 zakładającego usunięcie wyrobów azbestowych z terytorium Polski do 2032 r.

Pytanie Gminy:

Czy poszczególne czynności zrealizowane przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach Zadania, tj. demontaż, zbieranie, …, przygotowanie do transportu, transport oraz unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest stanowią łącznie usługę kompleksową, której świadczeniem głównym jest unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest, a pozostałe ww. czynności stanowią jedynie usługi pomocnicze niezbędne do realizacji przedmiotowego świadczenia głównego, która to usługa kompleksowa powinna być opodatkowana preferencyjną stawką VAT w wysokości 8% jako usługa unieszkodliwiania odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych?

Zdaniem Gminy:

Zdaniem Gminy, poszczególne czynności zrealizowane przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach Zadania, tj. demontaż, zbieranie, …, przygotowanie do transportu, transport oraz unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest stanowią łącznie usługę kompleksową, której świadczeniem głównym jest unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest, a pozostałe ww. czynności stanowią jedynie usługi pomocnicze niezbędne do realizacji przedmiotowego świadczenia głównego, która to usługa kompleksowa powinna być opodatkowana preferencyjną stawką VAT w wysokości 8% jako usługa unieszkodliwiania odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych.

Zarówno z punktu widzenia podmiotu świadczącego usługi, jak i Gminy będącej odbiorcą usługi świadczenie ma rozbudowany charakter i składa się z wielu elementów, które nierozerwalnie tworzą jedną całość. Pominięcie któregokolwiek elementu spowoduje, że wykonanie usługi nie będzie możliwe. Nie można unieszkodliwić odpadu niebezpiecznego (płyt azbestowych) bez uprzedniego demontażu ich z dachu budynku, na którym odpad się znajduje. Podobnie w przypadku transportu. Płyty azbestowe muszą być dowiezione do punktu utylizacji, aby zostały poddane procesowi unieszkodliwienia. Przetransportowanie płyt azbestowych jest elementem koniecznym do świadczenia usługi. Nie jest możliwe, aby w żaden inny sposób płyty azbestowe znalazły się w punkcie utylizacji bez jego przetransportowania. Zatem wnioskowana usługa jest świadczeniem kompleksowym. Przedmiotem wniosku jest zatem usługa unieszkodliwienia odpadu niebezpiecznego, którym są płyty azbestowe znajdujące się na pokryciach dachowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Usługi Gminy jako usługi opodatkowane VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się, w szczególności przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast zgodnie z art. 8 ww. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w świetle ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z kolei zgodnie art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Mając na uwadze, iż Gmina nie obciążała mieszkańców Gminy / właścicieli nieruchomości ponoszonymi Wydatkami związanymi z realizacją Zadania – tj. usuwaniem azbestu z danej posesji, a ochrona środowiska należy do zadań własnych Gminy (w tym przypadku według Gminy realizowanych poprzez unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest), Gmina uważa, że czynności realizowane na rzecz mieszkańców w ramach Zadania stanowiły działania podejmowane przez Gminę jako organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane – podlegających opodatkowaniu VAT.

Kalkulacja wynagrodzenia za świadczoną kompleksową usługę polega na przemnożeniu ilości zutylizowanego odpadu w postaci płyt azbestowych (w jednostkach Mt) przez kwotę za jedną Mt odebranego odpadu w postaci płyt azbestowych określoną na dany rok przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska.

Zasady stosowania obniżonej 8% stawki VAT

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem przypadku nieznajdującego miejsca w niniejszej sprawie.

Równocześnie, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zastosowanie preferencyjnej stawki VAT 8%

Natura/charakter usług Gminy

W tym kontekście Gmina pragnie na wstępie zwrócić uwagę na koncepcję świadczeń kompleksowych wypracowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którą świadczenia ściśle związane ze świadczeniem głównym tak, iż nie mogą istnieć w oderwaniu od tegoż świadczenia, a jednocześnie niezbędne do realizacji tegoż świadczenia głównego, dzielą los podatkowy usługi głównej, w tym m.in. podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki VAT właściwej dla świadczenia głównego.

W ocenie Gminy wykonana usługa jest świadczeniem kompleksowym składającym się z demontażu, zbierania, załadunku, przygotowaniu do transportu oraz transportu służące do prawidłowego wykonania Zadania na gruncie usługi zasadniczej, jaką było unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest. Innymi słowy, czynności pomocnicze miały charakter wtórny względem usługi głównej, której celem było usunięcie odpadów niebezpiecznych. Do wykonania kompleksowej usługi zmierzającej do utylizacji odpadów niebezpiecznych w postaci płyt azbestowych niezbędna jest specjalistyczna wiedza i umiejętności pracowników.

Powyższe podejście potwierdza charakter świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi w ramach Zadania – w tym zakresie Gmina pragnie wskazać, iż podstawowym celem tej usługi jest utylizacja niebezpiecznego odpadu, jakim jest azbest, z danej nieruchomości, a osiągnięcie tego celu było możliwe wyłącznie po dokonaniu załadunku na środek transportowy, ażeby finalnie dokonać jego wywiezienia (transportu).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, poszczególne ww. usługi wchodzą w zakres kompleksowego świadczenia związanego z unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych (symbol PKWiU 38.22.2) wymienionego w poz. 35 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w odniesieniu do którego zastosowanie ma preferencyjna stawka VAT w wysokości 8%.

Stanowisko dotyczące zastosowania 8% stawki VAT w stosunku do przedsięwzięć związanych z usuwaniem wyrobów zawierających azbest zostało potwierdzone w szeregu znanych Gminie interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS” lub „Organ”) – przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS z dnia 22 kwietnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.63.2020.2.MŁ, w której Organ wskazał, iż: „(…) czynności wykonywane przez Powiat na rzecz mieszkańców Powiatu biorących udział w Programie polegającym na usuwaniu z nieruchomości mieszkańców Powiatu wyrobów zawierających azbest, a następnie ich unieszkodliwianiu, sklasyfikowane w ww. grupowaniach PKWiU opodatkowane są/będą obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 35 i 36 załącznika nr 3 do ustawy”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS z dnia 30 września 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.490.2019.2.EJ, w której zdaniem Organu: „Z treści wniosku wynika, że Gmina nie posiada opinii klasyfikacyjnej Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie klasyfikacji statystycznej usług dotyczących usuwania azbestu. Gmina samodzielnie klasyfikuje usługi w zakresie usuwania azbestu do grupowania 39.00.14.0 PKWiU (2008) jako „usługi związane z odkażaniem budynków”. Przy uwzględnieniu treści ww. przepisów oraz numeru grupowania statystycznego PKWiU 39.00.14.0 wskazanego przez Gminę, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Gminę w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców będą – stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy i poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy – opodatkowane stawką obniżoną w wysokości 8%”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS z dnia 27 września 2019 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.392.2019.2.PG;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS z dnia 2 sierpnia 2019 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4012.418.2019.3.AG.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie usługi świadczone przez Gminę w ramach Zadania unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców przy pomocy wykonawcy powinny być opodatkowane preferencyjną stawką VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 35 Załącznika nr 3 ustawy o VAT.

(…).

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis sprawy, a także postanowienia wynikające z umowy należy wskazać, że czynności, tj.: demontaż, zbieranie, …, przygotowanie do transportu, transport oraz utylizacja polegająca na unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest, są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Powyższe wynika z faktu, że wszystkie wykonywane czynności są niezbędne do zrealizowania celu w jakim jest zawarta umowa z Wykonawcą, tj. oczyszczenie nieruchomości z azbestu (utylizacja niebezpiecznego odpadu). Czynności te z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość. Osiągnięcie tego celu możliwe jest wyłącznie w przypadku nabycia świadczenia złożonego, tj. wykonanie wszystkich czynności łącznie. Ponadto, podstawą do wystawienia faktury VAT jest protokół odbioru końcowego faktycznej ilości zdemontowanych, odebranych i unieszkodliwionych płyt azbestowo-cementowych wraz z transportem i załadunkiem, podpisany bez zastrzeżeń przez Wnioskodawcę (jako Zamawiającego) i Wykonawcę.

Zatem wszystkie czynności wykonywane w celu realizacji przedmiotu świadczenia składają się na jedną czynność kompleksową, gdzie świadczeniem głównym jest – zdaniem tutejszego organu – usunięcie wyrobów zawierających azbest. Natomiast pozostałe czynności są czynnościami pomocniczymi, bez których realizacja świadczenia głównego byłaby niemożliwa.

Podsumowując, z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych czynności oraz oczekiwania nabywcy, w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie usługa usunięcia wyrobów azbestowych wykonywana na rzecz mieszkańców gminy stanowi czynność dominującą w odniesieniu do pozostałych świadczeń.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi usunięcia wyrobów azbestowych (usługi dominującej).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja E obejmuje:

*   wodę w postaci naturalnej,
*   wodę leczniczą i wody termalne,
*   usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,
*   handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,
*   usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,
*   osady ze ścieków kanalizacyjnych,
*   odpady,
*   pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,
*   pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,
*   usługi związane ze zbieraniem odpadów,
*   usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,
*   usługi związane ze składowaniem odpadów,
*   usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,
*   usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,
*   surowce wtórne,
*   transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,
*   usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

*   sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,
*   usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 39 „USŁUGI ZWIĄZANE Z REKULTYWACJĄ I POZOSTAŁE USŁUGI ZWIĄZANE Z GOSPODARKĄ ODPADAMI”, który obejmuje:

*   usługi związane z odkażaniem gleby i wód gruntowych w miejscu zanieczyszczenia lub poza nim, przy zastosowaniu metod mechanicznych, chemicznych lub biologicznych,
*   usługi związane z odkażaniem zakładów i terenów przemysłowych, włączając zakłady i tereny elektrowni jądrowych,
*   usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem wód powierzchniowych z zanieczyszczeń powstałych w wyniku gromadzenia się substancji szkodliwych lub przez zastosowanie środków chemicznych,
*   usługi związane z usuwaniem wycieku oleju lub pozostałych zanieczyszczeń na lądzie i na wodzie,
*   usługi związane z usuwaniem azbestu, farb ołowiowych i pozostałych surowców toksycznych,
*   pozostałe specjalistyczne usługi związane z kontrolą zanieczyszczeń.

Dział ten nie obejmuje:

*   usług związanych z oczyszczaniem wody w celu jej dostawy, sklasyfikowanych w 36.00.20.0,
*   usług związanych z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów innych niż niebezpieczne, sklasyfikowanych w 38.21,
*   usług związanych z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów niebezpiecznych, sklasyfikowanych w 38.22,
*   usług związanych z zamiataniem i polewaniem ulic itp., sklasyfikowanych w 81.29.1.

W dziale PKWiU 39 mieści się klasa 39.00 „USŁUGI ZWIĄZANE Z REKULTYWACJĄ I POZOSTAŁE USŁUGI ZWIĄZANE Z GOSPODARKĄ ODPADAMI”, która obejmuje:

*   usługi związane z rekultywacją, takie jak: dotyczące skutków zanieczyszczeń i skażeń spowodowanych bezpośrednio przez zakłady produkcyjne lub powstałych bezpośrednio w wyniku wypadku. Usługi te mają na celu usuwanie lub powstrzymanie rozprzestrzeniania się istniejących zanieczyszczeń i skażeń gleby, wody lub powietrza i wykonywane są na miejscu zdarzenia.

W dziale PKWiU 39 mieści się także kategoria 39.00.1 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ODKAŻANIEM I CZYSZCZENIEM”.

Z kolei pod pozycją PKWiU 39.00.14.0 sklasyfikowane zostały „Usługi związane z przywróceniem pierwotnego stanu budynków lub budowli”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) pozycja ta obejmuje:

*   usługi w zakresie opracowania i wdrożenia planu usunięcia, zniszczenia lub ograniczenia innych zanieczyszczeń występujących w budynkach, takich jak: azbest, ołów, radon i innych tego typu substancji szkodliwych.

Pozycja ta nie obejmuje:

*   specjalistycznych robót budowlanych związanych z usuwaniem azbestu, sklasyfikowanych w 43.99.90.0,
*   usług dezynfekcji budynków, sklasyfikowanych w 81.29.11.0.

Po dokonaniu analizy usługi będącej przedmiotem wniosku stwierdzić należy, że spełnia ona kryteria i posiada właściwości dla usług objętych kategorią PKWiU 39.00.1 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ODKAŻANIEM I CZYSZCZENIEM”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

W poz. 36 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% wskazano PKWiU 39.00.1 – „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem”.

Usługa będąca przedmiotem niniejszego wniosku mieści się w kategorii PKWiU 39.00.1 i jest usługą związaną z odkażaniem i czyszczeniem. Zatem stawką właściwą dla tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 36 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

Informacje dodatkowe.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

**