Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.43.2019.2.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-30
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zw. z realizacją projektu, uznanie czynności wykonywanych w zw. z tym projektem za podlegające opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dotacja; instytut; konsorcjum; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; projekt; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2019 r. (data wpływu 21 stycznia 2019 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. organu z dnia 15 marca 2019 r. pismem z dnia 28 marca 2019 r. (data wpływu 3 kwietnia 2019 r.) oraz poprzez uiszczenie dodatkowej opłaty do wniosku w dniu 27 marca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zw. z realizacją projektu oraz uznania czynności wykonywanych w zw. z tym projektem za podlegające opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zw. z realizacją projektu oraz uznania czynności wykonywanych w zw. z tym projektem za podlegające opodatkowaniu.

Złożony wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. organu z dnia 15 marca 2019 r. pismem z dnia 28 marca 2019 r. (data wpływu 3 kwietnia 2019 r.) oraz poprzez uiszczenie dodatkowej opłaty w dniu 27 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, sprecyzowane następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

Instytut jest instytutem badawczym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych. Podstawową działalnością Instytutu jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, przystosowanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki oraz wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych. Instytut jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Instytut w ramach prowadzonej statutowej działalności badawczo-rozwojowej ubiega się o dofinansowanie prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych ze środków zewnętrznych (w tym dotacji). W tym celu Instytut zawiera umowy konsorcjum z partnerami będącymi zarówno innymi jednostkami naukowymi, jak i przedsiębiorcami (spółkami prawa handlowego), aby wspólnie ubiegać się o środki na realizację zadań naukowych i badawczych. Taka umowa została zawarta z przedsiębiorstwem X Sp. z o.o. w celu pozyskania środków na realizację projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach: Osi Priorytetowej I „Wykorzystanie działalności badawczo-rozwojowej w gospodarce”. Instytut jest wskazany we wniosku jako członek konsorcjum realizującego wyżej opisany projekt. Liderem projektu będzie przedsiębiorstwo X Sp. z o.o.

Planowany okres realizacji projektu: 1 lipca 2019 r. – 30 czerwca 2021 r.

Tryb, forma i warunki przekazywania finansowania będą określone w umowie o dofinansowanie projektu pomiędzy Województwem a Przedsiębiorstwem X. Umowa będzie przewidywała przekazywanie zaliczek oraz refundacji kosztów dla lidera projektu, który następnie przekaże odpowiednią, wskazaną w umowie kwotę dla Instytutu.

Głównym celem projektu będzie zwiększenie konkurencyjności przedsiębiorstwa X, dzięki realizacji prac badawczo-rozwojowych we współpracy z Instytutem, prowadzących do wdrożenia nowego innowacyjnego produktu. Pozytywne wyniki badań przemysłowych i prac rozwojowych realizowanych w ramach projektu zostaną wdrożone w okresie do sześciu miesięcy od zakończenia projektu do własnej działalności spółki X.

Pomiędzy firmą X będącą liderem projektu a Instytutem będącym członkiem konsorcjum realizującym projekt została podpisana umowa konsorcjum, gdzie zostały określone prawa lidera i konsorcjanta do wyników badań uzyskanych w ramach realizacji projektu. Lider Konsorcjum będzie miał prawo do skomercjalizowania wyników badań realizowanych w ramach projektu, w zakresie prowadzonej przez Lidera działalności gospodarczej. Instytut natomiast będzie miał prawo do wykorzystania wyników badań w ramach dalszych własnych prac badawczych realizowanych również poza Projektem, w tym do publikacji wyników badań w zakresie i formie uzgodnionej z Liderem.

Projekt realizowany ma być w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 2020, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach: Osi Priorytetowej I „Wykorzystanie działalności badawczo-rozwojowej w gospodarce”. Liderem projektu będzie przedsiębiorstwo X Sp. z o.o. Spółka X zawarła umowę konsorcjum z Instytutem. Projekt będzie realizowany przez konsorcjum składające się z Lidera (X Sp. z o.o.) i jednego członka (Instytut).

Głównym celem projektu jest zwiększenie konkurencyjności przedsiębiorstwa X. Nowym innowacyjnym produktem będzie system ekspercki umożliwiający ocenę jakości powietrza w przestrzeni pracy biurowej oraz zindywidualizowany dobór filtrów aktywnych biologicznie do jego oczyszczania.

Cel główny zostanie osiągnięty dzięki realizacji następujących celów szczegółowych:

1.  zbadanie zależności efektywności filtrów aktywnych biologicznie od różnych czynników środowiskowych, systemów wentylacyjnych, systemów oświetlenia i użycia innych alternatywnych metod oczyszczania powietrza wewnątrz pomieszczeń;
2.  zbudowanie detektorów zanieczyszczeń biologicznych i chemicznych, które w sposób ciągły będą monitorowały stan powietrza w pomieszczeniach biurowych i dostarczały w ten sposób danych wyjściowych do rekomendacji odpowiedniej konfiguracji systemów Filtrów. Ten cel stanowi główne zadanie jakie będzie wykonywał zespół pracowników naukowych Instytutu;
3.  opracowanie rekomendacji w zakresie pielęgnacji roślin z użyciem środków ochrony bezpiecznych do użycia wewnątrz pomieszczeń, zapobiegających ich degradacji w kontekście pełnionej funkcji wychwytywania i dezaktywacji zanieczyszczeń biologicznych i chemicznych;
4.  opracowanie algorytmów rekomendacji na podstawie danych uzyskanych dzięki osiągnięciu celu (1) i celu (4), które przy współdziałaniu z detektorami opracowanymi dzięki osiągnięciu celu szczegółowego (2) pozwolą stworzyć narzędzie Technologię Informacyjno-Komunikacyjną współpracującą z sieciami sensorycznymi budynków do zarządzania filtrami aktywnymi biologicznie;
5.  potwierdzenie efektywności całego systemu w warunkach rzeczywistych.

Spodziewane korzyści z realizacji projektu po stronie Instytutu są następujące:

*   rozwój technologii detektorów działających na zasadzie spektrometrii ruchliwości jonów (SRJ) na cywilne obszary zainteresowań;
*   rozwój technologii detektora do wykrywania skażeń biologicznych w powietrzu w zakresie cywilnych zainteresowań;
*   możliwość wykorzystania wyników badań w dalszej pracy naukowej i badawczej, chociażby w branży medycznej;
*   zwiększenie udziału dorobku naukowego Instytutu, a także jego doświadczenia i prestiżu w kraju i za granicą.

Korzyści dla X Sp. z o.o.:

W wyniku realizacji projektu spółka X będzie mogła rozwijać własny, wewnętrzny dział badawczo-rozwojowy, zdobędzie większe doświadczenie w zakresie prac badawczo-rozwojowych, a także, co najważniejsze, wdroży wyniki przeprowadzonych prac do swojej działalności gospodarczej, oferując innowacyjną i niedostępną na rynku krajowym i zagranicznym usługę/produkt.

Wśród najważniejszych korzyści dla X z realizacji projektu należy wymienić:

*   rozwój działalności B+R;
*   rozszerzenie oferty handlowej spółki;
*   rozszerzenie grona klientów i partnerów spółki;
*   wprowadzenie na rynek innowacyjnej usługi/produktu;
*   zwiększenie rozpoznawalności spółki na rynku;
*   wzrost konkurencyjności spółki;
*   zwiększenie przychodów z działalności spółki;
*   możliwość realizacji dalszych prac B+R;
*   możliwość udziału w konferencjach naukowych, publikacji w czasopismach popularnonaukowych.

Ponadto spółka we współpracy z firmami działającymi w sektorze zrównoważonego budownictwa będzie w stanie pośrednio ograniczyć koszty zatrudnienia pracowników. Spółka zyska także punkty przy planowanej certyfikacji breem, leed i well budynku.

Wnioskodawca wskazał, że Projekt ma być realizowany przez Lidera konsorcjum – firma X Sp. z o.o. oraz jednego konsorcjanta, jakim jest Instytut.

W celu realizacji projektu X Sp. z o.o. zawarła umowę konsorcjum z Instytutem, będącym jednostką naukową (instytutem badawczym). Umowa Partnerska zakłada następujący podział odpowiedzialności i zadań:

X Spółka z o.o.:

Zadanie 1 Opracowanie modelu teoretycznego systemu i jego przetestowanie

Zadanie 4 Opracowanie systemu utrzymania Filtrów pod kątem ich ochrony przed degradacją i chorobami

Zadanie 5 Opracowanie wielofunkcyjnej aplikacji dedykowanej w różnych warstwach dla szeregu grup interesariuszy: serwisantów X, administratorów budynków

Zadanie 8 Demonstracja i przetestowanie całego systemu w warunkach rzeczywistych

Instytut:

Zadanie 3 Opracowanie modelu detektora chemicznego i jego przetestowanie w warunkach laboratoryjnych

Zadanie 4 Opracowanie modelu detektora biologicznego i jego przetestowanie w warunkach laboratoryjnych

Zadanie 6 Opracowanie prototypu detektora chemicznego i jego przetestowanie w warunkach rzeczywistych

Zadanie 7 Opracowanie prototypu detektora biologicznego i jego przetestowanie w warunkach rzeczywistych.

Głównym celem projektu jest zwiększenie konkurencyjności przedsiębiorstwa X, poprzez wdrożenie nowego innowacyjnego produktu. Beneficjentem więc będzie spółka X.

Zgodnie z umową konsorcjum, zawartą między X Sp. z o.o. i Instytutem, zarówno Lider jak i członek konsorcjum będą mieli prawo do korzystania z wyników badań w ściśle określonym zakresie.

*   Partner Konsorcjum będzie miał prawo do wykorzystania wyników badań w ramach własnych dalszych prac badawczych realizowanych również poza Projektem, w tym do publikowania wyników badań.

*   Wynikami prac badawczych i rozwojowych objętych Projektem będą utwory stanowiące przedmiot praw własności przemysłowej. Prawo do uzyskania patentów na wynalazki powstałe w ramach realizacji Projektu przysługuje Liderowi Konsorcjum, czyli firmie X Sp. z o.o.

*   Po zakończeniu Projektu prototyp detektora pozostanie u Partnera Konsorcjum czyli w Instytucie, celem prowadzenia własnych prac badawczych w zakresie i formie uzgodnionej z Liderem.

Wyniki badań będą przedmiotem publikacji naukowych i popularyzacji wiedzy w zakresie analizy wykrywania niebezpiecznych i toksycznych substancji w otoczeniu człowieka. Przewiduje się również wykorzystanie ich w przyszłych projektach naukowo-badawczych jako baza do poszukiwania nowych rozwiązań technicznych. Wyniki badań nie będą stanowiły przedmiotu sprzedaży, nie będą więc wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Prace badawcze wykonywane w ramach projektu będą polegać na stworzeniu kompletnego systemu służącego do oczyszczania powietrza wewnątrz biur za pomocą Filtrów. Na system składają się cztery główne elementy składowe:

*   wykorzystywany będzie wyłącznie przez X
*   system detekcji zanieczyszczeń – system wykorzystywany będzie przez X oraz przez Instytut do realizacji innych celów badawczych i naukowych
*   system utrzymania Filtrów– system wykorzystywany będzie wyłącznie przez X
*   system zarządzania – system wykorzystywany będzie wyłącznie przez X.

Pozytywne wyniki badań przemysłowych lub prac rozwojowych realizowanych w ramach projektu zostaną wdrożone w okresie do 6 miesięcy od zakończenia projektu do własnej działalności spółki X, która zapewnia wszelkie niezbędne zasoby i materiały potrzebne do wdrożenia wyników prac. Sama produkcja systemów, będzie zlecana podmiotom zewnętrznym. Cele projektu są zgodne z celami programu, dokumentami strategicznymi oraz politykami horyzontalnymi.

Jednostka Wdrażania Projektów Unijnych za pośrednictwem X Sp. z o.o. jako lidera konsorcjum będzie wypłacała zaliczki lub refundację poniesionych przez Instytut kosztów kwalifikowanych. Otrzymywane środki przeznaczone będą wyłącznie na pokrycie udokumentowanych wydatków poniesionych w ramach realizacji prac naukowych i badawczych realizowanych w ramach projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Instytut będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług na potrzeby realizacji opisanego projektu?
2.  Czy Instytut będzie miał obowiązek opodatkowania podatkiem VAT należnym czynności wykonywane w związku z realizacją projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Instytut nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług na potrzeby realizacji opisanego projektu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Zdaniem Wnioskodawcy realizacja projektu przez Instytut nie będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT należnym. Wyniki tych prac również nie przyniosą w przyszłości korzyści ekonomicznych opodatkowanych podatkiem VAT należnym, gdyż zgodnie z umową konsorcjum Instytut będzie miał jedynie prawo do wykorzystania wyników badań w ramach dalszych własnych prac badawczych realizowanych również poza Projektem, w tym do publikacji wyników badań w zakresie i formie uzgodnionej z Liderem. Do komercjalizacji wyników badań będzie miał prawo lider konsorcjum.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Instytut nie będzie miał obowiązku opodatkowania podatkiem VAT należnym czynności wykonywanych w związku z realizacją projektu.

Stosownie do przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Czynności wykonywane przez Instytut w ramach projektu nie można uznać za świadczenie usług na rzecz lidera projektu. Z efektów realizacji projektu będzie korzystał lider projektu w zakresie określonym w umowie konsorcjum tj. komercjalizując wyniki badań oraz Instytut, wykorzystując wyniki badań w ramach dalszych własnych prac badawczych, w tym do publikacji wyników badań w zakresie i formie uzgodnionej z Liderem. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy nie dojdzie również do nieodpłatnego przekazania efektów projektu, ponieważ i lider i członek konsorcjum będą mieli prawo do korzystania z efektów projektu. Zdaniem Wnioskodawcy otrzymywane w związku z realizacją projektu środki pieniężne, które będą przekazywane przez Jednostkę Wdrażania Programów Unijnych za pośrednictwem lidera konsorcjum dla Instytutu jako zaliczka lub refundacja poniesionych kosztów kwalifikowanych można uznać za dotację, nie stanowiącą dopłaty do ceny, ani nie mającą bezpośredniego wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Instytut. Otrzymana dotacja przeznaczona jest wyłącznie na pokrycie oznaczonych, konkretnych i udokumentowanych wydatków poniesionych w toku realizacji prac badawczych i naukowych w ramach realizacji projektu. W związku z tym otrzymane zaliczki oraz refundacje poniesionych kosztów w myśl art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT nie będą stanowiły podstawy opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.).

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(…) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C 246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C 40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(…) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C 53/09 i C 55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 powołanej ustawy.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy VAT, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec: „Przewidując, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, subwencje przyznane podatnikom, przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C 184/00 Office des produits wallons, Rec. str. I 9115, pkt 12 i 13)” (pkt 26 28).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (pkt 29 ww. wyroku C-144/02).

Z powyższego wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest instytutem badawczym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych. Jego podstawową działalnością jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, przystosowanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki oraz wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych. Instytut jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Instytut zawarł umowę konsorcjum z przedsiębiorstwem X Sp. z o.o. w celu pozyskania środków na realizację projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Wnioskodawca jest wskazany we wniosku jako członek konsorcjum realizującego wyżej opisany projekt, liderem projektu będzie zaś X Sp. z o.o. Planowany okres realizacji projektu: 1 lipca 2019 r. – 30 czerwca 2021 r. Tryb, forma i warunki przekazywania finansowania będą określone w umowie o dofinansowanie projektu pomiędzy Województwem a Przedsiębiorstwem X. Umowa będzie przewidywała przekazywanie zaliczek oraz refundacji kosztów dla lidera projektu, który następnie przekaże odpowiednią, wskazaną w umowie kwotę dla Instytut. Głównym celem projektu będzie zwiększenie konkurencyjności przedsiębiorstwa X, dzięki realizacji prac badawczo-rozwojowych we współpracy z Instytutem, prowadzących do wdrożenia nowego innowacyjnego produktu. Pozytywne wyniki badań przemysłowych i prac rozwojowych realizowanych w ramach projektu zostaną wdrożone w okresie do sześciu miesięcy od zakończenia projektu do własnej działalności spółki X. Lider Konsorcjum będzie miał prawo do skomercjalizowania wyników badań realizowanych w ramach projektu, w zakresie prowadzonej przez Lidera działalności gospodarczej. Instytut natomiast będzie miał prawo do wykorzystania wyników badań w ramach dalszych własnych prac badawczych realizowanych również poza Projektem, w tym do publikacji wyników badań w zakresie i formie uzgodnionej z Liderem. Nowym innowacyjnym produktem będzie system ekspercki umożliwiający ocenę jakości powietrza w przestrzeni pracy biurowej oraz zindywidualizowany dobór filtrów aktywnych biologicznie do jego oczyszczania.

Wnioskodawca wskazał, że spodziewane korzyści z realizacji projektu po stronie Instytutu są następujące:

*   rozwój technologii detektorów działających na zasadzie spektrometrii ruchliwości jonów (SRJ) na cywilne obszary zainteresowań;
*   rozwój technologii detektora do wykrywania skażeń biologicznych w powietrzu w zakresie cywilnych zainteresowań;
*   możliwość wykorzystania wyników badań w dalszej pracy naukowej i badawczej, chociażby w branży medycznej;
*   zwiększenie udziału dorobku naukowego Instytutu, a także jego doświadczenia i prestiżu w kraju i za granicą.

Z kolei w wyniku realizacji projektu spółka X będzie mogła rozwijać własny, wewnętrzny dział badawczo-rozwojowy, zdobędzie większe doświadczenie w zakresie prac badawczo-rozwojowych, a także, co najważniejsze, wdroży wyniki przeprowadzonych prac do swojej działalności gospodarczej, oferując innowacyjną i niedostępną na rynku krajowym i zagranicznym usługę/produkt. Wśród najważniejszych korzyści dla X z realizacji projektu należy wymienić:

*   rozwój działalności B+R;
*   rozszerzenie oferty handlowej spółki;
*   rozszerzenie grona klientów i partnerów spółki;
*   wprowadzenie na rynek innowacyjnej usługi/produktu;
*   zwiększenie rozpoznawalności spółki na rynku;
*   wzrost konkurencyjności spółki;
*   zwiększenie przychodów z działalności spółki;
*   możliwość realizacji dalszych prac B+R;
*   możliwość udziału w konferencjach naukowych, publikacji w czasopismach popularnonaukowych.

Umowa Partnerska zakłada podział odpowiedzialności i zadań. I tak, po stronie X Spółka z o.o.: opracowanie modelu teoretycznego systemu i jego przetestowanie, opracowanie systemu utrzymania Filtrów pod kątem ich ochrony przed degradacją i chorobami, opracowanie wielofunkcyjnej aplikacji edykowanej w różnych warstwach dla szeregu grup interesariuszy: serwisantów X, administratorów budynków, demonstracja i przetestowanie całego systemu w warunkach rzeczywistych. Natomiast po stronie Wnioskodawcy: opracowanie modelu detektora chemicznego i jego przetestowanie w warunkach laboratoryjnych, opracowanie modelu detektora biologicznego i jego przetestowanie w warunkach laboratoryjnych, opracowanie prototypu detektora chemicznego i jego przetestowanie w warunkach rzeczywistych, opracowanie prototypu detektora biologicznego i jego przetestowanie w warunkach rzeczywistych. Głównym celem projektu jest zwiększenie konkurencyjności przedsiębiorstwa X, poprzez wdrożenie nowego innowacyjnego produktu. Beneficjentem więc będzie spółka X. Zgodnie z umową konsorcjum, zawartą między Spółką i Instytutem, zarówno Lider jak i członek konsorcjum będą mieli prawo do korzystania z wyników badań w ściśle określonym zakresie: partner konsorcjum będzie miał prawo do wykorzystania wyników badań w ramach własnych dalszych prac badawczych realizowanych również poza Projektem, w tym do publikowania wyników badań, wynikami prac badawczych i rozwojowych objętych Projektem będą utwory stanowiące przedmiot praw własności przemysłowej, prawo do uzyskania patentów na wynalazki powstałe w ramach realizacji projektu przysługuje Liderowi konsorcjum, czyli X Sp. z o.o. Po zakończeniu Projektu prototyp detektora pozostanie u Partnera Konsorcjum czyli w Instytucie, celem prowadzenia własnych prac badawczych w zakresie i formie uzgodnionej z Liderem. Wyniki badań będą przedmiotem publikacji naukowych i popularyzacji wiedzy w zakresie analizy wykrywania niebezpiecznych i toksycznych substancji w otoczeniu człowieka. Przewiduje się również wykorzystanie ich w przyszłych projektach naukowo-badawczych jako baza do poszukiwania nowych rozwiązań technicznych. Wyniki badań nie będą stanowiły przedmiotu sprzedaży, nie będą wiec wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pozytywne wyniki badań przemysłowych lub prac rozwojowych realizowanych w ramach projektu zostaną wdrożone w okresie do 6 miesięcy od zakończenia projektu do własnej działalności spółki X, która zapewnia wszelkie niezbędne zasoby i materiały potrzebne do wdrożenia wyników prac. Sama produkcja systemów, będzie zlecana podmiotom zewnętrznym. Cele projektu są zgodne z celami programu, dokumentami strategicznymi oraz politykami horyzontalnymi. Jednostka Wdrażania Projektów Unijnych za pośrednictwem X Sp. z o.o. jako lidera konsorcjum będzie wypłacała zaliczki lub refundację poniesionych przez Instytut kosztów kwalifikowanych. Otrzymywane środki przeznaczone będą wyłącznie na pokrycie udokumentowanych wydatków poniesionych w ramach realizacji prac naukowych i badawczych realizowanych w ramach projektu.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych w związku z realizacją projektu, a także prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług na potrzeby realizacji ww. projektu.

W niniejszej sprawie należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. Zgodnie z tym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wyraził własne stanowisko i stwierdził, że nie będzie miał obowiązku opodatkowania podatkiem VAT należnym czynności wykonywanych w związku z realizacją projektu. Ponadto, według Instytutu, otrzymywane w związku z realizacją projektu środki pieniężne, które będą przekazywane przez Jednostkę Wdrażania Programów Unijnych za pośrednictwem lidera konsorcjum, jako zaliczka lub refundacja poniesionych kosztów kwalifikowanych, można uznać za dotację niestanowiącą dopłaty do ceny, ani niemającą bezpośredniego wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Instytut.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania – podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Środki finansowe przekazane Wnioskodawcy za pośrednictwem lidera konsorcjum na realizację opisanego projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej (tj. Jednostki Wdrażania Projektów Unijnych) środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez uczestników konsorcjum (w tym Instytut) usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność lidera i członka konsorcjum (tj. Wnioskodawcy), lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, stanowi bowiem zaliczkę lub refundację poniesionych kosztów – jak wskazał Wnioskodawca: „Otrzymywane środki przeznaczone będą wyłącznie na pokrycie udokumentowanych wydatków poniesionych w ramach realizacji prac naukowych i badawczych realizowanych w ramach projektu”. Otrzymane środki finansowe powinny zatem być uznane za wynagrodzenie za świadczone usługi.

Tym samym realizację przez Instytut powierzonych zadań w ramach wskazanego projektu należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem. Instytut sam wskazał, że bezpośrednim beneficjentem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu będzie spółka X. W niniejszej sprawie mamy zatem beneficjenta świadczenia, tj. lidera konsorcjum, a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne, tj. wynagrodzenie. Zatem, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Instytut w ramach projektu, należy uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenie usług na rzecz lidera konsorcjum.

Z uwagi na powyższe, dotacja otrzymana na sfinansowanie kosztów projektu będzie wchodziła do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Instytut nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług na potrzeby realizacji opisanego projektu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 powołanej ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h cyt. ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b cyt. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e powołanej ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy o VAT, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (ust. 2g powołanego artykułu).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W odniesieniu do sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W § 7 powyższego rozporządzenia wskazano, że w przypadku instytutu badawczego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/(A+B) ,

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej instytutu badawczego,

Przy czym stosownie do zasady wyrażonej w art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, nakazującej odpowiednie stosowanie art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT przy wyliczaniu proporcji, roczny obrót z działalności gospodarczej instytutu badawczego nie obejmuje:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez instytut badawczy do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych instytutu badawczego – używanych przez ten instytut na potrzeby jego działalności,
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

В – środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez instytut badawczy w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze – przeznaczone przez ten instytut w danym roku na realizację badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych.

W § 7 ww. rozporządzenia wskazano więc sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej instytuty badawcze działalności i dokonywanych przez nie nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy, w wyniku realizacji projektu Wnioskodawca będzie miał prawo do wykorzystania wyników badań w ramach dalszych własnych prac badawczych realizowanych również poza Projektem, w tym do publikacji wyników badań w zakresie i formie uzgodnionej z Liderem. Ponadto, wśród spodziewanych korzyści z realizacji projektu Instytut wskazał: rozwój technologii detektorów działających na zasadzie spektrometrii ruchliwości jonów (SRJ) na cywilne obszary zainteresowań; rozwój technologii detektora do wykrywania skażeń biologicznych w powietrzu w zakresie cywilnych zainteresowań; możliwość wykorzystania wyników badań w dalszej pracy naukowej i badawczej, chociażby w branży medycznej, czy zwiększenie udziału dorobku naukowego Instytutu, a także jego doświadczenia i prestiżu w kraju i za granicą. Ponadto, jak stwierdzono w niniejszej sprawie, wykonanie prac wynikających z projektu stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu.

Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Instytut w ramach projektu wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej – czynności podlegających opodatkowaniu VAT – odpłatne świadczenie usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – publikacje naukowe i popularyzacja wiedzy w zakresie analizy wykrywania niebezpiecznych i toksycznych substancji w otoczeniu człowieka. Przy czym, jak wskazał Wnioskodawca: wyniki badań nie będą stanowiły przedmiotu sprzedaży, nie będą więc wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec tego, w związku z wykorzystywaniem nabywanych w ramach realizacji projektu towarów i usług do celów działalności gospodarczej oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi służyć będą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności Instytut winien przyporządkować ponoszone wydatki w ramach realizowanego projektu do poszczególnych rodzajów działalności podlegającej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Natomiast w przypadku zakupów towarów i usług w ramach realizowanego projektu, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca powinien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia towarów i usług, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.