Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-690/10/14-S/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-22
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce spółki cypryjskiej.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; Cypr; dochód; dywidendy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; udział; udział-udział w spółce; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 163/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 czerwca 2014 sygn. akt II FSK 1671/12 – stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2010 r. (data wpływu 16 sierpnia 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce spółki cypryjskiej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 08 listopada 2010 r. (data wpływu 12 listopada 2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla spółki polskiej lub spółki cypryjskiej jako akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej,
*   obowiązku podatkowego w Polsce spółki cypryjskiej.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskujący jest osobą fizyczną polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości Wnioskujący planuje założenie spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce („Spółka PL”) albo na Cyprze („Spółka CypCo”). Spółka, w której Wnioskujący będzie wspólnikiem może objąć akcje w spółce komandytowo - akcyjnej albo spółkach komandytowo - akcyjnych (dalej pojedynczo albo łącznie: „SKA”) z siedzibą w Polsce. Możliwe jest, że objęcie akcji nastąpi w wyniku ich nabycia, przystąpienia do istniejącej SKA lub przekształcenia spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski, której wspólnikiem będzie Spółka, w SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy dla Spółki PL lub Spółki CypCo, jako akcjonariusza SKA, z tytułu uczestnictwa w SKA?
2.  Czy dochód uzyskiwany przez Spółkę CypCo z tytułu udziału w SKA w charakterze akcjonariusza, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka CypCo będzie podlegać na Cyprze nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będzie rezydentem podatkowym na Cyprze w rozumieniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 - dalej: „Umowa”). Ponieważ spółka CypCo będzie rezydentem podatkowym na Cyprze, dla ustalenia zakresu kompetencji Polski oraz Cypru w zakresie obciążenia podatkiem dochodowym zysków uzyskiwanych z SKA niezbędne jest odwołanie się do regulacji Umowy.

Na gruncie Umowy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez spółkę CypCo z SKA. Wynika to z faktu, iż przychody te z jednej strony mają charakter pasywny, tj. są skutkiem posiadania akcji w SKA i powstają tylko w przypadku wypłaty dywidendy na skutek powzięcia przez walne zgromadzenie akcjonariuszy uchwały o podziale zysku, z drugiej natomiast strony nie odpowiadają żadnej z kategorii przychodów pasywnych uregulowanych przez Umowę (patrz art. 10, 11 i 12 Umowy).

Nie budzi wątpliwości, że przychody te nie mogą być kwalifikowane jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Umowy.

W świetle art. 7 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednocześnie zgodnie z utrwalonym w praktyce międzynarodowej poglądem udział w spółce osobowej uważa się za przedsiębiorstwo i opodatkowuje wg zasad wynikających z art. 7 Umowy, jeżeli spełnione są przesłanki do uznania istnienia zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy (por. np. M. Jamroży, Opodatkowanie spółki osobowej, Wyd. CH Beck, 2005). Zgodnie z brzmieniem art. 5 Umowy, zakładem jest stała placówka przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Wynika z tego, że ustanowienie zakładu warunkuje spełnienie następujących przesłanek:

1.  istnienie placówki;
2.  stały charakter placówki;
3.  wykonywanie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem placówki.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Umowy określenie „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” oznacza przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę Umawiającym się Państwie. Umowa nie definiuje szerzej pojęcia przedsiębiorstwo. Jednak komentarz do art. 3 ust. 1 lit. c Konwencji Modelowej OECD wskazuje, iż pojęcie to dotyczy prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

W doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego podkreśla się również, że: „Warunkiem uznania stałej placówki za zakład jest prowadzenie przez przedsiębiorcę za jej pośrednictwem działalności gospodarczej” (Model Konwencji OECD Komentarz (pod red. B. Brzezińskiego), Warszawa 2010). Zaś „(…) za zyski przedsiębiorstwa należy uznać dochody z działalności gospodarczej” (M. Jamroży w: Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod redakcją dr Marcina Jamrożego oraz dr Adriana Cloer, Warszawa 2007; podobnie: M. Aleksandrowicz w: Model Konwencji OECD, Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego Warszawa 2010).

Jednocześnie w literaturze podkreśla się, że kwalifikacja dochodu jako zysków z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna być określona zgodnie z prawem wewnętrznym umawiającego się państwa (tak B.J. Arnold, Fearful Symmetry: The Attribution of Profits „in Each Contracting State”, Bulletin for International Taxation 2007, analogicznie M. Jamroży, op. cit.)

W świetle powyższych uwag, oceniając czy dywidenda wypłacana przez polską SKA Spółce CypCo stanowić będzie dla niej zysk przedsiębiorstwa podlegający opodatkowaniu zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 7 Umowy, istotne znaczenie ma, czy na gruncie polskich przepisów podatkowych dywidenda taka może zostać zakwalifikowana jako przychód Spółki CypCo z tytułu działalności gospodarczej.

W opinii Wnioskującego, biorąc pod uwagę, że przychód w postaci dywidendy ma charakter przychodu pasywnego osiąganego z praw majątkowych jakimi są akcje w SKA, brak jest podstaw, aby na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód taki kwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisami ksh akcjonariusz SKA wyłączony jest, co do zasady, od prowadzenia spraw spółki. Tym samym, jeżeli akcjonariusz nie jest jednocześnie komplementariuszem lub nie uzyskał pełnomocnictwa do reprezentowania spółki (co nie będzie miało w odniesieniu do Spółki CypCo miejsca) nie może być mowy o prowadzeniu przezeń działalności gospodarczej poprzez SKA. Tym samym wynagrodzenie jakie otrzymuje od SKA Spółka CypCo ma charakter wyłącznie pasywny, inwestycyjny. Jak o tym była mowa powyżej stanowisko takie znajduje pełne potwierdzenie m.in. w cytowanym wcześniej orzeczeniu NSA z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 1097/08), w którym sąd w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA jednoznacznie stwierdził, że: „dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być bowiem uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.”.

Jeżeli zatem dochody Spółki CypCo otrzymywane z tytułu uczestnictwa w SKA nie stanowią dochodów z działalności gospodarczej, nie zajdą przesłanki do uznania, że jej udział w SKA stanowi wykonywanie działalności przedsiębiorstwa na terytorium Polski. W tej sytuacji kwestia spełnienia pozostałych przesłanek do uznania istnienia zakładu, w rozumieniu art. 5 Umowy, pozostaje bez znaczenia. Jeżeli zaś Spółka CypCo nie posiada na terytorium Polski zakładu, nie ma podstaw do kwalifikowania dywidendy otrzymywanej przez Spółkę CypCo z SKA jako zysków przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Umowy.

Zdaniem Wnioskującego, przychód Spółki CypCo z SKA nie może być również klasyfikowany jako dywidenda w rozumieniu Umowy.

Zgodnie z art. 10 Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto.

W dalszej części tego artykułu zawarta została definicja dywidendy dla potrzeb stosowania Umowy. Zgodnie z nią określenie „dywidendy” oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Pomimo, iż w przypadku wypłaty zysku przez SKA również mamy do czynienia z dywidendą stanowiącą dochody z akcji, to dywidenda ta nie będzie podlegać pod regulacje art. 10 Umowy. Wynika to z faktu, iż regulacje art. 10 Umowy dotyczą dywidendy wypłacanej przez „spółkę”. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. g Umowy, „spółka” oznacza osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Na gruncie polskich przepisów SKA nie jest osobą prawną. Również przepisy podatkowe nie traktują SKA jako osoby prawnej. W konsekwencji, SKA nie może być kwalifikowana jako „spółka” dla celów Umowy. A zatem, dywidenda wypłacana przez SKA nie stanowi dywidendy wypłacanej przez „spółkę”, o której mowa w art. 10 Umowy. W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 10 Umowy.

Przychody osiągane przez Spółkę CypCo z tytułu udziału w SKA nie stanowią również zysków z majątku, o których mowa w art. 13 Umowy. Dyspozycja art. 13 obejmuje bowiem wyłącznie zyski z przeniesienia własności majątku. Tymczasem w przypadku wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz Spółki CypCo nie dochodzi do przeniesienia własności majątku, którego skutkiem mogłoby być powstanie po stronie Spółki CypCo zysku.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskującego, do dywidendy wypłacanej przez SKA na rzecz Spółki CypCo znajdzie zastosowanie art. 22 Umowy dotyczący tzw. innych dochodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Umowy, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 2 Umowy, postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania do dochodów niebędących dochodami z majątku nieruchomego w ustępie 2 artykułu 6, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z których tytułu wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Jak o tym była mowa powyżej, zdaniem Wnioskującego, w będącej przedmiotem niniejszego wniosku sytuacji, nie zajdą przesłanki do uznania, że Spółka CypCo posiada na terytorium Polski stałą placówkę stanowiącą jej zakład. W konsekwencji, przepis art. 22 ust. 2 nie znajdzie tu zastosowania.

Podsumowując, w opinii Wnioskującego, dochody osiągane w związku z posiadaniem przez Spółkę CypCo akcji w SKA z siedzibą w Polsce, powstawać będą dopiero w momencie wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz Spółki CypCo, a jednocześnie w świetle art. 22 Umowy prawo do ich opodatkowania przypadać będzie wyłącznie Republice Cypru.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 16 listopada 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-690/10-5/MM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce spółki cypryjskiej za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit f umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Zyski osiągane przez przedsiębiorstwo danego państwa podlegają natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko - cypryjskiej, opodatkowaniu tylko w tym państwie chyba, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w drugim państwie poprzez położony tam zakład.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskujący, będący polskim rezydentem podatkowym, planuje założenie spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze. Spółka, w której Wnioskujący będzie wspólnikiem może objąć akcje w spółce komandytowo - akcyjnej albo spółkach komandytowo - akcyjnych z siedzibą w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, spółka cypryjska powołana przez Wnioskodawcę traktowana jest jako przedsiębiorstwo tego państwa. Spółka cypryjska osiągać będzie dochody z udziału w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej. Rozpatrzenie kwestii opodatkowania w Polsce zysku spółki cypryjskiej osiąganego z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej wymaga w związku z tym ustalenia, czy spółka cypryjska działać będzie w Polsce poprzez zakład.

Przesłanki powstania zakładu zostały określone w art. 5 umowy polsko - cypryjskiej, który definiuje zakład jako stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W kontekście tej definicji należy zauważyć, iż wspólnik (akcjonariusz) polskiej spółki komandytowo - akcyjnej, który prowadzi swoją podstawową działalność na Cyprze, prowadzi działalność również w Polsce - poprzez swój udział w spółce osobowej.

W tej części, w której Spółka uzyskuje dochody z udziału, jako wspólnik spółki osobowej (spółki komandytowo - akcyjnej) uznaje się, że prowadzi „przedsiębiorstwo cypryjskie” na terenie Polski. Zatem, zyski osiągane w Polsce przez spółkę komandytowo - akcyjną stanowią zysk zakładu przedsiębiorstwa cypryjskiego, ponieważ siedziba spółki osobowej spełnia przesłankę wymaganą do uznania jej, w rozumieniu art. 5 umowy polsko - cypryjskiej, za stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa (spółki cypryjskiej powołanej przez Wnioskodawcę).

Oznacza to, że do opodatkowania dochodów spółki cypryjskiej będzie miał zastosowanie art. 7 ww. umowy, zgodnie z którym jego zyski z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej, jako zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji Wnioskodawcy (tj. na Cyprze), chyba że w wyniku działalności prowadzonej przez spółkę komandytowo - akcyjną powstaje w Polsce zakład. W takim przypadku zyski spółki cypryjskiej z udziału w spółce osobowej mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Stosownie do art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Należy w tym miejscu zauważyć, że Spółka osobowa (komandytowo – akcyjna) nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego), a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nią dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy.

Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowo - akcyjnej, a odnoszące się do wspólnika tej spółki będącego osobą prawną (cypryjską spółką kapitałową), należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika art. 5 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można przyjąć jako zasady sposobu rozliczania się akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w ten sam sposób jak akcjonariusza spółki akcyjnej, czyli dokonywania opodatkowania dochodu w postaci dywidendy raz w roku.

Należy zauważyć, że w zakresie sposobu opodatkowania z tytułu uczestniczenia w spółce niebędącej osobą prawną i uczestniczenia w spółce będącej osobą prawną sam ustawodawca przewidział w przepisach podatkowych inny tryb opodatkowania.

W przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w tym w szczególności dywidendy m.in. w spółce akcyjnej zastosowanie ma art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatek dochodowy ustala się w formie ryczałtu, w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Jest to podatek pobierany przez spółkę akcyjną jako płatnika w dniu wypłaty należności i przekazywany na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika.

W przypadku przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych, podstawę ich opodatkowania stanowi dochód, który jest różnicą między sumą przychodów a kosztami ich uzyskania ustaloną zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatek zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W zakresie opodatkowania dywidendy u akcjonariusza spółki osobowej (komandytowo - akcyjnej) przepis art. 22 ust. 1 nie ma zastosowania. Z przepisu tego bowiem wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy ustala się od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że przepis ten odnosi się do zysków osób prawnych. Spółka komandytowo - akcyjna nie jest osoba prawną, wobec czego przepis ten w stosunku do niej nie ma zastosowania. Ustawodawca regulując kwestię opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie przewidział w tym względzie żadnych wyjątków; gdyby chciał uczynić wyjątek w przypadku spółek komandytowo - akcyjnych dałby temu wyraz w stosownym zapisie prawnym.

Ponadto należy zauważyć, że dywidenda jest podstawowym rodzajem dochodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, którą definiuje się jako część zysku spółki kapitałowej przeznaczoną do podziału między udziałowców (akcjonariuszy). Inne dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych ustawodawca przykładowo wymienił w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także kategorie dochodów/przychodów enumeratywnie wymienione w tym artykule.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, dochód wspólnika (spółki cypryjskiej) jest dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z prowadzonej przez spółkę komandytowo - akcyjną działalności gospodarczej. Zatem, dochód akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej będzie podlegał opodatkowaniu na tych samych zasadach jak dochód komplementariusza.

Mając na uwadze powyższe, opodatkowanie na poziomie wspólników dochodu spółki osobowej wyłącza możliwość zakwalifikowania dochodu z tytułu posiadanych udziałów (akcji) w spółce osobowej jako dywidendy w rozumieniu art. 10 umowy polsko - cypryjskiej.

Należy wskazać, że na gruncie art. 10 ust. 3 umowy polsko - cypryjskiej określenie „dywidendy” oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Mając na uwadze przedstawione stanowisko Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż w myśl art. 10 ust. 3 umowy polsko - cypryjskiej dywidendą jest taki dochód, który zgodnie z polskim prawem podatkowym jest traktowany (opodatkowany) jak dochód z akcji.

Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 lit g umowy, określenie „spółka” oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Skoro spółka komandytowo - akcyjna, jak już wcześniej wskazano, jest spółką osobową i nie posiada osobowości prawnej, to dochodu uzyskiwanego z tytułu udziału w tej spółce nie można traktować jako dochodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, dochód ten – jak słusznie wskazuje Wnioskodawca - nie może być także traktowany jako dywidenda w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy polsko - cypryjskiej.

Reasumując powyższe, dochód uzyskiwany przez spółkę cypryjską, w związku z udziałem (jako wspólnik - akcjonariusz) w polskiej spółce komandytowo – akcyjnej podlegać będzie, stosownie do art. 7 ww. umowy polsko – cypryjskiej oraz art. 3 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych na skutek prowadzenia działalności gospodarczej poprzez położony w Polsce zakład.

Pismem z 6 grudnia 2010 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 5 stycznia 2011 r. nr ILPB3/423W-204/10-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 15 lutego 2011 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 14 marca 2011 r. nr ILPB3/4240-17/11-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał w dniu 29 marca 2012 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 163/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd zaznaczył, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia wskazanego problemu ma podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwała z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 w której stwierdzono, że przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez NSA we wskazanej wyżej uchwale i przyjmuje go za własny.

Uzasadniając zajęte w uchwale stanowisko, NSA podniósł, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji SKA. NSA wskazał również, że dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy SKA osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej.

Zachowanie SKA z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego, jak prawa podatkowego.

WSA zauważył, że w konkluzji uchwały NSA stwierdził, iż przychód akcjonariusza SKA niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza SKA z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz SKA obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w SKA połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

WSA zauważył, że powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz jeszcze niewypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w SKA nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Jednocześnie WSA podkreślił, że nie przesądza czy dochód uzyskany przez Spółkę CypCo z tytułu udziału w SKA w charakterze akcjonariusza, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Pismem z 22 maja 2012 r. nr ILRP-007-159/12-2/MG Minister Finansów – przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 11 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1671/12, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu 29 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 163/12.

W powyższym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w pełni zapatrywania wynikające z uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11.

W ocenie NSA, w sprawie, w której doszło do wydania zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przywołał stosowne fragmenty uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaznaczając zarazem, że jej tezy przystają do okoliczności rozpoznanej sprawy. Nie sposób zarzucić temu stanowisku błędu, a to oznacza, że zapadły wyrok nie jest dotknięty wadą określoną w petitum skargi kasacyjnej.

Podsumowując NSA stwierdził, że zarzutami skargi kasacyjnej nie zostały objęte kwestie dopuszczalności opodatkowania dochodu spółki na podstawie stosownych postanowień umowy polsko-cypryjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zagadnienia te pozostały zatem poza zakresem rozważań sądu.

W dniu 23 czerwca 2014 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne – od 11 czerwca 2014 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 163/12.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu oraz wyroku NSA w Warszawie stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania uchylonej interpretacji indywidualnej, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Ustawa podatkowa nie definiuje dla celów podatkowych pojęcia udziału w spółce, należy zatem – odwołując się do wykładni językowej – przyjąć, iż przychodami z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej są wszelkie przychody osiągnięte z tytułu uczestniczenia w niej (udział to „uczestniczenie w czymś wraz z innymi” – tak w Uniwersalnym słowniku języka polskiego dostępnym na stronie internetowej Wydawnictwa PWN, „czynna obecność w jakimś zbiorowym działaniu” – tak w Słowniku Współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1171), czyli wszelkie przychody uzyskane przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jako wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej.

Art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do wszystkich wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a więc również i do akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej. Przepis ten nakazuje uwzględnienie przez wymienionych w nim podatników przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów osiąganych przez nich z tego źródła w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w przychodach spółki. Skoro nie zdefiniowano w nim odrębnie pojęcia przychodu (w odniesieniu do poszczególnych rodzajów spółek) odwołać się należy do opisowego ujęcia tego pojęcia zawartego w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w świetle tej regulacji ocenić, czy i jakie (jakiego rodzaju) przychody osiąga wspólnik spółki komandytowo - akcyjnej będący jej akcjonariuszem.

W tym celu zasadnym jest przeanalizowanie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Przepisy te nie odnoszą się wprawdzie do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, odwołanie się do nich jest jednak konieczne (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej) w celu ustalenia uprawnień wspólnika spółki komandytowo - akcyjnej i stwierdzenia, które z przysługujących mu z tytułu udziału w spółce komandytowo - akcyjnej świadczeń odpowiadają pojęciu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wspólnikom spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje prawo do udziału w zysku spółki proporcjonalnie do ich udziałów (wkładów) - art. 147 § 1 Ksh. Zysk (lub strata) roku obrotowego winna się przy tym dzielić na dwie części odpowiadające sumie wkładów akcjonariuszy (pokrytą częścią kapitału zakładowego) oraz sumie wkładów wniesionych przez komplementariuszy. Zysk (lub strata) przypadający do podziału między komplementariuszy podlega zasadom identycznym jak w spółce jawnej (art. 126 § 1 pkt 1 Ksh), natomiast zysk (netto) przypadający dla akcjonariuszy (na akcje) podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 Ksh). O podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 Ksh). Zysk do podziału wynikać musi ze sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta. Rozdziela się go w stosunku do liczby akcji (art. 347 § 1 i § 2 Ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh). Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w ustalonym statucie innym dniu (dniu dywidendy – art. 348 § 2 Ksh).

Zatem, podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej nie ma na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów spółki komandytowo - akcyjnej i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę; z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstanie wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku, którego podstawą jest prawo do udziału w zyskach.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskujący, będący polskim rezydentem podatkowym, planuje założenie spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze. Spółka, w której Wnioskujący będzie wspólnikiem może objąć akcje w spółce komandytowo - akcyjnej albo spółkach komandytowo - akcyjnych z siedzibą w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy zauważyć, iż stosownie do art. 125 ww. ustawy Kodeks spółek handlowych, spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Zatem, jak wskazano powyżej, spółka osobowa (komandytowo – akcyjna) - w dniu wydania uchylonej interpretacji indywidualnej - nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego), a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nią dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy.

Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowo - akcyjnej, a odnoszące się do wspólnika tej spółki będącego osobą prawną (cypryjską spółką kapitałową), należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na fakt, że cypryjska spółka kapitałowa jest podmiotem prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze, kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

Pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

W myśl art. 3 ust. 1 lit f ww. umowy polsko - cypryjskiej, określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Zyski osiągane przez przedsiębiorstwo danego państwa podlegają natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko - cypryjskiej, opodatkowaniu tylko w tym państwie chyba, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w drugim państwie poprzez położony tam zakład.

Mając na uwadze powyższe, spółka cypryjska powołana przez Wnioskodawcę traktowana jest jako przedsiębiorstwo tego państwa. Spółka cypryjska osiągać będzie dochody z udziału w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej. Rozpatrzenie kwestii opodatkowania w Polsce dochodu spółki cypryjskiej osiąganego z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej wymaga w związku z tym ustalenia, czy spółka cypryjska działać będzie w Polsce poprzez zakład.

Odwołując się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD należy zauważyć, iż w międzynarodowych konwencjach podatkowych przyjęto powszechnie zasadę, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać, iż to przedsiębiorstwo bierze udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa w takim stopniu, aby można było je poddać jurysdykcji ustawodawstwa podatkowego tego państwa.

Istotnym jest, że kryterium opodatkowania powinno być stosowane nie do samego przedsiębiorstwa, lecz do jego zysków. W związku z powyższym przy opodatkowaniu zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, władze podatkowe powinny rozpatrywać każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu.

Przesłanki powstania zakładu zostały określone w art. 5 umowy polsko-cypryjskiej, który definiuje zakład jako stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W kontekście definicji należy zauważyć, że wspólnik (akcjonariusz) polskiej spółki komandytowo - akcyjnej, który prowadzi swoją podstawową działalność na Cyprze, prowadzi działalność również w Polsce - poprzez swój udział w spółce osobowej (ukonstytuowany posiadaniem akcji polskiej spółki komandytowo – akcyjnej).

Nie ulega zatem wątpliwości, iż na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie „zakład” i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten „zakład”.

W komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, który odnosi się do opodatkowania dochodów z tytułu udziału / akcji w spółkach nieposiadających osobowości prawnej podkreśla się, że w odróżnieniu od dywidend uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które są opodatkowane zgodnie z art. 10 Modelowej Konwencji („Dywidendy”), analogiczne dochody osiągane z udziału w zyskach spółek osobowych podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników, na zasadach art. 7 Modelowej Konwencji.

W tej części, w której spółka uzyskuje dochody z udziału, jako wspólnik spółki osobowej (spółki komandytowo - akcyjnej) uznaje się, że prowadzi „przedsiębiorstwo cypryjskie” na terenie Polski. Zatem, zyski osiągane w Polsce przez spółkę komandytowo - akcyjną stanowią zysk zakładu przedsiębiorstwa cypryjskiego, ponieważ spełnia znamiona zakładu, o którym mowa w art. 5 powołanej umowy polsko - cypryjskiej.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym w szczególności dywidendy m.in. w spółce akcyjnej zastosowanie ma art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatek dochodowy ustala się w formie ryczałtu, w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W zakresie opodatkowania dywidendy u akcjonariusza spółki osobowej (komandytowo - akcyjnej) przepis ten nie ma jednak zastosowania. Z przepisu tego bowiem wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy ustala się od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że przepis ten odnosi się do zysków osób prawnych. Spółka komandytowo - akcyjna nie jest osoba prawną, wobec czego przepis ten w stosunku do niej nie ma zastosowania. Ustawodawca regulując kwestię opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie przewidział w tym względzie żadnych wyjątków; gdyby chciał uczynić wyjątek w przypadku spółek komandytowo - akcyjnych dałby temu wyraz w stosownym zapisie prawnym.

Ponadto należy zauważyć, że dywidenda jest podstawowym rodzajem dochodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, którą definiuje się jako część zysku spółki kapitałowej przeznaczoną do podziału między udziałowców (akcjonariuszy). Inne dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych ustawodawca przykładowo wymienił w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także kategorie dochodów/przychodów enumeratywnie wymienione w tym artykule.

Powyższe wyłącza możliwość zakwalifikowania dochodu z tytułu posiadanych udziałów (akcji) w spółce osobowej jako dywidendy w rozumieniu art. 10 umowy polsko - cypryjskiej.

Należy wskazać, że na gruncie art. 10 ust. 3 umowy polsko - cypryjskiej określenie „dywidendy” oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Mając na uwadze przedstawione stanowisko Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż w myśl art. 10 ust. 3 umowy polsko - cypryjskiej dywidendą jest taki dochód, który zgodnie z polskim prawem podatkowym jest traktowany (opodatkowany) jak dochód z akcji.

Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 lit g umowy, określenie „spółka” oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Skoro spółka komandytowo - akcyjna, jak już wcześniej wskazano, jest spółką osobową i nie posiada osobowości prawnej, to dochodu uzyskiwanego z tytułu udziału w tej spółce nie można traktować jako dochodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, dochód ten nie może być także traktowany jako dywidenda w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy polsko - cypryjskiej.

Reasumując powyższe, spółka cypryjska, jako akcjonariusz w polskiej spółce komandytowo – akcyjnej podlegać będzie, stosownie do art. 7 w związku z art. 5 ww. umowy polsko – cypryjskiej, obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dochodu z podziału zysku uzyskiwanego w związku z prowadzeniem w Polsce zakładu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji o nr ILPB3/423-690/10-5/MM z 16 listopada 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.