Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-39/13/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-09
Teza: Zasady opodatkowania transakcji udzielenia pożyczek.
Słowa kluczowe: obrót; podatnik; pożyczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2013 r. (data wpływu 16 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania transakcji udzielenia pożyczek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania transakcji udzielenia pożyczek.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, zajmująca się zasadniczo produkcją rolną, zamierza udzielić osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej dwóch oprocentowanych pożyczek pieniężnych. Udzielenie pierwszej pożyczki ma nastąpić przed dniem 1 kwietnia 2013 r., drugiej po dniu 31 marca 2013 r., zaś spłata obu pożyczek wraz z odsetkami ma nastąpić po dniu 31 marca 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy sporadyczne udzielenie po dniu 31 marca 2013 r. pożyczki można będzie uznać za czynność podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług?
W przypadku uzyskania na pytanie nr 1 odpowiedzi negatywnej, zdaniem Spółki aktualne będzie również pytanie:2.  Czy otrzymanie po dniu 31 marca 2013 r. odsetek od pożyczki udzielonej przed dniem 1 kwietnia 2013 r. należy ująć w ewidencji obrotu i wykazać w deklaracji podatkowej?

Ad. 1. Zdaniem Spółki, po dniu 31 marca 2013 r. z dniem wejścia w życie przepisu art. 1 pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, sporadyczne udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług, którego zakres działalności operacyjnej („statutowej”) nie obejmuje działalności finansowej, nie będzie już czynnością podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług. W ramach takich sporadycznych i niewpisanych w zakres statutowej działalności czynności Spółka nie będzie już występować w charakterze podatnika. W konsekwencji, Spółka ani nie będzie mogła ewidencjonować obrotu z tytułu otrzymanych odsetek, ani wykazywać tego obrotu w deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług.

Ad. 2. Zdaniem Spółki, uzyskane po dniu 31 marca 2013 r. odsetki od pożyczki udzielonej przed dniem 1 kwietnia 2013 r. Spółka jest obowiązana objąć ewidencją obrotu oraz wykazać w bieżącej deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług, gdyż każda pożyczka udzielona przed dniem 1 kwietnia 2013 r. przez podatnika podatku od towarów i usług, z wykorzystaniem zasobów majątkowych (aktywów) związanych z działalnością gospodarczą tego podatnika, stanowiła czynność mieszczącą się w definicji działalności gospodarczej sformułowanej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług na potrzeby tego podatku. Skoro zatem Spółka udzielając oprocentowanej pożyczki, działała w charakterze podatnika, to w konsekwencji – mimo zmiany przepisów w odniesieniu do takiej czynności – musi tą konkretną czynność (pożyczkę) rozliczyć na zasadach, jakie obowiązywały w chwili, kiedy Spółka pożyczki udzielała, a nie na zasadach obowiązujących w chwili, kiedy Spółka otrzyma odsetki z tytułu tej pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji usług wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami – wg art. 15 ust. 1 cyt. ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 1 pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) cytowany powyżej art. 15 ust. 2 otrzymuje z dniem 1 kwietnia 2013 r. następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Wprowadzenie zmiany w art. 15 ustawy ma na celu ściślejsze odwzorowanie pojęć „podatnik” i „działalność gospodarcza”, przyjętych na gruncie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.). Zmiana ta uwzględnia również wnioski płynące z tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10).

Stosownie do art. 9 ust. 1 powołanej Dyrektywy 2006/112/WE „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wskazał TSUE w ww. wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 „(…) pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia bowiem uznanie podmiotu za podatnika” (pkt 43).

Należy podkreślić, że nowe brzmienie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazuje, że nie jest realizowana opcja uznania za podatnika każdego, kto dokonuje określonych transakcji związanych z działalnością gospodarczą w sposób okazjonalny. Wprowadzana zmiana nie oznacza jednak, że nie jest objęty podatkiem od towarów i usług podmiot, który prowadząc działalność gospodarczą dokona w ramach jej działalności tylko jedną transakcję.

Z okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka, zajmująca się produkcją rolną, zamierza udzielić osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej dwóch oprocentowanych pożyczek pieniężnych. Udzielenie pierwszej pożyczki ma nastąpić przed dniem 1 kwietnia 2013 r., drugiej po dniu 31 marca 2013 r. Spłata obu pożyczek wraz z odsetkami ma nastąpić po dniu 31 marca 2013 r.

Przez umowę pożyczki, stosownie do art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Należy uznać, iż czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynność udzielenia przez Spółkę w okresie zarówno przed dniem 1 kwietnia 2013 r., jak i po tym dniu pożyczki osobie fizycznej, spełnia definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy. Można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym jest pożyczkobiorca, mogący korzystać z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę. Odsetki uzyskane z tytułu udzielenia pożyczki stanowią zaś wynagrodzenie za świadczenie usług w postaci udostępnienia kapitału na rzecz innego podmiotu. Fakt, iż czynność o takim charakterze nie jest wymieniona w statucie Spółki jako przedmiot jej działalności, nie przesądza, iż udzielona pożyczka nie będzie prawnie skuteczna lub udzielona poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy podkreślić, iż dokonana z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmiana definicji działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) pozostaje bez wpływu na możliwość uznania Spółki za podatnika VAT w zakresie udzielania pożyczek, a tym samym całej transakcji jako podlegającej opodatkowaniu VAT.

Należy wskazać, iż stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż transakcja udzielenia przez Spółkę pożyczki stanowi, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ustawy, przy czym korzysta ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

W myśl art. 29 ust. 1 cyt. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w przypadku świadczenia usług polegających na udzielaniu pożyczek obrotem, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest kwota odsetek, bowiem stanowią wynagrodzenie pożyczkodawcy.

Ustosunkowując się zatem do pytania oznaczonego nr 2 i stanowiska Spółki w tym zakresie należy stwierdzić, iż w przypadku udzielonej przed dniem 1 kwietnia 2013 r. przez Spółkę pożyczki, podstawą opodatkowania (czyli obrotem) – zgodnie z ww. art. 29 ust. 1 ustawy – jest kwota należna z tytułu świadczenia tej usługi. Kwotą należną z tytułu tej sprzedaży jest odpłatność w formie odsetek. Zatem kwota ta powinna zostać uwzględniona w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż zwolniona od podatku.

Oceniając jednak całościowo stanowisko Spółki należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.