Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-472/13/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-25
Teza: Czy w zaistniałej sytuacji Pana firma naliczyła prawidłowo 23% stawkę podatku?
Słowa kluczowe: kurs; kwalifikacje; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na przeprowadzeniu szkoleń - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na przeprowadzeniu szkoleń.

**W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Zespół Szkół ogłosił nieograniczony przetarg, na podstawie przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych, na zorganizowanie i przeprowadzenie kursów (barmańskiego I stopnia, kelnerskiego, obsługi kasy fiskalnej oraz kursu kwalifikacyjnego dla instruktorów praktycznej nauki zawodu) dla Zespołu Szkół w ramach projektu pn: „Z." współfinansowanego z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Działania 9.2 Podniesienie atrakcyjności i jakości szkolnictwa zawodowego, współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. W przetargu wzięło udział 5 firm, m. in. Pana firma, która złożyła ofertę, doliczając do niej 23% stawkę podatku. Oferta ta została odrzucona z przyczyn faktycznych i prawnych. Przyczyna faktyczna: zamawiający działając zgodnie z art. 87 ust. 1 ww. ustawy, w toku badania i oceny ofert zwrócił się z pismem do wykonawcy o wyjaśnienie treści złożonej oferty w zakresie zastosowanej 23% stawki podatku. Wykonawca ustosunkował się do zastosowanej w ofercie stawki podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Kursy są w 100% finansowane ze środków publicznych (środki europejskie i datacja celowa z budżetu krajowego). W specyfikacji zamawiający określił, że podatek od towarów i usług należy naliczyć zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wykonawca nie zastosował się do tego zapisu i złożył ofertę, która zawiera błąd w obliczeniu ceny. „Podstawę prawną działania zamawiającego stanowi naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo zamówień publicznych, gdyż zawiera błędy w obliczeniu ceny”. Jako uzasadnienie stanowiska napisał Pan, że zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnieniu podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane:

*   prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
*   świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty-wyłącznie z zakresu usług objętych akredytacją,
*   finansowane w całości ze środków publicznych

W szczególności należy zauważyć, że zwolnione z opodatkowania nie są usługi świadczone przez podmioty takie jak:

*   prywatne firmy szkoleniowe, bez względu na rodzaj swojej działalności - szkoły nauki jazdy i szkoły pilotażu,
*   podmioty, które świadczą usługi szkoleniowe wyłącznie jako wycinek swojej działalności, powiązany z działalnością główną,
*   prywatne szkoły organizujące różnego rodzaju kursy dla dzieci lub seniorów, takie jak tzw. Uniwersytety T., prywatne ogniska muzyczne dla dzieci,
*   podmioty prowadzące różnego typu szkolenia i kursy indywidualne, np. szkoły narciarskie, tenisowe, nurkowe, szkoły tańca.

W związku z tym, że Pana firma świadczy usługi wyłącznie jako wycinek swojej działalności, powiązany z działalnością główną, naliczyła podatek od towarów i usług zgodnie z obowiązującymi przepisami, czyli 23%.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy w zaistniałej sytuacji Pana firma naliczyła prawidłowo 23% stawkę podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o podatku od towarów i usług, należało zastosować 23% stawkę podatku, gdyż nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast z ust. 1 pkt 29 ww. artykułu wynika, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia stały się częścią porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polski, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub § 13 ust. 1 pkt 20 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84 poz. 712 ze zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

Z treści wniosku wynika, że Zespół Szkół ogłosił nieograniczony przetarg, na podstawie przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych na zorganizowanie i przeprowadzenie kursów (barmańskiego I stopnia, kelnerskiego, obsługi kasy fiskalnej oraz kursu kwalifikacyjnego dla instruktorów praktycznej nauki zawodu) w ramach projektu pn: „Z." współfinansowanego z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Działania 9.2 Podniesienie atrakcyjności i jakości szkolnictwa zawodowego, współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. W przetargu wzięło udział 5 firm, m. in. Pana firma, która złożyła ofertę, doliczając do niej 23% stawkę podatku. Oferta ta została odrzucona z przyczyn faktycznych i prawnych. Przyczyna faktyczna: zamawiający działając zgodnie z art. 87 ust 1 ww. ustawy, w toku badania i oceny ofert zwrócił się z pismem do wykonawcy o wyjaśnienie treści złożonej oferty w zakresie zastosowanej 23% stawki podatku. Wykonawca ustosunkował się do zastosowanej w ofercie stawki podatku. Kursy są w 100% finansowane ze środków publicznych (środki europejskie i datacja celowa z budżetu krajowego). W specyfikacji zamawiający określił, że podatek należy naliczyć zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wykonawca nie zastosował się do tego zapisu i złożył ofertę, która zawiera błąd w obliczeniu ceny. „Podstawę prawną działania zamawiającego stanowi naruszenie art. 89 ust, 1 pkt. 6 ustawy Prawo zamówień publicznych, gdyż zawiera błędy w obliczeniu ceny”. Jako uzasadnienie stanowiska powołał Pan brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazał, że zwolnione z opodatkowania nie są usługi świadczone przez podmioty takie jak: prywatne firmy szkoleniowe, bez względu na rodzaj swojej działalności, podmioty, które świadczą usługi szkoleniowe wyłącznie jako wycinek swojej działalności, powiązany z działalnością główną, prywatne szkoły organizujące różnego rodzaju kursy dla dzieci lub seniorów, takie jak tzw. Uniwersytety Trzeciego Wieku, prywatne ogniska muzyczne dla dzieci oraz podmioty prowadzące różnego typu szkolenia i kursy indywidualne, np. szkoły narciarskie, tenisowe, nurkowe, szkoły tańca. W związku z powyższym, że Pana firma świadczy usługi wyłącznie jako wycinek swojej działalności, powiązany z działalnością główną, naliczył podatek od towarów i usług zgodnie z obowiązującymi przepisami, czyli 23%.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że świadczone przez Pana kursy nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż treść wniosku nie wskazuje, aby prowadzona przez Pana firma była jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. W związku z tym, że przedmiotowe kursy związane są z uzyskaniem kwalifikacji zawodowych przez ich uczestników w zakresie zawodu barmana, kelnera, instruktora praktycznej nauki zawodu czy obsługi kasy fiskalnej oraz – jak wskazuje treść wniosku – finansowane są w 100% ze środków publicznych, ich świadczenie - wbrew Pana stanowisku – nie podlega opodatkowaniu stawką 23%, ale korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, o ile świadczący usługę posiada dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że zapłata za przedmiotowe czynności nastąpi ze środków publicznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.