Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-273/15-4/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-02
Teza: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym wskazane wydatki m.in. na nabycie usług gastronomicznych i posiłków dla pracowników oraz kontrahentów, w tym napojów alkoholowych, usług noclegowych, biletów lotniczych, kolejowych, usług transportu (taxi), poniesione w celu świadczenia usług wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki i które to wydatki stanowią w całości podstawę kalkulacji wynagrodzenia należnego Oddziałowi z tytułu świadczonych usług stanowią w całości koszt uzyskania przychodów Oddziału? 2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym wskazane koszty używania samochodów osobowych niestanowiących składników majątku Oddziału, poniesione w celu świadczenia usług wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki i które to wydatki stanowią w całości podstawę wynagrodzenia należnego Oddziałowi z tytułu świadczonych usług stanowią w całości koszt uzyskania przychodów Oddziału? 3. Czy w przedstawionym stanie faktycznym wskazane odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania kontrahentom Spółki, które to odpisy stanowią w całości podstawę kalkulacji wynagrodzenia należnego Oddziałowi z tytułu świadczonych usług stanowią w całości koszt uzyskania przychodów Oddziału, w tym także za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania? 4. Czy w przedstawionym stanie faktycznym wskazane rezerwy oraz krótkoterminowe rozliczenia kosztów utworzone przez Oddział w związku ze świadczeniem usług wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki, które stanowią w całości podstawę wynagrodzenia należnego Oddziałowi z tytułu świadczonych usług stanowią w całości koszt uzyskania przychodów Oddziału? 5. W przypadku gdy odpowiedź na którekolwiek z powyższych pytań jest negatywna to czy w przedstawionym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, innymi słowy, czy Oddział ma prawo nie zaliczyć do przychodów podatkowych część należnego od Spółki wynagrodzenia stanowiącą zwrot wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych Oddziału zgodnie z ustawą o CIT?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; cel-cel wydatku; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; napoje; poczęstunki; posiłki; pracownik; reklama; reprezentacja; taksówki; umowa; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2015 r. (data wpływu 26 marca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 czerwca 2015 r. (data nadania 18 czerwca 2015 r., data wpływu 22 czerwca 2015 r.) na wezwanie z dnia 29 maja 2015 r. Nr IPPB5/4510-273/15-2/JC (data nadania 29 maja 2015 r., data doręczenia 11 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym:

*   wydatki na nabycie usług gastronomicznych i posiłków dla pracowników oraz kontrahentów, w tym napojów alkoholowych, usług noclegowych, biletów lotniczych, kolejowych, usług transportu (taxi), poniesione w celu świadczenia usług wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki i które to wydatki stanowią w całości podstawę kalkulacji wynagrodzenia należnego Oddziałowi z tytułu świadczonych usług stanowią w całości koszt uzyskania przychodów Oddziału - **jest prawidłowe,**
*   koszty używania samochodów osobowych niestanowiących składników majątku Oddziału, poniesione w celu świadczenia usług wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki i które to wydatki stanowią w całości podstawę wynagrodzenia należnego Oddziałowi z tytułu świadczonych usług stanowią w całości koszt uzyskania przychodów Oddziału - **jest nieprawidłowe,**
*   odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania kontrahentom Spółki, które to odpisy stanowią w całości podstawę kalkulacji wynagrodzenia należnego Oddziałowi z tytułu świadczonych usług stanowią w całości koszt uzyskania przychodów Oddziału, w tym także za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania - **jest prawidłowe,**
*   rezerwy oraz krótkoterminowe rozliczenia kosztów utworzone przez Oddział w związku ze świadczeniem usług wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki, które stanowią w całości podstawę wynagrodzenia należnego Oddziałowi z tytułu świadczonych usług stanowią w całości koszt uzyskania przychodów Oddziału - **jest nieprawidłowe,**
*   zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, tj. czy Oddział ma prawo nie zaliczyć do przychodów podatkowych część należnego od Spółki wynagrodzenia stanowiącą zwrot wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych Oddziału zgodnie z updop - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych świadczenia usług wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

V. B.V.B.A. z siedzibą w Z., Belgia („Spółka”) jest dystrybutorem technologii stosowanych w urządzeniach medycznych oraz dystrybutorem precyzyjnych narzędzi medycznych zaprojektowanych pod kątem ułatwienia diagnozowania i leczenia choroby tętnic wieńcowych i obwodowych. Spółka prowadzi w Polsce działalność za pośrednictwem oddziału - V. B.V.B.A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce. Podstawowa działalność gospodarcza Oddziału obejmuje świadczenie usług wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki w zakresie dystrybucji przez Spółkę na polskim rynku urządzeń i technologii medycznych. Należy podkreślić, że Oddział nie posiada tytułu własności do (zapasu) produktów dystrybuowanych w Polsce przez Spółkę.

Spółka dystrybuuje swoje produkty wśród lekarzy i pracowników technicznych, którzy wykonują angioplastykę wieńcową w szpitalach oraz wśród personelu szpitali podejmującego decyzje w zakresie zakupu sprzętu medycznego na rzecz szpitali. Jednym ze sposobów świadczenia usług wsparcia sprzedaży przez Oddział są bezpośrednie spotkania z potencjalnymi klientami, na których prezentowane są dystrybuowane przez Spółkę urządzenia i technologie medyczne. Celem takich spotkań jest przedstawienie właściwości oraz zalet oferowanych przez Spółkę zaawansowanych technologii i urządzeń medycznych potencjalnym odbiorcom, co przedkłada się na wzrost sprzedaży Spółki, która jest odbiorcą usług wsparcia sprzedaży Oddziału.

Usługi wsparcia sprzedaży świadczone na rzecz Spółki wiążą się z licznymi kosztami ponoszonymi przez Oddział m.in. w postaci:

*   wydatków niezbędnych do świadczenia usług wsparcia sprzedaży, m.in. na nabycie usług gastronomicznych i posiłków dla pracowników i kontrahentów, w tym napojów alkoholowych, usług noclegowych, biletów lotniczych, kolejowych, usług transportu (taxi), itp.;
*   wydatków z tytułu kosztów używania samochodów osobowych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej niestanowiących składników majątku Oddziału tj. opłat za wynajem samochodów, wydatków na zakup paliwa, oleju, części zamiennych, przeglądy, naprawy, myjnię i tym podobne wydatki związane z używaniem samochodów. Wykorzystywane samochody osobowe są używane przez Spółkę na podstawie usługi leasingu i nie są przedmiotem umowy leasingu/najmu zawartej między Oddziałem a Spółką. Oddział nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

Dodatkowo, kontrahenci w Polsce (głównie szpitale) nabywają od Spółki specjalistyczne technologie medyczne stosowane w urządzenia medycznych, których dystrybutorem jest także Spółka. Są to zaawansowane technologie w zakresie diagnozowania i leczenia choroby tętnic wieńcowych i obwodowych. W przypadku gdy kontrahent nabywa technologię medyczną od Spółki w celu prawidłowego i skutecznego korzystania z technologii Spółka dokonuje darmowego użyczenia kontrahentowi urządzenia, które jest przeznaczone wyłącznie do wykorzystania technologii w celach medycznych na terenie pomieszczeń należących do kontrahenta. Prawo własności urządzenia należy do Spółki przez cały czas, w którym urządzenie jest oddane do używania kontrahentowi. Dodatkowo, ponieważ korzystanie z technologii i urządzeń dystrybuowanych przez Spółkę wymaga stosowania urządzeń i materiałów jednorazowego użytku wykorzystywanych wyłącznie z tymi urządzeniami, kontrahent nabywa też odpowiednią ilość takich materiałów stosownie do szacowanego zużycia w trakcie używania urządzenia. W związku z tym, że urządzenia są wykorzystywane w działalności prowadzonej przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału w Polsce zostały one alokowane jako środki trwałe do Oddziału i Oddział dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania kontrahentom Spółki.

Ponadto, w związku z prowadzeniem w Polsce działalności Oddział tworzy rezerwy na wypłatę premii dla pracowników oraz na niewykorzystane urlopy, jak również krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe z tytułu przewidywanych wydatków na opłaty za wynajem samochodów, paliwo, wydatki pracownicze oraz związane z podróżami służbowymi, jak również opłaty za usługi telefoniczne.

Oddział otrzymuje wynagrodzenie od Spółki za świadczone na jej rzecz usługi wsparcia sprzedaży. Wynagrodzenie to jest kalkulowane w oparciu o metodę „koszt plus netto”, tj. jako suma wszystkich kosztów operacyjnych poniesionych przez Oddział w związku ze świadczonymi usługami powiększona o marżę na poziomie rynkowym. Wszystkie wydatki wymienione powyżej, tj.:

1.  wydatki na nabycie usług gastronomicznych i posiłków dla pracowników i kontrahentów, w tym napojów alkoholowych, usług noclegowych, biletów lotniczych, kolejowych, usług transportu (taxi), itp.;
2.  wydatki z tytułu kosztów używania samochodów osobowych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej niestanowiących składników majątku Oddziału, tj. opłaty za wynajem samochodów, wydatki na zakup paliwa, oleju, części zamiennych, przeglądy, naprawy, myjnię i tym podobne wydatki związane z używaniem samochodów;
3.  odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania kontrahentom Spółki;
4.  rezerwy i krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe kosztów utworzone przez Oddział z tytułu przewidywanych wydatków związanych ze świadczeniem przez Oddział usług wsparcia sprzedaży;

są uwzględnianie w podstawie kalkulacji wynagrodzenia należnego Oddziałowi z tytułu świadczenia usług wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki. W rezultacie wszelkie wydatki ponoszone przez Oddział w związku z działalnością na rzecz Spółki bezpośrednio przekładają się na wysokość osiąganych przez Oddział przychodów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 czerwca 2015 r. Wnioskodawca doprecyzowując stan faktyczny wskazał:

1.  Pomiędzy Spółką i Oddziałem nie została zawarta umowa na świadczenie usług wsparcia i sprzedaży.
2.  Wynagrodzenie otrzymywane przez Oddział w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki stanowi jedyne źródło przychodów Oddziału.
3.  Wymienione niżej wydatki związane ze świadczeniem usług wsparcia sprzedaży są ponoszone w następujących okolicznościach:
    *   wydatki na nabycie usług gastronomicznych i posiłków dla kontrahentów i pracowników, w tym napojów alkoholowych - ww. wydatki są ponoszone podczas spotkań z przedstawicielami klientów, tj. z lekarzami i pracownikami technicznymi oraz innymi pracownikami szpitali, na których to spotkaniach pracownicy Oddziału prezentują urządzenia i technologie medyczne dystrybuowane przez Spółkę oraz wyjaśniają zasady ich działania. Podczas takich prezentacji i spotkań Oddział pokrywa koszty poczęstunku (obiad, przekąski, napoje) zarówno przedstawicielom szpitali (kontrahentom), jak i pracownikom biorącym udział w spotkaniu.
    *   wydatki na usługi noclegowe oraz wydatki związane z podróżami, w tym bilety kolejowe, lotnicze, usługi transportowe (taxi) - ponoszone są w związku z tym, że spotkania z przedstawicielami szpitali odbywają się na terenie całej Polski. W związku z tym pracownicy Oddziału, którzy mają odbyć spotkanie lub prezentację urządzeń i technologii medycznych dystrybuowanych przez Spółkę ponoszą wydatki związane z odbyciem podróży do miejsca docelowego spotkania / prezentacji oraz, w razie potrzeby, wydatki na usługi noclegowe, jeżeli spotkanie odbywa się w innej miejscowości wcześnie rano lub spotkania są rozłożone na kilka dni. Wszystkie wyżej wymienione wydatki są ponoszone wyłącznie w celu umożliwienia świadczenia przez Oddział wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki, tj. nie są one ponoszone na cele związane z jakąkolwiek inną działalnością Oddziału, ponieważ, jak wskazano powyżej, świadczenie usług wsparcia sprzedaży jest jednym źródłem przychodu Oddziału, nie są one także ponoszone w związku z działalnością innych podmiotów z Grupy V., jak również nie są one ponoszone na cele prywatne pracowników.
4.  Pracownicy Oddziału na życzenie klienta mogą zaaranżować użyczenie na określony czas klientowi jednego z systemów (urządzeń wraz z technologią medyczną) dystrybuowanych przez Spółkę. W trakcie używania systemu klient może podjąć decyzję biznesową, czy chce zakupić lub wydzierżawić jeden lub więcej systemów. W rezultacie, działalność Oddziału w tym zakresie jest bezpośrednio związana z działalnością gospodarczą Oddziału i stanowi bezpośrednie wsparcie sprzedaży produktów dystrybuowanych przez Spółkę. Dlatego też, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Oddział od urządzeń przekazywanych kontrahentom są następnie uwzględnione w podstawie kalkulacji wynagrodzenia należnego Oddziałowi z tytułu świadczenia usług na podstawie formuły koszt plus.
5.  Odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania kontrahentom Spółki wypływają na przychody Oddziału w ten sposób, że są one uwzględnione w podstawie kalkulacji wynagrodzenia należnego Oddziałowi na podstawie formuły koszt plus. Innymi słowy, gdyby Oddział nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od alokowanych do Oddziału środków trwałych to nie uzyskałby przychodu w postaci zwrotu wartości odpisów amortyzacyjnych dokonanych od urządzeń przekazanych od używania kontrahentom powiększonych o dodatkowo doliczoną marżę. W rezultacie wysokość przychodu (i odpowiednio podstawa opodatkowania oraz podatek dochodowy od osób prawnych wykazana w Polsce) Oddziału jest uzależniona od wysokości dokonanych przez Oddział odpisów amortyzacyjnych od urządzeń przekazanych kontrahentom do używania.
6.  Nieodpłatne użyczenie urządzeń następuje na rzecz szpitali, które jednocześnie zobowiązały się do zakupu rocznie określonej minimalnej ilości urządzeń i materiałów jednorazowego użytku wykorzystywanych wyłącznie z tymi urządzeniami. W rezultacie, zwiększa się sprzedaż tych urządzeń i materiałów dystrybuowanych przez Spółkę. W praktyce szpital najczęściej zakupił już w przeszłości system dystrybuowany przez Spółkę (urządzenie oraz technologię medyczną) i chciałby korzystać dodatkowo z kolejnego urządzenia. W związku z tym Spółka przekazuje nieodpłatnie urządzenie do używania szpitalowi, a ten jednocześnie zobowiązuje się do nabywania określonej ilości materiałów jednorazowego użytku, stosownie do szacowanego zużycia w trakcie używania urządzenia, które są używane łącznie z urządzeniami dystrybuowanymi przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym wskazane wydatki m.in. na nabycie usług gastronomicznych i posiłków dla pracowników oraz kontrahentów, w tym napojów alkoholowych, usług noclegowych, biletów lotniczych, kolejowych, usług transportu (taxi), poniesione w celu świadczenia usług wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki i które to wydatki stanowią w całości podstawę kalkulacji wynagrodzenia należnego Oddziałowi z tytułu świadczonych usług stanowią w całości koszt uzyskania przychodów Oddziału?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym wskazane koszty używania samochodów osobowych niestanowiących składników majątku Oddziału, poniesione w celu świadczenia usług wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki i które to wydatki stanowią w całości podstawę wynagrodzenia należnego Oddziałowi z tytułu świadczonych usług stanowią w całości koszt uzyskania przychodów Oddziału?
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym wskazane odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania kontrahentom Spółki, które to odpisy stanowią w całości podstawę kalkulacji wynagrodzenia należnego Oddziałowi z tytułu świadczonych usług stanowią w całości koszt uzyskania przychodów Oddziału, w tym także za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania?
4.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym wskazane rezerwy oraz krótkoterminowe rozliczenia kosztów utworzone przez Oddział w związku ze świadczeniem usług wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki, które stanowią w całości podstawę wynagrodzenia należnego Oddziałowi z tytułu świadczonych usług stanowią w całości koszt uzyskania przychodów Oddziału?
5.  W przypadku gdy odpowiedź na którekolwiek z powyższych pytań jest negatywna to czy w przedstawionym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, innymi słowy, czy Oddział ma prawo nie zaliczyć do przychodów podatkowych część należnego od Spółki wynagrodzenia stanowiącą zwrot wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych Oddziału zgodnie z ustawą o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Uwagi wstępne

W ocenie Oddziału wskazane w stanie faktycznym wydatki stanowią w całości koszt uzyskania przychodów Oddziału.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie do utrwalonej praktyki związanej z rozpoznawaniem kosztów uzyskania przychodów, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu:

*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   musi zostać poniesiony przez podatnika oraz właściwie udokumentowany,
*   nie może zawierać się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

W ocenie Oddziału, bezsprzecznym jest, że wydatki ponoszone przez Oddział w związku ze świadczeniem usług zostały definitywnie poniesione przez Oddział kosztem jego majątku. W przeciwnym wypadku, wydatki te nie zostałyby bowiem ostatecznie uwzględnione w podstawie kalkulacji wynagrodzenia należnego Oddziałowi z tytułu świadczenia usług na podstawie formuły „koszt plus”.

Nie powinno również ulegać wątpliwości, że Oddział ponosi ww. wydatki w związku ze świadczeniem usług wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki, a zatem wydatki te, jako konieczne dla prawidłowego wypełnienia zobowiązań Oddziału wobec Spółki, wykazują niezaprzeczalny związek z prowadzoną przez Oddział działalnością gospodarczą, jako wydatki ponoszone w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym spełnienie przez przedmiotowe wydatki warunków wskazanych powyżej (tj. istnienie związku tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz fakt ich poniesienia w celu uzyskania przychodów oraz zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) jest metodologia/sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Oddziałowi z tytułu świadczenia usług. Otóż, jak wskazano powyżej, podstawę kalkulacji ww. wynagrodzenia stanowi ogół kosztów / wydatków poniesionych przez Oddział w celu prawidłowego wykonania przedmiotowych świadczeń (powiększony o odpowiednią marżę).

Zatem, biorąc pod uwagę fakt, że:

*   z jednej strony wynagrodzenie otrzymane przez Oddział w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki stanowi jedyne źródło przychodów Oddziału,
*   z drugiej zaś wysokość ww. wynagrodzenia jest bezpośrednio zależna od wartości kosztów / wydatków poniesionych przez Oddział w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług,

ścisły związek wydatków z prowadzoną przez Oddział działalnością oraz uzyskiwanymi przychodami nie powinien budzić wątpliwości. Wydatki te wpływają bowiem wprost na przychody osiągane przez Oddział w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Zdaniem Oddziału, nie ulega wątpliwości, wobec treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, że koszty wskazane przez Oddział w przedstawionym stanie faktycznym należy w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu Oddziału. Kosztom ponoszonym przez Oddział nie sposób bowiem odmówić bezpośredniego związku z działalnością Oddziału i generowanymi przez Oddział przychodami. Ponadto, Oddział świadcząc usługi wsparcia sprzedaży w zakresie dystrybucji przez Spółkę na polskim rynku urządzeń i technologii medycznych jest zobowiązany do ponoszenia opisanych w stanie faktycznym kosztów, gdyż wchodzą one w skład kompleksowej usługi świadczonej na rzecz Spółki i bez ich poniesienia świadczenie usług wsparcia sprzedaży, a w konsekwencji uzyskiwanie przychodów przez Oddział, nie byłoby możliwe.

Oddział podkreśla, że ze względu na sposób kalkulacji wynagrodzenia Oddziału w oparciu o metodę „koszt plus netto”, wszelkie koszty operacyjne ponoszone przez Oddział w związku ze świadczonymi usługami wsparcia sprzedaży mają bezpośredni wpływ na wielkość uzyskiwanych przez Oddział przychodów. Suma kosztów stanowi podstawę kalkulacji wynagrodzenia otrzymywanego przez Oddział z tytułu świadczonych usług. Oznacza to de facto, że każdy koszt poniesiony przez Oddział, powiększony następnie o marżę, będzie stanowił przychód Oddziału z tytułu świadczonych usług wsparcia sprzedaży.

Co więcej, gdyby Oddział nie poniósł wskazanych w stanie faktycznym kosztów (np. Oddział nie poniósłby wydatków na nabycie usług gastronomicznych w restauracji na spotkaniu z potencjalnymi klientami) to Oddział nie uzyskałby przychodów w postaci zwrotu kosztów powiększonych o dodatkowo doliczoną marżę. W rezultacie, przychód Oddziału jest uzależniony od podejmowanych przez Oddział działań w zakresie wsparcia sprzedaży.

Oddział zwraca nadto uwagę na fakt, że kwota wynagrodzenia Oddziału nie zależy w żadnej mierze od wielkości przychodów osiąganych przez usługobiorcę (tj. Spółkę). Przychody Oddziału są zatem uzależnione wyłącznie od wysokości ponoszonych kosztów w związku ze świadczonymi usługami wsparcia sprzedaży.

Zdaniem Oddziału, skoro wydatki wskazane poniżej, stanowią element kalkulacyjny ceny usługi świadczonej przez Oddział na rzecz Spółki, to nie może być wątpliwości co do tego, że wydatki te są poniesione w celu uzyskania przychodu z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki.

Ad 1: Wydatki m.in. na nabycie usług gastronomicznych, i posiłków dla pracowników oraz kontrahentów, w tym napojów alkoholowych, usług noclegowych, biletów lotniczych, kolejowych, usług transportu (taxi), itp.

Odnosząc się bezpośrednio do wydatków na nabycie usług gastronomicznych i posiłków dla pracowników i kontrahentów, w tym na nabycie napojów alkoholowych, usług noclegowych, biletów lotniczych, usług transportu, ponoszonych przez Oddział w celu świadczenia usług wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki, w ocenie Oddziału, w przedstawionym stanie faktycznym nie powinno się utożsamiać i kwalifikować wskazanych wydatków do kategorii kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi bowiem, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji, tj. w szczególności koszty ponoszone na nabycie usług gastronomicznych, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Ustawa o CIT nie definiuje terminu „reprezentacja”, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 339/01, wskazano natomiast, że według Słownika Języka Polskiego PWN reprezentacja to okazałość, wystawność, a w przypadku firmy "dobre" jej reprezentowanie, które może polegać na wystroju firmy, interesującym logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. W potocznym rozumieniu reprezentacją są wszelkie działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy. Reprezentacja to zatem działanie skierowane na zewnątrz, czyli czynności podejmowane w relacji z podmiotami zewnętrznymi.

Oddział stoi na stanowisku, że w analizowanym stanie faktycznym działalność Oddziału polega wyłącznie na świadczeniu usług na rzecz Spółki, gdzie wynagrodzenie Oddziału jest kalkulowane w oparciu o zasadę „koszt plus”. Z kolei wydatki związane z organizacją spotkań z kontrahentami, zakupem żywności lub podróżami służbowymi nie są z założenia zawarte w katalogu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, który jednoznacznie wskazuje, że obejmuje on wydatki, których celem jest szeroko pojęta reprezentacja. Aby wydatek danego podmiotu mógł być zaliczony do kosztów reprezentacyjnych w myśl analizowanego przepisu (tj. podlegał wyłączeniu z kosztów podatkowych), wydatek ten musi służyć kreowaniu pozytywnego wizerunku tego samego podmiotu (tj. w szczególności wydatek ten powinien być poniesiony na cele związane z reprezentacją własną tego podmiotu). A zatem wydatki o charakterze z pozoru reprezentacyjnym, które zostały poniesione przez dany podmiot (tu: Oddział) na cele inne niż związane z kreowaniem własnego pozytywnego wizerunku, np. konieczne wydatki w ramach świadczenia usług na rzecz innego podmiotu - nie powinny być objęte zakresem normy art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, tym bardziej, że wydatki tego rodzaju zostały Oddziałowi w całości zwrócone w ramach wynagrodzenia za świadczenie usług. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-290/09-2/AM) organ podatkowy stwierdził, że: „Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty \[tj. w szczególności koszty poniesione na nabycie usług hotelowych i gastronomicznych - przypis Oddziału\] nie są związane z jego reprezentacją i reklamą (o ile dotyczą tylko i wyłącznie produktów jego kontrahenta) i zasadniczo nie wpływają na promocję samej Spółki. W tym stanie rzeczy przedmiotowe wydatki ponoszone przez Spółkę należy uznać za poniesione w związku z wykonaniem usług określonych w umowie, a nie w celu reprezentacji i reklamy Wnioskodawcy (koszty reprezentacji faktycznie ponosi kontrahent), a w konsekwencji za będące poza hipotezą normy prawnej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy”.

Na poparcie wyżej przedstawionego stanowiska, Oddział pragnie w tym miejscu przytoczyć także fragment wyroku poszerzonego składu NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 702/11, w którym NSA stwierdził, że: „Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności (\`(...)\`) wydatki związane z poczęstunkiem dla osób będących klientami, muszą być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie ulega bowiem wątpliwości, że stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonej działalności rodzi skutek w postaci zwiększenia przychodu. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego pomiędzy poniesionym wydatkiem polegającym na poczęstunku (zarówno dostarczonym w firmie, jak i poza jej siedzibą), a osiągniętym przychodem zachodzi związek przyczynowy. Jednocześnie wydatki te jak podano to „drobny poczęstunek oraz napoje (kawa, herbata)” oraz „obiad lub innym posiłek na koszt zapraszającego, to nic innego jak wydatek mieszczący się w kategorii wydatków wskazanych w art . 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 25 listopada 2013 r., nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521, z której wynika, że wydatki na drobne poczęstunki (np. ciastka, paluszki, kanapki), napoje (np. kawa, herbata, woda mineralna, soki), a także posiłki (np. obiady, lunche), niezależnie od miejsca ich podawania (siedziba podatnika czy też poza nią), podczas prowadzenia rozmów z kontrahentami dotyczących zakresu prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że są to racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki poniesione w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem Oddziału, warunki te zostały w przedstawionym stanie faktycznym spełnione. W danym przypadku można ponadto skonkludować, że wszelkie poniesione przez Oddział wydatki „gastronomiczne” są zwracane Oddziałowi w ramach rozliczenia transakcji ze Spółką.

W rezultacie, zdaniem Oddziału, należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym, podejmowane działania i ponoszone wydatki będą miały na celu wyłącznie realizację umowy zawartej między Oddziałem a Spółką na świadczenie usług wsparcia sprzedaży i będą dotyczyć promocji dystrybuowanych przez Spółkę urządzeń i technologii medycznych, a nie budowaniu wizerunku Oddziału. Ponadto, ponoszone wydatki, jak już zostało wspomniane, będą miały bezpośrednie przełożenie na uzyskiwane przez Oddział przychody, a bez ich poniesienia uzyskanie przychodu przez Oddział nie byłoby możliwe.

W konsekwencji, zdaniem Oddziału, wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym i wskazane wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w pełnej wysokości.

Ad 2: Koszty używania samochodów osobowych niestanowiących składników majątku Oddziału poniesione w celu świadczenia usług wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki

Oddział w celu świadczenia usług wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki ponosi szereg wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych, które nie stanowią składników majątku Oddziału, natomiast są przez Oddział wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (tj. wydatki na zakup paliwa, oleju, części zamiennych, przeglądy, naprawy, myjnia, itp.). Wykorzystywane samochody osobowe są używane przez Spółkę na podstawie usługi leasingu i nie są przedmiotem umowy leasingu/najmu zawartej między Oddziałem a Spółką. Oddział nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

W ocenie Oddziału wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Należy podkreślić bowiem, że świadcząc usługi wsparcia sprzedaży Oddział jest zobowiązany do ponoszenia opisanych w stanie faktycznym wydatków, gdyż wchodzą one w skład kompleksowej usługi świadczonej na rzecz Spółki i bez ich poniesienia świadczenie usług wsparcia sprzedaży, a w konsekwencji uzyskiwanie przychodów przez Oddział, nie byłoby możliwe.

Oddział pragnie także podkreślić, że ze względu na sposób kalkulacji wynagrodzenia Oddziału w oparciu o metodę „koszt plus netto”, wydatki w zakresie przypisanych Oddziałowi kosztów związanych z używaniem samochodów osobowych są zwracane Oddziałowi przez Spółkę w związku ze świadczonymi przez Oddział usługami wsparcia sprzedaży. W konsekwencji, zdaniem Oddziału, wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym i wskazane wydatki powinny stanowić koszt uzyskania przychodu Oddziału w pełnej wysokości, z uwagi na fakt, że Oddział ponosi te wydatki za Spółkę, a Spółka w całości te wydatki zwraca Oddziałowi.

Ad 3: Odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania kontrahentom

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT. Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Spółka w ramach swojej działalności dystrybuuje specjalistyczne technologie w zakresie diagnozowania i leczenia chorób tętnic wieńcowych i obwodowych. Do korzystania z technologii konieczne jest używania specjalistycznych urządzeń. Na podstawie zawartych umów użyczenia, Spółka udostępnia maszyny kontrahentom na czas określony do używania. Jednocześnie kontrahenci Spółki nabywają technologię od Spółki. Zdaniem Spółki zawarta umowa ma charakter świadczenia wzajemnego, mimo że samo przekazanie składnika majątku (urządzenia) nie powoduje konieczności zapłaty wynagrodzenia. Urządzenia przekazywane klientom do używania stanowią składniki rzeczowych aktywów trwałych Spółki alokowanych przez Spółkę do Oddziału, od których Oddział dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Oddział zwraca uwagę, że celem użyczenia kontrahentom urządzeń do używania jest umożliwienie kontrahentom korzystania z technologii dystrybuowanej przez Spółkę, za którą ustalona jest odpłatność. Ponadto w niektórych przypadkach użyczenie ma na celu przyciągnięcie nowych klientów, jak i utrzymanie już istniejących i w tym celu na podstawie zawartych umów użyczenia urządzenia są udostępniane kontrahentom na czas określony do używania w celu zapoznania się z technologią. Zatem, zdaniem Oddziału, warunek przewidziany w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT został spełniony, ponieważ urządzenia są wykorzystywane przez podatnika (Spółkę) na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nie ulega również wątpliwości, iż istnieje związek przyczynowo-skutkowy określony w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT występujący pomiędzy kosztami związanymi z amortyzacją przedmiotowych urządzeń użyczanych kontrahentom, którzy jednocześnie nabywają od Spółki technologię, czego następstwem jest osiąganie przychodów lub też zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu.

W związku z powyższym, rozważyć należy, czy w przedstawionych okolicznościach Spółka oddaje środki trwałe do nieodpłatnego używania, gdyż stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

W opinii Oddziału w opisanym stanie faktycznym taka sytuacja nie ma miejsca. Przede wszystkim, należy zwrócić uwagę, że istotą umowy użyczenia jest oddanie rzeczy do bezpłatnego używania, gdzie „bezpłatność” musi dotyczyć wszystkich elementów umowy.

Zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) ustawy o CIT wskazuje jednoznacznie, iż poza zakresem hipotezy tej normy prawnej znajdują się prawnopodatkowe stany faktyczne, w których użyczenie maszyn, czy urządzeń związane jest z obowiązkiem jakiegokolwiek wzajemnego świadczenia.

Okoliczność przekazania specjalistycznych urządzeń kontrahentom Spółki, którzy zakupują od Spółki technologię, do których używania wymagane jest posiadanie tego urządzenia stanowi dostateczną przesłankę do stwierdzenia, iż użyczenie specjalistycznych urządzeń związane jest z obowiązkiem wzajemnego świadczenia. Ponieważ Spółka uzyskuje określone korzyści w postaci zwiększenia przychodów z podstawowej działalności, jaką jest sprzedaż specjalistycznych technologii medycznych, to w takim przypadku nie ma przesłanek do uznania, iż świadczenie związane z przekazaniem urządzeń ma nieodpłatny charakter.

Wobec powyższego, w ocenie Oddziału uznać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z nieodpłatnym udostępnieniem środków trwałych do używania kontrahentom w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) cyt. ustawy. W konsekwencji, zdaniem Oddziału, odpisy amortyzacyjne od wskazanych środków trwałych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Oddziału w pełnej wysokości na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 4: Rezerwy i krótkoterminowe rozliczenia kosztów utworzone przez Oddział w związku ze świadczeniem usług wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się rezerw, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w ustawie o CIT jako taki koszt.

Jakkolwiek rezerwy na koszty oraz rozliczenia międzyokresowe kosztów tworzone przez Oddział nie spełniają warunków dotyczących ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT, to jednak - zdaniem Oddziału - można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów ze względu na ich bezpośrednie powiązanie z przychodem uzyskiwanym w postaci wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług na rzecz Spółki.

W przedmiotowym stanie faktycznym, rezerwy i krótkoterminowe rozliczenia kosztów utworzone przez Oddział na pokrycie spodziewanych wydatków związanych ze świadczeniem usług wsparcia sprzedaży stanowią podstawę wynagrodzenia Oddziału z tytułu usług, a zatem - analogicznie jak inne wydatki ponoszone przez Oddział związane ze świadczeniem usług - są w pełni pokrywane przez Spółkę. Zatem istnieje bezpośredni związek tworzonych przez Oddział rezerw z przychodem w postaci wynagrodzenia należnego od Spółki, bowiem ich wartość jest jednocześnie przychodem Oddziału.

Ponadto, Oddział podkreśla, iż przedmiotowe rezerwy i krótkoterminowe rozliczenia kosztów dotyczą wyłącznie wydatków związanych ze świadczeniem usług na rzecz Spółki. W związku z tym, zdaniem Oddziału, również rezerwy i krótkoterminowe rozliczenia kosztów stanowią koszty uzyskania przychodów Oddziału w pełnej wysokości po uwzględnieniu ich w bazie kosztowej stanowiącej podstawę kalkulacji wynagrodzenia Oddziału z tytułu świadczonych usług, czyli de facto w momencie rozpoznania przez Oddział z tego tytułu przychodu dla celów podatkowych w postaci wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy.

Podsumowanie Ad 1 - 4

Reasumując, w ocenie Oddziału, koszty ponoszone przez Oddział w przedstawionym stanie faktycznym w związku ze świadczonymi usługami wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki jako mające bezpośredni związek z uzyskiwanymi przez Oddział przychodami mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w pełnej wysokości.

Na poparcie przedstawionego stanowiska, Oddział pragnie wskazać szereg interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych stanach faktycznych:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB5/423-323/14-4/JC): „Wydatki na organizację spotkań z potencjalnymi klientami i dealerami Zleceniodawcy (m.in. koszty usług gastronomicznych), ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług marketingowo-sprzedażowych na podstawie zawartej ze Zleceniodawcą Umowy, stanowią dla Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: UPDOP) koszty uzyskania przychodów. (\`(...)\`) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe”.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2014 r. (sygn. IPPB5/423-155/14-2/AM): „Podsumowując powyższe Wnioskodawca stwierdza, że przyszłe Wydatki ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniami pieniężnymi i rzeczowymi przekazywanymi nieodpłatnie na rzecz beneficjentów, a także Wydatki na usługi gastronomiczne i cateringowe oraz wydawane gadżety, ponoszone w ramach świadczonych na rzecz spółki kanadyjskiej usług, będzie można zaliczyć do k.u.p. na podstawie art. 15 ust. 1 updop. (\`(...)\`) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe”.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-947/13-2/KS): „Należy także podnieść, że ponoszone przez Oddział wydatki nie są wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten enumeratywnie wylicza kategorie wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów podatnika. Wydatki związane z prowadzeniem na zlecenie działalność agencji marketingowych nie są wymienione w treści tego przepisu, zatem a contrario należy przyjąć, że wydatki te mogą stanowić koszt uzyskania przychodów podatnika. W konsekwencji wydatki Oddziału ponoszone w związku z wykonywaniem działalności marketingowej i promocyjnej na zlecenie nie mieszczą się w kategorii wydatków wymienionych w treści art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, co pozwala uznać je za koszty uzyskania przychodów Oddziału. (\`(...)\`) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe”.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-1128/12-4/KS): „Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, powołane przepisy prawa podatkowego oraz specyfikę działań Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż Spółka ma prawo zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z organizacją spotkań, jako poniesione w celu uzyskania przychodu, a niestanowiące kosztów reprezentacji w ramach świadczonych usług na rzecz Zleceniodawcy (spółki z grupy). Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z organizacją spotkań na potrzeby realizacji świadczeń na rzecz Zleceniodawcy (spółki z grupy) należy uznać za prawidłowe. (…) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe”.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2011 r. (sygn. ILPB4/423-270/10-2/DS): „Okoliczność przekazania specjalistycznych urządzeń (maszyn) klientom, którzy zakupują od Spółki kleje przemysłowe, do których używania wymagane jest posiadanie tych maszyn stanowi dostateczną przesłankę do stwierdzenia, iż użyczenie specjalistycznych urządzeń (maszyn) związane jest z obowiązkiem wzajemnego świadczenia. Jeżeli Spółka uzyska określone korzyści (np. w postaci zwiększenia przychodów z podstawowej działalności, jaką jest handel klejami przemysłowymi), to w takim przypadku nie ma przesłanek do uznania, iż świadczenie związane z przekazaniem urządzeń (maszyn) ma nieodpłatny charakter. (\`(...)\`) Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej udostępnianych klientom środków trwałych w postaci urządzeń (maszyn) stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, pod warunkiem, iż są dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe”.

Ad 5: Możliwość nierozpoznawalna przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT w tej części uzyskanego od Spółki wynagrodzenia, która stanowi zwrot wydatków nie uznanych za koszt uzyskania przychodu

Zdaniem Oddziału, w przypadku uznania, że wydatki ponoszone przez Oddział w związku ze świadczeniem usług wsparcia sprzedaży wymienione w pkt 1 - 4 powyżej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, należy uznać, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, część należnego od Spółki wynagrodzenia stanowiąca zwrot wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o CIT nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z normą art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, do przychodów podatnika nie zalicza się zwróconych innych wydatków, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Analiza literalnego brzmienia ww. regulacji wskazuje, iż wydatki, które zostały poniesione przez dany podmiot (jednocześnie jednak nie zostały zaliczone przez ten podmiot do jego kosztów podatkowych) oraz zostały ww. podmiotowi zwrócone - nie powinny być zaliczone do jego przychodów podatkowych.

Art. 12 ust. 1 ustawy o CIT zawiera otwarty katalog przychodów, które kreują dochód podatnika stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednocześnie w art. 12 ust. 4 znajduje się zamknięty katalog wpływów do podmiotu gospodarczego, które nie stanowią przychodu podatkowego.

Do przychodów tzw. neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu należą m.in. zwrócone inne wydatki, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT).

Oddział pragnie jednocześnie podkreślić, że ustawodawca nie precyzuje (i) jakie wydatki powinny być objęte ww. przepisem oraz (ii) w jaki sposób / w jakiej formie ww. wydatki powinny zostać zwrócone podmiotowi, który je poniósł. Literalna analiza przedmiotowej regulacji wskazuje wyraźnie, że jej przedmiotem są wszystkie „inne” wydatki, które nie zostały zaliczone przez podatnika do jego kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie w treści przepisu sformułowania „inne” pozwala twierdzić, że przepis ten obejmuje wszystkie wydatki (wydatki wszelkiego rodzaju), które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych danego podmiotu i jednocześnie nie zostały specyficznie wymienione w pozostałych przepisach, określających kategorie niestanowiące przychodów podatkowych. Jednocześnie, brak w ww. regulacji wskazania formy, w jakiej przedmiotowe wydatki powinny zostać zwrócone podmiotowi, który je poniósł, pozwala stwierdzić, iż forma ta może być dowolna, o ile jej ekonomicznym sensem / skutkiem jest dokonanie zwrotu ww. wydatków na rzecz tego podmiotu. W szczególności wydaje się, że takie wydatki związane ze świadczeniem określonych usług mogą zostać zwrócone w formie wynagrodzenia bez względu na fakt, czy wynagrodzenie to jest ustalone z góry, w formie stałej kwoty, czy też jest ustalone według tzw. formuły „koszt plus”, tzn. obejmuje element zysku w postaci odpowiedniej marży / narzutu liczonego od kwoty wydatków związanych ze świadczeniem usług i zwracanych danym podmiotom.

Skutki podatkowe związane ze zwrotem, o którym mowa powyżej, są uzależnione od tego, czy wydatki, które będą zwracane podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu podlega zaliczeniu do przychodów.

Natomiast, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym, niezależnie od statusu jednostki dokonującej zwrotu i jego formy. Takie rozwiązanie wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Reasumując powyższe rozważania dotyczące treści art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT należy stwierdzić, iż intencją ustawodawcy było wyłączenie z kategorii przychodów podatkowych wszelkich wydatków, które:

*   zostały poniesione przez dany podmiot,
*   nie zostały zaliczone przez ww. podmiot do jego kosztów uzyskania przychodów, oraz
*   zostały zwrócone ww. podmiotowi w dowolnej ekonomicznie uzasadnionej formie.

W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka zwraca Oddziałowi koszty poniesione w związku ze świadczeniem usług wsparcia sprzedaży, a więc wszelkie wydatki niezbędne do wykonywania działalności w tym obszarze, przy czym wynagrodzenie to jest kalkulowane na podstawie zestawienia kosztów wynikającego z ewidencji księgowej, powiększonych o marżę. Ewidencja zawiera zarówno koszty podatkowe jak i koszty, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT. Niemniej jednak Oddział jest w stanie wyodrębnić koszty niestanowiące kosztów podatkowych.

Mimo, iż część wydatków Oddziału nie jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, to jednak dochodzi do poniesienia wydatku, który w kategoriach ekonomicznych jest kosztom działalności Oddziału. W związku z powyższym wydatki Oddziału dotyczące jego bieżącej działalności podlegają zwrotowi przez Spółkę w pełnej wysokości, bez względu na fakt czy są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Oddziału art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT będzie mieć zastosowanie do tej części wynagrodzenia Oddziału, która jest zwrotem poniesionych przez Oddział wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W tej części Oddział ma zatem prawo nie zaliczać do przychodów wynagrodzenia otrzymywanego od Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2014 r. (IPPB3/423-126/14-4/PK1) oraz z 2 lipca 2013 r. (IPPB3/423-212/13-2/PK1).

Również zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 września 2008 r. (sygn. I SA/Wr 233/08), nie stanowią przychodu zwrócone przez wynajmującego wydatki poniesione przez spółkę na ulepszenie lokalu na podstawie faktury dokumentującej rekompensatę poniesionych nakładów, skoro amortyzacja od tej części nakładów nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2009 r. o sygn. IPPB3/423-1692/08-2/GJ, w której stwierdzono "\`(...)\` jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą, dla podatnika przychodem podatkowym, niezależnie od statusu jednostki dokonującej zwrotu i jego formy".

Również w interpretacjach z dnia 13 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-269/09-2/AJ) oraz z 4 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-128/09-2/AJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że skoro odpisy amortyzacyjne od części wartości początkowej, która została zwrócona nie będą kosztem podatkowym, to sam zwrot nie będzie przychodem podatkowym Spółki. W ocenie organu podatkowego, jeżeli wydatki nie zostały wykazane przez, spółkę jako koszt podatkowy, w konsekwencji otrzymany zwrot tych wydatków nie będzie stanowił jej przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym:

*   wydatki na nabycie usług gastronomicznych i posiłków dla pracowników oraz kontrahentów, w tym napojów alkoholowych, usług noclegowych, biletów lotniczych, kolejowych, usług transportu (taxi), poniesione w celu świadczenia usług wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki i które to wydatki stanowią w całości podstawę kalkulacji wynagrodzenia należnego Oddziałowi z tytułu świadczonych usług stanowią w całości koszt uzyskania przychodów Oddziału - **za prawidłowe,**
*   koszty używania samochodów osobowych niestanowiących składników majątku Oddziału, poniesione w celu świadczenia usług wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki i które to wydatki stanowią w całości podstawę wynagrodzenia należnego Oddziałowi z tytułu świadczonych usług stanowią w całości koszt uzyskania przychodów Oddziału - **za nieprawidłowe,**
*   odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania kontrahentom Spółki, które to odpisy stanowią w całości podstawę kalkulacji wynagrodzenia należnego Oddziałowi z tytułu świadczonych usług stanowią w całości koszt uzyskania przychodów Oddziału, w tym także za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania - **za prawidłowe,**
*   rezerwy oraz krótkoterminowe rozliczenia kosztów utworzone przez Oddział w związku ze świadczeniem usług wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki, które stanowią w całości podstawę wynagrodzenia należnego Oddziałowi z tytułu świadczonych usług stanowią w całości koszt uzyskania przychodów Oddziału - **za nieprawidłowe,**
*   zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, tj. czy Oddział ma prawo nie zaliczyć do przychodów podatkowych część należnego od Spółki wynagrodzenia stanowiącą zwrot wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych Oddziału zgodnie z updop - **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Za koszty uzyskania przychodów można uznać takie wydatki, które spełniają łącznie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 updop ma charakter zamknięty. Ujęte w nim wyłączenia mają różny charakter i pełnią różne funkcje. W szczególności, część spośród nich prowadzi do bezwzględnego wyłączenia określonych rodzajów kosztów z kategorii kosztów podatkowych, część służy limitowaniu wysokości rozpoznawanych przez podatników rodzajów kosztów uzyskania przychodów (uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wartości przewyższających ustalony przez ustawodawcę poziom wydatków), część – „przesunięciu” momentu rozpoznawania określonych kosztów, wykluczeniu ich związku albo powiązaniu ich z konkretnym przychodem lub momentem podatkowym.

Jak wynika z opisu sprawy, V. B.V.B.A. z siedzibą w Z., Belgia („Spółka”) jest dystrybutorem technologii stosowanych w urządzeniach medycznych oraz dystrybutorem precyzyjnych narzędzi medycznych zaprojektowanych pod kątem ułatwienia diagnozowania i leczenia choroby tętnic wieńcowych i obwodowych. Spółka prowadzi w Polsce działalność za pośrednictwem oddziału - V. B.V.B.A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce. Podstawowa działalność gospodarcza Oddziału obejmuje świadczenie usług wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki w zakresie dystrybucji przez Spółkę na polskim rynku urządzeń i technologii medycznych. Należy podkreślić, że Oddział nie posiada tytułu własności do (zapasu) produktów dystrybuowanych w Polsce przez Spółkę. Spółka dystrybuuje swoje produkty wśród lekarzy i pracowników technicznych, którzy wykonują angioplastykę wieńcową w szpitalach oraz wśród personelu szpitali podejmującego decyzje w zakresie zakupu sprzętu medycznego na rzecz szpitali. Jednym ze sposobów świadczenia usług wsparcia sprzedaży przez Oddział są bezpośrednie spotkania z potencjalnymi klientami, na których prezentowane są dystrybuowane przez Spółkę urządzenia i technologie medyczne. Celem takich spotkań jest przedstawienie właściwości oraz zalet oferowanych przez Spółkę zaawansowanych technologii i urządzeń medycznych potencjalnym odbiorcom, co przedkłada się na wzrost sprzedaży Spółki, która jest odbiorcą usług wsparcia sprzedaży Oddziału. Usługi wsparcia sprzedaży świadczone na rzecz Spółki wiążą się z licznymi kosztami ponoszonymi przez Oddział m.in. w postaci:

*   wydatków niezbędnych do świadczenia usług wsparcia sprzedaży, m.in. na nabycie usług gastronomicznych i posiłków dla pracowników i kontrahentów, w tym napojów alkoholowych, usług noclegowych, biletów lotniczych, kolejowych, usług transportu (taxi), itp.;
*   wydatków z tytułu kosztów używania samochodów osobowych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej niestanowiących składników majątku Oddziału tj. opłat za wynajem samochodów, wydatków na zakup paliwa, oleju, części zamiennych, przeglądy, naprawy, myjnię i tym podobne wydatki związane z używaniem samochodów. Wykorzystywane samochody osobowe są używane przez Spółkę na podstawie usługi leasingu i nie są przedmiotem umowy leasingu/najmu zawartej między Oddziałem a Spółką. Oddział nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

Dodatkowo, kontrahenci w Polsce (głównie szpitale) nabywają od Spółki specjalistyczne technologie medyczne stosowane w urządzenia medycznych, których dystrybutorem jest także Spółka. Są to zaawansowane technologie w zakresie diagnozowania i leczenia choroby tętnic wieńcowych i obwodowych. W przypadku gdy kontrahent nabywa technologię medyczną od Spółki w celu prawidłowego i skutecznego korzystania z technologii Spółka dokonuje darmowego użyczenia kontrahentowi urządzenia, które jest przeznaczone wyłącznie do wykorzystania technologii w celach medycznych na terenie pomieszczeń należących do kontrahenta. Prawo własności urządzenia należy do Spółki przez cały czas, w którym urządzenie jest oddane do używania kontrahentowi. Dodatkowo, ponieważ korzystanie z technologii i urządzeń dystrybuowanych przez Spółkę wymaga stosowania urządzeń i materiałów jednorazowego użytku wykorzystywanych wyłącznie z tymi urządzeniami, kontrahent nabywa też odpowiednią ilość takich materiałów stosownie do szacowanego zużycia w trakcie używania urządzenia, W związku z tym, że urządzenia są wykorzystywane w działalności prowadzonej przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału w Polsce zostały one alokowane jako środki trwałe do Oddziału i Oddział dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania kontrahentom Spółki. Ponadto, w związku z prowadzeniem w Polsce działalności Oddział tworzy rezerwy na wypłatę premii dla pracowników oraz na niewykorzystane urlopy, jak również krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe z tytułu przewidywanych wydatków na opłaty za wynajem samochodów, paliwo, wydatki pracownicze oraz związane z podróżami służbowymi, jak również opłaty za usługi telefoniczne. Oddział otrzymuje wynagrodzenie od Spółki za świadczone na jej rzecz usługi wsparcia sprzedaży. Wynagrodzenie to jest kalkulowane w oparciu o metodę „koszt plus netto”, tj. jako suma wszystkich kosztów operacyjnych poniesionych przez Oddział w związku ze świadczonymi usługami powiększona o marżę na poziomie rynkowym. Wszystkie wydatki wymienione powyżej, tj.:

1.  wydatki na nabycie usług gastronomicznych i posiłków dla pracowników i kontrahentów, w tym napojów alkoholowych, usług noclegowych, biletów lotniczych, kolejowych, usług transportu (taxi), itp.;
2.  wydatki z tytułu kosztów używania samochodów osobowych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej niestanowiących składników majątku Oddziału, tj. opłaty za wynajem samochodów, wydatki na zakup paliwa, oleju, części zamiennych, przeglądy, naprawy, myjnię i tym podobne wydatki związane z używaniem samochodów;
3.  odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania kontrahentom Spółki;
4.  rezerwy i krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe kosztów utworzone przez Oddział z tytułu przewidywanych wydatków związanych ze świadczeniem przez Oddział usług wsparcia sprzedaży;

są uwzględnianie w podstawie kalkulacji wynagrodzenia należnego Oddziałowi z tytułu świadczenia usług wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki. W rezultacie wszelkie wydatki ponoszone przez Oddział w związku z działalnością na rzecz Spółki bezpośrednio przekładają się na wysokość osiąganych przez Oddział przychodów.

W tym miejscu należy podkreślić, że podatnik przy ponoszeniu wydatku zawsze musi mieć na uwadze art. 15 ust. 1 updop pomimo faktu, że wydatek ten wchodzi w skład bazy kosztowej będącej podstawą wyliczenia wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.

Strony zawierające umowę, stosownie do art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Jednak organ podatkowy analizując wydatki wchodzące w skład bazy kosztowej będzie je zawsze analizował pod kątem celowości i racjonalności ich poniesienia oraz czy poszczególne wydatki nie zostały wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Co istotne, w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy wynagrodzenie Wnioskodawcy zostało ustalone na zasadach „koszt plus”, nie mamy także do czynienia z prostym refakturowaniem kosztów, lecz z sytuacją, w której Wnioskodawca ponosi koszty w związku z realizacją usług za wynagrodzeniem ukształtowanym według określonego algorytmu. Każdy wydatek należy zatem indywidualnie ocenić pod względem bezwzględnie obowiązujących negatywnych przesłanek ustawowych (zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów) wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Fakt, że przedmiotowe koszty ponoszone przez Wnioskodawcę wliczane są do podstawy konkretnego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług nie ma znaczenia przy kwalifikowaniu wydatku do kosztu uzyskania przychodu, w sytuacji kiedy ten koszt dotyczy Wnioskodawcy i jest on enumeratywnie wyłączony w ustawie jako koszt niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 1

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazuje, że usługi wsparcia sprzedaży świadczone na rzecz Spółki wiążą się z licznymi kosztami ponoszonymi przez Oddział w postaci wydatków niezbędnych do świadczenia usług wsparcia sprzedaży, m.in. na nabycie usług gastronomicznych i posiłków dla pracowników i kontrahentów, w tym napojów alkoholowych, usług noclegowych, biletów lotniczych, kolejowych, usług transportu (taxi), itp.

W tym miejscu należy zauważyć, że kosztami podatkowymi – co do zasady – są tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują nie tylko wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie, ale i diety, inne należności za czas podróży służbowej, wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników oraz inne wydatki na rzecz pracowników.

W danej sprawie należy mieć także na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Należy zauważyć, że za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop uznaje się te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań (kontrahentami, klientami).

Oddział wyjaśnił, że wymienione wydatki związane ze świadczeniem usług wsparcia sprzedaży są ponoszone w następujących okolicznościach:

*   wydatki na nabycie usług gastronomicznych i posiłków dla kontrahentów i pracowników, w tym napojów alkoholowych - ww. wydatki są ponoszone podczas spotkań z przedstawicielami klientów, tj. z lekarzami i pracownikami technicznymi oraz innymi pracownikami szpitali, na których to spotkaniach pracownicy Oddziału prezentują urządzenia i technologie medyczne dystrybuowane przez Spółkę oraz wyjaśniają zasady ich działania. Podczas takich prezentacji i spotkań Oddział pokrywa koszty poczęstunku (obiad, przekąski, napoje) zarówno przedstawicielom szpitali (kontrahentom), jak i pracownikom biorącym udział w spotkaniu.
*   wydatki na usługi noclegowe oraz wydatki związane z podróżami, w tym bilety kolejowe, lotnicze, usługi transportowe (taxi) - ponoszone są w związku z tym, że spotkania z przedstawicielami szpitali odbywają się na terenie całej Polski. W związku z tym pracownicy Oddziału, którzy mają odbyć spotkanie lub prezentację urządzeń i technologii medycznych dystrybuowanych przez Spółkę ponoszą wydatki związane z odbyciem podróży do miejsca docelowego spotkania / prezentacji oraz, w razie potrzeby, wydatki na usługi noclegowe, jeżeli spotkanie odbywa się w innej miejscowości wcześnie rano lub spotkania są rozłożone na kilka dni.

Wnioskodawca wskazał, że wszystkie wyżej wymienione wydatki są ponoszone wyłącznie w celu umożliwienia świadczenia przez Oddział wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki, tj. nie są one ponoszone na cele związane z jakąkolwiek inną działalnością Oddziału, ponieważ, jak wskazano powyżej, świadczenie usług wsparcia sprzedaży jest jednym źródłem przychodu Oddziału, nie są one także ponoszone w związku z działalnością innych podmiotów z Grupy V., jak również nie są one ponoszone na cele prywatne pracowników.

W kontekście zdefiniowanego powyżej pojęcia „reprezentacja” oraz analizy przytoczonego art. 16 ust. 1 pkt 28 updop stwierdzić należy, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nie są związane z jego reprezentacją (o ile dotyczą tylko i wyłącznie produktów Spółki) i zasadniczo nie wpływają na promocję samego Wnioskodawcy. W tym stanie rzeczy przedmiotowe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę podczas spotkań z przedstawicielami klientów, tj. lekarzami i pracownikami technicznymi oraz innymi pracownikami szpitali, należy uznać za poniesione w związku z wykonaniem usług, a nie w celu reprezentacji Wnioskodawcy, a w konsekwencji za będące poza hipotezą normy prawnej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

W oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, że wydatki na nabycie usług gastronomicznych i posiłków dla pracowników oraz kontrahentów, w tym napojów alkoholowych, usług noclegowych, biletów lotniczych, kolejowych, usług transportu (taxi), poniesione w celu świadczenia usług wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki i które to wydatki stanowią w całości podstawę kalkulacji wynagrodzenia należnego Oddziałowi z tytułu świadczonych usług stanowią w całości koszt uzyskania przychodów Oddziału na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W opisie stanu faktycznego wskazano, że usługi wsparcia sprzedaży świadczone na rzecz Spółki wiążą się z licznymi kosztami ponoszonymi przez Oddział m.in. w postaci: wydatków z tytułu kosztów używania samochodów osobowych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej niestanowiących składników majątku Oddziału tj. opłat za wynajem samochodów, wydatków na zakup paliwa, oleju, części zamiennych, przeglądy, naprawy, myjnię i tym podobne wydatki związane z używaniem samochodów. Wykorzystywane samochody osobowe są używane przez Spółkę na podstawie usługi leasingu i nie są przedmiotem umowy leasingu/najmu zawartej między Oddziałem a Spółką. Oddział nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.

W tym miejscu należy wskazać, że wydatki związane z użytkowanymi w prowadzonej działalności gospodarczej samochodami osobowymi stanowią – co do zasady – koszt uzyskania przychodów. Niemniej jednak przepisy zawierają w tej kwestii kilka ograniczeń. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą one m.in. kosztów używania samochodów niebędących własnością podatnika.

Ograniczenie wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Sposób prowadzenia ewidencji – w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika – został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 updop.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 5 updop, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika więc, że warunkiem zaliczenia wydatków z tytułu kosztów używania samochodów niestanowiących składników majątku podatnika do kosztów uzyskania przychodów jest prowadzenie przez podatnika, według obowiązującego wzoru, ewidencji przebiegu pojazdu. Brak tej ewidencji lub też jej prowadzenie w sposób niespełniający ww. wymogów powoduje, że wydatki poniesione z tytułu używania samochodu osobowego, niestanowiącego jednocześnie składnika majątku podatnika, nie mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, pomimo że wydatki te spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 updop.

Powyższe ograniczenie ma więc zastosowanie w przypadkach użytkowania przez podatników samochodów osobowych niestanowiących składników ich majątku i dotyczy wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego.

Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 16 ust. 5 updop, należy stwierdzić, że wydatki związane z używaniem samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop odnoszą się wyłącznie do wydatków dotyczących eksploatacji tych samochodów związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie „stawki za jeden kilometr przebiegu”. Skoro suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, to tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że koszty związane z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Są to wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu.

Reasumując, kosztem uzyskania przychodów w pełnej wysokości będzie czynsz najmu samochodów osobowych gdyż, jak wskazano, wydatki z tego tytułu nie podlegają limitowaniu poprzez ewidencję przebiegu pojazdu. Pozostałe koszty eksploatacyjne wymienione w opisie stanu faktycznego, w odniesieniu do których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 16 ust. 5 updop, nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę.

W tym miejscu wskazać należy, że zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop nie znajduje zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Oddział podkreśla, że świadcząc usługi wsparcia sprzedaży Oddział jest zobowiązany do ponoszenia opisanych w stanie faktycznym wydatków, gdyż wchodzą one w skład kompleksowej usługi świadczonej na rzecz Spółki i bez ich poniesienia świadczenie usług wsparcia sprzedaży, a w konsekwencji uzyskiwanie przychodów przez Oddział, nie byłoby możliwe. Oddział podkreśla, że ze względu na sposób kalkulacji wynagrodzenia Oddziału w oparciu o metodę „koszt plus netto”, wydatki w zakresie przypisanych Oddziałowi kosztów związanych z używaniem samochodów osobowych są zwracane Oddziałowi przez Spółkę w związku ze świadczonymi przez Oddział usługami wsparcia sprzedaży. W konsekwencji, zdaniem Oddziału, wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop nie znajduje zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym i wskazane wydatki powinny stanowić koszt uzyskania przychodu Oddziału w pełnej wysokości, z uwagi na fakt, że Oddział ponosi te wydatki za Spółkę, a Spółka w całości te wydatki zwraca Oddziałowi.

Z powyższym stanowiskiem Oddziału nie można się zgodzić.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że Wnioskodawca co do zasady ma prawo do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów koszty służące osiągnięciu przychodów i stanowiące podstawę kalkulacji wynagrodzenia Oddziału należnego z tytułu wykonywania zawartych przez Oddział usług, za wyjątkiem kosztów, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 updop.

Nie daje podstawy do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych fakt, że koszty nieuznane przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów, na podstawie świadczonej usługi na rzecz Spółki są na nią przenoszone i stanowią element wynagrodzenia. Są to bowiem koszty związane bezpośrednio z działalnością Oddziału niezależnie od tego w czyim imieniu Wnioskodawca je wykonuje.

Wskazać należy, że ustawodawca nie uzależnia wyłączeń wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop od sposobu kalkulacji wynagrodzenia należnego podatnikowi. Przepis ten należy uznać za bezwzględnie obowiązujący.

Przyjęcie rozwiązania podatnika spowodowałoby naruszenie przepisów ustawy w zakresie art. 15 ust. 1 updop w powiązaniu z art. 16 ust. 1 updop w zakresie uznania za koszty podatkowe wydatków wyłączonych z mocy prawa z tych kosztów.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty używania samochodów osobowych niestanowiących składników majątku Oddziału, poniesione w celu świadczenia usług wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki i które to wydatki stanowią w całości podstawę wynagrodzenia należnego Oddziałowi z tytułu świadczonych usług stanowią w całości koszt uzyskania przychodów Oddziału, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

W opisie stanu faktycznego wskazano także, że kontrahenci w Polsce (głównie szpitale) nabywają od Spółki specjalistyczne technologie medyczne stosowane w urządzenia medycznych, których dystrybutorem jest także Spółka. Są to zaawansowane technologie w zakresie diagnozowania i leczenia choroby tętnic wieńcowych i obwodowych. W przypadku gdy kontrahent nabywa technologię medyczną od Spółki w celu prawidłowego i skutecznego korzystania z technologii Spółka dokonuje darmowego użyczenia kontrahentowi urządzenia, które jest przeznaczone wyłącznie do wykorzystania technologii w celach medycznych na terenie pomieszczeń należących do kontrahenta. Prawo własności urządzenia należy do Spółki przez cały czas, w którym urządzenie jest oddane do używania kontrahentowi. Dodatkowo, ponieważ korzystanie z technologii i urządzeń dystrybuowanych przez Spółkę wymaga stosowania urządzeń i materiałów jednorazowego użytku wykorzystywanych wyłącznie z tymi urządzeniami, kontrahent nabywa też odpowiednią ilość takich materiałów stosownie do szacowanego zużycia w trakcie używania urządzenia. W związku z tym, że urządzenia są wykorzystywane w działalności prowadzonej przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału w Polsce zostały one alokowane jako środki trwałe do Oddziału i Oddział dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania kontrahentom Spółki.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania kontrahentom.

Stosownie do art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy mieć na uwadze brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Pojęcie „nieodpłatny” w znaczeniu słownikowym oznacza „niewymagający opłaty” (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl).

Natomiast znaczenie w języku prawniczym pojęcia (nieodpłatnego) użyczenia określone jest w art . 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zgodnie z którym przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Zatem istotą umowy użyczenia jest oddanie rzeczy do bezpłatnego używania, gdzie „bezpłatność” musi dotyczyć wszystkich elementów umowy.

Zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) updop wskazuje jednoznacznie, że poza zakresem hipotezy tej normy prawnej znajdują się prawnopodatkowe stany faktyczne, w których użyczenie maszyn, czy urządzeń związane jest z obowiązkiem jakiegokolwiek wzajemnego świadczenia.

Wnioskodawca wskazał, że pracownicy Oddziału na życzenie klienta mogą zaaranżować użyczenie na określony czas klientowi jednego z systemów (urządzeń wraz z technologią medyczną) dystrybuowanych przez Spółkę. W trakcie używania systemu klient może podjąć decyzję biznesową, czy chce zakupić lub wydzierżawić jeden lub więcej systemów. W rezultacie, działalność Oddziału w tym zakresie jest bezpośrednio związana z działalnością gospodarczą Oddziału i stanowi bezpośrednie wsparcie sprzedaży produktów dystrybuowanych przez Spółkę. Dlatego też, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Oddział od urządzeń przekazywanych kontrahentom są następnie uwzględnione w podstawie kalkulacji wynagrodzenia należnego Oddziałowi z tytułu świadczenia usług na podstawie formuły koszt plus. Odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania kontrahentom Spółki wypływają na przychody Oddziału w ten sposób, że są one uwzględnione w podstawie kalkulacji wynagrodzenia należnego Oddziałowi na podstawie formuły koszt plus. Innymi słowy, gdyby Oddział nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od alokowanych do Oddziału środków trwałych to nie uzyskałby przychodu w postaci zwrotu wartości odpisów amortyzacyjnych dokonanych od urządzeń przekazanych od używania kontrahentom powiększonych o dodatkowo doliczoną marżę. W rezultacie wysokość przychodu (i odpowiednio podstawa opodatkowania oraz podatek dochodowy od osób prawnych wykazana w Polsce) Oddziału jest uzależniona od wysokości dokonanych przez Oddział odpisów amortyzacyjnych od urządzeń przekazanych kontrahentom do używania. Nieodpłatne użyczenie urządzeń następuje na rzecz szpitali, które jednocześnie zobowiązały się do zakupu rocznie określonej minimalnej ilości urządzeń i materiałów jednorazowego użytku wykorzystywanych wyłącznie z tymi urządzeniami. W rezultacie, zwiększa się sprzedaż tych urządzeń i materiałów dystrybuowanych przez Spółkę. W praktyce szpital najczęściej zakupił już w przeszłości system dystrybuowany przez Spółkę (urządzenie oraz technologię medyczną) i chciałby korzystać dodatkowo z kolejnego urządzenia. W związku z tym Spółka przekazuje nieodpłatnie urządzenie do używania szpitalowi, a ten jednocześnie zobowiązuje się do nabywania określonej ilości materiałów jednorazowego użytku, stosownie do szacowanego zużycia w trakcie używania urządzenia, które są używane łącznie z urządzeniami dystrybuowanymi przez Spółkę.

Wobec powyższego uznać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z nieodpłatnym udostępnieniem środków trwałych do używania kontrahentom w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) updop. W konsekwencji odpisy amortyzacyjne od wskazanych środków trwałych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Oddziału w pełnej wysokości na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Stanowisko Oddziału należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w związku z prowadzeniem w Polsce działalności Oddział tworzy rezerwy na wypłatę premii dla pracowników oraz na niewykorzystane urlopy, jak również krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe z tytułu przewidywanych wydatków na opłaty za wynajem samochodów, paliwo, wydatki pracownicze oraz związane z podróżami służbowymi, jak również opłaty za usługi telefoniczne.

Wnioskodawca podnosi, że jakkolwiek rezerwy na koszty oraz rozliczenia międzyokresowe kosztów tworzone przez Oddział nie spełniają warunków dotyczących ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 27 updop, to jednak - zdaniem Oddziału - można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów ze względu na ich bezpośrednie powiązanie z przychodem uzyskiwanym w postaci wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług na rzecz Spółki. W przedmiotowym stanie faktycznym, rezerwy i krótkoterminowe rozliczenia kosztów utworzone przez Oddział na pokrycie spodziewanych wydatków związanych ze świadczeniem usług wsparcia sprzedaży stanowią podstawę wynagrodzenia Oddziału z tytułu usług, a zatem - analogicznie jak inne wydatki ponoszone przez Oddział związane ze świadczeniem usług - są w pełni pokrywane przez Spółkę. Zatem istnieje bezpośredni związek tworzonych przez Oddział rezerw z przychodem w postaci wynagrodzenia należnego od Spółki, bowiem ich wartość jest jednocześnie przychodem Oddziału.

Z powyższym stanowiskiem Oddziału nie można się zgodzić.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 27 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że Wnioskodawca co do zasady ma prawo do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów koszty służące osiągnięciu przychodów i stanowiące podstawę kalkulacji wynagrodzenia Oddziału należnego z tytułu wykonywania zawartych przez Oddział usług, za wyjątkiem kosztów, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 updop.

Nie daje podstawy do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych fakt, że koszty nieuznane przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów, na podstawie świadczonej usługi na rzecz Spółki są na nią przenoszone i stanowią element wynagrodzenia. Są to bowiem koszty związane bezpośrednio z działalnością Oddziału niezależnie od tego w czyim imieniu Wnioskodawca je wykonuje.

Wskazać należy, że ustawodawca nie uzależnia wyłączeń wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 27 updop od sposobu kalkulacji wynagrodzenia należnego podatnikowi. Przepis ten należy uznać za bezwzględnie obowiązujący.

Przyjęcie rozwiązania podatnika spowodowałoby naruszenie przepisów ustawy w zakresie art. 15 ust. 1 updop w powiązaniu z art. 16 ust. 1 updop w zakresie uznania za koszty podatkowe wydatków wyłączonych z mocy prawa z tych kosztów.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym rezerwy oraz krótkoterminowe rozliczenia kosztów utworzone przez Oddział w związku ze świadczeniem usług wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki, które stanowią w całości podstawę wynagrodzenia należnego Oddziałowi z tytułu świadczonych usług stanowią w całości koszt uzyskania przychodów Oddziału, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 5

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków” wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 6a powołanej ustawy muszą być spełnione następujące przesłanki:

*   wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów,
*   wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony a następnie zwrócony podatnikowi.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam, wydatek, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

W związku z powyższym nie można utożsamiać wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy z tytułu świadczenia określonych usług (bez względu na sposób jego kalkulacji) ze zwrotem wydatków w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a updop.

Podkreślić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z prostym refakturowaniem kosztów, lecz z sytuacją, w której Wnioskodawca ponosi koszty w związku ze świadczeniem usługi za wynagrodzeniem ukształtowanym według określonego algorytmu.

Wnioskodawca wykonuje usługi na rzecz Spółki i otrzymuje z tego tytułu należne wynagrodzenie, czyli ekwiwalent za świadczenie wykonane w ramach istniejącego zobowiązania (koszt plus procentowa marża). Wynagrodzenie to nie jest natomiast zwrotem kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę, jest natomiast świadczeniem ekwiwalentnym za świadczenia wykonane przez Wnioskodawcę w ramach istniejącego zobowiązania.

Nie można w tym przypadku stosować analogii do instytucji odszkodowania, które ma zupełnie inną specyfikę i inne ramy prawne.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że wynagrodzenie Wnioskodawcy w części odpowiadającej wartości wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowi zwrotu wydatków w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a updop.

Odmienna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do irracjonalnych wniosków. Gdyby bowiem założyć, że stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku ORD-IN jest prawidłowe, to należałoby uznać wszelkie wyłączenia określone w art. 16 ust. 1 za bezprzedmiotowe. Bowiem w praktyce obrotu gospodarczego co do zasady przychody podatnika powinny pokryć wszelkie koszty przez niego poniesione, w tym nie stanowiące podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Uznanie wykładni dokonanej przez Wnioskodawcę za prawidłową spowodowałoby sytuację, w której w znacznej ilości umów gospodarczych pojawiłyby się sformułowania, że wynagrodzenie sprzedawcy, czy zleceniodawcy stanowi określona kwota powiększona o zwrot wydatków poniesionych przez kontrahenta na np. składki PFRON itp.

Takie rozumienie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a updop należy to uznać za sprzeczne z jasno i wyraźnie sprecyzowanym celem Ustawodawcy, za który należy uznać co do zasady opodatkowanie nadwyżki przychodów określonych w otwartym katalogu art. 12 updop nad kosztami ich uzyskania z wyłączeniem jednak kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W konsekwencji należy uznać, że powołany art. 12 ust. 4 pkt 6a updop nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Powyższe stanowisko organu zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3302/10.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, że zarówno pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodów a także analiza innych czynników mogących wywoływać skutki podatkowe w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613).

Zaakcentować należy, że tut. organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art . 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art . 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tutejszy Organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z dnia 18 lipca 2001 r., sygn. akt SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 – „Zasada wyrażona w art. 121, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzące zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.