Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-411/13/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-02
Teza: 1. Czy opisany w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) zespół składników materialnych i niematerialnych, który stanowić będzie przedmiot aportu, pomimo dokonania we wskazanej wyżej umowie zbycia przedsiębiorstwa wyłączenia określonych w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) składników, stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2011r. Dz. U. Nr 74 poz. 397 ze zm., zwanej dalej updop)? 2. Czy opisany w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) zespół składników materialnych i niematerialnych, który stanowić będzie przedmiot aportu, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2011r. Dz. U. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej updop)? 3. Czy wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian aport (wkład niepieniężny) w postaci opisanego w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług pocztowo-kurierskich, z uwzględnieniem opisanych w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) wyłączeń niektórych składników majątkowych, będzie stanowić przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 updop?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 02 kwietnia 2013 r. złożonym osobiście do tut. Biura w tym samym dniu, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy zespół składników materialnych i niematerialnych, który stanowić będzie przedmiot aportu, stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe,**
*   czy zespół składników materialnych i niematerialnych, który stanowić będzie przedmiot aportu, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe,**
*   czy wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian aport w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług pocztowo-kurierskich, będzie stanowić przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy zespół składników materialnych i niematerialnych, który stanowić będzie przedmiot aportu, stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   czy zespół składników materialnych i niematerialnych, który stanowić będzie przedmiot aportu, stanowić będzie zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   czy wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian aport w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług pocztowo-kurierskich, będzie stanowić przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą na terenie prawie całego kraju. Jest niezależnym operatorem pocztowym działającym na rynku pocztowo-kurierskim. W ramach tej działalności Wnioskodawca świadczy usługi kuriersko-pocztowe na skalę ogólnokrajową w obszarze różnego rodzaju przesyłek, w tym przesyłek listowych i paczek.

Spółka dysponuje własnym zapleczem techniczno-logistycznym umożliwiającym prowadzenie działalności o ogólnopolskim zasięgu, jak również zapleczem techniczno-logistycznym własnych agentów, którym podzleca wykonywanie części usług. Obecnie spółka posiada miejsca prowadzenia działalności pocztowo-kurierskiej w wielu miastach na terenie całej Polski. Wnioskodawca zatrudnia stale na podstawie umów o pracę prawie 700 osób, w tym prawie 400 doręczycieli. Okresowo i do wykonywania konkretnych usług zatrudnianych jest kolejne ponad 1000 osób na podstawie umów cywilnoprawnych. Przy wykonywaniu usług pocztowo-kurierskich Wnioskodawca korzysta też z pośrednictwa agentów.

Działalność pocztowo-kurierska jest podstawowym rodzajem działalności Wnioskodawcy. Zgodnie z danymi GUS Wnioskodawca jako przeważającą prowadzi „pozostałą działalność pocztową i kurierską”.

Działalność taka obejmuje w szczególności zbieranie, sortowanie, przewóz i doręczanie listów, paczek i innych przesyłek pocztowych, z wykorzystaniem środków transportu, oraz usługi doręczania przesyłek do domu, instytucji i innych miejsc, w tym do p.

Wnioskodawca podejmuje również, okazjonalnie lub marginalnie, aktywność w innych dziedzinach, ale te działalności nie mają znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa spółki w zakresie świadczenia usług pocztowo-kurierskich.

Do niedawna Wnioskodawca prowadził inny rodzaj działalności wyodrębniony w ramach oddziału. Polegał on na świadczeniu usług p. i zarządzaniu siecią p., tj…. Działalność ta została jednak przeniesiona do odrębnej spółki w celu pozyskania dla tej działalności wsparcia inwestora.

Obecnie Wnioskodawca planuje zmianę przedmiotu działalności. W miejsce dotychczasowego świadczenia usług pocztowo-kurierskich zamierza prowadzić działalność jedynie w zakresie odsprzedaży (dystrybucji; pośrednictwa w świadczeniu) usług kurierskich świadczonych przez inne podmioty (w tym przez spółkę, do której zostanie wniesionych aport) i to jedynie w zakresie paczek w powiązaniu z odsprzedażą usług p. innych podmiotów. Wnioskodawca zamierza jedynie odsprzedawać usługi innych podmiotów, samemu nie będąc zdolnym do ich świadczenia własnymi siłami i środkami lub przy pomocy własnych przedstawicieli lub agentów.

Wnioskodawca zamierza być podmiotem (resellerem; dystrybutorem), który łączył będzie usługi kurierskie innych podmiotów z usługami p. innych podmiotów, a co za tym idzie odsprzedawał je jako kompleksową usługę. Najczęściej przykłady takich działań można spotkać w branży telekomunikacyjnej, np. łączenie ze sobą usług hostingowych z usługami rejestracji domen, albo łączenie w jedną usługę telefonu, Internetu i telewizji.

W powyższym celu Wnioskodawca zamierza przenieść dotychczasowe przedsiębiorstwo do odrębnej spółki, która kontynuować będzie dotychczasową działalność pocztowo-kurierską, tzn. polegającą na świadczeniu usług pocztowo-kurierskich własnymi siłami i środkami, jak również za pomocą agentów.

Przeniesienie przedsiębiorstwa zostanie dokonane w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do nowej spółki, utworzonej w tym celu przez Wnioskodawcę. Spółka ta została już utworzona pod firmą z. sp. z o.o.

Przenosząc przedsiębiorstwo Wnioskodawca zamierza jednak wyłączyć niektóre składniki umożliwiające mu rozpoczęcie i prowadzenie nowej działalności.

Tym samym, w ramach przeniesienia przedsiębiorstwa, przedmiotem przeniesienia do nowej spółki będą wszystkie składniki służące do prowadzenia działalności operacyjnej w zakresie świadczenia usług pocztowych i kurierskich tzn. wszystkie składniki umożliwiające bezpośrednie świadczenie usług polegających na odbiorze, przemieszczeniu, (transporcie) i doręczaniu wszelkiego rodzaju przesyłek.

Wnioskodawca prowadzi dotychczasową działalność gospodarczą stosując wiele oznaczeń indywidualizujących. Niektóre z tych oznaczeń są zarejestrowanymi lub zgłoszonymi znakami towarowymi. Oznaczenie z. jest jednocześnie nazwą (firmą) spółki Wnioskodawcy. W ramach przeniesienia przedsiębiorstwa do nowej spółki nastąpi przeniesienie prawa do tych oznaczeń (znaków towarowych) lub udzielenie licencji na korzystanie z nich. Udzielenie licencji (prawa do korzystania) dotyczyć będzie wyłącznie oznaczenia (znaków towarowych) z. Powyższe uwagi dotyczą również domen internetowych, w których nazwach funkcjonują te oznaczenia.

Udzielenie licencji w odniesieniu do znaku z. wynika przede wszystkim z faktu, że oznaczenie to jest - jak już wskazano - jednocześnie firmą Wnioskodawcy, a ponadto zachowanie praw do tego oznaczenia umożliwi Wnioskodawcy rozwój nowej działalności. Istotne jest również to, że w przyszłości planowane jest zbycie spółki, do której zostanie wniesione przedsiębiorstwo, a nowy właściciel lub właściciele (wspólnicy) spółki będą zapewne zainteresowani promowaniem własnych oznaczeń (marek, znaków towarowych), a zatem korzystanie ze wspomnianych oznaczeń (znaków towarowych) przez spółkę, do której zostanie wniesiony aport, będzie miało z całą pewnością jedynie czasowy charakter. Powszechnie znanymi przykładami zmian takich oznaczeń (rebranding) są zmiany oznaczeń stosowanych przez operatorów sieci telefonii komórkowej (np. oznaczenie „X” zostało zmienione po zmianach właścicielskich na „Y”, podobnie „A” na „B”).

Wnioskodawca nie posiada własnych nieruchomości. Całość działalności prowadzona jest w oparciu o umowy najmu. W oparciu o wynajmowaną powierzchnię funkcjonuje zarówno główna centrala przedsiębiorstwa, jak również wszelkie stałe placówki znajdujące się w całej Polsce. Owe placówki pełnią różne role. Są to w szczególności regionalne centra, za pośrednictwem których koordynowana, organizowana, a niekiedy też bezpośrednio prowadzona jest działalność pocztowo-kurierska, jak również punkty obsługi klienta (POK), magazyny lub sortownie. Owe regionalne centra zwane są przez Wnioskodawcę oddziałami (również w dalszej części niniejszego wniosku), nie są formalnie zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców jako oddziały, a jedynie wskazane np. organom podatkowym jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji wraz z przedsiębiorstwem przeniesione zostaną prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących wszystkich terenowych placówek, których działalność prowadzona jest poza centralą przedsiębiorstwa To samo dotyczyć będzie umów najmu dotyczących centrali przedsiębiorstwa. Część funkcji centrali realizuje również jedna z placówek. Wnioskodawca po wniesieniu przedsiębiorstwa podnajmie od nowej spółki część powierzchni zajmowanej dotychczas przez centralę.

W ramach opisywanego przedsiębiorstwa (aportu) do nowej spółki zostaną przeniesione wszystkie składniki, które związane są z funkcjonowaniem wyżej wskazanych placówek i które w księgach rachunkowych zostały zaliczone do środków trwałych. Do tych składników należą w szczególności: blaty sortownicze, czytniki kodów, wagi do przesyłek, kasy pancerne (sejfy), komputery (notebooki) oraz urządzenia powiązane (monitory, dyski, routery switche, terminale, elementy sieci komputerowych, drukarki, urządzenia wielofunkcyjne), urządzenia GPS, meble (w tym regały, drabiny, szafy, biurka, krzesła i zabudowy stoisk POK), alarmy.

Do nowej spółki przeniesione zostanie również całe wyposażenie (a więc ponad 2 tys. składników, które nie zostały zaliczone do środków trwałych) przedmiotowych placówek, na które składają się w szczególności: ubrania dla pracowników (np. kurtki, koszulki typu t-shirt lub polo, apaszki, peleryny, polary, czapki), narzędzia pomocnicze dla pracowników (w szczególności narzędzia dla doręczycieli takie jak torby na przesyłki, rowery, wózki na przesyłki identyfikatory, smycze na identyfikatory), a także inne narzędzia (np.: wózki platformowe, podnośnikowe lub wózki na skrzynie, narzędzia do mierzenia lub ważenia przesyłek, przenośne kasetki na pieniądze, odstraszacze dla psów, skanery kodów kreskowych, liczarki do banknotów, testery do banknotów, urządzenia GPS), urządzenia socjalne i BHP (np. czajniki, suszarki do rąk, kuchenki mikrofalowe, gaśnice, wentylatory i klimatyzatory odkurzacze, apteczki, wycieraczki podłogowe, grzejniki i piecyki gazowe, dozowniki na mydło), komputery (notebooki; laptopy) oraz urządzenia powiązane (np. drukarki, monitory, słuchawki z mikrofonem), meble \[szafy (socjalne, na dokumenty, na GPS, na klucze), stoły sortownicze i konferencyjne, stoły i inne meble kuchenne krzesła, sejfy, tablice korkowe, tablice wizualizacyjne, biurka, regały, wieszaki, taborety, kosze na śmieci, lampy, lady, blachy wizualizacyjne, rolety oraz narzędzia i materiały biurowe (pieczątki, datowniki, teczki na dokumenty niszczarki do dokumentów, dowody nadania, kontenery na dokumenty), kasy rejestrujące (fiskalne)\].

Będące przedmiotem aportu przedsiębiorstwo, obejmować będzie również środki trwałe przypisane do centrali, a w szczególności komputery (notebooki) oraz urządzenia powiązane (routery, urządzenia wielofunkcyjne, drukarki, projektory, kamery, aparaty fotograficzne, dyski twarde, palmtopy słuchawki), meble (krzesła, szafy, regały, biurka, fotele, stoły, stanowiska biurowe, stoiska POK), urządzenia narzędzia i materiały biurowe (niszczarki, etykieciarki), rowery, klimatyzatory.

Prawie wszystkie posiadane przez Wnioskodawcę środki transportu są używane na podstawie umów leasingu. Zamiarem Wnioskodawcy jest przeniesienie możliwości korzystania z tych środków transportu, które są niezbędne dla świadczenia usług pocztowo-kurierskich w dotychczasowym rozmiarze z Wnioskodawcy na spółkę, do której wniesiony zostanie aport. Mając na uwadze, że może to nastąpić wyłącznie za zgodą leasingodawcy Wnioskodawca zamierza doprowadzić do tego przede wszystkim poprzez wniesienie praw i obowiązków wynikających z umów leasingu w ramach aportu przedsiębiorstwa do nowej spółki, ewentualnie poprzez wykup tych środków transportu i przeniesienie własności w ramach aportu przedsiębiorstwa, rozwiązanie umów leasingu zawarcie nowych umów przez spółkę, do której zostanie wniesione przedsiębiorstwo lub w inny sposób uzgodniony z danym leasingodawcą.

Jak już wyżej wskazano Wnioskodawca posiada szereg zawartych umów najmu, gdyż nie posiada własnych nieruchomości i wszelkie prawa do korzystania z nieruchomości wywodzi z tych umów. Prawa, ale i obowiązki wynikające z tych umów stanowić będą składnik przenoszonego przedsiębiorstwa.

Składnikiem przenoszonego przedsiębiorstwa będą oczywiście zarówno wierzytelności (prawa) wynikające z umów o których mowa w niniejszym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), jak również wierzytelności (należności) pieniężne.

Przeniesione też zostaną środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych lub w kasie spółki. Wyłączone zostaną jedynie środki (znajdujące się w kasie i rachunkach bankowych) w zakresie niezbędnym do zapewnienia spółce będącej Wnioskodawcą niezbędnej płynności finansowej.

Przeniesione na spółkę będą również prawa i obowiązki wynikające z umów kredytowych lub umów pożyczek odnoszących się do zbywanego majątku lub bieżącej działalności przedsiębiorstwa świadczącego usługi pocztowo-kurierskie. Tym samym nie będą przenoszone prawa i obowiązki wynikające z umów kredytowych lub umów pożyczek nie związanych z tym majątkiem ani bieżącą, podstawową działalnością przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca jest podmiotem (właścicielem) autorskich praw majątkowych do programów komputerowych. Są to programy wytworzone w części we własnym zakresie przez Wnioskodawcę, a w części poprzez nabycie usług i składników oprogramowania od osób trzecich. Programy te stanowią zasadniczą bazę informatyczną funkcjonowania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usług pocztowych kurierskich. Autorskie prawa majątkowe do tego oprogramowania stanowić będą składnik wnoszonego aportem przedsiębiorstwa. Ponadto Wnioskodawca posiada szereg innych wartości niematerialnych w postaci praw majątkowych (przede wszystkim autorskich praw majątkowych lub licencji) do innych programów komputerowych (w szczególności służące do śledzenia przesyłek, prowadzenia ksiąg rachunkowych), projektów stron internetowych projektów logotypów, baz danych. Z przedsiębiorstwa zostaną wyłączone prawa do oprogramowania nie dotyczącego prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług pocztowo-kurierskich, jak np. oprogramowanie do obsługi p. i zarządzania ich siecią, licencjonowane na rzecz innych podmiotów.

Funkcjonowanie przedmiotowego przedsiębiorstwa opiera się na ogromnej liczbie zawartych przez Wnioskodawcę umów. Prócz umów, o których mowa wyżej, a więc umów najmu powierzchni, umów leasingu środków transportu oraz umów na podstawie, których Wnioskodawca korzysta z określonych dóbr niematerialnych (wartości niematerialnych i prawnych), Wnioskodawca zawarł szereg innych umów dotyczących dostawy na rzecz przedsiębiorstwa różnego rodzaju usług. W przypadku oddziałów (miejsc prowadzenia działalności gospodarczej) znajdujących się poza siedzibą spółki będącej Wnioskodawcą zostały zawarte w szczególności umowy dotyczące dostawy usług telekomunikacyjnych, a w szczególności umożliwiające dostęp do Internetu, a także dotyczące wywozu odpadów komunalnych oraz dostawy mediów technicznych, a w szczególności dostawy energii elektrycznej. Wszelkie wynikające z powyższych umów prawa (w tym wierzytelności o dostawę tych usług) wszelkie obowiązki (w tym zobowiązania do zapłaty za dostarczone usługi) stanowić będą składnik przenoszonego przedsiębiorstwa. W skład przedsiębiorstwa wchodzić będą również prawa i obowiązki z podobnych umów, nie związanych z funkcjonowaniem oddziałów, a w szczególności umowy o usługi transportowe (w tym umowy o ochronę transportu i usługi konwojowania), usługi ochrony (w tym o ochronę i monitorowanie obiektów), usługi telekomunikacyjne (o dostawę usług internetowych), usługi wywozu odpadów, dostawy energii elektrycznej.

Istotą funkcjonowania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest świadczenie usług pocztowo-kurierskich. Podstawę świadczenia tych usług przez Wnioskodawcę, w zakresie działalności przedmiotowego przedsiębiorstwa, stanowią umowy zawarte w tym celu. Umowy te można podzielić na dwie grupy:

*   umowy dotyczące świadczenia usług pocztowych oraz
*   umowy o świadczenie usług kurierskich, obejmujące świadczenie usług p.

Przedmiotem umów o świadczenie usług pocztowych jest doręczenie wszelkiego rodzaju przesyłek, a w szczególności listów zwykłych, poleconych, ekspresowych, przesyłek reklamowych oraz paczek.

Natomiast przedmiotem umów kurierskich obejmujących świadczenie usług p., jest dostarczenie przesyłki (paczki) do/z p., jak również umożliwienie nadania lub obioru przesyłki za pomocą p.

Wnioskodawca dokonując wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu zamierza wprost przenieść na nową spółkę prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług pocztowych.

Natomiast w odniesieniu do umów kurierskich obejmujących świadczenie usług p. Wnioskodawcę planuje pozostać ich stroną, ale jednocześnie podzlecić ich wykonanie spółce, do której wniesione zostanie przedsiębiorstwo. Podzlecenie będzie konieczne z uwagi na fakt, że po przeniesieniu przedsiębiorstwa na nową spółkę, Wnioskodawca nie będzie już zdolny do faktycznej realizacji usług kurierskich bowiem wszelkie siły i środki niezbędne do rzeczywistego wykonywania tych usług zostaną w ramach przedsiębiorstwa wniesione aportem.

Ponadto podkreślić należy, że usługi objęte umowami kurierskimi obejmującymi umowy p. są już w części powierzone innemu podmiotowi, do którego Wnioskodawca wniósł zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania, przeznaczoną do wykonywania usług p. i zarządzania siecią p. Wyodrębnienie przedmiotowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa było przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 23 lipca 2012 r. sygn. IBPBI/2/423-428/12/AP. Po przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz innej spółki Wnioskodawca utracił możliwość wykonywania usług p.

Istotną część całego pakietu umów zawartych przez Wnioskodawcę stanowią umowy z agentami. Sieć około 80 agentów stanowi istotne uzupełnienie własnych sił i środków Wnioskodawcy służących realizacji usług pocztowo-kurierskich. Prawa i obowiązki ze wszystkich umów zawartych z agentami stanowić będą elementy przedsiębiorstwa, które zostanie wniesione do nowej spółki. Agenci są odrębnymi przedsiębiorcami świadczącymi na wyłączność usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Dodać należy, że oprócz umowy agencyjnej z agentami zawierane są także umowy o obsługę p. Ich przedmiotem jest doręczanie paczek do p. i ich odbiór z p., a także obsługa serwisowa p. Ponadto z agentami zawierane są umowy o umożliwienie Wnioskodawcy dostępu do lokalu agenta, a w szczególności do przesyłek oraz do dokumentacji związanej ze świadczeniem usług. Również prawa i obowiązki wynikające z tych umów będą przeniesione wraz z przedsiębiorstwem.

Ponadto Wnioskodawca współpracuje z około 40 osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą świadczącymi na rzecz Wnioskodawcy różnego rodzaju usługi, a w szczególności usługi doradcze, konsultingowe lub różnorodne usługi pośrednictwa.

Wraz ze wskazanymi wyżej składnikami materialnymi i niematerialnym przeniesione zostaną do nowej spółki dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności umowy (w rozumieniu dokumentu), których prawa i obowiązki będą przenoszone w ramach przedsiębiorstwa, jak również wszelkie inne dokumenty przedsiębiorstwa w zakresie związanym z realizacją usług pocztowo-kurierskich, w tym stosowne dokumenty rejestracyjne, inwentarzowe i finansowe, z wyłączeniem dokumentów, do których przechowywania, zgodnie obowiązującymi przepisami prawa zobowiązany jest Wnioskodawca np. jako podatnik lub płatnik zobowiązań publicznoprawnych. Dodać należy, że dokumenty, które będą przenoszone w ramach przedsiębiorstwa zawierać będą informacje o charakterze technicznym, organizacyjnym, handlowym, marketingowym, które w części nie zostały dotąd ujawnione do wiadomości publicznej, a co za tym idzie stanowią tajemnice przedsiębiorstwa.

Jak wspomniano wyżej, Wnioskodawca dokonując wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu zamierza wyłączyć (pozostawić w swoim władaniu) określone składniki, które umożliwią mu rozpoczęcie i prowadzenie tej nowej działalności. Niektóre z nich zostały już wyżej wskazane. Pozostałe składniki, które zostaną wyłączone to składniki tworzące miejsca pracy pracowników, którzy będą wykonywać czynności składające się na prowadzenie nowej działalności Wnioskodawcy, oraz składniki, które nie mają związku z obecną, podstawową działalnością Wnioskodawcy, a więc świadczeniem usług pocztowo-kurierskich. Zasadniczym kluczem dla wyłączenia określonych składników są pracownicy, których wnioskodawca zamierza zatrzymać w celu rozpoczęcia nowej działalności. Podkreślić należy, że spośród ok. 700 etatowych pracowników Wnioskodawca zamierza zatrzymać w spółce jedynie ok. 40 pracowników.

Pracownicy, których Wnioskodawca zamierza zatrzymać w swojej spółce nie są bezpośrednio związani ze świadczeniem usług pocztowo-kurierskich, ale z pozyskiwaniem klientów zainteresowanych takimi usługami. Odpowiada to wskazanemu na wstępie zamiarowi Wnioskodawcy zmiany profilu prowadzonej działalności i bezpośredniego świadczenia przedmiotowych usług na działalność polegającą na dystrybucji niektórych z tych usług \[tj. usług kurierskich (dostarczanie wyłącznie paczek) powiązanych z usługami p.\], a więc polegającego na odsprzedaży usług oferowanych przez inne podmioty (szeroko rozumianym pośrednictwie w ich świadczeniu, czy pozyskiwaniu dla innych podmiotów osób zainteresowanych nabywaniem takich usług). Tym samym w spółce będącej Wnioskodawcą pozostanie ok. 40 pracowników będących specjalistami w zakresie sprzedaży \[przede wszystkim pracownicy zajmujący się sprzedażą przesyłek kurierskich (paczek)\], analiz i operacji marketingu (marketing paczek), kontroli kosztów, reklamacji, obsługi klienta i doradztwa na rzecz klientów zarządzania projektami oraz pracownicy infolinii dot. paczek. Pozostawienie tych pracowników determinuje wyłączenie składników składających się na ich miejsca pracy z transakcji dotyczącej przedsiębiorstwa. W przeciwnym razie na mocy przepisów prawa pracy pracownicy ci staliby się automatycznie pracownikami spółki, do której wniesione będzie przedsiębiorstwo.

Pracownicy, którzy zmienią pracodawcę w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa aportem, to w szczególności wszyscy doręczyciele, wszyscy sortownicy i inni pracownicy sortowni, wszyscy magazynierzy, pracownicy działu bezpieczeństwa, specjaliści do spraw BHP, pracownicy działu rozliczeń, pracownicy działu zaopatrzenia, działu zarządzania danymi, pracownicy działów handlowych, pracownicy sekcji reklamacji, pracownicy działu marketingu pracownicy działu transportu. Do nowej spółki przeniesieni zostaną wszyscy pracownicy oddziałów, w tym doręczyciele, kurierzy, sortownicy, pracownicy operacyjni (administracyjno-operacyjni), kasjerzy, pracownicy ds. rozliczeń oraz pracownicy zajmujący się kontrolą wewnętrzną w oddziałach.

Ponadto jak już zostało wspomniane, dodatkowo ok. 1000 osób świadczy usługi na podstawie umów cywilnoprawnych. Po wniesieniu przedsiębiorstwa do nowej spółki, wnioskodawca zamierza współpracować jedynie z ok. 10 z tych osób. Pozostałe osoby będą nadal świadczyć usługi na rzecz przenoszonego przedsiębiorstwa w wyniku przeniesienia wraz z tym przedsiębiorstwem praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z tym osobami (albo - w przypadku umów zawieranych okresowo - zawarcia umów z tymi osobami na kolejne okresy przez spółkę, do której wniesione zostanie przedsiębiorstwo). Tych kilka osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, które miałby pozostać w spółce będącej Wnioskodawcą w związku z przeniesieniem przedsiębiorstwa, to osoby zajmujące się w szczególności sprzedażą usług związanych z paczkami i odsprzedażą usług p., w tym z marketingiem i kontrolą wewnętrzną. Choć w przypadku osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych nie istnieje, znany z prawa pracy mechanizm „podążania” do nowego pracodawcy stosunku pracy łączącego pracownika z pracodawcą za zadaniami powierzonymi temu pracownikowi w ramach stosunku pracy i wydzielonymi dla potrzeb realizacji tych zadań składnikami majątkowymi, to jednak Wnioskodawca zamierza zastosować ten mechanizm w praktyce wyłączając ze zbywanego przedsiębiorstwa składniki majątkowe, które powierza tym kilku osobom w celu wykonania zleconych im usług.

Istotne jest również to, że w przypadku przenoszenia praw i obowiązków wynikających z wszelkiego rodzaju umów zawartych przez Wnioskodawcę (poza umowami o pracę), na przeniesienie na nową spółkę wynikających z nich obowiązków, zgodę musi wyrazić druga strona umowy. Zakres zatem przeniesionych praw i obowiązków wynikających z tych umów będzie determinowany wolą osób trzecich.

Wraz z przedsiębiorstwem zostaną przeniesione na nową spółkę zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa świadczącego usługi pocztowo-kurierskie. Nie będą przenoszone zobowiązania nie związane z tą działalnością i ze zbywanym majątkiem.

Należy pokreślić, że spółka, która będzie nabywcą przedsiębiorstwa w wyniku jego wniesienia w formie aportu, nie tylko będzie prowadzić dotychczasową działalność pocztowo-kurierską w oparciu o nabyte przedsiębiorstwo, ale wręcz będzie ją - i to bezpośrednio, bez jakiejkolwiek przerwy - kontynuować. Przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w ruchu, a więc przedsiębiorstwo w ramach, którego cały czas (bez przerwy) trwa odbieranie transportowanie i wydawanie różnego rodzaju przesyłek (listów i paczek).

Tym samym, w chwili zawierania umowy zbycia (przeniesienia) własności przedsiębiorstwa wszystkie czynność składające się na świadczenie usługi pocztowej lub kurierskiej będą w toku. W rezultacie okaże się, że wiele przesyłek odebranych przez wnioskodawcę będzie już dostarczanych przez spółkę, do której zostanie wniesione przedsiębiorstwo, lub zlecenie dostarczenia przesyłki otrzymane przez Wnioskodawcę zostanie wykonane w całości (a więc odbiór przesyłki, jej transport i doręczenie) już przez spółkę, która nabędzie przedmiot aportu. Podkreślenia wymaga fakt, że dziennie w ramach przedsiębiorstwa wnioskodawcy realizowane są usługi obejmujące, na danym etapie, od 700.000 do 1.000.000 różnego rodzaju przesyłek. W konsekwencji w przypadku planowanego przeniesienia przedsiębiorstwa musi dojść i dojdzie do przeniesienia wszelkich tych składników przedsiębiorstwa, które są niezbędne dla bezawaryjnej i terminowej realizacji tego procesu, a więc do należytego funkcjonowania tego przedsiębiorstwa. Proces ten obejmuje nie tylko odbieranie, sortowanie, przemieszczanie i wydawanie przesyłek ale też takie działania jak pozyskiwanie i przyjmowanie nowych zleceń, załatwianie ewentualnych reklamacji zarządzanie, koordynację i kontrolę realizacji całego procesu i jego poszczególnych elementów. Jakiekolwiek przerwy lub wady świadczonych usług, spowodowane jakimikolwiek ograniczeniami organizacyjnymi funkcjonalnymi lub majątkowymi, byłyby zbyt kosztowne dla Wnioskodawcy, nabywcy przedsiębiorstwa i całej grupy kapitałowej, do której należą.

Pomimo, że dystrybucja usług kurierskich, powiązanych z usługami p., jest dziś immanentnym elementem podstawowej działalności Wnioskodawcy polegającej na świadczeniu wszystkich rodzajów usług pocztowo-kurierskich, to dodać należy, że wnioskodawca dokonał w księgach rachunkowych takiego wyodrębnienia kont księgowych, które pozwala rozdzielić te dwa rodzaje działalności, tak jakby przy użyciu składników majątkowych, które podlegać będą wniesieniu w formie aportu, świadczone były usługi podzlecone przez inny podmiot (działający w oparciu o wyłączane składniki majątkowe). Wyodrębnienie to pozwala na odpowiednie przypisanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie do tych dwóch rodzajów działalności, tzn. działalności polegającej na świadczeniu usług pocztowo-kurierskich oraz działalności polegającej na dystrybucji wycinka usług pocztowo-kurierskich w postaci usług kurierskich powiązanych z nabywanymi od innego podmiotu usługami p.

Ponadto należy dodać, że tych kilkudziesięciu pracowników, którzy mają pozostać w spółce będącej Wnioskodawcą już dziś zajmuje się dystrybucją usług kurierskich obejmujących dostarczanie paczek do p., pracują w wyodrębnionych działach takich jak dział „sprzedaży paczek”, czy dział „project management”, ale też wykonują zadania z tego zakresu w ramach innych działów. Wyodrębnienie tych dwóch działów związane jest przede wszystkim z już wykonywanym pośrednictwem (odsprzedażą) w zakresie świadczenia usług p. Jednak usługa p. jest usługą towarzyszącą usłudze kurierskiej, która stanowi element obecnego przedmiotu działalności Wnioskodawcy polegającej na świadczeniu usług pocztowo-kurierskich.

Istotne jest również to, że wszyscy pracownicy, którzy zmieniać będą pracodawcę w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu, funkcjonują w ramach określonej struktury organizacyjnej, która zostanie przeniesiona w zasadzie w całości do nowej spółki, za wyjątkiem dwóch wskazanych wyżej działów. Są to pracownicy wszystkich działów przedsiębiorstwa, takich jak dział operacji, marketingu, handlowy, bhp bezpieczeństwa, księgowości, logistyki i transportu, rozwoju infrastruktury, obsługi klienta, standaryzacji i szkoleń informatyki i kontrolingu oraz zakupów. Bezpośrednio do nowej spółki przeniesiona zostanie cała struktura organizacyjna placówek terenowych, w tym magazynów, punktów obsługi klienta, oddziałów.

W konsekwencji dokonując wniesienia opisanego w niniejszym wniosku zespołu składników majątkowych Wnioskodawca dokona rozdzielenia funkcji świadczenia określonego rodzaju usług (tu: usług pocztowo-kurierskich) od funkcji dystrybucyjnej dotyczącej jedynie wycinka usług pocztowo-kurierskich polegającej na dystrybucji usług kurierskich, którym towarzyszą usługi p., w odniesieniu do zawartych przez Wnioskodawcę umów. Obecnie te funkcje realizowane są jako całość przez spółkę będącą Wnioskodawcą. Nie oznacza to jednak braku możliwości samodzielnego świadczenia przez Wnioskodawcę usług kurierskich i pozyskiwania klientów w tym zakresie, jak również braku możliwości nabywania i odsprzedawania usług p.

Wniesienie przedmiotowego aportu (wkładu niepieniężnego) nastąpi oczywiście w zamian za objęcie udziałów w nowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Samo wniesienie przedmiotowego wkładu niepieniężnego zostanie dokonane poprzez zawarcie z nową spółką (do której wnoszony będzie aport) umowy zbycia (przeniesienia własności) przedsiębiorstwa, która zostanie zawarta w wykonaniu zobowiązania do pokrycia objętych w zamian za ten wkład udziałów. Opisane wyżej wyłączenia określonych składników zostaną dokonane w przedmiotowej umowie zbycia przedsiębiorstwa.

Umowa zbycia (przeniesienia własności) przedsiębiorstwa stwierdzać będzie, że przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo, Jedynie przykładowo wymieniać będzie składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa, natomiast wyraźnie i wyczerpująco wymieniać będzie składniki podlegające wyłączeniu. Oznacza to, że każdy składnik, który nie został wyraźnie wyłączony stanowić będzie element przedmiotu zbycia.

Zbyciu podlegał będzie zatem zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług pocztowo-kurierskich, a w szczególności:

*   oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego części;
*   prawa i obowiązki wynikające ze wszystkich umów najmu w oparciu, o które Wnioskodawca korzysta i nieruchomości, obejmującej wszystkie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę (Wnioskodawca nie posiada własnych nieruchomości);
*   wierzytelności, w tym należności pieniężne, oraz środki pieniężne;
*   licencje, w tym licencje na korzystanie z oprogramowania;
*   rzeczy ruchome, a w szczególności wszystkie środki trwałe przypisane do oddziałów (miejsc prowadzenia działalności gospodarczej na terenie prawie całego kraju) i przypisane do nich wyposażenie, jak również środki trwałe przypisane do centrali, z wyjątkiem nielicznych środków trwałych podlegających wyłączeniu w szczególności w związku pozostającymi w spółce pracownikami;
*   prawa własności przemysłowej, a w szczególności prawa do znaków towarowych i prawa wynikające ze zgłoszenia znaku towarowego;
*   autorskie prawa majątkowe, w tym do podstawowego oprogramowania służącego prowadzeniu działalności pocztowo-kurierskiej, bez których nie jest możliwe prowadzenie tej działalności w dotychczasowym zakresie oraz prawa do logotypów (grafik funkcjonujących jako znaki towarowe);
*   prawo do domeny internetowej;
*   prawa i obowiązki wynikające z szeregu różnego rodzaju umów, w tym przede wszystkim prawa i obowiązki wynikające z wszystkich umów o świadczenie usług pocztowych;
*   dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym objęte tajemnicą przedsiębiorstwa;
*   zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie usług pocztowych i kurierskich, w tym zobowiązania wynikające z umów kredytowych.

Natomiast wyłączone zostaną:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo tożsame z nazwą spółki, jak również znaki towarowe i domeny internetowe obejmujące tą nazwę; jednak spółce, do której zostanie wniesiony aport, zostanie udzielona licencja na korzystanie z tych znaków towarowych i domen internetowych;
*   prawa do oprogramowania nie związanego z prowadzeniem działalności pocztowo-kurierskiej, w tym np. oprogramowanie do obsługi i zarządzania p. i ich siecią, oraz do innych wartości niematerialnych prawnych nie związanych z prowadzeniem działalności pocztowo-kurierskiej, tym prawa i obowiązki wynikające z umów licencyjnych dot. tych dóbr;
*   (wierzytelności) należności i zobowiązania nie związane z prowadzeniem działalności pocztowo-kurierskiej;
*   prawa i zobowiązania wynikające z umów obejmujących świadczenie usług p. oraz nabywania usług p.; Wnioskodawca zawrze jednak ze spółką, do której wnoszony będzie aport, umowę o wykonywanie usług kurierskich objętych tymi umowami;
*   rzeczy ruchome stanowiące narzędzia pracy (w szczególności meble i komputery) dla około 40 pracowników pozostających w spółce i dla ok. 10 osób wykonujących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych;
*   prawa i obowiązki z kilku umów leasingu dotyczących samochodów, które używane są przez pracowników pozostających w spółce, ale nie związanych z faktyczną realizacją usług pocztowo-kurieskich;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów kredytowych, umów pożyczek nie związanych z prowadzeniem działalność pocztowo-kurierskiej,
*   prawa i obowiązki wynikające z części innych drobnych umów nie związanych z prowadzeniem działalności pocztowo-kurierskiej (np. użyczenia samochodu fundacji; najmu sali konferencyjnej);
*   udziały (udziały lub akcje w spółkach) w innych podmiotach;
*   środki pieniężne na rachunkach bankowych i w kasie spółki w zakresie pozwalającym na zapewnienie spółce płynności finansowej.

Umowa ta zostanie zawarta w przypisanej formie, to jest w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

Na tle tych wyłączeń Wnioskodawca podjął wątpliwość dotyczącą zasad opodatkowania czynności zbycia przedmiotowego zespołu składników materialnych i niematerialnych służącego prowadzeniu działalność gospodarczej w zakresie świadczenia usług pocztowo-kurierskich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy opisany w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) zespół składników materialnych i niematerialnych, który stanowić będzie przedmiot aportu, pomimo dokonania we wskazanej wyżej umowie zbycia przedsiębiorstwa wyłączenia określonych w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) składników, stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2011r. Dz. U. Nr 74 poz. 397 ze zm., zwanej dalej updop)?
2.  Czy opisany w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) zespół składników materialnych i niematerialnych, który stanowić będzie przedmiot aportu, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2011r. Dz. U. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej updop)?
3.  Czy wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian aport (wkład niepieniężny) w postaci opisanego w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług pocztowo-kurierskich, z uwzględnieniem opisanych w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) wyłączeń niektórych składników majątkowych, będzie stanowić przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przedsiębiorstwo opisane w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), które stanowić będzie przedmiot zbycia (wkładu niepieniężnego), pomimo wskazanych w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) wyłączeń określonych składników, stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera definicje legalną przedsiębiorstwa. Definicja ta zawarta jest właśnie w art. 4a pkt 3 updop. Zgodnie z ta definicją ilekroć w ustawie jest mowa o (\`(...)\`) przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (\`(...)\`). Definicja ta nie odwołuje się do żadnego konkretnego przepisu prawa cywilnego, a tym bardziej nie nakazuje jego stosowania. Ustawa podatkowa nakazuje jednak przyjąć w przepisach podatkowych w takie rozumienie pojęcia „przedsiębiorstwo” jakie przyjmuje Kodeks cywilny.

Zasadnicze rozumienie pojęcia „przedsiębiorstwo” na tle przepisów Kodeksu cywilnego wynika z art. 552 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższy przepis dopełnia art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca ze przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Mając na uwadze dyspozycję zawartą w art. 4a pkt 3 updop wskazane wyżej rozumienie pojęcia „przedsiębiorstwo”, wynikające z cytowanych przepisów prawa cywilnego ustawodawca nakazuje przyjąć dokonując wykładni przepisów podatkowych. Ustawodawca uczynił zatem przedmiotowe rozumienie pojęcia „przedsiębiorstwo” elementem treści tych przepisów.

Dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) w świetle definicji legalnej zawartej w art. 4a pkt 1 updop (winno być art. 4a pkt 3 updop), należy rozpocząć od tego, że przepisy Kodeksu cywilnego rozumieją przedsiębiorstwo przede wszystkim jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe przedsiębiorstwo, mimo planowanych wyłączeń składników majątkowych, będzie stanowić całość pod względem zarówno organizacyjnym, jak i funkcjonalnym. Przedsiębiorstwo będzie zdolne realizować wszelkie dotychczasowe zadania gospodarcze składające się na świadczenie usług pocztowo-kurierskich. Przedmiotem przeniesienia będą zarówno składniki materialne (np. określone rzeczy ruchome), jak i niematerialne (np. opisane w stanie faktycznym prawa (winno być zdarzeniu przyszłym)).

Dalej, wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w Kodeksie cywilnym jest wyłącznie wyliczeniem przykładowym. Wynika to z użycia przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności”. Wyliczenie to służy rozwinięciu wskazanej wyżej klauzuli generalnej. Jako wyliczenie przykładowe nie ma ono zamkniętego charakteru ani też nie stanowi wskazania minimalnego zakresu składników przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich z tych składników, jak również może obejmować składniki, które nie zostały wyliczone w Kodeksie cywilnym. Przedmiotowe przedsiębiorstwo, opisane w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), obejmuje jednak (pomimo planowanych wyłączeń) prawie wszystkie wymienione składniki począwszy od oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo, przez własność określonych rzeczy ruchomych, prawa do nieruchomości wynikające z umów najmu, wierzytelności, środki pieniężne, autorskie prawe majątkowe, informacje stanowiące tajemnicę przedsiębiorstwa, aż do dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Ponadto, w opisanym przypadku, przedsiębiorstwo obejmować będzie określone zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, których wyliczenie zawarte w Kodeksie cywilnym nie zawiera.

W przedmiotowej definicji legalnej przedsiębiorstwa nie jest zatem najistotniejsze wyliczenie określonych składników. Istotne jest natomiast to, że określony, wyodrębniony w ramach danej czynności cywilnoprawnej kompleks składników majątkowych stanowi podstawę realizacji określonego przedmiotu działalności gospodarczej. W tym przypadku zbywane przedsiębiorstwo będzie w stanie kontynuować dotychczasową działalność w zakresie świadczenia usług pocztowo-kurierskich. Opisane wyłączenia określonych składników jak już wskazano, albo nie mają związku z zasadniczym przedmiotem prowadzonej dotychczas działalność gospodarczej albo dotyczą stanowisk pracy nielicznych pracowników lub składników majątkowych powierzanych w celu wykonania zleconych zadań osobom świadczącym usługi na rzecz przedsiębiorstwa. Należy pokreślić, że składniki, które wejdą w skład przenoszonego przedsiębiorstwa nie będą stanowić jedynie minimum składników niezbędnych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Pozostawienie w spółce będącej Wnioskodawcą niektórych pracowników lub współpracowników, a co za tym idzie związanych z ich pracą lub usługami składników, nie ogranicza w żaden sposób ani organizacyjnie, ani funkcjonalnie dotychczasowych możliwości działania przedmiotowego przedsiębiorstwa.

Możliwość wyłączenia określonych składników majątkowych w ramach danej czynności cywilnoprawnej wynika wprost z przepisów Kodeku cywilnego. W przypadku każdej czynności cywilnoprawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, a zatem również w przypadku umowy (zbycia) przenoszącej własność przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki kapitałowej, możliwe jest wyłączenie określonych składników majątkowych z przedsiębiorstwa przedmiotu zbycia (przeniesienia). Strony takiej czynności cywilnoprawnej mają swobodę co do tego jakie elementy składające się na przedsiębiorstwo objąć przedmiotem tej czynności.

Reasumując, pomimo dokonania opisanych wyłączeń, wskazany w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący przedmiot planowanego przez Wnioskodawcę aportu, stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a tym samym przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 updop.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi również zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Zgodnie z tym przepisem zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podkreślić należy, że przepisy Kodeksu cywilnego nie znają pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 updop. Zorganizowana część przedsiębiorstwa będąca zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, prowadzącym tą działalność nawet w toku dokonywania czynności zbycia tego zespołu, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedmiotowy zespół składników bowiem posiada odpowiednią, jak każde przedsiębiorstwo, strukturę organizacyjną, finansową i majątkową i jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych Wszystkie te elementy zostały wskazane w stanie faktycznym. Obejmuje on pracowników wszystkich działów części przedsiębiorstwa, z wyjątkiem jedynie ok. 40 pracowników (na ok. 700 zatrudnionych w przedsiębiorstwie).

Przedmiotowy zespół składników nie jest wydzielony w ramach jednego działu lub wydziału przedsiębiorstwa lecz obejmuje wszystkie dotychczasowe działy przedsiębiorstwa, z wyjątkiem dwóch działów związanych z odsprzedażą usług p. oraz składnikami majątkowymi, które nie są związane ze świadczeniem usług pocztowo-kurierskich. Tym samym pod względem organizacyjnym stanowi całość zdolną świadczyć dotychczas świadczone przez spółkę będącą Wnioskodawcą usługi pocztowo-kurierskie. Jak stwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2012r. sygn. II FSK 1643/10, „zawarta w art. 4a pkt 4 updop definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszystkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych, pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo”.

Uzasadnienie dla uznania, że przedmiotowy zespół składników materialnych i niematerialnych może być uznany za przedsiębiorstwo Wnioskodawca przedstawił powyżej. Istotne jest to, że opisany w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) zespół składników majątkowych nie tylko mógłby stanowić przedsiębiorstwo, ale to przedsiębiorstwo będzie musiał stanowić; inaczej z uwagi na opisane zasady funkcjonowania tego przedsiębiorstwa, nie byłby zdolny do opisanego bezpośredniego przecięcia i kontynuowania realizacji usług pocztowo-kurierskich w toku ich rzeczywistego świadczenia.

Jak wskazano przedmiotowy zespół składników, obejmować będzie również zobowiązania związane z tym zespołem i z działalnością gospodarczą prowadzoną przy jego użyciu.

Mając powyższe należy stwierdzić, że opisany przedmiot aportu może być również zgodnie z przepisami podatkowymi uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad 3.

Wartość nominalna udziałów w spółce z o. o., które zostaną objęte w zamian za zespół składników materialnych i niematerialnych opisany w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), pomimo dokonania wskazanych wyłączeń składników majątkowych, nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności (\`(...)\`) nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z przepisu tego wynika, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powstaje przychód z tytułu objęcia nominalnej wartości udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport.

Użyte w powyższym przepisie pojęcie „przedsiębiorstwo" należy rozumieć zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 4a pkt 3 updop. Definicja ta odwołuje się, jak już wskazano, do rozumienia tego pojęcia w przepisach Kodeksu cywilnego. Przepisy Kodeksu cywilnego dopuszczają możliwość umownego wyłączenia określonych składników z zakresu przedsiębiorstwa w ramach czynności prawnej mającej za przedmiot to przedsiębiorstwo. Jak wykazano wyżej, zakres tych dopuszczalnych wyłączeń jest dowolny. Ważne jest to by przedsiębiorstwo pozostało zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych zdatnym do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) przedsiębiorstwo, pomimo planowanych wyłączeń, pozostaje organizacyjnie, funkcjonalnie i majątkowo zdatnym do realizacji dotychczasowego przedmiotu działalności w postaci świadczenia usług pocztowo-kurierskich.

Zdaniem Wnioskodawcy, uznanie przedmiotowego zespołu składników za przedsiębiorstwo nie wyłącza możliwości uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i odwrotnie. Przypis art. 4a pkt 4 updop, wyraźnie wskazuje, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma stanowić taki zespół, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tym bardziej może być zespołem, który stanowi przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. Jak wykazano powyższej przedmiotowy zespół obejmuje określone składniki materialne i niematerialne. Posiada określoną strukturę organizacyjną, to jest wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa działy i jednostki terytorialne. Wnioskodawca wydzielił w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych konta pozwalające wyodrębnić odpowiednio przychody i koszty oraz zobowiązania i należności związane z tym zespołem składników majątkowych. Ponadto wraz z tym zespołem zostaną przeniesione na jego nabywcę zobowiązania związane ze zbywanym majątkiem i przenoszoną działalnością.

Reasumując, bez względu na to, czy przedmiotowy zespół składników można uznać wyłącznie za przedsiębiorstwo, czy też wyłącznie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy wreszcie przedmiotowy zespół składników będzie mógł być znany zarówno za przedsiębiorstwo, jak i za zorganizowaną część przedsiębiorstwa to wartość nominalna udziałów objętych w spółce w zamian za wniesienie przedmiotowego zespołu składników w formie aportu do tej spółki nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej „ustawa o pdop”), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Mając powyższe na względzie przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa, funkcjonującym jako podmiot w obrocie gospodarczym. Ponadto nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 4 ustawy o pdop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje zmianę przedmiotu działalności. W miejsce dotychczasowego świadczenia usług pocztowo-kurierskich zamierza prowadzić działalność jedynie w zakresie odsprzedaży usług kurierskich świadczonych przez inne podmioty i to jedynie w zakresie paczek w powiązaniu z odsprzedażą usług p. innych podmiotów. W powyższym celu zamierza wnieść w drodze wkładu niepieniężnego zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do świadczenia usług pocztowo-kurierskich do nowo powstałej spółki z o.o. Wnioskodawca zamierza jednakże pozostawić w spółce niektóre składniki umożliwiające mu rozpoczęcie i prowadzenie nowej działalności.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisany we wniosku zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, który Spółka wniesie w drodze aportu do spółki kapitałowej stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o pdop.

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia Spółki, iż opisany we wniosku zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem aportu może jednocześnie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o pdop, stwierdzić należy, że ustawa ta zawiera odrębne definicje przedsiębiorstwa (art. 4a pkt 3 tej ustawy) oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 4a pkt 4 tej ustawy), które są od siebie różne. Stwierdzić zatem należy, że na gruncie tej ustawy zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych może stanowić albo przedsiębiorstwo albo zorganizowaną część przedsiębiorstwa (przy czym są to kategorie rozłączne). W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo może być jednocześnie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o pdop.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, po stronie udziałowca (wnoszącego wkład) nie powstaje przychód do opodatkowania. Oznacza to, iż wartość nominalna udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w ww. postaci nie generuje przychodu podatkowego na dzień objęcia tych udziałów.

W konsekwencji wniesienie przez Wnioskodawcę do nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia:

*   czy zespół składników materialnych i niematerialnych, który stanowić będzie przedmiot aportu, stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o pdop należy uznać za prawidłowe,
*   czy zespół składników materialnych i niematerialnych, który stanowić będzie przedmiot aportu, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o pdop należy uznać za nieprawidłowe,
*   czy wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian aport w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług pocztowo-kurierskich, będzie stanowić przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.