Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.656.2018.4.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-09
Teza: sukcesja praw i obowiązków związanej z przekazaniem wykonywanego dotychczas przez A. zadania organizowania transportu publicznego na rzecz B. oraz skutków podatkowych przeniesienia tych praw.
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura-faktura korygująca; korekta; nadwyżki; odliczenia-prawo do odliczenia; postępowanie; przeniesienie; sukcesja; ulga; zaległości podatkowe; zgłoszenie; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 103; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z 14 grudnia 2018 r. (data wpływu 14 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   istnienia sukcesji generalnej związanej z przeniesieniem praw i obowiązków przez A. na rzecz B – **jest nieprawidłowe**,
*   obowiązku zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy po zakończeniu postępowania likwidacyjnego – **jest nieprawidłowe**,
*   obowiązku wykreślenia A. z ewidencji podatników po zakończeniu postępowania likwidacyjnego – **jest prawidłowe**,
*   braku obowiązku dokonywania korekt deklaracji VAT dotyczących działalności A. w okresie sprzed przejścia na B. ogółu praw i obowiązków – **jest nieprawidłowe**,
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych, a wystawionych przez kontrahentów na rzecz A. w miesiącu grudniu 2018 r. i otrzymanych w miesiącu styczniu 2019 r. lub wystawionych przez kontrahentów i otrzymanych przez A. po dniu 31 grudnia 2018 r. – **jest nieprawidłowe**,
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w miesiącu styczniu 2019 r., a dotyczących działalności A. w okresie sprzed 1 stycznia 2019 r. – **jest nieprawidłowe**,
*   braku obowiązku uwzględniania w deklaracji VAT faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania i VAT w przypadku, gdy A. wystawił fakturę korygującą przed dniem 1 stycznia 2019 r., ale potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę lub wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, nastąpi po dniu 31 grudnia 2018 r. – **jest nieprawidłowe**,
*   braku możliwości skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji rozliczonej przez A. przed dniem 1 stycznia 2019 r., jeżeli do spełnienia warunków, o których mowa w art. 89a ust. 1-2 ustawy o VAT, doszło po dniu 31 grudnia 2018 r. – **jest nieprawidłowe**,
*   braku obowiązku korygowania faktur wystawionych przed dniem 1 stycznia 2019 r. przez A. – **jest nieprawidłowe**,
*   braku prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za miesiąc grudzień oraz prawo do zwrotu za wcześniejsze okresy rozliczeniowe – **jest nieprawidłowe**,
*   obowiązku sporządzenia deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2018 r. – **jest prawidłowe**,
*   nieuwzględniania w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień czynności dotyczących A. i wykonywanych przez A. w miesiącu grudniu 2018 r. – **jest nieprawidłowe**,
*   obowiązku złożenia za miesiąc grudzień deklaracji zerowej VAT-7 – **jest nieprawidłowe**,
*   braku obowiązku uiszczania podatku VAT za miesiąc grudzień – **jest nieprawidłowe**,
*   braku obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej (w przypadku jej wystąpienia) za okresy sprzed przejścia na B. ogółu praw i obowiązków A. – **jest nieprawidłowe**,
*   braku obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 90c oraz 91 ust. 1 ustawy za rok 2018 – **jest nieprawidłowe**,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego za okres od dnia przejścia ogółu praw i obowiązków do dnia zakończenia likwidacji A. (za okres postępowania likwidacyjnego) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sukcesji praw i obowiązków związanej z przekazaniem wykonywanego dotychczas przez A. zadania organizowania transportu publicznego na rzecz B. oraz skutków podatkowych przeniesienia tych praw. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 grudnia 2018 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 grudnia 2018 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.395.2018.2. EN 0111-KDIB3-2.4017.3.2018.1. MD 0111-KDIB3-2.4012.656.2018.3.MD 0115-KDIT2-2.4011.389.2018.3.HD.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 14 grudnia 2018 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – A. jest związkiem, o którym mowa w art. 64 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm. dalej u.s.g.) będącym organizatorem publicznego transportu zbiorowego na obszarze gmin tworzących związek. Zadania A. obejmują planowanie, organizowanie i zarządzanie publicznym transportem zbiorowym w rozumieniu powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym. A. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Rozporządzeniem z dnia 26 sierpnia 2017 r. (dalej rozporządzenie), działając na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. Rada Ministrów utworzyła związek (dalej B.). Stosownie do postanowień § 4 rozporządzenia, weszło ono w życie w dniu 1 lipca 2017 r. Zadaniem B. jest m.in. organizacja komunikacji miejskiej na terenie miast do niej należących.

Uchwałą z dnia 17 maja 2018 r. w sprawie przejęcia przez B. wykonywanego dotychczas przez A. zadnia A. i zawarcia stosownego porozumienia, Zgromadzenie B. postanowiło:

1.  Przejąć od A. zadania:
    1.  organizowania publicznego transportu zbiorowego w gminnych przewozach pasażerskich na obszarze gmin członkowskich A.;
    2.  prowadzenia i rozwoju elektronicznych usług publicznych.
2.  Wyrazić zgodę na zawarcie stosownego porozumienia pomiędzy B., a A. w sprawie przejęcia z dniem 1 stycznia 2019 r, zadań wskazanych w pkt 1.

Stosowną uchwałę powzięło również Zgromadzenie A. (uchwała z dnia 5 czerwca 2018 r. w sprawie: przejęcia przez B. wykonywanego dotychczas przez A. zadania i zawarcia stosownego porozumienia), w której zgromadzenie podjęło decyzję o przekazaniu wskazanych powyżej zadań B. oraz wyraziło zgodę na zawarcie porozumienia w niniejszym przedmiocie.

A. oraz B. zamierzają, działając na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy, przenieść z A. na B. wszelkie prawa i obowiązki A. W tym celu, stosownie do powołanego przepisu, zgromadzenie A. podejmie uchwałę o przeniesieniu wszelkich praw i obowiązków na B., a zgromadzenie B. uchwałę o wyrażeniu zgody na przeniesienie praw i obowiązków.

W konsekwencji powyższego, A. działając na podstawie art. 67b ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2018 r. poz. 994 ze zm.) oraz § 47 ust. 1 i 3 Statutu A. (dalej Statut) zamierza podjąć uchwałę w przedmiocie likwidacji A, oraz otwarcia postępowania likwidacyjnego z dniem 1 stycznia 2019 r.

Po przejściu ogółu praw i obowiązków ze A. na B., A. nie ulegnie zatem automatycznej, tj. z mocy przepisów prawa likwidacji. Byt prawny A. ustanie po zakończeniu postępowania likwidacyjnego.

Na B. zostanie przeniesiony cały majątek A z wyjątkiem części środków pieniężnych w wysokości kilkuset tysięcy złotych, z których sfinansowana będzie likwidacja A.

W toku prowadzonej działalności A. otrzymywał korzystne dla siebie interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane na podstawie art. 14b i nast., do których się stosował.

Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać czy w trakcie postępowania likwidacyjnego będzie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i jakie to będą czynności. Nie może jednak wykluczyć, iż takich czynności nie będzie dokonywał w trakcie likwidacji.

Wnioskodawca przewiduje, iż postępowanie likwidacyjne będzie trwać około sześciu miesięcy.

Zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie jest równoznaczne z zakończeniem postępowania likwidacyjnego. Może się zdarzyć, iż A. zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych wcześniej niż nastąpi zakończenie postępowania likwidacyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 14 grudnia 2018 r.):

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy w związku z art. 93e Ordynacji podatkowej dojdzie do sukcesji generalnej, tj. przejścia z mocy samego prawa ze A, na B. praw i obowiązków przewidzianych przepisami prawa podatkowego?
2.  Czy A. po zakończeniu postępowania likwidacyjnego winien zgłosić właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego fakt zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, stosownie do treści odpowiednio art. 96 ust. 6 i 97 ust 13 u p.t.u.?
3.  Czy A. po zakończeniu postępowania likwidacyjnego winien zostać wyrejestrowany jako podatnik?
4.  Czy na A. będzie ciążył obowiązek dokonywania korekt deklaracji dotyczących działalności A. w okresie sprzed przejścia na B. ogółu praw i obowiązków?
5.  Czy A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych, a wystawionych przez kontrahentów na rzecz A. w miesiącu grudniu 2018 r., a otrzymanych przez A. w miesiącu styczniu 2019 r., lub wystawionych przez kontrahentów i otrzymanych przez A. po dniu 31 grudnia 2018 r.?
6.  Czy A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych dla A. w miesiącu styczniu 2019 r., dotyczących działalności A. w okresie sprzed 1 stycznia 2019 r.?
7.  Czy A. będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia w deklaracji VAT faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania i VAT w przypadku, gdy A. wystawił fakturę korygującą przed dniem 1 stycznia 2019 r., ale potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę lub wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, nastąpi po dniu 31 grudnia 2018 r.?
8.  Czy A. będzie przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT (ulga z tytułu nieściągalnych wierzytelności) w odniesieniu do transakcji rozliczonej przez A. przed dniem 1 stycznia 2019 r., jeżeli do spełnienia warunków, o których mowa w art. 89a ust. 1-2 ustawy o VAT, doszło po dniu 31 grudnia 2018 r.?
9.  Czy A. będzie zobowiązany i uprawniony do korygowania faktur wystawionych przed dniem 1 stycznia 2019 r. przez A.?
10.  Czy A. będzie przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za miesiąc grudzień i poprzednie okresy rozliczeniowe?
11.  Czy A. będzie zobowiązany do sporządzenia deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2018 r.?
12.  Czy A. w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2018 r. winien uwzględnić czynności dotyczące A. i wykonywane przez A. w miesiącu grudniu?
13.  Czy A. winien złożyć za miesiąc grudzień deklarację zerową VAT-7?
14.  Czy podatek VAT, za miesiąc grudzień 2018 powinien zostać uiszczony przez A.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 15)
15.  Czy na A. będzie ciężył obowiązek uiszczenia zaległości podatkowej (w przypadku jej wystąpienia) za okresy sprzed przejścia na B. ogółu praw i obowiązków A? (pytanie oznaczone we wniosku nr 16)
16.  Czy na A. będzie ciążył obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 90c oraz 91 ust. 1 u.p.t.u. po dniu 1 stycznia 2019 r.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 18)
17.  Czy za okres od dnia przejścia ogółu praw i obowiązków do dnia zakończenia likwidacji A. (za okres postępowania likwidacyjnego) A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 19)

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 14 grudnia 2018 r.):

1.  W opisanym zdarzeniu przyszłym, na podstawie art. 13 ust 6 ustawy w związku z art. 93e Ordynacji podatkowej dojdzie do sukcesji generalnej, tj. przejścia z mocy samego prawa ze A. na B. praw i obowiązków przewidzianych przepisami prawa podatkowego, a istniejących w chwili przejścia.
2.  A. po zakończeniu postępowania likwidacyjnego winien zgłosić fakt zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.
3.  A. po zakończeniu postępowania likwidacyjnego winien zostać wykreślony z ewidencji podatników.
4.  Obowiązek dokonywania korekt wszelkich deklaracji dotyczących działalności A. w okresie sprzed przejścia na B. ogółu praw i obowiązków nie będzie ciążył na A..
5.  Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych, a wystawionych przez kontrahentów na rzecz A. w miesiącu grudniu 2018 r. i otrzymanych w miesiącu styczniu 2019 r., lub wystawionych przez kontrahentów i otrzymanych przez B. po dniu 31 grudnia 2018 r. nie będzie przysługiwało A..
6.  A. nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w miesiącu styczniu 2019 r., a dotyczących działalności A. w okresie sprzed 1 stycznia 2019 r.
7.  Do uwzględnienia w deklaracji VAT faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania i VAT w przypadku, gdy A. wystawił fakturę korygującą przed dniem 1 stycznia 2019 r., ale potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę lub wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, nastąpi po dniu 31 grudnia 2018 r. nie będzie uprawniony A..
8.  Do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT (ulga z tytułu nieściągalnych wierzytelności) w odniesieniu do transakcji rozliczonej przez A. przed dniem 1 stycznia 2019 r., jeżeli do spełnienia warunków, o których mowa w art. 89a ust. 1-2 ustawy o VAT, doszło po dniu 31 grudnia 2018 r. nie będzie uprawniony A..
9.  A. nie będzie uprawniony do korygowania faktur wystawionych przed dniem 1 stycznia 2019 r. przez A..
10.  A. nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za miesiąc grudzień, zawierającej nadwyżkę podatku naliczonego z miesiąca grudnia oraz prawo do zwrotu za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.
11.  A. będzie zobowiązany do sporządzenia deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2018 r.
12.  A. w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2018 r. nie powinien uwzględniać czynności dotyczących Z. i wykonanych przez Z. w miesiącu grudniu 2018 r.
13.  A. powinien złożyć za miesiąc grudzień deklarację zerową VAT-7.
14.  Podatek VAT, za miesiąc grudzień nie powinna zostać uiszczona przez A..
15.  Obowiązek uiszczenia zaległości podatkowej (w przypadku jej wystąpienia) za okresy sprzed przejścia na B. ogółu praw i obowiązków nie będzie ciążył na A..
16.  Obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 90c oraz 91 ust. 1 u.p.t.u. za rok 2018 nie będzie ciążył na A..
17.  Za okres od dnia przejścia ogółu praw i obowiązków do dnia zakończenia likwidacji A. (za okres postępowania likwidacyjnego) A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych przepisami u.p.t.u.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy:

1\. „Jeżeli jest to niezbędne do zapewnienia wykonywania zadań publicznych przez związek metropolitalny:

(…)

1) związek międzygminny, za zgodą związku metropolitalnego wyrażoną w drodze uchwały zgromadzenia tego związku, może postanowić, w drodze uchwały zgromadzenia związku międzygminnego, o przeniesieniu na związek metropolitalny wszelkich praw i obowiązków związku międzygminnego, o ile przedmiot jego działalności jest związany z realizacją zadań związku metropolitalnego.

2\. Zbycie akcji lub udziałów, przekształcenie jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego oraz przeniesienie na związek metropolitalny wszelkich praw i obowiązków związku międzygminnego, o których mowa w ust. 1, następuje ze skutkiem na dzień 1 stycznia.

6\. Przeniesienie praw i obowiązków, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, skutkuje wstąpieniem związku metropolitalnego we wszelkie prawa i obowiązki związku międzygminnego, w tym:

1.  związane z wykonywaniem zadań publicznych;
2.  wynikające z zezwoleń i koncesji oraz innych aktów administracyjnych.”

Z brzmienia powołanego art. 13 ust. 6 ustawy wynika zatem wprost, iż B. z dniem 1 stycznia 2019 r., w przypadku podjęcia stosownych uchwał przez zgromadzenia A. oraz B., wstąpi w ogół praw i obowiązków A. przewidzianych przepisami prawa podatkowego. Należy zauważyć, iż zawarte w powołanej jednostce redakcyjnej wyliczenie ma charakter jedynie przykładowy, a zatem obejmuje również elementy wprost w nim nieujęte. Co istotne natomiast w powołanym katalogu zawierającym przykładowe wyliczenie wskazano wprost również na akty o charakterze publicznoprawnym, a zatem także z zakresu przepisów prawa podatkowego, co potwierdza, iż zamiarem ustawodawcy było objęcie sukcesją, o której mowa w art. 13 ust. 6 ustawy jak najszerszego zakresu spraw, w tym wszelkich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym.

Co prawda, jak wskazuje się w literaturze oraz orzecznictwie, w przepisach O.p. przewidziano odrębne regulacje dotyczące zagadnienia sukcesji na gruncie przepisów prawa podatkowego, jednakże należy zauważyć, iż powyższy zabieg legislacyjny nie wyłącza możliwości wprowadzenia instytucji sukcesji prawno-podatkowej w szczególnych i indywidualnych przypadkach na podstawie odrębnych przepisów stanowiących lex specjalis dla regulacji zawartej w O.p. Na taką możliwość wskazuje się wprost w literaturze oraz w praktyce orzeczniczej organów podatkowych: „Sukcesja uregulowana w przepisach ordynacji podatkowej ma szczególny charakter, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków Oznacza to, że w sytuacji gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej; do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego (wyrok NSA z 24 maja 2016 r., II FSK 1133/14, LEX nr 2045343). Zasadniczo więc, o ile ustawodawca chce, aby sukcesja dotyczyła również problematyki podatkowej, powinien w tym zakresie wprowadzić stosowne zmiany w przepisach Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje praktyka, nie zawsze jednak takie działanie ma miejsce, co prowadzi do istotnych problemów interpretacyjnych. Przykładem takiej sytuacji jest dokonana 1 września 2017 r. likwidacja ANR oraz ARR i powołanie w ich miejsce Krajowego Ośrodka X.. Stosownie do art. 46 ust. 1 i 2 ustawy z 10 lutego 2017 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Ośrodku 938. Krajowy Ośrodek … z dniem 1 września 2017 r. z mocy prawa wstępuje w ogół praw i obowiązków znoszonej Agencji … oraz Agencji …, w szczególności przechodzą na niego prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa, decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych. Mamy więc do czynienia z oczywistym przypadkiem sukcesji generalnej, w tym w zakresie praw i obowiązków publicznoprawnych. Jednocześnie jednak wskazanej regulacji nie towarzyszyła zmiana w przepisach Ordynacji podatkowej, która potwierdziłaby w sposób jednoznaczny, że mamy do czynienia również z przejęciem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (np. w zakresie zobowiązań w podatku od nieruchomości, rolnym czy leśnym, który ciążyły na Agencji ….). Trudno jest jednak przyjąć, że brak wyraźnego wskazania powołanego przypadku w przepisach komentowanej ustawy uzasadnia twierdzenie, że Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa nie przejmuje praw i obowiązków Agencji … oraz Agencji … z zakresu prawa podatkowego.

W ocenie Autora taka sukcesja ma miejsce na mocy wskazanego przepisu art. 46 ustawy wprowadzającej. Taki stan rzeczy, chociaż niepożądany, gdyż zasadą pozostaje sukcesja podatkowa jedynie w oparciu o wyraźny przepis ustawy – Ordynacja podatkowa, jest jedynie wyjątkiem potwierdzającym tę regułę (Etel Leonard (red ), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany Opublikowano: LEX/el. 2018).”

Trafność powołanej tezy potwierdził również sam Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.212.2017. 5.KO), który odnosząc się do treści art. 46 ustawy wprowadzającej wskazał, iż na gruncie przedmiotowego przepisu Krajowy Ośrodek… przejmuje ogół praw i obowiązków przewidzianych przepisami prawa podatkowego.

Należy zauważyć, iż elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz treści powołanej interpretacji z dnia 8 września 2017 r. w zakresie mającym wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy są tożsame. Również stan prawny w obydwu sprawach jest tożsamy w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy – tj. zarówno w ustawie jak i w powołanych przepisach wprowadzających przewidziano przejście na następcę ogółu praw i obowiązków, w tym o charakterze publicznoprawnym.

Na rozstrzygniecie niniejszego wniosku o interpretację nie może mieć natomiast wpływu okoliczność, iż po przejściu ogółu praw i obowiązków na B. byt prawny A. nie ustanie z mocy prawa, lecz następczo, po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego. Należy wskazać bowiem, iż przepisy O.p. dotyczące sukcesji zawarte w art. 93-93e przewidują przypadki, w których do sukcesji tej dochodzi pomimo kontynuacji bytu prawnego sukcesora, jak choćby we wskazanej w art. 93a § 5 sytuacji wniesienia do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

Resumując, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż w stanie faktycznym sprawy pomiędzy A., a B. dojdzie do sukcesji generalnej na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Sam fakt, iż w stanie faktycznym sprawy dojdzie do sukcesji generalnej na gruncie przepisów prawa podatkowego nie jest równoznaczny ze zwolnieniem A. z dniem 1 stycznia 2019 r. z wszelkich obowiązków ciążących na A., jak również przejścia na B. wszelkich praw wynikających z przepisów prawa podatkowego. Jak wskazują bowiem w swojej praktyce organy podatkowe, regulacje przepisów prawa podatkowego dotyczące sukcesji generalnej mają charakter lex generalis, a zatem podlegają stosownym modyfikacjom wynikającym z przepisów ustaw szczególnych (vide interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.212.2017.5.KO).

W świetle powyższego, należy doprecyzować, iż na następcę prawnego A. tj. B. przejdą wszelkie prawa i obowiązki, które stosownie do przepisów prawa podatkowego mogą być przedmiotem sukcesji.

Stosownie do art. 96 ust. 1 u.p.t.u.: „Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.”

Zgodnie natomiast z treścią ust. 6 i 7 powołanego przepisu:

„6. Jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

7\. Zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny.”

Jako że na podstawie powołanych przepisów ustawodawca nie przeniósł generalnie obowiązku zgłoszenia zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej na następców prawnych podatnika, za wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 96 ust. 7 u.p.t.u., obowiązek ten w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie ciążył na A. oraz winien zostać wykonany w związku z faktycznym zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej, nie natomiast faktem przejścia ogółu praw i obowiązków, jako że po chwili przejścia ogółu praw i obowiązków nie można wykluczyć możliwości dokonywania czynności opodatkowanych przez A. w ramach postępowania likwidacyjnego. Z uwagi na te same względy i stosownie do treści art. 97 ust. 13 u.p.t.u. zgodnie z którym: „W przypadku zaprzestania przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT UE wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1 i 3, podmiot ten jest obowiązany na piśmie zgłosić ten fakt naczelnikowi urzędu skarbowego przez aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego (\`(...)\`)”. A. będzie zobowiązany również do zgłoszenia w terminie 15 dni zaprzestania wykonywania czynności określonych w art. 97 ust. 1 i ust. 3, tj. wewnątrzwspólnotowej dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r., poz. 869), zwanej dalej ustawą, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Powyższe oznacza, że każdy podmiot, który należy do jednej z ww. kategorii, jest obowiązany do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego. Należy podkreślić również, że nie jest prawnie dopuszczalna sytuacja nadania jednego NIP dwóm podmiotom, jak również posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej nadanym innemu podmiotowi. Numer identyfikacji podatkowej nie może być używany w oderwaniu od nazwy podmiotu, która występuje w decyzji administracyjnej o nadaniu NIP.

W rozdziale 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników wskazano zasady posługiwania się identyfikatorem podatkowym. I tak, w oparciu o przepis art. 12 ust. 1 ustawy NIP, nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:

1.  przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy;
2.  przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową;
3.  przekształcenia stowarzyszenia zwykłego w stowarzyszenie.

W przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i 1 a (art. 12 ust. 2 ustawy).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, B. nie może stać się sukcesorem NIP A., który winien zostać wyrejestrowany jako podatnik przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego po zakończeniu postępowania likwidacyjnego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych, a wystawionych przez kontrahentów na rzecz A. w miesiącu grudniu 2018 r. i otrzymanych w miesiącu styczniu 2019 r., lub wystawionych przez kontrahentów i otrzymanych po dniu 31 grudnia 2018 r. nie będzie przysługiwało A., niezależnie od momentu powstania obowiązku podatkowego. Warunkiem dla powyższego będzie ziszczenie się pozostałych przesłanek powstania prawa do odliczenia, przewidzianych przepisami u.p.t.u.

A. nie będzie zatem przysługiwało zwłaszcza prawo do odliczenia w

1.  powstania obowiązku podatkowego u kontrahenta przed dniem 1 stycznia 2019 r. oraz otrzymania faktury po dniu 31 grudnia 2018 r.
2.  powstania obowiązku podatkowego i doręczenia faktury po dniu 31 grudnia 2018 r., pomimo wystawienia faktury na A. przed dniem 1 stycznia 2019 r.
3.  otrzymania przez A. faktury przed dniem 1 stycznia 2019 r., a powstania obowiązku podatkowego po dniu 31 grudnia 2018 r.

Niezależnie od powyższego, należy wskazać, iż A. nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w miesiącu styczniu 2019 r., a dotyczących działalności A. w okresie sprzed 1 stycznia 2019 r.

Prawidłowość niniejszego stanowiska potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (przykładowo – interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2017 r. 0114-KDIP1-1.4012.33.2017.1.IZ).

Zakwalifikowanie przejścia praw i obowiązków na B. jako sukcesji generalnej powoduje, iż A. nie będzie przysługiwać na gruncie podatku VAT tzw. „ulga na złe długi”, nie będzie zobowiązany i uprawniony do korygowania faktur wystawionych przed dniem 1 stycznia 2019 r., jak również nie będzie mu przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za miesiąc grudzień 2018 r. i poprzednie okresy rozliczeniowe.

Należy zatem uznać, iż:

Do uwzględnienia w deklaracji VAT faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania i VAT w przypadku, gdy A. wystawił fakturę korygującą przed dniem 1 stycznia 2019 r., ale potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę lub wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, nastąpi po dniu 31 grudnia 2018 r. nie będzie uprawniony A..

Do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT (ulga z tytułu nieściągalnych wierzytelności) w odniesieniu do transakcji rozliczonej przez A. przed dniem 1 stycznia 2019 r., jeżeli do spełnienia warunków, o których mowa w art. 89a ust. 1-2 ustawy o VAT, doszło po dniu 31 grudnia 2018 r. nie będzie uprawniony A..

A. nie będzie zobowiązany i uprawniony do korygowania faktur wystawionych przed dniem 1 stycznia 2019 r.

Stanowisko, według którego po wystąpieniu sukcesji generalnej obowiązek wszelkich rozliczeń czynności opodatkowanych VAT przechodzą ze A. na sukcesora, potwierdzają w swojej praktyce organy podatkowe: „Tak więc w przypadku transakcji, co do których obowiązek podatkowy powstanie przed dniem podziału, zobowiązanym do ich udokumentowania i rozliczenia będzie Spółka Dzielona. Jeśli natomiast do dnia podziału obowiązek ten nie będzie wykonany przez Spółkę Dzieloną (przez wystawienie faktur VAT sprzedaży i zadeklarowanie z tego tytułu podatku należnego w ramach deklaracji VAT-7) podmiotem zobowiązanym do jego wykonania nie będzie już Spółka Dzielona, lecz Spółka Przejmująca. Oznacza to, że od dnia podziału Spółki Dzielonej obowiązek wystawiania faktur VAT sprzedaży i rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu działalności Spółki Dzielonej (zaewidencjonowania podatku należnego z tego tytułu w rejestrach VAT oraz w deklaracji VAT-7) zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2015 r., sygn. IBPP3/4512-186/15/JP).”

Na skutek wystąpienia sukcesji generalnej, A. nie będzie już przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za miesiąc grudzień, zawierającej nadwyżkę podatku naliczonego z miesiąca grudnia oraz prawo do zwrotu z wcześniejszych miesięcy rozliczeniowych.

Zgodnie z treścią art. 99 ust. 1-2 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133. Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Artykuł 103 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33i art. 33b.

Z uwagi na brak likwidacji A. w chwili przejścia na B. ogółu praw i obowiązków, A. będzie zobowiązany do złożenia deklaracji VAT-7. A. nie powinien uwzględniać w złożonej przez siebie deklaracji za miesiąc grudzień 2018 r. danych wynikających z działalności prowadzonej w tym okresie przez siebie, co jest konsekwencją przyjętej przez ustawodawcę sukcesji praw i obowiązków A. nie będzie uprawniony do otrzymania zwrotu podatku przypadającego na czynności dokonywane w 2018 roku wynikającego z deklaracji VAT-7. Należy zauważyć, iż skoro żaden przepis szczególny nie wyłącza sukcesji w niniejszym zakresie, B. winna stać się podmiotem wszelkich praw i obowiązków dotyczących czynności dokonywanych przez poprzednika prawnego, w tym prawa do odliczenia oraz obowiązku uwzględnienia w składanej deklaracji obrotu i wszelkich innych zdarzeń relewantnych do wyliczenia zobowiązania podatkowego.

Na skutek powyższego oraz w związku z faktem braku likwidacji A. na dzień przejścia praw i obowiązków, A. będzie zobowiązany do złożenia deklaracji zerowej VAT-7 za miesiąc grudzień za rok podatkowy 2018. Sam fakt przejścia praw i obowiązków na następcę nie skutkuje bowiem unicestwieniem bytu prawnego poprzednika prawnego, a jeśli tak, aktualny w stosunku do niego pozostaje obowiązek złożenia stosownych deklaracji przed zgłoszeniem zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej (dot. VAT) i wykreślenia z ewidencji podatników.

Z uwagi jednak na okoliczność, iż wszelkie prawa i obowiązki zostaną przeniesione na B., przedmiotowe deklaracje będą deklaracjami zerowymi.

Konsekwentnie podatek VAT, za miesiąc grudzień nie powinien zostać uiszczony przez A. tylko przez B. jako podmiot nabywający ogół praw i obowiązków. Należy zauważyć w tym miejscu, iż z uwagi na przejście na następcę wszelkich praw i obowiązków (w tym wszelkich praw majątkowych) A. nie będzie miał jakiejkolwiek możliwości uiszczenia podatku z uwagi na brak jakichkolwiek składników majątkowych, z wyjątkiem środków pieniężnych zabezpieczonych na przeprowadzenie procesu likwidacji.

W przypadku wystąpienia za okres sprzed przejścia na B. ogółu praw i obowiązków zaległości podatkowych, obowiązek ich uiszczenia nie będzie spoczywał na A..

Stosownie do treści art. 90c u.p.t.u :

„1. W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

1.  W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
2.  Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.”

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 1

„Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.”

Mając na uwadze, iż żaden przepis szczególny nie wyłącza przejścia przedmiotowych obowiązków na następcę prawnego podatnika, obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 90c oraz 91 ust. 1 u.p t.u. za rok 2018 nie będzie ciążył na A..

Za okres od dnia przejścia ogółu praw i obowiązków do dnia likwidacji A. (za okres postępowania likwidacyjnego) A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych przepisami u.p.t.u. Należy zauważyć, iż sam fakt przejścia praw i obowiązków A. na B., nie wyłącza możliwości wykonywania dalszych czynności i prowadzenia dalszej działalności przez A., choćby zmierzającej do jego likwidacji. Z uwagi na istniejącą odrębność podmiotową A. w stosunku do B., również po przejściu ogółu praw i obowiązków, nie można wykluczyć sytuacji, w której A. po dniu 31 grudnia 2018 r. stanie się podmiotem nowych praw i obowiązków, w tym na gruncie przepisów prawa podatkowego, które to prawa ostatecznie wygasną po likwidacji Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   istnienia sukcesji generalnej związanej z przeniesieniem praw i obowiązków przez A. na rzecz B. – jest nieprawidłowe,
*   obowiązku zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu po zakończeniu postępowania likwidacyjnego – jest nieprawidłowe,
*   obowiązku wykreślenia A. po zakończeniu postępowania likwidacyjnego – jest prawidłowe,
*   braku obowiązku dokonywania korekt deklaracji VAT dotyczących działalności A. w okresie sprzed przejścia na B. ogółu praw i obowiązków – jest nieprawidłowe,
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych, a wystawionych przez kontrahentów na rzecz A. w miesiącu grudniu 2018 r. lub wystawionych i otrzymanych po dniu 31 grudnia 2018 r. – jest nieprawidłowe,
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w miesiącu styczniu 2019 r., a dotyczących działalności A. w okresie sprzed 1 stycznia 2019 r. – jest nieprawidłowe,
*   braku obowiązku uwzględniania w deklaracji VAT faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania i VAT w przypadku, gdy A. wystawił fakturę korygującą przed dniem 1 stycznia 2019 r., ale potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę lub wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, nastąpi po dniu 31 grudnia 2018 r. – jest nieprawidłowe,
*   braku możliwości skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji rozliczonej przez A. przed dniem 1 stycznia 2019 r., jeżeli do spełnienia warunków, o których mowa w art. 89a ust. 1-2 ustawy o VAT, doszło po dniu 31 grudnia 2018 r. – jest nieprawidłowe,
*   braku obowiązku korygowania faktur wystawionych przed dniem 1 stycznia 2019 r. przez A. – jest nieprawidłowe,
*   braku prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za miesiąc grudzień, zawierającej nadwyżkę podatku naliczonego z miesiąca grudnia oraz prawo do zwrotu za wcześniejsze okresy rozliczeniowe – jest nieprawidłowe,
*   obowiązku sporządzenia deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2018 r. – jest prawidłowe,
*   nieuwzględniania w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień czynności dotyczących A. i wykonywanych przez A. w miesiącu grudniu 2018 r. – jest nieprawidłowe,
*   obowiązku złożenia za miesiąc grudzień deklaracji zerowej VAT-7 – jest nieprawidłowe,
*   braku obowiązku uiszczania podatek VAT za miesiąc grudzień – jest nieprawidłowe,
*   braku obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej (w przypadku jej wystąpienia) za okresy sprzed przejścia na B. ogółu praw i obowiązków A. – jest nieprawidłowe,
*   braku obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 90c oraz 91 ust. 1 ustawy za rok 2018 – jest nieprawidłowe,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego za okres od dnia przejścia ogółu praw i obowiązków do dnia zakończenia likwidacji A. (za okres postępowania likwidacyjnego) – jest prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  (uchylony);
3.  stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Stosownie do art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Na mocy art. 93e ustawy Ordynacja podatkowa, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Zauważyć należy, że wskazane przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, stanowią normy ogólne. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię, to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami Ordynacji podatkowej).

Powyższe oznacza, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych oraz ustalić, jakie przepisy w konkretnej sytuacji mogą znaleźć zastosowanie. „Odrębne ustawy”, o których mówi powyższy przepis, to każdy akt prawny rangi ustawowej, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i pozapodatkowy.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – A. jest związkiem, o którym mowa w art. 64 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym będącym organizatorem publicznego transportu zbiorowego na obszarze gmin tworzących związek. Rozporządzeniem z dnia 26 sierpnia 2017 r ., działając na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. Rada Ministrów utworzyła związek – B.. A. oraz B. zamierzają, działając na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy, przenieść z A. na B. wszelkie prawa i obowiązki A.. W tym celu, stosownie do powołanego przepisu, zgromadzenie A. podejmie uchwałę o przeniesieniu praw i obowiązków na B., a zgromadzenie B. uchwałę o wyrażeniu zgody na przeniesienie praw i obowiązków.

W konsekwencji powyższego, A. działając na podstawie art. 67b ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2018 r. poz. 994 ze zm.) oraz § 47 ust. 1 i 3 Statutu A. (Dz. Urz. 2015 r. poz. 3232, dalej Statut) zamierza podjąć uchwałę w przedmiocie likwidacji A. oraz otwarcia postępowania likwidacyjnego z dniem 1 stycznia 2019 r.

Po przejściu ogółu praw i obowiązków ze A. na B., A. nie ulegnie zatem automatycznej, tj. z mocy przepisów prawa likwidacji. Byt prawny A. ustanie po zakończeniu postępowania likwidacyjnego. Wnioskodawca przewiduje, iż postępowanie likwidacyjne będzie trwać około sześciu miesięcy.

W tym miejscu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. (Dz. U. 2017 poz. 730). Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jeżeli jest to niezbędne do zapewnienia wykonywania zadań publicznych przez związek metropolitalny; związek międzygminny, za zgodą związku metropolitalnego wyrażoną w drodze uchwały zgromadzenia tego związku, może postanowić, w drodze uchwały zgromadzenia związku międzygminnego, o przeniesieniu na związek metropolitalny wszelkich praw i obowiązków związku międzygminnego, o ile przedmiot jego działalności jest związany z realizacją zadań związku metropolitalnego.

Zbycie akcji lub udziałów, przekształcenie jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego oraz przeniesienie na związek metropolitalny wszelkich praw i obowiązków związku międzygminnego, o których mowa w ust. 1, następuje ze skutkiem na dzień 1 stycznia (art. 13 ust. 2 powołanej wyżej ustawy).

W myśl art. 13 ust. 6 ww. ustawy przeniesienie praw i obowiązków, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, skutkuje wstąpieniem związku metropolitalnego we wszelkie prawa i obowiązki związku międzygminnego, w tym:

1.  związane z wykonywaniem zadań publicznych;
2.  wynikające z zezwoleń i koncesji oraz innych aktów administracyjnych.

Mówiąc o następstwie prawnym w dziedzinie prawa podatkowego należy mieć na uwadze przede wszystkim wstąpienie następcy prawnego w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika lub inkasenta. Chodzi tu o przejęcie praw i obowiązków w zakresie zobowiązań podatkowych. Sukcesja podatkowa dotyczy bowiem przede wszystkim obowiązków podatnika związanych z wykonywaniem zobowiązań podatkowych. Zasadą jest, że przyczyną sukcesji uniwersalnej (generalnej) jest jedno zdarzenie prawne sprowadzające się do ustania bytu prawnego poprzednika. Mocą jednego zdarzenia prawnego następca prawny wchodzi w więzi prawne swego poprzednika, nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Następstwo prawne dotyczy więc sytuacji, kiedy ustaje byt prawny podatnika, a zatem podatnik przestaje istnieć jako podmiot prawa.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, A. oraz B zamierzają, działając na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r., przenieść z A. na B. wszelkie prawa i obowiązki A.. Jednak jak sam wskazał Wnioskodawca, po przejściu ogółu praw i obowiązków z A. na B., A. nie ulegnie automatycznej, tj. z mocy przepisów prawa likwidacji. Byt prawny A. ustanie po zakończeniu postępowania likwidacyjnego. Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać czy w trakcie postępowania likwidacyjnego będzie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i jakie to będą czynności. Nie może jednak wykluczyć, iż takich czynności nie będzie dokonywał w trakcie likwidacji. Wnioskodawca przewiduje, iż postępowanie likwidacyjne będzie trwać około sześciu miesięcy.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca samodzielnie będzie prowadził sprawy niezakończone przed dniem przeniesienia na B. praw i obowiązków w tym rozliczenia publicznoprawne i cywilnoprawne związane z działalnością Wnioskodawcy. Sprawy te nie zostaną przeniesione na B. na zasadzie kontynuacji i sukcesji. Jak już wskazano powyżej zasadą jest, że przyczyną sukcesji uniwersalnej (generalnej) jest jedno zdarzenie prawne sprowadzające się do ustania bytu prawnego poprzednika. Mocą tego jednego zdarzenia prawnego następca prawny wchodzi w więzi prawne swego poprzednika, nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. W takim wypadku zachodzi ciągłość historyczna tego samego podmiotu po stronie następcy prawnego. W rozpatrywanej sprawie dzień przeniesienia na B. praw i obowiązków A. nie jest zdarzeniem prawnym, które spowoduje, że następca prawny wchodzi w więzi prawne swojego poprzednika.

Należy zatem stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy, nie dojdzie do sukcesji generalnej, bowiem z dniem przeniesienia praw i obowiązków na B. A. nie ulegnie automatycznej likwidacji, nie nastąpi ustanie bytu prawnego. A. będzie istnieć jako podmiot prawa i będzie kontynuował swoje działania związane z przeprowadzeniem postępowania likwidacyjnego, nie wykluczając jednocześnie wykonywania czynności opodatkowanych oraz jak wynika z argumentacji prezentowanej w stanowisku własnym stanie się podmiotem nowych praw i obowiązków w tym na gruncie przepisów prawa podatkowego, które to prawa ostatecznie wygasną po likwidacji Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że stanowisko Organu pośrednio potwierdza uchwała nr 1 Zgromadzenia A. z dnia 18 grudnia 2018 r., w której w § 5 określono m.in. następujące zadania Komisji Likwidacyjnej A.:

*   dokonywanie rozliczeń publicznoprawnych i cywilnoprawnych, w tym z tytułu podatków z organami podatkowymi (pkt 4),
*   zamkniecie ksiąg rachunkowych oraz sporządzenie sprawozdań budżetowych A. za rok 2018 oraz za okres od 1 stycznia 2019 do dnia zakończenia likwidacji (pkt 7),
*   sporządzenie bilansu i sprawozdania zamknięcia likwidacji (pkt 8).

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-14012.212.20175.KO), należy wskazać, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych. Należy zauważyć, że opis sprawy zawarty w tej interpretacji nie jest tożsamy z rozpatrywanym w niniejszej sprawie. W zdarzeniu przyszłym przedstawionym w interpretacji 0111-KDIB3-1 4012.212.2017.5.KO z dniem przeniesienia praw i obowiązków doszło do ustania bytu prawnego poprzednika i utworzenie nowego podmiotu (następcy).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie obowiązku zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego faktu zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, należy wskazać, że na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej ustawą o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 6 ustawy o VAT).

Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 2301) w § 1 pkt 4 określa wzór zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiący załącznik nr 4 do rozporządzenia (VAT-Z).

Na podstawie powyższych przepisów podatnik, który zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązany jest zgłosić ten fakt naczelnikowi urzędu skarbowego przez złożenie druku VAT-Z, wskazując datę zaprzestania wykonywania czynności polegających opodatkowaniu. Zatem skutkiem złożenia zgłoszenia VAT-Z jest całkowite wykreślenie podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług, które następuje z dniem wskazanym w zgłoszeniu VAT-Z.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, A. oraz B. zamierzają, działając na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r., przenieść z A. na B. wszelkie prawa i obowiązki A.. W tym celu, stosownie do powołanego przepisu, zgromadzenie A. podejmie uchwałę o przeniesieniu wszelkich praw i obowiązków na B., a zgromadzenie B. uchwałę o wyrażeniu zgody na przeniesienie praw i obowiązków.

Uchwałą z dnia 17 maja 2018 r. w sprawie przejęcia przez B. wykonywanego dotychczas przez A zadania organizowania publicznego transportu zbiorowego w gminnych przewozach pasażerskich na obszarze gmin członkowskich A. i zawarcia stosownego porozumienia, Zgromadzenie B. postanowiło:

1.  przejąć od A. zadania organizowania publicznego transportu zbiorowego w gminnych przewozach pasażerskich na obszarze gmin członkowskich A. oraz prowadzenia i rozwoju elektronicznych usług publicznych.
2.  wyrazić zgodę na zawarcie stosownego porozumienia pomiędzy B. a A. w sprawie przejęcia z dniem 1 stycznia 2019 r, zadań wskazanych w pkt 1.

Jak wskazał Wnioskodawca po przejściu ogółu praw i obowiązków z A. na B., A. nie ulegnie zatem automatycznej, tj. z mocy przepisów prawa likwidacji. Byt prawny A. ustanie po zakończeniu postępowania likwidacyjnego. Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać czy w trakcie postępowania likwidacyjnego będzie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i jakie to będą czynności. Nie może jednak wykluczyć, iż takich czynności nie będzie dokonywał w trakcie likwidacji. Wnioskodawca przewiduje, iż postępowanie likwidacyjne będzie trwać około sześciu miesięcy. Zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie jest równoznaczne z zakończeniem postępowania likwidacyjnego. Może się zdarzyć, iż A. zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych wcześniej niż nastąpi zakończenie postępowania likwidacyjnego.

Zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z) składa podatnik w ostatnim dniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na mocy art. 97 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia zgodnie z ust. 1, jako podatnika VAT UE (art. 97 ust. 4 ustawy).

W świetle art. 97 ust. 13 tej ustawy w przypadku zaprzestania przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT UE wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1 i 3, podmiot ten jest obowiązany na piśmie zgłosić ten fakt naczelnikowi urzędu skarbowego przez aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego; zgłoszenie składa się w terminie 15 dni, licząc od dnia zaistnienia tej okoliczności.

Zgłoszenie, o którym mowa w ust. 13, stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podmiotu z rejestru jako podatnika VAT UE (art. 97 ust. 14 ustawy o VAT).

W konsekwencji obowiązek złożenia zgłoszenia VAT-Z ciąży na A. i to on powinien go złożyć w ostatnim dniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wskazując datę zaprzestania wykonywania tych czynności. A. będzie również zobowiązany do dokonania zgłoszenia w terminie 15 dni od zaprzestania wykonywania czynności określonych w art. 97 ust. 1 i ust. 3, tj. wewnątrzwspólnotowej dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W okolicznościach niniejszej sprawy, gdzie Wnioskodawca wskazał, że zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie jest równoznaczne z zakończeniem postępowania likwidacyjnego oraz, że może się zdarzyć, iż A. zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych wcześniej niż nastąpi zakończenie postępowania likwidacyjnego, nie można się zgodzić ze stanowiskiem w myśl którego, A. po zakończeniu postępowania likwidacyjnego winien zgłosić fakt zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. A. winien zgłosić ten fakt po zakończeniu wykonywania czynności, o których mowa w art. 96 ust. 6 oraz 97 ust. 13 w terminach wskazanych w ww. przepisach.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r., poz. 869 ze zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Powyższe oznacza, że każdy podmiot, który należy do jednej z ww. kategorii, jest obowiązany do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego. Należy podkreślić również, że nie jest prawnie dopuszczalna sytuacja nadania jednego NIP dwóm podmiotom, jak również posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej nadanym innemu podmiotowi. Numer identyfikacji podatkowej nie może być używany w oderwaniu od nazwy podmiotu, która występuje w decyzji administracyjnej o nadaniu NIP.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o NIP podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10, oraz zarządca sukcesyjny mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych (…). Podmioty wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego dokonują zgłoszenia aktualizacyjnego wyłącznie w zakresie danych uzupełniających wskazanych w art. 5 ust. 2b pkt 2.

W Rozdziale 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników wskazano zasady posługiwania się identyfikatorem podatkowym.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy NIP, nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:

1.  przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy;
2.  przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową;
3.  przekształcenia stowarzyszenia zwykłego w stowarzyszenie.

Stosownie do art. 12a ustawy przepisy niniejszego rozdziału, dotyczące podatników, stosuje się odpowiednio do płatników podatków oraz płatników składek ubezpieczeniowych.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan prawny i opis zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że z uwagi na przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, B. nie jest sukcesorem przyznanego na rzecz A. numeru identyfikacji podatkowej (NIP), bowiem nie zachodzi żaden z przypadków określonych w art. 12 ustawy o NIP.

Jak wskazano w treści wniosku, A. działając na podstawie art. 67b ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz § 47 ust. 1 i 3 Statutu A. zamierza podjąć uchwałę w przedmiocie likwidacji A. oraz otwarcia postępowania likwidacyjnego z dniem 1 stycznia 2019 r.

Z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że po podjęciu uchwały, A. nie ulegnie automatycznej, tj. z mocy przepisów prawa likwidacji. Byt prawny A. ustanie po zakończeniu postępowania likwidacyjnego. Proces likwidacji nie oznacza, że A. nie będzie już istniał.

Konkludując stwierdzić należy, że A., stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o NIP będzie miał obowiązek dokonać zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego w zakresie danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych.

Należy zauważyć, że w związku z otwarciem postępowania likwidacyjnego z dniem 1 stycznia 2019 r. A. będzie obowiązany zawiadomić o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie danych uzupełniających.

Natomiast po zakończeniu postępowania likwidacyjnego A. winien zostać wykreślony z ewidencji podatników.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 – w myśl którego A. po zakończeniu postępowania likwidacyjnego winien zostać wykreślony z ewidencji podatników, jest prawidłowe.

W związku z zaistniałą sytuacją A. podjął również wątpliwości czy na A. będzie ciążył obowiązek dokonywania korekt deklaracji dotyczących działalność A. w okresie sprzed przejścia na B. ogółu praw i obowiązków.

Zgodnie z treścią art. 99 ust. 1-2 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133. Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Art. 103 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33i art. 33b.

Należy wskazać, że A. do czasu zakończenia postępowania likwidacyjnego jest podatnikiem VAT, na którym ciążą określone obowiązki podatkowe, w tym obowiązek złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług. Do momentu wyrejestrowania A. będzie podatnikiem podatku VAT, wystawiającym i otrzymującym we własnym imieniu faktury oraz prowadzącym ewidencję dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT. Na podstawie tej ewidencji powinny być sporządzane deklaracje podatkowe do czasu zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Deklaracje te są potwierdzeniem wykonywania czynności w danym okresie rozliczeniowym. Czynności te w okresie, za który składane będą deklaracje, wykonywane będą przez pełnoprawnego podatnika VAT.

W odpowiedzi na powyższe wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji VAT ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Skorygowanie deklaracji VAT polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji VAT. Skorygowana deklaracja VAT zastępuje deklarację VAT złożoną uprzednio.

Jak wynika z treści ww. przepisu, uprawnienie do skorygowania deklaracji jest ściśle związane z osobą podatnika, płatnika lub inkasenta. W konsekwencji, uprawnionym do skorygowania własnych rozliczeń, w zakresie których deklarację złożył A. przysługuje, do czasu wyrejestrowania jako podatnika VAT, jedynie A..

Należy bowiem uznać, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość korekty deklaracji VAT przez podmiot, który tej deklaracji VAT nie złożył. W rozpatrywanej sprawie nie nastąpi ustanie bytu prawnego A. z dniem przejścia na B. ogółu praw i obowiązków A. W związku z czym do czasu likwidacji zobowiązanym do składania korekt deklaracji VAT-7 w tym za okres sprzed przejścia ogółu praw i obowiązków na B., będzie A.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 we wniosku jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca oczekuje również wyjaśnienia, czy A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych, a wystawionych przez kontrahentów na rzecz A. w miesiącu grudniu 2018 r. i otrzymanych przez A. w miesiącu styczniu 2019 r., lub wystawionych przez kontrahentów i otrzymanych przez A. po dniu 31 grudnia 2018 r.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;
2.  doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;
3.  podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W konsekwencji A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych, a wystawionych przez kontrahentów na rzecz A.w miesiącu grudniu 2018 r. i otrzymanych w miesiącu styczniu 2019 r. lub wystawionych przez kontrahentów i otrzymanych po dniu 31 grudnia. A. będzie również przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w miesiącu styczniu 2019 r., a dotyczących działalności A. w okresie sprzed 1 stycznia 2019 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytani 5 i 6 jest nieprawidłowe.

Kolejne zagadnienie dotyczy tego, czy A. będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia w deklaracji VAT faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania i VAT w przypadku, gdy A. wystawił fakturę korygującą przed dniem 1 stycznia 2019 r., ale potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę lub wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, nastąpi po dniu 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 14).

Ponadto, na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Na mocy art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Z kolei zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Co do zasady podstawę opodatkowania i podatek na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Skoro z dniem 1 stycznia 2019 r. A. nie utraci bytu prawnego i nie zostanie wykreślony z rejestru podatników VAT to A. będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia w deklaracji VAT faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i VAT w przypadku, gdy faktura korygująca została wystawiona przed dniem 1 stycznia 2019 r., ale potwierdzenie jej otrzymania przez nabywcę lub wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, nastąpi po dniu 31 grudnia 2018 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 7) w myśl którego, do uwzględnienia w deklaracji VAT faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania i VAT w przypadku, gdy A. wystawił fakturę korygującą przed dniem 1 stycznia 2019 r., ale potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę lub wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 29a ust. 16 ustawy o VAT, nastąpi po dniu 31 grudnia 2018 r. nie będzie uprawniony A., jest nieprawidłowe.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy, czy A. będzie przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT (ulga z tytułu nieściągalnych wierzytelności) w odniesieniu do transakcji rozliczonej przez A. przed dniem 1 stycznia 2019 r., jeżeli do spełnienia warunków, o których mowa w art. 89a ust. 1–2 ustawy o VAT, doszło po dniu 31 grudnia 2018 r., należy wskazać, że zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone przez ustawodawcę w przepisach art. 89a i art. 89b .

Zgodnie z art. 89a ust.1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do art. 89a ust. 1a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast stosownie do art. 89a ust. 1a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149, 398, 1544 i 1629), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Wskazać w tym miejscu należy, że aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy, warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy o VAT, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, należy wskazać, iż w przypadku, gdy opisane wyżej przesłanki skorzystania z tzw. „ulgi na złe długi” zostaną spełnione w odniesieniu do transakcji przeprowadzonej przez A., w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r. A. będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi, gdyż z dniem 1 stycznia 2019 r. A. nie przestanie być podmiotem przedmiotowych praw i obowiązków.

Stanowisko Wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego nr 8), w myśl którego do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT (ulga z tytułu nieściągalnych wierzytelności) w odniesieniu do transakcji rozliczonej przez A. przed dniem 1 stycznia 2019 r., jeżeli do spełnienia warunków, o których mowa w art. 89a ust. 1-2 ustawy o VAT, doszło po dniu 31 grudnia 2018 r. A. nie będzie uprawniony, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 9, czy A. będzie zobowiązany i uprawniony do korygowania faktur wystawionych przed dniem 1 stycznia 2019 r. przez A., wskazać należy że obowiązek wystawienia faktur korygujących ciąży na podatniku, który dokonał sprzedaży i wystawił fakturę pierwotną.

Jak już wskazano powyżej w myśl art. 106j ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Podatnikiem tym, o którym mowa w art. 106j ustawy o VAT, jest wystawca faktury pierwotnej, a zrealizowanie przez niego obowiązku wystawienia faktury korygującej co do zasady nie jest ograniczone czasowo. A. będzie zobowiązany i uprawniony do korygowania faktur wystawionych przez siebie przed dniem 1 stycznia 2019 r. w związku z faktem, że A. nie przestanie być podmiotem praw i obowiązków podatkowych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania 9, w myśl którego A. nie będzie uprawniony do korygowania faktur wystawionych przed dniem 1 stycznia 2019 r. przez A., jest nieprawidłowe.

Kolejną wątpliwość Wnioskodawcy stanowi prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za miesiąc grudzień 2018 r. oraz w deklaracjach za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W związku z tym, że A. z dniem 1 stycznia 2019 r. nie przestanie być podmiotem praw i obowiązków podatkowych A. będzie przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za miesiąc grudzień, zawierającej nadwyżkę podatku naliczonego z miesiąca grudnia oraz prawo do zwrotu za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, o ile taka nadwyżka wystąpiła.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 10. należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do obowiązku sporządzenia oraz złożenia przez A. deklaracji za miesiąc grudzień 2018 r. (kwestie objęte pytaniami nr 11, 12, 13), należy powtórzyć, że zgodnie z treścią art. 99 ust. 1-2 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133. Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Art. 103 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33i art. 33b.

Wskazać w tym miejscu należy, że w miesiącu grudniu A. i B. będą odrębnymi podatnikami VAT, posiadającymi odrębną podmiotowość podatkową, na których ciążą określone obowiązki podatkowe, w tym obowiązek złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 5 A. do czasu całkowitej likwidacji i wyrejestrowania jako podatnika VAT, jest podatnikiem, na którym ciążą określone obowiązki podatkowe, w tym obowiązek złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług. Do momentu wyrejestrowania A. będzie odrębnym podatnikiem podatku VAT, wystawiającym i otrzymującym we własnym imieniu faktury oraz prowadzącym ewidencję dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT.

Zatem należy uznać, że A. będzie zobowiązany do sporządzenia deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2018 r.

Deklaracja jest bowiem jedynie potwierdzeniem wykonywania czynności w danym okresie rozliczeniowym, a czynności te w okresie, za który składana będzie deklaracje (grudzień 2018 r.) – wykonywane będą przez pełnoprawnego podatnika VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 11, w myśl którego A. będzie zobowiązany do sporządzenia deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2018 r., jest prawidłowe.

Deklaracja ta winna zawierać dane A. oraz uwzględniać czynności dotyczące A. i wykonane przez A. w miesiącu grudniu, ponieważ deklaracja podatkowa dotyczyć będzie okresu rozliczeniowego, w którym A. posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż deklaracja podatkowa VAT-7 za grudzień 2018 r. powinna zostać złożona w urzędzie skarbowym właściwym dla A. i powinna uwzględniać czynności dotyczące A. i wykonane przez A. w miesiącu grudniu 2018 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 12 i nr 13, jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b. Szczegółowe regulacje dotyczące obowiązku wpłacania podatku VAT uregulowane są w art. 103 ust.1a-ust.7 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 51 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Przepisy § 1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta (art. 51 § 3).

A. będzie więc miał obowiązek zapłaty podatku VAT za miesiąc grudzień 2018 r. (jeśli taki obowiązek wystąpi), a także będzie obowiązany do wpłacenia podatku VAT, za okresy przed przeniesieniem praw i obowiązków na B..

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 15, w myśl którego podatek VAT za miesiąc grudzień nie powinien zostać uiszczony przez A. jest nieprawidłowe. Również stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 16 jest nieprawidłowe.

W kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku nr 18, dotyczącym obowiązku dokonywania korekty, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Szczegółowe uregulowania w tym zakresie zawiera ust. 2-9 powołanego wyżej artykułu.

Ponadto zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy – dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego za 2018 r., określonej w art. 91 oraz art. 90c ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 18 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę za okres od dnia przejścia ogółu praw i obowiązków do dnia zakończenia likwidacji A. należy zauważyć, że jak już wskazano powyżej odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Jeśli więc podmiot dokonuje zakupów związanych z działaniem w charakterze podatnika, podatek naliczony podlega co do zasady odliczeniu. Podatnik ponosi koszty w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej obejmującej cały cykl działalności gospodarczej, a więc zarówno fazę inwestycyjno – przygotowawczą jak i fazę końcową związaną z likwidacją działalności gospodarczej. Zatem prawo do odliczenia dotyczy również przypadku, gdy dokonywane zakupy są konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, np. koszty związane z likwidacją działalności gospodarczej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, za okres postępowania likwidacyjnego tj. do dnia wyrejestrowania jako podatnika VAT, po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych przepisami ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 19 jest prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Końcowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów – z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego – zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie zaś B..

Ponadto informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług oraz pytania nr 1 w zakresie Ordynacji podatkowej. W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.