Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-152/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-20
Teza: 1. Czy w przypadku cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu ocena spełnienia przez umowę warunków określonych w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winna być dokonywana według stanu na dzień zawierania umowy leasingu z pierwszym korzystającym? 2. Czy Wnioskodawca będzie mógł wykupić przedmiot leasingu po cenie wykupu przewidzianej w umowie leasingu bez deklarowania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia?
Słowa kluczowe: leasing; leasing-leasing operacyjny; leasing-umowa cesji leasingu; leasingobiorca; następstwo prawne; przychód; samochód-samochód ciężarowy; skutki podatkowe; umowa-umowa leasingu; świadczenie-świadczenie odpłatne częściowo
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących cesji leasingu operacyjnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących cesji leasingu operacyjnego.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca na skutek cesji umowy leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego leasingobiorcy. Umowa leasingowa (pomiędzy finansującym, a pierwotnym leasingobiorcą) została zawarta dnia 13 lutego 2008 r. na 5 lat (60 miesięcy). Zgodnie z jej postanowieniami pierwsza rata wynosiła 5% wartości pojazdu, natomiast pozostałe 60 rat po 1,8760%. Cesja nastąpiła dnia 23 kwietnia 2010 r., a więc po upływie 26 miesięcy. Do końca obowiązywania umowy pozostały zatem na dzień cesji 34 miesiące, a do zapłaty pozostały 34 raty i wartość końcowa. Żadne z postanowień umowy leasingu nie uległo zmianie - aneks cedujący wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu na nowego leasingobiorcę wskazywał jedynie na zmianę strony umowy. Wartość netto przedmiotu leasingu ustalona w umowie z dnia 13 lutego 2008 r., aneksowanej dnia 26 lutego 2008 r., to 166.366,78 zł, natomiast wartość początkowa przyjęta przez Wnioskodawcę po cesji na potrzeby amortyzacji rachunkowej to kwota 97.096,35 zł. Suma wszystkich rat wynikających z umowy leasingu to 195.580,74 zł netto, natomiast suma rat leasingowych pozostałych do zapłaty (po cesji) to 106.115,36 zł netto. Wartość wykupu po upływie okresu obowiązywania umowy to 1.663,67 zł netto.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy w przypadku cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu ocena spełnienia przez umowę warunków określonych w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winna być dokonywana według stanu na dzień zawierania umowy leasingu z pierwszym korzystającym?
2.  Czy Wnioskodawca będzie mógł wykupić przedmiot leasingu po cenie wykupu przewidzianej w umowie leasingu bez deklarowania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia?

W ocenie Wnioskodawcy na skutek cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu operacyjnego nie dochodzi do zawarcia nowej umowy leasingu na gruncie prawa podatkowego - cesja skutkuje jedynie zmianą strony umowy, zaś treść umowy leasingu pozostaje bez zmiany. Tym samym cesja praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu operacyjnego pozostaje bez wpływu na spełnienie warunków określonych w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na to, że na skutek cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu operacyjnego nie dochodzi do zawarcia nowej umowy leasingu brak jest podstaw do ponownego badania spełnienia warunków określonych w art. 17b ust. 1 według stanu na dzień cesji. Tym samym ocena spełnienia przez umowę warunków określonych w art. 17b ust. 1 winna być dokonywana według stanu na dzień zawierania umowy leasingu z pierwszym korzystającym. Inny sposób wykładni powyższego przepisu prowadziłby do pogorszenia sytuacji podmiotów przejmujących umowę leasingu w porównaniu z podmiotami, które identyczne umowy zawarły jako pierwsi korzystający. Na marginesie wskazać należy, że w przypadku cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu brak jest podstaw do odwoływania się do przepisów art. 93 i art. 93a Ordynacji podatkowej. Przepisy te regulują bowiem kwestię następstwa prawnego w zakresie praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Z uwagi natomiast na fakt, że prawo nowego korzystającego do rozliczenia przejętej umowy leasingu na zasadach określonych w art. 17b ust. 1 powstaje niezależnie od prawa pierwszego korzystającego, w opisywanym przypadku nie chodzi zatem o następstwo prawne, ale o kontynuację rozliczenia wydatków związanych z umową leasingu.

Za powyższą wykładnią przemawia również to, że określone w przepisie art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunki uznania umowy leasingu za umowę leasingu operacyjnego odnoszą się wyłącznie do takich elementów umowy jak: czas trwania umowy, przedmiot umowy oraz suma opłat należnych z jej tytułu. A zatem warunki te dotyczą wyłącznie kwestii przedmiotowych umowy. Podkreślić należy, że ustawodawca nie uzależnił uznania określonej umowy za umowę leasingu operacyjnego od spełnienia warunku niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Skoro ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu operacyjnego nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego przyjąć należałoby, że nie sprzeciwia się on możliwości dokonania zmiany podmiotowej. Gdyby intencją ustawodawcy było wprowadzenie zachowania niezmienności podmiotowej stron umowy jako warunku uznania określonej umowy za umowę leasingu operacyjnego to taki warunek zostałby wprost w ustawie zastrzeżony, tym bardziej, że w przepisie art. 17b ust. 2 ustawodawca wprost odwołał się do strony podmiotowej umowy leasingu.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przypadku cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu operacyjnego okoliczność, że okres użytkowania przedmiotu leasingu przez Wnioskodawcę był krótszy niż określony w art. 17b ust. 1 pkt 1 nie stanowi przeszkody dla uznania umowy za umowę leasingu operacyjnego, zaś wartość początkowa, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2, winna być oceniana według stanu na dzień zawarcia umowy z pierwszym korzystającym.

Powyższe stanowisko podzielone zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1755/10).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mógł wykupić przedmiot leasingu po cenie wykupu przewidzianej w umowie leasingu bez deklarowania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia. Zgodnie z art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu (a za taką, jak wskazano wyżej, należy uznać umowę Wnioskodawcy), o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

1.  przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14,
2.  kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazany wyżej przepis jest jedynym, który reguluje kwestię wykupu przedmiotu leasingu po upływie okresu, na który zawarto umowę. Nie przyznaje on jednak organowi podatkowemu prawa do określania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia po stronie leasingobiorcy, który nabywa przedmiot leasingu. Uprawnia organ jedynie do tego, aby przychód z odpłatnego zbycia po stronie leasingodawcy określić na poziomie odpowiadającym wartości rynkowej pojazdu. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, brak jakichkolwiek podstaw prawnych uprawniających organ podatkowy do stwierdzenia, że po stronie leasingobiorcy wykupującego przedmiot leasingu po upływie podstawowego okresu, na który zawarto umowę, za cenę niższą od hipotetycznej wartości netto środka trwałego, powstaje przychód z częściowo odpłatnego świadczenia.

Niezależnie od powyższego, w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy cena wykupu przekracza hipotetyczną wartość pojazdu (którą obliczono pomniejszając wartość początkową pojazdu ustaloną na dzień cesji o kwotę odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy obliczoną metodą degresywną z zastosowaniem współczynnika 3). W związku z powyższym, a także mając na względzie, że umowa łącząca Wnioskodawcę i finansującego jest umową leasingu operacyjnego, Wnioskodawca uważa, że przysługuje mu prawo do nabycia pojazdu będącego przedmiotem leasingu za cenę wykupu określoną w umowie.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy w związku z wykupem samochodu ciężarowego po zakończeniu umowy leasingu po cenie wykupu przewidzianej w umowie leasingu nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z częściowo odpłatnego świadczenia.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r.- Kodeks Cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dopuszcza w ramach przepisów o zobowiązaniach zarówno przejście wierzytelności (art. 509 i nast. k.c.) jak i długu (art. 519 i nast.) na inne osoby w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego - umowy. Istota umowy nie ulega wówczas żadnej zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w umowie po stronie czynnej (zmiana wierzyciela) lub po stronie biernej (zmiana dłużnika). Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy Ordynacja podatkowa, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Konsekwencją tego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. O ile cesja wierzytelności czy przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że cesja wierzytelności czy przejęcie długu będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych. Nie dochodzi tutaj, jak w przypadku uregulowań w przepisach kodeksu cywilnego do kontynuacji umowy.

Zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) stosownie do treści art. 29 tej ustawy z dniem 1 stycznia 2013 r. znowelizowano między innymi przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania stron umowy leasingu.

W uzasadnieniu projektu tej ustawy (druk sejmowy nr: 833) wskazano, że projektowane regulacje zmierzają do wprowadzenia ułatwień dla stron zawierających umowy leasingu oraz do rozszerzenia zakresu przedmiotowego takich umów.

Zaproponowane rozwiązania wprowadzają zmiany w następującym zakresie:

*   skrócenia wymogu minimalnego czasu trwania umowy leasingu nieruchomości z 10 lat do 5 lat,
*   umożliwienia objęcia umową leasingu prawa wieczystego użytkowania gruntów,
*   umożliwienia zmiany stron umowy leasingu w trakcie trwania podstawowego okresu umowy leasingu,
*   ustalenia wartości przedmiotu ponownego leasingu według jego wartości rynkowej.

Przede wszystkim art. 4 pkt 2 lit. a ww. ustawy zmieniono brzmienie art. 17a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 17a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Zauważyć należy, że okres ten ma istotne znaczenie, jest jednym z warunków, pozwalających zakwalifikować daną umowę jako umowę leasingu operacyjnego lub finansowego. Od 1 stycznia 2013 r. zgodnie z nowymi zasadami w razie wstąpienia w prawa strony podstawowy okres umowy będzie uważany za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Zaznaczenia wymaga jednak, że stosownie do treści art. 18 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, do umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 17a, art. 17b, art. 17f i art. 17i ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu dotychczasowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na skutek cesji umowy leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego leasingobiorcy. Umowa leasingowa (pomiędzy finansującym, a pierwotnym leasingobiorcą) została zawarta dnia 13 lutego 2008 r. na 5 lat (60 miesięcy). Cesja nastąpiła dnia 23 kwietnia 2010 r., a więc po upływie 26 miesięcy.

W związku z powyższym w celu rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym w 2010 roku.

Zatem na gruncie omawianej ustawy przystąpienie do umowy leasingu nowego finansującego powoduje, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia leasingobiorcy w stosunek leasingu operacyjnego na miejsce dotychczasowego leasingobiorcy, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego czyli spełnia warunki określone w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Wyeksponować należy, że w rozdziale 4a regulując szczególne zasady opodatkowania stron umowy leasingu w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosiły się do skutków podatkowych cesji umowy leasingu. Nie oznacza to, że z faktu, iż w świetle przepisów kodeksu cywilnego dopuszczalna jest cesja umowy leasingu w trakcie jej obowiązywania, można wysnuć wniosek, że również na gruncie przepisów podatkowych obowiązujących w 2010 r. osoba trzecia automatycznie wstępuje w podatkowe uprawnienia dotychczasowego finansującego/korzystającego.

Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 ww. ustawy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W przypadku, gdy umowa ta spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 wskazanej ustawy, czyli:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

\- opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178) - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
2.  jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 17j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 i art. 17f ust. 1 pkt 2.

Skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost podatkowych skutków zmiany stron umowy leasingu, skutki podatkowe zmiany podmiotu umowy leasingu należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego. Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień cesji, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego. A zatem warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych muszą być na dzień cesji spełnione. Zawarcie nowej umowy leasingu z nowym korzystającym, czy nawet dodanie aneksu do umowy dotychczasowej powoduje, że na dzień dokonania cesji rozpatrywana jest kwestia, czy czas trwania umowy z nowym korzystającym wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji oraz, czy suma ustalonych opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

Jeżeli na dzień zmiany podmiotowej umowy leasingu, umowa ta będzie spełniała warunki podatkowej umowy leasingu operacyjnego określone w ww. obowiązującym w 2010 r. art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nowy korzystający będzie kwalifikował ponoszone opłaty jako swoje koszty uzyskania przychodów, a po upływie podstawowego okresu trwania umowy leasingu będzie mógł nabyć przedmiot leasingu na zasadach określonych w art. 17c ustawy.

Negatywna weryfikacja umów leasingu operacyjnego oznacza niemożność realizacji uprawnień przyznanych przez przepisy podatkowe w zakresie podatkowej umowy leasingu operacyjnego lub finansowego i do umów takich stosuje się przepisy w zakresie umów najmu i dzierżawy.

W następstwie zmiany podmiotowej umowy leasingu nowy podmiot wstępując w miejsce dotychczasowego korzystającego, czyni to na gruncie przepisów kodeksu cywilnego. Na gruncie przepisów podatkowych zmiana umowy w sytuacji, gdy korzystającym zostanie nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy, jest niewystarczająca, aby uznać, że umowa po dokonaniu tej zmiany jest nadal tą samą umową leasingu, a nowy korzystający powinien być traktowany jak pierwotna strona umowy leasingu operacyjnego. W zakresie umów leasingu ustawodawca w art. 17a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprawdzie odwołuje się do umowy cywilistycznej, lecz ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy samodzielną definicję leasingu, całkowicie niezależną od definicji funkcjonującej w prawie cywilnym. Odrębność tej definicji leasingu wyraża się w odmiennych kryteriach i zasadach kwalifikacji tej umowy co wywiera wpływ na skutki tej umowy. Powyższe oznacza, że podmioty gospodarcze chcąc skorzystać z przywilejów podatkowych muszą stosować przepisy podatkowe zarówno w zakresie sukcesji, jak i umów leasingu.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego we wniosku organ podatkowy nie podziela stanowiska, że:

*   cesja praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu operacyjnego pozostaje bez wpływu na spełnienie warunków określonych w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   na skutek cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu operacyjnego brak jest podstaw do ponownego badania spełnienia warunków określonych w art. 17b ust. 1 według stanu na dzień cesji;
*   ocena spełnienia przez umowę warunków określonych w art. 17b ust. 1 winna być dokonywana według stanu na dzień zawierania umowy leasingu z pierwszym korzystającym.

Skoro ustawodawca w przepisie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. uzależnia prawa stron tej umowy i korzystanie przez te strony z uprawnień wynikających z samej umowy, a następnie przeniesienie własności przedmiotu leasingu na preferencyjnych zasadach, od łącznego spełnienia warunków w nim określonych, nie można przyjąć, że z przywilejów tych skorzysta również osoba, która tych warunków nie spełnia. Umowa leasingu w chwili przystąpienia do niej nowego korzytającego, aby mogła w stosunku do niego wywierać skutki podatkowe, musi dalej trwać co najmniej przez okres stanowiący 40% normatywnego okresu amortyzacji oraz suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W tym miejscu wskazać trzeba, iż zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącym wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych wynika, iż roczna stawka amortyzacji dla samochodu ciężarowego wynosi 20%, a zatem normatywny okres amortyzacji takiego pojazdu, tj. okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z wartością początkową środków trwałych wynosi 5 lat (60 miesięcy).

Skoro więc z przedstawionych okoliczności wynika, iż umowa pomiędzy Wnioskodawcą, a finansującym została zawarta na 34 miesiące, nie ulega wątpliwości, iż stanowi 40% normatywnego okresu amortyzacji samochodu ciężarowego. A zatem warunek wynikający z art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy został spełniony.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 17a pkt 4 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez normatywny okres amortyzacji środków trwałych rozumie się okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z wartością początkową środków trwałych.

Art. 17a pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi natomiast, że ilekroć w rozdziale 4a tej ustawy jest mowa o spłacie wartości początkowej - rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Podkreślić należy, iż to finansujący w leasingu operacyjnym mając na uwadze art. 16a – 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawniony jest do ustalania wartości początkowej przedmiotu leasingu zgodnie z art. 16g ustawy oraz do stosowania między innymi zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h ustawy podatkowej.

Reasumując, z literalnego brzmienia przepisów wynika, że w przypadku cesji umowy leasingu stosować należy historyczną wartość początkową przedmiotu umowy leasingu przyjętą przez finansującego na potrzeby amortyzacji podatkowej.

Biorąc zatem pod uwagę zasady opodatkowania stron umowy leasingu znajdujące się w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności art. 17a pkt 7), jak również ogólne regulacje dotyczące zasad amortyzacji podatkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wskazać należy, że wartość początkowa leasingowanego majątku, o której mowa w tym przepisie to wartość przyjętą przez finansującego na potrzeby amortyzacji podatkowej. Jest to cena nabycia lub koszt wytworzenia tego składnika, a suma opłat leasingowych musi być co najmniej równa, tzn. może być od niej większa, ale nie może być mniejsza.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, do którego odsyła art. 17a pkt 7 ustawy w zakresie określania wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, za wartość początkową uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż wartość początkowa przedmiotu leasingu ustalona w umowie z dnia 13 lutego 2008 r. to 166 366,78 zł, natomiast suma rat leasingowych pozostałych do zapłaty po cesji to 106 115,36 zł netto. Zatem suma określonych w tej umowie (po cesji) rat nie odpowiada wartości początkowej przedmiotu leasingu, a w konsekwencji warunek, o którym mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie został przez Spółkę spełniony.

Zgodnie natomiast z art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r., jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

1.  przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14,
2.  kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

W konsekwencji u korzystającego cena nabycia powinna być równa przychodowi finansującego.

Zaznaczyć należy również, iż przez hipotetyczną wartość netto środka trwałego rozumie się zgodnie z art. 17a pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową określoną zgodnie z art. 16g pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad określonych w art. 16k ust. 1 z uwzględnieniem współczynnika 3 - w odniesieniu do środków trwałych.

Należy podkreślić, iż wartość początkowa środka trwałego będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego stanowi jak już uprzednio wskazano wartość przyjętą przez finansującego na potrzeby amortyzacji podatkowej, a w konsekwencji zauważyć należy, iż Spółka błędnie obliczyła hipotetyczną wartość netto przedmiotu leasingu, wskazując, iż cena wykupu przedmiotu leasingu przekracza tą wartość, bowiem obliczono ją pomniejszając przyjętą przez Wnioskodawcę wartość pojazdu ustaloną na dzień cesji (a więc nie przyjęto historycznej wartości początkowej) o kwotę odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy metodą degresywną z zastosowaniem współczynnika 3. Niezależnie jednak od tego faktu zaznaczyć należy, że w sytuacji, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dochodzi do zmian podmiotowych po stronie korzystającego, wpływ tych zmian w zakresie skutków podatkowych sprzedaży środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy leasingu po zakończeniu umowy leasingu zależy od tego, czy nowe warunki spełniają przesłanki uznania umowy za podatkową umowę leasingu operacyjnego.

Jeśli zatem, na dzień zmiany umów leasingu operacyjnego (zmiana stron umowy bądź cesja praw) umowy te nie będą spełniały warunków określonych w art. 17b ust. 1 ww. ustawy, nie znajdą zastosowania uregulowania dotyczące sprzedaży przedmiotu leasingu zawarte w art. 17c tej ustawy. Tym samym, do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych związanych z przeniesieniem na korzystającego własności (zbyciem) przedmiotu leasingu, zastosowanie znajdą ogólne przepisy dotyczące przychodów (art. 12, art. 14) zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z kolei, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Należy podkreślić, iż przy ustalaniu ceny sprzedaży powinno się uwzględniać stan prawny rzeczy oraz podobne transakcje kupna sprzedaży na rynku. Cena powinna odzwierciedlać wartość przedmiotu wraz z jego obciążeniami i prawami.

Zatem w dacie wykupu przez Spółkę przedmiotu najmu samochodu ciężarowego (bowiem w przedstawionym stanie faktycznym umowa w wyniku cesji nie spełnia już warunków umowy leasingu operacyjnego) należy rozpoznać przychód podatkowy, jeżeli w tej dacie wartość rynkowa przedmiotu wykupu będzie wyższa niż wartość wykupu.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy – w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
2.  wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Z tego właśnie względu pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Podnieść należy, że niezależnie od formy nieodpłatnej bądź i częściowo odpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego tego rodzaju świadczeń stosuje się wartości rynkowe.

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie bądź częściowo odpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Wskazując, iż wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnych świadczeń stanowi przychód podatkowy, ustawodawca określił również zasady ustalania ich wartości, w zależności od rodzaju świadczenia.

Na podstawie bowiem art. 12 ust. 5a cyt. ustawy, wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,

w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 12 ust. 6 cyt. ustawy).

Sposób ustalania przychodu z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych określony został w art. 12 ust. 6a powołanej ustawy. Zgodnie z nim wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Reasumując, w stanie faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniu Spółki, znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastosowania nie znajdzie natomiast art. 17c tej ustawy. Różnica między wartością rynkową, a faktyczną ceną nabycia będzie stanowić przychód podatkowy z tytułu nabycia samochodu ciężarowego – w oparciu o wyżej przedstawione zasady dotyczące sposobu i kryteriów ustalania wartości częściowo odpłatnych świadczeń.

**Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.**

Ponadto zastrzec należy, że w związku ze sformułowanym pytaniem drugim odnoszącym się do możliwości wykupienia przedmiotu leasingu po cenie wykupu przewidzianej w umowie leasingu bez deklarowania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia, tutejszy organ nie ocenił stanowiska Spółki w części związanej z uprawnieniami organu podatkowego do określania przychodu na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przede wszystkim kwestia ta nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, a ponadto tutejszy organ nie może dokonać oceny stanowiska Wnioskodawcy w tej kwestii ponieważ odnosi się ono do zakresu uprawnień przysługujących organom podatkowym w ramach kontroli wykazywanych przez podatników skutków podatkowych transakcji odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych.

Adresatem zawartego w art. 17c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odesłania: „jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14” są organy podatkowe. W konsekwencji, odnosząc powyższe do pytania drugiego i stanowiska Podatnika, samo istnienie przedmiotowego odesłania nie ma wpływu na zasady ustalania ceny nabycia przedmiotu leasingu przez strony umowy leasingowej po upływie podstawowego okresu tej umowy. Zatem odnosząc się do tej części stanowiska Wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie stanowiłaby merytorycznego rozstrzygnięcia realizującego funkcje przypisane instytucji prawnej interpretacji indywidualnych zawartych w rozdziale 1a ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnośnie natomiast powołanego przez Spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1755/10, wskazać należy, że nie stanowi on sam w sobie ugruntowanej linii orzeczniczej w omawianej materii, a poza tym zapadł on w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się odnosi. W związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie jest wiążący dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Nadmienić przy tym należy, iż w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2180/10, który jest prawomocny, Sąd oddalając skargę wskazał, iż „Chociaż na mocy Kodeksu cywilnego dokonanie cesji umowy leasingu oznacza wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnej strony umowy leasingu w ramach tej samej umowy, to nie w każdym przypadku oznacza to, iż umowa ta w dalszym ciągu będzie spełniała warunki przewidziane w u.p.d.p. dla podatkowej umowy leasingu zdefiniowanej w art. 17 a) ust. 1 tej ustawy.” oraz „Uprawnienie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, które nabył pierwszy korzystający nie może jednak w drodze cesji przejść na nowego korzystającego. Prawo podatkowe nie dopuszcza bowiem przeniesienia uprawnień podatkowych z jednego leasingobiorcy na drugiego leasingobiorcę w wyniku umowy cesji. Sytuacja taka nie została przewidziana w przepisach - Ordynacji podatkowej ani też w u.p.d.p. W konsekwencji w przypadku cesji umowy leasingu niezbędne staje się ustalenie, czy umowa ta stanowi dla nowego leasingobiorcy nadal podatkową umowę leasingu”. Takie stanowisko potwierdza także prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 68/10.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.