Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.686.2022.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-21
Teza: Możliwości zaliczenia do przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym refakturowanych opłat za energię, wodę i podatek od nieruchomości.
Słowa kluczowe: media; nieruchomości-podatek od nieruchomości; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

W dniu 22 sierpnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 16 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Jest Pan czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi Pan działalność gospodarczą zarejestrowaną w centralnej ewidencji działalności gospodarczej od 01-04-2000 r. Pana działalność gospodarcza polega na wynajmie nieruchomości niemieszkalnych. Posiada Pan kilka nieruchomości na terenie całego kraju. Z każdym najemcą podpisaną ma Pan umowę najmu. Z zawartych umów najmu wynika, że Najemca jest zobowiązany do ponoszenia opłat eksploatacyjnych za media (prąd, woda, ścieki, gaz) oraz do ponoszenia kosztów podatku od nieruchomości. Osiągane przychody z tytułu działalności dokumentuje Pan za pomocą faktur sprzedaży. Faktury sprzedaży wystawiane są na kwotę czynszu.

Umowy z dostawcami mediów podpisał Pan jako właściciel. W związku z zapisami wynikającymi z umów najmu koszty zużycia mediów są przenoszone przez Pana odrębnie od czynszu na poszczególnych najemców, za pomocą refaktur, na podstawie faktur otrzymanych od dostawców mediów. Kwoty podatków od nieruchomości są refakturowane na podstawie decyzji podatkowych wydanych przez poszczególne gminy. Do refakturowanych kosztów (prądu, wody, gazu, podatku od nieruchomości) nie jest doliczana żadna marża, jest to po prostu przeniesienie tych kosztów zgodnie z umową na najemcę. Zużycie mediów wylicza Pan na 2 sposoby:

\- sposób numer 1/ jeżeli w budynku/lokalu jest założony oddzielny licznik, a najemca jest tylko jeden, to otrzymaną od dostawcy danego medium fakturę na dostawę w całości refakturuje Pan na najemcę, bez doliczania kosztów, opłat dodatkowych; oraz

\- sposób numer 2/ jeżeli w budynku jest kilku lokatorów i lokali, a licznik jest założony jeden na cały budynek bez podliczników, to otrzymując od dostawcy danego medium fakturę za dostawę, rozlicza Pan kwotę faktury na każdego najemcę proporcjonalnie do zajmowanej przez niego powierzchni lokalu względem powierzchni ogólnej budynku, również bez dodatkowych narzutów, kosztów, opłat, marży.

Od 1 stycznia 2022 r. przychody z tytułu działalności gospodarczej opodatkowuje Pan zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% stawki, natomiast powyżej kwoty 100 000,00 zł według stawki 12,5%. Zaznacza Pan, iż nie mają wobec Pana zastosowania wykluczenia określone w art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (\`(...)\`).

**Pytanie**

Czy podstawą opodatkowania podatkiem zryczałtowanym jest tylko czynsz najmu czy także kwoty wynikające z refaktur mediów oraz podatku od nieruchomości opisane w stanie faktycznym w poz. 61, zarówno jeżeli w budynku/lokalu założony jest oddzielny licznik, a najemca jest tylko jeden, jak też jeżeli w budynku jest kilku lokatorów i lokali, a licznik jest założony jeden na cały budynek bez podliczników?

**Pana stanowisko w sprawie**

W Pana ocenie – podstawę opodatkowania stanowi jedynie kwota czynszu. Przychód z tytułu refaktury mediów czy podatków od nieruchomości w opisanym stanie faktycznym nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Pana zdaniem, stosownie do art. 6 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów w związku z art. 11 ust. 2-2b, art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jedynie określona w umowach kwota czynszu stanowi dla Pana przysporzenie majątkowe, jako dla wynajmującego, a tym samym generuje przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Natomiast wymienione opłaty eksploatacyjne/media związane z użytkowaniem lokalu oraz podatek od nieruchomości refakturowane na najemców, do których zobowiązani są zgodnie z zawartymi umowami najmu, nie stanowią dla Pana przysporzenia majątkowego. W zakresie uiszczania powyższych opłat pełni Pan jedynie rolę pośrednika pomiędzy najemcami a usługodawcami, czyli dostawcami mediów. Nadto wg art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za przychody z działalności gospodarczej wydatków zwróconych niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustaw o podatkach dochodowych w ogóle nie posługują się pojęciem refakturowania. Natomiast przepisy ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług stanowią, iż w sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Warto przypomnieć, że taki przedsiębiorca jest zobligowany do wystawienia faktury dokumentującej owo zdarzenie na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym.

Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Trzeba jednak podkreślić, iż na mocy przepisu art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się zwróconych innych wydatków, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. W sytuacji, gdy to ryczałtowiec przerzuca koszty refakturowane na inny podmiot (faktycznie korzystający z usług refakturowanych), skoro nie ujmował pierwotnie takiego wydatku zakupionego we własnym imieniu w kosztach z wiadomego względu (brak ewidencjonowania kosztów), to nie ma on obowiązku wykazywania i opodatkowywania z tego tytułu przychodu. _De facto_, taki podatnik nie uzyskał żadnego przysporzenia majątkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest m.in. na interpretacjach podatkowych:

\- interpretacja Dyrektora KIS z 29 stycznia 2021 r. nr 0115-KDIT1.4011.905.2020.1.MT, gdzie organ stwierdził „Przychód najmu powstaje zatem z momentem uzyskania przysporzenia majątkowego przez podatnika, z wejściem nowych wartości do jego majątku”. Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 października 2015 sygn. akt II FSK 1960/13.

\- interpretacja Dyrektora KIS z 13 lipca 2021 nr 0112-KDIL2-2.4011.363.2021.1.MM, w której organ stwierdził: „\`(...)\`wymienione przez Wnioskodawczynię opłaty eksploatacyjne za wodę, prąd i inne media związane z użytkowaniem lokalu, do których zapłaty obowiązany jest najemca, nie stanowią dla Wnioskodawczyni przysporzenia majątkowego”.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza – oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu świadczenia usług wynajmu i obsługi nieruchomości własnych lub dzierżawionych (PKWiU 68.20.1).

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Podatek zryczałtowany, o którym mowa w ust. 1, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Tymczasem z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości niemieszkalnych, które od 1 stycznia 2022 r. opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. Posiada Pan kilka nieruchomości na terenie całego kraju. Z każdym najemcą ma Pan podpisaną umowę najmu. Z zawartych umów najmu wynika, że najemca jest zobowiązany do ponoszenia opłat eksploatacyjnych na media (prąd, wodę, ścieki, gaz) oraz do ponoszenia kosztów podatku od nieruchomości. W związku z zapisami wynikającymi z umów najmu koszty zużycia mediów są ponoszone przez Pana odrębnie od czynszu na poszczególnych najemców, na podstawie faktur otrzymanych od dostawców mediów. Kwoty podatku od nieruchomości są refakturowane na podstawie decyzji podatkowych wydanych przez poszczególne gminy. Zużycie mediów wylicza Pan na dwa sposoby – opisane w opisie sprawy.

Pana wątpliwość budzi to, czy podstawą opodatkowania podatkiem zryczałtowanym jest tylko czynsz najmu czy także kwoty wynikające z refaktur mediów i podatku od nieruchomości

W tym miejscu wskazuję, że umowa najmu została uregulowana w przepisach art. 659-692 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy – Kodeks cywilny:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Czynsz ten może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju.

W ramach zobowiązania najemcy – strony umowy mogą postanowić, że koszty związane z eksploatacją przedmiotu najmu będą rozliczane odrębnie. Świadczenia takie mogą być rozliczane na podstawie tzw. refaktur, not obciążeniowych bądź w inny umówiony sposób.

Zarówno gdy wydatki z tytułu opłat eksploatacyjnych za media (prąd, wodę, ścieki, gaz) oraz koszty podatku od nieruchomości są uwzględnione w kwocie czynszu, jak również w przypadku ich refakturowania odrębnie od czynszu, uzyskany przychód z tego tytułu zaliczany jest do przychodów z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Dlatego też koszty czynszu i opłaty eksploatacyjne wynikające ze zużycia prądu, wody, ścieków, gazu oraz podatku od nieruchomości, w przypadku ich refakturowania przy najmie opodatkowanym zryczałtowanym podatkiem dochodowym w ramach działalności gospodarczej, stanowią przychód z działalności gospodarczej i winien Pan odprowadzić od tego przychodu ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

**Reasumując – podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem jest zarówno czynsz najmu, jak i kwota wynikająca z refaktur mediów (prąd, woda, ścieki, gaz) oraz podatku od nieruchomości, zarówno w przypadku gdy w budynku/lokalu założony jest oddzielny licznik, a najemca jest tylko jeden, jak też jeżeli w budynku jest kilku lokatorów i lokali, a licznik jest założony jeden na cały budynek bez podliczników.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Ponadto wskazuję, że powołane przez Pana orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że – moim zdaniem – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)