Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.68.2017.3.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-27
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: audyt; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2017 r. (data wpływu 21 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym w dniach 17 i 24 maja 2017 r. oraz 20 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 15 maja 2017 r., znak 0112-KDIL3-1.4011.68.2017.1.IM, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wniosek uzupełniono w dniu 17 i 24 maja 2017 r.

Ponowna analiza wniosku wskazała, że zawiera on braki uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej, w związku z czym pismem z dnia 5 czerwca 2017 r., znak 0112-KDIL3-1.4011.68.2017.2.IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 8 czerwca 2017 r., a wniosek uzupełniono w dniu 20 czerwca 2017 r. (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 14 czerwca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Od dnia 29 kwietnia 2009 r. Wnioskodawca jest zatrudniony na samodzielnym stanowisku audytora wewnętrznego na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Obowiązek prowadzenia audytu wewnętrznego wynika z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych Dz.U.2016.1870 t.j. Uprawnienia audytora wewnętrznego Wnioskodawca uzyskał po zdaniu egzaminu przed Komisją Egzaminacyjną powołaną przez Ministra Finansów w dniu 15 czerwca 2004 roku

Zakres zadań i obowiązków audytora wewnętrznego wynika z rozporządzeń Ministra Finansów wydanych na podstawie ww. ustawy o finansach publicznych, Międzynarodowych Standardów Audytu Wewnętrznego, uregulowań wewnętrznych jednostki oraz zakresu obowiązków pracownika:

1.  Audytor podlega bezpośrednio kierownikowi jednostki i prowadzi audyt wewnętrzny w Jednostce, w której jest zatrudniony.
2.  Do głównych zadań audytu należy:
    *   na podstawie analizy ryzyka opracowanie rocznego planu audytu wewnętrznego;
    *   badanie (niezależne) funkcjonujących w jednostce systemów zarządzania i kontroli, w tym procedur kontroli zarządczej w celu uzyskania obiektywnej oceny adekwatności, efektywności i skuteczności tych systemów;
    *   składanie wniosków mających na celu usprawnienie funkcjonowania jednostki, w tym wykonywanie opracowań, analiz itp.;
    *   przygotowywanie zestawień i podsumowań oraz sprawozdań;
    *   świadczenie działalności doradczej na potrzeby kierownika jednostki oraz na wniosek innych pracowników według zgłaszanych potrzeb i wykonywanie opracowań na potrzeby tych działań.

W wykonaniu czynności audytowych zgodnie z rocznym planem audytu wewnętrznego opracowanym przez Wnioskodawcę i zatwierdzonym przez Kierownika Jednostki:

*   powstają dzieła w postaci sprawozdań oraz inne dokumenty o charakterze indywidualnych ocen i decyzji;
*   każde zadanie audytowe jest indywidualną oceną i ma charakter twórczy, a więc jest przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (zgodnie z art. 1 ust. 1 przywołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonym w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia sposobu wyrażenia). Przeprowadzane przez Wnioskodawcę zadania audytowe oraz powstające jako efekt pracy dokumenty zawierające zalecenia, rozwiązania, analizę ryzyka a także ocenę systemu kontroli zarządczej, powstają zgodnie z koncepcją Wnioskodawcy w indywidualnie ustalonym toku postępowania, uzależnionym od specyfiki audytowanego obszaru;
*   opracowywane dokumenty są wynikiem doświadczenia zawodowego nie gotowych rozwiązań. Prezentowane w opracowaniach treści są kształtowane, zestawiane i wyrażane w sposób swobodny, zależny od koncepcji audytora. Wykonywana przez Wnioskodawcę praca ma charakter działalności twórczej, a więc jest przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu przywołanej ustawy.

Art. 12 cytowanej ustawy stwierdza, że jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Umowa o pracę Wnioskodawcy nie zawiera w tym zakresie odmiennych zapisów. W tym przypadku wynagrodzenie za pracę stanowi jednocześnie wynagrodzenie za przeniesienie praw majątkowych.

Udokumentowanie czasu pracy wykonanych czynności audytora wewnętrznego zawarte jest w sprawozdaniach rocznych, a także Informacji o realizacji zadań z Audytu wewnętrznego. W przedmiotowej corocznej „Informacji kierownika jednostki o realizacji zadań z zakresu audytu wewnętrznego w danym roku, w jednostce sektora finansów publicznych, w której audyt wewnętrzny prowadzi zatrudniony audytor wewnętrzny” (według wzoru określonego przez MF), audytor wewnętrzny rozlicza wykonywanie poszczególnych czynności w osobodniach. Rozliczenie czasu pracy dokonywane jest na podstawie prowadzonej przez pracodawcę ewidencji czasu pracy, a także dodatkowej ewidencji czasu pracy prowadzonej przez Wnioskodawcę. Sprawozdanie takie w jednoznaczny sposób pozwala określić faktyczny procentowy udział czynności stanowiących działalność twórczą (czynności prace objęte prawem autorskim) w ogólnym, regulaminowym czasie pracy audytora wewnętrznego (czynności twórcze i inne typowe obowiązki pracownicze).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ponadto w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę czy też umowa o dzieło lub zlecenia, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę czy w przypadku uzyskiwania przez twórców i autorów przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilnoprawnych. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Wojewódzki Urząd Pracy, w którym jest zatrudniony w wymiarze pełnego etatu nie posiada wewnętrznych regulacji i nie prowadzi ewidencji prac twórczych pracowników. Z informacji uzyskanych z Wydziału Kadr Urzędu wynika, że dotychczas żaden z pracowników Urzędu nie korzystał z tego typu formy rozliczania kosztów uzyskania przychodów (koszty zwiększone z działalności twórczej), z tytułu zatrudnienia na umowę o pracę w Urzędzie. Jednak jak Wnioskodawca wskazał wcześniej praca audytora wewnętrznego głównie ma charakter twórczy.

W odniesieniu do złożonego wniosku, Wnioskodawca pragnie nadmienić, że zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej wykonywania zawodu audytora wewnętrznego, nie tytułu zatrudnienia w danym podmiocie – biorąc pod uwagę już dotychczas wydane interpretacje indywidualne w odniesieniu do innych podatników, wykonujących taki sam zawód, na które powoływano się w przedmiotowym wniosku.

Wnioskodawca informuje, że wykonuje on w jednostce zadania w oparciu o regulamin prowadzenia audytu wewnętrznego oraz procedury prowadzenia audytu wewnętrznego opracowane na podstawie aktów nadrzędnych. Archiwizacja prac odbywa się w oparciu o instrukcję kancelaryjną i archiwalną. Podstawą prowadzenia zadań jest plan audytu, opracowany dla jednostki na dany rok. Szczegółowe rozliczenie prac następuje w oparciu o sprawozdanie roczne z realizacji planu audytu, a także informację o realizacji zadań z zakresu audytu wewnętrznego, opracowaną na podstawie Komunikatu Ministra Finansów Nr 4 z dnia 1 września 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do wynagrodzenia za czynności wykonywane w ramach umowy o pracę audytora wewnętrznego, w tym za lata 2015-2016 i do wynagrodzeń na bieżąco można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz.U.2016 poz. 2032 t.j., z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tejże ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, od wynagrodzenia za pracę wykonywaną w ramach umowy o pracę w charakterze audytora wewnętrznego, w tym w latach 2015-2016 i na bieżąco można stosować 50% koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust.9a tejże ustawy, ponieważ:

*   w toku wykonywanej pracy przez Wnioskodawcę powstają dzieła w postaci sprawozdań z realizacji zadań audytowych, notatek, opracowań oraz innego rodzaju dokumenty (programy zadań audytowych, listy kontrolne, kwestionariusze, protokoły zestawienia, itp.);
*   wykonywana przez Wnioskodawcę praca ma charakter działalności twórczej, a więc jest przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (zgodnie z art. 1 ust. 1, powołanej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia);
*   podmiotem prawa autorskiego, zgodnie z art. 8 ww. ustawy jest twórca, tj. osoba, której nazwisko uwidoczniono na egzemplarzach utworu - w przypadku tworzonych przez Wnioskodawcę dokumentów nazwisko Wnioskodawcy zawsze jest umieszczone w treści tworzonych dokumentów, jako nazwisko audytora wewnętrznego. Ponieważ Wnioskodawca zatrudniony jest na jednoosobowym stanowisku dokumenty tworzy i opracowuje sam, bez współudziału osób trzecich. Prezentowane w dokumentach Wnioskodawcy rozwiązania zalecenia, dokonywane oceny systemu czy analiza ryzyka są wynikiem wyłącznie przemyśleń Wnioskodawcy, opartych na zdobytym doświadczeniu zawodowym i wiedzy. W swojej pracy Wnioskodawca nie korzysta z gotowych, ogólnodostępnych opracowań.

Do słuszności swojego stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku, Wnioskodawca posiłkował się interpretacją indywidualną dotyczącą zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 sierpnia 2016 r. nr IPPB4/4511-682/16-2/IM dla audytora wewnętrznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2014 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis ten w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. przyjął brzmienie: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powyższy przepis od 1 stycznia 2016 r. wskazuje, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl przepisu art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 22 ust. 10 ww. ustawy jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Przy czym zapłata wynagrodzenia za dany utwór może nastąpić przed jego powstaniem (np. w momencie podpisania umowy), mimo że rozporządzenie prawem autorskim będzie miało miejsce dopiero w momencie realizacji przedmiotu umowy.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić przy tym należy, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je – np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu – jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Przy czym zaznaczyć należy, że pracodawca – jako płatnik – odpowiedzialny jest za ścisłe i niebudzące wątpliwości określenie wartości wynagrodzenia z tytułu wytworzenia przez pracownika i przeniesienia na pracodawcę praw do stworzonego w ramach stosunku pracy utworu.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej jest zatrudniony na samodzielnym stanowisku audytora wewnętrznego na podstawie umowy o pracę. Jak wskazał Wnioskodawca w wykonaniu czynności audytowych powstają dzieła w postaci sprawozdań oraz inne dokumenty o charakterze indywidualnych ocen i decyzji, każde zadanie audytowe wynikające z zatwierdzonego rocznego planu audytu jest indywidualną oceną i ma charakter twórczy, a więc jest przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (zgodnie z art. 1 ust. 1 przywołanej ustawy).

Udokumentowanie czasu pracy i wykonanych czynności audytora wewnętrznego zawarte jest w sprawozdaniach rocznych, a także Informacji o realizacji zadań z Audytu wewnętrznego. W przedmiotowej corocznej „Informacji kierownika jednostki o realizacji zadań z zakresu audytu wewnętrznego w danym roku, w jednostce sektora finansów publicznych, w której audyt wewnętrzny prowadzi zatrudniony audytor wewnętrzny” (według wzoru określonego przez MF), audytor wewnętrzny rozlicza wykonywanie poszczególnych czynności w osobodniach. Rozliczenie czasu pracy dokonywane jest na podstawie prowadzonej przez pracodawcę ewidencji czasu pracy, a także dodatkowej ewidencji czasu pracy prowadzonej przez Wnioskodawcę. Sprawozdanie takie w jednoznaczny sposób pozwala określić faktyczny procentowy udział czynności stanowiących działalność twórczą (czynności prace objęte prawem autorskim) w ogólnym, regulaminowym czasie pracy audytora wewnętrznego (czynności twórcze i inne typowe obowiązki pracownicze).

Jak wskazał Wnioskodawca Wojewódzki Urząd Pracy, w którym jest zatrudniony w wymiarze pełnego etatu nie posiada wewnętrznych regulacji i nie prowadzi ewidencji prac twórczych pracowników. Z informacji uzyskanych z Wydziału Kadr Urzędu wynika, że dotychczas żaden z pracowników Urzędu nie korzystał z tego typu formy rozliczania kosztów uzyskania przychodów (koszty zwiększone z działalności twórczej), z tytułu zatrudnienia na umowę o pracę w Urzędzie. Jednak Wnioskodawca wskazał, że praca audytora wewnętrznego głównie ma charakter twórczy. Wnioskodawca wykonuje w jednostce zadania w oparciu o regulamin prowadzenia audytu wewnętrznego oraz procedury prowadzenia audytu wewnętrznego opracowane na podstawie aktów nadrzędnych. Archiwizacja prac odbywa się w oparciu o instrukcję kancelaryjną i archiwalną. Podstawą prowadzenia zadań jest plan audytu, opracowany dla jednostki na dany rok. Szczegółowe rozliczenie prac następuje w oparciu o sprawozdanie roczne z realizacji planu audytu, a także informację o realizacji zadań z zakresu audytu wewnętrznego, opracowaną na podstawie Komunikatu Ministra Finansów Nr 4 z dnia 1 września 2016 r.

W związku z powyższym należy wyjaśnić, że skoro w przedmiotowej sprawie zakład pracy nie posiada wewnętrznych regulacji i nie prowadzi ewidencji prac twórczych pracowników nie jest możliwym, aby Wnioskodawca do ww. przychodów osiąganych z tytułu pracy audytora wewnętrznego zastosował podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak bowiem wyżej wskazano, wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw majątkowych zakład pracy winien ustalić w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny, jako część wykonywanej przez pracownika pracy o charakterze twórczym ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu. Podstawą ustalenia wartości wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw majątkowych winny być regulacje i prowadzone przez zakład pracy ewidencje.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tut. Organ zauważa, że z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ze względu na pracę twórczą będzie otrzymywał wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji, przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania innych przepisów niż te wymienione w ww. art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Tut. Organ nie jest zatem uprawniony do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego i w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy Organ wskazuje, że odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.