Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-933/14-5/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-01
Teza: Konsekwencje podatkowe transakcji nabycia nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opcja; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 19 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu 27 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych transakcji nabycia nieruchomości zabudowanej **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych transakcji nabycia nieruchomości zabudowanej. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu 27 sierpnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółdzielnia Mieszkaniowa (dalej: Spółdzielnia lub Sprzedająca) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W dniu 10 lipca 2014 r. Spółdzielnia nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka ewidencyjna numer 5/6 o powierzchni 11.867 m2 („Nieruchomość”) oraz nieodpłatnie własność budynku mieszkalnego posadowionego na tej Nieruchomości („Budynek”). Budynek został wybudowany i przyjęty do używania w 1972 r. nakładami Spółdzielni, która w tamtej dacie była posiadaczem samoistnym Nieruchomości.

Spółdzielnia od daty przyjęcia Budynku do używania wynajmowała jego cześć na cele komercyjne (działalność gospodarcza prowadzona przez podmioty trzecie). Spółdzielnia wynajmowała maksymalnie 6% powierzchni Budynku. Od momentu wynajęcia wspomnianej części Budynku upłynęły ponad dwa lata. Czynsz za najem Budynku od wejścia w życie pierwszej ustawy o podatku od towarów i usług w 1993 r. jest objęty opodatkowaniem VAT i fakturowany przez Spółdzielnię.

Spółdzielnia dokonywała modernizacji Budynku, przy czym nakłady modernizacyjne w żadnym przypadku nie przekraczały 30% wartości początkowej Budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy aktu notarialnego z dnia 14 lipca 2014 r., stanowiącego warunkową przedwstępną umowę sprzedaży („Umowa warunkowa”), Spółdzielnia zobowiązała się wobec X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka):

1.  sprzedać udział w wysokości 3454/11867 części w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z określeniem sposobu korzystania z nieruchomości przez współużytkowników wieczystych (quoad usum), albo alternatywnie;
2.  sprzedać prawo użytkowania wieczystego części Nieruchomości, która miałaby powstać w wyniku podziału geodezyjnego Nieruchomości poprzez wyodrębnienie z niej fragmentu gruntu niezabudowanego wstępnie oznaczonego jako działka ewidencyjna nr 5/A o łącznej powierzchni około 3.454 m2 („Działka Inwestycyjna”) i założenia nowej księgi wieczystej dla Działki Inwestycyjnej.

Należy wskazać, iż w przypadku zrealizowania się wariantu a) powyżej, tj. sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości będącej nieruchomością zabudowaną Budynkiem dojdzie równolegle do sprzedaży udziału we współwłasności Budynku na rzecz Spółki w części odpowiadającej udziałowi w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Obecnie Działka Inwestycyjna wykorzystywana jest jako parking samochodowy. Na Działce Inwestycyjnej posadowione są obiekty stanowiące infrastrukturę tego parkingu w postaci: budki dla obsługi parkingu, ogrodzenia wykonanego z metalowych słupków wmurowanych w grunt, połączonych łańcuchem oraz szlabanu. Parking jest terenem utwardzonym asfaltem. W obrębie Działki Inwestycyjnej znajdują się również tereny zielone (drzewa i trawniki) oraz chodniki prowadzące do Budynku o nawierzchni asfaltowej.

Parking jest wykorzystywany przez Spółdzielnię na Działce Inwestycyjnej od 1972 roku. Spółdzielnia wykazuje podatek VAT należny od opłat za usługi parkingowe świadczone na Działce Inwestycyjnej.

Oprócz wspomnianych elementów w gruncie stanowiącym Działkę inwestycyjną mogą znajdować się także elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej, które zgodnie z dostępnymi informacjami, jako nie należące do Spółdzielni (właścicielem takiej infrastruktury, zgodnie z art. 49 § 1 k.c., są podmioty zajmujące się dostarczaniem wody, ciepła, energii elektrycznej oraz usług telekomunikacyjnych), nie będą nabywane przez Spółkę.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca zamierza nabywane: (a) udział w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości bądź (b) prawo użytkowania wieczystego Działki Inwestycyjnej wykorzystywać do czynności opodatkowanych VAT. Spółka planuje zabudować Działkę Inwestycyjną wielokondygnacyjnym budynkiem biurowym z funkcjami uzupełniającymi handlowo-usługowymi, garażami podziemnymi, dojazdami i infrastrukturą techniczną, który następnie będzie przez Spółkę najmowany lub dzierżawiony, albo zbyty (w części).

Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jednakże w stosunku do Nieruchomości wydana została w 2012 roku decyzja ustalająca warunki zabudowy.

W przypadku, gdy do planowanej transakcji (a) sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Działki Inwestycyjnej wyodrębnionej z Nieruchomości albo (b) ewentualnie sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości, znalazłoby zastosowanie zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedający i Spółka są gotowi zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przy spełnieniu warunków formalnych, o których mowa we wspomnianym przepisie, do rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca podaje, że posadowione na Działce Inwestycyjnej budowle stanowiące infrastrukturę parkingu zostały wybudowane przez Sprzedającą wraz z Budynkiem w 1972 r. W związku z budową wspomnianych budowli Sprzedającej nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Sprzedająca nie ponosiła wydatków na ulepszenie budowli posadowionych na Działce Inwestycyjnej przekraczających 30% ich wartości początkowej, w stosunku do których przysługiwałoby jej prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku gdyby nie udało się wyodrębnić Działki Inwestycyjnej i założyć dla niej nowej księgi wieczystej, w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego i odpowiednich przepisów ustawy o VAT, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz ze współwłasnością Budynku w części ustalonej pomiędzy Spółdzielnią a Spółką, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Spółdzielnię dokumentującej tę transakcję? (pytanie 1 wniosku)

W ocenie Spółki w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przypadku nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz ze współwłasnością Budynku w części ustalonej pomiędzy Spółdzielnią a Spółką, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Spółdzielnię dokumentującej tę transakcję.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie uchwałą NSA z 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 2/11) sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Kolejno, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten wyraża zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniem podatkiem VAT dostawy gruntu rządzą zasady opodatkowania właściwe dla dostawy budynku.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT wprowadza ogólną zasadę, zgodnie z którą dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku. Opodatkowana VAT jest dostawa dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a także gdy między pierwszym zasiedleniem a dostawą Obiektu nie minęły 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwsze zasiedlenie w rozumieniu regulacji VAT oznacza więc takie przekazanie do użytkowania budynku, czy budowli, któremu będzie towarzyszyć dokonanie w związku z tym czynności opodatkowanej (np. wydanie na podstawie opodatkowanej sprzedaży, umowy najmu czy leasingu).

W konsekwencji, jeżeli podmiot, który wybudował budynek, budowlę lub ich część (lub dokonał ich modernizacji) będzie go użytkował na własne potrzeby bądź na potrzeby czynności, które nie stanowią czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT, do pierwszego zasiedlenia nie dojdzie, gdyż nie wystąpi czynność opodatkowana. Wskazuje na to literalna wykładnia zapisów definicji pierwszego zasiedlenia, które posługują się sformułowaniem „oddaje” wykluczającym przekazanie towaru samemu sobie. Nie jest w tym przypadku istotne, ile lat upłynęło od momentu zakończenia budowy danego budynku, budowli czy też ich części.

Do pierwszego zasiedlenia nie dojdzie również, jeżeli wydanie nie nastąpi w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Warto wskazać, iż zgodnie z poglądem WSA we Wrocławiu wyrażonym w wyroku z dnia 4 października 2013 r. (sygn. I SA/Wr 1372/13): „Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy VAT określenie „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” oznacza oddanie do użytkowania w wykonaniu takich czynności, które wymienione zostały w art. 6 ust. 1 ustawy VAT, bez względu na to, czy czynności te miały miejsce w okresie obowiązywania tej ustawy, czy też w okresie wcześniejszym. (\`(...)\`) Chodzi tu zatem tylko o to, aby oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy (lub użytkownikowi) nastąpiło w wyniku czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Nieistotne jest, czy tak określona czynność miała miejsce pod rządami obowiązywania ustawy VAT, ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czy jeszcze wcześniej. Reasumując należy zatem stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT, mogło dojść także przed dniem 5 lipca 1993 r., to jest przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz, 50 z późn. zm).

W związku z tym, dla oceny czy wystąpiło pierwsze zasiedlenie Budynku nie jest istotne, czy to miało miejsce po 1993 r., czy przed. Biorąc pod uwagę, że Spółdzielnia od daty przyjęcia Budynku do używania wynajmowała maksymalnie 6% powierzchni Budynku na cele komercyjne (działalność gospodarcza prowadzona przez podmioty trzecie), a od wynajęcia przedmiotowej powierzchni Budynku upłynęły ponad dwa lata, w stosunku do 6% powierzchni Budynku doszło zatem do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, iż do pierwszego zasiedlenia pozostałej części Budynku (tj. 94%) nie doszło z datą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości na rzecz Spółdzielni tj. 10 lipca 2014 r. Biorąc pod uwagę, że Spółdzielnia wybudowała Budynek z własnych nakładów, nie można uznać, iż nabycie jego własności z momentem ustanowienia prawa użytkowania Nieruchomości stanowiło odpłatną dostawę towarów. W pierwszej kolejności nabycie to nie było odpłatne, bowiem opłata za ustanowienie użytkowania wieczystego nie obejmowała wartości Budynku. Pod drugie, Spółdzielnia uzyskała prawo do dysponowania Budynkiem jak właściciel (tj. nabyła „własność ekonomiczną” Budynku) dużo wcześniej niż w dacie nabycia formalnej własności Budynku, co potwierdza choćby fakt, iż Budynek był przez nią używany, w tym wynajmowany na cele komercyjne.

W związku z tym nie można uznać, iż z momentem nieodpłatnego przeniesienia własności Budynku na Spółdzielnię doszło do dostawy Budynku, a tym samym od jego pierwszego zasiedlenia.

Słuszność powyższego poglądu potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) oraz stanowisko organów podatkowych.

Przykładowo w orzeczeniu NSA z 10 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 310/12) wskazano, iż: „Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, w której Spółdzielnia „wytworzyła” towar, jakim jest budynek i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została tak skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości budynku, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy był budynek. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółdzielnię przejdzie prawo własności budynku, ale jednocześnie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej Spółdzielnia mogła dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do Spółdzielni z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niej prawo własności”.

Powyższy pogląd podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 23 maja 2014 r. (sygn. ITPP2/443-281/14/KT): „O ile jest oczywiste, że zbycie prawa własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela (Spółdzielnię) także własności posadowionych na nim budynków mieszkalnych, jako części składowej gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów (budynków) w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro wybudowane przez Przedsiębiorstwo budynki mieszkalne zostały nieodpłatnie przekazane wraz z lokatorami na rzecz Spółdzielni przez Likwidatora tego Przedsiębiorstwa, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Gmina dokona ich dostawy, chociaż przeniesie ich własność przenosząc na Spółdzielnię własność gruntu. Tym samym, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru (budynków) w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy, gdyż już wcześniej Spółdzielnia dysponowała nimi jak właściciel. Prawo do rozporządzania tymi budynkami jak właściciel wystąpiło bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował (tj. Przedsiębiorstwa). Przyjęcie rozwiązania uwzględniającego dyspozycję art. 48 Kodeksu cywilnego, prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług”.

W związku z tym, iż od daty pierwszego zasiedlenia 6% powierzchni Budynku upłynęło 2 lata, dostawa budynku w tej części będzie podlegać co do zasady zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VA T podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z zapewnieniem wskazanym w stanie faktycznym, przed zawarciem umowy sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz ze współwłasnością Budynku w części ustalonej pomiędzy Spółdzielnią a Spółką, Sprzedający i Spółka złożą zgodne oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT dostawy 6% Nieruchomości podatkiem VAT.

W związku z tym, dla 6% udziału we własności Budynku i odpowiadającej mu części udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości, Spółdzielnia zastosuje opodatkowaniem podatkiem VAT według stawki ogólnej.

W pozostałej części powierzchni Budynku, tj. 94%, z uwagi na fakt, iż nie doszło do pierwszego zasiedlenia Budynku, wyklucza to możliwość zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Natomiast z art. 43 ust. 10a ustawy o VAT wynika, iż zwalnia się z podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z uwagi na fakt, iż Spółdzielnia nie miała prawa do odliczenia podatku VAT w stosunku do nakładów na budowę Budynku (w roku 1972 nie było podatku VAT), jak również nie ponosiła nakładów przekraczających w danym roku podatkowym 30% wartości początkowej Budynku, dostawa Budynku, w części odpowiadającej 94%, w zakresie przeniesienia udziału we współwłasności będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10a ustawy o VAT, bez możliwości wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT.

Reasumując, w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości i współwłasności Budynku dla celów działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT), w części ustalonej pomiędzy stronami Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej transakcję, w odniesieniu do 6% powierzchni Budynku, którego dostawa w ramach transakcji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (…)

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
2.  zbycie praw do użytkowania wieczystego gruntów.

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121) rzeczami w rozumieniu niniejszego Kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy. Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome. Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 powołanej ustawy. Stosownie do tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w powołanym art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, używania ich jak właściciel.

Tym samym należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie dostawy są one zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 cyt. ustawy i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto – jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy – warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezzasadne.

Wskazać również należy, że jak stanowi art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ww. ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Ponadto, przepis ten obejmuje swoim zakresem także grunty będące w wieczystym użytkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje nabycie udziału w wysokości 3454/11867 części w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz z określeniem sposobu korzystania z nieruchomości przez współużytkowników wieczystych (quoad usum). W przypadku nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości będącej nieruchomością zabudowaną Budynkiem dojdzie równolegle do nabycia udziału we współwłasności Budynku w części odpowiadającej udziałowi w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Sprzedający (Spółdzielnia), w dniu 10 lipca 2014 r. nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka ewidencyjna numer 5/6 o powierzchni 11.867 m2 („Nieruchomość”) oraz nieodpłatnie własność budynku mieszkalnego posadowionego na tej Nieruchomości („Budynek”). Budynek został wybudowany i przyjęty do używania w 1972 r. nakładami Spółdzielni, która w tamtej dacie była posiadaczem samoistnym Nieruchomości.

Spółdzielnia od daty przyjęcia Budynku do używania wynajmowała jego cześć na cele komercyjne (działalność gospodarcza prowadzona przez podmioty trzecie). Spółdzielnia wynajmowała maksymalnie 6% powierzchni Budynku. Od momentu wynajęcia wspomnianej części Budynku upłynęły ponad dwa lata. Czynsz za najem Budynku od wejścia w życie pierwszej ustawy o podatku od towarów i usług w 1993 r. jest objęty opodatkowaniem VAT i fakturowany przez Spółdzielnię.

Spółdzielnia dokonywała modernizacji Budynku, przy czym nakłady modernizacyjne w żadnym przypadku nie przekraczały 30% wartości początkowej Budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca zamierza nabyty udział w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości wykorzystywać do czynności opodatkowanych VAT.

W przypadku, gdy do planowanej transakcji nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości, znalazłoby zastosowanie zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Sprzedający i Spółka są gotowi zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przy spełnieniu warunków formalnych, o których mowa we wspomnianym przepisie, do rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r., dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W niniejszej sprawie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 nie znajdzie zastosowania, ze względu na fakt, że z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca prowadził działalność zwolniona od podatku VAT.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Analiza powołanych przepisów prawa podatkowego w kontekście wskazanego we wniosku opisu sprawy wskazuje, że w stosunku do 6% powierzchni Budynku doszło do pierwszego zasiedlenia, gdyż część ta jest przedmiotem umowy najmu, natomiast od chwili oddania ich w najem upłynęły 2 lata, gdyż – jak podaje Wnioskodawca - czynsz za najem Budynku od wejścia w życie pierwszej ustawy o podatku od towarów i usług w 1993 r. jest objęty opodatkowaniem VAT i fakturowany przez Spółdzielnię.

Ponadto Spółdzielnia dokonywała modernizacji Budynku, przy czym nakłady modernizacyjne w żadnym przypadku nie przekraczały 30% wartości początkowej Budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym dla transakcji nabycia części nieruchomości odpowiadającej 6% powierzchni Budynku będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W opisie sprawy Zainteresowany wskazał, że zamierza wspólnie ze sprzedającym złożyć do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenie o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy.

Zatem w stosunku do tej części nieruchomości (6% powierzchni Budynku) objętej zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy Wnioskodawca oraz sprzedający będą mogli skorzystać z opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy pod warunkiem spełnienia warunków przewidzianych w tym przepisie. Tym samym w odniesieniu do tej części nieruchomości znajdzie zastosowanie podstawowa stawka podatku VAT wskazana w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Z wniosku wynika, że pozostałe 94% powierzchni budynku nigdy nie było przedmiotem umów najmu. Zatem do 94% powierzchni budynku nie doszło do pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji w odniesieniu do tej części nieruchomości nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Dlatego, koniecznym staje analiza zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Budynek został wybudowany i przyjęty do używania w 1972 r. nakładami Spółdzielni, która w tamtej dacie była posiadaczem samoistnym Nieruchomości. Spółdzielnia nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego, zaś poczynione nakłady modernizacyjne w żadnym przypadku nie przekraczały 30% wartości początkowej Budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w odniesieniu do nabycia części nieruchomości obejmującej 94% powierzchni budynku, znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Zatem, w zakresie nabycia przez Wnioskodawcę udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz ze współwłasnością Budynku w części odpowiadającej 6% jego powierzchni zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, a nabycie będzie mogło zostać opodatkowane podatkiem VAT, według stawki podstawowej (obecnie 23% VAT), pod warunkiem, że strony transakcji złożą stosowne Oświadczenie, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Natomiast w zakresie nabycia przez Wnioskodawcę udziału w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości wraz ze współwłasnością Budynku w części odpowiadającej 94% jego powierzchni zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zaś art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy nie ma w tym przypadku zastosowania.

Dodatkowo należy zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – art. 86 ust. 11 ustawy.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy – art. 87 ust. 1 ustawy.

Wyłączenia stosowania obniżenia podatku należnego zostały zawarte w art. 88 ustawy. I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy nabyte Nieruchomości będą wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Niemniej jednak w sprawie zaistnieją przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż transakcja nabycia 94% opisanej Nieruchomości będzie podlegała zwolnienia z opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem należy uznać, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury wystawionej przez sprzedawcę dokumentującej opisaną transakcję w stosunku do 6% powierzchni nieruchomości, na zasadach określonych w art. 86 ustawy.

Natomiast Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury wystawionej przez sprzedawcę dokumentującej opisaną transakcję w stosunku do 94% powierzchni nieruchomości, gdyż w tej części transakcja będzie zwolniona z podatku VAT.

Zatem należy uznać, że Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W wydanej interpretacji rozstrzygnięto kwestię będącą przedmiotem pytania nr 1 wniosku zaś w kwestii objętej pytaniem nr 2 wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.