Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.556.2018.2.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-27
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: adaptacja; budynek; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2018 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 14 września 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją projektu pn. „XXX” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją projektu pn. „XXX”.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym „płatnikiem” podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Gmina zgodnie z art. 15 ust. 6 wykonuje nałożone odrębnymi przepisami na nią zadania spoza zakresu VAT, dla realizacji których została powołana, jak również czynności podlegające VAT na podstawie umów cywilnoprawnych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina będzie realizowała inwestycję (dalej: „Inwestycja”) polegającą na adaptacji byłej szkoły położonej w B. przy ul. J. na potrzeby Centrum Wsparcia Rodziny (dalej: „CWR”) i Urzędu Stanu Cywilnego (dalej: „USC”) oraz obecnie w niej funkcjonującego Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego (dalej: „WORD”).

Celem inwestycji będzie zmniejszenie zagrożenia wykluczeniem społecznym ludności zamieszkującej obszary zdegradowane i peryferyjne poprzez realizację projektu związanego z adaptacją budynku byłej szkoły na cele CWR i USC. Gmina ma/będzie miała zamiar wykorzystywać zaadoptowany budynek w ramach Inwestycji w dwojaki sposób.

Mianowicie, część zmodernizowanego budynku jest/będzie wykorzystywana przez Gminę – zgodnie z dotychczasową praktyką – wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. do świadczenia na rzecz podmiotu trzeciego odpłatnej dzierżawy pomieszczeń i placu manewrowego, obecnie na rzecz WORD.

Ponadto, Gmina w części budynku zlokalizuje CWR oraz USC, które nie będą generowały przychodów i będą służyły tylko realizacji celów statutowych Gminy.

Działania, które Gmina będzie podejmowała w ramach Inwestycji będą obejmowały następujące grupy wydatków:

1.  wydatki niezwiązane bezpośrednio z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, tj. wydatki dotyczące części publicznej (CWR i USC), w tym prace montażowo-budowlane (dalej: „Wydatki I”);
2.  wydatki związane wyłącznie i bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. w szczególności wydatki montażowo-budowlane związane w modernizacją pomieszczeń zajmowanych przez WORD (dalej: „Wydatki II”);
3.  wydatki jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi VAT i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (dalej: „Wydatki mieszane”), dla których niemożliwe lub znacznie utrudnione będzie ich przyporządkowanie dla którejś z grup działalności, tj. m.in. wydatki na:
    1.  dokumentację projektową;
    2.  inspektora nadzoru;
    3.  prace montażowo-budowlane dotyczące części wspólnych, m.in. szybu windowego, ścian fundamentowych, zewnętrznych, dachu, okien, klatek schodowych;
    4.  promocję.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które będą ponoszone wyłącznie i bezpośrednio w związku w wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina będzie dokonywała bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości.

Gmina nie będzie znała sposobu, aby wydatki mieszane bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych lub też do tych w ogóle niepodlegających VAT. Wydatki te będą miały charakter ogólny i będą dotyczyły jednocześnie całego zakresu inwestycji (tj. Wydatków I i Wydatków II).

Ponoszone przez Gminę wydatki na Inwestycję będą udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina występuje z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż ubiega się o uzyskanie dofinansowania z RPOW 2014-2020, w ramach działania XXX na realizację projektu pn. „XXX”.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 września 2018 r., Gmina wyjaśniła.

1.  CWR będzie podlegało pod OPS będącej jednostką organizacyjną Gminy podlegającą centralizacji, natomiast USC jest i będzie referatem Urzędu Miejskiego w B., który realizuje zadania w imieniu Gminy i również podlega centralizacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.
2.  Szacowana wartość robót budowlanych dla USC, CWR i części wspólnych wynosi XXX zł i została określona na podstawie Programu Funkcjonalno-Użytkowego, który nie przewiduje robót w pomieszczeniach zajmowanych przez WORD. Szczegółowy zakres robót zostanie określony w projekcie budowlanym.
3.  Powierzchnia ogólna budynku po przeprowadzeniu inwestycji ma wynosić XXX m2, z której na cele publiczne (zajmowane przez CWR i USC) ma być wykorzystywane około 683 m2 (w tym – USC – 245 m2, CWR – 198 m2, hol, klatka, toalety, kotłownia – 240 m2). WORD obecnie zajmuje powierzchnię 461,6 m2.
4.  Czynsz dzierżawny z tytułu dzierżawy na rzecz WORD jest ustalony w umowie zawartej w 2017 roku w wysokości XXX zł netto (+23 % VAT) i podlega corocznej waloryzacji z początkiem roku, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen zakupu towarów i usług podanych za ostatni kwartał roku poprzedzającego przez GUS w przypadku wzrostu cen detalicznych towarów i usług konsumpcyjnych. Obecnie Gmina nie zakłada wzrostu czynszu po modernizacji.

Obecnie nie ma możliwości określenia relacji procentowej do wartości inwestycji w części dotyczącej dzierżawy pomieszczeń ponieważ wartość XXX zł nie zawiera robót w pomieszczeniach zajmowanych przez WORD. Jeśli takie wystąpią to kwota ulegnie zmianie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki I?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki II?
3.  Czy Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego w oparciu o tzw. „prewspółczynnik” VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do Wydatków mieszanych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki I, w przypadku wykorzystywania „jej” przez Gminę na zasadach ogólnej dostępności majątku publicznego,
2.  będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki II, w przypadku wykorzystywania „jej” do sprzedaży opodatkowanej,
3.  będzie miała prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego w oparciu o tzw. „prewspółczynnik” VAT, o którym mowa w art. 86 ust 2a ustawy o VAT w odniesieniu do Wydatków mieszanych, jeśli będą one jednocześnie związane z działalnością opodatkowaną VAT Gminy i działalnością niepodlegającą ustawie o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez wzglądu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa sią za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotą podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.

*   odliczania tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
*   gdy towary/usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.; dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż Gmina ponosząc Wydatki I nie będzie nabywała towarów/usług do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Wydatki I będą ponoszone na realizację zadań użyteczności publicznej, w zakresie działań CWR oraz USC. Jak zostało przedstawione Gmina nie zamierza/nie będzie zamierzała wykorzystywać nabytych usług/towarów, które potencjalnie mogłyby podlegać opodatkowaniu VAT po stronie Gminy i stanowiłyby działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Wydatki I będą zatem ponoszone poza działalnością gospodarczą Gminy i nie zostanie spełniony warunek dający prawo do odliczenia VAT.

Ad. 2

Drugim warunkiem wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dającym prawo do odliczenia VAT naliczonego, jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Ponosząc Wydatki II, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na pomieszczenia i plac oddany w dzierżawę WORD na podstawie udokumentowanych przez dostawców/wykonawców na Gminę faktur z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Na gruncie przepisów prawa cywilnego umowa dzierżawy stanowi/i będzie stanowiła umowę cywilnoprawną. Gmina działa w roli podatnika VAT, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, gdyż w tym zakresie działa w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina świadcząc odpłatnie usługę dzierżawy na rzecz WORD działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie wykonywania tej usługi nie będzie korzystała z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad. 3

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest wyposażona w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i dlatego należy ją uznać za podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez Gminę, powinna być ona uznana za podatnika VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z tym, że ponoszone przez Gminę Wydatki mieszane będą miały bez wątpienia związek z czynnościami opodatkowanymi VAT (dzierżawa) i tymi spoza VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od Wydatków mieszanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z powyższym, w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, Gmina w pierwszej kolejności wyodrębnia dwie grupy wydatków i przyporządkowuje je bezpośrednio do czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego oraz odpowiednio do niedających prawa do odliczenia. Jednak, jak wskazano powyżej zostaną poniesione przez Gminę również Wydatki mieszane, których nie będzie mogła jednoznacznie przyporządkować do któregoś z tych rodzajów, ponieważ będą związane z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w świetle wyżej przytoczonych regulacji, w stosunku do Wydatków mieszanych Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o tzw. „pre-współczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Ponoszone przez Gminę Wydatki mieszane będą bowiem jednocześnie związane ze zdarzeniami spoza zakresu VAT oraz z czynnościami opodatkowanymi VAT (działalnością gospodarczą Gminy).

Gmina wskazuje dodatkowo, że odliczenie podatku naliczonego przy pomocy tzw. „pre-współczynnika” gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Według § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Stosownie do przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = ----------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że inwestycja polegająca na adaptacji budynku szkoły na potrzeby CWR i USC będzie wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej niepodlegającej opodatkowaniu (działalność CWR, USC), jak i do działalności gospodarczej opodatkowanej, (tj. dzierżawa części budynku na rzecz WORD), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związane z realizacją ww. operacji wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego, prowadzi do stwierdzenia, że należy zgodzić się z Gminą, że z tytułu zakupów, które Gmina może przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej niepodlegającej opodatkowaniu (Wydatki I), Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły działalności gospodarczej opodatkowanej (Wydatki II), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy o podatku.

Natomiast w odniesieniu do tych zakupów (Wydatki mieszane), które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej opodatkowanej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza opodatkowana, przy czym Gmina nie będzie w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie, na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.