Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.351.2022.2.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-17
Teza: Uznanie, że aport zespołu składników majątkowych Wnioskodawcy, z wyłączeniem nieruchomości, do Spółki przejmującej stanowi zbycie przedsiębiorstwa, które jest wyłączone od opodatkowania podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatna dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

Pana wniosek z 4 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że aport zespołu składników majątkowych Wnioskodawcy, z wyłączeniem nieruchomości, do Spółki przejmującej stanowi zbycie przedsiębiorstwa, które jest wyłączone od opodatkowania podatkiem VAT, wpłynął 7 lipca 2022 r. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 września 2022 r. (wpływ 8 września 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca uzyskał interpretację podatkową Dyrektora KIS z dnia 23 sierpnia 2021 r. \[znak:\] 0112-KDIL3.4012.174.2021.2.AW, potwierdzającą jego stanowisko w sprawie. Jednakże z uwagi na zmieniony stan faktyczny, w opinii Wnioskodawcy zaszła konieczność uzyskania ponownej interpretacji podatkowej potwierdzającej jego stanowisko.

Od chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, Wnioskodawca w dniu 21 października 2021 r. nabył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako czynny podatnik VAT, do majątku wspólnego 1/2 udziału w prawie własności lokalu niemieszkalnego o pow. 630,83 m2, dla którego Sąd Rejonowy dla (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod numerem (\`(...)\`) oraz udział wynoszący 4/78 we współwłasności garażu wraz z prawem do korzystania z czterech miejsc postojowych, dla której Sąd Rejonowy dla (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod numerem (\`(...)\`). Przedmiotowe nieruchomości zostały oddane przez Wnioskodawcę w najem. Z tytułu najmu Wnioskodawca wystawia faktury VAT. W związku z powyższym zmieniony stan faktyczny przedstawia się następująco.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (\`(...)\`). Posiada licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy, licencję na wykonywanie transportu drogowego w zakresie pośrednictwa przy przewozie rzeczy oraz licencję dotyczącą międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy. Siedziba przedsiębiorstwa Wnioskodawcy mieści się w miejscowości (\`(...)\`), gmina (\`(...)\`).

Jako przedsiębiorca Wnioskodawca posiada przedsiębiorstwo, na które składają się:

\- nieruchomości:

1.1 budynek usługowy o pow. użytkowej 679,3 m2 złożony z części biurowej i warsztatowej na własne potrzeby, znajdujący się na działce (\`(...)\`) położonej w miejscowości (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) prowadzi KW pod numerem (\`(...)\`) będący w budowie budynek usługowy, znajdujący się na działce (\`(...)\`), położonej w miejscowości (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) prowadzi KW pod numerem (\`(...)\`);

1.2. będący w budowie utwardzony plac manewrowy o pow. 0,8 ha wraz z ogrodzeniem pełniącym funkcję ochronną, znajdujący się na działce (\`(...)\`) położonej w miejscowości (\`(...)\`), dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) prowadzi KW pod numerem (\`(...)\`),

1.3. udział wynoszący 1/2 w prawie własności lokalu niemieszkalnego o pow. 630, 83 m2, dla której Sąd Rejonowy dla (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod numerem (\`(...)\`);

1.4. udział wynoszący 4/78 we współwłasności garażu wraz z prawem do korzystania z czterech miejsc postojowych, dla której Sąd Rejonowy dla (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod numerem (\`(...)\`);

\- środki transportu (ciągniki i naczepy);

\- komputery i urządzenia biurowe (np. kopiarki i drukarki);

\- meble biurowe i inne,

\- wyroby gotowe,

\- środki pieniężne,

\- zakupione towary handlowe,

\- wyposażenie,

\- oprogramowanie księgowe i inne – (\`(...)\`),

\- należności,

\- zobowiązania,

\- umowy leasingowe/najem długoterminowy (dotyczące kilkunastu ciągników i naczep),

\- prawa wynikające z innych umów i porozumień handlowych,

\- bazę klientów i dostawców,

\- inne elementy wymienione w art. 551 Kodeksu Cywilnego (dalej jako: „KC”).

Wnioskodawca planuje wniesienie aportem swojego przedsiębiorstwa do (\`(...)\`) sp. z o.o. (KRS: (\`(...)\`); dalej jako: „Spółka przejmująca”) i objęcie za to nowych udziałów w tym podmiocie. Przedmiotem aportu do Spółki przejmującej będzie całe przedsiębiorstwo, z wyłączeniem nieruchomości opisanych wyżej. Z chwilą wniesienia aportu do Spółki przejmującej zostanie zawarta umowa najmu ww. nieruchomości, z wyłączeniem nieruchomości opisanych w pkt. 1.4. i 1.5. czyli Spółka przejmująca będzie z tych nieruchomości realnie korzystać po wniesieniu doń aportu (tak jak dotychczas Wnioskodawca). Ponieważ najem ww. nieruchomości będzie najmem środków trwałych (bo taki mają one status), uzyskiwane z tego tytułu przychody przez Wnioskodawcę będą dla niego nadal przychodami z działalności gospodarczej. Prowadzona przez Wnioskodawcę indywidualnie dotychczasowa aktywność ograniczy się, po wniesieniu przedsiębiorstwa aportem do Spółki przejmującej (ze wskazanymi wyłączeniami), jedynie do wynajmu i handlu.

Wnoszone aportem przedsiębiorstwo do Spółki przejmującej bez ww. nieruchomości będzie posiadało pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot, a i tak będzie korzystało z powyższych nieruchomości na podstawie umowy najmu. Tak więc przedmiotem planowanej transakcji wniesienia aportu do Spółki przejmującej będą elementy wymienione w art. 551 KC, definiujące przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników, służący prowadzeniu działalności gospodarczej. Wyłączenie nieruchomości z przedmiotu aportu nie wpłynie w żaden sposób na ocenę wnoszonego aportu jako przedsiębiorstwa – w rozumieniu art. 551 KC. Nieruchomości niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej można uzyskać w innej formie, jak wynajem (co w omawianym przypadku będzie miało miejsce), co nadal świadczy o bycie aportu jako przedsiębiorstwa. Przedmiotem działalności wnoszonego przedsiębiorstwa jest działalność transportowa. Dla niezależnego działania gospodarczego przedsiębiorstwu temu nie jest niezbędna własność nieruchomości. Całkowicie wystarczającym jest zagwarantowanie przedsiębiorstwu prawa korzystania z nieruchomości na podstawie stosunku obligacyjnego.

Poza wyłączeniem nieruchomości, w ramach wnoszonego jako wkład przedsiębiorstwa zostaną przeniesione wszelkie jego składniki, które stanowią trzon prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić należy również, że na płaszczyźnie organizacyjnej i funkcjonalnej, wnoszone składniki majątkowe (przedsiębiorstwo) będą stanowić samodzielną całość operacyjną, zdolną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Ta płaszczyzna operacyjna obejmie także prawo do korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu.

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy są zatrudnieni pracownicy (w tym przede wszystkim kierowcy oraz spedytorzy), którzy po wniesieniu przedsiębiorstwa aportem do Spółki przejmującej, będą zatrudnieni w Spółce przejmującej. Z punktu widzenia pracowniczego dojdzie do przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy.

Spółka przejmująca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a działalność tej spółki jest opodatkowana podatkiem VAT.

Po wniesieniu aportu do Spółki \[przejmującej\], Wnioskodawca będzie obciążał ten podmiot kwotami czynszu za najem ww. nieruchomości (z wyjątkiem nieruchomości opisanych w pkt 1.4. i 1.5.) i będą w związku z tym wystawione przez niego faktury VAT.

W uzupełnieniu wniosku z 6 września 2022 r. – w odpowiedzi na pytania Organu – Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Planowany do wniesienia aportem zespół składników majątkowych będzie służyć do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie spedycji i transportu drogowego towarów.

2\. Po wniesieniu aportu, Spółka przejmująca będzie kontynuowała działalność gospodarczą w tym samym zakresie (a więc w zakresie spedycji i transportu drogowego) jaki Wnioskodawca realizuje aktualnie w oparciu o planowany do przeniesienia zespół składników majątkowych.

**Pytanie**

Czy wniesienie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki przejmującej, ale z wyłączeniem własności nieruchomości oznaczonych powyżej, będzie stanowiło czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w trybie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki przejmującej, ale z wyłączeniem własności nieruchomości, będzie stanowiło czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w trybie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 KC.

Stosownie do tego artykułu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

\- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

\- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

\- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

\- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

\- koncesje, licencje i zezwolenia;

\- patenty i inne prawa własności przemysłowej;

\- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

\- tajemnice przedsiębiorstwa;

\- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie KC wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne. Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 KC zostaną spełnione, to dostawa realizowana do innego podmiotu (np. spółki prawa handlowego), nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 KC czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci aportu przedsiębiorstwa, bez ww. nieruchomości będzie czynnością mającą za przedmiot przedsiębiorstwo, z tymi właśnie wyłączeniami.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanego art. 552 KC, strony – poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa, określoną w art. 551 KC. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Natomiast wyłączenie z aportu niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie wyklucza uznania, iż mamy do czynienia z aportem całego przedsiębiorstwa, która to czynność pozostaje poza zakresem VAT. Istotne jest jednak, aby przedmiotem aportu były bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, przedmiotem aportu do Spółki przejmującej będą kluczowe elementy, które umożliwiają kontynuowanie przez ten podmiot działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez Wnioskodawcę, czyli środki transportu, ruchomości oraz pozostałe składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – przy czym te wyłączone z aportu nieruchomości i tak będą używane przez Spółkę przejmującą na podstawie umowy najmu, z wyjątkiem nieruchomości wskazanych w pkt 1.4. i 1.5.

Biorąc zatem pod uwagę stan faktyczny sprawy i przedstawione regulacje prawne w tym zakresie należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC, ponieważ przedmiot transakcji będzie obejmował całość składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo. Wyłączenie z przedmiotu aportu nieruchomości pozostanie bez wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki przez ich nabywcę (Spółkę przejmującą), gdyż Wnioskodawca zapewni nabywcy (Spółka przejmująca) korzystanie z tych wyłączonych nieruchomości w drodze umowy najmu, z wyjątkiem nieruchomości wskazanych w pkt 1.4. i 1.5. Wymienione wyżej składniki przedsiębiorstwa stanowią zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki pozostaną ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do kontynuacji określonej działalności – a to jest właśnie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC. Aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Przedsiębiorstwo tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. To wzajemne powiązanie składników aportu – funkcjonalne, organizacyjne i całościowe – stworzy z przedmiotu aportu Wnioskodawcy do Spółki przejmującej właśnie przedsiębiorstwo.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112 wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel \`(\`(...)\`)\`.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”).

Jak stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Jak zauważył Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 1997 r., sygn. akt I ACr 527/96 – „Wyłączenie z woli stron poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa nie oznacza zatem wcale, że czynność prawna nie ma za przedmiot przedsiębiorstwo.”

Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że:

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem sprzedaży, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (\`(...)\`) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

W wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2529/11 stwierdzono: „Żaden z przepisów prawa powoływanych przez Sąd pierwszej instancji oraz wnoszącego skargę kasacyjną nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, zgodnie z którym dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prawo własności nieruchomości. Organy podatkowe nie ustaliły też w sprawie, że składniki wnoszonego aportem przedsiębiorstwa (\`(...)\`) nie mogły funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości albo też z wykorzystaniem innych nieruchomości niż te, których podatnik nie wniósł do spółki. Istotne znaczenie ma również podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że w dniu wniesienia - otrzymania aportu spółka kapitałowa otrzymała także, tytułem dzierżawy, prawo do przywoływanych powyżej nieruchomości”.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, że czy wniesienie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki przejmującej z wyłączeniem własności nieruchomości należy traktować jako zbycie przedsiębiorstwa wyłączone od opodatkowania podatkiem VAT.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie spedycji i transportu drogowego towarów. Na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy składają się nieruchomości (trzy nieruchomości w (\`(...)\`), gdzie mieści się przedsiębiorstwo Wnioskodawcy; udział wynoszący 1/2 lokalu niemieszkalnego w (\`(...)\`) oraz udział wynoszący 4/78 prawa własności garażu w (\`(...)\`)wraz z prawem do korzystania z 4 miejsc postojowych), środki transportu (ciągniki i naczepy); komputery i urządzenia biurowe (np. kopiarki i drukarki); meble biurowe i inne,

wyroby gotowe, środki pieniężne, zakupione towary handlowe, wyposażenie, oprogramowanie księgowe, należności, zobowiązania, umowy leasingowe/najem długoterminowy (dotyczące kilkunastu ciągników i naczep), prawa wynikające z innych umów i porozumień handlowych,

baza klientów i dostawców. Do Spółki przejmującej przejdą też pracownicy zatrudnieni u Wnioskodawcy – dojdzie do przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy.

Wnioskodawca planuje wniesienie aportem wszystkich składników swojego przedsiębiorstwa – z wyłączeniem posiadanych nieruchomości – do Spółki przejmującej. Ze Spółką przejmującą zostanie zawarta umowa najmu nieruchomości zlokalizowanych w (\`(...)\`). Wnioskodawca podkreślił również, że na płaszczyźnie organizacyjnej i funkcjonalnej, wnoszone składniki majątkowe (przedsiębiorstwo) będą stanowić samodzielną całość operacyjną, zdolną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Ta płaszczyzna operacyjna obejmie także prawo do korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu.

Planowany do wniesienia aportem zespół składników majątkowych będzie służyć do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie spedycji i transportu drogowego towarów. Po wniesieniu aportu, Spółka przejmująca będzie kontynuowała działalność gospodarczą w tym samym zakresie (a więc w zakresie spedycji i transportu drogowego) jaki Wnioskodawca realizuje aktualnie w oparciu o planowany do przeniesienia zespół składników majątkowych.

Natomiast prowadzona przez Wnioskodawcę indywidualnie dotychczasowa aktywność ograniczy się wówczas do wynajmu i handlu.

W niniejszej sprawie z czynności przeniesienia aportem do Spółki przejmującej majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wyłączone zostaną wprawdzie nieruchomości, jednakże z chwilą wniesienia aportu, nieruchomości te zostaną przekazane nabywcy na podstawie umowy najmu. Dzięki temu Spółka przejmująca będzie mogła kontynuować działalność spedycyjną i transportową dokładnie w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją dotychczas Wnioskodawca. Powyższe prowadzi do wniosku, że zespół składników majątkowych, który ma zostać wniesiony jako aport do Spółki przejmującej będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, i mimo wyłączenia opisanych nieruchomości będzie mieć możliwość samodzielnego działania i kontynuowania dotychczas wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności spedycyjnej i transportowej.

Biorąc więc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz przywołane regulacje prawne stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, wchodzących w skład prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i mających być przedmiotem aportu, za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. Tym samym planowana przez Wnioskodawcę transakcja wniesienia ww. majątku do Spółki przejmującej będzie stanowić transakcję zbycia, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, i na podstawie tego przepisu będzie wyłączona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki przejmującej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa prowadzącego działalność spedycyjną i transportową, należy traktować jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym czynność ta jest wyłączona od opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że „wniesienie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki przejmującej, ale z wyłączeniem własności nieruchomości, będzie stanowiło czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w trybie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT” jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).