Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1251/13/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-04
Teza: Czy realizowane zyski lub poniesione straty z tytułu zawartych walutowych transakcji terminowych i opcji walutowych należy zakwalifikować jako przychody lub ewentualnie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i czy w związku z powyższym, wyniki powyższych operacji powinny mieć wpływ na kształtowanie się dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30 c?
Słowa kluczowe: koszt; przychód; przychód-źródła przychodu; transakcja-walutowa transakcja terminowa; waluta-opcja walutowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2013 r. (data wpływu: 10 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży zbóż. Większość przychodów Wnioskodawca osiąga dokonując przedmiotowej sprzedaży do kontrahentów z Niemiec. Zakupując zboża w Polsce Wnioskodawca przelicza wartość zakupu na euro według aktualnego kursu tej waluty na platformie forex. Następnie, Wnioskodawca ustala koszty transportu, które według firmy spedycyjnej ustalane są w przeliczeniu na tonę towaru. Kalkulacja obejmuje koszty transportu z miejsca zakupu w Polsce do miejsca dostawy w Niemczech. Do ceny sprzedaży Wnioskodawca dolicza również swój zysk. Z chwilą sprzedaży Wnioskodawca ustala parametry jakościowe dostarczanych zbóż i termin dostawy. Termin płatności za sprzedany towar ustalany jest na 21 dni od daty wystawienia faktury (który pokrywa się z datą dokonania dostawy). W celu ochrony założonego dochodu, aby zabezpieczyć się przed zmianami kursu walutowego w oczekiwaniu na płatność od klienta zagranicznego, Wnioskodawca dokonuje – na podstawie umowy zawartej z bankiem – zabezpieczenia należności za pomocą następujących instrumentów:

*   walutowe transakcje terminowe (WTT),

*   opcja walutowe (PUT, CAU)

W wykonaniu powyższych instrumentów, Wnioskodawca osiąga zarówno dochody jak i straty, zależne od kształtowania się zmian kursów walutowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy realizowane zyski lub poniesione straty z tytułu zawartych walutowych transakcji terminowych i opcji walutowych należy zakwalifikować jako przychody lub ewentualnie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i czy w związku z powyższym, wyniki powyższych operacji powinny mieć wpływ na kształtowanie się dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30 c?

Zdaniem Wnioskodawcy, walutowe transakcje terminowe i opcje walutowe ściśle związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 30b ust. 4, zgodnie z którym dochody ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, należy łączyć z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30 c. Przepis art. 30 b ust 4 nie określa, co powinno być przedmiotem wykonywania działalności gospodarczej by nie stosować zasad określonych w art. 30 b ust. 1. W ocenie Wnioskodawcy, ww. przepis nie stanowi, iż chodzi tu wyłącznie o działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. Przepis ten – zdaniem Wnioskodawcy – nie ogranicza stosowania przepisu art. 30b ust. 4 jedynie do podmiotów, których przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi, ale rozciąga je na każdą działalność gospodarczą, w wykonywaniu której następuje zbycie pochodnych instrumentów finansowych. Zawieranie przez Wnioskodawcę transakcji terminowych i opcji walutowych ściśle związane jest z chęcią zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów jakim jest prowadzona przez niego działalność gospodarcza. Gdyby nie specyfika tej działalności, zawieranie powyższych transakcji pozbawione byłoby uzasadnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych klasyfikuje zatem przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne do określonych rodzajów źródeł przychodów.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Kapitały pieniężne zostały przez ustawodawcę zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a przy ustalaniu jego wartości stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 5a pkt 13 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z treścią tego przepisu, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Co do kwestii ustalenia dochodu, bądź straty ze źródła kapitały pieniężne, należy mieć na uwadze zapisy art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r.), podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy, dochodem o którym mowa w ust. 1, jest między innymi osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a – osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Natomiast, w myśl pkt 38a ww. artykułu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 ww. ustawy).

Podkreślić należy, że ww. przepis art. 30b ust.4 ustawy nie mówi o odpłatnym zbywaniu papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych „w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą”, lecz „w wykonywaniu działalności gospodarczej”, co nakazuje stosowanie tego przepisu, tylko do sytuacji, gdy dokonywanie takich czynności przez podatnika stanowi – zgodnie z ww. definicją pojęcia działalności gospodarczej – jego „działalność zarobkową, prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły”. Dokonywanie takich czynności „w wykonywaniu działalność gospodarczej” oznacza więc, że czynności te stanowią istotę (przedmiot) wykonywanej działalności gospodarczej podatnika, co zasadniczo różni się od ich dokonywania „w związku” z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem przepis art. 30b ust. 4 ustawy odnosi się do podatników wykonujących działalność gospodarczą (zarobkową, w sposób zorganizowany i ciągły) w zakresie odpłatnego zbywania papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych (oraz realizacji praw z nich wynikających), co oznacza zarazem, iż taka działalność stanowi przedmiot ich działalności.

Natomiast, ww. artykuł, nie obejmuje swym zakresem odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych – czy też realizacji praw, podobnie jak szeregu innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej – jeżeli zbycie to nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego, nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn.. akt II FSK 963/11).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży zbóż. W celu zabezpieczenia się przed zmianami kursu walutowego w oczekiwaniu na płatność od klienta zagranicznego Wnioskodawca dokonuje zabezpieczenia należności za pomocą walutowych transakcji terminowych oraz opcji walutowych.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że w opisanej we wniosku sytuacji, zyski i straty z tytułu zawartych walutowych transakcji terminowych i opcji walutowych należy zakwalifikować do źródła jakim są kapitały pieniężne, określone w art. 17 ust. 1 pkt 10 cytowanej ustawy. Walutowe transakcje terminowe oraz transakcje związane z opcjami walutowymi nie są bowiem podejmowane przez Wnioskodawcę „w wykonywaniu działalności gospodarczej”, a zatem obrót opisanymi we wniosku instrumentami finansowymi, w świetle powyżej cytowanych przepisów – nie stanowiący przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, należy zakwalifikować do ww. źródła przychodu.

Reasumując, zyski i straty z tytułu zawartych przez Wnioskodawcę walutowych transakcji terminowych i opcji walutowych, nie stanowią zysków (strat) ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe zyski oraz straty związane są ze źródłem przychodów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 cytowanej ustawy.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 30c ust. 6, dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych podatkiem liniowym, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz 30b i 30e.

Zatem wynik opisanych we wniosku transakcji nie ma wpływu na kształtowanie się dochodu z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30c.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.