Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.95.2017.1.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-02
Teza: w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach prowadzonej działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; udział; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 21 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Osoba fizyczna („Podatnik") prowadzi działalność gospodarczą. Obejmuje ona obrót nieruchomościami, udzielanie pożyczek, oraz obrót papierami wartościowym na własny rachunek: akcjami spółek kapitałowych, udziałami w spółkach kapitałowych, obligacjami certyfikatami inwestycyjnymi i jednostkami uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. Z tytułu obrotu akcjami oraz udziałami spółek Podatnik uzyskuje i będzie uzyskiwał przychody m.in. z tytułu dywidend oraz sprzedaży akcji i udziałów. Powyżej opisana działalność stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie opodatkowanej działalności Podatnika.

Przedmiotem działalności Podatnika, zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, jest m.in. działalność określona w PKD 64.99.Z. z opisem "Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych". Przedmiot działalności Podatnika obejmuje również: „Działalność holdingów finansowych” (64.20.Z), oraz „Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych” (66.19.Z).

Zgodnie z komentarzem do PKD podklasa 64.99.Z obejmuje działalność inwestycyjną na własny rachunek dokonywaną poprzez lokatę kapitału za pośrednictwem przedsiębiorstw wysokiego ryzyka, klubów inwestycyjnych itp. Zgodnie natomiast z komentarzem do podklasy 66.12.Z, podklasa 64.99.Z obejmuje działalność na rynkach finansowych wykonywaną na własny rachunek.

Podatnik złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 UPDOF (tj. oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie 19% podatku liniowego).

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z jej definicją, tj. w celu osiągnięcia zysku (co nie wyklucza okresowego ponoszenia strat), w sposób ciągły (co nie wyklucza okresowych przerw; istotny jest zamiar prowadzenia działalności w sposób powtarzalny) i w sposób zorganizowany (podejmowane działania są i będą podporządkowane przyjętym regułom i zasadom i będą racjonalnie zmierzały do osiągnięcia założonych celów).

Podatnik będzie prowadził działalność gospodarczą zgodnie z jej definicją, tj. w celu osiągnięcia zysku (co nie wyklucza okresowego ponoszenia strat), w sposób ciągły (co nie wyklucza okresowych przerw; istotny jest zamiar prowadzenia działalności w sposób powtarzalny) i w sposób zorganizowany (podejmowane działania będą podporządkowane przyjętym regułom i zasadom i będą racjonalnie zmierzały do osiągnięcia założonych celów), również w zakresie obrotu obligacjami i uzyskiwania przychodów z ich sprzedaży oraz w formie odsetek, albo dyskonta.

Podatnik jest i będzie właścicielem udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i planuje zbywać te udziały w przyszłości. Niektóre z przedmiotowych udziałów objął lub obejmie w przyszłości za wkład pieniężny przekraczający ich wartość nominalną (agio).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w razie odpłatnego zbycia przez Podatnika posiadanych przez niego udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym będzie podlegać faktyczny uzyskany przez niego dochód, którym będzie przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 UPDOF, tj. wydatki poniesione na objęcie udziałów (wartość nominalna udziałów oraz nadwyżka ponad tę wartość - agio)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie odpłatnego zbycia posiadanych przez niego udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc w spółkach posiadających osobowość prawną, podatkowi dochodowemu będzie podlegać faktycznie uzyskany dochód, tj. przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, którymi będą w odniesieniu do udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny przekraczający ich wartość nominalną (agio) wydatki na objęcie tychże udziałów, tj. ich wartość nominalna oraz wpłacona nadwyżka ponad tę wartość (agio).

Taki sposób ustalenia dochodu, w ocenie Podatnika, wynika z przepisu art. 22 ust. 1 UPDOF, który określa koszty nabycia udziałów oraz z tego, że przychód uzyskany ze sprzedaży będzie przychodem z działalności gospodarczej.

Art. 30b ust. 1 UPDOF nie ma zastosowania do ustalenia przychodu, ponieważ zgodnie z art. 30b ust. 4 UPDOF nie ma on zastosowania, jeżeli zbycie ma miejsce w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik planuje zbywanie udziałów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podatnik planuje zbywanie udziałów, które objął za wkład pieniężny przekraczający ich wartość nominalną (agio). Koszty uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie winny zatem zostać ustalone w oparciu o art. 22 ust. 1 ww. ustawy. W myśl tego przepisu za koszty uzyskania przychodu uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych za wkład pieniężny przekraczający ich wartość nominalną (agio), koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone na podstawie art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Kosztami tymi będą poniesione przez Podatnika całkowite wydatki na nabycie przedmiotowych udziałów, tj. ich wartość nominalna oraz nadwyżka ponad tę wartość (agio).

Stanowisko Podatnika znajduje pełne potwierdzenie w interpretacji indywidualnej o sygn. 1462-IPPB1.4511.18.2017.1. KS1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Jak wynika z treści art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie zaś art. 14 ust. 1 przytoczonej ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, przy czym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Wskazać jednocześnie należy, iż wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Przy czym – w myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 cyt. ustawy – dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c – osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodów, o których mowa w ust. 1 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 ustawy).

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej będzie nabywanie i zbywanie akcji oraz udziałów i podatnik dokonuje takiej transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to uzyskany dochód z tego tytułu należy traktować jako dochód z wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tak uzyskany dochód podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi dochodami w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Obejmuje ona obrót nieruchomościami, udzielanie pożyczek, oraz obrót papierami wartościowym na własny rachunek: akcjami spółek kapitałowych, udziałami w spółkach kapitałowych, obligacjami certyfikatami inwestycyjnymi i jednostkami uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą zgodnie z jej definicją, tj. w celu osiągnięcia zysku, w sposób ciągły i w sposób zorganizowany, również w zakresie obrotu obligacjami i uzyskiwania przychodów z ich sprzedaży oraz w formie odsetek, albo dyskonta. Wnioskodawca jest właścicielem udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i planuje zbyć te udziały w przyszłości. Niektóre z przedmiotowych udziałów objął lub obejmie w przyszłości za wkład pienięzny przekraczający ich wartość nominalną (agio).

Wobec powyższego przyjmując za Wnioskodawcą, że przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy będzie obrót udziałami w spółkach kapitałowych, a Wnioskodawca w istocie będzie dokonywał zbycia tych udziałów w ramach działalności gospodarczej, o której mowa art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to uzyskany przychód (dochód) z tego tytułu będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu według zasad właściwych dla źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Zauważyć przy tym należy, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz są zawsze związane z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Jak zostało wskazane we wniosku, Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego zbycia udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Niektóre z przedmiotowych udziałów objął za wkład pieniężny przekraczający ich wartość nominalną (agio).

Tak więc kosztem uzyskania uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością objętych za wkład pieniężny, będą ustalone na podstawie art. 22 ust. 1 ww. ustawy, faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie (objecie) tych udziałów tj. wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) tych udziałów według wartości nominalnej powiększone o wydatki przekraczające ich wartość nominalną (agio).

Podsumowując, w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej będzie nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, a Wnioskodawca dokona takich transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to uzyskany w ten sposób przychód (dochód) z tego tytułu podlega u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej pomniejszony o koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółkach z o.o. nabytych (objętych) za wkład pieniężny, którymi będą wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie (objecie) udziałów w spółkach z o.o. tj. wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) tych udziałów według wartości nominalnej powiększone o wydatki przekraczające ich wartość nominalną (agio).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.