Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.276.2018.14.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-19
Teza: W okresie od września 2014 r. do marca 2017 r. Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Kontrahentów, którzy nie byli zarejestrowani dla celów podatku VAT na dzień ich wystawienia.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podmiot-podmiot niezarejestrowany; staranność
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1174/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1576/19;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 kwietnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Kontrahentów, którzy nie byli zarejestrowani dla celów podatku VAT na dzień ich wystawienia.

Uzupełniła go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 czerwca 2023 r. (wpływ 9 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest (…).

W ramach prowadzonej działalności, Spółka nabywa towary i usługi od osób prawnych, od jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej oraz od osób fizycznych wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą (dalej: „Kontrahenci”). Nabywane towary i usługi nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

W okresie od września 2014 r. do marca 2017 r. Spółka zawierała transakcje zakupu samochodów (dalej: „Samochody”) od Kontrahentów. Każdorazowo, Spółka weryfikowała Kontrahentów pod kątem autentyczności prowadzonej przez nich działalności. Przykładowo, Spółka potwierdzała, iż dany Kontrahent prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, analizowała dane rejestru Centralnej Informacji i Ewidencji Działalności Gospodarczej (dalej: „CEIDG”) oraz Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „KRS”). Spółka pozostawała również w stałym kontakcie z dostawcami (zarówno telefonicznym, e-mailowym jak również w kontakcie bezpośrednim np. poprzez organizacje spotkań biznesowych). Należy zatem stwierdzić, że Kontrahenci na moment zawierania transakcji za każdym razem byli podmiotami istniejącymi.

Spółka nie wystąpiła jednak do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie rejestracji VAT Kontrahentów przed dokonaniem transakcji. Ze względu na fakt, że współpraca z Kontrahentami miała charakter długofalowy i przebiegała nienagannie, Spółka przyjęła za pewne, że są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Co istotne, wszystkie transakcje dokonywane przez Spółkę miały rzeczywisty charakter, w ramach którego dochodziło do faktycznego wydania przedmiotu transakcji (Samochodu).

Nabywane Samochody były każdorazowo wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wszystkie transakcje udokumentowane były fakturą VAT wystawioną na rzecz Spółki przez Kontrahentów. Faktury te zawierały kwoty podatku. Ponadto, faktury zawierały wszelkie dane wymagane prawem, w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy) oraz inne dane niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która je wystawiła. Wystawione przez Kontrahentów faktury stwierdzały ponadto czynności, które zostały dokonane, podawały kwoty zgodnie z rzeczywistością oraz potwierdzały czynności, do których nie mają zastosowania przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Zobowiązania pieniężne za nabyte towary były w całości regulowane na rachunki bankowe Kontrahentów wraz z podatkiem VAT.

Następnie, Spółka powzięła informację, że niektórzy z Kontrahentów (dostawców Samochodów) nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w okresie, w którym wystawione zostały powyższe faktury.

### Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Pytanie 1:

Jakie były okoliczności zawarcia transakcji zakupu Samochodów z Kontrahentami (w szczególności w jaki sposób Wnioskodawca nawiązał kontakt z Kontrahentami; co zdecydowało o wyborze tych Kontrahentów, a nie innych)?

Odpowiedź 1:

Jak zostało wspomniane we wniosku, współpraca z Kontrahentami trwała od września 2014 r. do marca 2017 r. Co do zasady, w tamtym okresie zgodnie z utartą w branży praktyką, współpracę z Kontrahentami Spółki inicjowali przedstawiciele ogólnopolskich firm leasingowych oraz inne osoby (pośrednicy), do których zgłaszali się Kontrahenci z zamiarem objęcia ich Samochodów leasingiem. W następnej kolejności Samochody były sprzedawane ogólnopolskim firmom leasingowym, które oddawały je w leasing kontrahentom. Leasingodawca weryfikował Samochody, w tym ich wartość, na rzecz ubezpieczenia. Pośród Samochodów znajdowały się Samochody sprowadzane z zagranicy, Samochody te natychmiast były poddawane badaniu w okręgowej stacji kontroli pojazdów i rejestrowane w Polsce. Przeprowadzone przez Spółkę czynności towarzyszące sprzedaży Samochodów na rzecz Kontrahentów nie różniły się od innych czynności Spółki prowadzonych w ramach jej działalności.

Pytanie 2:

Czy Wnioskodawca podjął jakiekolwiek działania celem sprawdzenia czy Kontrahenci są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT (np. przy pomocy usługi Ministerstwa Finansów w zakresie bazy podatników on-line)? Jeżeli tak, to jakie i kiedy?

Odpowiedź 2:

Spółka w pierwszej kolejności pragnie podkreślić, że w okresie, w którym były zawierane transakcje z Kontrahentami praktyką spotykaną w obrocie była weryfikacja Kontrahentów za pośrednictwem zaświadczeń wydawanych przez właściwe urzędy skarbowe.

Z uwagi na powyższe wszelkie działania sprawdzające prowadzone przez Spółkę były znacząco utrudnione, de facto jedynym możliwym sposobem weryfikacji Kontrahentów było wystąpienie do naczelnika właściwego urzędu skarbowego o wydanie zaświadczenia o posiadaniu bądź też nie posiadaniu przez podatnika statusu czynnego podatnika VAT.

Spółka, jak już wskazywała we wniosku, nie występowała każdorazowo do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego rejestracje VAT Kontrahentów przed dokonaniem transakcji będących przedmiotem wniosku (opierając swoją wiedzę na starszych zaświadczeniach czy też zapewnieniach Kontrahentów).

Ze względu na fakt, że współpraca z Kontrahentami miała charakter długofalowy i przebiegała nienagannie, Spółka przyjęła za pewne, że są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT (numer rejestracyjny był zawsze podawany na wystawianych fakturach).

Po podjęciu czynności sprawdzających w Spółce, w wyniku których zidentyfikowano, że Kontrahenci mogą być niezarejestrowani na potrzeby podatku VAT Spółka występowała do kolejnych urzędów skarbowych z wnioskiem o potwierdzenie rejestracji Kontrahentów jako czynnych podatników VAT. Na skutek tej weryfikacji, Spółka dowiedziała się, że poszczególni Kontrahenci często dokonywali zmiany właściwości urzędu skarbowego, byli zarejestrowani w niewłaściwych urzędach, bądź też przerywali okres rejestracji jako podatnik VAT czynny. Finalnie okazało się, że okresy formalnej rejestracji Kontrahentów niejednokrotnie nie pokrywały się z datami zawierania ze Spółką transakcji (i tych transakcji dotyczy pytanie zawarte we wniosku).

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że Spółka w większości przypadków weryfikowała Kontrahentów przy pomocy systemu wymiany informacji o VAT „VIES”, to jest ogólnodostępnego systemy przekazującego informacje na temat statusu podatkowego podmiotów. Wymaga odnotowania, że Kontrahenci zazwyczaj byli zarejestrowani na potrzeby wewnątrzwspólnotowych transakcji.

Pytanie 3:

Jakimi przesłankami kierował się Wnioskodawca uznając, że współpraca z Kontrahentami mająca charakter długofalowy i przebiegająca nienagannie była wystarczająca do przyjęcia za pewne, że Kontrahenci są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT?

Odpowiedź 3:

Jak zostało wspomniane we wniosku, współpraca z Kontrahentami trwała od września 2014 r. do marca 2017 r. W trakcie długofalowej współpracy Spółka otrzymywała faktury ze wskazanym na nich numerem identyfikacji podatkowej Kontrahentów i podatkiem VAT, Spółce były faktycznie wydawane Samochody stanowiące przedmiot transakcji z Kontrahentami. Ponadto, Samochody te były następczo sprzedawane ogólnopolskim firmom leasingowym, które weryfikowały pochodzenie samochodów, ich wartość i nie zgłaszały żadnych zastrzeżeń w tym zakresie. Ponadto, w przypadku zagranicznych Samochodów, należy wskazać, iż były one poddawane badaniu na stacji kontroli pojazdów i rejestrowane w Polsce. Współpraca była inicjowana przez przedstawicieli firm leasingowych i innych pośredników, co było w tamtym okresie normalną praktyką rynkową praktykowaną w branży.

Pytanie 4:

Kiedy i w jaki sposób Wnioskodawca dowiedział się, że Kontrahenci nie dokonali rejestracji jako podatnicy czynni dla celów podatku VAT?

Odpowiedź 4:

Spółka dowiedziała się, że Kontrahenci nie dokonali rejestracji podczas czynności sprawdzających prowadzanych przez Urząd Skarbowy na przełomie marca i kwietnia 2017 r.

Pytanie 5:

Dlaczego w okresie od września 2014 r. do marca 2017 r. Kontrahenci nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni?

Odpowiedź 5:

Spółka nie posiada wiedzy w tym zakresie. Niemniej Spółka podkreśla, że zdarzały się sytuacje, że Kontrahenci byli zarejestrowani w niewłaściwych urzędach skarbowych, dokonywali zmiany właściwości urzędów skarbowych, bądź też przerywali okres rejestracji jako podatnik VAT czynny. Okresy formalnej rejestracji Kontrahentów nie zawsze pokrywały się z datami zawierania ze Spółką transakcji.

Pytanie 6:

Czy Kontrahenci ostatecznie dokonali rejestracji jako podatnicy VAT czynni? Jeżeli tak, to kiedy i z jakiej przyczyny?

Odpowiedź 6:

Cześć Kontrahentów ostatecznie dokonała rejestracji po tym jak Spółka przekazała im informację o ustaleniach z czynności sprawdzających i konieczności rejestracji jako podatnicy VAT czynni. Pozostała część nie zarejestrowała się pomimo zgłoszenia takiej konieczności przez Spółkę. Spółka zaprzestała współpracy z Kontrahentami, którzy nie zarejestrowali się jako podatnicy VAT czynni.

Wymaga jeszcze raz podkreślenia, że dochodziło do sytuacji, w których Kontrahenci byli zarejestrowani w niewłaściwych urzędach skarbowych, dokonywali zmiany właściwości urzędów skarbowych, bądź też przerywali okres rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Na skutek konieczności występowania każdorazowo z wnioskiem do naczelnika właściwego urzędu skarbowego o wydanie zaświadczenia o statusie podatnika VAT działania w tym zakresie były wielce utrudnione.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że w większości przypadków weryfikowała Kontrahentów przy pomocy systemu wymiany informacji o VAT „VIES”, to jest ogólnodostępnego systemu przekazującego informacje na temat statusu podatkowego podmiotów. Wymaga również odnotowania, że Kontrahenci zazwyczaj byli zarejestrowani na potrzeby wewnątrzwspólnotowych transakcji.

Pytanie 7:

Dlaczego mimo braku rejestracji Kontrahenci wystawiali faktury?

Odpowiedź 7:

Spółka nie posiada wiedzy w tym zakresie.

Pytanie 8:

Czy mimo braku rejestracji Kontrahenci złożyli deklaracje dla podatku VAT, w których wykazali podatek należny z przedmiotowych faktur za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu wystawionych faktur lub w inny sposób (jaki?) odprowadzili podatek należny wynikający z tych faktur? Czy ten podatek został przez Kontrahentów faktyczne zapłacony na rachunek właściwego urzędu skarbowego?

Odpowiedź 8:

Zgodnie z wiedzą posiadaną przez Spółkę, Kontrahenci nie odprowadzili podatku należnego wynikającego z faktur, co wykazała weryfikacja plików JPK podczas czynności sprawdzających.

Pytanie 9:

Czy czynności udokumentowane wskazanymi we wniosku fakturami wystawionymi przez Kontrahentów były opodatkowane podatkiem od towarów i usług (tj. nie stanowiły czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem)?

Odpowiedź 9:

Jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, nabywane towary i usługi nie były zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Pytanie 10:

Czy czynności udokumentowane ww. fakturami nie stanowiły nadużycia podatkowego w celu uzyskania korzyści majątkowej ani też nie miały na celu obejścia przepisów prawa?

Odpowiedź 10:

Następczo, na skutek przeprowadzonych przez organy podatkowe czynności sprawdzających Spółka dowiedziała się, że Kontrahenci nie odprowadzili podatku VAT należnego. Spółka nie posiada wiedzy, czy czynności udokumentowane ww. fakturami nie stanowiły nadużycia prawa podatkowego w celu uzyskania korzyści majątkowej, gdyż nie wie z jaką intencją i zamiarem działali Sprzedawcy.

Pytanie 11:

Czy wystąpiły okoliczności, w związku z którymi Wnioskodawca mógł podejrzewać, że transakcje udokumentowane fakturami stanowią nadużycie w celu uzyskania korzyści majątkowej? Jeżeli tak, to jakie to były okoliczności?

Odpowiedź 11:

Zdaniem Spółki nie wystąpiły okoliczności, w związku z którymi Spółka mogła podejrzewać, że transakcje udokumentowane fakturami stanowią nadużycie w celu uzyskania korzyści majątkowej.

Inicjatywa zakupu Samochodu wychodziła ze strony m.in. przedstawicieli ogólnopolskich firm leasingowych i innych pośredników, do których zgłaszali się Kontrahenci z zamiarem objęcia ich Samochodów leasingiem. W następnej kolejności Samochody były sprzedawane ogólnopolskim firmom leasingowym, które oddawały je w leasing Kontrahentom. Leasingodawca weryfikował samochody, w tym ich wartość na rzecz ubezpieczenia. Pośród Samochodów znajdowały się Samochody sprowadzane z zagranicy, Samochody te natychmiast były poddawane badaniu w okręgowej stacji kontroli pojazdów i rejestrowane w Polsce. Przeprowadzone przez Spółkę czynności towarzyszące sprzedaży Samochodów na rzecz Kontrahentów nie różniły się od innych czynności Spółki prowadzonych w ramach jej działalności.

Pytanie 12:

Czy wystąpiły obiektywne okoliczności, które wskazują, że Wnioskodawca nie wiedział ani nie powinien wiedzieć o tym, że ww. transakcje miały na celu obejście przepisów prawa? Jeżeli tak, to jakie to były okoliczności?

Odpowiedź 12:

Tak jak Spółka wskazywała we wniosku, Spółka weryfikowała Kontrahentów pod kątem autentyczności prowadzonej przez nich działalności. Przykładowo, Spółka potwierdziła, iż dany Kontrahent prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą analizując dane rejestru Centralnej Informacji i Ewidencji Działalności Gospodarczej (dalej: „CEIDG”) oraz Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „KRS”). Spółka pozostawała również w stałym kontakcie z dostawcami (zarówno telefonicznym, e-mailowym, jak również w kontakcie bezpośrednim np. poprzez organizacje spotkań biznesowych). Należy zatem stwierdzić, że Kontrahenci na moment zawierania transakcji za każdym razem byli podmiotami istniejącymi. Wszystkie transakcje dokonywane przez Spółkę miały rzeczywisty charakter, w ramach których dochodziło do faktycznego wydania przedmiotu transakcji (Samochodu).

### Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym w okresie od września 2014 r. do marca 2017 r. Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Kontrahentów, którzy nie byli zarejestrowani dla celów podatku VAT na dzień ich wystawienia?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, w opisanym powyżej stanie faktycznym Spółka w okresie od września 2014 r. do marca 2017 r. miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Kontrahentów, którzy nie byli zarejestrowani dla celów podatku VAT na dzień ich wystawienia.

### Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221; dalej: „ustawa”), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, między innymi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (jak wskazuje przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Jak wskazuje natomiast przepis art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w: ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Art. 88 ust 3a ustawy zawiera natomiast katalog sytuacji, w których prawo do odliczenia nie przysługuje. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy:

1\. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a. wystawionymi przez podmiot nieistniejący;

2\. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

4\. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

b. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

5\. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

7\. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96. z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Ustawa nie uzależnia zatem prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od rejestracji Kontrahenta jako czynnego podatnika VAT. Żaden bowiem z przepisów ustawy nie stanowi zakazu obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawianych przez osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które na dzień nabycia towaru lub usługi i/lub na dzień powstania obowiązku podatkowego i/lub na dzień wystawienia faktury i/lub na dzień otrzymania faktury nie będą figurowały w rejestrze podatników VAT czynnych (zostaną wykreślone z tego rejestru), o ile:

1\. Dostawa towarów lub świadczenie usługi zostało dokonane przez podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą;

2\. Nabywane przez Spółkę towary lub usługi nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ustawy oraz przepisów wykonawczych;

3\. Nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych;

4\. Dokonanie dostawy towaru lub świadczenie usługi stwierdzone jest fakturą zawierającą wszelkie dane wymagane prawem, w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy);

5\. Wystawione faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane, podają kwoty zgodnie z rzeczywistością oraz potwierdzają czynności, do których nie mają zastosowania przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego;

6\. Wystawione faktury nie dotyczą czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze;

7\. Nabywanie towarów i usług nie ma miejsca w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku VAT jako podatku od wartości dodanej. Należy zwrócić uwagę, że do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako naliczanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu.

Zasada neutralności podatku VAT została zawarta w art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (dalej: „Pierwsza Dyrektywa”) oraz wynika z konstrukcji Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, dalej „Szósta Dyrektywa”). Dyrektywa Pierwsza i Szósta zostały natomiast uchylone Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 347 z 11 grudnia 2006 r. ze zm., dalej: „Dyrektywa 112”), która weszła w życie z 1 stycznia 2007 r. W Dyrektywie 112 powtórzono zasadę neutralności podatku VAT, o której mowa powyżej.

Z zasady neutralności wynika, że brak formalnej rejestracji sprzedawcy (dokumentującego fakturami dokonywane czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 ustawy), jako podatnika VAT czynnego nie uniemożliwia nabywcy skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy bezspornie związane z prowadzeniem działalności.

Taka wykładnia jest konsekwentnie przedstawiana przez Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”). Przykładowo, w sprawie C-438/09 z 22 grudnia 2010 r. TSUE stwierdził, że artykuł 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług oraz, że artykuł 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

TSUE stwierdził ponadto, że niezależnie od wagi zgłoszenia rejestracyjnego z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy.

W konsekwencji, z ogółu poczynionych w orzeczeniu rozważań wynika, że art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

Z kolei z orzeczenia TSUE w sprawie C-439/04 z 6 lipca 2006 r. wynika, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego przez tego podatnika.

Zgodnie z jednolitym orzecznictwem TSUE, jeżeli określone w Szóstej Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę Dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nic mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. wyroki: Optigen, C-354/03, C-355/03 i C-484/03; Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04; Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11).

Ponadto w sprawie C-80/11, TSUE wskazał, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Co szczególnie istotne, TSUE podkreślał również wielokrotnie, że kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen, Zb. Orz.).

Analizując orzecznictwo TSUE dojść zatem należy do wniosku, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikowi zawsze wtedy, kiedy nie można byłoby mu przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Spełnienie przez podatnika warunków materialnych i formalnych powstania prawa do odliczenia określonych przepisami prawa, w przypadku, gdy nie miał przesłanek by podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa powinno zagwarantować mu posiadanie prawa do odliczenia.

Równocześnie, tezy wynikające z wyżej przytoczonego orzecznictwa TSUE są powielane przez polskie sądy administracyjne w najnowszych wyrokach.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku o sygn. I SA/Lu 775/15 z 8 stycznia 2016 r. wskazał, że „Sam fakt, że podatnik prowadzi współpracę gospodarczą z kontrahentem niezarejestrowanym dla celów podatku VAT nie jest równoznaczny z oszustwem podatkowym czy nadużyciem prawa, wykluczającym prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, jeżeli w ramach tej współpracy realizowane są rzeczywiście czynności opodatkowane, a podatnik płaci w cenie kontrahentowi również podatek VAT, należny z punktu widzenia tego kontrahenta. Warto odnotować, że w świetle twierdzeń spółki same transakcje dokonywane przez nią z kontrahentem, ich przebieg, nie wiązały się z nadużyciem prawa podatkowego, ale miały na celu realizację konkretnych celów gospodarczych. (\`(...)\`) Dla dopełnienia oceny prawnej należy też zauważyć, że art. 106m ust. 1 do ust. 4 ustawy VAT, do którego nawiązuje organ, rzeczywiście wymaga autentyczności pochodzenia faktur, ale rozumianej jako pewność co do ich wystawcy i usługodawcy. W opisanych okolicznościach spółka wyraźnie twierdzi, że jej kontrahent, a więc usługodawca i jednocześnie wystawca faktur jest znany, organ może ustalić jego tożsamość. Wobec tego ww. unormowanie nie daje organowi argumentu uprawniającego do odmowy spółce prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego na podstawie takich faktur”.

Powyższy wyrok został utrzymany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 7 marca 2018 r. o sygn. I FSK 769/16, w którym NSA wskazał, że „Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że warunki formalne nie mogą stać na przeszkodzie realizacji prawa do odliczenia. Trybunał wielokrotnie bowiem podkreślał, iż ewentualne uchybienie przez dostawcę towarów obowiązkowi zgłoszenia rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu nie może podważać prawa do odliczenia podatku przysługującego odbiorcy dostarczonych towarów w zakresie naliczonego podatku VAT. W związku z tym rzeczonemu odbiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli dostawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów podatku VAT, o ile faktury dotyczące dostarczonych towarów zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) Szóstej dyrektywy, a zwłaszcza te konieczne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju tych towarów (zob. wyroki TSUE: z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, EU:C:2015:719; z 6 września 2012 r. C-324/11, Tóth, EU:C:2012:549, pkt 32; z 22 grudnia 2010 r., C-438/09, Dankowski, EU:C:2010:818, pkt 33, 36, 38)”.

Równocześnie, w wyroku z 8 kwietnia 2015 r. o sygn. I FSK 137/14, NSA wyraził pogląd, zgodnie z którym „faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

\- są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

\- podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

\- faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (vide wyrok ETS z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Lodzi)”.

Powyższe stanowisko sądów administracyjnych potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2015 r. wydanej w zbliżonym do przedstawionego we wniosku stanie faktycznym przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez niezarejestrowanych kontrahentów stwierdzając, że „jeżeli faktury otrzymane przez Wnioskodawcę będącym zarejestrowanym podatnikiem, jako podatnik VAT czynny:

· dokumentują czynności faktycznie dokonane,

· czynności udokumentowane fakturami są opodatkowane podatkiem VAT (tj. nie stanowią czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu),

· faktura zawiera wszystkie dane niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która ją wystawiła oraz rodzaju wykonanych usług,

· nie wystąpiły okoliczności, w związku z którymi Wnioskodawca mógł podejrzewać, że transakcja stanowi nadużycie podatkowe w celu uzyskania korzyści majątkowej,

· działania podejmowane przez Wnioskodawcę nie miały na celu obejścia przepisów prawa,

· Wnioskodawca nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja miała na celu obejście przepisów prawa,

· Wnioskodawca nabyte towary wykorzystywał do czynności opodatkowanych,

to sam brak rejestracji kontrahenta nie stanowi przeszkody dla realizacji prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia towarów.

Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę przez kontrahenta (nawet w sytuacji gdy podmiot ten nie dokonał rejestracji dla celów podatku od towarów i usług) związane są z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur (\`(...)\`)”.

Odnosząc powyższe na grunt przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy jednoznacznie stwierdzić, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahentów niezarejestrowanych dla celów podatku VAT na moment ich wystawienia.

Przede wszystkim, każdorazowo transakcje dokonywane przez Spółkę miały rzeczywisty charakter, w ramach którego dochodziło do faktycznego wydania przedmiotu transakcji. Transakcje zostały ponadto udokumentowane fakturami VAT spełniającymi wszystkie wymogi wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, na podstawie których możliwe było ustalenia tożsamości Sprzedawcy. Wnioskodawcy nie sposób jest także odmówić dobrej wiary i dochowania należytej staranności, gdyż każdorazowo dokonywał weryfikacji działalności Kontrahentów w rejestrach KRS i CEIDG. Z uwagi na stałą i długofalową współpracę Spółka przyjęła za pewne fakt rejestracji Kontrahentów dla celów podatku VAT. Zachowanie Kontrahentów, którzy dostarczali towary w sposób profesjonalny i zorganizowany wskazywało jednoznacznie na to, że są podatnikami VAT czynnymi. Nie wystąpiły ponadto żadne okoliczności, w związku z którymi Spółka mogła podejrzewać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Spółka regulowała należności wynikające z faktur na rachunki bankowe Kontrahentów wraz z podatkiem VAT. Ponadto, wszystkie nabywane przez Wnioskodawcę towary były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie zaistniała żadna z negatywnych przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wyrażonych w art. 88 ust. 3a ustawy.

W konsekwencji, brak rejestracji Kontrahentów nie rzutował w żaden sposób na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionych przez nich faktur.

Na marginesie, Spółka pragnie wskazać, że powyższe zagadnienie było w ostatnim czasie przedmiotem interpelacji poselskiej. W odpowiedzi na zapytanie posła na Sejm RP Krzysztofa Sitarskiego o numerze 6970 o treści „W jakich przypadkach firma może odliczać podatek z faktur wystawionych przez podmioty niezarejestrowane jako podatnicy VAT?” z 28 lutego 2018 r., Ministerstwo Finansów udzieliło następującej odpowiedzi: „(\`(...)\`) Należy podkreślić, że organy podatkowe, aby zakwestionować u podatnika prawo do odliczenia VAT muszą w każdym przypadku udowodnić na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie (pkt 45 wyroku TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Reasumując brak zarejestrowania dostawcy towaru usługodawcy jako podatnika VAT czynnego w związku z realizacją procesu rejestracji, jako taki nie pozbawia nabywcy automatycznie towaru/usługi prawa do odliczenia podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

W świetle przywołanych argumentów oraz zaprezentowanego wyżej orzecznictwa, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania
----------------------------------------------

13 czerwca 2018 r. wydałem postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania znak 0112-KDIL1-2.4012.276.2018.1.DC w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie Państwa wniosku.

18 czerwca 2018 r. nastąpiła próba doręczenia postanowienia. Przesyłka została zwrócona z uwagi, iż adres wskazany na przesyłce (wskazany przez Państwa w złożonym wniosku) nie istniał.

29 czerwca 2018 r. (wpływ 4 lipca 2018 r.) wnieśli Państwo zażalenie na ww. postanowienie.

Uzupełnili je Państwo pismem z 27 lipca 2018 r. (wpływ 1 sierpnia 2018 r.).

W odpowiedzi na ww. zażalenie wydałem 30 sierpnia 2018 r. postanowienie znak 0112-KDIL1-2.4012.276.2018.4.DC utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Powyższe postanowienie doręczono Państwu 3 września 2018 r.

Skarga na postanowienie
-----------------------

2 października 2018 r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie znak 0112-KDIL1-2.4012.276.2018.4.DC utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 5 października 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania i zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie znak 0112-KDIL1-2.4012.276.2018.4.DC utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania – wyrokiem z 28 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1174/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 17 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1576/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił postanowienie znak 0112-KDIL1-2.4012.276.2018.4.DC utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania stał się prawomocny od 17 listopada 2022 r.

29 maja 2023 r. wydałem postanowienie znak 0112-KDIL1-2.4012.276.2018.12.DS – wydane w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1174/18 – uchylające postanowienie I instancji znak 0112-KDIL1-2.4012.276.2018.1.DC.

Powyższe postanowienie doręczono Państwu 31 maja 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W świetle art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W oparciu o art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Ustawodawca zapewnił zatem podatnikom możliwość do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług udokumentowane fakturami VAT będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie zaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący;

b) (uchylona)

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) (uchylony)

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6) (uchylony)

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Według art. 96 ust. 1 ustawy:

Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Na mocy art. 96 ust. 13 ustawy:

Na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 106m ust. 1 ustawy:

Podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

W myśl art. 106m ust. 2 ustawy:

Przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury.

W świetle art. 106m ust. 3 ustawy:

Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

W oparciu o art. 106m ust. 4 ustawy:

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Wskazując, w przywołanym powyżej art. 106b ust. 1 ustawy, podmioty obowiązane do wystawienia faktur, ustawodawca posłużył się określeniem „podatnik”.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 96 ust. 1 ustawy, na podmioty, o których mowa w art. 15 ustawy, nałożony został obowiązek złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy. Z obowiązku tego zostały wyłączone jedynie podmioty zwolnione od podatku, które mogą przedmiotowe zgłoszenie złożyć, ale nie mają takiego obowiązku. Jednocześnie w art. 96 ust. 4 ustawy został dokonany wyraźny podział podatników podatku od towarów i usług na „podatników VAT czynnych” oraz „podatników VAT zwolnionych”, co znajduje odzwierciedlenie w odmiennym kształtowaniu praw i obowiązków tych dwóch grup podatników.

Według art. 108 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Tym samym w celu skutecznej realizacji prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, podatnik wywodzący takie prawo powinien je udokumentować fakturami spełniającymi wymogi formalne określone w art. 106e ustawy.

Należy również zwrócić uwagę, że do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Zasada neutralności podatku VAT wynika z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L Nr 71 str. 1301 ze zm.) oraz z konstrukcji Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145 str. 1 ze zm.).

Dyrektywa Pierwsza i Szósta zostały uchylone Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), która weszła w życie z 1 stycznia 2007 r. W Dyrektywie 2006/112/WE powtórzono zasadę neutralności podatku VAT, o której mowa powyżej.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika m.in. z art. 86 ust. 10b ustawy – jest zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego oraz powstanie obowiązku podatkowego – o czym stanowi art. 86 ust. 10 ustawy – w odniesieniu do nabytych towarów lub usług, a ewentualnie późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od podatku od towarów i usług. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest (…). Spółka nabywa towary i usługi od osób prawnych, od jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej oraz od osób fizycznych wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą („Kontrahenci”). Nabywane towary i usługi nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Od września 2014 r. do marca 2017 r. Spółka zawierała transakcje zakupu Samochodów od Kontrahentów. Transakcje dokonywane przez Spółkę miały rzeczywisty charakter, w ramach którego dochodziło do faktycznego wydania przedmiotu transakcji (Samochodu). Nabywane Samochody były każdorazowo wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wszystkie transakcje udokumentowane były fakturą VAT wystawioną na rzecz Spółki przez Kontrahentów. Faktury te zawierały kwoty podatku. Faktury zawierały wszelkie dane wymagane prawem, w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy) oraz inne dane niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która je wystawiła. Faktury stwierdzały czynności, które zostały dokonane, podawały kwoty zgodnie z rzeczywistością oraz potwierdzały czynności, do których nie mają zastosowania przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Zobowiązania pieniężne za nabyte towary były w całości regulowane na rachunki bankowe Kontrahentów wraz z podatkiem VAT. Spółka weryfikowała Kontrahentów pod kątem autentyczności prowadzonej przez nich działalności – potwierdzała, iż dany Kontrahent prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, analizowała dane rejestru CEIDG oraz KRS. Spółka pozostawała również w stałym kontakcie z dostawcami. Kontrahenci na moment zawierania transakcji za każdym razem byli podmiotami istniejącymi. Spółka nie wystąpiła jednak do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie rejestracji VAT Kontrahentów przed dokonaniem transakcji (opierając swoją wiedzę na starszych zaświadczeniach czy też zapewnieniach Kontrahentów). Ze względu na fakt, że współpraca z Kontrahentami miała charakter długofalowy i przebiegała nienagannie, Spółka przyjęła za pewne, że są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT (numer rejestracyjny był zawsze podawany na wystawianych fakturach). W trakcie długofalowej współpracy Spółka otrzymywała faktury ze wskazanym na nich numerem identyfikacji podatkowej Kontrahentów i podatkiem VAT, Spółce były faktycznie wydawane Samochody stanowiące przedmiot transakcji z Kontrahentami. Po podjęciu czynności sprawdzających (prowadzonych przez Urząd Skarbowy na przełomie marca i kwietnia 2017 r.) w Spółce, Spółka występowała do kolejnych urzędów skarbowych z wnioskiem o potwierdzenie rejestracji Kontrahentów jako czynnych podatników VAT. Finalnie okazało się, że okresy formalnej rejestracji Kontrahentów niejednokrotnie nie pokrywały się z datami zawierania ze Spółką transakcji – niektórzy z Kontrahentów (dostawców Samochodów) nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w okresie, w którym wystawione zostały faktury. Spółka nie posiada wiedzy, dlaczego w okresie od września 2014 r. do marca 2017 r. Kontrahenci nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Cześć Kontrahentów ostatecznie dokonała rejestracji po tym jak Spółka przekazała im informację o ustaleniach z czynności sprawdzających i konieczności rejestracji jako podatnicy VAT czynni. Pozostała część nie zarejestrowała się pomimo zgłoszenia takiej konieczności przez Spółkę. Spółka zaprzestała współpracy z Kontrahentami, którzy nie zarejestrowali się jako podatnicy VAT czynni. Spółka nie posiada wiedzy dlaczego mimo braku rejestracji Kontrahenci wystawiali faktury. Kontrahenci nie odprowadzili podatku należnego wynikającego z faktur, co wykazała weryfikacja plików JPK podczas czynności sprawdzających. Spółka nie posiada wiedzy, czy czynności udokumentowane ww. fakturami nie stanowiły nadużycia prawa podatkowego w celu uzyskania korzyści majątkowej, gdyż nie wie z jaką intencją i zamiarem działali Sprzedawcy. Zdaniem Spółki nie wystąpiły okoliczności, w związku z którymi Spółka mogła podejrzewać, że transakcje udokumentowane fakturami stanowią nadużycie w celu uzyskania korzyści majątkowej – inicjatywa zakupu Samochodu (współpracy) wychodziła ze strony m.in. przedstawicieli ogólnopolskich firm leasingowych i innych pośredników (co było w tamtym okresie normalną praktyką rynkową praktykowaną w branży), do których zgłaszali się Kontrahenci z zamiarem objęcia ich Samochodów leasingiem. W następnej kolejności Samochody były sprzedawane ogólnopolskim firmom leasingowym, które oddawały je w leasing Kontrahentom. Leasingodawca weryfikował samochody (ich pochodzenie), w tym ich wartość na rzecz ubezpieczenia, i nie zgłaszały żadnych zastrzeżeń w tym zakresie. Pośród Samochodów znajdowały się Samochody sprowadzane z zagranicy, Samochody te natychmiast były poddawane badaniu w okręgowej stacji kontroli pojazdów i rejestrowane w Polsce. Przeprowadzone przez Spółkę czynności towarzyszące sprzedaży Samochodów na rzecz Kontrahentów nie różniły się od innych czynności Spółki prowadzonych w ramach jej działalności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w okresie od września 2014 r. do marca 2017 r. Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Kontrahentów, którzy nie byli zarejestrowani dla celów podatku VAT na dzień ich wystawienia.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-255/02 z 21 lutego 2006 r. Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

W niniejszej sprawie należy również przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-439/04 z 6 lipca 2006 r., z którego wynika, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja jest wykorzystywana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej przez dyrektywę 95/7, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego, powodował utratę prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego przez podatnika.

Natomiast gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Jednocześnie należy zauważyć, że prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT wymaga dobrej wiary podmiotów gospodarczych.

Dobra wiara – zgodnie z opinią Rzecznika Generalnego w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13 (Staatssecretaris van Financiën (C-131/13) przeciwko Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti vof i Turbu.com BV (C-163/13), Turbu.com Mobile Phone’s BV (C-164/13) przeciwko Staatssecretaris van Financiën) – jest rozumiana w sposób szeroki, wykraczający poza klasyczne znaczenie tego pojęcia. Wymóg dobrej wiary spełnia bowiem podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest zatem wymagane, aby podatnik był uczciwy, ale także, by w razie potrzeby, podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji. Jeżeli transakcja jest związana z oszustwem, skorzystanie z prawa do odliczenia jest uzależnione od dochowania przez podatnika należytej staranności, a więc od braku świadomego uczestnictwa w oszustwie i od podjęcia środków koniecznych celem pozyskania informacji dotyczących legalności przeprowadzanej transakcji. Przy czym wymóg dobrej wiary nie stanowi wymogu co do rezultatu, lecz zwykły wymóg odnoszący się do podjętych środków. Podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są związane z oszustwem, powinny móc powołać się na ich legalność.

W wyroku TSUE z 18 grudnia 2014 r. sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 (Staatssecretaris van Financiën (C-131/13) przeciwko Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti vof i Turbu.com BV (C-163/13), Turbu.com Mobile Phone’s BV (C-164/13) przeciwko Staatssecretaris van Financiën), Trybunał stwierdził, iż co do zasady krajowe organy i sądy powinny odmówić przyznania praw przewidzianych przez Szóstą Dyrektywę, które są powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie, niezależnie od tego, czy chodzi o prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku VAT związanego z dostawą wewnątrzwspólnotową, jakie są przedmiotem postępowania głównego. Stwierdził również, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za zachowanie podatnika stanowiące oszustwo mogące skutkować odmową przyznania mu prawa przewidzianego przez Szóstą Dyrektywę uważa się nie tylko sytuację, w której oszustwo podatkowe jest popełnione bezpośrednio przez samego podatnika i tylko przez niego, lecz także sytuację, w której podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie lub dostawę uczestniczył w oszustwie dotyczącym podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. w szczególności wyroki: Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446, pkt 45, 46, 56; Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 46; a także Bonik, EU:C:2012:774, pkt 40).

Wskazać należy, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia czy dostarczają towar, wykonują usługę zgodnie z prawem. Wspomnieć należy, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy bądź wyświadczoną usługę, ale również o podmiot transakcji.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości akcentuje się, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. np. pkt 38 postanowienia w sprawie Jagiełło, C-33/13).

Należy również wskazać, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym obecnie muszą liczyć się przedsiębiorcy.

Takie zdarzenia wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Problem ten dostrzegł także ustawodawca, wprowadzając do ustawy stosowne regulacje, tj. obowiązujący przepis z art. 106m ustawy, który wprowadza pojęcie autentyczności pochodzenia i integralności faktury (ust. 1), wskazuje, że autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (ust. 4).

Uwzględniając orzecznictwo TSUE – podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot istniejący, ale niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jeżeli:

· transakcja (dostawa/usługa) wykazana na fakturze została faktycznie wykonana, jest to czynność opodatkowana oraz u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy (C-342/87),

· faktura zawiera informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która ją wystawiła oraz wskazuje przedmiot dostawy lub rodzaj usługi (C-438/09),

· nabywca nie wiedział i nie przewidywał, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu C-80/11 i C-142/11),

· nabywca dokonał weryfikacji dot. wiarygodności sprzedawcy C-33/13).

W analizowanej spawie w okresie od września 2014 r. do marca 2017 r. Spółka zawierała transakcje zakupu Samochodów od Kontrahentów. Faktury zostały wystawione przez Kontrahentów (osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą), którzy nie byli zarejestrowani dla celów podatku VAT na dzień ich wystawienia. Natomiast Spółka nie wystąpiła do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie rejestracji VAT Kontrahentów przed dokonaniem transakcji (o którym mowa w art. 96 ust. 13 ustawy). Jednocześnie z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca w jakikolwiek inny sposób sprawdził, czy Kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami. Bez znaczenia pozostaje fakt, że Spółka występowała do urzędów skarbowych z wnioskiem o potwierdzenie rejestracji Kontrahentów jako czynnych podatników VAT, już po podjęciu czynności sprawdzających (w wyniku, których dowiedziała się, że niektórzy Kontrahenci nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w okresie, w którym wystawione zostały faktury) prowadzonych przez Urząd Skarbowy na przełomie marca i kwietnia 2017 r. w Spółce.

Powyższe dowodzi, że Wnioskodawca – prowadząc działalność gospodarczą w zakresie towarów, co do których przeciętny nabywca dokłada każdorazowo szczególnej staranności zarówno w zakresie ich stanu prawnego jak i technicznego – przed dokonaniem transakcji z Kontrahentami nie podjął wystarczających działań celem ich sprawdzenia, w tym czy działania tych podmiotów nie zmierzają do oszustw podatkowych i uchylenia się od opodatkowania. Z powyższego wynika zatem, że Wnioskodawca kierował się zaufaniem i dobrą wiarą co do ich rzetelności. Wnioskodawca co prawda wskazuje, że weryfikował Kontrahentów poprzez analizę danych rejestru CEIDG oraz KRS, jednak – jak wynika z wniosku – Spółka nie wie z jaką intencją i zamiarem działali Sprzedawcy, a tym samym nie posiada wiedzy, czy czynności udokumentowane ww. fakturami nie stanowiły nadużycia prawa podatkowego w celu uzyskania korzyści majątkowej. Przyjęcie więc za pewne, że Kontrahenci są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT z uwagi na fakt, że współpraca z nimi miała charakter długofalowy i przebiegała nienagannie (numer rejestracyjny był zawsze podawany na wystawianych fakturach), nie stanowi o podjęciu przez Wnioskodawcę niezbędnych działań. Jednocześnie należy zaznaczyć, że Spółka nie posiada wiedzy, dlaczego Kontrahenci nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, ani dlaczego mimo braku rejestracji Kontrahenci wystawiali faktury. Tylko część Kontrahentów ostatecznie dokonała rejestracji (po tym jak Spółka przekazała im informację o ustaleniach z czynności sprawdzających i konieczności rejestracji jako podatnicy VAT czynni), natomiast pozostała część nie zarejestrowała się pomimo zgłoszenia takiej konieczności przez Spółkę. Kontrahenci nie odprowadzili podatku należnego wynikającego z faktur, co wykazała weryfikacja plików JPK podczas czynności sprawdzających.

Zatem Wnioskodawca nie poczynił wystarczających kroków, mających na celu sprawdzenie podmiotów, z którymi nawiązywał współpracę w okresie od września 2014 r. do marca 2017 r. Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca przy wykazaniu minimum należytej staranności – w tak wrażliwym gospodarczo obszarze jak handel samochodami – w celu weryfikacji rzetelności kontrahentów mógł wystąpić z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego celem potwierdzenia wiarygodności tych podmiotów. Nawiązując współpracę z Kontrahentami Wnioskodawca nie podjął stosownych działań w celu sprawdzenia czy działania tych podmiotów nie zmierzają do oszustw podatkowych i uchylenia się od opodatkowania. Wniosek jaki nasuwa się w zakresie oceny działań Wnioskodawcy w kontekście należytej staranności wynika również z tego, że opisani Kontrahenci dzielą się na dwie grupy: rzetelnych i nierzetelnych. Spółka jest natomiast – co jednoznacznie wynika z wniosku – biernym odbiorcą tej rzeczywistości, pozostawiając ją poza obszarem swojej kontroli.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy. To samo wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220, art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 ww. Dyrektywy. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z art. 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w Szóstej Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Zatem sam fakt otrzymania faktury z wykazanym podatkiem VAT nie jest wystarczającą przesłanką do realizacji prawa do dokonania obniżenia podatku należnego.

Aby powstało prawo do odliczenia, u wystawcy faktury podatek VAT musi być wymagalny, co oznacza, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Niewystarczającym przy tym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dana dostawa towarów (świadczenie usług) została wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru (usługi). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę tę wystawił.

Skoro w niniejszej sprawie sam Wnioskodawca nie dołożył przy podjęciu współpracy z Kontrahentami oraz w trakcie realizacji transakcji należytej staranności, to nie może później skutecznie powoływać się na okoliczności, że nie wiedział, iż transakcje zawierane z Kontrahentami są niezgodne z prawem. Zatem w przypadku braku dołożenia należytej staranności, Wnioskodawcy nie chronią zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

**Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, a także orzecznictwo TSUE, należy stwierdzić, że w okresie od września 2014 r. do marca 2017 r. Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Kontrahentów, którzy nie byli zarejestrowani dla celów podatku VAT na dzień ich wystawienia.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do przywołanych orzeczeń na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy.

W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Jednocześnie należy podkreślić, że wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzę postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach podanego przez Państwa stanu faktycznego. Informuję, że tut. Organ nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).