Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.79.2022.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-02
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, opodatkowanie usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 19 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 maja 2022 r. (wpływ 16 maja 2022 r.), pismem z 9 maja 2022 r. (wpływ 18 maja 2022 r.) oraz pismem z 30 maja 2022 r. (wpływ 1 czerwca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. sp. z o.o

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. GmbH.

**Opis stanu faktycznego**

A. sp. z o.o. prowadzi w Polsce działalność produkcyjną. Dodatkowo A. sp. z o.o. świadczy również usługi magazynowania oraz transportu na rzecz podmiotu powiązanego - B. GmbH) z siedzibą w Niemczech. B. GmbH jest w Polsce zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Działalność B. GmbH w Polsce sprowadza się do dokonywania sprzedaży towarów (zarówno do podmiotów na terytorium Polski, jak i w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu) transportowanych z magazynu prowadzonego przez A. sp. z o.o. Decyzje dotyczące nabycia towarów, przemieszczenia ich do magazynu A. sp. z o.o. oraz dalszej dystrybucji podejmowane są przez pracowników B. GmbH w centrali w Niemczech. B. GmbH pozostaje właścicielem towarów w okresie ich magazynowania (nie przenosi własności towarów na rzecz A. sp. z o.o.). Oprócz usług magazynowania, B. GmbH nabywa również w Polsce usługi doradztwa podatkowego (w zakresie prowadzenia spraw związanych z podatkiem VAT), jak również może nabywać inne usługi wspierające główną działalność - usługi logistyczne, transportowe, agencji celnych.

B. GmbH nie posiada w Polsce nieruchomości, jak również nie posiada innych praw do korzystania z nieruchomości (takich jak najem, dzierżawa itp.). B. GmbH nie zatrudnia również w Polsce żadnych pracowników ani nie zawiera umów cywilnoprawnych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (tj. wszystkie usługi w Polsce nabywa od przedsiębiorców).

Na usługę magazynowania świadczoną przez A. sp. z o.o. na rzecz B. GmbH składa się w szczególności:

1) odbiór towarów z transportu, magazynowanie i przechowywanie towarów,

2) kontrola zgodności odebranych towarów, raportowanie ewentualnych niezgodności,

3) zarządzanie i kontrola gospodarki magazynowej, z uwzględnieniem przeprowadzania cyklicznych inwentaryzacji składników majątkowych,

4) przygotowywanie towarów do wysyłki, łącznie z pakowaniem, etykietowaniem, foliowaniem palet, paletyzowaniem paczek, etc.,

5) dystrybucja palet i paczek, kontakty z przewoźnikami w celu zapewnienia prawidłowej i punktualnej dystrybucji (wysyłki) towarów, zgodnie z wymaganiami i standardami klienta,

6) kontrola poszczególnych partii towarów oraz palet w celu zapewnienia ich identyfikowalności,

7) raportowanie stanów magazynowych oraz ruchów towarów na magazynie ustalonych wcześniej wymogów i harmonogramu,

8) otrzymywanie i przetwarzanie w systemie magazynowym zamówień od klienta.

Towary przechowywane są na specjalnie przeznaczonych do tego i odpowiednio oznaczonych regałach, aczkolwiek B. GmbH nie przysługuje prawo bezpośredniego dostępu do magazynu (ewentualny dostęp może mieć miejsce po wcześniejszych ustaleniach z A. sp. z o.o. ). A. sp. z o.o. zarządza przestrzenią magazynową w sposób samodzielny (tj. B. GmbH nie może np. wskazać, na których regałach mają być przechowywane jej towary). B. GmbH nie ma również uprawnień do wydawania poleceń pracownikom magazynowym A. sp. z o.o.

Wynagrodzenie ustalone zostało w oparciu o miesięczne rozliczenia, których podstawą jest dzienna stawka za wykorzystanie miejsca paletowego, dodatkowe opłaty za odbiór i wysyłkę palet, oraz stała opłata za czynności administracyjne.

Usługi transportowe świadczone na rzecz B. GmbH związane są z towarami, które są pierwotnie przedmiotem magazynowania przez A. sp. z o.o. (dostawa do klientów B. GmbH). W ramach świadczenia usług transportowych A. sp. z o.o. nabywa usługi transportowe od podmiotów trzecich i refakturuje je na rzecz B. GmbH.

Umowa o świadczenie usług pomiędzy A. sp. z o.o. i B. GmbH została zawarta na czas określony i jest automatycznie przedłużana na kolejny rok, przy czym każda ze stron może wypowiedzieć ją z zachowaniem terminu miesięcznego wypowiedzenia przed upływem kolejnego okresu.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

1) w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza w kraju siedziby działalności gospodarczej Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania tj. w Niemczech (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Zainteresowany niebędący stroną postępowania prowadzi działalność w kraju siedziby np. czy w kraju siedziby odbywa się produkcja towarów, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.) ?

W kraju siedziby B. GmbH tj. w Niemczech nie odbywa się produkcja towarów ani magazynowanie. B. GmbH posiada w Niemczech zasoby osobowe i techniczne umożliwiające działalność w zakresie organizowania sprzedaży na rynek europejski, badań i rozwoju, księgowości. W siedzibie B. GmbH w Niemczech funkcjonuje również dyrekcja generalna odpowiedzialna za działalność grupy (…) na terenie Europy.

2) jakie konkretnie towary są przedmiotem sprzedaży przez B. GmbH na terytorium Polski, należało ogólnie wskazać informacje o towarach tak aby z opisu wynikało z czym należało utożsamiać towary ?

Przedmiotem sprzedaży przez B. GmbH na terytorium Polski są mikrosilniki prądu stałego o kodzie (…).

3) czy Państwa Spółka świadczy usługi magazynowania oraz transportu także dla innych spółek, czy działa tylko w ramach wyłączności dla Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania?

Na chwilę obecną, planowane jest świadczenie przez A. sp. z o.o. usług magazynowania oraz transportu na rzecz B. GmbH, jednak nie jest wykluczone, że w przyszłości A. sp. z o.o. rozpocznie współpracę również z innymi oddziałami (…).

4) jak długo w przybliżeniu / około planujecie Państwo współpracować z B. GmbH w zakresie nabywania usług magazynowania oraz transportu, należało wyjaśnić w tym wskazać czy po rocznym okresie obowiązywania umowy B. GmbH zamierza nadal nabywać usługi magazynowania oraz transportu od A. sp. z o.o.?

Umowa pomiędzy B. GmbH a A. sp. z o.o. została zawarta na czas określony - 1 rok i jest ona przedłużana na kolejny rok, przy czym każda ze stron może wypowiedzieć ją z zachowaniem miesięcznego terminu wypowiedzenia przed upływem kolejnego okresu, a czas planowanej współpracy podmiotów nie jest określony, będzie on uwarunkowany sytuacją gospodarczą oraz ekonomiczną. Na chwilę obecną B. GmbH i A. sp. z o.o. zamierzają nadal współpracować po upływie pierwszego roku obowiązywania umowy i nie określiły przez jaki okres planowana jest współpraca. B. GmbH i A. sp. z o.o. zakładają, że współpraca będzie trwała tak długo, jak długo będzie to zasadne z biznesowego punktu widzenia.

5) czy A. sp. z o.o. świadczy usługi magazynowania oraz transportu na rzecz B. GmbH zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami wskazanymi/określonymi przez Państwa Spółkę?

GmbH nie wnosi wytycznych/oczekiwań co do świadczenia przez A. sp. z o.o. usług magazynowania oraz transportu. Świadczenie usług odbywa się na zasadach określonych umową oraz wewnętrznymi procedurami dotyczącymi przebiegu procesów logistycznych.

6) czy B. GmbH posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi A. sp. z o.o. wykorzystywanymi do świadczenia usług magazynowania oraz transportu, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana?

B. GmbH nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi A. sp. z o.o. wykorzystywanymi do świadczenia usług magazynowania i transportu, B. GmbH nie ma uprawnień do wydawania poleceń pracownikom A. sp. z o.o.

7) czy B. GmbH posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi A. sp. z o.o. wykorzystywanymi do świadczenia usług magazynowania oraz transportu, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana ?

B. GmbH nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi A. sp. z o.o. wykorzystywanymi do świadczenia usług magazynowania oraz transportu.

8) czy B. GmbH ma wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych A. sp. z o.o. ma zostać wykorzystana do świadczenia usług magazynowania oraz transportu, w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany?

B. GmbH nie ma wpływu na to, jaka część zasobów technicznych/rzeczowych A. sp. z o.o. ma zostać wykorzystana do świadczenia usług magazynowania oraz transportu na rzecz B. GmbH. Te kwestie leżą w zakresie samodzielnych decyzji A. sp. z o.o.

9) czy B. GmbH ma wpływ jaka część zasobów osobowych A. sp. z o.o. ma świadczyć usługi magazynowania oraz transportu na rzecz B. GmbH, czy B. GmbH ma wpływ na czas pracy zasobów osobowych A. sp. z o.o., czy B. GmbH ma wpływ, które zasoby osobowe A. sp. z o.o. o. mają realizować usługi?

B. GmbH nie ma wpływu jaka część zasobów osobowych A. sp. z o.o. ma świadczyć usługi magazynowania oraz transportu na rzecz B. GmbH, nie ma również wpływu na czas pracy zasobów osobowych A. sp. z o.o. ani na to, które zasoby osobowe A. sp. z o.o. mają realizować usługi.

10) czy B. GmbH udostępnia jakiemuś podmiotowi na terytorium Polski jakiekolwiek zasoby (np. osobowe, urządzenia/sprzęt) jeśli tak należało wskazać jakiemu podmiotowi i jakie ?

B. GmbH nie udostępnia żadnemu podmiotowi na terytorium Polski jakichkolwiek zasobów.

**Pytania (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)**

1\. Czy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, aktywność B. GmbH na terytorium RP determinuje obowiązek rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji A. sp. z o.o. prawidłowo uznaje, że świadczone przez nią usługi są opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, czyli w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy (B. GmbH), a co za tym idzie, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce?

2\. Czy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, B. GmbH posiada na terytorium RP stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w związku z tym ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. za usługi magazynowania oraz transportu?

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)**

Aktywność B. GmbH na terytorium RP nie determinuje konieczności rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji A. sp. z o.o. prawidłowo uznaje, że świadczone przez nią usługi są opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, czyli w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy (B. GmbH), a co za tym idzie, nie są opodatkowane w Polsce.

W związku z nieposiadaniem przez B. GmbH stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, B. GmbH nie będzie przysługiwało w Polsce prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. za usługi magazynowania oraz transportu.

A. Podstawy prawne

Zasady dotyczące miejsca opodatkowania przy świadczeniu usług zostały uregulowane w dziale V rozdziale 3 ustawy o VAT. W rozdziale tym przewidziano zarówno ogólne, jak i szczególne zasady ustalania miejsca opodatkowania. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT: „1. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.”

W ocenie Zainteresowanych, żadne z wymienionych w tym przepisie zastrzeżeń (tj. szczególnych zasad ustalania miejsca opodatkowania) nie znajdzie zastosowania, przy czym większość z tych wyjątków nie znajdzie zastosowania w sposób oczywisty i nie ma sensu ich dalsze rozważanie. Zainteresowani chcieliby jedynie odnieść się do przepisów art. 28b ust. 2, 28e i 28f ust. 1a.

Art. 28e ustawy o VAT dotyczy usług związanych z nieruchomościami. Przepisy ustawy o VAT nie definiują, o jakie usługi tu chodzi, natomiast odpowiednia definicja została sformułowana w art. 31a Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Rozporządzenie Wykonawcze). Zgodnie z art. 31a ust. 1 oraz ust. 3a lit. b:

„1. Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. (\`(...)\`)

3\. Ustęp 1 nie ma zastosowania do: (\`(...)\`)

b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.”

Jak wskazano w stanie faktycznym, B. GmbH (tj. usługobiorcy) nie przysługuje prawo swobodnego dostępu do magazynu, w związku z czym żadna część magazynu nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku B. GmbH. W świetle powyższego należy zatem uznać, iż usługi magazynowania - takie jak przedstawiono w stanie faktycznym - nie stanowią usług związanych z nieruchomościami, a zatem nie ma do nich zastosowania art. 28e ustawy o VAT.

Przepisy art. 28f ust. 1a ustawy o VAT ustalają zasady związane z transportem towarów - dotyczą one jednak bardzo specyficznych przypadków transportu, z którymi nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie (w szczególności sam fakt, iż B. GmbH posiada siedzibę na terytorium innego niż Polska kraju UE, wyklucza możliwość zastosowania tych przepisów), także nie znajdą one zastosowania.

Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy:

„2. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Rozważenia wymaga zatem, czy B. GmbH posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego potencjalnie świadczone byłyby te usługi.

W ocenie zainteresowanych, B. GmbH nie posiada w Polsce takiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, w tym wypadku również należy odwołać się do przepisów Rozporządzenia Wykonawczego, zgodnie z art. 11 ust. 1 i 3:

„Artykuł 11

11) Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. (\`(...)\`)

3\. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

W związku ze świadczeniem usług magazynowania przez A. sp. z o.o. na rzecz B. GmbH, które posiada siedzibę na terytorium Niemiec, A. sp. z o.o. powzięło wątpliwość, w jaki sposób powinno określić miejsce świadczenia przedmiotowych usług - czy na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, czy też stosownie do przepisu art. 28b ust. 2, 28e i 28f ust. 1a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT: „1. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.”

Na podstawie zaś art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, „w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, w tym wypadku należy odwołać się do przepisów Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie Rady). Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 3:

„Artykuł 11

1\. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. (\`(...)\`)

3\. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

B. Orzecznictwo TSUE

Definicja ta została sformułowana w oparciu o orzecznictwo wypracowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Na wstępie warto wskazać, iż TSUE szczególną wagę przywiązuje do zasady ogólnej (tj. opodatkowania usługi w państwie siedziby nabywcy), a tylko w wyjątkowych sytuacjach zezwala na uwzględnienie innego miejsca - tak w wyroku z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory:

„53. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 9 szóstej dyrektywy wynika, że najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej. Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego (zob. w szczególności wyroki: B. GmbHerkholz, 168/84, EU:C:1985:299, pkt 17; Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 16; a także A. sp. zo.o. RO Lease, C-190/95, EU:C:1997:374, pkt 15).

54\. Ta wykładnia ma znaczenie także w ramach art. 44 dyrektywy VAT.”

W świetle ww. orzecznictwa zainteresowani stoją na stanowisku, iż już zastosowanie „testu głównego łącznika” jest wystarczające, aby uznać, że miejscem opodatkowania usług nie powinna być Polska. Nabywane usługi są bowiem bezpośrednio związane z działalnością handlową prowadzoną przez B. GmbH z siedziby w Niemczech i nawet hipotetycznie rozważając, że B. GmbH miałaby w Polsce jakieś stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej działające w innym obszarze (przykładowo: biuro projektowe), to i tak należałoby uznać, że usługi te świadczone są bezpośrednio na rzecz centrali B. GmbH w Niemczech, dlatego Polska nie byłaby miejscem ich opodatkowania.

Dla porządku zainteresowani chcieliby dodatkowo wykazać, iż B. GmbH nie ma w Polsce stałego miejsca działalności gospodarczej, albowiem stopień zaangażowania biznesowego B. GmbH w Polsce nie charakteryzuje się stałością, ani w szczególności w ogóle jakąkolwiek strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Z orzecznictwa TSUE wynika, iż taka struktura - chociaż może powstać w wyniku umownego korzystania z zasobów innych podmiotów - wymaga w szczególności szerokiego zakresu władztwa ze strony podatnika nad tymi zasobami. W wyroku z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 660/18, NSA powołał się na ww. wyrok w sprawie Welmory, wskazując, iż:

„ W przedmiotowej sprawie, jak słusznie podnosi skarżąca, zgodnie z orzeczeniem TSUE z 16 października 2014 r., C-605/12, ECLI:EU:C:2014:2298, konieczne jest zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika.”

W przedstawionym stanie faktyczny B. GmbH niewątpliwie nie dysponuje w sposób swobodny ani zapleczem technicznym (magazynem - do którego dostęp może uzyskać wyłącznie po wcześniejszej zgodzie A. sp. z o.o. ), ani personalnym (brak możliwości wydawania poleceń pracownikom A. sp. z o.o. ).

Warto również zwrócić uwagę na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA GI 1179/21:

„Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi i towaru, nabywanych przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomiczne, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w tym kraju. Również decyzje podejmowane za granicą z oczywistych względów nie mogą kreować zdolności decyzyjnej po stronie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.”

W przedstawionym stanie faktycznym B. GmbH z pewnością nie posiada w Polsce jakiejkolwiek struktury, która mogłaby nawet hipotetycznie posiadać „zdolność decyzyjną”.

Warto również przytoczyć wyrok TSUE z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie C-931/19 Titanium, który podsumowuje dotychczasowy dorobek orzeczniczy Trybunału:

„41. Na wstępie należy zauważyć, że sąd odsyłający nie precyzuje, czy zamierza zbadać, czy nieruchomość ta może zostać zakwalifikowana jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika będącego odbiorcą usług związanych z wynajmem tej nieruchomości, czy też, przeciwnie, usługodawcy. Niemniej jednak możliwe jest udzielenie odpowiedzi na pytanie prejudycjalne z uwzględnieniem tych dwóch sytuacji.

42\. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” wymaga stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia określonych usług. Wymaga ono zatem wystarczającego stopnia trwałości oraz struktury, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić samodzielne świadczenie rozpatrywanych usług (wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r., Planzer Luxembourg, C-73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo). W szczególności struktura pozbawiona własnego personelu nie może mieścić się w zakresie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (zob. podobnie wyrok z dnia 17 lipca 1997r., ARO Lease, C-190/95, EU:C:1997:374, pkt 19). (\`(...)\`)

44\. W niniejszym przypadku z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że skarżąca w postępowaniu głównym nie posiada żadnego własnego personelu w Austrii i że osoby odpowiedzialne za niektóre zadania w zakresie zarządzania były upoważnione umownie przez tę spółkę, przy czym spółka ta zastrzegła sobie podejmowanie wszystkich ważnych decyzji dotyczących wynajmu omawianej nieruchomości.

45\. Tymczasem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu zarówno dyrektywy 2006/112, jak i dyrektywy 2006/112 ze zm.

46\. W świetle powyższego odpowiedź na zadane pytanie powinna brzmieć następująco: Wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 43 dyrektywy 2006/112 oraz art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112 ze zm., w sytuacji gdy właściciel tej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem.”

C. Podsumowanie

W związku z tym, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzą łącznie przesłanki sformułowane w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady, B. GmbH nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji A. sp. z o.o. poprawnie uznaje, że świadczone przez nią usługi magazynowania są opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, czyli w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. B. GmbH nie posiada na terytorium Polski odpowiedniego zaplecza technicznego, ani personalnego charakteryzującego się wystarczającą stałością oraz samodzielnością, niezbędną do podejmowania decyzji dotyczących świadczenia usług z tego miejsca bądź dla potrzeb tego miejsca, w związku z czym jego aktywność nie determinuje konieczności rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W konsekwencji usługi świadczone przez A. sp. sp. z o.o. nie są opodatkowane w Polsce, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT są opodatkowane w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy (B. GmbH). W związku z powyższym, B. GmbH nie będzie przysługiwało w Polsce prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez A. sp. sp. z o.o. za usługi magazynowania oraz transportu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy,

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy,

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy,

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011,

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zgodnie z art. 28f ust. 1a ustawy,

miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:

1) posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;

2) posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy,

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo Spółką (A. sp. zo.o. ) prowadzącą w Polsce działalność produkcyjną. Dodatkowo A. sp. zo.o. świadczy również usługi magazynowania oraz transportu na rzecz podmiotu powiązanego - B. GmbH z siedzibą w Niemczech. B. GmbH jest w Polsce zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Oprócz usług magazynowania, B. GmbH nabywa również w Polsce usługi doradztwa podatkowego (w zakresie prowadzenia spraw związanych z podatkiem VAT), jak również może nabywać inne usługi wspierające główną działalność - usługi logistyczne, transportowe, agencji celnych. Działalność B. GmbH w Polsce sprowadza się do dokonywania sprzedaży towarów (zarówno do podmiotów na terytorium Polski, jak i w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu) transportowanych z magazynu prowadzonego przez A. sp. z o.o.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, aktywność B. GmbH na terytorium Polski determinuje obowiązek rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji A. sp. z o.o. prawidłowo uznaje, że świadczone przez nią usługi są opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, czyli w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy (B. GmbH), a co za tym idzie, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce (pytanie nr 1) oraz czy B. GmbH ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. za usługi magazynowania oraz transportu (pytanie nr 2).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter B. GmbHerkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A. sp. zo.o. /S, C-190/95 A. sp. zo.o. RO Lease B. GmbHy, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A. sp. zo.o. /S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA. sp. zo.o. , jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić także uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że B. GmbH nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. B. GmbH nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku, B. GmbH posiada w Niemczech zasoby osobowe i techniczne umożliwiające prowadzenie działalności w zakresie organizowania sprzedaży na rynek europejski, badań i rozwoju oraz księgowości. Natomiast na terytorium Polski B. GmbH nie posiada nieruchomości, jak również nie posiada innych praw do korzystania z nieruchomości (takich jak najem, dzierżawa itp.). B. GmbH nie udostępnia także żadnemu podmiotowi na terytorium Polski jakichkolwiek zasobów. B. GmbH nie zatrudnia również w Polsce pracowników ani nie zawiera umów cywilnoprawnych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności. Ponadto wszelkie decyzje dotyczące nabycia towarów, przemieszczenia ich do magazynu A. sp. z o.o. oraz dalszej dystrybucji podejmowane są przez pracowników B. GmbH w centrali w Niemczech.

Co prawda dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez B. GmbH z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Niemniej jednak korzystanie przez B. GmbH z usług Spółki A. sp. z o.o. nie oznacza, że jej zaplecze osobowe i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od B. GmbH i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie bowiem B. GmbH nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi A. sp. z o.o. wykorzystywanymi do świadczenia usług magazynowania i transportu oraz nie ma uprawnień do wydawania poleceń pracownikom A. sp. z o.o. , nie ma także wpływu jaka część zasobów osobowych A. sp. z o.o. ma świadczyć usługi, nie ma wpływu na czas pracy zasobów osobowych A. sp. z o.o. ani na to, które zasoby osobowe A. sp. z o.o. mają realizować usługi. B. GmbH nie posiada również bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi A. sp. z o.o. wykorzystywanymi do świadczenia usług. Ponadto B. GmbH nie ma wpływu na to, jaka część zasobów technicznych/rzeczowych A. sp. z o.o. ma zostać wykorzystana do świadczenia usług magazynowania oraz transportu na rzecz B. GmbH. Te kwestie leżą w zakresie samodzielnych decyzji A. sp. z o.o. . B. GmbH nie wnosi wytycznych/oczekiwań co do świadczenia przez A. sp. z o.o. usług magazynowania oraz transportu. Świadczenie usług odbywa się na zasadach określonych umową oraz wewnętrznymi procedurami dotyczącymi przebiegu procesów logistycznych. Zatem należy stwierdzić, że B. GmbH nie posiada zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski, tym samym nie jest spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że B. GmbH na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji należy uznać, że B. GmbH nie zorganizowała zaplecza technicznego ani osobowego świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym konkretnym przypadku mimo, że B. GmbH i A. sp. z o.o. zamierzają nadal współpracować po upływie pierwszego roku obowiązywania umowy i nie określiły przez jaki okres planowana jest współpraca, B. GmbH i A. sp. z o.o. zakładają, że współpraca będzie trwała tak długo, jak długo będzie to zasadne z biznesowego punktu widzenia, należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki do uznania, że na terytorium Polski B. GmbH posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych wskazać należy, że A. sp. z o.o. świadczy na rzecz B. GmbH usługi magazynowania oraz transportu. Przy tym w ramach usług magazynowania B. GmbH nie przysługuje prawo bezpośredniego dostępu do magazynu (ewentualny dostęp może mieć miejsce po wcześniejszych ustaleniach z A. sp. z o.o.). A. sp. z o.o. zarządza przestrzenią magazynową w sposób samodzielny (tj. B. GmbH nie może np. wskazać, na których regałach mają być przechowywane jej towary). Zatem biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że usługi magazynowania świadczone przez A. sp. z o.o. na rzecz B. GmbH nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Tym samym świadczone usługi magazynowania nie stanowią usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Natomiast w przypadku świadczonych przez A. sp. z o.o. na rzecz B. GmbH usług transportu należy wskazać, że B. GmbH posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zatem, z uwagi, że usługi transportu nie są wykonywane w całości poza terytorium UE oraz B. GmbH nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa trzeciego, w analizowanym przypadku nie znajduje także zastosowania art. 28f ust. 1a ustawy. W konsekwencji względem usług magazynowania i transportu świadczonych przez A. sp. z o.o. na rzecz B. GmbH nie będą miały zastosowania zastrzeżenia z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Tym samym, do usług świadczonych przez A. sp. z o.o. na rzecz B. GmbH ma zastosowanie zasada ogólna wynikającą z art. 28b ustawy. Tym samym odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych, w analizowanej sprawie miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania usług magazynowania oraz transportu na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy jest państwo, w którym B. GmbH posiada siedzibę tj. Niemcy. Zatem, w przypadku, gdy B. GmbH otrzyma od A. sp. z o.o. faktury dokumentujące nabycie na terytorium Polski ww. usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji, B. GmbH nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług magazynowania oraz transportu, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

1.  Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
2.  Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).