Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.241.2021.4.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-07
Teza: w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na szkolenia, w zakresie w jakim dotyczą: - pracowników, tj. osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, - współpracowników, tj. osób fizycznych wykonujących pracę na podstawie umowy współpracy (tzw. b2b)
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; osoba-osoba nie będąca pracownikiem; pracownik; pracownik-wydatki na rzecz pracowników
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2021 r. (data wpływu 1 czerwca 2021 r.), uzupełnionym 24 i 30 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na szkolenia, w zakresie w jakim dotyczą:

*   pracowników, tj. osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę – **jest prawidłowe,**
*   współpracowników, tj. osób fizycznych wykonujących pracę na podstawie umowy współpracy (tzw. b2b)  **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2021 r., wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na organizację wskazanych we wniosku szkoleń.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 sierpnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.241.2021.3.AP oraz 0112-KDIL1-2.4012.290.2021.3.NF, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 24 sierpnia 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Spółka akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podmiotem działającym w branży programistycznej oraz jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka specjalizuje się w tworzeniu oprogramowania, zajmuje się m.in. tworzeniem platform cyfrowych (handlowych, społecznych) m.in. dla branży finansowej, reklamowej, rozrywkowej, ochrony zdrowia, lifestyle, turystycznej oraz dla instytucji rządowych i organizacji pozarządowych. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest projektowanie, tworzenie i ulepszanie programów komputerowych, aplikacji webowych, aplikacji mobilnych, narzędzi, platform, algorytmów oraz funkcjonalności. Umowy zawarte z klientami obejmują kompleksowe usługi informatyczne, dotyczące projektowania i wdrażania systemów informatycznych, dostosowanych do indywidualnych potrzeb klienta.

Ze względu na złożony charakter świadczonych usług Spółka prowadzi działalność korzystając zarówno z pracy pracowników (osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę), jak i z pracy podwykonawców - osób fizycznych wykonujących ją na podstawie umowy współpracy, tzw. b2b (dalej: „Współpracownicy”). Współpracownicy prowadzą własną działalność gospodarczą, są jednak stałym elementem całego zespołu Spółki, uczestnicząc w projektach przez nią realizowanych na podobnej zasadzie jak Pracownicy. Jednocześnie, Współpracownicy nie stanowią klientów Spółki.

Spółka współpracuje ze Współpracownikami na podstawie stałej umowy o świadczenie usług informatycznych, która przewiduje ogólne zasady współpracy. Świadczenie usług w ramach konkretnego projektu informatycznego odbywa się każdorazowo na podstawie indywidualnego zlecenia usługi przez Spółkę, na podstawie którego ustalany jest ze Współpracownikiem szczegółowy zakres usługi informatycznej. W wielu przypadkach zakres danego projektu, w ramach którego Pracownicy/Współpracownicy realizują swoje zadania/świadczą usługi na rzecz Spółki, wymaga specjalistycznej wiedzy związanej z konkretnym oprogramowaniem stosowanym przez klienta lub standardami świadczenia usług w ramach obowiązujących u klienta wewnętrznych procedur.

W celu zapewnienia jak najwyższych standardów świadczonych usług Spółka zapewnia Współpracownikom odpowiednie szkolenia specjalistyczne (dalej: „Szkolenia”), które można podzielić na następujące typy:

1.  szkolenia bezpośrednio związane z trwającym (mającym się rozpocząć) projektem, w ramach którego realizowane będą usługi (dalej: „Szkolenia typ 1”). W tej kategorii mieszczą się np. kursy z programowania;
2.  szkolenia specjalistyczne, niezwiązane w momencie ich odbywania z konkretnym projektem, jednakże Spółka przewiduje, że odbyte szkolenie może zostać wykorzystane przez Współpracownika przy świadczeniu usług w kolejnych projektach lub umożliwić Spółce pozyskanie kolejnych zleceń (rozszerzenie zakresu świadczonych usług), ze względu na możliwość współpracy ze Współpracownikami posiadającymi odpowiednie kwalifikacje (dalej: „Szkolenia typ 2”). W tej kategorii mieszczą się np. kursy z programowania;
3.  szkolenia, których tematyka nie jest/nie będzie związana bezpośrednio z konkretnymi projektami realizowanymi przez Spółkę usługami, ale może mieć wpływ na ogólny rozwój kompetencji danego Współpracownika pożądanych (często niezbędnych) we współpracy ze Spółką (dalej: „Szkolenia typ 3”). W tej kategorii mieszczą się głównie kursy językowe, szkolenia z umiejętności miękkich (np. szkolenie z komunikacji, zarządzania projektami itp.);
4.  dostęp do platform e-learningowych (dalej: „Szkolenia typ 4”). W ramach tego typu szkoleń Współpracownik ma dostęp zarówno do kursów związanych z konkretnymi umiejętnościami z dziedziny usług informatycznych/programowania (np. kursy z programowania, marketingu), które będą wykorzystywane bezpośrednio przy realizacji projektów na rzecz Spółki, dostęp do innych szkoleń rozwijających kompetencje twarde i miękkie (np. kursy językowe, szkolenia z komunikacji) oraz inne umiejętności (np. kursy psychologiczne).

Jako przykłady Szkoleń można wskazać:

*   konferencje, eventy branżowe online w formie słuchaczy lub prelegentów;
*   konferencje, eventy branżowe w formie słuchaczy lub prelegentów wyjazdowe. W tym przypadku Spółka ponosi - obok wydatku na sam udział w szkoleniu - także koszty dojazdu, noclegu, wyżywienia na miejscu (koszty te również są przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku);
*   warsztaty i kursy specjalistyczne, dotyczące m.in. programowania, bezpieczeństwa w sieci, projektowania;
*   warsztaty i kursy rozwijające kompetencje miękkie np. szkolenia z zarządzania zmianą, szkolenia z rozmów z klientem, z komunikacji;
*   dostęp do platform e-learingowych,
*   lekcje języka angielskiego oraz innych języków obcych;
*   finansowanie studiów;
*   finansowanie uzyskiwania certyfikatów branżowych/językowych;
*   testy oceny talentów - Testy Gallupa.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 19 sierpnia 2021 r., Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

1.  udział we wskazanych we wniosku Szkoleniach typu 1-4 nie stanowi dla osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umów o współpracy (b2b) elementu należnego im wynagrodzenia za świadczone przez nich usługi,
2.  udział we wskazanych we wniosku Szkoleniach typu 1-4 nie ma wpływu na wysokość ich wynagrodzenia.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 30 sierpnia 2021 r. wyjaśniono, że w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazano iż „Spółka ponosi - obok wydatku na sam udział w szkoleniu - także koszty dojazdu, noclegu, wyżywienia na miejscu (koszty te również są przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku”).

W odniesieniu do powyższego stwierdzenia Wnioskodawca wskazuje, że usługi związane z uczestnictwem w szkoleniu nie są nabywane od organizatora szkoleń w ramach jednego „pakietu”, wraz z usługami związanymi z zapewnieniem dojazdu, noclegu oraz wyżywienia na miejscu. Organizator zajmuje się jedynie przygotowaniem samego szkolenia, podczas gdy Spółka we własnym zakresie koordynuje wszelkie działania związane z zapewnieniem dojazdu, noclegu oraz wyżywienia dla uczestników, co wyraża się poprzez podejmowanie działań o charakterze “logistycznym” - takich jak np. rezerwacja bazy noclegowej.

**W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:**

Czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy CIT, koszty Szkoleń typu 1, 2, 3 oraz 4 będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym koszty Szkoleń typu 1, 2, 3 oraz 4 będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Treść przywołanej regulacji implikuje wniosek, iż dla możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych na gruncie ustawy CIT konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

1.  istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu, zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła;
2.  właściwe udokumentowanie wydatku;
3.  wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy CIT jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów;
4.  wydatek został poniesiony przez podatnika i ma charakter definitywny.

W kontekście powyższego należy wskazać, że przy określaniu czy dany wydatek może być uznany za koszt istotna jest jego celowość tzn. konieczne jest, aby jego poniesienie było ukierunkowane na osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Drugorzędne znaczenie ma przy tym fakt, czy wydatek ostatecznie doprowadzi do powstania przychodu - ustawodawca formułując powyższą regulację położył nacisk na możliwość przypisania działaniom podatnika przymiotu celowości i zasadności, poprzez przyjęcie, iż przychód na którego osiągnięcie (zachowanie, zabezpieczenie) ukierunkowane są te działania ma jedynie potencjalny charakter. Ponadto, powszechnie akceptowany jest pogląd, iż nie jest konieczne, aby poniesiony wydatek można było powiązać z określonym przychodem w sposób bezpośredni - istnieją wydatki, które jako koszty ponoszone na działalność ogólną danego podmiotu przyczyniają się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w sposób pośredni.

Istnienie związku przyczynowo-skutkowego jest kluczowym elementem dla możliwości rozpoznania kosztu podatkowego u danego podatnika. Zdaniem Spółki wydatek na Szkolenia we wszystkich wariantach można uznać za celowy, racjonalny i związany z osiągnięciem, zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów.

Słownik Języka Polskiego wskazuje, że przez pojęcie „osiągnąć” należy rozumieć „uzyskać coś", przez „zachować" zaś należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać". Termin „zabezpieczyć" oznacza z kolei „uczynić bezpiecznym, dać ochronę, ochronić". Przyjmuje się, iż koszty związane z osiągnięciem przychodu oznaczają koszty związane (chociażby potencjalne) z jego wygenerowaniem. Koszty związane z zachowaniem źródła przychodów oznaczają z kolei wydatki poniesione, aby przychody z danego źródła występowały w stanie nienaruszonym (niezmienionym) oraz aby źródło to w dalszym ciągu istniało. Koszty związane z zabezpieczeniem źródła przychodów określane są zaś jako koszty, które podatnik poniósł w związku z ochroną istniejącego źródła przychodów, tak aby zapewnić mu bezpieczne funkcjonowanie.

W kontekście powyższego należy uznać, iż celem ponoszenia przez Spółkę opisanych we wniosku wydatków było osiągnięcie przychodów i zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła - ale nadto był to cel jedyny. Wydatki na Szkolenia mają zwiększać kompetencje Współpracowników, zarówno w zakresie umiejętności twardych jak i miękkich. Przy czym w ocenie Spółki to czy dane szkolenie będzie rozbudowywać umiejętności miękkie czy twarde nie ma większego znaczenia. W realiach obrotu gospodarczego umiejętności twarde są oczywiście podstawą do świadczenia wysokiej jakości usług, niemniej jednak tak samo istotne (zwłaszcza w branży programistycznej) są umiejętności miękkie, które pozwalają na skuteczne kierowanie zespołem, skuteczną komunikację zarówno z klientem, jak i z osobami z zespołu itp., a także wszelkie elementy podtrzymujące na wysokim poziomie motywację i zaangażowanie w wymagającym środowisku pracy.

W aspekcie zwiększania kompetencji Współpracowników wydatki na Szkolenia każdego typu to wydatki poniesione na zagwarantowanie ciągłości funkcjonowania działalności gospodarczej, tak aby źródło to przynosiło przychody w przyszłości.

W ocenie Spółki można zatem bez wątpienia wskazać na, istnienie związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami na Szkolenia typu zarówno 1, jak i typu 2, 3 i 4 a przychodem Spółki. Szkolenia pozwalają na:

1.  podnoszenie kwalifikacji, wiedzy i kompetencji Współpracowników;
2.  mają pozytywny wpływ na ich zaangażowanie i motywację w świadczeniu usług na rzecz Spółki oraz na budowę/umacnianie pozycji rynkowej Spółki (poprzez zwiększenie jakości świadczonych usług, poprawę wydajności i organizacji pracy, dysponowaniem wyszkolonym zespołem posiadającym odpowiednie kompetencje do realizacji swoich zadań w kontekście zleceń od klientów). Poprzez budowanie więzi z danym podmiotem, szkolenia mają także wpływ na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów - posiadanie kompetentnego zespołu pracowników/współpracowników jest kluczowe dla sprawnego działania każdego przedsiębiorcy. To ich praca bowiem i jej efekty pozwalają de facto na funkcjonowanie tego podmiotu i prowadzenie przez niego działalności gospodarczej;
3.  szkolenia stanowią, obok wynagrodzenia, także czynnik który może wpływać na decyzję danego Współpracownika o kontynuowaniu współpracy z danym podmiotem. Zapewnienie dostępu do szkoleń może więc mieć wpływ na możliwość zawarcia/ kontynuowania współpracy z najlepszymi specjalistami w danej dziedzinie.

Podsumowując, szkolenia i związana z nimi budowa kompetencji Współpracowników zdecydowanie ma wpływ na zwiększenie przychodów Spółki, gdyż ma przełożenie na całokształt jej funkcjonowania oraz jakości świadczonych usług.

Dodatkowo, wydatki na Szkolenia nie mieszczą się w żadnym z ograniczeń zaliczania danego wydatku do kosztów podatkowych, wskazanych w art. 16 ustawy CIT.

Zasadnie zatem będzie zaliczanie do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na Szkolenia.

Pogląd, zgodnie z którym wydatki na szkolenia dla współpracowników mogą stanowić koszty uzyskania przychodu wyrażono m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.287.2018.1.KS, zgodnie z którą:

Odnosząc się do pierwszych z wymienionych wydatków tj. wydatków na szkolenia i konferencje należy wskazać, że uczestnictwo współpracowników Wnioskodawcy w szkoleniach i konferencjach ma na celu podniesienie poziomu wiedzy i kwalifikacji kadry, a także zaangażowania i motywacji w świadczeniu usług na rzecz Wnioskodawcy, co w konsekwencji skutkuje umocnieniem pozycji rynkowej Spółki, poprzez zwiększenie jakości obsługi klientów, poprawę wydajności i organizacji pracy. Powyższe niewątpliwie wpływa na poziom oferowanych przez Wnioskodawcę usług, a tym samym ma pozytywny wpływ na przychody Spółki.

(\`(...)\`) Powyższe działania Wnioskodawcy niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą i ukierunkowane na maksymalizację osiąganych przychodów.

W tym miejscu należy wskazać, że w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowana przywołany wyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Jak podaje Wnioskodawca, wydatki będące przedmiotem analizy, ponoszone są przez Wnioskodawcę w ramach zawartych kontraktów, tylko na czas trwania kontraktu i skalkulowane w wynagrodzeniu współpracowników, co wyklucza zakwalifikowanie ich jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym.

Podsumowując, wydatki, ponoszone przez Wnioskodawcę zarówno na organizację szkoleń/ konferencji współpracowników, jak i na pakiet benefitów dla współpracowników mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, wynikają z zawartych kontraktów ze współpracownikami, zostały skalkulowane w wynagrodzeniu za usługi współpracowników, a przede wszystkim są skierowane na zwiększenie uzyskiwanych przychodów.

Tożsamy pogląd wyrażono m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 lipca 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-67/15/IZ, która dotyczyła pracowników i współpracowników: Przechodząc do zbadania istnienia związku przyczynowego, jaki winien zachodzić pomiędzy wydatkiem a przychodem podatkowym, należy zauważyć, że wydatki związane z organizacją szkoleń, które Spółka poniesie m.in. na wynajem pokoi hotelowych dla handlowców, zakup usług gastronomicznych (wyżywienie, napoje, catering), koszty materiałów szkoleniowych oraz wieczorny posiłek zostaną poniesione - jak wskazała Spółka - w celu zwiększenia motywacji pracowników oraz zwiększenia efektywności pracy zespołów, a także podniesienia kwalifikacji osób uczestniczących w szkoleniach, co w dalszej perspektywie może przyczyniać się do poprawy atmosfery pracy i w konsekwencji do zwiększenia wydajności i efektywności pracy z przełożeniem na uzyskiwane przez Spółkę przychody.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym koszty Szkoleń typu 1,2,3 oraz 4 będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.**

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w zakresie przepisów ustawy o podatku od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. W przepisie tym ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Kosztami podatkowymi mogą być co do zasady tzw. „koszty pracownicze”, jednak tylko te, które wykazują związek z uzyskanym przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Mogą również obejmować wydatki ponoszone na rzecz pracowników w celu ich integracji, np. w postaci organizacji dla nich szkoleń czy spotkań integracyjnych. Są one bowiem związane z prowadzoną przez podatnika działalnością, mają na celu poprawę atmosfery pracy, zintegrowanie pracowników z pracodawcą, co w konsekwencji wpłynie na zwiększenie efektywności ich pracy. Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, ma charakter zamknięty. Należy wskazać, że wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił m.in. – w pkt 28 tego przepisu – koszty reprezentacji. Zgodnie bowiem z tym przepisem prawa nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy rozpatrywać zasadność ich poniesienia przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie wizerunku podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży programistycznej. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest projektowanie, tworzenie i ulepszanie programów komputerowych, aplikacji webowych, aplikacji mobilnych, narzędzi, platform, algorytmów oraz funkcjonalności. Umowy zawarte z klientami obejmują kompleksowe usługi informatyczne, dotyczące projektowania i wdrażania systemów informatycznych, dostosowanych do indywidualnych potrzeb klienta.

Wnioskodawca prowadzi działalność korzystając zarówno z pracy pracowników (osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę), jak i z pracy podwykonawców, tj. osób fizycznych wykonujących ją na podstawie umowy współpracy, tzw. b2b (Współpracownicy). Współpracownicy prowadzą własną działalność gospodarczą, są jednak stałym elementem całego zespołu Spółki, uczestnicząc w projektach przez nią realizowanych na podobnej zasadzie jak Pracownicy. Jednocześnie, Współpracownicy nie stanowią klientów Spółki.

Spółka współpracuje ze Współpracownikami na podstawie stałej umowy o świadczenie usług informatycznych, która przewiduje ogólne zasady współpracy. Świadczenie usług w ramach konkretnego projektu informatycznego odbywa się każdorazowo na podstawie indywidualnego zlecenia usługi przez Spółkę, na podstawie którego ustalany jest ze Współpracownikiem szczegółowy zakres usługi informatycznej. W wielu przypadkach zakres danego projektu, w ramach którego Pracownicy/Współpracownicy realizują swoje zadania/świadczą usługi na rzecz Spółki, wymaga specjalistycznej wiedzy związanej z konkretnym oprogramowaniem stosowanym przez klienta lub standardami świadczenia usług w ramach obowiązujących u klienta wewnętrznych procedur.

W celu zapewnienia jak najwyższych standardów świadczonych usług Spółka zapewnia Współpracownikom odpowiednie szkolenia specjalistyczne:

*   szkolenia bezpośrednio związane z realizowanym projektem, w ramach którego świadczone będą usługi (Szkolenia typ 1), np. kursy z programowania;
*   szkolenia specjalistyczne, niezwiązane z aktualnie realizowanym konkretnym projektem, jednakże Spółka przewiduje, że odbyte szkolenie może zostać wykorzystane przez Współpracownika przy świadczeniu usług w kolejnych projektach lub umożliwić Spółce pozyskanie kolejnych zleceń (rozszerzenie zakresu świadczonych usług), ze względu na możliwość współpracy ze Współpracownikami posiadającymi odpowiednie kwalifikacje (Szkolenia typ 2), np. kursy z programowania;
*   szkolenia, których tematyka nie jest/nie będzie związana bezpośrednio z konkretnymi projektami realizowanymi przez Spółkę usługami, ale może mieć wpływ na ogólny rozwój kompetencji danego Współpracownika pożądanych (często niezbędnych) we współpracy ze Spółką (Szkolenia typ 3), np. kursy językowe, szkolenia z umiejętności miękkich, szkolenie z komunikacji, zarządzania projektami,
*   dostęp do platform e-learningowych (Szkolenia typ 4). W ramach tego typu szkoleń Współpracownik ma dostęp zarówno do kursów związanych z konkretnymi umiejętnościami z dziedziny usług informatycznych/programowania (np. kursy z programowania, marketingu), które będą wykorzystywane bezpośrednio przy realizacji projektów na rzecz Spółki, dostęp do innych szkoleń rozwijających kompetencje twarde i miękkie, np. kursy językowe, szkolenia z komunikacji czy kursy psychologiczne.

Jako przykłady Szkoleń można wskazać:

*   konferencje, eventy branżowe online w formie słuchaczy lub prelegentów;
*   konferencje, eventy branżowe w formie słuchaczy lub prelegentów wyjazdowe. W tym przypadku Spółka ponosi - obok wydatku na sam udział w szkoleniu - także koszty dojazdu, noclegu, wyżywienia na miejscu (koszty te również są przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku);
*   warsztaty i kursy specjalistyczne, dotyczące m.in. programowania, bezpieczeństwa w sieci, projektowania;
*   warsztaty i kursy rozwijające kompetencje miękkie np. szkolenia z zarządzania zmianą, szkolenia z rozmów z klientem, z komunikacji;
*   dostęp do platform e-learingowych,
*   lekcje języka angielskiego oraz innych języków obcych;
*   finansowanie studiów;
*   finansowanie uzyskiwania certyfikatów branżowych/językowych;
*   testy oceny talentów - Testy Gallupa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków ponoszonych przez Spółkę na organizację szkoleń typu 1, 2, 3 oraz 4.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na organizację szkoleń typu 1, 2, 3 oraz 4 na rzecz pracowników, tj. osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę ponoszone są w celu zwiększenia motywacji pracowników oraz zwiększenia efektywności pracy, a także podniesienia kwalifikacji osób uczestniczących w szkoleniach, co w dalszej perspektywie może przyczyniać się do poprawy atmosfery pracy, a w konsekwencji do zwiększenia wydajności i efektywności pracy z przełożeniem na uzyskiwane przez Spółkę przychody.

Zatem stwierdzić należy, że udział w szkoleniach osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę w sposób istotny może przyczynić się do zwiększenia przychodów Wnioskodawcy, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła jego przychodów. Wydatki takie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych organizację szkoleń, w zakresie w jakim dotyczą pracowników, tj. osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii wydatków poniesionych na organizację szkoleń na rzecz osób wykonujących pracę na podstawie umowy współpracy tzw. b2b tj. osób prowadzących działalność gospodarczą (Współpracownicy), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki. Takie wydatki nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jak wynika również z uzupełnienia wniosku, udział w szkoleniach dla osób zatrudnionych na podstawie umów o współpracy (b2b) nie stanowi elementu należnego im wynagrodzenia za świadczone przez nich usługi, jak również nie ma wpływu na wysokość ich wynagrodzenia.

Zatem organizowanie szkoleń typu 1, 2, 3 oraz 4 dla osób, które nie są pracownikami Spółki, nie ma wpływu na wykonanie umowy łączącej Spółkę z tymi osobami, co w konsekwencji powoduje, że nie została spełniona podstawowa przesłanka uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W ocenie tut. Organu wydatki te stanowią wydatki na reprezentację, ponieważ ich głównym celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku przedsiębiorcy wobec osób trzecich, niebędących pracownikami Wnioskodawcy. Umowa współpracy zakłada bowiem równorzędność i niezależność podmiotów i stwarza warunki do przyjęcia założenia, że jeden podmiot chce wykreować swój pozytywny wizerunek względem drugiego, w celu ułatwienia wzajemnej współpracy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków ponoszonych przez Spółkę na organizację szkoleń typu 1, 2, 3 oraz 4 na rzecz osób wykonujących pracę na podstawie umowy współpracy, tzw. b2b (Współpracowników), tj. osób prowadzących działalność gospodarczą, jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt niniejszej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.