Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-191/15/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-03
Teza: Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych nabycia udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia, a następnie przeprowadzenia obniżenia kapitału zakładowego.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki; udział-nabycie udziałów; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2015 r. (wpływ do Biura - 12 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2015 r. wpłynął do Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (S.K.A.) ma siedzibę w Polsce, jest polskim rezydentem podatkowym i posiada miejsce zarządu w Polsce. W przyszłości, w wyniku planowanych u Wnioskodawcy działań restrukturyzacyjnych, Spółka zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przekształcona”). Spółka Przekształcona również będzie miała siedzibę w Polsce, będzie polskim rezydentem podatkowym i będzie miała miejsce sprawowania zarządu w Rzeczypospolitej Polskiej.

Przekształcenie, o którym mowa wyżej, zostanie przeprowadzone na podstawie art. 551 i następnych Kodeksu spółek handlowych, przez co Spółka Przekształcona będzie pełną sukcesorką prawno-podatkową Wnioskodawcy. W wyniku dalszych działań restrukturyzacyjnych może się zdarzyć, że Spółka Przekształcona nabędzie udziały własne w celu ich dobrowolnego umorzenia zgodnie z art. 199 Kodeksu spółek handlowych. W tym celu Spółka Przekształcona podejmie uchwałę w sprawie umorzenia udziałów i obniżenia kapitału zakładowego, a jeżeli umorzenie będzie mogło nastąpić z zysku Spółki, kapitał zakładowy nie będzie obniżany. Dalej Spółka Przekształcona zawrze z jednym lub z kilkoma ze swoich udziałowców (w zależności od tego, jaka w tym zakresie zapadnie decyzja) umowę nabycia udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia. Umowa Spółki Przekształconej będzie zawierała postanowienia pozwalające na dobrowolne umorzenie jej udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nabycie udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia a następnie przeprowadzenia obniżenia kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia a następnie przeprowadzenie obniżenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Dodatkowo stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne.

Wskazany katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty (numerus clausus), co ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zasadę numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył spod opodatkowania inne podobne czynności, które nie zostały expressie verbis wymienione we wskazanym w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy w sferze gospodarczej wywołują skutki takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca (będący już Spółką Przekształconą) nabędzie udziały własne w celu ich dobrowolnego umorzenia. Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie zawiera czynności dobrowolnego umorzenia udziałów ani też nabycia (zbycia) udziałów w celu umorzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe czynności nie mogą być uznane za umowę sprzedaży ani jakąkolwiek inną umowę wymienioną w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.) udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być umorzone między innymi w drodze zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki (umorzenie dobrowolne). Zgodnie z art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Na gruncie art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

Z przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, iż elementami przedmiotowo istotnymi (essentialia negotii) umowy sprzedaży są: oznaczenie przedmiotu sprzedaży oraz ceny. Innymi słowy, za umowę sprzedaży zostanie uznana tylko taka umowa, która definiuje zarówno przedmiot sprzedaży, jak i cenę należną sprzedającemu. W przypadku nabycia udziałów w celu umorzenia nie występuje „cena” sprzedaży udziałów. Zgodnie bowiem z art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych spółka wypłaca wspólnikowi wynagrodzenie za umorzony udział. Użycie w art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych terminu „wynagrodzenie” świadczy o tym, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego ponieważ nie ma w tej czynności prawnej podstawowego elementu umowy sprzedaży, czyli ceny zbycia udziału. Wypłacone wynagrodzenie ma charakter odszkodowawczy, rekompensujący umorzenie udziałów dotychczasowemu wspólnikowi. Nie można go utożsamiać z ceną, o której mowa w art. 555 Kodeksu cywilnego, która stanowi ekwiwalent nabywanych rzeczy lub praw.

Zawarcie umowy, o której mowa w art. 199 Kodeksu spółek handlowych skutkuje nabyciem udziałów. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że termin „nabycie” jest znacznie szerszy niż termin „sprzedaż”. Nabycie obejmuje swoim zakresem niemal każdy rodzaj wejścia w prawo własności - np. zasiedzenie, spadkobranie, zamianę, darowiznę, itd. Szczególną postacią nabycia jest nabycie udziałów od wspólnika w celu ich umorzenia w trybie art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Nabycia tego nie można utożsamiać z nabyciem na podstawie umowy sprzedaży.

Umorzenie dobrowolne udziałów stanowi czynność wieloelementową. Nabycie udziałów od udziałowca jest jedynie częścią składową tej złożonej czynności. Dla skutecznego przeprowadzenia umorzenia dobrowolnego niezbędne jest bowiem, obok omawianego nabycia, zawarcie odpowiednich zapisów w umowie spółki, podjęcie stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników oraz końcowa rejestracja obniżenia kapitału przez Sąd Rejestrowy.

Odrębność dobrowolnego umorzenia udziałów od umowy sprzedaży zasadza się w podstawach prawnych obu instytucji. Podczas gdy umorzenie dobrowolne i związane z tym zbycie udziałów w celu umorzenia znajdują podstawy w Kodeksie spółek handlowych, umowie spółki oraz uchwale zgromadzenia wspólników, to przy sprzedaży dla jej skuteczności niezbędne jest wyłącznie zawarcie umowy pomiędzy stronami transakcji.

Ponadto istota umorzenia udziałów w drodze nabycia udziałów własnych przez spółkę jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce. Umowa nabycia udziałów w celu umorzenia zostaje zawarta na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych i umowy spółki. Podpisanie takiej umowy jest możliwe wyłącznie pomiędzy określonymi, kwalifikowanymi podmiotami - udziałowcem i spółką. Zakres stosowania omawianej instytucji jest więc zdecydowanie węższy od umowy kupna-sprzedaży, która może zostać zawarta pomiędzy dowolnymi podmiotami.

Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. Z punktu widzenia treści czynności prawnej, umowna nabycia udziałów przez spółkę może zawierać elementy treści umowy sprzedaży, należy jednak podkreślić jej odmienny charakter. W szczególności porównując umorzenie dobrowolne z umową sprzedaży pod kątem zakresu obowiązków i uprawnień każdej strony (przedmiotowo istotnego elementu tych czynności prawnych), należy wskazać wyraźną różnicę pomiędzy tymi konstrukcjami, a mianowicie zakres swobody nabywcy odnośnie przedmiotu czynności prawnej. W przypadku „umorzenia dobrowolnego” po stronie spółki nabywającej część własnych udziałów powstaje zasadniczo obowiązek ich umorzenia. Spółka nie ma żadnej możliwości odmiennego dysponowania takimi udziałami. Zgodnie bowiem z art. 200 Kodeksu spółek handlowych, spółka nie może nabywać wyemitowanych przez nią udziałów. Jeden z wyjątków w tym zakresie stanowi właśnie nabycie własnych udziałów celem ich umorzenia. Wyjątek ten wprowadzono jednakże pod warunkiem konkretnego późniejszego sposobu dysponowania przez spółkę takimi udziałami - ich definitywnego umorzenia.

Reasumując w przypadku nabycia udziałów w celu ich umorzenia Spółka nie ma możliwości dowolnego rozporządzania zakupionymi udziałami. Natomiast w przypadku umowy sprzedaży udziałów, po stronie ich nabywcy występuje pełna swoboda co do wyboru dalszego sposobu dysponowania nimi - nabywca może je zatrzymać, może je przeznaczyć do dalszej sprzedaży czy też uczynić przedmiotem innej czynności prawnej. Zakres swobody spółki nabywającej część własnych udziałów celem ich umorzenia jest więc zdecydowanie bardziej ograniczony, aniżeli zakres swobody nabywcy takich udziałów ramach zwykłej umowy sprzedaży.

Ponadto należy zwrócić uwagę na zróżnicowanie celów instytucji sprzedaży i nabycia udziałów w celu umorzenia. Podczas gdy zawierający transakcję sprzedaży kieruje się chęcią nabycia praw majątkowych i korzystania z nich Spółka dokonując nabycia udziałów własnych działa w celu zmiany struktury swojego kapitału zakładowego. Nabyte udziały własne nie przedstawiają dla Spółki realnej wartości ponieważ do chwili ich umorzenia Spółka nie może wykonywać praw wynikających z nabytych udziałów.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał szereg interpretacji indywidualnych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym (zdarzenia przyszłego), nabycie udziałów własnych w celu ich dobrowolnego umorzenia a następnie przeprowadzenie obniżenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć ojej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).