Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-380/12-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-31
Teza: Skoro Spółka jako sprzedawca zastrzegła sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, to oznacza, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym. Kupujący stanie się właścicielem rzeczy dopiero z chwilą zapłaty ceny, a nie, jak to bywa najczęściej, z chwilą zawarcia umowy. Niemniej jednak jak wskazano wyżej, umowa sprzedaży nadal zachowuje charakter umowy o podwójnym skutku obligacyjno-rzeczowym, tyle tylko że skutek rozporządzający, a więc przeniesienie własności, jest uwarunkowany zapłatą całej ceny przez kupującego. W ocenie organu w chwili zawarcia umowy sprzedaży i wydania rzeczy Spółka na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy pdop winna rozpoznać przychód w wysokości ceny rynkowej rzeczy ustalonej na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy pdop. Jednocześnie rozpozna koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust.1 pkt 1 lit. b ustawy pdop.
Słowa kluczowe: cena; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; sprzedaż; umowa; wydanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04.06.2012 r. (data wpływu 08.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.06.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, zgodnie z obowiązującą od wielu lat na polskim rynku leasingowym praktyką, zawiera ze swoimi klientami umowy leasingu operacyjnego, w myśl postanowień których klient ma prawo do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingowej. Jest to standardowe postanowienie umowne, w oparciu o które Spółka po zakończeniu umowy leasingu przenosi na leasingobiorcę własność przedmiotu leasingu.

W polskich realiach gospodarczych czynnikiem determinującym zawieranie umów leasingu operacyjnego przez klienta jest możliwość nabycia na własność przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy. Część klientów leasingowych już w momencie zawarcia umowy leasingu jest zdecydowana, że po zakończeniu umowy będą chcieli nabyć przedmiot leasingu na własność. Spółka zamierza oferować niektórym wybranym klientom, których darzy szczególnym zaufaniem ze względu na długotrwałą współpracę, regulujących terminowo zobowiązania wynikające z innych umów leasingu lub wiarygodnych finansowo ze względu na wielkość posiadanych aktywów, możliwość zawarcia ze Spółką warunkowej umowy sprzedaży przedmiotu leasingu, tzn. umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności (na podstawie przepisów Rozdziału II, Działu IV, Tytułu XI, Księgi trzeciej Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r. nr 16 poz. 93 z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny). Umowa sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności zawierana byłaby równocześnie z umową leasingu. W wykonaniu umowy sprzedaży dochodziłoby do wydania sprzedawanej rzeczy klientowi, które to wydanie potwierdzane byłoby odpowiednim protokołem. Zgodnie z treścią umów sprzedaży przeniesienie prawa własności następowałoby w momencie ziszczenia się warunku zawieszającego, to jest zakończenia umowy leasingu w terminie przewidzianym w harmonogramie i zapłaty przez nabywcę na rzecz Spółki wszystkich rat leasingowych oraz innych zobowiązań wynikających z umowy leasingu. Cena sprzedaży określona byłaby w umowie leasingu, jako wartość wykupu z umowy leasingu (odpowiadająca hipotetycznej wartości netto), która może ulec zwiększeniu o różnicę do wartości rynkowej, gdyby Strony uzgodniły, że przejście własności nastąpi wcześniej niż po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu.

W przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu za zgodą obu stron umowy, tj. w przypadku rozwiązania umowy przez jej strony przed upływem podstawowego okresu umowy leasingu, przeniesienie prawa własności dodatkowo uwarunkowane byłoby koniecznością uiszczenia przez korzystającego dopłaty zrównującej cenę sprzedawanej rzeczy z jej wartością rynkową. W konsekwencji, w sytuacji, gdy korzystający chciałby nabyć prawo własności rzeczy będącej uprzednio przedmiotem leasingu po zakończeniu umowy leasingu, obowiązany byłby do zapłaty ceny określonej w umowie leasingu w wysokości wynoszącej co najmniej hipotetyczną wartość netto sprzedawanej rzeczy. Natomiast w sytuacji, gdy korzystający chciałby nabyć prawo własności rzeczy przed zakończeniem umowy leasingu, rozwiązując umowę leasingu przed terminem jej zakończenia, byłby obowiązany do zapłaty ceny równej wartości rynkowej sprzedawanej rzeczy. A zatem, niezależnie od tego, czy przeniesienie prawa własności nastąpiłoby po zakończeniu umowy leasingu, czy też przed upływem podstawowego okresu umowy leasingu, w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, prawnym właścicielem przedmiotu leasingu do momentu zakończenia umowy leasingu i przeniesienia jego własności na nabywcę, pozostałaby Spółka.

W przypadku braku realizacji zobowiązań przez klienta, skutek w postaci przeniesienia własności nie wystąpi a sama umowa sprzedaży przestanie obowiązywać strony. Tak się stanie w szczególności, gdy na skutek utraty przedmiotu leasingu (szkoda całkowita) lub też, jeżeli na skutek zaległości w regulowaniu zobowiązań przez leasingobiorcę umowa leasingu zostanie przedterminowo rozwiązania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka winna rozpoznawać przychód podatkowy w wysokości ceny określonej w umowie sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności oraz rozliczyć w związku z tym wynik podatkowy na transakcji, to jest rozpoznać przychód i odpowiednio koszt uzyskania przychodów w momencie wydania rzeczy, lecz przed ziszczeniem się warunku zawieszającego, o ile wcześniej nie została wystawiona faktura lub uregulowana należność?

Zdaniem Spółki, rozpoznanie przychodu podatkowego z tytułu zawarcia umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności winno zostać dokonane zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, to jest w momencie wydania rzeczy w wykonaniu umowy sprzedaży, o ile Spółka wcześniej nie wystawi faktury lub klient nie ureguluje należności. Konsekwencją tego będzie równoczesne rozpoznanie związanego z tym przychodem kosztu uzyskania przychodu, tak jak przy sprzedaży każdego innego własnego środka trwałego, czyli zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy CIT.

Ustawa CIT nie zawiera definicji „przychodu należnego”, jednak pojęcie to było wielokrotnie analizowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 2 czerwca 2011r. sygn. I SA/Po 176/11 stwierdził, iż „,przychód należny” stanowi przychód, co do którego można stwierdzić, że podatnikowi przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Innymi słowy należne przychody to te, które stały się wierzytelnością, chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Skoro więc wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. (…) Przychód ten powstaje w dacie, kiedy można domagać się zapłaty określonej kwoty przysługującego podatnikowi świadczenia.” Zatem nie można mieć wątpliwości, iż w momencie zawarcia umowy sprzedaży z zastrzeżeniem własności powstaje przychód należny, gdyż na podstawie umowy sprzedaży powstaje wierzytelność, której zapłaty Spółka może od dłużnika żądać. Co więcej, wysokość przychodu jest w momencie zawarcia umowy sprzedaży znana Spółce. Natomiast za datę powstania przychodu uważa się, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem umowy zawartej przez Spółkę będzie sprzedaż rzeczy, a nie prawa majątkowego ani wykonanie usług, to podstawą do ustalenia daty powstania przychodu nie może być dzień zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. W konsekwencji, w świetle art. 12 ust. 3a ustawy CIT, przychód Spółki powstanie w dacie:

1.  wydania rzeczy nie później jednak niż w dniu:
2.  wystawienia faktury albo
3.  uregulowania należności.

Zatem podstawowe znaczenie dla ustalenia daty powstania przychodu ma, w świetle art. 12 ust. 3a ustawy CIT, dzień wydania rzeczy. Dzień wystawienia faktury lub dzień uregulowania należności stanowią datę powstania przychodu, tylko jeżeli zdarzenia te mają miejsce przed wydaniem rzeczy.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, należy stwierdzić, iż przychód Spółki powstanie w momencie wydania rzeczy klientowi, o ile Spółka wcześniej nie wystawi faktury lub klient nie ureguluje należności. Zdaniem Spółki, nie ma przy tym znaczenia, iż w momencie wydania rzeczy nie nastąpi przeniesienie jej własności na klienta. Bowiem wydanie rzeczy i przeniesienie własności to dwa odrębne zdarzenia, a przeniesienie własności nie stanowi warunku koniecznego do wydania rzeczy. W konsekwencji, mimo braku przeniesienia własności może dojść do wydania rzeczy, a tym samym powstania przychodu podatkowego w dacie tego wydania. Dokonanie rozróżnienia pomiędzy wydaniem rzeczy a przeniesieniem własności, biorąc pod uwagę, iż dla oznaczenia różnych pojęć ustawodawca używa różnych wyrażeń, znajduje uzasadnienie w treści ustawy CIT. Pojęciem „wydania rzeczy” posługuje się:

*   art. 12 ust. 3a ustawy CIT, zgodnie z którym „za datę powstania przychodu, (…) uważa się (\`(...)\`) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi”;

natomiast pojęciem „przeniesienia własności”

*   art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy CIT, zgodnie z którym nie zalicza się do przychodów „przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną” oraz
*   art. 12 ust. 4 pkt 13 ustawy CIT, stosownie do którego nie zalicza się do przychodów „przychodów z odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.”

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy CIT, należy zatem rozróżnić pojęcia „wydania rzeczy” i „przeniesienia własności”.

Teza, iż do wydania rzeczy nie jest konieczne przeniesienie własności rzeczy znajduje również potwierdzenie w treści przepisów Kodeksu cywilnego. Przykładowo zgodnie z art. 186 Kodeksu cywilnego „znalazca może żądać znaleźnego w wysokości jednej dziesiątej wartości rzeczy, jeżeli zgłosił swe roszczenie najpóźniej w chwili wydania rzeczy osobie uprawnionej do odbioru”. Zatem w przypadku zwrotu rzeczy znalezionej dochodzi do wydania rzeczy, mimo iż nie dochodzi do przeniesienia własności - właścicielem jest, bowiem (co do zasady) cały czas osoba, która zgubiła rzecz. Z kolei w myśl art. 307 § 1 Kodeksu cywilnego, „do ustanowienia zastawu potrzebna jest umowa między właścicielem a wierzycielem oraz, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wydanie rzeczy wierzycielowi albo osobie trzeciej, na którą strony się zgodziły” W rezultacie, mimo ustanowienia zastawu, nie dochodzi do przeniesienia do przeniesienia własności z właściciela na rzecz wierzyciela, dochodzi jednak do wydania rzeczy. Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie mają jednak zapisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności. Mianowicie art. 590 § 1 Kodeksu cywilnego zgodnie z którym „jeżeli rzecz zostaje kupującemu wydana, zastrzeżenie własności powinno być stwierdzone pismem. Jest ono skuteczne względem wierzycieli kupującego, jeżeli pismo ma datę pewną.” Zatem z brzmienia powyższego przepisu wyraźnie wynika, iż rzecz może zostać wydana, mimo iż nie dochodzi do przeniesienia własności, bowiem sprzedający zastrzegł własność przedmiotu sprzedaży. Z kolei zgodnie art. 535 Kodeksu cywilnego „przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.” Ustawodawca rozróżnia, więc przeniesienie własności rzeczy od jej wydania. Moment powstanie przychodu wiąże natomiast, tylko z tym drugim zdarzeniem, to jest z wydaniem rzeczy.

Pogląd, iż powstanie przychodu Ustawodawca wiąże z momentem wydania rzeczy, a nie przeniesienia własności znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych dotyczących analogicznych przypadków sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności. Przykładowo zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędy Skarbowego w Kozienicach z 31 maja 2006 r. sygn. l408/PD/415-5/06 „zapis na fakturze „towar do chwili zapłaty pozostaje własnością sprzedawcy” nie rodzi żadnych skutków w zakresie podatku dochodowego tak dla kupującego jak i sprzedającego oraz nie stanowi ograniczenia do zaliczenia wydatku w koszty.”

W opinii Spółki, przyjęcie innego stanowiska, to jest, iż moment wydania rzeczy jest tożsamy z momentem przeniesienia jej własności mogłoby skutkować narażeniem na uszczerbek dochodów skarbu państwa. Strony umowy sprzedaży uzyskałyby, bowiem możliwości takiego ukształtowania warunku zawieszającego by przeniesieniem własności zostało odroczone znaczenie w czasie, a tym samym odsunięty zostałby znacznie czas powstania zobowiązania podatkowego, mimo iż doszłoby do faktycznego wydania rzeczy kupującemu. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, właściwym momentem rozpoznania przychodu w przypadku warunkowej umowy sprzedaży rzeczy powinien być, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, dzień wydania rzeczy, o ile Spółka wcześniej nie wystawi faktury lub klient nie ureguluje należności.

Biorąc pod uwagę sposób kalkulacji ceny spełniony będzie warunek, iż w przypadku gdy przejście własności następuje po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu cena sprzedaży ustalona byłaby zgodnie z art. 17c ustawy CIT, tj. wynosiłaby co najmniej hipotetyczną wartość netto sprzedawanej rzeczy. Natomiast w sytuacji, gdy korzystający chciałby nabyć prawo własności rzeczy przed zakończeniem umowy leasingu, rozwiązując umowę leasingu przed terminem jej zakończenia, byłby obowiązany do zapłaty ceny równej wartości rynkowej sprzedawanej rzeczy.

Jednocześnie Spółka będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodów, gdyż będzie on miał bezpośredni związek z uzyskanym przychodem, a więc będzie spełniał warunki wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. W wysokość kosztu uzyskania przychodu, zdaniem Spółki, powinna zostać ustalona w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy CIT, a zatem będzie to suma wydatków na nabycie przedmiotu sprzedaży, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Sam fakt późniejszego przejścia własności rzeczy (poprzez ziszczenia się warunku zawieszającego), zdaniem Spółki, nie wpływa na moment powstania przychodu podatkowego, gdyż przepis art. 12 ust. 3a ustawy CIT, jednoznacznie stanowi, że przychód podatkowy powstaje w momencie wydania rzeczy (lub wystawienia faktury lub uregulowania należności o ile nastąpiły wcześniej).

Należy również podkreślić, iż z cywilnoprawnego punktu widzenia, możliwe jest zawarcie równoczesne dwóch lub nawet więcej umów dotyczącej tej samej rzeczy. Przykładowo możliwe jest zawarcie dwóch umów najmu samochodu, jednej od 1 stycznia do 31 maja danego roku, a drugiej od 1 czerwca do 31 grudnia danego roku. Zawarcie dwóch takich umów jest możliwe, bowiem ze względu na ich różny zakres wykonanie jednej nie uniemożliwia wykonania drugiej. Należy bowiem zauważyć, iż w przedmiotowym przypadku, do czasu przeniesienia własności na kupującego, prawnym właścicielem rzeczy pozostaje sprzedawca. Może on tym samym wykonywać wszystkie uprawnienia przysługujące właścicielowi, z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z zawartej z kupującym urnowy sprzedaży. W konsekwencji, do czasu przeniesienia własności rzeczy na nabywcę tj. do momentu utraty prawa własności w wyniku rozporządzenia rzeczą, Spółka, jako prawny właściciel, może oddać tą rzecz do używania na podstawie umowy leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie organ zauważa, że w tożsamej sprawie Spółki (o tożsamości rozpatrywanej sprawy przesądza tożsamość składających się na nią czterech następujących elementów: podmiotu, przedmiotu, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego), została wydana interpretacja indywidualna z dnia 17.05.2012r. nr IPPB3/423-102/12-2/GJ ( data odbioru – 22.05.2012r.), w zakresie której Spółka w dniu 10.08.2012r wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Oceny o tożsamości sprawy nie zmienia dopisanie do zdarzenia przyszłego opcji wcześniejszego przeniesienia własności przedmiotu leasingu i skorygowania ceny sprzedaży. Przedmiotem interpretacji w obu wnioskach są podatkowe skutki zawarcia równocześnie dwóch umów : leasingu operacyjnego i sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności w zakresie momentu uzyskania przychodu.

Ponadto w niniejszym wniosku stanowisko Spółki w części jest de facto polemiką z argumentacją organu zawartą w uzasadnieniu wcześniejszej interpretacji z dnia 17.05.2012r.

Rozpatrując ponowny wniosek w tożsamej sprawie, w tym samym stanie prawnym, organ podatkowy, aby prawidłowo wykonać obowiązek nałożony na niego w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy, może odnosząc się tylko raz do takiego stanowiska, podtrzymać stanowisko zawarte w wydanej już interpretacji.

Stosownie do brzmienia przepisu art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej ustawa pdop (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.), datą powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), z tym że moment powstania tych przychodów nie może przypadać później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. A zatem przychód należny powstaje we wskazanych w przepisie datach, a więc dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. Decydujące dla momentu (daty) powstania przychodu należnego powinno być stwierdzenie, czy doszło do zaistnienia jednej z okoliczności wskazanych w ust. 3a. Jeżeli więc dojdzie do wydania rzeczy, bez wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, iż decydujące będzie wydanie towarów i to w tym dniu powinien zostać wykazany przychód należny z tego tytułu. Natomiast możliwość wykazania przychodów należnych w innej dacie niż wydanie towarów, a więc w dniu wystawienia faktury (uregulowania należności), będzie możliwe, gdy te sytuacje będą miały miejsce przed wydaniem towarów. Wystawienie bowiem faktury przed datą wydania towaru oznacza, iż przychód zostanie wykazany w dacie wystawienia faktury, zgodnie z zasadą, że przychód ten nie może powstać później niż dzień wystawienia faktury.

Zgodnie z powyższym przepisem wystawienie faktury lub otrzymanie należności zamyka okres z końcem którego powstaje obowiązek podatkowy.

Powyższe zasady mają zastosowanie przy określaniu momentu uzyskania przychodu m.in. przy odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych.

Na gruncie przepisów ustawy pdop, o zbyciu rzeczy, w tym sprzedaży i sposobie ustalania przychodu z jej tytułu mowa jest w art. 14 ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy pdop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, przychód sprzedającego określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Z kolei wartość rynkową rzeczy określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ).

W przepisach ustawy znajdują się również szczególne uregulowania, w których ustawodawca inaczej niż powyżej określa moment rozpoznania przychodu i jego wysokość. Chodzi tu o sprzedaż przedmiotu leasingu. Istotą umowy leasingu operacyjnego jest udostępnienie przez finansującego za wynagrodzeniem określonej rzeczy do korzystania drugiej stronie umowy – korzystającemu, przy jednoczesnym zachowaniu prawa własności przez finansującego. Z zasady więc po wygaśnięciu umowy leasingu wskutek upływu terminu, na który została ona zawarta, na korzystającym spoczywa obowiązek zwrotu przedmiotu umowy finansującemu. Po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy leasingu operacyjnego – jednym z wariantów jest również sprzedaż przedmiotu umowy korzystającemu. Opcja wykupu nie jest obowiązkowa, jest jedynie propozycją finansującego dla korzystającego, a to oznacza, że korzystający może, ale nie musi z niej skorzystać. Wykup przedmiotu leasingu nie stanowi istoty umowy leasingu operacyjnego. Oznacza jedynie, że po zakończeniu właściwej umowy leasingu korzystający ma jedynie możliwość (z której może, ale nie musi skorzystać), a nie obowiązek nabycia przedmiotu umowy leasingu. Istotną korzyścią podatkową umowy leasingu jest wówczas możliwość wykupu przedmiotu leasingu po cenie niższej od jego wartości rynkowej. Należy przy tym mieć na uwadze treść art. 17c ustawy pdop, z którego wynika, iż aby możliwa była sprzedaż przedmiotu leasingu w sposób preferencyjny podatkowo musi upłynąć podstawowy okres umowy. Przy czym podstawowy okres umowy, zgodnie z art. 17a, to czas oznaczony, na jaki ta umowa została zawarta, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Korzyścią tą jest możliwość sprzedaży przedmiotu leasingu po cenie niższej niż rynkowa, bez ryzyka zakwestionowania takiej transakcji przez organy podatkowe oraz określenia przychodu w wysokości wartości niższej niż rynkowa. Strony mają więc możliwość swobodnego określania ceny sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które były wcześniej przedmiotem umowy leasingu. Ustalona w umowie cena sprzedaży jest więc dla finansującego przychodem ze sprzedaży, który będzie zwiększać ogólną sumę przychodów - będzie zatem wpływał na dochód do opodatkowania. Kosztem uzyskania przychodu będzie rzeczywista wartość netto przedmiotu umowy. A zatem, kosztem będzie wartość początkowa środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej pomniejszona o dokonane przez finansującego odpisy amortyzacyjne. Odpisy obejmują zarówno te, które podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jak również takie, które tej kwalifikacji nie podlegają. Stosowane będą więc ogólne reguły odnoszące się do ustalania dochodu ze zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy pdop. Jeżeli cena sprzedaży jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, to przychód określa się na podstawie art. 14 pdop w wysokości wartości rynkowej.

W przedmiotowej sprawie Spółka zawierając równocześnie dwie umowy: leasingu operacyjnego i w tym samym czasie umowy sprzedaży przedmiotu leasingu z zastrzeżeniem prawa własności przedmiotu leasingu do czasu zakończenia umowy leasingu i zapłaty wszystkich rat leasingowych oraz innych zobowiązań wynikających z umowy leasingu, chce skorzystać w momencie wydania rzeczy na podstawie umowy sprzedaży z możliwości ustalenia przychodu w wysokości preferencyjnej ceny sprzedaży przewidzianej przez ustawodawcę dla podmiotów dokonujących sprzedaży dopiero po zakończeniu umowy leasingu tj. podstawowego okresu umowy leasingu. Spółka uważa, że może to uczynić na podstawie art. 12 ust. 3a updop, ponieważ zawierając umowę sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności, zawiera ją pod warunkiem zawieszającym ( zakończenia umowy leasingu w terminie przewidzianym w harmonogramie i zapłaty na rzecz Spółki wszystkich rat leasingowych oraz innych zobowiązań wynikających z umowy leasingu), która dopiero po ziszczeniu się tego warunku tj. zakończeniu umowy leasingu przenosi własność przedmiotu leasingu na nabywcę. Spółka jednocześnie zastrzega, że w sytuacji, gdy przeniesienie własności przedmiotu leasingu nastąpi wcześniej niż po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu, cena sprzedaży określona w umowie leasingu jako cena wykupu, ulegnie zwiększeniu o różnicę do wartości rynkowej.

Powyższe nie zmienia faktu, że Spółka stoi na stanowisku, że rozpoznanie przychodu podatkowego z tytułu zawarcia umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności przedmiotu leasingu nastąpi w momencie wydania tego przedmiotu w wykonaniu umowy sprzedaży.

Odnosząc się do powyższego Organ wstępnie zauważa, że w obowiązującym systemie prawnym funkcjonuje zasada swobody umów przewidziana w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny – dalej k.c. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn.zm.), zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. A zatem korzystając ze swobody umów podmioty nie mogą ukształtować stosunku prawnego w ten sposób, iż nie odpowiadałby on podstawowym cechom charakterystycznym dla obowiązującego w polskim systemie prawnym modelu stosunku obligacyjnego lub też modelu określonego rodzaju zobowiązania. W tym miejscu należy zauważyć, że:

1.  istotą umowy leasingu nie jest sprzedaż przedmiotów leasingu ale oddanie ich do użytkowania (korzystania) na czas oznaczony (finansujący oddaje rzecz do używania, korzystający ją przyjmuje do używania) za wynagrodzeniem. Dlatego też stwierdzenie Spółki, że „W polskich realiach gospodarczych czynnikiem determinującym zawieranie umów leasingu operacyjnego przez klienta jest możliwość nabycia na własność przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy” wskazuje na inny cel umowy leasingu, niż wynika to zarówno z przepisów prawa cywilnego jak i podatkowego;
2.  zawarcie w umowie leasingu postanowienia, zgodnie z którym klient ma prawo do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy jest wystarczającą dla niego gwarancją, że finansujący ma obowiązek zawrzeć z nim umowę sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu. Postanowienie o wykupie przedmiotu leasingu praktycznie zabezpiecza interesy korzystającego, a jednocześnie zobowiązuje finansującego do respektowania uprawnienia korzystającego i jego roszczeń w tym zakresie. Przy takim rozumieniu postanowienia o wykupie przedmiotu leasingu, zawartego w umowie leasingu, stwierdzenie zawarte w opisie stanu faktycznego, że „Spółka zamierza oferować niektórym wybranym klientom, których darzy szczególnym zaufaniem ze względu na długotrwałą współpracę, regulujących terminowo zobowiązania wynikające z innych umów leasingu lub wiarygodnych finansowo ze względu na wielkość posiadanych aktywów, możliwość zawarcia ze Spółką warunkowej umowy sprzedaży przedmiotu leasingu, tzn. umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności” jest dokładnie odwróceniem ról. To Spółka jako finansujący decyduje o fakcie sprzedaży przedmiotu leasingu , nie zaś korzystający o fakcie zakupu tego przedmiotu;
3.  z kolei umowa sprzedaży z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanej do czasu uiszczenia ceny ma na celu ochronę interesów sprzedawcy, który wydaje towar zanim otrzyma za niego zapłatę. W interesie sprzedawcy, który obdarzając kupującego zaufaniem wydaje mu towar przed otrzymaniem ceny, jest przesunięcie skutku rozporządzającego do momentu, w którym następuje jej zapłata. Konstrukcja ta ma swoje uregulowanie w art. 589 k.c., zgodnie z którym jeżeli sprzedawca zastrzegł sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, poczytuje się w razie wątpliwości, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym. Oznacza to, że kupujący stanie się właścicielem rzeczy dopiero z chwilą zapłaty ceny, a nie, jak to bywa najczęściej, z chwilą zawarcia umowy. „Przyjęcie, że zastrzeżenie własności wywołuje skutek w postaci warunku zawieszającego, oznacza, że przejście własności rzeczy nastąpi dopiero z momentem uiszczenia całej ceny. Umowa sprzedaży umowa sprzedaży nadal jednak zachowuje charakter umowy o podwójnym skutku obligacyjno-rzeczowym, tyle tylko że skutek rozporządzający, a więc przeniesienie własności, jest uwarunkowany zapłatą całej ceny przez kupującego. Jeżeli więc nic innego nie wynika z treści czynności, umowa sprzedaży pozostaje umową bezwarunkową, a warunek dotyczy jedynie skutku rzeczowego. W konsekwencji po ziszczeniu się warunku zawieszającego nie będzie konieczne zawarcie drugiej umowy o charakterze czysto rzeczowym” (por. P. Radomski, T. Siemiątkowski, Sprzedaż z zastrzeżeniem prawa własności. Zagadnienia wybrane, PS 2000, Nr 1-12, s. 3 i nast. oraz A Kunicki, Skutki prawne zastrzeżenia własności, RPEiS 1967, z.2, s.38 i nast.).
4.  w przepisie art. 589 k.c. mowa jest o uiszczeniu całej ceny jako warunku przejścia własności rzeczy. W przedmiotowej sprawie „Zgodnie z treścią umów sprzedaży przeniesienie prawa własności następowałoby w momencie ziszczenia się warunku zawieszającego, to jest zakończenia umowy leasingu w terminie przewidzianym w harmonogramie i zapłaty przez nabywcę na rzecz Spółki wszystkich rat leasingowych oraz innych zobowiązań wynikających z umowy leasingu. Cena sprzedaży określona byłaby w umowie leasingu, jako wartość wykupu z umowy leasingu (odpowiadająca hipotetycznej wartości netto).” Powyższe oznacza, że Spółka w umowie sprzedaży mówi o cenie przyjmując dwie wartości: jedna obejmuje wszystkie raty leasingowe i inne zobowiązania z tytułu leasingu i do niej odnosi się zastrzeżenie własności przedmiotu leasingu do czasu przeniesienia własności; druga obejmuje cenę wykupu.

Powyższe punkty wskazują, że Spółka zawierając równocześnie dwie umowy wykorzystuje uregulowania w zakresie tych umów w sposób zupełnie dowolny, aby w końcowym rezultacie osiągnąć na gruncie prawa podatkowego preferencyjne opodatkowanie przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu już momencie zawarcia umów i wydania rzeczy, a nie jak przewidział to ustawodawca w przepisie art. 17c updop, po zakończeniu umowy leasingu i przeniesieniu własności przedmiotu leasingu na korzystającego.

Spółka w opisie zdarzenia przyszłego przewiduje, że równocześnie z umową leasingu zawierana byłaby umowa sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności, przy czy w wykonaniu tej ostatniej dochodziłoby do wydania sprzedawanej rzeczy klientowi. W tym momencie należy zwrócić uwagę na konsekwencje zawarcia umowy sprzedaży. Przyjmując za doktryną, że umowa sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności jest w chwili zawarcia umową bezwarunkową, w ocenie organu w tej samej chwili, przedmiot sprzedaży nie może mieć statusu przedmiotu leasingu w umowie leasingu. W ocenie organu nie jest możliwe, aby zawrzeć równocześnie dwie umowy dotyczące tej samej rzeczy. Tym bardziej, że w przypadku zastrzeżenia własności znajdzie zastosowanie art. 548 k.c., wiążący moment przejścia korzyści i ciężarów związanych z rzeczą oraz ryzyka jej przypadkowego uszkodzenia lub utraty z wydaniem rzeczy kupującemu. Nie może zatem sprzedawca, który sprzedał rzecz, jednocześnie oddać tę rzecz kupującemu w leasing. Kupujący z kolei nie może jednocześnie w stosunku do tej samej rzeczy wykonywać obowiązków z tytułu umowy sprzedaży i umowy leasingu jako korzystający z tytułu obowiązków ponoszonych na rzecz finansującego m.in. z tytułu rat leasingowych. Chodzi o sytuację, gdy do zawarcia dwóch różnych umów ( tutaj leasingu i sprzedaży) dochodzi równocześnie, a nie o sytuację np. zawarcia dwóch umów najmu samochodu odpowiednio w okresie od 01.01. -31.05 danego roku oraz od 01.06 – 31.12. danego roku.

Spółka mimo sprzedaży rzeczy chce korzystać z przywilejów określonych przez ustawodawcę dla stron umowy leasingu w zakresie wysokości ceny sprzedaży, jednocześnie w zakresie momentu uzyskania przychodu stosować ogólne zasady wynikające z art. 12 ust. 3a ustawy pdop.

W przedmiotowej sprawie, skoro Spółka jako sprzedawca zastrzegła sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, to oznacza, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym. Kupujący stanie się właścicielem rzeczy dopiero z chwilą zapłaty ceny, a nie, jak to bywa najczęściej, z chwilą zawarcia umowy. Niemniej jednak jak wskazano wyżej, umowa sprzedaży nadal zachowuje charakter umowy o podwójnym skutku obligacyjno-rzeczowym, tyle tylko że skutek rozporządzający, a więc przeniesienie własności, jest uwarunkowany zapłatą całej ceny przez kupującego. W ocenie organu w chwili zawarcia umowy sprzedaży i wydania rzeczy Spółka na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy pdop winna rozpoznać przychód w wysokości ceny rynkowej rzeczy ustalonej na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy pdop. Jednocześnie rozpozna koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust.1 pkt 1 lit. b ustawy pdop.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.