Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.16.2017.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-13
Teza: opodatkowanie sprzedaży w drodze licytacji należących do dłużnika zabudowanych działek nr 937 i 938.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lutego 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z 19 kwietnia 2017 r. (data wpływu 26 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży w drodze licytacji należących do dłużnika zabudowanych działek nr 937 i 938 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2017 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży w drodze licytacji należących do dłużnika zabudowanych działek nr 937 i 938.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 19 kwietnia 2017 r. (data wpływu 26 kwietnia 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr 0111-KDIB3-3.4012.16.2017.1.MS z 10 kwietnia 2017 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Komornik Sądowy) na wniosek wierzyciela wszczął egzekucję z nieruchomości zabudowanej.

W związku z zakończeniem postępowania w sprawie sporządzenia opisu i oszacowania Wnioskodawca zamierza przystąpić do sprzedaży nieruchomości w trybie licytacji publicznej. Nieruchomość położona jest w W. przy ulicy W. 7, w województwie m. Nieruchomość składa się z dwóch działek 937 i 938. Nieruchomość posiada łączną powierzchnię 0,1073 ha. Dla nieruchomości gruntowej obejmującej działki o numerze 937 i 938 Sąd Rejonowy w W. III Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze \`(...)\` . Nieruchomość obejmująca działkę 938 jest zabudowana budynkiem usługowym (w budynku prowadzone było przedszkole), Obiekt został wzniesiony na podstawie decyzji Starosty W. nr 287/2011 znak \`(...)\` z dnia 11 kwietnia 2011 r. i oddany do użytkowania na podstawie decyzji nr \`(...)\` znak \`(...)\` Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w W. z dnia 16 sierpnia 2011 roku. Posadowiony na nieruchomości obiekt jest budynkiem w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Budynek posadowiony na nieruchomości jest trwale związany z gruntem. Prawo własności nieruchomości przed jej zabudowaniem zostało na mocy umowy zawartej w dniu 20 kwietnia 2009 r. przed Notariuszem J. G. Kancelaria Notarialna w W. (Rep. A 1397/2009) w związku z warunkową umową sprzedaży zawartą w dniu 2 marca 2009 r. przed Notariuszem J. G. pomiędzy J. L. a spółką będącą dłużnikiem w niniejszej sprawie przeniesiona na jej rzecz.

Podatek VAT był odliczony przez spółkę w trakcie budowy budynku.

Pierwsze zasiedlenie nastąpiło co najmniej w dniu 6 czerwca 2011 r. ponieważ nieruchomość została wynajęta A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa najmu obowiązywała co najmniej do 31 grudnia 2011 r. Za okres ten dłużnik wystawił fakturę na kwotę 10.000 złotych netto. Czynność ta była opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23 %.

Kolejne oddanie budynku do użytkowania nastąpiło 1 maja 2012 r. na podstawie umowy najmu nieruchomości zawartej pomiędzy dłużnikiem Przedsiębiorstwem Budowlano - Inwestycyjnym spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (KRS … ) a spółką P. Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z siedzibą w W. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło po wybudowaniu budynku. Przedmiotem najmu według umowy były działki 937 i 938 wraz ze znajdującym się na nich budynkiem. Według umowy do dnia 31 sierpnia 2013 r. przedmiotem najmu nie były objęte pomieszczenia oznaczone w projekcie budowlanym budynku symbolami: 3/04, 3/06, 3/09, a pomieszczenia 3/01, 3/02, 3/03, 2/01, 2/02, 2/05, 1/02, 1/03, 1/04 przeznaczone są do wspólnego użytku z innym najemcą. Najemca według umowy „będzie użytkował nieruchomość na potrzeby siedziby spółki oraz w celu prowadzenia prywatnego przedszkola”. Umowa została zawarta na czas oznaczony i nadal jest wynajmowana przez ten sam podmiot. Dłużnik z tytułu umowy najmu otrzymywał wynagrodzenie w kwocie 5000 złotych netto. Czynność ta była opodatkowana podatkiem VAT. Kwota czynszu była waloryzowana corocznie o wskaźnik inflacji za rok poprzedni począwszy od 1 lutego 2013 r.

Według informacji jakie posiada organ egzekucyjny nieruchomość była wynajmowana również M. Ośrodkowi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. w okresie od 1 września 2012 r. do 30 września 2012 r. za kwotę 4000 złotych netto. Czynność ta według faktury była objęta podatkiem VAT w wysokości 23 %.

Budynek podzielony jest na dwie części funkcjonalne: Część obejmująca parter budynku przeznaczona jest na kuchnię przedszkola wraz z pomieszczeniami socjalno-sanitarnymi personelu kuchni, pozostała część przeznaczona jest na pomieszczenia przedszkola.

W chwili obecnej budynek nie jest przez nikogo wynajmowany, a spółka nie dokonuje czynności opodatkowanych.

Działka oznaczona numerem 937 jest również zabudowana. Na działce tej znajduje się jedynie ściana budynku, niemniej działka ta jest wymieniona w decyzji o pozwoleniu na budowę, a więc należy ją uznać za działkę zabudowaną. Działka ta również została przeznaczona w miejscowym pod zabudowę.

Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy W. - obszar "A", zatwierdzonego Uchwałą rady Miejskiej w W. Nr \`(...)\`/2010 z dnia 10 listopada 2010 r., przedmiotowa nieruchomość położona jest w większej części na obszarze oznaczonym symbolem 78 U - tereny zabudowy usługowej. Niewielki fragment działki nr 937 znajduje się na obszarze oznaczonym symbolem KDGP - tereny tras komunikacyjnych. Działki znajdują się również w obszarze zagrożonym hałasem komunikacyjnym od drogi krajowej 94, w zasięgu zbiornika wód podziemnych GZWP451 B. oraz w strefie nadzoru archeologicznego.

Teren nieruchomości w całości jest ogrodzony, od frontu prefabrykowane ogrodzenie z giętego drutu na stalowych słupkach z dwuskrzydłową bramą wjazdową oraz furtką wejściową. Pozostała część terenu ogrodzona powlekaną siatką na stalowych słupkach posadowionych na podmurówce. Przed częścią frontową ogrodzenia oraz przed budynkiem przedszkola urządzony jest parking utwardzony tłuczniem. Nieruchomość została wpisana do ewidencji środków trwałych w dniu 16 września 2011. Grunt został wpisany do ewidencji środków trwałych 20 kwietnia 2009 r.

Nakłady inwestycyjne na nieruchomości nie przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Komornik nie posiada informacji na temat tego czy w związku ze sprzedażą niezabudowanych działek gruntu została wystawiona faktura VAT. Z treści aktu notarialnego wynika, że czynność nie była opodatkowana i nie była wystawiana faktura VAT. Notariusz w treści aktu notarialnego pouczył strony czynności o treści art. 15 ustawy o VAT.

Dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy budowie budynku.

Od chwili pierwszego zasiedlenia tj. Od chwili wydania nieruchomości na podstawie zawartej umowy najmu, do chwili sprzedaży upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Według informacji zawartych na stronie internetowej Portalu Podatkowego podmiot o podanym numerze NIP (dłużnik) nie jest zarejestrowany już jako podatnik VAT. Dłużnik posiada NIP 6831909087. Z informacji jakie uzyskał organ egzekucyjny dłużnik został wykreślony z rejestru podatników.

Spółka - dłużniczka znajduje się obecnie w stanie likwidacji na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla K. Śródmieścia w K.

Dłużnik nabył nieruchomość w celu wybudowania na niej budynku przeznaczonego na wynajem.

W piśmie z 19 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca wyjaśnia, że przedmiotem sprzedaży wraz z prawem własności działek nr 937 i 938 będzie również wskazane ogrodzenie i parking utwardzony tłuczniem. Parking utwardzony tłuczniem posadowiony jest na działkach 937 i 938. Z umów najmu nie wynika, że przedmiotem najmu były objęte również parking i ogrodzenie. Jednak z informacji uzyskanych przez płatnika wynika, że z parkingu i ogrodzenia korzystali najemcy i klienci. Wnioskodawca nie posiada informacji czy parking był objęty odrębną umową najmu. Wynika z tego, że parkingi ogrodzenie były wydane do korzystania w tym samym terminie co oddanie budynku. Oddanie wskazanego we wniosku ogrodzenia i parkingu nastąpiło na potrzeby prowadzonej przez dłużnika działalności gospodarczej (wynajem). Wnioskodawca ustalił, że dłużnik wynajmował pomieszczenia w budynku i umożliwiał korzystanie z parkingu i ogrodzenia. Dłużnikowi przysługiwało w związku z nabyciem lub budową wskazanego ogrodzenia i parkingu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W trakcie użytkowania wskazanego we wniosku budynku, ogrodzenia oraz parkingu utwardzanego tłuczniem dłużnik nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów. Skoro dłużnik nie ponosił takich wydatków nie ma potrzeby odpowiedzi na pytanie czy przysługiwało mu z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków i czy z tego prawa skorzystał.

Wskazane we wniosku ogrodzenie i parking utwardzony tłuczniem posiadają następujące oznaczenie: 1) budynek PKOB Dział 12, Grupa 126, poz. 1263 - działalność przedszkoli, 2) ogrodzenie - obiekt budowlany budowla - ogrodzenie, trwale związane z gruntem - symbol PKOB 2420 (Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane), 3) parking utwardzony tłuczniem - Budowla w postaci parkingu została w następujący sposób sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: sekcja 2, dział 21, grupa 211, klasa 2112 „ulice i drogi pozostałe”.

Z umowy najmu z dnia 17 kwietnia 2012 r. zawartej ze spółką P. sp. z o.o. § 1 ust. 2 przedmiotem najmu są działki nr 937 i 938 wraz ze znajdującym się na nich budynkiem usługowym oznaczonym numerem 7. W ust. 3 doprecyzowano, że na przedmiotową nieruchomość składają się: działki nr 937 i 938 o powierzchni łącznej 0,1073 ha i budynek usługowy o powierzchni użytkowej 458,98 m2. Z umowy najmu zawartej ze spółką P. sp. z o.o. nie wynika wprost, że umową najmu objęte są również parking i ogrodzenie. Spółka ta wynajmowała nieruchomość do sierpnia 2016 r. włącznie. Obecnie nie jest nieruchomość wynajmowana. W zakresie tym zatem prostuje przedstawiony we wniosku stan faktyczny.

Jeśli chodzi o spółki A. sp. z o.o. i M. Ośrodek M. spółka z o.o. Wnioskodawca dysponuje jedynie kserokopiami faktur, które obejmują okresy wskazane we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej tj. 1) M. - okres od 1 września do 30 września 2012 r. na kwotę 4.000,00 zł. netto, 2) A. sp. z o.o. faktura za okres od 6 czerwca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. na kwotę 10.000,00 zł. netto.

Ze stanu faktycznego wynika, że cała nieruchomość wraz z budowlami została oddana do użytkowania. Poza tym należy zaznaczyć, że w obrocie nie są spotykane umowy najmu z których wynika, że najemca może korzystać z ogrodzenia lub parkingu. Wynajmujący i najemcy wychodzą z założenia, że jeżeli powołają się w umowie, że przedmiotem umowy jest cała nieruchomość to obejmuje również jej części składowe w postaci ogrodzenia i parkingu. Dłużnik umożliwiał korzystanie z ogrodzenia (cokolwiek należałoby przez to rozumieć korzystanie zgodnie z przeznaczeniem - wjazd i wyjazd, czy też umieszczenie reklamy? Wnioskodawca nie posiada informacji czy ogrodzenie było wynajmowane w innym celu jak korzystanie zgodnie z przeznaczeniem) i nieruchomości przez okres trwania umowy najmu z poszczególnymi najemcami.

Wnioskodawca wyjaśnia, że organ egzekucyjny działając jako płatnik nie posiada czasami dostatecznych informacji na temat stanu faktycznego i prawnego niezbędnego do określenia sytuacji prawnopodatkowej dłużnika. Już samo obciążenie w obowiązującym prawie tym obowiązkiem komornika sądowego wynika z zupełnego niezrozumienia charakteru jego pracy. Komornik Sądowy w przypadku utrudnionego kontaktu z dłużnikiem często nie jest w stanie ustalić z dokładnością wymaganą przez organ podatkowy informacji, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przepisy o interpretacjach podatkowych powinny być wykładane w ten sposób żeby ułatwić organom egzekucyjnym skorzystanie z tego instrumentu prawnego, a nie utrudnianie i tak mało komfortowej sytuacji jako płatnika.

Zgodnie z wyrokiem NSA z 18 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1935/12 wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz.749 ze zm.), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniąjący żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów.

Organ wydający interpretację nie może też zmienić jej stanu faktycznego ani też żądać tego od strony postępowania. Dążenie do usunięcia wadliwości wniosku polegającej na niedostatecznie wyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego nie jest równoznaczne z uprawnieniem do wymagania od wnioskodawcy, aby zaprezentowany stan faktyczny merytorycznie skorygował albo przekształcił (vide: wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 914/12, LEX nr 1485458, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 922/14, I SA/G1 153/15 - Wyrok WSA w Gliwicach).

Żądanie, by stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący ma raczej charakter perswazyjny, pełni funkcję sugestii w stosunku do wnioskodawcy, którego mogą dotknąć konsekwencje wadliwego opisu tego stanu. W wypadku, gdy stan faktyczny, który zajdzie u podatnika, będzie różnił się od stanu przedstawionego w postępowaniu interpretacyjnym, zaś różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień określonych w art. 14 k i następnych O.p. W związku z powyższym, niezgodne ze stanem rzeczywistym lub pomijające istotne okoliczności przedstawienie stanu faktycznego działało będzie w rezultacie na niekorzyść strony postępowania interpretacyjnego, nie tworząc ochrony prawnej z tytułu uzyskanej interpretacji. Nie może to jednak skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Komornik Sądowy stara się w możliwy sposób ustalić niezbędne informacje, aby rozwiać jego wątpliwości w zakresie obowiązku podatkowego dłużnika i tym samym w przyszłości ograniczyć również swoją odpowiedzialność jako podatnika.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Organy podatkowe działające w imieniu Ministra Finansów i na podstawie art. 14j § 1 O. p. oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonują także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcje rozważają.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż dokonywana przez organ egzekucyjny w przedstawionym stanie faktycznym będzie zwolniona od podatku od towarów i usług? Jeśli odpowiedź na wyżej przedstawione pytanie będzie twierdząca to wnoszę o udzielenie odpowiedzi na podstawie którego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług dostawa nieruchomości będzie zwolniona od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawa towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - rozumiana jest jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a więc także poprzez sprzedaż. Tak skonstruowany przepis obejmuje przedmiotowym podatkiem każdą wykonaną odpłatną dostawę nie będącą przez ustawę wyłączoną z opodatkowania.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi ust. 2 - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W sytuacji gdy zbywana w trybie egzekucji sądowej nieruchomość należała do podatnika wykorzystującego nieruchomość do prowadzonej działalności gospodarczej lub nabyta została jako składnik takiej działalności wówczas dostawa wiąże się z obowiązkiem opodatkowania transakcji na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 6 cyt. ustawy. W ocenie Wnioskodawcy/płatnika dostawa nieruchomości nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. i od momentu pierwszego zasiedlenia nieruchomości do chwili jej zbycia minął okres dłuższy niż 2 lata, zatem w dniu sprzedaży wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc sprzedaż takiej nieruchomości przez komornika będzie również podlegała zwolnieniu z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Wnioskodawca podał we wniosku, że zamierza dokonać sprzedaży w drodze licytacji prawa własności działek nr 937 i 938 oraz prawa własności posadowionych na tych działkach budynku biurowego, parkingu utwardzonego tłuczniem oraz ogrodzenia.

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych będącą wynikiem prac budowlanych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „obiekt budowlany”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290), w myśl którego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy przez urządzenie budowlane – należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Wnioskodawca w odniesieniu do budynku usługowego posadowionego na działkach nr 937 i 938 wskazał, iż jest to budynek w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB - Dział 12, Grupa 126, poz. 1263 - działalność przedszkoli,). Budynek posadowiony na nieruchomości jest trwale związany z gruntem.

Natomiast w odniesieniu do parkingu utwardzonego tłuczniem Wnioskodawca stwierdził, że jest to budowla sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: sekcja 2, dział 21, grupa 211, klasa 2112 „ulice i drogi pozostałe”.

Zatem wyżej wymienione obiekty budowlane (budynek usługowy i parking utwardzony tłuczniem) posadowione na działkach 937 i 938 spełniają definicję towaru określoną art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Również działki na których przedmiotowe obiekty są posadowione spełniają definicję towarów w rozumieniu ww. przepisu.

Z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika ponadto, że na działkach 937 i 938 posadowione jest ogrodzenie, które również ma być przedmiotem planowanej sprzedaży.

Ogrodzenie należy uznać za urządzenie budowlane, tj. zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzeniem technicznym związanym z obiektem budowlanym, zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie samodzielną budowlą zdefiniowaną w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, którą uznaje się za odrębny towar na gruncie podatku od towarów i usług, zatem ww. urządzenie należy traktować jako element przynależny do budynków i opodatkować łącznie z tymi budynkami z którymi jest powiązane, a tym samym należy przypisać mu stawkę właściwą dla obiektów budowlanych posadowionych na działce.

W konsekwencji sprzedaż budynku usługowego, parkingu utwardzonego tłuczniem i ogrodzenia wraz z prawem własności działek nr 937 i 938 na których te obiekty są posadowione stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewiduje - po spełnieniu określonych warunków - objęcie dostawy zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt (również prawo wieczystego użytkowania gruntu) będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, w celu ustalenia czy dostawa przedmiotowego budynku usługowego wraz parkingiem utwardzonym tłuczniem i ogrodzeniem zlokalizowanych na działkach nr 937 i 938 może korzystać ze zwolnienia, koniecznym jest zbadanie przesłanek określonych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że dłużnik prawo własności działek nr 937 i 938 nabył na mocy umowy zawartej w dniu 20 kwietnia 2009 r. Nabycie dokonane zostało celem wybudowania na nich budynku przeznaczonego na wynajem. Grunt został wpisany do ewidencji środków trwałych dłużnika 20 kwietnia 2009 r. Budynek został wzniesiony na podstawie decyzji Starosty W. nr 287/2011 znak \`(...)\` z dnia 11 kwietnia 2011 r. i oddany do użytkowania na podstawie decyzji nr \`(...)\` znak \`(...)\` Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w W. z dnia 16 sierpnia 2011 r. Wraz z przedmiotowym budynkiem powstało wskazane we wniosku ogrodzenie i parking utwardzony tłuczniem. Również oddanie w użytkowanie wskazanego we wniosku ogrodzenia i parkingu nastąpiło na potrzeby prowadzonej przez dłużnika działalności gospodarczej (wynajem). Powstała nieruchomość została wpisana do ewidencji środków trwałych dłużnika w dniu 16 września 2011 r. Dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy budowie budynku parkingu utwardzonego tłuczniem i ogrodzenia i podatek został odliczony przez dłużnika w trakcie budowy.

W dniu 6 czerwca 2011 r. nieruchomość została wynajęta firmie A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa najmu obowiązywała co najmniej do 31 grudnia 2011 r. Za okres ten dłużnik wystawił fakturę na kwotę 10.000 złotych netto. Czynność ta była opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23 %.

Kolejne wynajęcie budynku nastąpiło 1 maja 2012 r. na podstawie umowy najmu nieruchomości zawartej pomiędzy dłużnikiem a spółką P. Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z siedzibą w W. Spółka ta wynajmowała nieruchomość do sierpnia 2016 r. włącznie.

Ponadto nieruchomość była wynajmowana również M. Ośrodkowi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. w okresie od 1 września 2012 r. do 30 września 2012 r. za kwotę 4000 złotych netto. Czynność ta według faktury była objęta podatkiem VAT w wysokości 23 %.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że dłużnik wynajmował pomieszczenia w budynku i umożliwiał korzystanie z parkingu i ogrodzenia (Wynajmujący i najemcy wychodzą z założenia, że jeżeli powołają się w umowie, że przedmiotem umowy jest cała nieruchomość to obejmuje również jej części składowe w postaci ogrodzenia i parkingu). W trakcie użytkowania wskazanego we wniosku budynku, ogrodzenia oraz parkingu utwardzanego tłuczniem dłużnik nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu wskazać należy, że usytuowanie części budynku (ściany budynku usługowego) na działce nr 937 nie powoduje automatycznie, że część ta staje się częścią składową tej nieruchomości, chociaż jest z nią trwale związana, lecz pozostaje nadal częścią składową całego budynku (w przeważającej części posadowionego na działce nr 938).

W tym przypadku faktem pozostaje jednak to, że skoro na działce nr 937 będącej przedmiotem sprzedaży znajduje się fragment budynku oraz parking i ogrodzenie (budowla i obiekt budowlany), to nie ma podstaw do przyjęcia, że dokonując sprzedaży tej działki dokonuje się dostawy gruntu niezabudowanego tym obiektem.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości - budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku w oparciu o jedną z dwóch podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy. Jednakże, dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też nie.

Odnosząc się do zagadnienia dostawy wskazanego we wniosku budynku usługowego, parkingu utwardzonego tłuczniem oraz ogrodzenia organ zauważa, że ich sprzedaż będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. W odniesieniu do wskazanego obiektów, doszło już do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez jak wskazano we wniosku oddanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej dłużnika (w zakresie wynajmu). Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Jednocześnie na pierwsze zasiedlenie przedmiotowych obiektów nie mają wpływu dokonane przez dłużnika ulepszenia bo jak stwierdził Wnioskodawca w trakcie użytkowania wskazanego we wniosku budynku, ogrodzenia oraz parkingu utwardzanego tłuczniem dłużnik nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

W konsekwencji w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych wyżej regulacji prawnych, stwierdzić należy, że dostawa przez Wnioskodawcę budynku biurowego wraz z parkingiem utwardzonym tłuczniem oraz ogrodzeniem może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż dostawa ta nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a jednocześnie od pierwszego zasiedlenia tego budynku do jego sprzedaży nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dalsza analiza możliwości zwolnienia od podatku VAT dostawy tego budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT stała się bezprzedmiotowa.

Należy zwrócić uwagę, iż w przedmiotowej sprawie dostawa będzie obejmowała również prawo własności działek nr 937 i 938, z którymi trwałe związany jest budynek usługowy wraz z parkingiem utwardzonym tłuczniem oraz ogrodzeniem.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z wyżej wymienionym przepisem do dostawy gruntu (w przedmiotowym przypadku prawa własności działek nr 937 i 938) stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli albo ich części trwale związanych z gruntem.

Zatem, skoro dla dostawy budynku usługowego wraz z parkingiem utwardzonym tłuczniem oraz ogrodzeniem posadowionych na działkach nr 937 i 938 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, również dostawa prawa własności działek zabudowanych przedmiotowymi obiektami będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się również, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.