Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.365.2019.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-07
Teza: Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup kart ..., opodatkowanie przekazania ww. kart pracownikom za częściową odpłatnością oraz obowiązku wystawienia faktur VAT z tytułu odpłatnego przekazania kart ... osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w których zawarta będzie stawka VAT w wysokości 8% – jest prawidłowe oraz ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu przekazania ww. kart pracownikom za częściową odpłatnością.
Słowa kluczowe: karta; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; refakturowanie; sport; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi rekreacyjne; związki; świadczenie-świadczenie odpłatne częściowo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2019 r. (data wpływu) uzupełnionym w dniu 11 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup kart \`(...)\`, opodatkowania przekazania ww. kart pracownikom za częściową odpłatnością oraz obowiązku wystawienia faktur VAT z tytułu odpłatnego przekazania kart \`(...)\` osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w których zawarta będzie stawka VAT w wysokości 8% – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przekazania ww. kart \`(...)\` pracownikom za częściową odpłatnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 11 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup kart \`(...)\`, opodatkowania przekazania ww. kart pracownikom za częściową odpłatności i ustalenia podstawy opodatkowania z tego tytułu oraz obowiązku wystawienia faktur VAT z tytułu odpłatnego przekazania kart \`(...)\` osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w których zawarta będzie stawka VAT w wysokości 8%.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zarząd Spółki podjął decyzję o zakupie kart \`(...)\` uprawniających osoby, które z niej korzystają do wstępu w określone miejsca, gdzie świadczone są usługi kulturalno-sportowe, np. siłownie, itd. Karty mają być udostępniane zarówno pracownikom, jak i osobom, które zrealizują zadania na rzecz Spółki w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zakup nie jest dokonywany w ramach ZFŚS (Spółka nie tworzy tego funduszu), a źródłem jego finansowania są środki obrotowe. Pracownicy częściowo partycypują w koszcie zakupu kart, co zostało zapisane w regulaminie wynagradzania.

Karty wydawane dla osób na działalności gospodarczej są na zasadach pełnej odpłatności za kartę.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku, będącego odpowiedzią na wezwanie tut. organu doprecyzowano ww. opis w następujący sposób.

Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług jako „podatnik VAT czynny”.

Od kontrahenta Spółka zakupuje pakiety rekreacyjno-sportowe \`(...)\`, na jego fakturach widnieje opis pakietu karty (występują różne programy w zależności od zakresu usług, dostępności, miejsc/obiektów aktywności bądź wieku użytkownika). Przykładowo, funkcjonuje program: Karta X. - Pracownik, Karta Y - Pracownik czy Karta Z - Dziecko. Są różne ceny za pojedyncze pakiety w zależności od dostępnej w niej oferty rekreacyjnej czy wieku użytkownika). Transakcja opatrzona jest 8% stawką VAT, brak podania na fakturze podstawy prawnej zastosowania w/w stawki VAT.

Na fakturze nabywcą i odbiorcą kart \`(...)\` jest Spółka –Wnioskodawca.

Karty \`(...)\` uprawniają do wstępu na obiekty sportowe i korzystania z aktywności sportowych przez nie oferowanych, typu baseny, hale sportowe, ścianki wspinaczkowe, lodowiska, itd., karty nie obejmują natomiast usług kulturalnych.

Spółka nabywa opisane karty we własnym imieniu, które przekazuje pracownikom oraz osobom, które realizują zadania na rzecz Spółki w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Pracownik częściowo partycypuje w koszcie zakupu kart oznacza, że Spółka płaci sprzedawcy kart całość należnej mu kwoty za karty, a następnie pracownik bądź osoba współpracująca ze Spółką w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonuje wpłaty części należności za kartę (częściowa odpłatność) na rzecz Spółki. Osoby, które realizują zadania na rzecz Spółki w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej są refakturowane przez Spółkę za usługę o nazwie: Refaktura kosztów zakupu karty \`(...)\`, w odpowiedniej wartości netto, do której doliczana jest 8% stawka podatku VAT. Rozliczenia odpłatności realizowane są generalnie w formule potrącenia z wynagrodzenia bądź kompensaty z wierzytelnościami tych osób prowadzących działalność.

Dla pracownika częściowa odpłatność wynosi wysokości 40% wartości brutto. Osoby, które realizują zadania na rzecz Spółki w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej są refakturowane za usługę o nazwie: Refaktura kosztów zakupu karty \`(...)\`, w pełnej wysokości kwoty netto zakupu karty, do której doliczana jest w refakturę 8% stawka podatku VAT

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur za zakup kart \`(...)\`?
2.  Czy Spółka przekazując karty pracownikom częściowo odpłatnie, jest zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego? Jeśli tak, to w jakiej wysokości?
3.  Czy spółka w związku z odpłatnym przekazaniem kart \`(...)\` osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, jest zobowiązana do wystawienia faktury? Jeśli tak, to jaką stawką VAT niniejsze świadczenie winno być opodatkowane?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Spółka ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku wymienionej w fakturze zakupu, co wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeżeli pracodawca kupuje karty sportowe w celu częściowo odpłatnego przekazania ich pracownikom oraz odpłatnego przekazania osobom prowadzącym działalność, wówczas zakup ten służy bezpośrednio realizacji czynności opodatkowanej. Pracodawcy zatem przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup tych kart.

Ad. 2.

Na gruncie ustawy o VAT dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko dana czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia bądź poniżej tych kosztów są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Wynika z tego, że dokonywane przez pracodawców odpłatne świadczenia (niezależnie jaką część finansuje pracownik), zarówno odpłatna dostawa towarów, jak i odpłatne świadczenie usług są opodatkowane VAT. W praktyce pracodawca będący podatnikiem VAT traktuje te świadczenia jako normalną sprzedaż czy to towaru, czy to usługi.

Podstawa opodatkowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Pojawia się pytanie, co jest podstawą opodatkowania, czy tylko kwota, jaką płaci (finansuje) pracownik, czy też dodatkowo różnicę, którą finansuje, pokrywa pracodawca.

W interpretacji z 4 października 2011 r., ITPP1/443-954/11/DM, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził: „zatem w przypadku częściowej odpłatności za towar/usługę podstawę opodatkowania stanowi kwota otrzymana przez pracodawcę od pracownika - odbiorcy towaru/usługi. Kwota płacona przez pracownika stanowi kwotę należną z tytułu nabywanego prze niego świadczenia. W przypadku częściowej odpłatności za usługę do podstawy opodatkowania nie włącza się kwoty dofinansowania z ZFŚS, lecz tylko kwotę faktycznie otrzymaną od pracownika (odbiorcy). Zatem czynność podlega opodatkowaniu w części, która opłaca pracownik, według stawek obowiązujących dla konkretnych świadczeń”.

Natomiast w interpretacji z 14 lutego 2012 r. IPPP2/443-1283/11-2/AO, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „w sytuacji, gdy spółka partycypując w usługach obciąża pracowników jedynie kwotą stanowiącą część kosztów poniesionych na ich nabycie, dokonując w istocie odpłatnego świadczenia usług. Wynika z tego, iż na potrzeby opodatkowania VAT, dla określenia podstawy opodatkowania świadczenia usług istotna jest kwota należna, a zatem kwota wynagrodzenia ustalona przez strony umowy. Przepisy nie stawiają bowiem żadnych warunków, czy ograniczeń dotyczących ustalania wysokości wynagrodzenia, a w konsekwencji wysokości podstawy opodatkowania. Kwota płacona przez pracownika stanowi kwotę należną z tytułu zakupionej usługi.

Zatem w przypadku częściowej odpłatności za usługę do podstawy opodatkowania nie włącza się kwoty dofinansowania ze środków obrotowych firmy, lecz tylko kwotę faktycznie otrzymaną od pracownika. Wobec powyższego czynność podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika, według stawek obowiązujących dla danego świadczenia”. Reasumując, w przypadku dostawy towarów lub usług przy częściowej odpłatności pracowników podstawę opodatkowania, którą należy opodatkować stanowi wyłącznie kwota płacona przez pracownika.

Ad. 3.

Spółka tytułem dokonanej odsprzedaży jest zobowiązana jest do wystawienia faktury, dla której prawidłowa stawką będzie stawka VAT 8%.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%”, wymienione zostały towary i usługi objęte obniżoną stawką podatku - w okresie przejściowym 8%.

I tak, pod pozycją 186 wskazano „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” - bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją. Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179,182-185 załącznika nr 3 do ustawy należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia „wstępu” jedynie do „biernego” uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika nr 3 „Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne”, to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że „wstęp” do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach, a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię”, czy do parku rozrywki).

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu np. na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone np. przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką im właściwą.

Zatem, stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Podatnik nabywając towar, usługę, celem jej odsprzedaży, ma prawo refakturując stosować stawkę VAT, zastosowaną przez sprzedawcę, od którego dokonał nabycia, tj. w tym przypadku stawką 8%.

Niniejsze wynika z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zgodnie z nim podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Refakturowania jest przeniesieniem poniesionych kosztów na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi bezpośrednio nie wykonał. Refaktura jest więc zwykłą fakturą wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy usługodawcą a rzeczywistym nabywcą usługi. W związku z czym przyjmuje się generalnie, że dokumentowane refakturami (odsprzedawane) usługi powinny być opodatkowane według stawek VAT właściwych dla odsprzedawanych usług. Z reguły oznacza to opodatkowanie według zasad obowiązujących przy zakupie usług. Niemniej zdarzają się wyjątki, dotyczące chociażby usług dla których obniżona stawka, bądź zwolnienie, jest stosowana dla uprzywilejowanych podmiotów. Również może się zdarzyć, że miejsce świadczenia nabywanej usługi znajduje się na terytorium Polski, zaś miejsce świadczenia odsprzedawanej usługi znajduje się poza terytorium Polski. W takich przypadkach wystawiane refaktury nie powinny zawierać stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem (niezależnie od treści refakturowanych faktur). Niemniej żadna z tych wyjątkowych sytuacji nie ma miejsca w stanie faktycznym, a ponadto prawidłowość jej zastosowywania wynika z przytoczonej w poprzedniej odpowiedzi interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   jest prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup kart \`(...)\`, opodatkowania przekazania ww. kart pracownikom za częściową odpłatnością oraz obowiązku wystawienia faktur VAT z tytułu odpłatnego przekazania kart \`(...)\` osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w których zawarta będzie stawka VAT w wysokości 8%,
*   jest nieprawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przekazania ww. kart \`(...)\` pracownikom za częściową odpłatnością.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Z treści powołanego na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Spółka będąca podatnikiem zarejestrowanym jako VAT czynny dokonuje karty we własnym imieniu zakupu kart \`(...)\` (pakietów rekreacyjno-sportowych \`(...)\`), który finansuje ze środków obrotowych, celem przekazania na rzecz:

*   osób „na działalności gospodarczej” w zamian za wynagrodzenie obejmujące pełną odpłatność za kartę (tj. kwotę, którą Spółka zapłaciła z tytułu nabycia danej karty),
*   pracowników w zamian za wynagrodzenie obejmujące częściową odpłatność wynoszącą 40% wartości brutto kwoty, którą Spółka zapłaciła z tytułu nabycia danej karty.

Wątpliwości Spółki dotyczą m.in. kwestii opodatkowania (odprowadzenia podatku należnego) przekazania kart pracownikom za częściową odpłatnością (pierwsza część pytania oznaczonego we wniosku nr 2).

Na wstępie należy wskazać, że środki obrotowe są to środki przeznaczone na działalność gospodarczą, którymi każdy przedsiębiorca dysponuje w dowolny sposób. Mają one inny charakter od środków gromadzonych na rachunku Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Do gromadzenia środków na rachunku Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych niektórzy przedsiębiorcy są zobligowany poprzez obowiązujące w tym zakresie przepisy. Środki takie, w przeciwieństwie do środków obrotowych, nie są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorcę, który występuje jedynie w roli administratora tych środków.

Zatem, w sytuacji gdy Spółka podjęła decyzję o sfinansowaniu zakupu usług (do korzystania z których uprawniają karty \`(...)\`) ze środków obrotowych, które to usługi są następnie przekazywane m.in. pracownikom, to w tym zakresie Spółka działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedstawionych okoliczności sprawy Spółka nabywa określone usługi w postaci pakietów rekreacyjno-sportowych, których beneficjentami są m.in. pracownicy. Biorąc pod uwagę brzmienie powołanego wyżej art. 8 ust. 2a ustawy o VAT należy uznać, że Spółka, jako podmiot obciążający pracowników kosztami nabywanej usługi w stosownej części (w omawianych okolicznościach w wysokości odpowiadającej 40% wartości brutto zakupu), traktowany jest jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej samej usługi. Tym samym, w analizowanej sprawie na gruncie ustawy występuje odpłatne świadczenie usług.

Podkreślić przy tym należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tyko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wobec tego nie można uznać, że czynności wykonywane za wynagrodzeniem, które to wynagrodzenie jest niższe od kosztów świadczenia tych czynności (w tym przypadku kosztów nabycia kart \`(...)\`), są nieodpłatne w części.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej TSUE, z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverke ECLI:EU:C:2005:47, w którym to wyroku Trybunał stwierdził m.in., że „Jak słusznie podkreśla rzecznik generalny w pkt 35 opinii, okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu produkcji, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej”. To ostatnie pojęcie wymaga bowiem wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council, Rec. str. 1443, pkt 12), (pkt. 22)”.

Z powyższego wynika, iż dostawa jest albo odpłatna albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy też tylko ich część nie oznacza, w ocenie Trybunału, że czynność ma charakter nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny.

Także definicja podatnika zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności stanowi potwierdzenie powyższej analizy.

Zatem, dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy przez dostawcę towaru lub świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym jest, czy w zamian za dostarczony towar lub wykonaną usługę zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz dostawcy. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy wynagrodzenie sprzedającego towar/wykonującego usługę obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla dostawcy.

W świetle powyższych uwag należy uznać, że obciążenie pracowników określoną kwotą do zapłaty z tytułu przekazania im opisanych kart \`(...)\` spowoduje, że na gruncie ustawy o VAT czynność ta będzie odpłatna. Należy zatem stwierdzić, w oparciu o przepisy art. 8 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, że w niniejszej sprawie Spółka świadczy na rzecz pracowników usługi, działając w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym, przekazanie przez Spółkę pracownikom kart \`(...)\` za wynagrodzeniem stanowi, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Spółki odnoszące się do kwestii opodatkowania (odprowadzenia podatku należnego) przekazania kart pracownikom za częściową odpłatnością (pierwszej części pytania oznaczonego we wniosku pytania nr 2) uznano za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Spółki dotyczą podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług przy przekazaniu kart pracownikom za częściową odpłatnością (druga część pytania oznaczonego we wniosku pytania nr 2).

Odnosząc się do ww. zagadnienia wskazać należy, że z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wyjątek od powyższej zasady ogólnej ustalania podstawy opodatkowania został określony w art. 32 ustawy. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieją powiązania, o których mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

*   organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że powiazania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl art. 32 ust. 2 ustawy, powiazania, o których mowa w ust. 1, rozumie się powiązania:

1.  w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
2.  wynikające ze stosunku pracy;
3.  wynikające z tytułu przysposobienia.

Art. 32 ust. 5 ustawy stanowi, iż przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy wydał decyzję w sprawie porozumienia, o której mowa w art. 20a Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę opis sprawy w przedmiotowej sprawie przepis art. 32 ust. 5 ustawy nie ma jednak zastosowania.

Pojęcie wartości rynkowej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27b ustawy, zgodnie z którym przez pojęcie wartości rynkowej rozumie się przez to całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Powołany powyżej art. 32 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 80 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym:

1.  W celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:
    1.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;
    2.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie mają pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b;
    3.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177. Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami. Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.
2.  Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców, nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie.

Odnosząc się zatem do ustalania podstawy opodatkowania w przypadku częściowo odpłatnych świadczeń wykonanych na rzecz pracowników należy wskazać, jaki był cel zaimplementowania do polskiego porządku prawnego przytoczonego powyżej art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE. Z treści tego artykułu wynika, że „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki”. Oznacza to, że celem wprowadzenia tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Przepis ten został zatem wprowadzony przez ustawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Przy czym ustawodawca wspólnotowy szczegółowo zdefiniował przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie nie mają potrzeby powoływania się w przyjmowanym ustawodawstwie krajowym na cel wprowadzenia przepisu przez ustawodawcę wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą wprowadzić ten przepis właśnie w celu zapobieżenia unikania i uchylania się od opodatkowania w konkretnych przypadkach wymienionych w Dyrektywie 2006/112/WE. Wystarczającym jest aby zaistniały przypadki wymienione w przepisie Dyrektywy 2006/112/WE (i implementującym go przepisie krajowym) aby w takich sytuacjach podstawą opodatkowania była wartość rynkowa. Zawartego w przepisie Dyrektywy 2006/112/WE określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” nie należy traktować jako kolejnego warunku jaki powinien być spełniony aby podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową. Badanie zamiaru stron i udowadnianie, w jakim celu stosują ceny odbiegające od cen rynkowych w praktyce byłoby niemożliwe.

Powyższe potwierdza wyrok TSUE z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Balkan and Sea Properties ADSIC i C-129/11 Provadinvest OOD, ECLI:EU:C:2012:248, w którym to wyroku Trybunał wskazał: „Należy przypomnieć, że zgodnie z brzmieniem motywu 26 Dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania.” (pkt 46). Następnie stwierdził, że „Zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy”. (pkt 48).

Z cytowanego powyżej wyroku jednoznacznie wynika, że sam przepis art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania i państwa członkowskie mają możliwości wprowadzenia tego uregulowania właśnie w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania lub nadużyciom.

Podobnie, na cele wprowadzenia art. 80 do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, wskazuje Rzecznik Generalna Eleanor Sharpston w przedstawionej w dniu 26 stycznia 2012 r. opinii do ww. spraw połączonych, ECLI:EU:C:2012:41: „(\`(...)\`) art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 stanowi, że celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest „zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania”. Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie 3 Dyrektywy 2006/69: ,,w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych”, oraz w motywie 26 Dyrektywy 2006/112: „aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych. Gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia - innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu - na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również „utrata” dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie - lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia - sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Dopiero bowiem w tym momencie łączna kwota podatku VAT należna w związku z całym łańcuchem dostaw ostatecznie „krystalizuje się” i kwota ta jest proporcjonalna tylko do ceny końcowej, niezależnie od kwot naliczonych wcześniej na kolejnych etapach obrotu.” (pkt 29 i 30 opinii).

Powołując się na preambułę do Dyrektywy 2006/112/WE Rzecznik Generalna w ww. opinii podkreśliła, że celem wprowadzenia przepisu art. 80 Dyrektywy było zapobieżenie wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych do jakich może dojść przy stosowaniu sztucznie niskich lub sztucznie wysokich cen w transakcjach dokonywanych pomiędzy podatnikami nieposiadającymi prawa do odliczenia lub mającymi tylko częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rzecznik Generalna wskazuje jednocześnie, jakie przesłanki w podatku VAT mogą mieć wpływ na utratę dochodów budżetowych.

Należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

Jak już zaznaczono powyżej, przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ustawy, ta swoboda ulega wyłączeniu właśnie ze względu na te powiązania.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka przekazuje uprzednio nabyte we własnym imieniu zakupu karty \`(...)\` (pakiety rekreacyjno-sportowych \`(...)\`) na rzecz pracowników w zamian za wynagrodzenie obejmujące częściową odpłatność wynoszącą 40% wartości brutto kwoty, którą Spółka zapłaciła z tytułu nabycia. Ponadto z opisanych okoliczności nie wynika, że pracownicy prowadzą jakąkolwiek działalność gospodarczą, w ramach której mogliby dokonywać nabycia ww. kart \`(...)\`

Zatem jak wynika z przedstawionego opisu sprawy pomiędzy Spółką a pracownikami istnieje powiazanie, o którym mowa w art. 32 ust. 2 pkt 2 ustawy oraz to, że wynagrodzenie za usługi (karty \`(...)\`) na rzecz pracowników zostało określone na poziomie niższym niż cena rynkowa.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której odsprzedaż usług na rzecz pracowników po cenach obniżonych będzie odbywać się w następujących uwarunkowaniach:

*   pomiędzy Spółką a pracownikami istnieje powiązanie, o którym mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (powiązania wynikające ze stosunku pracy);
*   wynagrodzenie z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a pracownikami jest niższe od wartości rynkowej;
*   pracownikom (odbiorcom świadczeń) nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie skoro Spółka dokonuje na rzecz pracowników odsprzedaży świadczeń będących przedmiotem wniosku po cenach niższych niż ceny rynkowe, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy, zawierający normę zapobiegającą unikaniu opodatkowania w takich sytuacjach.

W tym miejscu wskazać należy, iż zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa art. 32 ust. 1 ustawy nie uzasadnia wyłączenia stosowania tego przepisu w przedstawionym stanie faktycznym. Bowiem artykuł 32 ust. 2 pkt 2 ustawy wprost wskazuje, iż powiązanie wynikające ze stosunku pracy stanowi powiązania, o których mowa w ust. 1 tego artykułu.

Ponadto wskazać należy, iż nabywający świadczenia od Spółki, pracownicy będący osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i niebędącymi podatnikami VAT (a zatem podmiotem bez prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej transakcji) występują w roli konsumentów. Tym samym spełnione są warunki oraz cele określone w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE oraz w art. 32 ustawy o VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyżej cytowanym wyroku TSUE w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Balkan and Sea Properties ADSIC i C-129/11 Provadinvest OOD oraz w ww. opinii Rzecznik Generalnej Eleanor Sharpston.

W konsekwencji powyższego wskazać należy, iż w opisanym stanie faktycznym podstawę opodatkowania dla częściowo odpłatnych świadczeń dla pracowników stanowi wartość rynkowa wykonywanych świadczeń pomniejszona o kwotę podatku.

W związku z powyższym stanowisko Spółki dotyczące podstawy opodatkowania (odnoszące się do drugiej części pytania oznaczonego we wniosku nr 2) uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Spółki sformułowanych w pytaniu nr 3, dotyczących obowiązku wystawienia faktur VAT z tytułu odpłatnego przekazania kart \`(...)\` osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w których zawarta będzie stawka VAT w wysokości 8% wskazać należy, co następuje.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 2 ww. ustawy podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże – w myśl art. 146a pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%”, pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 - usług związanych z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0;
*   poz. 182 - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu:
    1.  na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    2.  do obiektów kulturalnych - bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 183 - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka nabywa pakiety rekreacyjno-sportowe \`(...)\`, na fakturach zakupu widnieje opis pakietu karty (występują różne programy w zależności od zakresu usług, dostępności, miejsc/obiektów aktywności bądź wieku użytkownika). Przykładowo, funkcjonuje program: Karta X. - Pracownik, Karta Y. - Pracownik czy Karta Z.- Dziecko. Są różne ceny za pojedyncze pakiety w zależności od dostępnej w niej oferty rekreacyjnej czy wieku użytkownika). Transakcja opatrzona jest 8% stawką VAT, brak podania na fakturze podstawy prawnej zastosowania ww. stawki VAT. Karty \`(...)\` uprawniają do wstępu na obiekty sportowe i korzystania z aktywności sportowych przez nie oferowanych, typu baseny, hale sportowe, ścianki wspinaczkowe, lodowiska, itd. Nabyte karty są przedmiotem odsprzedaży m.in. na rzecz osób, które realizują zadania na rzecz Spółki w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na podstawie „refaktury”, przedmiotem której jest usługa o nazwie: Refaktura kosztów zakupu karty \`(...)\`, w odpowiedniej wartości netto, do której doliczana jest 8% stawka podatku VAT.

Wątpliwości Spółki dotyczą obowiązku wystawienia faktury z tytułu sprzedaży kart \`(...)\` na rzecz osób, które realizują zadania na rzecz Spółki w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% (tj. takiej samej stawki VAT, jaką stosuje kontrahent Spółki, od którego Spółka nabywa ww. karty).

Jak już zostało wskazane celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi bezpośrednio nie wykonał. Cyt. regulacja art. 8 ust. 2a ustawy o VAT oznacza, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inny podmiot nie może być więc potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy usługodawcą a rzeczywistym nabywcą usługi.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do nabywanych usług kart \`(...)\`, Spółka działa w imieniu własnym, lecz na rzecz m.in. osób prowadzących działalność gospodarczą (na rzecz osób, które realizują zadania na rzecz Spółki w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej). Jak wynika z opisu sprawy Spółka dokonuje refaktury (odsprzedaży) na rzecz ww. osób po cenie zakupu, bez jakiejkolwiek marży, stosując tę samą 8% stawkę podatku VAT, która widnieje na fakturach VAT otrzymywanych od podmiotu kontrahenta. Zatem, poniesione koszty, w stosunku do których odbiorcą są osoby, które realizują zadania na rzecz Spółki w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a nie podmiot obciążony przez kontrahenta, czyli Spółka, powinny zostać przeniesione na faktycznego odbiorcę, czyli osoby, które realizują zadania na rzecz Spółki w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Tym samym poniesione przez Spółkę wydatki na zakup kart \`(...)\`, uprawniających do wstępu na obiekty sportowe i korzystania z aktywności sportowych przez nie oferowanych, typu baseny, hale sportowe, ścianki wspinaczkowe, lodowiska, itd., opodatkowanych 8% stawką podatku VAT - są przedmiotem odsprzedaży przez Spółkę na rzecz osób, które realizują zadania na rzecz Spółki w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Przeniesienie tych kosztów powinno zostać udokumentowane w drodze wystawienia przez Spółkę faktury („refaktury”) na faktycznego odbiorcę tych usług, z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT dla tych usług, tj. 8%.

Zatem, należy zgodzić się ze Spółką, że w przedstawionych okolicznościach, dokumentując odsprzedaż kart \`(...)\`, jest obowiązana – w świetle art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wystawić na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą (a wiec podatników) fakturę. Ponadto wystawiając taką fakturę, stanowiącą tzw. refakturę usług w zakresie wstępu na obiekty sportowe i korzystania z aktywności sportowych przez nie oferowanych – kart \`(...)\`, które są opodatkowane stawką 8% w związku z art. 41 ust. 2 w zw. z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, może zastosować obniżoną stawkę w wysokości 8%.

Tym samym stanowisko Spółki odnoszące się do zagadnienia zawartego w pytaniu nr 3 uznano za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii objętej pytaniem nr 1, tj. prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup kart \`(...)\`, wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahenta dokumentujących zakup kart \`(...)\`, które są przedmiotem odsprzedaży na rzecz pracowników (w zamian za częściową odpłatność wynoszącą 40% wartości brutto) oraz na rzecz osób, które realizują zadania na rzecz Spółki w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (na zasadach pełnej odpłatności), pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Spółki odnoszące się do pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Tutejszy organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami zawartymi we wniosku i jego uzupełnieniu – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.