Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.133.2017.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-22
Teza: Czy i kiedy Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania (korekta do zera) przychodu lub przychodu należnego jeśli wystąpi którakolwiek ze wskazanych sytuacji związanych z zawieraniem umów?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-korekta faktury; korekta; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 21 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu skorygowania przychodu podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu skorygowania przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gromadzenia, przechowywania oraz udostępniania informacji i danych. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz bardzo wielu podmiotów, począwszy od przedsiębiorców (od mikro przedsiębiorstw do dużych przedsiębiorstw), przez jednostki samorządu terytorialnego, aż po osoby fizyczne. Świadczenie usług przez Wnioskodawcę odbywa się zasadniczo drogą elektroniczną poprzez internet.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera bardzo dużo umów o świadczenie usług z klientami (w skali roku będą to nawet tysiące umów).

Umowy o świadczenie usług mogą być zawierane w następujący sposób:

*   w formie papierowej (umowa jest zawierana w formie pisemnej i jest podpisana przez Wnioskodawcę oraz klienta albo jego przedstawiciela),
*   w formie elektronicznej (umowa jest zawierana drogą elektroniczną, a oświadczenie woli klienta jest składane drogą elektroniczną; zawarcie umowy w formie elektronicznej ma miejsce, gdy klient otrzymuje od Wnioskodawcy maila z ofertą i odpowiada na niego mailowo „potwierdzam” albo gdy klient w odpowiedzi na otrzymaną ofertę przesyła do Wnioskodawcy maila ze skanem podpisanej umowy),
*   w formie telefonicznej (umowa jest zawierana w formie ustnej, a oświadczenie woli klienta jest składane pracownikowi Wnioskodawcy w czasie rozmowy telefonicznej).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe.

Sytuacje związane z zawieraniem umów

W związku z bardzo dużą ilością umów oraz zróżnicowanym trybem ich zawierania u Wnioskodawcy występuje pewien mały odsetek sytuacji, w których klient uważa, że nie doszło do skutecznego zawarcia umowy albo doszło do zawarcia umowy, a następnie wystąpiły okoliczności, w wyniku których umowa nie powinna być wykonywana. Wnioskodawca stara się, aby takie sytuacje nie występowały, ale ze względu na ilość zawieranych umów oraz liczbę zaangażowanych w to pracowników całkowite wyeliminowanie takich przypadków jest niemożliwe.

Szczegółowo mogą to być następujące sytuacje:

1.  umowa została zawarta (oświadczenie woli zastało złożone) przez osobę, która z jakichkolwiek powodów znajdowała się w stanie wyłączającym świadome albo swobodne powzięcie decyzji i wyrażenie woli,
2.  umowa została zawarta z osobą nieuprawnioną (z osobą niebędącą klientem albo z osobą nieuprawnioną do reprezentowania klienta),
3.  umowa została zawarta pod wpływem błędu (klienta wprowadzono w błąd co do okoliczności związanych ze świadczeniem usług),
4.  umowę uznano za zawartą pomimo braku akceptacji klienta albo przy niejednoznacznej akceptacji klienta (dotyczy umów zawieranych w formie telefonicznej),
5.  przy zawieraniu umowy treść warunków umowy lub inne fragmenty umowy przeczytano niewyraźnie lub z istotnymi zaniedbaniami (dotyczy umów zawieranych w formie telefonicznej),
6.  brak jest zarejestrowanej rozmowy lub fragmentu rozmowy, w której następuje zawarcie umowy (dotyczy umów zawieranych w formie telefonicznej),
7.  przy zawieraniu umowy klientowi złożono zapewnienie, że może odstąpić od umowy (dotyczy umowy zawartej między przedsiębiorcami na warunkach odstąpienia takich, jak w przypadku umów konsumenckich),
8.  umowa została zawarta z zastrzeżeniem warunku, ale warunek ten nie został spełniony.

Wszystkie ww. sytuacje będą w dalszej części wniosku o interpretację określane zbiorczo jako „sytuacje związane z zawieraniem umów”.

W praktyce prowadzonej działalności gospodarczej, jeśli umowa zostanie uznana przez Wnioskodawcę za zawartą i wprowadzona do systemu informatycznego, to klient ma już możliwość zalogowania się na stronie internetowej i skorzystania z usług, a Wnioskodawca wystawia faktury za świadczenie usług. Od razu albo po jakimś czasie klient uznaje, że wystąpiła jedna z sytuacji związanych z zawieraniem umów i składa reklamację. Klient wskazuje w reklamacji jedną z sytuacji związanych z zawieraniem umów oraz stwierdza, że w jego ocenie, z prawnego punktu widzenia, umowa z Wnioskodawcą jest niezawarta, nieważna albo bezskuteczna (w zależności od tego, o którą konkretnie sytuację chodzi). Dział reklamacji rozpoznaje zgłoszenie klienta i może uznać je za uzasadnione.

W związku ze wskazanymi sytuacjami związanymi z zawieraniem umów, z prawnego punktu widzenia, umowa o świadczenie usług między Wnioskodawcą a klientem może być uznana przez dział reklamacji za niezawartą, nieważną albo bezskuteczną. Dojdzie do sytuacji, w której z prawnego punktu widzenia Wnioskodawca nie miał obowiązku świadczenia usług na podstawie takiej „umowy”. Z drugiej strony będzie to sytuacja, w której klient nie miał obowiązku zapłaty wynagrodzenia za usługi, a Wnioskodawcy nie przysługuje roszczenie o zapłatę tego wynagrodzenia. Jeśli taka zapłata została już dokonana przez klienta, to Wnioskodawca dokona jej zwrotu.

Mając na uwadze całokształt przedstawionych okoliczności, a przede wszystkim fakt, że z prawnego punktu widzenia Wnioskodawcy nie przysługuje wynagrodzenie za świadczenie usług, to po reklamacji złożonej przez klienta, w wyniku rozpatrzenia której wyszły na jaw wskazane sytuacje związane z zawieraniem umów, Wnioskodawca zamierza w całości korygować faktury wystawione na rzecz klientów za usługi (w istotnej części przypadków klient nigdy nie rozpoczął korzystania z usług mimo, że Wnioskodawca dał mu możliwość zalogowania się na stronie internetowej i skorzystania z tych usługi). Korekta faktur z powodu uznania umowy za niezawartą, nieważną albo bezskuteczną byłaby korektą „do zera”. Korekta dotyczyłaby zarówno faktur już zapłaconych, jak i niezapłaconych przez klienta. W przypadku korekty faktur już zapłaconych przez klienta Wnioskodawca dokonywałby do klienta zwrotu otrzymanej zapłaty.

Sprawy sądowe

W praktyce prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej mogą występować sytuacje sporne związane z zawarciem umowy, tj. sytuacje sporne związane z istnieniem lub nieistnieniem prawnie wiążącej umowy o świadczenie usług przez Wnioskodawcę. W takich sytuacjach Wnioskodawca albo klient może dochodzić swoich roszczeń w postępowaniu sądowym.

W przypadku Wnioskodawcy sprawy sporne są kierowane na drogę postępowania sądowego dopiero po wstępnej analizie dokonanej przez dział prawny i tylko wówczas, gdy istnieją uzasadnione podstawy faktyczne i prawne do obrony stanowiska Wnioskodawcy.

W praktyce mogą występować sytuacje sporne w których Wnioskodawca przegrywa postępowanie sądowe. Będą to następujące sytuacje faktyczne i prawne:

1.  istniały wątpliwości co do interpretacji zapisów umownych dotyczących wypowiedzenia umowy na świadczenie usług (np. wątpliwości co do formy wypowiedzenia, wątpliwości co do zasad liczenia terminów wypowiedzenia); sąd przyznał rację klientowi i uznał umowę za wypowiedzianą zgodnie z interpretacją umowy przedstawioną przez klienta,
2.  istniały wątpliwości co do faktu podpisania umowy przez klienta; opinia grafologiczna wykazała, że podpis klienta został podrobiony; sąd przyznał racje klientowi i uznał że umowa z Wnioskodawcą nie została zawarta,
3.  istniały wątpliwości, czy klient poza umową na świadczenie usług zawartą z innym podmiotem z grupy zawarł jednocześnie umowę o świadczenie usług z Wnioskodawcą; wątpliwości dotyczyły tego, czy klient złożył oświadczenie woli o zamiarze skorzystania z usług świadczonych przez Wnioskodawcę; sąd przyznał rację klientowi i uznał, że nie zawarł on umowy na świadczenie usług z Wnioskodawcą (klient nie złożył oświadczenia woli o zamiarze skorzystania z usług Wnioskodawcy),
4.  świadczenie niektórych usług przez Wnioskodawcę wymaga zawarcia umowy w formie pisemnej pod rygorem nieważności; w danej sytuacji nie istniała pisemna umowa podpisana przez klienta; klient nie logował się w systemie umożliwiającym korzystanie z usług i nie opłacał wystawionych faktur; sąd przyznał rację klientowi i uznał że w braku zachowania formy pisemnej umowa z Wnioskodawcą nie została zawarta,
5.  świadczenie niektórych usług przez Wnioskodawcę wymaga zawarcia umowy w formie pisemnej pod rygorem nieważności; w danej sytuacji nie istniała pisemna umowa podpisana przez klienta; klient nie logował się w systemie umożliwiającym korzystanie z usług ale opłacał wystawione faktury; sąd przyznał rację klientowi i uznał że w braku zachowania formy pisemnej umowa z Wnioskodawcą nie została zawarta,
6.  świadczenie niektórych usług przez Wnioskodawcę wymaga zawarcia umowy w formie pisemnej pod rygorem nieważności, w danej sytuacji nie istniała pisemna umowa podpisana przez klienta; klient otrzymał od Wnioskodawcy maila z ofertą świadczenia usług i odpowiedział na niego mailowo „potwierdzam”; klient nie logował się w systemie umożliwiającym korzystanie z usług i nie opłacał wystawionych faktur; sąd przyznał rację klientowi i uznał że w braku zachowania formy pisemnej umowa z Wnioskodawcą nie została zawarta,
7.  świadczenie niektórych usług przez Wnioskodawcę wymaga zawarcia umowy w formie pisemnej pod rygorem nieważności; w danej sytuacji nie istniała pisemna umowa podpisana przez klienta; klient otrzymał od Wnioskodawcy maila z ofertą świadczenia usług i odpowiedział na niego mailowo „potwierdzam”; klient nie logował się w systemie umożliwiającym korzystanie z usług ale opłacał wystawione faktury, sąd przyznał rację klientowi i uznał że w braku zachowania formy pisemnej umowa z Wnioskodawcą nie została zawarta,
8.  istniały wątpliwości, czy klient w rozmowie telefonicznej w sposób jednoznaczny wyraził wolę zawarcia umowy na świadczenie usług; umowa pisemna nie została przez klienta podpisana; klient nie logował się w systemie umożliwiającym korzystanie z usług i nie opłacał wystawionych faktur; sąd przyznał rację klientowi i uznał że umowa na świadczenie usług nie została zawarta, ponieważ z treści rozmowy telefonicznej nie wynika jednoznacznie wola zawarcia tej umowy,
9.  istniały wątpliwości, czy klient w rozmowie telefonicznej w sposób jednoznaczny wyraził wolę zawarcia umowy na świadczenie usług; umowa pisemna nie została przez klienta podpisana; klient nie logował się w systemie umożliwiającym korzystanie z usług ale opłacał wystawione faktury; sąd przyznał rację klientowi i uznał, że umowa na świadczenie usług nie została zawarta, ponieważ z treści rozmowy telefonicznej nie wynika jednoznacznie wola zawarcia tej umowy.

Wszystkie ww. sytuacje będą w dalszej części wniosku o interpretację określane zbiorczo jako „postępowania sądowe”.

W związku z prowadzonym postępowaniem sądowym Wnioskodawca ponosi wydatki na koszty sądowe oraz na obsługę prawną tego postępowania.

W razie przegranego postępowania sądowego Wnioskodawca zwraca klientowi poniesione przez niego koszty sądowe oraz koszty zastępstwa procesowego.

Jeśli Wnioskodawca otrzymał już zapłatę za usługi, a przegrał postępowanie sądowe, to zwraca klientowi otrzymaną zapłatę wraz z odsetkami (naliczanymi od dnia otrzymania zapłaty przez Wnioskodawcę do dnia jej zwrotu klientowi). Odsetki te będą faktycznie wypłacane klientowi.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy i kiedy Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania (korekta do zera) przychodu lub przychodu należnego jeśli wystąpi którakolwiek ze wskazanych sytuacji związanych z zawieraniem umów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Uwagi ogólne

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określa ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast art. 7 ust. 2 updop przewiduje, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Pojęcie „przychodu”

Przepisy updop nie zawierają definicji legalnej przychodu, lecz poprzestają na wymienieniu przykładowych przychodów. Katalog przysporzeń stanowiących przychody zawiera art. 12 ust. 1 updop, natomiast katalog przysporzeń nieuznawanych za przychody zawiera art. 12 ust. 4 updop. W art. 12 ust. 1 pkt 1 updop wskazano jedynie, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Pojęcie „przychodu” ma jednak utrwalone znaczenie w doktrynie i orzecznictwie. Przyjmuje się, że przychodem podatkowym jest przysporzenie majątkowe podatnika, o charakterze trwałym i definitywnym. Na podstawie tej definicji można wskazać na dwie zasadnicze przesłanki, które pozwalają uznać przysporzenie za przychód podatkowy.

Po pierwsze, przychodem jest przysporzenie majątkowe podatnika. Przysporzenie to może mieć postać zwiększenia aktywów albo zmniejszenia pasywów podatnika. Innymi słowy przychodem jest przyrost majątku podatnika. Przysporzenie majątkowe będące przychodem musi mieć konkretny wymiar finansowy.

Po drugie, przychodem jest przysporzenie o charakterze trwałym i definitywnym. Przysporzenie to musi być ostateczne, a podatnik powinien móc otrzymanymi np. środkami pieniężnymi rozporządzać jak własnymi. Nie będzie zatem przychodem podatkowym przysporzenie o charakterze niepewnym, tymczasowym czy zwrotnym.

Taka definicja przychodu jest akceptowana przez sądy i organy podatkowe. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2512/11 stwierdzono, że „analiza wyliczonych desygnatów pojęcia przychodów pozwala na wysnucie wniosku, że przychodem jest każde definitywne przysporzenie majątkowe, powodujące zwiększenie aktywów podatnika bądź zmniejszenie jego pasywów”. Podobnie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 stycznia 2017 r. Znak: 1462-IPPB6.4510.524.2016.1.AM) stwierdzono: „Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Skutek w postaci powstania przychodów w rozumieniu ww. ustawy może być również następstwem zdarzeń prawnych, których skutkiem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań”.

Odnosząc te uwagi ogólne do omawianego stanu faktycznego, Wnioskodawca uważa, że w sytuacjach związanych z zawieraniem umów po jego stronie nie powstanie przychód. Jeśli bowiem wystąpi którakolwiek z sytuacji związanych z zawieraniem umów, to tym samym z prawnego punktu widzenia „umowa” między Wnioskodawcą a klientem będzie uznana za niezawartą, nieważną albo bezskuteczną (w zależności od tego, o którą konkretnie sytuację chodzi). Otrzymana przez Wnioskodawcę zapłata będzie nienależna i będzie podlegała zwrotowi do klienta. W takiej sytuacji nie można mówić o przychodzie, ponieważ otrzymana zapłata nie będzie dla Wnioskodawcy trwałym i definitywnym przysporzeniem majątkowym. Wręcz przeciwnie, jeśli sytuacja zostanie wyjaśniona a reklamacja klienta uwzględniona, to okaże się że otrzymana zapłata jest przysporzeniem nieostatecznym i zwrotnym. Przysporzenie o charakterze nieostatecznym i zwrotnym nie stanowi przychodu na gruncie updop. Nie będzie można mówić, że zaistniała sytuacja, w której Wnioskodawca może dysponować otrzymaną zapłatą jak własnymi środkami pieniężnymi, ponieważ w związku z uznaniem umowy za niezawartą, nieważną albo bezskuteczną Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu już otrzymanej zapłaty.

Ponadto trzeba zauważyć, że jeśli wystąpi którakolwiek z sytuacji związanych z zawieraniem umów i reklamacja klienta zostanie uwzględniona, to wówczas Wnioskodawca będzie dokonywał na rzecz klienta zwrotu otrzymanej uprzednio zapłaty. Skoro Wnioskodawca dokona zwrotu zapłaty, to po jego stronie nie będzie żadnego przysporzenia majątkowego otrzymanego od klienta. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze. Jeśli Wnioskodawca dokona zwrotu zapłaty, to nie będzie można już mówić o żadnych otrzymanych pieniądzach, a w konsekwencji nie będzie można mówić o jakimkolwiek przychodzie podatkowym po jego stronie.

Podsumowując ten fragment, Wnioskodawca uważa, że otrzymana od klienta zapłata, w razie wystąpienia którejkolwiek z sytuacji związanych z zawieraniem umów, nie będzie stanowiła dla niego przychodu, a w związku z tym Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania uprzednio wykazanego przychodu.

Pojęcie „przychodu należnego”

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wnioskodawca uważa, że skoro w omawianych sytuacjach związanych z zawieraniem umów nie mamy do czynienia z „przychodem”, to tym bardziej nie mamy do czynienia z „przychodem należnym” (pojęcie „przychodu należnego” mieści się bowiem w zakresie pojęcia „przychodu”). Z ostrożności należy jednak wskazać, że po stronie Wnioskodawcy nie powstaje również przychód należny.

Przepisy updop nie zawierają definicji „przychodu należnego”. Jednak zgodnie z utrwalonym rozumieniem tego zwrotu, przychodami należnymi są należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Ustalając znaczenie określenia „należny” trzeba odwołać się do językowego znaczenia tego słowa, zgodnie z którym „należny” to „przysługujący komuś lub czemuś” (internetowy Słownik Języka Polskiego).

Najistotniejszą cechą przychodu należnego jest to, że są to kwoty, których wydania podatnik może żądać, ale których jeszcze nie otrzymał. O przychodach należnych można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania, a więc gdy istnieje wierzytelność. Innymi słowy przychód należny to sytuacja, w której podatnik uzyskuje roszczenie o żądanie zapłaty, a tym samym możliwość dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym (o ile wierzytelność ta jest wymagalna).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 198/05 wskazano: „Ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia »przychody należne«, jednakże przez ten zwrot rozumieć można wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. »Należność« wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności”.

Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1375/05, dotyczącym identycznie brzmiącego przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzono: „Z treści art. 14 ust. 1 updof wynika zatem, iż za przychody należy uważać nie tylko sumy /wartości/ rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, lecz również kwoty faktycznie nieotrzymane, ale należne z tytułu wykonanych usług /sprzedaży towarów/. Cecha »należności« dotyczy więc kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta (por. wyrok WSA w Łodzi z 18 lipca 2005 r. I SA/Łd 372/05 i z 20 kwietnia 2005 r. I SA/Łd 1197/04, tezy publ. w Podatek dochodowy od osób fizycznych, praca zbiorowa pod red. B. Dautera LexisNexis 2006, por. też wyrok NSA z 26 marca 1999 r. I SA/Gd 883/97 Lex nr 37818; wyrok NSA z 28 stycznia 2003 r. SA/Bd 106/03 - nie publ.; por. też D. Niestrzębski, R. Sarnacki, Moment uznania przychodu za należny - Przegląd Podatkowy 2001 nr 5 str. 22”.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 769/15 stwierdzono: „Przychody należne natomiast to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. »Należność« wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia”.

Wnioskodawca uważa, że w sytuacjach związanych z zawieraniem umów po jego stronie nie powstanie przychód należny. Jeszcze raz należy podkreślić, że jeśli wystąpi którakolwiek z sytuacji związanych z zawieraniem umów, to tym samym z prawnego punktu widzenia „umowa” między Wnioskodawcą a klientem będzie uznana za niezawartą, nieważną albo bezskuteczną. Konsekwencją tego jest brak stosunku prawnego między Wnioskodawcą a klientem oraz brak wierzytelności. Wnioskodawcy nie przysługuje wynagrodzenie za wykonaną usługę od klienta, a więc tym samym Wnioskodawca nie ma roszczenia o żądanie zapłaty od klienta. W związku z brakiem stosunku prawnego klient nie ma obowiązku dokonania zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy. W związku z tym nie można mówić o przychodzie należnym rozumianym jako wierzytelność, jako uprawnienie do żądania i otrzymania wynagrodzenia. Jeśli wystąpi którakolwiek z sytuacji związanych z zawieraniem umów, to Wnioskodawcy nie przysługuje uprawnienie do otrzymania wynagrodzenia (nie ma wierzytelności, nie ma roszczenia o żądanie zapłaty wynagrodzenia).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli zaistnieje którakolwiek z sytuacji związanych z zawieraniem umów, to po jego stronie nie powstaje przychód należny, a w razie uprzedniego rozpoznania takiego przychodu Wnioskodawca będzie uprawniony do jego skorygowania do zera.

Moment korekty przychodów

Art. 12 ust. 3j updop przewiduje, że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Na podstawie powyższego przepisu, korekty przychodów spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką są dokonywane w okresie, w którym powstał korygowany przychód (korekta wstecz), a korekty spowodowane innymi okolicznościami są dokonywane w okresie, w którym wystawiona została faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (korekta na bieżąco).

Na cel wprowadzenia art. 12 ust. 3j updop oraz rozumienie zwrotów „błąd rachunkowy” i „inna oczywista omyłka” wskazano w interpretacji Dyrektora Izb Skarbowej w Warszawie z 23 maja 2016 r. Znak: IPPB6/4510-140/16-2/AZ: „Należy wskazać, że z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że moment ujęcia faktury korygującej, po stronie przychodów, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez Spółkę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. udzielenie rabatu, zwrot towaru czy zmiana ceny, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć »błędu rachunkowego« i »oczywistej omyłki«. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za »błąd rachunkowy« należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. prowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn.pl) przez »omyłkę« należy rozumieć »spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie«. W konsekwencji za »inną oczywistą omyłkę« należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. »Omyłka« wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter »pierwotny«. Co więcej, »omyłka« musi być »oczywista«. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana »wstecznie«, tj. w okresie, w którym koszt taki został pierwotnie ujęty przez podatnika”.

Mając na uwadze wyjaśnienia zawarte w cyt. interpretacji, Wnioskodawca uważa, że korekta przychodów powinna mieć miejsce w okresie w którym powstał korygowany przychód (korekta wstecz, a nie korekta na bieżąco). Przyczyną korekty w omawianych przypadkach nie będzie błąd rachunkowy rozumiany jako błąd w toku wykonywania obliczeń. Przyczyną korekty będzie jednak inna omyłka. Przyczyną korekty będzie błędne rozpoznanie przychodu w sytuacji w której przychód ten nie powstał ponieważ zaistniała jedna z sytuacji związanych z zawieraniem umów, a „umowę” należy uznać za niezawartą, nieważną albo bezskuteczną. Mamy zatem do czynienia z błędem, czyli niezgodnością z rzeczywistością, ponieważ Wnioskodawca rozpoznał przychód należny, którego jednak nie było. Omyłka ma charakter pierwotny, czyli istniała już w momencie nieprawidłowego rozpoznawania przychodu należnego. Już wtedy „umowa” była niezawarta, nieważna albo bezskuteczna, a więc Wnioskodawca nie powinien rozpoznawać przychodu należnego, gdyż nie istniała wierzytelność i nie miał roszczenia o żądanie zapłaty wynagrodzenia. Z tych względów korekta przychodów powinna być dokonywana wstecz.

Podsumowanie

Odpowiadając na pytanie postawione we wniosku należy uznać, że Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania (korekta do zera) przychodu lub przychodu należnego jeśli wystąpi którakolwiek ze wskazanych sytuacji związanych z zawieraniem umów. Korekty przychodów należy dokonać w okresie, w którym powstał korygowany przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że w zakresie pytań nr 1 i 3 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.