Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.167.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: Miejsca świadczenia i opodatkowania wykonywanych usług napraw gwarancyjnych
Słowa kluczowe: naprawa-naprawa gwarancyjna; usługi-usługi gwarancyjne; usługi-usługi związane z nieruchomościami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2017 r. (data wpływu 12 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania wykonywanych usług napraw gwarancyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania wykonywanych usług napraw gwarancyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 września 2001 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą w Polsce i jest zarejestrowany jako czynny podatnik na potrzeby podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności jest wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. W dniu 1 października 2015 r. w ramach prowadzonej działalności podpisał Pan umowę o współpracy dotyczącą napraw gwarancyjnych z firmą X. X. X., będącą czynnym podatnikiem VAT z siedzibą działalności gospodarczej na Węgrzech i nieposiadającą stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Na podstawie ww. umowy, firma węgierska zleca Panu czynności obejmujące naprawy gwarancyjne produktów własnej marki. Gama produktów, jakimi zajmuje się ww. firma, obejmuje wszystkie produkty „na pellet i na drewno”, tzn. piecyki, piecyki wodne, kotły i kominki. Wskazana gama produktów może na podstawie umowy zostać zmniejszona lub powiększona według uznania firmy węgierskiej, w każdym momencie, w zależności od jej wymogów i wymogów rynku. Według postanowień umowy, po otrzymaniu drogą elektroniczną lub telefoniczną zgłoszenia od klienta o awarii, jest Pan zobowiązany, maksymalnie w ciągu 48 godzin, do pierwszej interwencji gwarancyjnej. Jako pierwszą interwencję gwarancyjną rozumie się interwencję przeprowadzoną w ciągu 24 miesięcy od zakupu produktu firmy węgierskiej przez klienta-użytkownika końcowego, który posiada dowód zakupu urządzenia oraz pod warunkiem, że uruchomienie i czynności konserwatorskie u klienta zostały wykonane przez wykwalifikowany personel. Po dokonaniu pierwszej wizyty u klienta, przekazuje Pan drogą elektroniczną kontrahentowi węgierskiemu raport interwencyjny oraz ewentualne żądania ze strony klienta-użytkownika końcowego. Jeżeli kontrahent (gwarant) zaakceptuje dokonanie naprawy, to ponosi koszty naprawy według wynagrodzenia ustalonego w umowie. Usługa naprawy polega na wymianie uszkodzonych części i dodatkowych czynności mających na celu przywrócenie sprawności całego urządzenia i instalacji centralnego ogrzewania. Do przeprowadzenia napraw jest Pan zobowiązany użyć wyłącznie oryginalnych części zamiennych dostarczonych przez firmę węgierską w jak najkrótszym czasie. Używane, uszkodzone części odsyłane są do firmy. Naprawy gwarancyjne pieców, piecyków i kominków dokonywane są u klientów-użytkowników końcowych na instalacjach cieplnych znajdujących się w nieruchomościach na terenie Polski. Na mocy postanowień ww. umowy, kontrahent zobowiązuje się do bezpłatnego szkolenia oraz bieżącego wsparcia technicznego niezbędnego do wykonywania tych napraw.

Pierwszą usługę naprawy w ramach ww. umowy wykonał Pan w dniu 15 września 2016 r. Obciążając firmę węgierską należnością za wykonane czynności, uznał Pan usługę jako związaną z nieruchomością i opodatkowaną na terenie Polski. Doliczył Pan odpowiednią krajową stawkę podatku VAT. Niestety, prawidłowość wystawienia faktury z krajową stawką podatku została zakwestionowana przez kontrahenta, który wskazał, że ww. usługi powinny być objęte z Pana strony odwrotnym obciążeniem i opodatkowane na terenie Węgier.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy miejsce świadczenia usług świadczonych przez Pana na rzecz firmy węgierskiej, mającej siedzibę na terenie Węgier, należy określić na podstawie art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi napraw gwarancyjnych na rzecz węgierskiej firmy są usługami związanymi z nieruchomościami i ponieważ są wykonywane na terytorium Polski, miejscem ich świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług, jest miejsce położenia nieruchomości, czyli Polska.

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia tego miejsca zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą, wskazaną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika (a firma węgierska jest podatnikiem w rozumieniu ustawy), jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust.2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

W przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy). 

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych m.in. z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W rozpatrywanej sprawie wszystkie produkty podlegające naprawom gwarancyjnym, czyli piecyki, piecyki wodne, kotły, kominki itp. „na pellet lub drewno” stanowią integralną część instalacji cieplnej, która w sposób trwały i nierozerwalny związana jest z nieruchomościami położonymi na terenie Polski. Ww. urządzenia zamontowane są na stałe w budynkach. Usługi naprawy wykonywane są na terenie Polski.

W związku z powyższym uważa Pan, że wykonywane usługi napraw gwarancyjnych świadczone na rzecz firmy z siedzibą na Węgrzech, jako usługi nierozerwalnie związane z nieruchomością, podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, czyli w Polsce. Zatem zastosowanie na fakturze dokumentującej wykonanie ww. usług krajowej stawki podatku VAT jest jak najbardziej prawidłowe

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 cyt. artykułu, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

Jak stanowi art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z cyt. przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania, usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie należy wskazać, że wymieniony w powyższym przepisie katalog usług związanych z nieruchomościami jest katalogiem otwartym. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy stanowi implikację art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), który wskazuje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Zasada wyrażona przepisie art. 28e ustawy, podobnie jak reguła artykułu 47 Dyrektywy, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE Nr L 145 s. 1, z późn. zm.) wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Należy zatem uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Należy wskazać, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, w szczególności w odniesieniu do kwestii: podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu wydano rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.).

Od dnia 1 stycznia 2017 r. kwestię miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami w sposób szczegółowy reguluje art. 31a podsekcji 6a świadczenie usług związanych z nieruchomościami, który stanowi, że:

„1. Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach: a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług; b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. 2. Ustęp 1 obejmuje w szczególności: (…) m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość; n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

Z orzecznictwa TSUE wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem, a daną nieruchomością. Oznacza to, że usługodawca powinien mieść swobodny dostęp do nieruchomości, polegający na możliwość realizacji podstawowego celu usług. Dostęp ten nie może przejawiać się jedynie tym, że umożliwi wykonanie jedynie dodatkowych czynności, które nie stanowią głównego założenia świadczenia.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

*   usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;
*   przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości a nie jakiejkolwiek;
*   ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;
*   zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

Zatem przez usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozumieć wszelkie usługi bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, tj. nieruchomość ta musi stanowić centralny i nieodzowny element usługi, a efekt lub charakter samej usługi musi być związany z tą konkretną, zindywidualizowaną nieruchomością.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że wykonywane przez Pana usługi napraw gwarancyjnych – wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - nie są usługami związanymi z nieruchomościami, a ich miejscem świadczenia i opodatkowania - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – jest terytorium państwa, w którym usługobiorca, będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, posiada siedzibę (Węgry).

Jakkolwiek usługi te dotyczą wymiany uszkodzonych części pieców, piecyków wodnych i kominków „na pellet lub drewno”, które stanowią integralną część instalacji cieplnej znajdujących się w nieruchomościach, niemniej jednak – w ocenie organu - związek z nieruchomością ww. usług nie jest na tyle ścisły, aby można było uznać je za „usługi związane z nieruchomością” w rozumieniu art. 28e ustawy, z uwagi na brak przymiotu powiązania tych czynności z konkretną nieruchomością, która stanowiłaby jednocześnie centralny i nieodzowny ich element. Fakt, że ww. urządzenia zamontowane są na stałe w budynkach ma znaczenie drugoplanowe, gdyż budynki te nie są przedmiotem świadczenia usługi (usługa nie jest świadczona na/wobec nieruchomości). Treść wniosku wskazuje bowiem, że realizowane przez Pana usługi związane są z naprawą gwarancyjną produktu sprzedanego przez podatnika węgierskiego klientowi-użytkownikowi końcowemu. Prace, zlecone w ramach umowy o współpracy, koncentrują się na konkretnym towarze, a Pan dokonuje określonych czynności w miejscu, w którym sprzedany produkt został zamontowany. Celem tych czynności jest przywrócenie sprawności urządzenia i instalacji centralnego ogrzewania. Tym samym usługi realizowane przez Pana na rzecz podatnika węgierskiego nie mogą być klasyfikowane do usług związanych z nieruchomością na podstawie art. 28e ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.