Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1109/13/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-18
Teza: Spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup sprzedawanego mieszkania
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 3 marca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 3 marca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 10 lutego 2011 r. Wnioskodawca wraz z małżonką dokonał zbycia nieruchomości mieszkalnej położonej w G. Nieruchomość ta została nabyta w lutym 2009 r. na rynku pierwotnym od dewelopera (stan deweloperski). Koszty aktu notarialnego obciążające Wnioskodawcę i małżonkę wyniosły 1.988 zł 66 gr. Cena zakupu nieruchomości wyniosła 334.422 zł i w kwocie 334.226 zł została pokryta kredytem hipotecznym, a w kwocie 196 zł ze środków własnych. Kredyt na zakup tej nieruchomości został udzielony w wysokości 380.000 zł, przy czym kwota 45.774 zł została przeznaczona na wykończenie nieruchomości, na dowód czego Wnioskodawca dysponuje dokumentami (faktury VAT) na łączną kwotę 23.005 zł 23 gr. Zbycie nieruchomości nastąpiło wraz z wyposażeniem, tj. ze sprzętem AGD i meblami. Między małżonkami istnieje ustrój wspólności majątkowej.

Przychód ze zbycia ww. nieruchomości wyniósł 440.000 zł. Cena ze sprzedaży mieszkania została uregulowana w następujący sposób:

*   17.540 zł 93 gr zostało zapłacone przez nabywcę w dniu 4 lutego 2011 r. tytułem zaliczki na zakup mieszkania bezpośrednio na rachunek bankowy przeznaczony do spłaty kredytu i zostało zaliczone na poczet spłaty kredytu hipotecznego Wnioskodawcy i Jego małżonki;
*   70.459 zł 07 gr otrzymał Wnioskodawca wraz z małżonką tytułem zaliczki;
*   352.000 zł zostało zapłacone z kredytu hipotecznego udzielonego nabywcy bezpośrednio na rachunek bankowy i zaliczone na poczet spłaty kredytu hipotecznego Wnioskodawcy i Jego małżonki (w ciągu 7 dni od daty podpisania aktu notarialnego).

Na dzień 11 stycznia 2011 r. kwota kredytu hipotecznego związana z ww. nieruchomością wynosiła 369.540 zł 93 gr. Kredyt został zaciągnięty w banku mającym siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej (w Polsce).

W okresie od 10 lutego 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wraz z małżonką ze środków pochodzących ze zbycia przedmiotowej nieruchomości spłacali raty kredytów hipotecznych zaciągniętych w grudniu 2005 r. i czerwcu 2006 r. na poczet zakupu innych nieruchomości mieszkalnych, nabytych w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Łączna kwota rat wyniosła 102.000 zł.

Kredyty te zostały zaciągnięte w bankach mających siedzibę w Polsce, mieszkania położone są na terytorium RP. W stosunku do kredytów Wnioskodawca wraz z małżonką nie korzystali z ulgi odsetkowej.

Wnioskodawca ustalił następujące kwoty: Przychód: 440.000 zł/2 = 220.000 zł

Koszty uzyskania przychodu:

koszty nabycia nieruchomości: 334.422 zł

koszty aktu notarialnego: 1.988 zł 66 gr

wydatki na wyposażenie nieruchomości 23.005 zł 23 gr

Łączne koszty: 359.415 zł 89 gr/2 = 179.707 zł 95 gr

Dochód: 220.000 zł – 179.707 zł 95 gr = 40.292 zł 05 gr.

Wydatki na cele mieszkaniowe:

Spłata kredytu hipotecznego 351.483 zł (kapitał + odsetki) + 3.585 zł 15 gr (prowizja za wcześniejszą spłatę kredytu) = 355.068 zł 15 gr

Spłata kredytu hipotecznego dokonana w dniu 4 lutego 2011 r., przed podpisaniem aktu notarialnego 17.540 zł 93 gr

Spłata pozostałych kredytów hipotecznych 102.000 zł

Łączne wydatki 355.068 zł 15 gr + 17.540 zł 93 gr + 102.000 zł = 474.609 zł 08 gr

Wydatki przypadające na Wnioskodawcę 474.609 zł 08 gr/2 = 237.304 zł 54 gr

Ustalenie dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

40.292 zł 05 gr x 237.304 zł 54 gr / 220.000 = 43.461 zł 30 gr

Opodatkowaniu podlega kwota: 40.292 zł 05 gr – 43.461 zł 30 gr = -3.169zł 25 gr

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2, do wydatków na cele mieszkaniowe, wpływających na ustalenie dochodu zwolnionego z opodatkowania, Wnioskodawca może zaliczyć wydatki na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego na zakup przedmiotowego mieszkania, który został spłacony przez nabywcę, zgodnie z umową notarialną?
2.  Czy zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2, do wydatków na cele mieszkaniowe, wpływających na ustalenie dochodu zwolnionego z opodatkowania, Wnioskodawca może zaliczyć wydatki na spłatę rat kredytów hipotecznych w okresie od 10 lutego 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., zaciągniętych na zakup innych nieruchomości mieszkalnych w 2005 r. i 2006 r.?
3.  Czy zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2, do wydatków na cele mieszkaniowe, wpływających na ustalenie dochodu zwolnionego z opodatkowania, Wnioskodawca może zaliczyć kwotę zaliczki wpłaconej przez nabywcę bezpośrednio na konto bankowe przeznaczone do spłaty kredytu mieszkaniowego, zaliczonej na poczet spłaty kredytu hipotecznego przed dniem podpisania aktu notarialnego?
4.  Czy wydatki na wykończenie przedmiotowego lokalu mogą być zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu, jak również wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości?

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowego mieszkania, które zostały poniesione po podpisaniu aktu notarialnego, zgodnie z umową notarialną, stanowią wydatek na cele mieszkaniowe i o tę kwotę może pomniejszyć podstawę do obliczenia podatku od sprzedaży nieruchomości, co wynika z przepisów podatkowych, tj. art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje indywidualną interpretację z dnia 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt ILPB2/415-482/13-2/AJ, z dnia 12 lipca 2013 r. sygn. akt ILPB2/415-359/13-2/ES.

Podobnie wydatki na spłatę kredytu, zaciągniętego na zakup przedmiotowego mieszkania, które zostały wpłacone przez nabywcę w ramach tak ustalonego sposobu zapłaty zgodnie z umową notarialną, są wydatkami na cele mieszkaniowe i o tę kwotę może pomniejszyć podstawę do obliczenia podatku od sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawca uważa, że wydatki na spłatę rat kredytów zaciągniętych na zakup innych nieruchomości mieszkalnych, poniesione w okresie po zbyciu przedmiotowej nieruchomości, tj. po 10 lutego 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. mogą zostać uznane za wydatki na cele mieszkaniowe i tym samym będą miały wpływ na ustalenie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Wydatki na wykończenie przedmiotowego lokalu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jak również wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Ponieważ pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, podatek od czynności cywilnoprawnych. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo – skutkowy.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” (art. 22 ust. 6f).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

1.  położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

4.  wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

1.  w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy).

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

1.  przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ustawy w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 10 lutego 2011 r. Wnioskodawca wraz z małżonką dokonał zbycia nieruchomości mieszkalnej położonej w G. Nieruchomość ta została nabyta w lutym 2009 r. na rynku pierwotnym od dewelopera (stan deweloperski). Koszty aktu notarialnego obciążające Wnioskodawcę i małżonkę wyniosły 1.988 zł 66 gr. Cena zakupu nieruchomości wyniosła 334.422 zł i w kwocie 334.226 zł została pokryta kredytem hipotecznym, a w kwocie 196 zł ze środków własnych. Kredyt na zakup tej nieruchomości został udzielony w wysokości 380.000 zł, przy czym kwota 45.774 zł została przeznaczona na wykończenie nieruchomości, na dowód czego Wnioskodawca dysponuje dokumentami (faktury VAT) na łączną kwotę 23.005 zł 23 gr. Zbycie nieruchomości nastąpiło wraz z wyposażeniem, tj. ze sprzętem AGD i meblami.

Między małżonkami istnieje ustrój wspólności majątkowej.

Przychód ze zbycia ww. nieruchomości wyniósł 440.000 zł. Cena ze sprzedaży mieszkania została uregulowana w następujący sposób:

*   17.540 zł 93 gr zostało zapłacone przez nabywcę w dniu 4 lutego 2011 r. tytułem zaliczki na zakup mieszkania bezpośrednio na rachunek bankowy przeznaczony do spłaty kredytu i zostało zaliczone na poczet spłaty kredytu hipotecznego Wnioskodawcy i Jego małżonki;
*   70.459 zł 07 gr otrzymał Wnioskodawca wraz z małżonką tytułem zaliczki;
*   352.000 zł zostało zapłacone z kredytu hipotecznego udzielonego nabywcy bezpośrednio na rachunek bankowy i zaliczone na poczet spłaty kredytu hipotecznego Wnioskodawcy i Jego małżonki (w ciągu 7 dni od daty podpisania aktu notarialnego).

Na dzień 11 stycznia 2011 r. kwota kredytu hipotecznego związana z ww. nieruchomością wynosiła 369.540 zł 93 gr. Kredyt został zaciągnięty w banku mającym siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej (w Polsce).

W okresie od 10 lutego 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wraz z małżonką ze środków pochodzących ze zbycia przedmiotowej nieruchomości spłacali raty kredytów hipotecznych zaciągniętych w grudniu 2005 r. i czerwcu 2006 r. na poczet zakupu innych nieruchomości mieszkalnych, nabytych w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Łączna kwota rat wyniosła 102.000 zł.

Kredyty te zostały zaciągnięte w bankach mających siedzibę w Polsce, mieszkania położone są na terytorium RP. W stosunku do kredytów Wnioskodawca wraz z małżonką nie korzystali z ulgi odsetkowej.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że z powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że okolicznością decydującą o jego zastosowaniu jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat, od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na własne cele mieszkaniowe, które zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy obejmują m.in. spłatę kredytu udzielonego: na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem oraz na remont własnego lokalu mieszkalnego. Jednakże podkreślić należy, że jak wynika z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek – raz jako poniesiony – jak w omawianej sytuacji - na zakup mieszkania i na nakłady na niego poczynione, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu którym sfinansował te właśnie cele. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Tak więc, wydatki - na spłatę tej części kredytu, która uwzględniona została w kosztach uzyskania przychodu w postaci sfinansowanych z tego kredytu wydatków na nabycie nieruchomości i nakładów poczynionych na tę nieruchomość - nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego wydatkowanie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego – w tym uzyskanej od nabywcy zaliczki - na spłatę kredytu udzielonego na jego zakup i wykończenie, nie uprawnia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia w zakresie, w jakim wydatki poniesione na te cele stanowią koszt uzyskania przychodu. Również wydatki poniesione na prowizję za wcześniejszą spłatę kredytu nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie stanowią podstawy do uwzględnienia ich przy ustalaniu dochodu zwolnionego.

Natomiast wydatkowanie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytów udzielonych w grudniu 2005 r. i czerwcu 2006 r. – przy spełnieniu warunków wynikających z powyżej zacytowanych przepisów uprawnia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

W tej sytuacji zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty jest zatem wyłącznie dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, w przychodzie z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego stwierdzić należy, że oprócz wydatków na jego nabycie (w tym wydatków na sporządzenie aktu notarialnego na mocy którego Wnioskodawca nabył ww. lokal mieszkalny) - można do nich zaliczyć udokumentowane fakturami VAT nakłady, związane wyłącznie z wykończeniem mieszkania, zwiększające jego wartość, poczynione w czasie jego posiadania (tj. od dnia podpisania protokołu odbioru tego lokalu do dnia jego sprzedaży). Wyjaśnić przy tym należy, że nie stanowią nakładów na ww. lokal mieszkalny wydatki poniesione na zakup wyposażenia (tj. sprzętu AGD i mebli). Tym samym wydatków poniesionych na ten cel nie można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu. Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ nie odniósł się do dokonanych przez Wnioskodawcę wyliczeń, albowiem podkreślenia wymaga, iż podstawową zasadą obowiązującą w polskim systemie podatkowym jest zasada samoobliczania podatku, która polega na tym, że podatnik sam określa podstawę opodatkowania, oblicza podatek i odprowadza go do organu podatkowego. Na podatniku ciąży więc obowiązek prawidłowego określenia przychodów, kosztów uzyskania przychodu, dochodu oraz zastosowania odpowiedniego sposobu obliczenia podatku.

Poza tym, skoro to na podatniku spoczywa ciężar obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, to musi on zgromadzić dowody potwierdzające prawidłowe wykazanie przez niego dochodu, jak również kwot uzyskanych przychodów oraz poniesionych kosztów ich uzyskania. Powyższe może bowiem podlegać ocenie organów podatkowych, jednakże w ramach innych trybów postępowania. Ocena taka wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie o udzielenie interpretacji ma na celu natomiast wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W postępowaniu tym organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ogranicza się do dokonania subsumpcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.