Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.783.2022.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-04
Teza: W zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za usługi pośrednictwa w sprzedaży, usługi serwisowe na instalacjach wykonanych przez Wnioskodawcę, usługi w postaci montażu oraz serwisu pomp ciepła, paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, magazynów energii, ładowarek do samochodów elektrycznych oraz za usługi związane z obsługą inwestycji przetargowych na rzecz Wnioskodawcy, świadczone przez powiązane z Wnioskodawcą jednoosobowe działalności gospodarcze oraz przez spółkę cywilną, którego wysokość ma charakter rynkowy w rozumieniu art. 11c ustawy o CIT, będzie ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; ryczałt; umowa; zyski
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej ustalenia, czy wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za usługi pośrednictwa w sprzedaży, usługi serwisowe na instalacjach wykonanych przez Wnioskodawcę, usługi w postaci montażu oraz serwisu pomp ciepła, paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, magazynów energii, ładowarek do samochodów elektrycznych oraz za usługi związane z obsługą inwestycji przetargowych na rzecz Wnioskodawcy, świadczone przez powiązane z Wnioskodawcą jednoosobowe działalności gospodarcze oraz przez spółkę cywilną, którego wysokość ma charakter rynkowy w rozumieniu art. 11c ustawy o CIT, będzie ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia, czy wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za usługi pośrednictwa w sprzedaży, usługi serwisowe na instalacjach wykonanych przez Wnioskodawcę, usługi w postaci montażu oraz serwisu pomp ciepła, paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, magazynów energii, ładowarek do samochodów elektrycznych oraz za usługi związane z obsługą inwestycji przetargowych na rzecz Wnioskodawcy, świadczone przez powiązane z Wnioskodawcą jednoosobowe działalności gospodarcze oraz przez spółkę cywilną, którego wysokość ma charakter rynkowy w rozumieniu art. 11c ustawy o CIT, będzie ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w terytorium RP. Spółka z o.o. począwszy od 2022 r. zmieniła formę opodatkowania działalności gospodarczej na ryczałt od dochodów spółek tzw. CIT Estoński. W tym celu spółka złożyła do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomienie o wyborze tej formy opodatkowania na formularzu ZAW-RD. Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki określone w art. 28j ust. 1 oraz art. 28k ust. 1 u.p.d.o.p.

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.Z ). Wnioskodawca zamierza korzystać z usług podmiotów powiązanych tj.:

\- jednoosobowej działalności gospodarczej udziałowca/prezesa spółki opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w stawce 5,5%;

\- jednoosobowej działalności gospodarczej brata wspólnika spółki opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w stawce 5,5%;

\- jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika spółki opodatkowanej podatkiem liniowym w stawce 19%;

\- spółki cywilnej, gdzie wspólnikami są prezes spółki z o.o. oraz brat wspólnika spółki z o.o.

Jednoosobowa działalność gospodarcza wspólnika spółki opodatkowana podatkiem liniowym w stawce 19% będzie wynajmować biuro na rzecz Wnioskodawcy oraz pośredniczyć w sprzedaży (prowizja za pozyskiwanie klientów, którzy zamontują za pośrednictwem Wnioskodawcy pompy ciepła, panele fotowoltaiczne itd.). Ponadto, wskazany podmiot będzie świadczyć usługi serwisowe na instalacjach wykonanych przez Wnioskodawcę. Natomiast, pozostałe podmioty (podwykonawcy) będą świadczyć usługi w postaci montażu oraz serwisu pomp ciepła, paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, magazynów energii, ładowarek do samochodów elektrycznych oraz świadczyć usługi związane z obsługą inwestycji przetargowych tj. koordynacji prac przetargowych takich jak: obsługa magazynu na mieniu powierzonym, przyjmowanie i wydawanie towaru ekipom monterskim, ustaleniami z zamawiającymi, obsługa inspektorów nadzoru z ramienia zamawiającego, nadzorowanie problemów bieżących (a w przyszłości klimatyzacji) na rzecz Wnioskodawcy. Wyżej wymienione usługi będą częścią składową usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz docelowych klientów Wnioskodawcy. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę będzie miała charakter kompleksowy, obejmując dostawę i montaż pompy ciepła (wraz z kompletnym oprzyrządowaniem - instalacją buforem itp.) oraz paneli fotowoltaicznych (wraz z kompletną instalacją, w tym inwerterem) wraz z doradztwem w zakresie doboru odpowiedniego sprzętu i przeprowadzeniem audytu budynku klienta i obliczeniem zapotrzebowania. Tym samym, nabywane usługi podwykonawców stanowią jedynie część (choć istotną) kompleksowej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów.

Wnioskodawca na chwilę obecną współpracuje z podmiotami niepowiązanymi w dość dużej skali. Podwykonawcy niepowiązani wykonują usługi montażu ww. instalacji na takiej samej zasadzie jak mieliby robić to podwykonawcy powiązani. Wnioskodawca szacuje, że po rozpoczęciu współpracy opisanej we wniosku podwykonawcy niepowiązani będą wykonywać ok. 60% zleceń, natomiast podwykonawcy powiązani będą wykonywać ok. 40% zleceń na rzecz Wnioskodawcy. Aktualna potrzeba współpracy z podmiotami powiązanymi podyktowana jest niedoborem odpowiednio wykwalifikowanych pracowników i kontrahentów na rynku. Wszystkie transakcje odbywać się będą przy zastosowaniu cen rynkowych, zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p. Wnioskodawca wskazuje, że wypłacane na rzecz podmiotów powiązanych wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nich usług nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tych podmiotów powiązanych. Wnioskodawca wskazuje, że powiązanie podmiotów uczestniczących w ww. transakcjach będzie miało wpływ na warunki zawarcia ww. transakcji, a mianowicie szybkość znalezienia podwykonawców w przypadku braku pracowników.

**Pytanie**

Czy wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za usługi świadczone przez powiązane z Wnioskodawcą jednoosobowe działalności gospodarcze oraz przez spółkę cywilną, którego wysokość ma charakter rynkowy w rozumieniu art. 11c u.p.d.o.p., będzie ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za usługi świadczone przez powiązane z Wnioskodawcą jednoosobowe działalności gospodarcze oraz przez spółkę cywilną, którego wysokość ma charakter rynkowy w rozumieniu art. 11c u.p.d.o.p., nie będzie ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

Jak wynika z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu. Jednocześnie, zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone art. 28m ust. 4 ustawy CIT.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz podwykonawców, będących podmiotami z nim powiązanymi, wynagrodzenia z tytułu dokonywanych z tymi podmiotami transakcji w zakresie świadczenia usług montażu pomp ciepła oraz fotowoltaiki, nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Wynagrodzenie na rzecz podmiotów powiązanych zostanie ustalone na poziomie rynkowym, a charakter ponoszonych wydatków związany jest z przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie związanym z jego funkcjonowaniem. Dodatkowo, wskazać należy, że Wnioskodawca korzysta z usług podwykonawców będących podmiotami powiązanymi, ponieważ w sytuacji braku pracowników na rynku może w każdej chwili skorzystać z ich wsparcia. Jednocześnie, Wnioskodawca ma na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy wydatki z tytułu wskazanych we wniosku transakcji Wnioskodawcy z podmiotami powiązanymi spełnia warunki do uznania ich za ukryty zysk powinna zostać przeprowadzona w oparciu o przesłanki wskazane w tym przepisie. Jak wynika z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W związku z tym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, świadczenie usług przez podmioty powiązane przy zastosowaniu cen rynkowych na rzecz Wnioskodawcy nie będzie stanowiła wypłaty ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. Z tym zastrzeżeniem, że wynagrodzenie na rzecz podmiotów powiązanych w istocie będzie odpowiadać wartości rynkowej (co zadeklarowano a opisie zdarzenia przyszłego), a wypłacone na rzecz podmiotów powiązanych wynagrodzenie nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tych podmiotów. Istotne jest także to, że do zawarcia transakcji z podmiotami powiązanym doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami transakcji, a zawarcie wskazanych transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy.

W podobnym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał pozytywną interpretację o sygnaturze 0111-KDIB2-1.4010.518.2021.2.AR w której stwierdzono:

„W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłata wynagrodzenia na podstawie faktur wystawionych przez podmioty powiązane z tytułu wykonania po cenach rynkowych w ramach podwykonawstwa na rzecz Wnioskodawcy wskazanych we wniosku usług - nie będzie stanowiła wypłaty ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jest prawidłowe z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie na rzecz podmiotów powiązanych (tu: Wspólnika oraz spółki kapitałowej w której Wspólnik jest udziałowcem) w istocie będzie odpowiadać wartości rynkowej, wypłacone na rzecz podmiotów powiązanych wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nich usług nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tych podmiotów, do zawarcia transakcji z podmiotami powiązanym doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami transakcji a zawarcie wskazanych transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy”. 

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie zaznaczyć należy, że przedmiotem interpretacji nie była ocena czy w istocie spełnione są przesłanki do korzystania z zasad opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przez Wnioskodawcę – Organ przyjął powyższe jako opis zdarzenia przyszłego.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Następnie ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105) wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Natomiast, zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

Ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za usługi pośrednictwa w sprzedaży, usługi serwisowe na instalacjach wykonanych przez Wnioskodawcę, usługi w postaci montażu oraz serwisu pomp ciepła, paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, magazynów energii, ładowarek do samochodów elektrycznych oraz za usługi związane z obsługą inwestycji przetargowych na rzecz Wnioskodawcy, świadczone przez powiązane z Wnioskodawcą jednoosobowe działalności gospodarcze oraz przez spółkę cywilną, którego wysokość ma charakter rynkowy w rozumieniu art. 11c ustawy o CIT, będzie ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (…).

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej wspólnikiem (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r. (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Powyższy przykład prowadzi do wniosku, że wypłacane na rzecz podmiotów powiązanych wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nich usług, nie spełni dyspozycji jedynie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustaw o CIT, o ile ustalony został na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, nie zostaną spełnione.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że wypłacane na rzecz podmiotów powiązanych wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nich usług pośrednictwa w sprzedaży, usługi serwisowe na instalacjach wykonanych przez Wnioskodawcę, usługi w postaci montażu oraz serwisu pomp ciepła, paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, magazynów energii, ładowarek do samochodów elektrycznych oraz za usługi związane z obsługą inwestycji przetargowych na rzecz Wnioskodawcy, świadczone przez powiązane z Wnioskodawcą jednoosobowe działalności gospodarcze oraz przez spółkę cywilną, którego wysokość ma charakter rynkowy w rozumieniu art. 11c ustawy o CIT, nie stanowi ukrytych zysków o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Jak wskazał Wnioskodawca w złożonym wniosku, zamierza korzystać z usług podmiotów powiązanych.

Jednoosobowa działalność gospodarcza wspólnika spółki opodatkowana podatkiem liniowym w stawce 19% będzie pośredniczyć w sprzedaży (prowizja za pozyskiwanie klientów, którzy zamontują za pośrednictwem Wnioskodawcy pompy ciepła, panele fotowoltaiczne itd.). Ponadto, wskazany podmiot będzie świadczyć usługi serwisowe na instalacjach wykonanych przez Wnioskodawcę. Natomiast, pozostałe podmioty (podwykonawcy) będą świadczyć usługi w postaci montażu oraz serwisu pomp ciepła, paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, magazynów energii, ładowarek do samochodów elektrycznych oraz świadczyć usługi związane z obsługą inwestycji przetargowych tj. koordynacji prac przetargowych takich jak: obsługa magazynu na mieniu powierzonym, przyjmowanie i wydawanie towaru ekipom monterskim, ustaleniami z zamawiającymi, obsługa inspektorów nadzoru z ramienia zamawiającego, nadzorowanie problemów bieżących (a w przyszłości klimatyzacji) na rzecz Wnioskodawcy. Wyżej wymienione usługi będą częścią składową usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz docelowych klientów Wnioskodawcy. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę będzie miała charakter kompleksowy, obejmując dostawę i montaż pompy ciepła (wraz z kompletnym oprzyrządowaniem - instalacją buforem itp.) oraz paneli fotowoltaicznych (wraz z kompletną instalacją, w tym inwerterem) wraz z doradztwem w zakresie doboru odpowiedniego sprzętu i przeprowadzeniem audytu budynku klienta i obliczeniem zapotrzebowania. Tym samym, nabywane usługi podwykonawców stanowią jedynie część (choć istotną) kompleksowej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz jego klientów. Wnioskodawca na chwilę obecną współpracuje z podmiotami niepowiązanymi w dość dużej skali. Podwykonawcy niepowiązani wykonują usługi montażu ww. instalacji na takiej samej zasadzie jak mieliby robić to podwykonawcy powiązani. Wnioskodawca szacuje, że po rozpoczęciu współpracy opisanej we wniosku podwykonawcy niepowiązani będą wykonywać ok. 60% zleceń, natomiast podwykonawcy powiązani będą wykonywać ok. 40% zleceń na rzecz Wnioskodawcy. Aktualna potrzeba współpracy z podmiotami powiązanymi podyktowana jest niedoborem odpowiednio wykwalifikowanych pracowników i kontrahentów na rynku. Wszystkie transakcje odbywać się będą przy zastosowaniu cen rynkowych, zgodnie z art. 11c ustawy o CIT. Wnioskodawca wskazuje, że wypłacane na rzecz podmiotów powiązanych wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nich usług nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tych podmiotów powiązanych. Wnioskodawca wskazuje, że powiązanie podmiotów uczestniczących w ww. transakcjach będzie miało wpływ na warunki zawarcia ww. transakcji, a mianowicie szybkość znalezienia podwykonawców w przypadku braku pracowników.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za usługi pośrednictwa w sprzedaży, usługi serwisowe na instalacjach wykonanych przez Wnioskodawcę, usługi w postaci montażu oraz serwisu pomp ciepła, paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, magazynów energii, ładowarek do samochodów elektrycznych oraz za usługi związane z obsługą inwestycji przetargowych na rzecz Wnioskodawcy, świadczone przez powiązane z Wnioskodawcą jednoosobowe działalności gospodarcze oraz przez spółkę cywilną, którego wysokość ma charakter rynkowy w rozumieniu art. 11c ustawy o CIT, będzie ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartej umowy, w tym zasad rynkowych przy jej zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartej transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania dokonanych wypłat wynagrodzenia na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu świadczonych przez nich usług za ukryte zyski zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny wszelkich dowodów i okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy.

Jeżeli w wyniku takiego postępowanie okazałoby się, że wynagrodzenie należy uznać za ukryty zysk, wówczas interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Nadmieniamy, że w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za usługi wynajmu biura, świadczone przez powiązane z Wnioskodawcą jednoosobowe działalności gospodarcze, którego wysokość ma charakter rynkowy w rozumieniu art. 11c ustawy o CIT, będzie ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).