Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-62/12-5/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-22
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT do przeprowadzonej usługi szkoleniowej na rzecz uczniów i słuchaczy szkół zawodowych
Słowa kluczowe: kształcenie; usługi; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia - brak daty sporządzenia (data wpływu 11 grudnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 lutego 2013 r. (data wpływu 15 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług dla uczniów i słuchaczy szkół zawodowych jest:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej realizacji dodatkowego szkolenia zawodowego ICT oraz zajęć dydaktyczno-wyrównawczych z matematyki, fizyki i chemii, oraz
*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej realizacji usługi szkoleniowej z zakresu języka obcego.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług dla uczniów i słuchaczy szkół zawodowych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 lutego 2013 r. (data wpływu 15 lutego 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej jako Wnioskodawca) zawarła w roku 2010, z Polsko Niemieckim Przedsiębiorstwem Doradztwa X Sp. z o.o. (dalej jako X sp. z o.o.) następujące umowy:

*   umowę na realizację usługi szkoleniowej z zakresu języka obcego,
*   umowę szkoleniową na realizację dodatkowego szkolenia zawodowego ITC oraz
*   umowę szkoleniową z zakresu zajęć dydaktyczno-wyrównawczych z matematyki, fizyki i chemii.

X sp. z o.o. realizowało projekt „Droga … ” nr POKL … współfinansowany ze środków Unii Europejskich w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego Priorytet IX „Rozwój wykształcenia i kompetencji w regionach”, Działanie 9.2 „Podniesienie atrakcyjności i jakości szkolnictwa zawodowego”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013 wdrażanego przez Wojewódzki Urząd Pracy.

X sp. z o.o. po konsultacji z dyrektorami placówek oświatowych zaproponował wzbogacenie oferty edukacyjnej 4 szkół (Zespół Szkół Zawodowych, Zespół Szkół Elektrycznych, Zespół Szkół Zawodowych, Ośrodek Szkolno-Wychowawczy dla Dzieci i Młodzieży Niepełnosprawnej) o dodatkowe zajęcia edukacyjne w zakresie m.in. matematyki, chemii, fizyki, języka obcego i ICT. Rozmowy z władzami szkół potwierdziły potrzebę realizacji takich form wsparcia dla uczniów, a Dyrekcje wyraziły gotowość szybkiego wdrożenia dodatkowych zajęć. Celem projektu było wzmocnienie atrakcyjności i podniesienie jakości oferty edukacyjnej ww. szkół prowadzących kształcenie zawodowe i służące podniesieniu zdolności uczniów do przyszłego zatrudnienia, stworzenie uczniom warunków równych szans edukacyjnych poprzez udzielenie wsparcia na rzecz osób napotykających na bariery utrudniające lub uniemożliwiające dostęp do usług edukacyjnych w okresie realizacji projektu, tj. od 1 września 2010 r. do 31 sierpnia 2012 r.

W ramach projektu:

*   objęto uczniów programem doradztwa zawodowego, przygotowującego do aktywności na rynku pracy, w tym samozatrudnienia,
*   objęto doradztwem i opieką pedagogiczno-psychologiczną uczniów w celu rozwijania u nich umiejętności radzenia sobie z własnymi problemami i dokonywaniem odpowiednich wyborów,
*   założono zmniejszenie dysproporcji edukacyjnych z przedmiotów matematyczno przyrodniczych,
*   umożliwiono korzystanie uczniom z nowoczesnych podręczników i pomocy dydaktycznej, metod nauczania, w tym objęciem nauczaniem wspomaganym komputerowo,
*   umożliwiono kształcenie i praktyczne wykorzystanie umiejętności kluczowych, w szczególności języka obcego,
*   wyposażono uczniów w praktyczne umiejętności zawodowe poprzez umożliwienie odbycia specjalnych kursów i szkoleń, w tym w zakresie ICT.

Projekt wpisywał się w założenia IX Priorytetu PO KL: „Rozwój … ”, Działanie 9.2: „Podniesienie … ” jakimi są wzmocnienie atrakcyjności i podniesienie jakości oferty edukacyjnej szkół i placówek oświatowych prowadzących kształcenie zawodowe służące podniesieniu zdolności uczniów do przyszłego zatrudnienia. Co z kolei wpisuje się w główny cel PO KL: poprawę jakości kapitału ludzkiego i spójności społecznej poprzez realizację celu strategicznego - zwiększeniu jakości usług edukacyjnych i ich silniejszym powiązaniu z potrzebami gospodarczymi, opartej na wiedzy - który jest spójny z celami dokumentu Komisji Europejskiej jakimi są Strategiczne Wytyczne Wspólnoty na lata 2007-2013, w którym czytamy o zwiększeniu inwestycji w kapitał ludzki poprzez lepszą edukację, podniesienie umiejętności i kwalifikacji. Cele projektu są zgodne ze Strategią Rozwoju Oświaty Województwa W., która zakłada dążenie do wyrównywania szans edukacyjnych dzieci i młodzieży na wszystkich poziomach kształcenia niezależnie od ich pochodzenia i miejsca zamieszkania. Projekt wpisywał się także w założenia Strategii Zatrudnienia dla Województwa W., szczególnie w cel 4.

Działania opisane w projekcie wpisywały się również w pełni w założenia polityki horyzontalnej UE m.in. w zakresie równości szans (bariery zidentyfikowane na podstawie przeprowadzonej analizy sytuacji kobiet i mężczyzn), koncepcji podnoszenia kwalifikacji z wykorzystaniem nowoczesnych technik w metodyce nauczania, koncepcji zrównoważonego rozwoju (równowaga społeczna uwzględniająca działania na rzecz tworzenia nowych miejsc pracy podnoszenia jakości życia bez obciążania środowiska naturalnego) oraz rozwoju lokalnego (wpisuje się w strategie lokalne i potrzeby społeczności lokalnej).

Adresatami projektu byli uczniowie i słuchacze ww. szkół i placówek oświatowych prowadzących kształcenie zawodowe. Uczniowie szkół zawodowych to przede wszystkim młodzież wywodząca się ze środowisk ubogich, bardzo często zagrożonych wykluczeniem społecznym, nie posiadających możliwości finansowych dalszej kontynuacji nauki. Spośród tej grupy aż 15% uczniów jest zagrożonych wypadnięciem z systemu edukacyjnego i charakteryzuje się bardzo niskim wskaźnikiem zdawalności egzaminów zawodowych. Uczniom szkół zawodowych brakuje dodatkowych uprawnień zawodowych oraz praktyki zawodowej. Raport „Rynek … ” wskazuje, że wzrasta zapotrzebowanie na prace wykwalifikowanych (niekoniecznie z wyższym wykształceniem) fachowców. Braki na rynku spowodowane są emigracją zarobkową i niedostosowaniem kształcenia zawodowego do wymogów postępu technicznego. Objęcie uczniów szkół zawodowych projektem pozwoli wprowadzić na rynek poszukiwanych pracowników. Osoby niepełnoletnie musiały przedstawić zgodę rodziców na udział w projekcie. W pierwszej kolejności do projektu kwalifikowane były kobiety, osoby z terenów wiejskich oraz osoby z rodzin w trudnej sytuacji finansowej.

W ramach projektu przeprowadzono:

*   zajęcia dydaktyczno-wyrównawcze: dodatkowe zajęcia z matematyki, fizyki, chemii, były to zajęcia o charakterze pokazów, doświadczeń i obserwacji, z wykorzystaniem zakupionych nowoczesnych materiałów i pomocy dydaktycznych. Biorący udział zostali wyposażeni w specjalistyczne podręczniki i materiały do ćwiczeń,
*   doradztwo indywidualne i opieka psychologiczno-pedagogiczna: stały dyżur psychologa, który dokonuje diagnozy problemów uczestników projektów i obejmie opieką osoby potrzebujące wsparcia,
*   rozwój kompetencji kluczowych: dodatkowe zajęcia z języka obcego z lektorem i z native speakerem. Uczestnicy w ramach zajęć otrzymali podręczniki,
*   dodatkowe szkolenia zawodowe z ICT: z zakresu pakietów graficznych, filmu i fotografii cyfrowej oraz bezwzrokowego pisania na komputerze,
*   efektywny program doradztwa edukacyjno-zawodowego: kurs przygotowania uczniów do podjęcia świadomej decyzji zawodowej i kierowania swoją karierą, który pomoże określić uczniowi jego zasoby (wiedza, umiejętności, cechy osobowe), wyznaczyć cele zawodowe, dokonać analizy lokalnego rynku pracy, przygotować dokumenty aplikacyjne, przygotować się do rozmowy kwalifikacyjnej. Każdy uczestnik otrzymał komplet poradników z zakresu budowania kariery zawodowej i kształtowania osobowości,
*   zajęcia adaptacyjne dla niepełnosprawnych: zajęcia obejmujące m.in. doradztwo rozwojowe stymulujące indywidualny rozwój osób niepełnosprawnych, rozwój osobisty, zawodowy, motywację do rehabilitacji.

Zajęcia i warsztaty były prowadzone w szkole po godzinach lekcyjnych. Za nadzór nad prowadzonymi zajęciami odpowiedzialny był koordynator regionalny.

Projekt zawierał kompleksowe wsparcie merytoryczne dla uczestników w postaci szkoleń motywujących, materiałów szkolnych i pomocy dydaktycznych. Uczestnicy doskonalili swoje umiejętności z zastosowaniem nowoczesnych metod dydaktycznych i z wykorzystaniem technologii informatycznych.

Wnioskodawca od 1 stycznia 2011 r. z tytułu świadczenia powyższych usług wystawiał faktury z 23% podatkiem VAT.

Zainteresowany korzystał z dalszych podwykonawców.

Finansowanie ze środków unijnych przekraczało 70%.

W piśmie z dnia 14 lutego 2013 r. (data wpływu 15 lutego 2013 r.), będącym uzupełnieniem przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  nie jest on jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
2.  świadczenie usług nie jest objęte przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT,
3.  jego zdaniem efektem prowadzonych szkoleń nie jest kształcenie zawodowe ani przekwalifikowanie zawodowe, ponieważ służą one podniesieniu wiedzy ogólnej z konkretnych przedmiotów opisanych we wniosku. Poza tym, przedmiotowe szkolenia nie są związane z konkretną branżą lub zawodem. Adresatami projektu są uczniowie i słuchacze szkół i placówek oświatowych prowadzących kształcenie zawodowe, co oznacza że nie są oni jeszcze na rynku pracy, a tym samym nie są one związane z żadną konkretną branżą lub zawodem,
4.  szkolenie z zakresu ITC jest szkoleniem z zakresu ICT, ponieważ w zawartej umowie był błąd w nazwie. Dodatkowe szkolenia zawodowe z ICT obejmuje szkolenie z zakresu pakietów graficznych, filmu i fotografii cyfrowej oraz bezwzrokowego pisania na komputerze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedmiotowe usługi są opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług, a tym samym nie korzystają ze zwolnienia od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi są opodatkowane stawką 23% podatku od towarów i usług, w związku z czym nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie, stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane. Warunkiem zwolnienia przewidzianego zarówno w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ww. ustawy, jak i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia jest aby usługi:

1.  miały na celu kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe,
2.  były finansowane w całości lub 70% ze środków publicznych.

Ad. 1. Kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe.

Pojęcie usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego zostało zdefiniowane w art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288, str. 1). W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Kwestia ta została uregulowana w podobny sposób na gruncie art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/l12/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1), które obowiązuje od 1 lipca 2011 r.

Powoływane wyżej przepisy polskiej ustawy i rozporządzenia stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) - dalej jako „Dyrektywa 2006/l12/WE”, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawe publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wykładnia językowa pierwszej części definicji składa się z pojęcia „bezpośredni”, które oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (słownik sjp.pwn.pl), słowa „branża” oznaczającego „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju” oraz słowa „zawód” oznaczającego „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych” (źródło: sjp.pwn.pl).

Zatem wykładnia przepisu art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., prowadzi do wniosku, że zwalnia się usługi mające wprost związek z jakąś gałęzią produkcji lub handlu bądź określonym zajęciem wykonywanym w celach zarobkowych.

Natomiast druga części definicji nakazuje traktować tak samo nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Uzyskanie oznacza „otrzymać coś, co było przedmiotem starań”, aktualny to „obowiązujący w danej chwili, dotyczący teraźniejszości” (źródło: sjp.pwn.pl), do celów zawodowych. Zatem druga część definicji wskazuje, iż tak samo należy traktować również uzyskanie wiedzy do przyszłych celów zawodowych.

Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na zapytanie nr 8424 posła, przesłane przy piśmie z dnia 10 stycznia 2011 r., znak: SPS-024-8424/11 (dostępne: http://orka2.sejm.gov.pl/IZ6.nsf/main/642644E5), w sprawie skutków objęcia usług szkoleniowych podatkiem VAT, wskazało że w ramach pojęcia kształcenia zawodowego mieści się zdobywanie wiedzy i umiejętności koniecznych do wykonywania określonego zawodu, jak również późniejsze rozwijanie tej wiedzy i tych umiejętności, natomiast w ramach pojęcia przekwalifikowania zawodowego mieści się zdobywanie wiedzy i umiejętności koniecznych do wykonywania innego zawodu niż obecnie wykonywany (przez określoną osobę).

W wyroku WSA w Lublinie z 7 grudnia 2011 r. sygn. I SA/Lu 661/11, który został wydany w stanie faktycznym, w którym wnioskodawca realizował szkolenia z zakresu ECDL dla młodzieży szkolnej, podkreślono że „prowadzone przez Spółkę szkolenia, kierowane do dzieci i młodzieży ze szkół podstawowych, gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych, nie pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników tego szkolenia, oraz nie jest to nauczanie mające na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. O braku zawodowego charakteru tych kursów świadczy krąg osób, do których są adresowane, tj. dzieci i młodzież ze szkól podstawowych, gimnazjalnych i ponadgimnazjalnych, przy czym należy podkreślić, iż z uwagi na ich wiek, nie funkcjonują oni na rynku pracy, nie wykonują zawodów, zatem nie może być mowy o zdobywaniu wiedzy na takich kursach do celów zawodowych”.

Podobny pogląd wyrażono w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, np. w interpretacji z 10 sierpnia 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPP2/443 553/12-4/MN, wskazano, że „prowadzone przez Wnioskodawcę zajęcia z zakresu robotyki wykonywane są dla uczniów szkół podstawowych. Zajęcia te mają charakter zajęć dodatkowych (rozwijających wiedzę). (\`(...)\`) W przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie występuje taka sytuacja, gdyż prowadzone zajęcia mają charakter wiedzy ogólnej, a nie zawodowej. Przyswojenie wiedzy przekazywanej na zajęciach nie prowadzi do uzyskania konkretnego zawodu lub rozwijania merytorycznych kwalifikacji w posiadanym zawodzie. Tym samym, świadczone usługi nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego”.

Z kolei w interpretacji z 17 stycznia 2012 r., sygn. IPPP3/443-1365/11-5/KT, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wskazał że „mając na względzie powyższą definicję, szkoleń kierowanych do młodzieży ze szkół gimnazjalnych nie można uznać za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników oraz nie będzie to nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Stąd też, przedmiotowej usługi przeprowadzenia egzaminu w ramach uzyskania certyfikatu ECDL nie można uznać za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego lub usługę ściśle z powyższą usługą związaną, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. O braku zawodowego charakteru przedmiotowych kursów świadczy krąg osób, do których są adresowane, tj. młodzież gimnazjalna, przy czym należy podkreślić, iż z uwagi na wiek tych osób, nie funkcjonują on na rynku pracy, nie wykonują zawodów, zatem nie możemy mówić o zdobywaniu wiedzy na takich kursach do celów zawodowych. W świetle powyższego, bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla tej grupy osób (młodzieży szkolnej) pozostaje fakt, czy spełnione są pozostałe przesłanki warunkujące to zwolnienie, wymienione w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy”.

Jak wskazano adresatami prowadzonych przez Wnioskodawcę zajęć są uczniowi i słuchacze Zespołu Szkół Zawodowych, Zespołu Szkół Elektrycznych, Zespołu Szkół Zawodowych, Ośrodka Szkolno Wychowawczego dla Dzieci i Młodzieży Niepełnosprawnej.

Dodatkowe zajęcia edukacyjne obejmują zakres matematyki, chemii, fizyki, języka obcego i ICT.

Celem projektu było wzmocnienie atrakcyjności i podniesienie jakości oferty edukacyjnej ww. szkół prowadzących kształcenie zawodowe i służące podniesieniu zdolności uczniów do przyszłego zatrudnienia, stworzenie uczniom warunków równych szans edukacyjnych poprzez udzielenie wsparcia na rzecz osób napotykających na bariery utrudniające lub uniemożliwiające dostęp do usług edukacyjnych w okresie realizacji projektu.

Wobec powyższego, w opinii Zainteresowanego zajęcia objęte niniejszym wnioskiem bezspornie nie pozostają w żadnym związku z branżą lub zawodem oraz nie obejmują swoim zakresem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Służą one jedynie do podniesienia wiedzy ogólnej uczniów ww. szkół, co oznacza, że przyswojenie wiedzy przekazywanej na zajęciach nie prowadzi do uzyskania konkretnego zawodu lub rozwijania merytorycznych kwalifikacji w posiadanym zawodzie.

Ad. 2 Finansowane w całości lub 70% ze środków publicznych.

Pojęcie środków publicznych zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast w myśl art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, do środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego. Jednym natomiast z funduszy strukturalnych jest Europejski Fundusz Społeczny. Również dotacja z budżetu krajowego, która stanowi część dofinansowania Projektu niewątpliwie obejmuje środki publiczne.

Wykładnia językowa finansować to „dostarczać środków pieniężnych na coś” (http://www.sjp.pwn.pl). Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy dla uzyskania zwolnienia od podatku od towarów i usług istotne jest czy źródło ekonomiczne finansowania pochodzi ze środków publicznych. Tak więc, jeżeli Zainteresowany jest podwykonawcą, a jego kontrahent uzyskuje dofinansowanie ze środków publicznych to źródło finansowania usługi Wnioskodawcy jest ze środków publicznych. Dlatego też powinno korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ministerstwo Finansów w piśmie z 27 grudnia 2011 r. nr PT1/063-8/l82A/TKQ/l1/BMI9-1679, stwierdziło iż pojęcie „finansowanie ze środków publicznych” obejmuje zarówno sytuacje, gdy usługi są opłacane przez podmioty zaliczane do sektora finansów publicznych, jak i gdy usługi te opłacają inne podmioty bezpośrednio dysponujące tymi środkami.

Zatem w sytuacji finansowania lub współfinansowania usług szkoleniowych polegających na kształceniu zawodowym lub przekwalifikowaniu zawodowym ze środków funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności zastosowanie zwolnienia uzależnione będzie od zaistnienia okoliczności faktycznych. Jeśli podmiot otrzymujący ww. dofinansowanie (co najmniej w 70%) na przeprowadzenie szkoleń będzie korzystał z usług podwykonawcy, wówczas usługa świadczona na jego rzecz, jeśli stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, będzie mogła korzystać ze zwolnienia wskazanego w ww. przepisach. Podobne zdanie wyraził Minister Finansów w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. IPTPP2/443-1391/11-3/S/IN oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2011 r. nr IPPP1/443-1774/11-2/AS.

Pogląd powyższy znajduje również wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 4 października 2011 r. sygn. I SA/Gd 859/11 wskazał, iż zapis „finansowana w całości ze środków publicznych” nie odnosi się w ocenie Sądu do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że organ dokonujący interpretacji nie kwestionuje, że środki dotacyjne uzyskane przez przedsiębiorcę na cele szkolenia pracowników stanowią środki publiczne w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług”.

W wyroku tym Sąd odniósł się do interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, który dotyczy zwolnienia od VAT usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w całości ze środków publicznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 15 listopada 2011 r., sygn. I SA/Kr 1534/11, potwierdził że jeżeli usługi szkoleniowe świadczone przez podwykonawcę zostały sfinansowane z dotacji pochodzącej ze środków publicznych (w szczególności z funduszy UE), wówczas należy zastosować zwolnienie od VAT. Przekazanie w tym wypadku środków finansowych na rzecz podwykonawcy usług szkoleniowych nie zmienia ich charakteru jako środków publicznych.

Podobna problematyka była już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych na kanwie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc.

Na tym gruncie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 306/10, wskazał że sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, iż pomoc ta pochodzi z tychże środków. Tak określony sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu.

Wobec relatywnie powszechnej praktyki wzmiankowanego prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów.

W przedmiotowym wyroku powołano się na ukształtowaną już linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. wyroki z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1188/09, z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1331/09 oraz sygn. akt II FSK 1339/09, z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1609/10.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa usługa jest finansowana ze środków publicznych.

Z uwagi na powyższe wywody, pomimo że usługa świadczona przez Zainteresowanego jest finansowana ze środków publicznych, to jednak nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Nie spełnia ona bowiem drugiej przesłanki, a zatem nie ma na celu kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Przedmiotowe usługi, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. art. 146a ustawy o VAT, są opodatkowane stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej realizacji dodatkowego szkolenia zawodowego ICT oraz zajęć dydaktyczno-wyrównawczych z matematyki, fizyki i chemii, oraz
*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej realizacji usługi szkoleniowej z zakresu języka obcego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto przepisem art. 43 ust. 17a ustawy ustawodawca doprecyzował zwolnienie dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług związanych z wymienionymi wyżej usługami, wskazując, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 28 i pkt 29 ustawy, stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, pod warunkiem że:

*   są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, lub
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zatem świadczenia dodatkowe związane z usługami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 28 i pkt 29 ustawy, takie jak np. zapewnienie wykładowców lub/i materiałów szkoleniowych, korzystają również ze zwolnienia od podatku pod warunkiem, że będą ściśle związane z wykonywaniem usługi podstawowej, tj. usługi szkoleniowej lub wręcz będą elementem złożonej usługi szkoleniowej.

Jednocześnie, stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 19 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przytoczone wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z art. 5 ust. 3 ww. ustawy, zalicza się:

1.  środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b;
2.  niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d:
    1.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2009-2014,
    2.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2009-2014,
    3.  Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy;
3.  środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych oraz Programu Środki Przejściowe;
4.  środki na realizację Wspólnej Polityki Rolnej:
    1.  Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej „Sekcja Gwarancji”,
    2.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji (…),
    3.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich;
5.  środki przeznaczone na realizację:
    1.  programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 1),
    2.  programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1),
    3.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009,
    4.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009;
    5.  inne środki.

Natomiast stosownie do art. 9 cyt. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł (art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5 cyt. wyżej ustawy). Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu (282/2011) kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł w 2010 r., z Polsko-Niemieckim Przedsiębiorstwem Doradztwa, Szkolenia i Konsultingu następujące umowy:

*   umowę na realizację usługi szkoleniowej z zakresu języka obcego,
*   umowę szkoleniową na realizację dodatkowego szkolenia zawodowego ICT oraz
*   umowę szkoleniową z zakresu zajęć dydaktyczno wyrównawczych z matematyki, fizyki i chemii.

Kontrahent Zainteresowanego realizował projekt „Droga … ” nr POKL … współfinansowany ze środków Unii Europejskich w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego Priorytet IX „Rozwój … ”, Działanie 9.2 „Podniesienie … ”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013 wdrażanego przez Wojewódzki Urząd Pracy.

Kontrahent ten po konsultacji z dyrektorami placówek oświatowych zaproponował wzbogacenie oferty edukacyjnej 4 szkół (Zespół Szkół Zawodowych, Zespół Szkół Elektrycznych, Zespół Szkół Zawodowych, Ośrodek Szkolno-Wychowawczy dla Dzieci i Młodzieży Niepełnosprawnej) o dodatkowe zajęcia edukacyjne w zakresie m.in., matematyki, chemii, fizyki, języka obcego i ICT. Rozmowy z władzami szkół potwierdziły potrzebę realizacji takich form wsparcia dla uczniów, a Dyrekcje wyraziły gotowość szybkiego wdrożenia dodatkowych zajęć. Celem projektu było wzmocnienie atrakcyjności i podniesienie jakości oferty edukacyjnej ww. szkół prowadzących kształcenie zawodowe i służące podniesieniu zdolności uczniów do przyszłego zatrudnienia, stworzenie uczniom warunków równych szans edukacyjnych poprzez udzielenie wsparcia na rzecz osób napotykających na bariery utrudniające lub uniemożliwiające dostęp do usług edukacyjnych w okresie realizacji projektu, tj. od 1 września 2010 r. do 31 sierpnia 2012 r.

Adresatami projektu byli uczniowie i słuchacze ww. szkół i placówek oświatowych prowadzących kształcenie zawodowe. Uczniowie szkół zawodowych to przede wszystkim młodzież wywodząca się ze środowisk ubogich, bardzo często zagrożonych wykluczeniem społecznym, nie posiadających możliwości finansowych dalszej kontynuacji nauki. Uczniom szkół zawodowych brakuje dodatkowych uprawnień zawodowych oraz praktyki zawodowej. Braki na rynku spowodowane są emigracją zarobkową i niedostosowaniem kształcenia zawodowego do wymogów postępu technicznego. Objęcie uczniów szkół zawodowych projektem pozwoli wprowadzić na rynek poszukiwanych pracowników. Osoby niepełnoletnie musiały przedstawić zgodę rodziców na udział w projekcie. W pierwszej kolejności do projektu kwalifikowane były kobiety, osoby z terenów wiejskich oraz osoby z rodzin w trudnej sytuacji finansowej.

W ramach projektu przeprowadzono:

*   zajęcia dydaktyczno-wyrównawcze: dodatkowe zajęcia z matematyki, fizyki, chemii, były to zajęcia o charakterze pokazów, doświadczeń i obserwacji, z wykorzystaniem zakupionych nowoczesnych materiałów i pomocy dydaktycznych. Biorący udział zostali wyposażeni w specjalistyczne podręczniki i materiały do ćwiczeń,
*   doradztwo indywidualne i opieka psychologiczno-pedagogiczna: stały dyżur psychologa, który dokonuje diagnozy problemów uczestników projektów i obejmie opieką osoby potrzebujące wsparcia,
*   rozwój kompetencji kluczowych: dodatkowe zajęcia z języka obcego z lektorem i z native speakerem. Uczestnicy w ramach zajęć otrzymali podręczniki,
*   dodatkowe szkolenia zawodowe z ICT: z zakresu pakietów graficznych, filmu i fotografii cyfrowej oraz bezwzrokowego pisania na komputerze,
*   efektywny program doradztwa edukacyjno-zawodowego: kurs przygotowania uczniów do podjęcia świadomej decyzji zawodowej i kierowania swoją karierą, który pomoże określić uczniowi jego zasoby (wiedza, umiejętności, cechy osobowe), wyznaczyć cele zawodowe, dokonać analizy lokalnego rynku pracy, przygotować dokumenty aplikacyjne, przygotować się do rozmowy kwalifikacyjnej. Każdy uczestnik otrzymał komplet poradników z zakresu budowania kariery zawodowej i kształtowania osobowości,
*   zajęcia adaptacyjne dla niepełnosprawnych: zajęcia obejmujące m.in. doradztwo rozwojowe stymulujące indywidualny rozwój osób niepełnosprawnych, rozwój osobisty, zawodowy, motywację do rehabilitacji.

Zajęcia i warsztaty były prowadzone w szkole po godzinach lekcyjnych. Za nadzór nad prowadzonymi zajęciami odpowiedzialny był koordynator regionalny.

Projekt zawierał kompleksowe wsparcie merytoryczne dla uczestników w postaci szkoleń motywujących, materiałów szkolnych i pomocy dydaktycznych. Uczestnicy doskonalili swoje umiejętności z zastosowaniem nowoczesnych metod dydaktycznych i z wykorzystaniem technologii informatycznych.

Zainteresowany korzystał z dalszych podwykonawców.

Finansowanie ze środków unijnych przekraczało 70%.

Ponadto, Wnioskodawca poinformował, że nie jest on jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, świadczenie usług nie jest objęte przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Wnioskodawca wskazał, iż jego zdaniem efektem prowadzonych szkoleń nie jest kształcenie zawodowe ani przekwalifikowanie zawodowe, ponieważ służą one podniesieniu wiedzy ogólnej z konkretnych przedmiotów opisanych we wniosku. Poza tym, przedmiotowe szkolenia nie są związane z konkretną branżą lub zawodem. Adresatami projektu są uczniowie i słuchacze szkół i placówek oświatowych prowadzących kształcenie zawodowe, co oznacza że nie są oni jeszcze na rynku pracy, a tym samym nie są one związane z żadną konkretną branżą lub zawodem. Dodatkowe szkolenie zawodowe z ICT obejmuje szkolenie z zakresu pakietów graficznych, filmu i fotografii cyfrowej oraz bezwzrokowego pisania na komputerze.

Dla oceny tego, czy usługi szkoleniowe wykonywane przez Zainteresowanego są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, nie jest on jednostką objętą systemem oświaty, w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz usługi, o których mowa we wniosku nie są objęte przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Ponadto z wniosku nie wynika aby Zainteresowany był uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo-rozwojową świadczącą usługi kształcenia na poziomie wyższym.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi szkoleniowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o czym stanowi § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W tym miejscu przypomnieć należy, że Wnioskodawca w opisie sprawy stwierdził, iż efektem prowadzonych szkoleń nie jest kształcenie zawodowe ani przekwalifikowanie zawodowe, ponieważ służą one podniesieniu wiedzy ogólnej z konkretnych przedmiotów. Poza tym przedmiotowe szkolenia nie są związane z konkretną branżą lub zawodem. Adresatami projektu są uczniowie i słuchacze szkół i placówek oświatowych prowadzących kształcenie zawodowe, co oznacza że nie są oni jeszcze na rynku pracy, a tym samym nie są one związane z żadną konkretną branżą lub zawodem.

Ponadto, o braku zawodowego charakteru przedmiotowych szkoleń świadczy krąg osób, do których są one adresowane, tj. uczniowie i słuchacze szkół i placówek oświatowych, przy czym należy podkreślić, iż z uwagi na wiek tych osób, nie funkcjonują one na rynku pracy, nie wykonują zawodów, zatem nie można mówić o zdobywaniu wiedzy na takich szkoleniach do celów zawodowych. W świetle powyższego, bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla tej grupy osób pozostaje fakt, czy spełnione są pozostałe przesłanki warunkujące to zwolnienie wymienione w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę stwierdzić należy, iż szkolenia przeprowadzane w ramach zawartej umowy na realizację dodatkowego szkolenia zawodowego ICT oraz z zakresu zajęć dydaktyczno-wyrównawczych z matematyki, fizyki i chemii nie mogą korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ponieważ - jak wskazał Zainteresowany - nie stanowią one usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Służą one podniesieniu wiedzy ogólnej, z konkretnych przedmiotów.

Powyższe usługi szkoleniowe nie zostały również wymienione w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, jako czynności zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką obniżoną, a zatem ich świadczenie - na podstawie art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu stawką podstawową wynoszącą obecnie 23%.

Natomiast realizacja usługi szkoleniowej z zakresu języka obcego korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Reasumując, usługi szkoleniowe związane z realizacją dodatkowego szkolenia zawodowego ICT oraz z zakresu zajęć dydaktyczno-wyrównawczych z matematyki, fizyki i chemii nie korzystają ze zwolnienia od podatku, a zatem ich świadczenie podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. Natomiast realizacja usługi szkoleniowej z zakresu języka obcego korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ pragnie również poinformować, iż granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tej ustawy, tut. Organ dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy.

Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawiony przez Zainteresowanego stan faktyczny, w szczególności o informację stwierdzającą, że efektem prowadzonych szkoleń nie jest kształcenie zawodowe ani przekwalifikowanie zawodowe oraz przedmiotowe szkolenia nie są związane z konkretną branżą lub zawodem. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.