Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.160.2019.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-13
Teza: Zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości rolnych niezabudowanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości rolnych niezabudowanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; opodatkowanie; sprzedaż; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 18 kwietnia 2019 r. (data wpływu 23 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości rolnych niezabudowanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości rolnych niezabudowanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości rolnych niezabudowanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości rolnych niezabudowanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

We wniosku, oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest przedsiębiorstwem prowadzącym działalność rolniczą, w zakresie uprawy roślin oraz chowu i hodowli zwierząt. W ramach swojej działalności Wnioskodawca osiąga przychody ze sprzedaży bydła i dzierżawy gruntów rolnych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka w trakcie swojej działalności nabywała nieruchomości rolne na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej, w tym między innymi w 2001 r. nabyła nieruchomości rolne wraz z posadowionymi na nich budynkami gospodarczymi zajętymi na potrzeby działalności rolniczej (dalej: „Nieruchomości rolne”). Nabycie Nieruchomości rolnych w 2001 r. korzystało ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie obowiązującej do 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Nieruchomości rolne sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne. Nieprzerwanie od 2001 r. Wnioskodawca dzierżawi wyżej wskazane nieruchomości rolne na rzecz podmiotu powiązanego (dalej: „Dzierżawca”). Dzierżawca wykorzystuje przedmiotowe nieruchomości rolne na cele działalności rolniczej, tj. chowu i hodowli bydła mięsnego, którą wykonuje przez cały okres dzierżawy, a także na potrzeby prowadzenia produkcji roślinnej tj. uprawy zbóż, w tym rzepaku i kukurydzy oraz zapewnienia bazy warsztatowo-magazynowej w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. Dzierżawa gruntów niezabudowanych przeznaczonych na cele działalności rolniczej korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 701 ze zm.; dalej „Rozporządzenie”) w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. W części obejmującej budynki, dzierżawa była opodatkowana podatkiem VAT.

W okresie dzierżawy Spółka nie dokonywała ulepszeń w posadowionych na Nieruchomościach rolnych budynkach, w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. Jednak w trakcie obowiązywania umów dzierżawy, Dzierżawca ponosił pewne nakłady na budynki, które stanowiły ich ulepszenia.

W stosunku do nieruchomości niezabudowanych brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a także nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Obowiązujące studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, w obrębie którego położone są nieruchomości, wyznacza kierunek zagospodarowania ww. nieruchomości - strefa produkcji rolniczej.

Spółka zamierza zbyć przedmiotowe nieruchomości rolne na rzecz podmiotów trzecich.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem sprzedaży mają być:

1.  działki niezabudowane o numerach ewidencyjnych: 124/3, 123, 110/1, 113/14, 23/6, 44/1, 46, 48, 50/5, 52/9, 52/38;
2.  działki zabudowane o numerach ewidencyjnych:
    1.  116/15, na której znajdują się budynki sklasyfikowane wg Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) jako budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa oznaczone w rejestrze budynków numerami: - 81 (osiemdziesiąt jeden) - budynek inwentarsko-magazynowy (stajnia); - 82 (osiemdziesiąt dwa) - budynek portierni;
    2.  116/43, na której znajdują się budynki sklasyfikowane wg Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) jako budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa oznaczone w rejestrze budynków numerami: - 98 (dziewięćdziesiąt osiem); - 100 (sto) i 117 (sto siedemnaście) - budynek inwentarski nr 1 (obora nr 1); - 102 (sto dwa), 106 (sto sześć) i 120 (sto dwadzieścia) - budynek gospodarczo-magazynowy nr 3 (3-segmentowy); - 103 (sto trzy), 105 (sto pięć), 107 (sto siedem) i 108 (sto osiem) - budynek magazynowy nr 1 (spichlerz); - 104 (sto cztery) - budynek garażowo-magazynowy (garaże); - 109 (sto dziewięć) - budynek gospodarczo-magazynowy nr 4; - 110 (sto dziesięć) i 114 (sto czternaście) - budynek gospodarczo- socjalny nr 1; - 111 (sto jedenaście) - budynek wagowy z wagą; - 112 (sto dwanaście) - budynek gospodarczo-magazynowy nr 2; - 113 (sto trzynaście) - budynek inwentarski nr 2 (obora nr 2); - 115 (sto piętnaście), 116 (sto szesnaście), 118 (sto osiemnaście) i 119 (sto dziewiętnaście) - budynek gorzelni; oraz budynki sklasyfikowane wg Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) jako budynki biurowe oznaczone w rejestrze budynków numerem 101 (sto jeden) - budynek mieszkalno-administracyjny oraz następujące budowle: 1. instalacja kanalizacyjna, 2. kocioł KKF, 3. ogrodzenie zakładu rolnego, 4. plac do mycia sprzętu rolnego, 5. waga samochodowa, 6. silos przejazdowy
    3.  116/45, na której znajduje się budynek sklasyfikowany wg Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) jako budynek niemieszkalny oznaczony w rejestrze budynków numerem 83 (osiemdziesiąt trzy) - garaż;
    4.  63, na której znajdują się budynki sklasyfikowane wg Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) jako budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa oznaczone w rejestrze budynków numerami: - 43 (czterdzieści trzy) - baza paliw; - 44 (czterdzieści cztery) - budynek magazynowy; - 3 i 45 (czterdzieści pięć) - budynek magazynowy nr 2;
    5.  64, na której znajdują się budynki sklasyfikowane wg Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) jako budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa oznaczone w rejestrze budynków numerami:\- 46 (czterdzieści sześć) - budynek magazynowy - 4 i 47 (czterdzieści siedem);

Z zaświadczenia nr …2019 z dnia … 2019 r. wydanego przez … wynika że dla działek, które są przedmiotem planowanej sprzedaży, nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie jest wydana dla tych działek decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, na moment sprzedaży, dla danego terenu nie będzie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również dla tych działek nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Dzierżawca:

*   dnia 31 grudnia 2006 r. poniósł nakłady na budynki magazynowe, których wartość stanowiła mniej niż 30% ich wartości początkowej;
*   dnia 31 grudnia 2006 r. poniósł nakłady na budynki, których wartość stanowiła co najmniej 30% ich wartości początkowej;
*   dnia 31 grudnia 2006 r. poniósł nakłady na ogrodzenia, których wartość stanowiła co najmniej 30% ich wartości początkowej;
*   dnia 31 grudnia 2006 r. poniósł nakłady na budynek mieszkalno-administracyjny, których wartość przekroczyła 30% ich wartości początkowej;
*   dnia 12 listopada 2009 r. poniósł nakłady na kocioł KKF, których wartość stanowiła mniej niż 30% ich wartości początkowej;
*   dnia 31 grudnia 2011 r. poniósł nakłady na budynki magazynowe, których wartość stanowiła mniej niż 30% ich wartości początkowej.

Niezależnie od powyższego, jak wskazano we wniosku, do ulepszenia dochodzi wtedy, gdy nakłady na ulepszenie ponosi podatnik, który ma możliwość powiększenia wartości początkowej ulepszanego środka trwałego, który widnieje w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych tego podatnika. Sytuacja taka nie będzie miała miejsca w sytuacji poniesienia nakładów na środek trwały przez osobę korzystającą z tego środka trwałego na podstawie umowy dzierżawy. Mając to na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, nie można przyjąć, iż w sytuacji gdy Dzierżawca na potrzeby własnej działalności, prowadzonej na dzierżawionych zabudowanych Nieruchomościach rolnych dokonywał nakładów na budynki i budowle, to wydatki te stanowiły ulepszenie w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym.

Działki niezabudowane przeznaczone na sprzedaż, w całym okresie posiadania, nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Wraz z rozpoczęciem dzierżawy, działki niezabudowane były dzierżawione na cele rolnicze tj. zwolnione od podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż Nieruchomości rolnych niezabudowanych będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, sprzedaż Nieruchomości rolnych niezabudowanych będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, sprzedaż budynków, budowli, a w konsekwencji gruntów, na których posadowione są te budynki i budowle, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 29 ust. 8 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż sprzedaż przedmiotowych Nieruchomości rolnych niezabudowanych będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ad. 2. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku braku możliwości zwolnienia sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości rolnych niezabudowanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, będzie ona podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad. 3. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż sprzedaż przedmiotowych budynków, budowli, a w konsekwencji gruntów, na których posadowione są te budynki i budowle, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 29 ust. 8 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie to znajdzie zatem zastosowanie, w przypadku spełnienia następujących przesłanek:

*   podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów,
*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia będą służyły wyłącznie działalności zwolnionej, przy czym w żadnym momencie ich posiadania nie dojdzie do zmiany ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Odnosząc się do pierwszej przesłanki, należy wskazać, iż w tym zakresie postulowana jest interpretacja terminu „brak prawa do odliczenia podatku VAT” z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). I tak, w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet stwierdzono, iż: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24). Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit.c Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że - podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym - nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).W tej sytuacji (\`(...)\`) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, sprzedaż przez Wnioskodawcę niezabudowanych Nieruchomości rolnych będzie realizowała pierwszą przesłankę z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Bowiem Spółce, nabywającej przedmiotowe Nieruchomości rolne w 2001 r., na gruncie przepisów obowiązującej wówczas ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z roku 1993, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy z tym nabyciu.

Analizując drugą z przesłanek, należy wskazać, iż zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia zwalnia się od podatku VAT dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Ustawa o podatku VAT nie zawiera definicji legalnej umowy dzierżawy. Jej ramy prawne określa jednak ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.; dalej: „KC”). Zgodnie z art. 693 § 1 KC przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Taki też charakter ma umowa dzierżawy zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Wydzierżawiającym.

Co do zasady, dzierżawa uznawana jest za odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jednak zgodnie z przytoczonym powyżej § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, w przypadku przeznaczenia gruntów na cele rolnicze, dzierżawa taka podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

W świetle powyższego, za grunt rolniczy dzierżawiony na cele rolnicze uważa się taki grunt, który na podstawie umowy dzierżawy w rozumieniu przepisów KC, został przekazany wydzierżawiającemu na cele prowadzenia na nich działalności scharakteryzowanej w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Stanowisko takie podzielają również organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r., nr 3063-ILPP2-1.4512.20.2017.3.SS, w której wskazano, iż: „gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazuje na cele, o których mowa w art. 2 pkt 15 ustawy.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc to do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w przypadku gdy niezabudowane Nieruchomości rolne są wykorzystywane od momentu ich nabycia do świadczenia usług zwolnionych (tj. dzierżawy na cele rolnicze), a co więcej przy ich nabyciu nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, to zbycie przedmiotowych niezabudowanych Nieruchomości rolnych będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Powyższe zapatrywania podzielają również organy interpretacyjne, tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2017 r. nr 1462-IPPP2.4512.961.2016.2.KOM, w której organ stwierdził, iż: „od momentu nabycia nieruchomości gruntowych do chwili obecnej Wnioskodawca wykorzystywał grunty do świadczenia usług zwolnionych od podatku (dzierżawa na cele rolnicze), to przyszła transakcja dostawy przedmiotowych nieruchomości gruntowych może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy”.

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 17 marca 2017 r. nr 3063-ILPP2-1.4512.20.2017.3.SS, który wskazał, iż „Z wniosku wynika, że działkę niezabudowaną, będącą przedmiotem zapytania, Gmina oddała w dzierżawę z przeznaczeniem pod uprawy rolne, tj. działalność zwolnioną od podatku od towarów i usług. Ponadto, w związku z nabyciem działki Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy opisaną działkę Gmina wykorzystywała wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, spełnione zostaną warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy”. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 lutego 2017 r., nr 1462-IPPP2.4512.961.2016.2.KOM.

W świetle przywołanych przepisów oraz w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż sprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów trzecich Nieruchomości rolnych niezabudowanych będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych znajduję się w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zgodnie z którą przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zestawiając dwa powyższe przepisy, należy stwierdzić, iż o zakwalifikowaniu danego gruntu do terenów budowalnych, bądź innych, a w konsekwencji skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przesądza w pierwszej kolejności przeznaczenie tego gruntu określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, kluczowe znaczenie ma przeznaczenie tego gruntu określone decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Ponadto należy mieć na uwadze wykładnie terminu „teren budowalny” w orzecznictwie TSUE, który stwierdził m.in. w wyroku z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen, iż: „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w stosunku do Nieruchomości rolnych niezabudowanych brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a także nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Ponadto, obowiązujące studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, w obrębie której położone są nieruchomości, wyznacza kierunek zagospodarowania ww. nieruchomości - strefa produkcji rolniczej. Mając powyższe na uwadze, oraz zestawiając to z powyższymi regulacjami, należy wskazać, iż niezabudowane Nieruchomości rolne w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 2 pkt 33 w zw. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, stanowią tereny „zabudowane”, inne niż tereny budowlane. A co za tym idzie, ich dostawa (sprzedaż) będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, bowiem m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 4 czerwca 2018 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.214.2018.1.DM, stwierdził, iż: „opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług ”. Podobnie w interpretacji z dnia 11 stycznia 2018 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.801.2017.2.BJ zgodnie z którą „dla niniejszego gruntu brak jest aktualnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie występował Pan o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem, w odniesieniu do dokonywanej przez Pana sprzedaży działki, wydzielonej z nieruchomości, na której prowadzona była działalność gospodarcza - rolnicza i która w chwili zbycia nie będzie terenem budowlanym, w myśl powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy, możliwe będzie zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1., należy uznać, iż sprzedaż niezabudowanych Nieruchomości rolnych, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, jeśli nie na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, to na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższych uregulowań wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części, oraz gruntów na których posadowione są te budynki i budowle - co do zasady - jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Sformułowanie „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy” oznacza takie przekazanie do użytkowania budynku, czy budowli, któremu będzie towarzyszyć dokonanie w związku z tym czynności opodatkowanej (np. wydanie na podstawie opodatkowanej sprzedaży, umowy najmu czy leasingu). Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wtedy, gdy podatnik wybuduje nowy obiekt budowlany lub zmodernizuje istniejący, po czym dokona jego sprzedaży, najmu czy leasingu. Jeżeli sam będzie użytkował taki obiekt, do pierwszego zasiedlenia nie dojdzie, gdyż nie wystąpi czynność opodatkowana.

W kontekście powyższego, jak i przedstawionego zdarzenia przyszłego, ze względu na okoliczność, iż budynki i budowle wraz z gruntami na których zostały one posadowione, stanowiły przedmiot dzierżawy opodatkowanej podatkiem VAT, w części obejmującej te budynki i budowle, należy uznać, iż z momentem oddania zabudowanych Nieruchomości rolnych na rzecz Dzierżawcy, doszło do pierwsze zasiedlenia. Tym samym, w tym zakresie zostały spełnione warunki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Pojęcie „ulepszenia”, nic zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w ustawie o VAT. Definicja pierwszego zasiedlenia nakazuje odwoływać się w tym zakresie do regulacji z zakresu podatku dochodowego. Zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowym za ulepszenie uważa się przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację. Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036; dalej: „ustawa o CIT”) ulepszenie musi zwiększać użyteczność budynku.

Ustalając moment, w którym dokonano ulepszenia przekraczającego 30% wartości początkowej budynku lub budowli należy również odnieść się do regulacji ustawy o CIT w tym zakresie. Określenie tego momentu pozwoli na ustalenie, kiedy dochodzi do pierwszego zasiedlenia (wydania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu po ulepszeniu). Należy podzielić stanowisko wyrażone w komentarzu Podatek dochodowy od osób prawnych pod. red. J. Marciniuka Warszawa 2009 s. 601, zgodnie z którym do wzrostu wartości użytkowej (ulepszenia) środka trwałego dochodzi dopiero w momencie ukończenia prac nad ulepszeniem albo danego etapu takich prac, o ile rezultatem takiego etapu będzie możliwość efektywnego korzystania (użytkowania) przez podatnika z dokonanego ulepszenia (na podstawie dokumentu potwierdzającego przyjęcie do używania). Potwierdza to również orzeczenie WSA w Gdańsku (wyrok z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 213/10), w którym uznano, że dla wyliczenia 30% wartości początkowej nie należy kumulować wszystkich wydatków dokonywanych przez okres pozostawania budynku we władaniu określonego podmiotu, a podstawą do której należy odnieść się przy ocenie czy wydatki na ulepszenie stanowią co najmniej 30% jest wartość początkowa, a więc wartość początkowa ujęta w księgach, uwzględniająca wcześniejsze ulepszenia.

Niemniej jednak należy przyjąć, iż do ulepszenia dochodzi wtedy, gdy nakłady na ulepszenie ponosi podatnik, który ma możliwość powiększenia wartości początkowej ulepszanego środka trwałego, który widnieje w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych tego podatnika. Sytuacja taka nie będzie miała miejsca w sytuacji poniesienia nakładów na środek trwały przez osobę korzystającą z tego środka trwałego na podstawie umowy dzierżawy. Mając to na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, nie można przyjąć, iż w sytuacji gdy Dzierżawca na potrzeby własnej działalności, prowadzonej na dzierżawionych zabudowanych Nieruchomościach rolnych dokonywał nakładów na budynki i budowle, to wydatki te stanowiły ulepszenie w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. Okoliczność tę potwierdzają również organy interpretacyjne oraz sądy administracyjne. Tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1644/06, stwierdził, iż: „Wartość początkowa środków trwałych ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez podatnika ”. Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 17 marca 2017 r. nr 3063- ILPP2-3.4512.211.2016.2.IP, stwierdza w sytuacji gdy nakłady poniesione przez wynajmującego zostaną rozliczone na podstawie ugody sądowej, iż „kiedy Wynajmujący dokonał sprzedaży przedmiotowego lokalu, to zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy podatku od towarów i usług, powinien wystawić fakturę VAT ze stawką zwolnioną, gdyż spłata należności wynikającej z ugody nie stanowi wydatków na ulepszenie, a tym samym nie mamy do czynienia z art. 43 ust. l pkt 10a pdp. b) ustawy o VAT wykluczającym zwolnienie z podatku. ”

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, pomimo, iż zabudowane Nieruchomości rolne należące do Wydzierżawiającego na skutek działań Dzierżawcy uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji budynków i budowli, to nie stanowiły one ulepszeń w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych, a w konsekwencji nie mogą też zostać uznane za takie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, z momentem zawarcia umowy dzierżawy zabudowane Nieruchomości rolne zostały oddane do użytkowania Dzierżawcy w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem dzierżawa Nieruchomości rolnych w części obejmującej budynki i budowle podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem w 2001 r. doszło do pierwszego zasiedlenia zabudowanych Nieruchomości rolnych. Ponadto, Wnioskodawca w trakcie obowiązywania umowy dzierżawy, nie ponosił i nie ponosi wydatków na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację budynków i budowli posadowionych na zabudowanych Nieruchomościach rolnych, co oznacza, iż nie były one ulepszone. Przy czym, za takie ulepszenia nie można uznać wydatków na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację poniesionych przez Dzierżawcę.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż sprzedaż budynków, budowli, a w konsekwencji gruntów, na których posadowione są te budynki i budowle, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 29 ust. 8 ustawy o VAT. Bowiem, sprzedaż ta nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem (2001 r.) a sprzedażą budynków, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   jest nieprawidłowe – w zakresie zwolnieniu od podatku sprzedaży nieruchomości rolnych niezabudowanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT,
*   jest prawidłowe – w zakresie zwolnieniu od podatku sprzedaży nieruchomości rolnych niezabudowanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT,
*   jest prawidłowe – w zakresie zwolnieniu od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Terenami budowlanymi – w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy – są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć należy, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów,
*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia od VAT nie będzie korzystała dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy. Tym samym przepis art. 136 Dyrektywy wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą” – posługują się zwrotem „pierwsze zasiedlenie”, jednakże go nie definiują oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednakże, w myśl art. 43 ust. 7a ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na nim znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że dla nieruchomości brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a także nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Ponadto według wiedzy Wnioskodawcy, na moment sprzedaży dla danego terenu nie będzie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jak również dla tych działek nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem planowana dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem nieruchomości te nie stanowią terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

Natomiast dostawa przedmiotowych nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie został spełniony warunek braku prawa Spółki do odliczenia podatku z tytułu nabycia nieruchomości. W przypadku opisanym we wniosku przy nabyciu nieruchomości podatek naliczony w ogóle nie wystąpił, zatem nie można rozpatrywać kwestii prawa do odliczenia. Warunek braku prawa do odliczenia określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy odczytywać jako odnoszący się do sytuacji, gdy dana czynność (sprzedaż) była opodatkowana, ale wynikający z tej czynności podatek naliczony nie mógł być odliczony przez nabywcę.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Z treści wniosku wynika, że Spółka w trakcie swojej działalności nabywała nieruchomości rolne na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej, w tym między innymi w 2001 r. nabyła nieruchomości rolne wraz z posadowionymi na nich budynkami gospodarczymi zajętymi na potrzeby działalności rolniczej. Nieprzerwanie od 2001 r. Wnioskodawca dzierżawi wskazane nieruchomości rolne na rzecz podmiotu powiązanego. Dzierżawca w 2006 r. w przypadku części budynków/budowli ponosił wydatki na ulepszenie których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej. Dzierżawca ponosił również wydatki na ulepszenie których wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej. Jak zatem wynika z wniosku, nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków i budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy oraz od pierwszego zasiedlenia minął okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym sprzedaż budynków i budowli będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnienie od podatku obejmie grunt, na którym posadowione są budynki/budowle wchodzące w skład opisanych nieruchomości rolnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.