Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-950/08-5/13/S/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-16
Teza: 1. Czy dokonana przez Spółkę płatność z tytułu Wynagrodzenia może być traktowana na gruncie polskiego prawa podatkowego jak odsetki i w konsekwencji uznana za koszt uzyskania przychodów Spółki z datą ich zapłaty, czy też Spółka powinna rozpoznać je jako koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów lub spłaty wierzytelności? 2. Czy w przedmiotowym stanie faktycznym Wynagrodzenie płatne z tytułu udostępnienia finansowania celem nabycia udziałów i wierzytelności, powinno stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w dacie zapłaty, czy też Spółka powinna rozpoznać je jako koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów lub spłaty wierzytelności?
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-kredyt kupiecki; odsetki; przychód; udział-sprzedaż udziałów; umowa; wierzytelność; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 26.07.2012r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 970/10 z dnia 13 września 2010 roku (data wpływu 18.10.2012r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 17.06.2008r. (data wpływu 23.06.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.06.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) w celu realizacji planu inwestycyjnego polegającego na nabyciu nieruchomości położonej w Polsce (dalej: Nieruchomość), a należącej do polskiej spółki komandytowej (dalej: Sp.k., na mocy Aneksu nr 2 z dnia 12 marca 2007 r. stała się stroną umowy Murabaha Facility Agreement z dnia 20 grudnia 2006 r. (dalej: Umowa).

Na mocy Umowy, luksemburska spółka S.a.r.l. (dalej: LuxCo) w dniu 12 marca 2007 r. nabyła od dotychczasowych udziałowców udziały w austriackiej spółce GmbH będącej komandytariuszem Sp.k. (dalej: Komandytariusz) oraz polskiej spółce z o.o. będącej komplementariuszem Sp.k. (dalej: Komplementariusz). Ponadto LuxCo nabyła również wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych pierwotnie przez dotychczasowych udziałowców do Komandytariusza i Komplementariusza, a także do Sp.k. Następnie LuxCo w ramach instrumentu finansowego murabaha, sprzedała Spółce na mocy tej samej Umowy i w tym samym dniu wspomniane udziały i wierzytelności.

Zastosowanie w przedstawionej powyżej transakcji konstrukcji nabycia udziałów i wierzytelności wynika z faktu, iż udziałowcami Spółki są pośrednio inwestorzy z krajów islamskich, prowadzący swoją działalność gospodarczą zgodnie z muzułmańskim prawem shariah, które zakazuje min. stosowania w kontraktach riba, czyli odsetek. Ograniczenie to niekoniecznie musi mieć postać obowiązującego w danym państwie prawa, niemniej jako rodzaj kategorycznego zakazu o charakterze wyznaniowym w istocie uniemożliwia stosowanie tam klasycznych umów pożyczki lub kredytu. W związku z powyższym ograniczeniem zakazującym muzułmanom stosowania odsetek jako wynagrodzenia z tytułu udostępniania kapitału, transakcję oparto na typowej w praktyce gospodarczej państw islamskich (lub państw, w których istnieje znacząca mniejszość islamska — np. Wielka Brytania) konstrukcji finansowania murabaha

Umowy typu murabaha są w rzeczywistości instrumentami finansowania dłużnego, które przewidują sprzedaż środków trwałych i innych aktywów w oparciu o metodę koszt plus oraz zasady zbliżone do kredytu kupieckiego (m.in. poprzez zastosowanie odroczonej płatności). Typowa transakcja oparta o umowę typu murabaha przewiduje zakup przez instytucję finansującą aktywa wskazanego przez klienta od strony trzeciej, a następnie odsprzedaż tego aktywa klientowi po cenie uwzględniającej marżę w wysokości procentu od ceny nabycia aktywa lub też w wysokości ustalonej kwotowo. Wysokość marży musi zostać ustalona przed wykonaniem umowy oraz nie może zostać zmieniona podczas jej trwania. Ponadto, sprzedaż aktywa odbywa się na zasadzie odroczonej płatności. Powyższe podejście — w istocie stanowiące ekwiwalent umowy kredytowej - jest akceptowane w muzułmańskim systemie wartości ze względu na fakt, że instytucja finansująca nie uzyskuje wynagrodzenia w postaci odsetek wyłącznie za udostępnienie kapitału, lecz ponosi także ryzyko jako właściciel i sprzedawca aktywa, w związku z czym wynagradzanie jest marżą, która w istocie odpowiada rynkowym odsetkom od kredytu, który mógłby zostać udzielony w porównywalnych warunkach transakcyjnych.

Biorąc pod uwagę wymogi prawa shariah, w dniu 12 marca 2007 r. Spółka i LuxCo uzgodniły następujące warunki instrumentu finansowego murabaha:

1.  Całość kwoty należnej LuxCo od Spółki z tytułu sprzedaży udziałów i wierzytelności (dalej: Należność) będzie składać się z określonej przez Strony części ceny, płatnej w chwili zawarcia Umowy (dalej; Cena Inicjalna) oraz pozostałej części ceny, której płatność na rzecz LuxCo została odroczona w czasie do 31 grudnia 2011 r. (dalej: Cena Odroczona) oraz wynagrodzenia z tytułu odroczenia płatności w czasie (dalej: Wynagrodzenie);
2.  Co kwartał, Spółka będzie obowiązana do zapłaty na rzecz LuxCo Wynagrodzenia z tytułu odroczenia płatności Ceny Odroczonej, które to Wynagrodzenie kalkulowane będzie każdorazowo w dniu płatności jako aktualna wartość trzymiesięcznej stopy EURIBOR w odniesieniu do wysokości kwoty Ceny Odroczonej oraz liczby dni okresu kredytowania.

W kontekście powyższego stanu faktycznego Spółka wniosła o udzielenie informacji co do zakresu stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie prosiła o odpowiedź na następujące pytania:

1.  Czy dokonana przez Spółkę płatność z tytułu Wynagrodzenia może być traktowana na gruncie polskiego prawa podatkowego jak odsetki i w konsekwencji uznana za koszt uzyskania przychodów Spółki z datą ich zapłaty, czy też Spółka powinna rozpoznać je jako koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów lub spłaty wierzytelności?
2.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym Wynagrodzenie płatne z tytułu udostępnienia finansowania celem nabycia udziałów i wierzytelności, powinno stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w dacie zapłaty, czy też Spółka powinna rozpoznać je jako koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów lub spłaty wierzytelności?

Zdaniem wnioskodawcy.

Spółka stoi na stanowisku, że wartość Wynagrodzenia wypłacanego LuxCo z tytułu odroczenia w czasie płatności z tytułu nabycia udziałów i wierzytelności powinna zostać uznana za odsetki we rozumieniu przepisów polskiego prawa podatkowego. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, ma ona prawo do rozpoznania Wynagrodzenia jako kosztu uzyskania przychodów stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie jego zapłaty. Ponadto wynagrodzeni to nie stanowi wydatków na nabycie udziałów i wierzytelności, nie jest bowiem wydatkiem bezpośrednio warunkującym nabycie tych składników majątkowych, lecz wydatkiem poniesionym z tytułu udostępnienia finansowania celem nabycia przedmiotowych aktywów.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Regulacje wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego, interpretowane w oparciu o wykładnię gramatyczną ustanawiają normę prawną zgodnie z którą wszystkie zapłacone odsetki od ważnych w świetle prawa cywilnego zobowiązań zaciągniętych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, stanowią koszty uzyskania przychodów. Wyjątek stanowią tutaj odsetki wyraźnie wskazane w innych przepisach ustawy jako nie mogące stanowić kosztów uzyskania przychodu. W kontekście powyższego powstaje zatem pytanie, czy Wynagrodzenie płatne przez Spółkę na rzecz LuxCo z tytułu udostępnienia instrumentu finansowego murabaha powinno być traktowane jak odsetki z perspektywy normy prawnej określonej w art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy. Bez wątpienia całość ponoszonych przez Spółkę wydatków związanych z wykonaniem Umowy, to jest zarówno Cena Inicjalna, Cena Odroczona, jak i Wynagrodzenie, jest ponoszona w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Z kolei zawarta przez Spółkę Umowa nie narusza zasady swobody zawierania umów wyrażonej W art. 3531 Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, Dz. U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm., dalej: Kodeks Cywilny lub KC). Jej istotą jest udostępnienie Spółce instrumentu finansowego będącego źródłem pozyskania kapitału w celu nabycia składników majątkowych w sposób zgodny z normami religijnego prawa islamu - shariah. Zastosowanie instrumentu finansowego murabaha powoduje, że Spółka zaciąga ważne i skuteczne w świetle polskiego prawa cywilnego zobowiązania: główne, w postaci obowiązku zapłaty Ceny Odroczonej oraz zobowiązane poboczne, w postaci konieczności zapłaty Wynagrodzenia z tytułu odroczenia płatności Ceny Odroczonej w czasie. Ponadto udostępniony instrument finansowy murabaha w swej istocie jest identyczny w sensie ekonomicznym z instytucją kredytu kupieckiego, stosowanego powszechnie w obrocie gospodarczym. Jak wskazał w swoim orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyrok z 18.06.2007r. sygn. akt I SA/Gd 162/07) „istotą kredytu kupieckiego jest ustalone w umowie sprzedaży odroczenie terminu płatności za towar lub usługę, kiedy to nabywca, nie płacąc za towar w momencie zakupu, automatycznie korzysta ze środków pieniężnych udostępnionych mu przez sprzedawcę, ale za określoną w umowie kwotę, która stanowi odsetki od udzielonego kredytu w wysokości ceny należnej za określone towary.”

Z kolei jak wynika z interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPB3/423-182/07-4/ŁM z 30.01.2008r.), odsetki od otrzymanego kredytu kupieckiego bez wątpienia stanowią koszty uzyskania przychodów: „Zatem w przypadku zapłaty odsetek z tytułu pożyczki udzielonej Spółce (\`(...)\`), zastosowanie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy. (\`(...)\`) Spółka może (\`(...)\`) zaliczać w koszty uzyskania przychodów płacone odsetki od udzielonego jej kredytu kupieckiego”.

Zdaniem Spółki, oznacza to, że w przypadku gdy wynikające z zaciągniętego zobowiązania płatności Wynagrodzenia na rzecz LuxCo będą spełniać przesłanki przewidziane do uznania ich za odsetki od kredytu kupieckiego, będą stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie zapłaty.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i innych przepisach tej ustawy, nie zamieszczono definicji odsetek. W przypadku braku definicji normatywnej w przepisach prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Jednakże w systemie polskiego prawa cywilnego również brak jest normatywnej definicji odsetek. Definicja ta została jednakże wypracowana przez doktrynę prawa cywilnego. Według definicji doktrynalnej, zgodnej również z potocznym rozumieniem tego pojęcia, „przez (..) (odsetki) rozumie się zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub rzeczy oznaczonej co do gatunku, obliczane według określonej stopy procentowej tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego.” (Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-449, Tom I, red. Prof. dr hab. K. Pietrzykowski, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2005, s.884.)

Również w przytoczonym uprzednio orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że umowne (a więc wynikające z czynności prawnej) świadczenia pieniężne za korzystanie cudzego kapitału, ustalane w wysokości obliczanej jako określony przez strony procent od wartości zakupionych towarów liczby dni liczonych od dnia dostarczenia towarów do dnia uzgodnionego przez strony jako dzień płatności, stanowią bez wątpienia odsetki.

W kontekście powyższego powstaje zatem pytanie, czy Wynagrodzenie płatne przez Spółkę na rzecz LuxCo z tytułu udostępnienia instrumentu finansowego murabaha spełnia wskazane w zaprezentowanej powyżej definicji doktrynalnej przesłanki do uznania go za odsetki.

W zaistniałym stanie faktycznym poprzez zastosowanie instrumentu finansowego murabaha Spółka korzysta z udostępnionego jej kapitału, który LuxCo wyłożył na nabycie udziałów i wierzytelności od dotychczasowych udziałowców. Płatności Wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę do LuxCo są więc w rezultacie wynagrodzeniem za korzystanie z kapitału, wynikającym z odroczenia przez LuxCo terminu płatności Ceny Odroczonej. Dodatkową, sposób kalkulowania Wynagrodzenia poprzez odniesienie do stopy EURIBOR 3M, liczby dni okresu kredytowania oraz wysokości zaciągniętego zobowiązania jest typowy dla umów, z których wynagrodzenie traktowane jest dla celów podatkowych jak odsetki. Stąd też w opinii Spółki Wynagrodzenie płatne przez Spółkę do LuxCo spełnia wszystkie kryteria do uznania go za odsetki w świetle prawa cywilnego, a co za tym idzie, również prawa podatkowego. Reasumując, instrument finansowy murabaha, poprzez podobieństwo swej istoty do kredytu kupieckiego powszechnie występującego w obrocie gospodarczym, nosi znamiona finansowego instrumentu dłużnego, od którego wynagrodzenie powinno być per analogiam traktowane na równi z odsetkami na gruncie polskiego prawa podatkowego. Powyższy pogląd potwierdza zarówno sposób naliczania przedmiotowego Wynagrodzenia, charakterystyczny dla naliczania odsetek, jak również jego zbieżność z powszechnie przyjętą definicją odsetek.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na nabycie lub objęcie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Są natomiast kosztem uzyskania przychodów z chwilą odpłatnego zbycia tych udziałów, akcji lub papierów wartościowych.

Zdaniem Spółki, pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie lub objęcie tych udziałów albo akcji oraz innych papierów wartościowych, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów, akcji lub papierów wartościowych nie byłoby możliwe. Wydatki na nabycie udziałów albo akcji oraz innych papierów wartościowych powinny być dla celów podatkowych traktowane inaczej, niż wydatki poniesione celem finansowania nabycia udziałów czy akcji. Wypłata Wynagrodzenia z tytułu wykonania Umowy, jako wydatek związany z finansowaniem nabycia udziałów i wierzytelności, nie stanowi zatem wydatków poniesionych na ich nabycie z uwagi na brak bezpośredniego związku pomiędzy wydatkiem a warunkiem nabycia udziałów i wierzytelności.

Konkludując, wartość Wynagrodzenia wypłacanego LuxCo z tytułu odroczenia w czasie płatności z tytułu nabycia udziałów i wierzytelności powinna zostać uznana za odsetki w rozumieniu przepisów polskiego prawa podatkowego. W związku z powyższym, Spółka ma prawo do rozpoznania Wynagrodzenia jako kosztu uzyskania przychodów stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy w dacie jego zapłaty. Wynagrodzenie to nie stanowi wydatków na nabycie udziałów i wierzytelności, nie jest bowiem wydatkiem bezpośrednio warunkującym nabycie tych składników majątkowych, lecz wydatkiem poniesionym z tytułu udostępnienia finansowania celem nabycia przedmiotowych aktywów.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na interpretacje organów podatkowych i orzecznictwo.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 23.09.2008r. nr IP-PB3-423-950/08-2/AG (data doręczenia 25.09.2008r.) uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, co następuje:

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Punkt 11 art. 16 ww. ustawy przewiduje, że za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się także naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z treści ww. przepisów wynika więc, że w przypadku spłaty pożyczki do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można jedynie faktycznie zapłacone lub skapitalizowane odsetki od pożyczki, kwota zaś zwróconej pożyczki jest obojętna podatkowo.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że wnioskodawca stanie się stroną umowy typu murabaha.

Umowy typu murabaha są w rzeczywistości instrumentami finansowania dłużnego, które przewidują sprzedaż środków trwałych i innych aktywów w oparciu o metodę koszt plus oraz zasady zbliżone do kredytu kupieckiego (m.in. poprzez zastosowanie odroczonej płatności). Typowa transakcja oparta o umowę typu murabaha przewiduje zakup przez instytucję finansującą aktywa wskazanego przez klienta od strony trzeciej, a następnie odsprzedaż tego aktywa klientowi po cenie uwzględniającej marżę w wysokości procentu od ceny nabycia aktywa lub też w wysokości ustalonej kwotowo. Wysokość marży musi zostać ustalona przed wykonaniem umowy oraz nie może zostać zmieniona podczas jej trwania. Ponadto, sprzedaż aktywa odbywa się na zasadzie odroczonej płatności.

W przedstawionym stanie faktycznym luksemburska spółka LuxCo, na mocy umowy murabaha nabyła udziały i wierzytelności, które następnie sprzedała wnioskodawcy, w zamian za Należność, obejmującą Cenę Inicjalną płatną w chwili zawarcia umowy oraz Cenę Odroczoną odroczoną do 31.12.2011r. oraz Wynagrodzenie z tytułu odroczenia płatności w czasie, płatne kwartalnie i kalkulowane każdorazowo w dniu jego płatności jako aktualna wartość trzymiesięcznej stopy EURIBOR w odniesieniu do wysokości kwoty Ceny Odroczonej oraz liczby dni okresu kredytowania.

Zdaniem Podatnika Wynagrodzenie w praktyce odpowiada odsetkom od pożyczki i jako takie nie stanowi wydatku „na nabycie udziałów” oraz wydatku na nabycie wierzytelności.

Zdaniem organu wydającego interpretację stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę nie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić cenę. Jednocześnie cenę można określić poprzez wskazanie podstaw do jej ustalenia (art. 536 § 1 Kc). Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio również do sprzedaży praw (art. 555 Kc).

W przedstawionym przypadku, strony ustaliły w umowie cenę sprzedaży objętych umową praw majątkowych, a kalkulacja wysokości tej ceny uwzględniała fakt odroczenia płatności przez nabywcę części zobowiązania za nabywane prawa majątkowe.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów w spółce; wydatki takie są bowiem kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Wydatki takie podlegają więc zaliczeniu do podatkowych kosztów nie wcześniej niż w dacie odpłatnego zbycia. Przepisy ustawy nie definiują wyrażenia: „wydatki na nabycie udziałów”. Tym niemniej do wydatków tych niewątpliwie zaliczeniu podlega cena określona w umowie sprzedaży udziałów, a więc wartość zobowiązania jakie bezpośrednio w związku z zawarciem takiej umowy spoczywa na nabywcy tych praw.

Analogicznie w przypadku nabycia przez podatnika wierzytelności, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4, 4b-4c ww. ustawy, wydatki na nabycie tej wierzytelności stanowić mogą koszt uzyskania przychodów nie wcześniej niż w roku, w którym uzyskane zostaną „odpowiadające im przychody”, tj. przychody uzyskane w następstwie wyegzekwowania zobowiązania wynikającego z nabytej wierzytelności, bądź zbycia tej wierzytelności.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła w dniu 09.10.2008r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 24.11.2008r. nr IP-PB3-423-950/08-4/AG organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 24.12.2008r. Skarżąca złożyła za pośrednictwem tut. organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia 13.09.2010r. sygn. akt III SA/Wa 970/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd wskazał, że zważywszy na wskazane przez Skarżącą elementy Umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a spółka luksemburską, w której strony uzgodniły warunki instrumentu finansowego murabaha, stanowisko Ministra Finansów nie może zostać uznane za prawidłowe. W Umowie tej odrębnie została określona cena sprzedaży udziałów i wierzytelności i termin jej zapłaty oraz cena, którą Skarżąca ma zapłacić za odroczenie płatności oraz sposób obliczania tej ceny. Nie można też pominąć okoliczności, że wysokość ceny za aktywa została ustalona w momencie zawarcia umowy, natomiast kwota Wynagrodzenia jest kalkulowana każdorazowo w dniu jej płatności jako aktualna wartość trzymiesięcznej stopy EURIBOR w odniesieniu do wysokości kwoty Ceny Odroczonej oraz liczby dni okresu kredytowania. Poza tym kwota Wynagrodzenia ma być płacona co kwartał, zaś Cena Odroczona ma być zapłacona jednorazowo do 31 grudnia 2011 r. Wynagrodzenie wyraźnie zostało potraktowane jako koszt odroczenia płatności za sprzedane Skarżącej aktywa.

Słusznie Skarżąca wskazała, iż w przypadku "klasycznej" transakcji nabycia składnika majątkowego z wykorzystaniem finansowania kapitałem obcym możliwe jest oddzielenie zobowiązań. Zazwyczaj powstają one dla nabywcy wobec dwóch różnych podmiotów, tj. sprzedawcy i podmiotu finansującego, którym przeważnie jest bank (nabywca zaciąga kredyt, który przeznacza na zakup składnika majątkowego). Wówczas nie powinno budzić wątpliwości, iż koszty kredytu bankowego nie stanowią ceny nabycia składników majątkowych. Przy przedstawionej przez Skarżącą konstrukcji umowy ten sam podmiot jest sprzedawcą i finansującym, jednakże nie zmienia to faktu, iż cena sprzedaży została ustalona odrębnie od kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu odroczenia płatności.

Sąd podziela przedstawione w skardze poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 7 września 2004 r. sygn. akt FSK 324/04, z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt II FSK 508/05, z dnia 13 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 229/05 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz organów podatkowych, iż należy rozdzielić źródła finansowania wydatków na nabycie wierzytelności i udziałów od wydatków poniesionych na ich nabycie. Za wydatki na nabycie aktywów należy uznać wyłącznie wydatki bezpośrednio związane z ich nabyciem. Koszty poniesione na nabycie źródła finansowania stanowią zapłatę za jego udostępnienie i nie są kosztami bezpośrednimi, lecz pośrednimi i jako takie nie mogą być wliczane do ceny nabycia. Takie rozróżnienie wynika z przepisów u.p.d.o.p. I tak na przykład zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10a wydatki na spłatę pożyczek nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ale skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów) stanowią koszt uzyskania przychodów. Również z art. 16 ust. 1 pkt 11 wynika, że zapłacone odsetki stanowią koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, nie można podzielić poglądu Ministra Finansów, że w niniejszej sprawie wydatkami na nabycie udziałów jest wartość zobowiązania jakie w związku z zawarciem umowy spoczywa na nabywcy. Podkreślenia wymaga, że cena sprzedanych udziałów i wierzytelności została określona przez strony umowy i organy podatkowe nie mogą swobodnie zmieniać jej postanowień. Zgodnie z ustanowioną w art. 353¹ K.c. zasadą swobody umów strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W myśl tej zasady strony umowy mają możliwość kształtowania stosunków zobowiązaniowych innych niż typowe. Mogą także wzorować się na umowach nazwanych, ale określając łączący ich stosunek zobowiązaniowy dokonywać pewnych modyfikacji lub uzupełnień, kreując w ten sposób bardziej odpowiedni dla nich instrument prawny. Skoro Skarżąca i spółka luksemburska zdecydowały, iż za odroczenie płatności zostanie wypłacone wynagrodzenie, to organ podatkowy nie powinien podważać tych ustaleń, tym bardziej, że swoje stanowisko wyrażał w ramach postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej i zgodnie z art. 14h O.p. w postępowaniu tym nie może być stosowany art. 199a tej ustawy.

Ustanowiona w niniejszej sprawie zapłata za odroczenie terminu płatności jest de facto świadczeniem pieniężnymi za korzystanie z cudzego kapitału. Wprawdzie Skarżąca podnosiła, iż jest to zapłata również za ryzyko jakie ponosi sprzedawca, jednakże nie wskazała, iż wynika to z umowy, a wręcz powołała się ogólnie na muzułmański system wartości. W związku z tym zgodzić się należy ze Skarżącą, że umowa typu murabaha w swej istocie zbliżona jest do kredytu kupieckiego, obie te instytucje oparte są bowiem na podobnym mechanizmie ekonomicznym. Istotą kredytu kupieckiego jest ustalone w umowie sprzedaży odroczenie terminu płatności za towar lub usługę, kiedy to nabywca, nie płacąc za towar w momencie zakupu, automatycznie korzysta ze środków pieniężnych udostępnionych mu przez sprzedawcę, ale za określoną w umowie kwotę, która stanowi odsetki od udzielonego kredytu w wysokości ceny należnej za dostarczone towary (vide powołany przez Skarżącą wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 162/07 oraz wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1466/07, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wskazany przez Skarżącą sposób obliczania wysokości Wynagrodzenia przez zastosowanie stopy EURIBOR w odniesieniu do wysokości kwoty Ceny Odroczonej i liczby dni okresu odroczenia (kredytowania) nadaje temu Wynagrodzeniu charakter odsetek.

Istotne jest przy tym, iż w polskim systemie prawnym nie ma normatywnej definicji odsetek, na co trafnie zwróciła uwagę Skarżąca. Nie ma więc przeciwwskazań prawnych, aby nadać Wynagrodzeniu przymiot odsetek przez wzgląd na jego charakter (sposób obliczania). Poza tym uwzględnić należy podniesioną przez Skarżąca okoliczność, iż stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p może być ona jako płatnik zobowiązana do pobierania podatku u źródła w przypadku wypłat Wynagrodzenia na rzecz luksemburskiej spółki. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 5 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Definicja ta obejmuje swoim zakresem działania również Wynagrodzenie, o którym mowa w niniejszej sprawie.

Sąd nawiązał do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 162/07 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1466/07, w których uznano, że w przypadku kredytu kupieckiego określona w umowie kwota za odroczenie płatności stanowi odsetki, które zgodnie z art. 21 ust. 1pkt 1 u.p.d.o.p. mogą być opodatkowane w państwie źródła. Ponieważ w niniejszej sprawie występują analogie do stanu faktycznego występującego w sprawach, w których zapadły ww. wyroki, pogląd w nich wyrażony pozostaje aktualny również w niniejszej sprawie i Sąd w składzie orzekającym w niej w pełni go podziela. Podkreślenia przy tym wymaga, iż odniesienie do Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku nie ma na celu przesądzenia o obowiązkach Skarżącej jako płatnika (ta kwestia nie została objęta zaskarżoną interpretacją), lecz ma na w celu wyłącznie wykazanie, iż istnieje akt prawny, który definiuje instytucję odsetek i nie można wykluczyć, że może mieć on zastosowanie do Wynagrodzenia wypłacanego przez Skarżącą luksemburskiej spółce. Zatem pogląd wyrażony dla potrzeb zastosowania polskich regulacji nie może pozostawać w rozbieżności z regulacjami zawartymi w umowie międzynarodowej.

Reasumując, Sąd stwierdził, że za prawidłowe można uznać stanowisko Skarżącej, iż Wynagrodzenie może być potraktowane jako odsetki.

Niezależnie jednak od powyższego, biorąc pod uwagę element stanu faktycznego przedstawiony przez Skarżącą, iż Wynagrodzenie spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli stanowi ono koszt uzyskania przychodu, uznać należy, że bez względu na prawidłowość kwalifikowania Wynagrodzenia jako odsetek, Skarżąca ma prawo zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu, natomiast przy ustalaniu momentu w jakim może to uczynić należy wziąć pod uwagę, że Wynagrodzenie nie jest kosztem bezpośrednim poniesionym na nabycie aktywów, lecz wydatkiem poniesionym na nabycia źródła finansowania aktywów (o czym mowa wyżej).

Organ podatkowy wskazując moment w jakim Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Wynagrodzenie przyjął błędne założenie, że Wynagrodzenie stanowi element ceny aktywów. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest udzielić odpowiedzi na pytanie Skarżącej dotyczące momentu zaliczenia Wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów uwzględniając stanowisko Sądu w zakresie kwalifikacji Wynagrodzenia (Wynagrodzenie nie stanowi ceny aktywów).

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26.07.2012r. sygn. akt II FSK 103/11 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez tutejszy organ podatkowy, utrzymując tym samym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.09.2010r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem prawomocnego (od dnia 26.07.20012r.) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2012r. sygn. akt III SA/Wa 970/10, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.