Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.610.2018.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-17
Teza: Usługi będą podlegały opodatkowaniu na zasadzie mechanizmu reverse chargé w kraju siedziby danej spółki, spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze świadczeniem usług poza terytorium kraju, transakcje kryptowalutowe stanowią usługi zwolnione z podatku od towarów i usług, Za podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia usług dotyczących kryptowalut należy przyjąć dodatni wynik pomiędzy kwotą otrzymaną z tytułu zbycia kryptowalut a kwotą za jaką nabyto kryptowaluty, Wnioskodawca nie postępuje prawidłowo tratując usługi dotyczące kryptowalut jako tzw. usługi pomocnicze dla celów obliczenia współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: import-import usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; proporcja; waluta; zwolnienie; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2018 r. (data wpływu 17 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** w zakresie pytania nr 1, 2, 3 i 4

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 5.

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych świadczeń.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT oraz VAT-UE. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi informatyczne i programistyczne, głównym przedmiotem wykonywanej działalności są usługi programistyczne. Spółka świadczy i będzie świadczyć usługi programistyczne dotyczące m.in. technologii blockchain.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy i zamierza świadczyć usługi programistyczne na rzecz podmiotów spoza Polski, z siedzibą w Unii Europejskiej, a także spoza Unii Europejskiej, w tym m.in. na rzecz kajmańskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (LLC).

Z uzyskanych przez Wnioskodawcę informacji, wynika, że kajmańska spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem i nowymi technologiami. Spółka z Kajmanów nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółki z Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej, na rzecz których Spółka będzie świadczyć usługi:

*   nie będą posiadały w Polsce siedziby ani stałego zakładu,
*   nie będą posiadały w Polsce stałego miejsca prowadzonej działalności,
*   będą przedsiębiorcami.

Świadczone usługi na rzecz spółek z siedzibą poza Polską, w tym na rzecz spółki kajmańskiej będą rozliczane w okresach miesięcznych. W przypadku transakcji ze spółką kajmańską Strony uzgodniły mechanizm zabezpieczenia roszczeń Spółki wynikających z łączącej ich umowy o świadczenie usług w postaci gwarancji bankowej lub kaucji (zgodnie z wyborem Spółki), przy czym kaucja ulega zwrotowi w przypadku rozwiązania umowy. Wynagrodzenie Spółki będzie ustalane w oparciu o metodę koszt plus - tzn. koszty prowadzenia działalności przez Spółkę w danym miesiącu będą powiększane o uzgodnioną marżę. Spółka zamierza analogiczne zasady ustalania wynagrodzenia ustalać z innymi podmiotami.

Za świadczone usługi Spółka będzie otrzymywać wynagrodzenie w walucie tradycyjnej lub w kryptowalutach lub w tokenach. Będą to jednak tokeny notowane na giełdach kryptowalutowych. Dla uproszczenia, w niniejszym wniosku, przez kryptowalutę Spółka będzie określać także tokeny. Niezależnie od sposobu zapłaty za świadczone usługi, wysokość należnego Spółce wynagrodzenia będzie określona w walucie tradycyjnej (tzw. FIAT) i zostanie udokumentowana stosowną fakturą.

W umowie zawartej z kontrahentami będzie zawarta informacja o możliwości zapłaty wynagrodzenia poprzez przelanie kryptowalut. W umowie zostanie także wskazana informacja (postanowienie) odnośnie zasad przeliczania wynagrodzenia.

Kryptowaluty otrzymane przez Spółkę jako forma wynagrodzenia będą sprzedawane na zagranicznych lub polskich giełdach kryptowalutowych (alternatywnie, część wynagrodzenia Spółki otrzymanego w kryptowalucie może być wypłacona jako wynagrodzenie podmiotom, u których Spółka zleca usługi). Spółka zakłada jednak, że z uwagi na niewielką liczbę polskich giełd kryptowalutowych i niewielki wolumen transakcji, większość kryptowalut będzie sprzedawana na zagranicznych giełdach kryptowalutowych. Spółka nie jest w stanie wskazać dokładnie siedziby tych giełd. Najprawdopodobniej będą to jednak giełdy z siedzibą na Malcie, Japonii lub w Stanach Zjednoczonych. Spółka nie wyklucza jednak, że będzie korzystać z giełd posiadających siedziby w innych krajach. Po dokonanej sprzedaży kryptowalut na giełdach, uzyskane środki pieniężne (tradycyjne wymienialne waluty, takie jak PLN, USD, EUR), zostaną przetransferowane na rachunki bankowe Spółki i będą wykorzystywane do działalności gospodarczej. Spółka może dokonywać także transakcji na giełdach zdecentralizowanych - nieposiadających operatora, działających w formie tzw. inteligentnego kontraktu.

Spółka nie zamierza zajmować się tzw. tradingiem i arbitrażem kryptowalut. Opisywane wyżej transakcje sprzedaży kryptowalut będą miały charakter jedynie pomocniczy - będą związane z koniecznością uzyskania walut tradycyjnych, tak by Spółka mogła regulować swoje zobowiązania. Dla Spółki będą w istocie transakcją przewalutowania pomiędzy kryptowalutami a walutami tradycyjnymi. Spółka nie będzie działała jako kantor wymiany kryptowalut, wszelkie transakcje kryptowalutowe będą dokonywane dla jej potrzeb. Aktywność związana z wymianą kryptowalut ma mieć charakter poboczny, realizowany „na marginesie” podstawowej działalności Spółki.

Spółka nie wie jeszcze w jakich kryptowalutach może akceptować wynagrodzenie. Możliwe są więc sytuacje, w których z uwagi na kurs otrzymanej kryptowaluty, najpierw wymieni ją na inną kryptowalutę i dopiero później wymieni na walutę tradycyjną. Z uwagi na wahania kursów kryptowalut, Spółka zakłada, że transakcji sprzedaży kryptowalut będzie dokonywać stosunkowo szybko po ich otrzymaniu. Spółka nie wyklucza także, że sama będzie płacić innym podmiotom wynagrodzenie w kryptowalutach za świadczone przez te podmioty usługi.

Transakcje sprzedaży kryptowalut, których Spółka zamierza dokonywać mają wyłącznie na celu uzyskanie tradycyjnych środków pieniężnych zapewniających swobodny obrót gospodarczy i płynność finansową dla Spółki. Sprzedaż kryptowalut otrzymanych jako wynagrodzenie nie ma charakteru inwestycyjnego ani spekulacyjnego. Będzie to wyłącznie sprzedaż kryptowalut otrzymanych jako wynagrodzenie za wykonane usługi, aby otrzymać tradycyjne środki pieniężne. Spółka zamierza dokonywać sprzedaży otrzymanych kryptowalut stosunkowo szybko po ich otrzymaniu. Spółka nie wyklucza, że wystąpią sytuacje, w których pomiędzy otrzymaniem kryptowalut a ich sprzedażą wartość (kurs) kryptowalut wzrośnie lub spadnie w stosunku do ich wartości (kursu) z dnia otrzymania.

W tym miejscu należy wskazać, że w branży programistycznej z zakresu blockchain otrzymywanie wynagrodzenia w formie kryptowaluty jest coraz powszechniejsze. Firmy, które nie dopuszczają możliwości uzyskania wynagrodzenia w kryptowalutach często tracą kontrahentów, zwłaszcza zagranicznych.

Część kryptowalut może posłużyć także do testów przy świadczonych usługach programistycznych i pracach badawczo-rozwojowych, które zamierza prowadzić Spółka.

Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe.

Wpływ kryptowalut w przypadku ich otrzymania jako wynagrodzenia za świadczone usługi programistyczne zostanie udokumentowany poprzez stosowny wydruk potwierdzający przelanie środków na portfel Spółki podpisany przez członka zarządu Spółki lub inną osobę upoważnioną do dysponowania portfelem kryptowalutowym Spółki. Do wydruku zostanie także dołączona kopia faktury, za którą płatność otrzymano w kryptowalutach. Także w umowie zawartej pomiędzy Spółką a spółką kajmańską znajduje się informacja o możliwości zapłaty wynagrodzenia w kryptowalutach i kursu po jakim ma zostać to wynagrodzenie przeliczone. Analogiczne postanowienia mogą znaleźć się w umowach zawieranych z innymi klientami Spółki.

Sprzedaż kryptowalut na giełdzie zostanie udokumentowana wydrukiem transakcji z profilu Spółki na danej giełdzie podpisanym przez członka zarządu lub inną osobę odpowiedzialną za sprzedaż kryptowalut.

Spółka może dokonywać także transakcji na giełdach zdecentralizowanych, w takim wypadku transakcje będą dokumentowane poprzez wydruk ze strony - niezależnej od Spółki strony internetowej publikującej informacje o wszystkich transakcjach w sieci E.

Spółka rozpoznaje koszty związane z nabyciem kryptowalut zgodnie z tzw. metodą FIFO, o której mowa w art. 34 ust. 4 pkt 2 u.o.r.

Spółka oraz podmiot kajmański nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wystąpiła z wnioskiem do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o ustalenie szacunkowej wysokości proporcji (współczynnika), o której mowa w art. 90 ust. 8 u.p.t.u. Do czasu uzyskania interpretacji, Spółka zamierza dokonywać odliczenia VAT od tzw. wydatków mieszanych z uwzględnieniem ustalonej proporcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sposób opodatkowania usług świadczonych na rzecz spółek spoza Unii Europejskiej, w tym na rzecz spółki kajmańskiej wskazany przez Spółkę jest prawidłowy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czy Spółka postępuje prawidłowo traktując te usługi jako usługi niepodlegające opodatkowaniu w Polsce rozliczane na zasadzie mechanizmu reverse charge?
2.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów, usług oraz importu towarów lub usług, wykorzystywanych do działalności opisanej we wniosku - tj. do świadczenia usług programistycznych na rzecz podmiotów z siedzibą poza Polską, tj. z siedzibą w Unii Europejskiej lub poza Unią Europejską, w tym na rzecz podmiotu z siedzibą w Kajmanach?
3.  Czy transakcje kryptowalutowe dokonywane przez Spółkę (tj. zakup, sprzedaż lub zamiana kryptowalut) stanowią usługi zwolnione z podatku od towarów i usług?
4.  W jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku usług dotyczących kryptowalut (tj. nabycia, sprzedaży lub zamiany kryptowalut przez Spółkę)?
5.  Czy Spółka postępuje prawidłowo tratując usługi dotyczące kryptowalut jako tzw. usługi pomocnicze dla celów obliczenia współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Uzasadnienie kwalifikacja prawna kryptowalut

W ocenie Wnioskodawcy konieczne jest w pierwszej kolejności wskazanie statusu prawnego kryptowalut. Do dnia 12 lipca 2018 r. kryptowaluty nie posiadały legalnej definicji.

Od dnia 13 lipca 2018 r. do polskiego porządku prawnego weszła w życie pierwsza legalna definicja walut wirtualnych, które obejmuje swoim zakresem także kryptowaluty i niektóre z tokenów.

W dniu 13 lipca 2018 r. weszła bowiem w życie ustawa z dnia 1 marca o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2018 r. poz. 723), która wprowadza definicję legalną waluty wirtualnej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 26 ww. ustawy, przez walutę wirtualną należy rozumieć cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

1.  prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,
2.  międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,
3.  pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,
4.  instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
5.  wekslem lub czekiem

\- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

W ocenie Wnioskodawcy, wprowadzenie ww. definicji nie wpływa na kwalifikację kryptowalut na gruncie ustaw podatkowych - ustawy podatkowe nie zawierają bowiem bezpośredniego odesłania do ustawy z dnia 1 marca o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Zaś wykładnia systemowa i językowa ww. definicji, także nie dają podstaw do odejścia od zmiany kwalifikacji prawnej kryptowalut jako praw majątkowych (dla kwestii podatkowych znajdujących się w obszarze niezharmonizowanym) i jako środka płatniczego (dla celów podatku od towarów i usług, co wynika z orzecznictwa TSUE).

Jedyny akt prawny, który odwołuje się do powyższego to rozporządzenie Ministra Finansów z 11 lipca 2018 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży lub zamiany waluty wirtualnej (Dz. U. z 2018 r„ poz. 1346), które jednak odnosi się jedynie do skutków podatkowych transakcji kryptowalutowych na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i nie ma wpływu na kwalifikację prawną kryptowalut dla potrzeb innych ustaw podatkowych.

W zakresie pytania 1

W ocenie Wnioskodawcy, miejscem świadczenia usług na rzecz spółek z siedzibą spoza Unii Europejskiej, w tym na rzecz spółki kajmańskiej jest miejsce gdzie usługobiorca posiada siedzibę. Faktura wystawiana przez Wnioskodawcę a dokumentująca wykonane usługi programistyczne powinna zawierać informacje wskazujące, że podatek od towarów i usług (podatek od wartości dodanej) zostanie rozliczony przez nabywcę usługi (mechanizm reverse charge).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju:
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Polski.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`) u.p.t.u.

W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług konieczne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie, a w konsekwencji od tego będzie zależał sposób dokumentowanie usługi fakturą oraz wykazania w deklaracji VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ww. przepisy wiążą miejsce świadczenia usług z siedzibą usługobiorcy, który winien być podatnikiem tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a w sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy to z tym miejscem.

Jednocześnie, zgodnie z art. 28a pkt 1 u.p.t.u. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

W myśl art. 15 ust. 2 cyt. u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a pkt 1 u.p.t.u., wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W ocenie Spółki, miejscem świadczenia usług programistycznych dla spółek z siedzibą poza Unią Europejską, w tym na rzecz spółki z siedzibą w Kajmanach, będących podatnikami w rozumieniu art. 28a u.p.t.u. będzie miejsce siedziby danej spółki. W przypadku spółki z siedzibą na Kajmanach będą to więc Kajmany. W konsekwencji więc, usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Jednocześnie, stosownie do postanowień art. 106e ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., faktura wystawiona przez Spółkę a dokumentująca świadczenie usług na rzecz spółki z siedzibą poza Unią Europejską, w tym dla spółki z Kajmanów powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie” (reverse charge).

W zakresie pytania 2

W ocenie Wnioskodawcy, ma on możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywane usługi i towary oraz ponoszone pozostałe koszty związane z wykonaniem usługi na rzecz podmiotów z siedzibą poza Polską - tj. w Unii Europejskiej oraz poza Unią Europejską, w tym na rzecz spółki z Kajmanów.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego sformułowane są w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki:

1.  odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,
2.  towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego),
3.  faktura dokumentuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czyli została na niej wskazana kwota podatku.

W myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z treści powyższego przepisu wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten powinien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.

Przepis ten wprowadza dwa podstawowe warunki, których łączne spełnienie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju:

1.  pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie - w przypadku świadczenia takich samych usług w kraju - podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; co do zasady zatem świadczenie usług poza terytorium kraju powinno mieć charakter sprzedaży opodatkowanej;
2.  drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju; powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

W przedmiotowej sprawie powyższe przesłanki będą spełnione. Gdyby usługi świadczone przez Spółkę były wykonywane na terytorium kraju, byłyby opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Świadczone w Polsce na rzecz podmiotów krajowych usługi programistyczne, są opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Wobec tego Spółka posiadając stosowne dokumenty, z których wynika związek poniesionych wydatków z usługami świadczonymi na rzecz spółek spoza Unii Europejskiej, w tym na rzecz spółki z Kajmanów, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego na fakturach dokumentujących te zakupy, przy założeniu, że nie zachodzą inne ograniczenia przewidziane w art. 86a i 88 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca ma możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywane usługi i towary oraz ponoszone pozostałe koszty związane z wykonaniem usługi programistycznych na rzecz spółek spoza Unii Europejskiej, w tym na rzecz spółki z Kajmanów.

W zakresie pytania 3

W ocenie Wnioskodawcy, transakcje kryptowalutowe dokonywane przez Spółkę, będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, jednocześnie transakcje te będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 u.p.t.u. Z przepisu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., towarami w rozumieniu tej ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” określona w ww. przepisie ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach u.p.t.u. objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

W związku z faktem, że kryptowaluta nie posiada substratu materialnego i nie stanowi towaru, to odpłatne jej zbycie w zamian za wynagrodzenie w postaci uzyskania środków wyrażanych w walucie tradycyjnej, powinno być kwalifikowane do celów podatku od towarów i usług jako świadczenie usług.

Czynność sprzedaży jednostki wirtualnej waluty, należy potraktować jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. także ze względu na swój odpłatny charakter. W transakcji zbycia ww. wirtualnych jednostek waluty występuje bowiem bezpośredni związek pomiędzy czynnością ich posiadacza (Wnioskodawcy), a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. Pomiędzy stronami transakcji (zbywcą i nabywcą) istnieje stosunek prawny, z którego wynika z jednej strony obowiązek określonego zachowania (wykonywania czynności), z drugiej zaś strony obowiązek wypłaty umówionego wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za ich dokonanie.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. Trybunał w sprawie C-264/14 - Skatteverket przeciwko David Hedqvist wyjaśnił, że: „(\`(...)\`) stanowią odpłatne świadczenie usług (\`(...)\`) transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom”.

Jednocześnie, opisane wyżej usługi w postaci sprzedaży kryptowalut są zwolnione z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się bowiem od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Powyższe zwolnienie stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przytoczonych przepisów, sprzedaż kryptowalut jest w świetle polskich przepisów objęta zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Prawidłowość przyjętego stanowiska potwierdza także przywoływany już wcześniej wyrok TSUE w sprawie Hedqvist, w którym uznano, że transakcje finansowe, których przedmiotem są waluty tradycyjne, są zwolnione z podatku VAT z uwagi na trudności w określeniu podstawy opodatkowania i wyliczanego na jej podstawie należnego podatku VAT.

Analogiczne stanowisko prezentują polskie organy podatkowe, w tym m.in. Dyrektor Izby w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2017 r„ IPPP1.4512.1027.2016.1.MP, oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2017 r., znak 1462-IPPP1.4512.100.2017.1.AS, z 18 grudnia 2017 r. 0113-KDIPT1-3.4012.725.2017.2.MWJ oraz z 8 stycznia 2018 r. znak 0114-KDIP4.4012.648.2017.2.EK a także w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2018 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.260.2018.1.KT.

Stanowisko Wnioskodawcy znalazło również potwierdzenie w komunikacie z dnia 4 kwietnia 2018 r. przedstawionym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów:

„Działalność w zakresie kupna i sprzedaży tzw. kryptowalut podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług. Dla celów VAT pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy obejmuje również tzw. kryptowalutę.

Oznacza to, że sprzedaż i wymiana kryptowaluty na walutę tradycyjną i odwrotnie, jak również wymiana jednej kryptowaluty na inną, o ile podlega opodatkowaniu VAT, korzysta ze zwolnienia z VAT".

W zakresie pytania 4

W opinii Wnioskodawcy za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku świadczenia usług dotyczących kryptowalut (tj. nabycia, sprzedaży lub zamiany kryptowaluty przez Spółkę), należy przyjąć otrzymaną przez usługodawcę zapłatę lub wartość wynagrodzenia, za świadczone usługi, która będzie obliczona jako dodatni wynik pomiędzy łączną kwotą otrzymaną z tytułu zbycia kryptowalut a łączną kwotą za jaką nabyto te kryptowaluty.

W myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przytoczony przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.) zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy przepis dyrektywy wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi. W przypadku transakcji wymiany kryptowalut, wynagrodzeniem podmiotu świadczącego takie usługi jest różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży kryptowaluty. Powyższe wynika z charakteru kryptowalut na gruncie u.p.t.u.

Jak wskazywano powyżej, usługi związane z kryptowalutami należy na gruncie podatku od towarów i usług traktować analogicznie jak usługi dotyczące walut tradycyjnych. Wynika to z wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. Trybunał w sprawie C-264/14 (Hedqvist), zgodnie z którym usługi dotyczące bitcoina (a więc i innych kryptowalut) powinny być traktowane jako usługi dotyczące walut.

Jednocześnie, w wyroku tym TSUE wskazał, że „(\`(...)\`) stanowią odpłatne świadczenie usług (\`(...)\`) transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom”.

Powyższy wyrok TSUE bazuje na analogicznym traktowaniu usług kryptowalut do usług dotyczących walut tradycyjnych - w tym wypadku de facto usług zbliżonych do usług kantorowych. W przypadku tych ostatnich, TSUE w wyroku z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago stwierdził,, że kwoty waluty będące przedmiotem transakcji wymiany walut, pomimo iż są dostarczane pomiędzy stronami transakcji, nie stanowią płatności za usługę. Wynagrodzeniem dla banku jest zysk, który generuje na tych transakcjach”.

Pomimo, że kryptowaluty nie są oficjalnie uznawane za prawną walutę to obrót tym środkiem płatniczym odbywa się na takiej samej zasadzie, jak w przypadku pozostałych walut, ponieważ podstawową cechą kryptowaluty jest to, że spełnia on wyłącznie funkcję płatniczą.

W świetle powyższego, nie ulega więc wątpliwości, że tak jak w przypadku i innych usług finansowych, podstawą opodatkowania będzie marża - a więc dodatni wynik pomiędzy ceną po jakiej Wnioskodawca nabywa kryptowaluty, a ceną, po jakiej je odsprzedaje (np. na giełdzie kryptowalutowej).

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2016 r. znak IPPP1/4512-114/16-2/BS.

W zakresie pytania 5

W ocenie Wnioskodawcy, transakcje kryptowalutowe stanowią w jej sytuacji transakcje pomocnicze i jako takie nie powinny być uwzględniane przy wyliczeniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

W ocenie Wnioskodawcy, dla potrzeb podatku od towarów i usług, otrzymanie kryptowalut jako wynagrodzenie za świadczoną usługę i ich późniejsze zbycie, powinno być traktowane tak jak przyjęcie płatności w walucie obcej i następnie, zamiana waluty obcej na złotówki.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust 2 u.p.t.u. jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję ustala się zaś jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak wskazywano powyżej, transakcje kryptowalutowe polegające na zakupie, sprzedaży czy zamianie kryptowalut są transakcjami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Ich ujęcie przy obliczeniu współczynnika będzie więc zależało od tego czy dla danego podatnika transakcje takie stanowią transakcje pomocnicze, czy też nie mają takiego charakteru.

Brak jest w ustawie o podatku od towarów i usług definicji transakcji pomocniczych. W celu określenia więc jaka transakcja ma taki charakter konieczne jest sięgnięcie po rozumienie tego pojęcia wypracowane w orzecznictwie TSUE. Przede wszystkim, jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise: "jeżeli wszystkie wpływy z transakcji finansowych podatnika związane z działalnością opodatkowaną zostałyby wliczone do tego mianownika, nawet jeżeli powstanie takich wpływów nie pociągało za sobą wykorzystania towarów lub usług podlegających VAT, lub przynajmniej wiązało się z ich wykorzystaniem w bardzo ograniczonym stopniu, kalkulacja odliczenia zostałaby zakłócona" (Tłumaczenie za "Dyrektywa VAT 2006/112/WE - Komentarz 2010" red. Jerzy Martini, Unimex 2010, str. 780).

Podobnie w wyroku z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S TSUE zauważył, że (\`(...)\`) brak włączenia okazjonalnych czynności finansowych do mianownika ułamka wykorzystywanego do obliczenia proporcji zgodnie z art. 19 VI Dyrektywy ma na celu zapewnienie przestrzegania celu całkowitej neutralności, jaką gwarantuje wspólny system VAT. Gdyby wszystkie wyniki czynności finansowych podatnika związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu miały zostać włączone do tego mianownika, nawet jeżeli uzyskanie takich wyników nie oznaczałoby żadnego wykorzystania towarów lub usług, w odniesieniu do których jest należny VAT, lub w każdym razie oznaczałoby jedynie bardzo ograniczone wykorzystanie, obliczenie odliczenia byłoby zniekształcone (\`(...)\`).

Zgodnie z przytoczonym orzecznictwem TSUE przy wyliczaniu współczynnika VAT należy pominąć czynności, które:

1.  nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności prowadzonej przez podatnika lub
2.  nie wiążą się bądź też wiążą się jedynie w marginalnym stopniu z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, z orzecznictwa TSUE wynika, że dla oceny danej czynności nie należy się kierować poziomem przychodów z danego tytułu.

Mając na uwadze przywołane powyżej orzecznictwo TSUE dotyczące rozumienia pojęcia „pomocniczości”, którym posługuje się art. 90 ust. 6 u.p.t.u., Spółka stoi na stanowisku, że opisane w niniejszym wniosku transakcje kryptowalutowe, mają charakter pomocniczy w rozumieniu ww. przepisów i, jako takie, nie powinny być uwzględniane przez Wnioskodawcę przy kalkulacji Współczynnika.

Niżej Spółka przedstawia argumenty za takim stanowiskiem:

*   Spółka nie wie jeszcze czy któryś z jej kontrahentów ostatecznie zdecyduje się na zapłatę za świadczone przez nią usługi poprzez przelanie kryptowalut,

*   działalność gospodarcza realizowana przez Spółkę obejmuje działalność programistyczną. To ten rodzaj działalności będzie głównym źródłem przychodów Spółki.

*   Opisane w niniejszym wniosku transakcje kryptowalutowe będą miały (o ile wystąpią) charakter poboczny/pomocniczy w stosunku do zasadniczej działalności Spółki w zakresie, w jakim realizowane są niejako „przy okazji”/ „na marginesie” tej działalności. Dla Spółki będą one w istocie jedynie przewalutowaniem uzyskanego wynagrodzenia do walut tradycyjnych.

*   Intencją ani zamierzeniem Spółki nie jest w żadnym razie prowadzenie działalności kantoru kryptowalutowego i realizowanie z tego tytułu zysku, a jedynie uzyskanie walut tradycyjnych wykorzystywanych następnie do zapłaty wykonawcom. Dlatego, realizowane przez Spółkę operacje wymiany walut powinny być traktowane jako „efekt uboczny” podstawowej działalności realizowanej przez Spółkę, a nie jako rozszerzenie tej działalności;

*   dokonywane przez Spółkę operacje wymiany walut nie mogą być uznane za bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie jej zasadniczej działalności (tj. działalności w branży programistycznej).

*   ewentualny zysk, który może powstać po stronie Wnioskodawcy z tytułu rozpatrywanych transakcji kryptowalutowych będzie stanowił jedynie niewielki udział w obrocie generowanym przez Spółkę z tytułu jej podstawowej/zasadniczej działalności. Jednocześnie, z uwagi na wahania kursowe na rynku kryptowalut Spółka może nie osiągnąć żadnego zysku.

*   realizowanie poszczególnych transakcji wymiany walut oraz ich obsługa nie będą wiązać się z zaangażowaniem przez Spółkę istotnych zasobów. W praktyce, zaangażowanie to ograniczać się będzie jedynie do przesłania otrzymanych środków na giełdę i wystawienia zlecenia (analogicznie jak dzieje się przy przewalutowaniu walut obcych w tzw. kantorach online).

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że opisywane usługi należy uznać za czynności wykonywane pomocniczo w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT. W rezultacie, transakcje te nie powinny być uwzględniane przez Wnioskodawcę przy kalkulacji Współczynnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 1, 2, 3 i 4

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 5.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju:
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Polski.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT oraz VAT-UE. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi informatyczne i programistyczne, głównym przedmiotem wykonywanej działalności są usługi programistyczne. Spółka świadczy i będzie świadczyć usługi programistyczne dotyczące m.in. technologii blockchain.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy i zamierza świadczyć usługi programistyczne na rzecz podmiotów spoza Polski, z siedzibą w Unii Europejskiej, a także spoza Unii Europejskiej, w tym m.in. na rzecz kajmańskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (LLC). Spółki z Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej (w tym spółka z Kajmanów prowadząca działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem i nowymi technologiami), na rzecz których Spółka będzie świadczyć usługi nie będą posiadały w Polsce siedziby ani stałego zakładu, nie będą posiadały w Polsce stałego miejsca prowadzonej działalności oraz będą przedsiębiorcami.

Wynagrodzenie Spółki będzie ustalane w oparciu o metodę koszt plus - tzn. koszty prowadzenia działalności przez Spółkę w danym miesiącu będą powiększane o uzgodnioną marżę. Za świadczone usługi Spółka będzie otrzymywać wynagrodzenie w walucie tradycyjnej lub w kryptowalutach lub w tokenach notowanych na giełdach kryptowalutowych (dalej łącznie określane kryptowalutą). Niezależnie od sposobu zapłaty za świadczone usługi, wysokość należnego Spółce wynagrodzenia będzie określona w walucie tradycyjnej (tzw. FIAT) i zostanie udokumentowana stosowną fakturą. W umowie zawartej z kontrahentami będzie zawarta informacja o możliwości zapłaty wynagrodzenia poprzez przelanie kryptowalut. W umowie zostanie także wskazana informacja (postanowienie) odnośnie zasad przeliczania wynagrodzenia. Także w umowie zawartej pomiędzy Spółką a spółką kajmańską znajduje się informacja o możliwości zapłaty wynagrodzenia w kryptowalutach i kursu po jakim ma zostać to wynagrodzenie przeliczone.

Spółka wskazuje, że w branży programistycznej z zakresu blockchain otrzymywanie wynagrodzenia w formie kryptowaluty jest coraz powszechniejsze. Firmy, które nie dopuszczają możliwości uzyskania wynagrodzenia w kryptowalutach często tracą kontrahentów, zwłaszcza zagranicznych.

Kryptowaluty otrzymane przez Spółkę jako forma wynagrodzenia będą sprzedawane na zagranicznych lub polskich giełdach kryptowalutowych (alternatywnie, część wynagrodzenia Spółki otrzymanego w kryptowalucie może być wypłacona jako wynagrodzenie podmiotom, u których Spółka zleca usługi). Po dokonanej sprzedaży kryptowalut na giełdach, uzyskane środki pieniężne (tradycyjne wymienialne waluty, takie jak PLN, USD, EUR), zostaną przetransferowane na rachunki bankowe Spółki i będą wykorzystywane do działalności gospodarczej. Spółka może dokonywać także transakcji na giełdach zdecentralizowanych - nieposiadających operatora, działających w formie tzw. inteligentnego kontraktu.

Spółka nie zamierza zajmować się tzw. tradingiem i arbitrażem kryptowalut. Opisywane transakcje sprzedaży kryptowalut będą miały charakter jedynie pomocniczy - będą związane z koniecznością uzyskania walut tradycyjnych, tak by Spółka mogła regulować swoje zobowiązania. Dla Spółki będą w istocie transakcją przewalutowania pomiędzy kryptowalutami a walutami tradycyjnymi. Transakcje sprzedaży kryptowalut, których Spółka zamierza dokonywać mają wyłącznie na celu uzyskanie tradycyjnych środków pieniężnych zapewniających swobodny obrót gospodarczy i płynność finansową dla Spółki. Sprzedaż kryptowalut otrzymanych jako wynagrodzenie nie ma charakteru inwestycyjnego ani spekulacyjnego. Będzie to wyłącznie sprzedaż kryptowalut otrzymanych jako wynagrodzenie za wykonane usługi, aby otrzymać tradycyjne środki pieniężne.

Spółka nie będzie działała jako kantor wymiany kryptowalut, wszelkie transakcje kryptowalutowe będą dokonywane dla jej potrzeb. Aktywność związana z wymianą kryptowalut ma mieć charakter poboczny, realizowany „na marginesie” podstawowej działalności Spółki.

Spółka nie wie jeszcze w jakich kryptowalutach może akceptować wynagrodzenie. Możliwe są więc sytuacje, w których z uwagi na kurs otrzymanej kryptowaluty, najpierw wymieni ją na inną kryptowalutę i dopiero później wymieni na walutę tradycyjną. Z uwagi na wahania kursów kryptowalut, Spółka zakłada, że transakcji sprzedaży kryptowalut będzie dokonywać stosunkowo szybko po ich otrzymaniu. Spółka nie wyklucza, że wystąpią sytuacje, w których pomiędzy otrzymaniem kryptowalut a ich sprzedażą wartość (kurs) kryptowalut wzrośnie lub spadnie w stosunku do ich wartości (kursu) z dnia otrzymania. Spółka nie wyklucza także, że sama będzie płacić innym podmiotom wynagrodzenie w kryptowalutach za świadczone przez te podmioty usługi.

Wpływ kryptowalut w przypadku ich otrzymania jako wynagrodzenia za świadczone usługi programistyczne zostanie udokumentowany poprzez stosowny wydruk potwierdzający przelanie środków na portfel Spółki podpisany przez członka zarządu Spółki lub inną osobę upoważnioną do dysponowania portfelem kryptowalutowym Spółki. Do wydruku zostanie także dołączona kopia faktury, za którą płatność otrzymano w kryptowalutach. Sprzedaż kryptowalut na giełdzie zostanie udokumentowana wydrukiem transakcji z profilu Spółki na danej giełdzie podpisanym przez członka zarządu lub inną osobę odpowiedzialną za sprzedaż kryptowalut. Spółka może dokonywać także transakcji na giełdach zdecentralizowanych, w takim wypadku transakcje będą dokumentowane poprzez wydruk ze strony - niezależnej od Spółki strony internetowej publikującej informacje o wszystkich transakcjach w sieci E.

W pytaniu 1 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy sposób opodatkowania usług świadczonych na rzecz spółek spoza Unii Europejskiej, w tym na rzecz spółki kajmańskiej jest prawidłowy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czy Spółka postępuje prawidłowo traktując te usługi jako usługi niepodlegające opodatkowaniu w Polsce rozliczane na zasadzie mechanizmu reverse chargé.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że w przypadku świadczenia usług od określenia miejsca świadczenia zależy czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Niniejszą zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy a przepisy art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczy i będzie świadczyć usługi programistyczne dotyczące m.in. technologii blockchain. Spółka świadczy i zamierza świadczyć usługi programistyczne na rzecz podmiotów spoza Polski, m.in. z siedzibą poza Unią Europejską, w tym m.in. na rzecz kajmańskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (LLC). Przy tym spółki spoza Unii Europejskiej (w tym spółka z Kajmanów prowadząca działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem i nowymi technologiami), na rzecz których Spółka będzie świadczyć usługi nie będą posiadały w Polsce siedziby ani stałego zakładu, nie będą posiadały w Polsce stałego miejsca prowadzonej działalności oraz będą przedsiębiorcami.

Zatem należy stwierdzić, że skoro kontrahenci są przedsiębiorcami Wnioskodawca świadczy/będzie świadczyć usługi na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy. Jednocześnie dla usług programistycznych dotyczących m.in. technologii blockchain nie znajdą zastosowania przepisy art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W konsekwencji miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usług programistycznych przez Wnioskodawcę na rzecz spółek z siedzibą poza Unią Europejską, w tym na rzecz spółki z siedzibą na Kajmanach, będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, jest/będzie miejsce siedziby danej spółki. Tym samym przedmiotowe usługi nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce lecz na zasadzie mechanizmu reverse chargé w kraju siedziby danej spółki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za prawidłowe.

W pytaniu 2 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów, usług oraz importu towarów lub usług, wykorzystywanych do działalności opisanej we wniosku - tj. do świadczenia usług programistycznych na rzecz podmiotów z siedzibą poza Polską, tj. z siedzibą w Unii Europejskiej lub poza Unią Europejską, w tym na rzecz podmiotu z siedzibą w Kajmanach.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki:

1.  odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,
2.  towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Ponadto art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy stanowi, że, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zatem podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten upoważnia do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju a odliczenie podatku dotyczy tej dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju.

Przepis ten wprowadza dwa podstawowe warunki, których łączne spełnienie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju:

1.  pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie - w przypadku świadczenia takich samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (co do zasady zatem świadczenie usług poza terytorium kraju powinno mieć charakter sprzedaży opodatkowanej);
2.  drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju (powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności).

W opisanej sytuacji gdyby usługi świadczone przez Spółkę były wykonywane na terytorium kraju, byłyby opodatkowane podatkiem od towarów i usług podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Zatem Spółka, co do zasady, posiadając dokumenty, z których wynika związek poniesionych wydatków z usługami programistycznymi świadczonymi na rzecz spółek spoza Unii Europejskiej, w tym na rzecz spółki z Kajmanów, jest/będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze świadczeniem poza terytorium kraju usług programistycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należy uznać za prawidłowe.

W pytaniu 3 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy transakcje kryptowalutowe stanowią usługi zwolnione z podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W art. 8 ust. 1 ustawy, przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sytuacji wynika, że Wnioskodawca nabędzie kryptowaluty w ramach otrzymania wynagrodzenia za świadczone usługi programistyczne w kryptowalutach. Przy tym Wnioskodawca wskazuje, że w umowie zawartej z kontrahentami zostanie wskazana informacja (postanowienie) odnośnie zasad przeliczania wynagrodzenia zapłaconego poprzez przelanie kryptowalut. Następnie w celu wymiany kryptowalut na walutę tradycyjną Wnioskodawca dokona sprzedaży kryptowalut na giełdzie. Przy czym możliwe są sytuacje, w których z uwagi na kurs otrzymanej kryptowaluty, najpierw wymieni ją na inną kryptowalutę i dopiero później wymieni na walutę tradycyjną.

Zatem należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ waluta wirtualna nie stanowi towaru.

Natomiast opisane przez Wnioskodawcę dokonywanie transakcji dotyczących kryptowalut wypełnia definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na ich odpłatny charakter podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi jednak art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy – zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Powyższe zwolnienie od podatku stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy – zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy – państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych. Należy zatem dokonać ich wykładni w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W tym miejscu należy wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej Bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty Bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził ponadto, że „z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e) wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (…) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty »bitcoin« jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 ww. wyroku TSUE).

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że kryptowaluty spełniają funkcję środka płatniczego oraz, że funkcja ta jest akceptowana przez przedsiębiorców.

Zatem analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że sprzedaż/zamiana jednostek wirtualnych walut (kryptowalut) stanowi czynność objętą zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy. Wirtualne waluty (kryptowaluty), poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywne środki płatnicze, będą służyć jako nośnik wartości pieniężnej oraz środki płatnicze podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy. Zatem sprzedaż/zamiana wirtualnych walut (kryptowalut) będzie stanowić świadczenie usług zwolnionych od podatku w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Innymi słowy w analizowanym przypadku transakcje kryptowalutowe stanowią usługi zwolnione z podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 należy uznać za prawidłowe.

W pytaniu 4 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii w jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku usług dotyczących kryptowalut.

Z opisu sytuacji wynika, że Wnioskodawca nabędzie kryptowaluty w ramach otrzymania wynagrodzenia za świadczone usługi programistyczne w kryptowalutach. Przy tym Wnioskodawca wskazuje, że w umowie zawartej z kontrahentami zostanie wskazana informacja (postanowienie) odnośnie zasad przeliczania wynagrodzenia zapłaconego poprzez przelanie kryptowalut. Następnie w celu wymiany kryptowalut na walutę tradycyjną Wnioskodawca dokona sprzedaży kryptowalut na giełdzie. Przy czym możliwe są sytuacje, w których z uwagi na kurs otrzymanej kryptowaluty, najpierw wymieni ją na inną kryptowalutę i dopiero później wymieni na walutę tradycyjną.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przytoczony przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.) zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy przepis dyrektywy wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi. W przypadku transakcji wymiany kryptowalut, wynagrodzeniem podmiotu świadczącego takie usługi jest różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży kryptowaluty.

Jak wskazywano powyżej, usługi związane z kryptowalutami należy na gruncie podatku od towarów i usług traktować analogicznie jak usługi dotyczące walut tradycyjnych. Wynika to z wcześniej cytowanego wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. Trybunał w sprawie C-264/14 (Hedqvist), zgodnie z którym usługi dotyczące bitcoina (a więc i innych kryptowalut) powinny być traktowane jako usługi dotyczące walut.

Powyższy wyrok TSUE bazuje na analogicznym traktowaniu usług kryptowalut do usług dotyczących walut tradycyjnych - w tym wypadku de facto usług zbliżonych do usług kantorowych. W przypadku tych ostatnich, TSUE w wyroku z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago stwierdził, „że kwoty waluty będące przedmiotem transakcji wymiany walut, pomimo iż są dostarczane pomiędzy stronami transakcji, nie stanowią płatności za usługę. Wynagrodzeniem dla banku jest zysk, który generuje na tych transakcjach”.

Pomimo, że kryptowaluty nie są oficjalnie uznawane za prawną walutę to obrót tym środkiem płatniczym odbywa się na takiej samej zasadzie, jak w przypadku pozostałych walut, ponieważ podstawową cechą kryptowaluty jest to, że spełnia on wyłącznie funkcję płatniczą.

Zatem za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku świadczenia usług dotyczących kryptowalut (tj. nabycia w postaci otrzymania wynagrodzenia za świadczone usługi programistyczne, sprzedaży lub zamiany kryptowaluty przez Spółkę), należy przyjąć dodatni wynik pomiędzy kwotą otrzymaną z tytułu zbycia kryptowalut a kwotą za jaką nabyto kryptowaluty (wartością kryptowaluty ustaloną zgodnie z zasadami (kursem) przeliczania wynikającymi z umowy zawartej z kontrahentami).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 4 należy uznać za prawidłowe.

W pytaniu 5 wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy postępuje prawidłowo tratując usługi dotyczące kryptowalut jako tzw. usługi pomocnicze dla celów obliczenia współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Proporcję ustala się zaś jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Interpretując termin „pomocniczości” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

W konsekwencji kryterium oceny, czy dana transakcja ma charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest pomocnicza. Przez pomocniczość danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako pomocnicze w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają/będą miały charakter „pomocniczy” należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem wykonywanej działalności przez Wnioskodawcę są usługi programistyczne. Natomiast usługi dotyczące kryptowalut będą wynikiem otrzymywania za wykonywane usługi programistyczne wynagrodzenia w kryptowalutach. Jak wskazuje Wnioskodawca w umowie zawartej z kontrahentami będzie zawarta informacja o możliwości zapłaty wynagrodzenia poprzez przelanie kryptowalut. W umowie zostanie także wskazana informacja (postanowienie) odnośnie zasad przeliczania wynagrodzenia.

Z uwagi na wahania kursów kryptowalut, Spółka zakłada, że transakcji sprzedaży kryptowalut będzie dokonywać stosunkowo szybko po ich otrzymaniu. Spółka nie wie jeszcze w jakich kryptowalutach może akceptować wynagrodzenie. Możliwe są więc sytuacje, w których z uwagi na kurs otrzymanej kryptowaluty, najpierw wymieni ją na inną kryptowalutę i dopiero później wymieni na walutę tradycyjną. Spółka podnosi, że nie zamierza zajmować się tzw. tradingiem i arbitrażem kryptowalut. Spółka nie będzie działała jako kantor wymiany kryptowalut, wszelkie transakcje kryptowalutowe będą dokonywane dla jej potrzeb. Aktywność związana z wymianą kryptowalut ma mieć charakter poboczny, realizowany „na marginesie” podstawowej działalności Spółki. Opisywane transakcje sprzedaży kryptowalut dla Spółki będą w istocie transakcją przewalutowania pomiędzy kryptowalutami a walutami tradycyjnymi. Transakcje sprzedaży kryptowalut, których Spółka zamierza dokonywać mają wyłącznie na celu uzyskanie tradycyjnych środków pieniężnych zapewniających swobodny obrót gospodarczy i płynność finansową dla Spółki. Sprzedaż kryptowalut otrzymanych jako wynagrodzenie nie ma charakteru inwestycyjnego ani spekulacyjnego. Będzie to wyłącznie sprzedaż kryptowalut otrzymanych jako wynagrodzenie za wykonane usługi, aby otrzymać tradycyjne środki pieniężne. Spółka nie wyklucza, że wystąpią sytuacje, w których pomiędzy otrzymaniem kryptowalut a ich sprzedażą wartość (kurs) kryptowalut wzrośnie lub spadnie w stosunku do ich wartości (kursu) z dnia otrzymania. Spółka nie wyklucza także, że sama będzie płacić innym podmiotom wynagrodzenie w kryptowalutach za świadczone przez te podmioty usługi.

Spółka stoi na stanowisku, że usługi dotyczące kryptowalut, mają charakter pomocniczy i nie powinny być uwzględniane przez Wnioskodawcę przy kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Niniejsze Spółka wywodzi z faktu, że nie wie jeszcze czy któryś z jej kontrahentów ostatecznie zdecyduje się na zapłatę za świadczone przez nią usługi poprzez przelanie kryptowalut, że głównym źródłem przychodów Spółki jest działalność programistyczna, że dla Spółki usługi dotyczące kryptowalut będą w istocie jedynie przewalutowaniem uzyskanego wynagrodzenia do walut tradycyjnych, że intencja spółki nie jest prowadzenie działalności kantoru kryptowalutowego, że ewentualny zysk, który może powstać po stronie Spółki z tytułu transakcji kryptowalutowych będzie stanowił jedynie niewielki udział w obrocie generowanym przez Spółkę z tytułu jej podstawowej/zasadniczej działalności oraz, że realizowanie poszczególnych transakcji wymiany walut oraz ich obsługa nie będą wiązać się z zaangażowaniem przez Spółkę istotnych zasobów.

Tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy co do uznania usług dotyczących kryptowalut, za pomocnicze i braku obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu transakcji dotyczących kryptowalut przy kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. W analizowanym przypadku, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, należy uznać, że usługi dotyczące kryptowalut stanowią uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Działalność polegająca na dokowaniu transakcji dotyczących kryptowalut w przedmiotowym przypadku stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie Spółki. Mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę należy uznać, że transakcje dotyczące kryptowalut są bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności Wnioskodawcy. Co prawda Wnioskodawca wskazał, że nie zamierza zajmować się tzw. tradingiem i arbitrażem kryptowalut oraz, że nie będzie działał jako kantor wymiany kryptowalut. Niemniej jednak w analizowanych okolicznościach sprawy transakcje dotyczące kryptowalut są bezpośrednią, konieczną konsekwencją działalności Wnioskodawcy polegającej na świadczeniu usług programistycznych z uwagi na przyjmowanie wynagrodzenia za te usługi w kryptowalutach. Jak wskazuje Wnioskodawca transakcje dotyczące kryptowalut będą związane z koniecznością uzyskania walut tradycyjnych. Po dokonanej sprzedaży kryptowalut, uzyskane środki pieniężne (tradycyjne wymienialne waluty, takie jak PLN, USD, EUR), zostaną przetransferowane na rachunki bankowe Spółki i będą wykorzystywane do działalności gospodarczej. Spółka na poparcie własnego stanowiska m.in. podnosi, że nie wie jeszcze czy któryś z jej kontrahentów ostatecznie zdecyduje się na zapłatę za świadczone przez nią usługi poprzez przelanie kryptowalut oraz, że ewentualny zysk, który może powstać po stronie Spółki z tytułu transakcji kryptowalutowych będzie stanowił jedynie niewielki udział w obrocie generowanym przez Spółkę jak również, że realizowanie poszczególnych transakcji wymiany walut oraz ich obsługa nie będą wiązać się z zaangażowaniem przez Spółkę istotnych zasobów. Z opisu sprawy wynika jednak, że informacja o możliwości zapłaty wynagrodzenia poprzez przelanie kryptowalut będzie we wszystkich umowach zawieranych z kontrahentami z siedzibą w Unii Europejskiej, a także spoza Unii Europejskiej. Przy tym Spółka podnosi, że w branży programistycznej z zakresu blockchain otrzymywanie wynagrodzenia w formie kryptowaluty jest coraz powszechniejsze. Natomiast firmy, które nie dopuszczają możliwości uzyskania wynagrodzenia w kryptowalutach często tracą kontrahentów, zwłaszcza zagranicznych. Ponadto z opisu sprawy wynika, że kryptowaluty otrzymane przez Spółkę jako forma wynagrodzenia będą sprzedawane na różnych giełdach kryptowalutowych zagranicznych lub polskich (najprawdopodobniej będą to giełdy z siedzibą na Malcie, Japonii lub w Stanach Zjednoczonych lecz Spółka nie wyklucza, że będzie korzystać z giełd posiadających siedziby w innych krajach) jak również Spółka może dokonywać także transakcji na giełdach zdecentralizowanych (nieposiadających operatora, działających w formie tzw. inteligentnego kontraktu). Co więcej Spółka wskazuje, że możliwe są sytuacje, w których z uwagi na kurs otrzymanej kryptowaluty, najpierw wymieni ją na inną kryptowalutę i dopiero później wymieni na walutę tradycyjną. Niniejsze okoliczności jednoczenie świadczą o tym, że transakcje dotyczące kryptowalut nie mogą być uznane za pomocnicze, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy do działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie programowania. W konsekwencji obrót z tytułu transakcji dotyczących kryptowalut powinien być uwzględniany przez Wnioskodawcę przy kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy

Zatem Wnioskodawca nie postępuje prawidłowo tratując usługi dotyczące kryptowalut jako tzw. usługi pomocnicze dla celów obliczenia współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 5 należy uznać za nieprawidłowe.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.