Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-55/14-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-15
Teza: W ocenie Organu, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że Wnioskodawca do momentu, kiedy nie otrzyma wynagrodzenia bądź raportu nie świadczy usługi na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. odpłatnie. Warunki do uznania, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest świadczona odpłatnie zostały, w ocenie Organu spełnione, gdyż w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Fakt, że wynagrodzenie kalkulowane jest na podstawie danych Użytkowników nie może stanowić o tym, że czynność nie jest wykonania odpłatnie. Należy również podkreślić, że ustawodawca w ww. przepisie nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego od otrzymania zapłaty. Również art. 29a ust. 1 ustawy przewiduje sytuację, w której podstawę opodatkowania stanowi wszystko co usługodawca otrzymał lub ma otrzymać.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; termin; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Stowarzyszenia przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub Stowarzyszenie) działa w formie stowarzyszenia, które posiada osobowość prawną. Statutowym zadaniem Stowarzyszenia jest zbiorowe zarządzanie i ochrona praw autorskich i praw pokrewnych powierzonych Wnioskodawcy przez autorów i producentów utworów audiowizualnych lub wideogramów (dalej: Uprawnieni).

Stowarzyszenie posiada status organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi (dalej: OZZ) w rozumieniu art. 104 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90 poz. 631 ze zm., dalej: upapp). Wnioskodawca działa w oparciu o treść wskazanej ustawy i w zakresie określonym w zezwoleniu Ministra Kultury i Sztuki z 29 maja 1995 r. zmienionym decyzją Ministra Kultury z 28 lutego 2003 r.

W ramach zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi Stowarzyszenie pobiera wynagrodzenie należne Uprawnionym za korzystanie z praw do eksploatacji utworów audiowizualnych lub wideogramów, m.in. z tytułu reemisji kablowej i satelitarnej utworów, nadawania utworów w telewizji lub poprzez inne środki publicznego udostępniania utworów — zwane dalej Usługami. W zakresie zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi Stowarzyszenie działa w oparciu o konstrukcję powierniczą tj. Wnioskodawca występuje w imieniu własnym lecz na rzecz Uprawnionych. Wynagrodzenie za Usługi otrzymane od podmiotów wykorzystujących przedmiotowe prawa (dalej: Użytkownicy) jest wypłacane Uprawnionym po potrąceniu kosztów związanych z wykonywaniem zbiorowego zarządzania prawami, tj. kosztów zainkasowania i wypłaty wynagrodzeń oraz kosztów związanych z realizacją pozostałych zadań statutowych Stowarzyszenia.

W większości przypadków w umowach zawartych przez Wnioskodawcę z Użytkownikami dotyczących korzystania z praw do utworów wynagrodzenie z tytułu Usług rozliczane jest za ustalone okresy rozliczeniowe (np. miesięczne, kwartalne, półroczne). Specyfika działalności Stowarzyszenia przejawia się m.in. tym, że wysokość wynagrodzenia pobieranego od Użytkowników, co do zasady, może zostać ustalona dopiero na podstawie informacji dostarczonej Stowarzyszeniu przez Użytkowników o zakresie wykorzystania określonego prawa oraz o wysokości uzyskanych przychodów związanych z wykorzystaniem tego prawa. To bowiem sposób i zakres wykorzystania danego prawa oraz poziom osiągniętych przez Użytkownika przychodów związanych z wykorzystaniem przedmiotowego prawa stanowi podstawę ustalenia wysokości wynagrodzenia należnego od Użytkownika. To zaś sprawia, że Stowarzyszenie ustalając wysokość wynagrodzenia należnego od określonego Użytkownika opiera się na danych otrzymanych od tego Użytkownika.

Tym samym określenie kwoty wynagrodzenia należnego za dany okres rozliczeniowy następuje na podstawie raportów (lub innych zestawień — nazywanych dalej raportami) przekazywanych Wnioskodawcy przez Użytkowników (np. operatorów telewizji kablowej i satelitarnej oraz nadawców telewizyjnych) w zależności od uzyskanych przez nich przychodów. Raporty te przekazywane są Wnioskodawcy przez Użytkowników czasem z dużym opóźnieniem — nie zawsze w ciągu kolejnego miesiąca po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

Ponadto, niektórzy Użytkownicy nie przekazują Wnioskodawcy raportów o kwotach wynagrodzenia należnego Stowarzyszeniu, lecz wpłacają Stowarzyszeniu kwoty wynagrodzenia należnego za dany okres rozliczeniowy, względnie najpierw dokonują wpłaty a potem przekazują stosowny raport. Zdarzają się również sytuacje, gdy kwoty wpłacone przez Użytkowników różnią się od kwot wskazanych przez nich wcześniej w raportach.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy oznacza to, że wysokość należnego mu wynagrodzenia za Usługi nie jest znana z upływem umownego okresu rozliczeniowego, ale dopiero w chwili otrzymania przez niego raportu (lub płatności) od Użytkownika. Co jednak szczególnie istotne to fakt, że Wnioskodawca nie ma żadnej możliwości samodzielnego ustalenia wysokości należnego wynagrodzenia za dany okres, skoro podstawą do określenia wynagrodzenia są przychody Użytkownika z określonej działalności, których to przychodów Wnioskodawca samodzielnie nie może ustalić.

Stowarzyszenie podkreśla również, że powiązanie wynagrodzenia płaconego przez Użytkowników z uzyskiwanymi przez nich wpływami z działalności opierającej się na korzystaniu z praw autorskich wynika bezpośrednio z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 110 upapp wysokość wynagrodzeń dochodzonych w zakresie zbiorowego zarządzania przez organizacje zbiorowego zarządzania powinna uwzględniać wysokość wpływów osiąganych z korzystania z utworów i przedmiotów praw pokrewnych, a także charakter i zakres korzystania z tych utworów i przedmiotów praw pokrewnych.

Taki sposób określenia wynagrodzenia ma na celu ochronę interesów twórców a zatem realizację celu, do którego Stowarzyszenie zostało powołane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest określenie przez Stowarzyszenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych Usług z chwilą gdy znana jest podstawa do ustalenia kwoty wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu świadczonych Usług, nawet jeżeli umowny okres rozliczeniowy upłynął wcześniej?

Zdaniem Stowarzyszenia, z tytułu świadczenia Usług obowiązek podatkowy, pomimo upływu umownego okresu rozliczeniowego, powinien zostać rozpoznany dopiero gdy znana będzie kwota należna Wnioskodawcy z tytułu świadczonych Usług. Kwota ta będzie znana w momencie otrzymania przez Stowarzyszenie zapłaty od Użytkownika lub raportu przedstawiającego kalkulację stanowiącą podstawę do ustalenia kwoty wynagrodzenia, w zależności od tego które z tych zdarzeń będzie wcześniejsze. We wcześniejszym z tych dwóch momentów spełnione będą dopiero przesłanki do uznania, że świadczenie Stowarzyszenia stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, a także będą znane wszystkie elementy konieczne dla zaistnienia zobowiązania podatkowego.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

1.  Na podstawie przepisów ustawy o VAT, które weszły w życie 1 stycznia 2014 r., w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT została określona zasada ogólna dla rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku VAT, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi. Natomiast w myśl art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.
2.  Ustawa o VAT przewiduje szczególne zasady w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
3.  W opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym Stowarzyszenie świadczy na rzecz Użytkowników Usługi, które są rozliczane w umownych okresach rozliczeniowych. Wnioskodawca występuje w tym przypadku w imieniu własnym, lecz na rzecz Uprawnionych. Zatem w myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT uznaje się, że Stowarzyszenie nabywa Usługi od Uprawnionych i świadczy je na rzecz Użytkowników. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
4.  Charakter opłat pobieranych przez Stowarzyszenie od Użytkowników jest dość szczególny. Stowarzyszenie, działając w imieniu własnym ale na rzecz Uprawnionych, pobiera od Użytkowników wynagrodzenie nie z tytułu upoważnienia do korzystania z konkretnego dzieła ale pobiera opłatę, z tytułu korzystania w pewnym okresie i w pewnym zakresie z utworów (dzieł) chronionych przepisami upapp, do których prawa posiada szereg osób fizycznych i organizacji. Następnie Stowarzyszenie dokonuje podziału, według stosownych kryteriów, otrzymanego od Użytkowników wynagrodzenia pomiędzy Uprawnionych.
5.  Podstawą do określenia sposobu ustalania należnego od Użytkowników wynagrodzenia jest sposób wykorzystania przez Użytkownika danych praw i zakres tego wykorzystania. Typową podstawą kalkulacji samego wynagrodzenia jest wysokość przychodów, które Użytkownik uzyskał z działalności, przy której wykorzystywał owe prawa.
6.  Informacja o wysokości powyższych przychodów jest informacją którą Stowarzyszenie może pozyskać tylko od Użytkownika. Innymi słowy, Stowarzyszenie nie ma żadnych prawnych ani faktycznych możliwości aby:
    1.  pozyskać przedmiotowe informacje samodzielnie,
    2.  spowodować aby informacje te zostały dostarczone przez Użytkownika niezwłocznie po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego.
7.  W praktyce Użytkownicy często przekazują stosowne raporty będące podstawą do ustalenia wynagrodzenia po wielu tygodniach a nawet miesiącach od zakończenia okresu, którego raporty dotyczą. Zdarzają się także sytuacje, w których Użytkownicy w ogóle przedmiotowej informacji nie przekazali.
8.  Dla zaistnienia obowiązku podatkowego konieczne jest w pierwszej kolejności wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług. Świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT (art. 8 ust. 1) jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 pkt 1).
9.  Opodatkowaniu VAT podlegają więc co do zasady czynności odpłatne, czyli wykonywane za wynagrodzeniem, które musi mieć konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Na aspekty te wielokrotnie zwracał uwagę w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. w wyroku w sprawie C-380/99 Bertelsmann, C-549/11 Orfej Byłgarija EOOD.
10.  Świadczenie usług ma więc charakter odpłatny a przez to podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - gdy istnieje świadczenie wzajemne (wynagrodzenie), tj. bezpośrednia i jasno określona korzyść po stronie usługodawcy wyrażalna w pieniądzu.
11.  Co do zasady, ustawodawca uzależnia zatem opodatkowanie podatkiem VAT danego świadczenia usług od określenia w stosunku do niego odpłatności. Aby więc dane świadczenie stanowiło odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, powinny zostać spełnione dwa warunki:
    1.  świadczenie musi zostać wykonane oraz
    2.  musi być to świadczenie odpłatne.
12.  Oznacza to, że dla potrzeb stosowania art. 19a ustawy o VAT należy uznać, że obowiązek podatkowy może powstać dopiero w stosunku do czynności, która spełnia definicję czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, a zatem jest odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT.
13.  W przypadku Usług świadczonych przez Stowarzyszenie należy wskazać, że z uwagi na specyfikę świadczeń będących przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca nie ma (i nie może mieć) wiedzy na temat tego, kto i w jakim zakresie korzystał z utworów audiowizualnych lub wideogramów, a zatem jaka jest kwota należnego wynagrodzenia. System poboru wynagrodzenia należnego Stowarzyszeniu od Użytkowników i przekazywanego następnie przez Stowarzyszenie Uprawnionym opiera się bowiem za zasadzie samodzielnego ujawniania przez Użytkowników faktu korzystania z utworów audiowizualnych lub wideogramów i wnoszeniu przez nich z tego tytułu zapłaty kalkulowanej według ustalonych zasad w zależności od wielkości przychodów uzyskiwanych przez Użytkowników.
14.  W sytuacji Stowarzyszenia, odpłatne świadczenie Usług wystąpi dopiero wtedy, gdy dla Usług zostanie określona odpłatność, a więc nie wcześniej niż w momencie, w którym Wnioskodawca otrzyma od Użytkownika raport lub płatność.
15.  W konsekwencji, w sytuacji Wnioskodawcy nie można stosować wprost art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, ale w toku wykładni należy uznać, że dopiero moment ustalenia odpłatności za Usługi jest równoznaczny z zaistnieniem czynności opodatkowanej i powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu.
16.  W opisanej sytuacji, zdaniem Stowarzyszenia, jedyną możliwą do zastosowania wykładnią przepisów art. 19a ustawy o VAT jest przyjęcie, że obowiązek podatkowy z tytułu Usług powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w chwili gdy zostanie określona kwota odpłatności za Usługi (w dacie otrzymania raportu lub płatności przez Stowarzyszenie — w zależności od tego, które zdarzenie będzie wcześniejsze).
17.  Gdyby bowiem uznać, że obowiązek podatkowy w stosunku do świadczonych Usług powinien być wykazany z upływem umownego okresu rozliczeniowego, to prowadziłoby to do nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty podatku za świadczenie, które nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT z uwagi na brak odpłatności, a także do niewykonalnego obowiązku przewidzenia wysokości zapłaty (Wnioskodawcy nie są znane dane umożliwiające takie ustalenie). Dodatkowo świadczenie mogło w ogóle nie wystąpić w danym okresie — Użytkownicy mogli bowiem w tym okresie nie korzystać z utworów audiowizualnych lub wideogramów.
18.  Na konieczność ustalenia wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku przed jego rozliczeniem wskazują również przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) \[dalej: Ordynacja podatkowa\], które zawierają ogólne regulacje dotyczące obowiązku podatkowego i zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Tak określony obowiązek podatkowy, na podstawie art. 21 § 1pkt 1 Ordynacji podatkowej przekształca się w zobowiązanie podatkowe z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego.
19.  Zacytowane przepisy Ordynacji podatkowej wskazują więc, że w chwili gdy powstanie zobowiązanie podatkowe, podatnik będzie podmiotem obowiązku wpłacenia go określonemu organowi, w określonej wysokości oraz we wskazanym terminie i miejscu. Z chwilą powstania zobowiązania podatkowego musi więc być znana wysokość podatku do zapłacenia. Z drugiej jednak strony, zobowiązanie podatkowe nie mogłoby powstać bez określenia wysokości podatku do zapłaty.
20.  Przenosząc powyższe rozważania na grunt podatku VAT należy zauważyć, że data powstania obowiązku podatkowego wskazana w art. 19a ustawy o VAT jest jednocześnie datą przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe. Czyli w przypadku, gdy podatnik VAT dokona jednej z czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ustawy o VAT, to będzie on zobowiązany do rozliczenia z tego tytułu podatku należnego zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w wysokości wynikającej z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Jak jednak wskazano wyżej, istotną cechą zobowiązania podatkowego, w świetle art. 5 Ordynacji podatkowej, jest jego powstanie w określonej wysokości, a bez jej określenia nie jest możliwe przekształcenie ogólnie zdefiniowanego obowiązku podatkowego w konkretnie zdefiniowane zobowiązanie podatkowe.
21.  W odniesieniu do braku podstaw do rozpoznania obowiązku podatkowego przed ustaleniem podstawy opodatkowania wypowiedziały się sądy administracyjne w orzeczeniach dotyczących wywłaszczenia nieruchomości, gdzie powstanie obowiązku podatkowego zostało uznane za możliwe dopiero przy ustaleniu wysokości odszkodowania (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 4 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1858/09, a także wyrok NSA z 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1116/10). W pierwszym z tych wyroków WSA uznał, że „Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokość. Natomiast w niniejszej sprawie w dniu, w którym stała się ostateczna decyzja o ustanowieniu lokalizacji dróg a więc w dniu przejścia własności nieruchomości gminnych na rzecz Skarbu Państwa odszkodowanie nie zostało przyznane, a jego wysokość nie była znana. Wobec powyższego nie można uznać, że przejście własności już wówczas miało charakter odpłatny. W konsekwencji nie został w tym momencie spełniony wymóg odpłatności dostawy, wynikający z art. 7 ust. 1 pkt 1 p.t. u., bowiem odszkodowania zostały przyznane i ustalone dopiero w decyzjach stwierdzających nabycie z mocy prawa przez Skarb Państwa własności poszczególnych nieruchomość”.
22.  Mając na uwadze powyższe, Stowarzyszenie jest zdania, że choć można teoretycznie wyznaczyć moment wykonania świadczonych przez nie Usług na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT — z upływem umownego okresu rozliczeniowego, to jednak zabieg taki uczyni niemożliwym rozliczenie świadczenia tych Usług, dopóki nie będzie znane wynagrodzenie należne z tytułu ich świadczenia. Dopiero bowiem w tym momencie, kiedy nastąpi ustalenie kwoty wynagrodzenia zaistnieje odpłatna czynność świadczenia usług, a tym samym możliwe będzie rozliczenie podatku należnego z tytułu świadczenia Usług opisanych we wniosku.
23.  Mając na uwadze powyższe i biorąc pod uwagę niemożność przypisania ustawodawcy intencji żądania od podatnika zachowania obiektywnie niewykonalnego, zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez niego Usług powstanie we wcześniejszym z dwóch momentów: (i) otrzymania przez Stowarzyszenie raportu od Użytkownika lub (ii) otrzymania przez Stowarzyszenie zapłaty. Wtedy bowiem zmaterializuje się podstawowy element konstrukcyjny podatku VAT, jakim jest wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, a także element konstrukcyjny zobowiązania podatkowego, jakim jest podstawa opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zatem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 8 ust. 2a cyt. ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przepis ust. 3 – stosownie do art. 19a ust. 4 ustawy – stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

W oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest stowarzyszeniem, którego statusowym zadaniem jest zbiorowe zarządzanie i ochrona praw autorskich i praw pokrewnych powierzonych Wnioskodawcy przez autorów i producentów utworów audiowizualnych lub wideogramów (dalej: jako Uprawnieni). Stowarzyszenie posiada status organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi w rozumieniu art. 104 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90 poz. 631 ze zm., dalej: upapp). W ramach zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi Stowarzyszenie pobiera wynagrodzenie należne Uprawnionym za korzystanie z praw do eksploatacji utworów audiowizualnych lub wideogramów, m.in. z tytułu reemisji kablowej i satelitarnej utworów, nadawania utworów w telewizji lub poprzez inne środki publicznego udostępniania utworów — zwane dalej Usługami. W zakresie zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi Stowarzyszenie działa w oparciu o konstrukcję powierniczą tj. Wnioskodawca występuje w imieniu własnym lecz na rzecz Uprawnionych. Wynagrodzenie za Usługi otrzymane od podmiotów wykorzystujących przedmiotowe prawa (dalej: Użytkownicy) jest wypłacane Uprawnionym po potrąceniu kosztów związanych z wykonywaniem zbiorowego zarządzania prawami, tj. kosztów zainkasowania i wypłaty wynagrodzeń oraz kosztów związanych z realizacją pozostałych zadań statutowych Stowarzyszenia.

Wnioskodawca wskazał, że w większości przypadków w umowach zawartych przez niego z Użytkownikami dotyczących korzystania z praw do utworów wynagrodzenie z tytułu Usług rozliczane jest za ustalone okresy rozliczeniowe (np. miesięczne, kwartalne, półroczne). Specyfika działalności Stowarzyszenia przejawia się m.in. tym, że wysokość wynagrodzenia pobieranego od Użytkowników, co do zasady, może zostać ustalona dopiero na podstawie informacji dostarczonej Stowarzyszeniu przez Użytkowników o zakresie wykorzystania określonego prawa oraz o wysokości uzyskanych przychodów związanych z wykorzystaniem tego prawa. To bowiem sposób i zakres wykorzystania danego prawa oraz poziom osiągniętych przez Użytkownika przychodów związanych z wykorzystaniem przedmiotowego prawa stanowi podstawę ustalenia wysokości wynagrodzenia należnego od Użytkownika. To zaś sprawia, że Stowarzyszenie ustalając wysokość wynagrodzenia należnego od określonego Użytkownika opiera się na danych otrzymanych od tego Użytkownika. Tym samym określenie kwoty wynagrodzenia należnego za dany okres rozliczeniowy następuje na podstawie raportów (lub innych zestawień — nazywanych dalej raportami) przekazywanych Wnioskodawcy przez Użytkowników (np. operatorów telewizji kablowej i satelitarnej oraz nadawców telewizyjnych) w zależności od uzyskanych przez nich przychodów. Raporty te przekazywane są Wnioskodawcy przez Użytkowników czasem z dużym opóźnieniem — nie zawsze w ciągu kolejnego miesiąca po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Ponadto, niektórzy Użytkownicy nie przekazują Wnioskodawcy raportów o kwotach wynagrodzenia należnego Stowarzyszeniu, lecz wpłacają Stowarzyszeniu kwoty wynagrodzenia należnego za dany okres rozliczeniowy, względnie najpierw dokonują wpłaty a potem przekazują stosowny raport. Zdarzają się również sytuacje, gdy kwoty wpłacone przez Użytkowników różnią się od kwot wskazanych przez nich wcześniej w raportach. Z punktu widzenia Wnioskodawcy oznacza to, że wysokość należnego mu wynagrodzenia za Usługi nie jest znana z upływem umownego okresu rozliczeniowego, ale dopiero w chwili otrzymania przez niego raportu (lub płatności) od Użytkownika. Wnioskodawca nie ma żadnej możliwości samodzielnego ustalenia wysokości należnego wynagrodzenia za dany okres, skoro podstawą do określenia wynagrodzenia są przychody Użytkownika z określonej działalności, których to przychodów Wnioskodawca samodzielnie nie może ustalić. Podkreśla również, że powiązanie wynagrodzenia płaconego przez Użytkowników z uzyskiwanymi przez nich wpływami z działalności opierającej się na korzystaniu z praw autorskich wynika bezpośrednio z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 110 upapp wysokość wynagrodzeń dochodzonych w zakresie zbiorowego zarządzania przez organizacje zbiorowego zarządzania powinna uwzględniać wysokość wpływów osiąganych z korzystania z utworów i przedmiotów praw pokrewnych, a także charakter i zakres korzystania z tych utworów i przedmiotów praw pokrewnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego świadczonych Usług.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90 poz. 631 ze zm.) organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, zwanymi dalej "organizacjami zbiorowego zarządzania", w rozumieniu ustawy, są stowarzyszenia zrzeszające twórców, artystów wykonawców, producentów lub organizacje radiowe i telewizyjne, których statutowym zadaniem jest zbiorowe zarządzanie i ochrona powierzonych im praw autorskich lub praw pokrewnych oraz wykonywanie uprawnień wynikających z ustawy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy, i powinien być rozliczony za ten okres.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od świadczącego usługi prawidłowego określenia momentu wykonania tej usługi. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu dostawy decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej dostawy decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy Usługę zarządzania i ochrony powierzonych mu praw autorskich lub praw pokrewnych. W umowach zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Użytkownikami dotyczących korzystania z tych praw wynagrodzenie z tytułu Usługi rozliczane jest za ustalone okresy rozliczeniowe (np. miesięczne, kwartalne, półroczne). Należy wskazać, że w art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi ciągłej, która jest zwykle wykonywana przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach ustalonego okresu. Skoro zatem strony umowy ustaliły płatność za Usługę w okresach rozliczeniowych a Wnioskodawca jest zobowiązany do określonego zachowania (zarządzania i ochrony ww. prawami) przez czas trwania Usługi to obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy powstanie zgodnie z dyspozycją ww. art. 19a ust. 3 ustawy.

W ocenie Organu, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że Wnioskodawca do momentu, kiedy nie otrzyma wynagrodzenia bądź raportu nie świadczy usługi na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. odpłatnie. Warunki do uznania, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest świadczona odpłatnie zostały, w ocenie Organu spełnione, gdyż w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Fakt, że wynagrodzenie kalkulowane jest na podstawie danych Użytkowników nie może stanowić o tym, że czynność nie jest wykonania odpłatnie. Należy również podkreślić, że ustawodawca w ww. przepisie nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego od otrzymania zapłaty. Również art. 29a ust. 1 ustawy przewiduje sytuację, w której podstawę opodatkowania stanowi wszystko co usługodawca otrzymał lub ma otrzymać.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 105 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w zakresie swojej działalności organizacja zbiorowego zarządzania może się domagać udzielenia informacji oraz udostępnienia dokumentów niezbędnych do określenia wysokości dochodzonych przez nią wynagrodzeń i opłat.

Należy podkreślić, że z uwagi na fakt, że ustawodawca podatkowy w regulacjach ustawy o VAT nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę, jako organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi, nie można wnioskować, że w takiej sytuacji specyfika okoliczności przedstawionych w sprawie pozwalałaby ustalić obowiązek podatkowy cotra legem, wbrew obowiązującym normom prawnym, odraczając rozpoznanie obowiązku podatkowego do chwili otrzymania należności (raportów) od użytkowników praw. Co więcej, w takiej sytuacji to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek wyegzekwowania na Użytkownikach dochodzonych praw, określenia i przekazania należności, z zachowaniem regulacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Fakt, że jest bywa to utrudnieniem, nie może przesądzać o tym, że automatycznie, dla uproszczenia należy odsunąć w czasie moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dochodzonych praw, w szczególności gdy regulacje art. 19a nie przewidują takiej możliwości. Wspomnieć należy, że w celu skutecznego dochodzenia należności, Wnioskodawca został wyposażony przez ww. ustawę w odpowiednie instrumenty prawne (art. 105 ust. 2), także argument Wnioskodawcy o braku możliwości wyegzekwowania raportów czy należności należy uznać za niezasadny. To Wnioskodawca zobowiązany jest w omawianych okolicznościach to ustanowienia takiego systemu dochodzenia i określania wysokości należnych kwot z tytułu użytkowania praw powierzonych im do zarządzania przez twórców, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.