Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.131.2019.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-17
Teza: Opodatkowanie usług cmentarnych oraz prawo do odliczenia w związku z ponoszonymi wydatkami na realizację projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia; podatek-podatek naliczony; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego świadczenia przez Gminę usług cmentarnych za czynność podlegającą opodatkowaniu i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z funkcjonowaniem cmentarza komunalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego świadczenia przez Gminę usług cmentarnych za czynność podlegającą opodatkowaniu i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z funkcjonowaniem cmentarza komunalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina C… (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego w C… (dalej: „Cmentarz”), na którym są/będą świadczone odpłatne usługi (dalej: „Usługi cmentarne”), w szczególności:

*   wjazdu na Cmentarz;
*   rezerwacji miejsca na grób;
*   prawa użytkowania miejsca pod grób/urnę.

Cmentarze komunalne na terenie Gminy funkcjonują na podstawie regulaminu ustalanego zarządzeniem Burmistrza C… z dnia … 2008 r. nr … w sprawie regulaminu porządkowego cmentarza komunalnego na terenie Gminy C… (dalej: „Regulamin”).

Zgodnie z treścią § 1 pkt 3 Regulaminu, regulamin porządkowy cmentarza w C… stanowi załącznik nr 3.

Zarządzaniem Cmentarzem zajmuje się/będzie się zajmował zakład budżetowy Gminy – Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w C… (dalej: „ZGKiM” albo „Zakład”). W związku z tym Zakład zajmuje się w szczególności obsługą cmentarzy w tym również Cmentarza – ich utrzymaniem w odpowiednim stanie, ustalaniem harmonogramu i formalności dotyczących ceremonii pogrzebowych, pobieraniem opłat za wskazane usługi realizowane na cmentarzach oraz zawieraniem stosownych umów cywilnoprawnych regulujących świadczenie ww. usług z podmiotami trzecimi, w szczególności z mieszkańcami Gminy.

ZGKiM został powołany na podstawie uchwały Rady Miejskiej w C… w 2010 r. i działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 994), ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 827 ze zm.), ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.), oraz statutu zakładu nadanego uchwałą Rady Miejskiej w C… (dalej: „Statut”), określającego m. in. szczegółowy zakres działania, organizację oraz gospodarkę finansową ZGKiM.

Zakład wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności między innymi z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym m.in. z pobieranych opłat za usługi świadczone na cmentarzach komunalnych, dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki ZGKiM oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Działalnością zakładu kieruje dyrektor, który reprezentuje go na zewnątrz na zasadzie jednoosobowego kierownictwa, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Burmistrza C…, oraz podejmuje samodzielnie decyzje w zakresie ustalonym rocznym planem finansowym.

Gmina rozlicza podatek należny, wynikający z uzyskiwanych przychodów za świadczenie Usług Cmentarnych przez ZGKiM. Wysokość opłat za Usługi Cmentarne wynika z zarządzenia Burmistrza wydawanego na podstawie uchwały Rady Miejskiej w C… nr … z dnia 14 grudnia 2012 r.

W 2018 r. Gmina zrealizowała inwestycję pn. „…” (dalej: „Inwestycja”). Realizację Inwestycji Gmina powierzyła ZGKiM.

Wydatki związane z Inwestycją zostały udokumentowane przez wykonawców fakturami VAT, na których Gmina została oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów oraz usług natomiast ZGKiM jako ich odbiorca.

Cmentarz jest/będzie wykorzystywany przez Gminę za pośrednictwem ZGKiM do działalności opodatkowanej tj. świadczenia Usług cmentarnych. Na Cmentarzu nie odbywają się/nie będą się odbywać pochówki bezpłatne, do których Gmina jest zobowiązana na podstawie odrębnych przepisów.

Gmina podkreśla, iż powyższe wydatki inwestycyjne dotyczyły tylko i wyłącznie Cmentarza oraz działalności cmentarnej. W szczególności omawiane wydatki nie były wydatkami o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych.

Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy świadczone przez Gminę za pośrednictwem ZGKiM Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?

Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości od wydatków poniesionych w związku z Inwestycją?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Świadczone przez Gminę za pośrednictwem ZGKiM Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT i jednocześnie nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2. Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z Inwestycją.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Jednocześnie jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Usługi cmentarne są/będą świadczone na podstawie zawieranych w tym zakresie umów cywilnoprawnych, zatem mając na uwadze powyższe, Gmina jest/będzie w tym zakresie występować w roli podatnika VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, iż Usługi Cmentarne nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów (w przypadku przedmiotowych czynności nie dochodzi/nie będzie dochodzić do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług. Ponadto, w ocenie Gminy, ani przepisy ustawy o VAT, ani pozostałe regulacje wykonawcze w tym podatku nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla Usług Cmentarnych.

Gmina przy tym podkreśla, iż wskazany powyżej sposób traktowania Usług Cmentarnych, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-79/15-2/JSK organ wskazał, że: „(\`(...)\`) odpłatne świadczenie usług cmentarnych, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a uzyskiwanie przychodu z lego tytułu powoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT. Zatem wykonywane przez Gminę na cmentarzach komunalnych odpłatne czynności stanowią/stanowić będą świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Takie samo stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-732/13-4/UNR, w której organ uznał, że: „Wykonywane przez Gminę na cmentarzach komunalnych odpłatne usługi cmentarne sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.03.11.0 – Usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzeniem kremacji, stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Takie stanowisko wyraził również :

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2017 r. o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.413.2017.2.RH oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2017 r. o sygn. 3063-ILPP2-3.4512.56.2017.1.ZD;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 września 2014 r., sygn. ITPP1/443-752/14/KM;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2015 r. sygn. ITPP1/4512-486/15/KM .

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, że świadczone przez nią, poprzez ZGKiM, Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT i jednocześnie nie korzystają /nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Gminy w zakresie pytania 1, w ocenie Gminy (i) w ramach świadczonych przez Gminę Usług Cmentarnych, powinna być ona uznawana za podatnika VAT oraz (ii) świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedstawionych Usług Cmentarnych.

W ocenie Gminy, w odniesieniu do nakładów Gminy na Cmentarz, tj. w szczególności wydatków poniesionych w związku z Inwestycją, istnieje/będzie istniał bezpośredni związek ponoszonych przez Gminę wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT - świadczeniem przez ZGKiM w imieniu Gminy Usług Cmentarnych.

Przykładowo, w celu świadczenia Usług Cmentarnych przez Gminę konieczne jest wykonanie prac mających na celu na przykład zadbanie o porządek, odpowiedni wjazd na Cmentarz, czy dostarczenie bieżącej wody (oraz innych mediów). Zdaniem Gminy nie sposób zakładać, że osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu zaniedbanym, gdzie niemożliwym lub utrudnionym byłoby zorganizowanie ceremonii pochówkowej etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na cmentarzach położonych w innych gminach.

Przedstawione przez Gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 stycznia 2015 r. o sygn. IBPP2/443-1049/14/AB, w której organ podkreślił, że: „(\`(...)\`) świadczone usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, natomiast nakłady ponoszone przez Gminę związane z utrzymaniem cmentarzy komunalnych oraz wydatki inwestycyjne ponoszone na cmentarze komunalne są/będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi w przedmiotowej sprawie spełnione są/będą przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Gmina jest bowiem czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone przez Gminę związane z utrzymaniem cmentarzy komunalnych oraz wydatki inwestycyjne ponoszone na cmentarze komunalne są/będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. ILPP1/443-823/14-3/NS, w której organ stwierdził, że „(\`(...)\`) z uwagi na związek ww. wydatków inwestycyjnych oraz bieżących dotyczących cmentarzy z czynnościami opodatkowanymi (opodatkowane usługi cmentarne), które Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Podsumowując, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarza (tj. wydatków zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-732/13-5/UNR, w której organ uznał, iż „(\`(...)\`) istnieje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących bieżące zakupy związane z cmentarzami komunalnymi, na których Gmina świadczy odpłatnie usługi cmentarne. Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz obowiązujące przepisy, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie jest spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem nabywane towary i usługi, stanowiące bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarzy, służą wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym”.

Podobne stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. IPTPP4/443-322/14-5/UNR oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. IPTPP4/443-314/14-5/JM jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2017 r. o sygn. 0461-ITPP1.4512.119.2017.1.KM.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż pozostałe podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest/będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych Usług Cmentarnych, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z takimi usługami.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT – Usług Cmentarnych na Cmentarzu, przysługuje/będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od poniesionych w związku z Inwestycją wydatków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, ze w analizowanym przypadku Gmina świadcząc w ramach reżimu cywilnoprawnego odpłatnie usługi na terenie cmentarza komunalnego nie działa/nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie może korzystać/nie będzie mogła korzystać z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina występuje/będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że ani z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również z przepisów aktów wykonawczych do tej ustawy nie wynika, aby świadczone przez Gminę usługi zostały objęte zwolnieniem od podatku.

Wobec powyższego, świadczone przez Gminę za pośrednictwem Zakładu odpłatne usługi cmentarne podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego świadczenia.

Tym samym, stanowisko Gminy w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na opisaną inwestycję należy wskazać, co następuje:

Podstawowe zasady odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina zrealizowała inwestycję pn. „\`(...)\`” (dalej: „Inwestycja”). Realizację Inwestycji Gmina powierzyła ZGKiM. Wydatki związane z Inwestycją zostały udokumentowane przez wykonawców fakturami VAT, na których Gmina została oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów oraz usług natomiast ZGKiM jako ich odbiorca. Cmentarz jest/będzie wykorzystywany przez Gminę za pośrednictwem ZGKiM do działalności opodatkowanej tj. świadczenia Usług cmentarnych. Na Cmentarzu nie odbywają się/nie będą się odbywać pochówki bezpłatne, do których Gmina jest zobowiązana na podstawie odrębnych przepisów.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, jak również obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że słuszne jest stanowisko Gminy co do prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją opisanej inwestycji. Jak bowiem wcześniej wskazano, świadczone przez Gminę usługi cmentarne są opodatkowane podatkiem od towarów i usług i nie są objęte zwolnieniem od tego podatku. Wobec tego, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją popisanej inwestycji, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Gminy w tym zakresie uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii będącej przedmiotem zapytania, nie dotyczy natomiast innych kwestii poruszonych we wniosku, w szczególności sposobu opodatkowania świadczonych czynności, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem zapytania i nie przedstawiono w tym zakresie własnego stanowiska.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.