Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.365.2021.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-22
Teza: WIS usługa (świadczenie kompleksowe) – organizacja rozgrywek w ramach turnieju piłkarskiego.
Słowa kluczowe: usługi; zawody; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia – brak daty sporządzenia wniosku (data wpływu 20 grudnia 2021 r.), uzupełnionego pismami z dnia 17 lutego 2022 r. (data wpływu 18 lutego 2022 r.) oraz z dnia 7 marca 2022 r. (data wpływu 7 marca 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – organizacja rozgrywek w ramach turnieju piłkarskiego

**Opis usługi:** Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z organizacją turniejów piłkarskich. W tym celu Wnioskodawca wysyła do klubów piłkarskich oferty polegające na propozycji uczestnictwa w tych turniejach.

W ramach oferty Wnioskodawca zobowiązuje się do przeprowadzenia turnieju piłkarskiego na boiskach, które zostaną wynajęte przez Wnioskodawcę od podmiotu zewnętrznego.

Czynności związane bezpośrednio z usługą zorganizowania turnieju piłkarskiego są następujące:

1\. Wyszukanie obiektu sportowego, który umożliwia rozegranie turniejów piłkarskich (infrastruktura sportowa).

2\. Poszukiwanie drużyn chętnych do udziału w turnieju piłkarskim.

3\. Zapewnienie możliwości rozegrania turnieju piłkarskiego, tj. zapewnienie sędziów piłkarskich, obsługi medycznej, osób funkcyjnych umożliwiających płynny przebieg turnieju oraz udzielających niezbędnych informacji i wyjaśnień związanych z odbywanym turniejem.

W ramach przedmiotowej usługi zapewniana jest także woda uczestnikom turnieju w trakcie rozgrywania meczów piłkarskich.

Drużyną piłkarską są dzieci (grające bezpośrednio w meczach piłkarskich) oraz sztab szkoleniowy z danej drużyny, który udziela wszelakich wskazówek dzieciom w trakcie rozgrywanych meczów.

**Rozstrzygnięcie:** Wstęp na imprezy sportowe.

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 67 załącznika nr 3 do ustawy.

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 20 grudnia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniach 18 lutego 2022 r. oraz 7 marca 2022 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, wskazanie prawidłowego przedmiotu wniosku, potwierdzenie wpłaty brakującej opłaty oraz przedstawienie zanonimizowanego egzemplarza umowy związanej z organizacją turnieju piłkarskiego.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia.**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z organizacją turniejów piłkarskich. Obecnie Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT – korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 w zw. z ust. 9 Ustawy o podatku od towarów i usług. Ze względu jednak na prowadzoną działalność gospodarczą nie jest wykluczone, że Wnioskodawca utraci prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w przyszłości. W związku z tym Wnioskodawca wniósł wniosek, aby uzyskać informację jaką stawką VAT powinna być opodatkowana świadczona przez Wnioskodawcę usługa opisana we wniosku, w sytuacji kiedy Wnioskodawca ewentualnie utraci prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego.

(…).

W ramach swojej działalności Wnioskodawca zamierza organizować turnieje piłkarskie. W tym celu Wnioskodawca wysyła do klubów piłkarskich oferty polegające na propozycji uczestnictwa w tych turniejach. Oferta składana klubom piłkarskim obejmuje możliwość uczestnictwa w turnieju piłkarskim, nocleg oraz wyżywienie.

W ramach oferty Wnioskodawca zobowiązuje się do przeprowadzenia turnieju piłkarskiego na boiskach, które zostaną wynajęte przez Wnioskodawcę od podmiotu zewnętrznego. Wnioskodawca zapewnia także inne elementy, które mają związek z organizacją turnieju, takie jak przykładowo zapewnienie opieki medycznej przez podmioty zewnętrzne, czy też sędziowanie spotkań przez sędziów piłkarskich.

(…).

Z informacji zawartych we wniosku wynika ponadto, że w zakresie świadczenia obejmującego:

1\. zorganizowanie rozgrywek w ramach turnieju piłkarskiego,

2\. zapewnienie noclegów uczestnikom turnieju,

3\. zapewnienie wyżywienia uczestnikom turnieju,

Wnioskodawca w dniu (…) otrzymał decyzję nr (…) o odmowie wydania WIS ze względu na brak kompleksowości całego świadczenia, w związku z czym przedmiotem obecnego wniosku jest wyłącznie świadczenie wskazane wyżej w pkt 1 – tj. zorganizowanie rozgrywek w ramach turnieju piłkarskiego.

Ponadto, w dniu 18 lutego 2022 r. Wnioskodawca doprecyzował opis świadczenia wskazując, że:

1) Wnioskodawca potwierdził, że przedmiotem wniosku jest usługa polegająca na zorganizowaniu rozgrywek w ramach turnieju piłkarskiego.

(…).

2) Usługa ta polega na przeprowadzeniu turnieju piłkarskiego na boiskach, które zostaną wynajęte przez Wnioskodawcę od podmiotu zewnętrznego. Wnioskodawca w związku ze świadczeniem tej usługi zapewnia także inne elementy związane z organizacją turnieju piłkarskiego, takie jak zapewnienie opieki medycznej przez podmioty zewnętrzne, osób funkcyjnych umożliwiających płynny przebieg turnieju oraz udzielających niezbędnych informacji i wyjaśnień związanych z rozgrywanym turniejem, czy też sędziowanie spotkań przez sędziów piłkarskich oraz zapewnienie wody w trakcie rozgrywania meczów dla uczestników turnieju.

(…).

3) Czynności związane bezpośrednio z usługą zorganizowania turnieju piłkarskiego, które to nie mają nic wspólnego z zapewnieniem zakwaterowania i wyżywienia są następujące:

1\. Wyszukanie obiektu sportowego, który umożliwia rozegranie turniejów piłkarskich (infrastruktura sportowa).

2\. Poszukiwanie drużyn chętnych do udziału w turnieju piłkarskim.

3\. Zapewnienie możliwości rozegrania turnieju piłkarskiego tj. zapewnienie sędziów piłkarskich, obsługi medycznej, osób funkcyjnych umożliwiających płynny przebieg turnieju oraz udzielających niezbędnych informacji i wyjaśnień związanych z odbywanym turniejem.

Po wykonaniu wyżej wymienionych czynności związanych bezpośrednio z usługą zorganizowania turnieju piłkarskiego, które to nie mają nic wspólnego z zapewnieniem zakwaterowania i wyżywienia, Wnioskodawca świadczy usługę zorganizowania turnieju piłkarskiego, która to polega na rozegraniu meczów piłkarskich przez drużyny piłkarskie. Drużyną piłkarską są dzieci (grające bezpośrednio w meczach piłkarskich) oraz sztab szkoleniowy z danej drużyny, który udziela wszelakich wskazówek dzieciom w trakcie rozgrywanych meczów. Sztab szkoleniowy jest czynnym uczestnikiem turnieju piłkarskiego - nie ma możliwości rozegrania meczów bez sztabu szkoleniowego, są to osoby niezbędne na równi z zawodnikami. Osoby wchodzące w skład drużyn piłkarskich nie są w jakikolwiek sposób zatrudnione przez Wnioskodawcę. Na marginesie Wnioskodawca wskazał także, że w ramach przedmiotowej usługi zapewniana jest także woda uczestnikom turnieju w trakcie rozgrywania meczów piłkarskich.

Usługa ta jest świadczona w celu czynnego uczestnictwa w turnieju piłkarskim, nie zaś uczestnictwa biernego, tj. polegającego na oglądaniu meczów piłkarskich. W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, nie sposób zatem uznać, iż jest to usługa wstępu na imprezy sportowe, lecz usługa związana z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych sklasyfikowana do PKWiU 93.11.10.0.

4) W celu kalkulacji wynagrodzenia za wykonaną usługę Wnioskodawca wpierw sumuje koszty, które zostaną poniesione bezpośrednio na uczestnictwo jednego zawodnika w turnieju piłkarskim (w tym także nocleg oraz wyżywienie), a także kosztów pośrednio związanych z uczestnictwem jednego zawodnika w turnieju piłkarskim (zapewnienie boisk, obsługi medycznej, wynagrodzenie dla sędziów piłkarskich, osób funkcyjnych, zapewnienie przyjazdu klubów (\`(...)\`)). Następnie Wnioskodawca, na podstawie kosztów przypadających na jednego zawodnika, ustala cenę uczestnictwa w turnieju piłkarskim (wraz z noclegiem oraz wyżywieniem) jednej osoby oferowaną klubom piłkarskim na poziomie, który pozwoli uzyskać Wnioskodawcy satysfakcjonujący wynik finansowy w związku z organizacją turnieju. Przy ustalaniu ceny Wnioskodawca uwzględnia miejsce, w którym uczestnicy turnieju będą zakwaterowani tj. klasę hotelu, czy innego miejsca noclegowego (schroniska młodzieżowego, hostelu, motelu), odległość od miejsca rozgrywania spotkań, koszty Wnioskodawcy, które musi ponieść na zakwaterowanie uczestnika w danym miejscu noclegowym, a także liczbę miejsc dostępnych w danym miejscu noclegowym. Sytuacja ta ma na celu równomierne obłożenie miejsc, w którym nocować będą uczestnicy turnieju. Oferowanie noclegu w różnych miejscach związane jest z ograniczeniem miejsc noclegowych w danym miejscu zakwaterowania, a także ze względu na to, że część klubów piłkarskich, uwzględniając możliwości finansowe, wybiera miejsca noclegowe o wyższym standardzie, co umożliwia lepszą regenerację uczestników turnieju pomiędzy dniami, w których rozgrywane są turnieje.

Wnioskodawca nie przedstawia klubom piłkarskim wyszczególnienia pobieranej kwoty oddzielnie za wyżywienie, nocleg oraz uczestnictwo w turnieju piłkarskim za wyjątkiem wpisowego, które to jest bezpośrednio związane z możliwością uczestnictwa w turnieju piłkarskim. Opłaty pobierane od klubów piłkarskich za osobę obejmują nocleg, wyżywienie oraz umożliwienie uczestnictwa w turnieju piłkarskim. Na kwotę otrzymywaną przez Wnioskodawcę składa się zatem kwota usługi noclegowej, wyżywienia, a także uczestnictwa w turnieju piłkarskim. Kwota otrzymywana za przedmiotową usługę jest zatem kalkulowana z uwzględnieniem wyboru miejsca noclegowego oraz zapewnienia wyżywienia, o czym wspomniano już we wniosku, który zakończył się odmową wydania WIS.

5) Wnioskodawca świadczy przedmiotową usługę w celu zorganizowania turnieju piłkarskiego. Jest to podstawowa działalność gospodarcza podmiotu w celu uzyskania dochodu.

6) Poniżej przedstawiono zanonimizowany egzemplarz umowy związany z organizacją turnieju piłkarskiego przez Wnioskodawcę z klubami piłkarskimi. Na podstawie poniższej umowy Wnioskodawca świadczy usługę zorganizowania turnieju piłkarskiego, wyżywienia oraz usługę noclegową.

_(\`(...)\`)_

7) Regulamin turnieju, który będzie obowiązywać podczas organizowanych turniejów tworzony jest w terminie bliskim rozpoczęcia turnieju, gdyż zależy on od czynników, które nie są znane w 100% organizatorowi przed rozpoczęciem turnieju - tj. warunki pogodowe, które mogą powodować konieczność rozegrania turnieju w innym miejscu, czego konsekwencją byłoby rozegranie meczów na mniejszej/większej liczbie boisk, czy też zmiana ostatecznej liczby klubów, które uczestniczyłyby w turnieju ze względów na problemy z transportem, czy też zdrowotne spowodowane COVID-19 lub inne niezależne przyczyny, które spowodowałyby konieczność zmiany formatu turnieju - zmiana liczby drużyn w grupie, czy zmiana liczby grup. Jakiekolwiek przedstawienie regulaminu obowiązującego podczas organizowanego turnieju z wyżej wymienionych przyczyn obiektywnych jest niemożliwe. Przedstawienie regulaminu turnieju w obecnym terminie byłoby działaniem sztucznym, czego Wnioskodawca, jako podmiot chcący działać zgodnie z obowiązującym prawem i dobrymi praktykami nie jest w stanie uczynić. Wnioskodawca nie ma praktycznej możliwości przedstawić pełnego regulaminu turnieju przed wykonaniem usługi Dyrektorowi KIS i jednocześnie uzyskać WIS przed wykonaniem usługi. Celem WIS nie jest jednak wskazywanie podatnikom właściwych stawek WIS po wykonaniu usługi i zmuszanie ich do ewentualnych dopłat podatku wraz z odsetkami, a zapewnienie bezpieczeństwa podatkowe. Wnioskodawca bardzo chce wyjaśnić wszelkie wątpliwości organu podatkowego i na ten moment jest w stanie przedstawić ogólne informacje, które zostaną zawarte w regulaminie turnieju. Będą to:

\- format rozgrywanych spotkań (podział liczby drużyn na kilka grup (określenie punktacji oraz warunków, które będą brane pod uwagę przy ostatecznej klasyfikacji), a następnie stworzenie fazy pucharowej/stworzenie fazy pucharowej bezpośrednio od początku turnieju;

\- wskazanie reguł w trakcie rozgrywania turnieju (tj. wskazanie liczby zawodników, którzy uczestniczą w rozgrywanych meczach, wskazanie czasu rozgrywania spotkań, wskazanie przepisów gry piłki nożnej, które będą brane pod uwagę w trakcie rozgrywania spotkań);

\- określenie reguł zachowania w trakcie rozgrywanego turnieju (tj. określenie braku wstępu na boiska osób, które nie będą brały udziału w turnieju);

\- określenie warunków dopuszczenia do gry w turnieju (ważne badania lekarskie, spełnianie warunków odnośnie roku urodzenia danego zawodnika);

\- wskazanie miejsca i terminu rozgrywania spotkań.

Uczestnikami turnieju będą mogły być wyłącznie zgłoszone drużyny. Na ten moment, ze względu na czynniki niezależne od Wnioskodawcy, z podanych powyżej powodów Wnioskodawca nie jest w stanie podać dokładnego regulaminu turnieju - przykładowo zalegający śnieg do końca marca mógłby spowodować niezdatność boiska do używania w trakcie turnieju, czego konsekwencją byłaby konieczność rozegrania turnieju na boiskach pod innym adresem. Podobne zmiany dotyczyłyby zmiany formatu turnieju na fazę pucharową z pominięciem fazy grupowej w przypadku epidemii koronawirusa w kilku drużynach. Jakkolwiek żadna z przyczyn niezależnych od organizatora związana z powyższymi aspektami zawartymi w regulaminie turnieju nie będzie miała wpływu na stawkę VAT oferowanej usługi.

Zgodnie z wezwaniem organu Wnioskodawca przesłał także ofertę skierowaną do klubów piłkarskich na podstawie której oferowane jest uczestnictwo w turnieju piłkarskim będącym przedmiotem wniosku - załącznik nr 1. Oferta ta została zanimizowana ze względu na umowy obowiązujące Wnioskodawcę.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że ze względów ostrożnościowych, w związku z organizacją turnieju piłkarskiego uzyska wpis do rejestru organizatorów turystyki. Wynika to z tego, że zdaniem Wnioskodawcy, Spółka poprzez oferowanie usług zaprezentowanych w stanie faktycznym, zgodnie z ustawą z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (Dz.U.2020.2139 t.j. z późn. zm.), jest organizatorem turystyki. W tym miejscu Wnioskodawca wskazał, że konieczność uzyskania wpisu na listę organizatorów turystyki, zdaniem Spółki, wynika ze stanu faktycznego, który został już zaprezentowany w momencie złożenia wniosku - nie jest to zmiana stanu faktycznego, a także w opinii Wnioskodawcy, jego uzupełnienie (obowiązek ten zdaniem Wnioskodawcy, wynika wprost z zaprezentowanego stanu faktycznego).

Wnioskodawca wskazał, że nie posiada opinii Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącą klasyfikacji statystycznej dla świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

(…).

(\`(...)\`).

Ponadto, w dniu 7 marca 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że: wniosek o WIS dotyczy świadczenia kompleksowego polegającego na zorganizowaniu rozgrywek w ramach turnieju piłkarskiego, na które to składa się 6 usług.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).**

Na wstępnie należy wskazać, że w niniejszej decyzji dokonano oceny wyłącznie świadczenia polegającego na zorganizowaniu rozgrywek w ramach turnieju piłkarskiego. Nie analizowano natomiast kompleksowości w odniesieniu do usług noclegowych i związanych z wyżywieniem, kwestie te zostały bowiem już rozstrzygnięte w powołanej przez Wnioskodawcę decyzji o odmowie wydania WIS nr (…) z dnia (…).

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z organizacją turniejów piłkarskich. W tym celu Wnioskodawca wysyła do klubów piłkarskich oferty polegające na propozycji uczestnictwa w tych turniejach.

W ramach oferty Wnioskodawca zobowiązuje się do przeprowadzenia turnieju piłkarskiego na boiskach, które zostaną wynajęte przez Wnioskodawcę od podmiotu zewnętrznego.

Czynności związane bezpośrednio z organizacją turnieju piłkarskiego są następujące:

1\. Wyszukanie obiektu sportowego, który umożliwia rozegranie turniejów piłkarskich (infrastruktura sportowa).

2\. Poszukiwanie drużyn chętnych do udziału w turnieju piłkarskim.

3\. Zapewnienie możliwości rozegrania turnieju piłkarskiego, tj. zapewnienie sędziów piłkarskich, obsługi medycznej, osób funkcyjnych umożliwiających płynny przebieg turnieju oraz udzielających niezbędnych informacji i wyjaśnień związanych z odbywanym turniejem.

W ramach przedmiotowego świadczenia zapewniana jest także woda uczestnikom turnieju w trakcie rozgrywania meczów piłkarskich.

Drużyną piłkarską są dzieci (grające bezpośrednio w meczach piłkarskich) oraz sztab szkoleniowy z danej drużyny, który udziela wszelakich wskazówek dzieciom w trakcie rozgrywanych meczów.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę ww. czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Powyższe wynika z faktu, że wykonanie tych czynności prowadzi niewątpliwie do realizacji określonego celu, którym jest organizacja rozgrywek w ramach turnieju piłkarskiego. Wszystkie elementy świadczenia należy postrzegać jako służące do osiągnięcia tego celu. Świadczeniem dominującym jest umożliwienie wzięcia udziału w organizowanym przez Wnioskodawcę turnieju piłkarskim (rozgrywanie meczy piłkarskich), natomiast pozostałe czynności, takie jak: wyszukanie obiektu sportowego, poszukanie drużyn, zapewnienie sędziów, obsługi medycznej, osób funkcyjnych czy zapewnienie wody stanowią czynności pomocnicze. Czynności te nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą do efektywnego wykonania świadczenia głównego poprzez to, że bez nich świadczenie nie będzie w pełni spełniało swojej roli, nie będzie przyczyniało się do wzrostu konkurencyjności. Dodatkowe (pomocnicze) czynności, które otrzymują drużyny biorące udział w organizowanym przez Wnioskodawcę turnieju piłkarskim są nieodłącznymi elementami i drużyny startujące w zawodach nie mają możliwości rezygnacji z którejkolwiek z nich.

Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany wyłącznie nabyciem jednego (złożonego) świadczenia zapewniającego udział w turnieju piłkarskim. Nabywca nie jest więc zainteresowany nabyciem kilku poszczególnych odrębnych usług, ponieważ żadna z nich samodzielnie nie realizuje celu w postaci zapewnienia uczestnikom udziału w organizowanym przez Wnioskodawcę turnieju piłkarskim.

Zatem, realizacja przedmiotowego świadczenia, wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia.

Podsumowując, z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności oraz oczekiwania nabywcy, w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie umożliwienie wzięcia udziału w organizowanym przez Wnioskodawcę turnieju piłkarskim stanowi czynność dominującą w odniesieniu do pozostałych świadczeń.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi.**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

W poz. 67 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Wstęp na imprezy sportowe”.

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku w wysokości 8% usługi wstępu na imprezy sportowe, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa(\`(...)\`)), pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 67 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Zwrócić należy uwagę na różnicę pomiędzy pojęciem opłaty pobieranej od wstępu uczestników imprezy sportowej, a pojęciem wstępu widzów/kibiców na imprezę sportową. Opłata pobierana od wstępu uczestników imprezy sportowej związana jest z możliwością aktywnego uczestniczenia poprzez np. przebiegnięcie trasy, rozegranie meczu, natomiast opłata za wstęp na imprezę sportową wnoszona przez widza/kibica związana jest z możliwością uczestniczenia poprzez oglądanie imprezy sportowej. Zatem pojęcia „wstęp” nie należy kojarzyć wyłącznie z możliwością wejścia do określonego miejsca.

W omawianej sprawie drużyny biorące udział w organizowanym przez Wnioskodawcę turnieju piłkarskim nie nabywają wprawdzie biletu wstępu tylko uiszczają opłatę w postaci pakietu turniejowego oraz wpisowego. Jednakże, wniesienie tych opłat oznacza możliwość wzięcia udziału w turnieju. Sam fakt, że drużyny/uczestnicy nie nabywają „fizycznie” biletu w celu wejścia do określonego miejsca (boiska) nie oznacza, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze wstępem w rozumieniu stosowanym na potrzeby VAT. Niewątpliwie uiszczenie ww. opłat stanowi bezwzględny warunek, którego spełnienie umożliwia wzięcie udziału w turnieju, a więc daje prawo uczestniczenia w czymś.

Biorąc pod uwagę powyższe, w analizowanej sprawie mamy do czynienia po stronie organizatora turnieju piłkarskiego z wieloma czynnościami zmierzającymi do przygotowania i przeprowadzenia turnieju. Warunkiem koniecznym nabycia prawa uczestniczenia w organizowanym turnieju piłkarskim jest uiszczenie opłat w postaci pakietu turniejowego oraz wpisowego. W konsekwencji zdaniem tut. Organu omawiane świadczenie dotyczy wstępu na aktywny udział w turnieju piłkarskim, zatem udział w tym turnieju, powinien być postrzegany jako sprzedaż przez organizatora usługi związanej ze wstępem na imprezę sportową.

W tym miejscu należy podkreślić, że w Sekcji R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług „USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE” znajduje się dział 93 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE SPORTEM, ROZRYWKĄ I REKREACJĄ”. W dziale tym przewidziano m.in. grupowanie 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, obejmujące m.in.: usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, ujeżdżalnie, itp.

Przez obiekt sportowy rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych ((\`(...)\`)).

Zatem grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej, lodowiska, basenu) – osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że przedmiotowe świadczenie organizacji rozgrywek w ramach turnieju piłkarskiego nie stanowi usługi sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”. Takimi usługami mogą bowiem być: usługi organizowania różnorodnych imprez sportowych na posiadanych obiektach sportowych, udostępnianie obiektu sportowego na zasadzie wykupienia wstępu, czy usługi prowadzenia nauki określonej gry sportowej przez pracowników zatrudnionych przez właściciela określonego obiektu sportowego.

Podsumowując, opisane we wniosku świadczenie kompleksowe polegające na organizacji rozgrywek w ramach turnieju piłkarskiego, za które pobierane są stosowne opłaty stanowi „Wstęp na imprezy sportowe”, wymieniony w poz. 67 załącznika nr 3 do ustawy.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.**

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Według art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% wymienione zostały towary i usługi objęte obniżoną stawką podatku. I tak, pod poz. 67 tego załącznika zastał wymieniony „Wstęp na imprezy sportowe” – bez względu na symbol PKWiU.

Opisana we wniosku usługa kompleksowa polegająca na organizacji rozgrywek w ramach turnieju piłkarskiego stanowi „Wstęp na imprezy sportowe”. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 67 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe.**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).