Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.646.2023.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-10
Teza: Prawo do dokonania korekty odliczonego podatku VAT.
Słowa kluczowe: faktura-faktura zaliczkowa; korekta; lokal-lokal mieszkalny; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; wynajem; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty odliczonego podatku VAT. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 stycznia 2024 r. (wpływ 2 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie przedstawione w piśmie z 2 stycznia 2024 r.)

Podstawową działalnością Spółki cywilnej prowadzonej pod nazwą (…) jest wynajem nieruchomości własnych (PKD 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi). Przedmiotem działalności Spółki nie jest obrót nieruchomościami. W ramach prowadzonej działalności Spółki cywilnej wspólnicy Spółki nabyli w latach ubiegłych dwa lokale użytkowe i Spółka prowadzi ich wynajem.

Następnie, w lutym 2021 r., Spółka zawarła umowę deweloperską nabycia nowobudowanego lokalu mieszkalnego, z datą realizacji budowy mieszkania do maja 2023 r. Zamiarem Spółki był wynajem tego mieszkania zgodnie z podstawową działalnością Spółki. Nabycie nastąpiło na podstawie umowy deweloperskiej zawartej w formie aktu notarialnego. Mieszkanie, jako odrębny lokal mieszalny, zostało przekazane Spółce w dniu 31 maja 2023 r. Ostateczną umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności, w formie aktu notarialnego, Spółka zawrze z deweloperem do dnia 30 listopada 2023 r. W ramach tego nabycia deweloper wystawiał na Spółkę cywilną faktury VAT zaliczkowe, z których Spółka, będąca czynnym płatnikiem podatku VAT, odliczała podatek VAT. Ze względu na zmiany w przepisach uniemożliwiające amortyzację mieszkań w działalności gospodarczej oraz zmiany rynkowe, Spółka cywilna rozważa sprzedaż lokalu mieszkalnego. Wówczas lokal nie będzie wynajmowany, nie będzie służył działalności gospodarczej, a po podpisaniu aktu notarialnego przeniesienia własności, w ciągu 3 miesięcy, zostanie sprzedany.

1\. Spółka cywilna jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2\. Budowa lokalu została zakończona w maju 2023, wówczas lokal został wydany do użytkowania Spółce.

3\. Wartość lokalu (wartość początkowa) przekracza 15000 zł.

4\. Faktury zaliczkowe były wystawione w roku 2021, w roku 2022 oraz w roku 2023.

5\. Spółka odliczyła podatek VAT naliczony z faktur zaliczkowych, ponieważ miała zamiar wykorzystywać go na potrzeby działalności gospodarczej: na wynajem krótkoterminowy.

6\. Podatek VAT był odliczany, ponieważ zamiarem Spółki było wykorzystywanie lokalu do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

7\. Ostateczny akt notarialny został podpisany w grudniu 2023.

8\. Poniesione nakłady na lokal nie zostały ujęte w środkach trwałych.

9\. Lokal nie został wykończony ani przystosowany do działalności. Wspólnicy zmienili plany po odebraniu lokalu od dewelopera i nie chcą użytkować go w działalności gospodarczej.

10\. Lokal nie został wykończony, nie był wynajmowany, ani w żaden inny sposób wykorzystywany do działalności gospodarczej i nie będzie wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej. Sprzedaż nie nastąpiła, ale jest zamiarem wspólników. Trwają poszukiwania nabywcy, a głównymi powodami nie dokonania sprzedaży było oczekiwanie na ostateczny akt notarialny przeniesienia własności lokalu mieszkalnego oraz wydanie niniejszej interpretacji indywidualnej.

11\. Lokal był zakupiony z zamiarem wykorzystania na usługi krótkotrwałego zakwaterowania.

12\. Od momentu zasiedlenia do momentu sprzedaży Spółka zakłada, że nie upłyną dwa lata. Sprzedaż nastąpi jak najszybciej, Spółka zakłada, że potrwa to około 3 miesięcy, nie jest to okres pewny, bo nie wiadomo, kiedy uda się znaleźć nabywcę, jednak dla ustalenia ram czasowych, Spółka zakłada, że sprzedaż nastąpi w ciągu 3 miesięcy.

13\. Spółka nie ma jeszcze nabywcy.

14\. Lokal został przekazany Spółce 31 maja 2023 r. Odbyło się to w oparciu o umowę deweloperską (którą traktuje się jako umowę przedwstępną) zawartą w postaci aktu notarialnego. Ostateczna umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności (również w formie aktu notarialnego) następuje po spełnieniu szeregu wymagań, w tym między innymi, choć niewyłącznie następuje po zakończeniu budowy, uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku, dokonaniu pomiarów powykonawczych powierzchni budynku i lokali, co jest podstawą do ustalenia udziałów tych lokali w częściach wspólnych, niezbędnych do uzyskania zaświadczeń o samodzielności lokali oraz do dokonywania wpisów do ksiąg wieczystych, stąd też zawarcie umowy ostatecznej, przy nowobudowanym budynku, zawsze następuje w okresie kilku miesięcy po zakończeniu budowy i wydaniu lokali nabywcom. Ostateczny akt notarialny z przeniesieniem własności został już zawarty – w dniu 6 grudnia 2023 r.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 2 stycznia 2024 r.)

Czy w momencie decyzji o zmianie przeznaczenia przedmiotowego lokalu mieszkalnego i nie używania go w działalności gospodarczej, należy skorygować podatek VAT odliczony od faktur zaliczkowych w całości w bieżącej deklaracji zgodnie z art. 91?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w piśmie z 2 stycznia 2024 r.)

Zdaniem Państwa, zmiana przeznaczenia lokalu, czyli podjęcie decyzji o niewykorzystywaniu go w działalności gospodarczej na wynajem i o jego sprzedaży w najbliższym czasie, będzie momentem do skorygowania podatku naliczonego, odliczonego wcześniej z otrzymanych faktur zaliczkowych, zgodnie z art. 91 ust. 7c i 7d ustawy o VAT.

Art. 91 ust. 7c ustawy o VAT

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Art. 91 ust. 7d ustawy o VAT

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zdaniem Państwa, jeżeli lokal mieszkalny został nabyty z zamiarem wykorzystania go do działalności gospodarczej i do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego, to podatek VAT był słusznie odliczony od faktur zaliczkowych.

W związku z decyzją wspólników o zmianie przeznaczenia lokalu, oraz w związku z niewykorzystywaniem go zgodnie z pierwotnym zamiarem, zmianie uległo prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług.

Uważają Państwo, że Spółka powinna dokonać korekty podatku VAT naliczonego odliczonego w latach 2021-2023 w deklaracji za miesiąc, w którym podjęta została decyzja o zmianie przeznaczenia lokalu, a więc w deklaracji za grudzień 2023 r.

Zdaniem Państwa, nie jest zasadne korygowanie każdej deklaracji, w której został odliczony VAT od poszczególnych faktur zaliczkowych i faktury końcowej, ponieważ VAT był odliczany zgodnie z zamiarem wykorzystywania lokalu w działalności na cele opodatkowane.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje bowiem dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu − rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym zasiedleniem jest więc szeroko rozumiane pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Przykładowo, pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma miejsce zarówno w sytuacji, gdy po wybudowaniu budynku oddany zostanie on w najem, jak też w przypadku, gdy będzie on wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej – w obu przypadkach dojdzie do korzystania z budynku.

Należy zauważyć, że pierwsze zasiedlenie następuje nie tylko w momencie pierwszego oddania do użytkowania po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części, ale także pierwszego oddania do użytkowania po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Termin „ulepszenia”, zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.). Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem, nieruchomości, które nie stanowią u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawa, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Jak wynika z opisu sprawy, poniesione nakłady na nowobudowany lokal nie zostały przez Spółkę ujęte w środkach trwałych. Zatem nakłady, które Państwo ponieśli, nie mogą być rozpatrywane w kategorii ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji nie zmienią terminu pierwszego zasiedlenia. Poza tym, lokal nie został przez Spółkę wykończony.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W świetle wyżej cytowanego art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli natomiast nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wtedy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że lokal mieszkalny po zakończonej przez dewelopera budowie został z dniem 31 maja 2023 r. przekazany i wydany Spółce do użytkowania. Ostateczny akt notarialny z przeniesieniem prawa własności został zawarty w dniu 6 grudnia 2023 r. Spółka zamierza sprzedać lokal w ciągu 3 miesięcy. Zatem, od momentu zasiedlenia do momentu sprzedaży – jak sami Państwo wskazali – nie upłyną dwa lata. Ponadto, Spółka nie ponosiła żadnych nakładów na ulepszenie ww. lokalu. Poniesione nakłady na lokal nie zostały ujęte w środkach trwałych. Lokal nie został również wykończony ani przystosowany do działalności. Wspólnicy zmienili plany po odebraniu lokalu od dewelopera i nie chcą użytkować go w działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach nabycia lokalu deweloper wystawiał na Spółkę faktury VAT zaliczkowe, z których Spółka, będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, odliczała podatek VAT.

Zatem, skoro nabycia towarów i usług w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego dokonywali Państwo jako podatnik VAT w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem dokonania czynności opodatkowanych, to – co do zasady – Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur.

W przedmiotowej sprawie, z uwagi na przysługujące Spółce prawo do odliczenia podatku VAT, nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy. Wobec powyższego, dostawa lokalu mieszkalnego przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku i będzie opodatkowana podatkiem VAT.

**Podsumowując, sprzedaż przez Spółkę lokalu mieszkalnego będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku.**

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do korekty podatku VAT odliczonego z faktur zaliczkowych w całości w bieżącej deklaracji, zgodnie z art. 91 ustawy, w związku z podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia lokalu mieszkalnego i nie używania go w działalności gospodarczej.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1-8 ustawy:

1\. Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

2\. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

3\. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

4\. W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

5\. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

6\. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

7\. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

7a. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

7b. W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

7c. Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

7d. W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

8\. Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przepisów tych wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas konieczne jest dokonanie korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka, będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od VAT, w lutym 2021 r. zawarła umowę deweloperską nabycia nowobudowanego lokalu mieszkalnego. Budowa lokalu została zakończona 31 maja 2023 r., wówczas lokal został wydany i przekazany do użytkowania Spółce na podstawie zawartej w postaci aktu notarialnego umowy deweloperskiej (przedwstępnej). Wartość początkowa lokalu przekracza 15000 zł. Lokal był zakupiony z zamiarem wykorzystania go do działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania. W ramach nabycia lokalu deweloper wystawiał na Spółkę cywilną faktury VAT zaliczkowe, z których Spółka, będąca czynnym płatnikiem podatku VAT, odliczała podatek VAT. Faktury zaliczkowe były wystawione w roku 2021, w roku 2022 oraz w roku 2023. Spółka odliczyła podatek VAT naliczony z faktur zaliczkowych, ponieważ miała zamiar wykorzystywać go na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem. Ostateczny akt notarialny został podpisany w dniu 6 grudnia 2023 r. Lokal nie został wykończony ani przystosowany do działalności. Wspólnicy zmienili plany po odebraniu lokalu od dewelopera i nie chcą użytkować go w działalności gospodarczej. Wówczas lokal nie będzie wynajmowany, nie będzie służył działalności gospodarczej, a po podpisaniu aktu notarialnego przeniesienia własności, w ciągu 3 miesięcy, zostanie sprzedany.

Z powyższego wynika, że Spółka prawidłowo odliczyła podatek VAT z faktur zaliczkowych w związku z pierwotnym zamiarem wykorzystywania lokalu mieszkalnego do opodatkowanej działalności gospodarczej. Obecnie Spółka przeznaczyła lokal na sprzedaż i nie zamierza go w ogóle ani wynajmować, ani użytkować w działalności gospodarczej, jak wcześniej planowała. Spółka wskazała również, że dostawa lokalu mieszkalnego nastąpi przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Sprzedaż lokalu nie będzie zatem mogła korzystać ze zwolnienia od podatku i będzie opodatkowana podatkiem VAT. Tym samym, należy przyjąć, że lokal nadal będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Wobec powyższego, w analizowanej sytuacji nie nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

**Podsumowując, jeżeli – jak Państwo wskazali – „o****d momentu zasiedlenia do momentu sprzedaży (…) nie upłyną dwa lata”, to** **nie będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty – o której mowa w art. 91 ustawy – podatku naliczonego wykazanego w fakturach zaliczkowych wystawionych przez dewelopera w latach** **2021-2023. W przedmiotowej sprawie** **nie nastąpi bowiem zmiana przeznaczenia lokalu mieszkalnego.**

Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to m.in. ustalenia daty pierwszego zasiedlenia dla przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).