Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL5.4010.69.2017.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-18
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: gotówka; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; rachunki-rachunek bankowy; transakcja; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 maja 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 22 czerwca 2017 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest grupą producentów rolnych – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziałowcami Grupy są osoby fizyczne prowadzące działy specjalne produkcji rolnej. Wszyscy udziałowcy są podatnikami podatku VAT. Z przepisów o tworzeniu grup producenckich oraz z aktu założycielskiego grupy wynika, że każdy z udziałowców musi dostarczyć do grupy 80% swojej produkcji. Sezon produkcyjny trwa od wiosny do późnej jesieni.

W latach poprzednich udziałowcy dostarczali swoje produkty do Grupy nawet kilka razy dziennie, co powodowało że suma faktur wystawianych przez jednego udziałowca (dostawcę) dziennie przekraczała 15 tys. zł.

Do tej pory w wyżej opisanej sytuacji Grupa wypłacała udziałowcom gotówkę. W chwili obecnej rozpoczynają się zbiory z roku bieżącego, a w związku z wprowadzeniem nowych przepisów pojawiły się wątpliwości związane z formą płatności udziałowcom.

Dodatkowo w piśmie z 20 czerwca 2017 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

*   udziałowcy dostarczają swoje produkty do Grupy kilka razy dziennie – dostawa produktów do Grupy od udziałowca każdorazowo dokumentowana jest odrębną fakturą;
*   pojedyncza faktura wystawiana przez udziałowca nie przekracza 15 tys. zł, jednakże suma faktur wystawianych przez jednego udziałowca dziennie przekracza 15 tys. zł;
*   nie przewidziano minimalnej kwoty produktów do nabycia których zobowiązana będzie Grupa. Ponadto Grupa nie jest w stanie przewidzieć wysokości obrotu w danym okresie, a tym bardziej w całym sezonie produkcyjnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w niżej wskazanych przypadkach można zastosować płatność gotówką i będzie to stanowiło koszty uzyskania przychodów:

1.  w jednym dniu suma faktur od jednego udziałowca-dostawcy przekracza 15 tys. zł;
2.  w jednym miesiącu suma faktur od jednego udziałowca-dostawcy przekracza 15 tys. zł;
3.  w całym sezonie produkcyjnym suma faktur od jednego udziałowca-dostawcy przekracza 15 tys. zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy:

1.  w jednym dniu suma faktur od jednego udziałowca-dostawcy przekracza 15 tys. zł;
2.  w jednym miesiącu suma faktur od jednego udziałowca-dostawcy przekracza 15 tys. zł;
3.  w całym sezonie produkcyjnym suma faktur od jednego udziałowca-dostawcy przekracza 15 tys. zł

‒ można dokonywać płatności gotówką (nie ma obowiązku płacić przelewem) i będzie to stanowiło koszty uzyskania przychodu.

W opinii Wnioskodawcy, pojedyncza transakcja (faktura) nie przekracza 15 tys. zł, w związku z powyższym nie ma obowiązku płatności przelewem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Ustawą z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 780) znowelizowano ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dodanie art. 15d ust. 1, zgodnie z którym, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 584, ze zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zgodnie z nowym brzmieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnicy dokonali transakcji z naruszeniem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zaliczyć kosztu w tej części, w jakiej płatność została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W przypadku, gdy jednak zaliczyli do kosztów uzyskania przychodu wartość takiej transakcji lub jej część zobowiązani są w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego do:

*   zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo
*   w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększenia przychodów.

Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi zatem do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15 000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość – kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie jednorazowej transakcji nie jest równoznaczne z terminem pojedynczej płatności. Wskazać bowiem należy, że regulacje ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyraźnie odnoszą się do transakcji – bez względu na liczbę płatności w ramach tej transakcji.

W celu ustalenia znaczenia terminu „jednorazowa wartość transakcji” z uwagi na fakt, że adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

W rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej transakcją jest umowa, będąca źródłem stosunku zobowiązaniowego. Dlatego też pod pojęciem „jednorazowa wartość transakcji” należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Oznacza to, że obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego dotyczy również przypadku, gdy strony umowy o wartości przekraczającej 15 000 zł dokonują w ramach tej umowy częściowych płatności lub też przyjmują częściowe płatności o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł.

Takie rozumienie pojęcia „transakcja” znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. 2016 r., poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Bazując na tych regulacjach, pojęcie „transakcja” należy odkodować jako umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług/dostaw towarów i umowa ta jest zawierana między przedsiębiorcami w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Natomiast jednorazowa wartość transakcji to ogólna wartość wierzytelności lub zobowiązań, określona w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. Można zatem przyjąć, że jeżeli całkowita wartość transakcji nie wynika wprost z treści umowy, lecz zależy od czasu jej trwania – co dotyczyć może między innymi umów o stałe świadczenie usług zawartych na czas nieokreślony – wówczas należałoby przyjąć, że pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie.

Wskazać jednak należy, że w obrocie gospodarczym występują różnego rodzaju umowy, określane częstokroć mianem umów ramowych, które określają warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości (nie określają minimalnych obrotów). W przypadku takich umów jednorazowa wartość transakcji odnosiłaby się do wartości poszczególnych zamówień. Nie ma podstaw do tego, aby twierdzić, że zawarcie umowy ramowej jest równoznaczne z zawarciem jednej transakcji.

Wnioskodawca jest grupą producentów rolnych – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziałowcami Grupy są osoby fizyczne prowadzące działy specjalne produkcji rolnej. Udziałowcy dostarczają swoje produkty do Grupy kilka razy dziennie, a dostawa produktów do Grupy od udziałowca każdorazowo dokumentowana jest odrębną fakturą. Pojedyncza faktura wystawiana przez udziałowca nie przekracza 15 tys. zł, jednakże suma faktur wystawianych przez jednego udziałowca dziennie przekracza 15 tys. zł.

Z przepisów o tworzeniu grup producenckich oraz z aktu założycielskiego grupy wynika, że każdy z udziałowców musi dostarczyć do grupy 80% swojej produkcji.

Jak wynika z treści wniosku, nie przewidziano minimalnej kwoty produktów do nabycia których zobowiązana będzie Grupa. Ponadto Grupa nie jest w stanie przewidzieć wysokości obrotu w danym okresie, a tym bardziej w całym sezonie produkcyjnym, który trwa od wiosny do późnej jesieni.

W tym stanie rzeczy należy przyjąć, że każdą dostawę produktów do Grupy przez udziałowca należy traktować jako odrębną umowę. W związku z powyższym, wartość dostaw od poszczególnego udziałowca nie podlega sumowaniu w ramach działalności całej Spółki, a w konsekwencji jednorazową wartość transakcji stanowi wartość zobowiązania wynikająca z pojedynczej dostawy produktów od konkretnego udziałowca.

Tym samym – w świetle art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zobowiązanie wynikające z odrębnych (poszczególnych) dostaw od udziałowca, regulowane w formie gotówkowej, które jednostkowo nie przekracza limitu 15 000 zł, lecz przekracza go narastająco (tj. w sytuacji gdy suma faktur od jednego udziałowca-dostawcy w jednym dniu, w jednym miesiącu i w całym sezonie produkcyjnym przekracza kwotę 15 000 zł).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.