Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.89.2023.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-28
Teza: Skutki podatkowe zawarcia umowy dożywocia.
Słowa kluczowe: sprzedaż; ulga-ulga mieszkaniowa; umowa-umowa dożywocia; zbycie
Zagadnienia: Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 4 Wysokość podatku-Ulga mieszkaniowa
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 4-art. 16-ust. 7

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 8 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie zachowania prawa do ulgi mieszkaniowej. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

W dniu (…) postanowieniem Sądu Rejonowego w (…) sygn. akt (…) odziedziczyła Pani spadek po zmarłym (…) mężu – (…).

Sprawa spadkowa została zgodnie z właściwością zgłoszona w Urzędzie Skarbowym w (…). (…) złożyła Pani zeznanie podatkowe SD-3, ponieważ sprawa nie została zgłoszona w ustawowym terminie 6 miesięcy.

W związku ze spełnieniem warunków wynikających z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn uzyskała Pani ulgę. Jednakże, ze względu na Pani stan zdrowia i wiek postanowiła Pani sprzedać mieszkanie w G. i kupić mieszkanie w T., gdzie mieszka Pani córka i będzie się Panią opiekować.

W dniu (…) została podpisana umowa warunkowa dotycząca zakupu mieszkania w T. Na początku miesiąca czerwca 2023 r. nastąpi przeniesienie własności. Mieszkanie w G. sprzedała Pani (…) aktem notarialnym Repertorium A numer (…). Mieszka Pani nadal w tym mieszkaniu, zobowiązała się Pani opuścić je do (…), po otrzymaniu pozostałej ceny sprzedaży, kiedy nastąpi przeniesienie własności.

Mieszkanie zakupione w T. zamierza Pani przekazać umową dożywocia dla Pani dwóch córek. Zaznacza Pani, że dalej będzie zamieszkiwać w tym mieszkaniu będąc zameldowaną na pobyt stały. Będzie Pani ponosić wszystkie opłaty związane z mieszkaniem w T.: czynsz, media, prąd, gaz i inne. Przeniesienie własności na podstawie umowy o dożywocie na Pani córki nie oznacza dla Pani utraty tytułu prawnego do zajmowanego lokalu.

Pomiędzy Panią a córkami powstanie więź obligacyjna. Nabywcy – w zamian za przeniesienie własności lokalu – zobowiążą się do zapewnienia Pani dożywotniego utrzymania, mieszkania, pomocy, pielęgnacji w chorobie, sprawienia własnym kosztem pogrzebu. Będą spełniać powtarzające się świadczenia jak: sprzątanie mieszkania, przynoszenie zakupów, zapewnienie Pani opieki medycznej.

**Pytanie**

Czy w wyniku podpisania umowy o dożywocie, czyli przeniesienia własności nieruchomości w T. Pani córkom w zamian za opiekę, straci Pani uprawnienia do ulgi wynikającej z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn?

**Pani stanowisko w sprawie**

Pani zdaniem, umowa dożywocia nie pozbawia Pani prawa do ulgi z art. 16 ustawy, ponieważ będzie Pani w tym lokalu mieszkać dożywotnio, będzie Pani zameldowana na pobyt stały i będzie Pani spełniać warunki.

Mieszkanie w G., które odziedziczyła Pani po zmarłym mężu sprzedała Pani ze względu na wiek (…) oraz zły stan zdrowia: niepełnosprawność i liczne choroby przewlekłe. Środki ze sprzedaży, tj. (…) zł w całości zostaną przeznaczone na zakup mieszkania w T., które kosztuje (…) zł. Mieszkanie w T. zamierza Pani przekazać córkom za dożywocie.

Przeniesienie własności lokalu na podstawie umowy o dożywocie nie oznacza utraty tytułu prawnego do zajmowanego lokalu i jako taka nie powinna Pani pozbawiać uprawnień z tytułu ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Pani zdaniem, spełniony zostanie warunek z art. 16 ust. 2 ww. ustawy, dotyczący zamieszkiwania i zameldowania w lokalu nabytym w drodze spadku przez okres 5 lat od złożenia zeznania podatkowego. Zmieni się jedynie miejsce położenia nieruchomości. To znaczy, że mieszkanie w G. zamieni Pani na lokal w T.

Ulga podatkowa zostanie decyzją US w (…) przeniesiona na nowo nabyte mieszkanie w T. Pani przeprowadzka będzie miała miejsce (…) i jest podyktowana uzasadnioną koniecznością zmiany miejsca zamieszkania, tj.: Pani wiekiem i stanem zdrowia. W T. może Pani liczyć na pomoc córek. Środki ze sprzedaży mieszkania w G. zostaną w całości przeznaczone na zakup lokalu w T., więc warunek z art. 16 ust. 7 pkt 2 jest również spełniony.

Pomimo planowanego przekazania mieszkania w T. Pani córkom w formie dożywocia, będzie Pani tam zamieszkiwać będąc zameldowaną na pobyt stały dożywotnio i ponosić wszystkie opłaty związane z tym mieszkaniem, w związku z tym uważa Pani, że zachowa prawo do ulgi z art. 16 ww. ustawy.

Zaznacza Pani, że dożywotnio będzie Pani zamieszkiwać w lokalu w T. i będzie Pani w nim zameldowana na pobyt stały, będzie Pani ponosić wszelkie opłaty związane z tym mieszkaniem takie jak czynsz, media, prąd, gaz i inne.

Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się Pani na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia „spadek”, dlatego należy w tym zakresie odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

W myśl art. 922 § 1 tej ustawy :

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy :

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Natomiast, stosownie do przepisu art. 925 Kodeksu cywilnego:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Stosownie do art. 1025 § 1 i 2 ww. ustawy:

Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że datą nabycia majątku w drodze dziedziczenia jest data otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Prawomocne postanowienie sądu lub akt poświadczenia dziedziczenia mają charakter deklaratoryjny i stwierdzają jedynie nabycie przez spadkobiercę spadku, które nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn :

Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku.

Stosownie do art. 6 ust. 4 cyt. ustawy :

Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny.

Zatem datą nabycia majątku w drodze dziedziczenia jest data otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, natomiast obowiązek podatkowy powstaje z datą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku lub z datą wpisu do Rejestru Spadkowego aktu poświadczenia dziedziczenia.

W myśl art. 16 ust. 1 ww. ustawy:

W przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie:

1) w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej,

2) w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej,

3) w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza

\- nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

Stosownie do art. 16 ust. 2 ww. ustawy:

Ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

1) spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4;

2) nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;

3) nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;

4) nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;

5) będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:

a) od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,

b) od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Celem norm zawartych w treści ww. art. 16 jest nieobciążanie osób najbliższych darczyńcy oraz bliskich i najbliższych spadkodawcy znacznymi, pod względem finansowym, skutkami podatkowymi z tytułu przyrostu majątkowego w postaci nieruchomości bądź lokalu, gdy nie dysponują budynkiem lub lokalem mieszkalnym i zamierzają zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat.

W myśl art. 16 ust. 7 omawianej ustawy:

Nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia zobowiązania podatkowego:

1) zbycie udziału w budynku lub lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, albo spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych, albo

2) zbycie budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia i łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym albo wybudowanym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat.

Z powyższych przepisów wynika, że zachowanie prawa do ulgi mieszkaniowej wymaga spełnienia warunków ściśle określonych w przepisach, w tym zamieszkiwanie w substancji mieszkaniowej objętej ulgą w czasie przepisami zakreślonym i nie zbywania jej przez określony czas, z uwzględnieniem sytuacji określonych w art. 16 ust. 7 cyt. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że (…) postanowieniem Sądu Rejonowego odziedziczyła Pani spadek po zmarłym (…) mężu. (…) złożyła Pani zeznanie podatkowe SD-3, ponieważ ww. nabycie nie zostało zgłoszone w ustawowym terminie 6 miesięcy. W związku ze spełnieniem warunków wynikających z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn uzyskała Pani ulgę. Jednakże, ze względu na Pani stan zdrowia i wiek postanowiła Pani sprzedać mieszkanie w G. i kupić mieszkanie w T., gdzie mieszka Pani córka i będzie się Panią opiekować. Mieszkanie zakupione w T. zamierza Pani przekazać swoim córkom, na podstawie umowy dożywocia. Dalej będzie Pani zamieszkiwać w tym mieszkaniu będąc zameldowaną na pobyt stały. Będzie Pani ponosić wszystkie opłaty związane z mieszkaniem w T.: czynsz, media, prąd, gaz i inne. Nabywcy – w zamian za przeniesienie własności lokalu – zobowiążą się do zapewnienia Pani dożywotniego utrzymania, mieszkania, pomocy, pielęgnacji w chorobie, sprawienia własnym kosztem pogrzebu. Będą spełniać powtarzające się świadczenia jak: sprzątanie mieszkania, przynoszenie zakupów, zapewnienie Pani opieki medycznej.

Należy jeszcze raz podkreślić, że celem ulgi mieszkaniowej określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest zwolnienie bliskich spadkodawcy od obciążeń podatkowych z tytułu nabycia substancji mieszkaniowej, gdy nie dysponują innym mieszkaniem czy domem. Z treści uregulowań zawartych w przepisach określających zasady korzystania z tej ulgi wynika, że warunkiem utrzymania ww. ulgi jest zamieszkanie w nabytym lokalu i utrzymanie prawa własności do niego przez okres 5 lat.

Ustawodawca określił w art. 16 ust. 7 ww. ustawy wyjątkowe sytuacje, które, mimo zbycia substancji mieszkaniowej objętej ulgą, nie powodują utraty prawa do tej ulgi.

M.in. nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia zobowiązania podatkowego zbycie substancji mieszkaniowej, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia i łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym albo wybudowanym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat.

Z przedstawionego przez Panią zdarzenia wynika, że zamierza Pani sprzedać mieszkanie objęte ulgą, przy czym zostaną spełnione wszystkie warunki określone w art. 16 ust. 7 omawianej ustawy i tym samym Pani zdaniem utrzyma Pani ww. ulgę.

Przy czym, wskazuje Pani, że nowo zakupione mieszkanie planuje Pani przekazać swoim córkom poprzez umowę o dożywocie. W swoim stanowisku twierdzi Pani, że zawarcie ww. umowy nie oznacza utraty tytułu prawnego do zajmowanego lokalu.

Z tym twierdzeniem nie można się zgodzić.

Zgodnie z art. 155 §1 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie z art. 908 § 1 omawianej ustawy:

Jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Z powyższych przepisów jasno wynika, że zawarcie z córkami umowy dożywocia, będzie skutkować przeniesieniem własności nowo zakupionego mieszkania. Tym samym dokona Pani zbycia opisanej we wniosku substancji mieszkaniowej (mieszkania nabytego w T., ze względu na konieczność zmiany warunków/miejsca zamieszkania).

Przeniesienie prawa do lokalu (mieszkania w T.) na rzecz Pani córek, na podstawie planowanej umowy dożywocia spowoduje utratę prawa do ulgi mieszkaniowej.

Z art. 16 ust. 7 pkt 2 cyt. ustawy wynika, że aby utrzymać omawianą ulgę łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat.

Planowane przez Panią przekazanie mieszkania na rzecz córek w ramach umowy dożywocia będzie skutkować zbyciem własności tego mieszkania. To oznacza, że nie zostaną zachowane warunki do utrzymania ulgi mieszkaniowej, określonej w art. 16 ust. 7 pkt 2 w związku z art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.