Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2-443-505/10-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-29
Teza: Istota interpretacji: Spółka, otrzymując od swoich kontrahentów faktury drogą elektroniczną (za pośrednictwem faksu lub poczty elektronicznej), nie będzie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.
Słowa kluczowe: faktura-faktura elektroniczna; faktura-otrzymanie faktury; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2010r. (data wpływu 12 lipca 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych drogą elektroniczną - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych drogą elektroniczną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży artykułów spożywczych oraz chemii gospodarczej poprzez sieć swoich magazynów dystrybucyjnych rozmieszczonych na terenie całego kraju. Oferta Spółki kierowana jest głównie do klientów hurtowych prowadzących działalność gospodarczą.

Od kontrahentów krajowych i zagranicznych Spółka kupuje towary handlowe, które są sprzedawane w hurtowniach rozmieszczonych na terenie całego kraju. Stosunki handlowe z dostawcami i kontrahentami każdorazowo są dokumentowane fakturami VAT wystawianymi w formie papierowej. Sposób ich wystawiania i częstotliwość regulują indywidualnie podpisane umowy handlowe. Faktury VAT Spółka otrzymuje w efekcie otrzymanych dostaw towarów. W przypadku zwrotów, korekt wartości i innych istotnych korekt spółka otrzymuje faktury korygujące VAT. Ponadto spółka, jak każdy podmiot, nabywa usługi o charakterze medialnym (woda, energia łączność).

Wielokrotnie zdarza się, że ze względu na nieprawidłową pracę poczty, poczty kurierskiej, z innych przyczyn faktury i faktury korygujące otrzymywane są nawet po kilku miesiącach od zaistnienia zdarzenia gospodarczego, którego skutkiem jest wystawienie tych dokumentów lub częstokroć giną bezpowrotnie. W celu wyeliminowania takich przypadków w przyszłości, jak również mając na względzie ekonomikę oraz optymalizację kosztów administracyjno- księgowych w spółce rozważana jest możliwość w oparciu o zapisy art. 218 i 219 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UEL. 2006.347 dalej Dyrektywa 2006/112/WE), odejście od stosowania dotychczasowej praktyki. Spółka ma zamiar przyjąć zasadę, że dokument (faktura VAT, faktura korygująca VAT) otrzymany w postaci papierowej drogą elektroniczną (za pośrednictwem faxu lub poczty elektronicznej), lecz niebędący fakturą elektroniczną z podpisem elektronicznym, jest dokumentem uprawniającym firmę do wykazania podatku naliczonego w rejestrze VAT i do odliczenia od podatku należnego wynikającego z takiego dokumentu podatku naliczonego.

W ocenie spółki takie rozwiązanie zaczyna być coraz powszechniej stosowane w obrocie prawnym, w szczególności przez podmioty zajmujące się dostawą mediów, a więc firmy gdzie ilość dokumentów jest znaczna. Nie bez znaczenia w omawianej sprawie jest, że firmy zachęcają swoich klientów do przechodzenia na taki sposób odbioru faktur oferując dodatkowe korzyści w postaci upustów cenowych czy bonifikat w dostawie dodatkowej ilości mediów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest uwzględnienie w rozliczeniu VAT kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na podstawie faktur i faktur korygujących otrzymanych drogą elektroniczną lub faksem, niebędących fakturami w postaci elektronicznej z kwalifikowanym podpisem elektronicznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą prawną takiego rozwiązania jest art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem „Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16”. W tym przepisie prawodawca w ogóle nie wypowiada się co do formy faktury. Wykładnia językowa wspomnianego przepisu nie stoi na przeszkodzie wnioskowi, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem „wystawia” nie ogranicza zakresu normy prawnej jedynie do faktur w formie papierowej.

W ocenie spółki sposób przesłania faktury (faktury korygującej) nie wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tej sytuacji Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony w miesiącu otrzymania faktury przesłanej w jakikolwiek sposób (w tym w szczególności faxem lub drogą elektroniczną - emailem) umożliwiający wydrukowanie faktury bezpośrednio w Spółce.

Również analiza przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że żaden z jego zapisów nie zawiera wymogu, aby dla prawidłowego wprowadzenia faktury do obrotu gospodarczego konieczne było jej wydrukowanie, bądź wypisanie ręczne na gotowym blankiecie.

Z rozporządzenia wynika wprawdzie, że faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopie zatrzymuje sprzedawca, ale z przepisów tych nie wynika wprost, że faktura musi być przesłana w formie papierowej wyłącznie za pośrednictwem poczty, kuriera lub odebrana osobiście przez podatnika (pracownika podatnika). Prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących dokonanie transakcji podlegających opodatkowaniu nie można uzależniać jedynie od formy przesłania faktury. Fakt, iż przepisy (§ 19) rozporządzenia z dnia 28.11.2008r. wprowadzają obowiązek wystawienia faktury jako oryginału, którym ma dysponować nabywca i kopii, która pozostaje u sprzedawcy, również nie może stanowić argumentu uzasadniającego twierdzenie, że przesłanie faktury faxem lub mailem uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego. Przepis cyt. rozporządzenia nie ogranicza możliwości dostarczenia oryginału faktury jedynie za pośrednictwem czynnika ludzkiego (listonosz, kurier) ale również dopuszcza możliwość dostarczenia faktur za pomocą środków elektronicznej komunikacji (poczta elektroniczna, fax).

Skoro obowiązujące przepisy w sprawie wystawiania faktur nie zabraniają tego typu postępowania to idąc naprzeciw obecnym realiom obrotu gospodarczego taką praktykę należy uznać za jak najbardziej zasadną. Tym samym dla wykreowania faktury nie jest konieczne jej wydrukowanie przez wystawcę.

W ocenie wnioskującej spółki na ocenę, czy do wystawienia faktury przez sprzedawcę niezbędne jest jej wydrukowanie przez wystawcę nie może wpływać również odrębne rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119). Rozporządzenie to nie zawiera bowiem przepisów odnoszących się do wystawiania faktur i ich zawartości treściowej, a to z kolei oznacza, że w tym zakresie należy stosować przepisy powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 28.11.2008r.

Interpretacja zasad wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur powinna być dokonywana z uwzględnieniem regulacji prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartosci dodanej.

W ocenie spółki, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nadrzędne nad ustawodawstwem krajowym wskazują, że dla wykreowania faktury (wystawienia faktury) nie jest koniecznym jej równoczesne wydrukowanie. Zgodnie z jej przepisami wydrukowanie faktury może być wymagane dla przechowywania faktury w kontekście jej przesłania nabywcy, ale taki wymóg powinien wprost wynikać z przepisów prawa krajowego.

Analiza art. 232 oraz art. 233 Dyrektywy 2006/112/WE w korespondencji z art. 218 i art. 219 tej Dyrektywy prowadzi zatem do następujących wniosków. W przypadku, gdy sprzedawca i nabywca posiada dokumenty papierowe potwierdzające warunki transakcji w zakresie wszystkich danych zawartych na fakturze, wówczas należy uznać, że transakcja jest udokumentowana fakturą papierową, również w sytuacji, gdy wyrażenie woli potwierdzenia faktycznego dokonania transakcji nastąpi poprzez zapis w systemie księgowym. Tym samym przekazanie w takim przypadku faktury nabywcy drogą elektroniczną w postaci pliku PDF albo faksem, może nastąpić w ocenie Spółki bez konieczności spełnienia wymogów określonych w art. 233 Dyrektywy 2006/112/WE, a otrzymana w ten sposób przez Spółkę faktura wywołuje skutki prawne w VAT, związane z faktem otrzymania faktury, identyczne jak w przypadku otrzymania faktury w postaci papierowej.

Z łącznej analizy powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, państwa członkowskie mogą dopuścić przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy). Po drugie, Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy). Powyższy stan rzeczy może sugerować niezgodność (albo raczej niezupełność) prawa krajowego w stosunku do prawa wspólnotowego. Jednak jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 20.05.2010r. sygn. akt I FSK 1444/09 wydanym na tle podobnego stanu faktycznego jak będący przedmiotem niniejszego wniosku: „możliwe jest dokonanie takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która nie będzie skutkowała niezgodnością przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy w omawianym zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprawdzie należy przyjąć, że ustawodawca wprost uregulował - jako wymagające pod tym względem wyraźnej prawnej interwencji - jedynie sytuacje, w których zarówno sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie faktur będzie następowało w formie elektronicznej, jednakże odnośnie drugiego typu sytuacji można dokonać wykładni prowspólnotowej, tzn. uznać a contrario, że również one zostały uregulowane, tyle że w odmienny sposób. O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost wysłowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści.

Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to - a contrario - w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony.”

Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że przesłanie może nastąpić w formie papierowej lub formie elektronicznej, czyli za każdym razem w taki sposób, aby odbiorca dokumentu był w stanie stwierdzić autentyczność pochodzenia faktury i wiarygodność zawartych w niej informacji. Z tego punktu widzenia oczywistym jest, że ograniczenie możliwości przesłania faktury wyłącznie za pośrednictwem poczty (kuriera), bez możliwości przesłania faktury faxem lub mailem nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Powyższe oznacza, że prawo do odliczenia powstaje niezależnie od faktu otrzymania faktury, korzystać natomiast z tego prawa można jedynie posiadając ten dokument. Zatem faktura sama w sobie nie rodzi prawa do odliczenia, a jedynie umożliwia skorzystanie z tego prawa. Tym bardziej zatem, sposób jej przesłania nie może wpływać na określenie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na względzie powyższe Spółka zwróciła się o zajęcie stanowiska w przedmiotowej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

Z powyższych przepisów wynika, iż podatnicy dokonujący sprzedaży winni wystawiać faktury, dokumentujące wykonane określonych czynności. W aspekcie rozpatrywanej sprawy istotne jest rozstrzygnięcie co należy rozumieć pod pojęciem „wystawić”. Zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994r.) termin wystawić należy rozumieć jako: wypisać, wypełnić, wydać, np. wystawić czek, rachunek, dokument. A zatem pojęcie "wystawiać" oznacza sporządzenie dokumentu, w tym przypadku faktury, na użytek kontrahenta - odbiorcy towaru lub usługi. Sporządzenie takiej faktury polega na ujęciu w dokumencie, o tej nazwie, niezbędnych danych, w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Nie ulega wątpliwości, że byt prawny wystawionej faktury sprowadza się do wprowadzenia jej do obrotu, tj. wręczenia (doręczenia) przedmiotowej faktury kontrahentowi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych przewidują dwie formy faktur, tzw. papierową i elektroniczną.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania regulują przepisy rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zmianami).

Przepisy § 19 - § 21 cyt. rozporządzenia regulują techniczne aspekty związane z wystawianiem i przechowywaniem faktur. Zgodnie z § 19 ust. 1 i ust. 2 cyt. rozporządzenia, faktury i faktury korygujące wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz „ORYGINAŁ”, a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz „KOPIA”.

W myśl § 20 ust. 1 - ust. 4 cyt. rozporządzenia, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do faktur i faktur korygujących wystawionych i przesłanych w formie elektronicznej. Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz „DUPLIKAT” oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca.

Jak stanowi § 21 ust. 1 cyt. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, stosownie do § 21 ust. 2 cyt. rozporządzenia, oryginały faktur, faktur korygujących oraz duplikaty przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Analiza powołanych powyżej przepisów § 19 i § 21 cyt. rozporządzenia nakazuje stwierdzić, iż jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji kupna – sprzedaży, poza formą elektroniczną, która będzie przedmiotem późniejszej analizy, jest wystawianie faktur VAT w formie papierowej. Użyte przez ustawodawcę sformułowania: „wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach" i „oryginał zatrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca” (§ 19 cyt. rozporządzenia), czy „dokumenty (\`(...)\`) przechowuje się w oryginalnej postaci" (§ 21 ust. 2 cyt. rozporządzenia) niewątpliwie odnoszą się bowiem do dokumentów w formie zmaterializowanej – papierowej.

Powyższe zasady dotyczą zarówno faktur wystawianych w formie papierowej jak i elektronicznej, przy czym ta druga forma wymaga wypełnienia dodatkowych warunków, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119).

Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia faktury wystawiane w formie elektronicznej przesyła się, w tym udostępnia, w tej formie odbiorcy oraz przechowuje się w tej formie przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków.

Zatem w świetle obowiązujących przepisów dopuszczalne jest doręczenie faktury kontrahentowi z wykorzystaniem drogi elektronicznej, jednak z zachowaniem wymogów określonych w rozporządzeniu z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Jeden z tych warunków określony jest w § 4 ww. rozporządzenia i zgodnie z nim faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane:

1.  bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18.09.2001r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
2.  poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych), jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.

Szczegółowe uregulowania w sprawie wystawiania faktur elektronicznych uzasadniają twierdzenie, że ustawodawca umożliwił przesyłanie drogą elektroniczną jedynie faktur elektronicznych, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. Prawodawca zawarł szereg warunków jakie faktury elektroniczne muszą spełniać - uwarunkowania te dotyczą w szczególności zabezpieczeń systemowych. Ponadto w żadnym przepisie wyżej cytowanego rozporządzenia jak też w żadnym innym akcie prawnym nie dopuścił możliwości przesyłania faktur w formie pliku PDF w sytuacji braku wskazanych zabezpieczeń systemowych.

Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca w sposób jednoznaczny stwierdził kiedy faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie innej niż papierowa. Tym samym potwierdzony został dualizm formy wystawianych i przesyłanych faktur: w postaci papierowej bądź elektronicznej. Zatem przesyłanie faktur drogą elektroniczną poza procedurą ustanowioną w rozporządzeniu w sprawie faktur elektronicznych jest niezgodne z przepisami prawa podatkowego.

Intencje ustawodawcy w rozróżnianiu tylko faktur w postaci faktury papierowej i elektronicznej potwierdza również uregulowanie określające wystawianie w formie papierowej korekty do faktury elektronicznej. I tak, na podstawie § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych faktury korygujące oraz duplikaty faktur do faktur wystawianych i przesłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie. W przypadkach gdy przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiają wystawianie i przesłanie dokumentu w formie elektronicznej, w szczególności w przypadku cofnięcia przez odbiorcę faktur zgody na ich wystawianie i przesyłanie w formie elektronicznej, podatnik wystawia ten dokument w formie papierowej, zamieszczając na nim adnotację, że odpowiednio faktura korygująca lub duplikat faktury dotyczy faktury wystawionej w formie elektronicznej.

Przepis ten potwierdza, że nawet w przypadku kiedy kontrahenci wystawiają faktury elektroniczne w rozumieniu przepisów rozporządzenia o fakturach elektronicznych stosując przewidziane zabezpieczenia, to w sytuacji braku możliwości wystawienia korekty faktury elektronicznej nie mają prawa korzystać z niezabezpieczonej drogi elektronicznej. W takiej sytuacji należy wystawić fakturę tradycyjną.

Należy podkreślić, że gdyby ustawodawca dopuścił formę przesyłania faktur drogą mailową za zbędne należałoby uznać wymogi dotyczące faktur elektronicznych określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. Należy zatem stwierdzić, że umożliwienie wystawiania faktur w formie elektronicznej przy spełnieniu ww. warunków jest działaniem celowym oraz wprost wskazującym kiedy można wystawić fakturę w formie innej niż papierowej.

Stosownie do art. 86 ust. 1 cyt. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje – w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 cyt. ustawy – w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że podatek naliczony w przypadku towarów i usług nabytych w obrocie krajowym (poza produktami rolnymi i usługami rolniczymi nabywanymi od rolnika ryczałtowego) wynika z faktur otrzymywanych przez podatnika. Jednocześnie prawo do odliczenia uzależnione jest od otrzymania przez podatnika faktury.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży artykułów spożywczych oraz chemii gospodarczej. Od kontrahentów krajowych i zagranicznych Spółka kupuje towary handlowe, które są sprzedawane w hurtowniach rozmieszczonych na terenie całego kraju. Potwierdzeniem transakcji zawieranych z dostawcami towarów są faktury VAT wystawiane w formie papierowej. Sposób ich wystawiania i częstotliwość regulują indywidualnie podpisane umowy handlowe Ponadto spółka, jak każdy podmiot, nabywa usługi o charakterze medialnym (woda, energia łączność).

. W przypadku zwrotów, korekt wartości i innych istotnych korekt Spółka otrzymuje faktury korygujące VAT. Zdarza się, że ze względu na nieprawidłową pracę poczty, poczty kurierskiej, z innych przyczyn faktury i faktury korygujące otrzymywane są nawet po kilku miesiącach od zaistnienia zdarzenia gospodarczego, którego skutkiem jest wystawienie tych dokumentów lub częstokroć giną bezpowrotnie. W celu wyeliminowania takich przypadków w przyszłości, Spółka planuje odejście od stosowania dotychczasowej praktyki i przyjęcie zasady, że dokument (faktura VAT, faktura korygująca VAT) otrzymany drogą elektroniczną (za pośrednictwem faksu lub poczty elektronicznej), lecz niebędący fakturą elektroniczną z podpisem elektronicznym będzie dokumentem uprawniającym Wnioskodawcę do odliczenia od podatku należnego wynikającego z takiego dokumentu podatku naliczonego.

Odnosząc się do okoliczności wskazanych przez Spółkę, w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, iż przesyłanie faktur drogę elektroniczną (za pośrednictwem faksu lub poczty elektronicznej), choć można uznać za formę wystawienia faktury, to nie można tego jednak uznać za wystawienie faktury w formie przewidzianej przez przepisy prawa podatkowego.

Jeżeli zatem strony transakcji chciałyby korzystać z przekazu faktur w formie elektronicznej, a nie papierowej, muszą zastosować się do postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Tylko bowiem wówczas dojdzie do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego. Jakkolwiek istnieje możliwość przekazywania faktur w formie opisanej przez Wnioskodawcę, jednakże na gruncie przepisów prawa faktury te nie będą rodziły żadnych skutków prawnych. W takim przypadku będziemy mieć do czynienia wyłącznie z przekazaniem, do wiadomości odbiorcy (w tym przypadku Wnioskodawcy) treści faktury, a nie wystawieniem i doręczeniem dokumentu, o którym mowa w art. 106 ust. 1 cyt. ustawy. Ma to istotne konsekwencje prawne, w szczególności w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazany przez Spółkę sposób dostarczania faktur przez kontrahentów nie będzie wywoływał skutków prawnych. Zgodnie bowiem z powołanymi przepisami e-faktury muszą być akceptowane przez odbiorcę, ich autentyczność zaś potwierdzona tzw. bezpiecznym podpisem elektronicznym, zweryfikowanym przez certyfikat albo system wymiany danych elektronicznych (EDI) - samo wygenerowanie oryginału faktury VAT (za pomocą faksu lub poczty elektronicznej) i wysłanie Wnioksodawcy oryginału faktury VAT za pomocą systemu informatycznego, w świetle § 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, nie zapewnia gwarancji niekwestionowanej autentyczności pochodzenia faktury od kontrahenta, który ją wystawił, oraz gwarancji integralności i nienaruszalności zawartej w niej treści. W tej sytuacji nie dojdzie do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, a tak wystawionych faktur nie będzie można traktować jako dokumentów, o których jest mowa w art. 106 ust. 1 cyt. ustawy. Oczywiście istnieje możliwość przekazywania faktur w formie opisanej przez Wnioskodawcę, jednakże na gruncie przepisów prawa faktury te nie będą rodziły żadnych skutków prawnych. W takim przypadku będziemy mieć do czynienia wyłącznie z przekazaniem, do wiadomości Spółki, treści faktury a nie wystawieniem i doręczeniem dokumentu, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji Spółka, otrzymując od swoich kontrahentów faktury drogą elektroniczną (za pośrednictwem faksu lub poczty elektronicznej), nie będzie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, gdyż jak już wskazano, faktury takie nie będą stanowiły dokumentów, o których mowa w art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, gdyż nie zostały one wprowadzone do obrotu prawnego. Tym samym nie będą uprawniały do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, w terminach wynikających z art. 86 ust. 10 cyt. ustawy.

Potwierdzenie powyższych zasad znajdujemy również w regulacjach zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 218 dyrektywy, do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale. W myśl art. 232 dyrektywy faktury wystawione zgodnie z ww. przepisem mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną.

Stosownie do art. 233 ust. 1 państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu jednej z następujących metod:

1.  za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 2 pkt 2 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 1999/93/WE z dnia 13 grudnia 1999r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych;
2.  za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 zalecenia Komisji 1994/820/WE z dnia 19 października 1994r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku, gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych.

Powołany przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010r. sygn. akt. I FSK 1444/09 nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Ponadto wskazać należy, iż z powyższego wyroku nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite w kwestii wystawiania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, i o ile Wnioskodawca powołał korzystny dla siebie wyrok, tak Organ podatkowy pragnie przywołać orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.2007r. sygn. III SA/Wa 1341/07, który potwierdza stanowisko Organu, wyrażone w niniejszej interpretacji.

W przedmiotowym wyroku Sąd stwierdził m.in. : „(\`(...)\`) Z punktu widzenia gospodarczego forma powiadomienia kontrahenta o długu jest dowolna i zależy od umowy stron. Natomiast dla celów podatkowych, bez względu na to, czy doręczenie faktury pisemnej odpowiada współczesnej technice i elektronice, obowiązujące przepisy ustawy narzuciły określoną formę. Z całą pewnością więc, o ile kontrahent – dostawca towaru lub usługi pragnie odstąpić od ustawowego wymogu określonego w art. 106 ust. 1 i 86 ust. 2 pkt 1 i obniżając koszty administracyjne, korzystać przy przekazie faktur z systemów komputerowych, jest zobligowany uczynić to w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. oraz ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym. Nie jest możliwe, jak pragnie Spółka, przyjęcie dualizmu – wystawianie dla kontrahenta faktury i pobieranie jej przez zainteresowanego poprzez system elektroniczny, a następnie drukowanie jej przez obie strony na materiałach piśmiennych i traktowanie jej jako dokumentu na piśmie”. I dalej „(\`(...)\`) wystawienie kontrahentowi faktury poprzez systemy elektroniczne, bez stosowania przepisów regulujących tę materię, powoduje, że wystawione faktury nie są dokumentem wprowadzonym do obrotu prawnego. Skoro zaś nie zostały tak wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a ujawnione w nich podmioty nie są upoważnione do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co przewiduje art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.