Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-2.4511.827.2016.1.HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-24
Teza: Czy zwrot dopłat na mocy uchwały, która zostanie podjęta przed zbyciem udziałów, w sytuacji gdy do wypłaty należnej Wnioskodawcy kwoty dojdzie po zbyciu przez niego udziałów podlegał będzie zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, w której w związku z dokonaniem przez Spółkę przekazu wierzytelność Wnioskodawcy zostanie uregulowana przez nabywcę udziałów?
Słowa kluczowe: dopłata; dopłata-zwrot dopłaty; kapitał-kapitały pieniężne; udział-sprzedaż udziałów; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 22 sierpnia 2016 r. (data otrzymania 26 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych zwrotu dopłat na mocy uchwały, która zostanie podjęta przed zbyciem udziałów, w sytuacji, gdy do wypłaty z tytułu zwrotu dopłat dojdzie po zbyciu przez Wnioskodawcę udziałów oraz w sytuacji, w której w związku z dokonaniem przez Spółkę przekazu wierzytelność Wnioskodawcy zostanie uregulowana przez nabywcę udziałów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych zwrotu dopłat na mocy uchwały, która zostanie podjęta przed zbyciem udziałów, w sytuacji, gdy do wypłaty z tytułu zwrotu dopłat dojdzie po zbyciu przez Wnioskodawcę udziałów oraz w sytuacji, w której w związku z dokonaniem przez Spółkę przekazu wierzytelność Wnioskodawcy zostanie uregulowana przez nabywcę udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest również udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Spółka ma też innego udziałowca (dalej: inny udziałowiec). Spółka ma siedzibę i miejsce zarządu w Polsce i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 2014 r. zobowiązała wspólników, w tym Wnioskodawcę, do wniesienia do Spółki dopłat zwrotnych. Wspólnicy wywiązali się ze swojego obowiązku i wnieśli do Spółki dopłaty w wysokości ustalonej uchwałą.

Obecnie Wnioskodawca oraz inny udziałowiec rozważają możliwość zbycia posiadanych przez siebie udziałów w Spółce. Zbycie udziałów nastąpić może, w zależności od podjętych decyzji biznesowych, w formie sprzedaży tychże udziałów bądź ich aportu.

Niewykluczone, że przed zbyciem udziałów w Spółce podjęta zostanie uchwała o zwrocie wspólnikom (Wnioskodawcy i innemu udziałowcowi) całości bądź części dopłat.

Z uwagi na potrzebę zachowania płynności finansowej Spółki do samej wypłaty zwróconych dopłat dojdzie już po zbyciu udziałów przez Wnioskodawcę i innego udziałowca.

Rozważane są następujące modele organizacji wypłaty dopłat:

1.  wypłata Wnioskodawcy i innemu udziałowcowi dopłat na mocy uchwały, która zostanie podjęta przed sprzedażą udziałów, nastąpi po zbyciu udziałów przez tychże wspólników;
2.  w związku z uchwałą o zwrocie dopłat, która będzie podjęta przed zbyciem udziałów, Spółka (przed zbyciem udziałów) w miejsce dokonania zapłaty wystawi i wręczy Wnioskodawcy i innemu udziałowcowi (remitentom) weksle własne zawierające bezwarunkowe przyrzeczenie wystawcy do zapłacenia określonej sumy pieniężnej (odpowiadającej sumie zwracanych dopłat) Wnioskodawcy i innemu udziałowcowi we wskazanym miejscu i czasie (po sprzedaży udziałów przez Wnioskodawcę i innego udziałowca).

Jednocześnie możliwa jest sytuacja, w której nabywca udziałów w Spółce podejmie decyzję o jej dokapitalizowaniu (przykładowo w formie zwiększenia kapitałów zakładowego bądź zapasowego Spółki).

W związku z dokapitalizowaniem Spółki przez nowego wspólnika rozważane jest (niezależnie od wyboru któregokolwiek z powyższych modeli organizacji wypłaty zwrotu dopłat), uproszczenie wzajemnych rozliczeń z wykorzystaniem instytucji przekazu. Chodzi w tym przypadku o uproszczenie obrotu poprzez dokonanie trójstronnego rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą, Spółką oraz jej nabywcą, tj. uniknięcie sytuacji, w której nabywca Spółki dokonuje odrębnego przelewu środków pieniężnych do Spółki, ta zaś dokonuje przelewu środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy.

W takim przypadku Spółka rozliczy swój dług wobec Wnioskodawcy z tytułu zwrotu dopłat (jeśli nie wystawi wcześniej z tego tytułu weksla własnego) lub dług z tytułu weksla (jeśli dokona wcześniej wypłaty dopłat poprzez wręczenie weksli) z wierzytelnością przysługującą jej od nowego wspólnika z tytułu dokapitalizowania Spółki w taki sposób, że przekaże świadczenie nowego wspólnika (przekazany) na rzecz Wnioskodawcy (odbiorcy przekazu). W efekcie nabywca udziałów w Spółce będzie zobowiązany do spełnienia świadczenia bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy (co będzie jednocześnie stanowić realizację roszczenia wynikającego z przyjętej metody dokapitalizowania Spółki).

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy zwrot dopłat na mocy uchwały, która zostanie podjęta przed zbyciem udziałów, w sytuacji gdy do wypłaty należnej Wnioskodawcy kwoty dojdzie po zbyciu przez niego udziałów podlegał będzie zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której w związku z dokonaniem przez Spółkę przekazu wierzytelność Wnioskodawcy zostanie uregulowana przez nabywcę udziałów?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot dopłat na mocy uchwały, która zostanie podjęta przed zbyciem udziałów w sytuacji, gdy do wypłaty należnej Wnioskodawcy kwoty dojdzie po zbyciu przez niego udziałów będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również wtedy, jeśli zostanie dokonany z wykorzystaniem instytucji przekazu.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania pierwszego, fakt dokonania zapłaty tytułem zwrotu dopłat po zbyciu przez Wnioskodawcę udziałów (który to zwrot zostałby uchwalony przed dniem zbycia udziałów w Spółce) zdaniem Wnioskodawcy nie wpływa na możliwość skorzystania ze zwolnienia, jakie przewidziane zostało w art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga bowiem, że podjęcie przez Spółkę uchwały o zwrocie dopłat (w którym to momencie wspólnik nabywa roszczenie o zwrot dopłat, a po stronie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje odpowiadające temu roszczeniu zobowiązanie do zapłaty odpowiedniej sumy pieniężnej) będzie miało miejsce przed dniem zbycia udziałów w tejże. Oznacza to, że osobami uprawnionymi do otrzymania zwrotu dopłat, a także do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych będzie m.in. Wnioskodawca jako posiadający udziały w chwili podjęcia uchwały o zwrocie.

Jednocześnie możliwe jest, że Spółka zamiast bezpośredniej wypłaty środków pieniężnych w stosownym terminie przypadającym po dniu zbycia przez Wnioskodawcę jego udziałów w tejże, dokona przekazu zobowiązania w tym zakresie na rzecz nabywcy udziałów (co do którego będzie jej przysługiwała wierzytelność wynikająca z przyjętej metody dokapitalizowania Spółki).

Zgodnie z art. 9211 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.; dalej: K.c.) – kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego (powołany przepis zawiera definicję legalną przekazu).

Funkcja przekazu polega na ułatwieniu spełniania świadczeń wynikających ze stosunków zobowiązaniowych i uproszczeniu obrotu. Cywilnoprawna instytucja przekazu zakłada istnienie trzech podmiotów i polega na tym, że jedna osoba (przekazujący) poleca innej osobie (przekazanemu) spełnienie określonego świadczenia na rzecz osoby trzeciej (odbiorcy przekazu). Możliwość zastosowania przekazu przy wykonywaniu zobowiązań wiąże się z faktem, że obowiązujące prawo zasadniczo nie wymaga ani tego, by dłużnik osobiście spełniał świadczenie (art. 356 K.c.), ani tego, by wierzyciel osobiście świadczenie odbierał (art. 452 K.c.).

Podkreślenia wymaga fakt, że w wyniku przekazu nie dochodzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania łączącego przekazującego i odbiorcę przekazu. Przeciwnie, przekaz jest jedynie czynnością zmierzającą do uregulowania tego zobowiązania w inny sposób, a dokładniej przez osobą inną niż dłużnik pierwotnej wierzytelności. Sam przekaz nie powoduje jednak uregulowania tej ostatniej, które ma miejsce dopiero z momentem dokonania świadczenia przez przekazanego na rzecz odbiorcy przekazu (zob. np. P. Machnikowski, komentarz do art. 9211, nb. 16 \[w:\] E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz; wyd. 7, Warszawa 2016).

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, wskazać można interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 13 maja 2016 r. Znak: 1061-IPTPB3.4511.139.2016.2.KJ, w której Organ stwierdził, że: „Przekaz i następujące następnie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, potrącenie wzajemnych wierzytelności, stanowią zatem jedynie czynność faktyczną zmierzającą do uregulowania wzajemnych zobowiązań, formę spełnienia świadczeń i ich wygaśnięcia w wyniku zapłaty bez dokonywania dodatkowych przepływów pieniężnych. Nie można zatem mówić, że w wyniku przekazu i potrącenia, nawet jeżeli w konsekwencji przekazu odbiorcy przekazu będzie przysługiwała w związku z przekazem wierzytelność do przekazanego(po akcepcie przekazu przez przekazanego), powstanie po stronie odbiorcy przekazu jakiekolwiek dodatkowe przysporzenie.”

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie można twierdzić, że w wyniku dokonania przekazu wierzytelność Wnioskodawcy z tytułu zwrotu dopłat przez Spółkę wygaśnie.

Nastąpi to bowiem dopiero w momencie zapłaty na jego rzecz przez nabywcę udziałów, co na mocy przekazu zwolni Spółkę ze zobowiązania pieniężnego z tytułu zwrotu dopłat.

W drodze świadczenia nabywcy udziałów na rzecz Wnioskodawcy przekazanego świadczenia nie dojdzie więc do uregulowania nowego zobowiązania, odrębnego od powstałego w wyniku podjęcia uchwały o zwrocie dopłat. Spełnione zostanie to samo świadczenie, w związku z czym, zdaniem Wnioskodawcy, możliwe będzie skorzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób. Bez wpływu na tę możliwość pozostaje fakt uregulowania zobowiązania niebezpośrednio przez Spółkę.

Podsumowując należy uznać, że przedmiotowy zwrot dopłat na mocy uchwały, która zostanie podjęta przed zbyciem udziałów, w sytuacji gdy do wypłaty należnej Wnioskodawcy kwoty dojdzie po zbyciu przez niego udziałów będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również wtedy, jeśli w związku z dokonaniem przez Spółkę przekazu wierzytelność Wnioskodawcy zostanie uregulowana przez nabywcę udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie skutków podatkowych zwrotu dopłat na mocy uchwały, która zostanie podjęta przed zbyciem udziałów, w sytuacji, gdy do wypłaty z tytułu zwrotu dopłat dojdzie po zbyciu przez Wnioskodawcę udziałów oraz w sytuacji, w której w związku z dokonaniem przez Spółkę przekazu wierzytelność Wnioskodawcy zostanie uregulowana przez nabywcę udziałów (pytanie oznaczone nr 2). W pozostałej części, tj. w zakresie pytań nr 1, 3-4, wydano odrębne interpretacje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 18 ustawy – za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że przychody z tytułu zwrotu dopłat mieszczą się w otwartym katalogu przychodów z tytułu praw majątkowych, o którym mowa w ww. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a więc przychody wspólników z ww. tytułu należy zakwalifikować do źródła, jakim są prawa majątkowe.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy – wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Ww. zwolnienie ma charakter przedmiotowy i obejmuje swoim zakresem wspólników spółki mającej osobowość prawną, którzy wnieśli dopłaty do spółki oraz ich następców prawnych z tytułu nabycia udziałów, w relacji do których dokonano dopłaty.

Jednocześnie, zwolnienie dotyczy wyłącznie dopłat wniesionych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wnoszenie dopłat przez wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 177-179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.). Z unormowań tych wynika, że dopłaty mogą być wnoszone w celu przeciwdziałania czasowym trudnościom finansowym spółki, potrzebom dokapitalizowania czy też koniecznością pokrycia nakładów inwestycyjnych. Poza tym dopłaty nie wpływają na podwyższenie kapitału zakładowego spółki oraz nie mają wpływu na wysokość udziałów wspólników. Zgodnie z art. 177 § 1 ww. ustawy – umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty – stosownie do art. 177 § 2 Kodeksu spółek handlowych – powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Z kolei ustalenie wysokości i terminu dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników (art. 178 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Natomiast z art. 179 § 1 Kodeksu spółek handlowych wynika, że dopłaty mogą być zwracane, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom, o czym stanowi przepis art. 179 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Do zwrotu dopłat wymagana jest uchwała wspólników (art. 228 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 9211 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) – kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego (powołany przepis zawiera definicję legalną przekazu). Funkcja przekazu polega na ułatwieniu spełniania świadczeń wynikających ze stosunków zobowiązaniowych i uproszczeniu obrotu. Cywilnoprawna instytucja przekazu zakłada istnienie trzech podmiotów i polega na tym, że jedna osoba (przekazujący) poleca innej osobie (przekazanemu) spełnienie określonego świadczenia na rzecz osoby trzeciej (odbiorcy przekazu).

Zgodnie z k.s.h. dopłaty są nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do udziału. Oznacza to, że sama dopłata związana jest z prawem udziałowym w spółce, a nie z osobą konkretnego wspólnika. Przepisy Kodeksu spółek handlowych wyłączają bowiem możliwość nałożenia obowiązku wniesienia dopłat na jednego ze wspólników przy jednoczesnym braku obowiązku wniesienia dopłat w odniesieniu do innego ze wspólników.

Skoro zatem dopłata jest związana z posiadaniem udziału w spółce, a nie z osobą konkretnego wspólnika, to również zwrot takiej dopłaty będzie następował na rzecz osoby, która jest wspólnikiem spółki w momencie zwrotu. Również zwrot dopłat powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom (czyli w proporcji do posiadanych przez nich udziałów w spółce). Prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle powiązanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika, co oznacza, że w razie zbycia udziałów przez wspólnika, który wniósł dopłaty, prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziałów.

Poza tym przepis ustawy o podatku dochodowym w żaden sposób nie zawiera sformułowania, z którego należałoby wywodzić, że zwolniony z opodatkowania jest zwrot dopłaty wyłącznie wówczas, gdy następuje on na rzecz podmiotu, który dokonał rzeczywistego wniesienia dopłat.

W myśl art. 180 Kodeksu spółek handlowych – zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę.

Z opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca wniósł do Spółki dopłaty, których zwrot – po uprzednim podjęciu uchwały o zwrocie – nastąpi już po zbyciu przez niego udziałów w tej Spółce, natomiast w związku z dokonaniem przez Spółkę przekazu wierzytelność Wnioskodawcy zostanie uregulowana przez nabywcę udziałów.

Zarówno z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i z przepisów art. 177 i art. 179 § 1 i 3 k.s.h. wynika, że prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym ściśle związanym z faktem posiadania przez wspólnika udziału, także w przypadku jego zbycia. W wyniku zbycia udziału, to nie zbywca lecz nabywca udziału staje się następcą prawnym zbywającego, co oznacza, że sytuacja prawna nowego wspólnika jest taka sama, jak jego poprzednika prawnego.

Jak już powyżej wyjaśniono w razie zbycia udziałów przez wspólnika (Wnioskodawcę), który wniósł dopłaty, nie on będzie uprawniony do otrzymania zwrotu dopłaty, albowiem prawo do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat przechodzi na nabywcę udziałów. Zwrot dopłat dotyczy zawsze wspólnika, który jest wspólnikiem z punktu widzenia spółki w momencie zwrotu. Przysługuje on bez względu na to, kto posiada udział, z którym skojarzone zostało uprzednie wniesienie dopłat. Nabywca udziału wchodzi bowiem we wszystkie prawa zbywcy jako następca syngularny. Artykuł 21 ust. 1 pkt 51 ustawy respektuje zatem to następstwo prawne uznając, że sukcesja przewidziana w przepisach prawa handlowego wywoływać powinna skutki prawne także na gruncie prawa podatkowego. Gdy na dzień zwrotu dopłat nastąpi zmiana wspólnika (udziałowca), dopłaty zawsze winny być zwrócone obecnemu wspólnikowi (udziałowcowi), który winien być wpisany do księgi udziałów. Strata, którą zbywca może ponieść dlatego, że wniósł on dopłaty i ich od spółki nie odzyska może zostać uwzględniona w cenie za sprzedawane udziały i ją podwyższać. Oznacza to, że przejście prawa do otrzymania zwrotu dopłaty nie jest zależne od woli stron umowy sprzedaży udziałów. Przy zbyciu udziału, w stosunku do którego dokonano dopłaty, na nabywcę przenoszone jest automatycznie prawo do zwrotu dopłaty. Otrzymanie przez nabywcę prawa do zwrotu dopłaty wynika zatem z samej transakcji zbycia udziału. Prawo do zwrotu dopłat przechodzi na nabywcę w momencie nabycia udziałów, w stosunku do których dokonano dopłat i nie wymaga innych oświadczeń woli składanych przez którąkolwiek ze stron.

Podjęcie uchwały o zwrocie dopłat, a więc uchwały generującej roszczenie (o ile jej podjęcie nie jest sprzeczne ani z umową Spółki ani z k.s.h.) w momencie gdy wspólnikiem był Wnioskodawca, nie powoduje samo przez się, że po zbyciu udziałów zwrot będzie należał się właśnie Wnioskodawcy (zbywcy). Wnioskodawca bowiem w tym czasie (tj. po zbyciu udziałów) nie będzie już właścicielem udziałów w Spółce.

Stanowisko Organu potwierdza piśmiennictwo: Uprawnionymi do zwrotu dopłat są, co do zasady, aktualni wspólnicy. W wypadku zbycia udziału pomiędzy datą wniesienia dopłaty a uchwalonym terminem jej zwrotu, prawo do zwrotu dopłaty przysługuje nabywcy udziału. (tak: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, M. Tarska, A. Herbet, Kodeks spółek handlowych Komentarz. T. 2, Wyd. 3, Warszawa 2014),

Zwrot dopłat następuje wobec wspólników, ale tych, którzy są posiadaczami udziałów obciążonych obowiązkiem dopłat (\`(...)\`). Zwrot dopłaty dotyczy więc tego wspólnika, który jest wspólnikiem z punktu widzenia spółki w momencie zwrotu (tak: A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, LEX, 2016).

Stanowisko Organu potwierdza także orzecznictwo sądowe. I tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1046/11 orzekł: Prawo do zwrotu dopłat, w świetle art. 177 i 179 § 1 i 3 Kodeksu spółek handlowych, jest ściśle związane z posiadaniem udziału i przysługuje ono bez względu na to, kto posiada udział, z którym skojarzone zostało uprzednie wniesienie dopłat. Nabywca udziału wchodzi we wszelkie prawa zbywcy jako następca syngularny.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 382/10 stwierdził, że Zwrot dopłat następuje wobec wspólników, ale tych, którzy są posiadaczami udziałów obciążonych obowiązkiem dopłat. Dotyczy on więc tylko tych wspólników, którzy są wspólnikami w momencie zwrotu. Muszą oni być wpisani do księgi udziałów. Zbycie udziałów bez zawiadomienia spółki oznaczałoby sytuację, w której uprawniony do zwrotu dopłat byłby były wspólnik. Obowiązek dopłat może też obciążać osobę, która nie będzie wspólnikiem w momencie zwrotu dopłat. W przypadku zbycia udziału w okresie, gdy został zrealizowany obowiązek dopłat, a nie nastąpił jej zwrot, to powinno to mieć odzwierciedlenie w umowie między zbywcą a nabywcą. (…) Zbycie udziałów przenosi na nabywcę nie tylko substrat majątkowy udziału w spółce, lecz także prawa członkowskie, obejmujące prawa i obowiązki wynikające z faktu przynależności do spółki (uchwala SN z dnia 20 listopada 1992 r. II CZP 142/92, OSNC 1993, nr 5, poz. 77).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 65/10 stwierdził: W przypadku zbycia udziału zwrot dopłat dokonywany jest na rzecz nabywcy udziału, gdyż zbycie udziału stanowi przejście wszystkich praw i obowiązków związanych z udziałem na nabywcę, w tym także prawa do zwrotu dopłat (Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Orzecznictwo; praca zbiorowa pod red. J. A. Strzępki,; Wydawnictwo C. H. BECK Warszawa 2001, s. 405). Z tytułu pełnego następstwa prawnego nabywcy udziału w stosunku do którego dokonano dopłaty, w odniesieniu do regulacji prawnej art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. należy traktować go tak samo jak podmiot (sprzedawcę udziału), który wniósł dopłatę; na podstawie art. 179 § 3 k.s.h. wspólnikowi – z tytułu nabycia udziału, do którego sprzedawca udziału dokonał dopłaty – przysługiwać będzie zwrot dopłaty, który z kolei objęty zostanie zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f.

Podsumowując, skoro Wnioskodawcy nie będzie przysługiwał zwrot dopłat wniesionych przez niego do Spółki, to nie będzie mógł on skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po zbyciu przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce prawo do zwrotu dopłat przysługiwać już bowiem będzie aktualnemu wspólnikowi Spółki, a nie Wnioskodawcy. Wyklucza to tym samym zastosowanie w opisanej sytuacji instytucji przekazu. Nabywca udziałów w Spółce nie może bowiem uregulować wierzytelności Wnioskodawcy, który już nie będzie osobą uprawnioną do otrzymania zwrotu dopłat, co czyni bezprzedmiotowym rozpatrywanie w niniejszej interpretacji możliwości zastosowania instytucji przekazu.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.