Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-550/09/12-S/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-02
Teza: Czy Bank powinien zmienić metodę rozpoznawania kosztu podatkowego z tytułu płaconej prowizji spółce X, porównać wartość niespłaconego portfela kredytów z danego roku z przewidywaną wartością kredytów pozostającą do spłaty na podstawie harmonogramu pierwotnego i przy pomocy tak wyliczonego wskaźnika przeliczyć wartość prowizji przypadającą na poszczególne lata podatkowe, dokonać korekt deklaracji podatkowych za lata 2003 - 2008 z jednoczesnym kierowaniem wniosku o zwrot nadpłaty dla poszczególnych lat, czy kontynuować dotychczasową metodę?
Słowa kluczowe: banki; korekta; korekta-korekta zeznania; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; pośrednictwo; prowizje; prowizje-prowizje bankowe; prowizje-prowizje bankowe-koszty prowizji bankowych; wynagrodzenia; wynagrodzenia-wynagrodzenie prowizyjne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 08 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 104/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1706/10 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2009 r. (data wpływu 20.07.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W latach 2002 - 2008 Bank współpracował ze spółką X w zakresie pośrednictwa kredytowego.

W ramach zawartej umowy do zadań spółki X należało:

1.  pozyskiwanie kredytobiorców / pożyczkobiorców,
2.  sporządzanie umów kredytowych,
3.  uruchamianie pożyczek gotówkowych przez sieć kas,
4.  prowadzenie ewidencji zawartych umów,
5.  prowadzenie rejestru rzeczy przewłaszczonych na rzecz Banku,
6.  prowadzenie ewidencji spłat,
7.  archiwizacja dokumentów,
8.  doręczanie odpisów umów lub podpisanych umów kredytobiorcy / pożyczkobiorcy,
9.  przygotowanie i doręczenie personalizowanych blankietów spłat rat kredytów lub pożyczek,
10.  utrzymywanie kontaktów z kredytobiorcami / pożyczkobiorcami,
11.  obsługa reklamacji,
12.  prowadzenie czynności wyjaśniających w związku z kredytami lub pożyczkami nieregularnymi,
13.  obsługa kart bankomatowych wydawanych przez Bank,
14.  uzyskiwanie w imieniu Banku zgody kredytobiorców / pożyczkobiorców na archiwizowanie, przetwarzanie i udostępnianie ich danych osobowych, zgodnie z ustawą w tym zakresie,
15.  prowadzenie korespondencji w związku z udzielonymi kredytami.

Dzięki temu, że spółka X miała zawarte umowy ze sprzedawcami detalicznymi obsługa kredytu / pożyczki odbywała się:

*   w ograniczonym czasie,
*   w miejscu zakupu,
*   przy ograniczonych możliwościach,

co istotnie odróżnia kredyt konsumpcyjny / pożyczkę oferowaną przez Bank za pośrednictwem spółki X od typowych produktów kredytowych.

Z tytułu wykonywania czynności wymienionych powyżej, spółka X otrzymywała miesięczne wynagrodzenie, kalkulowane przy zastosowaniu metody „koszt plus”. Podstawę kosztową kalkulacji wynagrodzenia spółki X stanowiły łączne koszty ponoszone przez spółkę w związku ze świadczeniem usług na rzecz Banku. Z uwagi na brak możliwości przypisania płaconego wynagrodzenia do konkretnego kredytu, Bank rozliczał w czasie metodą „portfelową” płaconą prowizję za pośrednictwo kredytowe. Dla portfela kredytów uruchomionych w danym miesiącu wyliczane były wskaźniki w oparciu o pierwotny harmonogram kredytu.

Wzór wyliczeń:

(załącznik pdf str. 3)

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Bank powinien zmienić metodę rozpoznawania kosztu podatkowego z tytułu płaconej prowizji spółce X, porównać wartość niespłaconego portfela kredytów z danego roku z przewidywaną wartością kredytów pozostającą do spłaty na podstawie harmonogramu pierwotnego i przy pomocy tak wyliczonego wskaźnika przeliczyć wartość prowizji przypadającą na poszczególne lata podatkowe, dokonać korekt deklaracji podatkowych za lata 2003 - 2008 z jednoczesnym kierowaniem wniosku o zwrot nadpłaty dla poszczególnych lat, czy kontynuować dotychczasową metodę?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei art. 16 ust. 4 stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast art. 16 ust. 4e określa, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymania faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy o rozpoznawaniu kosztów podatkowych generalnie odnoszą się do ich klasyfikacji w dacie poniesienia, tzn. podatnik powinien dokonać klasyfikacji wydatku (KUP / NKUP, pośredni / bezpośredni) w dacie poniesienia i konsekwentnie stosować podejście. Brak natomiast przepisu nakazującego późniejszą weryfikację i ewentualne korekty.

W związku z powyższym, Bank nie powinien zmieniać stosowanej w latach poprzednich metody rozpoznawania kosztu podatkowego. Poza tym, podejście Banku nie uszczupla należności budżetowych i nie wiąże się ze stwierdzeniem w chwili obecnej nadpłat podatku za lata poprzednie.

Wskaźnik wi maleje w każdym z kolejnych miesięcy z uwagi na to, że saldo pozostające do spłaty jest coraz mniejsze, a przez to szacowane przychody, jakie generuje portfel kredytów uruchomiony w danym miesiącu, również ulegają zmniejszeniu.

Jeżeli spłata kredytu następowała wcześniej, bądź kredyt był spisywany z ewidencji bilansowej, Bank nie dokonywał korekty pierwotnych wyliczeń. W związku z powyższym, portfel kredytów uruchomionych w danym miesiącu może już nie istnieć w ewidencji bilansowej, natomiast Bank w dalszym ciągu rozlicza zapłaconą prowizję związaną z uruchomieniem tego portfela.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 13 października 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-550/09-3/HS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził co następuje.

Wydatki na wynagrodzenie płacone przez Bank spółce X za pośrednictwo kredytowe są kosztem dotyczącym całokształtu Jego działalności. Zatem, wydatki te stanowią koszty pośrednie, gdyż brak jest możliwości powiązania ich z konkretnymi przychodami Banku (co potwierdził również Wnioskodawca). Bank nigdy nie ma pewności, czy i w jakim okresie kredyt (udzielony za pośrednictwem spółki X) zostanie przez klienta spłacony, a więc w którym momencie uzyska przychód z tytułu np. odsetek od kredytu. W konsekwencji, w dacie zapłaty przedmiotowego wynagrodzenia nie jest możliwe określenie wartości oraz momentu powstania przychodu z tytułu udzielonego poprzez spółkę X kredytu.

W związku z powyższym, zaprezentowane przez Bank w stanie faktycznym rozliczanie w czasie (na podstawie pierwotnego harmonogramu kredytów) nie powinno mieć miejsca.

W świetle powyższego, wydatki poniesione na wynagrodzenie wypłacone spółce X z tytułu pośrednictwa kredytowego w latach 2007 – 2008 - w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d – 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Natomiast wydatki poniesione przez bank na wypłatę przedmiotowego wynagrodzenia w latach 2003 – 2006 – stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. - powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia, tj. zapłaty.

Ponadto, tut. Organ wskazał, iż prawo Banku do skorygowania zeznania podatkowego za rok 2002 wygasło z dniem 31.12.2008 r.

Bank winien zatem dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu przedmiotowego wynagrodzenia w latach 2003 – 2008. Tym samym, Bank zobowiązany jest również dokonać korekty zeznań podatkowych (CIT - 8) za te lata.

Pismem z dnia 30 października 2009 r. (data wpływu 02.11.2009 r.) Spółka Akcyjna, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 20 listopada 2009 r. nr ILPB3/423W-98/09-3/BN).

W związku z powyższym, Strona, reprezentowana przez Pełnomocnika, wystosowała w dniu 23 grudnia 2009 r. (data nadania w Urzędzie Poczta Polska) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 25 stycznia 2010 r. nr ILPB3/4240-2/10-2/BN.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 08 kwietnia 2010 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 104/10, uchylający zaskarżoną interpretację.

W wyroku tym, Sąd uznał skargę za zasadną.

Jako bezpodstawny Sąd ocenił zarzut naruszenia przez Organ przepisu art. 130 § 1 pk 6 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Również zarzuty dotyczące wydania interpretacji z naruszeniem art. 169 § 1 w związku z art. 14h, art. 135 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h oraz art. 137 § 3, poprzez niewezwanie Banku do złożenia odpisu z Krajowego Rejestru Sadowego, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Przechodząc do oceny merytorycznej zaskarżonej interpretacji, Sąd uznał, że narusza ona prawo. Organ podatkowy błędnie bowiem ocenił, że opisany przez Bank sposób kalkulacji wynagrodzenia wypłacanego spółce X przesądza, iż wydatków tych nie można odnieść do konkretnych przychodów Banku i że wobec tego, stanowią one koszty ogólne działalności Banku, które powinny być rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy podatkowej. W przekonaniu Sądu, opisany przez Bank stan faktyczny nie uzasadnia powyższego wniosku.

Sąd zgodził się z uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji, iż wśród kosztów uzyskania przychodów wyróżnia się koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami - gdy konkretnym kosztom można przypisać konkretne przychody w danym okresie (koszty bezpośrednie) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (koszty pośrednie) - których nie można przypisać konkretnym przychodom oraz ocenić szczegółowego stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów, mają charakter kosztów ogólnie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zasady rozliczania w czasie (moment potrącalności) kosztów bezpośrednich określa art. 15 ust. 4 - 4c ustawy podatkowej, przyjmując jako zasadę przypisywanie tych kosztów do roku uzyskania związanego z nimi przychodu, natomiast rozliczanie w czasie kosztów pośrednich reguluje art. 15 ust. 4d tej ustawy, za istotną uznając datę poniesienia kosztu.

Co prawda, Bank wskazał, że nie ma możliwości przypisania płaconego spółce X miesięcznie wynagrodzenia do konkretnego kredytu, jednak z dalszej części wniosku wynika, że Bank identyfikował kredyty uruchomione w danym miesiącu w formie „portfeli”, które miały generować przychody w określonej wysokości i w określonym czasie, które to dane wynikały z harmonogramów kredytów. Biorąc pod uwagę, że wynagrodzenie dla spółki było wypłacane miesięcznie, zaś przychody identyfikowano w Banku jako generowane przez portfel kredytów uruchomionych również w tym okresie, to nie można wykluczyć, że prowizję wypłacaną pośrednikowi istotnie, tak jak podnosi Bank, można było przyporządkować konkretnym przychodom Banku, choć nie jest to przyporządkowanie do poszczególnych umów, ale do ich grupy.

Z wniosku wynika, że prowizję wypłacaną spółce Bank rozliczał w czasie, a rozliczenie zależało od długości życia portfela i wartości salda pozostającego do spłaty. Z powyższego wynika, że Bank traktował także ten wydatek jako koszt bezpośredni. Potwierdza powyższe charakter wątpliwości Banku, związanej z rozliczeniem w czasie tych wydatków. Strona wskazała bowiem we wniosku, że zmiany w spłatach kredytów z danego portfela prowadzą czasem do sytuacji, w której w ewidencji bilansowej portfel kredytów uruchomionych w danym miesiącu może już nie istnieć, podczas gdy prowizja dotycząca tego miesiąca jest wciąż rozliczana (jako, że rozlicza się ją zgodnie z pierwotnym harmonogramem szacowanych przychodów). Tylko w odniesieniu do kosztów traktowanych jako bezpośrednie ma zresztą sens pytanie Banku, w którym próbuje On wskazać metodę „urealnienia” stosowanego sposobu rozliczenia kosztów w czasie, poprzez przeliczenie ponownie wartości kosztu z tytułu wypłaconej prowizji, przypadającego na poszczególne lata, przez odniesienie jej do wartości faktycznych, a nie szacowanych przychodów generowanych przez poszczególne portfele kredytów.

Błędne, zdaniem Sądu, stanowisko tut. Organu co do niemożności zaklasyfikowania wydatków Banku z tytułu wypłaconej prowizji do kosztów bezpośrednich skutkowało tym, że na zasadniczą Jego wątpliwość nie udzielono odpowiedzi w zaskarżonej interpretacji. Organ bowiem zakwalifikował opisany wydatek jako koszt pośredni i wypowiedział się co do sposobu rozliczenia tego rodzaju kosztu, wskazując na konieczność dokonania przez Bank korekt kosztów uzyskania przychodów za poszczególne lata. Interpretacja nie daje natomiast odpowiedzi na pytanie, jak należy w czasie rozliczyć koszty wypłaconych spółce X prowizji w sytuacji, gdy są to wydatki, które można powiązać z konkretnymi przychodami oraz uwzględniając przedstawione przez podatnika wątpliwości związane ze zmianą faktycznego okresu życia portfeli kredytowych. Wykładni przepisów prawa w tym zakresie i oceny stanowiska Banku, w świetle opisanego przez Niego stanu faktycznego, nie może dokonać Sąd, którego kognicja obejmuje badanie zgodności z prawem interpretacji wydanej przez organ podatkowy.

Ostatecznie Sąd stwierdził, iż Organ podatkowy, ponownie rozpoznając wniosek Strony jest obowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i z jej uwzględnieniem rozstrzygnąć w przedmiocie pytania Banku.

Pismem z dnia 14 czerwca 2010 r. nr ILRP-007-131/10-1/ŁM Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1706/10 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 08 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 104/10.

Zdaniem Sądu, skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W ocenie Sądu, poza sporem pozostaje uznanie wydatków poniesionych przez Bank na rzecz Jego kontrahentów (pośredników, agentów zewnętrznych) z tytułu usług pośrednictwa finansowego do kosztów uzyskania przychodów.

Spór sprowadza się do zakwalifikowania tych wydatków do kategorii kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) lub do kategorii kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d tej ustawy).

Sąd wskazał, iż co do zasady do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Są to przede wszystkim koszty ogólnego zarządu związane z zapewnieniem funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak koszty obsługi administracyjnej księgowej czy prawnej, koszty działań promocyjnych, ubezpieczeń, mediów, podatek od nieruchomości itp.

Bez wątpienia w tak opisany katalog wydatków nie wpisuje się prowizja wypłacana pośrednikom z tytułu przychodów uzyskiwanych przez Bank z odsetek od kredytu, który został udzielony na skutek działań pośrednika.

Sąd nadmienił, iż sytuacja analogiczna do będącej przedmiotem niniejszego postępowania była przedmiotem rozważań Ministra Finansów w piśmie z dnia 2 czerwca 2010 r. nr DD6/033-58/SOH/PK-639/10. Dotyczyła ona ponoszonych przez ubezpieczycieli kosztów prowizji agencyjnych. Ministerstwo Finansów stwierdziło w nim, że jeżeli prowizja agencyjna dotyczy konkretnej umowy ubezpieczenia zawartej przez agenta ubezpieczeniowego, to może być uznana za koszt bezpośrednio związany z przychodem podatkowym (art. 15 ust. 4, ust. 4b albo ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy. Jeżeli zaś prowizja agencyjna nie może być powiązana z konkretnym przychodem podatkowym, to prowizja dla agenta powinna być zakwalifikowana do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem podatkowym. Taka sytuacja może zaistnieć, jeżeli wynagrodzenia dla agentów ubezpieczeniowych są ustalane wg parametrów określonych w umowie agencyjnej, niezależnie od wysokości osiągniętego przychodu podatkowego.

Podobne zagadnienie było przedmiotem wypowiedzi WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1151/09 (LEX nr 606796), gdzie analizowano zakwalifikowanie do kosztów pośrednich prowizji doradcy z tytułu pośrednictwa przy zawarciu umowy najmu. W omawianym przypadku prowizja doradcy płatna była w trzech terminach: po zawarciu umowy najmu, po wpłaceniu kaucji gwarancyjnej przez najemcę oraz po otwarciu centrum handlowego. Wobec powyższego, WSA w Warszawie uznał, że wydatek poniesiony z tytułu prowizji za pośredniczenie w zawarciu umowy najmu powierzchni centrum handlowego dotyczy nie tyle konkretnego przychodu, co pozyskaniu źródła przychodów, jakim będą cykliczne wpływy finansowe z tytułu czynszu najmu. Wydatki na wynagrodzenie doradcy z tytułu pośrednictwa, choć nierozerwalnie łączą się z uzyskiwanymi przychodami, to nie przekładają się one jednak na konkretne przychody. Nie znajdują one odzwierciedlenia w okresie, na jaki zawarto umowę najmu. Tym samym, stanowi koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami.

Zdaniem Sądu, wskazane przykłady ilustrują tezę, że w przypadku, gdy koszt poniesiony z tytułu prowizji ma odzwierciedlenie w wysokości konkretnego osiągniętego przychodu podatkowego, to jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodem.

Taka sytuacja ma miejsce w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Bank identyfikował kredyty uruchomione w danym miesiącu, które miały generować przychody w wysokości i czasie określanym w harmonogramach spłat kredytu. Zatem, prowizję wypłacaną pośrednikom można by przypisać konkretnym przychodom Banku.

W ocenie Sądu, w zaskarżonym wyroku WSA we Wrocławiu trafnie wskazał, że brak gwarancji uzyskania przychodu w planowanej wysokości i terminie nie wyłącza przedmiotowej prowizji z katalogu kosztów bezpośrednich. Wydatek stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodu niezależnie od tego, czy przyniósł on przychód w spodziewanej wysokości.

Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, niezbędność) i jego potencjalną możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przychodu. Nie może nasuwać wątpliwości, że typowym bezpośrednim kosztem uzyskania przychodu jest zakup towarów handlowych czy materiałów do produkcji, a przecież podmiot gospodarczy nigdy nie ma gwarancji, że wyprodukowany lub oferowany do sprzedaży towar znajdzie nabywcę. Powyższe uwagi i rozważania odnoszą się również do sytuacji faktycznych i prawnych zaistniałych od dnia 1 stycznia 2007 r.

Wobec powyższego, Sąd zaakceptował stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszała przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkowało jej uchyleniem.

W dniu 02 maja 2012 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 11 kwietnia 2012 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 08 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 104/10.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu oraz wyroku NSA w Warszawie stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Natomiast ten sam przepis, jednakże w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r., stanowił, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ww. ustawy),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, ust. 4e tej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez podatnika polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b – 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4b omawianej ustawy, w roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Z uwagi na fakt, iż powyższe przepisy obowiązują od 01.01.2007 r., należy również wskazać na przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2003 – 2006. Regulacja ta stanowiła, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Z powyższych regulacji wynika zatem, po pierwsze, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem, które zostały poniesione w roku poprzedzającym rok podatkowy są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

Po drugie, koszty uzyskania przychodów, których związek z przychodami jest bezpośredni i zostały poniesione w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Po trzecie, od dnia 01.01.2007 r. omawiane koszty podatkowe odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku, do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, albo złożenia zeznania podatkowego, są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Po czwarte, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, albo złożenia zeznania, są potrącane w roku podatkowym, następującym po roku, za które sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Bank opisując stan sprawy wskazał, iż w latach 2002 – 2008 współpracował ze spółką X w zakresie pośrednictwa kredytowego. Z tytułu wykonywanych przez tę spółkę czynności, Bank wypłacał wynagrodzenie z zastosowaniem metody koszt plus. Podstawę tego wynagrodzenia stanowiły łączne koszty ponoszone przez spółkę X w związku ze świadczeniem tych usług na rzecz Banku. We wniosku wskazano także, iż w związku z brakiem możliwości powiązania płaconego wynagrodzenia do konkretnego kredytu, Bank wynagrodzenie to rozliczał w czasie metodą portfelową, tj. dla portfela kredytów uruchomionych w danym miesiącu, wynagrodzenie wyliczane było w oparciu o pierwotny harmonogram spłaty kredytu.

Odnosząc powyższe do cytowanych regulacji ustawy podatkowej, wskazać należy, iż Bank identyfikował kredyty uruchamiane w danym miesiącu w formie „portfeli”, które miały generować przychody w wysokości i czasie określonym w harmonogramach spłat kredytu. Tym samym, wypłacone spółce X wynagrodzenie można przypisać konkretnym przychodom Banku. Zatem przedmiotowe wynagrodzenie stanowi koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z osiąganymi przez Bank przychodami.

Jednakże co do momentu jego potrącenia, wskazać należy, iż zasadą jest, że od przychodów potrąca się koszty bezpośrednie w roku, którego dotyczą. Zatem moment uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest jednocześnie momentem potrącenia bezpośrednich kosztów uzyskania tychże przychodów. Odnosząc to do opisanego przez Bank stanu faktycznego, tut. Organ stwierdza, iż zaliczenie wynagrodzenia płaconego na rzecz spółki X do kosztów podatkowych powinno uwzględniać faktyczny okres życia „portfeli kredytowych”, tj. rozliczenie tego wynagrodzenia w czasie winno się odbywać w wysokości i czasie w jakim rzeczywiście następuje spłata kredytów przypisanych do danego portfela, a nie na podstawie harmonogramów. Nie może bowiem być sytuacji, gdy wynagrodzenie jest rozliczane (tj. zaliczane do kosztów uzyskania przychodów), a dany „portfel” nie generuje już przychodów, ponieważ kredyty zostały spłacone bądź spisane z ewidencji bilansowej. Taka sytuacja narusza przepis art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pozwala on bowiem potrącić bezpośredni koszt podatkowy odnoszący się do danych przychodów w innym roku niż ten, w którym osiągnięte zostały te przychody, tylko w przypadku, gdy koszt taki został poniesiony w roku następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub złożone jest zeznanie podatkowe. Natomiast w przedmiocie niniejszej sprawy mamy do czynienia z kosztem, który został poniesiony wcześniej.

Podsumowując, jeżeli Bank rozliczał w czasie zapłacone wynagrodzenie za pośrednictwo kredytowe za pomocą przedstawionego w stanie faktycznym wskaźnika wi, w którym uwzględniano saldo spłat wynikające z harmonogramu danego „portfela” kredytów, a nie na podstawie rzeczywistego salda pozostającego do spłaty, to Bank winien dokonać korekty takiego rozliczenia kosztów bezpośrednich.

Zgodnie bowiem z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 ww. ustawy).

Ponadto, jeżeli w wyniku dokonanej korekty wystąpi nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych, Bank ma możliwość złożenia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego również wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 Ordynacji podatkowej.

W związku z faktem, iż przedmiotem wniosku są lata 2003 – 2008, przypomnieć należy, iż w myśl art. 70 § 1 omawianej ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Reasumując, Bank powinien zmienić metodę rozpoznawania kosztu podatkowego z tytułu płaconej prowizji spółce X, tj. porównać wartość niespłaconego portfela kredytów z danego roku z przewidywaną wartością kredytów pozostającą do spłaty na podstawie harmonogramu pierwotnego i przy pomocy tak wyliczonego wskaźnika przeliczyć wartość prowizji przypadającą na poszczególne lata podatkowe. Tym samym, Bank zobowiązany jest dokonać korekt deklaracji podatkowych z jednoczesnym kierowaniem wniosku o zwrot nadpłaty dla poszczególnych lat, z uwzględnieniem cytowanego wyżej art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.