Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.474.2022.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-30
Teza: Czy w związku z najmem: 1. składników majątku ruchomego, 2. samochodów dostawczych typu BUS, 3. samochodów osobowych dla zarządu Wnioskodawcy, 4. oraz zawarciem umowy usług pośrednictwa od podmiotu powiązanego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dochodów z ukrytych zysków?
Słowa kluczowe: majątek-majątek ruchomy; najem; narzędzie; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; samochód; umowa; usługi-usługi pośrednictwa; wspólnik; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe
=====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy przedstawione we wniosku usługi najmu i pośrednictwa stanowią dochód z ukrytych zysków w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 7 października 2022 r. (data wpływu do Organu).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca - jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (…).

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest głównie montaż oraz demontaż (…) a także w (…).

Siedzibą spółki jest (…).

Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.

Wnioskodawca jest małym podatnikiem w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o CIT.

Wnioskodawca nie powstał wskutek jakichkolwiek działań restrukturyzacyjnych takich jak przekształcenie, podział przez wydzielenie, czy wniesienie aportu na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym. Udziały Wnioskodawcy zostały objęte za gotówkę.

Wnioskodawca nie posiada jakichkolwiek udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa w innych podmiotach.

Udziałowcami Wnioskodawcy są wyłącznie osoby fizyczne:

Pan X (dalej: „X”) - będący rezydentem podatkowym na terytorium RP w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. Pan Y (dalej: „Y”) - będący rezydentem podatkowym na terytorium RP w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. Udziałowcy Wnioskodawcy posiadają udziały w innych podmiotach, w tym - XYZ Spółka Jawna (dalej: „XYZ”).

Udziałowcy Wnioskodawcy posiadają także swoje jednoosobowe działalności gospodarcze.

Wnioskodawca złożył zawiadomienie o wyborze ryczałtu od dochodów spółek dnia (\`(...)\`) maja 2022 r., zgodnie z treścią art. 28j ust. 1 pkt 7 i art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, tym samym zamknął księgi rachunkowe na dzień poprzedzający na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W tym przypadku Wnioskodawca otworzył księgi rachunkowe na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania CIT-em estońskim. Wnioskodawca do końca pierwszego dnia miesiąca, w którym będzie opodatkowany ryczałtem złożył do naczelnika urzędu skarbowego zawiadomienie ZAW-RD - jak wskazano powyżej, nastąpiło to dnia (\`(...)\`) maja 2022 r.

Udziałowcy Wnioskodawcy złożyli także w siedzibie Wnioskodawcy we właściwym terminie oświadczenia OSW-RD.

Decydując się na wybór tej formy opodatkowania Wnioskodawca spełniał i spełnia warunki dotyczące tej formy opodatkowania przewidziane m.in. w art. 28j ust. 1 pkt 2 (kryterium proporcji przychodów z określonych tytułów) oraz warunki przewidziane w art. 28j ust. 1 pkt 3 (warunki dot. zatrudnienia).

Obecnie Wnioskodawca nie posiada wszystkich niezbędnych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym przynajmniej w pierwszych miesiącach prowadzenia Wnioskodawca będzie zobligowany do wynajmu części składników majątku od podmiotów powiązanych.

Wnioskodawca w przyszłości zamierza nabyć niezbędne do działalności maszyny, pojazdy i narzędzia - tym samym Wnioskodawca nie wie jak długo będzie zobligowany do ponoszenia kosztów najmu niezbędnego do działalności majątku.

Celem Wnioskodawcy jest uniezależnienie się od konieczności najmowania majątku.

W skład majątku, który Wnioskodawca zamierza wynajmować od podmiotów powiązanych wchodzą następujące składniki:

\- auta dostawcze typu BUS o DMC do 3,5 t, zarejestrowane jako ciężarowe, z dwoma rzędami siedzeń oraz odgrodzoną przestrzenią ładunkową;

\- ­auta osobowe, którymi docelowo ma poruszać się zarząd spółki;

\- ­tachimetry (optyczny instrument geodezyjny przeznaczony do pomiaru kątów poziomych, kątów pionowych oraz odległości);

\- ­wiertnice (duże wiertarki służące wierceniu w betonie otworów znacznej średnicy);

\- ­niwelatory obrotowe laserowe (służy niwelowaniu i sprawdzaniu różnic wysokości montowanych elementów betonowych czy przy zadaniach związanych z zagospodarowaniem przestrzeni);

\- ­nitownice, młotowiertarki, klucze udarowe.

Właścicielami majątku, który Wnioskodawca zamierza wynająć są udziałowcy Wnioskodawcy - X prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą ABC (NIP: (…)) oraz Y prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą DEF (NIP: (…)).

Podmioty powiązane posiadają te składniki na własność - nabyte we własnym zakresie, ale możliwe jest, że przedmiotem najmu będą składniki, które udziałowcy Wnioskodawcy posiadają na podstawie innych tytułów (wynajem, leasing itp.).

Wnioskodawca zamierza najmować ww. składniki majątku z zachowaniem ceny rynkowej i na podstawie samodzielnie przeprowadzonej analizy rynku (m. in. wysłanie zapytań ofertowych do przedsiębiorstw konkurencyjnych oferujących podobne usługi).

Celem formalizacji stosunku najmu strony zawrą odrębne umowy najmu celem uregulowania łączących ich praw i obowiązków stron w zależności od specyfiki danego składnika majątku. Umowy te prezencyjnie określą wynagrodzenie za terminowe i należyte świadczenie usług, jak i sankcje w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. Umowy te pozostaną niezależne od stosunków korporacyjnych łączących Zleceniobiorców jako udziałowców Wnioskodawcy.

Wyżej wymienione składniki majątku posłużą Wnioskodawcy do świadczenia usług w zakresie montażu oraz demontażu (…).

Pojazdy dostawcze typu BUS z dwoma rzędami siedzeń i przestrzenią ładunkową będą Wnioskodawcy niezbędne ponieważ pozwolą na transport pracowników z jednoczesnym transportem narzędzi. Na użytkowy charakter pojazdów wskazuje ich rejestracja jako pojazd ciężarowy.

W związku z używaniem tych pojazdów nie będzie prowadzona ewidencja przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, jednakże każdy pojazd będzie wyposażony w system GPS pozwalający na każdorazowe ustalenie położenia pojazdu oraz przebytej drogi, co w połączeniu ze wskazaniami licznika przebiegu zamontowanego w pojeździe pozwoli na udokumentowanie, że pojazd służyć będzie wyłącznie do działalności gospodarczej.

Pojazdy będą wykorzystywane tylko w celach związanych z działalnością gospodarczą i nie będą poruszać się nimi podmioty powiązane z Wnioskodawcą (w tym przypadku - udziałowcy zasiadający jednocześnie w zarządzie Wnioskodawcy).

Pojazdami tymi nie będą poruszać się członkowie zarządu spółki, którzy nie będą mieć żadnej istotnej i uzasadnionej potrzeby poruszania się pojazdami tego typu.

Wnioskodawca zamierza nająć od pomiotów powiązanych także auta osobowe, które służyć będą członkom zarządu do poruszania w związku z piastowaną przez nich funkcją. Pojazdy te będą służyć wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Bez względu na typ najmowanych pojazdów Wnioskodawca będzie ponosić dodatkowe koszty z związane z wykorzystywaniem tych pojazdów - paliwo, czynności serwisowe, części zamienne itp.

Niezależnie od tego Wnioskodawca zamierza nabywać od podmiotu powiązanego - spółki jawnej XYZ Spółka Jawna usługi pośrednictwa w sprzedaży.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze spółką jawną XYZ umowę, której przedmiotem będzie świadczenie przez XYZ następujących usług (dalej nazywane usługami pośrednictwa):

\- wyszukiwanie zapytań ofertowych dla danej branży dostępnych na krajowych i zagranicznych stronach internetowych;

\- ­inicjowanie kontaktu z potencjonalnymi Zleceniodawcami celem określenia wstępnych warunków oferty i tym samym weryfikacji zasadności nawiązywania dalszej relacji;

\- ­XYZ będzie mieć za zadanie także dokonywać wstępnej wiarygodności potencjalnych zleceniodawców, tj. weryfikacja od kiedy istnieje przedsiębiorstwo zleceniodawcy, czy zleceniodawca jest rozpoznawalną na rynku marką, weryfikacja danych wynikających z właściwych rejestrów publicznych (KRS i zagraniczne odpowiedniki jeżeli są);

\- ­w razie ofercie opowiadającej kompetencjom (know-how, baza sprzętowa, skala projektu) Wnioskodawcy XYZ będzie odpowiadać za przedstawienie w jak najkorzystniejszym świetle przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. nawiąże trwałą relację, w razie potrzeby udostępni dokumentację zdjęciową kompetencje Wnioskodawcy, a także przedstawi preferowane warunki współpracy - w zakresie przyjętych kwot, dostępności czasowej, ciężarów ryzyka i odpowiedzialności w umowie;

\- ­XYZ jako pośrednik przedstawi potencjalnemu Zleceniodawcy wszelkie warunki współpracy, których spełnienie jest niezbędne do zainicjowania współpracy (np. minimalna stawka za roboczogodzinę);

\- ­XYZ w ramach umowy przygotuje dokumentację techniczną i kosztorysową uwzględniającą oczekiwania Klienta albo zasugeruje i wskaże konieczność zmian w zamyśle zleceniodawcy jeżeli realizacja zlecenia zgodnie z życzeniem zleceniodawcy byłaby niemożliwa albo jej wykonanie wiązałoby się z nadmiernymi obciążeniami ekonomicznymi dla zleceniodawcy;

\- ­XYZ w ramach umowy zweryfikuje i ustali stawki za roboczogodzinę z uwzględnieniem kosztów noclegów, transportu oraz w oparciu o minimalne wynagrodzenia pracowników Zleceniodawcy, które Zleceniodawca musi zapewnić swoim pracownikom, na podstawie umów zbiorowych i wytycznych prawa pracy kraju w którym ma być wykonany kontrakt;

\- ­XYZ świadcząc swoje usługi nie będzie stroną, uczestnikiem ostatecznych negocjacji między Wnioskodawcą, a potencjalnym zleceniodawcą. XYZ nie będzie miało wpływu na ostateczną treść postanowień umowy między Wnioskodawcą, a potencjalnym zleceniodawcą;

\- ­umowa, którą Wnioskodawca zamierza zawrzeć z XYZ nie będzie upoważniać do XYZ do zawierania w imieniu Wnioskodawcy umów;

\- ­rola XYZ polegać będzie na bieżącej analizie branży, śledzenia ofert i przetargów na portalach internetowych, biuletynach itp. (także zagranicznych), wybrania ofert korzystnych i rokujących na nawiązanie współpracy.

­

Strony ustalą, że wynagrodzenie XYZ będzie opiewało na stały procent od wartości zawartego kontraktu, z zachowaniem warunków rynkowych właściwych dla danej branży. Taki model wynagradzania jest korzystny dla obu stron umowy, ponieważ istotnie motywuje XYZ do podejmowania aktywnego pośrednictwa, co przełoży się na przychód Wnioskodawcy. Umowa, którą Wnioskodawca zamierza zawrzeć z XYZ nie będzie narzucała wyłączności XYZ we współpracy z Wnioskodawcą.

W piśmie z 5 października 2022 r. wskazaliście Państwo dodatkowo, że:

Spółka (Wnioskodawca) istnieje od (…) r. ((…)r. jest datą wpisu spółki do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego).

Wnioskodawca nie nabywał jakichkolwiek usług innych niż wskazane przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej od jakichkolwiek podmiotów.

Wnioskodawca potwierdza, że jest świadomy konieczności stosowania warunków rynkowych, szczególnie w transakcjach z podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca dokłada wszelkich najlepszych starań celem osiągnięcia rynkowych warunków transakcji. Warunki rynkowe określone między innymi na podstawie samodzielnych analiz rynkowych obejmujących między innymi wysłanie zapytań ofertowych do przedsiębiorstw konkurencyjnych oferujących podobne usługi.

Przedmiotem działalności podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą jest kolejno:

Podmiot powiązany ABC (NIP: (…)) - przedmiotem działalności obecnie jest wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek, co także znajduje odzwierciedlenie we wskazanym przedmiocie działalności przedsiębiorcy (PKD) w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Podmiot powiązany DEF (NIP: (…)) - przedmiotem działalności obecnie jest wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek, co także znajduje odzwierciedlenie we wskazanym przedmiocie działalności przedsiębiorcy (PKD) w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Podmiot powiązany XYZ Spółka Jawna (NIP: (…)) - przedmiotem działalności obecnie jest pośrednictwo w sprzedaży, co także znajduje odzwierciedlenie we wskazanym przedmiocie działalności przedsiębiorcy (PKD) w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

### Pytania

1\. Czy w związku z najmem składników majątku ruchomego (tachimetry, wiertnice, niwelatory, nitownice, młotowiertarki i klucze udarowe) od podmiotu powiązanego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dochodów z ukrytych zysków?

2\. Czy w związku z najmem samochodów dostawczych typu BUS od podmiotu powiązanego Wnioskodawca będzie zobligowany do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków?

3\. Czy w związku z najmem samochodów osobowych dla zarządu Wnioskodawcy od podmiotu powiązanego Wnioskodawca będzie zobligowany do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków?

4\. Czy w związku z zawarciem umowy usług określanych jako usługi pośrednictwa Wnioskodawca będzie zobligowany do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. W związku z najmem składników majątku ruchomego (tachimetry, wiertnice, niwelatory, nitownice, młotowiertarki i klucze udarowe) Wnioskodawca nie będzie zobligowany do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

2\. W związku z najmem samochodów dostawczych typu BUS od podmiotu powiązanego Wnioskodawca nie będzie zobligowany do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

3\. W związku z najmem samochodów osobowych dla zarządu od podmiotu powiązanego Wnioskodawca nie będzie zobligowany do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

4\. W związku z nabywaniem usług pośrednictwa od podmiotu powiązanego Wnioskodawca nie będzie zobligowany do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zagadnienia ogólne - argumentacja ogólna dotycząca każdego z zadanych pytań.

Ustawodawca w rozdziale 6b ustawy o CIT uregulował ryczałt od dochodów spółek - zwany także „estońskim CIT — em”. Dla Wnioskodawcy i niniejszej sprawy kluczowy jest art. 28m, w którym ustawodawca zawarł katalog zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego, tj. przedmiot opodatkowania ryczałtem.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód z tytułu ukrytych zysków.

Art. 28m ust. 3 ustawy CIT - otwarty - katalog transakcji, stanowiących ukryte zyski:

1) kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce);

2) świadczenie wykonane na rzecz: fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji, czyli wartości ustalonej na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane;

4) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

5) darowizny, prezenty czy wydatki na reprezentację;

6) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki lub ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

7) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

8) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

9) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

10) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W treści przywołanego przepisu ustawodawca wskazuje wyraźnie, że przez ukryte zyski rozumie się świadczenia, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku.

Tym samym będą to wszelkiego rodzaju świadczenia, które są powiązane z faktem posiadania udziałów w spółce przez wspólnika, których celem będzie transfer środków ze spółki opodatkowanej Ryczałtem do majątku jej wspólnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. przepis art. 28m ust. 3 ustawy CIT, nie odnosi się do sytuacji, gdy spółka, opodatkowana Ryczałtem nabywa usługi od innego podmiotu prawa gospodarczego (jednoosobowej działalności gospodarczej) w ramach umowy o współpracy, który to podmiot (jednocześnie), posiada udziały w kapitale Zleceniodawcy.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez doktrynę (A. Kidyba, w: „Komentarz do ustawy Kodeks spółek handlowych, publ. LEX/2021) przykładem transakcji, które spełniają definicję ukrytych zysków, będą powtarzające się świadczenia niepieniężne, o których mowa w art. 176 Kodeksu spółek handlowych. Artykuł 176 § 1 k.s.h. daje możliwość obciążenia udziału wspólnika pewnymi obowiązkami, które zostają przypisane do udziału i z tego punktu widzenia dotyczą każdorazowego uprawnionego z udziału.

Stanowisko takie potwierdził także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej korzystnej dla podatnika interpretacji podatkowej z dnia 13 maja 2022 r. w sprawie 0111-KDIB1-3.4010.58.2022.2.IM.

Wnioskodawca wskazuje, ze wszystkie umowy, które zamierza zawrzeć ze Zleceniobiorcami będą umowami cywilnoprawnym (typu B2B) i będzie to jedyny stosunek prawny regulujący relację stron. Z umów wynikać będzie zakres zlecenia, czas trwania umowy, wysokość wynagrodzenia, obowiązki Wnioskodawcy i Zleceniobiorców, odpowiedzialność i podział ryzyka w związku ze świadczeniem zlecenia.

Fakt posiadania przez Zleceniobiorców udziałów we Wnioskodawcy jest dla tych umów obojętny prawnie.

W żadnym z punktów umowy zlecenia nie wpłyną na zakres uprawień i obowiązków przyznanych udziałowcom Wnioskodawcy z faktu posiadania udziałów i na odwrót. Rozwiązanie jednego stosunku pozostanie bez wpływu na drugi - np. zbycie udziałów we Wnioskodawcy przez udziałowców Wnioskodawcy nie będzie miało żadnego wpływu na trafnie zawartych umów zlecenia. Niezaprzeczalnym jest, że nabycie ww. usług jest niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i niezależne od stosunków korporacyjnych (wewnętrznych) panujących w Spółce.

Zgodnie z wiążącymi dla Wnioskodawcy objaśnieniami podatkowymi z dnia 23 grudnia 2021 r. - Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek (dalej: „Objaśnienia”), wskazano, że „świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Powołując się na treść objaśnień - dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych i funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będące, podatnikiem ryczałtu (\`(...)\`). Jednakże, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzję spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia. Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych”.

Jednocześnie w objaśnieniach przeczytamy, że: „ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych”.

Nie bez znaczenia jest także brzmienie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, który mówi, że do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku w pełnej wysokości, w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zawarcie przez Wnioskodawcę umów zlecenia nie będzie powodować po stronie Wnioskodawcy powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków, ponieważ zawarcie tych umów nie będzie w jakikolwiek sposób powiązane z faktem posiadania udziałów w spółce przez wspólnika, których celem będzie transfer środków ze spółki opodatkowanej Ryczałtem do majątku jej wspólnika.

**Ad. 1**

Narzędzia, które Wnioskodawca zamierza wynająć od podmiotu powiązanego również są niezbędne do świadczenia usług przez Wnioskodawcę - bez nich pracownicy Wnioskodawcy nie byliby w stanie wykonywać swoich zadań.

Demontaż i montaż (…).

(…) konstrukcje, które Wnioskodawca będzie montować, demontować i przenosić muszą być stabilne i umiejscowione równo w płaszczyźnie pionowej i poziomej.

Konstrukcje (…) często są dodatkowo przytwierdzane do elementów konstrukcyjnych budynków (np. do ścian, stropu, czy podłogi). W razie nierzetelnego wykonania zlecenia, np. w skutek dokonania błędnych pomiarów, niezachowania płaszczyzny pionowej czy poziomej, czy niedokładnego przytwierdzenia regałów do podłoża Wnioskodawca ryzykuje nie tylko odpowiedzialnością majątkową za szkody na majątku kontrahenta (np. w wyniku przewrócenia się regałów), ale zagrożone może być także zdrowie i życie pracowników kontrahenta Wnioskodawcy.

W tym celu Wnioskodawca i pracownicy Wnioskodawcy muszą dysponować dokładnym i specjalistycznym sprzętem, który umożliwi dokonanie pomiarów w wymaganych płaszczyznach - temu służą tachimetry i niwelatory. Niezbędne są także wiertnice, nitownice, młotki i klucze udarowe, które umożliwią przymocowanie konstrukcji do gruntów, czy łączenie elementów konstrukcyjnych ze sobą.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zawarcie ww. umów nie spowoduje konieczności zapłaty podatku od dochodów z ukrytych zysków z tego względu, że stosunek ten jest oderwany od prawa Zleceniobiorcy do udziału w kapitale Wnioskodawcy oraz dlatego, że ww. składniki majątku ruchomego służyć będą tylko do wykonywania działalności gospodarczej.

**Ad. 2 i Ad. 3**

W związku z najmem od podmiotów powiązanych samochodów dostawczych typu BUS z dwoma rzędami siedzeń i przestrzenią ładunkową będą Wnioskodawcy niezbędne ponieważ pozwolą na transport pracowników z jednoczesnym transportem narzędzi. Na użytkowy charakter pojazdów wskazuje ich rejestracja jako pojazd ciężarowy.

Pojazdy będą wykorzystywane tylko w celach związanych z działalnością gospodarczą i nie będą poruszać się nimi podmioty powiązane z Wnioskodawcą (w tym przypadku - udziałowcy zasiadający jednocześnie w zarządzie Wnioskodawcy).

Konstrukcja tych pojazdów i ich przeznaczenie wskazuje, że będą one użytkowane wyłącznie przez pracowników niebędących podmiotami powiązanymi wobec Spółki. Pracownicy Spółki nie spełnią definicji podmiotów powiązanych przewidzianych dla przepisów ryczałtu od dochodów spółek (art. 28c pkt 1 ustawy o CIT).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wobec powyższego udziałowcy będący jednocześnie członkami zarządu Wnioskodawcy nie będą mieć żadnego interesu ekonomicznego poruszania się autami dostawczymi typu BUS przeznaczonymi dla pracowników - auta dostawcze są niereprezentacyjne, zazwyczaj są dużo większe i cięższe, więc są mniej ekonomiczne (większe zużycie paliwa), generują wyższe koszty utrzymania (ubezpieczenie, części zamienne), trudniej się nimi poruszać w codziennym użytkowaniu.

Z tego też względu, mimo ze Wnioskodawca nie zamierza prowadzić ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki związane z najmem i użytkowaniem - czynsz najmu i wydatki związane z użytkowaniem tych pojazdów nie spowodują powstania u Wnioskodawcy dochodów z ukrytych zysków i tym samym znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a ustawy o CIT.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt najmu aut osobowych dla członków zarządu Wnioskodawcy, Wnioskodawca wskazuje, że najem aut osobowych dla członków zarządu jest niezbędny i ściśle związany z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Zarząd spółki - Wnioskodawcy - musi pozostać mobilnym stąd racjonalny jest najem aut osobowych, które pozwalają na sprawniejsze poruszanie się z zachowaniem niższych kosztów.

Nie bez znaczenia jest rola jaką pełnią członkowie zarządu - nie jest zasadne by zarząd Wnioskodawcy poruszał się ciężkimi i dużymi autami dostawczymi typu BUS, gdyż jest to nieekonomiczne i nierentowne. Szczególnie w obecnych czasach wysokich cen paliwa i eksploatacji aut, mniejsze auto osobowe generuje mniejsze obciążenie finansowe niż auto typu BUS.

W związku z wykorzystywaniem w spółce - Wnioskodawcy aut osobowych dla zarządu Wnioskodawcy nie będzie prowadzona ewidencja przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, co znajduje odzwierciedlenie w brzmieniu przepisów i objaśnień podatkowych Ministra Finansów nie jest to kryterium decydujące o uznaniu danych nakładów związanych z użytkowaniem pojazdów jako ukryte zyski.

Tym kryterium jest sposób powiązanie nabywanych usług z faktem posiadania udziałów w spółce przez udziałowca, zgodnie z wyżej przedstawioną argumentacją nie znajdzie zastosowania.

Wnioskodawca w stanie faktycznym _(winno być: zdarzeniu przyszłym)_ wskazał, że najmowane pojazdy będą wyposażone w system GPS co dodatkowo utwierdzi Wnioskodawcę, że najmowane pojazdy służyć będą wyłącznie działalności gospodarczej, ponieważ systemy te pozwolą na monitorowanie lokalizacji pojazdu oraz weryfikację przebytej drogi.

**Ad. 4**

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym _(winno być: zdarzeniu przyszłym)_ - usługi pośrednictwa, które wymienia Wnioskodawca są mu niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi, które polegają na analizie rynków - krajowych i zagranicznych, weryfikacji dostępnych ofert i przygotowywanie stosownej dokumentacji ofertowej oraz przetargowej jest niezbędne dla Wnioskodawcy do osiągania przychodu.

Zawarcie takiej umowy stanowi wyraz należytej staranności Wnioskodawcy, gdyż pozwala scedować ryzyko i ciężar należytej weryfikacji kontrahentów i możliwych do zawarcia współpracy na podmiot, który się w tych usługach specjalizuje.

Z uwagi na wynagrodzenie oparte na mechanizmie „success fee” Wnioskodawca nie poniesie kosztów w sytuacji, gdy mimo działań zmierzających do zawarcia kontraktu, nie dojdzie do tego.

Dzięki zawarciu takiej umowy Wnioskodawca będzie mógł zmniejszyć nakłady czynności konieczne do zainicjowania współpracy, dzięki czemu całość zasobów kadrowych Wnioskodawcy będzie mogła zostać zaangażowana do działalności stanowiącej główny przedmiot działalności Spółki.

Wnioskodawca podkreśla, że takie nabywanie takich usług jest mu niezbędne do realizowania swojego podstawowego przedmiotu działalności polegającego na montażu oraz demontażu (…).

Zgodnie z przedstawianą wyżej argumentacją - nabycie usług pośrednictwa od podmiotu powiązanego nie będzie związane w żaden sposób z prawem udziału tego podmiotu powiązanego w zysku Wnioskodawcy.

**Podsumowanie**

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabycie wyżej wymienionych usług nie spowoduje powstania u niego dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Dodatkowo, na korzyść Wnioskodawcy przemawia treść Objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. dotyczącymi stosowania przepisów ustawy CIT w zakresie nowych zasad opodatkowania, tj. ryczałtu od dochodów spółek („Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek”): „Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku”.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wypłata należności do podmiotu powiązanego z tytułu najmu składników majątku oraz nabywania usług nie będzie stanowiła ukrytego zysku, bowiem czynsz za najem składników majątku zostanie ustalony na poziomie rynkowym, tak samo jak wynagrodzenie na nabywanie usług pośrednictwa, usługi te związane są z podstawową działalnością podmiotów powiązanych.

Wnioskodawca opiera swoje twierdzenia także na aktualnym stanowisku organów podatkowych prezentowanym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2022 r. wydanej w sprawie 0111-KDIB2-1.4010.158.2022.2.MK.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2122) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Następnie, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105 ze zm.), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ustawy o CIT:

1\. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

2\. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

3\. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4\. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

5\. W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

6\. Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2) zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

7\. Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

8\. Wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 updop, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

\- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5\. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6\. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy w związku z:

1) najmem składników majątku ruchomego (tachimetry, wiertnice, niwelatory, nitownice, młotowiertarki i klucze udarowe) od podmiotu powiązanego;

2) najmem samochodów dostawczych typu BUS od podmiotu powiązanego;

3) najmem samochodów osobowych dla zarządu Wnioskodawcy od podmiotu powiązanego;

4) zawarciem umowy usług określanych jako usługi pośrednictwa

Wnioskodawca będzie zobligowany do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Przykładowe wyliczenie wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje również na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). W tym przypadku brak jest odwołania do rynkowych warunków transakcji pożyczki.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej wspólnikiem (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Powyższy przykład prowadzi do wniosku, że czynsz najmu płacony przez podatnika na rzecz jego wspólnika (lub odwrotnie) nie spełni dyspozycji jedynie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustaw o CIT, o ile ustalony został na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostaną spełnione.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie najmu spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka - wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka została utworzona (…) r. i przedmiotem jej działalności gospodarczej jest głównie montaż oraz demontaż (…). Obecnie Wnioskodawca nie posiada wszystkich niezbędnych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym przynajmniej w pierwszych miesiącach prowadzenia Wnioskodawca będzie zobligowany do wynajmu części składników majątku od podmiotów powiązanych. W skład majątku, który Wnioskodawca zamierza wynajmować od podmiotów powiązanych wchodzą następujące składniki:

\- auta dostawcze typu BUS o DMC do 3,5 t, zarejestrowane jako ciężarowe, z dwoma rzędami siedzeń oraz odgrodzoną przestrzenią ładunkową;

\- ­auta osobowe, którymi docelowo ma poruszać się zarząd spółki;

\- ­tachimetry (optyczny instrument geodezyjny przeznaczony do pomiaru kątów poziomych, kątów pionowych oraz odległości);

\- ­wiertnice (duże wiertarki służące wierceniu w betonie otworów znacznej średnicy);

\- ­niwelatory obrotowe laserowe (służy niwelowaniu i sprawdzaniu różnic wysokości montowanych elementów betonowych czy przy zadaniach związanych z zagospodarowaniem przestrzeni);

\- ­nitownice, młotowiertarki, klucze udarowe.

­

Właścicielami majątku, który Wnioskodawca zamierza wynająć są udziałowcy Wnioskodawcy. Wnioskodawca zamierza najmować ww. składniki majątku z zachowaniem ceny rynkowej i na podstawie samodzielnie przeprowadzonej analizy rynku. Wyżej wymienione składniki majątku posłużą Wnioskodawcy do świadczenia usług w zakresie montażu oraz demontażu (…).

Ponadto, Wnioskodawca zamierza nabywać od podmiotu powiązanego - spółki jawnej XYZ Spółka Jawna szeroko opisane we wniosku usługi pośrednictwa w sprzedaży. Rola XYZ polegać będzie na bieżącej analizie branży, śledzenia ofert i przetargów na portalach internetowych, biuletynach itp. (także zagranicznych), wybrania ofert korzystnych i rokujących na nawiązanie współpracy. Wynagrodzenie XYZ będzie opiewało na stały procent od wartości zawartego kontraktu, z zachowaniem warunków rynkowych właściwych dla danej branży.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego od opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że czynsz za wynajem opisanych składników majątku przez wspólników Spółki będzie stanowił ukryty zysk na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Fakt, że Spółka nie posiada wszystkich niezbędnych składników majątku, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i zamierza wynajmować je od swoich wspólników prowadzi do wniosku, że wspólnicy Spółki nie zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, czynność tą należy interpretować jako dokapitalizowywanie podmiotów powiązanych. Ustalenie czynszu na zasadach rynkowych nie oznacza, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostały spełnione.

Reasumując, gdyby wspólnik przekazał sprzęt i samochody Spółce np. w formie aportu lub odpłatnego zbycia nie uzyskiwałby wynagrodzenia za oddanie tych składników majątku w najem. Podkreślić należy, że racjonalnie działający podmiot gospodarczy zmierza do wyposażenia Spółki w niezbędne składniki majątkowe do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie generuje dodatkowe koszty w związku z koniecznością wynajmowania niezbędnych składników do prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższego kwota czynszu za najem składników majątku ruchomego (tachimetry, wiertnice, niwelatory, nitownice, młotowiertarki i klucze udarowe), samochodów dostawczych typu BUS, samochodów osobowych będzie stanowić ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a tym samym będzie on podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółki.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do usług pośrednictwa i biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego, wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług pośrednictwa, o których mowa we wniosku, nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie sprawy, wynagrodzenie na rzecz podmiotu powiązanego zostanie ustalone z zachowaniem warunków rynkowych. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy charakter ponoszonych wydatków związany jest z przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie związanym z jej funkcjonowaniem. Dodatkowo wskazać należy, że zakres usług w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę różni się od zakresu usług świadczonych przez podmiot powiązany - XYZ Spółkę Jawną.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z nabywaniem usług pośrednictwa od podmiotu powiązanego Wnioskodawca nie będzie zobligowany do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków jest prawidłowe z zastrzeżeniem, że wypłacone na rzecz podmiotu powiązanego wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez niego usług w istocie będzie odpowiadać wartości rynkowej oraz nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu, a do zawarcia transakcji z podmiotem powiązanym doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami transakcji i zawarcie wskazanych transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie e-PUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).