Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-383/16/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-13
Teza: Czy wypłacona w dwóch częściach w 2015 r. i 2016 r. rekompensata z tytułu rozwiązania umowy o pracę na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników Spółki jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: praca-zbiorowy układ pracy; przychód; rekompensata; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa o pracę; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 2 września 2013 r. pomiędzy Spółką a Związkami Zawodowymi będącymi stroną Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników została zawarta umowa dotycząca Gwarancji Pracowniczych i Socjalnych dla pracowników zatrudnionych przez Spółkę oraz dla pracowników zatrudnionych przez Spółki – Pakt Gwarancji Pracowniczych. Pakt zawiera zobowiązania własne Spółki w zakresie ochrony interesów pracowników w związku z prywatyzacją oraz zobowiązania Spółki i Organizacji Związkowych w wykonaniu zobowiązań wobec Pracowników. Wnioskodawca wskazał, że podstawą do zawarcia Paktu jest art. 59 ust. 2 Konstytucji, art. 33 ust. 2 ustawy z 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego (Dz. U. z 2000 r., nr 84, poz. 948 z późn. zm.) i w związku z tym jest źródłem prawa pracy, w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowieniami Paktu objęci są wszyscy Pracownicy, którzy w dniu wejścia Paktu w życie są zatrudnieni w Spółce, na podstawie umowy o pracę, bez względu na wymiar czasu pracy, z wyłączeniem członków Zarządu Spółki.

Wnioskodawca nadmienia, że został także objęty niniejszym Paktem.

W § 3 Paktu zawarto tzw. Gwarancję Zatrudnienia. Spóła zobowiązała się zapewnić trwałość zatrudnienia Pracownikom zatrudnionym w Spółce w dniu wejścia w życie Paktu na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony niezależnie od wymiaru czasu pracy (Gwarancja Zatrudnienia). Gwarancja zatrudnienia oznacza, że Pracodawca nie będzie wypowiadać umów o pracę Pracownikom z przyczyn niedotyczących Pracowników w rozumieniu przepisów ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r., nr 90, poz. 844). Gwarancja ta udzielana jest:

*   Pracownikom, którzy na dzień wejścia w życie Paktu legitymują się łącznym okresem pracy na kolei powyżej 30 lat – do dnia uzyskania uprawnień do otrzymania pierwszego z przysługujących pracownikowi świadczeń z systemu zabezpieczenia społecznego, przy czym nie dłużej niż przez 10 lat liczonych od dnia podpisania Paktu;
*   pozostałym Pracownikom – na okres 4 lat liczonych od dnia podpisania Paktu.

Zgodnie z § 3 ust. 4 Paktu w przypadku naruszenia przez Pracodawcę Gwarancji Zatrudnienia, Pracodawca zobowiązany jest do wypłaty na rzecz Pracownika, któremu Gwarancję naruszono, jednorazowego odszkodowanie w wysokości równej iloczynowi liczby miesięcy pozostających do końca okresu Gwarancji Zatrudnienia, liczonych od dnia rozwiązania umowy o pracę i miesięcznego wynagrodzenia Pracownika obliczonego jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy. Odszkodowanie obejmuje i wyczerpuje świadczenia przysługujące Pracownikowi z tytułu rozwiązania umowy o pracę na podstawie ustawy z 13 marca 2003 r. oraz na podstawie innych przepisów prawa pracy.

W zakładzie pracy obowiązuje także Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść w Spółce z dnia 28 listopada 2014 r. („Program”). Regulamin ten określa zasady i tryb rozwiązywania z uprawnionymi pracownikami Spółki (Pracodawca) umów o pracę, zasady ustalania, a także sposób wypłaty świadczeń pieniężnych na zasadach określonych w Programie. Celem wprowadzenia Programu jest restrukturyzacja zatrudnienia u Pracodawcy z jednoczesnym poszanowaniem tak obowiązujących przepisów powszechnego i zakładowego prawa pracy, jak też wprowadzeniem dodatkowych świadczeń dla pracowników rozwiązujących umowy o pracę w ramach Programu. Program nie wprowadza u Pracodawcy zwolnień grupowych w rozumieniu ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Przystąpienie do Programu stanowi uprawnienie Pracownika i jest w pełni dobrowolne. Pracownik przystępuje do Programu poprzez złożenie w terminie od 29 grudnia 2014 r. do 15 stycznia 2015 r. Wniosku. Złożenie Wniosku przez Pracownika jest równoznaczne z jego nieodwołalną ofertą rozwiązania umowy o pracę w trybie porozumienia stron na zasadach określonych w Programie.

Pracodawca podejmuje decyzję o wyrażeniu zgody na rozwiązanie umowy o pracę z Pracownikiem, który złoży Wniosek, a decyzja ta ma charakter uznaniowy i leży w wyłącznej kompetencji Pracodawcy. W terminie do 30 stycznia 2015 r. Pracownik i pracodawca zawierają odpowiednie porozumienie stron o rozwiązaniu umowy o pracę. Rozwiązanie umów o pracę w ramach Programu nastąpi z dniem 31 stycznia 2015 r. Rozwiązanie następuje z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, co Pracodawca wskazuje w świadectwie pracy.

Wnioskodawca wskazuje, że w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Pracownikowi przysługują następujące świadczenia:

1.  Odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ustawy z 13 marca 2003 r.;
2.  Dodatkowe, jednorazowe świadczenie, zwane dalej „Rekompensatą”.

Wysokość Rekompensaty jest uzależniona od rodzaju posiadanego przez Pracownika na dzień 31 stycznia 2015 r. uprawnienia wynikającego z wyżej wymienionej Gwarancji Zatrudnienia i jest wypłacana w wysokości obliczonej według zasad określonych w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść. Pracownicy, w przypadku których Pracodawca wyraził zgodę na rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, uprawnieni są do otrzymania Rekompensaty w wysokości:

*   5-krotności wynagrodzenia za pracę, jeśli Pracownik nie jest objęty Gwarancją Zatrudnienia, z zastrzeżeniem, iż w przypadku Pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę innej niż umowa na czas nieokreślony, Rekompensata wynosi 0,5 krotności wynagrodzenia za pracę;
*   11-krotności wynagrodzenia za pracę, jeżeli Pracownikowi przysługuje 4-letnia Gwarancja Zatrudnienia;
*   33-krotności wynagrodzenia za pracę, jeżeli Pracownikowi przysługuje 10-lenia Gwarancja Zatrudnienia.

Przy czym Pracownik objęty Gwarancją Zatrudnienia, w przypadku którego Pracodawca wyraził zgodę na rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron uprawniony jest do otrzymania Rekompensaty ograniczonej do krotności wynagrodzenia za pracę stanowiącej liczbę miesięcy liczonych od dnia 31 stycznia 2015 r. do dnia uzyskania przez tego Pracownika uprawnień do otrzymania pierwszego z przysługujących Pracownikowi świadczeń z systemu zabezpieczenia społecznego, określonego zgodnie z definicją Paktu jednak nie mniej niż 5-krotnosci wynagrodzenia. Łączna wysokość obu świadczeń nie może przekroczyć 180 000 zł.

W przypadku ponownego podjęcia przez Pracownika zatrudnienia (rozumianego w szczególności jako umowa o pracę lub umowa o charakterze cywilnoprawnym) u Pracodawcy lub innego pracodawcy w ramach Spółki w okresie 36 miesięcy od dnia rozwiązania umowy o pracę Pracownik zobowiązany jest do zwrotu rekompensaty, którą otrzymał w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu. Wnioskodawca przystąpił do Programu Dobrowolnych Odejść. Jest objęty Gwarancją Zatrudnienia, wynikającą z § 3 Paktu. W ramach tego Programu nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę z dniem 31 stycznia 2015 r. Z treści porozumienia Stron rozwiązującego umowę o pracę (sporządzonego zgodnie z załącznikiem nr 3 do Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść) wynika, iż rozwiązanie umowy o pracę w trybie porozumienia Stron następuje z przyczyn nieleżących po stronie pracownika. Zgodnie z § 2 ust. 2 Porozumienia, mając na względzie tryb rozwiązania stosunku pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracownikowi będzie przysługiwać Rekompensata w wysokości 33-krotności wynagrodzenia. Na prośbę pracownika rekompensatę wypłacono w dwóch ratach – pierwszą ratę w 2015 r., drugą w 2016 r. W § 5 Pracownik oświadcza, iż warunki porozumienia wyczerpują wszelkie jego roszczenia wobec Pracodawcy, wynikające ze stosunku pracy i jego rozwiązania.

Po analizie treści wniosku, mając na względzie zakres kompetencji przyznanej tutejszemu organowi i treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa przyjęto, iż na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego intencją Wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi na pytanie:

Czy wypłacona w dwóch częściach w 2015 r. i 2016 r. rekompensata z tytułu rozwiązania umowy o pracę na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników Spółki jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana w opisanym stanie faktycznym na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść rekompensata jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy w wersji znowelizowanej wolne od podatku są: „(\`(...)\`.) otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (Dz. U. z 1998, nr 21, poz. 94), z wyjątkiem;

1.  Określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę;
2.  Odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników;
3.  Odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym;
4.  Odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji;
5.  Odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;
6.  Odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 lub na zasadach, o których mowa w art. 30c
7.  Odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Zasady ustalania wysokości rekompensaty wynikają wprost z Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, który to stanowi akt, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu Pracy. Stosownie do tego przepisu, ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Niniejszy dokument stanowi Regulamin. Regulamin zawiera wprost zasady ustalania wysokości Rekompensaty. W § 4 ust. 2 pkt 2) Regulaminu wskazano, iż pracownikowi przysługuje dodatkowe, jednorazowe świadczenie, zwane Rekompensatą, zaś w § 4 ust. 5 wskazano jak ustala się wysokość Rekompensaty. Zależy ona od tego, czy Pracownik był objęty Gwarancją Zatrudnienia zawartą w Pakcie czy też nie, zaś jeśli był objęty Gwarancją, od tego, czy była ona 4-letnia czy też 10-letnia. W § 6 ust. 7 wskazano także ograniczenia wysokości świadczeń. Zgodnie z § 7 maksymalna wysokość świadczeń nie może przekroczyć 180 tys. zł.

Rekompensata nie znajduje się także w katalogu wyłączeń. Nie jest bowiem odprawą czy odszkodowaniem z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Nie jest to także odprawa pieniężna wypłacana na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (tzw. zwolnienia grupowe). Wynika to z jednoznacznego brzmienia w § 1 ust. 3 – niniejszy program nie wprowadza u Pracodawcy zwolnień grupowych w rozumieniu ustawy z 13 marca 2003 r. Tym bardziej, iż § 4 ust. 2 wprost różnicuje przysługujące Pracownikowi świadczenia na „odprawę pieniężną”, o której mowa w art. 8 ustawy z 13 marca 2003 r. oraz dodatkowe, jednorazowe świadczenie (Rekompensata), niebędące taką odprawą. Świadczenie nie wynika także z umowy, wynika ono bowiem z Regulaminu (aktu wewnątrzzakładowego, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy).

Rekompensata stanowi odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3. O rzeczywistym charakterze świadczenia decyduje jego cel, istota i treść, a nie nazwa. Fakt, iż świadczenie nie zostało wprost nazwane „odszkodowaniem” nie oznacza, iż nie stanowi ono odszkodowania w rozumieniu tego przepisu. Zresztą możliwość objęcia jako „odszkodowanie” świadczeń o innej nazwie wprost wynika z treści tego przepisu, skoro ustawodawca pisze, iż wolne od podatku są „otrzymane odszkodowania” (\`(...)\`) z wyjątkiem określonych w prawie pracy odpraw (\`(...)\`) z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie ustawy z 12 marca 2003 r. Ustawodawca uznał więc odprawę pieniężną za odszkodowanie, mimo, iż z nazwy świadczenia to wynika. Dopuszcza zatem możliwość uznania za odszkodowanie świadczeń o innej nazwie, inaczej przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) i b) byłyby niepotrzebne. Bardziej adekwatne jest zatem operowanie pojęciem świadczenia „o charakterze odszkodowawczym”.

Analiza przepisów, które zawierają przesłanki przysługiwania prawa do Rekompensaty oraz zasady ustalania jej wysokości, jak i sama nazwa świadczenia bezsprzecznie wskazują na jego odszkodowawczy charakter.

Jak wynika z internetowego Słownika Języka Polskiego rekompensata to „wyrównanie strat, szkód, wszelkich braków, zarówno w sferze materialnej, jak i moralnej, kompensata, kompensacja, rekompensacja, zadośćuczynienie”. Z kolei według Słownika Języka Polskiego PWN rekompensata oznacza „zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru, ujemnego charakteru czegoś”, „zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd”, „to co równoważy braki, straty lub krzywdy”. Nazwa świadczenia zatem wprost oddaje jego odszkodowawczy charakteru.

Również analiza treści, istoty i celu świadczenia nie może pozostawiać wątpliwości.

Niezwykle istotne jest powiązanie faktu i także wysokości wypłacania świadczenia z posiadaniem przez Pracownika Gwarancji Zatrudnienia. O ile w sytuacji, gdy dany pracownik nie był nią objęty a przysługuje mu Rekompensata, można ewentualnie dyskutować nad odszkodowawczym charakterem omawianego świadczenia, o tyle w przypadku objęcia go Gwarancją, wniosek wydaje się oczywisty. W przypadku 4-letniej Gwarancji Zatrudnienia rekompensata wynosi 11-krotność wynagrodzenia za pracę (11/48 okresu gwarancji), a w przypadku gwarancji 10-letniej 33-krotność (a więc jest to 33/120 okresu gwarancji). Istotne jest też to, iż w takim wypadku, zgodnie z § 4 ust. 6 wysokość Rekompensaty jest jednak ograniczona do krotności wynagrodzenia stanowiącej liczbę miesięcy liczonych od dnia 31 stycznia 2015 r. do dnia uzyskania przez tego Pracownika uprawnień do otrzymania pierwszego z przysługujących mu świadczeń z systemu zabezpieczenia społecznego (zgodnie z definicją q) Paktu, nie mniej niż 5-krotnosci wynagrodzenia. Zatem, gdy Pracownik posiada gwarancję zatrudnienia, to wówczas rekompensata pełni funkcję odszkodowawczą. Pracownik bowiem pozbawiony zostaje gwarancji, a w zamian otrzymuje świadczenie, które ma charakter odszkodowawczy. Celem jest bowiem zrekompensowanie utraconych korzyści (zarobków), które otrzymywałby, gdyby nadal pracował lub co istotne – zrekompensowanie utraty prawa do odszkodowania, które otrzymałby z tytułu rozwiązania umowy o pracę przez Pracodawcę będąc nadal objęty Gwarancją Zatrudnienia. Bardzo istotny jest fakt, iż ponieważ Pracownik jest objęty Gwarancją Zatrudnienia, to zgodnie z § 3 ust. 1 Paktu Pracodawca nie mógłby mu wypowiedzieć umowy o pracę z przyczyn niedotyczących Pracownika w rozumieniu ustawy z 13 marca 2003 r. Gdyby to zrobił, to zgodnie z § 3 ust. 4 byłby on zobowiązany do wypłacenia Jemu jednorazowego odszkodowania w wysokości równej iloczynowi liczby miesięcy pozostających do końca okresu Gwarancji Zatrudnienia liczonych od dnia rozwiązania umowy o pracę i miesięcznego wynagrodzenia Pracownika.

Pracownik zatem de facto dobrowolnie odchodząc zrzeka się bardzo korzystnych uprawnień przysługujących z tytułu Gwarancji Zatrudnienia (trwałości stosunku pracy) i także w zamian za to otrzymuje on Rekompensatę.

Odszkodowanie jest to świadczenie, które przysługuje w celu wyrównania szkody. Szkodę należy definiować w rozumieniu cywilistycznym. Pojęcie szkody wynika z art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Szkoda obejmuje zatem tzw. damnum emergens (szkodę rzeczywistą) oraz lucrum cessans (utracone korzyści). Przez lucrum cessans rozumie się m. in. utratę zarobków (A. Olejniczak: w. A. Kidyba (red.). Kodeks cywilny, Komentarz, Tom III, Zobowiązania - część ogólna, LEX 2014, komentarz do art. 361, Nb 12).

Zgodnie z § 1 ust. 2 Regulaminu celem wprowadzenia Programu Dobrowolnych Odejść ma być restrukturyzacja zatrudnienia u Pracodawcy. Przewiduje ona tzw. „mniejsze zło”, Pracodawca zamiast zwalniać pracownika z przyczyn dotyczących zakładu pracy daje mu możliwość dobrowolnego odejścia (poprzez przystąpienie do Programu Dobrowolnych Odejść). Jednakże Pracownik zostaje pozbawiony źródeł utrzymania (gdyby nadal pracował) jak i prawa do odszkodowania przysługującego mu na podstawie Gwarancji Zatrudnienia, które otrzymałby, gdyby został zwolniony przez Pracodawcę. Stąd przysługuje Pracownikowi właśnie Rekompensata, mająca wyrównać utratę źródła utrzymania i zarobków.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Wnioskodawca wskazał. że identyczne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 30 grudnia 2014 r. IBPBII/1/415-881/14/BD. Interpretacja dotyczyła wniosku Podatnika w zakresie m. in. zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zadośćuczynienia w formie rekompensaty wypłacanej na podstawie porozumienia zbiorowego. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z zapisami porozumienia zawartego pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi, dotyczącego rozwiązywania umów z pracownikami z przyczyn niedotyczących pracowników, będą wypłacane dodatkowe i odszkodowania i rekompensaty z tego tytułu. Porozumienie to zostało zawarte na czas określony stosownie do treści ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, Kodeksu pracy i kodeksu cywilnego. Zwalniany pracownik otrzyma odprawy wynikające z Kodeksu pracy oraz dodatkowe odszkodowanie i rekompensaty z tytułu rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłacone dodatkowe odszkodowania oraz rekompensaty mają na celu zadośćuczynić pracownikowi stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Ponadto są to świadczenia, które umożliwiają pracownikowi zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty źródła dochodu. Porozumienia określa zasady rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracownika oraz wysokość i zasady wypłaty odpraw i odszkodowań.

Jak stwierdzono w uzasadnieniu; Przepis ten \[art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT\] w nowym brzmieniu wyraźnie wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy - Kodeks pracy.

Reasumując, wypłacane przez Wnioskodawcę zadośćuczynienia w formie rekompensaty będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na mocy znowelizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wysokość i zasady wypłaty przedmiotowych rekompensat zostały określone w porozumieniu zbiorowym (dotyczącym rozwiązywania umów z pracownikami z przyczyn niedotyczących pracowników) zawartym między pracodawcą a międzyzakładową komisją związkową.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowo należy wskazać, iż również w interpretacjach podatkowych wydawanych na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego nie kwestionowano odszkodowawczego charakteru świadczeń z tytułu programu dobrowolnych odejść, wykluczano jedynie objęcie go zwolnieniem ze względu na to, że ich wysokość (zasady ustalania) nie wynikały z „wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw” (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2014 r. ITPB2/415-998/13/MU).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Należy zaznaczyć, że powyższym zwolnieniem, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu.

Art. 9 § 1 Kodeksu pracy stanowi, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Ponadto należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje, że w Spółce wdrożono i przyjęto na podstawie stosownej uchwały Zarządu Program Dobrowolnych Odejść (PDO). W ramach tego programu wypłacono zwolnionym pracownikom świadczenie pieniężne składające się z dwóch następujących elementów:

1.  Odprawa pieniężna, o której mowa w art. 8 ustawy z 13 marca 2003 r.;
2.  Dodatkowe, jednorazowe świadczenie, zwane dalej „Rekompensatą”.

Wysokość Rekompensaty jest uzależniona od rodzaju posiadanego przez Pracownika na dzień 31 stycznia 2015 r. uprawnienia wynikającego z wyżej wymienionej Gwarancji Zatrudnienia i jest wypłacana w wysokości obliczonej według zasad określonych w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść. Pracownicy, w przypadku których Pracodawca wyraził zgodę na rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, uprawnieni są do otrzymania Rekompensaty w wysokości:

*   5-krotności wynagrodzenia za pracę, jeśli Pracownik nie jest objęty Gwarancją Zatrudnienia, z zastrzeżeniem, iż w przypadku Pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę innej niż umowa na czas nieokreślony, Rekompensata wynosi 0,5 krotności wynagrodzenia za pracę;
*   11-krotności wynagrodzenia za pracę, jeżeli Pracownikowi przysługuje 4-letnia Gwarancja Zatrudnienia;
*   33-krotności wynagrodzenia za pracę, jeżeli Pracownikowi przysługuje 10-lenia Gwarancja Zatrudnienia.

Rozwiązanie umów o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść nastąpiło z przyczyn niedotyczących pracowników. Pracodawca wskazał, że umowa o pracę uległa rozwiązaniu z przyczyn wynikających z ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.). Wnioskodawca wskazuje, że był zatrudniony w Spółce do dnia 31 stycznia 2015 r. korzystając z PDO z tytułu rozwiązania umowy o pracę otrzymał rekompensatę w wysokości 33-krotności wynagrodzenia. Na prośbę pracownika rekompensatę wypłacono w dwóch ratach – pierwszą ratę w 2015 r., drugą w 2016 r. W § 5 Pracownik oświadcza, iż warunki porozumienia wyczerpują wszelkie jego roszczenia wobec Pracodawcy, wynikające ze stosunku pracy i jego rozwiązania.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że zastosowanie zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,
2.  odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstaw
    1.  ustawy,
    2.  przepisów wykonawczych do ustawy,
    3.  układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy,
3.  wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów,
4.  nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a)-g) art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy zauważyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Jak wynika bowiem z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygnatura akt SK 62/08 – jeśli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego to należy uznać, że przepis ten – w praktyce swego stosowania – nabrał takiej właśnie treści. Jednocześnie względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że odszkodowanie to rodzaj świadczenia, które należy się za wyrządzenie szkody (odpowiednio zadośćuczynienie za doznane krzywdy) od podmiotu, który szkodę wyrządził lub ponosi za nią odpowiedzialność. Odszkodowanie stanowi pieniężną równowartość szkody majątkowej lub szkody na osobie, natomiast zadośćuczynienie jest pieniężną formą zrekompensowania szkody niemajątkowej. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują – co do zasady – przepisy art. 361 i 363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego).

Podstawową funkcją odszkodowania jest kompensacja co oznacza, że odszkodowanie powinno przywrócić w majątku poszkodowanego stan rzeczy naruszonych zdarzeniem wyrządzającym szkodę, obejmując to, co z majątku ubyło na skutek tego zdarzenia lub do niego nie weszło (utracona korzyść). Z kolei, celem zadośćuczynienia jest łagodzenie doznanej krzywdy.

Jednocześnie z punktu widzenia odpowiedzialności odszkodowawczej znaczenie ma też zasada restytucji, rozumiana jako zakaz wzbogacenia poszkodowanego.

Tym samym odszkodowanie czy zadośćuczynienie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Trudno zatem uznać, że w wyniku niewymuszonego przystąpienia pracownika do Programu Dobrowolnych Odejść umożliwiającego uzyskanie „preferencyjnych” warunków rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron pracownik poniósł szkodę.

Z tych też względów rekompensaty nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenia te nie są sensu stricto odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do ww. programu a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewiduje zwyczajowo ustawa Kodeks pracy lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że kwota wypłaconej Wnioskodawcy rekompensaty w związku z dobrowolnym odejściem z pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo, że Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść, będący podstawą otrzymania ww. rekompensaty stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień.

W konsekwencji wypłacona rekompensata, stanowi dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego pracodawca jako płatnik miał obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.