Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.529.2019.7.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-25
Teza: Wskazanie, czy opłaty z tytułu usług świadczonych przez przedszkola publiczne prowadzone przez Gminę w zakresie nauczania, wychowania i opieki ponad ustalony 5-godzinny, bezpłatny wymiar godzin dziennie, oraz opłaty za wyżywienie (dzieci i pracowników przedszkola) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; gmina; opodatkowanie; pracownik; przedszkole; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 168/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 2 grudnia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że opłaty z tytułu usług świadczonych przez przedszkola publiczne prowadzone przez Gminę w zakresie nauczania, wychowania i opieki ponad ustalony 5-godzinny, bezpłatny wymiar godzin dziennie, oraz opłaty za wyżywienie (dzieci i pracowników przedszkola) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że opłaty z tytułu usług świadczonych przez przedszkola publiczne prowadzone przez Gminę w zakresie nauczania, wychowania i opieki ponad ustalony 5-godzinny, bezpłatny wymiar godzin dziennie, oraz opłaty za wyżywienie (dzieci i pracowników przedszkola) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 30 grudnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL4.4012.529.2019.1.TKU, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że opłaty z tytułu usług świadczonych przez przedszkola publiczne prowadzone przez Gminę w zakresie nauczania, wychowania i opieki ponad ustalony 5-godzinny, bezpłatny wymiar godzin dziennie, oraz opłaty za wyżywienie (dzieci i pracowników przedszkola) nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 grudnia 2019 r. nr 0112-KDIL4.4012.529.2019.1.TKU złożył skargę z dnia 4 lutego 2020 r. (data wpływu 7 lutego 2020 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 9 września 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 168/20 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 30 grudnia 2019 r. nr 0112-KDIL4.4012.529.2019.1.TKU.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 września 2020 r. uchylający ww. interpretację indywidualną wpłynął wraz z aktami sprawy do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 2 grudnia 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie uznania, że opłaty z tytułu usług świadczonych przez przedszkola publiczne prowadzone przez Gminę w zakresie nauczania, wychowania i opieki ponad ustalony 5-godzinny, bezpłatny wymiar godzin dziennie, oraz opłaty za wyżywienie (dzieci i pracowników przedszkola) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) – stosownie do przepisów art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.) – jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – dalej określanej jako „ustawa o VAT”. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń w zakresie VAT, co oznacza, że rozlicza podatek VAT łącznie z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi oraz samorządowymi zakładami budżetowymi.

W celu wykonywania zadania własnego wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, polegającego na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności edukacji publicznej, Gmina zakłada i prowadzi przedszkola publiczne.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 1148, z późn. zm.), system oświaty obejmuje przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego (art. 2 pkt 1), ponadto ustawa nakazuje pod określeniem „szkoła” (jeżeli jest ono użyte bez bliższego określenia) rozumieć także „przedszkole” (art. 4 pkt 1).

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ww. ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego, przy czym jednostki te mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin. Ustawa Prawo oświatowe precyzuje ponadto, że oświatowym zadaniem gmin w przedszkolach i innych formach wychowania przedszkolnego jest zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej (art. 11 ust. 2 pkt 1).

Ww. ustawa w art. 13 ust. 1 zawiera definicję przedszkola publicznego. Zgodnie z tym przepisem, przedszkolem o takim charakterze jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1.

Wychowanie przedszkolne jest realizowane w przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych oraz w innych formach wychowania przedszkolnego (art. 31 ust. 1 zd. drugie ww. ustawy).

Ustawa Prawo oświatowe precyzuje również wiek, w jakim dzieci podlegają wychowaniu przedszkolnemu. Obejmuje ono dzieci od początku roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 3 lata, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 7 lat (art. 31 ust. 1 ww. ustawy). W szczególnie uzasadnionych przypadkach wychowaniem przedszkolnym może także zostać objęte dziecko, które ukończyło 2,5 roku (art. 31 ust. 3). W przypadku dzieci posiadających orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego wychowaniem przedszkolnym może być objęte dziecko w wieku powyżej 7 lat, nie dłużej jednak niż do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 9 lat, przy jednoczesnym odroczeniu obowiązku szkolnego (art. 31 ust. 2 ww. ustawy).

Należy dodatkowo zwrócić uwagę na to, że ustawa kreuje obligatoryjny charakter odbycia rocznego przygotowania przedszkolnego. Obejmuje ono (co do zasady) dzieci w wieku 6 lat. Obowiązek ten rozpoczyna się z początkiem roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 6 lat (art. 31 ust. 4 i 5 ww. ustawy). W przypadku dziecka w wieku powyżej 7 lat, które nadal jest objęte wychowaniem przedszkolnym, obowiązek ten rozpoczyna się z początkiem roku szkolnego poprzedzającego rok szkolny, w którym dziecko rozpocznie spełnianie obowiązku szkolnego (art. 31 ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, rodzice dziecka podlegającego obowiązkowi rocznego przygotowania przedszkolnego, są obowiązani m.in. do:

1.  dopełnienia czynności związanych ze zgłoszeniem dziecka do przedszkola, oddziału przedszkolnego w szkole podstawowej lub innej formy wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnienia regularnego uczęszczania dziecka na zajęcia.

Na podstawie art. 33 ust. 2, kontrolowanie spełniania ww. obowiązku należy do zadań dyrektora szkoły podstawowej, w obwodzie której dziecko mieszka.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, niespełnianie obowiązku, o którym mowa w art. 31 ust. 4 (obowiązek odbycia rocznego przygotowania przedszkolnego), obowiązku szkolnego lub obowiązku nauki podlega egzekucji administracyjnej w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438, z późn. zm.). Na gruncie tej ustawy przedmiotowy obowiązek należy do kategorii obowiązków o charakterze niepieniężnym (art. 2 § 1 pkt 10), a organem egzekucyjnym w tym zakresie, zgodnie z art. 20 § 1 pkt 2, jest właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego (w przypadku Gminy – organem egzekucyjnym jest Prezydent).

Dzieci nieobjęte obowiązkiem odbywania rocznego przygotowania przedszkolnego (tj. co do zasady dzieci w wieku 3-5 lat) zachowują uprawnienie do korzystania z wychowania przedszkolnego (w przedszkolu, oddziale przedszkolnym w szkole podstawowej lub innej formie wychowania przedszkolnego) – stosownie do postanowień art. 31 ust. 6 ww. ustawy. Dziecko uzyskuje takie prawo z początkiem roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończy 3 lata (art. 31 ust. 7 ww. ustawy).

Ustawa, w art. 31 ust. 7, precyzuje również, że zapewnienie warunków do spełnienia opisanego powyżej obowiązku oraz uprawnienia jest zadaniem własnym gminy. Zadanie to jest wykonywane przez gminę przez zapewnienie dziecku możliwości korzystania z wychowania przedszkolnego w:

1.  publicznym przedszkolu, oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej lub publicznej innej formie wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez gminę, lub
2.  publicznym przedszkolu, oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej lub publicznej innej formie wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez inną osobę prawną lub osobę fizyczną, położonych na obszarze gminy, lub
3.  niepublicznym przedszkolu (\`(...)\`), oddziale przedszkolnym w niepublicznej szkole podstawowej (\`(...)\`) lub niepublicznej innej formie wychowania przedszkolnego (\`(...)\`), położonych na obszarze gminy.

Ustawa kreuje również po stronie organu wykonawczego gminy obowiązek wskazania przedszkola (lub innej ww. właściwej placówki), które może przyjąć dane dziecko w sytuacji, jeżeli liczba dzieci, którym gmina ma obowiązek zapewnić możliwość korzystania z wychowania przedszkolnego, zamieszkałych na obszarze danej gminy, zgłoszonych podczas postępowania rekrutacyjnego do konkretnego publicznego przedszkola, oddziału przedszkolnego w publicznej szkole podstawowej, publicznej innej formy wychowania przedszkolnego, niepublicznego przedszkola (\`(...)\`), oddziału przedszkolnego w niepublicznej szkole podstawowej (\`(...)\`), lub niepublicznej innej formy wychowania przedszkolnego (\`(...)\`), przewyższy liczbę dostępnych miejsc w tej placówce (art. 31 ust. 10 ww. ustawy).

Ustawa Prawo oświatowe (w Rozdziale 6) przewiduje dodatkowo zasady postępowania rekrutacyjnego do przedszkola publicznego.

Dzieci przyjmuje się do publicznych przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych, publicznych innych form wychowania przedszkolnego po przeprowadzeniu postępowania rekrutacyjnego, które jest prowadzone na wniosek rodzica kandydata (art. 130 ust. 1 i 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 131 ust. 1, do właściwej placówki lub innej formy wychowania przedszkolnego przyjmuje się kandydatów zamieszkałych na obszarze danej gminy. Zgodnie z ust. 2, w przypadku większej liczby kandydatów spełniających warunek, o którym mowa w ust. 1, niż liczba wolnych miejsc w publicznym przedszkolu, oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej lub publicznej innej formie wychowania przedszkolnego, na pierwszym etapie postępowania rekrutacyjnego są brane pod uwagę łącznie następujące kryteria (kryteria mają jednakową wartość):

1.  wielodzietność rodziny kandydata;
2.  niepełnosprawność kandydata;
3.  niepełnosprawność jednego z rodziców kandydata;
4.  niepełnosprawność obojga rodziców kandydata;
5.  niepełnosprawność rodzeństwa kandydata;
6.  samotne wychowywanie kandydata w rodzinie;
7.  objęcie kandydata pieczą zastępczą.

Dalsze przepisy regulują drugi etap postępowania rekrutacyjnego. W szczególności, zgodnie z art. 153 ust. 1, postępowanie rekrutacyjne przeprowadza się co roku na kolejny rok szkolny na wolne miejsca. Organ prowadzący przedszkole ustala terminy przeprowadzenia postępowania rekrutacyjnego (art. 154 ust. 1) oraz podaje do publicznej wiadomości kryteria brane pod uwagę w postępowaniu rekrutacyjnym oraz dokumenty niezbędne dla ich potwierdzenia (art. 154 ust. 3). Postępowanie rekrutacyjne przeprowadza komisja rekrutacyjna powołana przez dyrektora danego przedszkola (art. 157 ust. 1). Wyniki postępowania rekrutacyjnego podaje się do publicznej wiadomości w formie listy kandydatów zakwalifikowanych i niezakwalifikowanych (art. 158 ust. 1). W terminie do 7 dni od dnia podania do publicznej wiadomości listy kandydatów przyjętych i nieprzyjętych, rodzic kandydata może wystąpić do komisji z wnioskiem o sporządzenie uzasadnienia odmowy przyjęcia kandydata do danego przedszkola (art. 158 ust. 6), rodzic kandydata nieprzyjętego może wnieść do dyrektora przedszkola odwołanie od rozstrzygnięcia komisji rekrutacyjnej, w terminie 7 dni od dnia otrzymania uzasadnienia (art. 158 ust. 8). Zgodnie z art. 158 ust. 9, dyrektor publicznego przedszkola, publicznej szkoły lub publicznej placówki rozpatruje odwołanie od rozstrzygnięcia komisji rekrutacyjnej, o którym mowa w ust. 8, w terminie 7 dni od dnia otrzymania odwołania. Na rozstrzygnięcie dyrektora danego publicznego przedszkola, publicznej szkoły lub publicznej placówki służy skarga do sądu administracyjnego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203, z późn. zm.), przedszkola, szkoły i placówki zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi.

Natomiast zgodnie z art. 52 ust. 15 cyt. ustawy, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych, dochody pobierane przez samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, jako dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego, są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.

Co istotne, ww. regulacje od dnia 1 stycznia 2018 r. (wejście w życie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych) zmieniły charakter tych opłat z cywilnoprawnych na publicznoprawne. Dotyczy to zarówno opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego, jak i opłat za wyżywienie.

Tym samym obecnie nie ma już podstaw do określania opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłat za korzystanie z wyżywienia w umowach cywilnoprawnych zawieranych z rodzicami (opiekunami) dzieci uczęszczających do przedszkoli.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Zgodnie z ust. 2, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Zgodnie z ust. 3, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Na podstawie ust. 4, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Zgodnie z art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Pobieranie opłat za posiłki nie ma więc charakteru komercyjnego, skoro do opłat tych nie można wliczać wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Rodzice/opiekunowie zobowiązani są więc jedynie do ponoszenia kosztu tzw. „wkładu do kotła”, a pozostałe wydatki finansowane są przez Gminę.

W przypadku niektórych publicznych placówek przedszkolnych prowadzonych przez Gminę (np. Przedszkole nr X, które zostało utworzone na mocy uchwały Rady Miejskiej w 2019 r. w sprawie utworzenia Przedszkola nr X i nadania statutu, Przedszkole nr XX) przewidziana została możliwość korzystania z posiłków również przez pracowników przedszkola. Stosownie do postanowień Statutu Przedszkola nr X (załącznik do ww. uchwały rady Miejskiej) „pracownicy przedszkola korzystają z posiłków na zasadach pełnej odpłatności tj. pokrywają pełny koszt przygotowania posiłków, na który składają się: koszty produktów zużytych do przygotowania posiłków i koszty eksploatacyjne”.

W § 17 Statut reguluje krąg podmiotowy kadry pracowniczej Przedszkola, zaliczając do niej w szczególności nauczycieli oraz pracowników obsługi i administracji. § 17 ust. 6 Statutu stanowi, że „w celu prawidłowego funkcjonowania Przedszkola zatrudnia się następujących pracowników obsługi i administracji:

1.  pracowników zapewniających odpowiednie warunki sanitarno-porządkowe w Przedszkolu (w szczególności woźne);
2.  pomoc nauczyciela – w oddziale, w którym przebywają dzieci 3 letnie lub 3-4 letnie, w celu zapewnienia właściwych warunków opiekuńczo-wychowawczych;
3.  konserwatora – dokonującego bieżących napraw i konserwacji;
4.  intendenta – zajmującego się zaopatrzeniem”.

Statut Przedszkola nr 131 w § 4 ust. 12 stanowi, że „Personel może korzystać z wyżywienia na terenie placówki zgodnie z obowiązującymi przepisami w pełnej wysokości”.

Przytoczone powyżej zapisy statutowe wskazują na to, że możliwość korzystania z wyżywienia oferowanego przez stołówki przedszkolne dotyczy precyzyjnie określonego i zamkniętego kręgu osób. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje możliwość klasyfikowania na tle ww. zapisów statutowych kadry pracowniczej, jako pracowników „pedagogicznych” oraz „niepedagogicznych”. W każdym przypadku są to (obok dzieci korzystających z wychowania przedszkolnego) wyłącznie pracownicy/personel danego przedszkola.

Należy zwrócić dodatkowo uwagę na fakt, że nawet w przypadku pracowników przedszkola, uiszczana opłata pokrywa jedynie koszty związane z przygotowaniem posiłku pokrywają pełny koszt przygotowania posiłku w wysokości surowców zużytych do przygotowania posiłku (wsad do kotła) oraz kosztów rzeczowych i osobowych prowadzenia stołówki na podstawie sporządzonej kalkulacji i koszty eksploatacyjne. Przewidzenie „pełnej odpłatności” nie polega w tym przypadku na stosowaniu stawek komercyjnych (rynkowych), czy innych stawek zapewniających jakikolwiek zysk. Przywołane powyżej zapisy Statutu Przedszkola nr X nie przewidują uwzględniania stosownej marży, ani zyskownego charakteru takiej działalności. Okoliczność ta, jak również fakt wykluczenia możliwości korzystania z wyżywienia przez osoby trzecie (klienci zewnętrzni) potwierdza, że głównym celem przedszkoli nie jest osiąganie dodatkowego dochodu z tego tytułu.

Umożliwienie przez niektóre przedszkola (jak w opisanym powyżej przykładzie Przedszkola nr X) korzystania z wyżywienia przez pracowników, należy uznać tym samym za usługi ściśle związane z usługami w zakresie funkcji opiekuńczych. Celem prowadzenia stołówek nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie wypełnianie przez przedszkola prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. Prowadzenie stołówek i oferowanie wyżywienia przez przedszkola ma służyć przede wszystkim wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów i dzieci w wieku przedszkolnym – do czego te placówki są między innymi powołane.

W powyższym aspekcie na uwagę zasługuje również fakt, że decyzje o dostępności korzystania z wyżywienia i wysokości wnoszonej opłaty przez pracowników podejmuje dyrektor przedszkola (§ 16 ust. 3 Statutu Przedszkola nr X).

Stosownie do postanowień art. 52 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe (tj. w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszy niż 5 godzin dziennie, w którym dana placówka zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę);
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe.

Zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1. Z kolei, na podstawie art. 52 ust. 3 cyt. ustawy, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę faktycznego pobytu dziecka w przedszkolu, oddziale przedszkolnym w szkole podstawowej oraz innej formie wychowania przedszkolnego.

W ramach ww. zakreślonych ram prawnych Rada Miejska podjęła uchwałę z dnia (…) 2018 r. w sprawie ustalenia czasu bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki oraz wysokości opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w przedszkolach publicznych prowadzonych przez gminę (…). Rada Miejska podjęła również uchwałę ws. zmiany ww. uchwały (w następstwie zmiany postanowień art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych) – tj. uchwałę nr (…).

Zgodnie z § 1 ust. 1 uchwały nr (…), świadczenia przedszkoli publicznych prowadzonych przez Gminę, w zakresie nauczania, wychowania i opieki, w wymiarze 5 godzin dziennie są realizowane bezpłatnie. Na podstawie ust. 2, ustala się opłatę w wysokości 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę faktycznego pobytu dziecka w przedszkolu, uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin dziennie.

Stosownie do postanowień § 1 ust. 3 ww. uchwały, opłata, o której mowa powyżej podlega waloryzacji na zasadach określonych w ustawie o finansowaniu zadań oświatowych.

Na podstawie § 2 ust. 1 cyt. uchwały, zwalnia się z opłaty rodziców dzieci (opiekunów prawnych) posiadających co najmniej troje dzieci pozostających na ich utrzymaniu i we wspólnym gospodarstwie domowym, przy czym w przypadku, gdy co najmniej jedno z tych dzieci jest pełnoletnie – przy ustalaniu uprawnienia do zwolnienia z opłaty uwzględnia się wyłącznie dzieci pobierające naukę, jednak nie dłużej niż do ukończenia 24 roku życia (§ 2 ust. 2 ww. uchwały).

W świetle przytoczonych powyżej regulacji prawnych wskazać zatem można, że przedszkola publiczne utworzone przez Gminę pobierają opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w wysokości 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę faktycznego pobytu dziecka w przedszkolu wykraczającą poza 5 godzin bezpłatnych oraz z tytułu korzystania ze stołówki szkolnej (art. 106 ustawy Prawo oświatowe).

W związku ze zmianą charakteru opłat, tj. ustawowym zdefiniowaniu ich jako „niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym”, rozwiązaniu uległy umowy zawarte pomiędzy rodzicami (opiekunami) a przedszkolami oraz wprowadzone zostały odpowiednie zmiany w statutach placówek. Przedszkola zobowiązują się do zapewnienia dziecku bezpłatnych świadczeń w zakresie nauczania, wychowania i opieki w wymiarze 5 godzin dziennie od poniedziałku do piątku. Opłata ustalona jest w wysokości 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę faktycznego pobytu dziecka w przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar określony w § 1 uchwały nr (…). Opłata jest pobierana po zakończonym miesiącu za każdą rozpoczętą godzinę faktycznego pobytu dziecka w przedszkolu na podstawie ewidencji pobytu dziecka w placówce w danym miesiącu. Przedszkola ewidencjonują pobyt dziecka w oparciu o system elektroniczny lub w formie papierowej poprzez rejestrację wejścia i wyjścia dziecka z przedszkola. Na tej podstawie jest naliczana opłata. Bieg czasu liczy się od momentu zarejestrowania elektronicznego, a w przypadku, gdy nie ma takiego systemu od momentu zarejestrowania dziecka u nauczycielki, natomiast koniec pobytu od czasu zarejestrowania w systemie elektronicznym lub ręcznym (papierowym) u nauczycielki. W przypadku systemu elektronicznego, w momencie, gdy rodzic nie zarejestruje momentu wejścia lub wyjścia dziecka czas pobytu dziecka liczy się od otwarcia do zamknięcia przedszkola (przedmiotowe zagadnienia podlegają szczegółowym uregulowaniom w poszczególnych Statutach danych Przedszkoli).

Brak terminowej wpłaty należności powoduje wszczęcie postępowania egzekucyjnego.

Informacje dotyczące ilości posiłków i czasu pobytu dziecka w przedszkolu są deklarowane przez rodzica w postaci oświadczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opłaty z tytułu usług świadczonych przez przedszkola publiczne prowadzone przez Gminę w zakresie nauczania, wychowania i opieki ponad ustalony 5-godzinny, bezpłatny wymiar godzin dziennie, oraz opłaty za wyżywienie (dzieci i pracowników przedszkola) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty z tytułu korzystania z wychowania przedszkolnego, w czasie przekraczającym wymiar określony w uchwale Rady Miejskiej, tj. 5 godzin dziennie oraz opłaty za korzystanie ze stołówki, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ Gmina świadcząc te czynności, nie działa jako podatnik podatku VAT.

UZASADNIENIE:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 1274, z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy więc stwierdzić, że zgodnie z powołanymi powyżej przepisami wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest możliwe tylko wówczas, gdy czynności opodatkowane VAT świadczone są przez podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Taka interpretacja potwierdzona jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydanym na gruncie przepisów art. 13 ust. 1 oraz 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa 112”).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z tezą wyrażoną przez TSUE w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław v. Minister Finansów, Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę Wrocław (Polska), o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, to przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Przedmiotowe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 20 kwietnia 2016 r., I FSK 1971/14), gdzie Sąd stwierdza, że „kryterium (…) podstawy działań organów publicznych, sformułowane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, może być stosowane dopiero wówczas, gdy bez wątpienia ustalone zostanie, że działania te spełniają przesłanki działalności gospodarczej określone w ust. 2 ww. artykułu”.

Uwzględniając powyższe wytyczne, należałoby w pierwszej kolejności ocenić, czy w niniejszej sprawie Gmina wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112). Jeżeli okaże, się że nie, wówczas czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Gdyby natomiast okazało się, że Gmina wykonuje działalność gospodarczą należałoby rozstrzygnąć, czy Gmina działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. l akapit pierwszy Dyrektywy 112.

Aby rozstrzygnąć, czy Gmina wykonuje działalność gospodarczą, zasadne jest również odwołanie się do dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 12 maja 2016 r. (C-520/14 Gemeente Borsele przeciwko Staatssecretaris van Financien) Trybunał wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem świadczenie usług jest „odpłatne” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, pkt 45; z dnia 26 czerwca 2003 r., MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01, EU:C:2003:377, pkt 47). Niemniej okoliczność, czy transakcja gospodarcza została zrealizowana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu wytworzenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej”. To ostatnie pojęcie wymaga bowiem wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 12; z dnia 20 stycznia 2005 r., Hotel Scandic Gasaback, C-412/03, EU:C:2005:47, pkt 22) – pkt 26 uzasadnienia. Dalej Trybunał podkreśla, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z dnia 26 marca 1987 r., Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z dnia 26 września 1996 r., Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27) – pkt 30 uzasadnienia. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi, i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane, może zatem stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą (zob. analogicznie wyrok z dnia 26 września 1996 r., Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 28) – pkt 31 uzasadnienia. Inne czynniki, takie jak między innymi liczba klientów lub kwota dochodów, mogą również być uwzględniane, wraz z innymi, podczas tego badania (zob. analogicznie wyrok z dnia 26 września 1996 r., Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 29) – pkt 32 uzasadnienia. Trybunał stwierdza, że asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem – pkt 34 uzasadnienia.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy niewątpliwie, że Gmina świadczy usługę opieki nad dziećmi w przedszkolu, a część tej usługi świadczona jest odpłatnie (odpłatność za posiłki oraz opiekę w okresie wykraczającym poza wymiar pięciu godzin dziennie). Ustalając jednak, czy Gmina działa w ramach działalności gospodarczej, należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie jest realizowane, a w szczególności ocenić, czy Gmina świadczy usługi w okolicznościach, w jakich usługi te są zwykle przez podmioty gospodarcze realizowane. Należy więc porównać działalność Gminy oraz innych podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w zakresie sprawowania opieki nad dziećmi w przedszkolu.

W powyższym kontekście stwierdzić należy po pierwsze, że Gmina zobowiązana jest do prowadzenia przedszkoli publicznych. Jest to jej zadanie własne, które musi wykonywać bez względu na jego opłacalność oraz posiadane zasoby finansowe. Co więcej sama rekrutacja do przedszkoli jest prowadzona w sposób sformalizowany, w szczególności w oparciu o wskazane kryteria przyjmowania dzieci. Oznacza to, że nie ma możliwości nie przyjęcia do przedszkola dziecka, które spełnia te kryteria.

Dodatkowo, wysokość opłat za pobyt dziecka w przedszkolu nie jest kształtowana dowolnie. Przepisy powszechnie obowiązujące wskazują bowiem minimalną ilość godzin, w których usługa wykonywana jest bez ponoszenia odpłatności oraz maksymalną wysokość wynagrodzenia za wykonywanie usługi ponad darmowy wymiar godzin. W zakresie odpłatności za posiłki ustawa wskazuje również maksymalną odpłatność opiekunów, co oznacza że płacą oni jedynie za tzw. „wkład do kotła”. Należy więc podkreślić, że rada gminy może określić jedynie odpłatność na poziomie niższym niż 1 zł oraz może wydłużyć ponad 5 godzin czas nieodpłatnej opieki. Oznacza to więc, że gmina nie ma wpływu na kształtowanie wysokości odpłatności za przedszkole, poza możliwością zmniejszenia wysokości opłaty oraz zwiększenia ilości darmowych godzin. Pobieranie w takich warunkach faktycznych opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach oraz za ich wyżywienie, w sposób oczywisty odbiega od obiektywnych wartości świadczonych przez przedszkola (Gminę) usług. Tym samym otrzymywane wynagrodzenie z tego tytułu nie zachowuje waloru ekwiwalentności.

Trzeba również zauważyć, że ustawowa maksymalna stawka za godzinę wynosi 1 zł jest opłatą symboliczną, niepokrywającą faktycznych kosztów ponoszonych na wykonywanie usługi opieki. Również odnośnie usługi żywieniowej, opiekunowie nie ponoszą całych kosztów usługi ale jedynie część, tj. w wysokości tzw. „wkładu do kotła”. Tym samym wysokość tych opłat nie stanowi ekwiwalentu świadczenia realizowanego przez Gminę. W konsekwencji nie mają one charakteru komercyjnego. Nie jest to opłata, która byłaby kreowana w intencji osiągania zysku – jako elementu charakterystycznego dla sektora gospodarczego. Uiszczane opłaty pozwalają jedynie w niewielkim procencie na pokrycie faktycznych kosztów pobytu dzieci w przedszkolach prowadzonych przez Gminę. W zakresie opłaty za wyżywienie, ustalona wysokość opłaty pozwala jedynie na zapewnienie pokrycia kosztów produktów składowych, z których przygotowywane są posiłki.

W tym stanie rzeczy nie można mówić o ekwiwalentności świadczeń. W przypadku przedmiotowych opłat zachodzi ewidentna asymetria w stosunku do rzeczywistych kosztów korzystania przez dzieci z wychowania przedszkolnego i ich wyżywienia.

Nie bez znaczenia jest również to, że opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Oznacza to więc, że Gmina świadczy usługę na warunkach odbiegających od warunków, w jakich usługa świadczona jest przez podmioty gospodarcze (przedszkola niepubliczne), tak więc oznacza to, że Gmina nie wykonuje w tym zakresie działalności gospodarczej.

W konsekwencji uznać należy, że działalność Gminy obejmująca tworzenie i prowadzenie publicznych przedszkoli, jak i pobieranie w związku z tym opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego i wyżywienie dzieci, jest działalnością wykonywaną nie w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Działalność ta nie jest motywowana chęcią uzyskiwania wynagrodzenia (zysku), a jest przejawem dbałości Gminy o rzeczowe i organizacyjne aspekty umożliwiające zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (mieszkańców) w zakresie opieki sprawowanej nad dziećmi i edukacji publicznej.

Tym samym w zaistniałej sytuacji nie jest spełniona przesłanka, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Aktywność Gminy w tej materii nie stanowi działalności gospodarczej. W związku z czym usługi w ww. zakresie świadczone przez Gminę, która w konsekwencji nie może być uznana za podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednak niezależnie od powyższego, nawet gdyby zakładać hipotetycznie, że aktywność Gminy w opisanej sytuacji mogłaby zostać zakwalifikowana jako „działalność gospodarcza” – to i tak należy wskazać, że Gmina w przedmiotowym zakresie działa w ramach władztwa publicznego i realizuje powierzone jej ustawowo obligatoryjne zadania własne (zadania publiczne). Tym samym działanie takie jest realizowane w warunkach ustawowego wyłączenia w zakresie kwalifikacji podmiotowej, którego podstawę stanowi przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, którego wykładni podjął się Trybunał Sprawiedliwości UE między innymi w sprawie z dnia 16 września 2008 r. C-288/07. Trybunał wskazał, że aby przepis ten mógł być zastosowany muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki, to znaczy działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej.

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że gmina – jako podmiot prawa publicznego – mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 i to niezależnie czy realizuje w tej materii zadania własne czy zlecone (np. wyrok TSUE z dnia 10 września 2014 r. Gemeente s - Hertogenbosch przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-92/13 i wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09).

Natomiast działalność wykonywaną w charakterze władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112, zgodnie z orzecznictwem Trybunału (np. wyrok z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 Fazenda Publica, Rec. s. 1-11435, pkt 15-17 oraz przytaczane powyżej postanowienie z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów), stanowi działalność wykonywaną przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na takich samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców.

Jednoczenie w piśmiennictwie (Katarzyna Feldo „VAT w partnerstwie publiczno-prawnym”, wyd. Lex 2011) i orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt. I FSK 2073/15) zwrócono uwagę na to, że kryterium możliwości świadczenia usług przez podmioty prywatne powinno być traktowane jako przesłanka pomocnicza, a nie decydująca przy wyodrębnianiu działalności natury komercyjnej od realizacji zadań władzy publicznej. Przede wszystkim powinno być badane, czy określona działalność polega na oferowaniu towarów lub usług. Istotne znaczenie ma także określenie charakteru stosunku prawnego łączącego podmiot wykonujący określone zadanie publiczne i beneficjenta jego czynności. Wynika to z faktu, że na przestrzeni lat stale zmienia się postrzeganie tego, jakie rodzaje działalności mogą być wykonywane komercyjnie przez osoby/podmioty prywatne. Poza tym pomiędzy państwami członkowskimi nadal istnieje wiele różnic w zakresie i sposobie funkcjonowania sektora publicznego, które wynikają m.in. z różnic kulturowych i odmiennych doświadczeń historycznych.

Uwzględniając powyższe tło na gruncie zaistniałego stanu sprawy, należy zwrócić przede wszystkim uwagę na to, że utworzenie przez Gminę i funkcjonowanie przedszkoli publicznych stanowi realizację zadania własnego wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, polegającego na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności edukacji publicznej.

Również art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe stanowi, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin. Ustawa Prawo oświatowe precyzuje ponadto, że ustawowym zadaniem gmin w przedszkolach i innych formach wychowania przedszkolnego jest zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej (art. 11 ust. 2 pkt 1).

Również niezwykle istotne jest to, że świadczenie usługi nie odbywa się na zasadach cywilnoprawnych, a więc nie jest normowane umową stron. Stosunek prawny nawiązany pomiędzy danym przedszkolem publicznym (Gminą) a rodzicami (opiekunami) powstaje w oparciu o administracyjną metodę regulacji. Po pierwsze ustawa Prawo oświatowe określa, że dziecko w wieku 6 lat jest obowiązane odbyć roczne przygotowanie przedszkolne w przedszkolu, oddziale przedszkolnym w szkole podstawowej lub w innej formie wychowania przedszkolnego (art. 31 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe). Jest to obowiązek podlegający egzekucji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 42 ust. 1 cyt. ustawy). Podkreślić należy, że niewątpliwie nie jest zwyczajem stosowanym w obrocie gospodarczym, aby obowiązek przypisania statusu beneficjenta danej usługi, zabezpieczany był poprzez stosowanie przymusu administracyjnego. Ponadto, pomiędzy opiekunami a przedszkolem nie jest zawierana umowa cywilnoprawna, bowiem to z mocy prawa przedszkole zobowiązane jest do zapewnienia dziecku bezpłatnych świadczeń w zakresie nauczania, wychowania i opieki w wymiarze 5 godzin dziennie od poniedziałku do piątku (statut poszczególnego przedszkola określa ramy czasowe realizacji bezpłatnych godzin). Ponad okres 5 godzin dziennie odpłatność nie może przekroczyć jedynie symbolicznej kwoty w wysokości 1 zł.

Ponadto, zgodnie z art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Natomiast, stosownie do postanowień art. 52 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat.

Powyższe regulacje wskazują, że właściwy organ (rada gminy/dyrektor przedszkola) w ramach władztwa publicznego określa wysokość opłat za pobyt i wyżywienie w przedszkolu.

Tym samym spełniona jest przesłanka wynikająca z postanowień art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w którym jest mowa o tym, że „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

W konsekwencji, Gminy nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie działalności obejmującej tworzenie i prowadzenie publicznych przedszkoli oraz pobierania opłat z tytułu korzystania z wychowania przedszkolnego i wyżywienia. Tym samym pobieranie przez Gminę tych opłat należy uznać za wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6.

W kontekście powyższego uznać należy, że o publicznym charakterze działania Gminy w przedmiotowej materii przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego, z wykorzystaniem „władztwa państwowego”, a przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Tym samym Wnioskodawca, w związku z wykonywaniem zadań publicznych o obowiązkowym charakterze, korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Tożsame stanowisko znajduje również akceptację sądów administracyjnych – czego wyrazem jest ugruntowane na tym tle orzecznictwo (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1183/17, I FSK 1298/17, wyroki z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, I FSK 1271/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 328/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 488/18).

Powyższe konkluzje znajdują również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, które zapadłe na tle ustalania statusu działań jednostek samorządu terytorialnego (gmin), w związku z prowadzeniem bursy szkolnej i pobieraniem opłat z tytuł kwaterunku w takiej jednostce budżetowej (np. wyroki NSA: z dnia 7 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 988/16 oraz z dnia 26 marca 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 472/14) oraz w związku z prowadzeniem publicznych żłobków i pobieraniem opłat z tytułu sprawowania opieki nad dziećmi do lat 3 i ich wyżywienia (np. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2196/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 148/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 297/18).

Warunki, w jakich realizowane są ww. świadczenia (poza jedyną odmiennością dotyczącą grupy odbiorców docelowych) należy uznać za tożsame ze świadczeniem polegającym na umożliwieniu korzystania z wychowania przedszkolnego. Sąd w ramach rozpatrywanych spraw również potwierdził, że prowadzenie burs szkolnych i publicznych żłobków jest realizowane w ramach obligatoryjnych zadań własnych gminy, a warunki i zasady tych świadczeń są regulowane przepisami prawa. Również pobierane na tym tle opłaty są niższe od faktycznej wartości usług, a ich maksymalna wysokość określona jest w powszechnie obowiązujących przepisach. W konsekwencji Sądy uznawały każdorazowo, że gmina nie działa na zasadach konkurencji w swobodnym obrocie gospodarczym – co ostatecznie przesądziło uznanie, że gmina z tego tytułu nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, organizowanie i prowadzenie przez Gminę publicznych przedszkoli i pobieranie w związku z tym stosownych opłat (w tym opłat za wyżywienie), również należy uznać za świadczenie, które nie jest realizowane w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Podstawą relacji w tym zakresie są przepisy powszechnie obowiązującego prawa publicznego. Uiszczana płatność jest regulowana prawem i nie jest adekwatna do faktycznej wartości usługi. W przedmiotowym zakresie nie ma swobody w kształtowaniu stosunku prawnego, jak to ma miejsce w warunkach wolnorynkowych oraz sama konieczność prowadzenia publicznych przedszkoli (obowiązek przedszkolny, co do zasady, dotyczy dzieci w wieku 6 lat, zgodnie z art. 31 ust. 4 i 5 ustawy Prawo oświatowe) jest obligatoryjnym zadaniem nałożonym ustawowo na Gminę.

Tym samym działalności w zakresie tworzenia i prowadzenia publicznych przedszkoli oraz pobierania opłat z tytułu korzystania z wychowania przedszkolnego i wyżywienia dzieci, nie można klasyfikować jako aktywności spełniającej definicję „działalności gospodarczej”. Gminy w tym zakresie nie można uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. Niezależnie od tego, nawet przyjmując hipotetycznie odmienną interpretację w tym zakresie, to i tak spełniona jest przesłanka, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wnioskodawca, realizując przedmiotowe zadania w obligatoryjnym reżimie ustawowym i wypełniając funkcję opiekuńczą, wychowawczą, edukacyjną i wspierania rodziny, działa w warunkach podmiotowego wyłączenia – jako organ władzy publicznej.

Dodatkowo podkreślić należy, że brak opodatkowania Gminy podatkiem od towarów i usług w zakresie w jakim realizuje ona zadania związane z prowadzeniem publicznych przedszkoli, nie skutkuje również zakłóceniem konkurencji. Gmina prowadząc utworzone przez siebie placówki nie działa na analogicznych zasadach jak podmioty komercyjne (nastawione na zysk).

Jednocześnie na tym tle należy zauważyć, że ustawodawca przewidział wprost zwolnienie usług w zakresie opieki nad dziećmi wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe (art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT). Przewidziane zostało również zwolnienie usług w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawy towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a, z uwzględnieniem art. 43 ust. 17 oraz 17a ustawy o VAT).

Stosownie do postanowień art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59),
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” użyte w ww. uregulowaniach oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy Rady WE z dnia 17 maja 1977 r., 77/388/EWG (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financien, C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (tak również w wyroku z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

W powyższym kontekście należy zauważyć, że prowadzenie stołówek przez przedszkola oraz oferowanie wyżywienia nie jest samo w sobie przejawem prowadzenia autonomicznej działalności gastronomicznej. Zapewnienie dzieciom i pracownikom przedszkoli możliwości korzystania ze stołówki należy identyfikować z realizacją funkcji opiekuńczej tych placówek. Funkcję tą należy identyfikować jako usługę podstawową i kluczową w relacji z usługą pomocniczą, jaką jest usługa żywieniowa.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że usługi wyżywienia dzieci w szkołach świadczone za odpłatnością, służą zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane (stosownie do postanowień art. 106 ustawy Prawo oświatowe – szkoła może zorganizować stołówkę, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów), przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te placówki. Zatem usługi polegające na zapewnieniu posiłków, jako usługi mieszczące się w zakresie opieki nad dziećmi polegające na ich żywieniu, za które pobierane są opłaty, co do zasady korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Natomiast usługi wyżywienia, które są świadczone przez stołówkę przedszkolną dla pracowników przedszkola (i to zarówno dla personelu pedagogicznego, jak i niepedagogicznego), należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. W konsekwencji usługi te również co do zasady podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 43 ust. 17 oraz 17a ustawy o VAT.

Jednak zdaniem Wnioskodawcy, przywołane powyżej przepisy mają zastosowanie wyłącznie do placówek świadczących usługi wychowania przedszkolnego innych niż placówki o charakterze, jakim odpowiadają przedszkola prowadzone przez Gminę („placówki publiczne”). Wnioskodawca, realizując przedmiotowe zadania w obligatoryjnym reżimie ustawowym i wypełniając funkcję opiekuńczą, wychowawczą, edukacyjną i wspierania rodziny, działa w warunkach podmiotowego wyłączenia – na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – jako organ władzy publicznej. Tym samym, skoro usługa wychowania przedszkolnego, którą świadczą przedszkola prowadzone przez Gminę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie znajdują do niej zastosowania przepisy regulujące zwolnienie od podatku.

Również w kontekście usług świadczonych przez stołówki w przedszkolach publicznych prowadzonych przez Gminę stwierdzić należy, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola (Gminy) realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych Wnioskodawcy, jako organu władzy publicznej. Uznanie, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się zapewnienie posiłków uczniom w ramach stołówki szkolnej zostało potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 7 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1157/07) NSA stwierdza, że „umożliwienie uczniom wyżywienia w szkole w warunkach przyjętych przez sąd pierwszej instancji jest realizacją zadań szkoły, do jakich została powołana, tj. wychowawczej i opiekuńczej, która zgodnie z wolą ustawodawcy (art. 1 pkt 2) i 12) ustawy o systemie oświaty), wchodzi w zakres usługi edukacyjnej”.

Tym samym, również na tle analogicznych okoliczności związanych z funkcjonowaniem stołówek przedszkolnych, uznać należy, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się oferowanie posiłków przez przedszkolne stołówki.

W tym zakresie Gmina (działająca za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych – przedszkoli publicznych) działa w sferze regulowanej w oparciu o prawo administracyjne. W przedmiotowej materii nie istnieje pełna swoboda kształtowania relacji pomiędzy stronami – jak to ma miejsce w sytuacji kształtowania zakresów zobowiązań na gruncie prawa cywilnego. Pobierane opłaty za wyżywienie nie mają charakteru komercyjnego. Opłata ma charakter niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne osoby niż dzieci objęte wychowaniem przedszkolnym oraz pracownicy przedszkoli nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce przedszkolnej.

Dodatkowo, kierowanie usługi żywieniowej do wąskiej i ściśle oznaczonej grupy odbiorców docelowych wyłącza możliwość stwierdzenia, że wyłączenie z opodatkowania takich usług będzie mogło stanowić znaczące zakłócenie konkurencji. Korzystanie z wyżywienia przez dzieci oraz personel przedszkola nie jest porównywalne (przede wszystkim w kontekście skali, niedochodowego charakteru takiej działalności i jej wymiaru) z działalnością prowadzoną np. przez restauracje (por. wyrok TSUE z dnia 4 maja 2017 r., C-699/15, w ramach którego Trybunał uznał, że świadczenie przez studentów usług gastronomicznych/rozrywkowych w ramach ich kształcenia odpłatnie na rzecz ograniczonej liczby osób trzecich, różnią się zasadniczo od usług normalnie proponowanych w teatrach czy restauracjach prowadzących działalność komercyjną i które skierowane są do odmiennej publiczności, jako że usługi te nie odpowiadają tym samym potrzebom konsumentów).

W przedmiotowej materii nie ma również podstaw do rozróżniania usług stołówkowych świadczonych na rzecz personelu pedagogicznego (nauczycieli) oraz personelu niepedagogicznego (pracownicy administracyjni i inni). Zakres czynności wykonywanych przez osoby inne niż nauczyciele mimo, że nie polega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, to pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną danego przedszkola.

Mając powyższe na uwadze, skonkludować należy, że opisane powyżej usługi wychowania przedszkolnego, jak również w zakresie świadczenia usług wyżywienia w stołówkach przedszkolnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina (działająca za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych) nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej – nie można jej uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. Dodatkowo w zaistniałej sytuacji spełniona jest przesłanka, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od realizacji przedmiotowych usług a realizując je wypełnia funkcję opiekuńczą, wychowawczą, edukacyjną i wspierania rodziny. Wnioskodawca działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/w dacie wydania pierwotnej interpretacji (gdy dotyczy zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 168/20.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie o sygn. akt I SA/Wr 168/20 wskazał, że jego zdaniem „(…) dla ustalenia czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik ustawy o podatku od towarów i usług, istotne znaczenia ma źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także i to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob.: wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13 - dostępny, jak i inne przytoczone poniżej wyroki: CBOSA). Z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem tego wyłączenia jest to, żeby czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i mieściła się w zakresie jego działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (zob.: wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14).

Z powyższego wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1.  wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;
2.  wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o VAT)”.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest również jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń w zakresie VAT – rozlicza podatek VAT łącznie z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi oraz samorządowymi zakładami budżetowymi.

W celu wykonywania zadania własnego wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, polegającego na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności edukacji publicznej, Gmina zakłada i prowadzi przedszkola publiczne.

W przypadku niektórych publicznych placówek przedszkolnych prowadzonych przez Gminę, przewidziana została możliwość korzystania z posiłków przez pracowników przedszkola. Stosownie do postanowień Statutu Przedszkola „pracownicy przedszkola korzystają z posiłków na zasadach pełnej odpłatności tj. pokrywają pełny koszt przygotowania posiłków, na który składają się: koszty produktów zużytych do przygotowania posiłków i koszty eksploatacyjne.” Natomiast rodzice/opiekunowie zobowiązani są do ponoszenia kosztu tzw. „wkładu do kotła”, a pozostałe wydatki finansowane są przez Gminę.

Rada Miejska Gminy podjęła również uchwałę w sprawie ustalenia czasu bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki oraz wysokości opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w przedszkolach publicznych prowadzonych przez Gminę.

Zgodnie z ww. uchwałą, świadczenia przedszkoli publicznych prowadzonych przez Gminę, w zakresie nauczania, wychowania i opieki, w wymiarze 5 godzin dziennie są realizowane bezpłatnie. Natomiast przedszkola publiczne utworzone przez Gminę pobierają opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w wysokości 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę faktycznego pobytu dziecka w przedszkolu wykraczającą poza 5 godzin bezpłatnych oraz z tytułu korzystania ze stołówki szkolnej.

Opłata jest pobierana po zakończonym miesiącu za każdą rozpoczętą godzinę faktycznego pobytu dziecka w przedszkolu na podstawie ewidencji pobytu dziecka w placówce w danym miesiącu. Przedszkola ewidencjonują pobyt dziecka w oparciu o system elektroniczny lub w formie papierowej poprzez rejestrację wejścia i wyjścia dziecka z przedszkola. Na tej podstawie jest naliczana opłata. Bieg czasu liczy się od momentu zarejestrowania elektronicznego, a w przypadku, gdy nie ma takiego systemu od momentu zarejestrowania dziecka u nauczycielki, natomiast koniec pobytu od czasu zarejestrowania w systemie elektronicznym lub ręcznym (papierowym) u nauczycielki. W przypadku systemu elektronicznego, w momencie, gdy rodzic nie zarejestruje momentu wejścia lub wyjścia dziecka czas pobytu dziecka liczy się od otwarcia do zamknięcia przedszkola (przedmiotowe zagadnienia podlegają szczegółowym uregulowaniom w poszczególnych Statutach danych Przedszkoli). Brak terminowej wpłaty należności powoduje wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Informacje dotyczące ilości posiłków i czasu pobytu dziecka w przedszkolu są deklarowane przez rodzica w postaci oświadczenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy opłaty z tytułu usług świadczonych przez przedszkola publiczne prowadzone przez Gminę w zakresie nauczania, wychowania i opieki ponad ustalony 5-godzinny, bezpłatny wymiar godzin dziennie, oraz opłaty za wyżywienie (dzieci i pracowników przedszkola) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Celem rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 1148, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami specjalnymi lub integracyjnymi, a także inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne; (…).

Stosownie do art. 4 pkt 1, pkt 18 i pkt 20 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

*   szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;
*   uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków;
*   nauczycielu  należy przez to rozumieć także wychowawcę i innego pracownika pedagogicznego szkoły, placówki i placówki doskonalenia nauczycieli.

Według art. 8 ust. 1 ww. ustawy szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

Jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne (art. 8 ust. 3 cyt. ustawy).

Na podstawie art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1.

Publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 32 ust. 2, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 32 ust. 11 (art. 13 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe).

Na mocy art. 13 ust. 3 Prawo oświatowe, w przypadku publicznych przedszkoli i publicznych innych form wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony przez osobę prowadzącą, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, nie może być krótszy niż czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przez radę gminy dla publicznych przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego prowadzonych przez gminę.

Stosownie do art. 102 ust. 1 pkt 11 ustawy Prawo oświatowe, statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący.

W świetle art. 52 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2018 r. ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę faktycznego pobytu dziecka w przedszkolu, oddziale przedszkolnym w szkole podstawowej oraz innej formie wychowania przedszkolnego.

W świetle art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.

Na podstawie art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe).

W myśl art. 106 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Zgodnie z art. 108 ustawy Prawo oświatowe, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1.  pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;
2.  placu zabaw;
3.  pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;
4.  posiłków.

Sąd w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 168/20 – mając na uwadze powyższe uregulowania prawne – w odniesieniu do czynności odpłatnej opieki nad dziećmi w przedszkolach ponad ustalony 5-godzinny, bezpłatny wymiar godzin dziennie, za którą pobierane są/będą opłaty wskazał, że „(…) Gmina nie ma swobody w kształtowaniu wysokości opłat za opisane w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności, które to opłaty nie tylko wynikają z przepisów prawa, ale także tymi przepisami określona jest ich wysokość. W tej sytuacji wysokość opłat nie stanowi ekwiwalentu świadczenia realizowanego przez Gminę, a tym samym nie ma charakteru wynagrodzenia. Nawet przypisanie opisanym czynnościom podobieństwa do świadczenia usług w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie wyklucza ich zakwalifikowania jako czynności realizowanych w zakresie zadań publicznych, w reżimie administracyjnoprawnym (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1317/15). Potwierdzeniem takiego stanowiska jest treść ar. 52 ust. 15 u.f.o. zgodnie z którą opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Tym samym bez wątpienia mają charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny”.

W odniesieniu do opłat za wyżywienie dzieci i pracowników przedszkola Sąd wskazał również, że „dokonując poboru opłat za posiłki w stołówce przedszkolnej na podstawie pr.ośw. Gmina realizuje zadanie własne z zakresu oświaty, edukacji. Pobierane opłaty z tytułu sprzedaży posiłków nie mają charakteru komercyjnego, bowiem w opłacie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania posiłków, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora przedszkola w porozumieniu z jednostką prowadzącą przedszkole. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się również wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza skalkulowanym kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla dzieci (z zastrzeżeniem wyłączeń z art. 106 ust. 5 i 6 pr.ośw.), pozostałe wydatki związane z utrzymaniem stołówki ponosi Gmina. Sąd odwoła się w tym miejscu do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r. I FSK 1271/15 (którego poglądy akceptuje), w którym wskazano, że gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdyż pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Kwestii tej nie należy co do zasady różnicować w odniesieniu do wyżywienia dla pracowników przedszkola (personelu pedagogicznego i niepedagogicznego) - zdaniem Sądu, należy je uznać za świadczenia ściśle związane z czynnościami w zakresie kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą. Pracownicy ci są, bowiem niezbędni, aby przedszkola wypełniały zadania, które ciążą na nich na mocy przepisów prawa i z których wykonania nie mogą zrezygnować. Odpłatne żywienie pracowników przedszkoli w ramach stołówki przedszkolnej, prowadzonej w oparciu o przepisy ustawy pr.ośw. ma charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej przedszkola. W opinii Sądu brak jest podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych przedszkoli. Zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracyjnych, mimo że nie polega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną. W przedstawionym toku rozumowania należy jednakże poczynić zastrzeżenie, że odpłatność za posiłki dla pracowników przedszkoli należy traktować na takich samych zasadach odnoszących się do ich opodatkowania na gruncie uVAT – jak w przypadku dzieci uczęszczających do przedszkola jedynie wtedy, gdy ich organizacja odbywa się w oparciu o takie same reguły, co w przypadku dzieci. W takim przypadku nie ma bowiem żadnych uzasadnionych podstaw, aby różnicować sytuację prawną dzieci oraz pracowników przedszkola, albowiem nie można przyjmować, że w stosunku do dzieci z przedszkola Gmina nie działa jako podatnik VAT, a wobec korzystających na takich samych zasadach ze stołówki w przedszkolu pracowników pedagogicznych i niepedagogicznych prowadzi działalność gospodarczą i świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2019 r. o sygn. akt I FSK 1248/17)”.

Jednocześnie należy zauważyć, że w dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

*   ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,
*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,
*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r., poz. 512, z późn. zm.), dalej: ustawa o samorządzie województwa

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują sprawy:

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,
*   edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 168/20, jak również całokształt przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że opłaty z tytułu usług świadczonych przez przedszkola publiczne prowadzone przez Gminę w zakresie nauczania, wychowania i opieki ponad ustalony 5-godzinny, bezpłatny wymiar godzin dziennie, oraz opłaty za wyżywienie (dzieci i pracowników przedszkola) nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. w dniu 30 grudnia 2019 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.