Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.173.2017.12.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-20
Teza: zwolnienie sprzedaży działek z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku z postanowieniem nr 0113-KDIPT1-3.4012.173.2017.11.MWJ z dnia 6 czerwca 2018 r. uchylającym postanowienie z dnia 1 sierpnia 2017 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.173.2.MK o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z dnia 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.), uzupełnionego pismem z dnia 28 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia sprzedaży działek z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, po ponownym rozpatrzeniu ww. wniosku, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia sprzedaży działek z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 czerwca 2017 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 1 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawczyni postanowienie o pozostawieniu wniosku z dnia 12 kwietnia 2017 r. bez rozpatrzenia nr 0113-KDIPT1-3.4012.173.2.MK.

Wnioskodawca na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 1 sierpnia 2017 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.173.2.MK wniósł pismem z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.) zażalenie.

W odpowiedzi na powyższe zażalenie na postanowienie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 9 października 2017 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.173.4.MWJ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Wnioskodawca na postanowienie z dnia 9 października 2017 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.173.4.MWJ złożył skargę z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1080/17 uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 9 października 2017 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.173.4.MWJ.

W dniu 24 kwietnia 2018 r. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1080/17 wraz z aktami sprawy.

Organ odwoławczy biorąc pod uwagę prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1080/17, postanowieniem z dnia 6 czerwca 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.173.2017.11.MWJ uchylił postanowienie z dnia 1 sierpnia 2017 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.173.2017.2.MK i przekazał sprawę z ww. wniosku z dnia 12 kwietnia 2017 r. do ponownego rozpatrzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawczyni, umową sprzedaży, zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 23.3.2017 r., sprzedała działki oznaczone numerami: 60/10, 60/11, 60/37, rozpoznając opodatkowanie dokonanej dostawy podatkiem od towarów i usług w stawce 23%. Nabywcy uiścili cenę sprzedaży. W dniu 29.3.2017 r., zawarto aneks do ww. umowy, uznając, iż transakcja podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535 ze zm. dalej: u.p.t.u.). Przyczyną pierwotnego rozpoznania opodatkowania dostawy według stawki 23% był omyłkowy brak wzięcia pod uwagę regulacji dotyczących zwolnienia ustanowionego dla dostawy terenów zabudowanych. Wskutek dostrzeżonej omyłki, Wnioskodawczyni oraz nabywcy podjęli decyzję o zawarciu aneksu do umowy oraz rozpoznaniu zwolnienia dostawy transakcji. Wystawiono również fakturę korygującą, przyjmując jako podstawę opodatkowania kwoty netto wskazane w akcie notarialnym z dn. … oraz stosując do dostawy stawkę ZW. Wydanie nieruchomości nabywcom nastąpiło - zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 23 marca 2017 roku - w dniu 30 marca 2017 r.

Umową przedwstępną, zawartą w formie aktu notarialnego, w dniu …, Wnioskodawczyni zobowiązała się również do sprzedaży działek oznaczonych numerami 60/9 oraz 60/38, rozpoznając opodatkowanie dostawy stawką 23%. Na poczet ceny zostały wpłacone zaliczki. Podpisanie umowy warunkowej (z uwagi na przysługujące gminie prawo pierwokupu) zostało zaplanowane na 7 dni po uzyskaniu interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawidłowość rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a podpisanie umowy ostatecznej - po decyzji gminy w zakresie prawa pierwokupu. W dniu … - zatem przed podpisaniem umowy przedwstępnej oraz przed otrzymaniem zaliczki - zostało złożone właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie Wnioskodawczyni oraz nabywcy o wyborze opodatkowania dostawy wskazanych terenów, na podstawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u. W oświadczeniu jako planowaną datę dostawy wskazano: podpisanie umowy przedwstępnej …; umowa warunkowa: 7 dni po uzyskaniu interpretacji podatkowej; umowa ostateczna: po decyzji gminy w zakresie prawa pierwokupu.

Zarówno Wnioskodawczyni jak i nabywcy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Działki 60/10, 60/11, 60/37

Działka 60/10 stanowi nieruchomość oznaczoną w rejestrze gruntów jako Bi, jej powierzchnia wynosi 0,2359 ha. Na działce znajduje się budynek magazynowy o łącznej powierzchni 760 m 2. Pozostałą część działki stanowi nieutwardzony grunt.

Działka 60/11 jest nieruchomością, oznaczoną w rejestrze gruntów jako Bi, jej powierzchnia wynosi 0,0818 ha. Na działce znajduje się budynek biurowy o powierzchni 60 m2. Pozostała część działki jest utwardza płytami „JUMBO”.

Działka 60/37 stanowi nieruchomość gruntową utwardzoną asfaltem, oznaczoną w rejestrze gruntów jako dr (powierzchnia 0,1022 ha), powstałą w wyniku podziału działki nr 60/12. Działka posiada również urządzenia podziemne w postaci kanalizacji ogólnospławnej. Woda oraz kanalizacja zasila te działki z nieruchomości sąsiedniej, położonej przy ul. …. Po wykonaniu własnego przyłącza przez nabywcę, woda i kanalizacja zostaną odcięte, lecz urządzenia podziemne pozostaną na działce. Z decyzji o podziale działek, wydanej wobec Wnioskodawczyni, wynika że działka oznaczona numerem 60/37 zostanie przyłączona do działki 60/10.

Budynki zlokalizowane na działkach 60/10 oraz 60/11 są wynajmowane podmiotom trzecim, lecz przed dokonaniem sprzedaży Wnioskodawczyni rozwiązała zawarte umowy najmu. Decyzja o ewentualnym kontynowaniu umów najmu będzie zależała od ustaleń dokonanych pomiędzy nowym właścicielem a najemcami, w szczególności zaś na nabywcę nie przeszły dotychczasowe zobowiązania najemców wobec Wnioskodawczyni oraz skorelowane z nimi zobowiązania Wnioskodawczyni wobec najemców. Wnioskodawczyni nie zatrudniała pracowników zajmujących się wyłącznie obsługą wskazanej nieruchomości, w związku ze sprzedażą nie doszło do przejścia zakładu pracy. Należy również wskazać, że na nabywcę nie przeszły umowy rachunku bankowego, związanego z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawczynię, prowadzona księgowość, czy oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo.

Działki 60/9, 60/38

Działka 60/9 pozostaje w zdecydowanej większości utwardzona asfaltem oraz trylinkami zalanymi betonem. Pozostała część działki jest nieutwardzona. Na działce był zlokalizowany budynek, o lekkiej, stalowej konstrukcji, który jednak został rozebrany jeszcze przed podpisaniem umowy.

Działka 60/38 pozostaje w zdecydowanej większości utwardzona asfaltem i kostką brukową, w stopniu umożliwiającym wykorzystywanie jej w ramach okazjonalnego najmu jako parking. Pod powierzchnią działki przebiega również kanalizacja deszczowa. Podobnie jak działka oznaczona numerem 60/37, działka 60/38 powstała w wyniku podziału działki nr 60/12. Działka 60/38 ma zostać przyłączona do działki nr 60/9.

Przed rozebraniem budynek na działce 60/9 był wynajmowany, a działka 60/38 stanowiła przedmiot okazjonalnego najmu na miejsca postojowe dla pojazdów. Nabywca planuje wykorzystanie działek w analogicznym celu - głównie jako parking dla taboru wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej.

Okoliczności wspólne

Wszystkie powyżej wymienione nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawczynię w drodze umowy sprzedaży z dnia 9 stycznia 1996 roku, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie posiada informacji dotyczących opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości na poprzednim etapie obrotu.

Działki będące przedmiotem niniejszej interpretacji (60/9, 60/10, 60/11 oraz 60/12 (aktualnie: 60/37 oraz 60/38)) były w całości przedmiotem najmu w okresie od 1 stycznia 2007 roku do 27 lutego 2012 roku. Część obiektów zlokalizowanych na wskazanych działkach podlegała najmowi również w okresie bezpośrednio poprzedzającym dokonanie sprzedaży. Najem podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy również podkreślić, iż efektywne korzystanie z działki 60/10 nie jest możliwe bez wykorzystania z działki 60/37, a efektywne korzystanie z działki 60/9 nie jest możliwe bez wykorzystania działki 60/38.

Na obiekty znajdujące się na działkach nie były czynione nakłady w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tych obiektów. Wskazane powyżej działki nie zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla działek nie została również wydana decyzja o warunkach zabudowy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 czerwca 2017 r. Wnioskodawczyni odpowiedziała na zadane pytania następująco:

Ad.1

Stosownie do dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zwolnieniu podlegają zatem grunty, m.in. posiadające niezabudowany charakter, który powinien być rozumiany zgodnie z art. 3 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej: Pr. Bud.).

Stwierdzenie zatem, czy obiekty znajdujące się na działkach stanowią budynki bądź budowle w rozumieniu Pr. Bud. stanowi istotę interpretacji indywidualnej, o którą wystąpiła Wnioskodawczyni. Organ wydając interpretację indywidualną zobligowany jest w tym przypadku do samodzielnego ustalenia, czy dany obiekt stanowi budowlę bądź budynek.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Jedynie przykładowo, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 27 listopada 2013 r. (sygn. II FSK 27/12), jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów spoza prawa podatkowego, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej powinna uwzględniać i obejmować te przepisy. Jak wskazuje NSA, norma prawnopodatkowa będąca przedmiotem interpretacji jest wówczas zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. W orzecznictwie podkreśla się również, iż wezwanie do wskazania okoliczności w sposób analogiczny jak na gruncie niniejszego przypadku, jest żądaniem „niedopuszczalnego w świetle przepisów o.p. rozbudowania stanu faktycznego o elementy, które stanowią w istocie ocenę prawną stanu faktycznego, do której to oceny on, a nie wnioskodawca, był obowiązany” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2016 r. III SA/Wa 1670/15).

Przenosząc zatem powyższe stanowisko na grunt wniosku o interpretację złożonego przez Wnioskodawczynię wskazać należy, że obowiązkiem Organu jest także interpretacja przepisów Pr. Bud. w celu ustalenia, czy wskazana we wniosku o interpretację sprzedaż działek stanowi dostawę terenów zabudowanych, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Ad. 2

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Pr. Bud. budynek to obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Należy podkreślić, że Wnioskodawczyni wskazała w opisie stanu faktycznego, iż:

*   na działce o numerze 60/10 znajduje się budynek magazynowy,

*   na działce o numerze 60/11 znajduje się budynek biurowy.

Zatem kwestia trwałego związania z gruntem budynku magazynowego znajdującego się na działce o numerze 60/10 oraz budynku biurowego posadowionego na działce o numerze 60/11 nie powinna budzić wątpliwości.

Natomiast odnośnie kwestii związania z gruntem utwardzeń, znajdujących się na wskazanych działkach, należy doprecyzować, co następuje:

*   na działce o numerze 60/9 znajduje się utwardzenie asfaltowe wykonane poprzez wylanie na podłoże gruntowe asfaltu oraz utwardzenie składające się z położonej na powierzchnię gruntową trylinki, która następnie zalana została zaprawą betonową,

*   na działce o numerze 60/11 (oprócz wskazanego powyżej budynku biurowego) znajduje się utwardzenie wykonane z płyt JUMBO zamontowanych w ten sposób, że płyty zostały wpuszczone w podłoże gruntowe,

*   na działce o numerze 60/37 znajduje się utwardzenie asfaltowe (wykonane tak, jak utwardzenie asfaltowe znajdujące się na działce o numerze 60/9) oraz urządzenie podziemne w postaci kanalizacji ogólnospławnej,

*   na działce 60/38, oprócz utwardzenia asfaltowego (wykonanego tak, jak utwardzenie asfaltowe znajdujące się na działce o numerze 60/9), znajduje się również utwardzenie utworzone poprzez wyłożenie powierzchni gruntowej kostką brukową.

Ad. 3

W związku z tym, że istotą interpretacji indywidualnej, o którą wystąpiła Wnioskodawczyni, jest stwierdzenie, czy znajdujące się na wskazanych działkach utwardzenia stanowią budowle, ustalenie klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), możliwe będzie jedynie w odniesieniu do budynków znajdujących się na wskazanych z działkach. Na działce o numerze 60/10 znajduje się budynek magazynowy, odpowiadający numerowi 1252 PKOB. Na działce o numerze 60/11 znajduje się natomiast budynek biurowy, który odpowiada w PKOB numerowi 1220. Żaden ze sprzedawanych budynków nie jest objęty programem społecznego budownictwa mieszkaniowego.

Ad. 4

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji (w części dotyczącej okoliczności wspólnych, s. 4) wszystkie działki będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - o numerach 60/9, 60/10, 60/11 oraz 60/12 (aktualnie 60/37 oraz 60/38) - w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 27 lutego 2012 r. były przedmiotem umowy najmu zawartej między Wnioskodawczynią a ….. Sp. z o.o.

W okresie pomiędzy 1 stycznia 2007 roku do dnia sprzedaży (w odniesieniu do działek 60/10, 60/11, 60/37) oraz do dnia dzisiejszego (w odniesieniu do działek 60/9 oraz 60/38), na budynki nie były dokonywane nakłady przekraczające 30% wartości początkowej. Na utwardzenia nie były zaś dokonywane jakiekolwiek nakłady. Należy zatem stwierdzić, że pierwsze zajęcie nastąpiło najpóźniej w dniu 1 stycznia 2007 r., a więc pomiędzy pierwszym zajęciem budynków/budowli a momentem sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawczyni pragnie także podkreślić, że nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi dokonywanie nakładów na nieruchomość przez poprzedniego właściciela oraz innymi danymi umożliwiającymi rozpoznanie momentu pierwszego zasiedlenia przed dniem 9 stycznia 1996 roku (zespół składników niematerialnych i materialnych, w skład którego wchodziła zbywana nieruchomość stanowił w momencie nabycia w dniu 9 stycznia 1996 roku zorganizowaną część przedsiębiorstwa).

Podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację indywidualną Wnioskodawczyni uprzejmie wnosi o jak najszybsze rozpoznanie wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż działek oznaczonych numerami 60/10, 60/11 oraz 60/37 powinna być traktowana jako dostawa terenów zabudowanych, a w konsekwencji - wobec braku złożenia oświadczenia na podstawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u. przed zawarciem umowy - powinna podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.?
2.  Czy sprzedaż działek oznaczonych numerami 60/9, 60/38 powinna być traktowana jako dostawa terenów zabudowanych, a w konsekwencji - wobec złożenia oświadczenia na podstawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u. jeszcze przed zawarciem umowy przedwstępnej oraz otrzymaniem zaliczki na poczet ceny - czy będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż dziatek oznaczonych numerami 60/10, 60/11 oraz 60/37 powinna być traktowana jako dostawa terenów zabudowanych, a w konsekwencji powinna podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż działek oznaczonych numerami 60/9, 60/38 powinna być traktowana jako dostawa terenów zabudowanych, a w konsekwencji powinna podlegać opodatkowaniu według stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 10 u.p.t.u.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni

1.  Zagadnienia ogólne

Stosownie do dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zwolnieniu podlegają zatem grunty, które łącznie spełniają następujące warunki:

1.  Posiadają niezabudowany charakter
2.  Nie mają statusu terenu budowlanego

Ad. 1.

Niezabudowany charakter terenu powinien być rozumiany zgodnie z art. 3 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. Poz. 290 ze zm., dalej: Pr. Bud.) stosownie do dyspozycji którego przez:

*   budynek - należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

*   budowlę - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, takie jak:
    
    *   obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Należy również podkreślić, że w ustawie wyróżniono także kategorię urządzeń budowlanych, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Pomocna dla określenia zabudowanego charakteru terenu może być również definicja wprowadzona na gruncie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, zgodnie z którą przez obiekt budowlany należy rozumieć konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Ad. 2.

Definicja terenów budowlanych została określona w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.t.u. jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dostawa budynków, budowli lub ich części

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Niezależnie od powyżej określonych przepisów, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa powyżej (w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.), i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, zawierające elementy wskazane w przepisie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto zwolnieniu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Stosownie do dyspozycji art. 43 ust. 7a u.p.t.u., warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W okolicznościach rozpatrywanego przypadku Wnioskodawczyni nabyła analizowane nieruchomości w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - zatem w transakcji niepodlegającej podatkowi od towarów i usług, przy której nie występuje kategoria podatku należnego. W celu skorzystania z powyższego zwolnienia, Wnioskodawczyni powinna dysponować danymi, świadczącymi o braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części na poprzednim etapie obrotu. Wnioskodawczyni nie dysponuje jednak odpowiednimi informacjami, zatem możliwość korzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. nie będzie szerzej analizowana.

Należy także podkreślić, że przy analizie charakteru dostawy należy mieć na względzie ekonomiczny sens czynności (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dn. 9 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08).

Podstawa opodatkowania

W przypadku dostawy gruntów podstawa będzie ustalana na zasadach ogólnych. Natomiast w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 u.p.t.u.). Powyższe oznacza, że w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, trwale związanych z gruntem, wartość gruntu zawiera się w wartości wskazanych naniesień oraz do tak ustalonej wartości należy stosować stawkę ustaloną zgodnie z reżimem właściwym dla dostawy budynków, budowli lub ich części.

1.  Status utwardzeń w okolicznościach rozpatrywanego przypadku

Na gruncie analizowanych działek znajdują się następujące zabudowania:

1.  Budynki
2.  Nawierzchnia utwardzona asfaltem, przeznaczona na drogę oraz parking,
3.  Nawierzchnia utwardzona trylinkami zalanymi betonem, kostka brukowa,
4.  Płyty „JUMBO”

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie ulega wątpliwości, iż naniesienie w postaci budynku świadczy o zabudowanym charakterze terenu, na którym budynek jest posadowiony. Z tego też względu status obiektów budowlanych określonych jako budynki, które spełniają cechy z art. 3 pkt 2 pr. bud. (obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach) nie będzie szerzej analizowany.

Ad. 2, 3 i 4

W orzecznictwie podkreśla się, że droga o określonym stopniu utwardzenia jest budowlą, według ustawowej definicji zawartej w art. 3 pkt 3 Pr. Bud. (Wyrok WSA w Lublinie z dn. 6 maja 2008 r., II SA/Lu 76/08, w przeciwieństwie do dróg gruntowych - zob. prawomocny wyr. WSA w Krakowie z dn. 14 kwietnia 2015 r., II SA/Kr 132/15). Ponadto, w dawnym orzecznictwie (które na gruncie klasyfikacji do określonych kategorii prawa budowlanego zachowuje aktualność) stwierdza się, że budowlę stanowi parking: wybetonowany, wyasfaltowany, wyłożony warstwą kamienno-żużlową związaną betonem, bądź też płyty chodnikowe (wyr. NSA z dnia 3 czerwca 2003 r, II SA/Ka 174/01, wyr. WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2004 r., I IV SA 3522/02).

Plac parkingowy o nawierzchni z trylinki i ogrodzeniem również uznawany jest za przesądzający o zabudowanym charakterze terenu (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 14 marca 2017 r„ 3063-ILPP1-1.4512.50.2017.2.SJ). Podobnie za budowlę uznawano: utwardzony plac (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dn. 15 lipca 2015 r., IBPP1/4512-330/15/DK, Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dn. 18 marca 2011 r., IBPP3/443-979/10/1K), utwardzenie z płyt betonowych, chodnik z płyt betonowych, plac zabudowany kostką betonową (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dn. 11 września 2013 r., ITPP1/443-570/13/AP), drogę dojazdową (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 24 wrześni 2014 r., IPPP2/443-668/14-4/KOM).

Powyższe wnioski są aktualnie potwierdzane w licznych interpretacjach indywidualnych (Np. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 roku, 1462-IPPP3.4512.848.2016.1.RM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2014 r„ IPPP2/443-1396/13-3/JW/KOM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2014 r., IPPP1/443- 724/14-2/Igo, Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2014 r., ITPP2/443-398/14/EIC).

Utwardzenie z płyt JUMBO również jest w większości interpretacji indywidualnych uznawane za budowlę (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dn. 5 maja 2015 r., IPTPP1/4512-125/15-4/ŻR, też: Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dn. 29 listopada 2016 r„ 1061-IPTPP1.4512.587.2016.1.MW, gdzie płyty JUMBO zostały uznane za budowlę, w przeciwieństwie do utwardzenia żwirowego i ogrodzenia, które powinny być rozpatrywane raczej w kategoriach urządzeń budowlanych).

Organy podatkowe wskazują również, że status budowli wykluczałaby nietrwałość związania z gruntem (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 12 czerwca 2013 roku, ILPP1/443-230/13-4/AW), co jednak nie ma zastosowania do obiektów umiejscowionych na terenie zbywanych działek.

Z drugiej strony - dojazdy, dojścia oraz miejsca parkingowe, utwardzone kostką betonową, płytami stalowymi i betonowymi bywają też kwalifikowane jako urządzenia budowlane, co jednak nie zmienia - w ocenie organów - zabudowanego charakteru terenu i konieczności traktowania urządzeń jako elementów przynależnych do budynku umiejscowionego na nieruchomości będącej przedmiotem dostawy (Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z d. 10 marca 2017 roku, 1061-IPTPP2.4512.6.2017.2.KW). Zdaniem Wnioskodawczyni warto również wskazać, że za budowlę uznawane są części budowlane urządzeń technicznych, co także stanowi argument przemawiający za koniecznością traktowania dostarczanego terenu, na którym umiejscowiono urządzenia techniczne, jako terenu zabudowanego. W interpretacjach stwierdza się również, że utwardzony plac oraz ogrodzenie są niekiedy traktowane jako element przynależny do pozostałych budynków i budowli znajdujących się na działce (Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 stycznia 2017 roku, 1061-IPTPP2.4512.448.2016.3.JS).

W wydawanych interpretacjach indywidualnych niekiedy również podkreśla się, że jeśli tylko na terenie znajdują się obiekty budowlane (rozumiane zgodnie z klasyfikacją PKOB, zatem ich cechą powinno być m.in. trwałe związanie z gruntem), wówczas okoliczność ta przesądzi o zabudowanym charakterze terenu (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 2 maja 2014 roku, ILPP2/443-57/14-4/SJ).

1.  działki oznaczone numerami 60/10, 60/11, 60/37

Działka 60/10

Na wyżej oznaczonej działce znajduje się budynek magazynowy, a pozostała część działki stanowi nieutwardzony grunt. Wobec powyższego dostawa działki jako całości powinna podlegać analizie pod kątem reżimu ustanowionego dla dostawy terenów zabudowanych. Należy podkreślić, że istotą dokonywanej dostawy nie jest dostawa terenów niezabudowanych, które w części także składają się na działkę, czy wyodrębnienie terenów sąsiadujących z budynkiem, lecz przeniesienie własności działki jako całości, a przede wszystkim - posadowionego na niej budynku. Z uwagi na dyspozycję art. 29a ust. 8 u.p.t.u. oraz okoliczności sprawy nie ma podstaw do przyjęcia, iż dostawa działki powinna podlegać odrębnym reżimom podatkowym stosowanym łącznie (właściwym dla dostawy terenów zabudowanych oraz terenów niezabudowanych).

Wobec ustalenia, iż dochodzi do dostawy terenów zabudowanych, kluczowego znaczenia nabiera kwestia pierwszego zasiedlenia budynków, budowli lub ich części, zlokalizowanych na terenie zbywanych działek. Najem wszystkich analizowanych działek, podlegający podatkowi od towarów i usług, trwał w latach 2007-2012. Nie były dokonywane, w okresie władania nieruchomością przez Wnioskodawczynię, nakłady na budynki znajdujące się na działce w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej. Należy zatem uznać iż pierwsze zasiedlenie nastąpiło nie później niż z dniem 1 stycznia 2007 roku (oddanie przedmiotowej działki w najem w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu). Niewątpliwie, na dzień zawarcia umowy sprzedaży od pierwszego zasiedlenia budynku minął okres przekraczający dwa lata. Wobec braku złożenia stosownego oświadczenia przed zawarciem umowy, otrzymaniem ceny sprzedaży oraz wydaniem nieruchomości, dostawa będzie zatem podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Z podstawy opodatkowania nie należy wyodrębniać wartości gruntów. Zasady stosowane do gruntu oraz do złączonego z nim budynku są determinowane przez zasady opodatkowania dostawy budynków, a sam grunt wpłynie jedynie na wartość podstawy opodatkowania.

Działka 60/11

Status działki 60/11 jest analogiczny do statusu działki 60/10 (w szczególności w aspekcie rozpoznania pierwszego zasiedlenia), z tym zastrzeżeniem, iż niezabudowana budynkiem biurowym część działki została utwardzona płytami JUMBO.

Zdaniem Wnioskodawczyni należy jedynie podkreślić, iż utwardzenie płytami lub kostką brukową wprost jest uznawane przez organy za budowlę na gruncie podatku od towarów i usług (np. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dn. 16 lutego 2017 r., 2461-IBPP1.4512.1039.2016.1.MS, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 18 marca 2010 r., II FSK 1764/08).

W interpretacjach indywidualnych przytoczonych powyżej (lit. b - status utwardzeń w okolicznościach rozpatrywanego przypadku) również wprost stwierdza się konieczność traktowania utwardzenia za pomocą płyt JUMBO jako budowli.

Wobec rozpoznania reżimu właściwego dla dostawy terenów zabudowanych, który powinien być stosowany do dostawy działki 60/11, badaniu podlegał będzie również moment pierwszego zasiedlenia działki. W powyższym zakresie wnioski powinny być analogiczne co w przypadku działki 60/10 - należy zatem uznać iż pierwsze zasiedlenie nastąpiło najpóźniej z dniem 1 stycznia 2007 roku (oddanie działki w najem w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu). Niewątpliwie, na dzień zawarcia umowy sprzedaży od pierwszego zasiedlenia budynku minął okres przekraczający dwa lata. Wobec braku złożenia stosownego oświadczenia przed zawarciem umowy sprzedaży, otrzymaniem ceny oraz przed wydaniem nieruchomości, dostawa będzie zatem podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Należy również podkreślić, że z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. Zasady stosowane do gruntu oraz do złączonego z nim budynku są determinowane przez zasady opodatkowania dostawy budynków, a sam grunt wpłynie jedynie na wartość podstawy opodatkowania. Dostawa działki jako całości powinna podlegać analizie pod kątem reżimu ustanowionego dla dostawy terenów zabudowanych. Istotą dokonywanej dostawy nie jest dostawa terenów niezabudowanych, które w części także składają się na działkę, czy wyodrębnienie terenów sąsiadujących z budynkiem, lecz przeniesienie własności działki jako całości, a przede wszystkim - własności posadowionego na niej budynku.

Działka 60/37

Działka 60/37 pozostaje w całości utwardzona asfaltem. Utwardzenie nawierzchni asfaltem jest uznawane w większości interpretacji indywidualnych przez organy podatkowe za budowlę na gruncie podatku od towarów i usług (Jedynie przykładowo: Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 29 listopada 2016 roku, 1462- IPPP3.4512.848.2016.1. RM).

Należy również zaznaczyć, że utwardzenia nie spełniają funkcji pomocniczej oraz mają kluczowe znaczenie dla jednego z nabywców, działającego w sektorze transportowym (na konieczność badania również okoliczności ekonomicznego sensu transakcji wskazuje się, poza orzecznictwem luksemburskim, np. w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dn. 20 lutego 2017 r„ 0461-ITPP3.4512.871.2016.2.AB, wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. I PSK 918/11).

Kluczowe znaczenie dla okoliczności niniejszej sprawy ma zatem ustalenie zaistnienia pierwszego zasiedlenia budowli, jaką jest droga asfaltowa, względnie urządzenia budowlanego umożliwiającego korzystanie z budynków lub budowli umiejscowionych na pozostałych działkach.

Działka 60/37 (przed podziałem jako 60/12) była wynajmowana w latach 2007-2012 oraz stanowiła teren niezbędny do właściwego korzystania z budynku zlokalizowanego na działce 60/10. Podkreślenia wymaga, że już sam wynajem budynku, budowli lub jej części, znajdujących się na sąsiedniej działce, może być uznany za wystarczający do rozpoznania pierwszego zasiedlenia także analizowanej budowli, choćby budowla ta nie była bezpośrednio przedmiotem najmu, lecz cena za najem nieruchomości sąsiedniej uwzględniała również korzystanie z drogi dojazdowej oraz stanowiła część składową nieruchomości, potrzebną do właściwego korzystania z tej nieruchomości (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 24 wrześni 2014 r., IPPP2/443-668/14-4/KOM). W okolicznościach niniejszej sprawy działka 60/37 była jednak przedmiotem najmu w latach 2007-2012, zatem należy uznać, iż pierwsze zasiedlenie miało miejsce nie później niż dniu 1 stycznia 2007 roku.

Wobec rozpoznania reżimu właściwego dla dostawy terenów zabudowanych, który powinien być stosowany do dostawy działki 60/37, badaniu podlegał będzie również moment pierwszego zasiedlenia działki. W powyższym zakresie wnioski powinny być analogiczne co w przypadku działek 60/10 oraz 60/11 - należy zatem uznać iż pierwsze zasiedlenie nastąpiło najpóźniej z dniem 1 stycznia 2007 roku (oddanie działki w najem w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu). Niewątpliwie, na dzień zawarcia umowy sprzedaży od pierwszego zasiedlenia budowli minął okres przekraczający dwa lata. Wobec braku złożenia stosownego oświadczenia przed zawarciem umowy, otrzymaniem ceny oraz przed wydaniem nieruchomości, dostawa będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Należy również podkreślić, że z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. Zasady stosowane do gruntu oraz do złączonego z nim budynku są determinowane przez zasady opodatkowania dostawy budynków, a sam grunt wpłynie jedynie na wartość podstawy opodatkowania.

1.  działki oznaczone numerami 60/9 i 60/38

Działka 60/9

Działka 60/9 aktualnie jest w znacznej większości utwardzona asfaltem oraz trylinkami zalanymi betonem. Na działce był zlokalizowany budynek, o lekkiej, stalowej konstrukcji, który jednak został rozebrany.

Z uwagi na oddanie działki 60/9 w najem z dniem 1 stycznia 2007 roku oraz nieczynienie nakładów na budowlę, budynki lub ich części w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej (podobnie jak w przypadku działek, których status został poddany analizie w lit. c powyżej), doszło do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli zlokalizowanych na tej działce nie później niż z dniem 1 stycznia 2007 roku.

Dokonana dostawa towarów następuje zatem w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, co warunkuje zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Należy jednak zaznaczyć, że podatnikowi przysługuje uprawnienie do opodatkowania transakcji stawką 23%, o ile dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, zawierające elementy wskazane w art. 43 ust. 11 u.p.t.u., że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W okolicznościach niniejszej sprawy jeszcze przed zawarciem umowy przedwstępnej i otrzymaniem zaliczek - w odniesieniu do dostawy działek oznaczonych numerami 60/9 oraz 60/38 - zostało złożone zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy.

Należy również podkreślić, iż wobec utwardzenia zdecydowanej większości terenu znajdującego się na działce 60/9, dyspozycji art. 29a ust. 8 u.p.t.u. oraz mając na względzie okoliczności rozpatrywanego przypadku nie ma podstawy do odrębnego opodatkowania części niezabudowanych znajdujących się na działce oraz zabudowanych części działki, a do opodatkowania działki 60/9 jako całości powinien być stosowany reżim właściwy dla dostawy terenów zabudowanych.

Działka 60/38

W przypadku działki 60/38 należy poczynić analogiczne wnioski co w przypadku działki 60/37, z dodatkowym zastrzeżeniem, iż utwardzenia położone na działce były dodatkowo okazjonalnie wynajmowane przez Wnioskodawczynię na parking.

Warto wskazać, że utwardzony parking oraz place są uznawane za budowle, których wystąpienia przesądzi o statusie terenu jako zabudowanego (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 17 marca 2017 roku, 1462-IPPP3.4512.47.2017.1. PC).

W okolicznościach niniejszej sprawy nabywca dokonuje zakupu nieruchomości w celu prowadzenia działalności w zakresie transportu towarów, a działka 60/38 ma być – w założeniu nabywcy - wykorzystywana jako parking. Wobec konieczności brania pod uwagę ekonomicznego sensu dokonanej czynności, nie powinno ulegać wątpliwości, iż dostawa stanowi dostawę terenu zabudowanego.

1.  Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe należy skonkludować, że sprzedaż dziatek oznaczonych numerami 60/10, 60/11 oraz 60/37 stanowi dostawę terenów zabudowanych oraz podlega w całości zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Sprzedaż działek oznaczonych numerami 60/9, 60/38 również należy traktować jako dostawę terenów zabudowanych, jednakże powinna ona podlegać opodatkowaniu w całości według stawki 23% na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 10 u.p.t.u.

W piśmie z dnia 28 czerwca 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że stosownie do dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zwolnieniu podlegają zatem grunty, m.in. posiadające niezabudowany charakter, który powinien być rozumiany zgodnie z art. 3 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm., dalej: Pr. Bud.).

Stwierdzenie zatem, czy obiekty znajdujące się na działkach stanowią budynki bądź budowle w rozumieniu Pr. Bud. stanowi istotę interpretacji indywidualnej, o którą wystąpiła Wnioskodawczyni. Organ wydając interpretację indywidualną zobligowany jest w tym przypadku do samodzielnego ustalenia, czy dany obiekt stanowi budowlę bądź budynek.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Jedynie przykładowo, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 27 listopada 2013 r. (sygn. II FSK 27/12), jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów spoza prawa podatkowego, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej powinna uwzględniać i obejmować te przepisy. Jak wskazuje NSA, norma prawnopodatkowa będąca przedmiotem interpretacji jest wówczas zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. W orzecznictwie podkreśla się również, iż wezwanie do wskazania okoliczności w sposób analogiczny jak na gruncie niniejszego przypadku, jest żądaniem „niedopuszczalnego w świetle przepisów o.p. rozbudowania stanu faktycznego o elementy, które stanowią w istocie ocenę prawną stanu faktycznego, do której to oceny on, a nie wnioskodawca, był obowiązany” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2016 r. III SA/Wa 1670/15).

Przenosząc zatem powyższe stanowisko na grunt wniosku o interpretację złożonego przez Wnioskodawczynię wskazać należy, że obowiązkiem Organu jest także interpretacja przepisów Pr. Bud. w celu ustalenia, czy wskazana we wniosku o interpretację sprzedaż działek stanowi dostawę terenów zabudowanych, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Pr. Bud. budynek to obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Należy podkreślić, że Wnioskodawczyni wskazała w opisie stanu faktycznego, iż:

*   na działce o numerze 60/10 znajduje się budynek magazynowy,

*   na działce o numerze 60/11 znajduje się budynek biurowy.

Zatem kwestia trwałego związania z gruntem budynku magazynowego znajdującego się na działce o numerze 60/10 oraz budynku biurowego posadowionego na działce o numerze 60/11 nie powinna budzić wątpliwości.

Natomiast odnośnie kwestii związania z gruntem utwardzeń, znajdujących się na wskazanych działkach, należy doprecyzować, co następuje:

*   na działce o numerze 60/9 znajduje się utwardzenie asfaltowe wykonane poprzez wylanie na podłoże gruntowe asfaltu oraz utwardzenie składające się z położonej na powierzchnię gruntową trylinki, która następnie zalana została zaprawą betonową,

*   na działce o numerze 60/11 (oprócz wskazanego powyżej budynku biurowego) znajduje się utwardzenie wykonane z płyt JUMBO zamontowanych w ten sposób, że płyty zostały wpuszczone w podłoże gruntowe,

*   na działce o numerze 60/37 znajduje się utwardzenie asfaltowe (wykonane tak, jak utwardzenie asfaltowe znajdujące się na działce o numerze 60/9) oraz urządzenie podziemne w postaci kanalizacji ogólnospławnej,

*   na działce 60/38, oprócz utwardzenia asfaltowego (wykonanego tak, jak utwardzenie asfaltowe znajdujące się na działce o numerze 60/9), znajduje się również utwardzenie utworzone poprzez wyłożenie powierzchni gruntowej kostką brukową.

W związku z tym, że istotą interpretacji indywidualnej, o którą wystąpiła Wnioskodawczyni, jest stwierdzenie, czy znajdujące się na wskazanych działkach utwardzenia stanowią budowle, ustalenie klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), możliwe będzie jedynie w odniesieniu do budynków znajdujących się na wskazanych z działkach. Na działce o numerze 60/10 znajduje się budynek magazynowy, odpowiadający numerowi 1252 PKOB. Na działce o numerze 60/11 znajduje się natomiast budynek biurowy, który odpowiada w PKOB numerowi 1220. Żaden ze sprzedawanych budynków nie jest objęty programem społecznego budownictwa mieszkaniowego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji (w części dotyczącej okoliczności wspólnych, s. 4) wszystkie działki będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - o numerach 60/9, 60/10, 60/11 oraz 60/12 (aktualnie 60/37 oraz 60/38) - w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 27 lutego 2012 r. były przedmiotem umowy najmu zawartej między Wnioskodawczynią a …. Sp. z o.o.

W okresie pomiędzy 1 stycznia 2007 roku do dnia sprzedaży (w odniesieniu do działek 60/10, 60/11, 60/37) oraz do dnia dzisiejszego (w odniesieniu do działek 60/9 oraz 60/38), na budynki nie były dokonywane nakłady przekraczające 30% wartości początkowej. Na utwardzenia nie były zaś dokonywane jakiekolwiek nakłady. Należy zatem stwierdzić, że pierwsze zajęcie nastąpiło najpóźniej w dniu 1 stycznia 2007 r., a więc pomiędzy pierwszym zajęciem budynków/budowli a momentem sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawczyni pragnie także podkreślić, że nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi dokonywanie nakładów na nieruchomość przez poprzedniego właściciela oraz innymi danymi umożliwiającymi rozpoznanie momentu pierwszego zasiedlenia przed dniem 9 stycznia 1996 roku (zespół składników niematerialnych i materialnych, w skład którego wchodziła zbywana nieruchomość stanowił w momencie nabycia w dniu 9 stycznia 1996 roku zorganizowaną część przedsiębiorstwa).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, po ponownym rozpatrzeniu wniosku z dnia 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.), uzupełnionego pismem z dnia 28 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia sprzedaży działek z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Tereny budowlane – art. 2 pkt 33 ustawy – są to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni umową sprzedaży, zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 23.3.2017 r., sprzedała działki oznaczone numerami: 60/10, 60/11, 60/37. Umową przedwstępną, zawartą w formie aktu notarialnego, w dniu 5.4.2017 r., Wnioskodawczyni zobowiązała się również do sprzedaży działek oznaczonych numerami 60/9 oraz 60/38. Zarówno Wnioskodawczyni jak i nabywcy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Działka 60/10 stanowi nieruchomość oznaczoną w rejestrze gruntów jako Bi, jej powierzchnia wynosi 0,2359 ha. Na działce znajduje się budynek magazynowy o łącznej powierzchni 760 m2. Pozostałą część działki stanowi nieutwardzony grunt.

Działka 60/11 jest nieruchomością, oznaczoną w rejestrze gruntów jako Bi, jej powierzchnia wynosi 0,0818 ha. Na działce znajduje się budynek biurowy o powierzchni 60 m2. Pozostała część działki jest utwardza płytami „JUMBO” w ten sposób, że płyty zostały wpuszczone w podłoże gruntowe.

Budynki zlokalizowane na działkach 60/10 oraz 60/11 są wynajmowane podmiotom trzecim, lecz przed dokonaniem sprzedaży Wnioskodawczyni rozwiązała zawarte umowy najmu.

Działka 60/9 pozostaje w zdecydowanej większości utwardzona asfaltem oraz trylinkami zalanymi betonem. Pozostała część działki jest nieutwardzona. Na działce był zlokalizowany budynek, o lekkiej, stalowej konstrukcji, który jednak został rozebrany jeszcze przed podpisaniem umowy. Przed rozebraniem budynek na działce 60/9 był wynajmowany. Na działce o numerze 60/9 znajduje się utwardzenie asfaltowe wykonane poprzez wylanie na podłoże gruntowe asfaltu oraz utwardzenie składające się z położonej na powierzchnię gruntową trylinki, która następnie zalana została zaprawą betonową.

Działka 60/37 stanowi nieruchomość gruntową utwardzoną asfaltem, oznaczoną w rejestrze gruntów jako dr (powierzchnia 0,1022 ha). Na działce o numerze 60/37 znajduje się utwardzenie asfaltowe (wykonane tak, jak utwardzenie asfaltowe znajdujące się na działce o numerze 60/9).

Działka 60/38 pozostaje w zdecydowanej większości utwardzona asfaltem i kostką brukową w stopniu umożliwiającym wykorzystywanie jej w ramach okazjonalnego najmu jako parking. Pod powierzchnią działki przebiega również kanalizacja deszczowa. Działka 60/38 stanowiła przedmiot okazjonalnego najmu na miejsca postojowe dla pojazdów. Na działce 60/38, oprócz utwardzenia asfaltowego (wykonanego tak, jak utwardzenie asfaltowe znajdujące się na działce o numerze 60/9), znajduje się również utwardzenie utworzone poprzez wyłożenie powierzchni gruntowej kostką brukową.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W myśl art. 3 pkt 2 ilekroć w ustawie Prawo budowlane jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę – w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy - należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Według art. 3 pkt 9 cyt. ustawy – przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przytoczonych wyżej definicji można wyprowadzić wniosek, że niektóre z urządzeń budowlanych np. ogrodzenie, plac występując samodzielnie, nie będąc związanym z obiektem budowlanym (np. budynkiem), tracą niejako status urządzenia budowlanego, a stają się obiektem budowlanym (budowlą).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że działka nr 60/10, na której znajduje się budynek magazynowy oraz działka nr 60/11, na której znajduje się budynek biurowy, a pozostała część działki utwardzona jest płytami „JUMBO” są działkami zabudowanymi.

Również działki nr 60/9, 60/37 oraz 60/38 stanowią tereny zabudowane. Jak wyżej wskazano na działkach tych znajduje się utwardzenie asfaltowe wykonane poprzez wylanie na podłoże gruntowe asfaltu oraz utwardzenie składające się z położonej na powierzchnię gruntową trylinki, która następnie zalana została zaprawą betonową Na działce nr 60/38 znajduje się również utwardzenie utworzone poprzez wyłożenie powierzchni kostką brukową. Ww. obiekty stanowią budowle w myśl przepisów Prawo budowalne.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dostawa ww. działek nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ przedmiotem dostawy są działki zabudowane budynkami oraz budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego.

Wobec powyższego w następnej kolejności należy sprawdzić, czy sprzedaż budynków oraz budowli znajdujących się na przedmiotowych działkach może skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto należy wskazać, iż na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy, zgodnie z treścią ust. 11 ww. artykułu musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Przy czym, podkreślić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Natomiast przepis art. 29a ust. 8 ustawy stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli albo ich części trwale związanych z gruntem.

Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak stwierdzono powyżej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług może korzystać dostawa budynków i budowli.

Z wniosku wynika, że działki oznaczone nr 60/10, 60/11 są zabudowane budynkami, a pozostałe działki, tj. działka nr 60/9, 60/37 oraz 60/38 budowlami. Na działce nr 60/11 oprócz budynku biurowego znajduje się utwardzenie z płyt „JUMBO”, które stanowi urządzenie budowlane.

W rezultacie, dla rozstrzygnięcia kwestii, czy sprzedaż ww. działek stanowi czynność korzystającą ze zwolnienia od podatku, koniecznym jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy przedmiotowa dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli oraz urządzenia budowlnego upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści wniosku wynika, że działki objęte zakresem pytań były w całości przedmiotem najmu w okresie od 1 stycznia 2007 roku do 27 lutego 2012 roku. Na obiekty znajdujące się na działkach nie były czynione nakłady w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli znajdujących się na ww. działkach. Powyższe wynika z faktu, że przedmiotowe działki były przedmiotem najmu. Dodatkowo Wnioskodawczyni nie ponosiła wydatków na ulepszenie nieruchomości, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które łącznie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości. Ponadto od pierwszego zasiedlenia ww. nieruchomości do planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Powyższe oznacza, że w stosunku do dostawy budynków i budowli znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ ich dostawa nie nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Tym samym dostawa urządzenia budowlanego znajdującego się na działce nr 60/11 korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tym samym, należy stwierdzić, że skoro dostawa znajdujących się na przedmiotowych działkach budynków i budowli korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, to – zgodnie z cyt. wyżej art. 29a ust. 8 ustawy – ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekty są posadowione.

W opisie sprawy wskazano, że dla działek o numerach 60/10, 60/11 oraz 60/37 nie złożono oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy. Zatem sprzedaż przez Wnioskodawczynię działek nr 60/10, 60/11 oraz 60/37 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że przed zawarciem umowy przedwstępnej na sprzedaż działek nr 60/9 oraz 60/38 Wnioskodawczyni oraz nabywca jako podatnicy VAT czynni złożyli oświadczenie właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego że zgodnie wybierają opodatkowanie dostawy. Zatem sprzedaż przedmiotowych budowali oraz gruntu na którym są posadowione te budowle powinna zostać opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23 %, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy jednak zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16. W przypadku zastosowania wykładni prounijnej w stosunku do znajdujących się na przedmiotowych działkach budynków oraz budowli doszło do pierwszego zasiedlenia ponieważ budynki oraz budowle były wykorzystywane/używane w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, czynność sprzedaży znajdujących się na przedmiotowych działkach budynków oraz budowli korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, dostawa gruntu przyporządkowanego do ww. budynków oraz budowli, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, również korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Nadto, w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolniona z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz.1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.