Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-413/16/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-12
Teza: Czy płatności na poczet nowego mieszkania (deweloperskiego) dokonane przed zawarciem aktu notarialnego – umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy przeniesienia własności (a wynikające z umowy deweloperskiej) dokumentującego objęcie we władanie mieszkania mogą być uznane jako wydatek na cel mieszkaniowy i spełniają warunek zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-nabycie nieruchomości; spadek; umowa-umowa przedwstępna; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 5 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 13 listopada 2013 r. na mocy umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Wnioskodawca dokonał zbycia lokalu mieszkalnego, który nabył w drodze spadku od osoby obcej w dniu 22 kwietnia 2010 r. Ustalony przez właściwy urząd skarbowy podatek od spadku z tytułu nabycia masy spadkowej Wnioskodawca wpłacił na konto urzędu.

W dniu 15 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca złożył oświadczenie do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, że przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości zamierza przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z powołanym wyżej przepisem ustawy o podatku dochodowym. Całkowity przychód ze sprzedaży mieszkania nabytego w spadku wynosił 100.000 zł. W tym zakresie Wnioskodawca złożył deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości PIT-39, deklarując skorzystanie ze zwolnienia w trybie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do uzyskanego przychodu. Oświadczył również, że ww. środki zamierza wydatkować na cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Wobec powyższego Wnioskodawca nie zadeklarował podatku należnego do zapłaty.

W dniu 30 listopada 2015 r. Wnioskodawca zawarł z deweloperem umowę deweloperską w formie aktu notarialnego, w której sprecyzowano dane lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem przyszłego zakupu. W związku z realizacją inwestycji, na podstawie powyższej umowy był on zobowiązany do wpłacenia ceny lokalu, którą ustalono na 136.838,50 zł, płatną w dwóch ratach: pierwsza rata – opłata rezerwacyjna w wysokości 50.000 zł w dacie sporządzenia umowy, druga w wysokości 86.838,50 zł płatna do 4 grudnia 2015 r.

Potwierdzeniem wykonanych przelewów jest faktura VAT na kwotę 136.838,50 zł wystawiona przez dewelopera w dniu 2 grudnia 2015 r. Z treści umowy deweloperskiej wynika, że strony zobowiązały się do zawarcia umowy przenoszącej własność do dnia 31 grudnia 2015 r. Jednakże z przyczyn leżących po stronie dewelopera do zawarcia umowy ostatecznej doszło w dniu 9 marca 2016 r.

Jak wynika z powyższego uzyskany z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości przychód (o którym mowa w akcie notarialnym z 13 listopada 2013 r.) Wnioskodawca przeznaczył w całości na zakup mieszkania, wypełniając tym samym warunki zwolnienia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy płatności na poczet nowego mieszkania (deweloperskiego) dokonane przed zawarciem aktu notarialnego – umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy przeniesienia własności (a wynikające z umowy deweloperskiej) dokumentującego objęcie we władanie mieszkania mogą być uznane jako wydatek na cel mieszkaniowy i spełniają warunek zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, korzystając ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, był on zobowiązany do wykazania kwoty dochodu korzystającego ze zwolnienia w zeznaniu podatkowym PIT-39 dotyczącym dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, co też uczynił. Następnie, środki uzyskane ze zbycia mieszkania w 2013 r., nabytego w drodze spadku w 2010 r. przeznaczył na własne cele mieszkaniowe, tj. na zakup mieszkania na rynku pierwotnym od dewelopera. Uzyskane z odpłatnego zbycia mieszkania (odrębnej własności) środki finansowe w wysokości 100.000,00 zł z dopłatą różnicy w wysokości 36.838,49 zł wpłacił na konto dewelopera w całości o czym świadczy wystawiona faktura VAT z dnia 2 grudnia 2015 r. Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt sprawy Wnioskodawca stwierdza, że powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem wydatkowania – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy jest fakt wydatkowania nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw – w wysokości która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy cele mieszkaniowe. Wnioskodawca uważa, że spełnił ten warunek.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu należy wywieść, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych w tym również w formie przedpłat, m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, a nie przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę.

W tym przypadku z tytułu odpłatnego zbycia mieszkania stanowiącego odrębną własność powstało źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, chyba że spełnione zostaną wskazane przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Wnioskodawca przesłanki powyższe spełnił poprzez złożenie oświadczenia w sprawie ww. ulgi oraz wpłacenie uzyskanego ze zbycia przychodu na poczet przedpłat na nowe mieszkanie deweloperskie w ciągu 2 lat, zatem może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy sprzedaż lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku w dniu 23 kwietnia 2010 r. została dokonana 13 listopada 2013 r., to miała ona miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Stanowi zatem źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i b) ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wskazać należy, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in.: nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanego z tym lokalem.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

W związku z tym stwierdzić należy, że zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tych rzeczy lub praw, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie lokalu mieszkalnego, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

W przedmiotowej sprawie z opisu stanu faktycznego wynika, iż nabyty 22 kwietnia 2010 r. w drodze spadku lokal mieszkalny został sprzedany w dniu 13 listopada 2013 r. Środki uzyskane z tej sprzedaży Wnioskodawca wydatkował na poczet zakupu mieszkania od dewelopera, zgodnie z umową deweloperską zawartą w dniu 30 listopada 2015 r., natomiast definitywną umowę przeniesienia własności w formie aktu notarialnego zawarto w dniu 9 marca 2016 r., tj. po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli po 31 grudnia 2015 r.

Wobec powyższego, w sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego, bez zaistnienia faktu jego nabycia na własność w ustawowym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.