Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.690.2023.2.PRM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-12
Teza: Brak opodatkowania podatkiem VAT dokonanego na rzecz Wnioskodawcy przez Klienta zwrotu należności celno-podatkowych oraz jego dokumentowania.
Słowa kluczowe: faktura; import-import towarów; kasa-kasa rejestrująca; należność-należności celne; odprawy-odprawa celna; opodatkowanie; osoba-osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej; paragon-paragon fiskalny; podatnik-podatnik czynny; sprzedaż; stawka
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - import towarów ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - objecie towarów procedurą: składowania celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przewozowych, uszlachetniania czynnego, tranzytu, wolnego obszaru celnego ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - objęcie towarów procedurą uszlachetniania czynnego ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów dokonanej przez podatnika z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Elementy składowe podstawy opodatkownia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Kwoty nie wchodzące w skład podstawy opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 4. Szczególne przypadki zastosowania stawki 0%-Stawka podatku 0% - usługi związane bezpośrednio z importem towarów ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Brak obowiązku wystawienia faktury; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Elementy faktury ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Wystawienie faktury na żądanie; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 3. Kasy rejestrujące-Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 3. Kasy rejestrujące-Obowiązki podatników prowadzących ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej 
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących-Rozdział 2-Oddział 1-§ 6-ust. 1-pkt 5; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących-Rozdział 2-Oddział 1-§ 6-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 2a-art. 26a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83-ust. 1-pkt 20; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111-ust. 3a-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że otrzymywany od Klienta zwrot wydatków poniesionych przez Państwa z tytułu należności celno-podatkowych, w imieniu i na rzecz Klienta, nie będzie stanowić dla Państwa elementu wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług – jest **prawidłowe,**
*   możliwości zaewidencjonowania zwróconego przez Klienta cła i podatku VAT dokumentem fiskalnym lub fakturą wraz ze stawką podatku VAT w wysokości 0% lub jako np – jest **nieprawidłowe,**
*   możliwości zaewidencjonowania na dokumencie fiskalnym zapłaconej przez Klienta na Państwa rzecz prowizji opodatkowanej stawką VAT w wysokości 23% – jest **prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem VAT dokonanego na Państwa rzecz przez Klienta zwrotu należności celno-podatkowych oraz jego dokumentowania. Uzupełnili go Państwo pismem z 14 grudnia 2023 r. (wpływ 14 grudnia 2023 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 stycznia 2024 r. (wpływ 19 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Świadczą Państwo usługi kurierskie i dostawy przesyłek do odbiorców w Polsce i w Ukrainie.

Wykonując usługę doręczenia paczki od nadawcy z Ukrainy (terytorium poza Unią Europejską) do odbiorcy w Polsce (terytorium Unii Europejskiej), ma miejsce operacja importowa z dalszym formułowaniem deklaracji celnej w imieniu i na rzecz Klienta, a także uiszczenie niezbędnych opłat celnych i kwoty podatku VAT określonej w tej deklaracji. W rzeczywistości wymagane płatności nie są znane z góry w momencie przyjęcia towarów w punkcie wysyłki i są ustalane dopiero podczas odprawy celnej na przejściu granicznym. Zapłacone kwoty są następnie zwracane przez Klienta. Ponadto Klient jest zobowiązany do uiszczenia opłaty za odprawę importową, która jest obliczana zgodnie z Państwa taryfą.

Usługi dostawy świadczone na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami VAT ewidencjonowane są przez Państwa przy zastosowaniu kas fiskalnych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas fiskalnych.

Klientom będącym płatnikami VAT wystawiane są faktury.

Jednocześnie kwoty otrzymane od Klientów będących podatnikami VAT jako zwrot udokumentowanych wydatków niestanowiących podstawy opodatkowania VAT są dokumentowane Notą księgową.

Planują Państwo zorganizować proces otrzymania opłat celnych od Klientów indywidualnych bezpośrednio w Państwa oddziałach.

Schemat działania przy realizacji dostawy Ukraina-Polska.

Kwota opłat celnych powstaje w momencie przekroczenia granicy:

*   VAT (płatność na rzecz organu celnego),
*   cło (płatność na rzecz organu celnego),
*   prowizja za usługi odprawy celnej (obliczana zgodnie z Państwa taryfami).

Aby przyspieszyć procedurę przejścia przesyłki przez granicę płacą Państwo w imieniu Klienta podatek VAT i kwotę cła do budżetu z własnego zabezpieczenia. W momencie odbioru paczki w Państwa oddziale klient indywidualny musi zwrócić kwotę wpłaconą do Państwa budżetu i zapłacić prowizję za świadczone usługi.

Rozważają Państwo możliwość fiskalizacji całkowitej kwoty według odpowiednich stawek VAT i wydawania Klientowi jednego dokumentu - „paragonu fiskalnego” - w momencie płatności.

Paragon fiskalny będzie zawierał całkowitą kwotę płatności prowizji (usługi pośrednictwa) oraz zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu odbiorcy, które powinny zostać Państwu zwrócone (VAT, cła).

### Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Zawierają Państwo z Klientami pełnomocnictwa do działania w ich imieniu i na ich rzecz w związku z uiszczaniem niezbędnych opłat związanych z importem towarów.

Otrzymany przez Państwa od Klienta zwrot wydatków poniesionych z tytułu należności celno-podatkowych ujmowany był i ujmowany będzie dalej przejściowo w prowadzonej przez Państwa ewidencji na potrzeby podatku VAT, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.).

### Pytania (pytanie 1 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

1) Czy otrzymywany od Klienta zwrot wydatków poniesionych z tytułu należności celno-podatkowych nie będzie stanowić dla Państwa elementu wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług?

2) Czy prawidłowa jest sytuacja, w której zaewidencjonują Państwo na dokumencie fiskalnym łączną kwotę kosztów dodatkowych (VAT, cło) oraz własnej komisji i wystawią Państwo Klientowi paragon fiskalny na całą kwotę przyjętych płatności?

3) Czy prawidłowe jest fiskalizowanie kwot zwróconego cła i podatku VAT według stawki „nieopodatkowane”?

4) Czy prawidłowe jest opodatkowanie kwoty prowizji otrzymanej (Państwa dochód) od Klienta za usługi odprawy celnej i opodatkowanie jej stawką 23%?

5) Czy mogą Państwo wykazać w jednym dokumencie fiskalnym kwoty otrzymane od Klienta - VAT, cło i prowizję własną otrzymaną z różnymi stawkami VAT (0%, 23%, np)?

6) Czy na kwotę stanowiącą rekompensatę za wcześniej zapłacone (cło + VAT) muszą Państwo wystawić Klientowi indywidualnemu dokument Nota księgowa w formie obciążeniowej? Czy dokument Nota księgowa jest wystawiany oprócz paragonu fiskalnego, czy powinien być wystawiany osobno (bez fiskalizacji)?

### Państwa stanowisko w sprawie (stanowisko do pytania 1 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

Państwa zdaniem:

*   otrzymywany przez Państwa zwrot poniesionych na rzecz Klienta wydatków z tytułu należności celno-podatkowych nie będzie stanowić dla Państwa elementu wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług. Zwrot poniesiony przez Klientów wydatków będzie niezależny od wynagrodzenia i nie będzie jego częścią.
*   mogą Państwo ewidencjonować na jednym dokumencie fiskalnym kwoty zwróconego cła i podatku VAT a także własną prowizję za wykonana usługę stosując odpowiednio różne stawki VAT dla poszczególnych należności.
*   dla prowizji z tytułu odprawy celnej zastosowanie ma podstawowa stawka 23% VAT, dla pobranych opłat niepodlegających VAT zastosowanie ma stawka np tj. „nieopodatkowane” lub 0% VAT oznaczone odpowiednią adnotacją dokonaną w książce serwisowej kasy.
*   przy założeniu, że kwoty rekompensaty za wcześniej zapłacone należności (cło + VAT) w imieniu i na rzecz Klienta, będą udokumentowane paragonem fiskalnym nie będzie już konieczne wystawianie i wydanie klientowi indywidualnemu odrębnego dokumentu Noty Księgowej w formie obciążeniowej.
*   paragony fiskalne i wystawiane do nich faktury co do zasady służą ujmowaniu sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT lub zwolnionej od podatku VAT, ale brak jest w przepisach podatkowych zakazu dokumentowania na paragonach fiskalnych i fakturach czynności nieobjętych takim podatkiem, dlatego mają Państwo prawo ujmować zwrot należności celno-podatkowych na paragonach fiskalnych oraz wystawianych do nich fakturach.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zawierając z Klientami pełnomocnictwa do działania w ich imieniu i na ich rzecz w związku z uiszczaniem niezbędnych opłat związanych z importem towarów, powstających w związku ze świadczoną usługą dostarczenia przesyłek z miejsca nadania w Ukrainie do miejsca odbioru w Polsce jesteście Państwo zobowiązani do poniesienia dodatkowych wydatków celno-podatkowych a następnie, Państwa zdaniem, jesteście Państwo uprawnieni do oczekiwania ich zwrotu od Klienta.

Poniesione należności celno-podatkowe w imieniu i na rzecz Klienta zamawiającego usługę przesyłki nie są elementami mającymi wpływ na cenę usług świadczonych przez Państwa i pozostają od niej niezależne. Wysokość należności celno-podatkowych nie jest znana w momencie przyjęcia towarów w punkcie wysyłki, bowiem określana jest dopiero przez niezależne organy celno-podatkowe podczas odprawy celnej na przejściu granicznym.

W prowadzonej przez siebie ewidencji na potrzeby podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, rozgraniczają Państwo wysokość opłat i prowizji obliczanych zgodnie z Państwa taryfą ponoszonych przez Klienta za świadczone usługi od innych udokumentowanych wydatków ponoszonych w imieniu i na rzecz Klientów, które podlegają zwrotowi.

Wobec powyższego otrzymany przez Państwa od Klienta zwrot wydatków poniesionych z tytułu należności celno-podatkowych ujmowany był i ujmowany będzie dalej przejściowo w prowadzonej przez Państwa ewidencji na potrzeby podatku VAT, tym samym, w Państwa ocenie, dając Państwu uprawnienie aby tych wydatków nie traktować jako element wynagrodzenia a ich wysokości nie włączać do podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Państwa.

W Państwa opinii, zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 5 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 poz. 816 ze zm.) oraz zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 13 Ustawy o VAT na paragonach fiskalnych oraz fakturach powinna być wykazywana sprzedaż towarów i usług z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami VAT oraz sprzedaż zwolnioną od podatku VAT.

Pamiętać jednak należy, że przepisy te zawierają katalog informacji niezbędnych, które muszą pojawić się na danym dokumencie, ale nie jest to katalog zamknięty, dlatego paragony fiskalne i faktury posiadające wszystkie obligatoryjne informacje oraz dodatkowe informacje, w tym przypadku wartości sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, spełniają warunki konieczne do uznania ich za prawidłowe w świetle przepisów podatku VAT.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Dlatego też u Państwa w dniu przyjęcia zapłaty należności za wykonaną usługę na kwotę wynagrodzenia stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem VAT Klientowi indywidualnemu zostanie wydany dokument z kasy rejestrującej „paragon fiskalny” zawierający kwotę sprzedaży wg stawki podstawowej 23% VAT (usługa prowizji) a także zawierający kwoty otrzymane od Klienta jako zwrot udokumentowanych wydatków niestanowiących podstawy opodatkowania podatkiem VAT wg stawki np tj. „nieopodatkowane” lub 0% VAT. Właściwe oznaczenie literowe dla opłat niepodlegających VAT zostanie oznaczone odpowiednią adnotacją dokonaną w książce serwisowej kasy, która będzie stosowana jednolicie i którą przedstawią Państwo na żądanie organu podatkowego.

W wyniku tego działania kwoty zwracanych opłat pobrane od Klientów indywidualnych będą zawsze udokumentowane oraz będzie zachowany warunek ujęcia tych wartości przejściowo przez Państwa na koncie rozrachunkowym w prowadzonej ewidencji na potrzeby podatku zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy VAT.

Wprowadzenie powyższego podziału pobieranych przez Kasjera w Państwa Oddziale kwot na podlegające opodatkowaniu VAT i wyłączone z opodatkowania VAT ma zapewnić prawidłową procedurę ewidencji i kontroli przychodów w kasie fiskalnej.

Państwa zdaniem, potwierdzeniem przedstawionego stanowiska jest m.in. interpretacja z 1 grudnia 2021 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0113- KDIPT1-2.4012.610.2021.2.KT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie uznania, że otrzymywany od Klienta zwrot wydatków poniesionych przez Państwa z tytułu należności celno-podatkowych, w ich imieniu i na ich rzecz, nie będzie stanowić dla Państwa elementu wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz w części dotyczącej możliwości zaewidencjonowania na dokumencie fiskalnym zapłaconej przez Klienta na Państwa rzecz prowizji opodatkowanej stawką VAT w wysokości 23%. W pozostałej części jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast art. 8 ust. 2a ustawy wskazuje, że:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

W myśl art. 19a ust. 9 ustawy:

Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11.

Art. 19a ust. 10a ustawy wskazuje, że:

W przypadku objęcia towarów procedurą uszlachetniania czynnego obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą zamknięcia procedury uszlachetniania czynnego zgodnie z art. 324 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 558, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem 2015/2447”.

Zgodnie z terścią art. 19a ust. 11 ustawy:

W przypadku objęcia towarów procedurą: składowania celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego, tranzytu, wolnego obszaru celnego, jeżeli od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą wymagalności tych opłat.

Powyższe oznacza, że w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych powstaje dług celny w związku z dopuszczeniem towarów do obrotu wówczas także, co do zasady, powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu tych towarów.

Szczególne zasady wymiaru i poboru podatku w imporcie towarów wiążą się ze specyfiką importu jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu importu towarów ciąży na osobach przywożących towary, bez względu na to, czy są one podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT czy też nie. Oznacza to, że każdy podmiot importujący towary obowiązany jest uiścić podatek z tytułu importu towarów, ponieważ w tym przypadku podatek obciąża czynność faktyczną, jaką jest przywóz towarów.

Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy:

Miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania należy przywołać art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu art. 29a ust. 6 ustawy wynika, że:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei art. 29a ust. 7 ustawy wskazuje, że:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Powyższy sposób ustalania podstawy opodatkowania jest zgodny z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE Nr L. 347/1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl art. 78 Dyrektywy:

Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;

c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zgodnie z art. 76 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1590 ze zm.):

Czynności dokonane przez przedstawiciela celnego w granicach pełnomocnictwa pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła.

Zgodnie z art. 77 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE. L 2013 nr 269, str. 1 ze zm.), zwany dalej UKC:

Dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:

a) dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu;

b) odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.

Stosownie do art. 77 ust. 2 UKC:

Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

W myśl art. 77 ust. 3 UKC:

Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego (…).

W myśl art. 5 pkt 15, 18 i 19 UKC:

Do celów niniejszego kodeksu stosuje się następujące definicje:

*   „zgłaszający” oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane (pkt 15);
*   „dług celny” oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego (pkt 18);
*   „dłużnik” oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny (pkt 19).

Kwestia pełnomocnictwa została uregulowana w przepisach art. 98 - art. 109 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, a kwestia przedstawicielstwa w art. 95 § 1 i § 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

W myśl art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

Zatem przedstawicielstwo polega na dokonywaniu czynności prawnej przez osobę fizyczną lub prawną (przedstawiciela) w imieniu innej osoby fizycznej lub prawnej (reprezentowanego) ze skutkiem prawnym dla tej innej osoby, o ile przedstawiciel działa w granicach umocowania, rozumianego jako uprawnienie do dokonania czynności prawnych, z bezpośrednim skutkiem dla reprezentowanego.

Natomiast art. 96 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Pełnomocnictwo udzielone do określonego rodzaju czynności będzie pełnomocnictwem rodzajowym, charakteryzującym się tym, że w jego treści określony jest rodzaj i przedmiot czynności, do których umocowany został pełnomocnik.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczą Państwo usługi kurierskie oraz dostawę przesyłek do odbiorców w Polsce i w Ukrainie zarówno na rzecz osob fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jak i podmiotów gospodarczych. Przy usłudze doręczenia paczki od nadawcy z Ukrainy do odbiorcy w Polsce ma miejsce operacja importowa z dalszym formułowaniem deklaracji celnej w imieniu i na rzecz Państwa Klienta oraz uiszczenie niezbędnych opłat celnych i kwoty podatku VAT określonej w tej deklaracji. Zawierają Państwo z Klientami pełnomocnictwa do działania w ich imieniu i na ich rzecz w związku z uiszczaniem niezbędnych opłat związanych z importem towarów. Kwoty wskazane w ww. deklaracji nie są znane w momencie nadania paczki. Wartość opłaty celnej i kwoty podatku VAT ustalana jest dopiero podczas odprawy celnej na przejściu granicznym. Zapłacone przez Państwa kwoty są następnie zwracane Państwu przez Klienta. Klient dodatkowo zobowiązany jest do zapłacenia opłaty za odprawę importową zgodnie z Państwa taryfą. Otrzymany przez Państwa od Klienta zwrot wydatków poniesionych z tytułu należności celno-podatkowych ujmowany był i ujmowany będzie dalej przejściowo w prowadzonej przez Państwa ewidencji na potrzeby podatku VAT, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy otrzymywany od Klienta zwrot poniesionych przez Państwa wydatków z tytułu należności celno-podatkowych na rzecz Klienta nie będzie stanowić dla Państwa elementu wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług.

Z powyżej przytoczonych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

W orzeczeniu TSUE w sprawie C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) Trybunał wskazał, że:

Wynagrodzenie jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Z przytoczonej regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy wynika, że wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Należy jednak zaznaczyć, że otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT wówczas, gdy podatnik dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów oraz ww. dowody zostały wystawione na nabywcę (usługobiorcę), w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały te wydatki.

Podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy.

Należy wskazać również, że aby otrzymana przez podatnika kwota stanowiła zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek klienta, nie może stanowić należności lub kosztów dodatkowych, które w myśl art. 29a ust. 1 i 6 ustawy należy uwzględnić w podstawie opodatkowania. Zatem nie wystąpi zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w imieniu i na rzecz klienta, jeśli wydatki te stanowią świadczenia pomocnicze związane bezpośrednio z dokonywaną przez niego na rzecz danego klienta dostawą towarów lub świadczeniem usług, czyli wydatki te były poniesione przez podatnika we własnym imieniu. W takiej sytuacji kwota zwracanych wydatków stanowi w istocie element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu zawartej transakcji.

Biorąc zatem pod uwagę całokształt okoliczności sprawy zauważyć należy, że w zakresie obowiązków związanych ze zgłoszeniem celnym towarów będących własnością Klienta działają Państwo w imieniu i na rzecz Klienta. Koszty celno-podatkowe poniesione przez Państwa z tytułu importu towarów, które są Państwu zwracane stanowią zwrot kosztów celno-podatkowych poniesionych w związku z ww. importem towarów. Otrzymywany zwrot poniesionych na rzecz Klienta wydatków z tytułu należności celno-podatkowych nie stanowi dla Państwa elementu wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług. Tym samym zwrot poniesionych przez Państwa wydatków jest niezależny od wynagrodzenia i nie jest jego częścią. Zatem poniesione ww. koszty celno-podatkowe nie są elementami mającymi wpływ na cenę usług świadczonych przez Państwa jako pełnomocnika Klienta, a należności celno-podatkowe związane z importem towarów nie powinny być włączone do podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Państwa.

Podkreślenia ponadto wymaga, że jak wskazali Państwo w opisie sprawy, zwrot wydatków poniesionych z tytułu należności celno-podatkowych w imieniu i na rzecz Klienta ujmowany był i ujmowany będzie dalej przejściowo w prowadzonej przez Państwa ewidencji na potrzeby podatku VAT, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zwrot przez Klienta na Państwa rzecz poniesionych przez Państwa należności celno-podatkowych nie stanowi elementu Państwa wynagrodzenia. Zwrot dokonany przez Klienta nie podlega i nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję za **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą również sposobu dokumentowania zwrotu przez Klienta na Państwa rzecz poniesionych przez Państwa należności celno-podatkowych.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawarte w Dziale XI rozdziale 1 ustawy.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast w myśl art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Według art. 106b ust. 3 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Elementy jakie powinna zawierać faktura zawarte zostały w treści art. 106e ust. 1 ustawy.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na zgłoszone w odpowiednim terminie żądanie nabywcy niebędącego podatnikiem, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika natomiast z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W myśl przepisu art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy:

Podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani wystawić i wydać nabywcy paragon fiskalny lub fakturę z każdej sprzedaży:

a) w postaci papierowej lub

b) za zgodą nabywcy, w postaci elektronicznej, przesyłając ten dokument w sposób z nim uzgodniony.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na uwadze powyższą definicję, za pomocą kasy rejestrującej ewidencjonowana jest dostawa towarów oraz świadczenie usług. Natomiast czynności, które nie stanowią sprzedaży w rozumieniu ww. przepisów nie podlegają ewidencji na kasie fiskalnej.

Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r. poz. 1625) zwanego dalej rozporządzeniem.

Na podstawie § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia:

Podatnicy, prowadząc ewidencję przypisują oznaczenia literowe od „A” do „G” do stawek podatku lub zwolnienia od podatku, przypisanych do nazw towarów i usług, w następujący sposób:

a) literze „A” - jest przypisana stawka podstawowa podatku w wysokości 22% albo 23%,

b) literze „B” - jest przypisana stawka obniżona podatku w wysokości 7% albo 8%,

c) literze „C” - jest przypisana stawka obniżona podatku w wysokości 5%,

d) literze „D” - jest przypisana stawka obniżona podatku w wysokości 0%,

e) literze „E” - jest przypisane zwolnienie od podatku,

f) literze „F” i „G” - są przypisane pozostałe stawki podatku, w tym wartość 0% (zero techniczne) w przypadku sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 119 ust. 1 lub art. 120 ust. 4 ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że pod wartością 0% (w tym zero techniczne) na paragonie fiskalnym może zostać wykazana sprzedaż ze stawką obniżoną lub sprzedaż opodatkowana, o której mowa w art. 119 ust. 1 lub art. 120 ust. 4 ustawy.

Kwestie dotyczące prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, regulują przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i i Technologii z dnia 12 września 2021r. w sprawie wymagań technicznych dla kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r. poz. 1753), zwane dalej rozporządzeniem w sprawie wymagań technicznych dla kas rejestrujących.

Zgodnie z § 19 pkt 2 lit. j rozporządzenia w sprawie wymagań technicznych dla kas rejestrujących:

Kasa zapewnia zapis w pamięci fiskalnej, w szczególności danych zawartych w raporcie fiskalnym dobowym, obejmujących co najmniej łączną wartość sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, o ile występuje.

Z kolei w rozdziale 5 rozporządzenia w sprawie wymagań technicznych dla kas rejestrujących zawarto wymagania techniczne, którym muszą odpowiadać kasy w zakresie emitowanych przez nie dokumentów. I tak stosownie do § 22 ust. 1 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Kasa wystawia paragony fiskalne w postaci papierowej i w postaci elektronicznej albo zgodnie z wyborem użytkownika tylko w postaci elektronicznej zawierające w szczególności kolejno pozycje dla kasy, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 2 lit. a - blok danych kursu zawierający kolejne pozycje sprzedaży, w tym w szczególności:

czas rozpoczęcia oraz zakończenia kursu,

b) przebytą w kursie drogę,

c) oznaczenie „OPŁATA POCZĄTKOWA”,

d) wartość opłaty początkowej kursu z oznaczeniem literowym stawki podatku, zwolnienia od podatku lub z oznaczeniem „NIEPODLEGAJĄCA OPODATKOWANIU”,

e) opis kolejnych taryf, na których był rejestrowany kurs, cenę danej taryfy za 1 kilometr oraz za 1 godzinę,

f) liczbę jednostek taryfowych zarejestrowanych w danej taryfie,

g) cenę jednostki taryfowej,

h) wartość sumaryczną jednostek taryfowych,

i) oznaczenie literowe stawki podatku, zwolnienia od podatku lub oznaczenie „NIEPODLEGAJĄCA OPODATKOWANIU”,

j) oznaczenie „DOPŁATA”, o ile występuje,

k) liczbę jednostek dopłaty, o ile występuje,

l) cenę jednostki dopłaty, o ile występuje,

m) wartość sumaryczną dopłaty, o ile występuje, z oznaczeniem literowym stawki podatku albo z oznaczeniem „NIEPODLEGAJĄCA OPODATKOWANIU”,

n) w przypadku stosowania ceny umownej - zamiast danych, o których mowa w lit. c-m - blok danych zawierający co najmniej:

\- oznaczenie „CENA UMOWNA”,

\- wartość ceny umownej za kurs,

o) oznaczenie literowe stawki podatku, zwolnienia od podatku albo oznaczenie „NIEPODLEGAJĄCA OPODATKOWANIU”.

Z kolei w § 22 ust. 1 pkt 9 lit. a) ww. rozporządzenia:

Kasa wystawia paragony fiskalne w postaci papierowej i w postaci elektronicznej albo zgodnie z wyborem użytkownika tylko w postaci elektronicznej zawierające w szczególności kolejno pozycje blok danych z pozycjami transakcji zawierający, w szczególności:

a) kolejne pozycje sprzedaży zawierające co najmniej:

*   nazwę towaru lub usługi pozwalające na jednoznaczną ich identyfikację,
*   ilość towaru lub usługi,
*   jednostkę miary, o ile występuje,
*   cenę jednostkową towaru lub usługi,
*   wartość sumaryczną towaru lub usługi,
*   oznaczenie literowe stawki podatku, zwolnienia od podatku albo bez oznaczenia w przypadku sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu - dla kasy biletowej oraz kasy, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 2 lit. a,
*   opis towaru lub usługi, mogący zawierać elementy tekstowe, kody kreskowe i dwuwymiarowe, o ile występuje; kody kreskowe i dwuwymiarowe dla postaci elektronicznej zapisuje się w postaci tekstowej,
*   wartość ulgi w przypadku biletu ulgowego - dla kasy biletowej,
*   wartość opłaty po uwzględnieniu zniżek i refundacji, o ile występują - dla kasy, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 2 lit. b,
*   opust, narzut lub obniżkę do pozycji sprzedaży, o ile występuje.

Stosownie do treści § 22 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia:

Kasa wystawia paragony fiskalne w postaci papierowej i w postaci elektronicznej albo zgodnie z wyborem użytkownika tylko w postaci elektronicznej zawierające w szczególności kolejno pozycje łączną wartość sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, o ile występuje.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do czynności niepodlegających opodatkowaniu odnoszą się wyłącznie regulacje dotyczące wystawiania biletów przez kasy przeznaczone do prowadzenia ewidencji przy świadczeniu usług przewozu osób oraz dla kas biletowych. Wówczas bilet nie powinien zawierać oznaczenia literowego, ale oznaczenie „NIEPODLEGAJĄCA OPODATKOWANIU”.

Z opisu sprawy wynika, że wartość opłaty celnej i kwoty podatku VAT związane z dostawą towarów z Ukrainy na terytorium Polski zapłacone przez Państwa w imieniu i na rzecz Klienta są/będą zwracane Państwu przez Klienta. Klient dodatkowo zobowiązany jest do zapłacenia opłaty za odprawę importową zgodnie z Państwa taryfą. Usługi dostawy świadczone na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami VAT ewidencjonowane są przez Państwa przy zastosowaniu kas fiskalnych. Klientom będącym podatnikami VAT wystawiane są faktury. Jednocześnie kwoty otrzymane od Klientów będących podatnikami VAT jako zwrot udokumentowanych wydatków niestanowiących podstawy opodatkowania VAT są dokumentowane Notą księgową. Rozważają Państwo możliwość fiskalizacji całkowitej kwoty otrzymanej od Klienta jako zwrot poniesionych przez Państwa na rzecz Klient należności celno-podatkowych według odpowiednich stawek VAT i wydawanie Klientowi w momencie płatności paragonu fiskalnego.

Państwa zdaniem, mogą Państwo ewidencjonować na jednym dokumencie fiskalnym kwoty zwróconego Państwu przez Klienta cła i podatku VAT, a także własną prowizję za wykonaną usługę stosując odpowiednio różne stawki VAT dla poszczególnych należności.

Jak już wyżej wskazano, zwrot przez Klienta na Państwa rzecz poniesionych przez Państwa należności celno-podatkowych nie stanowi elementu Państwa wynagrodzenia. W konsekwencji, skoro w związku ze zwrotem ww. kosztów nie dochodzi do dostawy towarów lub świadczenia usług z Państwa strony na rzecz Klienta, to brak jest podstaw do dokumentowania takiej czynności fakturą.

Również na kasie fiskalnej obowiązkowemu ewidencjonowaniu podlega każda czynność sprzedaży towarów i usług. Natomiast w przedmiotowej sprawie nie istnieje zależność pomiędzy otrzymanym zwrotem a świadczeniem usługi na rzecz dokonującego płatność, w taki sposób aby można było stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W odniesieniu do otrzymywanych przez Państwa ze strony Klienta zwrotów wydatków poniesionych na należności celno-podatkowe nie mamy do czynienia ze sprzedażą, która podlega obowiązkowemu ewidencjonowaniu na kasie fiskalnej. Kasa rejestrująca jest urządzeniem służącym do ewidencjonowania sprzedaży i ustawodawca nie pozostawił podatnikom dowolności w kwestii przypisania oznaczeń literowych do poszczególnych stawek podatku czy zwolnienia. Nie jest zatem również uzasadnione ewidencjonowanie na kasie rejestrującej ww. zwrotów pod literami „NP” lub według stawki 0% (zero techniczne).

Podsumowując skoro w analizowanej sprawie zwrot należności celno-podatkowych pozostaje i będzie pozostawać dla Państwa poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, to brak jest podstaw do wystawienia przez Państwa faktury, na podstawie art. 106b ust. 1 w związku z art. 106b ust. 3 ustawy, oraz paragonu fiskalnego, o którym mowa w art. 111 ust. 3a ustawy. Zarówno faktura jak i paragon fiskalny są dowodami dokumentującymi wyłącznie sprzedaż. Tym samym zwrot kosztów nie powinien być dokumentowany ani fakturą ani paragonem fiskalnym, lecz innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Wskazać należy, że ustawa oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych. Noty księgowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Przepisy krajowe nie określają dokumentu, jakim powinien zostać udokumentowany zwrot kosztów. Nie jest tym dokumentem faktura, ani paragon fisklany jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa. Wobec tego, wystawiona nota będzie dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie przedmiotowego zwrotu kosztów.

Nota księgowa jest dokumentem rozliczeniowym. Stosuje się ją przy dokumentowaniu transakcji, które nie podlegają przepisom ustawy o podatku VAT. Jest również dokumentem stosowanym w przypadku dokonywania wzajemnych rozliczeń pomiędzy powiązanymi jednostkami nieuprawnionymi do wystawiania faktur VAT.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2, 3, 5 i 6 uznaję za **nieprawidłowe**

Odnosząc się natomiast do opodatkowania płaconej przez Klienta na Państwa rzecz prowizji za odprawę importową zgodnie z Państwa taryfą wskazać należy, że przez świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Jednocześnie należy podkreślić, że czynność podlega opodatkowaniu, gdy dokonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W takiej sytuacji należy uznać, że wykonywane przez Państwa czynności związane z odprawą importową i pobierana od Klienta z tego tytułu prowizja stanowi odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy:

Do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.

Stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W myśl art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej ustawodawca przewidział, w odniesieniu do niektórych czynności, zastosowanie zwolnienia lub stawek obniżonych.

Zgodnie z treścią art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy:

Stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30b ust. 4, z wyjątkiem usług:

a) w zakresie ubezpieczenia towarów,

b) dotyczących importu towarów zwolnionych od podatku.

Treść art. 83 ust. 2 ustawy wskazuje, że:

Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Stosownie do art. 30b ust. 4 ustawy:

Podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3a, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania import.

Powołany art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy, określa, że stawkę podatku VAT w wysokości 0% stosuje się do usług związanych bezpośrednio z importem towarów, jedynie w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, a podatnik prowadzi dokumentację, z której wynika, że czynności te zostały wykonane z zachowaniem warunków uprawniających do stosowania stawki w wysokości 0%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki bądź zwolnienia, należy je opodatkować według 23% stawki podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie jak już wyżej wskazano, dokonują Państwo importu towarów z Ukrainy do Polski, dokonując na granicy operacji importowej z dalszym formułowaniem deklaracji celnej oraz uiszczeniem niezbędnych opłat celnych i kwoty podatku VAT określonej w tej deklaracji w imieniu i na rzecz Klienta. Państwa Klienci, zwracają / będą zwracać Państwu wydatki poniesione z tytułu należności celno-podatkowych, a Państwo ujmujecie i będziecie je ujmować przejściowo w prowadzonej ewidencji na potrzeby podatku VAT, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy. Należności te nie są zatem wliczane do postawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Klient zobowiązany jest ponadto dokonać na Państwa rzecz zapłaty prowizji za usługi odprawy celnej, co stanowi Państwa wynagrodzenie za usługę.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przy świadczonych przez Państwa usługach związanych z importem towarów warunki niezbędne do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy, nie zostały spełnione. Świadczą Państwo usługi, które są bezpośrednio związane z importem towarów jednakże wartość tych usług związanych z oprawą celną nie jest / nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania z tytułu importu. Zwracane przez Klienta kwoty należności celno-podatkowych ujmujecie i będziecie je Państwo ujmować przejściowo w prowadzonej ewidencji na potrzeby podatku VAT, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy. Zwrot ten, jak już wyżej wskazano, nie stanowi elementu Państwa wynagrodzenia, w związku z czym nie jest wliczany do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 6 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym, na paragonie wystawionym na rzecz Klienta dokumentującym sprzedaż Państwa usług odprawy celnej związanej z importem towaru z Ukrainy do Polski należy zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

W konsekwencji, Państwa stanowisko do pytania nr 4 uznaję za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).