Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-196/16-5/20-S/KJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-12
Teza: Do obrotu nie będą wliczane przypadki, gdy dany podmiot będzie podatnikiem na podstawie art. 17 ustawy, tj. będzie tylko zobowiązany jako nabywca – na podstawie przepisów ustawy – do rozliczenia podatku z tytułu danej transakcji Nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że skoro rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika odwołuje się do przepisów stanowiących o podstawie opodatkowania nie zaś o momencie powstania obowiązku podatkowego, o którym jest mowa w art. 19a ustawy, a więc nie daje odpowiedzi na pytanie, czy licznik należy liczyć memoriałowo, tj. według daty powstania obowiązku podatkowego, czy też kasowo, tj. według daty otrzymania zapłaty, po stronie jednostki organizacyjnej Miasta pozostaje decyzja, którą możliwość wybierze.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego … stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 14 stycznia 2020 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pytania nr 1a-b - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia wartości, jakie powinny składać się na mianownik i licznik wzorów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu … Dyrektor Izby Skarbowej w … działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania znak …

W związku z wydaniem powyższego postanowienia Wnioskodawca wniósł pismem z dnia … zażalenie.

Dyrektor Izby Skarbowej … działający w imieniu Ministra Finansów postanowieniem z dnia … utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia …

Wnioskodawca na powyższe postanowienie złożył skargę z dnia … Wyrokiem z dnia …Wojewódzki Sąd Administracyjny w … oddalił skargę Wnioskodawcy.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z dnia … r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu …do tutejszego organu wpłynął wyrok z …., wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, …, uchylający zaskarżony wyrok w całości oraz postanowienie Ministra Finansów z dnia … i poprzedzające je postanowienie z dnia …

Uzasadniając powyższe orzeczenie, NSA wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie przyczyną odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej było stwierdzenie organu, że żądana interpretacja sprowadzałaby się do weryfikacji (niejako kontroli) działań występujących w księgowości i rachunkowości budżetowej. Ocenę taką podzielił Sąd pierwszej instancji.

Stanowisko to, zdaniem NSA, nie może jednakże zostać zaaprobowane, należy bowiem zauważyć, że we wniosku o interpretację Wnioskodawca odwołał się wyraźnie do konkretnych przepisów rozporządzenia, przedstawiając swoje wątpliwości i - co ważne - przedstawiając własne, uzasadnione przez siebie - stanowisko. Nakreślono ponadto zdarzenie przyszłe, wskazując, że „Miasto (\`(...)\`) planuje dokonać określenia prewspółczynnika na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (\`(...)\`)”, które to rozporządzenie jest niewątpliwie aktem prawnym z zakresu prawa podatkowego. Złożony przez Miasto wniosek zawierał zatem elementy stanowiące w świetle art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej essentialia negotii wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tej sytuacji obowiązkiem organu była ocena stanowiska Wnioskodawcy z punktu widzenia jej legalności.

W ocenie NSA, nieuprawnione jest przy tym twierdzenie organu, że „(\`(...)\`) opis zawarty w przedmiotowym wniosku nie stanowił opisu zdarzenia przyszłego w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. (\`(...)\`)”, przytoczony bowiem powyżej fragment wniosku bez wątpienia stanowi - choć lakoniczny - opis zdarzenia przyszłego.

Kontynuując rozważania w zakresie tego, czy wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione we wniosku nadają się do wyjaśnienia w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, NSA odwołał się do wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 411/17. W orzeczeniu tym wskazano mianowicie, że fakt, że w świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u. do podatnika należy wybór stosowanego sposobu obliczenia proporcji, nie wyklucza, aby organ - uwzględniając informacje przedstawione we wniosku o interpretację - dostarczył temu podatnikowi wskazówek umożliwiających mu wybór takiego sposobu, który - zdaniem organu - spełniać będzie warunki z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., a tym samym będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć.

Sąd wskazał również, że nieostrość zwrotów przepisu jest niepożądana w przypadku stanowienia nakazów i zakazów adresowanych do podatników w zakresie kształtowania wielkości zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku), lecz właśnie w takim przypadku, w celu zweryfikowania prawidłowości stosowania takiej normy, podatnik ma w pełni prawo do uzyskania rzetelnej informacji w tym zakresie od organu wydającego interpretacje w prawie podatkowym. Organ interpretacyjny jest w takim przypadku zobligowany wspomóc podatnika w ustaleniu desygnatów zwrotu niedookreślonego użytego w prawie podatkowym, a nie uchylać się od tego zadania, poprzestając na egzekwowaniu poprawności dokonanego przez podatnika wyboru w ramach samoobliczenia podatku (zwrotu).

Sąd podkreślił także, że w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług w zakresie wprowadzenia do jej treści z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisów art. 86 ust. 2a i następne, w sposób wyraźny zastrzeżono, że: „(\`(...)\`)Skonsultowanie wybranego przez podatników sposobu określenia proporcji będzie mogło nastąpić w drodze interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).(\`(...)\`)”. W rezultacie, zdaniem Sądu, treść normy art. 86 ust. 2b u.p.t.u. nie sprzeciwia się wydaniu interpretacji w spornym zakresie, w ramach której to organ uprawniony do interpretacji prawa podatkowego jest powoływany do ustalania in casu desygnatów użytego przez ustawodawcę zwrotu niedookreślonego, istotnego dla ukształtowania zobowiązania podatkowego podatnika. Stanowi to swego rodzaju rękojmię prawidłowego realizowania zasady praworządności i art. 2 Konstytucji RP.

Podsumowując rozważania zawarte w wyroku I FSK 411/17, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej może być wszczęte, w sytuacji gdy przedmiotem wniosku jest ocena zgodności sposobu ustalenia proporcji stosowanej do określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków związanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz pozostałą działalnością wnioskodawcy, z unormowaniem art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Odnosząc te uwagi do stanu rozpoznawanej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższą tezę, jak również poprzedzające ją rozważania prawne, dotyczące ustawowych uregulowań z zakresu ustalania prewspółczynnika proporcji, należy „rozciągnąć” również na przepisy rozporządzenia, które reguluje sposób określania takiego prewspółczynnika przez niektórych podatników (jednostki samorządu terytorialnego). Jak podnosi strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., który stanowi ustawową delegację do wydania rozporządzenia, wynika wprost, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia wskaże dane, na podstawie których będzie obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Skoro już sama delegacja ustawowa wskazuje, że w rozporządzeniu zostaną wskazane dane do wyliczenia proporcji, to podatnik ma prawo wiedzieć, jakie dokładnie to będą dane.

Na zakończenie dodano jeszcze, że dopuszczalność wyjaśniania w drodze interpretacji indywidualnych zasad proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego, w szczególności co do sposobu kalkulowania prewspółczynnika, NSA potwierdził - poza omówionym powyżej wyrokiem - także w orzeczeniu z 21 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 2095/15. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 stwierdził, że jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa (pkt 46).

Reasumując, zdaniem NSA, z uwagi na niedokonanie przez organ merytorycznej oceny stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o interpretację, pomimo istnienia obowiązku jej dokonania, oraz zaakceptowanie tego faktu przez Sąd pierwszej instancji zasadne okazały się być wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej.

W dniu … Wojewódzki Sąd Administracyjny w … doręczył tutejszemu organowi akta administracyjne sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Miasta w zakresie ustalenia wartości, jakie powinny składać się na mianownik i licznik wzorów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wymaga ponownego rozpatrzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto, w związku z obowiązywaniem od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacji Ustawy o VAT dotyczących odliczenia podatku przy pomocy proporcji (dalej: „prewspółczynnik”) w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w przypadku, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, planuje dokonać określenia prewspółczynnika na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 dalej: „RMF ws. Prewspółczynnika”). W związku z powyższym powstały wątpliwości, jakie wartości należy uwzględniać pod poszczególnymi składowymi wzorów zamieszczonych w ww. RMF ws. prewspółczynnika w zakresie:

1.  obrotu z działalności gospodarczej (dalej: „obrót"), o którym mowa w § 2 pkt 4 Rozporządzenia MF ws. prewspółczynnika,
2.  dochodu wykonanego urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (dalej: „Urząd”), o którym mowa w § 2 pkt 9 Rozporządzenia MF ws. prewspółczynnika,
3.  dochodu wykonanego jednostki budżetowej (dalej: „jb”), o którym mowa w § 2 pkt 10 Rozporządzenia MF ws. prewspółczynnika,
4.  zagadnień wspólnych dotyczących dochodów wykonanych urzędu i jb (jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego dalej: „jojst”) i poziomu prewspółczynnika.

W odpowiedzi na wezwanie tut. organu skierowane do Strony w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Miasto dodatkowo przedstawiło następujące wyjaśnienia.

W zadanym we wniosku pytaniu nr 1a mowa jest o następujących pozycjach z deklaracji VAT-7:

*   dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od podatku
*   dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju
*   dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 0%
*   dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 3% albo 5%
*   dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 7% albo 8%
*   dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22% albo 23%
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
*   eksport towarów
*   dostawa towarów oraz świadczenie usług dla których podatnikiem jest nabywca - w zakresie, w którym jojst jest sprzedawcą,

Pytanie nr la dotyczy jednostek budżetowych, o których mowa w § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U z 2015, poz. 2193; dalej: „RMF ws. prewspółczynnika”).

Pytanie w zakresie obrotu dotyczy okresów rozliczeniowych, obejmujących cały rok kalendarzowy, tj. od stycznia do grudnia. Przez rok kalendarzowy należy rozumieć rok na podstawie którego dokonuje się wyliczenia tzw. prewspółczynnika, którego wzór jest zawarty w § 3 ust. 3 RMF ws. prewspółczynnika. Z kolei definicja obrotu jest zawarta w § 2 pkt 4 RMF ws. prewspółczynnika.

Pytanie nr lb dotyczy jednostek budżetowych, o których mowa w § 2 pkt 6 RMF ws. prewspółczynnika.

W sprawozdaniu Rb-27s wykazane są dochody budżetowe samorządowej jednostki budżetowej oraz jednostki samorządu terytorialnego (art. § 3 pkt 8 rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1393; dalej: „RMF ws. sprawozdawczości”)

W sprawozdaniu Rb-27zz wykazane są dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami (art. § 3 pkt 9 RMF ws. sprawozdawczości)

W sprawozdaniu Rb-34s wykazane są dochody i wydatki na rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych (art. § 3 pkt 25 RMF ws. sprawozdawczości)

Ww. środki dotyczą jednostek budżetowych, o których mowa w § 2 pkt 6 RMF ws. prewspółczynnika oraz urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, o którym mowa w § 2 pkt 5 RMF ws. prewspółczynnika.

W pytaniu nr 1c chodzi o Miasto a nie o gminę - omyłka pisarska. W pytaniu tym chodzi m.in. o nieruchomości w postaci lokali mieszkalnych, działek zabudowanych i niezabudowanych, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez Miasto do środków trwałych.

Pytanie 1d dotyczyło przypadku, gdy przed centralizacją poszczególne jednostki budżetowe, o których mowa w § 2 pkt 6 RMF ws. prewspółczynnika były odrębnymi podatnikami VAT co powodowało, że transakcje dokonywane między takimi jednostkami podlegały opodatkowaniu VAT. Natomiast od momentu centralizacji rozliczeń w Mieście poszczególne jednostki budżetowe już nie są odrębnymi podatnikami VAT co oznacza, że transakcje dokonywane pomiędzy nimi nie podlegają opodatkowaniu bowiem są dokonywane pomiędzy jednostkami, które są tym samym podatnikiem, tj. Miastem. Odpowiadając na pytanie jakich czynności dotyczą transakcje wewnętrzne należy odpowiedzieć - dotyczy to czynności, które przed centralizacją podlegały opodatkowaniu VAT, a po centralizacji nie podlegały opodatkowaniu ze względów, o których mowa powyżej.

Z kolei pytanie la w zakresie obrotu dotyczy okresów rozliczeniowych, obejmujących cały rok kalendarzowy, tj. od stycznia do grudnia. Przez rok kalendarzowy należy rozumieć rok na podstawie którego dokonuje się wyliczenia tzw. prewspółczynnika, którego wzór jest zawarty w § 3 ust. 3 RMF ws. prewspółczynnika. Z kolei definicja obrotu jest zawarta w § 2 pkt 4 RMF ws. prewspółczynnika.

„Wpływy do budżetu pozostałości środków finansowych gromadzonych na wydzielonym rachunku ujęte pod pozycją § 240” stanowią środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o których mowa w art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, odprowadzane na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Pytanie nr 3c dotyczy to wartości, o których mowa w § 2 pkt 10 tiret pierwsze RMF ws. prewspółczynnika.

Jednostki budżetowe sporządzają sprawozdanie z wykonania planu wydatków budżetu państwa (Rb-28s) zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym w szczególności w oparciu o RMF ws. sprawozdawczości oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 1053 z późn.zm.).

Przez zawarte we wniosku w pytaniu nr 4b) sformułowanie „(…) należy zastosować jednolitą wykładnię (…) należy przez to rozumieć, czy wykładnia art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT prezentowana m.in. w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego może mieć zastosowanie również w przypadku dokonywania wykładni § 3 ust. 5 RMF ws. prewspółczynnika.

Kalkulacja miałaby przekroczyć 100 % w odniesieniu do urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Miasto poinformowało ponadto, iż „zadanie pytania przez wnioskodawcę nie jest elementem obligatoryjnym wniosku. Ponadto to nie pytanie, a opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz stanowisko wnioskodawcy wyznacza zakres wydawanych przez Organ interpretacji, wynika to wprost z art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej, który stanowi, iż elementem wydanej interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Wyżej przedstawioną wykładnię przytoczonych przepisów potwierdzają również sądy administracyjne, przykładowo skład orzekający NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 575/15 stwierdził, iż „brak jest podstaw, aby przedmiot interpretacji wywodzić z treści pytań sformułowanych we wniosku o jej wydanie. Interpretacja powinna odnosić się do stanowiska wnioskodawcy zajętego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ponieważ w świetle art. 14c § 1 o.p. to ono zakreśla ramy wypowiedzi organu interpretacyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09). Wynikająca z opracowanego przez Ministra Finansów druku wniosku o wydanie interpretacji, możliwość sformułowania pytania pod adresem organu interpretacyjnego jest jedynie swojego rodzaju ułatwieniem dla wnioskodawcy. W istocie pytanie to bowiem stanowi opis problemu, jaki wnioskodawca widzi w zastosowaniu przepisu prawa podatkowego. Pytanie, jeżeli zostanie sformułowane, ułatwia też organowi właściwe określenie na tle jakich wątpliwości wnioskodawca wyraża swoje stanowisko. Jednakże określając w art. 14b § 2 - 4 o.p. informacje, jakie wnioskodawca obowiązany jest zamieścić we wniosku o wydanie interpretacji, ustawodawca nie wskazał pytań kierowanych do organu wydającego interpretację.”

Trafnie wskazał również skład orzekający w wyroku:

*   NSA z 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1012/16 „w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska”;
*   WSA w Opolu z 11 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Op 350/17 „Organ interpretacyjny winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy”;
*   WSA w Warszawie z 3 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2274/16 „Nawet jeśli we wniosku o wydanie interpretacji spółka użyła zbyt dużego skrótu, pisząc o „likwidacji w formie księgowej", to organ podatkowy powinien odnieść się do całego jej stanowiska”;
*   WSA w Szczecinie z 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 627/17 „Organ interpretacyjny winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska spółki, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić”;
*   WSA w Szczecinie z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 464/17 „brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym”.”

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  a) Czy dla jojst będących czynnymi podatnikami VAT właściwe jest przyjęcie do kalkulacji prewspółczynnika jako obrotu podsumy odpowiednich pozycji z deklaracji VAT-7? b) Czy dla jojst niebędących czynnymi podatnikami VAT właściwe jest przyjęcie do kalkulacji prewspółczynnika jako obrotu podsumy pozycji podlegających ustawie o VAT spośród dochodów wykazanych w sprawozdaniach RB-27s, RB-27zz oraz Rb34s? (…)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1a.

Poprzez obrót, na potrzeby omawianego RMF ws. prewspółczynnika, należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. RMF ws. prewspółczynnika odwołuje się zatem do przepisów mówiących o podstawie opodatkowania nie zaś o momencie powstania obowiązku podatkowego, o którym jest mowa w art. 19a ustawy o VAT. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, zapisy RMF ws. prewspółczynnika nie dają odpowiedzi na pytanie czy licznik należy liczyć memoriałowo, tj. według daty powstania obowiązku podatkowego, czy też kasowo, tj. według daty otrzymania zapłaty i w konsekwencji należy uwzględnić pozycje podlegające ustawie o VAT spośród pozycji wykazanych w sprawozdaniach Rb27s, Rb27zz oraz Rb34 jako dochody wykonane za dany rok. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, po stronie jojst pozostaje decyzja, którą możliwość wybierze. Niezależnie jednak od przyjętego podejścia, pod warunkiem iż będzie stosowane konsekwentnie w latach kolejnych, nie będzie miała miejsca sytuacja, że pewne kwoty obrotu z działalności gospodarczej zostaną pominięte podczas liczenia prewspółczynnika a jedynie nastąpi przesunięcie czasowe ich ujęcia w kalkulacjach na przestrzeni następnych lat.

W przypadku jojst będących czynnymi podatnikami VAT za właściwe należy uznać przyjęcie do kalkulacji danych wykazanych w poszczególnych deklaracjach VAT-7 składanych za rok podatkowy, na podstawie którego dokonuje się wyliczeń prewspółczynnika.

Stąd dla czynnych podatników VAT w liczniku należy umieścić podsumę pozycji z deklaracji VAT-7 dotyczących:

*   dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju zwolnionych od podatku,
*   dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju,
*   dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych poszczególnymi stawkami VAT,
*   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
*   eksportu towarów,
*   dostawy towarów oraz świadczenia usług dla których podatnikiem jest nabywca – w zakresie, w którym jojst jest sprzedawcą po pomniejszeniu o wartości transakcji, o których mowa w art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

Ad. 1b.

Jak zostało zaprezentowane w stanowisku do pytania 1a, w ocenie Wnioskodawcy, zapisy RMF ws. prewspółczynnika nie dają odpowiedzi na pytanie, czy licznik należy liczyć memoriałowo, czy też kasowo. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, po stronie jojst pozostaje decyzja, którą możliwość wybierze. W przypadku jojst nie będących czynnymi podatnikami VAT i nieskładających deklaracji VAT-7 z oczywistych względów brak jest możliwości uwzględnienia w kalkulacjach danych w nich wykazanych. Stąd na potrzeby wyliczenia obrotu jojst nie będących czynnymi podatnikami VAT za właściwe należy przyjąć uwzględnienie pozycji podlegających ustawie o VAT spośród pozycji wykazanych w sprawozdaniach RB27s, RB27zz oraz Rb34s składanych za dany rok, na podstawie którego dokonuje się kalkulacji.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1a-b.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania postanowienia z dnia … bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia \`(...)\`

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle obowiązujących od 1 stycznia 2016r. przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – jak wskazano wyżej - w przypadku, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest możliwe przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Zgodnie z art. 86 ust 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej z art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

I tak, stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. W konsekwencji odrębnie będzie ustalany sposób wyliczenia proporcji obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jako osobę prawną, urzędu działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla pozostałych samorządowych jednostek budżetowych oraz odrębnie dla samorządowych zakładów budżetowych.

Jednocześnie należy zauważyć, że przy obliczaniu dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie będą uwzględniane dochody wykonane wszystkich jednostek budżetowych utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony wg wzoru:

X=A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku jednostki budżetowej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony wg wzoru:

X=A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia, w przypadku zakładu budżetowego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony wg wzoru:

X=A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Jak stanowi § 2 pkt 6 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce budżetowej - rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

W myśl § 2 pkt 7 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zakładzie budżetowym - rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

W § 2 pkt 4 zawarta jest definicja obrotu. Zgodnie z tym przepisem, przez obrót – rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Jak stanowi § 2 pkt 10 rozporządzenia, przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

*   powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy (§ 2 pkt 11 rozporządzenia).

Stosownie do § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.) finanse publiczne obejmują procesy związane z gromadzeniem środków publicznych oraz ich rozdysponowywaniem, w szczególności:

1.  gromadzenie dochodów i przychodów publicznych;
2.  wydatkowanie środków publicznych;
3.  finansowanie potrzeb pożyczkowych budżetu państwa;
4.  zaciąganie zobowiązań angażujących środki publiczne;
5.  zarządzanie środkami publicznymi;
6.  zarządzanie długiem publicznym;
7.  rozliczenia z budżetem Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o finansach publicznych jednostki sektora finansów publicznych sporządzają sprawozdania z wykonania procesów, o których mowa w art. 3

Zgodnie z ust. 2 ww. art. 41 Minister Finansów, po zasięgnięciu opinii Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, określi, w drodze rozporządzenia:

1.  rodzaje, formy, terminy i sposoby sporządzania sprawozdań:
    1.  z wykonania budżetów jednostek samorządu terytorialnego,
    2.  z wykonania planów finansowych jednostek budżetowych,
    3.  z dochodów i wydatków na rachunkach, o których mowa w art. 163 i art. 223,
2.  jednostki obowiązane do sporządzania poszczególnych sprawozdań, o których mowa w pkt 1, oraz odbiorców tych sprawozdań;
3.  rodzaje i zasady sporządzania sprawozdań w zakresie zobowiązań wynikających z umów o partnerstwie publiczno-prywatnym zawieranych na podstawie odrębnych ustaw przez podmioty sektora finansów publicznych.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. poz. 119, z późn. zm.) określa

1.  rodzaje, formy, terminy i sposoby sporządzania sprawozdań m.in.:
    1.  z wykonania budżetów jednostek samorządu terytorialnego,
    2.  z wykonania planów finansowych jednostek budżetowych,
    3.  z dochodów i wydatków na rachunkach, o których mowa w art. 163 i art. 223 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, zwanej dalej „ustawą o finansach publicznych”, (…)
2.  jednostki obowiązane do sporządzania poszczególnych rodzajów sprawozdań, o których mowa w pkt 1, oraz odbiorców tych sprawozdań;
3.  rodzaje i zasady sporządzania sprawozdań w zakresie zobowiązań wynikających z umów o partnerstwie publiczno--prywatnym zawieranych na podstawie odrębnych ustaw przez podmioty sektora finansów publicznych.

Na podstawie § 3 ww. ustala się m.in. następujące rodzaje sprawozdań:

9\. Rb-27S – sprawozdanie z wykonania planu dochodów budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego; wzór sprawozdania stanowi załącznik nr 9 do rozporządzenia;

10\. Rb-27ZZ - sprawozdanie z wykonania planu dochodów związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami; wzór sprawozdania stanowi załącznik nr 10 do rozporządzenia;

20\. Rb-28S – sprawozdanie z wykonania planu wydatków budżetowych samorządowej jednostki budżetowej / jednostki samorządu terytorialnego; wzór sprawozdania stanowi załącznik nr 20 do rozporządzenia;

26\. Rb-34S – sprawozdanie z wykonania dochodów i wydatków na rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych; wzór sprawozdania stanowi załącznik nr 26 do rozporządzenia;

Na podstawie § 4 ww. rozporządzenia do sporządzania i przekazywania sprawozdań w imieniu jednostki są obowiązani:

3\. w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego:

1.  przewodniczący zarządów jednostek samorządu terytorialnego - Rb-27S, Rb-27ZZ, Rb-PDP, Rb-28S, Rb-28NWS, Rb-NDS, Rb-30S, Rb-34S, Rb-50 i Rb-ST,
2.  kierownicy jednostek organizacyjnych podległych jednostkom samorządu terytorialnego - Rb-27S, Rb-27ZZ, Rb-28S i Rb-50,
3.  (uchylona)
4.  kierownicy samorządowych zakładów budżetowych - Rb-30S,
5.  kierownicy samorządowych jednostek budżetowych, dysponujący rachunkiem, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych - Rb-34S,
6.  kierownicy jednostek budżetowych realizujący wydatki, które nie wygasły z upływem roku budżetowego - Rb-28NWS,
7.  kierownicy jednostek obsługujących, odpowiednio do zakresu wykonywanych zadań wynikających z przepisów odrębnych - Rb-27S, Rb-27ZZ, Rb-28S, Rb-28NWS, Rb-30S, Rb-34S i Rb-50;

Szczegóły sporządzania sprawozdań oraz ich wzory określają załączniki do ww. rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej.

Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego została określona w załączniku nr 39 do ww. rozporządzenia.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa pozwala zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku, że w przypadku jednostek organizacyjnych Miasta będących czynnymi podatnikami VAT za właściwe należy uznać przyjęcie do kalkulacji danych wykazanych w poszczególnych deklaracjach VAT-7 składanych za rok podatkowy, na podstawie którego dokonuje się wyliczeń prewspółczynnika.

Stąd dla czynnych podatników VAT w liczniku należy umieścić podsumę pozycji z deklaracji VAT-7 dotyczących: dokonanych odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Za słuszne należy również uznać stwierdzenie, że do obrotu nie będą wliczane wartości transakcji, o których mowa w art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc obrót uzyskany z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności oraz obrót z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych i usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wbrew jednak stanowisku wyrażonemu we wniosku, do obrotu nie będą wliczane przypadki, gdy dany podmiot będzie podatnikiem na podstawie art. 17 ustawy, tj. będzie tylko zobowiązany jako nabywca – na podstawie przepisów ustawy – do rozliczenia podatku z tytułu danej transakcji. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem § 2 pkt 4 powołanego rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., wartości te nie mieszczą się w pojęciu obrotu dla potrzeb określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Za nieprawidłowe należy ponadto uznać stanowisko, że skoro rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika odwołuje się do przepisów stanowiących o podstawie opodatkowania nie zaś o momencie powstania obowiązku podatkowego, o którym jest mowa w art. 19a ustawy, a więc nie daje odpowiedzi na pytanie, czy licznik należy liczyć memoriałowo, tj. według daty powstania obowiązku podatkowego, czy też kasowo, tj. według daty otrzymania zapłaty, po stronie jednostki organizacyjnej Miasta pozostaje decyzja, którą możliwość wybierze. Jednoznacznie należy wskazać, że obrót ten winien być uwzględniany według daty powstania obowiązku podatkowego, regulowanej przepisami Działu IV ustawy o podatku od towarów i usług (art. 19a-21 ustawy), ta bowiem data rodzi obowiązek wykazania transakcji w deklaracji składanej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że podatnik VAT jest zobowiązany do prawidłowego określenia i zadeklarowania w deklaracji VAT-7 (VAT-7K) obowiązku podatkowego od wykonanych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie może ustalać momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób dowolny). Przepisy ustawy określają zasady ustalania obowiązku podatkowego - nie ma w tym zakresie dowolności. Podatek należny musi zostać odprowadzony we właściwym terminie, zgodnie z przepisami. Obrót jest w tej sytuacji odzwierciedleniem danych wykazanych w prawidłowo sporządzonej deklaracji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług.

Zgodzić natomiast należy się z Miastem, że w przypadku jednostek organizacyjnych niebędących czynnymi podatnikami VAT i nieskładających deklaracji VAT-7, na potrzeby wyliczenia obrotu za właściwe należy przyjąć uwzględnienie pozycji podlegających ustawie o VAT spośród pozycji wykazanych w sprawozdaniach RB27s, RB27zz oraz Rb34s składanych za dany rok, na podstawie którego dokonuje się kalkulacji.

Oceniając zatem stanowisko Miasta do pytania nr 1a-b całościowo, z uwagi na błędne przekonanie, że do obrotu będą wliczane przypadki, gdy dany podmiot będzie podatnikiem na podstawie art. 17 ustawy oraz co do możliwości wyboru ustalenia wartości obrotu kasowo, tj. według daty otrzymania zapłaty, należało uznać je za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów wprost odwołuje się jedynie do ustawy o finansach publicznych i pojęć z niej wynikających, definiując w § 2 pkt 2 rozporządzenia, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o ustawie o finansach publicznych, rozumie się przez to ustawę z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.), nie czyniąc takiego odesłania do jakiegokolwiek innego aktu prawnego.

Sposób sporządzania sprawozdań budżetowych i rodzaje środków, które są w nich ujmowane uregulowane są na podstawie innych przepisów niż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzeń wydanych na mocy delegacji ustawowych zawartych w ww. ustawie.

Stąd należy wyjaśnić, że tut. organ nie jest uprawniony do oceny prawidłowości rodzaju i wysokości kwot jakie zostaną ujęte w poszczególnych sprawozdaniach a niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że konkretne rodzaje środków oraz ich wartości odzwierciedlają dane, które mają składać się na określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. wzory.

Ponadto niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości ustalenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, gdyż kwestia ta wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a ocena taka może być przeprowadzona jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy miejscowo organ podatkowy I instancji.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informuje się, że w kwestiach objętych pytaniami nr 1c-d, nr 2, nr 3 i nr 4 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.