Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1312/11/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-01-25
Teza: Czy wydatki, które zostały poniesione na studium wykonalności należy zaliczyć do kosztów wytworzenia środków trwałych, które powiększają ich wartość dla celów amortyzacji podatkowej, czy też należy traktować je jako koszty związane z prowadzeniem działalności i jako koszty pośrednie, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 31 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia w wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego wydatków poniesionych na studium wykonalności – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2011 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia w wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego wydatków poniesionych na studium wykonalności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2006 roku Spółka poniosła wydatki na wykonanie wstępnego studium wykonalności, a następnie w latach 2007-2008, wydatki na wykonanie ostatecznego studium wykonalności. Wykonanie wstępnego studium spółka zleciła wyspecjalizowanej firmie zewnętrznej X. Natomiast ostateczne Studium Wykonalności wykonała firma Y. Koszty zarówno wstępnego jak i ostatecznego studium wykonalności zostały zakwalifikowane jako nakłady inwestycyjne na nowe środki trwałe i zaksięgowane na koncie „Środki trwałe w budowie". Ponieważ powstających środków trwałych jest kilkadziesiąt, wydatki poniesione na wstępne i ostateczne studium wykonalności zostaną podzielone na wszystkie wytworzone w ramach projektu środki trwałe, proporcjonalnie do ich wartości. Wydatki na studium wykonalności umożliwiły rozpoczęcie budowy środków trwałych, związanych z:

*   przebudową oczyszczalni ścieków,
*   budową kanalizacji sanitarnej o długości ok. 300m.
*   budową dwukomorowego zbiornika wyrównawczego z magistralą wodociągową o długości 1,1 km,
*   budową sieci wodociągowej - spinki o długości ok. 3km,
*   przebudową stacji uzdatniania wody.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki, które zostały poniesione na studium wykonalności należy zaliczyć do kosztów wytworzenia środków trwałych, które powiększają ich wartość dla celów amortyzacji podatkowej, czy też należy traktować je jako koszty związane z prowadzeniem działalności i jako koszty pośrednie, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia?

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione na studium wykonalności należy zakwalifikować jako wydatki powiększające wartość początkową środków trwałych wytworzonych w ramach projektu. Koszty amortyzacji od części refundowanej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W pozostałej części będą to koszty podatnika - proporcjonalnie do amortyzacji nowo powstałych środków trwałych.

Na podstawie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p, za koszt wytworzenia uznaje się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych m.in.:

*   kosztów wykorzystanych usług obcych,
*   innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Zasadą jest zatem, że wszelkie koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych uważane są za koszty wytworzenia, chyba że wyłącza to przepis szczególny.

Jednocześnie przepis ten wskazuje czego do kosztów wytworzenia środka trwałego nie należy zaliczać. Są to:

*   koszty ogólne zarządu,
*   koszty ogólne sprzedaży,
*   koszty ogólne operacyjne i finansowe (za wyjątkiem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania).

Katalog wydatków, których nie należy zaliczać do kosztów wytworzenia środka trwałego nie zawiera w sobie wynagrodzenia za studium wykonalności. Przedmiotowe studium wykonalności zostało „zużyte" w rozumieniu w/w przepisu. Zawarte w nim informacje zostały wykorzystane dla potrzeb wytworzenia środków trwałych. Studium zawierało informacje, wskazówki, szkielet rozwiązań i skonkretyzowanych projektów dotyczących inwestycji, które to dane zostały uwzględnione dla potrzeb tworzenia przedmiotowych środków trwałych. Należy wskazać, że Spółka w celu przygotowania niezbędnej dokumentacji warunkującej wytworzenie środków trwałych poniosła koszty. Nie są to koszty o charakterze ogólnym o jakich stanowi art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Przedmiotowe wydatki należy uznać za odpłatność za usługę obcą, której wartość została zużyta do wytworzenia środków trwałych. Jest to związane ze zleceniem tych czynności wyspecjalizowanej firmie zewnętrznej, a następnie uregulowaniem płatności z tego tytułu. Nie są to ogólne koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie związane jest z prowadzeniem działalności, ponieważ wydatki te pozostają w ścisłym bezpośrednim związku z wytworzeniem środków trwałych powstających w ramach realizowanego projektu. Normalne funkcjonowanie podatnika nie generowałby tych kosztów. Zostały one poniesione dodatkowo, w celu wytworzenia środków trwałych.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Wskazuje się na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Natomiast o tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne przesądza ich związek z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Potwierdzenie takiego stanowiska można znaleźć w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 628/10. Zgodnie z tym orzeczeniem: „kosztami takimi są wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania. Są to wszelkie nakłady inwestycyjne ponoszone na ten cel, począwszy od działań wstępnych, przygotowujących prace, aż do chwili oddania środka trwałego do używania".

Art. 16g ust 4 u.p.d.o.p. stanowi, że do kosztu wytworzenia nie zalicza się: (\`(...)\`) kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, że odsetki od pożyczek czy kredytów, a także prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, można zaliczać do kosztów wytworzenia środka trwałego, pod warunkiem, że związane są one z pożyczką (kredytem) zaciągniętym i wykorzystywanym na cele realizowanej inwestycji. Podobne stanowisko prezentuje m.in. WSA w Gliwicach, w wyroku z dnia 09 lutego 2009r. (sygn. akt I SA/G11047/08). W wyroku tym czytamy: „prowizja aranżacyjna od udzielonego kredytu przeznaczonego na finansowanie działalności bieżącej będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w dacie faktycznego poniesienia, natomiast prowizja od kredytu przeznaczonego na cele inwestycyjne powinna zwiększać wartość początkową środka trwałego (art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Podobne będą skutki podatkowe zapłaconej bankowi prowizji "za gotowość”, które winny być traktowane analogicznie jak prowizja bankowa i odsetki od zaciągniętego kredytu tj. traktowane jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, za wyjątkiem przypadków wskazanych w ustawie np. odsetek od kredytu i prowizji zwiększających wartować początkową środków trwałych. Zgodnie bowiem z treścią art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodu uważa się m.in. odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania".

Pozyskiwanie środków na inwestycje, poprzez m.in. sporządzenie studium wykonalności, należy traktować analogicznie do pozyskiwania środków na finansowanie inwestycji, z innych źródeł. W związku z tym, koszt studium wykonalności, nawet jeżeli dotyczył on finansowania budowy środków trwałych, należy zaliczyć do kosztów wytworzenia środka trwałego, zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.

Na potwierdzenie stanowiska Spółka powołała się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB/415-888/10-2/MT z dnia 8 grudnia 2010r., w której czytamy: „W momencie podjęcia pierwszej czynności (\`(...)\`) wszelkie wydatki poniesione na ten cel są kosztami związanymi z tą inwestycją. Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Wydatki na usługi wymienione przez Wnioskodawcę mają związek z realizowaną inwestycją ponieważ stanowią one części prac z całego zadania inwestycyjnego. Prace związane z działaniami poprzedzającymi inwestycję (\`(...)\`) są bowiem konieczne dla prawidłowego funkcjonowania budowanego obiektu tym samym warunkują osiąganie przychodów z prowadzonej w tym zakresie działalności. Wydatki inwestycyjne stanowią koszt uzyskania przychodów głownie w sposób pośredni, tj. przez możliwość zaliczenia w koszty odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (tzw. odpisy amortyzacyjne).”

W tym zakresie należy wskazać, że przedmiotowe studium sporządza się w ramach pierwszych czynności poprzedzających inwestycje, które warunkują wytworzenie środka trwałego. Powstawanie tak skomplikowanego środka trwałego jak oczyszczalnia ścieków i sieć wodociągowa, to proces na który składa się szereg czynności. Wytworzenie jednego elementu stanowi warunek i podstawę do przygotowania następnego. Wobec czego w analizowanej sprawie gdyby nie przedmiotowe studium to środki trwałe nie mogłyby powstać. Studium zawierało bowiem skonkretyzowane informacje w oparciu o które powstawały środki trwałe. Studium nie było ogólnym zarysem możliwych działań lecz uszczegółowionym i skonkretyzowanym planem określonej Inwestycji. Wydatek na jego wykonanie- będzie więc kosztem wytworzenia środków trwałych.

Potwierdzeniem zaprezentowanego powyżej stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2011r., (sygn. akt II FSK1603/09), w którym czytamy: „Proces inwestycyjny rozpoczyna się na długo przed rozpoczęciem budowy. Z tego powodu wydatki poniesione przed rozpoczęciem prac budowlanych zwiększają wartość wznoszonego środka trwałego i będą kosztem uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne, a nie - jak chciał podatnik w momencie ich poniesienia."

W/w uzasadniają wniosek, że wydatki o których mowa w przedmiotowej sprawie poniesiono w związku z konkretnymi środkami trwałymi. Gdyby nie realizowana inwestycja - wydatki na studium nie zostałby poniesione. Wobec czego ich wartość powinna trafić do kosztów poprzez amortyzację wytworzonych środków trwałych. W związku z powyższym wydatki poniesione na studium wykonalności zwiększają wartość początkową środków trwałych, na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych i będą stanowiły koszty uzyskania przychodów pośrednio, poprzez dokonywane od wytworzonych środków trwałych odpisy amortyzacyjne.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (…). Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem podatkowym są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

W myśl art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W świetle powyższego, każdy wydatek poniesiony przez Spółkę w trakcie realizacji inwestycji musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy będzie uznany za koszt bezpośrednio zaliczony do kosztów podatkowych, czy też zostanie uznany za element wartości początkowej inwestycji i zaliczony do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wydatki na studium wykonalności umożliwiły rozpoczęcie budowy środków trwałych związanych z przebudową oczyszczalni ścieków, budową kanalizacji sanitarnej o długości ok. 300 m, budową dwukomorowego zbiornika wyrównawczego z magistralą wodociągową o długości 1,1 km, budową sieci wodociągowej – spinki o długości ok. 3 km, przebudową stacji uzdatniania wody. Zdaniem Spółki studium zawierało informacje, wskazówki, szkielet rozwiązań i skonkretyzowanych projektów dotyczących inwestycji, które to dane zostały uwzględnione dla potrzeb tworzenia przedmiotowych środków trwałych. Studium nie było ogólnym zarysem możliwych działań lecz uszczegółowieniem i skonkretyzowanym planem określonej inwestycji.

Odnosząc powyższe do przedstawionego wcześniej stanu prawnego należy stwierdzić, że wydatki poniesione na wykonanie studium zostały poniesione w związku z realizacją wymienionych we wniosku inwestycji i w związku z tym powinny, stosownie do brzmienia powołanego wcześniej art. 16g ust. 4 updop, być ujęte w wartości początkowej wytworzonych środków trwałych.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku dołączono wstępne studium wykonalności oraz ostateczne studium wykonalności, należy wszakże podkreślić, że prowadząc postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych tut. Organ nie jest obowiązany ani uprawniony do ich analizy. Ocena stanowiska dokonywana jest wyłącznie na podstawie opisu stanu faktycznego zamieszczonego we wniosku ORD-IN oraz zawartego w nim stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.