Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-888/15-3/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-25
Teza: rozliczenie korekty z tytułu rocznej wydajności zmieniającej wysokość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za sprzedaż energii elektrycznej i praw majątkowych
Słowa kluczowe: cena; energia-energia elektryczna; faktura-faktura korygująca; korekta; prawa-prawa majątkowe; rabaty; wynagrodzenia; zmiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia korekty z tytułu rocznej wydajności zmieniającej wysokość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za sprzedaż energii elektrycznej i praw majątkowych (pytanie nr 3 i nr 4) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania dokonywanej przez Wnioskodawcę sprzedaży energii elektrycznej i praw majątkowych (pytanie nr 1 i nr 2) oraz rozliczenia korekty z tytułu rocznej wydajności zmieniającej wysokość należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia (pytanie nr 3 i nr 4).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

R. Sp. z o.o. (dalej jako: R. lub Wnioskodawca) fest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej będącej światowym liderem w sektorze energii odnawialnych generowanych przez elektrownie wiatrowe w postaci tzw. farm wiatrowych. Wnioskodawca jest spółką celową będącą właścicielem dwóch farm wiatrowych.

W celu dystrybucji energii elektrycznej generowanej przez elektrownie wiatrowe Wnioskodawca zawarł umowę z firmą A. AG (dalej jako: A.) z siedzibą w Szwajcarii. A. prowadzi działalność gospodarczą działając w segmencie produkcji, dystrybucji i sprzedaży energii elektrycznej. Firma handluje produktami takimi jak energia elektryczna, certyfikaty: CO2, efektywności energetycznej oraz pochodzące ze źródeł odnawialnych. A. dysponuje szwajcarskim numerem identyfikacji dla celów VAT, który umieszcza na wystawianych fakturach. W zawartej umowie A. podał numer, pod którym został zarejestrowany w Szwajcarskim rejestrze handlowym.

1.  Zakres świadczeń

W ramach umowy zawartej przez R. i A. ustalono warunki współpracy, w ramach której R. sprzedawać będzie na rzecz A. energię elektryczną oraz prawa majątkowe. Jednocześnie, A. będzie świadczyć na rzecz R. usługi bilansowania (balancing services) oraz usługi planowania (scheduling services).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że:

1.  Energia elektryczna - oznacza czynną moc wygenerowaną przez elektrownie wiatrowe i dostarczoną do sieci dystrybucyjnej w punkcie dostawy (tj. podstacji elektroenergetycznej) z wyłączeniem autokonsumpcji.
W ramach wzajemnej współpracy ustalono, że Wnioskodawca zapewni określone roczne minimalne ilości energii wyprodukowanej (reference volumes).2.  Prawa majątkowe - oznaczają prawo majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia powstające z chwilą zapisania świadectwa, na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia, zgodnie z art. 9e ust. 7 ustawy Prawo Energetyczne. Jedno prawo majątkowe odpowiada świadectwu pochodzenia dla jednej kilowatogodziny wytworzonej energii.
Wnioskodawca przenosi prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia (zdefiniowanych w art. 9e ust. 1 ustawy Prawo Energetyczne jako potwierdzenie wytworzenia energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii) poprzez ich zapisanie na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia należącym do A..3.  Usługi bilansowania (balancing services) - oznaczają proces rozliczeń z operatorem systemu przesyłowego (tj. podmiotem zajmującym się przesłaniem energii elektrycznej, odpowiedzialnym za ruch sieciowy w elektroenergetycznym systemie przesyłowym) z tytułu różnic pomiędzy energią zaplanowaną a dostarczoną do sieci dystrybucyjnej w punkcie dostawy.
4.  Usługi planowania (scheduling services) - oznaczają w odniesieniu do energii elektrycznej dostarczenie oczekiwanej godzinowej produkcji na jeden dzień naprzód (lub w innym terminie wskazanym przez operatora systemu przesyłowego lub operatora systemu dystrybucyjnego) do operatora systemu przesyłowego lub operatora systemu dystrybucyjnego zgodnie z ustalonymi przez nich regułami lub regułami ustalonymi przez właściwe organy.
W zakresie usług bilansowania i usług planowania postanowiono, że Wnioskodawca mianuje A. jako podmiot odpowiedzialny za bilansowanie handlowe (POBH). Zgodnie z ustawą Prawo Energetyczne podmiot odpowiedzialny za bilansowanie handlowe oznacza osobę fizyczną lub prawną uczestniczącą w centralnym mechanizmie bilansowania handlowego na podstawie umowy z operatorem systemu przesyłowego, zajmującą się bilansowaniem handlowym użytkowników systemu. Dokonując szerszego opisu czynności związanych z pełnieniem funkcji POBH, należy wskazać, iż zgodnie z umową A. m.in.:

*   wykonywać będzie obowiązki POBH zgodnie z umową podpisaną z operatorem systemu dystrybucyjnego regulującą usługi planowania i bilansowania;
*   będzie odpowiedzialny za dostarczanie informacji do operatora systemu przesyłowego lub operatora systemu dystrybucyjnego poprzez odpowiedni system, SOWE (System Operatywnej Współpracy z Elektrowniami), WIRE (Wymiana Informacji o Rynku Energii) lub inny aktualnie właściwy system oraz zgodnie z IRiESP (warunki dla stosowania, operowania, utrzymania i rozwoju sieci przesyłowej o napięciu powyżej 110kV ustalone przez operatora systemu przesyłowego) z IRiESD (warunki dla stosowania, operowania, utrzymania i rozwoju sieci przesyłowej o napięciu poniżej 110kV ustalone przez operatora systemu dystrybucyjnego);
*   będzie przestrzegać przepisów prawa energetycznego oraz innych regulacji prawnych, jak również instrukcji operatora systemu przesyłowego lub operatora systemu dystrybucyjnego dotyczących technicznych i organizacyjnych wymogów związanych z czynnościami dotyczącymi obrotu energią z farm wiatrowych.

1.  Wynagrodzenie

W ramach wzajemnych rozliczeń ustalono, że wynagrodzenie zostanie ustalone jako: (i) miesięczna opłata za energię, (ii) miesięczna opłata za prawa majątkowe, (iii) korekta z tytułu rocznej wydajności. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że:

1.  Miesięczna opłata za energię
Wynagrodzenie jest należne z tytułu miesięcznie wyprodukowanej energii oraz jest obliczane według właściwego wzoru.2.  Miesięczna opłata za prawa majątkowe
Wynagrodzenie jest należne z tytułu całkowitej ilości praw majątkowych zaewidencjonowanych w punkcie pomiarowym dla każdej turbiny wiatrowej lub punktu pomiarowego dla danej farmy wiatrowej.3.  Korekta z tytułu rocznej wydajności
W ramach transakcji Strony przewidziały mechanizm korekty należnego wynagrodzenia płaconego w ciągu roku, w postaci korekty z tytułu rocznej wydajności. Mechanizm korekty dokonywany jest na bazie rocznej, a kalkulacja przedmiotowego wynagrodzenia (wyliczana według odpowiedniego wzoru) jest zależna od porównania rzeczywiście wyprodukowanej w danym roku ilości energii oraz rocznej minimalnej ilości energii wyprodukowanej (reference volumes), do której wyprodukowania zobowiązał się Wnioskodawca. W przypadku, gdy korekta jest wartością ujemną (deficyt), jej wartość stanowi kwotę należną A.. Natomiast w przypadku, gdy korekta jest wartością dodatnią (nadwyżka), jej wartość stanowi kwotę należną Wnioskodawcy.

1.  Wystawienie faktury

Wynagrodzenie z tytułu miesięcznej opłaty za energię oraz miesięcznej opłaty za prawa majątkowe jest dokumentowane fakturą wystawianą na A. przez Wnioskodawcę.

W zakresie korekty z tytułu rocznej wydajności w umowie uzgodniono, że w przypadku, gdy wynik korekty jest wartością ujemną, jej wartość stanowi kwotę należną A. - wynagrodzenie jest w takim wypadku dokumentowane fakturą wystawianą przez A..

Natomiast w przypadku, gdy korekta jest wartością dodatnią, jej wartość stanowi kwotę należną Wnioskodawcy - wynagrodzenie jest w takim wypadku dokumentowane fakturą wystawianą przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy miejscem opodatkowania opisanej w niniejszym wniosku sprzedaży energii elektrycznej będzie miejsce ustalone na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym sprzedaż energii będzie opodatkowana w Szwajcarii?
2.  Czy miejscem opodatkowania opisanej w niniejszym wniosku sprzedaży praw majątkowych będzie miejsce ustalone zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym sprzedaż praw majątkowych będzie opodatkowana w Szwajcarii?
3.  Czy w przypadku, gdy faktura dotycząca korekty z tytułu rocznej wydajności wystawiana jest przez A., tj. gdy wynik korekty jest wartością ujemną, Wnioskodawca powinien traktować taką korektę jako rabat obniżający podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów/ świadczenia usług poza terytorium kraju w momencie otrzymania faktury (faktury korygującej)?
4.  Czy w przypadku, gdy faktura dotycząca korekty z tytułu rocznej wydajności wystawiana jest przez Wnioskodawcę, tj. gdy wynik korekty jest wartością dodatnią, Wnioskodawca powinien traktować taką korektę jako rabat obniżający podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów/ świadczenia usług poza terytorium kraju w momencie wystawienia faktury (faktury korygującej)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 3 i nr 4. W zakresie udzielenia odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 2 wydana została odrębna interpretacja indywidualna znak IPPP3/4512-888/15-2/KT.

Stanowisko Wnioskodawcy (w zakresie pytań nr 3 i nr 4):

1.  W przypadku, gdy faktura dotycząca korekty z tytułu rocznej wydajności wystawiana jest przez A., tj. gdy wynik korekty jest wartością ujemną, Wnioskodawca powinien traktować taką korektę jako rabat obniżający podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów/ świadczenia usług poza terytorium kraju w momencie otrzymania faktury (faktury korygującej).
2.  W przypadku, gdy faktura dotycząca korekty z tytułu rocznej wydajności wystawiana jest przez Wnioskodawcę, tj. gdy wynik korekty jest wartością dodatnią, Wnioskodawca powinien traktować taką korektę jako rabat obniżający podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów/ świadczenia usług poza terytorium kraju w momencie wystawienia faktury (faktury korygującej).

UZASADNIENIE STANOWISKA SPÓŁKI

Korekta z tytułu rocznej wydajności:

Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie faktycznym, w ramach transakcji Strony przewidziały mechanizm rocznej korekty wynagrodzenia w postaci korekty z tytułu rocznej wydajności. Mechanizm korekty dokonywany jest na bazie rocznej, a kalkulacja przedmiotowego wynagrodzenia (wyliczana według odpowiedniego wzoru) jest zależna od porównania rzeczywiście wyprodukowanej w danym roku ilości energii oraz rocznej minimalnej ilości energii wyprodukowanej (reference volumes), do której wyprodukowania zobowiązał się Wnioskodawca.

W przypadku, gdy korekta (wyliczana według odpowiedniego wzoru) jest wartością ujemną (deficyt), jej wartość stanowi kwotę należną A.. W takim wypadku A. wystawia fakturę dokumentującą wartość korekty, którą zobowiązany jest zapłacić Wnioskodawca.

Natomiast w przypadku, gdy korekta jest wartością dodatnią (nadwyżka), jej wartość stanowi kwotę należną Wnioskodawcy. W takim wypadku Wnioskodawca wystawia fakturę dokumentującą wartość korekty, którą zobowiązana jest zapłacić A..

Odnosząc powyższe do przepisów ustawy o VAT należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 10 tej ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W dalszych ustępach art. 29a ustawy o VAT wskazano, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że wartość korekty z tytułu rocznej wydajności stanowi rabat obniżający podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego „Wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zmniejszający podstawę opodatkowania.” (Uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 2/12). Ze stanowiskiem tym korespondują również późniejsze orzeczenia wydawane przez Naczelny Sąd Administracyjny, w tym m.in.: wyrok NSA z dnia 20 września 2012 r., I FSK 1888/11: „Wszystkie powyższe argumenty nakazują uznać, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.”

W szczególności taka konkluzja jest prawidłowa w związku z faktem, że w przedstawionym stanie faktycznym pomiędzy dostawcą i nabywcą nie istnieje stosunek prawny, w oparciu o który wynagrodzenie w formie rabatu jest uzyskiwane za realizację określonych czynności lub brak ich realizacji. W takim przypadku nie można zatem przyjąć, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem usługi przez Stronę, na rzecz której wypłacane jest wynagrodzenie.

Korekta z tytułu rocznej wydajności - wynagrodzenie należne A.:

W rezultacie, zarówno w przypadku, gdy kwota korekty z tytułu rocznej wydajności jest wypłacana na rzecz A. w oparciu o wystawioną na rzecz Wnioskodawcy fakturę, jak również w sytuacji odwrotnej, gdy wynagrodzenie wypłacane jest na rzecz Wnioskodawcy, na podstawie wystawionej przez Niego faktury (faktury korygującej), należy wskazać, że wynagrodzenie to należy traktować jako rabat obniżający podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a przeprowadzonych w okresie, którego dotyczy rabat.

Tak, więc gdy faktura dotycząca korekty z tytułu rocznej wydajności wystawiana jest przez A., tj. gdy wynik korekty jest wartością ujemną, Wnioskodawca powinien traktować taką korektę jako rabat obniżający podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów/ świadczenia usług poza terytorium kraju w momencie otrzymania faktury.

Na przedmiotową okoliczność nie wpływa również fakt, iż rabat w formie korekty rocznej wydajności jest dokumentowany fakturą sprzedażową wystawianą przez A.. Związane jest to z okolicznością, iż A. jest podmiotem z siedzibą w Szwajcarii. W związku z czym Spółka nie ma możliwości wpływu na kontrahenta co do tego, jaka forma jest właściwa w Szwajcarii do dokumentowania przedmiotowego wynagrodzenia. Zatem nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości wystawionych przez A. dokumentów. Należy bowiem przyjąć, że są one zgodne z regulacjami Szwajcarii, w związku z czym Spółka nie ma wpływu na ewentualną zmianę tej okoliczności.

W rezultacie, bez względu na fakt, że korekta rocznej wydajności jest dokumentowana fakturą sprzedażową wystawianą przez A., Wnioskodawca powinien dokonać korekty (obniżenia) obrotu z tego tytułu w momencie otrzymania faktury. Za taką konkluzją przemawia również okoliczność, że dokonanie pomniejszenia obrotu z tytułu udzielonego rabatu nie wypłynie na należności podatkowe Spółki, gdyż transakcje, których dotyczy rabat opodatkowane są poza terytorium kraju. W rezultacie pomniejszenie obrotu nie wpłynie na zmianę (zmniejszenie) zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu VAT. Tym samym, nie zachodzi jakiekolwiek niebezpieczeństwo uszczuplenia należności z tytułu podatku od towarów i usług.

Reasumując, wynagrodzenie z tytułu rocznej wydajności wypłacane na rzecz A. powinno być traktowane jako rabat obniżający podstawę opodatkowania w momencie otrzymania przez Spółę faktury.

Korekta z tytułu rocznej wydajności - wynagrodzenie należne Wnioskodawcy:

Natomiast w przypadku, gdy faktura dotycząca korekty z tytułu rocznej wydajności wystawiana jest przez Wnioskodawcę, tj. gdy wynik korekty jest wartością dodatnią, Wnioskodawca powinien traktować taką korektę jako rabat obniżający podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów/ świadczenia usług poza terytorium kraju w momencie wystawienia faktury (faktury korygującej).

Jak wskazano we wcześniejszej części niniejszego wniosku, wartość korekty z tytułu rocznej wydajności należna Wnioskodawcy powinna być traktowana jako rabat, który w oparciu o art. 28a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT obniża podstawę opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o m.in. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Jednocześnie, w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania wskazany w ust. 13 obowiązek otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Wynika to z faktu, iż faktura korygująca w ramach dokumentowanej transakcji dotyczy dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju (art. 29a ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT).

Tym niemniej, przepisy ustawy o VAT nie wskazują bezpośrednio, w którym okresie powinna zostać rozliczona faktura dokumentująca udzielony rabat w przypadku gdy zwiększa ona podstawę opodatkowania. Wypracowane w tym zakresie stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne i organy podatkowe wskazuje, że przyczyną wystawienia faktury korygującej, może być:

*   pomyłka przy wystawianiu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące zobowiązanie podatkowe (pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury) lub

*   zdarzenie rodzące zobowiązanie podatkowe, będące następstwem podwyższenia ceny po wystawieniu faktury pierwotnej, na której podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży (podwyższenia ceny) stanowi podstawę dokonania korekty tegoż podatku, poprzez jego podwyższenie.

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z drugą ze wskazanych okoliczności. W szczególność, wynagrodzenie, które było należne w ciągu roku ustalane było według przyjętych wyliczeń w sposób prawidłowy. Dopiero w wyniku zdarzenia, które nastąpiło po dokonaniu sprzedaży (przeprowadzenie weryfikacji celem ustalenia korekty z tytułu rocznej wydajności) pojawiła się potrzeba ustalenia dodatkowego wynagrodzenia (podwyższenie ceny). Zatem, przyczynę zapłaty wynagrodzenia w formie korekty z tytułu rocznej wydajności należy określić jako przyczynę następczą, tj. powstałą po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, do której odnosi się dodatkowe wynagrodzenie. W szczególności, na taką konkluzję wskazuje okoliczność, że Wnioskodawca nie wie czy po zakończeniu roku wartość rabatu będzie zwiększać czy też zmniejszać należne wynagrodzenie.

W takiej sytuacji wykładnia prezentowana w wydawanych interpretacjach indywidualnych i wyrokach sądów administracyjnych wskazuje, że taka korekta powinna zostać ujęta na bieżąco w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona. Przedmiotowe stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w:

*   Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. I FSK 213/10
„Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.”

*   Interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-266/14-5/SM wydanej za pośrednictwem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
„W analizowanym przypadku, z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, po wystawieniu faktury pierwotnej zmianie ulegają wartości cen lub występują inne okoliczności powodujące podwyższenie ceny usług, pociągając za sobą konieczność wystawiania przez Wnioskodawcę faktur korygujących dokumentujących podwyższenie podstawy opodatkowania. Wnioskodawca w momencie wystawienia pierwotnej faktury nie wie czy będzie podwyższona cena za wykonanie usług, które sprzedaje. Wobec tego fakt podwyższenia ceny za wyświadczone usługi w oparciu o uzyskane dane od podmiotów trzecich będzie nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej (wystawienie faktury korygującej nie będzie wynikiem błędu, ani pomyłki ze strony Wnioskodawcy). W związku z tym, gdy podwyższenie ceny wyświadczonych usług jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca zostanie wystawiona.”

*   Interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. IPPP1/443-494/14-2/ISZ wydanej za pośrednictwem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
„W odniesieniu do sposobu rozliczenia na gruncie podatku od towarów i usług faktur korygujących (in plus) zwiększających podstawę opodatkowania oraz podatek należny, należy wskazać, że ustalenie w jakim okresie należy rozliczyć taką fakturę korygującą uzależnione jest od zdarzenia, które leży u podstaw jej wystawienia. W przypadku gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza, że zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, to zdarzanie następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku podpisania aneksu do umowy), które ma wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powoduje powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. Zatem faktura i korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww. zdarzenia skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania i podatku należnego. Natomiast, jeżeli podwyższenie ceny dostawy lub usługi zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej (lecz np. nieprzekazanymi do wiadomości podatnika lub wskutek wprowadzenia wystawcy faktury w błąd), to należy uznać, że faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, co powoduje konieczność rozliczenia faktury korygującej w deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. ILPP2/4441-31/14-3/SJ wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1228/13-2/AW wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2013 r., sygn. ILPP1/443-565/13-2/AW wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – w zakresie pytania nr 3 i pytania nr 4 - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei art. 29a ust. 7 ustawy wskazuje, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Ponadto, na podstawie art. 29a ust. 10, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak stanowi art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Przy czym na mocy art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, a więc kwota należna z tytułu sprzedaży, która obejmuje całość należnego świadczenia.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują „rabatu”, w związku z tym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

Z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

*   rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży – niemające wpływu na podstawę opodatkowania,

*   rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży – bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta – wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty osiągniętego obrotu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość świadczenia (stosownie do art. 106j ustawy).

W tym miejscu wskazać należy, że w świetle art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

Ponadto w pkt 18) wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Natomiast z art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b (tj. dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego), faktura może nie zawierać danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Zgodnie z art. 106g ust. 1 ustawy, faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży. Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 106i ust. 1 ustawy).

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z kolei przepis art. 106j ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Zasadniczo faktury korygujące dzieli się na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. ich podwyższenie.

W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na przyczynę ich wystawienia. Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury, tj. może ona być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

*   z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, winien wykazać ją za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – spółka z siedzibą w Polsce - w celu dystrybucji energii elektrycznej generowanej przez elektrownie wiatrowe, zawarł umowę ze spółką z siedzibą w Szwajcarii, w ramach której Wnioskodawca sprzedawać będzie na rzecz spółki szwajcarskiej energię elektryczną oraz prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia. Wnioskodawca zobowiązał się zapewnić określone roczne minimalne ilości wyprodukowanej energii. Wynagrodzenie ustalone zostało jako: miesięczna opłata za energię (należne z tytułu miesięcznie wyprodukowanej energii), miesięczna opłata za prawa majątkowe oraz korekta z tytułu rocznej wydajności. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży energii oraz praw majątkowych jest dokumentowane fakturą wystawianą na spółkę szwajcarską przez Wnioskodawcę.

Mechanizm korekty należnego wynagrodzenia płaconego w ciągu roku dokonywany jest na bazie rocznej, a kalkulacja przedmiotowego wynagrodzenia (wyliczana według odpowiedniego wzoru) jest zależna od porównania rzeczywiście wyprodukowanej w danym roku ilości energii oraz rocznej minimalnej ilości energii, do której wyprodukowania zobowiązał się Wnioskodawca. W przypadku, gdy korekta jest wartością ujemną (deficyt), jej wartość stanowi kwotę należną spółce szwajcarskiej od Wnioskodawcy. Natomiast w przypadku, gdy korekta jest wartością dodatnią (nadwyżka), jej wartość stanowi kwotę należną Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał również, że w przedstawionym stanie faktycznym pomiędzy dostawcą i nabywcą nie istnieje stosunek prawny, w oparciu o który wynagrodzenie w formie rabatu jest uzyskiwane za realizację określonych czynności lub brak ich realizacji. W takim przypadku nie można przyjąć, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem usługi przez stronę, na rzecz której wypłacane jest wynagrodzenie.

W świetle powołanych wyżej regulacji i definicji należy uznać, że w przedstawionej sprawie mamy do czynienia z odstępstwem od ustalonej ceny towarów/usług przez Wnioskodawcę, na zasadach wynikających z zawartej pomiędzy stronami umowy dotyczącej sprzedaży tych towarów/usług, czyli z pomniejszeniem lub podwyższeniem ceny tych świadczeń, co powoduje w istocie zwrot części ceny lub dopłatę do ceny sprzedanych towarów/usług.

Jak wynika z wniosku, w sytuacji, gdy w wyniku przeprowadzonej korekty wynagrodzenia z tytułu rocznej wydajności wartość tej korekty jest ujemna, stanowi ona kwotę należną spółce szwajcarskiej od Wnioskodawcy jako zwrot części ceny zakupionych towarów/usług. Wartość ta stanowi wówczas rzeczywiste obniżenie ceny, co u Wnioskodawcy (sprzedawcy) powoduje obniżenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego.

W takim przypadku, jeśli udzielona obniżka ceny związana jest z dokonanymi konkretnymi dostawami i jest wypłacana po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy (rozumiany jako zniżka od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażona procentowo lub kwotowo, przyznana po ustaleniu ceny).

Rabat wypłacony nabywcy przez Wnioskodawcę po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), powodujący zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu konkretnych dostaw na rzecz kontrahenta w okresie, za który rozliczany będzie ten rabat, wymaga wystawienia przez Wnioskodawcę - sprzedawcę faktury korygującej, dokumentującej udzielenie rabatu, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w cyt. wyżej art. 106j ustawy.

Rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć bowiem odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz nabywcy towarów/usług.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wystawia faktury za sprzedane towary/usługi dla zagranicznego odbiorcy, posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w kraju trzecim, które mogą nie zawierać stawki i kwoty podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto, ponieważ podatnikiem z tytułu tych dostaw jest nabywca (kwestia miejsca opodatkowania opisanych świadczeń jest przedmiotem rozstrzygnięcia Organu w odrębnej interpretacji indywidualnej wydanej dla Wnioskodawcy). Nie oznacza to jednak, że Wnioskodawcy nie dotyczą regulacje dotyczące wystawiania faktur korygujących w przypadku wystąpienia ww. okoliczności powodujących konieczność skorygowania obrotu i wystawionych wcześniej faktur dokumentujących sprzedaż, w zakresie obowiązkowych elementów faktury.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą, zgodnie z art. 106j ustawy. Przepis ten określa dane jakie powinna zawierać taka faktura. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur - celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Zatem, skoro kwota należna spółce szwajcarskiej od Wnioskodawcy stanowi rabat, jako zwrot części ceny zakupionych towarów/usług, i nie jest – jak wskazał Wnioskodawca – odrębnym wynagrodzeniem za świadczenie określonych usług przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy (pomiędzy dostawcą i nabywcą nie istnieje stosunek prawny, w oparciu o który wynagrodzenie w tej formie jest uzyskiwane za realizację określonych czynności) – to w takiej sytuacji Wnioskodawca powinien udokumentować przyznany rabat poprzez wystawienie faktury korygującej.

Przy czym, przepis art. 106j ust. 3 ustawy umożliwia wystawienie faktury korygującej w przypadku wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie. W takim przypadku faktura korygująca, oprócz danych wynikających z przepisu art. 106j ust. 2 ustawy, powinna również zawierać wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielony opust lub obniżka.

Tym samym, w przypadku rabatu obniżającego wartość wszystkich dostaw dokonywanych w przyjętym przez strony okresie rozliczeniowym, Wnioskodawca powinien wystawiać fakturę korygującą dokumentującą udzielenie tego rabatu, zgodnie z przepisem art. 106j ust. 2 i ust. 3 ustawy, zawierającą dane, o których mowa w tych przepisach.

Jak wskazano wyżej, w przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 (a więc również w sytuacji obniżenia ceny po dokonaniu sprzedaży), obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę (art. 29a ust. 13 ustawy).

Jednakże, zgodnie z cyt. wyżej art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się m.in. w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie nie mają zastosowania wymogi określone w art. 29a ust. 13 ustawy. W takiej sytuacji Wnioskodawca powinien uwzględnić korektę zmniejszającą podstawę opodatkowania z tytułu dokonanych dostaw w rozliczeniu za okres, w którym wystawił fakturę korygującą.

Odnosząc się do drugiej z opisanych we wniosku sytuacji, tj. przypadku, gdy kwota ustalona w wyniku przeprowadzonej korekty wynagrodzenia z tytułu rocznej wydajności jest wartością dodatnią (nadwyżka), należy zauważyć, że nie może ona stanowić rabatu – jak błędnie przyjął Wnioskodawca – bo jej rezultatem jest podwyższenie a nie obniżenie ceny towarów/usług sprzedanych przez Wnioskodawcę.

Z wniosku wynika bowiem, że w sytuacji, gdy wartość korekty wynagrodzenia jest dodatnia, stanowi ona kwotę należną Wnioskodawcy od spółki szwajcarskiej jako dopłata do ceny zakupionych przez tę spółkę towarów/usług. Wartość ta stanowi wówczas podwyższenie ceny, co u Wnioskodawcy (sprzedawcy) powoduje zwiększenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego.

Z cyt. przepisu art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy wynika, że podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę korygującą również w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W zakresie sposobu rozliczenia na gruncie podatku od towarów i usług faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania oraz podatek należny (in plus), trzeba ponownie wskazać, że ustalenie, w jakim okresie należy rozliczyć taką fakturę korygującą, uzależnione jest od przyczyny korekty.

W przypadku, gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza, że zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, to zdarzenie następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku uzgodnień stron transakcji), które ma wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powoduje powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. Zatem faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww. zdarzenia skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania.

Natomiast, jeżeli podwyższenie ceny dostawy lub usługi zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej, to należy uznać, że faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, co powoduje konieczność rozliczenia faktury korygującej w deklaracji złożonej za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna.

W analizowanej sprawie, po wystawieniu faktur pierwotnych zmianie ulegają wartości cen sprzedanych towarów/usług, powodujące podwyższenie tych cen, pociągając za sobą konieczność wystawiania przez Wnioskodawcę faktur korygujących dokumentujących podwyższenie podstawy opodatkowania. Na podstawie informacji przedstawionych we wniosku można uznać, że Wnioskodawca w momencie wystawienia pierwotnej faktury nie wie, czy będzie podwyższona lub obniżona cena za dane świadczenia. Odstępstwo od ustalonej ceny towarów/usług sprzedawanych przez Wnioskodawcę jest wynikiem korekty wynagrodzenia z tytułu rocznej wydajności, przeprowadzonej na zasadach wynikających z zawartej pomiędzy stronami umowy po danym okresie rozliczeniowym, w którym doszło do sprzedaży tych towarów/usług. Strony zakładają, że wynik tej korekty może być wartością ujemną lub dodatnią, co spowoduje odpowiednio pomniejszenie lub podwyższenie ceny świadczeń, a więc zwrot części ceny lub dopłatę do ceny sprzedanych towarów/usług.

Wobec tego, podwyższenie ceny za dokonane dostawy w oparciu o uzyskane po okresie rozliczeniowym dane jest okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, co oznacza, że wystawienie faktury korygującej nie będzie wynikiem błędu, ani pomyłki ze strony Wnioskodawcy.

Zatem w takiej sytuacji, kiedy to faktura pierwotna wystawiona była prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania wiąże się z okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, korektę taką Wnioskodawca powinien rozliczyć na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym wystawił fakturę korygującą.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczania i dokumentowania korekty z tytułu rocznej wydajności zmieniającej wysokość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za sprzedaż energii elektrycznej i praw majątkowych (objętym pytaniami nr 3 i nr 4) – oceniane jako całość – należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.