Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1200/11-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-03-21
Teza: Koszty uzyskania przychodów związane z umorzeniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2011 r. (data wpływu 22 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków spółki jako płatnika podatku dochodowego z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków spółki jako płatnika podatku dochodowego z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka sp. z o. o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

W przyszłości planowane jest umorzenie udziałów w Spółce. Umorzenie udziałów w Spółce nastąpi zgodnie z art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych (tzw. umorzenie automatyczne). Z tytułu umorzenia udziałów wspólnikom Spółki zostanie wypłacone wynagrodzenie.

Udziały, które przeznaczone są do umorzenia zostały objęte w zamian za wkłady niepieniężne w postaci akcji w polskiej spółce akcyjnej, tj. podlegającej w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej S.A).

W wyniku wniesienia wskazanych wkładów niepieniężnych Wnioskodawca najpierw uzyskał bezwzględną większość praw głosu w S. A. oraz następnie posiadając już bezwzględną większość praw głosu w S. A. w wyniku wniesienia kolejnego wkładu, niepieniężnego w postaci akcji w S. A. zwiększył ilość akcji posiadanych w S. A. (w obydwu sytuacjach zostały spełnione warunki art. 24 ust. 8a ustawy o PIT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, działając jako płatnik, postąpi prawidłowo jeśli od wynagrodzenia, które zostanie wypłacone za umarzane udziały pobierze zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych obliczony od podstawy opodatkowania równej nadwyżce przychodu z wynagrodzenia za umarzane udziały nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT, tj. w wysokości nominalnej wartości udziałów w Spółce objętych za wkład niepieniężny w postaci akcji w SA?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, Spółka będzie pełniła rolę płatnika ze względu na art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Skutek podatkowy opisanego zdarzenia przyszłego, tj. obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od kwoty wynagrodzenia za umorzone udziały wystąpi w dniu, w którym wynagrodzenie to zostanie wypłacone wspólnikom, których udziały podlegać będą umorzeniu.

W opinii Wnioskodawcy, dochód z umorzenia udziałów (w ramach tzw. umorzenia automatycznego w trybie art. 199 § 4 kodeksu spółek handlowych) jest zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT dochodem z udziału w zyskach osób prawnych. Dochodem tym jest, w oparciu o art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo lł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, jeżeli nabycie nastąpi w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Ze względu na to, że udziały w Spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodu przy ich umorzeniu będzie należało obliczyć zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT.

Przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 5d ustawy o PIT wskazuje, że w przypadku umorzenia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny koszt uzyskania przychodów ustala się w wysoko nominalnej wartości objętych udziałów.

Wnioskodawca uważa, że ze względu na fakt, iż art. 24 ust. 5d ustawy o PIT znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że, przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ustawy o PIT oraz nad ogólnymi zasadami ustalania kosztu uzyskania przychodu określonymi w art. 22 ustawy o PIT.

W konsekwencji Wnioskodawca jest zdania, że przepisy art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 będą miały zastosowanie w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

Spółka stoi więc na stanowisku, że w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, działając jako płatnik, postąpi prawidłowo jeśli od wynagrodzenia, które zostanie wypłacone za umarzane udziały pobierze zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, obliczony od podstawy opodatkowania równej nadwyżce przychodu z wynagrodzenia za umarzane udziały nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 24 ust. 5d w zw. z 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT, tj. w wysokości nominalnej wartości udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji w S. A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka (Wnioskodawca) planuje przeprowadzić automatyczne umorzenie udziałów, za które wspólnicy otrzymają stosowne wynagrodzenie. Udziały, które zostaną umorzone zostały nabyte w warunkach, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w warunkach wymiany udziałów.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej KSH).

Przepis ten stanowi, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  (uchylony),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Jednocześnie przepis art. 30a ust. 6 ww. ustawy stanowi, że zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9 tejże ustawy pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W przypadku, gdy przedmiot wkładu stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, przychód taki jest zwolniony z opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy). W pozostałych przypadkach przychód odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów (akcji), i w konsekwencji dochód, stanowiący różnicę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. le ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym (art. 30b ust. 2 pkt 5 cyt. ustawy).

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ten stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 8b ww. ustawy).

Przepis ten jednoznacznie wskazuje, iż „do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki”. Zatem objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.

Normatywny nakaz nie zaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji, a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany - przy zaistnieniu okoliczności określonych w 24 ust. 8a ww. ustawy - opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią tego artykułu dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo 23 ust 1 pkt 38 cyt. ustawy.

Jednakże w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji.

Tak więc kosztami uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f albo art. 22 ust. 1ł ww. ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie natomiast art. 41 ust. 4 cyt. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5 4d, 5 oraz 10.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Spółka (Wnioskodawca), która dokona automatycznego umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany, działając jako płatnik podatku dochodowego zobowiązana będzie pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych obliczony od podstawy opodatkowania równej nadwyżce przychodu z wynagrodzenia za umarzane udziały nad kosztami uzyskania przychodów, którymi będą wydatki poniesione przez wspólników na nabycie akcji, które były przedmiotem wymiany.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.