Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-102/16-4/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-17
Teza: Przyjmując za Wnioskodawcą, że umowy przelewu wierzytelności nie przybrały/przybiorą postaci którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ww. ustawy, zawierane obecnie i w przyszłości umowy, na podstawie których podmiot inicjujący sekurytyzację przelewa na Fundusz w ramach sekurytyzacji wymagalne wierzytelności wraz ze związanymi z nimi prawami, nie podlegały / nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; sekurytyzacja; wierzytelność; wierzytelność-przelew wierzytelności
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 2 marca 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 11 maja 2016 r. (data nadania 11 maja 2016 r., data wpływu 13 maja 2016 r.) na wezwanie z dnia 27 kwietnia 2016 r. Nr IPPP1/4512-175/16-2/MPe oraz IPPB2/4514-102/16-2/AF (data doręczenia 4 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawierania umów, na podstawie których podmiot inicjujący sekurytyzację przelewa na Fundusz w ramach sekurytyzacji wymagalne wierzytelności wraz ze związanymi z nimi prawami - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawierania umów, na podstawie których podmiot inicjujący sekurytyzację przelewa na Fundusz w ramach sekurytyzacji wymagalne wierzytelności wraz ze związanymi z nimi prawami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Fundusz (dalej: „Fundusz”, „Wnioskodawca”) jest funduszem sekurytyzacyjnym utworzonym na podstawie art. 183 ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm., dalej: „u.f.i.”).

Fundusz w ramach prowadzonej działalności w zakresie sekurytyzacji lokuje swoje aktywa w wierzytelności spełniające określone kryteria i prawa do świadczeń z tytułu wierzytelności spełniających określone kryteria. W celu zgromadzenia środków na nabycie wierzytelności i praw do świadczeń z tytułu wierzytelności, Fundusz emituje certyfikaty inwestycyjne.

W ramach prowadzonej działalności lokacyjnej Fundusz zawiera i będzie zawierał w przyszłości umowy dotyczące sekurytyzacji. Umowy takie stanowią szczególne umowy, do zawierania których uprawnione są fundusze sekurytyzacyjne i które posiadają swoją regulację prawną na gruncie u.f.i.

Zgodnie z postanowieniami u.f.i., sekurytyzacja polega na zamianie uprawnień podmiotu inicjującego sekurytyzację do określonych przepływów pieniężnych, w szczególności z tytułu jego wierzytelności, na jednorazową zapłatę dokonywaną przez inny podmiot, który jednocześnie przejmuje uprawnienia do tych przepływów. W typowej sekurytyzacji podmiot inicjujący sekurytyzację przenosi swoje wierzytelności na rzecz pośrednika, którym w szczególności może być fundusz sekurytyzacyjny, w zamian za stosowne wynagrodzenie. Pośrednik emituje instrumenty finansowe nabywane przez inwestorów, na podstawie których uzyskują oni możliwość korzystania z przyszłych strumieni płatności wynikających z przejętych przez fundusz wierzytelności przeniesionych na pośrednika.

W u.f.i. nie zdefiniowano pojęcia sekurytyzacji, jednak ustalenie jego znaczenia jest możliwe poprzez analizę poszczególnych przepisów tego aktu prawnego. Zgodnie z art. 2 pkt 32 u.f.i. wierzytelnościami sekurytyzowanymi są „wierzytelności stanowiące przedmiot lokat funduszu sekurytyzacyjnego oraz wierzytelności wyodrębnione przez inicjatora sekurytyzacji albo inny podmiot, który zawarł z funduszem umowę zobowiązującą go do przekazywania funduszowi świadczeń uzyskanych w związku z tymi wierzytelnościami”. Rolę podmiotu inicjującego sekurytyzację w szczególności może pełnić bank; regulacje odnoszące się do roli banku jako podmiotu inicjującego sekurytyzację zawarto w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. Nr 140, poz. 939 z późn. zm.; dalej: „Prawo bankowe”).

Z kolei pośrednikiem na gruncie przepisów u.f.i. jest co do zasady fundusz sekurytyzacyjny. Wynika to z definicji wierzytelności sekurytyzowanych, która wyraźnie wskazuje, iż są to wierzytelności stanowiące przedmiot lokat funduszu sekurytyzacyjnego lub inne, wyodrębnione przez podmiot, który zawarł umowę z funduszem. Ponadto Rozdział III Działu VII u.f.i., w którym uregulowano proces sekurytyzacji, nosi tytuł „Fundusz sekurytyzacyjny” i wielokrotnie występuje w nim pojęcie funduszu sekurytyzacyjnego jako podmiotu nabywającego wierzytelności lub prawa do świadczeń z tytułu wierzytelności.

Zawierane przez Fundusz w ramach sekurytyzacji umowy polegają na dokonaniu przez podmiot inicjujący sekurytyzację na rzecz Funduszu przelewu wymagalnych wierzytelności, w szczególności, ale nie wyłącznie, kredytowych, wraz ze związanymi z nimi prawami, w tym roszczeniami o należne odsetki. Wraz z przeniesieniem na Fundusz wierzytelności co do zasady następuje również przekazanie Funduszowi przez podmiot inicjujący sekurytyzację dokumentacji związanej z przenoszonymi wierzytelnościami. W konsekwencji, poprzez przelew wierzytelności na rzecz Funduszu, podmiot inicjujący sekurytyzację uzyskuje finansowanie, które zapewnia mu Fundusz. Przelew wierzytelności w związku z umową w przedmiocie sekurytyzacji następuje bowiem za zapłatą przez Fundusz na rzecz podmiotu inicjującego sekurytyzację określonej ceny. Cena ta ma charakter rynkowy i co do zasady jest ona niższa od wartości nominalnej wierzytelności stanowiących przedmiot cesji. Ponadto co do zasady ustala się ją w toku postępowania, w którym wielu potencjalnych nabywców składa podmiotowi inicjującemu sekurytyzację konkurencyjne oferty.

W opisanym stanie faktycznym Fundusz świadczy i będzie świadczył na rzecz podmiotu inicjującego sekurytyzację usługi w ramach sekurytyzacji. Usługa sekurytyzacji ma szeroki charakter i z całą pewnością nie można utożsamiać jej z samym tylko przeniesieniem wierzytelności, które jest dokonywane pomiędzy podmiotem inicjującym sekurytyzację a Funduszem.

Umowy zawierane w ramach sekurytyzacji stanowią szczególnego rodzaju umowy zawierane wyłącznie przez fundusze sekurytyzacyjne, których regulację prawną zawiera u.f.i. Są to umowy o szczególnym charakterze, których nie można utożsamiać z żadną z umów nazwanych zdefiniowanych w przepisach Kodeksu cywilnego. Niemniej jednak analizując przepisy u.f.i. można ustalić charakter i treść tychże umów. W tym celu w pierwszej kolejności należy wyjść od pojęcia wierzytelności sekurytyzowanych. Zgodnie z art. 2 pkt 32 u.f.i. są to „wierzytelności stanowiące przedmiot lokat funduszu sekurytyzacyjnego oraz wierzytelności wyodrębnione przez inicjatora sekurytyzacji albo inny podmiot, który zawarł z funduszem umowę zobowiązującą go do przekazywania funduszowi świadczeń uzyskanych w związku z tymi wierzytelnościami”.

W u.f.i. zawarto szereg szczegółowych postanowień regulujących treść, formę i skutki prawne umów w przedmiocie sekurytyzacji, zawieranych przez fundusze sekurytyzacyjne. Przede wszystkim wynika z nich, że:

*   umowa polega na nabyciu wierzytelności lub puli wierzytelności (art. 183 ust. 5 u.f.i.), a to w celu pozyskania przez fundusz wierzytelności, z których zamierza on uzyskiwać przepływy pieniężne, których ekonomicznymi beneficjentami będą inwestorzy, nabywający instrumenty finansowe emitowane przez fundusz,
*   umowa taka powinna być zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności (art. 183 ust. 5 u.f.i.),
*   fundusz sekurytyzacyjny oraz podmiot, z którym towarzystwo funduszy inwestycyjnych zawarło umowę o zarządzanie sekurytyzowanymi wierzytelnościami, mogą zbierać i przetwarzać dane osobowe dłużników sekurytyzowanych wierzytelności jedynie w celach związanych z zarządzaniem wierzytelnościami sekurytyzowanymi (art. 193 u.f.i.),
*   w przypadku nabycia przez fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności albo puli wierzytelności zabezpieczonych hipoteką lub zastawem rejestrowym sąd prowadzący księgę wieczystą lub rejestr zastawów, na wniosek funduszu o wpis zmiany dotychczasowego wierzyciela, dokonuje wpisu w księdze wieczystej lub w rejestrze zastawów o zmianie wierzyciela, na rzecz którego była ustanowiona hipoteka lub zastaw rejestrowy (art. 195 ust. u.f.i.).

O swoistym charakterze umów w przedmiocie sekurytyzacji świadczy także treść przepisów Prawa bankowego. Przykładowo w art. 92a tejże ustawy określono rodzaje umów, jakie bank może zawrzeć z towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny albo z funduszem sekurytyzacyjnym, wskazując na umowę przelewu wierzytelności oraz umowę o subpartycypację. Jednocześnie w art. 104 ust. 2 pkt 5 Prawa bankowego przewidziano możliwość odstąpienia od tajemnicy bankowej w przypadku, gdy jest to niezbędne do zawarcia lub wykonania tychże umów, jak również związanych z nimi umów o nadanie oceny inwestycyjnej (rating) sekurytyzowanym wierzytelnościom lub umów ubezpieczenia od ryzyka niewypłacalności dłużników sekurytyzowanych wierzytelności. Wynika z tego, że ustawodawca potraktował umowy zawierane w ramach sekurytyzacji jako umowy o szczególnym charakterze, do których stosuje się szczególne zasady.

Mając na uwadze, iż umowy zawierane w ramach sekurytyzacji w dużej mierze mają swoje źródła poza Kodeksem cywilnym, tj. w u.f.i., która zawiera szczegółowe regulacje decydujące o ich kształcie, a w odniesieniu do takich umów zawieranych z bankami, także w Prawie bankowym, zdaniem Wnioskodawcy, są to swoistego rodzaju umowy, do których odnoszą się szczególne uregulowania zawarte w przepisach u.f.i., które jednocześnie nie mogą być utożsamiane z żadną spośród umów nazwanych regulowanych przepisami Kodeksu cywilnego.

Z ekonomicznego punktu widzenia umowa dotycząca sekurytyzacji stanowi umowę kompleksowych usług finansowych mających na celu uzyskanie przez podmiot inicjujący sekurytyzację finansowania poprzez przelew na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności, w zamian za zapłatę przez fundusz na rzecz podmiotu inicjującego sekurytyzację określonej kwoty. Umowa w przedmiocie sekurytyzacji obejmuje wprawdzie przelew wierzytelności, ale jest całkiem inną umową niż „klasyczna” umowa przelewu wierzytelności. Traktowanie umowy zawieranej w ramach sekurytyzacji jako „klasycznej” umowy przelewu wierzytelności byłoby bezpodstawne i prowadziłoby do zanegowania jej istoty oraz celu gospodarczego.

Zgodnie z art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przywołane przepisy wyraźnie wskazują, iż umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności może przybrać nie tylko formę umowy sprzedaży, zamiany lub darowizny. Przeniesienia wierzytelności dokonać można także w innej formie, w szczególności na podstawie umowy w zakresie sekurytyzacji. Jak wskazuje się w doktrynie, „z zasady swobody umów wynika, że poza wskazanymi wyżej umowami nazwanymi, umowami zobowiązującymi w rozumieniu art. 510 k.c. mogą być także umowy nienazwane, jeżeli tylko strony tych umów wykreują zobowiązanie do przeniesienia wierzytelności (w szczególności umowa factoringu, umowa przelewu na zabezpieczenie)” (Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, red. A. Kidyba, Warszawa 2014). Skoro przeniesienie wierzytelności może nastąpić nie tylko w formie umowy nazwanej wymienionej w art. 510 § 1 k.c., ale również umowy nienazwanej, to również może do niego dojść wskutek umowy zawieranej w ramach sekurytyzacji uregulowanej w przepisach u.f.i.

Sam przelew wierzytelności stanowi czynność rozporządzającą, która realizowana jest w wykonaniu określonej czynności zobowiązującej, stanowiącej jej podstawę (causa). Jest on bowiem czynnością kauzalną, co oznacza, że „prawną przyczyną przelewu wierzytelności jest wykonanie istniejącego już między stronami zobowiązania (causa solvendi), a ważność umowy przelewu zależy od istnienia zobowiązania (\`(...)\`). Ważność samoistnej umowy przelewu zależy od istnienia ważnego zobowiązania do zawarcia tej umowy. (\`(...)\`) Kodeks cywilny nie przewiduje wymogu wskazywania w umowie przeniesienia wierzytelności zobowiązania, w wyniku którego dochodzi do przelewu. Wskazuje to na formalnie oderwany charakter samoistnej umowy przelewu (\`(...)\`), natomiast nie zwalnia jej stron od dokładnego określenia zobowiązania, w którego wykonaniu zawarta jest umowa przelewu wierzytelności. W trosce o ważność samoistnej umowy przelewu wierzytelności cedent i cesjonariusz powinni zatem w sposób wyraźny bądź per facta concludentia porozumieć się co do causa dokonanego przelewu” (Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, red. A. Kidyba, Warszawa 2014). Nie można zatem rozpatrywać przelewu wierzytelności w oderwaniu od jego podstawy normatywnej, którą może być umowa, w tym umowa w zakresie sekurytyzacji.

Fundusz (dalej: „Fundusz”, „Wnioskodawca”) jest funduszem sekurytyzacyjnym utworzonym na podstawie art. 183 ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm., dalej: „u.f.i.”).

Fundusz w ramach prowadzonej działalności w zakresie sekurytyzacji lokuje swoje aktywa w wierzytelności spełniające określone kryteria i prawa do świadczeń z tytułu wierzytelności spełniających określone kryteria. W celu zgromadzenia środków na nabycie wierzytelności i praw do świadczeń z tytułu wierzytelności, Fundusz emituje certyfikaty inwestycyjne.

W ramach prowadzonej działalności lokacyjnej Fundusz zawiera i będzie zawierał w przyszłości umowy dotyczące sekurytyzacji. Umowy takie stanowią szczególne umowy, do zawierania których uprawnione są fundusze sekurytyzacyjne i które posiadają swoją regulację prawną na gruncie u.f.i.

Zgodnie z postanowieniami u.f.i., sekurytyzacja polega na zamianie uprawnień podmiotu inicjującego sekurytyzację do określonych przepływów pieniężnych, w szczególności z tytułu jego wierzytelności, na jednorazową zapłatę dokonywaną przez inny podmiot, który jednocześnie przejmuje uprawnienia do tych przepływów. W typowej sekurytyzacji podmiot inicjujący sekurytyzację przenosi swoje wierzytelności na rzecz pośrednika, którym w szczególności może być fundusz sekurytyzacyjny, w zamian za stosowne wynagrodzenie. Pośrednik emituje instrumenty finansowe nabywane przez inwestorów, na podstawie których uzyskują oni możliwość korzystania z przyszłych strumieni płatności wynikających z przejętych przez fundusz wierzytelności przeniesionych na pośrednika.

W u.f.i. nie zdefiniowano pojęcia sekurytyzacji, jednak ustalenie jego znaczenia jest możliwe poprzez analizę poszczególnych przepisów tego aktu prawnego. Zgodnie z art. 2 pkt 32 u.f.i. wierzytelnościami sekurytyzowanymi są „wierzytelności stanowiące przedmiot lokat funduszu sekurytyzacyjnego oraz wierzytelności wyodrębnione przez inicjatora sekurytyzacji albo inny podmiot, który zawarł z funduszem umowę zobowiązującą go do przekazywania funduszowi świadczeń uzyskanych w związku z tymi wierzytelnościami”. Rolę podmiotu inicjującego sekurytyzację w szczególności może pełnić bank; regulacje odnoszące się do banku jako podmiotu inicjującego sekurytyzację zawarto w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. Nr 140, poz. 939 z późn. zm.; dalej: „Prawo bankowe”).

Z kolei pośrednikiem na gruncie przepisów u.f.i. jest co do zasady fundusz sekurytyzacyjny. Wynika to z definicji wierzytelności sekurytyzowanych, która wyraźnie wskazuje, iż są to wierzytelności stanowiące przedmiot lokat funduszu sekurytyzacyjnego lub inne, wyodrębnione przez podmiot, który zawarł umowę z funduszem. Ponadto Rozdział III Działu VII u.f.i., w którym uregulowano proces sekurytyzacji, nosi tytuł „Fundusz sekurytyzacyjny” i wielokrotnie występuje w nim pojęcie funduszu sekurytyzacyjnego jako podmiotu nabywającego wierzytelności lub prawa do świadczeń z tytułu wierzytelności.

Zawierane przez Fundusz w ramach sekurytyzacji umowy polegają na dokonaniu przez podmiot inicjujący sekurytyzację na rzecz Funduszu przelewu wymagalnych wierzytelności, w szczególności, ale nie wyłącznie, kredytowych, wraz ze związanymi z nimi prawami, w tym roszczeniami o należne odsetki. Wraz z przeniesieniem na Fundusz wierzytelności co do zasady następuje również przekazanie Funduszowi przez podmiot inicjujący sekurytyzację dokumentacji związanej z przenoszonymi wierzytelnościami. W konsekwencji, poprzez przelew wierzytelności na rzecz Funduszu, podmiot inicjujący sekurytyzację uzyskuje finansowanie, które zapewnia mu Fundusz. Przelew wierzytelności w związku z umową w przedmiocie sekurytyzacji następuje bowiem za zapłatą przez Fundusz na rzecz podmiotu inicjującego sekurytyzację określonej ceny. Cena ta ma charakter rynkowy i co do zasady jest ona niższa od wartości nominalnej wierzytelności stanowiących przedmiot cesji. Ponadto co do zasady ustala się ją w toku postępowania, w którym wielu potencjalnych nabywców składa podmiotowi inicjującemu sekurytyzację konkurencyjne oferty.

Pismem z dnia 27 kwietnia 2016 r. Nr IPPP1/4512-175/16-2/MPe oraz IPPB2/4514-102/16-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania m.in. poprzez:

1.  Wskazanie adresu siedziby Wnioskodawcy.
2.  Przesłanie dokumentu (oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii za zgodność z oryginałem, z którego wynika uprawnienie C. S.A., w imieniu którego działają Pan M. B. oraz Pan T. B. do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.
3.  Dokonanie dodatkowej opłaty w wysokości 80 zł i przesłanie kserokopii dowodu uiszczenia wskazanej opłaty lub wskazanie czy wniosek dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.
4.  Uzupełnienie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez wskazanie:
    *   czy umowy przelewu wierzytelności przybrały/przybiorą postać którejkolwiek z czynności wymienionej w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (np. umowy sprzedaży)?
    *   wskazanie dat zawarcia umów przelewu wierzytelności (dotyczy stanu faktycznego).

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie. Wnioskodawca wskazał adres siedziby Wnioskodawcy, przesłał dokument, z którego wynika uprawnienie C. do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz dowód uiszczenia dodatkowej opłaty w wysokości 80 zł.

Uzupełniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych Wnioskodawca wskazał, że umowy przelewu wierzytelności nie przybrały ani też nie przybiorą postaci którejkolwiek z czynności prawnych wymienionych w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.)

Dotychczas Wnioskodawca zawarł dwie umowy przelewu wierzytelności:

*   umowa z 23 listopada 2015 r. wraz z aneksami z dnia 8 grudnia 2015 r., 22 grudnia 2015 r. oraz 30 marca 2016 r.
*   umowa z 14 grudnia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi świadczone obecnie i w przyszłości przez Fundusz w ramach umów zawieranych w celu sekurytyzacji, na podstawie których podmiot inicjujący sekurytyzację przelewa na Fundusz wymagalne wierzytelności wraz ze związanymi z nimi prawami podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy zawierane obecnie i w przyszłości umowy, na podstawie których podmiot inicjujący sekurytyzację przelewa na Fundusz w ramach sekurytyzacji wymagalne wierzytelności wraz ze związanymi z nimi prawami, podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy pytania nr 2 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie pytania nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawierane przez Fundusz w ramach sekurytyzacji umowy przelewu wierzytelności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowy obejmujące przelew wierzytelności realizowany w ramach sekurytyzacji nie zostały bowiem wskazane w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustanowionym w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, umowy darowizny - w części dotyczącej - przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki.

Przedstawione wyliczenie ma charakter enumeratywny, zamknięty, co oznacza, że wyłącznie dokonanie objętych nim czynności skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, zaś w przypadku czynności niewymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek taki nie powstaje. Umowa dotycząca przelewu wierzytelności dokonywanego w ramach sekurytyzacji nie jest żadną z umów cywilnoprawnych wymienionych w przedmiotowym katalogu. Istotne znaczenie ma tu fakt, że takie umowy stanowią szczególnego rodzaju umowy zawierane wyłącznie przez fundusze sekurytyzacyjne na warunkach określonych w przepisach u.f.i. i nie można ich utożsamiać z jakimikolwiek umowami wymienionymi w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Stanowisko, zgodnie z którym katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, czego przykładem może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 września 2012 r. (sygn. akt I SA/GI 178/12), w którym stwierdzono, iż „w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądowego oraz poglądów doktryny nie budzi wątpliwości, że zawarty w omawianej ustawie (u.p.c.c. - przyp. Wnioskodawcy) katalog czynności prawnych podlegających opodatkowaniu ma charakter zamknięty”. Na temat przedmiotowego zagadnienia trafnie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 listopada 2001 r. (sygn. akt I SA/Łd 251/00), wskazując, że błędny jest pogląd, zgodnie z którym występowanie w stosunkach zobowiązujących elementów umów nazwanych podlegających opodatkowaniu, np. elementów umów sprzedaży, przesądza o istnieniu obowiązku podatkowego. W ocenie tegoż sądu takie podejście byłoby „sprzeczne z podstawową zasadą obowiązującą w prawie administracyjnym o zakazie stosowania analogii w przypadkach nakładających na obywateli określone obowiązki”. Trafnie podniesiono też, że elementem umowy nienazwanej mogą być również elementy istniejące w umowie nazwanej, jak np. przeniesienie na nabywcę określonego prawa, która to czynność stanowi element umowy sprzedaży. Nie ma powodu, by wniosek ten nie mógł znaleźć zastosowania również do umów nazwanych uregulowanych w innych aktach prawnych niż k.c. Choć powołany wyrok NSA w Łodzi wydano na gruncie ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.), to jednak jego tezy pozostają aktualne również obecnie, albowiem po zmianach legislacyjnych zasady opodatkowania czynności cywilnoprawnych zawarte w tym akcie prawnym zostały przeniesione do u.p.c.c. i jak chodzi o zakres opodatkowania, nie uległy one zasadniczym zmianom. Przywołane orzecznictwo sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że czynności lub umowy, które choć wywołują skutki podobne do skutków umów wymienionych w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., nie będąc jednak żadną z umów wskazanych w tym przepisie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie jest uprawnione twierdzenie, iż umowa nazwana lub umowa nienazwana nie wymieniona w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dotyczy to również sytuacji, gdy określona część składowa umowy przybiera formę czynności będącej również elementem innej umowy, należącej do katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1. u.p.c.c. Jak wskazuje się w doktrynie, „podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie mogą podlegać poszczególne czynności składające się na jedną usługę, która jako kompleksowa (świadczenie złożone), podlega podatkowi od towarów i usług lub jest z niego zwolniona przedmiotowo bądź podmiotowo. Zestawiając np. obrót wierzytelnościami z factoringiem lub forfaitingiem można stwierdzić, że skoro czynności tej samej kategorii (usługi finansowe) są wyłączone spod u.p.c.c., na tej samej zasadzie obrót wierzytelnościami (zawierający te same elementy co factoring i zbliżony do forfaitingu) nie może podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. (\`(...)\`) Omawianemu podatkowi nie podlegają umowy nienazwane np. franchising, forfaiting, factoring, sponsoring” (Z. Ofiarski, Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Lex 2009). Potwierdza to, iż części składowe złożonej usługi finansowej nie mogą być traktowane jako odrębne umowy i nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Warto przy tym wskazać, że istotną częścią wymienionych w cytowanym komentarzu umów faktoringu i forfaitingu jest cesja wierzytelności, co łączy te umowy z umową w zakresie sekurytyzacji. Przemawia to za przyjęciem przedstawionego wyżej stanowiska doktryny również w odniesieniu do umów dotyczących przelewu wierzytelności zawieranych w ramach sekurytyzacji. Przenosząc powyższe wnioski na grunt stanu faktycznego (i zdarzeń przyszłych) opisanego w niniejszym wniosku, wskazać należy, że zawierane w ramach sekurytyzacji umowy obejmujące przelew wierzytelności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sama okoliczność, że na podstawie umowy zawieranej w ramach sekurytyzacji dochodzi do przelewu wierzytelności, nie stanowi o objęciu tej umowy zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność rozporządzająca w postaci przelewu wierzytelności nie jest bowiem w takim przypadku dokonywana w ramach którejkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. (w tym umowy sprzedaży), lecz stanowi element szczególnego rodzaju umowy zawieranej w ramach sekurytyzacji. Mając na uwadze powyższe, uznać należy, iż zawierane przez Fundusz w ramach sekurytyzacji umowy dotyczące przelewu wierzytelności, jako szczególnego rodzaju umowy przewidziane w u.f.i. i Prawie bankowym, nie zostały wymienione w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych i tym samym pozostają poza zakresem stosowania u.p.c.c. Podkreślić należy, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2011 r. (sygn. IPPB2/436-122/11-4/MZ) wskazał, że „usługa sekurytyzacji nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. A zatem, nie będzie podlegała opodatkowaniu powyższym podatkiem, o ile nie przybierze postaci którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy.” Organ trafnie argumentował, że „przedmiotowym zobowiązaniem do dokonania przelewu, a tym samym kauzą transakcji, która zostanie przeprowadzona, będzie umowa o sekurytyzację wierzytelności zawarta pomiędzy Bankiem a Spółką”. Z kolei w interpretacji z dnia 24 kwietnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBII/1/436-31/14/MZ), organ wskazał, że „skoro zawarcie umowy o sekurytyzację nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to tym samym czynności dokonywane w ramach tej umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem nie mieszczą się w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem każda zawarta przez Wnioskodawcę w imieniu Funduszu umowa o sekurytyzację oraz świadczone w jej ramach czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”. W interpretacji z dnia 7 stycznia 2014 roku (sygn. IPPB2/436-594/13-2/LS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie również wskazał, że umowy w przedmiocie sekurytyzacji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, potwierdzając, że „żadna z czynności wchodzących w skład kompleksowych umów o sekurytyzację nie ma charakteru czynności opodatkowanej PCC, wymienionej w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Charakteru takiego nie mają w szczególności przelew wierzytelności w ramach umowy o sekurytyzację. Wszelkie czynności dokonywane w ramach tych umów stanowią ich elementy składowe, które nie mogą być kwalifikowane jako samodzielne czynności cywilnoprawne”.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że umowy w zakresie sekurytyzację zawierane obecnie i w przyszłości przez Fundusz, w ramach których podmiot inicjujący sekurytyzację dokonuje na rzecz Funduszu przelewu wymagalnych wierzytelności wraz ze związanymi z nimi prawami, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, zarówno w brzmieniu obowiązującym na dzień zawarcia umów przelewu wierzytelności (Dz. U. z 2015 r., poz. 626), jak i umów przelewów wierzytelności, które Wnioskodawca zamierza zawierać (Dz. U. z 2016 r., poz. 223), podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Umowa cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380). Zgodnie z treścią tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, a zatem umowa taka może należeć do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Jeżeli więc umowa cesji przyjęłaby postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych to spowoduje obowiązek zapłaty tego podatku.

Zatem mając na uwadze dotychczas przytoczone przepisy (w tym dopuszczalne formy jakie może przyjąć czynność cesji wierzytelności) stwierdzić należy, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile przyjmie postać którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest funduszem sekurytyzacyjnym utworzonym na podstawie art. 183 ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych. W ramach prowadzonej działalności lokacyjnej Fundusz zawiera i będzie zawierał w przyszłości umowy dotyczące sekurytyzacji. Umowy takie stanowią szczególne umowy, do zawierania których uprawnione są fundusze sekurytyzacyjne i które posiadają swoją regulację prawną na gruncie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zawierane przez Fundusz w ramach sekurytyzacji umowy polegają na dokonaniu przez podmiot inicjujący sekurytyzację na rzecz Funduszu przelewu wymagalnych wierzytelnosci, w szczególności, ale nie wyłącznie kredytowych, wraz ze związanymi z nimi prawami, w tym roszczeniami o należne odsetki. Wraz z przeniesieniem na Fundusz wierzytelności co do zasady następuje również przekazanie Funduszowi przez podmiot inicjujący sekurytyzację dokumentacji związanej z przenoszonymi wierzytelnościami. W konsekwencji, poprzez przelew wierzytelności na rzecz Funduszu, podmiot inicjujący sekurytyzację uzyskuje finansowanie, które zapewnia mu Fundusz. Przelew wierzytelności w związku z umową w przedmiocie sekurytyzacji następuje bowiem za zapłatą przez Fundusz na rzecz podmiotu inicjującego sekurytyzację określonej ceny. Cena ta ma charakter rynkowy i co do zasady jest ona niższa od wartości nominalnej wierzytelności stanowiących przedmiot cesji. Ponadto co do zasady ustala się ją w toku postępowania, w którym wielu potencjalnych nabywców składa podmiotowi inicjującemu sekurytyzację konkurencyjne oferty. W opisanym stanie faktycznym Fundusz świadczy i będzie świadczył na rzecz podmiotu inicjującego sekurytyzację usługi w ramach sekurytyzacji. Usługa sekurytyzacji ma szeroki charakter i z całą pewnością nie można utożsamiać jej z samym tylko przeniesieniem wierzytelności, które jest dokonywane pomiędzy podmiotem inicjującym sekurytyzację a Funduszem. Umowy zawierane w ramach sekurytyzacji stanowią szczególnego rodzaju umowy zawierane wyłącznie przez fundusze sekurytyzacyjne, których regulację prawną zawiera ustawa o funduszach inwestycyjnych. Są to umowy o szczególnym charakterze, których nie można utożsamiać z żadną z umów nazwanych zdefiniowanych w przepisach Kodeksu cywilnego. Niemniej jednak analizując przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych można ustalić charakter i treść tychże umów. W tym celu w pierwszej kolejności należy wyjść od pojęcia wierzytelności sekurytyzowanych. Zgodnie z art. 2 pkt 32 ustawy o funduszach inwestycyjnych są to „wierzytelności stanowiące przedmiot lokat funduszu sekurytyzacyjnego oraz wierzytelności wyodrębnione przez inicjatora sekurytyzacji albo inny podmiot, który zawarł z funduszem umowę zobowiązującą go do przekazywania funduszowi świadczeń uzyskanych w związku z tymi wierzytelnościami”. Uzupełniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych Wnioskodawca wskazał, że umowy przelewu wierzytelności nie przybrały ani też nie przybiorą postaci którejkolwiek z czynności prawnych wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

Dotychczas Wnioskodawca zawarł dwie umowy przelewu wierzytelności umowa z 23 listopada 2015 r. wraz z aneksami z dnia 8 grudnia 2015 r., 22 grudnia 2015 r. oraz 30 marca 2016 r. oraz umowa z 14 grudnia 2015 r.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przyjmując za Wnioskodawcą, że umowy przelewu wierzytelności nie przybrały/przybiorą postaci którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ww. ustawy, zawierane obecnie i w przyszłości umowy, na podstawie których podmiot inicjujący sekurytyzację przelewa na Fundusz w ramach sekurytyzacji wymagalne wierzytelności wraz ze związanymi z nimi prawami, nie podlegały / nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków należy stwierdzić, że interpretacje te oraz wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.