Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.7.2017.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-12
Teza: Opodatkowanie czynności przekazania wspólnikowi majątku Spółki w związku z jej rozwiązaniem oraz obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1-8 ustawy.
Słowa kluczowe: korekta; korekta-korekta podatku naliczonego; przedsiębiorstwa; przekazanie; składnik-składnik majątkowy; spółki; spółki-spółka jawna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 kwietnia 2017 r. (data wpływu 26 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania wspólnikowi majątku Spółki w związku z jej rozwiązaniem oraz obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1-8 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania wspólnikowi majątku Spółki w związku z jej rozwiązaniem oraz obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1-8 ustawy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 kwietnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie osoby, której podpis widnieje na wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką jawną (dalej: „Spółka”) prowadzącą samodzielną działalność gospodarczą o charakterze usługowym, podlegającą opodatkowaniu VAT. Zasadnicza działalność gospodarcza Spółki jest prowadzona w oparciu o własne składniki majątkowe, Spółka jest stroną umów handlowych oraz zatrudnia osoby na podstawie umowy o pracę oraz umowy cywilno-prawnej.

Z uwagi na okoliczności natury biznesowej, w przyszłości może zostać podjęta decyzja o rozwiązaniu Spółki. Rozwiązanie Spółki miałoby nastąpić bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

W wyniku rozwiązania Spółki, całość składników majątkowych Spółki zostanie wydana na rzecz jednego z jej aktualnych wspólników – osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą we własnym imieniu. Na dzień planowanego rozwiązania Spółki, do składników stanowiących majątek Spółki mogą należeć środki pieniężne, wierzytelności o zapłatę należności związanych z działalnością Spółki, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz aktywa obrotowe. W związku z powyższym, w momencie rozwiązania Spółki, w Spółce nie będą znajdować się żadne składniki majątkowe, gdyż z tą chwilą zostaną one przekazane wspólnikowi. Innymi słowy, Spółka w związku z rozwiązaniem wyda wszystkie posiadane przez siebie składniki majątkowe.

Z uwagi na profil prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (działalność o charakterze usługowym), składniki majątkowe Spółki jedynie w niewielkim zakresie będą obejmować towary, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT – tj. towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy.

Ponadto, wraz z wydaniem składników majątkowych Spółki, na wspólnika zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umów, których stroną była Spółka, jak również dojdzie do przeniesienia do przedsiębiorstwa wspólnika osób, które były zatrudnione przez Spółkę.

Składniki majątkowe należące do Spółki wraz z przypisanymi do nich umowami oraz osobami będą wystarczające, aby wspólnik miał możliwość ich wykorzystania w ramach swojego przedsiębiorstwa w takim samym zakresie, w jakim składniki te były wykorzystywane w przedsiębiorstwie Spółki. Działalność przedsiębiorstwa rozwiązanej Spółki będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę, chyba, że zdecyduje się on na zbycie otrzymanego przedsiębiorstwa w całości – wówczas działalność przedsiębiorstwa będzie kontynuowana w niezmienionym kształcie przez jego nabywcę. W każdym przypadku, zapewniona będzie kontynuacja przedsiębiorstwa Spółki – tj. działalność przedsiębiorstwa będzie prowadzona w niezmienionym zakresie w stosunku do zakresu działalności, którą prowadziła Spółka.

Podstawą dla przekazania składników majątku Spółki będzie uchwała o rozwiązaniu Spółki, w której zostanie wskazane, że przedsiębiorstwo Spółki, obejmujące całość składników majątkowych Spółki zostanie wydane wspólnikowi. Z kolei przeniesienie ww. składników majątku nastąpi w wyniku zawarcia umowy rozporządzającej sporządzonej w wykonaniu ww. uchwały.

Mając na uwadze opisane powyżej zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca chciałby rozstrzygnąć wątpliwości w zakresie skutków podatkowych, które mogą zaistnieć dla niego w wyniku rozwiązania Spółki oraz związanego z tym wydania składników majątkowych rozwiązywanej Spółki.

Ponadto w piśmie z dnia 19 kwietnia 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Przedmiotem planowanego przez Wnioskodawcę wydania będzie całość składników majątkowych Zainteresowanego, zarówno niematerialnych, jak i materialnych. Ponadto w związku z wydaniem ww. składników majątkowych dojdzie do przeniesienia wszystkich praw i obowiązków wynikających z umów, których stroną był Wnioskodawca, w tym zobowiązań. Powyższe składniki majątkowe stanowią zespół przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, wobec czego wydanie tych składników Wnioskodawca traktuje jako wydanie przedsiębiorstwa stanowiącego zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459).
2.  Przedmiotem wydania będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) należące do Wnioskodawcy, w tym zobowiązania w całości, a zatem – w ocenie Zainteresowanego – całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy (a nie jego wyodrębniona część).
3.  Przedmiotem wydania będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) należące Wnioskodawcy, w tym zobowiązania w całości, a zatem – w ocenie Zainteresowanego – całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy (a nie jego wyodrębniona i wydzielona część). Wobec powyższego, Wnioskodawca wyjaśnił, że przedmiotowy zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie wystarczający, aby podmiot, któremu wydane zostaną te składniki, miał możliwość ich wykorzystania w takim samym zakresie, w jakim składniki te były wykorzystywane w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Tym samym, przedmiotowy zespół składników majątkowych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, do których został przeznaczony i które uprzednio były wykonywane w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy rozwiązanie Spółki oraz następujące w związku z rozwiązaniem Spółki wydanie całości składników majątkowych Spółki na rzecz jej wspólnika nie podlega opodatkowaniu VAT jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w związku z wydaniem całości składników majątkowych Spółki na rzecz jej wspólnika, do którego dojdzie w wyniku rozwiązania Spółki, obowiązek korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, będzie ciążył na nabywcy ww. składników majątkowych – jako na nabywcy przedsiębiorstwa – stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Rozwiązanie Spółki oraz następujące w związku z rozwiązaniem Spółki wydanie całości składników majątkowych Spółki na rzecz jej wspólnika nie podlega opodatkowaniu VAT, jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

W związku z wydaniem całości składników majątkowych Spółki na rzecz jej wspólnika, do którego dojdzie w wyniku rozwiązania Spółki, obowiązek korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, będzie ciążył na nabywcy ww. składników majątkowych – jako na nabywcy przedsiębiorstwa – stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej. W takim przypadku, podatnik – tj. rozwiązywana Spółka – jest zobowiązany sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania Spółki (art. 14 ust. 5 ustawy o VAT), przy czym obowiązek podatkowy powstaje w dniu rozwiązania Spółki (art. 14 ust. 6 ustawy o VAT).

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi przy tym, iż przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle powyższych przepisów – w związku z planowanym rozwiązaniem Spółki – opodatkowaniu powinny podlegać towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, chyba, że całość składników majątkowych Spółki zostałaby wydana jednemu wspólnikowi Spółki, tak jak będzie miało to miejsce w zdarzeniu przyszłym opisanym na wstępie niniejszego wniosku. W takiej sytuacji, transakcję rozwiązania Spółki i następującego w związku z rozwiązaniem Spółki wydania całości składników majątkowych Spółki na rzecz jej wspólnika należy zakwalifikować, jako transakcję zbycie przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT, wskutek czego transakcja ta nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Powyższy sposób rozumowania potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. IPPP2/443-1015/14-4/KOM: „Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności w ramach i których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, i darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej”.

Zacytowana powyżej interpretacja została wydana w stanie faktycznym zbliżonym do sytuacji Spółki, w którym doszło do rozwiązania spółki osobowej w trybie art. 66 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – Ustawa z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037), tj. poprzez przyznanie jednemu wspólnikowi prawa do przejęcia majątku spółki z obowiązkiem rozliczenia się z drugim wspólnikiem. W powyższym stanie faktycznym, organ podatkowy przyjął, że wydanie majątku rozwiązywanej spółki na rzecz wybranego wspólnika stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1668/13. W sytuacji rozwiązania spółki cywilnej małżonków poprzez przekazanie jednemu z nich przedsiębiorstwa tejże spółki Sąd wskazał, iż: „Pojęcie transakcji zbycia przedsiębiorstwa zastosowane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć jako przeniesienie własności przedsiębiorstwa, przy czym nie ma znaczenia forma zbycia”.

W odniesieniu do uwag poczynionych powyżej, Wnioskodawca jest zdania, że przeniesienie – w wyniku rozwiązania Spółki – całości składników majątkowych Spółki (wraz z umowami, których stroną była Spółka, osobami zatrudnionymi przez Spółkę, etc.) stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, wskutek czego transakcja ta nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Nie bez znaczenia, zdaniem Wnioskodawcy, jest przy tym okoliczność, że składniki majątkowe należące do Spółki wraz z przypisanymi do nich umowami oraz osobami, które zostaną wydane wspólnikowi, są wystarczające, aby wspólnik miał możliwość ich wykorzystania w ramach swojego przedsiębiorstwa w zakresie tożsamym, w jakim składniki te były wykorzystywane w przedsiębiorstwie Spółki. Konsekwencją uznania transakcji za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo, będzie brak obowiązku po stronie Wnioskodawcy do m.in. sporządzania spisu z natury w związku z rozwiązaniem Spółki, jak i ewentualnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług objętych nim towarów.

Końcowo, Wnioskodawca wskazał, że nawet w razie zmiany formy rozwiązania Spółki, przykładowo – poprzez wydanie jedynie części składników majątkowych Spółki na rzecz wspólnika, skutki podatkowe powyższej czynności byłyby zasadniczo tożsame ze skutkami podatkowymi wydania całości składników majątkowych Spółki w formie zbycia przedsiębiorstwa.

Powyższa konkluzja wynika z faktu, że z uwagi na profil prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (działalność usługowa), składniki majątkowe Spółki jedynie w niewielkim zakresie będą obejmować towary, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, tj. towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. W konsekwencji, nawet gdyby podjęto decyzję o rozwiązaniu Spółki w formie zakładającej wydanie jedynie części składników majątkowych, wówczas transakcja ta podlegałaby opodatkowaniu VAT jedynie w takim zakresie, w jakim wydawane składniki majątkowe stanowią towary w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu indywidualnych interpretacji organów podatkowych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.698.2016.1.BJ;
*   w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 31 października 2016 r., sygn. IPPP2/4512-619/16-4/AO, z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. IPPP2/4512-1074/15-4/MJ, z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. IPPP3/443-867/14-2/RD;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-906/15-5/AD.

Ad. 2

Obowiązek skorygowania podatku VAT naliczonego od wcześniej nabytych towarów, usług, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o którym mowa w art. 91 ust. 1- 8 ustawy o VAT, które były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a które są następnie przedmiotem zbycia w ramach transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa korekta określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka jest zdania, że nie będzie miała obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, w stosunku do składników majątkowych, które zostaną wydane wspólnikowi Spółki w związku z jej rozwiązaniem, a obowiązek ten będzie ciążyć na wspólniku Spółki, jako nabywcy jej przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W świetle art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), zwanej dalej k.c. Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 k.c. zostaną spełnione, to dostawa realizowana do innego podmiotu (np. spółki prawa handlowego lub cywilnego), nie będzie podlegała przepisom ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowany jest spółką jawną, prowadzącą samodzielną działalność gospodarczą o charakterze usługowym, podlegającą opodatkowaniu VAT. Zasadnicza działalność gospodarcza Spółki jest prowadzona w oparciu o własne składniki majątkowe, Spółka jest stroną umów handlowych oraz zatrudnia osoby na podstawie umowy o pracę oraz umowy cywilno-prawnej.

Z uwagi na okoliczności natury biznesowej, w przyszłości może zostać podjęta decyzja o rozwiązaniu Spółki. Rozwiązanie Spółki miałoby nastąpić bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

W wyniku rozwiązania Spółki, całość składników majątkowych Spółki zostanie wydana na rzecz jednego z jej aktualnych wspólników – osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą we własnym imieniu. Na dzień planowanego rozwiązania Spółki, do składników stanowiących majątek Spółki mogą należeć środki pieniężne, wierzytelności o zapłatę należności związanych z działalnością Spółki, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz aktywa obrotowe. W związku z powyższym, w momencie rozwiązania Spółki, w Spółce nie będą znajdować się żadne składniki majątkowe, gdyż z tą chwilą zostaną one przekazane wspólnikowi. Innymi słowy, Spółka w związku z rozwiązaniem wyda wszystkie posiadane przez siebie składniki majątkowe.

Z uwagi na profil prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (działalność o charakterze usługowym), składniki majątkowe Spółki jedynie w niewielkim zakresie będą obejmować towary, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT – tj. towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy.

Ponadto, wraz z wydaniem składników majątkowych Spółki, na wspólnika zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umów, których stroną była Spółka, jak również dojdzie do przeniesienia do przedsiębiorstwa wspólnika osób, które były zatrudnione przez Spółkę.

Składniki majątkowe należące do Spółki wraz z przypisanymi do nich umowami oraz osobami będą wystarczające, aby wspólnik miał możliwość ich wykorzystania w ramach swojego przedsiębiorstwa w takim samym zakresie, w jakim składniki te były wykorzystywane w przedsiębiorstwie Spółki. Działalność przedsiębiorstwa rozwiązanej Spółki będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę, chyba że zdecyduje się on na zbycie otrzymanego przedsiębiorstwa w całości – wówczas działalność przedsiębiorstwa będzie kontynuowana w niezmienionym kształcie przez jego nabywcę. W każdym przypadku, zapewniona będzie kontynuacja przedsiębiorstwa Spółki – tj. działalność przedsiębiorstwa będzie prowadzona w niezmienionym zakresie w stosunku do zakresu działalności, którą prowadziła Spółka.

Podstawą dla przekazania składników majątku Spółki będzie uchwała o rozwiązaniu Spółki, w której zostanie wskazane, że przedsiębiorstwo Spółki obejmujące całość składników majątkowych Spółki zostanie wydane wspólnikowi. Z kolei przeniesienie ww. składników majątku nastąpi w wyniku zawarcia umowy rozporządzającej sporządzonej w wykonaniu ww. uchwały.

Przedmiotem planowanego przez Wnioskodawcę wydania będzie całość składników majątkowych Zainteresowanego, zarówno niematerialnych, jak i materialnych. Ponadto w związku z wydaniem ww. składników majątkowych dojdzie do przeniesienia wszystkich praw i obowiązków wynikających z umów, których stroną był Wnioskodawca, w tym zobowiązań. Powyższe składniki majątkowe stanowią zespół przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, wobec czego wydanie tych składników Wnioskodawca traktuje, jako wydanie przedsiębiorstwa stanowiącego zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 551 k.c.

Przedmiotem wydania będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) należące do Wnioskodawcy, w tym zobowiązania w całości, a zatem – w ocenie Zainteresowanego – całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy (a nie jego wyodrębniona część).

Ww. zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie wystarczający, aby podmiot, któremu wydane zostaną te składniki, miał możliwość ich wykorzystania w takim samym zakresie, w jakim składniki te były wykorzystywane w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Tym samym przedmiotowy zespół składników majątkowych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, do których został przeznaczony, i które uprzednio były wykonywane w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące m.in. tego, czy rozwiązanie Spółki oraz następujące w związku z rozwiązaniem Spółki wydanie całości składników majątkowych Spółki na rzecz jej wspólnika nie podlega opodatkowaniu VAT, jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że rozwiązanie spółki osobowej (jawnej) rodzi konsekwencje podatkowe. Likwidacja spółki powoduje, że podmiot ten przestaje być podatnikiem podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy przewidują w takim przypadku obowiązek sporządzenia tzw. remanentu likwidacyjnego, wycenienie majątku oraz jego opodatkowanie.

I tak, stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Na mocy art. 14 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 14 ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, w momencie rozwiązania Spółki, w Spółce nie będą znajdować się żadne składniki majątkowe, gdyż z tą chwilą zostaną one przekazane wspólnikowi. Innymi słowy, Spółka w związku z rozwiązaniem wyda wszystkie posiadane przez siebie składniki majątkowe.

Zatem, w związku z przeniesieniem ze Spółki jawnej do działalności gospodarczej wspólnika całego majątku Spółki przed zakończeniem działalności gospodarczej Spółki, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia „spisu z natury” towarów, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy, ponieważ na dzień zaprzestania działalności nie wystąpią towary podlegające opodatkowaniu.

Ponadto wskazać należy, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres przenoszonego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl TSUE stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że skoro – jak wynika z treści wniosku – na rzecz jednego ze wspólników zostanie wydana całość składników majątkowych Spółki, stanowiących zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 551 k.c. – zatem przedmiotem przekazania będzie przedsiębiorstwo. W konsekwencji do czynności tej będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, w odpowiedzi na zadane pytanie, należy stwierdzić, że rozwiązanie Spółki oraz następujące w związku z rozwiązaniem Spółki wydanie całości składników majątkowych Spółki na rzecz jej wspólnika będzie wyłączone z opodatkowania VAT, jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące ustalenia, czy w związku z wydaniem całości składników majątkowych Spółki na rzecz jej wspólnika, do którego dojdzie w wyniku rozwiązania Spółki, obowiązek korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, będzie ciążył na nabywcy ww. składników majątkowych – jako na nabywcy przedsiębiorstwa – stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W rozpatrywanej sprawie należy podzielić stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku dokonania przez Spółkę jawną korekty naliczonego podatku VAT. W tej sytuacji, skoro przedmiotem przekazania (zbycia) będzie przedsiębiorstwo, to tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do ewentualnej korekty określonej w art. 91 ust. 1-8 ustawy. Jak wynika z przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, zbycie (tu: przekazanie przedsiębiorstwa – spełniającego wymogi wskazane w art. 551 k.c.) wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla Wnioskodawcy z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Tym samym przekazanie przedsiębiorstwa wspólnikowi nie będzie rodziło – po stronie Wnioskodawcy (Spółki jawnej) – konieczności dokonania korekty podatku VAT.

Obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od zakupionych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 91 ust. 1-8 ustawy, zostanie przeniesiony na nabywcę (wspólnika).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w związku z wydaniem całości składników majątkowych Spółki na rzecz jej wspólnika, do którego dojdzie w wyniku rozwiązania Spółki, obowiązek korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, będzie ciążył na nabywcy ww. składników majątkowych – jako na nabywcy przedsiębiorstwa – stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy.

Na mocy art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku oraz uzupełnienia z dnia 19 kwietnia 2017 r. opisie sprawy. W szczególności na informacji, że przedmiotem wydania będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., jak również, że w momencie rozwiązania Spółki, w Spółce nie będą znajdować się żadne składniki majątkowe. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.