Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-279/11-6/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-11-09
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej (przygotowawczej raty leasingowej) w odniesieniu do trzeciego wzoru zawieranych umów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; leasing; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; opłata-opłata wstępna; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki w ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 04 sierpnia 2011 r. (data wpływu 09.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej (przygotowawczej raty leasingowej) w odniesieniu do trzeciego wzoru zawieranych umów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 10 października 2011 r. (data wpływu 13.10.2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej (przygotowawczej raty leasingowej) w odniesieniu do:

*   pierwszego wzoru zawieranych umów,
*   drugiego wzoru zawieranych umów,
*   trzeciego wzoru zawieranych umów.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Spółka zawiera umowy leasingu, spełniające warunki, o których mowa w przepisie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. leasingu operacyjnego). Umowy te, zawierane z różnymi podmiotami (leasingodawcami) występują w trzech wzorach.

W odniesieniu do wstępnej opłaty leasingowej (przygotowawczej raty leasingowej) zawierają one następujące postanowienia:

1.  Zgodnie z ogólnymi warunkami umowy leasingu: „Jeżeli nabycie przedmiotu leasingu wymagać będzie zawarcia pisemnej umowy sprzedaży z dostawcą, umowa taka zostanie zawarta po dokonaniu przez korzystającego zapłaty opłaty wstępnej oraz innych uzgodnionych opłat wymagalnych przed zaciągnięciem przez finansującego zobowiązań wobec dostawcy oraz po złożeniu zabezpieczeń”.
2.  Zgodnie z umową leasingu: „Uznanie rachunku bankowego finansującego kwotą przygotowawczej raty leasingowej jest warunkiem podpisania umowy ze zbywcą i oddania przedmiotu leasingu do używania korzystającemu”.
3.  Wysokość wstępnej raty leasingowej została ustalona w umowie jako określony procent ceny łącznej, brak jest dodatkowych postanowień. Zgodnie z aneksem uzupełniającym do umowy leasingu korzystający uiści na rzecz finansującego zaliczkę na wstępną ratę leasingową poprzez zaliczenie na poczet ww. wstępnej raty leasingowej wpłaty zaliczki na poczet ceny nabycia, dokonanej przez korzystającego dla zbywcy.

W piśmie z dnia 10 października 2011 r. (data wpływu 13.10.2011 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, wskazano, iż dotychczas Wnioskodawca zaliczył wydatki związane z opisaną we wniosku wstępną opłatą leasingową (przygotowawczą ratą leasingową) równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy objętych okresem leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku umowy leasingowej spełniającej warunki, o których mowa w przepisie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowym będzie przyjęcie, iż wstępna opłata leasingowa (przygotowawcza rata leasingowa) związana jest z czynnością jednorazową, a tym samym stanowi dla Spółki w całości koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na powyższe pytanie w odniesieniu do trzeciego wzoru zawieranych umów. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pierwszego i drugiego wzoru zawieranych umów został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami w dniu 09 listopada 2011 r. nr ILPB4/423-279/11-4/ŁM oraz nr ILPB4/423-279/11-5/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, powstaje wątpliwość, czy wydatek ten (wstępna opłata leasingowa, przygotowawcza rata leasingowa) stanowi koszt uzyskania przychodów w całości w momencie zapłaty. Wspomniane wyżej opłaty nie są kosztem, który miałby bezpośredni związek z uzyskaniem przychodu. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy wstępna opłata leasingowa dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, czy też związana jest z czynnością jednorazową.

Zdaniem Spółki, we wszystkich trzech wzorach umów wstępna opłata leasingowa (przygotowawcza rata leasingowa) została wyróżniona, zarówno pod względem wysokości, jak i terminu zapłaty, w stosunku do „zwykłych” miesięcznych rat leasingowych. Nadaje jej to szczególny, samoistny charakter.

Również w przypadku opisanym w stanie faktycznym jako punkt 3, wstępna opłata leasingowa została potraktowana w sposób szczególny, inny od pozostałych rat leasingowych. Jest ona związana z zaliczką, jaką korzystający wpłacił na rzecz zbywcy przedmiotu leasingu i poprzedza zawarcie umowy leasingu. Jej zapłatę należy uznać za czynność, która inicjuje zawarcie umowy leasingu.

Opłaty te, we wszystkich trzech wspomnianych wyżej przypadkach, są czynnościami jednorazowymi, nie są to zatem wydatki, który dotyczyłyby całego okresu trwania umowy leasingu. Tym samym, koszty te można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Cytowany przepis art. 17b ust. 1 ww. ustawy nie precyzuje jednak, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej (przygotowawczej raty leasingowej), należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 1 powyższej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w trzecim wzorze zawieranych umów, wysokość wstępnej raty leasingowej została ustalona w umowie jako określony procent ceny łącznej, brak jest dodatkowych postanowień. Zgodnie z aneksem uzupełniającym do umowy leasingu, korzystający uiści na rzecz finansującego zaliczkę na wstępną ratę leasingową poprzez zaliczenie na poczet ww. wstępnej raty leasingowej wpłaty zaliczki na poczet ceny nabycia, dokonanej przez korzystającego dla zbywcy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że poniesienie wydatku dotyczącego wstępnej opłaty leasingowej (przygotowawczej raty leasingowej), nie może być w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez podatnika przychodów podatkowych. Tym samym, należy go uznać za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), którego poniesienie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f – 4h ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno - rachunkowa). Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 4 tej ustawy, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonując uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego, Spółka wskazała, iż dotychczas zaliczała wydatki związane z opisaną we wniosku wstępną opłatą leasingową (przygotowawczą ratą leasingową) równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy objętych okresem leasingu.

Reasumując, w sytuacji gdy umowa leasingu (tu: w odniesieniu do trzeciego wzoru zawieranych umów) spełnia warunki wskazane w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a Spółka nie skorzystała z możliwości wynikającej z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości i nie ujęła w księgach rachunkowych wstępną opłatą leasingową (przygotowawczą ratą leasingową) jednorazowo, lecz równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy objętych okresem leasingu, również podatkowo powinna ująć ten wydatek jako koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.