Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-804/15-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-16
Teza: Istnienie zakładu Spółki na terytorium Polski w świetle umowy polsko - niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Słowa kluczowe: obowiązek; ograniczenie; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład-zakłady osób zagranicznych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.) uzupełnionego pismem z dnia 30 października 2015 r. (data nadania 30 października 2015 r., data wpływu 2 listopada 2015 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 22 października 2015 r. Nr IPPB5/4510-804/15-2/PS (data nadania 22 października 2015 r., data doręczenia 26 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie istnienia zakładu Podatnika na terytorium Polski w świetle art. 5 i 7 umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90) oraz art. 4a ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie istnienia zakładu Podatnika na terytorium Polski w świetle art. 5 i 7 umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz art. 4a ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka osobowa prawa niemieckiego E. (dalej „Spółka”) z siedzibą w Niemczech jest przedsiębiorstwem z branży usług inżynieryjnych, które świadczy w oparciu o własne kompetencje. Spółka posiada dwóch wspólników. Wspólnikiem Spółki osobiście odpowiadającym jest spółka kapitałowa prawa niemieckiego posiadająca osobowość prawną E. z siedzibą w Niemcy (dalej „Wnioskodawca”). Wspólnikiem Spółki jest E. GmbH z siedzibą w Niemczech. W Niemczech zapadają decyzje dotyczące działalności Spółki oraz wykonywana jest kontrola nad bieżącymi sprawami Spółki.

Spółka działając we własnym imieniu zawarła we własnym imieniu i na własny rachunek w Polsce dwa niezależne od siebie zlecenia. Chodzi o następujące zlecenia, które są wykonywane dla dwóch różnych zleceniobiorców:

*   na świadczenie usług wsparcia w oddaniu do eksploatacji urządzenia oczyszczającego spaliny w elektrociepłowni blokowej na ternie rafinerii; prace rozpoczęły się 12.5.2015, przewidywany okres wykonywania prac wynosi pięć-sześć miesięcy;

*   od 01.03.2015 r. przez okres do dwóch lat na świadczenie usług wsparcia w oddaniu do eksploatacji elektrociepłowni w Ł.

Projekt w P. dotyczy oddania do eksploatacji dwóch linii urządzenia oczyszczającego spaliny, które składają się przede wszystkim z adsorbera, dmuchawy utleniającej, preparatora mleka wapiennego, silosu kredowego, preparatora gipsowego, oczyszczalni ścieków, komina, opcjonalnie: regeneratora dla spalin.

Projekt w Ł. dotyczy oddania do eksploatacji i rozruchu wytwornic pary.

W związku z projektem w P. pracownicy Spółki wykonują następujące prace w miejscu położenia urządzeń w P.:

*   nadzór nad uruchomieniem urządzenia oczyszczającego spaliny RRA w rafinerii z przyłączoną elektrociepłownią blokową,

*   kontrola nad rozruchem,

*   doradztwo w ramach rozruchu.

W związku z projektem w Ł. pracownicy Spółki wykonują następujące prace w miejscu położenia urządzeń w Ł.:

*   oddanie do eksploatacji zmodernizowanej elektrociepłowni należącej do dostawcy ciepła D.,

*   oddanie do eksploatacji dwóch przezbrojonych wytwornic pary do paleniska o niskiej emisji szkodliwych substancji,

*   prawdopodobnie również analogiczne usługi w zakresie obiegu pary wodnej/wody, ewentualnie kotła.

Informacje wspólne charakteryzujące oba opisane projekty przedstawiają się następująco:

*   zarówno w P., jak też w Ł. nie są wykonywane przez Spółkę usługi budowlane ani nadzór nad usługami budowlanymi oraz nie są wykonywane usługi montażu ani nadzór nad takimi usługami;

*   realizacja polskich projektów stanowi dla Spółki usługi związane z nieruchomościami położonymi w Polsce, jednakże Spółka nie będzie czerpać dochodów z tych nieruchomości

*   Spółka pracuje wyłącznie na już wykonanych, gotowych urządzeniach i dokonuje ich rozruchu - tzn. Spółka przeprowadza próbne testy rozruchowe oraz optymalizuje ustawienia aż do momentu, kiedy wszystkie parametry działają prawidłowo;

*   Spółka wykonuje usługi tylko poprzez własnych pracowników i nie korzysta z usług podwykonawców; początkowo pracował tylko jeden pracownik oddelegowany z Niemiec do Polski; dalsi pracownicy zostaną zatrudnieni w Niemczech, jeśli zajdzie tak potrzeba i oddelegowani do Polski;

*   personel Spółki zaangażowany w realizację polskich projektów zostanie ulokowany w pokojach hotelowych bądź mieszkaniach zlokalizowanych w pobliżu miejsca realizacji danego projektu;

*   podczas realizacji projektów w Polsce nie jest obecna w Polsce żadna osoba podejmująca decyzje dot. wykonywanych prac; realizacja projektów w Polsce odbywa się w porozumieniu i zgodnie z poleceniami klientów/zleceniodawców;

*   Spółka nie posiada i w okresie realizacji przedmiotowych projektów nie będzie posiadać w Polsce osoby, która działa lub będzie działała w jej imieniu oraz która posiada lub będzie posiadała pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce,

*   zleceniodawca/klient udostępnia pracownikom Spółki przez okres realizacji zlecenia pokój z biurkiem oraz wszystkie niezbędne przyłącza; pokój, biuro, kontener, w którym znajduje się miejsce pracy, jest dzielone przez pracowników Spółki z pracownikami zleceniodawcy/klienta, a możliwe, że również z pracownikami innych przedsiębiorstw; Spółka nie otrzymała i nie otrzyma klucza do przedmiotowych pomieszczeń, Spółka nie posiada prawa do rozporządzania powierzchnią biurową, gdyż nie jest ona pozostawiona tylko do dyspozycji jej pracowników; w szczególności Spółka ze zleceniodawcą/klientem nie zawarła i nie zawrze umowy najmu przedmiotowych pomieszczeń,

*   komputery (laptopy) i pozostałe narzędzia używane do realizacji projektu stanowią z reguły własność klientów/zleceniodawców;

*   rozliczenie następuje na podstawie stawki dziennej bądź godzinowej,

*   faktury są wystawiane w okresach miesięcznych.

W piśmie z dnia 30 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) Pełnomocnik Spółki wskazał, że pracownicy niemieckiej spółki osobowej E. wykonują prace rozruchowe, tj. dokonują uruchomienia istniejących już urządzeń na terenie elektrociepłowni w Ł. i rafinerii w P.. W tym celu pracownicy przeprowadzają testy działania tych urządzeń i optymalizują ustawienia ich parametrów aby urządzenia działały prawidłowo.

Na terenie elektrociepłowni w Ł. pracownicy spółki osobowej wykonują następujące działania:

*   rozruch na zimno i na ciepło kotła nr 6 i 9 w elektrociepłowni; obsługa interfejsu w języku polskim,

*   rozruch elementów elektrotechnicznych; testowanie sygnału systemu DCS,

*   przygotowanie systemu do rozruchu na zimno, ustawienia regulatora ciągu, pomiary,

*   wsparcie prac optymalizacyjnych w obydwu stanowiskach elektrociepłowniczych,

*   wsparcie w zakresie pozyskania ustalonych rysunków technicznych, dokumentacji, świadectw badań, uzyskania atestów, itp.

Na terenie rafinerii w P. pracownicy spółki osobowej wykonują następujące działania:

*   przeprowadzenie próby funkcji schładzania,

*   rozruch na ciepło oraz nadzór podczas optymalizacji urządzenia w systemie pracy 24h oraz w systemie pracy testowej,

*   udział w konsultacjach organizowanych przez kierownictwo robót,

*   konsultacje w zakresie kwestii dotyczących rozwiązań technicznych oraz specyfiki komponentów,

*   konsultacje w zakresie magazynowania części zapasowych,

*   ocena komponentów oraz ich pracy w trakcie eksploatacji; w przypadku stwierdzenia odchyleń od normy w oparciu o wartości uzyskiwane we wcześniejszych projektach - przekazanie informacji do kierownictwa robót z ramienia S.,

*   współpraca w zakresie nadzoru przestrzegania przepisów urzędowych,

*   prace wspomagające realizację projektu - dotyczy obszarów łączących kilka specjalizacji (oprzyrządowanie i sterowanie, urządzenia techniczne, budowa urządzeń, inżynieria budowlana).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca posiada zakład w Polsce w rozumieniu UM PL-DE w związku z art. 4a ust. 11 ustawy o CIT w wyniku działalności prowadzonej przez Spółkę w Polsce?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, Zdaniem Wnioskodawcy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego nie posiada on zakładu w Polsce w rozumieniu UM PL-DE w związku z art. 4a ust. 11 ustawy o CIT wskutek realizacji projektów w Ł. i P. przez Spółkę, której Wnioskodawca jest wspólnikiem.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy do przedstawionego stanu faktycznego:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Za przychody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należałoby uznać np. zyski zagranicznego zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT zagraniczny zakład oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych;
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa;
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Jak wynika z art. 5 ust 1 ustawy o CIT spółka niebędąca osobą prawną nie jest podatnikiem, podatnikiem są natomiast wspólnicy proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku tej spółki. Zgodnie z przepisami niemieckiego prawa podatkowego Spółka jako spółka komandytowa prawa niemieckiego jest transparentna dla celów podatkowych w Niemczech, podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Na tej podstawie jeśli Spółka ukonstytuuje zakład dla Wnioskodawcy z tytułu realizacji kontraktów inżynieryjnych w Polsce opisanych w stanie faktycznym podatnikiem będzie Wnioskodawca.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest niemieckim rezydentem podatkowym i jest wspólnikiem Spółki, która nie posiada w Polsce siedziby i zarządu, i która realizuje kontrakty inżynieryjne w Polsce, kwestię powstania zakładu w Polsce należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień UM PL-DE. Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15.6.2012 nr ILPB4/423-99/12-2/ŁM posiadanie przez rezydenta podatkowego jednego kraju praw udziałowych w spółce osobowej z siedzibą w drugim kraju oznacza, że rezydent ten posiada zakład w tym drugim kraju. Stanowisko takie, zgodnie z którym siedziba spółki osobowej spełnia przesłanki "stałej placówki", potwierdził również Minister Finansów w postanowieniu w sprawie interpretacji indywidualnej z 12.4.2006 nr PB4-6/SR-033-096-64-180/06. W przedmiotowej sprawie Spółka nie posiada siedziby w Polsce, dlatego należy przeanalizować, czy spełnione są inne przesłanki warunkujące powstanie zakładu.

Zgodnie z art. 5 ust 1 i 2 UM PL-DE określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa i obejmuje ono w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W myśl art. 5 ust 3 UM PL-DE plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

W zawieraniu umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku państwa posługują się wypracowanym przez OECD wzorcem, tzw. Modelową Konwencją w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej jako: „Modelowa Konwencja"). Zgodnie z zaleceniem Rady OECD dotyczącym Modelowej Konwencji organy administracji podatkowej Polski jako państwa członkowskiego powinny przestrzegać komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień zawartych przez Polskę dwustronnych konwencji podatkowych, które są oparte na tych artykułach. Definicja zakładu z art. 5 ust. 1-3 UM PL- DE została oparta odpowiednio na art. 5 ust. 1-3 Modelowej Konwencji. Zgodnie z Komentarzem do art. 5 ust. 1 Modelowej Konwencji definicja „zakładu” zawiera następujące warunki, których łączne spełnienie skutkuje powstaniem zakładu:

1.  istnieje „placówka działalności gospodarczej”, to jest pomieszczenia, a w pewnych okolicznościach maszyny i urządzenia, przy czym nie ma znaczenia czy przedsiębiorstwo jest właścicielem, najemcą, czy dysponuje nimi w inny sposób - istotne jest posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji; zakład mógłby istnieć także wówczas, jeśli przedsiębiorstwo nielegalnie zajmowałoby pewne pomieszczenie, w którym prowadziłoby działalność gospodarczą; zwykła obecność przedsiębiorstwa w konkretnym miejscu niekoniecznie oznacza, że to miejsce jest do dyspozycji przedsiębiorstwa.
2.  placówka ma stały charakter, to znaczy musi być utworzona w określonych miejscu, z pewnym stopniem trwałości, tzn. nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego - istotne jest przy tym, aby przedsiębiorstwo zagraniczne regularnie wykorzystywało daną przestrzeń, którą ma do dyspozycji; zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeśli działalność wykonywana jest przez daną placówkę przez okres krótszy niż 6 miesięcy,
3.  przedsiębiorstwo zagraniczne prowadzi własną działalność całkowicie lub częściowo za pośrednictwem tej stałej placówki.

Zgodnie z komentarzem do art. 5 ust. 3 Konwencji Modelowej pod pojęciem placu budowy, prac budowlanych albo instalacyjnych rozumie się budowę budynków, dróg, mostów, kanałów, renowację obejmującą ważne prace budowlane a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją, układanie rurociągów, prowadzenie prac ziemnych, a także planowanie i nadzorowanie na placu budowy danego budynku. Kryterium 12 miesięcy, o którym mowa w powyższym przepisie, ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Plac budowy istnieje do czasu zakończenia budowy lub jej całkowitego zaniechania.

Z uwagi na to, że przedmiotem działalności Spółki w Polsce nie są usługi związane z placem budowy w rozumieniu art. 5 ust 3 UM PL-DE, dalsza analiza w tym zakresie jest bezprzedmiotowa. Dlatego w niniejszym przypadku analizę powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce z tytułu realizacji kontraktów inżynieryjnych przez Spółkę w Polsce należy oprzeć na przepisie art. 5 ust 1 i 2 UM PL- DE. Na marginesie Wnioskodawca nadmienia, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania również przepis art. 5 ust. 5 UM PL-DE, z uwagi na to, że Spółka nie posiada i w okresie realizacji przedmiotowych projektów nie będzie posiadać w Polsce osoby, która działa lub będzie działała w jej imieniu oraz która posiada lub będzie posiadała pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce. Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka zawarła kontrakty inżynieryjne we własnym imieniu a nie w imieniu Wnioskodawcy, w związku z tym nie można uznać, że Spółka realizując kontrakty inżynieryjne działa jako zależny agent Wnioskodawcy.

W odniesieniu do przesłanek, o których mowa w art. 5 ust 1 Modelowej Konwencji, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27.6.2014 nr IPPB5/423-351/14-2/PS potwierdził, że w przypadku, gdy doradca faktycznie odpowiedzialny za wykonanie przez zagraniczną spółkę usług doradczych będzie wprawdzie przebywał czasowo w biurze należącym do polskiej spółki, niemniej zagraniczna spółka nie będzie miała prawa do swobodnego dysponowania tym biurem, w szczególności nie będzie go wynajmowała ani dzierżawiła, ani nie będzie wykorzystywała własnego biura na potrzeby usług wykonywanych na rzecz polskiej spółki, wówczas ta zagraniczna spółka nie będzie posiadać stałej placówki na terytorium Polski.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 26.11.2013 nr IPPB5/423-707/13-2/PS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że nie można uznać, że dany podmiot posiada do swojej dyspozycji pomieszczenia, jeśli ma prawo do wejścia do pomieszczeń magazynu w celu weryfikacji jakości ¡sposobu wykonania usług magazynowych. Podobne stanowisko organ ten zajął w interpretacji indywidualnej z 30.5.2008 nr IP-PB3-423-194/08-2/PS, zgodnie z którą aby pomieszczenie zostało uznane za tzw. stałą placówkę powinno być ono przeznaczone do własnej dyspozycji przedsiębiorstwa; za takie pomieszczenia nie mogą być uznane pomieszczenia, w których będzie się odbywać kontrola jakości produktów, ponieważ pomieszczenia nie będą przeznaczone do dyspozycji zagranicznej spółki, ale do produkcji towarów przez polską spółkę.

W niniejszym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy nie jest spełniona pierwsza przesłanka, tj. przesłanka z art. 5 ust 1 UM PL-DE dotycząca istnienia placówki oddanej do dyspozycji Spółki ze względu na to, że Spółka nie ma nie będzie mieć prawa do dysponowania określoną przestrzenią przez okres wykonywania w Polsce działalności tj. nadzoru nad uruchomieniem urządzenia oczyszczającego spaliny RRA w rafinerii z przyłączoną elektrociepłownią blokową, kontroli nad rozruchem i doradztwa w ramach rozruchu, oddania do eksploatacji zmodernizowanej elektrociepłowni należącej do dostawcy ciepła, oddania do eksploatacji dwóch przezbrojonych wytwornic pary do paleniska o niskiej emisji szkodliwych substancji, prawdopodobnie również analogicznych usług w zakresie obiegu pary wodnej/wody, ewentualnie kotła. Spółka nie dysponuje i nie będzie w szczególności dysponować ww. urządzeniami, na których zostaną wykonane przez pracowników Spółki ww. usługi ani nie ma i nie będzie miała do własnej dyspozycji pomieszczeń biurowych. Pokój może być co prawda udostępniany pracownikom Spółki, jednakże Spółka nie najmuje i nie będzie tych pomieszczeń najmować a pracownicy nie mają i nie będą mieli swobodnego wstępu do tych pomieszczeń, w szczególności nie mają klucza czy kart wstępu, nie mają wyłączności do ich używania.

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że Spółka nie dysponuje stałą placówką w Polsce, co stanowi przesłankę konieczną do ukonstytuowania zakładu, Wnioskodawca nie posiada zakładu w Polsce w rozumieniu UM PL-DĘ w związku z art. 4a ust. 11 ustawy o CIT wskutek realizacji projektów w Ł. i P.przez Spółkę, której Wnioskodawca jest wspólnikiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej także: updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Strony znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90); zwana dalej: umowa polsko – niemiecka.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko – niemieckiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zakład został zdefiniowany w art. 5 ust. 1 Umowy jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 Umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Na podstawie art. 5 ust. 3 powołanej umowy plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń. Stosownie do art. 5 ust. 4 polsko - niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, określenie "zakład" nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Tak więc ust. 4 art. 5 umowy polsko - niemieckiej, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

*   stały charakter takiej placówki,

*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz poglądami doktryny prawa określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym. Nie w każdym przypadku, gdy przedsiębiorca przebywa na terenie należącym do innego podmiotu, dochodzi do powstania placówki. Chodzi jedynie o sytuacje, w których mamy do czynienia z aktywnym prowadzeniem działalności gospodarczej (tak jak ma to miejsce w przedmiotowym przypadku). Precyzyjne określenie, kiedy mamy co czynienia z taka sytuacją jest trudne. Komentarz OECD wskazuje natomiast na kilka przykładów jak choćby sytuacja, gdy pracownik podatnika jest upoważniony do wykorzystania biura kontrahenta np. w celu nadzorowania wykonania kontraktu przez tegoż kontrahenta. W taki przypadku biuro oddane do dyspozycji może stanowić placówkę. Z kolei wizyty przedstawiciela handlowego, nawet regularne, w pomieszczeniach kluczowego zagranicznego klienta i przyjmowanie zleceń nie pozwala przyjąć, że przedsiębiorstwo włada placówką za granicą (komentarz do art. 5 pkt 4.2).

Dysponowania placówką nie należy rozumieć jako dysponowania szczególnego, to jest dysponowania wyłączającego inne podmioty. Oznacza to, że jedno miejsce, plac czy lokal może być w dyspozycji kilku podmiotów np. właściciela lokalu oraz podmiotu prowadzącego za pośrednictwem lokalu (miejsca) działalność gospodarczą czy też w dyspozycji kilku podmiotów, które prowadzą za jego pośrednictwem działalność i każdemu można z tego tytułu przypisać posiadanie zakładu (tak jak ma to miejsce w przedmiotowym przypadku). Dla przykładu może być to plac budowy, na którym prace wykonuje kilku podwykonawców i generalny wykonawca. Każdy z nich posiada stały zakład na terenie placu budowy.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6).

Aby placówka stała się zagranicznym zakładem przedsiębiorstwo musi prowadzić działalność całkowicie lub częściowo za pośrednictwem tej (stałej) placówki. Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do artykułu 5). Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5) \[W przedmiotowym przypadku pracownik (pracownicy) jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Pracownik (pracownicy) wykonuje swoją prace pod nadzorem pracodawcy\].

Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

*   podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,

*   przedsiębiorca dysponuje personelem. który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Działalność ta może mieć różnorodny charakter. Może to być np. działalność handlowa.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres.

W sytuacji, gdy działalność ma charakter powtarzalny, wówczas każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Cykliczność przerw, mieszczących się w zwykłym toku działalności nie wyklucza stałości placówki.

Z treści wniosku wynika, że wykonywanie przez Spółkę czynności odbywają się w stałych miejscach, będących do dyspozycji własnej Spółki (niemieckiej spółki osobowej). Spółka (niemiecka spółka osobowa) zatrudnia pracownika (pracowników) oddelegowanego do pracy na terytorium Polski.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że „Spółka osobowa prawa niemieckiego E. (dalej „Spółka”) z siedzibą w Niemczech jest przedsiębiorstwem z branży usług inżynieryjnych, które świadczy w oparciu o własne kompetencje. Spółka posiada dwóch wspólników. Wspólnikiem Spółki osobiście odpowiadającym jest spółka kapitałowa prawa niemieckiego posiadająca osobowość prawną E. z siedzibą w R., A. 6, Niemcy (dalej „Wnioskodawca”). Wspólnikiem Spółki jest E. GmbH z siedzibą w Niemczech. W Niemczech zapadają decyzje dotyczące działalności Spółki oraz wykonywana jest kontrola nad bieżącymi sprawami Spółki.

Spółka działając we własnym imieniu zawarła we własnym imieniu i na własny rachunek w Polsce dwa niezależne od siebie zlecenia. Chodzi o następujące zlecenia, które są wykonywane dla dwóch różnych zleceniobiorców:

*   na świadczenie usług wsparcia w oddaniu do eksploatacji urządzenia oczyszczającego spaliny w elektrociepłowni blokowej na ternie rafinerii w P. prace rozpoczęły się 12.5.2015, przewidywany okres wykonywania prac wynosi pięć-sześć miesięcy;

*   od 01.03.2015 r. przez okres do dwóch lat na świadczenie usług wsparcia w oddaniu do eksploatacji elektrociepłowni w Ł. .

Projekt w P. dotyczy oddania do eksploatacji dwóch linii urządzenia oczyszczającego spaliny, które składają się przede wszystkim z adsorbera, dmuchawy utleniającej, preparatora mleka wapiennego, silosu kredowego, preparatora gipsowego, oczyszczalni ścieków, komina, opcjonalnie: regeneratora dla spalin.

Projekt w Ł. dotyczy oddania do eksploatacji i rozruchu wytwornic pary. (….)

Informacje wspólne charakteryzujące oba opisane projekty przedstawiają się następująco:

(…)

*   Spółka wykonuje usługi tylko poprzez własnych pracowników i nie korzysta z usług podwykonawców; początkowo pracował tylko jeden pracownik oddelegowany z Niemiec do Polski; dalsi pracownicy zostaną zatrudnieni w Niemczech, jeśli zajdzie tak potrzeba i oddelegowani do Polski; (….)

*   zleceniodawca/klient udostępnia pracownikom Spółki przez okres realizacji zlecenia pokój z biurkiem oraz wszystkie niezbędne przyłącza; pokój, biuro, kontener, w którym znajduje się miejsce pracy, jest dzielone przez pracowników Spółki z pracownikami zleceniodawcy/klienta, a możliwe, że również z pracownikami innych przedsiębiorstw; Spółka nie otrzymała i nie otrzyma klucza do przedmiotowych pomieszczeń, Spółka nie posiada prawa do rozporządzania powierzchnią biurową, gdyż nie jest ona pozostawiona tylko do dyspozycji jej pracowników; w szczególności Spółka ze zleceniodawcą/klientem nie zawarła i nie zawrze umowy najmu przedmiotowych pomieszczeń;

*   komputery (laptopy) i pozostałe narzędzia używane do realizacji projektu stanowią z reguły własność klientów/zleceniodawców”.

W rezultacie przy uwzględnieniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że działalność niemieckiej spółki osobowej na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówek (stałego miejsca prowadzenia działalności) (odrębnie w zakresie projektu realizowanego na terenie P. oraz Ł.) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru oraz czynności wykonywane na terenie Polski nie mają wyłącznie przygotowawczego i pomocniczego charakteru.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiot działalności spółki osobowej na terytorium Polski pokrywa się z przedmiotem działalności spółki niemieckiej jako całości. W sytuacji takiej nie można mówić o działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności.

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

Zatem, w analizowanym stanie faktycznym nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności Spółki (niemieckiej spółki osobowej) na terytorium Polski w odniesieniu do działalności jednostki macierzystej.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że zgodnie z ustalonym poglądem doktryny prawa wykonywanie czynności o charakterze pomocniczym i przygotowawczym dla potrzeb zamierzonej działalności można uznać za początek prowadzenia działalności przedsiębiorstwa przez placówkę.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny tutejszy organ podatkowy stoi na stanowisku, że działalność spółki osobowej z siedzibą w Niemczech prowadzona w Polsce w zakresie opisanym we wniosku stanowi zakład dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej, odrębnie w odniesieniu do projektu realizowanego na terenie P. jak i projektu realizowanego na terenie Ł. Uzyskiwanie przez Wnioskodawcę dochodów Polsce za pośrednictwem zakładów prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce (osobne zakłady powinny być traktowane jako jedność dla celów podatkowych, co zakłada połączenie związanych z nimi przychodów oraz kosztów i rozliczenie dochodu w jednej deklaracji podatkowej).

Zgodnie z postanowieniami wspomnianego wcześniej art. 7 ust. 1 umowy polsko - niemieckiej, jeżeli działalność gospodarcza prowadzona przez przedsiębiorcę z jednego państwa na terytorium drugiego państwa kreuje zakład, drugie państwo ma prawo do opodatkowania zysków, jakie zostały osiągnięte za pośrednictwem zakładu.

W przedmiotowym przypadku moment powstania zakładu wiąże się z rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorstwa przez stałą placówkę.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę okoliczności mogących wykazać, iż działalność pracowników Spółki (niemieckiej spółki osobowej) na terytorium Polski stanowi zakład dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 umowy polsko – niemieckiej. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Organ podatkowy nie ocenia w tym postępowaniu dokumentów dołączonych do wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.