Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-681/14-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-09
Teza: Czy udostępnienie w miejscu sprzedaży wyrobów tytoniowych urządzenia umożliwiającego nabywcy/konsumentowi wyrobów tytoniowych samodzielne sporządzenie na własny użytek jednorazowo 1 sztuki papierosa i w konsekwencji powtórzenia tego procesu większej ilości papierosów (z gilzy i wyrobów tytoniowych nabywanych od pytającego/przedsiębiorcy) może być przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; podatek-podatek akcyzowy; wyroby-wyroby tytoniowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 1-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania akcyzą udostępniania urządzenia do samodzielnego sporządzania papierosów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania akcyzą udostępniania urządzenia do samodzielnego sporządzania papierosów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza w 2014 r. rozpocząć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanie następującej kompleksowej obsługi konsumenta polegającej na:

1.  Dokonywaniu sprzedaży opakowań tytoniu, cygar, cygaretek oraz gilz papierosowych z filtrem do samodzielnego napychania papierosów w sklepie (tytoń, cygara,cygaretki papierosy, bibułki, gilzy, filtry, napycharki manualne, maszynki skręcające, opakowania zastępcze itp.) Tytonie, papierosy, cygara i cygaretki nabywane będą od polskich dostawców: producentów, importerów lub pośredników. W stosunku do tych towarów należny podatek akcyzowy zostanie odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmioty wyżej wymienione.
2.  Dodatkowo na terenie punktu sprzedaży detalicznej odpłatnie lub nieodpłatnie sprzedawca wyrobów tytoniowych będzie udostępniał konsumentom urządzenie do samodzielnego napychania tytoniem pochodzącym z nabywanych w tym punkcie wyrobów tytoniowych gilz papierosowych. Udostępniane urządzenie umożliwia wsypanie do niego tytoniu lub jego części i automatyczne napchanie 1 szt. gilzy-jednorazowo. Klient/konsument będzie więc mógł powtarzać opisany proces aż do opróżnienia zasobnika na tytoń wcześniej podany do urządzenia. Udostępniana napycharka gilz papierosowych posiada napęd elektryczny lub ręczny, obsługiwana będzie przez nabywcówkonsumentów wyrobów tytoniowych, samodzielnie po zapoznaniu się z instrukcją obsługi. Opisywany stan przyszły ma na celu zwiększenie atrakcyjności punktu sprzedaży wyrobów tytoniowych, a urządzenie traktowane jest przez przedsiębiorcę jako urządzenie wspomagające sprzedaż wyrobów tytoniowych oferowanych do sprzedaży w punkcie sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy udostępnienie w miejscu sprzedaży wyrobów tytoniowych urządzenia umożliwiającego nabywcy/konsumentowi wyrobów tytoniowych samodzielne sporządzenie na własny użytek jednorazowo 1 sztuki papierosa i w konsekwencji powtórzenia tego procesu większej ilości papierosów (z gilzy i wyrobów tytoniowych nabywanych od pytającego/przedsiębiorcy) może być przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odpowiedź na postawione w niniejszym wniosku pytanie, jest negatywna. Udostępnianie urządzenia w sposób jaki został opisany we wniosku nie mieści się w pojęciu produkcji lub usługi produkcyjnej ani też z innych przyczyn wymienionych w ustawie nie może być przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Stosownie do treści poz. 42 załącznika nr 1 do ustawy, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, do wyrobów akcyzowych zalicza się papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki - bez względu na kod CN natomiast w poz. 45 do tych wyrobów zaliczono susz tytoniowy - bez względu na kod CN.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy, do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN:

1.  papierosy;
2.  tytoń do palenia;
3.  cygara i cygaretki.

Stosownie do art. 98 ust. 2 ustawy, za papierosy uznaje się:

1.  tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4;
2.  tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej;
3.  tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową.

Za cygara lub cygaretki, biorąc pod uwagę ich właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów, uznaje się:

1.  tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu,
2.  tytoń zrolowany z poszarpanym, wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu w naturalnym kolorze cygara z odtworzonego tytoniu pokrywającym produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie ustnik, w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie waga sztuki, wyłączając filtr lub ustnik, wynosi nie mniej niż 2,3 grama i nie więcej niż 10 gramów, a obwód równy przynajmniej jednej trzeciej długości wynosi nie mniej niż 34 milimetry

\- jeżeli są oraz mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym (art. 98 ust. 4 ustawy).

Za tytoń do palenia uznaje się:

1.  tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;
2.  odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia (art. 98 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Natomiast w myśl ust. 2 cyt. artykułu przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W myśl art. 10 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Wskazać także należy, że co do zasady, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie zaś z art. 99 ust. 1 ustawy, produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie. Zgodnie z art. 6 dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych, za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy, papierosy wyprodukowane w Unii i te przywożone z państw trzecich podlegają proporcjonalnemu podatkowi akcyzowemu obliczonemu według maksymalnej detalicznej ceny sprzedaży, włączając opłaty celne, a także specyficznemu podatkowi akcyzowemu obliczonemu na sztukę wyrobu. Niezależnie od przepisów akapitu pierwszego państwa członkowskie mogą wyłączyć opłaty celne z podstawy obliczania proporcjonalnego podatku akcyzowego nakładanego na papierosy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza rozpocząć w ramach działalności gospodarczej, wykonywanie następującej kompleksowej obsługi polegającej na:

1.  Dokonywaniu sprzedaży opakowań tytoniu, cygar, cygaretek oraz gilz papierosowych z filtrem do samodzielnego napychania papierosów w sklepie (tytoń, cygara,cygaretki papierosy, bibułki, gilzy, filtry, napycharki manualne, maszynki skręcające, opakowania zastępcze itp.) Tytonie, papierosy, cygara i cygaretki nabywane będą od polskich dostawców: producentów, importerów lub pośredników. W stosunku do tych towarów należny podatek akcyzowy zostanie odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmioty wyżej wymienione.
2.  Dodatkowo na terenie punktu sprzedaży detalicznej odpłatnie lub nieodpłatnie sprzedawca wyrobów tytoniowych będzie udostępniał konsumentom urządzenie do samodzielnego napychania tytoniem pochodzącym z nabywanych w tym punkcie wyrobów tytoniowych gilz papierosowych. Udostępniane urządzenie umożliwia wsypanie do niego tytoniu lub jego części i automatyczne napchanie 1 szt. gilzy-jednorazowo. Klient/konsument będzie więc mógł powtarzać opisany proces aż do opróżnienia zasobnika na tytoń wcześniej podany do urządzenia. Udostępniana napycharka gilz papierosowych posiada napęd elektryczny lub ręczny, obsługiwana będzie przez nabywcówkonsumentów wyrobów tytoniowych, samodzielnie po zapoznaniu się z instrukcją obsługi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym udostępnienia w miejscu sprzedaży wyrobów tytoniowych urządzenia umożliwiającego nabywcy/konsumentowi wyrobów tytoniowych samodzielne sporządzenie na własny użytek papierosów.

Czynności i zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wymienione zostały w art. 8 ust. 1 ustawy. W przedmiotowym przepisie nie wskazano jako czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym udostępnienia urządzenia umożliwiającego sporządzenie papierosów. Zatem udostępnienie urządzenia umożliwiającego sporządzenie papierosów nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Niemniej jednak należy zwrócić uwagę, że stawki akcyzy na wyroby tytoniowe wynoszą:

1.  na papierosy, z zastrzeżeniem ust. 10 - 206,76 zł za każde 1000 sztuk i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej;
2.  na tytoń do palenia, z zastrzeżeniem ust. 10 - 141,29 zł za każdy kilogram i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej;
3.  na cygara i cygaretki - 280,25 zł za każde 1000 sztuk (art. 99 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych.

Ustawa, w przepisach ogólnych, w których określone zostały m.in. ustawowe definicje oraz przedmiot opodatkowania akcyzą - nie zawiera jednolitej definicji produkcji wyrobów akcyzowych. W poszczególnych rozdziałach działu IV ustawy zatytułowanego: „Wyroby akcyzowe - przepisy szczegółowe. Podstawa opodatkowania i stawki akcyzy.”, zawarto natomiast definicje produkcji poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych, w tym definicję produkcji wyrobów tytoniowych. W rozumieniu art. 99 ust. 1 ustawy produkcją wyrobów tytoniowych jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie.

Z podobną sytuacją mamy do czynienia na gruncie przepisów wspólnotowych. Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L Nr 9, str. 12), która ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego na wyroby akcyzowe - nie zawiera jednolitej definicji produkcji wyrobów akcyzowych. W dyrektywie Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 176, str. 24) zawarto natomiast definicję producenta. Zgodnie z art. 6 dyrektywy 2011/64/UE za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej.

Również preambuła tej dyrektywy (pkt 7) wskazuje, że: „Producent powinien zostać zdefiniowany jako osoba fizyczna lub prawna, która faktycznie przygotowuje wyroby tytoniowe i ustala maksymalną detaliczną cenę sprzedaży dla każdego z państw członkowskich, w którym dane wyroby mają być dopuszczone do konsumpcji”.

W związku z powyższymi uregulowaniami wytwarzanie papierosów samodzielnie, domowym sposobem i wyłącznie na własny użytek z nabytego legalnie tytoniu do palenia (opodatkowanego właściwą stawką akcyzy) nie stanowi produkcji wyrobów tytoniowych, która wiąże się z koniecznością zapłaty akcyzy według stawek określonych w ustawie oraz obowiązkiem produkcji w składzie podatkowym i nie jest nielegalne.

Tytoń z zapłaconą akcyzą, który jest przeznaczony do konsumpcji nie powinien być natomiast poddawany obróbce przemysłowej. Skręcania papierosów, które powinno być prostą czynnością manualną wykonywaną „domowym sposobem”, nie można utożsamiać z wytwarzaniem papierosów przy użyciu maszyny udostępnionej publicznie w miejscu sprzedaży.

Stosownie do powyższego, w sytuacji gdy wytwarzanie papierosów wytwarzanych na urządzeniu (maszynie) nie stanowi prostej czynności manualnej wykonywanej „domowym sposobem", wytwarzanie to może stanowić produkcję wyrobów akcyzowych opodatkowaną podatkiem akcyzowym. Wytwarzanie takie może również być oceniane z punktu widzenia spełnienia przesłanek określonych w art. 54 Kodeksu karnego skarbowego.

Struktura i wysokość stawek akcyzy na poszczególne wyroby tytoniowe są dostosowane m.in. do przeznaczenia tych wyrobów tytoniowych. Wpływ na wysokość stawki akcyzy określonej dla tytoniu do palenia ma w związku z tym m.in. fakt, że tytoń do palenia powinien być przeznaczany do palenia bez poddawania go obróbce przemysłowej, np. przy użyciu urządzeń (maszyn) udostępnianych w miejscach publicznych, w tym w miejscach, w których sprzedawane są wyroby tytoniowe. Podobnie wpływ na wysokość stawki akcyzy określonej dla cygar i cygaretek ma fakt, że zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 98 ust. 4 ustawy cygaro lub cygaretka to wyrób zgodny z opisem zawartym w tym przepisie, który może być i jest przeznaczony wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym.

Należy także mieć na uwadze, że przedmiotem opodatkowania, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Tym samym każdy kto nabył lub posiada wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy spełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie, może zostać uznany za podatnika akcyzy.

Jak wskazano wyżej cygara i cygaretki są opodatkowane akcyzą w wysokości 280,25 zł za każde 1000 sztuk. Jednak z art. 98 ust. 4 ustawy wynika, że gdy cygaro lub cygaretka zostały opodatkowane stawką akcyzy właściwą dla cygar oraz cygaretek i są przedmiotem sprzedaży detalicznej - powinny zostać przeznaczone do palenia w stanie niezmienionym. W przypadku, gdy cygaro lub cygaretka zamiast zostać przeznaczone do palenia w stanie niezmienionym zostaną przeznaczone do wytworzenia innego wyrobu tytoniowego (tytoniu do palenia, papierosów) - przestaną być odpowiednio cygarem lub cygaretką, dla których właściwą stawką akcyzy jest stawka określona dla cygar i cygaretek, a staną się tytoniem do palenia lub papierosem, dla których stawki akcyzy zostały określone odrębnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.