Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.927.2016.1.BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-21
Teza: czy do kalkulacji podstawy ulgi opisanej w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie można wliczyć całe wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac inżynieryjnych włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za okres choroby i urlopu
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty uzyskania przychodów; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 9 września 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 13 września 2016 r.), uzupełnionym 31 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy do kalkulacji podstawy ulgi opisanej w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie można wliczyć całe wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac inżynieryjnych włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za okres choroby i urlopu (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3 – zdarzenie przyszłe) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy do kalkulacji podstawy ulgi opisanej w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie można wliczyć całe wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac inżynieryjnych włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za okres choroby i urlopu. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 października 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.816.16.1.BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 31 października 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania profesjonalnych usług projektowych dla producentów oryginalnego wyposażenia na zlecenie - głównie w branży samochodowej, kolejowej i lotniczej. Wnioskodawca realizuje swoje usługi (dalej: prace inżynieryjne) głównie w zakresie następujących obszarów na etapie przedprodukcyjnym:

1.  Systemy uszczelnień (dla samochodów z nadwoziem zamkniętym i kabrioletów) - tworzenie nowych rozwiązań technicznych dla poszczególnych projektów;
2.  Wykończenia wnętrz - projektowanie m.in. konsoli środkowych, desek rozdzielczych z uwzględnieniem ich ergonomii;
3.  Układy wydechowe - kompletne układy wydechowe od strony akustycznej i emisyjnej;
4.  Światła - przednie i tylne lampy zewnętrzne, w tym badania nad nowymi rozwiązaniami optycznymi;
5.  Karoserie/blachy - elementy karoserii, w tym rozwijanie powierzchni blach konstrukcyjnych oraz tworzenie narzędzi formujących/tłoczników.

Opisane wyżej prace inżynieryjne związane są z poszukiwaniem nowych i znaczącą zmianą struktury już istniejących modeli rozwiązań konstrukcyjnych elementów samochodowych (w szczególności elementów wykończenia wnętrz), celem poprawy ich parametrów jakościowych i zdecydowanego usprawnienia technologii produkcji (m.in. materiałochłonności). Prace Wnioskodawcy stanowią element w łańcuchu tworzenia i dalej - produkcji nowych produktów w poszczególnych, wyżej wymienionych branżach (np. samochodów). Prace inżynieryjne Wnioskodawcy mają na celu stworzenie nowych lub twórcze rozwinięcie istniejących rozwiązań o charakterze technicznym. Wnioskodawca nie zajmuje się natomiast stroną wizualną tj. wyglądem wymienionych wyżej elementów. Wnioskodawca nie prowadzi także działalności w zakresie badań podstawowych tj. ukierunkowanych na zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Rezultatem prac inżynieryjnych Wnioskodawcy jest dokumentacja techniczna, która służy później jako łącznik pomiędzy projektem danego elementu/rozwiązania a jego wykonaniem w skali przemysłowej. Nabywcami prac inżynieryjnych są firmy niepowiązane z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”). Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, ani nie uzyskuje zwrotu kosztów ponoszonych na prace inżynieryjne w jakiejkolwiek formie. Może się jednak zdarzyć, że w przyszłości Wnioskodawca uzyska dofinansowanie działalności badawczo-rozwojowej ze środków publicznych. W tym przypadku koszty działalności badawczo-rozwojowej dofinansowanej w ten sposób nie będą uwzględniane w razie ewentualnego skorzystania przez Wnioskodawcę z ulg na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d updop.

Rok podatkowy Wnioskodawcy jest rokiem kalendarzowym. W celu wykonywania wymienionych wyżej prac inżynieryjnych Wnioskodawca nabył przed 2016 r. i nabywa na bieżąco licencje na specjalne programy komputerowe, zatrudnia inżynierów na zasadzie umowy o pracę oraz kupuje usługi doradcze, opinie, ekspertyzy oraz usługi projektowe od firm prowadzonych przez inżynierów współpracujących z Wnioskodawcą. Pracownicy zatrudnieni na umowie o pracę oprócz działalności w zakresie prac inżynieryjnych mogą wykonywać także inne zadania związane z działalnością Wnioskodawcy, w szczególności mogą:

*   uczęszczać na szkolenia i konferencje, mające na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac inżynieryjnych jak i w innym zakresie,
*   wyjeżdżać ma delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni lub w celu spotkań z klientami,
*   wykonywać prace administracyjne mające na celu np. ewidencjonowanie swojej pracy, rozliczenie wyjazdów itp.

W ostatnim roku obrotowym (od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r.) Wnioskodawca zatrudniał mniej niż 250 osób a ponadto jego przychody ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych nie przekraczały równowartości w złotych 50 milionów euro zaś suma aktywów jego bilansu sporządzonego na koniec 2015 r. nie przekroczyła równowartości w złotych 43 milionów euro. Większościowym udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka, która nie jest mikroprzedsiębiorcą, ani małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej powołanych w art. 18 ust. 7 pkt 2 lit. a updop.

W tym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca rozważa skorzystanie za 2016 r. i za lata następne z ulg na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d updop.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy do kalkulacji podstawy ulgi opisanej w art. 18d updop należy wliczyć całe wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac inżynieryjnych, włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za okres choroby i urlopu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3 – zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Wnioskodawcy, do kalkulacji podstawy ulgi opisanej w art. 18d updop należy wliczyć całe wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac inżynieryjnych, włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za okres choroby i urlopu.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W celu wykonywania opisanych we wniosku prac inżynieryjnych Wnioskodawca zatrudnia inżynierów na zasadzie umowy o pracę. Pracownicy zatrudnieni na umowie o pracę oprócz działalności w zakresie prac inżynieryjnych mogą wykonywać także inne zadania związane z działalnością Wnioskodawcy, w szczególności mogą:

*   uczęszczać na szkolenia i konferencje, mające na celu podniesienie ich umiejętności zarówno w zakresie prowadzonych prac inżynieryjnych jak i w innym zakresie,
*   wyjeżdżać ma delegacje i wizyty studyjne do zakładów produkcyjnych, uczelni lub w celu spotkań z klientami,
*   wykonywać prace administracyjne mające na celu np. ewidencjonowanie swojej pracy, rozliczenie wyjazdów itp.

Z przywołanego powyżej przepisu wynika, że całe wynagrodzenie wraz z narzutami pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej powinno zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych. Nie będzie miało tu znaczenia, czy w danym miesiącu lub roku pracownik poświęcił całość swojego czasu pracy na realizację prac inżynieryjnych, czy tylko np. 40% czasu pracy. Pracownicy, których zatrudnia Wnioskodawca do prowadzenia prac inżynieryjnych mają kierunkowe wykształcenie techniczne i w interesie samego Wnioskodawcy leży wykorzystanie ich umiejętności przede wszystkim w celu realizacji prac inżynieryjnych. Innymi słowy zgodnie z powołanym przepisem liczy się cel zatrudnienia pracownika, a nie ilość czasu pracy poświęconego przez niego na wykonywanie prac inżynieryjnych. W celu skorzystania z odliczenia wynagrodzeń wraz z narzutami jako kosztów kwalifikowanych nie ma zatem potrzeby prowadzenia ewidencji czasu pracy poświęconego na prace inżynieryjne i inne.

Z przywołanego przepisu wynika również, że w przypadku urlopu lub choroby pracownika, wynagrodzenie za ten okres powinno stanowić koszt kwalifikowany na potrzeby art. 18d updop. Językowa wykładnia przepisów wskazuje, że za koszt kwalifikowany uznaje się całość należności z tytułu wynagrodzenia (wraz narzutami Wnioskodawcy) pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Przepis nie nakłada ograniczeń dotyczących ilości czasu pracy rzeczywiście poświęconego na działalność badawczo-rozwojową, w odniesieniu do należności z tytułu wynagrodzeń wraz z narzutami.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, będzie mógł kwalifikować całą należność z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Wnioskodawcę, w odniesieniu do pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, jako koszty kwalifikowane na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „updof”), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 18d ust. 7 pkt 1 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 – 30% tych kosztów.

Przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 updop ściśle koresponduje z art. 12 ust. 1 updof, który odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej czynny udział. Wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w wysokości proporcjonalnej do czasu, w którym ci pracownicy nie uczestniczyli faktycznie w pracach badawczo-rozwojowych musi podlegać wyłączeniu od odliczenia dokonywanego w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Tym samym, konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d updop, ustawodawca przewidział trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej:

*   po pierwsze, koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy;
*   po drugie, koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,
*   koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Zatem, gdy w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu działalności badawczo-rozwojowej, będą wchodzić czynności związane nie tylko z tą działalnością, to wówczas w zakresie innych wykonywanych przez niego czynności, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 updop wskazuje, że kosztem kwalifikowanym są zatem wynagrodzenia za czas choroby pracownika lub pozostawania przez niego na urlopie wypoczynkowym. Należy wskazać, że udzielanie pracownikom urlopu, a także umożliwienie pracownikom wykorzystania zwolnienia chorobowego, jest obowiązkiem pracodawcy wynikającym z przepisów Kodeksu pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1666). Możliwość skorzystania z tych uprawnień jest nadal wynikiem pozostawania określonego pracownika w stosunku pracy, który został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego należy do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy i podlega odliczeniu na podstawie art. 18d updop.

Ponadto podnoszenie kwalifikacji pracowników poprzez uczestnictwo w szkoleniach, konferencjach, wyjazdy na delegacje oraz wykonywanie przez nich innych prac administracyjnych, tylko w części w której dotyczą działalności badawczo-rozwojowej, mogą podwyższać kwotę ulgi badawczo-rozwojowej i w odpowiedniej wysokości podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki.

Podsumowując, w przypadku, gdy w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będą wchodzić czynności związane nie tylko z tą działalnością, Spółka może odliczyć od kwoty ulgi koszty wynagrodzeń tych pracowników proporcjonalnie przypadające na czas, w którym pracownicy ci wykonywali czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań nr 1-2 (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe), nr 3 (stan faktyczny) oraz nr 4-6 (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe), wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi–t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.