Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.63.2019.2.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-11
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia prawa do udziału w gospodarstwie rolnym.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2019 r. (data wpływu 8 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 marca 2019 r. (data wpływu 4 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia prawa do udziału w gospodarstwie rolnym:

*   w części przypadającej na nieużytki - **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałej części - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 14 lutego 2019 r., nr 0113 KDIPT3.4011.63.2019.1.SK, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 14 lutego 2019 r. (data doręczenia 25 lutego 2019 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 1 marca 2019 r. (data wpływu 4 marca 2019 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 1 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2016 r., stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu 12 kwietnia 2015 r. Z.H., na podstawie ustawy nabyli: siostry: J.G. i E.L., w udziałach po 4/12 części oraz siostrzenice: K.S. i Wnioskodawczyni oraz siostrzeńcy: Z.M. i E.M. w udziałach po 1/12 części.

Przedmiotem spadku po ww. zmarłym jest gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzi:

*   niezabudowana działka gruntu nr 20/2 o obszarze 1,1943 ha,

*   niezabudowana działka gruntu nr 102 o obszarze 0,0700 ha,

*   działka gruntu nr 168 o obszarze 0,6100 ha zabudowana budynkiem mieszkalnym, dwoma budynkami gospodarczymi o powierzchni zabudowy odpowiednio: 59 m2 i 252 m2 oraz przyległa działka gruntu nr 166/6 o obszarze 0,8300 ha.

Spadek po ww. zmarłym został zgłoszony do opodatkowania w Urzędzie Skarbowym. Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami nie dokonał działu spadku po zmarłym Z.H.. Z uwagi na wiek spadkobierców oraz na odległość od gospodarstwa rolnego, aktem notarialnym z dnia 24 września 2018 r., Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami dokonał zbycia części gospodarstwa rolnego, tj. nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 168 o obszarze 0,6100 ha i nr 166/6 o obszarze 0,8300 ha (łącznie 1,44 ha) wraz z zabudowaniami, za łączną kwotę 160 000 zł. Wartość udziału Wnioskodawcy 1/12 części to 13 333 zł. Od zawartej umowy sprzedaży, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 3 202 zł.

Będące przedmiotem sprzedaży grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892, z późn. zm.). Wyżej wymienione działki gruntu (nr 168, nr 166/6) nie są przedmiotem dzierżawy, nie stanowią lasu, nie leżą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz parku narodowego. Zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 7 września 2018 r. działki gruntu nr 166/6 i 168 położone są na terenie, który nie jest obojętny miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zaś w miejscowym ogólnym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy na dzień 31 grudnia 2003 r. przeznaczone były: działka nr 166/6 na cele rolne, zaś działka nr 168 w części pod zabudowę mieszkaniową oraz w części na cele rolne. Natomiast z zaświadczenia wydanego z upoważnienia starosty z dnia 6 września 2018 r. wynika, że działki gruntu 166/6 i 168 położone nie są objęte uproszczonym planem urządzenia lasu lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o lasach.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wydanym z upoważnienia starosty z dnia 20 kwietnia 2018 r. działka gruntu nr 168 o obszarze 0,6100 ha w ewidencji gruntów oznaczona jest symbolami Br-R (grunty rolne zabudowane) oraz Ps (pastwiska trwałe), natomiast działka 166/6 o obszarze 0,8300 ha oznaczona jest symbolami N (nieużytki o obszarze 0,19 ha) oraz Ps (pastwiska trwałe o obszarze 0,64 ha).

Wyżej wymienione działki gruntu nr 166/6 i 168 o łącznym obszarze 1,44 ha zostały sprzedane osobie, która jest rolnikiem indywidualnym i spełnia warunki określone w art. 5 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 2196, z późn. zm.), posiada kwalifikacje rolnicze, przez co najmniej 5 lat zamieszkuje w Gminie, na obszarze której położona jest jedna z nieruchomości rolnych wchodzących w skład jej gospodarstwa rolnego oraz jest właścicielem i dzierżawcą nieruchomości rolnych, których łączna powierzchnia użytków rolnych nie przekracza 300 ha.

Z zaświadczeń wydanych z upoważnienia Burmistrza Miasta i Gminy wynika, że kupująca od dnia 8 lipca 2011 r. zameldowana jest na pobyt stały w Gminie i osobiście prowadzi gospodarstwo rolne przez okres co najmniej 5 lat, położone w Gminie o powierzchni 0,211 ha oraz jest dzierżawcą nieruchomości rolnej położonej na terenie Gminy o powierzchni 9 ha.

W § 7 aktu notarialnego zawarte jest oświadczenie strony kupującej, że Bank Spółdzielczy udzielił jako prowadzącym gospodarstwo rolne pod nazwą „Gospodarstwo Rolne” – na podstawie umowy o kredyt inwestycyjny, kredytu inwestycyjnego z przeznaczeniem na działalność rolniczą (zakup nieruchomości rolnej zabudowanej).

Do ww. aktu notarialnego strona kupująca przedłożyła dyplom potwierdzający kwalifikacje zawodowe – technik rolnik.

W piśmie z dnia 1 marca 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni dodała, że w związku ze sprzedażą części gospodarstwa rolnego, grunty wchodzące w jego skład nie utraciły charakteru rolnego. Sprzedaż części gospodarstwa rolnego (działki nr 166/6 i nr 168) nie została dokonana w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W chwili sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne będące współwłasnością osoby fizycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokonując sprzedaży nieruchomości o obszarze 1,44 ha (udział 1/12 części – tj. części Wnioskodawczyni) wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego rolnikowi, a grunt ten nie straci charakteru rolnego, będzie przysługiwało zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawionym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku, zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym powyżej, czyli sprzedażą gruntów rolnych o obszarze 1,44 ha (udział Wnioskodawczyni to 1/12 części), dochód ze sprzedaży wyniósł 13 333 zł (trzynaście tysięcy trzysta trzydzieści trzy złotych). Wnioskodawczyni uważa, że sprzedaż ta korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Grunty rolne o obszarze 1,44 ha w świetle art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892, z późn. zm.) stanowiły gospodarstwo rolne , a osoba kupująca jest rolnikiem, grunty rolne nie tracą charakteru rolnego i weszły w skład prowadzonego przez nabywcę gospodarstwa rolnego.

Wobec powyższego, zostały spełnione dwie przesłanki uprawniające do zwolnienia z podatku dochodowego od sprzedaży (nastąpiła sprzedaż części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i nie nastąpiła utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą).

Ponadto, Wnioskodawczyni wskazała, że potwierdzeniem Jej stanowiska jest interpretacja indywidualna nr 0112-KDIL3-2.4011.432.2018.1.MKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia prawa do udziału w gospodarstwie rolnym:

*   w części przypadającej na nieużytki - **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałej części - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c)- przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 25 kwietnia 2016 r. wydano postanowienie Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym w dniu 12 kwietnia 2015 r. Z.H., gdzie na podstawie ustawy spadek nabyli : siostry E.L. i J.G. po 4/12 części oraz siostrzenice K.S. i Wnioskodawczyni oraz siostrzeńcy Z.M. i E.M., po 1/12 części. Przedmiotem spadku po ww. zmarłym jest gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzi:

*   niezabudowana działka gruntu nr 20/2 o obszarze 1,1943 ha,

*   niezabudowana działka gruntu nr 102 o obszarze 0,0700 ha,

*   działka gruntu nr 168 o obszarze 0,6100 ha zabudowana budynkiem mieszkalnym, dwoma budynkami gospodarczymi o powierzchni zabudowy odpowiednio: 59 m2 i 252 m2 oraz przyległa działka gruntu nr 166/6 o obszarze 0,8300 ha.

Razem powierzchnia gospodarstwa rolnego – 2,7043 ha.

Spadek po ww. zmarłym został zgłoszony do opodatkowania w Urzędzie Skarbowym. Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi spadkobiercami nie dokonała działu spadku po zmarłym Z.H. Z uwagi na wiek spadkobierców oraz na odległość od gospodarstwa rolnego, aktem notarialnym z dnia 24 września 2018 r., Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi spadkobiercami dokonała zbycia części gospodarstwa rolnego, tj. nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 168 o obszarze 0,6100 ha i nr 166/6 o obszarze 0,8300 ha (łącznie 1,44 ha) wraz z zabudowaniami, za łączną kwotę 160 000 zł. Wartość udziału Wnioskodawczyni 1/12 części to 13 333 zł. Od zawartej umowy sprzedaży, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 3 202 zł. Będące przedmiotem sprzedaży grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Wyżej wymienione działki gruntu (nr 168, nr 166/6) nie są przedmiotem dzierżawy, nie stanowią lasu, nie leżą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz parku narodowego. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wydanym z upoważnienia starosty z dnia 20 kwietnia 2018 r. działka gruntu nr 168 o obszarze 0,6100 ha w ewidencji gruntów oznaczona jest symbolami Br-R (grunty rolne zabudowane) oraz Ps (pastwiska trwałe), natomiast działka 166/6 o obszarze 0,8300 ha oznaczona jest symbolami N (nieużytki o obszarze 0,19 ha) oraz Ps (pastwiska trwałe o obszarze 0,64 ha). Wyżej wymienione działki gruntu nr 166/6 i 168 o łącznym obszarze 1,44 ha zostały sprzedane osobie, która jest rolnikiem indywidualnym i spełnia warunki określone w art. 5 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, posiada kwalifikacje rolnicze, przez co najmniej 5 lat zamieszkuje w Gminie, na obszarze której położona jest jedna z nieruchomości rolnych wchodzących w skład jej gospodarstwa rolnego oraz jest właścicielem i dzierżawcą nieruchomości rolnych, których łączna powierzchnia użytków rolnych nie przekracza 300 ha. Z zaświadczeń wydanych z upoważnienia Burmistrza Miasta i Gminy wynika, że kupująca od dnia 8 lipca 2011 r. zameldowana jest na pobyt stały i osobiście prowadzi gospodarstwo rolne przez okres co najmniej 5 lat, położone w Gminie o powierzchni 0,211 ha oraz jest dzierżawcą nieruchomości rolnej położonej na terenie Gminy o powierzchni 9 ha. Przedmiotowe grunty w związku ze sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego. Sprzedaż części gospodarstwa rolnego (działki nr 166/6 i nr 168) nie została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisu art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 ww. Kodeksu). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Istotnym zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Następstwo prawne po osobie zmarłej ma zatem charakter sukcesji uniwersalnej, gdyż spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku, wstępuje w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy).

Zatem stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie dniem nabycia przez Wnioskodawczynię udziału 1/12 części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest data śmierci spadkodawcy, a więc dzień 12 kwietnia 2015 r.

Odnosząc powołane wyżej przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w dniu 24 września 2018 r. prawa do udziału w nieruchomości rolnej (działek gruntu nr 166/6 oraz nr 168), nabytego w drodze spadku, w dacie śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 12 kwietnia 2015 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 22 ust. 6d ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018 r., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznanie złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 cyt. ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Jednakże, przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018 r., zwalnia z podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892, z późn. zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 tej ustawy, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdującej się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Wyodrębniając, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034, z późn. zm.) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne;
2.  grunty leśne;
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane;
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R;
5.  (uchylony);
6.  grunty pod wodami;
7.  tereny różne oznaczone symbolem – Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R,
    2.  sady, oznaczone symbolem – S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem Lzr;
2.  nieużytki, oznaczone symbolem – N.

Powyższe uregulowania prawne wskazują, że zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

*   sprzedawane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,

*   grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

*   sprzedawana jest całość lub część gospodarstwa rolnego,

*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Podkreślenia wymaga, że podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określana jako norma obszarowa. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy użytków rolnych, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu cytowanego wyżej art. 2 ustawy o podatku rolnym. W sytuacji, gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym przedmiotem spadku po zmarłym wuju Wnioskodawczyni był udział w nieruchomościach stanowiących gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 2,7043 ha. Przedmiotem sprzedaży były dwie działki wchodzące w skład tego gospodarstwa tj.:

*   działka nr 168 o obszarze 0,6100 ha oznaczona w ewidencji gruntów i budynków symbolami Br-R – grunty rolne zabudowane oraz Ps – pastwiska trwałe,

*   działka nr 166/6 o obszarze 0,8300 ha oznaczona w ewidencji gruntów i budynków symbolami Ps – pastwiska trwałe obszar 0,64 ha i N – nieużytki obszar 0,19 ha.

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że bezdyskusyjnym warunkiem, od którego zależy w ogóle możliwość odwołania się do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zbywana nieruchomość stanowiła obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. W tym miejscu wyjaśnić należy, że będące współwłasnością Wnioskodawczyni nieużytki nie zostały wymienione w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. Zatem, stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży prawa do udziału w nieruchomości, tj. działce gruntu nr 166/6 w części przypadającej na obszar nieużytków, nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni w tej części jest nieprawidłowe.

Z kolei utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Chodzi bowiem o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego przez nieruchomość. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia. Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki, przychód uzyskany ze sprzedaży tego rodzaju nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że część nieruchomości rolnej, tj. działki gruntu nr 166/6 i nr 168 zostały sprzedane rolnikowi indywidualnemu, który spełnia warunki określone w art. 5 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, posiada kwalifikacje rolnicze, przez co najmniej 5 lat zamieszkuje w Gminie, na obszarze której położona jest jedna z nieruchomości rolnych wchodzących w skład jej gospodarstwa rolnego oraz jest właścicielem i dzierżawcą nieruchomości rolnych, których łączna powierzchnia użytków rolnych nie przekracza 300 ha. Z zaświadczeń wydanych z upoważnienia Burmistrza Miasta i Gminy wynika, że kupująca od 2011 r. zameldowana jest na pobyt stały i osobiście prowadzi gospodarstwo rolne przez okres co najmniej 5 lat, położone w Gminie o powierzchni 0,211 ha oraz jest dzierżawcą nieruchomości rolnej położonej na terenie Gminy o powierzchni 9 ha. Ponadto w akcie notarialnym strona kupująca złożyła oświadczenie, że Bank udzielił jako prowadzącym gospodarstwo rolne pod nazwą „Gospodarstwo Rolne” – na podstawie umowy o kredyt inwestycyjny, kredytu inwestycyjnego z przeznaczeniem na działalność rolniczą (zakup nieruchomości rolnej zabudowanej). Przedmiotowe grunty w związku ze sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego.

Wobec powyższego, skoro użytki rolne stanowiące gospodarstwo rolne stosownie do przepisów ustawy o podatku rolnym w związku ze sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego, to przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia udziału we współwłasności tych gruntów (oprócz nieużytków), korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ważny jest bowiem cel nabycia nieruchomości, czyli aby w wyniku sprzedaży nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego. W przypadku, gdy nabywca nie będzie wykorzystywać nabytej nieruchomości w celu rolniczym warunki zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, nie zostaną spełnione.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni w tej części jest prawidłowe.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 24 września 2018 r. prawa do udziału 1/12 części w nieruchomościach oznaczonych jako działka gruntu nr 166/6 oraz nr 168 wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, nabytych przez Wnioskodawczynię w dniu 12 kwietnia 2015 r. w drodze spadku po zmarłym wuju, stanowi dla Niej przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przy czym część przychodu dotycząca zbycia prawa do udziału w działce nr 168 oraz działce nr 166/6 w części stanowiącej pastwiska trwałe oraz grunty rolne zabudowane, czyli działkach wchodzących w skład gospodarstwo rolnego – z uwagi na fakt, że grunty te w związku ze sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego podlega zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast ze zwolnienia określonego w ww. przepisie nie korzysta przychód ze sprzedaży prawa do udziału w nieruchomości w części przypadającej na nieużytki, tj. w przedmiotowej sprawie, część działki nr 166/6 o pow. 0,19 ha, ponieważ obszar nieużytków, w świetle przepisów ustawy o podatku rolnym, nie tworzy gospodarstwa rolnego. Przychód ten podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni jest zobowiązana wykazać przychód ze sprzedaży prawa do udziału w nieruchomości w części przypadającej na nieużytki w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 (PIT-39).

Tutejszy Organ zaznacza, że okoliczność, czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega szczegółowej weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), tutejszy Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazywałoby, czy w związku ze sprzedażą grunt utraci, czy też nie charakter rolny.

Zgodnie z zasadą dochodzenia do prawdy materialnej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest bowiem postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, podkreślić należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym, interpretacje te wywierają skutki prawne jedynie w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Zatem, niniejsza interpretacja indywidualna jest wiążąca wyłącznie dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych spadkobierców przedmiotowych nieruchomości.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.