Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-524/11-4/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-14
Teza: stałe miejsce prowadzenia działalności i obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług przez nabywcę towarów
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności-miejsce wykonywania czynności; dostawa-dostawa towarów; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; miejsce-miejsce wykonywania; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.03.2011 r. (data wpływu 04.04.2011 r.), uzupełnionego w dniu 02.05.2011 r. w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-524/11-2/SM z dnia 18.04.2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności i obowiązku rozliczenia podatku przez kontrahentów - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 04.04.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności i obowiązku rozliczenia podatku przez kontrahentów. Wniosek został uzupełniony w dniu 02.05.2011 r. (w zakresie dokumentów potwierdzających reprezentację Spółki) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-524/11-2/SM z dnia 18.04.2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne i zdarzenie przyszłe:

P. (dalej: P. lub Spółka) jest zagranicznym podmiotem gospodarczym z siedzibą w Wielkiej Brytanii. W ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się m.in. marketingiem produktów motoryzacyjnych Grupy P. (dalej: Grupa), tj. szyb samochodowych przeznaczonych na rynek części oryginalnych i zamiennych oraz prowadzeniem negocjacji z producentami samochodów, będącymi odbiorcami finalnymi ww. produktów. W efekcie P., wspólnie z innymi wyspecjalizowanymi jednostkami Grupy na świecie, odpowiedzialny jest za pozyskanie i wdrażanie nowych modeli szyb samochodowych.

W celu realizacji powyższych zadań, Spółka zawiera z lokalnymi producentami z Grupy umowy, na podstawie których nabywa produkty niezbędne do obsługi rynku części oryginalnych zamiennych. Jednym z lokalnych kontrahentów Spółki jest P. Poland Sp. z o.o. (dalej: Dostawca), który dostarcza Spółce wyprodukowane przez siebie szyby samochodowe. Szyby te są następnie sprzedawane odbiorcom finalnym zarówno w Polsce, jak i za granicą.

Logistyczną obsługą transakcji w Polsce zajmuje się wyłącznie Dostawca. Spółka nie przeprowadza żadnych operacji na towarach będących przedmiotem transakcji, w szczególności nie przechowuje ich (gdyż nie dysponuje w Polsce magazynami, które mogłyby zostać w tym celu wykorzystane), nie organizuje również transportu towarów (transport jest zlecany przez Dostawcę lub finalnego odbiorcę). P. zajmuje się natomiast rozliczeniami z odbiorcami finalnymi, w tym prowadzi, we współpracy z osobami zatrudnionymi przez Dostawcę, tzw. dział windykacji. Koszty osób zatrudnionych u Dostawcy pracujących na rzecz P. są refakturowane przez Dostawcę na Spółkę.

W związku z realizowanymi transakcjami, P. otrzymuje od Dostawcy faktury VAT dokumentujące dostawy towarów na rzecz Spółki (których wysyłka dokonywana jest bezpośrednio do odbiorców finalnych), następnie sam wystawia faktury dokumentujące dostawy towarów na rzecz odbiorców finalnych. P. jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) z tytułu realizowanych w Polsce dostaw towarów. Obowiązek wystawiania faktur VAT, prowadzenia stosownych rejestrów oraz deklarowania podatku VAT został zlecony Dostawcy, który zarazem zajmuje się również przechowywaniem stosownej dokumentacji.

Spółka nie posiada w Polsce oddziału ani jakiejkolwiek innej podległej sobie jednostki gospodarczej, nie jest też zarejestrowana w Polsce dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: podatek CIT). Specyfika działalności prowadzonej przez P. powoduje, że Spółka nie zatrudnia w Polsce żadnego pracownika. Spółka przeprowadza większość transakcji finansowych z wykorzystaniem rachunków bankowych w Wielkiej Brytanii. Rachunek bankowy Spółki w Polsce wykorzystywany jest zasadniczo jedynie dla potrzeb zwrotu podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko P., że w związku z zaprezentowanym modelem działalności gospodarczej, Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, ze zm. dalej: ustawa o VAT)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w stanie prawnym obowiązującym w momencie wydania interpretacji:
    1.  w sytuacji, gdy podatek VAT z tytułu dostawy towarów na terytorium Polski na rzecz kontrahentów finalnych nie zostanie rozliczony przez Spółkę, podatnikiem i zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT będą kontrahenci finalni Spółki (zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym na moment złożenia wniosku, jeżeli nie ulegnie on zmianie do momentu wydania interpretacji indywidualnej)?
    2.  zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT w odniesieniu do wskazanych powyżej transakcji w każdym przypadku będzie kontrahent Spółki, tj. nabywca towarów (zgodnie ze stanem prawnym wynikającym z nowelizacji ustawy o VAT, jeżeli stosowna zmiana przepisów wejdzie w życie do momentu wydania interpretacji indywidualnej)?

Ze względu na planowaną zmianę stanu prawnego w okresie pomiędzy złożeniem niniejszego wniosku, a wydaniem interpretacji indywidualnej, Spółka pragnie zwrócić się z prośbą o udzielenie odpowiedzi na pytanie 2 w oparciu o porządek prawny obowiązujący w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Brak stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski

W ocenie Spółki, w świetle zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego, nie posiada ona na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w przepisach ustawy o VAT.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, definicji nie zawierają także przepisy aktów wykonawczych do tej ustawy. Również na szczeblu wspólnotowym nie zawiera jej ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347, str. 1 z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej: Dyrektywa VAT), ani poprzednio obowiązująca VI Dyrektywa z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. UE seria L z 1977 r. Nr 145, str. 1; dalej: VI Dyrektywa).

Wobec braku obowiązującej definicji legalnej, w celu ustalenia kryteriów, jakimi należy się kierować przy ustalaniu, czy w konkretnym przypadku podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, konieczne jest sięgnięcie do dotychczasowego dorobku doktryny prawa podatkowego w tym zakresie, w tym w szczególności do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS), jako organu upoważnionego do dokonywania wykładni norm prawa wspólnotowego. Zgodnie z orzecznictwem ETS, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w każdym przypadku będzie rezultatem działalności gospodarczej podatnika. Jednak nie każdy rodzaj takiej działalności gospodarczej w sposób automatyczny będzie powodował powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie ETS, prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej na terenie danego kraju nie zawsze prowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy o VAT. Aby uznać określone miejsce za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest łączne spełnienie trzech kryteriów charakteryzujących działalność gospodarczą podatnika, tj.:

*   obecności zasobów ludzkich koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach jednostki gospodarczej w postaci zatrudnionych przez podatnika pracowników (np. pracownicy faktycznie obecni w miejscu prowadzenia działalności zatrudnieni w celu zarządzania przedsiębiorstwem);
*   obecności zasobów technicznych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach jednostki gospodarczej w postaci tzw. infrastruktury technicznej nieodzownej do prowadzenia tej działalności, jak np. budynki, budowle, maszyny, urządzenia stanowiące własność podatnika lub też wynajęte w celu prowadzenia działalności gospodarczej;
*   określonego poziomu stałości prowadzenia działalności gospodarczej, tj. zamiaru podmiotu działającego na terytorium danego kraju prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

ETS przyjmuje, że jedynie łączne spełnienie powyższych kryteriów pozwala na nadanie danemu miejscu przymiotu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższy pogląd został zaprezentowany przez ETS w licznych orzeczeniach zapadłych na gruncie różnych stanów faktycznych w okresie obowiązywania VI Dyrektywy, które to orzecznictwo pozostaje aktualne także na gruncie Dyrektywy VAT.

Przykładowo, w wyroku wydanym w dniu 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz vs. Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (sygn. akt C-168/84), ETS sformułował pogląd, że: „obiekt działalności gospodarczej, (\`(...)\`) tylko wtedy może być traktowany jako stałe miejsce prowadzenia działalności, kiedy miejsce to zakłada ciągłe współdziałanie środków rzeczowych i personalnych wymaganych przy świadczeniu tych usług”.

Powyższe stanowisko prezentowane było także w wyrokach wydanych w późniejszych latach, jak np. w wyroku z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise vs. DFDS NS (sygn. C-260/95), w którym to ETS stwierdził, że: „usługi nie mogą być uznane za świadczone z miejsca innego niż miejsce, w którym dostawca założył swoje przedsiębiorstwo, chyba że miejsce to posiada na stałe pewien minimalny rozmiar i zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia tych usług.”

Podobnie w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV vs. Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (sygn. C-190/95) ETS stwierdził, że: „aby być traktowanym, w drodze wyjątku od podstawowego kryterium głównego miejsca prowadzenia działalności, jako miejsce, gdzie podatnik świadczy usługi, miejsce to musi być na tyle stałe i mieć na tyle adekwatną strukturę, w sensie zasobów ludzkich i technicznych, że może świadczyć rzeczone usługi w sposób niezależny.” Stanowisko ETS w odniesieniu do analizowanej kwestii nie uległo zmianie także w ostatnich latach, już po wejściu Polski do Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl vs. Bundeszentralamt for Steuern (sygn. C-73/06), ETS wskazał, że: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług.”

Dla celów definiowania pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności” można również posłużyć się planowaną nowelizacją Rozporządzenia Rady (WE) 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (druk NLE 2009/0177). Według proponowanej treści art. 15 rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie Rady WE 1777/2005, stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest dowolne miejsce o pewnych minimalnych rozmiarach i posiadające stale dostępne zasoby kadrowe i techniczne wystarczające do otrzymywania i wykorzystywania świadczonych usług. Zgodnie zatem z proponowaną regulacją stałe miejsce prowadzenia działalności musi posiadać zaplecze kadrowe oraz odpowiednią infrastrukturę.

Reasumując, mając na względzie wskazane w wyżej wymienionych orzeczeniach ETS wnioski oraz projektowane zmiany rozporządzenia Rady WE 1777/2005, należy stwierdzić, że o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić wtedy, gdy podatnik ma możliwość (z danego miejsca) kierowania sprawami firmy, utrzymuje w nim stały personel, a także posiada w tym miejscu minimalne środki techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca, przy czym przesłanki wskazane wyżej muszą wystąpić łącznie.

Przedstawione powyżej orzecznictwo ETS w zakresie sposobu definiowania miejsca stałego prowadzenia działalności znajduje odzwierciedlenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 czerwca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 110/09) zauważył, że sformułowanie „stałe miejsce prowadzenia działalności”, „nie zostało wyjaśnione ani przez przepisy ustawy o VAT ani przez przepisy omawianego rozporządzenia. Podobną problematyką zajmował się natomiast Europejski Trybunał Sprawiedliwości. (\`(...)\`) ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny.”

Definicją opracowaną przez ETS często kierują się także organy podatkowe wydając interpretacje podatkowe, jak na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji z dnia 27 maja 2009 r. (sygn. IPPP2/443-215/09-2/BM) zauważył, że: „Jak wynika z samej nazwy stały to: trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie to winno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Tym samym dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego.”

Prezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji podatkowych. Zob. m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-1042/10-3/SM);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2010 r. (sygn. IPPP3/443-680/10-2/SM);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 października 2010 r. (sygn. IPPP3/443-666/10-4/MPe);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-438/10-2/SM).

Analogiczne stanowisko zaprezentował również Minister Finansów, który w broszurze na temat głównych zmian w ustawie o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2010 r. dotyczących miejsca świadczenia usług oraz obowiązków sprawozdawczych wskazał, że „aby dla celów określenia miejsca świadczenia usługi zakwalifikować miejsce jako stałe miejsce prowadzenia działalności, musi ono m.in. posiadać pewne minimalne, stale zaplecze, zarówno techniczne, jak i w postaci personelu.”

W oparciu o zaprezentowaną powyżej koncepcję stałego miejsca prowadzenia działalności, ukształtowaną przez ETS oraz ugruntowaną w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych, Spółka uważa, że prowadzona przez nią w Polsce działalność gospodarcza nie spełnia warunków, od których uzależnione zostało istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jako że:

*   Spółka nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, stąd też można stwierdzić, że Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych zasobów ludzkich, jak również
*   Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnej infrastruktury technicznej, a w szczególności budynków, magazynów czy urządzeń, które mogłyby być przez nią wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Co prawda działalność Spółki w Polsce nie jest prowadzona okresowo, lecz ma charakter stały, jednakże, jak wskazano wyżej, w celu uznania, iż Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności spełnione muszą zostać wszystkie omawiane wyżej przesłanki. W przypadku zaś, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wymienionych kryteriów, nie można uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności. Z tego też względu, zdaniem Spółki, nie posiada ona na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Ad. 2. Rozliczenie podatku VAT przez nabywcę z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju

1.  Stan prawny na moment wydania interpretacji tożsamy ze stanem prawnym obowiązującym w momencie złożenia wniosku o interpretację indywidualną

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w ocenie Spółki, w związku z przedstawionym stanem faktycznym, jeżeli podatek VAT z tytułu dostawy towarów dokonanej na terytorium Polski na rzecz kontrahentów finalnych, nie zostanie rozliczony przez Spółkę, podatnikiem i zobowiązanym do rozliczenia podatku na zasadzie samonaliczenia będą kontrahenci finalni. Natomiast po wejściu w życie projektowanych zmian do ustawy o VAT, zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT w odniesieniu do wskazanych powyżej transakcji w każdym przypadku będzie kontrahent Spółki, czyli nabywca towarów.

Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na tej podstawie należy stwierdzić, że, co do zasady, podatnikiem VAT jest podmiot realizujący dane czynności (dostawy towarów lub świadczenie usług) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Jednak w myśl obowiązującego aktualnie art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Na podstawie przytoczonych powyżej regulacji ustawy o VAT, obowiązek rozliczenia podatku VAT będzie spoczywać na nabywcy towarów, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   dostawa ma miejsce na terytorium Polski i jest dokonywana poprzez podmiot nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju;
*   nabywcą jest podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadający siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju;
*   dostawa nie stanowi sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju; oraz
*   podatek nie został rozliczony przez podmiot dokonujący dostawy.

W opinii P., wszystkie powyższe przesłanki zostają spełnione w przypadku dostaw dokonywanych przez Spółkę, a zatem, w aktualnym stanie prawnym, o ile Spółka nie rozliczy podatku z tytułu dostawy wyrobów na rzecz kontrahentów finalnych, to na kontrahentach finalnych będzie spoczywał obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu takiej dostawy.

Prezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lipca 2010 r. (sygn. ILPP2/443-613/10-4/BWW), w której organ wskazał, że „w sytuacji, gdy kontrahent niemiecki nie posiadając siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski dokona dostawy towarów wraz z ich montażem na rzecz Spółki będącej podatnikiem podatku od towarów i usług (nawet jeżeli kontrahent ten jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce) i nie dokona rozliczenia transakcji w zakresie podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, na niej - jako nabywcy będzie ciążył obowiązek opodatkowania przedmiotowych transakcji.”

1.  Stan prawny na moment wydania interpretacji zmieniony w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w momencie złożenia wniosku o interpretację indywidualną

W kontekście projektowanych zmian do ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów dokonywanej przez zagraniczny podmiot nie posiadający stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, samonaliczenie podatku VAT przez nabywcę (który ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce stanie się rozwiązaniem obligatoryjnym. Projekt zmian, będący obecnie przedmiotem prac legislacyjnych w Senacie, zakłada bowiem nadanie art. 17 ust. 2 ustawy o VAT następującego brzmienia. „W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.”

Zgodnie z uzasadnieniem powołanej zmiany, „W art. 17 ust. 2 proponuje się, aby w przypadku gdy świadczącym usługi lub dokonującym dostawy towarów na terytorium kraju jest podmiot nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, podatnikiem z tytułu tych czynności był zawsze usługobiorca lub nabywca towarów. Obecnie przepisy w takich przypadkach wskazują, że podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów, ale z wyjątkiem przypadków, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów rozliczy należny podatek (od tego wyjątku są pewne odstępstwa, np. dostawa gazu w systemie gazowym). Obecne uregulowania mogą prowadzić do nieporozumień co do tego, kto i kiedy powinien (może) rozliczyć podatek. Prostszym sposobem zarówno dla podatników, jak i administracji podatkowej jest wprowadzenie zasady, że w tego rodzaju transakcjach zawsze podatek rozlicza nabywca usługi lub towaru (wyjątkiem od tej zasady byłyby usługi związane z nieruchomościami świadczone przez podmiot, który zarejestrował się dla VAT w Polsce).”

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w ocenie Spółki, w związku z przedstawionym stanem faktycznym, jeżeli podatek VAT z tytułu dostawy towarów dokonanej na terytorium Polski na rzecz kontrahentów finalnych, nie zostanie rozliczony przez Spółkę, podatnikiem i zobowiązanym do rozliczenia podatku na zasadzie samonaliczenia będą kontrahenci finalni. Natomiast po wejściu w życie projektowanych zmian do ustawy o VAT, zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT w odniesieniu do wskazanych powyżej transakcji w każdym przypadku będzie kontrahent Spółki, czyli nabywca towarów.

Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na tej podstawie należy stwierdzić, że, co do zasady, podatnikiem VAT jest podmiot realizujący dane czynności (dostawy towarów lub świadczenie usług) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Jednak w myśl obowiązującego aktualnie art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Na podstawie przytoczonych powyżej regulacji ustawy o VAT, obowiązek rozliczenia podatku VAT będzie spoczywać na nabywcy towarów, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   dostawa ma miejsce na terytorium Polski i jest dokonywana poprzez podmiot nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju;
*   nabywcą jest podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadający siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju;
*   dostawa nie stanowi sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju; oraz
*   podatek nie został rozliczony przez podmiot dokonujący dostawy.

W opinii P., wszystkie powyższe przesłanki zostają spełnione w przypadku dostaw dokonywanych przez Spółkę, a zatem, w aktualnym stanie prawnym, o ile Spółka nie rozliczy podatku z tytułu dostawy wyrobów na rzecz kontrahentów finalnych, to na kontrahentach finalnych będzie spoczywał obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu takiej dostawy.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w obecnie obowiązującym stanie prawnym, zobowiązanym do rozliczenia podatku na zasadzie samonaliczenia podatku VAT w odniesieniu do transakcji dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę, będzie kontrahent Spółki (nabywca towarów, posiadający w Polsce siedzibę, miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju), o ile stosownego rozliczenia podatku nie dokona P.. Z kolei w stanie prawnym obowiązującym po wejściu w życie projektowanych zmian do ustawy o VAT, zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT w odniesieniu do wskazanych powyżej transakcji w każdym przypadku będzie kontrahent Spółki (nabywca towarów). P. przewiduje, iż w momencie wydawania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie będzie obowiązywał inny stan prawny niż w momencie składania wniosku. Spółka wnosi o wydanie interpretacji w oparciu o stan prawny aktualny w momencie jej wydawania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Z uwagi na fakt, iż Spółka wnosi o ocenę stanowiska na tle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, stan prawny przytoczony w niniejszym punkcie dotyczy brzmienia przepisów przed zmianami obowiązującymi do dnia 1 lipca 2011 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Zatem w celu ustalenia podmiotu obowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług należy przeanalizować, czy Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium RP.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). W kwestii tej wypowiedział się natomiast Europejski Trybunał Sprawiedliwości. I tak w orzeczeniu w sprawie 168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy), Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego, koniecznych dla wykonania danej działalności. Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że samo zamontowanie urządzeń do prowadzenia działalności gospodarczej może być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności jedynie wówczas, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe również personel obsługujący te urządzenia.

W podobnej sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Kolejna interpretacja stałego miejsca prowadzenia działalności pojawiła się w orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia). Jak potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości, nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług (podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim).

W oparciu o powyższe orzeczenia można zatem wskazać kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania - konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Spółka jest zagranicznym podmiotem gospodarczym z siedzibą w Lacashire w Wielkiej Brytanii. W ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się m.in. marketingiem produktów motoryzacyjnych Grupy, tj. szyb samochodowych przeznaczonych na rynek części oryginalnych i zamiennych oraz prowadzeniem negocjacji z producentami samochodów, będącymi odbiorcami finalnymi ww. produktów. W celu realizacji powyższych zadań, Spółka zawiera z lokalnymi producentami z Grupy umowy, na podstawie których nabywa produkty niezbędne do obsługi rynku części oryginalnych zamiennych. Jednym z lokalnych kontrahentów Spółki jest Dostawca, który dostarcza Spółce wyprodukowane przez siebie szyby samochodowe. Szyby te są następnie sprzedawane odbiorcom finalnym zarówno w Polsce, jaki za granicą.

Logistyczną obsługą transakcji w Polsce zajmuje się wyłącznie Dostawca. Spółka nie przeprowadza żadnych operacji na towarach będących przedmiotem transakcji, w szczególności nie przechowuje ich (gdyż nie dysponuje w Polsce magazynami, które mogłyby zostać w tym celu wykorzystane), nie organizuje również transportu towarów (transport jest zlecany przez Dostawcę lub finalnego odbiorcę). Spółka zajmuje się natomiast rozliczeniami z odbiorcami finalnymi, w tym prowadzi, we współpracy z osobami zatrudnionymi przez Dostawcę, tzw. dział windykacji. Koszty osób zatrudnionych u Dostawcy pracujących na rzecz Wnioskodawcy są refakturowane przez Dostawcę na Spółkę.

W związku z realizowanymi transakcjami, Spółka otrzymuje od Dostawcy faktury VAT dokumentujące dostawy towarów na rzecz Spółki (których wysyłka dokonywana jest bezpośrednio do odbiorców finalnych) następnie sam wystawia faktury dokumentujące dostawy towarów na rzecz odbiorców finalnych.

Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług z tytułu realizowanych w Polsce dostaw towarów. Obowiązek wystawiania faktur VAT, prowadzenia stosownych rejestrów oraz deklarowania podatku VAT został zlecony Dostawcy, który zarazem zajmuje się również przechowywaniem stosownej dokumentacji. Spółka nie posiada w Polsce oddziału ani jakiejkolwiek innej podległej sobie jednostki gospodarczej, nie jest też zarejestrowana w Polsce dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: podatek CIT).

Specyfika działalności prowadzonej powoduje, że Spółka nie zatrudnia w Polsce żadnego pracownika. Spółka przeprowadza większość transakcji finansowych z wykorzystaniem rachunków bankowych w Wielkiej Brytanii. Rachunek bankowy Spółki w Polsce wykorzystywany jest zasadniczo jedynie dla potrzeb zwrotu podatku VAT.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż zdaniem tutejszego Organu nie zostało spełnione kryterium stałości i niezależności prowadzonej działalności z uwagi na fakt, iż:

*   Spółka nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, stąd też można stwierdzić, że Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych zasobów ludzkich, jak również
*   Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnej infrastruktury technicznej, a w szczególności budynków, magazynów czy urządzeń, które mogłyby być przez nią wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

A zatem Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności w zaistniałej sytuacji.

Należy także zauważyć, że od dnia 1 lipca 2011 r. kwestia stałego miejsca prowadzenia działalności została uregulowana w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. U L Nr 77, str. 1), gdzie z art. 11 wynika, iż:

1.  Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stanowisko jest zatem prawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 - przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 5 ustawy – przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6 (tj. dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju).

Z ww. przepisów wynika zatem obowiązek rozliczenia podatku przez nabywcę towarów w przypadku gdy:

1.  Dostawa towarów ma miejsce na terytorium RP;
2.  Dostawcą jest podmiot zagraniczny, czyli podatnik nie posiadający na terytorium RP siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania;
3.  Podatek należny nie został rozliczony przez dostawcę (art. 17 ust. 2 ww. ustawy);
4.  Nabywca ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium RP - jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, posiadającym siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju albo osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju (art. 17 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy);
5.  Dostawa nie jest realizowana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (art. 17 ust. 6 ww. ustawy).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że ww. warunki są spełnione (mając przede wszystkim na uwadze wyżej przytoczoną argumentację, z której wynika, iż Spółka nie posiada na terytorium RP stałego miejsca prowadzenia działalności). Uwzględniając powyższe, w przypadku braku rozliczenia przez Spółkę podatku należnego z tytułu dostaw towarów na terytorium Polski, do rozliczenia tego podatku będą zobowiązani ich nabywcy w myśl ww. art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Odnośnie natomiast oceny stanowiska na tle przepisów obowiązujących w dniu wydania interpretacji zauważyć należy, iż od dnia 01.07.2011 r. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. W myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Uwzględniając powyższe, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie posiada na terenie naszego kraju stałego miejsca prowadzenia działalności, na tle obecnie obowiązujących przepisów, zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług w każdej sytuacji jest nabywca towarów Spółki (powyższe nie jest uzależnione już od faktu, czy dokonujący dostawy dokona takiego rozliczenia).

Zatem stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.