Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.311.2021.4.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-23
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: działki; opodatkowanie; opodatkowanie-obowiązek opodatkowania; sprzedaż; sprzedaż-sprzedaż ruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 11 czerwca 2021 r. (data wpływu 14 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 24 września 2021 r. (data wpływu 24 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży działek za czynność niepodlegającą opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 14 czerwca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 września 2021 r. (data wpływu 24 września 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 3 września 2021 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.311.2021.3.MW i 0112-KDIL2-1.4011.579.2021.2.AMN.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawczyni jest wraz ze swoimi rodzicami, tj.(…), właścicielem pięciu działek gruntowych niezabudowanych, które przeznaczone są pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (współwłasność). Wnioskodawczyni jest ponadto wraz ze swoimi rodzicami jednym ze współwłaścicieli działek drogowych („działki drogowe”).

Wnioskodawczyni jest również wraz ze swoimi rodzicami jednym ze współwłaścicieli trzech działek gruntowych niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Wszystkie powyższe nieruchomości położone są w miejscowości (…) (dalej łącznie jako „Nieruchomości”).

Nieruchomości zostały wyodrębnione z innej nieruchomości („Nieruchomość Początkowa”).

Losy Nieruchomości Początkowej przebiegały w sposób następujący:

Nieruchomość Początkowa została nabyta w 1999 r. przez rodziców Wnioskodawczyni oraz inne osoby na zasadzie współwłasności ułamkowej.

W 2002 r. nastąpiła zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na obszarze, na którym znajduje się Nieruchomość Początkowa. W następstwie powyższego nastąpiła zmiana przeznaczenia Nieruchomości Początkowej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego z rolnego na budowlane. Zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nastąpiła na wniosek współwłaścicieli Nieruchomości Początkowej.

W 2008 r. miał miejsce podział geodezyjny Nieruchomości Początkowej na wniosek współwłaścicieli, na skutek którego Nieruchomość Początkowa uległa podziałowi na 31 działek, w tym na działki przeznaczone na drogi.

W 2012 r. doszło do zniesienia współwłasności Nieruchomości Początkowej.

Każdy ze współwłaścicieli otrzymał wydzielone działki, przy czym działki drogowe oraz 3 działki budowlane pozostały we współwłasności wszystkich dotychczasowych współwłaścicieli. Każdy ze współwłaścicieli decydował, czy chce, aby wszystkie jego działki znajdowały się w jednej księdze wieczystej (tak postąpiła większość współwłaścicieli), czy też działki mają mieć założone odrębne księgi. Dla każdej z działek budowlanych, które pozostały we współwłasności, oraz działek drogowych założono odrębne księgi wieczyste.

Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię w drodze umowy darowizny zawartej z rodzicami, na mocy której Wnioskodawczyni została współwłaścicielką działek wchodzących w skład Nieruchomości. Umowa została zawarta dnia 15 listopada 2012 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr 114051/2012.

W przyszłości Wnioskodawczyni planuje sprzedaż prawa własności przysługującego jej wraz rodzicami wobec wszystkich działek wchodzących w skład Nieruchomości. Nie jest wykluczone, że do sprzedaży pozostałych nieruchomości wchodzących w skład Nieruchomości Pierwotnej przystąpią jednocześnie z Wnioskodawczynią również pozostali współwłaściciele.

Na chwilę złożenia wniosku nie zostały zawarte jakiekolwiek umowy (w tym umowy przedwstępne), które dotyczyłby zbycia Nieruchomości. Wnioskodawczyni dopuszcza zawarcie umowy przedwstępnej z potencjalnym nabywcą po złożeniu niniejszego wniosku, w celu związania potencjalnego nabywcy w okresie oczekiwania przez Wnioskodawczynię na uzyskanie interpretacji podatkowej.

W wykonaniu celu w postaci sprzedaży Nieruchomości nie była prowadzona akcja marketingowa, która wykraczałaby ponad standardowe działania w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Na przestrzeni kilku lat zostały dwukrotnie opublikowane ogłoszenia na portalu internetowym oraz podjęta została współpraca z pośrednikiem nieruchomości.

Działki wchodzące w skład Nieruchomości nie są uzbrojone, brak jest również wybudowanych dróg (te zostały wyznaczone jedynie na mapie geodezyjnej). Przed dokonaniem sprzedaży Wnioskodawczyni zamierza umożliwić potencjalnemu kupującemu dokonanie badań geodezyjnych gruntu.

Działki wchodzące w skład Nieruchomości nie zostały wyłączone z produkcji rolnej i leśnej, nie zostały również uzyskane decyzje o pozwoleniu na budowę. Nie ma wydanych warunków przyłączenia przez podmioty dostarczające media. W żadnej z ww. spraw nie były składane wnioski.

Aktualnie Nieruchomość jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez właścicieli (…).

Umowa ta dotyczy wszystkich działek wchodzących w skład Nieruchomości Pierwotnej. Na mocy ww. umowy właściciele Nieruchomości Pierwotnej otrzymują symboliczne wynagrodzenie w łącznej wysokości (…) zł rocznie za całą Nieruchomość (…).

Na mocy ww. umowy dzierżawca zobowiązał się na swój koszt przeprowadzić prace rekultywujące dostosowujące Nieruchomość Pierwotną do celów rolnych. Wynagrodzenie uzyskiwane tytułem ww. umowy pokrywa wydatki ponoszone przez poszczególnych właścicieli Nieruchomości Pierwotnej z tytułu podatku rolnego, zaś pozostała nadwyżka ma charakter symboliczny. Umowa zawarta jest na czas oznaczony do 30 października 2021 r. We wcześniejszym okresie Nieruchomość Pierwotna w całości, ani Nieruchomość, nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy.

(…) mieszka w Niemczech od 30 lat i tam pracuje; nie jest polską rezydentką podatkową, nie prowadzi działalności gospodarczej.

(…) od 2008 r. wraz z bratem (…) są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej niezabudowanej o powierzchni 2.790 m2 w (…), która stanowi pozostałość po wykupionym przez państwo na autostradę gruncie rolnym. Ww. nieruchomość ma zostać zbyta w 2021 r. przez rodzeństwo za ok. 35 tys. złotych.

(…) jest również właścicielką działki budowlanej w (…) - również na zasadach współwłasności, jednak bez zamiaru wyzbywania się jej.

Pismem z 24 września 2021 r. Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w zakresie podatku od towarów i usług o następujące informacje:

1\. Jakie są nr geodezyjne sprzedawanych działek?

Działki stanowiące własność (…).

Działki stanowiące współwłasność: (…).

2\. Czy była Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to należy wskazać z jakiego tytułu.

Nie.

3\. Czy prowadziła Pani w przeszłości w Polsce działalność gospodarczą oraz czy wykorzystywała Pani działki przeznaczone do sprzedaży do prowadzenia działalności gospodarczej

\- jeśli tak, to w jaki sposób ww. nieruchomość była związana z prowadzoną przez Panią działalnością gospodarczą (jaką?),

\- czy była wykorzystywana do czynności opodatkowanych czy zwolnionych z podatku VAT?

Wnioskodawczyni nie prowadziła w przeszłości w Polsce działalności gospodarczej.

4\. Czy jest/była Pani w Polsce rolnikiem ryczałtowym oraz czy dokonywała Pani sprzedaży ewentualnych produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej prowadzonej na tym gruncie (działkach)? Jeśli tak to jakich, kiedy i czy sprzedaż była opodatkowana podatkiem VAT?

Nie.

5\. Czy prowadziła Pani w Polsce działalność gospodarczą w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze?

Nie.

6\. Czy działki przeznaczone do sprzedaży były/będą wykorzystywana przez Panią (przez cały okres ich posiadania, tj. od momentu ich nabycia do momentu planowanej dostawy) na cele prywatne (osobiste), jeśli tak, to jakie konkretnie cele prywatne zaspokajały i w jakim okresie?

Tak jak to zostało powiedziane w odpowiedzi na pytanie A.5 \[odpowiedź na pytanie w wezwaniu, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych – przypis Organu\] sprzedawane działki Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny do majątku prywatnego. Wnioskodawczyni nie planowała natomiast wykorzystania działek do zaspokojenia jakichkolwiek potrzeb osobistych (prywatnych) i nie mam takich planów do momentu ich sprzedaży. Działki, w momencie ich nabycia, po prostu powiększyły majątek osobisty Wnioskodawczyni, stanowiąc potencjalne źródło zabezpieczenia osobistych potrzeb finansowych w dalszej przyszłości i ta ich funkcja nie zmieniła się ani nie ulegnie zmianie do momentu sprzedaży.

7\. Czy dokonywała/będzie dokonywała Pani jakichkolwiek czynności (ponosiła nakłady) w celu przygotowania działek do sprzedaży (np.: uzbrojenie terenu, ogrodzenie, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wytyczenie dróg dojazdowych do działek, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działki, zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu lub telewizji, inne działania marketingowe itp.)? Jeśli tak, to jakie były/będą to czynności (nakłady)?

Tak jak wskazano we wniosku, wyłączne działania marketingowe polegały na dwukrotnym opublikowaniu - na przestrzeni kilku lat - ogłoszeń na portalu internetowym oraz podjęciu współpracy z pośrednikiem nieruchomości. Innych działań opisanych w tym pytaniu nie było ani nie są planowane.

8\. Należy wskazać jednoznacznie, czy na moment sprzedaży podpisze Pani z kupującym przedwstępną umowę sprzedaży?

Nie można wykluczyć, że w momencie sprzedaży z nabywcą będzie zawarta przedwstępna umowa sprzedaży. Odpowiedź na lit. a) - g) poniżej została udzielona przy założeniu, że taka umowa przedwstępna zostanie zawarta.

Jeśli tak to należy wskazać:

a) Których dokładnie działek będzie dotyczyła przedwstępna umowa sprzedaży?

Wszystkich niżej wymienionych działek będących własnością lub współwłasnością

Wnioskodawczyni.

Działki stanowiące własność: (…).

Działki stanowiące współwłasność: (…).

b) Czy w umowie przedwstępnej zawartej z przyszłym kupującym zostaną ustalone warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę? Jeśli tak, należy wskazać konkretnie jakie?

Ewentualne warunki zostaną ustalone w trakcie negocjacji. Na chwilę obecną jedynymi warunkami, które dyskutowano są:

\- uzyskanie interpretacji podatkowej, której dotyczy niniejsze postępowanie,

\- łączna sprzedaż całej Nieruchomości przez wszystkich właścicieli.

c) Czy nabywca poniesie/będzie ponosić jakiekolwiek nakłady finansowe związane z nieruchomością od momentu podpisania umowy przedwstępnej do zawarcia umowy finalnej?

Wnioskodawczyni nic o tym nie wiadomo, nie ma takiego uzgodnienia pomiędzy żadnym ze sprzedających (właścicieli Nieruchomości), a potencjalnym kupującym.

d) Czy kupującemu zostanie udzielone pełnomocnictwo lub jakiekolwiek inne umocowanie prawne do działania w imieniu Pani w związku z uzyskaniem przez nabywcę zgód i uzgodnień związanych z nabyciem nieruchomości? Jeśli tak, to jakie „zgody i uzgodnienia” związane z nabyciem nieruchomości będą uzyskane przez nabywcę przed sprzedażą nieruchomości?

Nie.

f) Czy z przyszłym nabywcą zostanie zawarta umowa dzierżawy?

Jeśli tak, to należy wskazać:

\- jakie warunki zawierać będzie umowa dzierżawy z przyszłym nabywcą nieruchomości?

\- od którego i do którego dnia obowiązuje

\- czy zostanie rozwiązana wcześniej - jeśli zostanie rozwiązana wcześniej to należy wskazać, kiedy to nastąpi?

Nie.

\-Kiedy zostanie zawarta ostateczna umowa sprzedaży nieruchomości?

Po uzyskaniu indywidualnej interpretacji w niniejszym postępowaniu.

9\. Czy dla przedmiotowych nieruchomości zostały/zostaną na dzień sprzedaży wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu?

\- jeśli tak to czy Pani lub Pani pełnomocnik wnioskowaliście/będzie wnioskować o ich wydanie?

Dla przedmiotowych nieruchomości nie zostały i nie zostaną do dnia sprzedaży wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wnioskodawczyni nie wnioskowała i nie będzie wnioskowała (osobiście lub przez pełnomocnika) o wydanie takich decyzji.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług****:**

Czy transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

**Zdaniem Wnioskodawczyni** planowana transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawczyni, planowana transakcja zbycia Nieruchomości nie powinna zostać uznana za wykonaną w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, wobec czego Wnioskodawczyni nie może zostać uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u. p. t. u. Tym samym planowana transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych, sprzedaż nieruchomości dokonana w ramach działalności gospodarczej powinna charakteryzować się przede wszystkim stopniem zorganizowania tego rodzaju, który świadczy o profesjonalnym charakterze sprzedaży.

Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu (por. wyroki NSA z dnia: 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13, 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13, 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13, 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13, 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14).

Przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.

To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13. z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13).

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby podejmowane przez Wnioskodawczynię działania charakteryzowały się ponadprzeciętną intensywnością, której można byłoby przypisać miano profesjonalnego obrotu nieruchomościami. O ile bowiem doszło 18 lat temu do zmiany przeznaczenia Nieruchomości Pierwotnej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (na wniosek współwłaścicieli), jak również 12 lat temu doszło do podziału Nieruchomości Pierwotnej na mniejsze działki ewidencyjne, to same te okoliczności należy uznać za niewystarczające dla kwalifikacji planowanej transakcji jak realizowanej w ramach działalności gospodarczej. Mając bowiem na uwadze znaczny upływ czasu pomiędzy każdą z czynności, nie sposób uznać, aby tworzyły one uporządkowany ciąg nakierunkowany na zwiększenie atrakcyjności gruntu w celu jego rychłej (spekulacyjnej) sprzedaży.

Należy ponadto podkreślić, że podział Nieruchomości Pierwotnej był jak najbardziej uzasadniony w świetle dużej liczby współwłaścicieli Nieruchomości Pierwotnej. Brak jest również w ocenie Wnioskodawczyni podstaw, aby nadmierne znaczenie przypisywać okoliczności korzystania z usług pośrednika oraz dwukrotnego zamieszczenia ogłoszeń dot. próby sprzedaży Nieruchomości w Internecie. Nie powinno bowiem ulegać wątpliwości, że w XXI wieku podjęcie tego rodzaju aktywności w żadnej mierze nie może świadczyć o jej szczególnie zorganizowanym charakterze, skoro do czynienia mamy z czynnościami typowymi i powszechnymi również dla zarządu majątkiem osobistym, co zresztą jest potwierdzane orzecznictwem sądowym (np. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 867/12: „Błędne jest natomiast automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji, czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi”).

Brak zorganizowanego charakteru aktywności związanej z planowanym zbyciem Nieruchomości znajduje również potwierdzenie w okoliczności, iż działki wchodzące w skład Nieruchomość nie zostały wyłączone z produkcji rolnej i leśnej, nie zostały uzyskane decyzje o pozwoleniu na budowę, nie ma wydanych warunków przyłączenia przez podmioty dostarczające media. Ponadto, Wnioskodawczyni nie składała wniosków w żadnej z ww. spraw. Powyższe świadczy jednoznacznie o traktowaniu Nieruchomości przez Wnioskodawczynię jako majątku stricte osobistego (prywatnego).

Należy podkreślić, że okoliczność wydzierżawiania Nieruchomości na rzecz Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w Białej nie stanowi w ocenie Wnioskodawczyni wykonywania działalności gospodarczej. Brak jest bowiem w tym wypadku nie tylko elementu zorganizowania, ale przede wszystkim zarobkowego charakteru. Trzeba zauważyć, że czynsz dzierżawny wynikający z ww. umowy dzierżawy ma symboliczną wysokość, która wystarcza w zasadzie jedynie na pokrycie kosztów związanych z podatkiem rolnym od Nieruchomości, pozostała zaś po opłaceniu podatku rolnego nadwyżka ma minimalną wysokość.

Tego rodzaju aktywności nie sposób przypisać nastawienia na zysk, biorąc pod uwagę, iż miesięcznie jest to kilkaset razy mniej (w zależności od danego właściciela), niż wynosi minimalne wynagrodzenie z tytułu stosunku pracy określone ustawą. Oprócz braku zorganizowania brak jest zatem również zarobkowego charakteru ww. dzierżawy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA (np. wyrok z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 385/17: „Dzierżawa związana była bowiem z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości; skompensowanie sobie przy tej okazji niewielkich kosztów podatku rolnego obciążających właściciela, nie może - wbrew całokształtowi okoliczności sprawy - być automatycznie potraktowane jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej”).

Należy również podkreślić, że wspomniana umowa ma charakter bierny i zorientowany jedynie na pobieranie (symbolicznych) pożytków cywilnych z nieruchomości, jak również utrzymanie rzeczy w stanie zdatnym do używania. Brak jest przede wszystkim elementu dokonywania nakładów na Nieruchomości.

Wobec powyższego należy uznać, że planowane przez Wnioskodawczynię zbycie Nieruchomości nie będzie wypełniało znamion działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia Nieruchomości, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Nie występuje bowiem ciąg zdarzeń, który wskazywałby, że dostawa Nieruchomości gruntowej wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie podjęła aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Nieruchomość nie była ponadto w ocenie Wnioskodawczyni wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług** **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel \`(\`(...)\`)\`.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 \`(\`(...)\`)\`.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Mając więc powyższe na względzie, stwierdzić należy, że dostawa udziału w gruncie stanowi dostawę towaru.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielką działek niezabudowanych (…), oraz współwłaścicielką działek niezabudowanych o nr (…).

Jak wskazano we wniosku powyższe działki powstały z podziału w Nieruchomości Początkowej. Nieruchomość Początkowa została nabyta w 1999 r. przez rodziców Wnioskodawczyni oraz inne osoby na zasadzie współwłasności ułamkowej.

W 2002 r. nastąpiła zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na obszarze, na którym znajduje się Nieruchomość Początkowa. W następstwie powyższego nastąpiła zmiana przeznaczenia Nieruchomości Początkowej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego z rolnego na budowlane. Zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nastąpiła na wniosek współwłaścicieli Nieruchomości Początkowej.

W 2008 r. miał miejsce podział geodezyjny Nieruchomości Początkowej na wniosek współwłaścicieli, na skutek którego Nieruchomość Początkowa uległa podziałowi na 31 działek, w tym na działki przeznaczone na drogi.

W 2012 r. doszło do zniesienia współwłasności Nieruchomości Początkowej. Każdy ze współwłaścicieli otrzymał wydzielone działki, przy czym działki drogowe oraz 3 działki budowlane pozostały we współwłasności wszystkich dotychczasowych współwłaścicieli.

Każdy ze współwłaścicieli decydował, czy chce, aby wszystkie jego działki znajdowały się w jednej księdze wieczystej (tak postąpiła większość współwłaścicieli), czy też działki mają mieć założone odrębne księgi. Dla każdej z działek budowlanych, które pozostały we współwłasności, oraz działek drogowych założono odrębne księgi wieczyste.

Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię w drodze umowy darowizny zawartej z rodzicami, na mocy której Wnioskodawczyni została współwłaścicielką działek wchodzących w skład Nieruchomości. Umowa ta została zawarta 15 listopada 2012 r. w formie aktu notarialnego.

W konsekwencji powyższych zdarzeń Wnioskodawczyni stała się właścicielem Nieruchomości.

Na przestrzeni kilku lat zostały dwukrotnie opublikowane ogłoszenia na portalu internetowym oraz podjęta została współpraca z pośrednikiem nieruchomości.

Aktualnie Nieruchomość jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez właścicieli z (…). Umowa ta dotyczy wszystkich działek wchodzących w skład Nieruchomości Pierwotnej. Na mocy ww. umowy właściciele Nieruchomości Pierwotnej otrzymują symboliczne wynagrodzenie w łącznej wysokości (…) rocznie za całą Nieruchomość (…). Na mocy ww. umowy dzierżawca zobowiązał się na swój koszt przeprowadzić prace rekultywujące dostosowujące Nieruchomość Pierwotną do celów rolnych. Wynagrodzenie uzyskiwane tytułem ww. umowy pokrywa wydatki ponoszone przez poszczególnych właścicieli Nieruchomości Pierwotnej z tytułu podatku rolnego, zaś pozostała nadwyżka ma charakter symboliczny. Umowa zawarta jest na czas oznaczony do 30 października 2021 r.

Wnioskodawczyni weszła w posiadanie działek w drodze darowizny. Nie planowała wykorzystywać działek do zaspokajania potrzeb osobistych i nie ma takich planów do momentu ich sprzedaży. Jak twierdzi Wnioskodawczyni – działki powiększyły jej majątek osobisty stanowiąc potencjalne źródło zabezpieczenia osobistych potrzeb w przyszłości.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii, czy planowana sprzedaż przedmiotowych działek i udziałów w działkach będące przedmiotem wniosku, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawczyni w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że grunty od 2018 r. są przedmiotem dzierżawy.

Przez umowę dzierżawy – zgodnie z art. 693 § 1 ustawy – wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej bez względu na to, czy przynosi ona zysk czy nie, bowiem kryterium zysku nie stanowi przesłanki do uznania takiej działalności za działalność gospodarczą.

Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w sprawie C-186/89 (W.N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën), uznał on, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11, wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie.

Ponadto z orzeczenia TSUE C-291/92 wynika, że „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawczyni od 2018 r. wydzierżawia grunty, które zamierza sprzedać. Zatem mając na uwadze treść i przesłanki płynące z powyższego orzeczenia TSUE, należy stwierdzić, że grunty były wykorzystywane do celów działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT w postaci dzierżawy.

Wyjaśnić należy, że na gruncie podatku od towarów i usług każdy wynajem stanowi czynności podlegające opodatkowaniu i nie istnieje też pojęcie tzw. „ najmu prywatnego”, który byłby wyłączony z zakresu działania ustawy o VAT. Wnioskodawczyni świadcząc usługi dzierżawy dokonuje odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, a tym samym podejmowanie działań w zakresie świadczenia tych usług powoduje, że Wnioskodawczyni działa w charakterze podatnika VAT.

Nie można też zgodzić się z Wnioskodawczynią, że wyrok NSA z 5 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 385/17 zapadł w podobnej sprawie, gdyż stan faktyczny w powołanym orzeczeniu jest inny aniżeli w analizowanej sprawie. W skarżonej sprawie dzierżawa była związana z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości. Natomiast grunty Wnioskodawczyni zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego na wniosek współwłaścicieli mają od 2002 r. przeznaczenie budowlane.

W konsekwencji w takiej sytuacji, tj. w przypadku, gdy Wnioskodawczyni dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej działalność gospodarczą (dzierżawa), czyni to jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy, na gruncie ustawy o VAT, sprzedaż przez Wnioskodawczynię wydzielonych działek oraz udziałów w działkach będzie wypełniać definicję podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowych działek oraz udziałów w działkach będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym należy uznać, że dokonując w przyszłości sprzedaży gruntów wskazanych we wniosku Wnioskodawczyni będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1, a sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Ocena stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo stwierdzić należy, że powołane w stanowisku wyroki sądu nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.