Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.222.2019.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-18
Teza: W zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego.
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; przychód; spółki-spółka cywilna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 lutego 2019 r. (data wpływu 20 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana Tomasza H.

*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: Pana Jacka H. Pana Pawła H.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowani są osobami fizycznymi prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą w następującym zakresie:

*   Tomasz H. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą J. Tomasz H.; jest czynnym podatnikiem VAT, przeważającym przedmiotem tej działalności jest transport drogowy towarów;

*   Jacek H. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą E. Jacek H.,: nie jest czynnym podatnikiem VAT, przeważającym przedmiotem tej działalności jest naprawa i konserwacja urządzeń elektronicznych i optycznych;

*   Paweł H. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą P. Paweł H.,; nie jest czynnym podatnikiem VAT, przeważającym przedmiotem tej działalności jest konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.

W dniu 02.09.2018 r. zmarł Jan H. Spadek po Janie H. na podstawie ustawy odziedziczyli:

*   żona Barbara H. - w udziale wynoszącym 1/4 części;

*   syn Tomasz H. - w udziale wynoszącym 1/4 części (zainteresowany będący stroną postępowania);

*   syn Jacek H. - w udziale wynoszącym 1/4 części (zainteresowany niebędący stroną postępowania)

*   syn Paweł H. - w udziale wynoszącym 1/4 części (zainteresowany niebędący stroną postępowania).

W skład spadku po Janie H. wchodziło m. in. przedsiębiorstwo prowadzone pod nazwą J. Jan H. Przedsiębiorstwo stanowiło składnik majątku wspólnego Jana H. i Barbary H. Przeważającym przedmiotem działalności prowadzonej pod nazwą J. Jan H. był transport drogowy towarów Jan H. był czynnym podatnikiem VAT. W skład przedsiębiorstwa wchodziły m.in.: prawo własności nieruchomości zabudowanej, oznaczonej jako działka numerem ewidencyjnym 322/38, o powierzchni 6441 m2, a także środki trwałe, maszyny, urządzenia, środki transportu oraz inne rzeczy kompletne i zdatne do użytku, wyposażenie obiektów przedsiębiorstwa, wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów (dalej: Przedsiębiorstwo).

Wolą spadkobierców było kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez Jana H. pod nazwą J. Jan H. przez trzech synów spadkodawcy (tj. Tomasza H., Jacka H. oraz Pawła H.) w strukturze własnościowej z udziałami po 1/3 w majątku Przedsiębiorstwa.

Docelowy model tej współpracy zakładający kontynuowanie działalności gospodarczej zmarłego ojca we wskazanej powyżej formie prawnej i strukturze własnościowej nie mógł jednak być bezpośrednio osiągnięty w ramach postępowania spadkowego bez ryzyka zakłócenia, czy też nawet przerwania, działalności operacyjnej Przedsiębiorstwa. Wynikało to z następujących przyczyn:

*   Ustawa z dnia 05.07.2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz. U. 2018 poz. 1629), regulująca zasady tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy, który we własnym imieniu wykonywał działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, oraz kontynuowania działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem tego przedsiębiorstwa, weszła w życie w dniu 25.11.2018 r., a zatem nie mogła znaleźć zastosowania do zarządzania przedsiębiorstwem wchodzącym w skład spadku po Janie H.

*   W dotychczasowym stanie prawnym wraz ze śmiercią przedsiębiorcy de facto kończył się byt prawny prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa jako "organizmu gospodarczego", z czym wiązał się szereg problemów dotyczących sfery prawa prywatnego i publicznego, które w praktyce uniemożliwiały lub znacząco utrudniały kontynuację czy wznowienie działalności przedsiębiorstwa przez następców prawnych przedsiębiorcy (uzasadnienie projektu ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej, VIII.2293).

W związku z powyższym, spadkobiercy zdecydowali, że:

*   w pierwszej kolejności, celem uchronienia Przedsiębiorstwa od likwidacji i zapewnienia kontynuacji działalności prowadzonej pod nazwą J. Jan H., dokonają działu spadku po zmarłym Janie H. oraz podziału majątku wspólnego Jana i Barbary H. w części obejmującej przedsiębiorstwo pod nazwą J. Jan H. w ten sposób, że Przedsiębiorstwo to zostanie przyznane na wyłączną własność Tomasza H.,

*   docelowo natomiast, po zapewnieniu kontynuacji funkcjonowania Przedsiębiorstwa, spadkobiercy podejmą działania ukierunkowane na osiągnięcie zakładanej od początku struktury własnościowej w majątku Przedsiębiorstwa celem kontynuacji działalności gospodarczej tego Przedsiębiorstwa wspólnie przez synów spadkodawcy (tj. Tomasza H., Jacka H. i Pawła H.).

Realizując założony schemat działań, w dniu 21.09.2018 r. spadkobiercy Jana H. dokonali działu spadku po zmarłym Janie H. oraz podziału majątku wspólnego Jana i Barbary H. w części obejmującej Przedsiębiorstwo pod nazwą J. Jan H., w ten sposób, że składnik tego Przedsiębiorstwa nabył na wyłączną własność Tomasz H., bez spłat i dopłat. Strony umowy oświadczyły, że działalność gospodarcza pod firmą J. Jan H. zostanie zaliczona na poczet działalności gospodarczej Tomasza H. pod nazwą J. Tomasz H.

Wobec zrealizowania pierwszego z etapów planowanego scenariusza działań mającego u swoich podstaw przede wszystkim zapewnienie ciągłości działalności operacyjnej Przedsiębiorstwa, która obecnie prowadzona jest przez Tomasza H. pod nazwą J. Tomasz H., spadkobiercy Jana H. (tj. Tomasz H., Jacek H. i Paweł H.) zamierzają podjąć kolejne kroki natury prawnej, które mają doprowadzić do urzeczywistnienia pierwotnej koncepcji zakładającej wspólne prowadzenie przez trzech braci (spadkobiorców) Przedsiębiorstwa w strukturze własnościowej z udziałami po 1/3 w tym majątku.

W tym celu spadkobiorcy (wskazani w ramach niniejszego wniosku jako Zainteresowani) przymierzają się do zawarcia umowy darowizny udziałów w majątku Przedsiębiorstwa prowadzonym obecnie pod nazwą J. Tomasz H., na podstawie której Tomasz H. daruje (tj. przekaże nieodpłatnie) na rzecz Jacka H. i Pawła H. udziały w majątku tego Przedsiębiorstwa po 1/3 części, w ten sposób, że struktura własnościowa będzie następująca: Tomasz H. - udział 1/3, Jacek H. - udział 1/3, Paweł H. - udział 1/3. Wobec ukształtowania, wolą spadkobierców, struktury własnościowej Przedsiębiorstwa spełniającej wszystkie cechy konstrukcyjne wyznaczające treść stosunku prawnego właściwego dla umowy spółki cywilnej, o której mowa w art. 860 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.) (pomiędzy Zainteresowanymi uformowane zostaną więzi organizacyjne i majątkowe w funkcjonującym Przedsiębiorstwie), spadkobiercy dokonają normalizacji tego stosunku prawnego poprzez zawarcie umowy spółki cywilnej (dalej: Spółka cywilna), zobowiązując się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego poprzez kontynuowanie działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa w zakresie transportu drogowego towarów przy wykorzystaniu (w formie wkładów, o których mowa w art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego) przysługujących spadkobiorcom (Zainteresowanym) równych udziałów we własności majątku tego Przedsiębiorstwa. Pomimo tego, iż zawiązanie umowy Spółki cywilnej nie będzie oznaczać nadania temu stosunkowi prawnemu podmiotowości prawnej, Spółka cywilna podlegać będzie odrębnemu, od swoich wspólników, obowiązkowi ewidencyjnemu poprzez nadanie jej numeru identyfikacji podatkowej NIP oraz numeru statystycznego REGON.

Opisane powyżej czynności, tj. zawarcie umowy darowizny udziałów w majątku Przedsiębiorstwa jak i zawarcie umowy Spółki cywilnej przewidującej wniesienie przez wszystkich trzech wspólników do Spółki cywilnej przysługujących Zainteresowanym udziałów w majątku Przedsiębiorstwa po 1/3 części, zostaną dokonane w tym samym dniu (kolejno jedna czynność bezpośrednio po drugiej) w formie odrębnych aktów notarialnych.

Spółka cywilna będzie kontynuować działalność gospodarzą Przedsiębiorstwa prowadzonego obecnie pod nazwą J. Tomasz H. i będzie ją prowadzić w zakresie, w jakim była ona uprzednio prowadzona przez Jana H., a następnie przez Tomasza H., przy czym spadkobiercy (Zainteresowani), jako przyszli wspólnicy Spółki cywilnej, nie wykluczają, że w przyszłości dokonają przekształcenia Spółki cywilnej w spółkę jawną na podstawie art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz.1577 z późn. zm.)

Zainteresowani pragną zastrzec, że kwestia klasyfikacji udziałów w majątku Przedsiębiorstwa jako przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też zbioru składników majątkowych nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku, w związku z czym nie jest objęta zakresem zadanych poniżej pytań.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dokonanie przez Tomasza H. czynności darowizny udziałów po 1/3 na rzecz Jacka H. oraz Pawła H. w składnikach majątku Przedsiębiorstwa prowadzonego obecnie pod nazwą J. Tomasz H. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy dokonanie przez Tomasza H., Jacka H. i Pawła H. wniesienia do Spółki cywilnej wkładów w postaci udziałów w składnikach majątku Przedsiębiorstwa prowadzonego obecnie pod nazwą J. Tomasz H. będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2. Odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 zostanie udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Zainteresowanych,

Zdaniem Zainteresowanych, dokonanie przez Tomasza H., Jacka H. i Pawła H. wniesienia do Spółki cywilnej wkładów w postaci udziałów w składnikach majątku Przedsiębiorstwa prowadzonego obecnie pod nazwą J. Tomasz H. będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

UZASADNIENIE STANOWISKA ZAINTERESOWANYCH

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem drugiego z pytań jest określenie konsekwencji podatkowych na gruncie Ustawy o PDOF związanych z wniesieniem wkładów do Spółki cywilnej, wyjaśnienia wymaga istota prawna i tryb wnoszenia wkładu do spółki cywilnej.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy art. 860-875 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego: „przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się ciążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów”.

Przepisy Kodeksu cywilnego nie nadają zatem spółce cywilnej osobowości prawnej, traktując ją jako zobowiązaniowy stosunek prawny, zawiązany pomiędzy jej wspólnikami z zamiarem osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, poprzez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez niesienie wkładów.

Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług, przy czym domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość (art. 861 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że przedmiotem wkładu do spółki cywilnej może być składnik pieniężny jak i niepieniężny.

W świetle art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Na tle tej regulacji przyjmuje się, że w przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego współwłasność wszystkich wspólników tejże spółki, owa współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną, a więc współwłasność bezudziałową (przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 09.01.2019 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.488.2018.3.DP).

Powyższe ustalenia w zakresie.

*   braku osobowości spółki cywilnej oraz

*   zmiany charakteru współwłasności składników majątkowych w następstwie ich wniesienia w formie wkładów do spółki cywilnej,

prowadzą do wniosku, iż właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, a nie spółka.

Charakter prawny spółki cywilnej przekłada się również na sposób opodatkowania uzyskiwanych za jej pośrednictwem dochodów. Znamiennym jest bowiem, iż spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, zarówno na gruncie ustawy o PDOF, której zakres podmiotowy obejmuje co do zasady osoby fizyczne, jak i na gruncie ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2018 r. poz 1036 z późn. zm.), w której wprost wskazano, że przepisy tej Ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej (z pewnymi wyjątkami niedotyczącymi przedmiotu niniejszego wniosku).

Nie oznacza to jednak, że dochody uzyskiwane za pośrednictwem spółki cywilnej są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 Ustawy o PDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego ze wspólników określa się proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki. Analogiczna zasada, odnosząca się do przychodów uzyskiwanych przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, wyrażona została w przepisie art. 5 ust. 1 Ustawy o PDOP.

Na mocy regulacji art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), przedstawioną powyżej regułę opodatkowania przychodów z tytułu posiadania udziału w spółce niemającej osobowości prawnej stosuje się odpowiednio „do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.”

Na uwadze należy mieć również przepis art. 5b ust. 2 Ustawy o PDOF, zgodnie z którym „Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 \[źródło działalność gospodarcza - dopisek własny\].”

Wskazane regulacje formułują zasadę transparentności spółek niemających osobowości prawnej, w tym spółek cywilnych, polegającą na tym, iż dochód osiągnięty przez spółkę osobową opodatkowany jest na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału), nie zaś na poziomie samej spółki (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21.12.2009 r., sygn. ITPB3/423-724/09/DK). Inaczej mówiąc, przychody oraz koszty generowane przez spółkę niemającą osobowości prawnej nie podlegają opodatkowaniu na poziomie tej spółki, lecz są alokowane do poszczególnych wspólników, u których powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu, w kwocie wynikającej z praw tych wspólników do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej.

Powyższe oznacza, że konsekwencje podatkowe związane z wniesieniem przez Zainteresowanych wkładów do Spółki cywilnej należy rozpatrywać w odniesieniu do poszczególnych wspólników, co znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31.01.208 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.405.2017.2.MGR), w której organ podatkowy stwierdził, iż „spółka cywilna jest spółką osobową, co w konsekwencji oznacza, że swoje funkcjonowanie opiera na osobach wspólników. Wobec powyższego spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych - podatnikami tego podatku są wspólnicy tej spółki."

Stosownie do art. 9 ust. 1 Ustawy o PDOF: „opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku".

Z powyższego przepisu wynika zasada, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy Ustawy o PDOF wyłączone zostały z opodatkowania poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania bądź też w związku z zaniechaniem poboru podatku.

W wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe wskazują, że w przypadku aportu do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby, co organy uzasadniają tym, że w zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24.04.2014 r.. sygn. ILPB1/415-149/14-4/AG).

W szczególności, czynność aportu do spółki niemającej osobowości prawnej, w związku z nieotrzymywaniem przez wnoszącego jakiegokolwiek ekwiwalentu w postaci zapłaty ceny nabycia, nie jest traktowana przez organy podatkowe jako forma odpłatnego zbycia (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19.06.2018 r., sygn. 0113-KDIPT2- 3.4011.295.2018.2). Wskazuje to na neutralny charakter czynności wniesienia aportu do spółki niemającej osobowości prawnej z punktu widzenia obowiązków podatkowych w podatku dochodowym.

O ile w Ustawie o PDOP ustawodawca wyłączył z kategorii przychodów czynność przeniesienia własności składników majątkowych w formie aportu do spółki niemającej osobowości prawnej, o tyle na gruncie Ustawy o PDOF wskazana neutralność podatkowa omawianej czynności została osiągnięta poprzez zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskiwanych z tego tytułu. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy o PDOF: „wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącei osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki."

Definicja spółki niebędącej osobą prawną została zawarta w art. 5 pkt 26 Ustawy o PDOF, który stanowi, iż „ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28”, przy czym przywołany pkt 28 obejmuje:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

Istotne jest przy tym, że dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w cytowanym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy o PDOF bez znaczenia pozostaje przedmiot wnoszonego aportu, co potwierdził przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 09.01.2019 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011.488.2018.3.DP) wskazując, iż „zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają aporty wnoszone do spółek osobowych, niezależnie od tego jaką mają postać (jednego składnika majątku, zespołu składników majątkowych itp.)." Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19.06.2018 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.295.2018.2), wyjaśniając, iż „zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aportu do spółki niebędącej osobą prawną, nie jest uzależnione od rodzaju składników majątku będących przedmiotem tego aportu."

Z uwagi zatem na fakt, iż:

*   Spółka cywilna, do której Zainteresowani zamierzają wnieść po 1/3 udziałów w majątku Przedsiębiorstwa, spełnia przytoczoną powyżej definicję spółki niebędącej osobą prawną, zaś

*   przedmiot wnoszonego aportu oraz jego klasyfikacja prawna pozostaje obojętny z punktu widzenia warunków zastosowania omawianego zwolnienia,

należy stwierdzić, iż dokonanie przez Tomasza H., Jacka H. i Pawła H. wniesienia do Spółki cywilnej wkładów w postaci udziałów w składnikach majątku Przedsiębiorstwa prowadzonego obecnie pod nazwą J. Tomasz H. będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy o PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 860 § 1 ww. ustawy, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług, przy czym domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość (art. 861 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego).

Wniesiony wkład może być pieniężny lub niepieniężny. Z chwilą przeniesienia własności rzeczy na wspólników staje się ona majątkiem wspólnym wszystkich wspólników.

W myśl art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego, w przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika, bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, a nie spółka.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zaznaczyć należy, że spółka cywilna jest spółką osobową, co w konsekwencji oznacza, że swoje funkcjonowanie opiera na osobach wspólników. Wobec powyższego spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych – podatnikami tego podatku są wspólnicy tej spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku wkładu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony wkład osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Prawa te, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aby mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu składników majątku, osoba wnosząca powinna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu wkładu. W związku z tym, wniesienie wkładu do spółki cywilnej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Wskazać należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia własności składników majątku do spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Z treści przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani zawrą umowy spółki cywilnej, zobowiązując się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego poprzez kontynuowanie działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa przy wykorzystaniu przysługujących im równych udziałów we własności majątku tego Przedsiębiorstwa. Opisane powyżej czynności, tj. zawarcie umowy darowizny udziałów w majątku Przedsiębiorstwa jak i zawarcie umowy Spółki cywilnej przewidującej wniesienie przez wszystkich trzech wspólników do Spółki cywilnej przysługujących Zainteresowanym udziałów w majątku Przedsiębiorstwa po 1/3 części, zostaną dokonane w tym samym dniu (kolejno jedna czynność bezpośrednio po drugiej) w formie odrębnych aktów notarialnych.

Mając na względzie powołane uprzednio przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w świetle cytowanego uprzednio art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czynność wniesienia udziałów w składnikach majątku Przedsiębiorstwa, jako wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej, jest czynnością neutralną podatkowo. Oznacza to, że dla Zainteresowanych, jako wnoszących udziały w składnikach majątku Przedsiębiorstwa, czynność ta nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie spowoduje także obowiązku zapłaty tego podatku.

Podkreślić przy tym należy, że bez znaczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia pozostaje przy tym przedmiot wniesienia wkładu niepieniężnego. Zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega wniesienie wkładu niepieniężnego do spółek osobowych, niezależnie od tego jaką ma postać (jednego składnika majątku, zespołu składników majątkowych itp.).

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.