Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.671.2022.4.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-28
Teza: Uznania wyodrębnionego przez Wnioskodawcę zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiącego Ośrodek jeździecki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa określoną przez art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz brak opodatkowania transakcji wydzielenia tych składników i przeniesienie ich do nowo zawiązanej Spółki.
Słowa kluczowe: dostawa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnionego przez Wnioskodawcę zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiącego Ośrodek jeździecki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa określoną przez art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz braku opodatkowania transakcji wydzielenia tych składników i przeniesienie ich do nowo zawiązanej Spółki.

Uzupełnili go Państwo pismem z 13 listopada 2022 r. (data wpływu 13 listopada 2022 r.) oraz w odpowiedzi na wezwanie pismem z 18 grudnia 2022 r. (data wpływu 19 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca spółka M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…), stosownie do umowy spółki z dnia 29 października 2010 r., w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu stosownie do treści regulacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) od całości osiąganych dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednocześnie Spółka od dnia 5 lipca 1993 r. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z aktualnym odpisem KRS, ujawniony w KRS przedmiot działalności spółki stanowi:

PKD 47.73.Z - sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach - działalność przeważająca Spółki.

Nadto, w KRS ujawniono także pozostałe przedmioty działalności gospodarczej spółki, takie jak:

\- PKD 47.74.Z - sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;

\- PKD 47.75.Z - sprzedaż detaliczna kosmetyków i artykułów toaletowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;

\- PKD 86.22.Z - praktyka lekarska specjalistyczna;

\- PKD 86.21.Z - praktyka lekarska ogólna;

\- PKD 85.51.Z - usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych;

\- PKD 93.19. Z - pozostałe usługi związane ze sportem;

\- PKD 70.22.Z - doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej;

\- PKD 01.43.Z - chów i hodowla koni i pozostałych zwierząt koniowatych;

\- PKD 01.50.Z - uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt (działalność mieszana).

W aspekcie przedmiotu działalności Spółki, Spółka została powołana w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na detalicznej sprzedaży wyrobów farmaceutycznych prowadzonej przez wyspecjalizowane sklepy (zwane dalej jako: „Apteki”). Sprzedaż prowadzona jest przy pomocy aptek należących do Wnioskodawcy - każda z Aptek znajduje się w innej lokalizacji - aktualnie jest ich 9. Każda z Aptek działa na podstawie zezwolenia na prowadzenie apteki wydanego przez Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego na podstawie obowiązujących przepisów prawa regulujących działanie aptek.

Działalność związana z farmacją, przynosiła i wciąż przynosi Spółce dochody, jednakże w ostatnich latach Zarząd zaobserwował spadek atrakcyjności tej branży. Spadek atrakcyjności wynika z faktu, że w ostatnich latach dużą przewagę na rynku zyskują tzw. apteki sieciowe, czyli te apteki, które działają w ramach franczyzy. Duża skala działalności gospodarczej, a tym samym duży wolumen zakupów pozwala aptekom sieciowym uzyskiwać wysokie rabaty na asortyment, co bezpośrednio przekłada się na jego cenę w sprzedaży detalicznej. Zainteresowany działając na mniejszą skalę (tylko w rejonie województwa małopolskiego) nie jest w stanie osiągnąć tak korzystnych cen zakupu towarów, gdyż nie przekracza określonego wolumenu zamówień pozwalającego na uzyskanie preferencyjnych warunków cenowych. Korzystne ceny nabycia towarów wynikające z ilości zamówionego produktu sprawiają, że finalna cena produktów farmaceutycznych w tzw. aptekach sieciowych jest dużo niższa, a co za tym idzie, konsumenci chętniej z nich korzystają.

Kolejnym elementem wpływającym na zmniejszenie konkurencyjności branży jest powstawanie e-aptek, które wraz z popularyzacją sprzedaży internetowej sukcesywnie wzmacniają swoją pozycję na rynku względem tradycyjnych aptek.

Powyższe względy sprawiają, że Spółka w celu dywersyfikacji źródeł przychodu oraz potencjalnego ryzyka płynącego z funkcjonowania w branży o coraz mniejszej atrakcyjności konkurencyjnej, postanowiła zaangażować się w jeszcze jedną branżę która nie jest w żaden sposób powiązana z już wcześniej prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku ze zwiększeniem zainteresowania sportem jakim jest jeździectwo zdecydowano o otworzeniu ośrodka jeździeckiego (zwanego dalej: „Ośrodkiem”).

I. Aspekt Majątkowy

Ośrodek jeździecki

W związku z niniejszą decyzją Spółka w 2017 r. rozpoczęła budowę Ośrodka jeździeckiego. W tym celu spółka wytworzyła oraz pozyskała znaczący katalog składników majątku, w tym nieruchomości, które z uwagi na swoją specyfikę, przeznaczenie gospodarcze odrębność od pozostałej struktury majątku spółki oraz lokalizację a także podjęte przez spółkę działania o charakterze inwestycyjnym mającym na celu powstanie kompletnej bazy składników majątku pozwalają na kompleksowe prowadzenie tego typu działalności.

Mianowicie, w dniu 20 kwietnia 2016 r. Spółka dokonała zakupu nieruchomości gruntowych składających się z niezabudowanych działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi … położonych w miejscowości … gmina \`(...)\`, z czego działka oznaczona numerem ewidencyjnym … o powierzchni użytkowej … objęta jest księga wieczystą nr …, natomiast działka oznaczona numerem … objęta jest księgą wieczystą oznaczoną nr \`(...)\`.

Stosownie do obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego na dzień … działki nr … położone były na obszarze określonym symbolem RP-tereny rolnicze, przy czym działki te przy ciągach drogowych położone są częściowo na terenach objętych symbolem KD - tereny komunikacji drogowej. Nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w drodze umowy sprzedaży od osoby fizycznej za łączną kwotę w wysokości … zł. Transakcja nie podlegała VAT. Wskazane działki zostały ujawnione w ewidencji środków trwałych spółki, a ich wartość początkowa (wraz z kosztami nabycia) ustalona została w wysokości … zł.

Na mocy decyzji w przedmiocie pozwolenia na budowę z dnia 22 września 2017 r. nr … - na przedmiotowych nieruchomościach spółka przystąpiła do realizacji inwestycji w przedmiocie zgodnym z tymi decyzjami tj. „Budowy budynku mieszkalnego (nr I) wraz z instalacjami: wodociągową, kanalizacyjną, c.o., elektroenergetyczną, budynku gospodarczego (nr II) wraz z instalacją elektryczną w ramach zabudowy zagrodowej, budowa budynku inwentarskiego (nr III) wraz z instalacjami wodociągową, kanalizacyjną, c.o., elektroenergetyczną, budynku inwentarskiego (nr IV) wraz z instalacjami: wodociągową, kanalizacyjną, c.o., elektroenergetyczną, budynku magazynowego (nr V) wraz z instalacją elektroenergetyczną, zbiornika na odchody zwierzęce (nr VI), dwóch wiat treningowych, wraz z instalacją elektryczną w ramach gospodarstwa rolnego wraz ze szczelnymi zbiornikami na nieczystości ciekłe oraz układem komunikacyjnym na działkach nr … w miejscowości …, gmina …”.

Stosownie do wydanego w dniu 11 maja 2020 r. zaświadczenia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla powiatu … - ziemskiego w … (nr zaświadczenia …) w przedmiocie braku wniesienia sprzeciwu w zakresie wniosku o dopuszczenie do użytkowania I i II etapu przedmiotowej inwestycji do użytkowania zostały przyjęte :

\- budynek inwentarski IV (powierzchnia zabudowy … m2, powierzchnia użytkowa … m2, kubatura … m3 wysokość … m, składający się z parteru i piętra) – I etap inwestycji,

\- budynek magazynowy V (powierzchnia zabudowy … m2, powierzchnia użytkowa … m2, kubatura … m3 wysokość … m, składający się z parteru ) - I etap inwestycji,

\- zbiornik na odchody zwierzęce VI ( powierzchnia zabudowy … m2, powierzchnia użytkowa … m2, kubatura … m3 wysokość … m, składający się z parteru) – I etap inwestycji,

\- budynek inwentarski III (powierzchnia zabudowy … m2, powierzchnia użytkowa … m2, kubatura … m3 wysokość … m, składający się z parteru i piętra ) – II etap inwestycji.

Przedmiotowa inwestycja została wprowadzona do ewidencji środków trwałych (nr inwentarzowy …- przyjęcie do używania 11 maja 2020 r.) i poddana amortyzacji w oparciu o stawkę amortyzacyjną 2,5% od wartości początkowej ustalonej stosownie do poniesionych kosztów inwestycji w wysokości … zł. W związku z prowadzoną w oparciu o powołane pozwolenie na budowę inwestycją w zakresie zabudowy działek oznaczonych nr … położonych w miejscowości …, gmina …, spółce jako podatnikowi podatku od towarów i usług, zarejestrowanemu jako podatnik VAT czynny przysługiwało stosownie do treści regulacji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) prawo do obniżenia wartości podatku należnego o wartość wynikającego z inwestycji podatku naliczonego. Poczynając od dnia przyjęcia do używania przedmiotowych obiektów budowlanych, są one wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w przedmiocie chowu i hodowli koni i pozostałych zwierząt koniowatych oraz prowadzenia upraw rolnych połączonych z chowem i hodowlą zwierząt oraz świadczenie usługi związane ze sportem i rekreacją w obszarze jeździectwa. Wskazane wykorzystywanie opisanych obiektów jest zgodne z ich przeznaczeniem oraz specyfiką.

Analizując strukturę majątku rzeczowego spółki … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w odniesieniu do jej przedmiotu działalności skupiającym się na chowie i hodowli koni i innych zwierząt hodowlanych, ale też pozostałych usług związanych z tą sferą aktywności gospodarczej spółki oraz związanych ze sportem i świadczeniem usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej, a także zajęć sportowych i rekreacyjnych wskazać należy na ewidencję środków trwałych Wnioskodawcy w której wyodrębniono:

\- (…)

Ewidencja zawiera również nabyte przez Spółkę Konie:

\- (…)

Powyżej szczegółowo wskazane składniki majątku trwałego spółki są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą spółki prowadzoną na nieruchomościach położonych w miejscowości … w przedmiocie chowu i hodowli zwierząt oraz usług związanych ze sportem i rekreacją w obszarze jeździectwa z wykorzystaniem bazy obiektów na przedmiotowych nieruchomościach zlokalizowanych. Zauważenia wymaga, iż w strukturze księgowej spółki wyodrębniona została w ewidencji środków trwałych dodatkowa kategoria związana z działalnością gospodarczą spółki prowadzoną w opisanym zakresie, co pozwala na jednoznaczne przypisanie zbiorów środków trwałych do poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej spółki.

Z ww. nieruchomością związane jest również zobowiązanie Spółki wobec wykonawcy inwestycji w … na kwotę … zł. Spółka w związku z tym zobowiązaniem dokonała korekty VAT i CIT z tytułu złych długów w 2020 roku. Ponadto, w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania z umowy na wykonanie inwestycji w … Spółka naliczyła wykonawcy inwestycji karę umowną (w wysokości – przypis organu) … zł dnia 6 października 2020 r. do której jest utworzony odpis aktualizujący na należności wątpliwe w 2020 r. Po dziś dzień toczą się sprawy sądowe dotyczące ww. zobowiązania i kary umownej. Niniejsze zobowiązania i kara umowna związane są tylko i wyłącznie z działalnością, a konkretnie wybudowaniem Ośrodka.

Wnioskodawca, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w analizowanym zakresie, tj. w przedmiocie chowu i hodowli zwierząt (koni) oraz usług związanych ze sportem i rekreacją w obszarze jeździectwa jest także stroną zawartych umów leasingu.

Odpowiednio:

\- (…)

Analizując z punktu widzenia przeznaczenia gospodarczego oraz funkcjonalnego szczegółowo opisanej powyżej struktury majątku rzeczowego wykorzystywanego przez Wnioskodawcę podkreślić należy, iż wskazany zespół rzeczowych składników majątku spółki stanowi kompletną i zorganizowaną rzeczową strukturę majątku zdolną w pełnym zakresie do prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie chowu i hodowli zwierząt oraz usług związanych ze sportem i rekreacją w obszarze jeździectwa, tj. w przedmiotach działalności spółki wskazanych wg PKD jako PKD 85.51.Z, PKD 85.51.Z, PKD 01.43.Z, PKD 01.50.Z. Zauważenia wymaga, iż w oparciu o wskazany potencjał gospodarczy opisanych rzeczowych składników majątku, w tym nieruchomości, Wnioskodawca w przedmiotowym zakresie prowadzi działalność gospodarczą bez wykorzystania dla tego celu jakichkolwiek innych składników majątku, w tym zarówno pochodzących z zakresu jego pozostałej działalności gospodarczej (prowadzonej w innym zakresie przedmiotowym) jak i pochodzących od podmiotów zewnętrznych. Jednocześnie biorąc pod uwagę fakt, iż działalność gospodarcza w opisanym zakresie koncentruje się wyłącznie na terenie wskazanych nieruchomości składających się z działek oznaczonych numerami 26 i 27 położonych w miejscowości …, gmina …, a zarazem na wskazanych nieruchomościach nie jest prowadzona jakakolwiek inna aktywność gospodarcza spółki, to należy stwierdzić iż;

\- opisane rzeczowe składniki majątku, w tym nieruchomości, stanowią zorganizowany gospodarczo i funkcjonalnie zespół składników majątku stanowiący, kompletny, odrębny i niezależny od pozostałych sfer aktywności spółki potencjał gospodarczy pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej w innym przedmiocie niż pozostała działalność gospodarcza spółki, co potwierdza również fakt aktualnego prowadzenia takiej działalności przez spółkę w opisanym zakresie, wyłącznie w oparciu o wskazany rzeczowy potencjał gospodarczy,

\- odrębne od pozostałych przedmiotów działalności Wnioskodawcy umiejscowienie (lokalizację) wskazanego w poprzednim punkcie zespołu składników majątku Spółki, tj. działki oznaczone numerami 26 i 27 w miejscowości …, stanowi o zasadności wniosku, w świetle którego w ramach działalności gospodarczej Spółki na płaszczyźnie różnych sfer jej działalności, w aspekcie opisanego zorganizowanego rzeczowego potencjału gospodarczego, prowadzi ona odrębne przedsiębiorstwo w stosunku do jej pozostałej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca sfinansował budowę Ośrodka oraz zakup ww. majątku z bieżących środków obrotowych Spółki oraz poprzez kredyt inwestycyjny zaciągnięty na cel rozwoju Ośrodka. Kredyt ten zawarty przez Wnioskodawcę na dzień wystąpienia z niniejszym wnioskiem został w całości spłacony. W powyższym aspekcie zauważenia wymaga, iż spłata wskazanego kredytu została dokonana w oparciu o umowy pożyczki zawarte z udziałowcami tj.:

(…)

W związku z powiązaniem wskazanych umów pożyczek ze spłatą kredytu zaciągniętego na poczet inwestycji prowadzonej w zakresie szczegółowo opisanej działalności gospodarczej w przedmiocie Ośrodka inwestycyjnego (winno być: jeździeckiego), przyjęto zasadę w świetle której spłata przedmiotowych zobowiązań będzie dokonywana w oparciu o przychody osiągnięte w ramach działalności Ośrodka jeździeckiego. Biorąc pod uwagę ww. wcześniejszą spłatę kredytu Spółka otrzymała od Banku zwrot odsetek kwocie 423 749,90 zł. Środki te, zostały przez Wnioskodawcę zakwalifikowane jako przychody działalności związanej z Ośrodkiem jeździeckim.

Apteki

Apteki są prowadzone w lokalizacji odrębnej od Ośrodka jeździeckiego. Nieruchomości w których są prowadzone Apteki nie są własnością Spółki. Działalności w ramach sprzedaży wyrobów farmaceutycznych wykonywana jest kolejno w poniższych nieruchomościach w oparciu o umowy najmu:

(…)

Analizując strukturę majątku rzeczowego Spółki, w odniesieniu do jej przedmiotu działalności skupiającym się na sprzedaży detalicznej produktów farmaceutycznych, wskazać należy na ewidencję środków trwałych Wnioskodawcy w której wyodrębniono:

(…)

Działalność w zakresie Aptek posiada również zawarte następujące umowy leasingu: (…)

Spółka z dniem 8 maja 2020 r. wnioskowała o subwencje poprzez program rządowy – (…)

I. Aspekt Finansowo - Księgowy

Kolejnym aspektem, poza opisanym powyżej aspektem majątkowym jest aspekt finansowo-księgowy. W tym aspekcie od momentu podjęcia decyzji o rozpoczęciu budowy ośrodka jeździeckiego w księgach handlowych Spółki zostało wdrożone odrębne prezentowanie operacji z nim związanych. Wdrożenie to odbyło się poprzez zmianę Polityki rachunkowości firmy, polegającej na dodaniu do planu kont Spółki, kont analitycznych związanych tylko i wyłącznie z operacjami dotyczącymi Ośrodka jeździeckiego. Konieczność podjęcia decyzji o wydzieleniu księgowym operacji związanych z Ośrodkiem od reszty struktury wyniknęła z faktu, że Zarząd Spółki rozpoczynając działalność w nowej branży potrzebował bieżącego wglądu w operacje związane z Ośrodkiem jeździeckim tak, aby na bieżąco móc kontrolować czy realizowane są założenia biznesplanu dotyczącego Ośrodka, oraz czy założone przez Zarząd Spółki prognozy zostaną potencjalnie zrealizowane. Odrębna prezentacja jest kontynuowana przez cały okres działalności Spółki od momentu zarządzenia tej zmiany.

Odrębne ewidencjonowanie księgowe operacji związanych z Ośrodkiem polega na:

\- Prowadzeniu oddzielnej ewidencji przychodów oraz kosztów poprzez stworzenie szczegółowych kont analitycznych na kontach wynikowych oraz rozrachunkowych dotyczących tylko i wyłączenie ośrodka jeździeckiego,

\- Wydzielenie w ewidencji środków trwałych kategorii środków trwałych dotyczących tylko i wyłącznie lokalizacji Ośrodka;

\- Odrębnym prowadzeniu ewidencji magazynowej towarów związanych z ośrodkiem jeździeckim, a co za tym idzie przeprowadzaniu odrębnej inwentaryzacji tych zasobów.

Ponadto, istotną kwestią jest okoliczność, że Spółka od 2021 r. posiada odrębne rachunki bankowe dla Ośrodka i Aptek. Przez rachunki te, odbywa się większość operacji dotyczących danej kategorii działalności. Ze względów technicznych i organizacyjnych nie zawsze udaje się aby wszystkie operacje związane z daną branżą pojawiły się na odpowiednim rachunku bankowym. Przykładowo płatności dotyczące zobowiązań publicznoprawnych, takich jak podatki i ZUS przelewane są z jednego rachunku - głównego związanego z działalnością Aptek, co głównie wynika ze zbiorczego charakteru tego typu płatności. Powyższe w żaden jednak sposób nie oznacza, iż spółka nie jest w stanie w sposób jednoznaczny przypisać wartości tego typu płatności do poszczególnych sfer jej działalności gospodarczej.

II Aspekt Organizacyjny

W aspekcie organizacyjnym, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności:

1\. Lokalizacja:

Ośrodek posiada własną lokalizację, inną niż lokalizacje związane z prowadzoną działalnością farmaceutyczną - Aptekami. Lokalizacja przeznaczona na działania Ośrodka, nie może być wykorzystywana w celach związanych z działalnością farmaceutyczną ze względu na specyfikę nieruchomości wykorzystywanych w branży polegającej na pełnej opiece nad końmi i wsparciu z zakresu zarządzania nimi. Ponadto, zgodnie z obowiązującym prawem działalność polegająca na prowadzeniu aptek wymaga uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności farmaceutycznej odnoszącego się do konkretnej lokalizacji - z oczywistych względów Ośrodek nie jest objęty takim zezwoleniem.

2\. Realizacja odrębnych działań gospodarczych;

W ramach Spółki, jak to zostało, już wskazane działają de facto dwie branże działalności - Ośrodek i Apteki. W aptekach źródłem przychodu, a tym samym głównym zadaniem gospodarczym jest sprzedaż leków i suplementów diety.

Natomiast głównym zadaniem gospodarczym, Ośrodka jest tzw. usługa wspomagania chowu konia. W tym celu Ośrodek zawiera z właścicielami koni Umowę wspomagania chowu konia, na mocy której usługa świadczona przez Ośrodek polega na:

\- udostępnieniu odpowiednio zabezpieczonego boksu dla konia, wraz ze ściółką ze słomy z uwzględnieniem przeznaczenia;

\- regularnym sprzątaniu boksu;

\- zapewnieniu koniowi wyżywienia stosownego do jego wieku oraz masy (owies, siano, woda);

\- udostępnieniu koniowi dostępu do obiektów higieniczno-sanitarnych znajdujących się na terenie Stadniny tj.: myjki wewnętrznej i zewnętrznej, paszarni, solarium dla koni;

\- udostępnieniu koniowi dostępu do znajdujących się na terenie Stadniny pastwiska: wybiegu, padoków, krytej ujeżdżalni znajdujących się w zasobach Stadniny, lonżownika, ogrzewanej siodlarni oraz karuzeli;

\- umożliwianiu Właścicielowi Konia dostępu do konia, w godzinach 7.00-21.00 w sezonie zimowym oraz w godz. 7.00-22.00 w sezonie letnim w każdy dzień tygodnia

\- fachowej opiece oraz nadzorze na obiektem przez całą dobę.

Jak widać specyfika opieki nad koniem wykracza poza branżę farmaceutyczną, oraz nie ma możliwości znalezienia płaszczyzny wspólnej pomiędzy tak różnymi zadaniami gospodarczymi.

Oprócz powyższego zauważyć należy, że każda z niniejszych działalności działa pod własną marką - Ośrodek działa pod nazwą …

Zwrócić uwagę również należy, że oprócz w wyżej opisanej stronie przychodowej definitywny rozdział widoczny jest również po stronie kosztowej. W zakresie kosztów w Aptekach pojawiają się przede wszystkim koszty takie jak:

\- zakup towarów - leków i suplementów;

\- najem powierzchni, w których znajdują się Apteki;

\- opłaty za użytkowanie nieruchomości w których znajdują się Apteki;

\- wynagrodzenia pracowników pracujących w Aptekach na stanowiskach Dyrektor zarządzający, Kierownik apteki, P.O. kierownika apteki, Magister farmacji, Technik farmacji, Pomoc apteczna, Kierownik drogerii, Sprzedawca i Koordynator marketingu.

W zakresie kosztów Ośrodka powstają koszty takie jak:

\- utrzymanie konia w pensjonacie (zapewnianie słomy, owsa, wody itp.);

\- wynagrodzenia pracowników obsługujących stajnię - 3 osoby na umowę o pracę i 5 na umowę zlecenia na stanowiskach - pracownik fizyczny lub opiekun koni;

\- opłaty za użytkowanie Ośrodka takiej jak energia elektryczna, ogrzewanie itp.

\- zakup środków czystości;

\- reklama, promocja;

\- utrzymanie zieleni;

\- ubezpieczenie;

\- podatek od gruntu;

\- podatek od budynków i budowli.

Pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę, których zadaniem jest realizacja celów związanych z Ośrodkiem jeździeckim, nie wykonują zadań związanych z realizacją celów działalności farmaceutycznej. Ponadto, pracownicy których zadaniem jest realizacja celów związanych z działalnością farmaceutyczną, nie wykonują zadań związanych z ośrodkiem jeździeckim. Wynika to przede wszystkim z rodzaju pracy świadczonej przez te osoby, ich zakresu obowiązków oraz posiadanych kompetencji.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że charakter działań podejmowanych w ramach Ośrodka sprawia, że posiada on wysoką autonomię działania. Wszelkie działania podejmowane w ramach Ośrodka, nie mają większego wpływu na resztę struktury Spółki. Ta sytuacja występuje również w działaniach Aptek - działalność Aptek nie ma wpływu na działalność Ośrodka.

Działalność prowadzona w ramach Ośrodka w przypadku oderwania tej części przedsiębiorstwa od reszty struktury wchodzącej w skład Spółki, może realizować cele postawione przed przedsiębiorstwami. Struktura ta posiada oddzielną ewidencję pozwalającą na kontrolę finansową. Dodatkowo oddzielna struktura zatrudnienia, aktywów obrotowych oraz aktywów trwałych, potwierdza, że ośrodek jeździecki posiada możliwość prowadzenia osobnej działalności gospodarczej w przypadku wyodrębnienia struktury Ośrodka od Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe, można stwierdzić, że Ośrodek w przypadku „oderwania” od Spółki byłby w stanie realizować cele które winna spełniać działalność gospodarcza. Niezależność Ośrodka od Spółki wynika między innymi z różnicy w prowadzonych wariantach działalności gospodarczej jakimi jest prowadzenie Aptek i Ośrodka jeździeckiego.

Te same okoliczności dotyczą Aptek - Działalność prowadzona w ramach Aptek w przypadku oderwania tej części przedsiębiorstwa od reszty struktury wchodzącej w skład Spółki, może realizować cele postawione przed przedsiębiorstwami. Struktura ta posiada oddzielną ewidencję pozwalającą na kontrolę finansową. Dodatkowo oddzielna struktura zatrudnienia, aktywów obrotowych oraz aktywów trwałych, potwierdza, że struktura dot. prowadzenia Aptek posiada możliwość prowadzenia osobnej działalności gospodarczej w przypadku wyodrębnienia tej struktury Ośrodka od Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, można stwierdzić, że Apteki w przypadku „oderwania” od Spółki byłyby w stanie realizować cele które winna spełniać działalność gospodarcza. Niezależność Aptek od Ośrodka wynika między innymi z różnicy w prowadzonych wariantach działalności gospodarczej jakimi jest prowadzenie Aptek i Ośrodka jeździeckiego.

Z powyższego wynika, że autonomiczna struktura jaką są Apteki w przypadku oddzielenia od reszty Spółki i niedokonania znaczących zmian, byłaby w stanie realizować cel gospodarczy jakim jest prowadzenie w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej w celach zarobkowych.

W 2022 r. pojawił się inwestor zainteresowany zakupem części działalności Spółki polegającej na prowadzeniu Aptek. Ze względu na to, iż inwestor nie jest zainteresowany zakupem jednocześnie części działalności Spółki polegającej na prowadzeniu Ośrodka jeździeckiego, Spółka rozważa wydzielenie części swojej działalności polegającej na prowadzeniu Ośrodka jeździeckiego w formule podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (zdarzenie przyszłe). W celu przeniesienia opisanej, wyodrębnionej w ramach istniejącej spółki struktury organizacyjno- funkcjonalnej, majątkowej i finansowej Ośrodka na Nowo Zawiązaną Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Dokonanie przedmiotowego podziału przez wydzielenie, Spółka uzależnia jednak od ustalenia skutków podatkowych takiego zdarzenia zarówno w obszarze regulacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2021 r., poz. 1800 ) jak i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług m.in. pod kątem ustalenia zasadności uznania, iż przedmiotem projektowanego w trybie regulacji art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksy Spółek Handlowych podziału przez wydzielenie istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa spełniająca warunki regulacji art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i warunki regulacji art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Planowany podział Spółki nie spowoduje wykreślenia z Rejestru Przedsiębiorców - Spółka będzie nadal kontynuować swoją działalność.

W związku z planowanym podziałem przez wydzielenie kapitał zakładowy Spółki ulegnie obniżeniu - część jej udziałów zostanie umorzona, a udziały w Spółce Nowo Zawiązanej zostaną objęte przez dotychczasowych udziałowców Wnioskodawcy - Pana D. N. i Pani A. N. Reasumując, w wyniku Podziału przydzielone zostaną udziały w Spółce (winno być: Spółce Nowo Zawiązanej) wszystkim dotychczasowym Wspólnikom Spółki, a ponadto poza nimi w ramach Podziału do Spółki (winno być: Spółki Nowo Zawiązanej) nie będą przystępowały żadne inne podmioty.

Wszystkie składniki majątku wchodzące w skład Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki (Ośrodek jeździecki) zostaną przyjęte przez Spółkę Nowo Zawiązaną dla celów podatkowych w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki i przypisane do działalności prowadzonej przez Spółkę Nowo Zawiązaną w Polsce.

Wartość emisyjna udziałów przyznanych Udziałowcom w Spółce Nowo Zawiązanej będzie równa wartości rynkowej majątku Spółki otrzymanego przez Spółkę Nowo zawiązaną, a co za tym idzie nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki (Ośrodka jeździeckiego) otrzymanej przez Spółkę Nowo Zawiązaną ponad wartością emisyjną udziałów. Wartość emisyjna udziałów Spółki Nowo Zawiązanej (która będzie nie mniejsza niż wartość rynkowa) przydzielonych wspólnikom Spółki będzie odpowiadać wartości otrzymanego przez Spółkę Nowo Zawiązaną w wyniku podziału majątku Spółki. Wartość majątku Spółki przeniesionego na Spółkę Nowo Zawiązaną będzie niejako ceną po jakiej obejmowane będą udziały Spółki Nowo Zawiązanej.

Wartość rynkowa tego majątku, dodatkowo będzie określona przez wycenę Wydzielanej Części Przedsiębiorstwa Spółki (Ośrodka jeździeckiego) wykonaną przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 18 grudnia 2022 r., wskazali Państwo, że na bazie wyodrębnionego majątku Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną w Ośrodku

jeździeckim w przedmiocie chowu i hodowli zwierząt oraz usług związanych ze sportem i rekreacją w obszarze jeździectwa.

Zawarcie transakcji będzie się wiązało z tzw. „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 23 \[1\] ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1510 ze zm.).

### Pytania

1\. Czy wyodrębniony przez Wnioskodawcę zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Ośrodek jeździecki opisany w niniejszym Wniosku stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa określoną przez art. 2 pkt 27e ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

2\. Czy rozważana transakcja podziału Spółki przez wydzielenie z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo zawiązanej Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnione przez Wnioskodawcę składniki majątku związane z działalnością Ośrodka jeździeckiego winny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) gdyż zgodnie z tym przepisem poprzez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się: organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ww. regulacja wskazuje, że aby móc nazwać zespół składników majątku zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w myśl ww. przepisu muszą być spełnione następujące warunki:

1\. W skład zespołu składników majątku muszą wchodzić zarówno składniki materialne jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

2\. Ww. zespół musi być wydzielony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie.

3\. Ww. zespół musi być wydzielony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie.

4\. Ww. zespół musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

5\. Ww. zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Odnosząc powyższe warunki do stanu faktycznego należy stwierdzić, że:

Ad 1.

Jak zostało opisane w części stanu faktycznego, analizując z punktu widzenia przeznaczenia gospodarczego oraz funkcjonalnego szczegółowo opisanej w części stanu faktycznego struktury majątku rzeczowego wykorzystywanego przez Wnioskodawcę podkreślić należy, iż wskazany zespół rzeczowych składników majątku spółki stanowi kompletną i zorganizowaną rzeczową strukturę majątku zdolną w pełnym zakresie do prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie chowu i hodowli zwierząt oraz usług związanych ze sportem i rekreacją w obszarze jeździectwa tj. w przedmiotach działalności spółki wskazanych wg PKD jako PKD 85.51.Z, PKD 85.51.Z, PKD 01.43.Z, PKD 01.50.Z.

Zauważenia wymaga, iż w oparciu o wskazany potencjał gospodarczy opisanych rzeczowych składników majątku, w tym nieruchomości, Wnioskodawca w przedmiotowym zakresie prowadzi działalność gospodarczą bez wykorzystania dla tego celu jakichkolwiek innych składników majątku, w tym zarówno pochodzących z zakresu jego pozostałej działalności gospodarczej (prowadzonej w innym zakresie przedmiotowym) jak i pochodzących od podmiotów zewnętrznych. Jednocześnie biorąc pod uwagę fakt, iż działalność gospodarcza w opisanym zakresie koncentruje się wyłącznie na terenie wskazanych nieruchomości składających się z działek oznaczonych numerami 26 i 27 położonych w miejscowości T., a zarazem na wskazanych nieruchomościach nie jest prowadzona jakakolwiek inna aktywność gospodarcza spółki, to należy stwierdzić iż:

\- opisane rzeczowe składniki majątku, w tym nieruchomości, stanowią zorganizowany gospodarczo i funkcjonalnie zespół składników majątku stanowiący, kompletny, odrębny i niezależny od pozostałych sfer aktywności spółki potencjał gospodarczy pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej w innym przedmiocie niż pozostała działalność gospodarcza spółki, co potwierdza również fakt aktualnego prowadzenia takiej działalności przez spółkę w opisanym zakresie, wyłącznie w oparciu o wskazany rzeczowy potencjał gospodarczy.

\- możliwym jest przypisanie zarówno należności jak i zobowiązań do poszczególnych wyodrębnionych obszarów aktywności spółki, w szczególności zobowiązań, np. wynikających z zawartych umów leasingu czy umów pożyczek od wspólników - związanych z działalnością Ośrodka jeździeckiego, które w przypadku dokonania podziału spółki w trybie regulacji art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych zostałyby przypisane do majątku spółki nowo zawiązanej (spółka wydzielana).

\- możliwym jest przypisanie kadry pracowniczej do poszczególnych wyodrębnionych obszarów aktywności spółki, w szczególności pracowników świadczących pracę na rzecz działalności gospodarczej ośrodka jeździeckiego, którzy to pracownicy w wypadku dokonania podziału spółki w trybie regulacji art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych zostaliby na dotychczasowych warunkach zatrudnienia przeniesieni do nowo zawiązanej spółki ( spółka wydzielana ) w trybie regulacji art. 231 ustawy Kodeks Pracy.

\- zobowiązania spółki wynikające z zawartych przez spółkę umowy gospodarcze związane z prowadzeniem działalności ośrodka jeździeckiego (np. umowy w zakresie opieki nad końmi należącymi do osób trzecich , umowy w zakresie organizowanych wydarzeń sportowych, ) zostaną stosownie do obowiązujących w tym zakresie przepisów kodeksu cywilnego przejęte przez wydzielana spółkę stanowiącą Ośrodek jeździecki.

Ad 2.

Zespół składników majątkowych Ośrodka jest organizacyjnie wydzielony o czym świadczą okoliczności wymienione w stanie faktycznym do niniejszego Wniosku m.in:

\- Odrębna infrastruktura i lokalizacja;

\- Odrębna marka;

\- Odrębna wyspecjalizowana kadra pracownicza.

Ad 3.

Zespół składników majątkowych Ośrodka jest finansowo wydzielony o czym świadczą okoliczności wymienione w stanie faktycznym do niniejszego Wniosku m.in:

\- Posiadanie odrębnych rachunków bankowych;

\- Prowadzenie analitycznej ewidencji księgowej.

Ad 4.

Zespół składników majątkowych Ośrodka jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych jakim jest zwiększanie dochodu w zakresie świadczenia usług wspomagania chowu konia.

Ad 5.

Zespół składników majątkowych Ośrodka jest na tyle autonomiczną strukturą, że w przypadku oddzielenia od reszty Spółki i niedokonania znaczących zmian, byłby w stanie realizować cel gospodarczy jakim jest prowadzenie w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej w celach zarobkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnione przez Wnioskodawcę składniki majątku związane z działalnością Ośrodka jeździeckiego stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, gdyż zgodnie z tym przepisem poprzez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Biorąc pod uwagę tożsamość definicji z definicją z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT zastosowanie znajdą argumenty wymienione w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 3) – skorygowane w odpowiedzi na wezwanie.

Zdaniem Wnioskodawcy Ośrodek jeździecki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a co za tym idzie zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jego przeniesienie w ramach podziału przez wydzielenie nie będzie podlegało pod reżim ustawy o VAT, a co za tym idzie nie będzie opodatkowane tym podatkiem.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT :

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy :

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych,

spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych.

Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. Kodeksu,

podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Zatem należy stwierdzić, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Kodeksu spółek handlowych, podział przez wydzielenie i przeniesienie na nową spółkę części majątku spółki dzielonej jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić jednak tutaj należy, że w sytuacji gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

\- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

\- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Wnioskodawca obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka planuje dokonać podziału swojej działalności polegającej na prowadzeniu Aptek oraz Ośrodka jeździeckiego poprzez wyodrębnienie z tej działalności Ośrodka jeździeckiego i przeniesienie go do nowo zawiązanej Spółki (Spółki Przejmującej). Działalności polegające na prowadzeniu Ośrodka jeździeckiego oraz Aptek na dzień poprzedzający podział Spółki dzielonej będą wyodrębnione organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości uznania wyodrębnionego przez Wnioskodawcę zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiącego Ośrodek jeździecki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa określoną przez art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz braku opodatkowania transakcji wydzielenia tych składników do nowo zawiązanej Spółki.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie ich przekazania (na ile stanowią w przedsiębiorstwie w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisany zespół składników majątkowych wydzielony z przedsiębiorstwa Spółki, który związany jest z działalnością Ośrodka jeździeckiego cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym i na dzień dokonania opisanej transakcji mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane w tym zakresie zadania.

Za wyodrębnieniem organizacyjnym tego zespołu przemawia fakt, że Ośrodek posiada własną lokalizację, inną niż lokalizacje związane z prowadzoną działalnością farmaceutyczną - Aptekami. Lokalizacja przeznaczona na działania Ośrodka, nie może być wykorzystywana w celach związanych z działalnością farmaceutyczną ze względu na specyfikę nieruchomości wykorzystywanych w branży polegającej na pełnej opiece nad końmi i wsparciu z zakresu zarządzania nimi. Głównym zadaniem gospodarczym Ośrodka jest tzw. usługa wspomagania chowu konia. W tym celu Ośrodek zawiera z właścicielami koni Umowę wspomagania chowu konia, na mocy której usługa świadczona przez Ośrodek polega na:

\- udostępnieniu odpowiednio zabezpieczonego boksu dla konia wraz ze ściółką ze słomy z uwzględnieniem przeznaczenia;

\- regularnym sprzątaniu boksu;

\- zapewnieniu koniowi wyżywienia stosownego do jego wieku oraz masy (w owies siano wody);

\- udostępnieniu koniowi dostępu do obiektów higieniczno-sanitarnych znajdujących się na terenie Stadniny tj.: myjki wewnętrznej i zewnętrznej, paszarni, solarium dla koni;

\- udostępnieniu koniowi dostępu do znajdujących się na terenie Stadniny pastwiska, wybiegu, padoków, krytej ujeżdżalni znajdujących się zasobach Stadniny, lonżownika, ogrzewanej siodlarni oraz karuzeli;

\- umożliwianiu Właścicielowi Konia dostępu do konia, w godzinach 7.00-21.00 w sezonie zimowym oraz w godz. 7.00-22.00 w sezonie letnim w każdy dzień tygodnia;

\- fachowej opiece oraz nadzorze na obiektem przez całą dobę.

Zatem specyfika opieki nad koniem wykracza poza branżę farmaceutyczną, oraz nie ma możliwości znalezienia płaszczyzny wspólnej pomiędzy tak różnymi zadaniami gospodarczymi. Jak wynika z opisu sprawy, każda z niniejszych działalności działa pod własną marką – Ośrodek działa pod nazwą „(…)”.

Jak wynika z opisu sprawy, wydzielane składniki majątku trwałego spółki są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą spółki prowadzoną na nieruchomościach położonych miejscowości T. w przedmiocie chowu i hodowli zwierząt oraz usług związanych ze sportem i rekreacją w obszarze jeździectwa z wykorzystaniem bazy obiektów na przedmiotowych nieruchomościach zlokalizowanych.

O wyodrębnieniu finansowym świadczą:

\- prowadzenie oddzielnej ewidencji przychodów oraz kosztów poprzez stworzenie szczegółowych kont analitycznych na kontach wynikowych oraz rozrachunkowych dotyczących tylko i wyłączenie Ośrodka jeździeckiego,

\- wydzielenie w ewidencji środków trwałych kategorii środków trwałych dotyczących tylko i wyłącznie lokalizacji Ośrodka;

\- odrębnym prowadzeniu ewidencji magazynowej towarów związanych z ośrodkiem jeździeckim, a co za tym idzie przeprowadzaniu odrębnej inwentaryzacji tych zasobów.

Ponadto, istotną kwestią jest okoliczność, że Spółka od 2021 r. posiada odrębne rachunki bankowe dla Ośrodka i Aptek. Przez rachunki te, odbywa się większość operacji dotyczących danej kategorii działalności. Ze względów technicznych i organizacyjnych nie zawsze udaje się aby wszystkie operacje związane z daną branżą pojawiły się na odpowiednim rachunku bankowym. Przykładowo płatności dotyczące zobowiązań publicznoprawnych, takich jak podatki i ZUS przelewane są z jednego rachunku – głównego związanego z działalnością Aptek, co głównie wynika ze zbiorczego charakteru tego typu płatności. Powyższe w żaden jednak sposób nie oznacza, iż Spółka nie jest w stanie w sposób jednoznaczny przypisać wartości tego typu płatności do poszczególnych sfer jej działalności gospodarczej.

Przedstawiony sposób prezentacji księgowej pozwala na wyodrębnienie parametrów przychodowych i kosztowych poszczególnych rodzajów działalności, a tym samym ustalenie wyniku bilansowego oraz podatkowego odrębnie w stosunku do aptek i odrębnie w stosunku do Ośrodka.

W strukturze księgowej spółki wyodrębniona została w ewidencji środków trwałych dodatkowa kategoria związana z działalnością gospodarczą spółki prowadzoną w opisanym zakresie, co pozwala na jednoznaczne przypisanie zbiorów środków trwałych do poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej spółki.

Ośrodek jeździecki stanowi kompletną i zorganizowaną rzeczową strukturę majątku zdolną w pełnym zakresie do prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie chowu i hodowli zwierząt oraz usług związanych ze sportem i rekreacją w obszarze jeździectwa tj. w przedmiotach działalności spółki wskazanych wg PKD jako PKD 85.51.Z, PKD 85.51.Z, PKD 01.43.Z, PKD 01.50.Z.

Państwo wskazali, że z punktu widzenia przeznaczenia gospodarczego oraz funkcjonalnego, zespół rzeczowych składników majątku spółki stanowi kompletną i zorganizowaną rzeczową strukturę majątku zdolną w pełnym zakresie do prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie chowu i hodowli zwierząt oraz usług związanych ze sportem i rekreacją w obszarze jeździectwa. W oparciu o wskazany potencjał gospodarczy opisanych rzeczowych składników majątku, w tym nieruchomości, Wnioskodawca w przedmiotowym zakresie prowadzi działalność gospodarczą bez wykorzystania dla tego celu jakichkolwiek innych składników majątku, w tym zarówno pochodzących z zakresu jego pozostałej działalności gospodarczej jak i pochodzących od podmiotów zewnętrznych.

Na bazie wyodrębnionego majątku Spółka nowo zawiązana będzie kontynuowała działalność prowadzoną w Ośrodku jeździeckim w przedmiocie chowu i hodowli zwierząt oraz usług związanych ze sportem i rekreacją w obszarze jeździectwa, a zawarcie transakcji będzie się wiązało z tzw. przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę w myśl art. 231 ustawy Kodeks Pracy.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania wydzielonego w ramach przedsiębiorstwa Spółki zespołu składników majątkowych mającego być przedmiotem wydzielenia i przeniesienia do nowo zawiązanej Spółki, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zespół składników majątkowych wydzielony w ramach przedsiębiorstwa Spółki, jak wynika z wniosku, stanowi zespół składników, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze.

W konsekwencji uznania opisanego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, planowana czynność nie będzie – zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostały (zostaną) wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).