Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-325/09-3/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-05-08
Teza: rozliczenie świadczenia wykonanego w ramach nieważnej czynności prawnej
Słowa kluczowe: czynności; faktura-faktura VAT; opodatkowanie; umowa-przedmiot umowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31.03.2009r. (data wpływu 31.03.2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia świadczenia wykonanego w ramach nieważnej czynności prawnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.02.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia świadczenia wykonanego w ramach nieważnej czynności prawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina, w trybie ustawy - Prawo zamówień publicznych zawarła ze spółką umowę o wykonanie prac projektowych za określoną cenę ryczałtową. W trakcie wykonywania umowy, z przyczyn leżących po stronie Gminy i na jej polecenie zostały wykonane przez Spółkę dodatkowe projekty, przy czym na rozszerzony zakres prac nie została zawarta odrębna umowa w formie pisemnej, ani też nie rozszerzono aneksem zakresu poprzednio zawartej już umowy.

Gmina protokolarnie odebrała od Spółki prace projektowe obejmujące zarówno zakres podstawowy jak i dodatkowy, włączając część zakresu podstawowego oraz całość zakresu dodatkowego tej dokumentacji do postępowania przetargowego, w trybie ustawy - Prawo zamówień publicznych, w wyniku którego zostanie wyłoniony wykonawca na realizację robót budowlanych na podstawie opracowanej przez Spółki dokumentacji.

Z tych też powodów nie istnieje możliwość dokonania przez Gminę zwrotu Spółce wykonanej przez nią dokumentacji dodatkowej, której zakres wykracza poza przedmiot umowy o prace projektowe, a która w całości jest wykorzystywana przez Gminę (faktycznie to dokumentacja dodatkowa z pewnymi elementami dokumentacji zrealizowanej w ramach umowy stała się podstawą do uzyskania przez Gminę pozwolenia na budowę a następnie wszczęcia procedury przetargowej na wykonawcę robót budowlano-montażowych). Gmina zapłaciła Spółce wynagrodzenie ryczałtowe za wykonanie przedmiotu umowy zgodnie z jej treścią (dokumentacja podstawowa). Problemem natomiast pozostaje sprawa rozliczenia między stronami świadczenia wykonanego w ramach nieważnej czynności prawnej, które nie może być przedmiotem zwrotu w naturze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zwrot wartości nienależnego świadczenia (rekompensata nakładu pracy i kosztów poniesionych na wykonanie dokumentacji, będącej świadczeniem nienależnym wskutek nieważnej czynności prawnej, w ramach której zostało to świadczenie spełnione) należy traktować jako sprzedaż usług w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też winna być traktowana w kategoriach odszkodowania nie podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT?

Skoro kwota rekompensaty (jako wyrównanie uszczerbku w majątku zubożonego pokrywającego jego realną stratę) nie uwzględnia podatku VAT, to czy zubożona Spółka winna na tę kwotę rekompensaty wystawić wzbogaconej Gminie fakturę VAT i rozliczyć ten VAT z fiskusem, pomniejszając w ten sposób uzyskaną od wzbogaconej Gminy kwotę wyrównania?

W przypadku odpowiedzi pozytywnej - czy także zasądzenie wartości nienależnego świadczenia prawomocnym wyrokiem sądu rodzi po stronie powoda (zubożonej Spółki) obowiązek wystawienia faktury VAT pozwanemu (Gminie) i rozliczenia podatku VAT z fiskusem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 139 ust. 2 ustawy - Prawo zamówień publicznych umowy w sprawach zamówień publicznych wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Z tych więc powodów ustne powierzenie Spółce wykonania dodatkowej dokumentacji projektowej (wykraczającej poza przedmiot ważnie zawartej umowy) nie było prawnie skuteczne, a wykonanie przez Spółkę tej dokumentacji dodatkowej i przekazanie jej Gminie nie zaskutkowało zawarciem prawnie skutecznej umowy, bowiem brak formy pisemnej dla tej umowy był sprzeczny z bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa (art.139 ust. 2 ustawy Prawo zamówień publicznych); stąd umowa dotycząca wykonania dokumentacji dodatkowej była nieważna i nie stała się ważna po jej wykonaniu.

W myśl art. 410 § 2 kc świadczenie jest nienależne (\`(...)\`) jeżeli czynność prawna zobowiązująca do świadczenia była nieważna i nie stała się ważna po spełnieniu zobowiązania.

Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 21.03.2007 - I CSK 458/06 „(\`(...)\`) przepisy o bezpodstawnym wzbogaceniu (a ściślej o nienależnym świadczeniu) stanowią podstawę rozliczenia wykonanej umowy wadliwej, czyli nieważnej” (co w omawianym przypadku odnosi się do braku pisemnego aneksu do istniejącej umowy rozszerzającego jej zakres przedmiotowy lub zawarcia w formie pisemnej nowej umowy na wykonanie dokumentacji dodatkowej - v. art. 139 ust.2 ustawy - Prawo zamówień publicznych), przy czym, jeżeli nie jest możliwy zwrot bezpodstawnego wzbogacenia (nienależnego świadczenia) in natura — zwrotowi podlega wartość bezpodstawnego wzbogacenia (nienależnego świadczenia).

W omawianym przypadku zwrot nienależnego świadczenia in natura nie jest możliwy, w związku z czym winien nastąpić zwrot jego wartości ustalonej jako wartość korzyści majątkowej uzyskanej przez wzbogaconego kosztem zubożonego (art. 405 w związku z art. 410 § 1 Kc).

Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 23.11.1998r. (lI CKN 58/98) dla zastosowania art. 405 Kc znaczenie ma istnienie pewnego stanu obiektywnego w postaci wzbogacenia z jednej strony i zubożenia po drugiej stronie, zaś Sąd Najwyższy w wyroku z 17.04.2000r. (V CKN 32/00 stwierdził, że odpowiedzialność wzbogaconego nie może wykraczać poza granice wzbogacenia i w przypadku nierówności pomiędzy wielkością tego, co bez podstawy prawnej ubyło z majątku zubożonego i wartością tego, co bez podstawy prawnej powiększyło majątek wzbogaconego, niższa kwota określa wartość bezpodstawnego wzbogacenia (tak również w wyroku SN z 19.03.2002r. - IV CKN 892/00). A zatem przepisy o bezpodstawnym wzbogaceniu (nienależnym świadczeniu) stanowią podstawę do odzyskania doznanego uszczerbku majątkowego zubożonego (v. wyrok Sądu Najwyższego z 18.01.2002r. - I CKN 81/99).

Zgodnie z art,5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zm.) opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast art. 8 ust.1 ustawy wskazuje, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, przy czym, zgodnie z art. 6 pkt 2, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W wyroku z dnia 10 września 2003r. NSA w Warszawie (III SA 3197/01) zajął stanowisko, zgodnie z którym czynności określone zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, jednakże nie zachowanie warunków oraz form określonych przepisami prawa, nie może dotyczyć sytuacji, kiedy określona czynność prawna jest nieskuteczna, np. nieważna z powodu niezachowania formy aktu notarialnego przy sprzedaży nieruchomości. Tę samą kategorię czynności prawnie nieskutecznych (tj. nieważnych) stanowią czynności dokonane bez zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 73 § 1 Kc i art. 139 ust. 2 ustawy - Prawo zamówień publicznych). Również w wyroku z dnia 14 czerwca 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (I SA/Ol 172/06) podkreślił związek przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług z ważnością czynności prawnej w rozumieniu art. 58 Kc, Natomiast w wyroku z dnia 8 maja 2007r. WSA w Gdańsku (I SA/Gd 654/05) wprawdzie dopuścił możliwość opodatkowania czynności nieważnych w świetle Kodeksu cywilnego wskutek niezachowania wymaganej formy, ale uzależnił to od ekonomicznego aspektu transakcji.

W ocenie Spółki, w przypadku wartości nienależnego świadczenia podlegającej zwrotowi, trudno mówić o konkurencji ze sprzedażą usług składających się na to świadczenie w ramach ważnej umowy cywilnoprawnej, bowiem wartość nienależnego świadczenia nie odzwierciedla faktycznej wartości tego świadczenia opartej na rynkowych zasadach kalkulacji ceny.

Skoro bowiem zwrot wartości nienależnego świadczenia (następujący wyjątkowo i tylko wówczas, gdy zwrot in natura nie jest możliwy) ma na celu wyłącznie pokrycie uszczerbku doznanego przez zubożonego w związku z przesunięciem majątkowym dokonanym z jego majątku bez podstawy prawnej to w wysokości nie przekraczającej granicy wzbogacenia drugiej strony - ma on charakter odszkodowawczy to wyłącznie w granicach damnum emergens (straty poniesionej przez zubożonego) jego celem jest jedynie przywrócenie równowagi majątkowej poprzez zwrócenie zubożonemu tego, co stracił na rzecz wzbogaconego (wyrok SN z 17.04.2000r. - v CKN 32/00). W związku z powyższym zwrot wartości nienależnego świadczenia nie może być traktowany w kategoriach wynagrodzenia czyli zapłaty rynkowej ceny za świadczenie spełnione w ramach nieskutecznej czynności prawnej, tym bardziej, że związek pomiędzy wykonanymi czynnościami będącymi świadczeniem nienależnym a kwotą zwrotu wartości tego świadczenia, nie jest oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami, bowiem nie uwzględnia m.in. elementu zysku właściwego przy ustalania ceny oraz wartości podatków pośrednich.

Natomiast opodatkowanie podatkiem VAT zwrotu wartości nienależnego świadczenia skutkowałoby dodatkowo faktycznym pomniejszeniem kwoty rekompensaty mającej jedynie wyrównać uszczerbek majątkowy zubożonego (Spółki); wartość podatku od towarów i usług nie wzbogaciła bowiem drugiej strony nieważnej czynności prawnej a zatem, w ocenie Spółki, wartość ta nie może być od wzbogaconej Gminy dochodzona w ramach zwrotu wartości nienależnego świadczenia.

Tak więc w przypadku nieopodatkowania uzyskanego zwrotu wartości nienależnego świadczenia nie można mówić o naruszeniu zasady konkurencji oraz neutralności systemu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT czynności, które podlegają opodatkowaniu (tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług), muszą mieć charakter odpłatny, a odpłatność oznacza w tym wypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. W kontekście orzecznictwa ETS należy stwierdzić, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, przy czym związek ten musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym przypadku nie mamy do czynienia z płatnością za świadczenie rozumianą jako jego ekwiwalentność a jedynie ze zwrotem jego wartości ustalonej jako wartość przesunięcia majątkowego (a zatem nie będącej wartością rynkowa); zwrotu tej wartości, szczególnie w kontekście orzecznictwa sądowego wyznaczającego granicę roszczeń z tytułu nienależnego świadczenia nie można więc traktować jako wynagrodzenia należnego Spółce za świadczoną usługę/dostawę towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z tych też powodów, zdaniem Spółki, Spółka nie ma obowiązku wystawienia Gminie faktury VAT na okoliczność zwrotu przez Gminę Spółce nienależnego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Powołany przepis wyklucza opodatkowanie wszelkiego rodzaju czynności zabronionych, dotyczy to przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karanymi (tj,. przestępstw i wykroczeń). Powyższy przepis nie odnosi się jednak do opodatkowania czynności wykonanych bez zachowania formy zastrzeżonej przez prawo cywilne, które nie są jednak nielegalne z samego założenia.

Stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z powołanymi przepisami prawa dostawa towarów oraz świadczenie usług zostały w znacznej mierze oderwane dla swej ważności i skuteczności od przepisów prawa cywilnego. Przepisy podatkowe stanowią odrębną gałąź przepisów prawa, która funkcjonuje samodzielnie, oddzielnie od przepisów Kodeksu Cywilnego. Decydujące znaczenie dla uznania, że powyższe czynności miały miejsce są bowiem skutki faktyczne. Należy zatem uznać, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, winny podlegać opodatkowaniu. Decydujące bowiem znaczenie ma ekonomiczny aspekt transakcji a nie prawny (na gruncie prawa cywilnego). Tym samym czynność nieważna na gruncie przepisów prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o VAT.

Mając na uwadze zasadę neutralności oraz konieczności eliminowania zakłóceń konkurencji na gruncie opodatkowania nie można czynić różnicowania pomiędzy czynnościami legalnymi a czynnościami nielegalnymi z wyjątkiem tych, w przypadku których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym a nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek do obrotu publicznego (np. narkotyki). Tylko zatem takie czynności, które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej Wspólnocie nie powinny być przedmiotem opodatkowania.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, które wystąpi w sytuacji, gdy pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą zaistnieje stosunek zobowiązaniowy - w zamian za wykonaną usługę usługobiorca winien zapłacić usługodawcy wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego zobowiązania, na podstawie którego wykonywana jest usługa i przekazywane jest wynagrodzenie wynikają bezpośrednie korzyści zarówno dla świadczącego usługę jak i dla odbiorcy usługi.

Rozpatrując przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy uznać, że Spółka wyświadczyła na rzecz Gminy usługę polegającą na wykonaniu dokumentacji projektowej. Na powyższą usługę Wnioskodawca podpisał stosowną umowę. Ponadto na zlecenie Gminy, Spółka wykonała dodatkowe projekty jednak na powyższą okoliczność nie została sporządzona odrębna umowa jak również nie został podpisany aneks do już zawartej umowy. Należy jednak podkreślić, że pomimo iż dodatkowy zakres usług projektowych w świetle przepisów Kodeksu Cywilnego będzie nieważny z tytułu niedochowania zastrzeżonej przez prawo cywilne formy, będzie jednak podlegać opodatkowaniu w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jak odpłatne świadczeni usług (art. 8 ust. 1 ).

W przedmiotowej sytuacji pomiędzy Wnioskodawcą, a Gminą wystąpiła relacja zobowiązaniowa tj. Spółka zobowiązała się do wykonania dodatkowych projektów, natomiast Gmina do zapłaty wynagrodzenie należnego za powyższy zakres prac - ekonomiczny aspekt transakcji. Ponadto za uznaniem, iż w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z opłatnym świadczeniem usług przemawia fakt, iż Zleceniodawca dokonał protokolarnego odbioru całości prac (roboty zlecone umową i dodatkowy zakres).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku doszło do odpłatnego świadczenia usług, które na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do powołanego wyżej przepisu Spółka winna udokumentować wykonanie dodatkowych projektów fakturą VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.