Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.571.2019.3.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-24
Teza: w zakresie ustalenia, czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, nie znajdzie zastosowania do ponoszonych przez Spółkę kosztów usług badawczo-rozwojowych.
Słowa kluczowe: działalność; prace-prace badawczo-rozwojowe; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2019 r. (data wpływu 16 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, nie znajdzie zastosowania do ponoszonych przez Spółkę kosztów usług badawczo-rozwojowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, nie znajdzie zastosowania do ponoszonych przez Spółkę kosztów usług badawczo-rozwojowych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.571.2019.1.IM, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków, co też nastąpiło 20 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” albo „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce wchodzącą w skład Grupy (…) dalej: („Grupa”). Spółka odpowiedzialna jest za produkcję włókien celulozowych, które powstają w wyniku przetwarzania pulpy celulozowej. Produkty wykorzystywane są przede wszystkim do produkcji artykułów higienicznych codziennego użytku. Dochody uzyskane z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej są wolne od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w zakresie, w jakim działalność ta jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, i w ramach dostępnego limitu zwolnienia. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca korzysta w swojej działalności z aktywów w postaci praw własności intelektualnej obejmujących w szczególności patenty, prawa ze zgłoszenia patentów oraz tajemnice handlowe w zakresie receptur, projektów procesów technicznych i handlowych, procesów produkcyjnych, jakości, systemów IT oraz strategii kontroli (dalej: „PWI”). PWI są wykorzystywane w bieżących procesach produkcyjnych stanowiących rdzeń działalności Spółki. Spółka w celu przetworzenia pulpy celulozowej musi ją bowiem poddać określonym procesom obróbki, aby uzyskać odpowiednie właściwości, parametry chłonności i miękkości wytwarzanych produktów.

Spółka jako podmiot, którego działalność opiera się w znacznej mierze na możliwości korzystania z technologii produkcji włókien celulozowych, jest zainteresowana utrzymaniem i rozwijaniem PWI. W związku z tym, Spółka podjęła decyzję o współpracy w zakresie prowadzenia prac badawczo-rozwojowych (dalej: „Usługi badawczo-rozwojowe”) z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (poprzednio: art. 11 ustawy o CIT) – (…) (dalej: „Usługodawca”).

Zawiązanie współpracy w tym obszarze wynika z faktu, iż Usługodawca posiada istotne doświadczenie w prowadzeniu projektów badawczo-rozwojowych, natomiast Wnioskodawca posiada zakład produkcyjny, w którym wytwarzane jest włókno modyfikowane i w których wykorzystywane są PWI. Celem nabywanych Usług badawczo-rozwojowych jest przede wszystkim usprawnienie i unowocześnienie działalności Spółki jako spółki produkcyjnej. Ponadto, Wnioskodawca dąży do rozbudowy portfolio produktowego oraz poprawy efektywności i jakości procesów związanych z wytwarzaniem produktów poprzez zastosowanie nowych rozwiązań.

Na Usługi badawczo-rozwojowe wykonywane przez Usługodawcę składają się przede wszystkim czynności o charakterze technicznym, mające postać bieżącego wsparcia, oraz projektowym, skupiające się na rozwijaniu PWI. Bieżące prace o charakterze technicznym polegają w szczególności na rozwiązywaniu przez Usługodawcę sygnalizowanych kwestii związanych z procesem produkcji czy samymi produktami. W tym obszarze Usługodawca przeprowadza m.in. analizy laboratoryjne surowców materiałów wykorzystywanych w procesie produkcyjnym lub które mają być wykorzystywane w tym procesie (pochodzące od obecnych lub potencjalnych dostawców). Usługodawca bada także wyroby gotowe wyprodukowane przez Spółkę pod kątem problemów zgłoszonych przez klientów Spółki, jak również dostarcza Spółce wsparcie w zakupie i dostawie wyposażenia do zakładu produkcyjnego czy też w organizacji szkoleń dla pracowników działów kontroli jakości w Spółce.

Rezultatem działań o charakterze technicznym jest odpowiedź na codzienne potrzeby i kwestie napotykane w działalności produkcyjnej Spółki, która może przybrać postać np. wyników badania dostarczonego materiału czy wyprodukowanego wyrobu i ich analizy wskazującej na przyczynę powstania problemu.

Usługi badawczo-rozwojowe w zakresie prowadzonych projektów skupiają się natomiast w głównej mierze na dalszym rozwoju PWI w postaci wypracowania nowych lub ulepszenia istniejących rozwiązań produkcyjnych i produktów Spółki. Podobnie jak w przypadku działań o charakterze technicznym, rezultatem prowadzonych projektów są docelowo konkretne wyniki czy zastosowania z zakresu produkcji, które mogą być wykorzystywane i wdrożone przez Spółkę w swojej działalności.

Projekty takie obejmują zazwyczaj pewne etapy, na które składają się m.in.: ocena potencjalnego projektu badawczego; badania laboratoryjne i ocena ich efektów; analiza kwestii prawnych; tworzenie prototypów rozwiązań; opracowanie sposobu komercjalizacji danego rozwiązania; walidacja projektu w warunkach produkcyjnych; wprowadzenie rozwiązania do produkcji i jego komercjalizacja. Nie każdy z projektów przechodzi przez wszystkie ze wskazanych wyżej etapów (co do zasady na każdy etapie może być podjęta decyzja o rezygnacji z dalszego prowadzenia prac w tym obszarze).

Badania prowadzone przez Usługodawcę mogą dotyczyć całego procesu produkcji Spółki począwszy od fibrylacji włókien celulozowych, przez rozcieranie masy oraz nadawanie jej odpowiednich właściwości chemicznych i prasowania. Zasadnicza część prac badawczo rozwojowych odbywa się w zakładach należących do Usługodawcy, z wykorzystaniem m.in. należącej do tej spółki infrastruktury laboratoryjnej oraz posiadanych materiałów. Usługodawca angażuje w Usługi badawczo-rozwojowe wykwalifikowany personel, w szczególności naukowców, pracowników laboratoryjnych, kierowników projektów czy inżynierów, a także podwykonawców. Niekiedy personel Usługodawcy zaangażowany w świadczenie Usług badawczo-rozwojowych może zostać czasowo oddelegowany do Spółki w celu wykonania określonych zadań w zakładzie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że koszty Usług badawczo-rozwojowych, które ponosi na rzecz Usługodawcy, nie obejmują opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z żadnych praw lub wartości, w tym w szczególności za korzystanie z PWI. Takie koszty, jeżeli Spółka je ponosi, stanowią przedmiot odrębnego obciążenia, który nie jest objęty niniejszym wnioskiem.

Koszty Usług badawczo-rozwojowych rozliczane są w rocznych okresach rozliczeniowych. Zgodnie z art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej, poniżej Spółka wskazuje dane identyfikujące Usługodawcy

Nazwa kontrahenta (strony transakcji, uczestnika): (…)

Numer identyfikacyjny podatnika wydany przez jego kraj jurysdykcji podatkowej (…). Nazwa kraju, który wydal ten numer (\`(...)\`)

W odpowiedzi na wezwanie z 10 lutego 2020 r. Spółka wskazała, że w jej ocenie opisane we wniosku o interpretację obszary wchodzące w zakresie Usług badawczo-rozwojowych opisanych we Wniosku można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zaliczyć do klasyfikacji PKWiU 2008 72.19.2 „Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii” oraz PKWiU 2015 72.19.3 „Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania do ponoszonych przez Spółkę kosztów Usług badawczo-rozwojowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania do ponoszonych przez Spółkę kosztów Usług badawczo-rozwojowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - 16m ustawy o CIT, i odsetek.

Istotne jest zatem ustalenie, czy koszty Usług badawczo-rozwojowych ponoszone przez Spółkę na rzecz Usługodawcy powinny zostać zaliczone do świadczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez Usługodawcę na rzecz Spółki, Usługi badawczo-rozwojowe nie mogą być zaliczone do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią one bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi badawczo-rozwojowe nie będą stanowić również usług o podobnym charakterze do usług wymienionych powyżej, a tym samym ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajdzie do nich zastosowania.

W tym kontekście należy zauważyć, że ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W pierwszej kolejności należy zatem wyjść od definicji poszczególnych pojęć na gruncie języka potocznego. W ocenie Spółki, szczególne znaczenie dla sprawy powinno mieć przede wszystkim właściwe rozumienie pojęć usług „doradczych”, „zarządzania i kontroli”, „przetwarzania danych" oraz „badania rynku” objętych zakresem ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, związek pozostałych świadczeń niematerialnych podlegających limitowi z Usługami badawczo-rozwojowe jest - jak wskazuje w dalszej części uzasadnienia - znikomy. I tak zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), przykładowo:

1.  „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających na działaniu, wykonywaniu określonych zadań.
2.  „zarządzać” to znaczy „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Tym samym, należy uznać, iż czynności zarządzania i kontroli nie obejmują swoim zakresem świadczeń, których elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym.
3.  „przetwarzać” to znaczy „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych;
4.  „badać” oznacza „1. «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», 2. «obserwując coś, starać się to sprawdzić, poznać», 3. «poddawać kogoś, coś oględzinom lekarskim», 4. «przesłuchiwać kogoś, prowadząc śledztwo» natomiast pojęcie „rynek” odnosi się co do zasady do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych». Wzajemne zestawienie tych pojęć prowadzi do wniosku, że badanie rynku polega na dążeniu do zrozumienia stosunków, które zachodzą w gospodarce jako całości.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, sama tylko literalna analiza terminów wykorzystanych w treści przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że Usługi badawczo-rozwojowe nie stanowią usług podlegających limitowi przewidzianemu w tym przepisie, ani nie są do rzeczonych usług podobne.

Spółka stoi ponadto na stanowisku, że z uwagi na podobne brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, przy ustaleniu poprawnej definicji pojęć zawartych w tym artykule warto wziąć pod uwagę również interpretacje podatkowe dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Prawidłowość takiej wykładni potwierdzona została między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW, w której organ stwierdził, że „mimo że regulacja z art. 21 ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła”.

W tym kontekście należy wskazać przede wszystkim, iż:

1.  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 listopada 2016 r., sygn. III SA/WA 2968/16, stwierdził, że istotą usług doradczych jest wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie. Sąd ten wskazał również na charakter konsultacyjny usług doradczych. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Łd 540/16, uznał, że zasadniczym celem usług doradczych jest udzielanie specjalistycznych porad;
2.  zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zarządzanie obejmuje zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów;
3.  przyjmuje się, że przetwarzanie danych polega na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych;
4.  przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp.

W tym miejscu należy również ustalić znaczenie pojęcia usług o podobnym charakterze. Posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” nie implikuje, zdaniem Spółki, uniwersalnego zakresu przywołanego przepisu i możliwości uznania, że wszystkie usługi niematerialne można uznać za usługi, które będą objęte dyspozycją tego przepisu. Przykładowo, WSA w Krakowie w wyroku z 20 lutego 2019 r., sygn. I SA/Kr 1398/18, stwierdził, że „poprawna wykładnia pojęcia

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, konieczne jest ustalenie jego związku z usługami wymienionymi w tym przepisie, w szczególności określenie cech charakterystycznych nabywanych usług i weryfikacja, czy cechy te odpowiadają cechom charakterystycznym dla usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym nie tylko treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, ale także charakter i rola czynności faktycznie wykonywanych na podstawie umowy.

Usługi doradcze

W ocenie Spółki, Usługi badawczo-rozwojowe nie stanowią usług doradczych lub podobnych do usług doradczych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z ich opisu wynika bowiem, że nie mają przymiotu doradczego. Usług badawczo-rozwojowych nie sposób bowiem zrównać z prostym udzielaniem porad czy wskazywaniem sposobu postępowania. Działania te wymagają wprawdzie zaangażowania specjalistycznej wiedzy, jednak wiedza ta nie jest przekazywana bezpośrednio do Spółki, lecz wykorzystywana jest niejako w roli „surowca” do rozwiązywania problemów czy uzyskania nowych rozwiązań. Rezultatem prac badawczo-rozwojowych są zatem konkretne wyniki techniczne, wykorzystywane w działalności produkcyjnej Spółki. Istotę Usług badawczo-rozwojowych stanowi zatem wsparcie Spółki w konkretnym adresowaniu problemów wynikających ze stosowanej technologii lub jej rozwijaniu, a nie udzielenie porady czy wskazanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie, które to ze swej istoty ograniczają się do wykorzystania już posiadanej wiedzy. W tym kontekście warto również zwrócić uwagę, że w świadczenie Usług badawczo-rozwojowych zaangażowani są przede wszystkim naukowcy, pracownicy laboratoryjni, kierownicy projektów czy inżynierowie, którzy muszą w tym celu wykonać konkretne zadania o charakterze materialnym (np. przeprowadzić analizę materiałów czy badania laboratoryjne). Biorąc powyższe pod uwagę - zdaniem Wnioskodawcy - Usługi badawczo-rozwojowe nie stanowią usług doradczych ani podobnych do usług doradczych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Usługi badania rynku

W ocenie Spółki, Usług badawczo-rozwojowych nie należy traktować jako usług badania rynku lub podobnych do usług badania rynku w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przedmiotem analiz prowadzonych w ramach Usług badawczo-rozwojowych nie jest poznawanie czy przygotowywanie opracowań dotyczących całokształtu stosunków gospodarczych, kształtowaniu się rynku lub mechanizmów rynkowych. Wprawdzie w ramach prac możliwa jest sytuacja, w której strony transakcji weryfikują funkcjonujące na rynku rozwiązania technologiczne, jednak czynność ta nie determinuje istoty Usług badawczo-rozwojowych i podejmowana jest jako czynność pomocnicza na potrzeby opracowywanych rozwiązań. Celem Usług badawczo-rozwojowych nie jest bowiem uzyskanie opracowania na temat sytuacji rynkowej. Wiedza w zakresie rozwiązań funkcjonujących na rynku może mieć znaczenie dla realizacji właściwego celu tych prac, tj. stworzenia innowacyjnych rozwiązań. Taka analiza jest jednak jedynie wykorzystywana na dalszych etapach prac, ale nie stanowi ich docelowego rezultatu. Biorąc powyższe pod uwagę - zdaniem Wnioskodawcy - Usługi badawczo-rozwojowe nie stanowią usług doradczych, ani podobnych do usług doradczych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Usługi zarządzania i kontroli

W ocenie Spółki, Usług badawczo-rozwojowych nie należy traktować jako usług zarządzania i kontroli lub podobnych do usług zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Spółka korzysta z rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych, zachowując jednocześnie niezależność w zakresie organizowania własnych działań, które w żadnym zakresie nie podlegają kierownictwu ani kontroli Usługodawcy, w szczególności pracownicy Usługodawcy nie wydają poleceń pracownikom Spółki. Usługodawca nie dokonuje również czynności weryfikujących działania Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę - zdaniem Wnioskodawcy - Usługi badawczo-rozwojowe nie stanowią usług zarządzania i kontroli, ani podobnych do usług zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Usługi przetwarzania danych

W ocenie Spółki, Usługi badawczo-rozwojowe nie stanowią także usług przetwarzania danych lub podobnych do usług przetwarzania danych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Istotą tych prac nie jest bowiem odtwórcze przekształcanie treści i postaci danych wejściowych. Prace badawczo-rozwojowe wymagają twórczego wykorzystania wiedzy i zasobów w celu wypracowania i dostarczenia nowych rozwiązań w zakresie technologii produkcji lub rozwiązania istniejących problemów. W pracach tych wykorzystuje się specjalistyczne doświadczenie i narzędzia oraz przeprowadza badania, których nie sposób sprowadzić do powtarzalnego, odtwórczego przekształcania danych wejściowych. Biorąc powyższe pod uwagę - zdaniem Wnioskodawcy - prace badawczo-rozwojowe nie stanowią usług przetwarzania danych ani podobnych do usług przetwarzania danych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Pozostałe świadczenia

W ocenie Wnioskodawcy, Usług badawczo-rozwojowych nie sposób uznać za usługi reklamowe, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy świadczeń o podobnym charakterze. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ponieważ - jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu Usług badawczo-rozwojowych dotyczą samego prowadzenia prac w zakresie badań i rozwoju, a nie kosztów korzystania z wartości niematerialnych i prawnych. Takie koszty, jeżeli Spółka je ponosi, stanowią przedmiot odrębnego obciążenia, który nie jest objęty niniejszym wnioskiem.

Biorąc powyższe pod uwagę - zdaniem Wnioskodawcy - Usługi badawczo-rozwojowe nie stanowią opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Względy systemowe i celowościowe

W tym kontekście warto zauważyć, że ustawa o CIT zawiera własną definicję działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT działalność badawczo-rozwojowa jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W świetle tej definicji oraz opisanego zakresu działań podejmowanych przez Usługodawcę i Spółkę w ramach Usług badawczo-rozwojowych nie sposób uznać, że obejmują one świadczenia wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT lub świadczenia do nich podobne.

Zdaniem Wnioskodawcy, istotne w kontekście niniejszej sprawy są również inne uregulowania prawne, w których ustawodawca specyficznie odnosi się do działalności badawczo-rozwojowej. Na gruncie przepisów ustawy o CIT ustawodawca, uwzględniając specyfikę działalności w zakresie badań i rozwoju, zdecydował się na odrębne, w istotnym stopniu preferencyjne względem innych wydatków, uregulowanie kwestii kosztów związanych z działaniami uwzględniającymi badania i rozwój. Przykładem takiego uregulowania jest przepis art. 18d ustawy o CIT, który dotyczy tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową, lub art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, który przewiduje preferencyjne możliwości rozliczenia kosztów działalności rozwojowej w czasie.

Biorąc pod uwagę przywołane przykłady, z uwzględnieniem względów celowościowych i systemowych, należy uznać, iż ustawodawca wspiera rozwój działalności badawczo-rozwojowej, co znajduje odzwierciedlenie w preferencyjnym traktowaniu wydatków na badania i rozwój na gruncie ustawy o CIT. W tym kontekście zasadne wydaje się być twierdzenie, że ustawodawca celowo nie uwzględnił kosztów prac badawczo-rozwojowych w katalogu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ objęcie ich ograniczeniem z tego przepisu nie jest jego celem. Gdyby bowiem wydatki na działalność badawczo-rozwojową miały podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, stałoby to w sprzeczności z ogółem działań ustawodawcy widocznym w innych przepisach ustawy o CIT. Należy zauważyć, że funkcjonowanie równolegle norm, zgodnie z którymi zakres ujmowania kosztów dla celów podatkowych byłby z jednej strony rozszerzany, a z drugiej strony zawężany względem ogólnej zasady, rodziłoby wątpliwości z punktu widzenia spójności systemowej obowiązujących przepisów. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że gdyby intencją ustawodawcy było objęcie wydatków na badania i rozwój limitem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to takie specyficzne odniesienie znalazłoby się w treści powołanego przepisu. Skoro prace te są przez ustawodawcę traktowane jako charakterystyczny rodzaj działalności, to w ocenie Spółki niezasadne wydaje się doszukiwanie się ich podobieństwa do innego rodzaju usług, które zostały uwzględnione w katalogu przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług badawczo-rozwojowych nie mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, i wobec tego ograniczenie, o którym mowa w powołanym przepisie, nie znajduje do nich zastosowania.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   interpretacja indywidualna z 26 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.36.2019.1.BS, w której uznano za prawidłowe stanowisko, iż „usługi B+R nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a więc nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczaniu wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów”;
*   interpretacja indywidualna z 2 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.432.2018.2.ŚS, w której stwierdzono, że „nabywane Usługi należy zakwalifikować jako prowadzone w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, które jednocześnie nie są usługami doradczymi, bowiem ich istota nie sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki). Zatem, Usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nabywanych od podmiotu powiązanego nie można zrównywać z usługami doradczymi”;
*   interpretacja indywidualna z 4 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.364.2018.1.APO, w której stwierdzono, że „w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług B+R nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych Usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Cechą charakterystyczną i zarazem najważniejszym elementem analizowanych Usług B+R jest, według Wnioskodawcy, przeprowadzanie badań i rozwój koncepcji nowych produktów medycznych, co nie należy do zakresu i specyfiki usług wskazanych w art. 15e ust. 1 updop”;
*   interpretacja indywidualna z 14 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.222.2018.2.BS, w której stwierdzono, że „działania polegające na usługach w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie są usługami doradczymi, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki). Usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nabywanych od podmiotu powiązanego nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie bowiem z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie «doradztwo» oznacza «udzielanie fachowych porad». Usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania do ponoszonych przez Spółkę kosztów Usług badawczo-rozwojowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.