Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.659.2024.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-06
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz konferencji.
Słowa kluczowe: oprogramowanie; usługi-usługi kształcenia zawodowego; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe; środek-środki publiczne; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. c

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej:

*   braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla Usługi III;
*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla Usługi IV i VII;
*   uznania Usługi VIII za świadczenie kompleksowe oraz braku zastosowania zwolnienia dla tej usługi;

oraz nieprawidłowe w części dotyczącej:

*   uznania Usługi I, II, V, VI za element świadczenia kompleksowego oraz braku zastosowania zwolnienia dla tych usług.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prowadzi swoją działalność w formie spółki akcyjnej. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem.

Jednym z przedmiotów działalności Spółki jest również działalność oznaczona kodem PKD 85.59.B, czyli pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe m.in. w 8 poniższych sytuacjach:

I:

Klient zamawia wdrożenie nowego oprogramowania lub zakup sprzętu IT (stawka 23% podatku VAT), dokonuje jego zakupu wraz z usługami integracji z dotychczasowymi systemami. Wraz z wdrożeniem nowych rozwiązań zleca przeszkolenie pracowników z obsługi nowych systemów lub sprzętu.

Usługa szkoleniowa jest usługą zamawianą osobno przez klienta. W zależności od ustaleń z konkretnym klientem jest ona ujmowana w koszcie dostarczonego sprzętu lub jako element dodatkowy („druga” pozycja) na fakturze.

Szkolenie takie przekracza zakres instruktarzu, jaki może być udzielony wraz ze sprzętem oraz nie jest „obowiązkowe” co oznacza, że przekracza ono zakres obsługi podstawowej. Nie jest to również szkolenie otwarte dostępne dla każdego, nie ma określonego planu szkolenia, a jego uczestnicy nie otrzymują certyfikatów potwierdzających ukończenia szkolenia.

Klient finansuje projekt wraz z usługą szkoleniową w całości ze środków własnych.

II:

Klient zamawia wdrożenie nowego oprogramowania lub zakup sprzętu IT (stawka 23% podatku VAT), dokonuje jego zakupu wraz z usługami integracji z dotychczasowymi systemami. Wraz z wdrożeniem nowych rozwiązań zleca przeszkolenie pracowników z obsługi nowych systemów lub sprzętu.

Usługa szkoleniowa jest usługą zamawianą osobno przez klienta. W zależności od ustaleń z konkretnym klientem jest ona ujmowana w koszcie dostarczonego sprzętu lub jako element dodatkowy („druga” pozycja) na fakturze.

Klient przedkłada Wnioskodawcy oświadczenie, że szkolenie jest elementem nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem przez pracownika, jak również ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy pracownika do celów zawodowych poprzez zdobycie informacji o nowym oprogramowaniu lub aplikacji.

Szkolenie takie przekracza zakres instruktarzu jaki może być udzielony wraz ze sprzętem oraz nie jest „obowiązkowe”, co oznacza że przekracza ono zakres obsługi podstawowej. Osoby szkolące organizują materiał szkoleniowy, prowadzą szkolenie, weryfikują zdobytą wiedzę poprzez np. test i wydają „zaświadczenie” o pozytywnym ukończeniu szkolenia.

Klient finansuje projekt wraz z usługą szkoleniową w całości ze środków własnych.

III:

Klient zamawia tylko szkolenie z posiadanych przez siebie systemów, aplikacji, sprzętu.

Klient przedkłada oświadczenie, że szkolenie jest elementem nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem przez pracownika, jak również ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy pracownika do celów zawodowych poprzez zdobycie informacji o nowym oprogramowaniu lub aplikacji.

Osoby szkolące organizują materiał szkoleniowy, prowadzą szkolenie, weryfikują zdobytą wiedzę poprzez np. test i wydają „zaświadczenie” o pozytywnym ukończeniu szkolenia.

Klient finansuje usługę szkoleniową w całości ze środków własnych.

IV:

Klient zamawia szkolenie z posiadanych przez siebie systemów, aplikacji, sprzętu.

Klient przedkłada oświadczenie, że szkolenie jest elementem nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem przez pracownika, jak również ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy pracownika do celów zawodowych poprzez zdobycie informacji o nowym oprogramowaniu lub aplikacji.

Osoby szkolące organizują materiał szkoleniowy, prowadzą szkolenie, weryfikują zdobytą wiedzę poprzez np. test i wydają „zaświadczenie” o pozytywnym ukończeniu szkolenia.

Usługi szkoleniowe finansowane są ze środków publicznych, na co klient przedkłada oświadczenie np. finansowanie ze środków Krajowego Funduszu Szkoleniowego. Spółka nie weryfikuje takiego oświadczenia w żaden dodatkowy sposób, ponieważ nie posiada do tego narzędzi ani uprawnień. Wnioskodawca zakłada, że klient składa oświadczenie zgodnie z prawdą.

V:

Klient zamawia wdrożenie nowego oprogramowania lub zakup sprzętu IT (stawka 23% podatku VAT), dokonuje jego zakupu wraz z usługami integracji z dotychczasowymi systemami. W celu wdrożenia nowych rozwiązań zleca dokonanie przeszkolenia pracowników z obsługi nowych systemów.

Usługa szkoleniowa jest usługą zamawianą osobno przez klienta. W zależności od ustaleń z konkretnym klientem, jest ona ujmowana w koszcie dostarczonego sprzętu lub jako element dodatkowy („druga” pozycja) na fakturze.

Szkolenie takie przekracza zakres instruktarzu, jaki może być udzielony wraz ze sprzętem oraz nie jest „obowiązkowe” co oznacza, że przekracza ono zakres obsługi podstawowej. Nie jest to również szkolenie otwarte dostępne dla każdego, nie ma określonego planu szkolenia, a jego uczestnicy nie otrzymują certyfikatów potwierdzających jego ukończenie.

Finasowanie projektu wraz z usługą szkoleniową odbywa się w co najmniej 70% ze środków publicznych, na co klient przedkłada oświadczenie. Spółka nie weryfikuje takiego oświadczenia w żaden dodatkowy sposób, ponieważ nie posiada do tego narzędzi ani uprawnień. Wnioskodawca zakłada, że klient składa oświadczenie zgodnie z prawdą.

VI:

Klient zamawia wdrożenie nowego oprogramowania lub zakup sprzętu IT (stawka 23% podatku VAT), dokonuje jego zakupu wraz z usługami integracji z dotychczasowymi systemami. W celu wdrożenia nowych rozwiązań zleca dokonanie przeszkolenia pracowników z obsługi nowych systemów.

Usługa szkoleniowa jest usługą zamawianą osobno przez klienta. W zależności od ustaleń z konkretnym klientem jest ona ujmowana w koszcie dostarczonego sprzętu lub jako element dodatkowy („druga” pozycja) na fakturze.

Klient przedkłada oświadczenie, że szkolenie jest elementem nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem przez pracownika, jak również ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy pracownika do celów zawodowych poprzez zdobycie informacji o nowym oprogramowaniu lub aplikacji. Osoby szkolące organizują materiał szkoleniowy, prowadzą szkolenie, weryfikują zdobytą wiedzę poprzez np. test i wydają „zaświadczenie” o pozytywnym ukończeniu szkolenia.

Finasowanie projektu odbywa się w co najmniej 70% ze środków publicznych, na co klient przedkłada oświadczenie. Spółka nie weryfikuje takiego oświadczenia w żaden dodatkowy sposób, ponieważ nie posiada do tego narzędzi ani uprawnień. Wnioskodawca zakłada, że klient składa oświadczenie zgodnie z prawdą.

VII:

Klientem jest podmiot publiczny np. jednostka samorządu publicznego, Gmina, Urząd Miasta, który zamawia szkolenie (wyłącznie usługę).

Klient przedkłada oświadczenie, że szkolenie jest elementem nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem przez pracownika, jak również ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy pracownika do celów zawodowych poprzez zdobycie informacji o nowym oprogramowaniu lub aplikacji.

Szkolenie prowadzone jest według wcześniej przygotowanego planu. Po zakończeniu szkolenia uczestnik otrzymuje certyfikat, zaświadczenie o odbyciu szkolenia lub inny podobny dokument.

Klient będący podmiotem publicznym przedkłada oświadczenie, że przedmiotowe szkolenie jest w całości finansowane ze środków publicznych. Spółka nie weryfikuje takiego oświadczenia w żaden dodatkowy sposób, ponieważ nie posiada do tego narzędzi ani uprawnień. Wnioskodawca zakłada, że klient składa oświadczenie zgodnie z prawdą.

VIII:

Wnioskodawca organizuje konferencje branżowe skierowane do wybranych firm i uczelni wyższych. Podczas konferencji Wnioskodawca prezentuje swoje rozwiązania, prowadzi panele dyskusyjne, organizuje przestrzeń do wymiany doświadczeń i przemyśleń. Przeprowadzane konferencje mają określony plan, ale po ich zakończeniu uczestnicy nie otrzymują żadnych poświadczeń nowo zdobytych umiejętności.

Tematy poruszane na konferencji dotyczą m.in. cyberbezpieczeństwa, zastosowania sztucznej inteligencji w edukacji, cyfrowej tożsamości czy finansowania projektów z Unii Europejskiej, zagadnień związanych ze zmianami legislacyjnymi w obszarze instytucji szkolnictwa wyższego i nauki, zagadnień związanych z przygotowaniem do wdrożenia rozwiązań IT na uczelni, finansowaniem projektów dla uczelni ze środków Unii Europejskiej oraz (…) i ich roli w transferze wiedzy i technologii do sektora biznesowego.

Wnioskodawca nie jest w posiadaniu informacji oraz nie ma wpływu na to, kto dokładnie jest uczestnikiem konferencji, są to osoby zgłoszone przez firmy i uczelnie (Wnioskodawcy nie jest znany ich status zatrudnienia, kwalifikacje, zajmowane stanowiska, itp.).

Szkolenie prowadzone jest według wcześniej przygotowanego planu. Po zakończeniu szkolenia uczestnicy nie otrzymują żadnego poświadczenia nowych umiejętności.

Opłata za udział uczestnika w szkoleniu składa się z opłaty wstępnej oraz zwrotu kosztów noclegu.

Wnioskodawca zakłada, że w każdej z wymienionych wyżej sytuacji tj. I-VIII wiedza i umiejętności zdobyte podczas szkoleń są wykorzystywane w codziennej pracy zawodowej uczestników szkoleń.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę zawsze dotyczą obsługi produktów własnych Spółki lub aplikacji, co do których Wnioskodawca posiada potwierdzone kompetencje do przeprowadzenia szkolenia, np. potwierdzenie wydane przez producenta. W każdym z przypadków szkoleniowcami są pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę lub współpracujący z Wnioskodawcą na zasadach umowy o świadczenie usług (B2B).

Spółka wskazuje ponadto, iż:

*   działalność Spółki nie jest objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe oraz Spółka nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, a także, że Spółka nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego w zakresie kształcenia;
*   nie posiada akredytacji na organizowanie szkolenia w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Dodatkowo Spółka wyjaśnia co następuje.

W odniesieniu do usług wskazanych w pkt. I-VII:

1) Celem opisanych szkoleń jest poznanie funkcjonalności nowego systemu lub aktualizacja informacji i wiedzy o funkcjonującym systemie.

2) O tym, czy szkolenia stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego decydują klienci na etapie zamówienia i przeprowadzania szkolenia, składając stosowne oświadczenie woli.

3) Opisane szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie jest jednostką edukacyjną, a szkolenia mają formę przekazania wiedzy posiadanej przez pracownika osobom skierowanym na takie przeszkolenie.

4) Opisane szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z obsługą posiadanych przez klientów lub nabywanych od Spółki systemów, aplikacji, sprzętów, stąd związane są z rozwojem zawodowym w zakresie zajmowanego stanowiska. Dla wykonywania zawodu nie jest wymagane posiadanie odpowiednich kwalifikacji potwierdzonych odpowiednimi dokumentami, które można zdobyć na takim szkoleniu.

Tak, jak wskazali Państwo we wniosku w zakresie pytań II, III, IV, VI i VII, Klienci dodatkowo przedkładają Wnioskodawcy oświadczenie, że szkolenie jest elementem nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem przez pracownika, jak również ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy pracownika do celów zawodowych poprzez zdobycie informacji o nowym oprogramowaniu lub aplikacji. W kwestii wykorzystania przekazanej wiedzy decydują klienci zamawiając szkolenia, które nie są obowiązkowymi szkoleniami narzucanymi przez przepisy prawa.

5) Szkolenia pozwalają uzyskać lub uaktualnić albo pogłębić wiedzę do celów zawodowych, jednak o celu szkolenia decyduje klient.

6) Wnioskodawca zakłada, że uczestnicy danego szkolenia będą wykorzystywali nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu skoro to ich pracodawcy decydują o realizacji szkolenia.

7) Gdy klient informuje, iż szkolenie jest elementem pozostającym w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem i oczekuje adnotacji „ZW” na fakturze VAT w miejscu przeznaczonym na wskazanie stawki podatkowej, wymagane jest oświadczenie, że szkolenie jest elementem nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z wykonywanym przez pracownika zawodem oraz ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy pracownika do celów zawodowych. Wskazane oświadczenie jest przedstawiane wyłącznie w przypadku usług opisanych w pkt II, III, IV, VI, VII.

W odniesieniu do usług I, II, V, VI:

8) W przypadku realizacji usług I, II, V i VI elementem głównym jest wdrożenie oprogramowania lub zakup sprzętu IT, szkolenie jest elementem dodatkowym.

9) Można nabyć sprzęt bez żadnego przeszkolenia, jednak w przypadku wdrożenia oprogramowania lub zakupu sprzętu IT, szkolenie jest elementem umożliwiającym efektywne i poprawne wykorzystanie nabytego oprogramowania lub sprzętu. Stąd szkolenia są środkiem istotnym z perspektywy wykorzystania oprogramowania/sprzętu IT.

10) Możliwe jest nabycie przez Klienta samych szkoleń bez jednoczesnego wdrożenia nowego oprogramowania lub zakupu sprzętu IT.

11) Zakres szkoleń zależy od oczekiwań klienta, zakres szkolenia może różnić się w zależności od posiadanego sprzętu.

12) Klient sam określa dla jakich celów i czemu ma służyć zamówione szkolenie.

13) Celem szkoleń jest jak najlepsze skorzystanie przez klienta z wdrożonego oprogramowania lub zakupionego sprzętu IT.

14) Możliwe jest wdrożenie nowego oprogramowania lub zakupu sprzętu IT bez skorzystania z usługi szkolenia. Jest to decyzja klienta.

15) Usługi szkoleniowe nie są niezbędne do wdrożenia nowego oprogramowania lub zakupu sprzętu IT, jednak pozwalają w pełni wykorzystać wdrażane oprogramowanie lub zakupiony sprzęt IT.

16) Nie posiadają Państwo wiedzy, czy z punktu widzenia klienta, jest on zainteresowany nabyciem jednego świadczenia złożonego, czy też zespołu poszczególnych czynności. To od klienta zależy co i w jakim zakresie chce nabyć.

17) Elementem głównym (dominującym) w ramach realizowanych świadczeń pod względem wartości jest wdrożenie oprogramowania lub dostawa sprzętu IT.

18) Wynagrodzenie za wdrożenie oprogramowania lub zakup sprzętu IT jest skalkulowane odrębnie od przeprowadzenia szkolenia i jest prezentowane jako odrębny element wynagrodzenia na fakturze.

19) Nie ma stałej relacji procentowej wynagrodzenia należnego z tytułu usługi szkoleniowej w stosunku do wynagrodzenia ogółem za wdrożenie oprogramowania lub zakup sprzętu IT wraz z przeprowadzeniem szkolenia. Spółka szacuje, że zasadniczo szkolenie w relacji do wdrożenia nie przekracza 10% wartości wdrożenia.

W odniesieniu do usługi VIII:

20) Na usługę organizacji konferencji branżowych składają się usługi takie jak: zapewnienie noclegu dla uczestników konferencji, wynajęcie i przygotowanie sali konferencyjnej oraz catering, przeprowadzenie szkolenia. Wszystkie te usługi składają się na pakiet konferencyjny.

21) Nie można w tym przypadku mówić o świadczeniu głównym i pomocniczym, ale o poszczególnych odrębnych świadczeniach, które składają się na całość w postaci nowego świadczenia, usługi konferencyjnej, która obejmuje wszystkie wskazane elementy (w zależności od decyzji uczestnika może być ona rozszerzona o usługę zapewnienia noclegu zakupioną przez Spółkę od podmiotu wykonującego tego typu usługi).

22) W przypadku konferencji jednodniowych, konferencje nie obejmują usług noclegowych. Zapewnienie cateringu, najmu sali w każdym przypadku wpływa na sprawny przebieg konferencji oraz umożliwia wymianę informacji o tematach konferencji również w trakcie przerw. Usługi noclegu są świadczeniem dodatkowym, możliwe jest też aby uczestnicy nabywali takie usługi odrębnie, od innych podmiotów. Praktyką rynkową jest oferowanie takiego pakietu, tworzącego de facto nową usługę konferencyjną, łącznie.

23) Świadczenie usług noclegu, cateringu oraz innych usług przez Spółkę nie miałoby miejsca bez organizacji konferencji. Wprawdzie, teoretycznie można zorganizować konferencj LISTNUM a)(1) bez cateringu i noclegów, ale dotyczyłoby to raczej konferencji jednodniowych, a przy tym takie spotkanie jest mniej atrakcyjne dla uczestników. Jak wskazano już wcześniej, całość świadczeń stanowi pakiet konferencyjny. Jego elementem opcjonalnym są noclegi, których wybór zależy od potrzeb uczestników.

24) Jak wskazano powyżej, całość świadczeń składa się na pakiet konferencyjny, oferowany przez Spółkę jako całość. Spółka nie świadczy odrębnie cateringu, najmu prowadzenia konferencji. Świadczeniem dodatkowym (rozszerzającym pakiet konferencyjny) mogą być usługi noclegowe (wybór w tym zakresie należy od kontrahentów Spółki). Poszczególne usługi/czynności, służą do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia jakim jest konferencja branżowa, są to elementy składowe takiego świadczenia funkcjonujące w praktyce obrotu gospodarczego.

25) Konferencja ma na celu wymianę doświadczeń i informacje o produkcie, nie jest wiązana w sposób bezpośredni ze sprzedażą, jest elementem marketingowym, promocyjno-informacyjnym, o skutkach nieokreślonych w czasie i wymiarze wartościowym. Konferencje, jak wskazano, są odpłatne, wiążą się z osiągnięciem dodatkowych przychodów przez Spółkę. Nie stanowią jej zasadniczego przedmiotu działalności. Jak wskazano w stanowisku Spółki, usługa ta nie korzysta ze zwolnienia, więc celem działalności Spółki nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających ze zwolnienia.

26) Celem szkoleń świadczonych w ramach konferencji branżowych jest wymiana doświadczeń i informacji o produkcie.

27) Spółka jako organizator nie posiada informacji i nie ma wpływu na to, kim są uczestnicy szkoleń, ani czy każdorazowo tematyka szkoleń wiąże się z pracą przez nich wykonywaną. Spółka nie kwalifikuje usług świadczonych w ramach konferencji jako usług kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego.

28) Szkolenia świadczone w ramach konferencji branżowych nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

29) Spółka nie posiada informacji, czy szkolenia świadczone w ramach konferencji branżowych pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników. Wnioskodawca jako organizator nie posiada informacji i nie ma wpływu na to, kim są uczestnicy szkoleń, ani czy każdorazowo tematyka szkoleń wiąże się z pracą przez nich wykonywaną. Ponadto Spółka zauważa, że uczestnictwo w konferencji nie wiąże się z poświadczeniem uzyskania nowych umiejętności (wydaje się co najwyżej certyfikat uczestnictwa), stąd szkolenie przeprowadzane w ramach konferencji nie wiąże się z możliwością zdobycia odpowiednich dokumentów potwierdzających posiadanie odpowiednich kwalifikacji wymaganych dla wykonywania danego zawodu.

### Pytania

1) Czy opisana w punkcie I. usługa przeszkolenia pracowników z obsługi nowych systemów lub sprzętu, świadczona na rzecz klienta wraz z wdrożeniem nowego oprogramowania lub sprzedażą sprzętu IT, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT?

2) Czy opisana w punkcie II. usługa przeszkolenia pracowników z obsługi nowych systemów lub sprzętu, świadczona na rzecz klienta wraz z wdrożeniem nowego oprogramowania lub sprzedażą sprzętu IT, w zakresie której Klient przedkłada Wnioskodawcy oświadczenie, że szkolenie jest elementem nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a?

3) Czy opisana w punkcie III. usługa przeszkolenia pracowników z posiadanych przez klienta systemów, aplikacji, sprzętu, w zakresie której Klient przedkłada Wnioskodawcy oświadczenie, że szkolenie jest elementem nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a?

4) Czy opisana w punkcie IV. usługa przeszkolenia pracowników z posiadanych przez klienta systemów, aplikacji, sprzętu, w zakresie której Klient przedkłada Wnioskodawcy oświadczenie, że szkolenie jest elementem nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem, finansowana ze środków publicznych, na co Klient przedkłada oświadczenie, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT?

5) Czy opisana w punkcie V. usługa przeszkolenia pracowników z obsługi nowych systemów lub sprzętu, świadczona na rzecz klienta wraz z wdrożeniem nowego oprogramowania lub sprzedażą sprzętu IT, finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych, na co Klient przedkłada oświadczenie, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT?

6) Czy opisana w punkcie VI. usługa przeszkolenia pracowników z obsługi nowych systemów lub sprzętu, świadczona na rzecz klienta wraz z wdrożeniem nowego oprogramowania lub sprzedażą sprzętu IT, w zakresie której Klient przedkłada Wnioskodawcy oświadczenie, że szkolenie jest elementem nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem, finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych, na co klienta przedkłada oświadczenie, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT?

7) Czy opisana w punkcie VII. usługa przeszkolenia pracowników świadczona na rzecz klienta, którym jest podmiot publiczny, w zakresie której Klient przedkłada Wnioskodawcy oświadczenie, że szkolenie jest elementem nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem, a także jest w całości finansowane ze środków publicznych, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT?

8) Czy opisana w punkcie VIII. kompleksowa usługa organizacji konferencji branżowej skierowana do wybranych firm i uczelni wyższych, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a lub lit. c ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1) W opinii Spółki opisana w punkcie I. usługa przeszkolenia pracowników z obsługi nowych systemów lub sprzętu, stanowi element świadczenia kompleksowego, jako usługa pomocnicza do wdrożenia nowego oprogramowania lub sprzedaży sprzętu IT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, a powinna być opodatkowana taką samą stawką podatku VAT jak świadczenie zasadnicze - wdrożenie nowego oprogramowania lub dostawa sprzętu IT (stawka 23% podatku VAT).

2) W opinii Spółki opisana w punkcie II. usługa przeszkolenia pracowników z obsługi nowych systemów lub sprzętu, stanowi element świadczenia kompleksowego, jako usługa pomocnicza do wdrożenia nowego oprogramowania lub sprzedaży sprzętu IT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, a powinna być opodatkowana taką samą stawką podatku VAT jak świadczenie zasadnicze - wdrożenie nowego oprogramowania lub dostawa sprzętu IT (stawka 23% podatku VAT).

3) W opinii Spółki opisana w punkcie III. usługa przeszkolenia pracowników z posiadanych przez klienta systemów, aplikacji, sprzętu, w zakresie której Klient przedkłada Wnioskodawcy oświadczenie, że szkolenie jest elementem nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem, nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT i powinna być opodatkowana podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%.

4) W opinii Spółki opisana w punkcie IV. usługa przeszkolenia pracowników z posiadanych przez klienta systemów, aplikacji, sprzętu, w zakresie której Klient przedkłada Wnioskodawcy oświadczenie, że szkolenie jest elementem nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem, finansowana ze środków publicznych, na co klient przedkłada oświadczenie, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

5) W opinii Spółki opisana w punkcie V. usługa przeszkolenia pracowników z obsługi nowych systemów lub sprzętu, finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych, na co klient przedkłada oświadczenie, stanowi element świadczenia kompleksowego jako usługa pomocnicza do wdrożeniem nowego oprogramowania lub sprzedaży sprzętu IT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz powinna być opodatkowana taką samą stawką podatku VAT jak świadczenie zasadnicze - wdrożenie nowego oprogramowania lub dostawa sprzętu IT (stawka 23% podatku VAT).

6) W opinii Spółki opisana w punkcie VI. usługa przeszkolenia pracowników z obsługi nowych systemów lub sprzętu, świadczona na rzecz klienta wraz z wdrożeniem nowego oprogramowania lub sprzedażą sprzętu IT, w zakresie której Klient przedkłada Wnioskodawcy oświadczenie, że szkolenie jest elementem nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem, finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych, na co klienta przedkłada oświadczenie, stanowi element świadczenia kompleksowego jako usługa pomocnicza do wdrożeniem nowego oprogramowania lub sprzedaży sprzętu IT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz powinna być opodatkowana taką samą stawką podatku VAT jak świadczenie zasadnicze - wdrożenie nowego oprogramowania lub dostawa sprzętu IT (stawka 23% podatku VAT).

7) W opinii Spółki opisana w punkcie VII. usługa przeszkolenia pracowników świadczona na rzecz klienta, którym jest podmiot publiczny, w zakresie której Klient przedkłada Wnioskodawcy oświadczenie, że szkolenie jest elementem nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z wykonywanym zawodem i jest w całości finansowane ze środków publicznych, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

8) W opinii Spółki opisana w punkcie VIII. usługa organizacji konferencji branżowej skierowana do wybranych firm i uczelni wyższych, stanowi usługę kompleksową i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ani art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, a powinna być opodatkowana podstawową stawką podatku VAT wynoszącą 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W związku ze wspólnymi zagadnieniami dotyczącymi pytań 1-7, na wstępie Wnioskodawca przedstawia wspólną argumentację w zakresie kwalifikacji świadczonych usług jako usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - podstawowa stawka podatku aktualnie wynosi 23%. Stawka ta ma zastosowanie w odniesieniu do wszystkich transakcji, dostaw towaru i świadczenia usług, transakcji wewnątrzwspólnotowych i importu, dla których nie została określona stawka obniżona ani stawka 0%, ani też zwolnienie przedmiotowe. Wszelkie wyłączenie od tej zasady musi mieć podstawę prawną, czyli inny przepis musi określać dla danego towaru lub usługi niższą stawkę podatku lub zwolnienie.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zwolnienia od VAT obejmujące świadczenie usług szkoleniowych przewidziane zostały również w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.; dalej: „rozporządzenie MF”), wydanym na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia MF zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Polski ustawodawca nie zdefiniował na gruncie przepisów ustawy o VAT pojęć kształcenia oraz przekwalifikowania zawodowego. W związku z tym, w celu ustalenia znaczenia tych terminów należy odnieść się do aktów prawa na poziomie unijnym.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego należy rozpatrywać zgodnie z art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. (Dz. Urz. U. L 77 z 23/03/2011) ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006) - dalej jako „rozporządzenie Rady”. Rozporządzenie Rady wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. regulacji, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

W pojęciu usług kształcenia zawodowego mieszczą się szkolenia z zakresu szeroko pojętych usług informatycznych, jako mające związek w wykonywanym zawodem. Uczestnikami szkoleń są osoby pracujące ze sprzętem komputerowym, które każdego dnia w pracy wykorzystują umiejętności nabyte na szkoleniach w zakresie obsługi programów, sprzętu komputerowego lub aplikacji.

W zakresie sytuacji opisanych w punktach I. do VII. klienci zamawiają szkolenia związane z obsługą posiadanych przez siebie lub nabywanych od Spółki systemów, aplikacji, sprzętów. W każdym z tych przypadków szkolenie ma na celu wdrożenie nowego oprogramowania, zakupionego sprzętu IT, czy też naukę korzystania i obsługi narzędzi informatycznych będących w posiadaniu klientów przez ich pracowników, co niezaprzeczalnie oznacza rozwój zawodowy w zakresie zajmowanego stanowiska.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki szkolenia realizowane w ramach sytuacji opisanych w punktach I. do VII. stanowią usługi z zakresu kształcenia zawodowego i obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Uzasadnienie z zakresie pytań 1, 2, 5 oraz 6

W opinii Wnioskodawcy do sytuacji zamawiania usług szkoleniowych dot. przeszkolenia z obsługi nowo zakupionych systemów lub sprzętu IT znajdą zastosowania zasady dot. świadczeń kompleksowych.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że brak jest ustawowej definicji świadczenia kompleksowego oraz co do zasady każde świadczenie (każdą czynność podlegającą opodatkowaniu) należy uznawać za odrębną i niezależną. W związku z tym, w celu określenia pojęcia świadczenia kompleksowego należy się posługiwać orzecznictwem krajowym i unijnym.

Dla przykładu można w tym miejscu podać:

*   Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał uznał „W celu ustalenia, dla celów podatku od wartości dodanej, czy świadczenie usług, na które składa się kilka elementów, należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę, po pierwsze, że z treści przepisu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 wynika, że każde świadczenie usług powinno być normalnie traktowane jako odrębne i niezależne, oraz, po drugie, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia pojedynczą usługę nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej. Z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena nie ma decydującego znaczenia”.
*   Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën, w którym ETS wskazał, że „po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2022 r. I FSK 1443/18, w którym Sąd wskazał „Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. (…) gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych”.

Podsumowując powyższe, aby świadczenie mogło być określone jako kompleksowe powinno ono składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Za świadczenie pomocnicze należy uznać czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.

W sytuacjach opisanych w punktach I., II., V. i VI. szkolenia są przeprowadzane przez Spółkę w związku z zamówieniem wdrożenia nowego oprogramowania lub zakupem sprzętu IT.

Głównym świadczeniem Wnioskodawcy w tych przypadkach jest sprzedaż oprogramowania lub sprzętu IT. Usługa szkoleniowa służy jedynie lepszemu zaznajomieniu się z obsługą nowych użyteczności, wykracza poza zakres obsługi podstawowej, jednak sama nie mogłaby istnieć w oderwaniu od świadczenia wdrożenia nowego oprogramowania lub dostawy sprzętu IT. W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy usługa szkoleniowa nabywana przy okazji wdrożenia nowego oprogramowania lub zakupu sprzętu komputerowego jest usługą pomocniczą Usługi szkolenia opisane w punktach I., II., V. i VI. nie byłyby świadczone przez Spółkę, gdyby nie wdrożenie nowych rozwiązań informatycznych przez klienta, nie miałyby miejsca bez świadczenia głównego (którym jest sprzedaż systemów lub sprzętu IT), a świadczenie główne nie miałoby tej samej wartości bez pozostałych usług pomocniczych.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy usługi szkoleniowe objęte zakresem pytań 1, 2, 5 i 6 stanowią element kompleksowego świadczenia jako usługi pomocnicze do nabywanych przez klienta usług wdrożenia nowego oprogramowania lub zakupu sprzętu IT, które objęte są 23% stawką podatku VAT. Z tego powodu, usługi komplementarne również powinny być objęte stawką podstawową 23% podatku VAT. W ocenie Wnioskodawcy nie ma znaczenia dalsza szczegółowa analiza czy szkolenia spełniają kryteria wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Uzasadnienie z zakresie pytania 3

Należy zwrócić uwagę, że przepis zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest implementacją do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „dyrektywa VAT”), który stanowi, że: państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 „prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”.

Porównanie regulacji krajowej i wspólnotowej wskazuje na to, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli nie wskazano, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia.

W polskiej regulacji przyjęto wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych „w odrębnych przepisach”.

W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano na sprzeczność art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT.

Dla przykładu przytoczyć należy:

*   Wyrok Naczelnego Sądy Administracyjnego z 4 września 2018 r. I FSK 1640/16 „Organ podatkowy nie powinien zatem zdaniem Sądu - jak to uczynił w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - koncentrować się na brzmieniu regulacji krajowej ujętej w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., uznając, że Skarżący nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT, ponieważ kurs nie będzie prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, skoro wymóg ten nie wynika z przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, który w tej sytuacji należy stosować bezpośrednio, co oznacza, że organ winien rozważyć, czy skarżący może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez edukacyjne podmioty publiczne”.
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2022 r. I SA/Lu 139/22 „Właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112 powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 2006/112/WE zawęża zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z tej Dyrektywy”.

Co więcej, w jednym z wyroków NSA wskazał nawet, iż „w sytuacji wadliwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy w ramach art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. stosowanie zwolnienia kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania następować może (musi) bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011” (I FSK 1622/12).

Dla sprawy będącej przedmiotem tego wniosku o interpretację, gdzie Wnioskodawca jest podmiotem prywatnym, istotne jest również, to co wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 „należy odpowiedzieć, iż art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one włączeniu do zwolnienia od podatku usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty prywatne w celach komercyjnych. Sprzeciwiają się one jednak transpozycji tych przepisów w taki sposób, że nie zostają ustanowione żadne wymogi dla uznania podobnego celu podmiotów prywatnych”.

W związku z tym, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia, to w celu rozstrzygnięcia, czy usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, konieczne jest stwierdzenie, że Wnioskodawca może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez edukacyjne podmioty publiczne.

W zakresie usługi opisanej w punkcie III., zdaniem Wnioskodawcy jego działalność szkoleniowa nie może być uznana za działalność podmiotu, którego cele są podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne, ponieważ nie ma podmiotów publicznych, których celem działalności jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych w zakresie obsługi aplikacji i sprzętów informatycznych świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych w celach zarobkowych. Stąd też usługa ta powinna być opodatkowana stawką podstawową.

Odrębna argumentacja w zakresie pytań 4 i 7.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz §3 ust. 1 pkt. 14 rozporządzenia MF zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w całości lub przynajmniej w 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W wyżej opisanej w punkcie IV. sytuacji usługi kształcenia zawodowego są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, a więc zdaniem Spółki ma ona prawo do zastosowania zwolnienia usług opisanych w punkcie IV. z podatku VAT na post. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Natomiast w sytuacji opisanej w punkcie VII. Spółka świadczy usługi szkoleniowe na rzecz podmiotów publicznych, których działalność już ze swej istoty zawsze finansowana jest w całości ze środków publicznych. Mając to na uwadze, również w tym przypadku Spółka stoi na stanowisku, że ma prawo do zastosowania zwolnienia usług opisanych w punkcie VII. z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Odrębna argumentacja w zakresie pytania 8.

Zdaniem Wnioskodawcy organizacja konferencji branżowej spełnia przesłanki do uznania jej za świadczenie kompleksowe.

Definicja i orzecznictwo dot. pojęcia usługi kompleksowej zostało już umówione powyżej w uzasadnieniu do pytań 1, 2, 5 oraz 6.

Nie ulega wątpliwości, że usługa organizacji konferencji stanowi przykład świadczenia złożonego, składającego się z kilku pojedynczych świadczeń. Dominującym świadczeniem głównym będzie w tym przypadku usługa szkoleniowa, a świadczeniem pomocniczym usługa zapewnienie noclegu. Zdaniem Wnioskodawcy istnieje ścisły nierozerwalny związek między świadczeniem głównym, a świadczeniem pomocniczym. Usługa zakwaterowania dla uczestników szkolenia jest świadczony przez Wnioskodawcę tylko i wyłącznie ze względu na organizowaną konferencję, co oznacza że, gdyby nie szkolenie przewidziane w ramach konferencji, to do zapewnienia noclegu przez Wnioskodawcę w ogóle by nie doszło i sama ta usługa nie miałaby ekonomicznego sensu dla nabywcy. Usługa noclegu nie stanowi celu samego w sobie, jest jedynie środkiem do uczestnictwa w konferencji.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać organizację konferencji branżowej za świadczenie kompleksowe i na tej podstawie opodatkować całe świadczenie taką samą stawką podatkową.

Stawką podatkową VAT, która powinna znaleźć zastosowanie w przypadku organizacji konferencji branżowej jest stawka podstawowa wynosząca 23%. W opinii Spółki, nie ma możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, ani zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, ponieważ nie można stwierdzić, że w przypadku każdego uczestnika konferencji usługa szkoleniowa będzie stanowić usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Spółka jako organizator nie posiada informacji i nie ma wpływu na to, kim są uczestnicy szkoleń, ani czy każdorazowo tematyka szkoleń wiąże się z pracą przez nich wykonywaną. Uczestnictwo w konferencji nie wiąże się z poświadczeniem uzyskania nowych umiejętności (wydaje się co najwyżej certyfikat uczestnictwa). Ponadto, Spółka nie posiada również informacji, czy finansowanie udziału w konferencji odbywa się ze środków publicznych (i określenie tego dla każdego z uczestników byłoby niecelowe).

Na tej podstawie Wnioskodawca uważa za prawidłowe zastosowanie stawki podatkowej 23% VAT do usługi organizacji konferencji branżowej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej:

*   braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla Usługi III;
*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla Usługi IV i VII;
*   uznania Usługi VIII za świadczenie kompleksowe oraz braku zastosowania zwolnienia dla tej usługi;

oraz nieprawidłowe w części dotyczącej:

*   uznania Usługi I, II, V, VI za element świadczenia kompleksowego oraz braku zastosowania zwolnienia dla tych usług.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność, stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Generalnie system podatku od wartości dodanej opiera się na zasadzie, że każde świadczenie jest traktowane odrębnie i niezależnie na potrzeby opodatkowania tym podatkiem.

Ani dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W szczególności wskazać należy wyrok Trybunału z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady, nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług powinno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (por. np. wyrok TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o.). Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawiera zatem wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. np. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, wyrok z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o., ww. wyrok C-392/11, ww. wyrok C-224/11).

Ponadto jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe/pomocnicze, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (por. ww. wyrok TSUE C-349/96, C-392/11, C-224/11 lub też C-155/12).

Poza tym w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09:

W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i in., Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy:

należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji (por. ww. wyrok TSUE C-392/11 lub C-224/11). Nie ma jednak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT usług przeszkolenia pracowników z obsługi systemów lub sprzętu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W odniesieniu do tej kwestii należy najpierw rozstrzygnąć, czy usługi opisane w pkt I, II, V i VI stanowią świadczenie kompleksowe.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że:

*   w przypadku realizacji usług I, II, V i VI elementem głównym jest wdrożenie oprogramowania lub zakup sprzętu IT, szkolenie jest elementem dodatkowym;
*   można nabyć sprzęt bez żadnego przeszkolenia, jednak w przypadku wdrożenia oprogramowania lub zakupu sprzętu IT, szkolenie jest elementem umożliwiający efektywne i poprawne wykorzystanie nabyte oprogramowania lub sprzętu. Stąd szkolenia są środkiem istotnym z perspektywy wykorzystania oprogramowania/sprzętu IT;
*   możliwe jest wdrożenie nowego oprogramowania lub zakupu sprzętu IT bez skorzystania z usługi szkolenia. Jest to decyzja klienta;
*   usługi szkoleniowe nie są niezbędne do wdrożenia nowego oprogramowania lub zakupu sprzętu IT, jednak pozwalają w pełni wykorzystać wdrażane oprogramowanie lub zakupiony sprzęt IT.
*   możliwe jest nabycie przez Klienta samych szkoleń bez jednoczesnego wdrożenia nowego oprogramowania lub zakupu sprzętu IT;
*   zakres szkoleń zależy od oczekiwań klienta, zakres szkolenia może różnić się w zależności od posiadanego sprzętu;
*   celem szkoleń jest jak najlepsze skorzystanie przez klienta z wdrożonego oprogramowania lub zakupionego sprzętu IT;
*   elementem głównym (dominującym) w ramach realizowanych świadczeń pod względem wartości jest wdrożenie oprogramowania lub dostawa sprzętu IT;
*   wynagrodzenie za wdrożenie oprogramowania lub zakup sprzętu IT jest skalkulowane odrębnie od przeprowadzenia szkolenia i jest prezentowane jako odrębny element wynagrodzenia na fakturze;
*   zasadniczo cena szkolenia w relacji do ceny wdrożenia nie przekracza 10% wartości wdrożenia.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że usługi opisane w pkt I, II, V i VI, polegające na wdrożeniu nowego oprogramowania lub sprzedaży sprzętu IT i integracji z dotychczasowymi systemami wraz z przeszkoleniem pracowników klienta z obsługi nowych systemów lub sprzętu, nie stanowią na gruncie ustawy jednego świadczenia kompleksowego. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie. Między opisanymi przez Państwa usługami nie występuje ścisły związek, który uniemożliwiałby ich wyodrębnienie. Z okoliczności sprawy wynika, że sprzedaż oprogramowania lub sprzętu IT oraz usługa szkoleniowa mogą być świadczone niezależnie od siebie. Klient może nabyć samo oprogramowanie lub sprzęt IT bez zakupu szkolenia. Klient może też nabyć wyłącznie usługę szkoleniową bez jednoczesnego wdrożenia nowego oprogramowania lub zakupu sprzętu IT. Wynagrodzenie za wdrożenie oprogramowania lub zakup sprzętu IT jest skalkulowane odrębnie od przeprowadzenia szkolenia i jest prezentowane jako odrębny element wynagrodzenia na fakturze. Zatem, z powyższych okoliczności wynika, że są to co do zasady niezależne od siebie usługi. Usługa szkoleniowa nie jest nierozerwalnie związana ze sprzedażą oprogramowania lub sprzętu IT, a jej wyodrębnienie w żadnym stopniu nie wpływa na zmianę charakteru świadczenia tej usługi. Brak kompleksowości między opisanymi świadczeniami nie ma charakteru sztuczności, bowiem obie usługi mają charakter samoistny.

W konsekwencji, w odniesieniu do każdej z Usług: I, II, V i VI nie można mówić o jednej usłudze kompleksowej realizowanej przez Państwa na rzecz klienta, lecz o odrębnych usługach. Zatem kwestię zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 dla Usług: I, II, V i VI należy przeanalizować wyłącznie w odniesieniu do świadczonych w ramach tych usług szkoleń.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.):

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W świetle analizy uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisó2w ustawy - Prawo oświatowe.

Natomiast, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., świadczone usługi muszą stanowić usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zauważenia wymaga, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT, w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

W myśl ww. art. 44 rozporządzenia:

usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Podkreślenia wymaga, że dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jak wyżej wskazano, przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości lub w części ze środków publicznych.

Przy czym odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.):

1\. Środkami publicznymi są:

1) dochody publiczne;

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2024 r. poz. 324 i 862);

2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;

3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione

w pkt 2;

4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

przepisy ustawy stosuje się do:

1) jednostek sektora finansów publicznych;

2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jak już wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności sprowadzając się do rozstrzygnięcia, czy realizowane przez Państwa szkolenia korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Dokonując oceny, czy opisane usługi szkoleniowe, objęte są zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy w stosunku do świadczonych usług spełnione zostały warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26 ustawy.

Świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe nie spełnią przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Z opisu sprawy wynika, że nie są Państwo jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku - Prawo oświatowe. Nie są Państwo również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym.

W rozpatrywanej sprawie należy zatem przeanalizować, przesłanki warunkujące prawo do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, świadczona usługa musi obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i musi mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Jak wynika z powyższej analizy, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że zakładają Państwo, że uczestnicy danego szkolenia będą wykorzystywali nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, ponieważ to ich pracodawcy decydują o realizacji szkolenia. Zakładają Państwo również, że wiedza i umiejętności zdobyte podczas szkoleń są wykorzystywane w codziennej pracy zawodowej uczestników szkoleń. Jednocześnie wskazali Państwo, że o tym, czy szkolenia stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, decydują klienci na etapie zamówienia i przeprowadzania szkolenia, składając stosowne oświadczenie woli. Dla szkoleń realizowanych w ramach Usług II, III, IV, VI i VII klienci przedkładają oświadczenie, że dane szkolenie jest elementem nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z wykonywanym przez pracownika zawodem, jak również ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy pracownika do celów zawodowych poprzez zdobycie informacji o nowym oprogramowaniu lub aplikacji. Natomiast dla szkoleń realizowanych w ramach Usług I i V takiego oświadczenia Państwo nie otrzymują. Podali Państwo, że opisane szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z obsługą posiadanych przez klientów lub nabywanych od Spółki systemów, aplikacji, sprzętów, stąd związane są z rozwojem zawodowym w zakresie zajmowanego stanowiska. Dla wykonywania zawodu nie jest wymagane posiadanie odpowiednich kwalifikacji potwierdzonych odpowiednimi dokumentami, które można zdobyć na takim szkoleniu. Szkolenia pozwalają uzyskać lub uaktualnić albo pogłębić wiedzę do celów zawodowych, jednak o celu szkolenia decyduje klient.

W konsekwencji szkolenia realizowane w ramach Usługi I, II, III, IV, V, VI i VII, stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu zdobycie, uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Przechodząc do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do regulacji, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to uregulowania, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że szkolenia w ramach Usług I, II, III, IV, V, VI i VII nie są prowadzone w formach i na zasadach wynikających z odrębnych przepisów, ani nie posiadają Państwo akredytacji dla tych szkoleń.

Zatem przeprowadzając szkolenia w ramach Usług I, II, III, IV, V, VI i VII nie spełniają Państwo warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy.

Ponadto, mając na uwadze opis sprawy należy stwierdzić, że szkolenia realizowane w ramach Usług I, II i III nie spełniają warunku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, gdyż nie są finansowane ze środków publicznych.

W konsekwencji szkolenia przeprowadzane przez Państwa w ramach Usług I, II i III nie są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Dla tych szkoleń nie zostały spełnione dodatkowe przesłanki warunkujące prawo do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, tj. szkolenia nie były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie uzyskali Państwo akredytacji na dany rodzaj szkolenia, szkolenia nie były finansowane w całości ze środków publicznych.

We własny stanowisku powołali się Państwo na art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

W tym miejscu należy zauważyć, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Zauważyć należy, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady - państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają.

Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że:

art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy - interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

Trybunał podkreślił dalej, że:

zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli także podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35:

jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (\`(...)\`).

Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku:

Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji (pkt 20).

Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że:

(\`(...)\`) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (…). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (\`(...)\`). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (\`(...)\`). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy).

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:

należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia - dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami - oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone „przez \[\`(...)\`\] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje \[\`(...)\`\], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że:

artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 - „Inne formy kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego uznania.

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Oceniając zatem szkolenia przeprowadzane przez Państwa w ramach Usług I, II i III, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i) Dyrektywy z uwzględnieniem tez przywołanych wyroków TSUE, należy uznać, że nie posiadają Państwo żadnej z wymienionych powyżej cech podmiotu prawa publicznego. Z opisu sprawy nie wynika, aby działali Państwo w tym zakresie pod kontrolą państwa, która to kontrola mogłaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, że Państwa działania wymagają akceptacji odpowiednich instytucji państwowych, jak również że instytucje państwowe określają zasady przeprowadzania szkoleń i ingerują w podejmowane przez Państwa działania. W opisie sprawy wskazali Państwo, że szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i nie są Państwo jednostką edukacyjną, a szkolenia mają formę przekazania wiedzy posiadanej przez pracownika osobom skierowanym na takie przeszkolenie. Usługi szkoleniowe świadczone przez Państwa dotyczą obsługi produktów własnych Spółki lub aplikacji, co do których Wnioskodawca posiada potwierdzone kompetencje do przeprowadzenia szkolenia, np. potwierdzenie wydane przez producenta.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że szkolenia przeprowadzane przez Państwa w ramach Usług I, II i III, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, ponieważ nie są Państwo odpowiednim podmiotem prawa publicznego, ani inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji, szkolenia przeprowadzane przez Państwa w ramach Usług I, II i III nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Odnosząc się do pozostałych usług należy zauważyć, że z opisu sprawy wynika, że Usługi IV i VII finansowane są w całości ze środków publicznych, a Usługi V i VI w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W konsekwencji, świadcząc usługi szkoleniowe w ramach Usług IV i VII, finansowane w całości ze środków publicznych, spełniają Państwo przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Zatem, usługi szkoleniowe realizowane w ramach Usług IV i VII są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Natomiast w odniesieniu do szkoleń przeprowadzanych w ramach Usługi V i VI, jako finansowanego co najmniej w 70% ze środków publicznych, zastosowanie znajdzie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W konsekwencji, w opisanej sprawie szkolenia świadczone w ramach Usług V i VI są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Państwa wątpliwości dotyczą również objęcia zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a lub c ustawy kompleksowej usługi organizacji konferencji branżowej (Usługa VIII).

W odniesieniu do Usługi VIII wskazali Państwo, że:

*   organizują Państwo konferencje branżowe skierowane do wybranych firm i uczelni wyższych. Podczas konferencji prezentują Państwo swoje rozwiązania, prowadzą panele dyskusyjne, organizują przestrzeń do wymiany doświadczeń i przemyśleń;
*   przeprowadzane konferencje mają określony plan, ale po ich zakończeniu uczestnicy nie otrzymują żadnych poświadczeń nowo zdobytych umiejętności;
*   nie mają Państwo informacji oraz nie mają wpływu na to, kto dokładnie jest uczestnikiem konferencji, ani czy każdorazowo tematyka szkoleń wiąże się z pracą przez nich wykonywaną;
*   na usługę organizacji konferencji branżowych składają się usługi takie jak: zapewnienie noclegu dla uczestników konferencji, wynajęcie i przygotowanie sali konferencyjnej oraz catering, przeprowadzenie szkolenia. Wszystkie te usługi składają się na pakiet konferencyjny;
*   w przypadku konferencji jednodniowych, konferencje nie obejmują usług noclegowych. Zapewnienie cateringu, najmu sali w każdym przypadku wpływa na sprawny przebieg konferencji oraz umożliwia wymianę informacji o tematach konferencji również w trakcie przerw. Usługi noclegu są świadczeniem dodatkowym, możliwe jest też aby uczestnicy nabywali takie usługi odrębnie, od innych podmiotów. Praktyką rynkową jest oferowanie takiego pakietu tworzącego de facto nową usługę konferencyjną, łącznie;
*   świadczenie usług noclegu, cateringu oraz innych usług nie miałoby miejsca bez organizacji konferencji;
*   całość świadczeń składa się na pakiet konferencyjny, oferowany jako całość. Nie świadczą Państwo odrębnie cateringu, najmu prowadzenia konferencji. Świadczeniem dodatkowym (rozszerzającym pakiet konferencyjny) mogą być usługi noclegowe (wybór w tym zakresie należy od kontrahentów);
*   poszczególne usługi/czynności, służą do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia jakim jest konferencja branżowa, są to elementy składowe takiego świadczenia funkcjonujące w praktyce obrotu gospodarczego;
*   konferencja ma na celu wymianę doświadczeń i informacje o produkcie, nie jest wiązana w sposób bezpośredni ze sprzedażą, jest elementem marketingowym, promocyjno-informacyjnym, o skutkach nieokreślonych w czasie i wymiarze wartościowym. Konferencje, są odpłatne, wiążą się z osiągnięciem przez Państwa dodatkowych przychodów. Nie stanowią zasadniczego przedmiotu Państwa działalności;
*   celem Państwa działalności nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających ze zwolnienia;
*   tematy poruszane na konferencji dotyczą m.in. cyberbezpieczeństwa, zastosowania sztucznej inteligencji w edukacji, cyfrowej tożsamości czy finansowania projektów z Unii Europejskiej, zagadnień związanych ze zmianami legislacyjnymi w obszarze instytucji szkolnictwa wyższego i nauki, zagadnień związanych z przygotowaniem do wdrożenia rozwiązań IT na uczelni, finansowaniem projektów dla uczelni ze środków Unii Europejskiej oraz (…) i ich roli w transferze wiedzy i technologii do sektora biznesowego.
*   celem szkoleń świadczonych w ramach konferencji branżowych jest wymiana doświadczeń i informacji o produkcie;
*   nie kwalifikują Państwo usług świadczonych w ramach konferencji jako usług kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego;
*   szkolenia świadczone w ramach konferencji branżowych nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach;
*   nie posiadają Państwo informacji, czy szkolenia świadczone w ramach konferencji branżowych pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników;
*   uczestnictwo w konferencji nie wiąże się z poświadczeniem uzyskania nowych umiejętności (wydaje się co najwyżej certyfikat uczestnictwa), stąd szkolenie przeprowadzane w ramach konferencji nie wiąże się z możliwością zdobycia odpowiednich dokumentów potwierdzających posiadanie odpowiednich kwalifikacji wymaganych dla wykonywania danego zawodu.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że wykonywane w ramach Usługi VIII czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Powyższe wynika z faktu, że wykonanie tych czynności prowadzi niewątpliwie do realizacji określonego celu, którym jest organizacja konferencji branżowej. Wszystkie elementy świadczenia należy postrzegać jako służące do osiągnięcia tego celu. Świadczeniem dominującym jest przeprowadzenie konferencji branżowej, natomiast pozostałe czynności, takie jak: zapewnienie noclegu dla uczestników konferencji, wynajęcie i przygotowanie sali konferencyjnej oraz catering, przeprowadzenie szkolenia stanowią czynności pomocnicze. Czynności te nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą pełnemu zrealizowaniu lub wykorzystaniu świadczenia jakim jest konferencja branżowa. Są to elementy składowe takiego świadczenia, funkcjonujące w praktyce obrotu gospodarczego. Całość świadczeń składa się na pakiet konferencyjny, oferowany przez Państwa jako całość.

Zatem, w ramach Usługi VIII świadczą Państwo na rzecz uczestników kompleksową usługę organizacji konferencji branżowych.

Wracając do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonej przez Państwa kompleksowej usługi organizacji konferencji branżowych (Usługa VIII) należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, nie są Państwo uczelnią, jednostką naukową PAN oraz instytutem badawczym, jak również nie są Państwo objęci systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe.

Zatem świadczona przez Państwa Usługa VIII nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż nie zostaną spełnione przesłanki zawarte w tym przepisie.

Zatem, należy rozstrzygnąć czy usługa organizacji konferencji będzie stanowiła usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że tematy poruszane na konferencji dotyczą m.in. cyberbezpieczeństwa, zastosowania sztucznej inteligencji w edukacji, cyfrowej tożsamości czy finansowania projektów z Unii Europejskiej, zagadnień związanych ze zmianami legislacyjnymi w obszarze instytucji szkolnictwa wyższego i nauki, zagadnień związanych z przygotowaniem do wdrożenia rozwiązań IT na uczelni, finansowaniem projektów dla uczelni ze środków Unii Europejskiej oraz Centr Transferu Technologii i ich roli w transferze wiedzy i technologii do sektora biznesowego. Zaznaczyli Państwo jednak, że celem szkoleń świadczonych w ramach konferencji branżowych jest wymiana doświadczeń i informacji o produkcie. Nie kwalifikują Państwo usług świadczonych w ramach konferencji jako usług kształcenia zawodowego/ przekwalifikowania zawodowego. Uczestnictwo w konferencji nie wiąże się z poświadczeniem uzyskania nowych umiejętności (wydaje się co najwyżej certyfikat uczestnictwa), stąd szkolenie przeprowadzane w ramach konferencji nie wiąże się z możliwością zdobycia odpowiednich dokumentów potwierdzających posiadanie odpowiednich kwalifikacji wymaganych dla wykonywania danego zawodu. Nie mają Państwo informacji oraz nie mają wpływu na to, kto dokładnie jest uczestnikiem konferencji, ani czy każdorazowo tematyka szkoleń wiąże się z pracą wykonywaną przez uczestników.

W konsekwencji, w ramach Usługi VIII nie mamy do czynienia z nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, ani nauczaniem mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Nie weryfikują Państwo kto korzysta z przeprowadzanych szkoleń, ani do jakich celów wykorzystuje nabytą wiedzę. Z okoliczności sprawy nie wynika, aby głównym celem opisanych usług organizacji konferencji było przeprowadzenie szkoleń stanowiących usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Tym samym dla opisanej przez Państwa kompleksowej usługi organizacji konferencji (Usługa VIII) nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z uwagi na to, że usługi tej nie można uznać za usługę kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego.

Odnosząc się do Państwa stanowiska należy zatem wskazać, że:

1) Opisana w punkcie I. usługa przeszkolenia pracowników z obsługi nowych systemów lub sprzętu nie stanowi elementu świadczenia kompleksowego. Usługa ta stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jednak nie spełnia warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, b i c ustawy. W konsekwencji, szkolenia realizowane w ramach Usługi I nie są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i podlegają opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

2) Opisana w punkcie II. usługa przeszkolenia pracowników z obsługi nowych systemów lub sprzętu nie stanowi elementu świadczenia kompleksowego. Usługa ta stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jednak nie spełnia warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, b i c ustawy. W konsekwencji, szkolenia realizowane w ramach Usługi II nie są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i podlegają opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

3) Opisana w punkcie III. usługa przeszkolenia pracowników z posiadanych przez klienta systemów, aplikacji, sprzętu stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jednak nie spełnia warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, b i c ustawy. W konsekwencji, szkolenia realizowane w ramach Usługi III nie są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i podlegają opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

4) Opisana w punkcie IV. usługa przeszkolenia pracowników z posiadanych przez klienta systemów, aplikacji, sprzętu stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

5) Opisana w punkcie V. usługa przeszkolenia pracowników z obsługi nowych systemów lub sprzętu nie stanowi elementu świadczenia kompleksowego. Usługa ta stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i jest zwolniona od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

6) Opisana w punkcie VI. usługa przeszkolenia pracowników z obsługi nowych systemów lub sprzętu nie stanowi elementu świadczenia kompleksowego. Usługa ta stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i jest zwolniona od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

7) Opisana w punkcie VII. usługa przeszkolenia pracowników świadczona na rzecz klienta, którym jest podmiot publiczny stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

8) Opisana w punkcie VIII. usługa organizacji konferencji branżowej skierowana do wybranych firm i uczelni wyższych stanowi usługę kompleksową i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zatem podlega opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

We własnym stanowisku w zakresie Usług I, II, V i VI wywiedli Państwo prawidłowe skutki prawnopodatkowe dotyczące braku zwolnienia od podatku VAT. Jednak ze względu na błędne uzasadnienie, opierające się na uznaniu tych usług za świadczenia kompleksowe, należało uznać Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy o VAT mogą Państwo wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. - przy czym WIS dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2020 r. Zatem kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Wydana interpretacja została oparta w szczególności na Państwa wskazaniach, że opisane szkolenia pozostają w bezpośrednim związku z obsługą posiadanych przez klientów lub nabywanych od Spółki systemów, aplikacji, sprzętów, stąd związane są z rozwojem zawodowym w zakresie zajmowanego stanowiska oraz że celem szkoleń świadczonych w ramach konferencji branżowych jest wymiana doświadczeń i informacji o produkcie.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).1