Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-214/12-2/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-26
Teza: Ustanowienie hipoteki łącznej – obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; hipoteka; płatnik
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 590/13 (data wpływu orzeczenia prawomocnego 28 czerwca 2016 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania ustanowienia hipoteki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania ustanowienia hipoteki.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X uznał wobec Y dług w wysokości 50 000 zł, ale ze względu na fakt, iż nie jest w stanie spełnić świadczenia w chwili uznania długu, za zgodą wierzyciela zobowiązał się zapłacić cała sumę do dnia 31 grudnia 2017 r. Jednocześnie X i Y ustalili, że zabezpieczeniem spełnienia tego świadczenia, wraz z ewentualnymi odsetkami ustawowymi, w przypadku niedotrzymania terminu, kosztami dochodzenia roszczenia, takimi jak koszty sądowe, egzekucyjne i inne oraz wszelkimi kosztami ubocznymi X obciąży dwie swoje nieruchomości hipoteką łączną umowną do sumy 100 000 zł. X i Y planują zawrzeć umowę o ustanowienie przedmiotowej hipoteki w formie aktu notarialnego u Wnioskodawczyni, jako notariusza.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy w związku z ustanowieniem opisanej hipoteki łącznej umownej do sumy 100 000 zł przez X na rzecz Y Wnioskodawczyni, jako notariusz, płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie zobowiązana pobrać ten podatek w wysokości 19 zł, zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. h) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. h) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlega ustanowienie hipoteki. Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b) powołanej ustawy, stawka podatku od ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej wynosi 19 zł. W omawianym przypadku X ustanowi jedną hipotekę łączną umowną na dwóch nieruchomościach, objętych dwoma księgami wieczystymi, w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności, zgodnie z art. 76 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, dlatego też stawka podatku powinna być liczona od jednej hipoteki, podobnie jak ma to miejsce w przypadku opłaty sądowej od ustanowienia hipoteki łącznej, gdzie na podstawie art. 45 ust. 3 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych od wniosku o wpis hipoteki łącznej pobiera się jedną opłatę stałą, choćby wniosek ten obejmował więcej niż jedną księgę wieczystą. Ponadto zabezpieczona wierzytelność pieniężna jest wierzytelnością nieustaloną, gdyż nie można przewidzieć, w jakiej konkretnie wysokości X będzie zobowiązany świadczyć na rzecz Y, tj. nie jest możliwe do przewidzenia, jakie koszty dodatkowe powstaną w przypadku dochodzenia roszczenia przez Y po upływie terminu zapłaty oraz w jakiej konkretnie wysokości powstaną wszelkie ewentualne koszty uboczne. W związku z powyższym Wnioskodawczyni, jako notariusz będący płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie zobowiązana do pobrania od przedmiotowego ustanowienia hipoteki łącznej umownej do sumy 100 000 zł przez X na rzecz Y podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 19 zł, zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. h) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W dniu 25 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/436-214/12/TJ, w której uznał, że skoro przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi czynność ustanowienia hipoteki, to w omawianej sprawie ustanowione zostaną dwie hipoteki na zabezpieczenie tej samej wierzytelności, wobec czego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b) ustawy należy wyliczyć wysokość podatku – osobno dla każdej hipoteki. W omawianej sprawie dojdzie bowiem do ustanowienia hipoteki łącznej, a w takim przypadku, nie mamy do czynienia z jedną hipoteką, a z tyloma, ile jest przedmiotów, na których dokonano zabezpieczenia. Prawo polskie nie przyjęło konstrukcji jednej hipoteki obciążającej kilka nieruchomości, lecz wielość hipotek, tj. tyle, ile jest nieruchomości obciążonych, zabezpieczających jedną wierzytelność. W rezultacie więc stwierdzono, że w przedstawionej sytuacji Wnioskodawczyni winna, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrać podatek wg. stawki 19 zł odrębnie dla każdej z hipotek zabezpieczających wierzytelności o wysokości nieustalonej, tj. 2 x 19 zł.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 marca 2013 r. wniesiono w dniu 19 marca 2013 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 18 kwietnia 2013 r., znak ITPB2/436W-4/13/DSZ.

W dniu 22 maja 2013 r. do Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której Skarżąca wniosła o uchylenie wydanej na Jej wniosek interpretacji indywidualnej, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów procesu, tj. wpisu i ewentualnych pozostałych, a także o rozpoznanie sprawy również pod Jej nieobecność. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła natomiast naruszenie art. 1 ust 1 pkt 1 lit. h) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b) tej ustawy i w zw. z art. 76 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece poprzez nakazanie płatnikowi przy sporządzaniu aktu notarialnego obejmującego czynność ustanowienia jednej hipoteki łącznej pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości odpowiadającej ustanowieniu dwóch hipotek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 590/13, uchylił zaskarżoną interpretację. Uznał bowiem, że wydana została ona z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, że zgodnie z przepisami ustawy o księgach wieczystych i hipotece, hipoteką może być zabezpieczona wierzytelność pieniężna, w tym również wierzytelność przyszła. Ustanowienie hipoteki wymaga zawarcia umowy. Jest to umowa zawierana przez wierzyciela, którego wierzytelność ma ona zabezpieczać, z drugiej zaś przez właściciela bądź też inną osobę uprawnioną, np. użytkownika wieczystego. Sama umowa nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki, gdyż do powstania hipoteki niezbędny jest ponadto wpis w księdze wieczystej. Skutek prawny w postaci ustanowienia hipoteki nie następuje zatem już z chwilą zawarcia umowy, lecz dopiero z momentem dokonania wpisu.

W kontekście powyższych uwag Sąd wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega – stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – ustanowienie hipoteki, obowiązek zaś podatkowy powstaje już z chwilą zawarcia umowy, co wynika z art. 3 ust. 1 pkt 2a tej ustawy, a więc bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego jest uzyskanie wpisu do księgi wieczystej. Umowa – oświadczenie woli, (poza hipoteką przymusową) jest niezbędna – prowadzi w dalszej kolejności do ustanowienia hipoteki. Pomimo to ustawodawca uznał, że nie konstytutywny wpis, lecz już sama poprzedzająca go czynność prawna rodzi obowiązek podatkowy. Wskazał również, że ustawodawca podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2a ustawy przewidział również powstanie obowiązku podatkowego z chwilą oświadczenia o ustanowieniu hipoteki – jednostronnej czynności prawnej.

W ocenie Sądu z analizy postanowień art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko te czynności, które wyraźnie wymieniono w cytowanym wyżej przepisie. Lista czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty, a więc nie może być interpretowana rozszerzająco.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności cywilnoprawne (w tym jednostronne). Aby można było mówić o czynności w rozumieniu prawa cywilnego - musi być wyrażona wola dokonania określonego działania (czynności).

Dlatego też – zdaniem Sądu – podatkowi podlegają wyłącznie czynności ustanowienia hipoteki – wola dokonania określonego działania – zabezpieczenia spłaty wierzytelności – oświadczenie o ustanowieniu hipoteki. Sąd stwierdził, że zgodzić się należy, ze stanowiskiem organu, że hipoteka ma charakter hipoteki łącznej, jeżeli kilka nieruchomości jest obciążonych w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności w taki sposób, że każda nieruchomość gwarantuje zapłatę całej wierzytelności, a wierzyciel ma swobodę wyboru nieruchomości, z których będzie dochodził zaspokojenia. Zgodzić się należy, że charakter prawny hipoteki łącznej, przemawia za tym, że hipotekę taką uznać należy za kilka praw. Dalej też zgodzić się należy, ze stanowiskiem organu, że o samodzielności każdej z nich przesądza okoliczność, że każda z nich może stanowić odrębny przedmiot rozporządzenia, a losy hipotek obciążających poszczególne nieruchomości mogą kształtować się różnie.

Jednakże, w ocenie Sądu, ten punkt widzenia, nie wpływa i nie zmienia zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej, w której to regulacji ustawodawca podatkowy objął opodatkowaniem czynność cywilnoprawną a nie prawa, skutki tej czynności cywilnoprawnej.

Przedstawione stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku potwierdzone zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 246/14 oddalił skargę kasacyjną organu z dnia 17 grudnia 2013 r., znak ITPB2/4160-31/13/TJ/152/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 590/13, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223 z późn. zm.), podatkowi temu podlega ustanowienie hipoteki.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu ustanowienia hipoteki powstaje z chwilą złożenia oświadczenia o ustanowieniu hipoteki lub z chwilą zawarcia umowy ustanowienia hipoteki. W myśl natomiast art. 4 pkt 8 ustawy obowiązek podatkowy przy ustanowieniu hipoteki ciąży na składającym oświadczenia woli o ustanowieniu hipoteki.

Przy ustanowieniu hipoteki podstawę opodatkowania stanowi, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy, kwota zabezpieczonej wierzytelności.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 stawki podatku od ustanowienia hipoteki wynoszą:

1.  na zabezpieczenie wierzytelności istniejących - od kwoty zabezpieczonej wierzytelności 0,1%,
2.  na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej 19 zł.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni, będąca notariuszem, zostanie poproszona o sporządzenie umowy w formie aktu notarialnego ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności, jaka przysługuje Y od X, wobec uznania przez niego długu w wysokości 50 000 zł. Hipoteka ta zabezpieczać będzie wierzytelność do wysokości 100 000 zł, gdyż oprócz należności głównej zabezpieczeniem objęte będą również ewentualne odsetki ustawowe, koszty dochodzenia roszczenia, takie jak koszty sądowe, egzekucyjne i inne oraz wszelkie koszty uboczne. Hipoteka ta zostanie ustanowiona na dwóch nieruchomościach należących do X.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe o charakterze akcesoryjnym, służące do zabezpieczenia wierzytelności. Instytucja hipoteki, pomimo zaliczenia jej do praw rzeczowych ograniczonych, nie została jednak uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego. Uregulowania jej dotyczące zawarto w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2016 r., poz. 790 z późn. zm.). Stosownie do art. 65 ust. 1 tej ustawy w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o księgach wieczystych i hipotece hipoteką może być zabezpieczona wierzytelność pieniężna, w tym również wierzytelność przyszła. Hipoteka ta może również zabezpieczać kilka wierzytelności z różnych stosunków prawnych przysługujących temu samemu wierzycielowi, albo kilka wierzytelności przysługujących różnym podmiotom, a służącym sfinansowaniu tego samego przedsięwzięcia.

Z treści powołanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zastosowanie stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku ustanowienia hipoteki jest uzależnione od tego, czy wierzytelność zabezpieczona hipoteką istnieje i jej wysokość jest znana, czy też wysokości tej wierzytelności ustalić nie można (czyli od rodzaju zabezpieczonej wierzytelności). Powyższe oznacza, że jeżeli, tak jak w przedstawionej przez Wnioskodawczynię we wniosku sytuacji, ustanowiona hipoteka zabezpieczać będzie wierzytelność o wysokości nieustalonej, której znana jest wysokość maksymalna, a na którą składają się dług i inne wskazane należności, stawka podatku, stosownie do zacytowanego art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wynosić będzie 19 zł.

Jednakże jak wskazano, hipoteka zabezpieczająca wierzytelność Y będzie miała charakter hipoteki łącznej i ustanowiona zostanie na dwóch różnych nieruchomościach, dla których prowadzone są odrębne księgi wieczyste. Wobec powyższego wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 76 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności można, w drodze czynności prawnej, obciążyć więcej niż jedną nieruchomość (hipoteka łączna umowna). Hipoteka ma charakter hipoteki łącznej, jeżeli kilka nieruchomości jest obciążonych w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności w taki sposób, że każda nieruchomość gwarantuje zapłatę całej wierzytelności, a wierzyciel ma swobodę wyboru nieruchomości, z których będzie dochodził zaspokojenia. Nazwa tej hipoteki nie powinna wprowadzać w błąd, ponieważ wbrew jej brzmieniu nie oznacza, że mamy do czynienia z jedną hipoteką. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia z tyloma hipotekami, ile jest przedmiotów (np. nieruchomości), na których dokonano zabezpieczenia (które obciążono hipoteką). Prawo polskie nie przyjęło konstrukcji jednej hipoteki obciążającej kilka nieruchomości, lecz wielość hipotek, tj. tyle, ile jest nieruchomości obciążonych, zabezpieczających jedną wierzytelność.

Niemniej jednak, jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie powyższe nie wpływa i nie zmienia zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej, w której to regulacji ustawodawca podatkowy objął opodatkowaniem czynność cywilnoprawną a nie prawa czy skutki tej czynności cywilnoprawnej. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega więc czynność ustanowienia hipoteki – czy to w drodze umowy czy też na skutek jednostronnego oświadczenia właściciela nieruchomości o ustanowieniu hipoteki.

Dlatego też uznać należy, że w omawianej sprawie do czynienia mieć będziemy z jedną czynnością ustanowienia hipoteki łącznej ustanowionej na dwóch nieruchomościach, na zabezpieczenie jednej wierzytelności o wysokości nieustalonej. Wobec tego, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b) ustawy Wnioskodawczyni winna, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrać jeden podatek wg stawki 19 zł.

Końcowo wyjaśnić należy, że bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia, w świetle powołanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i ustawy o księgach wieczystych i hipotece, pozostają przepisy ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, na które powołuje się Wnioskodawczyni. Prawo podatkowe stanowi bowiem odrębną i autonomiczną od innych gałąź prawa, w związku z czym, w świetle jasnej i nie budzącej wątpliwości wykładni przepisów prawa podatkowego, brak jest podstaw do stosowania rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę w innych dziedzinach prawa, w tym przypadku z postępowania cywilnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.