Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.572.2024.3.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-16
Teza: Skutki podatkowe podziału spółki po stronie Spółki przejmującej.
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; ryczałt
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28k-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28l-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 4-art. 28n-ust. 1-pkt 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

15 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 9 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy:

*   w związku z przeprowadzeniem Planowanego podziału, Spółka dzielona zachowa prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek;
*   w związku z przeprowadzeniem Planowanego podziału, Spółka przejmująca zachowa prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek;
*   w związku z przeprowadzeniem Planowanego podziału po stronie Spółki przejmującej powstanie dochód ze zmiany wartości składników majątku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo pismem z 2 grudnia 2024 r. (wpływ do organu 4 grudnia 2024 r.).

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania

A. sp. z o.o.

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania

B.B.

3\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania

C.C.

4\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania

D.D.

5\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania

E.E.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej również jako Zainteresowany 1 lub Spółka dzielona) powstała (…) roku.

Rokiem obrotowym Zainteresowanego 1 jest rok kalendarzowy. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120, ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości” lub „UoR”). Ponadto, Zainteresowany 1 wraz z dniem 1 kwietnia 2024 roku skutecznie wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT), zgodnie z rozdziałem 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa o CIT).

Wspólnikami Spółki dzielonej są cztery osoby fizyczne:

*   C.C., jednocześnie pełniący funkcję prezesa zarządu Spółki dzielonej (dalej określany również jako Zainteresowany 2), posiadający 54% udziałów w Spółce dzielonej,
*   B.B., jednocześnie pełniący funkcję prokurenta Spółki dzielonej (dalej określany również jako Zainteresowany 3) posiadający 33% udziałów w Spółce dzielonej,
*   D.D. (dalej określana również jako Zainteresowany 4), posiadająca 6,5% udziałów w Spółce dzielonej,
*   E.E. (dalej określana również jako Zainteresowany 5), posiadający 6.5% udziałów w Spółce dzielonej.

Wszyscy Zainteresowani podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Zainteresowanego 1 jest działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów (kod PKD 82.30.Z). Spółka dzielona prowadzi także m.in. działalność w zakresie działalności wydawniczej (kody PKD 58.1 oraz 58.2). W dalszej części niniejszego wniosku działalność Spółki dzielonej w obu powyższych dziedzinach będzie określana łącznie jako „Działalność wydawnicza”. Ponadto, elementem działalności Zainteresowanego 1 jest praktyka lekarska (kod PKD 86.2) oraz pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej (kod PKD 86.9) - prowadzi on bowiem przychodnie lekarskie (dalej jako: Działalność medyczna).

Wspólnicy Zainteresowanego 1 planują przeprowadzić reorganizację Spółki dzielonej, aby rozdzielić niezwiązane ze sobą operacyjne obszary działalności, które już obecnie funkcjonują w znacznym stopniu niezależnie od siebie.

W tym celu planowany jest podział „Zainteresowanego 1 (dalej określany również jako: Planowany podział) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: KSH) przez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej na istniejącą spółkę za udziały spółki przejmującej, które obejmą wspólnicy Spółki dzielonej (podział przez wydzielenie).

Działalności wydawnicza i medyczna prowadzone przez Spółkę dzieloną znacznie różnią się pod względem regulacji prawnych, wymagań finansowych oraz sposobu zarządzania.

Formalny podział tych działalności na odrębne podmioty umożliwi lepsze dostosowanie struktur organizacyjnych i zarządczych do tych różnic, co pozwoli na bardziej efektywne i skoordynowane zarządzanie, a także zminimalizuje ryzyko wzajemnego oddziaływania różnych obszarów działalności - problemy w jednym obszarze działalności nie będą wpływać w negatywny sposób na całą strukturę Spółki dzielonej. Przeprowadzenie Planowanego podziału będzie także w ocenie Zainteresowanych skutkować lepszym zarządzaniem ryzykiem finansowym oraz zwiększeniem efektywności operacyjnej, co w konsekwencji doprowadzi do zwiększenia zyskowności.

W ramach Planowanego podziału spółką przejmującą spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej określana jako Spółka przejmująca), która na moment składania niniejszego wniosku jeszcze nie została założona. Skład wspólników Spółki przejmującej zarówno przed, jak i po podziale Spółki dzielonej będzie tożsamy ze składem wspólników tej Spółki dzielonej. W obu Spółkach (dzielonej oraz przejmującej) zachowana zostanie także ta sama proporcja udziałów przypadająca na poszczególnych wspólników - odpowiadająca proporcji istniejącej obecnie w Spółce dzielonej.

Spółka przejmująca na moment Planowanego podziału będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z rozdziałem 6b ustawy o CIT. Prawo do korzystania z tej formy opodatkowania wynikać będzie ze spełnienia wszystkich warunków określonych w art. 28j ustawy o CIT, a jednocześnie nie wystąpią żadne przesłanki negatywne, wymienione w art. 28k ustawy o CIT. W szczególności Spółka przejmująca nie powstanie w wyniku połączenia lub podziału, jak również do Spółki przejmującej nie zostaną wniesione wkłady niepieniężne, które wykluczałyby możliwość wyboru przez nią ryczałtu od dochodów spółek. Wspólnikami Spółki Przejmującej będą Zainteresowani 2-5, będący także wspólnikami Spółki dzielonej.

Udział każdego z Zainteresowanych 2-5 w Spółce przejmującej będzie ustalony w tej samej proporcji, w jakiej posiadają oni obecnie udziały w Spółce dzielonej. Spółka przejmująca, podobnie jak wszyscy Zainteresowani, będzie podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl planowanej reorganizacji Spółka dzielona ma być podmiotem, który po Planowanym podziale będzie kontynuować Działalność wydawniczą. Natomiast Działalność medyczna ma zostać przeniesiona na Spółkę przejmującą.

Spółka dzielona już obecnie prowadzi szczegółową ewidencję umożliwiającą przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań odrębnie do Działalności wydawniczej oraz Działalności medycznej. W Spółce dzielonej funkcjonuje bowiem wyodrębnione centrum powstawania kosztów i przychodów ogólnych (tzw. MPK) dedykowane Działalności medycznej. Ponadto, Zainteresowany 1 prowadzi odrębną syntetykę dla przychodów i kosztów oraz dla zakupu i umorzenia środków trwałych związanych z Działalnością medyczną. W chwili zakupu składników majątku przez spółkę są one przypisywane do Działalności medycznej na etapie wprowadzenia dowodu zakupu do elektronicznego obiegu dokumentów - kierownik przychodni lekarskiej opisuje odpowiednio dany zakup, umieszczając stosowaną informację o MPK. Oznacza to, że w Spółce dzielonej wprowadzone są procedury i dokumentacja, które umożliwiają jednoznaczne przypisanie danego składnika majątku do określonego obszaru działalności. Do Działalności medycznej przypisany jest także odrębny rachunek bankowy.

Spółka dzielona zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę oraz współpracuje z osobami na podstawie umów zlecenia zarówno na potrzeby Działalności wydawniczej, jak i Działalności medycznej. Z treści rzeczonych umów można jednoznacznie określić do jakiego rodzaju działalności jest przypisana konkretna osoba. Działalność medyczna Spółki dzielonej realizowana jest zatem przez alokowanych do tego pracowników i współpracowników.

Działalność medyczna oraz Działalność wydawnicza funkcjonują w Spółce dzielonej w ramach dwóch odrębnych pionów organizacyjnych. Za kierownictwo nad Działalnością medyczną odpowiada Dyrektor Przychodni, działający pod nadzorem Prezesa Zarządu i Prokurenta.

Do jego obowiązków należy bieżące zarządzanie tym obszarem działalności Spółki dzielonej.

Dyrektor Przychodni zapewnia należyte funkcjonowanie Działalności medycznej prowadzonej przez Spółkę dzieloną oraz podejmuje decyzje organizacyjne z nią związane (w zakresie jego kompetencji). Działalność wydawnicza prowadzona przez Spółkę dzieloną również posiada swoje odrębne kierownictwo, funkcjonujące na analogicznych zasadach.

Do majątku wykorzystywanego przez Zainteresowanego 1 do realizowania Działalności medycznej, który zostanie przeniesiony na Spółkę przejmującą w trakcie Planowanego podziału należą:

*   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne przypisane do Działalności medycznej,
*   należności krótkoterminowe (należności z tytułu dostaw i usług) przypisane do Działalności medycznej,
*   środki pieniężne na rachunkach bankowych przypisanych do Działalności medycznej.
*   zobowiązania krótkoterminowe i długoterminowe (m.in. z tytułu dostaw i usług, z tytułu ubezpieczeń społecznych, zobowiązań podatkowych, pożyczek na zakup sprzętu medycznego),
*   rezerwy na zobowiązania - emerytalne i urlopowe dotyczące pracowników realizujących Działalność medyczną,
*   rezerwa na podatek odroczony (niezamortyzowane księgowo środki trwałe, które są zamortyzowane podatkowo),
*   kontrakty zawarte przez Zainteresowanego 1 z Narodowym Funduszem Zdrowia,
*   umowy o pracę zawarte z pracownikami realizującymi Działalność medyczną (w trybie przejścia zakładu pracy, zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.).
*   umowy zlecenia zawarte z współpracownikami realizującymi Działalność medyczną,
*   umowy kontraktowe z lekarzami,
*   umowy na dostawy usług takich jak: energia, gaz, woda, najem lokali, dostawa łączność telekomunikacyjnej (internet, telefon), ubezpieczenia, utylizacja odpadów, które obecnie są wykorzystywane na potrzeby prowadzenia Działalności medycznej,
*   umowy ze szpitalami w zakresie gotowości do świadczeń,
*   umowy dotyczące serwisu sprzętu medycznego oraz obsługi systemów programów informatycznych niezbędnych do realizacji Działalności medycznej.

W związku z powyższym - funkcjonującym w praktyce już obecnie - rozdzieleniem operacyjnym różnych rodzajów działalności prowadzonych przez Spółkę dzieloną, po dokonaniu Planowanego podziału zarówno Spółka dzielona, jak i Spółka przejmująca będą mogły prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o posiadane materialne i niematerialne składniki majątku w sposób niezależny od siebie lub innych podmiotów. Każda ze Spółek będzie wyposażona w zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który pozwoli im na dalsze prowadzenie Działalności wydawniczej (w Spółce dzielonej) oraz Działalności medycznej (w Spółce przejmującej).

Pozostałe składniki majątkowe i niemajątkowe Spółki dzielonej, inne niż wymienione powyżej, zostaną w tejże Spółce i będą służyły dalszemu prowadzeniu Działalności wydawniczej w dotychczasowym zakresie.

W zakresie rachunkowym zastosowana zostanie metoda łączenia udziałów, o której mowa w art. 44a ust. 2 oraz art. 44c w zw. z art. 44d ustawy o rachunkowości. Metoda ta jest właściwa do zastosowania w przypadku planowanych działań reorganizacyjnych, ze względu na fakt, że wskutek Planowanego podziału nie nastąpi utrata kontroli na podmiotami uczestniczącymi w podziale przez dotychczasowych udziałowców - w obu podmiotach udziałowcami będą te same osoby fizyczne, według tej samej proporcji udziałów co przed Planowanym Podziałem.

W przypadku rozliczenia metodą łączenia udziałów nie dochodzi do wyceny aktywów i zobowiązań spółki przejmowanej w wartości godziwej, a sumowaniu podlegają przychody i koszty spółki dzielonej oraz spółki przejmującej oraz odpowiednie pozycje aktywów i pasywów spółek uczestniczących w podziale w wartościach księgowych, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń, o których mowa w ustawie o rachunkowości. Ta metoda nie przewiduje również ustalenia ceny nabycia spółki przejmowanej, w związku z czym nie występuje w aktywach lub pasywach spółki przejmującej dodatnia ani ujemna wartość firmy.

Zainteresowani zastrzegają, że jedynym lub jednym z głównych celów planowanych czynności nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Udziały wspólników w spółkach biorących udział w Planowanym podziale nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów ani nie były przydzielone w wyniku wcześniejszych działań organizacyjnych takich jak połączenia lub podziały. W wyniku Planowanego podziału nie dojdzie także do podwyższenia wartości kosztów uzyskania przychodów tj. wartość podatkowa udziałów przydzielonych wspólnikom Spółki przejmującej nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, jeśli nie doszłoby do podziału.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

W piśmie z 2 grudnia 2024 r. (data wpływu 4 grudnia 2024 r.) Wnioskodawcy doprecyzowali przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że:

Każdy składnik majątku Działu przeniesionego do Spółki przejmującej ze Spółki Dzielonej będzie miał w księgach Spółki przejmującej taką samą wartość jak w księgach Spółki Dzielonej. Nie będzie dokonywana wycena rynkowa ww. składników majątku.

W procesie Planowanego podziału nie dojdzie do przeszacowania wartości godziwej (rynkowej) składników majątku obejmowanych przez Spółkę przejmującą.

W związku z Planowanym podziałem nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego majątku przez Spółkę przejmującą ponad wartość podatkową tych składników. Wartość rynkowa przejmowanych składników majątku odpowiada ich wartości podatkowej o której mowa w art. 28m.

**Pytania**

1\. Czy Planowany podział będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2\. Czy dokonanie Planowanego podziału i wydanie Zainteresowanym 2-5 udziałów w Spółce przejmującej będzie skutkowało po stronie Zainteresowanych 2-5 powstaniem dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3\. Czy w związku z przeprowadzeniem Planowanego podziału, Spółka dzielona zachowa prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek?

4\. Czy w związku z przeprowadzeniem Planowanego podziału, Spółka przejmująca zachowa prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek?

5\. Czy w związku z przeprowadzeniem Planowanego podziału po stronie Spółki przejmującej powstanie dochód ze zmiany wartości składników majątku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 3, 4 i 5 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Na pytanie nr 1 w zakresie podatku od towarów i usług oraz pytanie nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3

W ocenie Zainteresowanych, w wyniku Planowanego podziału Spółka dzielona nie utraci prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie albo podziału przez wyodrębnienie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Innymi słowy, podatnik podlegający podziałowi może zachować prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeśli podmiot pełniący rolę spółki przejmującej w ramach podziału również jest opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek.

Powyższe rozumienie art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT potwierdza wydany przez Ministerstwo Finansów Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej: Przewodnik), mający charakter objaśnień podatkowych rozumieniu art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W rozdziale 12 Przewodnika - Utrata prawa do opodatkowania ryczałtem, w pkt 89 wskazano:

„Z kolei w sytuacji, gdy podatnik jest podmiotem przejmowanym przez inny podmiot, który nie stosuje opodatkowania ryczałtem, podatnik utraci prawo do opodatkowania ryczałtem wraz z końcem roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym dokonano połączenia, podziału lub wniesienia wkładu niepieniężnego”.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na moment Planowanego podziału zarówno Spółka dzielona, jak i Spółka przejmująca będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z rozdziałem 6b ustawy o CIT. Spółka przejmująca przed dokonaniem Planowanego podziału będzie spełniała wszystkie warunki niezbędne dla korzystania z tzw. estońskiego CIT, w tym złoży w ustawowym terminie zawiadomienie ZAW-RD. Oznacza to tym samym, że Spółka dzielona zostanie przejęta przez podmiot, który także będzie korzystał w momencie podziału z tej formy opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Zainteresowanych, po dokonaniu Planowanego podziału Spółka dzielona zachowa prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4

W ocenie Zainteresowanych, w wyniku Planowanego podziału Spółka przejmująca nie utraci prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

*   podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo
*   podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.

Innymi słowy, podatnik występujący jako podmiot przejmujący w ramach podziału, może zachować prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek m.in., jeżeli podmiot dzielony podlega również opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Powyższe rozumienie art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT również potwierdza wydany przez Ministerstwo Finansów Przewodnik. W rozdziale 12 Przewodnika - Utrata prawa do opodatkowania ryczałtem, w pkt 89 wskazano:

„W przypadku dokonania w okresie stosowania opodatkowania ryczałtem transakcji restrukturyzacyjnych podatnik będzie mógł zachować prawo do ryczałtu, jeżeli podmiot przejmowany, dzielony jest opodatkowany ryczałtem.”

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na moment Planowanego podziału zarówno Spółka dzielona, jak i Spółka przejmująca będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z rozdziałem 6b ustawy o CIT - oznacza to, że warunek wskazany w art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c tiret pierwsze ustawy o CIT będzie spełniony.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Zainteresowanych, po dokonaniu Planowanego podziału Spółka przejmująca zachowa prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5

W ocenie Zainteresowanych, w związku z przeprowadzeniem Planowanego podziału, po stronie Spółki przejmującej nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, określony w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlega m.in. w przypadku podziału podmiotów dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników (tj. dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku).

Z kolei w myśl art. 28m ust. 7 ustawy o CIT, przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

W ocenie Zainteresowanych, powyższe przepisy powinny być interpretowane w ten sposób, że opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlega taka sytuacja, w której na skutek podziału dochodzi do zmiany wartości księgowej mienia. Ten sposób rozumienia potwierdzają stanowiska organów podatkowych, m.in.:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2023 roku, nr 0111- KDWB.4010.102.2023.1.BB

„Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku m.in. przekształcenia opodatkowaniu ryczałtem podlega nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników w przypadku przekształcenia podmiotów. Z opisu stanu faktycznego wynika, że bilans otwarcia ksiąg na moment zmiany formy prawnej w spółkę akcyjną sporządzony zostanie w oparciu o dane z bilansu zamknięcia ksiąg na dzień poprzedzający przekształcenie. Wycena pozycji w bilansie będzie kontynuowana. Nie powstanie żadna dodatnia wartość wynikająca z nowej wyceny bilansowej.

W związku z powyższym skoro jak wskazano we wniosku, nie powstanie żadna dodatnia wartość wynikająca z nowej wyceny bilansowej, to nie powstanie nadwyżka, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. W konsekwencji nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.”

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2023 roku, nr 0111-KDIB1-1.4010.35.2023.2.MF

„Z opisu rozpatrywanej sprawy wynika, że każdy składnik majątku Spółki Przekształcanej będzie miał w księgach Spółki Przekształconej taką samą wartość. W procesie przekształcenia nie będzie dokonywana wycena rynkowa składników majątku żadnej ze spółek. Wszelkie kwotowe parametry przekształcenia będą bazowały wyłącznie na wartościach księgowych.

W tej sytuacji nie wystąpi zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek planowanego przekształcenia spółki. Zatem, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że na skutek planowanego przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Przekształconą w okresie opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem nie powstanie, ani w Spółce, ani w Spółce Przekształconej określony w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku.”

Zainteresowani mają świadomość, że ww. interpretacje indywidualne zostały wydane w sprawach dot. przekształcenia, tym niemniej jednak w ich ocenie ww. stanowisko przedstawione przez Dyrektora KIS znajduje również zastosowanie na gruncie podziałów.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Zainteresowanych, jeśli w procesie Planowanego podziału nie dojdzie do przeszacowania wartości godziwej (rynkowej) składników majątku Spółki dzielonej przenoszonych na Spółkę przejmującą, wówczas nie powstanie podlegający opodatkowaniu dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT - ponieważ wartość ta w istocie nie ulegnie żadnej zmianie.

Podczas podziału spółek, dokonanie przeszacowania do wartości godziwej (rynkowej) składników majątku przenoszonych na spółkę przejmującą zależy od przyjętej metody rozliczenia na gruncie prawa bilansowego. Jak zostało wskazane przez Zainteresowanych w opisie zdarzenia przyszłego, przeprowadzenie Planowanego podziału zostanie dokonane metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń.

Wyłączenia, o których mowa powyżej zostały uregulowane w art. 44c ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości. W myśl art. 44c ust. 2 ustawy o rachunkowości, wyłączeniu podlega wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę, lub spółek, które w wyniku połączenia zostały wykreślone z rejestru. Po dokonaniu tego wyłączenia odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów.

Co do zasady, należy ją odnieść w zależności od sytuacji na kapitał zapasowy, wynik z lat ubiegłych lub inną odrębną pozycję kapitału - jeśli przeważają aktywa, to należy zwiększać kapitał własny, a jeśli przeważają pasywa, to kapitał podlega zmniejszeniu.

Metodę łączenia udziałów stosować można tylko w sytuacji, w której na skutek połączenia nie następuje utrata kontroli nad spółkami przez dotychczasowych udziałowców (zgodnie z art. 44a ust. 2 UoR). W innych przypadkach stosować należy metodę nabycia (na gruncie UoR jest to metoda podstawowa).

Co więcej, na podstawie art. 44c ust. 3 ustawy o rachunkowości wyłączeniu podlegają również:

1) wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze łączących się spółek;

2) przychody i koszty operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami;

3) zyski lub straty operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i pasywów.

Ponadto, zgodnie z art. 44d ustawy o rachunkowości, przepisy art. 44a-44c ustawy o rachunkowości stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia przez jednostkę zorganizowanej części innej jednostki, w tym również w razie podziału spółek. Jak wskazuje m.in. M. Frendzel w Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. VI, red. E. Walińska, Warszawa 2023:

„Artykuł 44d u.rach. rozszerza zakres przepisów zawartych w art. 44a-44c u.rach. do transakcji nabycia zorganizowanej części innej jednostki, a także do transakcji podziału spółek. W związku z tym podmioty przeprowadzające takie transakcje powinny stosować metodę nabycia (art. 44b) lub metodę łączenia udziałów (art. 44c u.rach.) jako podstawę do przygotowania sprawozdań finansowych podzielonych spółek.”

Zgodnie z powyższym, w przypadku stosowania metody łączenia udziałów nie dochodzi do wyceny i określenia wartości godziwej (rynkowej), a opisane powyżej sumowanie odbywa się w wartościach księgowych. Sumowaniu podlegają przychody i koszty spółki dzielonej oraz spółki przejmującej oraz odpowiednie pozycje aktywów i pasywów spółek uczestniczących w podziale w wartościach księgowych, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń, o których mowa w ustawie o rachunkowości.

Nie ma tym samym możliwości, aby doszło do uzyskania wyższej sumy bilansowej w związku z wskazaniem wyższych wartości rynkowych niż wartości księgowe. Jak wskazuje dr A. Helin, oznacza to, że przy zastosowaniu tej metody „rachunek zysków i strat nie zostanie w przyszłości obciążony kosztami z tytułu amortyzacji odnoszącymi się do przeszacowanych wartości aktywów netto bądź wartości firmy„ (A. Helin, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. 7, Warszawa 2017).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym możliwe jest zastosowanie metody łączenia udziałów, ponieważ Planowany podział nie spowoduje utraty kontroli nad spółkami przez dotychczasowych udziałowców. Po dokonaniu Planowanego podziału kontrolę nad Spółką przejmującą będzie sprawować w dalszym ciągu wspólnicy Spółki dzielonej, którzy w niezmienionym składzie, według tej samej proporcji udziałów będą wspólnikami obu spółek uczestniczących w Planowanym podziale.

Zainteresowani podkreślają, że na skutek zastosowania przy Planowanym podziale metody łączenia udziałów określonej w art. 44c UoR nie dojdzie do przeszacowania aktywów i zobowiązań do wartości godziwej. Tym samym nie dojdzie również do zwiększenia wartości aktywów trwałych - zostaną one przyjęte w księgach Spółki przejmującej według takiej samej wartości, według której były ujęte w księgach Spółki dzielonej.

W wyniku podziału dokonanego metodą łączenia udziałów nie powstanie także w aktywach lub pasywach Spółki przejmującej dodatnia ani ujemna wartość firmy, ponieważ w przypadku stosowania tej metody nie ustala się również ceny nabycia (tak m.in. T. Waślicki, Zasady ewidencji połączenia spółek w księgach rachunkowych).

Biorąc pod uwagę ww. przepisy oraz przywołane interpretacje indywidualne należy zatem dojść do wniosku, że jeśli Planowany podział będzie rozliczany metodą łączenia udziałów, to ze względu na to, że wszystkie kwotowe parametry będą bazowały wyłącznie na wartościach księgowych i nie powstanie także wartość firmy, nie dojdzie tym samym do powstania dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT - a w rezultacie do opodatkowania Spółki przejmującej ryczałtem od dochodów spółek.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

W art. 28l ustawy o CIT, ustawodawca w sposób enumeratywny wymienił sytuacje i okoliczności, w których podatnik traci prawo do opodatkowania ryczałtem.

W myśl art. 28l ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1) roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

2) (uchylony)

3) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;

4) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

a) podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6,

b) podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,

c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

*   podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo
*   podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie albo podziału przez wyodrębnienie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie w każdym okresie korzystania z tej formy opodatkowania. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

W myśl bowiem art. 28k ust. 1 ustawy o CIT, przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

\- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

*   uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub
*   składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników
*   w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Czynności łączenia oraz podziału spółek uregulowane są przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „ksh”):

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ksh:

Podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie).

W myśl natomiast art. 492 § 1 ksh:

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Podział spółki przez wydzielenie reguluje powołany już wyżej art. 529 § 1 pkt 4 ksh. Z komentarza (Kodeks spółek handlowych. Komentarz, red. Zbigniew Jara 2022, wyd. 4) dotyczącego ww. przepisu wynika, że:

*   podział przez wydzielenie polega na przeniesieniu tylko części majątku na inną spółkę (lub spółki) - spółka wydzielająca tę część majątku istnieje nadal;
*   spółka dzielona w dalszym ciągu zachowuje byt prawny i trwa nadal w dotychczasowej formie prawnej. Z tego powodu nie jest możliwe przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na spółkę wydzieloną, bowiem istotą podziału przez wydzielenie jest zachowanie podmiotowości prawnej spółki dzielonej. Jest to zatem szczególny przypadek podziału spółek (sensu largo).

Zatem, podział przez wydzielenie zasadniczo różni się od podziału zwykłego – przez rozdzielenie, który polega na tym, że cały majątek spółki dzielonej zostaje rozdzielony na inne spółki. (\`(...)\`) z jednoczesnym skutkiem w postaci rozwiązania (utraty bytu) spółki dzielonej (Kodeks spółek handlowych. Komentarz, red. Zbigniew Jara 2022, wyd. 4).

Ad 3

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3, jest kwestia ustalenia czy w związku z przeprowadzeniem Planowanego podziału, Spółka dzielona zachowa prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W wyżej powołanym art. 28l ustawy o CIT, ustawodawca w sposób enumeratywny wymienił sytuacje i okoliczności, w których podatnik traci prawo do opodatkowania ryczałtem.

Zgodnie art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT:

Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie albo podziału przez wyodrębnienie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Wskazać należy, że utratą prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek mogą skutkować działania o charakterze restrukturyzacyjnym. Przypadki prowadzące do utraty tego prawa zostały enumeratywnie wymienione w powołanym wyżej przepisie art. 28l ust. 1 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany 1 jest już opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, ponadto Wspólnicy Zainteresowanego 1 planują dokonać przeniesienia części majątku Spółki dzielonej na istniejącą spółkę za udziały spółki przejmującej, które obejmą wspólnicy Spółki dzielonej (podział przez wydzielenie), tj. Działalność medyczną. Spółka Przejmująca na moment przejęcia wydzielonego ze Spółki Dzielonej Działalności medycznej również będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek.

Mamy zatem do czynienia z sytuacją objętą unormowaniem art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT.

W sytuacji, gdy podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot, który nie jest opodatkowany ryczałtem – w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – podatnik ten traci prawo do ryczałtu z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym dokonano restrukturyzacji.

Natomiast w sytuacji, w której Spółka przejmująca będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek to Spółka dzielona będzie mogła być opodatkowana ryczałtem, co wynika z literalnego brzmienia art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT. W przepisie tym dzięki zawarciu zwrotu „chyba że” prawodawca dopuścił możliwość kontynuacji opodatkowania w formie ryczałtu pomimo, że podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie albo podziału przez wyodrębnienie. Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu (kontynuowania opodatkowania w tej formie) ma miejsce wtedy, gdy zarówno podmiot przejmowany jak i podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Zatem należy się z Państwem zgodzić, że po dokonaniu Planowanego podziału Spółka dzielona zachowa prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za **prawidłowe.**

Ad 4

Państwa wątpliwości zawarte w pytaniu nr 4 dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku z przeprowadzeniem Planowanego podziału, Spółka przejmująca zachowa prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, wskazać należy jak już podniesiono powyżej, że podział spółki przez wydzielenie reguluje art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Podział przez wydzielenie zasadniczo różni się od podziału zwykłego – przez rozdzielenie, który polega na tym, że cały majątek spółki dzielonej zostaje rozdzielony na inne spółki. (\`(...)\`) z jednoczesnym skutkiem w postaci rozwiązania (utraty bytu) spółki dzielonej (Kodeks spółek handlowych. Komentarz, red. Zbigniew Jara 2022, wyd. 4).

Wskazać należy na powyżej powołany art. 28k ust. 1 ustawy o CIT odnoszący się do podmiotów nieuprawnionych do ryczałtu, a więc podmiotów które spełniają lub nie warunki do wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Z informacji zawartych we wniosku jasno wynika, że Spółka dzielona, jak i Spółka przejmująca będą opodatkowane ryczałtem od dochodów.

Powyższe oznacza, że art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT nie będzie miał zastosowanie w tej sytuacji, ponieważ dotyczy on spełnienia warunku do opodatkowania ryczałtem, przed wyborem tej formy opodatkowania. Natomiast w sytuacji przedstawionej we wniosku, w związku z tym, że na moment Planowanego podziału zarówno Spółka dzielona, jak i Spółka przejmująca będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z rozdziałem 6b ustawy o CIT, to do Państwa Spółki będą miały zastosowanie przepisy dotyczące utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Podkreślenia wymaga fakt, że utratą prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek mogą skutkować działania o charakterze restrukturyzacyjnym. Przypadki prowadzące do utraty tego prawa zostały enumeratywnie wymienione w powołanym wyżej przepisie art. 28l ust. 1 ustawy o CIT.

Z treści art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT wynika, że podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części chyba, że podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem. Natomiast w pkt 4 lit. d tego przepisu wskazano, że podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Ustawodawca wyraźnie zatem wskazał jakie czynności prawne prowadzące do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogą rodzić skutek w postaci utraty prawa do opodatkowania ryczałtem, a także dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od spółek, pomimo dokonanych działań restrukturyzacyjnych m.in. w sytuacji przewidzianej w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c oraz lit. d tego przepisu ustawy o CIT. Dzięki zawarciu w ww. przepisie zwrotu „chyba że” prawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu pomimo, że podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części lub podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie. Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu (kontynuowania opodatkowania w tej formie) ma miejsce wtedy, gdy zarówno podmiot przejmowany jak i podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Z opisu sprawy wyraźnie wynika, że na moment Planowanego podziału zarówno Spółka dzielona, jak i Spółka przejmująca będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek.

Tym samym mamy do czynienia z sytuacją, w której zarówno Spółka dzielona, jak i Spółka przejmująca do której wydzielona zostanie zorganizowana część przedsiębiorstwa, będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że po dokonaniu Planowanego podziału Spółka przejmująca zachowa prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za **prawidłowe**.

Ad 5

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 5 dotyczą ustalenia czy w związku z przeprowadzeniem Planowanego podziału po stronie Spółki przejmującej powstanie dochód ze zmiany wartości składników majątku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Z treści wniosku wynika, że w Wspólnicy Zainteresowanego 1 planują przeprowadzić reorganizację Spółki dzielonej, aby rozdzielić niezwiązane ze sobą operacyjne obszary działalności, które już obecnie funkcjonują w znacznym stopniu niezależnie od siebie. W tym celu planowany jest podział „Zainteresowanego 1 w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH przez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej na istniejącą spółkę za udziały spółki przejmującej, które obejmą wspólnicy Spółki dzielonej (podział przez wydzielenie). W ramach Planowanego podziału spółką przejmującą będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która na moment składania niniejszego wniosku jeszcze nie została założona. Skład wspólników Spółki przejmującej zarówno przed, jak i po podziale Spółki dzielonej będzie tożsamy ze składem wspólników tej Spółki dzielonej. W obu Spółkach (dzielonej oraz przejmującej) zachowana zostanie także ta sama proporcja udziałów przypadająca na poszczególnych wspólników - odpowiadająca proporcji istniejącej obecnie w Spółce dzielonej. Spółka przejmująca na moment Planowanego podziału będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z rozdziałem 6b ustawy o CIT. Prawo do korzystania z tej formy opodatkowania wynikać będzie ze spełnienia wszystkich warunków określonych w art. 28j ustawy o CIT, a jednocześnie nie wystąpią żadne przesłanki negatywne, wymienione w art. 28k ustawy o CIT. W szczególności Spółka przejmująca nie powstanie w wyniku połączenia lub podziału, jak również do Spółki przejmującej nie zostaną wniesione wkłady niepieniężne, które wykluczałyby możliwość wyboru przez nią ryczałtu od dochodów spółek. Wspólnikami Spółki Przejmującej będą Zainteresowani 2-5, będący także wspólnikami Spółki dzielonej.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że każdy składnik majątku Działu przeniesionego do Spółki przejmującej ze Spółki Dzielonej będzie miał w księgach Spółki przejmującej taką samą wartość jak w księgach Spółki Dzielonej. Nie będzie dokonywana wycena rynkowa ww. składników majątku. W procesie Planowanego podziału nie dojdzie do przeszacowania wartości godziwej (rynkowej) składników majątku obejmowanych przez Spółkę przejmującą. W związku z Planowanym podziałem nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego majątku przez Spółkę przejmującą ponad wartość podatkową tych składników. Wartość rynkowa przejmowanych składników majątku odpowiada ich wartości podatkowej o której mowa w art. 28m.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że jak wynika z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Natomiast, zgodnie z art. 28m ust. 6 ustawy CIT:

Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2) zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są zatem wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacji, m.in. w następstwie podziału podmiotów, które występuje w przedmiotowej sprawie.

W myśl art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku m.in. podziału opodatkowaniu ryczałtem podlega nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników w przypadku podziału podmiotów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że każdy składnik majątku Działu przeniesionego do Spółki przejmującej ze Spółki Dzielonej będzie miał w księgach Spółki przejmującej taką samą wartość jak w księgach Spółki Dzielonej. Nie będzie dokonywana wycena rynkowa ww. składników majątku. W procesie Planowanego podziału nie dojdzie do przeszacowania wartości godziwej (rynkowej) składników majątku obejmowanych przez Spółkę przejmującą.

W związku z powyższym skoro jak wskazano we wniosku, w związku z Planowanym podziałem nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego majątku przez Spółkę przejmującą ponad wartość podatkową tych składników. Wartość rynkowa przejmowanych składników majątku odpowiada ich wartości podatkowej o której mowa w art. 28m.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 należało uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 3, 4 i 5 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Na pytanie nr 1 w zakresie podatku od towarów i usług oraz pytanie nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2838 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

„A.” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2838 ze zm.).