Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-1108/09-3/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-02-25
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka dokona prawidłowego ustalenia kosztów wytworzenia środka trwałego (hotelu) oraz kosztów produkcji w toku (apartamentów przeznaczonych na sprzedaż)?
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; budynek; inwestycje; koszt; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty funkcjonowania; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; kredyt; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; odsetki-odsetki skapitalizowane; prowizje; prowizje-prowizje bankowe; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; wydatek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2009 r. (data wpływu 04.12.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji bankowej i odsetek od kredytu jest:

*   **prawidłowe** - w części dot. budowy hotelu (wytworzenia środka trwałego),

*   **nieprawidłowe** - w części dot. budowy apartamentów („produkcji w toku”).

UZASADNIENIE

W dniu 04 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 29 czerwca 2009 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji bankowej i odsetek od kredytu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest spółką celową - buduje budynek hotelowy z częścią apartamentową. Według zamierzeń Spółki, część hotelowa będzie stanowiła Jej środek trwały - Spółka będzie w przyszłości prowadziła działalność hotelową, natomiast apartamenty zostaną po wybudowaniu sprzedane. Na ostatni dzień roku podatkowego 2008 został złożony do zatwierdzenia projekt budowlany z ustaloną strukturą powierzchni hotelowo - apartamentowej. Na jego podstawie, decyzją zarządu na 31.12.2008 r., dokonano podziału kosztów pomiędzy środek trwały w budowie (hotel) i produkcję w toku (apartamenty). Podział odbył się w oparciu o projekt budowlany w jego aktualnym na dany moment stanie, złożony wraz z wnioskiem o pozwolenie budowlane.

W celu sfinansowania budowy, Spółka zaciągnęła kredyt bankowy.

Naliczone i zapłacone prowizja oraz odsetki od tego kredytu, przypisywane są obecnie proporcjonalnie do nakładów środka trwałego w budowie oraz do kosztów produkcji w toku.

W 2010 r. planowana jest zmiana obecnych proporcji powierzchni kwalifikowanych jako środek trwały w budowie (zwiększenie udziału) oraz jako produkcja w toku (zmniejszenie udziału). Spółka zamierza w związku z tym, odpowiednio zmienić strukturę wartości kosztów kredytu przypisanych do obu składników majątku: środka trwałego w okresie budowy i produkcji w toku. Podobne skutki wywoływać będzie każda kolejna zmiana proporcji, w jakich pozostają opisane rodzaje powierzchni. Ostateczna wysokość kosztów kredytu przypisanych do wartości początkowej środka trwałego oraz do kosztów produkcji poszczególnych lokali, ustalona zostanie po zakończeniu inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka dokona prawidłowego ustalenia kosztów wytworzenia środka trwałego (hotelu) oraz kosztów produkcji w toku (apartamentów przeznaczonych na sprzedaż)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka aktywuje (zalicza do kosztu wytworzenia) prowizje i odsetki dotyczące środka trwałego w budowie oraz produkcji w toku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera ścisłą definicję kosztu wytworzenia środków trwałych (art. 16g ust. 4 ustawy), obejmującą w szczególności odsetki i prowizje od kredytów, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W przypadku wytwarzania aktywów przeznaczonych do sprzedaży, dla podatkowej definicji kosztu wytworzenia składnika majątku należy posłużyć się przepisami art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody”.

W przypadku, którego dotyczy niniejszy wniosek, koszt odsetek i prowizji od kredytu, w części przypadającej na produkcję w toku, powiększa koszt wytworzenia tej produkcji i zostanie ujęty jako koszt okresu, w którym nastąpi jej sprzedaż (sprzedaż poszczególnych lokali). Koszt ten, wynikający z kredytu celowego, jest bez wątpienia bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów ze sprzedaży apartamentów. Jego ujmowanie w dacie poniesienia (zapłaty prowizji i odsetek) prowadziłoby do zakłócenia konstrukcji opodatkowania podatkiem dochodowym, objawiającego się generowaniem w kolejnych latach nieuzasadnionych strat podatkowych, ponieważ Spółka osiągać będzie przychody dopiero po zakończeniu inwestycji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 czerwca 2009 r. (III SA/Wa 511/09), uchylając interpretacje organów podatkowych potwierdził, że koszty związane z obsługą kredytów inwestycyjnych i pożyczek zaciągniętych przez spółkę celową są kosztami bezpośrednimi tej spółki i można je uznać za koszty uzyskania przychodów oraz potrącić w roku podatkowym, w którym uzyskała przychód ze zrealizowanego przedsięwzięcia.

W związku z zaciągnięciem przez Spółkę jednego kredytu w celu zrealizowania inwestycji o dwojakim przeznaczeniu, konieczne jest dokonanie podziału kosztów prowizji oraz odsetek. Zdaniem Spółki, podział ten powinien zostać oparty na rzeczywistej proporcji, w jakiej na moment zakończenia inwestycji pozostaje część budynku zaliczona do środków trwałych oraz część budynku przeznaczona do sprzedaży (na etapie realizacyjnym zaliczana do produkcji w toku). Jako, że proporcja ta ulega zmianom w czasie realizacji projektu, zmiany takie powinny każdorazowo zostać uwzględnione przy podziale kosztów prowizji oraz odsetek, a ostateczny podział omawianych kosztów nastąpi po zakończeniu inwestycji.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, prawidłowa jest opisana w niniejszym wniosku przewidywana przez Spółkę metoda przypisania kosztów kredytu do:

1.  kosztów wytworzenia środka trwałego (hotelu) - składających się na wartość początkową tego środka trwałego;
2.  kosztów produkcji w toku (apartamentów przeznaczonych na sprzedaż) - stanowiących koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia apartamentów.

Spółka oświadcza, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** - w części dot. budowy hotelu (wytworzenia środka trwałego),

*   **nieprawidłowe** - w części dot. budowy apartamentów („produkcji w toku”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Przy czym, zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest spółką celową, realizującą projekt polegający na budowie obiektu hotelowo - apartamentowego. Według zamierzeń Spółki, część hotelowa będzie stanowiła Jej środek trwały, natomiast apartamenty zostaną po wybudowaniu sprzedane. w celu sfinansowania tej budowy, Spółka zaciągnęła kredyt bankowy. Dodatkowo, jak wskazano we wniosku, Spółka dokonała podziału kosztów pomiędzy środek trwały w budowie (hotel), a produkcję w toku (apartamenty). Struktura podziału kosztów będzie ulegała zmianom. Ostateczną strukturę Spółka ustali po zakończeniu inwestycji.

Stosownie do treści art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. u. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), a więc zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Mogą one jedynie, przy pomocy amortyzacji, a zwłaszcza odpisów amortyzacyjnych, zmniejszać podstawę opodatkowania osoby prawnej.

W myśl art. 16f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych. Dokonywanie zatem odpisów amortyzacyjnych nakłada na podatników obowiązek określenia w prawidłowej wysokości wartości początkowej podlegających amortyzacji środków trwałych. Zasady ustalania przez podatników wartości początkowej składników majątku określa art. 16g powołanej ustawy – w zależności od sposobu nabycia, rodzaju składnika majątku oraz okoliczności modyfikujących wielkość wartości początkowej.

Przepis art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Natomiast, na podstawie art. 16g ust. 4 tej ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Ponadto, w myśl art. 16g ust. 5 powołanej ustawy, cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Dodatkowo wskazać należy, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Mając na uwadze powyższe, koszty prowizji bankowej oraz odsetek od kredytu, w części przypadającej na wytworzenie środka trwałego (części hotelowej obiektu) – naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania – stanowić będą element jego wartości początkowej. Tym samym, koszty prowizji bankowej oraz odsetek od kredytu zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w ramach odpisów amortyzacyjnych. Natomiast, nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego odsetki, chociażby naliczone, lecz dotyczące okresu po jego przyjęciu do używania. Te odsetki są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika ponadto, iż apartamenty, stanowiące część budynku hotelowego, zostaną po wybudowaniu sprzedane. Budowę tych lokali Spółka finansuje z kredytu, z którym wiążą się: koszty prowizji bankowej oraz koszty odsetek. Decyzją zarządu dokonano podziału kosztów pomiędzy środek trwały w budowie (hotel), a produkcję w toku (apartamenty).

Wobec powyższego, budowane przez Spółkę apartamenty, należy traktować jako działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do dalszej sprzedaży – apartamenty nie będą stanowiły dla Spółki środków trwałych, lecz produkt podlegający zbyciu po jego wytworzeniu. Zatem wszelkie koszty związane z budową apartamentów, z uwagi na ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wpływ na wielkość osiąganego przychodu, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie uzasadnione jest zakwalifikowanie wydatków związanych z budową lokali mieszkalnych przeznaczonych na sprzedaż do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy uwzględnieniu wymogów wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz pkt 11 tej ustawy.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po terminach, o których mowa w ww. art. 15 ust. 4b są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Odnosząc się do poruszonej kwestii należy mieć na uwadze, iż w stosunku do odsetek (nie tylko do odsetek od kredytów) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, określony został szczególny tryb opodatkowania. w zakresie odsetek od różnych zobowiązań potwierdzają to przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a albo pkt 11 tej ustawy, zgodnie z którymi kosztami podatkowymi są odsetki zapłacone albo odsetki skapitalizowane, o ile odsetki podlegają kapitalizacji.

W świetle powyższego, koszty prowizji bankowych oraz odsetki przypisane do części apartamentowej przeznaczonej na sprzedaż będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody podatkowe związane z tymi kosztami, pod warunkiem jednak, że odsetki zostały zapłacone albo odsetki zostały skapitalizowane, o ile podlegają kapitalizacji.

Nie będą mogły być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego odsetki niezapłacone albo odsetki nieskapitalizowane, niepodlegające potrąceniu w roku następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie oraz w latach następnych. Takie odsetki, jeżeli zostaną zapłacone albo skapitalizowane, o ile odsetki podlegają kapitalizacji należy wówczas uznać za koszty pośrednie, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10a albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e tej ustawy.

Ponadto, w odniesieniu do interpretacji indywidualnej wydanej Wnioskodawcy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 29 czerwca 2009 r. nr ILPB3/423-249/09-5/EK, wskazać należy, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych - zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.