Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-742/12/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-02
Teza: zwolnienie od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych
Słowa kluczowe: dofinansowanie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2012r. (data wpływu 16 lipca 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2012r. (data wpływu 29 października 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2012r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 października 2012r. (data wpływu 29 października 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-742/12/ES z dnia 10 października 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Spółka posiada w przedmiocie swojej działalności świadczenie usług edukacyjnych.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka jako Zleceniobiorca zawarła umowę o świadczenie na rzecz Zleceniodawcy usług szkoleniowych w następującym zakresie:

przeprowadzenie szkoleń dla wskazanych grup uczestników, obejmujących następujące części:

1.  Część nr D3.1. pn. „…". Szkolenie obejmuje 5 grup szkoleniowych po 8 osób w każdej grupie. Każda grupa po 120 godzin szkoleniowych. Łącznie 600 godzin szkoleniowych.
2.  Część nr D3.2.pn. „….". Szkolenie obejmuje 6 grup szkoleniowych po 5 osób w każdej grupie. Każda grupa po 100 godzin szkoleniowych. Łącznie 600 godzin szkoleniowych.
3.  Część nr D3.3 pn. „…". Szkolenie obejmuje 7 grup szkoleniowych po 7 osób w każdej grupie. Każda grupa po 100 godzin szkoleniowych. Łącznie 700 godzin szkoleniowych.
4.  Część nr D3.4 pn. „\`(...)\`". Szkolenie obejmuje 4 grupy szkoleniowe po 6 osób w każdej grupie. Każda grupa po 170 godzin szkoleniowych. Łącznie 680 godzin szkoleniowych.
5.  Część nr D3.5 pn. „…". Szkolenie obejmuje 3 grupy szkoleniowe po 5 osób w każdej grupie. Każda grapa po 170 godzin szkoleniowych. Łącznie 510 godzin szkoleniowych.
6.  Część nr D3.6 pn. „….". Szkolenie obejmuje 5 grup szkoleniowych po 5 osób w każdej grupie. Każda grupa po 48 godzin szkoleniowych. Łącznie 240 godzin szkoleniowych.
7.  Część nr D3.7 pn. „….". Szkolenie obejmuje 1 grupę szkoleniową dla 3 osób. Grupa po 160 godzin szkoleniowych. Łącznie 160 godzin szkoleniowych.
8.  Część nr D3.8 pn. „…". Szkolenie obejmuje 1 grupę szkoleniową dla 3 osób. Grupa po 160 godzin szkoleniowych. Łącznie 160 godzin szkoleniowych.
9.  Część nr D3.9 pn. „…". Szkolenie obejmuje 1 grupę szkoleniową dla 5 osób. Grupa po 80 godzin szkoleniowych. Łącznie 80 godzin szkoleniowych.
10.  Część nr D3.10 pn. „…". Szkolenie obejmuje 1 grupę szkoleniową dla 3 osób. Grupa po 80 godzin szkoleniowych. Łącznie 80 godzin szkoleniowych.
11.  Część nr D3.11 pn. „…". Szkolenie obejmuje 1 grupę szkoleniową dla 3 osób. Grupa po 40 godzin szkoleniowych. Łącznie 40 godzin szkoleniowych.
12.  Część nr D3.12 pn. „…". Szkolenie obejmuje 1 grupę szkoleniową dla 2 osób. Grupa po 220 godzin szkoleniowych. Łącznie 220 godzin szkoleniowych.

Zleceniodawca przedmiot zlecenia realizuje ze środków publicznych. Według zapisu umowy "przedmiot umowy zostanie wykonany w ramach projektu pn. „R." realizowanego w ramach Priorytetu VIII - Regionalne kadry gospodarki, Działanie 8.1 - Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałanie 8.1.1 - Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwa dla przedsiębiorstw". Ponadto Zamawiający oświadczył, że przedmiotowe zamówienie finansowane jest z Europejskiego Funduszu Społecznego i Budżetu Państwa. Dofinansowanie projektu ze środków europejskich oraz z budżetu Państwa wynosi 71,28% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu.

Spółka zamierza zlecić podmiotowi trzeciemu (podwykonawcy), czynnemu podatnikowi podatku VAT, który również nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, przeprowadzenie kilku modułów szkoleniowych wyszczególnionych powyżej. Podwykonawca otrzyma wynagrodzenie od Spółki. Przepływ środków publicznych będzie następujący: Zleceniodawca otrzymuje w 71,28% dofinansowanie ze środków publicznych na realizację szkolenia oraz w pozostałym zakresie pokrywa szkolenie ze środków własnych. Zleceniodawca przekazuje Spółce (Zleceniobiorcy) zapłatę za zrealizowane usługi szkoleniowe, zgodnie z umową. Spółka otrzyma środki publiczne na realizację szkoleń ze środków otrzymanych od Zleceniodawcy. Następnie Spółka część otrzymanych środków przekaże podwykonawcy, realizującemu niektóre moduły szkoleniowe, bezpośrednio na rzecz uczestników szkoleń jako zapłatę za zrealizowane szkolenia.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazuje, że nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, będące przedmiotem zapytania, nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach istniejących i obowiązujących.

Bezpośrednim uczestnikiem świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach projektu są pracownicy Zleceniodawcy, do których projekt jest dedykowany (Beneficjenci Ostateczni), zatrudnieni w ramach umowy o pracę, posiadający miejsce zamieszkania lub/i miejsce wykonywania pracy w województwie x.

Jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników jak również, jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, w tym:

1.  Część nr D3.1. „…" - nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych;
2.  Część nr D3.2. „…" - nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych;
3.  Część nr D3.3. „…" nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych;
4.  Część nr D3.4. „…" nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych;
5.  Część nr D3.5. „…" nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych;
6.  Część nr D3.6. „…" - nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników jak również, jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych;
7.  Część nr D3.7. „…” nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i/lub zawodem uczestników jak również, jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych;
8.  Część nr D3.8. „…” -nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych;
9.  Część nr D3.9. „…" - nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych;
10.  Część nr D3.10. „…" - nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych;
11.  Część nr D3.11. „…" nauczanie mające na celu uzyskanie i/lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych;
12.  Część nr D3.12. „…" - nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników jak również, jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Powyższe kategorie usług świadczonych na rzecz pracowników Zleceniodawcy, pozostają w bezpośrednim związku z branżą oraz zawodami, albowiem taki jest cel szkolenia pracowników. I tak, znajomość obsługi komputera jest konieczną umiejętnością na każdym stanowisku pracy u Zleceniodawcy, znajomość wdrażanego zintegrowanego systemu do zarządzania CDN XL jest konieczne do wykonywania pracy na każdym stanowisku pracy u Zleceniodawcy, znajomość zagadnień związanych z marketingiem, negocjacjami, sklepem internetowym, szkolenie projektantów, itd. pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem.

Wnioskodawca realizuje zajęcia na rzecz pracowników Zleceniodawcy, tj. Firmy, która otrzymała środki na ten cel w ramach projektu pn. „R". Uczestnicy szkoleń (pracownicy Zleceniodawcy) będą wykorzystywać zdobytą wiedzę przy obsłudze obecnie wdrażanego zintegrowanego systemu do zarządzania CDN XL, przy obsłudze powstającego sklepu internetowego, przy projektowaniu oraz w zakresie obsługi sprzedaży, marketingu i negocjacji.

Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie Zleceniodawcy w ramach projektu planowane są wyłącznie szkolenia ogólne.

W piśmie Ministerstwa Rozwoju Regionalnego - Departament Zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym z dnia 29 lipca 2009r. znak: DZF-I-9220-1456-PM/09 podano definicję szkoleń ogólnych i specjalistycznych:

„Zgodnie z art. 38 pkt 1 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych), za szkolenie specjalistyczne należy uznać szkolenie polegające na przekazywaniu wiedzy głównie i bezpośrednio związanej z obecnym lub przyszłym stanowiskiem pracy pracownika w danym przedsiębiorstwie oraz na przekazywaniu umiejętności, których wykorzystanie w innym przedsiębiorstwie lub obszarze zatrudnienia jest możliwe tylko w ograniczonym stopniu lub w ogóle nie jest możliwe. Z kolei szkolenie ogólne oznacza szkolenie polegające na przekazywaniu wiedzy, która nie jest wyłącznie lub głównie związana z obecnym lub przyszłym stanowiskiem pracy pracownika w danym przedsiębiorstwie, lecz przekazuje umiejętności, które można wykorzystać w innym przedsiębiorstwie lub innym obszarze zatrudnienia. Tym samym użycie w nazwie szkolenia określenia „specjalistyczne" nie przesądza o spełnieniu powyższych warunków, o których mowa w rozporządzeniu."

Podczas szkolenia przekazywana jest wiedza zawodowa, która pozwala na wykorzystanie nowego narzędzia na stanowisku pracy w ramach czynności zawodowych. Zdobyta wiedza zawodowa pozostaje w bezpośrednim związku z zawodem, oraz pozwala na uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych

Dla Wnioskodawcy Zleceniodawcą jest B. Sp. J. Spółka nie jest podmiotem zaliczanym do sektora finansów publicznych, ale dysponuje bezpośrednio środkami publicznymi przekazanymi przez Instytucję Wdrażającą na wydzielone konto bankowe. Zapłata za wykonane usługi szkoleniowe dla Wnioskodawcy przelewana jest z ww. rachunku bankowego, na którym są środki publiczne.

Zleceniodawca (Firma) jest podmiotem realizującym projekt „R” w ramach Priorytetu VIII Regionalne kadry gospodarki Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (POKL) Działanie 8.1 Rozwój pracowników przedsiębiorstw w regionie, Poddziałanie 8.1.1 Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Zleceniodawca w tym celu założył konto bankowe do obsługi projektu. Zleceniodawca zawarł umowę o dofinansowanie projektu, przy czym kwota dofinansowania stanowi 71,28% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Kwotę dofinansowania stanowi: płatność ze środków europejskich oraz dotacja celowa z budżetu krajowego. Na mocy wskazanej umowy o dofinansowanie Zleceniodawca zobowiązał się do wniesienia wkładu własnego w wysokości 28,72% wydatków kwalifikowanych projektu, w tym, w postaci wkładu własnego prywatnego wnoszonego w formie wynagrodzeń pracowników (24,17% wydatków kwalifikowanych) oraz wkładu własnego prywatnego wnoszonego przez Zleceniodawcę w formie gotówki (4,55% wydatków kwalifikowanych, co stanowi kwotę 64 071,00 PLN)).

Środki, którymi Zleceniodawca płaci Wnioskodawcy za usługi, są środkami uwzględnionymi w realizowanym przez ten podmiot projekcie właśnie na nabycie danego rodzaju usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Faktury VAT wystawiane przez Wnioskodawcę stanowią dla Zleceniodawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego przez niego projektu.

Wnioskodawca otrzymuje w całości zapłatę z rachunku bankowego Zleceniodawcy, na którym znajdują się wyłącznie środki publiczne.

Do dnia dzisiejszego Zleceniodawca płacił Wykonawcy wyłącznie środkami publicznymi. Jednakże w przypadku wniesienia wkładu własnego w postaci gotówki może dojść do sytuacji, gdy zapłata za faktury może zostać dokonana z wkładu własnego gotówkowego Zleceniodawcy (4,55% kosztów kwalifikowanych stanowi wkład własny gotówkowy Zleceniodawcy).

Uczestnicy szkolenia, czyli pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę u Zleceniodawcy nie ponoszą z tytułu uczestniczenia w szkoleniach żadnych opłat na rzecz Pracodawcy tzn. Zleceniodawcy, czy też Wykonawcy.

To Zleceniodawca zobowiązany jest do wniesienia wkładu własnego z następujących źródeł:

1.  wkład własny prywatny wnoszony przez Zleceniodawcę w formie wynagrodzeń pracowników, które płaci uczestnikom szkoleń w takiej wysokości jakby w tym czasie wykonywali pracę (stanowi on 24,17% wydatków kwalifikowanych),
2.  wkład własny prywatny wnoszony przez Zleceniodawcę w formie gotówki (stanowi on 4,55% wydatków kwalifikowanych).

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, realizowane szkolenia dotyczą zarówno kształcenia zawodowego jak i przekwalifikowania zawodowego, gdyż pozwalają:

*   rozwijać wiedzę i umiejętności konieczne do wykonywania danego zawodu przez pracowników firmy, jak również
*   nabyć wiedzę i umiejętności konieczne do wykonywania innego zawodu, np. w razie konieczności ograniczania liczby pracowników produkcyjnych spowodowanej częściową automatyzacją procesów produkcji.

Zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) Nr 282/11 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s.1) w art. 44 zawarto następującą definicję kształcenia zawodowego i przekwalifikowania: usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W ramach kształcenia zawodowego mieści się zdobywanie wiedzy i umiejętności koniecznych do wykonywania określonego zawodu, jak również późniejsze rozwijanie tej wiedzy tych umiejętności. Natomiast przekwalifikowanie zawodowe to zdobywanie wiedzy i umiejętności koniecznych do wykonywania innego zawodu niż obecnie wykonywany przez określoną osobę.

Usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostały zdefiniowane w rozporządzeniu Rady 1777/2005. Usługi te należy rozumieć jako pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych (za: usługi zwolnione z VAT w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, Łukasz Jamróz i in. Wydawnictwo Wolters Kluwer business nr 12/2010). Źródło: www.ekspertax.pl.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż realizowane, na podstawie umowy, szkolenia w ramach projektu Zleceniodawcy podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia M.F. Zakres szkolenia mieści się w definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, oraz świadczone przez Spółkę usługi są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka świadcząc określone w umowie usługi szkoleniowe finansowane w 71,28% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i Budżetu Państwa ma prawo na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia M.F. do zastosowania do świadczonych usług szkoleniowych zwolnienia z podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 Rozp. M.F. z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 82 ust. 3 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka świadcząc określone w umowie usługi szkoleniowe finansowane w 71,28% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i Budżetu Państwa ma prawo na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia M.F. do zastosowania do świadczonych usług szkoleniowych zwolnienia z podatku VAT. Zakres szkolenia mieści się w definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, oraz świadczone przez Spółkę usługi są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, zatem spełnione są przesłanki określone w przepisie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia M.F uprawniające do zastosowania zwolnionej stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do ustawy dnia 1 stycznia 2011r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. L Nr 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (zarejestrowany czynny podatnik VAT), nie będąc jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jako Zleceniobiorca zawarł umowę o świadczenie na rzecz Zleceniodawcy usług szkoleniowych.

Zleceniodawca przedmiot zlecenia realizuje ze środków publicznych. Według zapisu umowy "przedmiot umowy zostanie wykonany w ramach projektu pn. „R" realizowanego w ramach Priorytetu VIII - Regionalne kadry gospodarki, Działanie 8.1 - Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałanie 8.1.1 - Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwa dla przedsiębiorstw".

Ponadto Zamawiający oświadczył, że przedmiotowe zamówienie finansowane jest z Europejskiego Funduszu Społecznego i Budżetu Państwa, Dofinansowanie projektu ze środków europejskich oraz z budżetu Państwa wynosi 71,28% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu.

Spółka zamierza zlecić podmiotowi trzeciemu (podwykonawcy), czynnemu podatnikowi podatku VAT, który również nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, przeprowadzenie kilku modułów szkoleniowych. Podwykonawca otrzyma wynagrodzenie od Spółki. Przepływ środków publicznych będzie następujący: Zleceniodawca otrzymuje w 71,28% dofinansowanie ze środków publicznych na realizację szkolenia oraz w pozostałym zakresie pokrywa szkolenie ze środków własnych. Zleceniodawca przekazuje Spółce (Zleceniobiorcy) zapłatę za zrealizowane usługi szkoleniowe, zgodnie z umową. Spółka otrzyma środki publiczne na realizację szkoleń ze środków otrzymanych od Zleceniodawcy. Następnie Spółka część otrzymanych środków przekaże podwykonawcy, realizującemu niektóre moduły szkoleniowe, bezpośrednio na rzecz uczestników szkoleń jako zapłatę za zrealizowane szkolenia.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, będące przedmiotem zapytania, nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach istniejących i obowiązujących.

Bezpośrednim uczestnikiem świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach projektu są pracownicy Zleceniodawcy, do których projekt jest dedykowany (Beneficjenci Ostateczni), zatrudnieni w ramach umowy o pracę, posiadający miejsce zamieszkania lub/i miejsce wykonywania pracy w województwie małopolskim.

Jest to nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników jak również, jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych,

Kategorie usług świadczonych na rzecz pracowników Zleceniodawcy, pozostają w bezpośrednim związku z branżą oraz zawodami, albowiem taki jest cel szkolenia pracowników. I tak, znajomość obsługi komputera jest konieczną umiejętnością na każdym stanowisku pracy u Zleceniodawcy, znajomość wdrażanego zintegrowanego systemu do zarządzania jest konieczne do wykonywania pracy na każdym stanowisku pracy u Zleceniodawcy, znajomość zagadnień związanych z marketingiem, negocjacjami, sklepem internetowym, szkolenie projektantów, itd. pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Uczestnicy szkoleń (pracownicy Zleceniodawcy) będą wykorzystywać zdobytą wiedzę przy obsłudze obecnie wdrażanego zintegrowanego systemu do zarządzania CDN XL, przy obsłudze powstającego sklepu internetowego, przy projektowaniu oraz w zakresie obsługi sprzedaży, marketingu i negocjacji.

Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie Zleceniodawcy w ramach projektu planowane są wyłącznie szkolenia ogólne.

Podczas szkolenia przekazywana jest wiedza zawodowa, która pozwala na wykorzystanie nowego narzędzia na stanowisku pracy w ramach czynności zawodowych. Zdobyta wiedza zawodowa pozostaje w bezpośrednim związku z zawodem, oraz pozwala na uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych

Dla Wnioskodawcy Zleceniodawcą jest "B”. Spółka nie jest podmiotem zaliczanym do sektora finansów publicznych, ale dysponuje bezpośrednio środkami publicznymi przekazanymi przez Instytucję Wdrażającą na wydzielone konto bankowe. Zapłata za wykonane usługi szkoleniowe dla Wnioskodawcy przelewana jest z ww. rachunku bankowego, na którym są środki publiczne.

Zleceniodawca jest podmiotem realizującym projekt i w tym celu założył konto bankowe do obsługi projektu. Zleceniodawca zawarł umowę o dofinansowanie projektu, przy czym kwota dofinansowania stanowi 71,28% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Kwotę dofinansowania stanowi: płatność ze środków europejskich oraz dotacja celowa z budżetu krajowego. Na mocy wskazanej umowy o dofinansowanie Zleceniodawca zobowiązał się do wniesienia wkładu własnego w wysokości 28,72% wydatków kwalifikowanych projektu, w tym, w postaci wkładu własnego prywatnego wnoszonego w formie wynagrodzeń pracowników (24,17% wydatków kwalifikowanych) oraz wkładu własnego prywatnego wnoszonego przez Zleceniodawcę w formie gotówki (4,55% wydatków kwalifikowanych).

Środki, którymi Zleceniodawca płaci Wnioskodawcy za usługi, są środkami uwzględnionymi w realizowanym przez ten podmiot projekcie właśnie na nabycie danego rodzaju usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Faktury VAT wystawiane przez Wnioskodawcę stanowią dla Zleceniodawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego przez niego projektu.

Wnioskodawca otrzymuje w całości zapłatę z rachunku bankowego Zleceniodawcy, na którym znajdują się wyłącznie środki publiczne.

Do dnia dzisiejszego Zleceniodawca płacił Wykonawcy wyłącznie środkami publicznych. Jednakże w przypadku wniesienia wkładu własnego w postaci gotówki może dojść do sytuacji, gdy zapłata za faktury może zostać dokonana z wkładu własnego gotówkowego Zleceniodawcy (4,55% kosztów kwalifikowanych stanowi wkład własny gotówkowy Zleceniodawcy).

Uczestnicy szkolenia, czyli pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę u Zleceniodawcy nie ponoszą z tytułu uczestniczenia w szkoleniach żadnych opłat na rzecz Zleceniodawcy, czy też Wykonawcy.

To Zleceniodawca zobowiązany jest do wniesienia wkładu własnego z następujących źródeł:

*   wkład własny prywatny wnoszony przez Zleceniodawcę w formie wynagrodzeń pracowników, które płaci uczestnikom szkoleń w takiej wysokości jakby w tym czasie wykonywali pracę (stanowi on 24,17% wydatków kwalifikowanych),
*   wkład własny prywatny wnoszony przez Zleceniodawcę w formie gotówki (stanowi on 4,55% wydatków kwalifikowanych).

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, realizowane szkolenia dotyczą zarówno kształcenia zawodowego jak i przekwalifikowania zawodowego, gdyż pozwalają rozwijać wiedzę i umiejętności konieczne do wykonywania danego zawodu przez pracowników firmy, jak również pozwalają nabyć wiedzę i umiejętności konieczne do wykonywania innego zawodu, np. w razie konieczności ograniczania liczby pracowników produkcyjnych spowodowanej częściową automatyzacją procesów produkcji.

Należy zauważyć, że w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
5.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
6.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
7.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
8.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
9.  z innych operacji finansowych;
10.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast wg art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Art. 4. ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych określił, iż przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych,
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty, jak również nie jest uczelnią, jednostką naukową polskiej akademii nauk, oraz jednostką badawczo-rozwojową, nie jest zatem podmiotem korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania (uczestnicy szkoleń będą wykorzystywać zdobytą wiedzę przy obsłudze obecnie wdrażanego zintegrowanego systemu do zarządzania CDN XL, przy obsłudze powstającego sklepu internetowego, przy projektowaniu oraz w zakresie obsługi sprzedaży, marketingu i negocjacji), o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Aby Wnioskodawca mógł jednak skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, równocześnie musi być spełniona jedna z pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Z wniosku wynika jednak, że Wnioskodawca nie wykonuje usług szkolenia prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Oznacza to, że nie zostanie spełniona przesłanka wynikająca z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku tzn. przedmiotowe szkolenie nie będzie prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Ponadto Wnioskodawca wskazał we wniosku, że nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, zatem nie zostanie spełniona również przesłanka wynikająca z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca podał, że prowadzone przez niego szkolenia spełniają definicję kształcenia zawodowego oraz że Wnioskodawca otrzymuje w całości zapłatę z rachunku bankowego Zleceniodawcy, na którym znajdują się wyłącznie środki publiczne.

Do dnia dzisiejszego Zleceniodawca płacił Wykonawcy wyłącznie środkami publicznymi.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa należy zauważyć, iż w kwestii zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. realizowanych przez Wnioskodawcę szkoleń, nie jest istotny sposób finansowania projektu (w przedmiotowej sprawie 71,28% stanowi dofinansowanie ze środków publicznych, 24,17% stanowi wkład własny wnoszony w formie wynagrodzeń pracowników, a 4,55% stanowi wkład własny prywatny wnoszony przez Zleceniodawcę w formie gotówki), tylko faktyczny sposób finansowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych. Jeżeli zatem do tej pory Zleceniodawca płacił Wnioskodawcy z rachunku bankowego, na którym znajdowały się wyłącznie środki publiczne, to należy uznać, że zapłata za dotychczasowe szkolenia została sfinansowana w całości ze środków publicznych.

W związku z powyższym zostały spełnione przesłanki dla zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, finansowane w całości ze środków publicznych.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku, gdy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz Wnioskodawca otrzymuje w całości zapłatę z rachunku bankowego Zleceniodawcy, na którym znajdują się wyłącznie środki publiczne i do tej pory Zleceniodawca płacił Wykonawcy wyłącznie środkami publicznymi, to należy uznać, że w związku z realizacją przedmiotowych szkoleń Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, gdyż w tym przypadku spełnione zostały przesłanki wynikające z tego przepisu umożliwiające zastosowanie tego zwolnienia.

Z wniosku wynika również, że może dojść do sytuacji, gdy zapłata za faktury może zostać dokonana z wkładu własnego gotówkowego Zleceniodawcy (4,55% kosztów kwalifikowanych stanowi wkład własny gotówkowy Zleceniodawcy).

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż jeżeli zapłata za świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe zostanie dokonana w całości z wkładu własnego gotówkowego Zleceniodawcy, to Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez siebie usług szkoleniowych ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, gdyż nie będą one finansowane w całości ze środków publicznych, ani na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie będą one finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jeżeli natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe będą finansowane częściowo ze środków publicznych, a częściowo z wkładu własnego Zleceniodawcy, to zastosowanie zwolnienia od podatku VAT będzie uzależnione od tego, w jakiej części usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będą finansowane ze środków publicznych. W przypadku zatem gdy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe będą finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, wówczas Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli zaś świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe będą finansowane w mniej niż 70% ze środków publicznych, wówczas Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez siebie usług szkoleniowych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka świadcząc określone w umowie usługi szkoleniowe finansowane w 71,28% ze środków publicznych ma prawo na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia M.F. do zastosowania do świadczonych usług szkoleniowych zwolnienia od podatku VAT, należało uznać za nieprawidłowe. W przedmiotowej sprawie zastosowanie zwolnienia od podatku VAT nie jest bowiem uzależnione od sposobu finansowania projektu (który jest finansowany w 71,28% ze środków publicznych, a w 24,17% z wkładu własnego wnoszonego w formie wynagrodzeń pracowników i w 4,55% z wkładu własnego prywatnego wnoszonego przez Zleceniodawcę w formie gotówki) tylko od faktycznego sposobu finansowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.