Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-899/13/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-03
Teza: Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 799/11 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami do tut. Biura 3 września 2013 r.), uchylającym interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, z 24 stycznia 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-1101/10/ZK – wniosku z 25 października 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 28 października 2010 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, jako wspólnik spółki cywilnej, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie oświaty: szkolenia i dokształcania. Wspólnicy spółki posiadają uprawnienia do prowadzenia szkół, w tym również przedszkoli. W dniu 9 lipca 2009 r. zawarli umowę dzierżawy nieruchomości - budynku byłej szkoły podstawowej w innej miejscowości - w celu prowadzenia przedszkola i działalności oświatowej. Właścicielem tego budynku i stroną umowy jest urząd gminy, reprezentowany przez wójta. Umowa została zawarta na okres 20 lat z możliwością 3-miesięcznego wypowiedzenia lub za zgodą obu stron. Od 15 lipca 2009 r. właściciel wyraził zgodę na rozpoczęcie prac związanych z przebudową lokali znajdujących się w budynku, celem przystosowania do prowadzenia działalności. Umowa stanowi, że dzierżawca może wykonać niezbędne ulepszenia i remonty z tym, że sam ponosi koszty wyposażenia lokalu w niezbędne instalacje, sprzęt i wyposażenie i nie będzie dochodził ich zwrotu od gminy, zarówno w trakcie umowy, jak i po jej zakończeniu. Dające się odłączyć urządzenia, po ustaniu umowy, dzierżawca może zatrzymać pod warunkiem odtworzenia pierwotnego stanu. Od 15 lipca 2009 r. wspólnicy spółki rozpoczęli przebudowę pomieszczeń, celem przystosowania ich do prowadzenia przedszkola i działalności oświatowej. Wartość poniesionych wydatków wyniosła 61.092,22 zł. Inwestycja była prowadzona w okresie od lipca - do października 2009 r. W związku z tym zakwalifikowano poniesione wydatki, jako „inwestycję w obcym środku trwałym”. W dniu 31 października 2009 r. spółka przyjęła inwestycję na stan środków trwałych. Od listopada 2009 r. spółka rozpoczęła amortyzację wg stawki 10% rocznie. Środek trwały był amortyzowany przez 12 miesięcy w okresie od 1 listopada 2009 r. do 31 października 2010 r. Amortyzacja wyniosła łącznie 6.109,20 zł. Wydatki niepokryte odpisami wynoszą 54.983,02 zł. Na przedmiotową inwestycję składają się takie usługi i przedmioty na trwale zainstalowane w ściany jak: projekt architektoniczny przebudowy, przebudowa ścian działowych pomieszczeń, wykonanie instalacji hydraulicznych w kilku pomieszczeniach, wyłożenie ścian i posadzek płytkami ceramicznymi, przebudowa sanitariatów, wykonanie nowych instalacji oświetleniowych, c.o., wodno-kanalizacyjnych, remont schodów, wymiana drzwi i wiele innych czynności dostosowawczych. W przystosowanych pomieszczeniach wspólnicy spółki prowadzili przedszkole (średnio 9 do 10 dzieci - z powodu fluktuacji), zatrudnili 6 osób na umowy o pracę, w tym wykwalifikowanych nauczycieli. Od kwietnia 2010 r. rozpoczęli nabór na nowy rok przedszkolny, ale do końca sierpnia tego roku zapisano 8 dzieci. W związku z tym podjęli decyzję o wycofaniu się z dalszego prowadzenia przedszkola w tej miejscowości i wypowiedzieli dzierżawę na warunkach określonych w umowie. Działalność byłaby opłacalna, gdyby do przedszkola uczęszczało 22-25 dzieci. Wspólnicy postanowili zwrócić się do urzędu gminy jako właściciela budynku, w osobie wójta, z wnioskiem o odkupienie tej inwestycji, pomimo zapisów w umowie, że nie mogą rościć takiego prawa. Po negocjacjach z urzędem gminy, wójt wyraził wolę odkupienia ich nakładów na „inwestycję w obcym środku trwałym” za kwotę 5.800 zł + VAT 22%, wg faktury Vat. Jako wspólnicy wyrazili zgodę i dokonali sprzedaży tej inwestycji za kwotę jw. i przekazali budynek właścicielowi protokołem zdawczo-odbiorczym. Przychód ze sprzedaży zaliczyli do pozostałych przychodów z tytułu prowadzonej działalności, podlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty niepokryte odpisami amortyzacyjnymi w kwocie 54.983,02 zł, stanowią koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie, koszty niepokryte odpisami amortyzacyjnymi w przypadku zbycia inwestycji, nawet ze stratą stanowią koszt uzyskania przychodu wg art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swojego stanowiska, dodatkowo przytoczył interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 grudnia 2008 r. Znak: IPPB1/415-1133/08-2/AŻ, w której wskazano, iż (\`(...)\`) przychód ze sprzedaży nakładów (inwestycje w obcych środkach trwałych) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z działalności gospodarczej. Kosztem uzyskania przychodu będą poniesione wydatki, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych. (\`(...)\`).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 24 stycznia 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-1101/10/ZK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, stwierdzając m.in., iż samo rozwiązanie umowy dzierżawy nie daje dzierżawcy prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym. W sytuacji rozwiązania umowy dzierżawy przed upływem 10 lat, a więc przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym i przekazaniem tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. U podatnika dokonującego dotychczas amortyzacji takiej inwestycji, nie dochodzi bowiem do jej likwidacji, rozumianej jako jej zużycie (zniszczenie) lub demontaż poniesionych nakładów lecz do zaprzestania jej użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W tym momencie następuje utrata związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami, a zatem niezamortyzowana wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych nie spełnia generalnej przesłanki wynikającej z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w związku z rozwiązaniem umowy środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 12 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 799/11, uchylił ww. interpretację indywidualną z 24 stycznia 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-1101/10/ZK.

W ww. wyroku Sąd stwierdził m.in., iż dokonując wykładni art. 23 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f nie jest konieczne, definiowanie samego słowa "strata", bowiem z treści tego zwrotu normatywnego wynika, że strata jest konsekwencją likwidacji. Innymi słowy, jeżeli w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, powstała strata, to strata ta jest kosztem uzyskania przychodów. Niezbędne jest natomiast ustalenie znaczenia słowa "likwidacja", ponieważ likwidacja środka trwałego w sytuacji opisanej w przepisie powoduje stratę.

W odniesieniu do spornego pojęcia "likwidacja", Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego. Organ ten bowiem w zaskarżonej interpretacji w sposób całkowicie nieuprawniony ograniczył rozumienie pojęcia "likwidacja środka trwałego" użytego w art. 23 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, do fizycznego zniszczenia lub zużycia tegoż środka trwałego. Samo pojęcie "likwidacja" nie zostało przy tym zdefiniowane w prawie podatkowym w związku z powyższym należy odnieść się do rozumienia tego znaczenia w języku potocznym, które jest wieloznaczne i oznacza generalnie zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś. (Słownik języka polskiego PWN Warszawa 1998, red. M. Szymczaka, t. II str. 32). Zatem likwidacja środka trwałego to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu. Stanowisko to jak słusznie podkreślił Skarżący, zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i doktrynie gdzie pojęcie "likwidacji" zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych (podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2005 r. sygn. akt FSK 2169/04 oraz w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: z dnia 13.03.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 53/07, z 11.05.2010 r. sygn. akt I SA/Po 166/10, z dnia 31.03.2010 r. sygn akt III SA/Wa 1839/09, 6.10.2009 r., sygn. akt I SA/Bd 531/09, z dnia 10.03.2010 r. sygn. akt I SA/Łd 7/10, z dnia 6.10.2010 r., sygn. akt I SA/Go 348/09, Podatek dochodowy od osób prawnych 2009, Komentarz, pod red. J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2009, str. 421).

Zdaniem Sądu, brak jest zatem podstaw do ograniczenia znaczenia pojęcia "likwidacja" tylko i wyłącznie do fizycznego usunięcia poniesionych nakładów. Znamiennym przy tym jest, że organ podatkowy podając definicję pojęcia "likwidacja" ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że oznacza ona zniszczenie, zużycie bądź demontaż. Tymczasem jak zostało to wyżej wskazane w oparciu o znaczenie tego słowa w potocznym rozumieniu, oznacza ona również "rozwiązanie czegoś". Oznacza to z kolei, że likwidacją środka trwałego będzie zakończenie stosunku prawnego dzierżawy. Po zakończeniu bowiem trwania umów, rozwiązany został węzeł prawny łączący dzierżawcę z wydzierżawiającym. Konsekwencją tego była konieczność wykreślenia środków trwałych z ewidencji i zwrot wynajmującemu. W tym przypadku Skarżący poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Potwierdzenie takiego stanowiska znajduje się również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (II FSK 1035/07) zapadłym w podobnym stanie faktycznym. W wyroku tym za prawidłowe uznane zostało stanowisko Sądu I instancji, którym stwierdził on, że do likwidacji środków trwałych doszło w wyniku wykreślenia środków trwałych z ewidencji i zwrotu wynajmującemu, przy czym spółka poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Sąd wskazał, że dla prawidłowej wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. pod kątem interpretacji pojęcia "likwidacja", znaczenie ma również końcowy fragment tego przepisu. Wynika z niego, iż nie będzie mogła być uznana za koszt strata, jeżeli środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z tego sformułowania jasno wynika, iż ustawodawca nie uzależnia pojęcia "likwidacja" od fizycznego zniszczenia środka trwałego. Gdyby uznać, że nastąpiło fizyczne unicestwienie środka trwałego, wówczas nie może on utracić przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności podatnika, gdyż w takim przypadku środka w ogóle by nie było. Gdyby zatem ustawodawca poprzestał na sformułowaniu, że w wyniku likwidacji środki "utraciły przydatność gospodarczą", można by jeszcze próbować bronić poglądu (choć zdaniem Sądu byłoby to nieuprawnione), że chodzi w tym przypadku o fizyczną likwidację i z tego powodu nastąpiła utrata przydatności gospodarczej. Środek zniszczony przestał być przydatny do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednak ustawodawca stwierdził, że ta utrata przydatności musi nastąpić na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że dany środek istnieje, lecz nie jest już przydatny do prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie. Występowałaby ona wówczas, gdyby Skarżący zmienił profil swojej działalności i wówczas budynki i budowle na dzierżawionym gruncie utraciły dla niego przydatność gospodarczą. (por wyrok z 19.04.2011 r. Sygn. akt I SA/Kr 228/11). Całość omawianego przepisu należy odczytać w ten sposób, że nie będzie kosztem uzyskania przychodu tylko taka sytuacja, w której nastąpi likwidacja (w szerokim tego słowa znaczeniu) nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Zdaniem Sądu, przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny wskazuje, że nie podlega on regulacji zawartej w hipotezie art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wyżej zostało powiedziane, skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy, to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Skoro przepis art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Jakkolwiek brak jest przepisu wyraźnie eliminującego z kosztów uzyskania przychodów straty zawinione, to wykładnia celowościowa art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że zamiarem ustawodawcy nie było dopuszczenia możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem są tylko straty, których podatnik nie był w stanie uniknąć (por. wyrok NSA z 7.8.2001 r. sygn. IIISA 2041/00 niepubl..)

Nie negując zasadniczo powyższych poglądów Sąd stoi jednocześnie na stanowisku, że za koszt podatkowy uznane być powinny także straty, które wynikają z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działania podatnika, które są ekonomiczno i gospodarczo uzasadnione.

Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07, w którym Sąd ten stwierdził, że nie można wykluczyć, iż pewne działania, choćby skutkowały np. powstaniem straty na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, byłyby działaniami racjonalnymi i uzasadnionymi z punktu widzenia przyszłych zysków podmiotu gospodarczego. Sąd podkreślił, że brak jest ratio legis dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z likwidacji środków trwałych, jeżeli decyzja o ich wyłączeniu z działalności spowodowana była racjonalnymi przesłankami (element strategii gospodarczej) i miała w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podatnika. Stanowisko to znalazło również poparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego , który uznał , iż pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco, jak chce tego Minister Finansów wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego i to jeszcze w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej, czy celowościowej. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej ratio legis kwestionowanego przepisu polega na tym, aby podatnik w ramach tego samego rodzaju działalności mógł dokonać likwidacji środka trwałego, jeżeli uzna, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego (por wyrok z 24 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 33/10). W stanie faktycznym niniejszej sprawy i rezygnacja z dotychczas wynajmowanych pomieszczeń podyktowana była brakiem rentowności prowadzonej w nich działalności gospodarczej. Przyczyny zwrotu zajmowanych lokali mały podłoże ekonomiczne, niezależne od woli podatnika. Oceniając zatem interpretację w zaskarżonej części w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, Sąd uznał że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów nie była prawidłowa.

Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura 3 września 2013 r.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 799/11 oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 25 października 2010 r., stwierdza, że w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   musi być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi (art. 22a ust. 1 ww. ustawy).

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych” – zwane także środkami trwałymi (art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że (co do zasady) wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym również stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych, są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości początkowej tych środków.

Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

­*   strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, ­
*   strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z cyt. przepisów wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Przy czym, generalnie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie takie straty w majątku podatnika, które powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, niezależnych od jego woli i przez niego niezawinionych.

Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego (w tym inwestycji w obcym środku trwałym) jest przy tym jego faktyczna likwidacja. Pojęcie likwidacji nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując językowej wykładni tego pojęcia stwierdzić należy, iż w języku polskim „likwidować” oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN Warszawa 1979, tom II, s. 35). Przyjąć zatem należy, że „likwidacja środka trwałego” oznacza nie tylko fizyczne unicestwienie tego środka, lecz także jego usunięcie z ewidencji środków trwałych w związku z definitywną utratą jego przydatności gospodarczej, ocenioną przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych (np. na skutek wyeksploatowania, zużycia technologicznego). W związku z takim rozumieniem ww. pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), w wyniku jego zniszczenia, usunięcia, czy pozbycia się, np. poprzez zwrot środka trwałego właścicielowi (wynajmującemu).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że z likwidacją inwestycji w obcym środku trwałym, uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej straty z tego tytułu, będzie tylko takie wyzbycie się inwestycji w obcym środku trwałym, które jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało wpływ na uzyskiwane przez podatnika przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, bądź też na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu. Przy czym, przez uzasadnioną utratę przydatności gospodarczej inwestycji w obcych środkach trwałych można rozumieć również brak opłacalności dalszego korzystania z tej inwestycji.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Przy czym, jak wynika z cyt. art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa za środki trwałe uznaje również inwestycje w obcych środkach trwałych.

W świetle cytowanych powyżej przepisów zauważyć należy, iż przychody z odpłatnego zbycia inwestycji w obcym środku trwałym stanowią przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) i pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Przez sumę odpisów amortyzacyjnych należy rozumieć zarówno odpisy zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jak i odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, co wynika z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy.

Co do zasady dochód ze sprzedaży m.in. inwestycji w obcych środkach trwałych (zwanych także środkami trwałymi), oblicza się więc jako różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wydatkami uznanymi za inwestycję w obcym środku trwałym (wartość początkową tej inwestycji), powiększoną o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, bez względu na to, czy odpisy zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Inaczej mówiąc, przy sprzedaży środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) kosztem uzyskania przychodu jest różnica między wartością początkową tej inwestycji, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Na sumę odpisów amortyzacyjnych składają się natomiast zarówno odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jak i te niestanowiące kosztów podatkowych (o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wspólnicy Spółki cywilnej ponieśli nakłady na przystosowanie wydzierżawionej nieruchomości budynkowej dla potrzeb prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (prowadzenia przedszkola) w kwocie 61.092,22 zł. Nakłady te zostały uznane za „Inwestycję w obcym środku trwałym”, od której Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem 10% stawki amortyzacyjnej. Amortyzacja wyniosła łącznie 6.109,20 zł. Ze względu na małą liczbę dzieci zapisanych do przedszkola, wspólnicy Spółki podjęli decyzję o wycofaniu się z dalszego prowadzenia przedszkola w tej miejscowości i wypowiedzieli dzierżawę na warunkach określonych w umowie. Zwrócili się do urzędu gminy (właściciela budynku), z wnioskiem o odkupienie tej inwestycji, pomimo zapisów w umowie, że nie mogą rościć takiego prawa. Po negocjacjach z urzędem gminy, wójt wyraził wolę odkupienia ich nakładów na „inwestycję w obcym środku trwałym” za kwotę 5.800 zł + VAT 22% (wg faktury VAT). Wspólnicy wyrazili zgodę i dokonali sprzedaży tej inwestycji za ww. kwotę oraz przekazali budynek właścicielowi protokołem zdawczo-odbiorczym.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie wspólnicy spółki cywilnej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem w istocie dokonali odpłatnego zbycia inwestycji w obcym środku trwałym. Zatem dochód z tej transakcji należało ustalić w oparciu o cyt. wyżej art. 24 ust. 2 zdanie drugie i pkt 1 ww. ustawy. Wobec tego ustalając dochód ze sprzedaży wskazanej we wniosku inwestycji w obcym środku trwałym, od kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży należało odjąć wartość początkową tej inwestycji (wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Oznacza to tym samym - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej niezamortyzowanej części ww. inwestycji w obcym środku trwałym.

Z tego też względu przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej niezamortyzowanej wartości wskazanej we wniosku inwestycji w obcym środku trwałym, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.