Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.741.2019.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-16
Teza: Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowanie nabywanych usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowania nabywanych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowania nabywanych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. posiada siedzibę rejestrową w Danii. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej (dalej „Grupa”), zajmującej się produkcją i sprzedażą stolarki: m.in. okien i drzwi oraz innych elementów konstrukcyjno-budowlanych.

Spółka jest spółką prawa duńskiego zarejestrowaną w Danii.

Spółka dostarcza swoje towary (tj. przede wszystkim okna i drzwi) i usługi na rzecz spółek z Grupy zlokalizowanych w Danii, Wielkiej Brytanii, Irlandii i Szwecji (dalej „Pośrednicy”). Towary nabywane są od producentów w Polsce i na Litwie. Dodatkowo, towary, które nie znajdują się w palecie produktów spółek z Grupy (producenta polskiego i litewskiego) nabywane są od podmiotów trzecich.

Pośrednicy z kolei sprzedają dalej te produkty do końcowych odbiorców (dalej „Końcowi Nabywcy”). Umowy z Końcowymi Nabywcami zawierane są przez Pośredników.

Nabywane przez Wnioskodawcę towary dostarczane są do magazynów Wnioskodawcy. Wnioskodawca, poza opisanym we wniosku o interpretację magazynem zlokalizowanym w Polsce posiada również magazyny w Niemczech, Szwecji i Irlandii.

Wnioskodawca ponosi koszty transportu towarów.

Końcowi Nabywcy zajmują się realizacją dużych inwestycji takich jak: budowa szpitali, centrów handlowych, remonty kamienic położonych w centrach dużych miast. Produkty są transportowane bezpośrednio od Spółki do Końcowych Nabywców. Ze względu na przyjęty model realizacji dostawy (w jakim Spółka sprzedaje produkty do Pośredników, którzy odsprzedają je dalej do Końcowych Nabywców, z wysyłką produktów następującą bezpośrednio od Spółki do Końcowych Nabywców) - Spółka jest zobowiązana do zarządzania dostawami produktów w odpowiedni sposób, tj. zgodnie z wymaganiami dotyczącymi terminów dostaw ustalanymi przez Końcowych Nabywców.

Ze względu na specyfikę projektów realizowanych przez Końcowych Nabywców produktów Spółki, jednym z istotnych elementów zarządzania dostawami (poza typowym dla wszystkich firm zarządzaniem transportem towarów w sposób minimalizujący koszty logistyki) jest również planowanie terminowości dostaw. Często Końcowi Nabywcy wymagają dostarczenia towarów w ściśle określonym przedziale czasowym (związane jest to na przykład z tym, że realizując swoje projekty Końcowi Nabywcy są zmuszeni do zablokowania ruchu na ulicach położonych w obrębie miejsca budowy, konieczne jest np. wynajęcie dźwigu, czy innych maszyn niezbędnych do rozładowania i instalacji przez nich okien, czy drzwi).

Spółka nabywa towary (tj. okna, drzwi) od między innymi polskiego dostawcy — spółki z Grupy, której Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem (dalej „B.”). B. dokonuje sprzedaży produktów na rzecz Spółki oraz innych podmiotów z Grupy. Docelowo planowane jest rozwiązanie, w którym Spółka będzie jedynym nabywcą towarów produkowanych przez B. Wskazać należy, że B. produkuje towary, które są następnie dostarczane Wnioskodawcy, z wykorzystaniem własnych materiałów, komponentów i urządzeń.

B. nie tylko dostarcza na rzecz Wnioskodawcy wyprodukowane towary (okna i drzwi), ale również świadczy na rzecz Spółki usługi (m.in. usługi w zakresie estymacji kosztów zleceń - usługi te polegają na opracowywaniu wycen dla zamawianych produktów; usługi wsparcia informatycznego - usługi IT; usługi wsparcia w zakresie prac badawczo-rozwojowych - usługi R&D; usługi reklamacji zleceń serwisowych, usługi wsparcia zakupów) Spółka nie wyklucza rozszerzenia w przyszłości zakresu usług nabywanych od B.

W celu efektywnego zarządzania dostawami, w tym m.in. dla zoptymalizowania procesu wysyłek, jak i również kosztów transportu, Spółka wynajęła powierzchnię magazynową w Polsce. Jak zostało to opisane powyżej produkty nabywane przez Wnioskodawcę sprzedawane są do Pośredników, którzy odsprzedają je do Końcowych Nabywców. Końcowymi Nabywcami są podmioty posiadające siedzibę w krajach Unii Europejskiej (dalej „UE”). Wskazać należy, że w przypadku ewentualnego wystąpienia Wielkiej Brytanii z UE dostawy realizowane na rzecz kontrahentów z Wielkiej Brytami stanowić będą dostawy na rzecz nabywców z krajów nienależących do UE. Wnioskodawca zaznacza, że produkty są wysyłane z wynajętego przez Spółkę magazynu bezpośrednio do Końcowych Nabywców.

Poza towarami nabywanymi od B. Spółka nabywa od innych podmiotów (zarówno posiadających siedzibę w Polsce jak i poza Polską), takie towary jak: zestawy naprawcze, instrukcje obsługi, klamki, części zamienne, aluminium, a także stolarka (drzwi) nie znajdująca się w palecie produktów B.

Wynajęcie powierzchni magazynowej i organizacja w Polsce centrum dystrybucji pozwala na:

1.  synchronizację dostaw — Pośrednicy, ze względu na wymagania dostaw określane przez Końcowych Nabywców, często określają bardzo dokładny czas dostawy (co wynika ze specyfiki Produktów sprzedawanych przez Spółkę, które stanowią element większych konstrukcji budowlanych — Końcowi Nabywcy oczekują dostarczenia towarów w określonym momencie ze względu na trwające prace budowlane);
2.  w związku z tym, Pośrednicy muszą być w stanie tak zarządzać procesem dostawy, aby zamówienie zostało dostarczone w dokładnie umówionym terminie; zapewnienie Pośrednikom (oraz w konsekwencji Końcowym Nabywcom - klientom Pośredników) możliwości przechowania towarów w przypadku zmiany planowanego terminu dostawy związanej np. z opóźnieniami na budowie;
3.  zapewnienie odpowiedniego przygotowania towarów do wysyłki — w przypadku dużych projektów budowlanych Pośrednicy (ze względu na wymagania dostaw określane przez Końcowych Nabywców), poza dostawą towarów w określonym terminie, często oczekują również dostarczenia ich zapakowanych w określonej, zgodnej z harmonogramem prac instalacyjnych, kolejności.

Co do zasady, w magazynie w Polsce składowane są towary przeznaczone na rynek Wielkiej Brytanii.

Do magazynu wynajmowanego przez Spółkę dostarczane są:

1.  towary wyprodukowane przez B. - towary te, przed dostarczeniem ich do magazynu Spółki, są grupowane przez B. odpowiednio do zamówień składanych przez Pośredników. Umowa regulująca zasady współpracy pomiędzy B. i Wnioskodawcą w zakresie produkowanych przez Polskiego dostawcę i dostarczanych do Spółki towarów (Contract manufacturing agreement) zawarta została w 2017 roku. Jest to umowa zawarta na czas nieokreślony. Strony przewidziały możliwość rozwiązania umowy z zachowaniem dwunastomiesięcznego okresu wypowiedzenia.
2.  towary nabywane od innych niż B. dostawców (zestawy naprawcze, instrukcje obsługi, klamki, części zamienne, aluminium, a także stolarka (drzwi) nie znajdująca się w palecie produktów B.).

Do magazynu przemieszczane są również towary z magazynów Spółki położonych w innych krajach UE.

Umowa najmu powierzchni biurowej i magazynowej została zawarta na czas określony (60 miesięcy). Spółka na podstawie umowy najmu posiada również prawo do używania określonej w umowie powierzchni biurowej (jest ona udostępniona podmiotowi świadczącemu na rzecz Wnioskodawcy usługę obsługi towarów znajdujących się w magazynie i wykorzystywana wyłącznie w związku z świadczeniem usług obsługi towarów) i powierzchni magazynowej, w tym prawo do: zarządzania powierzchnią, wstępu do magazynu (powierzchnia na jakiej magazynowane są towary) oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów w wynajętej powierzchni magazynowej. Spółka korzysta z infrastruktury magazynowej wykorzystywanej w celach centrum dystrybucyjnego na zasadach wyłączności. Wynajęta powierzchnia magazynowa jest przeznaczona do wyłącznego korzystania przez Spółkę. Zgodnie z umową najmu Spółka może podnająć powierzchnię biurową i magazynową (w całości lub części na warunkach określonych w umowie). Korzystając z przedmiotowego uprawnienia Spółka podnajmuje niewykorzystaną przez siebie powierzchnię magazynową.

Obsługą towarów znajdujących się w magazynie zajmuje się podwykonawca (dalej „Usługodawca”). Usługodawca świadcząc na rzecz Wnioskodawcy usługi związane z obsługą magazynu (centrum dystrybucyjnego) dostarcza personel, a także zapewnia niezbędną infrastrukturę techniczną (wózki, podnośniki i inne urządzenia niezbędne do obsługi centrum dystrybucyjnego). Spółka nie posiada informacji pozwalających precyzyjnie wskazać jaka infrastruktura techniczna wykorzystywana jest na potrzeby wykonania przez Usługodawcę usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy. Powyższe informacje nie są Wnioskodawcy konieczne, z uwagi na to, iż zgodnie z umową Usługodawca zobowiązał się zapewnić zaplecze techniczne niezbędne do wykonania usług. Wnioskodawca nie prowadzi zatem koordynacji oraz monitorowania sposobu wykorzystania konkretnych elementów infrastruktury technicznej z jakiej korzysta Usługodawca. Czynności te nie są konieczne Wnioskodawcy dla stwierdzenia, czy usługi wykonywane są zgodnie z umową, tj. terminowo, zgodnie z zasadami gospodarki magazynowej, z wykorzystaniem odpowiedniego sprzętu, odpowiednio do warunków kontraktowych.

Wnioskodawca sprawuje kontrolę nad realizacją usług świadczonych przez Usługodawcę, z którego usług korzysta na potrzeby związane z prowadzeniem działalności w Polsce. Kontrola sprawowana jest przez osobę zatrudnioną przez Wnioskodawcę na stanowisku Dyrektora Operacyjnego, która w zakresie swoich obowiązków sprawuje nadzór nad działalnością centrum dystrybucyjnego w Polsce. Kontrola polega na bieżącym monitorowaniu czynności wykonywanych przez podmiot świadczący usługi związane z obsługą centrum dystrybucyjnego. Kontrola jest sprawowana zarówno bezpośrednio z siedziby Wnioskodawcy (Dania), jak i w trakcie cyklicznych spotkań z przedstawicielami Usługodawcy. Należy jednocześnie wskazać, że personel Usługodawcy z wykorzystaniem którego Usługodawca świadczy usługę na rzecz Wnioskodawcy (personel obsługujący centrum dystrybucyjne) nie podlega kontroli ani też poleceniom Wnioskodawcy w kwestiach związanych ze stosunkiem zatrudnienia łączącym personel z Usługodawcą.

Dyrektor Operacyjny nadzorujący działalność centrum dystrybucyjnego nie przebywa na stałe w Polsce.

Obsługa towarów w magazynie Spółki obejmuje w szczególności:

*   przyjmowanie towarów na magazyn;

*   prowadzenie ewidencji towarów,

*   kompletowanie zamówień o ile zachodzi taka konieczność (do towarów nabywanych od B. mogą być dołączane w zależności od wymagań definiowanych w zamówieniach składanych przez Końcowego Nabywcy zestawy naprawcze, klamki, części zamienne, instrukcje obsługi, itp.),

*   przygotowanie towarów do wysyłki, w tym również o ile zaistnieje taka konieczność przepakowywanie towarów, a także zapakowanie towarów według indywidualnego zapotrzebowania Końcowego Nabywcy np. na palety o niestandardowej szerokości, uszeregowanie towarów w ramach przesyłki w określonej kolejności załadowczo/wyładowczej, itp.);

*   wydawanie towarów z magazynu.

Co do zasady towary, po ich nabyciu od B., znajdują się w magazynie do momentu ich wysyłki do Końcowych Nabywców. Czas pozostawania towarów w magazynie jest różny. Zasadniczo czas ten jest uzależniony od wymagań związanych z uzgadnianymi terminami dostawy do Końcowego Nabywcy i możliwościami produkcyjnymi B. Czas pozostawania towarów w magazynie jest determinowany wieloma zmiennymi dotyczącymi zarówno Końcowego Nabywcy (np. zmiany terminów dostaw związane ze zmianami w harmonogramach realizowanych inwestycji przez Końcowego Nabywcę, itp.), jak też B. (dostępne moce produkcyjne, zmiany w harmonogramach dostaw materiałów od kontrahentów B. wykorzystywanych na potrzeby wytworzenia produktów nabywanych przez Spółkę, zmiany w przyjętych planach produkcyjnych, itp.). Na przestrzeni dotychczasowej działalności Wnioskodawcy czas ten kształtował się od kilku dni do kilku miesięcy, przy czym dla przykładu w miesiącu listopadzie 2018 r. wynosił średnio od 2 do 4 tygodni.

Towary Spółki dostarczane są do Końcowych Nabywców posiadających siedzibę poza Polską. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości towary będą mogły być dostarczane także do innych magazynów Spółki zlokalizowanych w innych niż Polska państwach UE.

Dostawy towarów między B., a Wnioskodawcą realizowane są na warunkach FCA na bazie Incoterms 2010 co oznacza, że własność i ryzyko ich utraty zostają przeniesione na Wnioskodawcę z chwilą dostarczenia towarów przewoźnikowi działającemu na zlecenie Wnioskodawcy.

B. na zlecenie Wnioskodawcy zajmuje się techniczną stroną organizacji transportu, tj. kontakt z przewoźnikiem, przygotowanie towarów do wysyłki itp. B. obciąża Wnioskodawcę kosztami usług organizacji transportu. Dodatkowo B. świadczy na rzecz Wnioskodawcy także usługi księgowe związane z rejestracją Wnioskodawcy w Polsce na cele podatku VAT, tj. przygotowanie rejestrów i deklaracji dot. podatku VAT.

Spółka nie posiada i nie planuje otwierać w Polsce biura handlowego, ani też zatrudniać pracowników, czy też oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań w Polsce lub w jakikolwiek inny sposób przenosić do Polski swojej działalności. Wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce, są podejmowane w siedzibie Spółki, tj. na terenie Danii. W szczególności, w siedzibie Spółki: zawierane są umowy dotyczące sprzedaży towarów, składane są zamówienia na dostawy towarów, itd. Umowy sprzedaży są negocjowane i zawierane przez pracowników Spółki w Danii.

Również umowy dotyczące zakupów towarów przez Spółkę są zawierane w Danii. Decyzje dotyczące zakupów dokonywanych przez Spółkę w Polsce są podejmowane w Danii, przy czym zdarzają się przypadki w jakich B. wspiera Spółkę w trakcie negocjacji kontraktów z dostawcami. W takich sytuacjach B. przysługuje wynagrodzenie od Spółki.

Spółka nie wyznaczyła w Polsce jakichkolwiek osób do obsługi jej działalności handlowej, które związane byłyby ze Spółką stosunkiem zależności (np. umową o pracę, umową zlecenia itp.).

Wskazać należy, że Kontrakty z Końcowymi Nabywcami zawierane są przez Pośredników. Pośrednicy zamawiają towary u Wnioskodawcy, który nabywa towary od B.

Jak wskazano wyżej wyprodukowany towar sprzedawany jest Wnioskodawcy i dostarczany do magazynu Wnioskodawcy, skąd dostarczany jest do Końcowego Nabywcy.

Transport towarów zamawiany jest po potwierdzeniu daty dostawy przez Końcowego Nabywcę.

Prawo do dysponowania towarami jak właściciel przenoszone jest na rzecz Pośredników nabywających towary od Wnioskodawcy z chwilą dostarczenia towarów pod wskazany adres dostawy.

Jak wskazano powyżej Pośrednikami są spółki z Grupy. Pośrednik jest zatem znany Wnioskodawcy przed wyprodukowaniem towaru. Wnioskodawca zna również miejsce dostawy towarów.

Z uwagi na stosowany w Grupie wspólny system SAP Spółka może również poznać dane Końcowego Nabywcy.

W 2016 roku Spółka przed rozpoczęciem działalności w opisywanym powyżej modelu na terenie Polski, wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku VAT, tj. o dokonanie przez organ interpretacyjny oceny stanowiska Wnioskodawcy co do zasadności uznania, że planowany model działalności w Polsce (aktualnie faktycznie realizowany) wypełnia przesłanki, od których ustawodawca uzależnia powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów Ustawy VAT i Rozporządzenia Wykonawczego. Przedstawiając własne stanowisko Spółka wnosiła o potwierdzenie, że jej działalność w Polsce nie będzie kreować dla niej stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT. Intencją Wnioskodawcy występującego z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego było uzyskanie pewności co do prawidłowości rozliczeń podatkowych w podatku VAT dokonywanych po podjęciu działalności w Polsce.

Spółka przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego:

A., z siedzibą w Danii, należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), zajmującej się produkcją i sprzedażą okien, drzwi oraz innych elementów konstrukcyjno-budowlanych.

Spółka dostarcza swoje produkty (tj. przede wszystkim okna i drzwi) do innych pomiotów, spółek z siedzibą w innych niż Polska krajach UE (dalej: „Pośrednicy”). Pośrednicy z kolei sprzedają dalej te produkty do końcowych odbiorców (dalej: „Końcowi Nabywcy”). Końcowi Nabywcy zajmują się realizacją dużych inwestycji takich jak: budowa szpitali, centrów handlowych, remonty kamienic położonych w centrach dużych miast. Produkty są transportowane bezpośrednio od Spółki do Końcowych Nabywców. Mając na uwadze powyższy schemat dostawy (zgodnie z którym Spółka sprzedaje produkty do Pośredników, którzy odprzedają je dalej do Końcowych Nabywców, jednak wysyłka produktów następuje bezpośrednio od Spółki do Końcowych Nabywców) — Spółka jest zobowiązana do zarządzania dostawami produktów w odpowiedni sposób tj. zgodnie z wymaganiami dotyczącymi terminów dostaw ustalonymi przez Końcowych Nabywców.

Ze względu na specyfikę projektów realizowanych przez Końcowych Nabywców produktów Spółki, jednym z istotnych elementów Zarządzania dostawami (poza typowym dla wszystkich firm zarządzaniem transportem towarów w sposób minimalizujący koszty logistyki) jest również planowanie terminowości dostaw. Często Końcowi Nabywcy wymagają dostarczenia towarów w ściśle określonym przedziale czasowym (związane jest to na przykład z tym, że realizując swoje projekty Końcowi Nabywcy są zmuszeni do zablokowania ruchu na ulicach położonych w obrębie miejsca budowy, konieczne jest np. wynajęcie dźwigu, czy innych maszyn niezbędnych do rozładowania i instalacji przez okien, czy drzwi).

Obecnie Spółka planuje nabywać towary (tj. okna, drzwi) od polskiego dostawcy — spółki z Grupy, której jest ona jedynym udziałowcem (dalej: „Polski dostawca”). Docelowo planowane jest rozwiązanie, w którym Spółka będzie jedynym nabywcą produkowanych przez Polskiego dostawcę towarów.

Polski dostawca może również świadczyć na rzecz Spółki usługi w wykresie estymacji kosztów wycen (usługi te polegają na opracowywaniu wycen dla produktów wymawianych przez Pośredników), a także usługi wsparcia informatycznego (usługi IT) oraz w wykresie prac badawczo-rozwojowych (usług R&D).

Jednocześnie Spółka planuje wynająć magazyn w Polsce.

Na obecnym etapie nie podjęto jeszcze decyzji, czy umowa najmu magazynu zostanie zawarta na czas określony czy też nieokreślony. Spółka dopuszcza oba rozwiązania. Jednocześnie, jeżyli ostatecznie zawarta zostałaby umowa na czas nieokreślony, będzie ona zawierała postanowienie o możliwości ich wypowiedzenia przez każdą ze stron z zachowaniem okresu wypowiedzenia.

Nie zdecydowano jeszcze również czy Spółka wynajmie magazyn od Polskiego dostawcy (może to być odrębny budynek lub wydzielona część budynku wynajmowana przez Polskiego dostawcę od podmiotu trzeciego i następnie oddawana w podnajem Spółce), czy też magazyn zostanie wynajęty przez Spółkę bezpośrednio od podmiotu trzeciego.

Planowane rozwiązanie umożliwi efektywne zarządzanie dostawami w tym między innymi zoptymalizowanie przez Spółkę procesu wysyłek jak i również kosztów transportu. Jak Spółka zauważyła powyżej, jej produkty sprzedawane są do Pośredników, którzy odsprzedają je do Końcowych Nabywców. Końcowi Nabywcy mogą posiadać siedzibę zarówno w krajach Unii Europejskiej jak i poza UE. Co istotne, produkty są wysyłane bezpośrednio od Spółki do Końcowych Nabywców.

Planowany schemat pozwoli na:

1.  synchronizację dostaw — jak wspomniano — Pośrednicy, ze względu na wymagania dostaw określane przez Końcowych Nabywców, często określają bardzo dokładny czas dostawy (co wynika ze specyfiki Produktów sprzedawanych przez Spółkę, które stanowią element większych konstrukcji budowlanych — Końcowi Nabywcy oczekują dostarczania towarów w określonym momencie ze względu na trwające prace budowlane); w związku z tym, Pośrednicy muszą być w stanie tak zarządzać procesem dostawy, aby zamówienie zostało dostarczone w dokładnie umówionym terminie;
2.  zapewnienie Pośrednikom (oraz w konsekwencji Końcowym Nabywcom — klientom Pośredników) możliwości przechowania towarów w przypadku zmiany planowanego terminu dostawy związanej np. z opóźnieniami na budowie;
3.  zapewnienie odpowiedniego przygotowania towarów do wysyłki - w przypadku dużych projektów budowlanych Pośrednicy (ze względu na wymagania dostaw określane przez Końcowych Nabywców), poza dostawą towarów w określonym terminie, często oczekują również dostarczenia ich zapakowanych w określonej, zgodnej z harmonogramem prac instalacyjnych, kolejności.

Do magazynu wynajmowanego przez Spółkę dostarczane będą:

1.  towary wyprodukowane przez Polskiego dostawcę (tj. okna, drzwi) - towary te, przed dostarczeniem ich do magazynu Spółki, będą grupowane przez Polskiego dostawcę odpowiednio do zamówień składanych przez Pośredników.

Spółka zauważa, że w obecnej chwili nie została jeszcze podjęta decyzja, na jaki okres podpisana zostanie umowa z Polskim Dostawcą dotycząca sprzedaży towarów— rozważane są obydwie możliwości tj. zarówno umowa na czas określony jak i na czas nieokreślony. W sytuacji gdyby zdecydowano się na zawarcie umowy na czas nieokreślony, umowa zawierać będzie postanowienia o możliwości jej rozwiązania, z zachowaniem przewidywanego okresu wypowiedzenia.

1.  towary zamawiane od innych dostawców takie jak: zestawy naprawcze, instrukcje obsługi, klamki, części zamienne, czy inne towary nieprodukowane przez Polskiego dostawcę (np. aluminium oraz drzwi nieprodukowane przez Polskiego dostawcę). Towary te mogą być dostarczane zarówno przez polskich dostawców, jak i dostawców zagranicznych.

Spółka nie wyklucza, że w przyszłości do magazynu przemieszczane będą również towary z magazynów Spółki położonych w innych krajach Unii Europejskiej.

Obsługą towarów znajdujących się w magazynie zajmował się będzie podwykonawca Spółki.

Nie została podjęta jeszcze decyzja, czy umowa dotycząca obsługi towarów w magazynie zostanie zawarta na czas określony czy też nieokreślony. Jeśli ostatecznie zawarta zostałyby umowa na czas nieokreślony, będzie ona zawierała postanowienia o możliwości jej wypowiedzenia przez każdą ze stron z wychowaniem okresu wypowiedzenia.

Na tym etapie nie zdecydowano również jeszcze, kto (jaki podmiot) będzie świadczył te usługi na rzecz Spółki. Spółka nie wyklucza jednak, że podmiotem tym może być Polski dostawca.

Obsługa towarów w magazynie Spółki obejmowała będzie w szczególności:

*   przyjmowanie towarów na magazyn;

*   prowadzanie ewidencji towarów,

*   kompletowanie zamówień (do okien, czy drzwi w zależności od zamówienia dołączane mogą być np. zestawy naprawcze, klamki, części zamienne, instrukcje obsługi),

*   przygotowanie towarów do wysyłki, obejmujące w razie konieczności również przepakowywanie towarów, w tym, jeśli będzie taka konieczność również zapakowanie towarów według indywidualnego zapotrzebowania klienta (np. na palety o niestandardowej szerokości, ułożone w ramach przesyłki w określonej kolejności itp.);

*   wydawanie towarów z magazynu.

Spółka nie zdecydowała jeszcze w obecnej chwili, czy:

1.  zawrze z jednym podmiotem, jedną umowę dotyczącą kompleksowej usługi logistycznej, obejmującą wynajem magazynu i powierzchni magazynowej oraz w/w czynności polegające na obsłudze towarów.

W przypadku wykorzystania takiego schematu, umowa dotycząca usług logistycznych nie będzie zawierała postanowień wskazujących na prawo Spółki do używania konkretnej powierzchni magazynowej, w tym prawo do: zarządzania tą powierzchnią oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów w magazynie/wynajętej powierzchni magazynowej.

1.  zawrze osobne umowy (z jednym lub dwoma podmiotami) dotyczące odpowiednio: wynajmu magazynu/powierzchni magazynowej oraz obsługi towarów w magazynie (polegającej na wykonywaniu w/w czynności obsługi logistycznej towarów).

W takim przypadku, Spółka na podstawie umowy najmu posiadałaby prawo do używania określonej w umowie powierzchni magazynowej, w tym prawo do: zarządzania powierzchnią, wstępu do magazynu i części magazynowej, w której będą magazynowane towary oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów w magazynie/wynajętej powierzchni magazynowej.

Spółka zauważa następnie, że co do zasady towary po ich nabyciu od Polskiego dostawcy, będą znajdować się w magazynie do momentu ich wysyłki do Końcowych Nabywców. Czas pozostawania towarów w magazynie może być różny i kształtować się może od kilku dni do kilku miesięcy. Czas ten będzie uzależniony od wymagań związanych z terminem dostawy do Końcowego Nabywcy.

Towary Spółki dostarczane będą do klientów posiadających siedzibę poza Polską (w UE oraz poza UE) lub do magazynów Spółki zlokalizowanych w innych państwach Unii Europejskiej.

W zakresie warunków dostaw towarów między Polskim dostawcą a Spółką, strony planują posłużenie się formułą Ex Works, na bazie Incoterms 2010, tj. własność towarów oraz ryzyko ich utraty zostanie przeniesione na Spółkę z chwilą odbioru towarów przez przewoźnika działającego na jej zlecenie.

Możliwe są dwa rozwiązania w zakresie organizacji transportu:

1.  Spółka we własnym imieniu zawrze umowy ze spedytorem/przewoźnikiem, który będzie obciążał Spółkę kosztami wykonanej usługi transportowej
2.  Polski dostawca we własnym imieniu zawrze umowy ze spedytorem/przewoźnikiem, który będzie obciążał Polskiego dostawcę kosztami wykonanej usługi transportowej; następnie Polski dostawca dokonana refakturowania kosztów usługi transportowej na Spółkę.

Jednocześnie zarówno w przypadku a) oraz b) dostawca będzie na zlecenie Spółki zajmował się techniczną stroną organizacji transportu (np. kontakt z przewoźnikiem, przygotowanie towarów do wysyłki itp.). Polski dostawca będzie obciążał Spółkę z tytułu wykonania tej usługi.

Ze względu na planowane transakcje Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce. W zawiązku z tym, Polski dostawca świadczy na rzecz Spółki usługi VAT compliance obejmujące przygotowanie rejestrów i deklaracji VAT. Spółka zauważa, że na obecnym etapie, nie przewiduje nabywania od Polskiego dostawcy innych usług, niż te opisane powyżej we wniosku. Spółka nie może jednak wykluczyć możliwości rozszerzenia zakresu nabywanych usług od Polskiego dostawcy w przyszłości.

Spółka nie zamierza otwierać w Polsce biura handlowego, zatrudniać pracowników, oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań w Polsce lub w jakikolwiek inny sposób przenosić do Polski swojej działalności. Wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce, będą podejmowane w siedzibie Spółki, która znajduje się w Danii. W szczególności, w siedzibie Spółki: zawierane będą umowy dotyczące sprzedaży towarów, składane będą zamówienia na dostawy towarów itp. Umowy sprzedaży będą negocjowane oraz zawierane przez pracowników Spółki w Danii.

Umowy dotyczące zakupów towarów przez Spółkę będą również zawierane w Danii (w siedzibie Spółki). Ostateczne decyzje dotyczące zakupów Spółki w Polsce będą podejmowane w Danii — jednocześnie jednak, możliwe jest, że w przypadku umów zawieranych z lokalnymi (polskimi) dostawcami, Polski dostawca będzie wspierać Spółkę w trakcie negocjacji tych kontraktów. W przypadku takiego wsparcia Polskiemu dostawcy przysługiwałoby należne od Spółki wynagrodzenie z tego tytułu.

Spółka nie wyznaczy w Polsce jakichkolwiek osób do obsługi jej działalności handlowej, które związane byłyby ze Spółką stosunkiem zależności (np. umową o pracę, umową zlecenia itp.).

W dniu 31 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej „DIS”) po rozpoznaniu wniosku Spółki wydał na jej rzecz interpretację indywidualną nr IPPP3/4512-404/16-2/JŻ. DIS uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o interpretację za nieprawidłowe, rozstrzygając, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanego modelu działalności za działalność generującą stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski dla celów podatku VAT. W szczególności DIS orzekł, że działalność jaką Wnioskodawca zamierzał podjąć w Polsce cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, a tym samym wyczerpuje przesłanki warunkujące zakwalifikowanie takiej działalności jako generującej stałe miejsce działalności dla celów podatku VAT.

Spółka zastosowała się do uzyskanej interpretacji, tj. po podjęciu działalności w opisywanym we wniosku o interpretację modelu dokonywała rozliczeń podatku VAT z tytułu nabywanych usług na zasadach właściwych dla stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Tak dokonywane rozliczenia nie były kwestionowane przez organy podatkowe właściwe dla Wnioskodawcy.

Do 31 grudnia 2018 r. Wnioskodawca na potrzeby centrum dystrybucyjnego korzystał z powierzchni magazynowej zlokalizowanej w C. (D. zlokalizowany w C.) podlegając pod właściwość Naczelnika E., dokonując rozliczeń z tytułu podatku VAT w związku ze stałym miejscem działalności w Polsce na potrzeby podatku VAT we wskazanym urzędzie skarbowym.

Od dnia 1 stycznia 2019 r. Spółka wykorzystuje powierzchnię magazynową znajdującą się w F. zlokalizowanym w G. Tym samym odpowiednio do przepisu § 9a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych nastąpiła zmiana właściwości miejscowej i właściwym dla Wnioskodawcy stał się Naczelnik H.

W dniach …. pracownicy H. (dalej „Kontrolujący”) przeprowadzili kontrolę prawidłowości rozliczenia z budżetem Państwa w podatku od towarów i usług za …. Kontrola została przeprowadzona na podstawie upoważnienia do kontroli … z dnia … i zakończyła się protokołem kontroli.

W treści protokołu kontroli dokonując ustaleń w zakresie stałego miejsca prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w Polsce Kontrolujący przedstawili następujące stanowisko: „W ocenie kontrolujących w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności pozwalające uznać, że w magazynie w G. zaangażowanie Spółki A. świadczyło o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej gdyż:

*   kontrolowana Spółka nie posiada na terytorium Polski struktury osobowo — rzeczowej występującej w sposób stały (tj. powtarzalny i nieprzemijający), innej niż wykorzystywanej jedynie do nabywania usług na potrzeby „centrali” Podatnika. Nabywane usługi winny być wykorzystywane na potrzeby tej struktury. W przedstawionym stanie faktycznym kontrolowana Spółka nabywa jedynie usługi wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej w siedzibie w Danii. Wynajmowane magazyny oraz nabycia usług ich obsługi służą realizacji nabyć i dostaw, w stosunku do których decyzje są podejmowane w siedzibie. Zatem nie są one konsumowane w ramach samodzielnego wykonywania działalności A. w Polsce. Wszystkie czynności związane z obsługą magazynu wykonywane są przez pracowników zatrudnionych przez podwykonawcę a pracownicy Spółki w żaden sposób w nich nie uczestniczą. Spółka nie sprawuje kontroli (władztwa) zarówno nad zapleczem ludzkim jak i technicznym, nie dysponuje także na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów zobligowanych do wykonywania poleceń służbowych wydawanych przez Spółkę, którzy podlegaliby kontroli jak własny personel. Zatem nie jest spełnione kryterium posiadania odpowiedniej struktury w zakresie posiadania zaplecza personalnego jak i technicznego umożliwiające uznanie, że A. posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
*   A. nie posiada w Polsce personelu uprawnionego do zawierania i negocjowania kontraktów, podejmowania decyzji zarządczych, nie posiada delegowanych pracowników. Nikt z ramienia Spółki nie nadzoruje, nie kieruje ani nie wydaje poleceń pracownikom firmy obsługującej magazyn. Wszelkie umowy i decyzje mające wpływ na działalność Spółki są zawierane i podejmowane w siedzibie w Danii. Brak niezależności decyzyjnej, kolejnego kryterium istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wykluczył jego istnienie w Polsce.
*   Spółka w Polsce nie projektuje i nie produkuje fasadowej stolarki drewnianej, tj. nie wykonuje na terytorium kraju czynności związanych z prowadzoną przez nią działalnością na terytorium Danii. Wykonywane na terytorium kraju czynności za pośrednictwem I. z wykorzystaniem wynajmowanej powierzchni magazynowej nie mają cech stricte działalności gospodarczej produkcyjnej, handlowej czy też usługowej. Towary kupowane od B., przed ich dostarczeniem do magazynu są grupowane przez dostawcę odpowiednio do składanych zamówień sformalizowanych w siedzibie Spółki na terytorium Danii. J. jest jedynym odbiorcą towarów kupowanych przez Spółkę w B. Wykonywane czynności umożliwiają jedynie i wyłącznie odbiór towarów w terminie odpowiednim dla ich jedynego nabywcy tj. spółki J., której jedynym udziałowcem jest A.

Wobec powyższego tj. z uwagi na nie spełnienie dwóch kryteriów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, bez znaczenia pozostaje fakt dzierżawienia przez Spółkę powierzchni magazynowej w G. W przedmiotowej sprawie nie występują łączynie wszystkie elementy konieczne do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny na terytorium naszego kraju. Podobne stanowisko zajął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV), w którym stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób samodzielny (tj. musi mieć możliwość podejmowania decyzji o charakterze zarządczym, podpisywania umów). Analogicznee stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390196 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że jeżeli spółka nie posiada w państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości umożliwiającym zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu by świadczyć usługi w sposób niezależny, nie można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie. Podobne wnioski wypływają z wyroku w sprawie C-75/06 (Planzer Luxembourg Sarl), w którym Trybunał podkreślił, że pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wymaga minimalnej trwałości polegającej na stworzeniu struktury, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.

Kryteria istnienia stałego miejsca działalności gospodarczej dotyczące stałości działalności, niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych niezbędnych do wykonywania działalności oraz fakt, że wszystkie te elementy muszą wystąpić łączynie aby stwierdzić istnienie takiego miejsca potwierdza także krajowe orzecznictwo (I FSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14).

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0115-KDIT1-2.4012.8.2019.1AW z dnia 5 marca 2019 r., dotyczącej kwestii istnienia na terytorium naszego kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podmiotów zagranicznych nie zatrudniających w Polsce pracowników ani ich nie delegujących. W rozpatrywanym zdarzeniu firmy zagraniczne nie dysponują także na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy byliby zobowiązani do wykonywania poleceń służbowych przez nie wydawanych, byliby poddani ich kontroli jak własny personel. Spółki zagraniczne nie nadzorują, nie kierują oraz nie kontrolują działalności polskich usługodawców, nie wydają też poleceń ani instrukcji ich pracownikom. Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym dotyczące działalności spółek podejmowane są przez personel w krajach siedziby.

Organ podatkowy w przedstawionym stanie faktycznym uznał, że działalność spółek zagranicznych w Polsce polegająca na nabywaniu towarów, ich magazynowaniu i obróbce oraz wywozie poza terytorium kraju nie spełnia definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z omawianej interpretacji wynika, że nie każdy zagraniczny podmiot działający w Polsce posiada na terytorium naszego kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku VAT. Sam fakt korzystania z usług polskich usługodawców w zakresie magazynowania powierzonych towarów nie przesądza o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Rozstrzygnięcie to koresponduje z prezentowaną ostatnią linią orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroki z dnia 12.07.2017 r., sygn. III SA/Wa 1979/16 oraz z dnia 07.01.2019 r., sygn.. III SA/Gl 912/18), w których to sądy wskazywały i podkreślały konieczność łącznego spełnienia przesłanek, jako warunkujących powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie sądów brak spełnienia choćby jednej z przesłanek czy to w zakresie niezależności decyzyjnej (prowadzenia działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej) czy też w zakresie posiadania zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej (a nie tylko wykonującego techniczne czynności, będące pomocniczymi dla głównej działalności prowadzonej poza Polską) wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze zaprezentowaną i aktualną linię orzecznictwa oraz przedstawiony stan faktyczny w ocenie kontrolujących Spółka A. nie posiada w G. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Samo prowadzenie magazynu nie powoduje powstania takiego miejsca ze względu na nie wystąpienie łącznie kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE charakteryzujących obecność podmiotu w danym kraju.

W przedstawionym stanie faktycznym występuje brak niezależności działalności prowadzonej na terytorium kraju od decyzji podejmowanych w siedzibie Spółki w Danii. Usługodawca (I.) usługi zamówione przez usługobiorcę (A.). Zlecenia przygotowania odpowiedniej partii towarów przychodzą elektronicznie z Danii. Wykonywana działalność nie ma charakteru samodzielnego gdyż wszelkie decyzje dotyczące nabyć do rzeczonego magazynu jak i dostaw realizowanych z tego miejsca podejmowane są poza terytorium kraju. Identycznie (tj. z terytorium Danii) podejmowane są decyzje w zakresie obsługi magazynu. Wynajęty personel działa wg raz określonych wytycznych Spółki, jednak w praktyce nie sprawuje ona bieżącego kierownictwa nad pracami tego personelu i nie zmienia tego faktu możliwość doraźnej kontroli przez przedstawiciela Spółki.

A. nie posiada na terytorium Polski (w magazynie w G.) wystarczającego zaplecza o charakterze technicznym i personalnym aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Nabywając jedynie usługi dzierżawy i obsługi magazynu nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy zatrudnieni przez usługodawcę nie działają w imieniu kontrolowanej Spółki, ani na jej rzecz. Wykonują wyłącznie techniczne czynności dotyczące składowania i pakowania odpowiedniej partii towarów zgodnie z Zamówieniem przesłanym z „centrali”. W magazynie w G. nie ma wyznaczonych obszarów do składowania towarów będących własnością Spółki. Są jedynie oznaczenia właścicieli towarów. Spółka nie decyduje o miejscu składowania towaru, nie ma jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania obsługi magazynu a usługodawca nie zajmuje się tylko towarami będącymi własnością kontrolowanej jednostki.

Reasumując, kontrolowana Spółka w Polsce nie wykonuje w sposób niezależny od centrali jakichkolwiek czynności, które wiązałyby się z jej podstawową działalnością dotyczącą projektowania i produkcji fasadowej stolarki drewnianej. W oparciu o cytowaną definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu Wykonawczym oraz przytoczone tezy orzeczeń TSUE, w ocenie kontrolujących, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzonej działalności gospodarczej. Nie są spełnione konstytutywne warunki jego istnienia w rozumieniu Rozporządzenia Wykonawczego. Spółka nie posiada w Polsce zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego jej wykorzystanie usług nabywanych na terytorium Polski do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej charakteryzującej się odpowiednią niezależnością decyzyjną.

W ocenie kontrolujących, kwestia występowania w danym przypadku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników specyficznych dla konkretnej działalności gospodarczej, których istnienie bądź ich brak stwierdzić można dopiero w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Sam opis hipotetycznego zdarzenia przyszłego we wniosku z dnia 31 maja 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej okazał się niewystarczający dla prawidłowej oceny stanu faktycznego. Wymaga podkreślenia, że Kontrolujący nie zidentyfikowali rozbieżności pomiędzy przedstawionym we wniosku o interpretację opisem zdarzenia przyszłego, a stanem faktycznym stwierdzonym w trakcie kontroli podatkowej, które mogłyby mieć wpływ na stanowisko przyjęte przez DIS.

Odmienna niż zawarta w wydanej na wniosek Spółki indywidualnej interpretacji z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr IPPP3/4512-404/16-2/JŻ ocena okoliczności faktycznych w jakich Wnioskodawca prowadzi działalności w Polsce, tj. uznanie, że prowadzona na terytorium Polski działalność Wnioskodawcy nie spełnia przesłanek od których ustawodawca uzależnia powstanie stałego miejsca prowadzenie działalności w Polsce w rozumieniu przepisów VAT została uzasadniona przez Kontrolujących z odwołaniem się do aktualnych poglądów organów interpretacyjnych i sądów administracyjnych”.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Kontrolujących i złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli wskazując jednocześnie, że wystąpi z ponownym w wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w kwestii istnienia (w przyjętym modelu biznesowym) stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla celów podatku VAT.

Złożone przez Wnioskodawcę zastrzeżenia do protokołu zostały uwzględnione przez Kontrolujących, którzy swoje stanowisko uzasadnili w następujący sposób: „Jednakże biorąc pod uwagę złożoność problemu istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, różnorodne orzecznictwo w tym zakresie, przedstawione przez Spółkę argumenty dotyczące możliwości zmiany przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej oraz korzystania przez A. z ochrony wynikającej z zastosowania się do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego kontrolujący uznali przedstawione zastrzeżenia w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności przez spółkę w Polsce dla celów podatku od towarów i usług za zasadne.”.

Mając na względzie stanowisko Kontrolujących przedstawione w protokole kontroli, niezależnie od uwzględnienia przez Kontrolujących wniesionych przez Wnioskodawcę zastrzeżeń w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności przez spółkę w Polsce dla celów podatku VAT, Spółka uznaje za celowe i zasadne wystąpienie z ponownym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Intencją Wnioskodawcy nie jest uzyskanie jakichkolwiek preferencji w zakresie rozliczeń w podatku VAT, a jedynie pewność, że dokonywane przez Spółkę rozliczenia w podatku VAT, uwzględniające stanowisko zajęte przez DIS w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2016 r. (nr IPPP3/4512-404/16-2/JŻ) są prawidłowe również w świetle aktualnych poglądów organu interpretacyjnego oraz sądów administracyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym we wniosku stanie faktycznym, są spełnione przesłanki, od których ustawodawca uzależnia powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o podatku VAT, w konsekwencji Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym na podstawie art. 28e Ustawy VAT miejsce świadczenia opisanej we wniosku usługi najmu powierzchni biurowej i magazynowej znajduje się w Polsce, tj. w miejscu położenia nieruchomości, co w konsekwencji oznacza, że wynagrodzenie za najem magazynu/powierzchni magazynowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23%, a Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usługi najmu magazynu/powierzchni magazynowej na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym miejsce świadczenia usług związanych z obsługą towarów znajdujących się w magazynie na podstawie art. 28b ust. 2 Ustawy VAT znajduje się w Polsce z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT, co w konsekwencji oznacza, że usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23%, a Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W opisanym we wniosku stanie faktycznym są spełnione przesłanki od których ustawodawca uzależnia powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o podatku VAT, a w konsekwencji Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym na podstawie art. 28e Ustawy VAT miejsce świadczenia usługi najmu powierzchni biurowej i magazynowej znajduje się w Polsce, tj. w miejscu położenia nieruchomości, co w konsekwencji oznacza, że wynagrodzenie za najem powierzchni biurowej i magazynowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23% a Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usługi najmu powierzchni magazynowej na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT.
3.  W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym miejsce świadczenia opisanych we wniosku usług związanych z obsługą towarów znajdujących się w magazynie zgodnie z art. 28b ust. 2 Ustawy VAT dostawcy znajduje się w Polsce z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT, co w konsekwencji oznacza, że usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23%, a Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia przedmiotowych usług na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

ad. 1

Ustawa VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu Wykonawczym, którego przepisy stosuje się bezpośrednio zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich UE (nie wymagając implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej „Dyrektywa VAT”) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Zgodnie z ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym stanowi w istocie usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”), co potwierdza chociażby pkt 14 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

Kwestia przesłanek definiujących stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb podatku VAT była przedmiotem licznych orzeczeń TSUE i polskich sądów administracyjnych. Rozważania i wskazówki dotyczące wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” można znaleźć również w licznych wydawanych na wniosek podatników interpretacjach indywidualnych przepisów VAT. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2018 r. (znak: 0114-KDIP1-2.4012.643.2017.2.JŻ) wskazał „Przy wykładni pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zapleczy personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168184 Gunter Berkholz C-231/94 FaabordGelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-590/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc "stworzyć" wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/ Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżyj przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zapleczy personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżyli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też "własna" infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.”.

Adam Bartosiewicz w komentarzu do art. 28b Ustawy VAT (VAT. Komentarz. Wydanie XIII, Komentarz do art. 28(b) ustawy o podatku od towarów i usług - LEX) podaje „Do uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków: obecności personelu oraz zaplecza technicznego. Stałe miejsce prowadzenia działalności to struktura wyposażana zarówno w środki techniczne, jak i w czynnik ludzki. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług.

Stałe miejsce prowadzenia działalności musi być zdolne do tego, aby umożliwić usługobiorcy odbiór i wykorzystanie usług do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Innymi słony, powinno tyć tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Ta struktura nie ma być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb „centrali” podatnika. Usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.

Odpowiednio — stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.”.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym posiada on w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Spełnione bowiem zostały konstytutywne warunki zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności wskazane w Rozporządzeniu Wykonawczym, tj:

Spółka nabywa od B. towary (tj. okna, drzwi) — umowa zawarta została na czas nieokreślony,

od innych podmiotów (w tym zagranicznych) Spółka nabywa m.in. zestawy naprawcze, instrukcje obsługi, klamki, części zamienne, aluminium, drzwi nie znajdujące się w ofercie B.,

w celu efektywnego zarządzania dostawami, w tym między innymi zoptymalizowanie przez Spółkę procesu wysyłek jak i również kosztów transportu Spółka wynajęła w Polsce magazyn, z którego wysyłane są towary do Końcowych Nabywców z uwzględnieniem wskazanych przez nabywców terminów,

do magazynu przemieszczane są również towary z magazynów Spółki położonych w innych krajach UE,

Spółka na podstawie umowy najmu posiada prawo do używania określonej w umowie powierzchni magazynowej, w tym prawo do: zarządzania powierzchnią, wstępu do magazynu - części magazynowej, w której są magazynowane towary oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów w magazynie/wynajętej powierzchni magazynowej

obsługą towarów znajdujących się w magazynie zajmuje się kontrahent Spółki, który dostarcza personel, a także zapewnia niezbędną infrastrukturę techniczną (wózki, podnośniki i inne urządzenia niezbędne do obsługi centrum dystrybucyjnego); Spółka nadzoruje działalność centrum dystrybucyjnego sprawując kontrolę nad działalnością usługodawcy.

Nie ulega zatem wątpliwości, że spełnione jest kryterium stałości działalności Wnioskodawcy w Polsce, w której prowadzenie zaangażowane są wystarczające zasoby osobowe i techniczne. O tym, że działalność Wnioskodawcy nie ma charakteru incydentalnego świadczy chociażby fakt, że Spółka zamierza kontynuować tę działalność, przy czym planowane jest, że docelowo zostanie ona wyłącznym nabywcą towarów produkowanych przez B.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w powołanej w opisie zdarzenia faktycznego interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Spółki „(…) w przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Spółki kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane z produkcją, magazynowaniem i obsługą towarów nabywanych od Polskiego dostawcy/polskich dostawców wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych.”.

Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje fakt, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce magazynu i biura oraz nie zatrudnia pracowników w Polsce. Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 16 października 2014 r. w sprawie Welmory Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku (C-605/12) dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie Unii Europejskiej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Podobna teza wynika z orzeczeń sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 grudnia 2017 r. (III SA/Wa 3301/16) orzekł: „Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Tak więc do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą, należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.”.

Tożsame stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2017r. (I FSK 160/16) — „(\`(...)\`) struktura spółki pozwala jej na prowadzenie działalności w Polsce. Pomimo tego, że spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski własnego zaplecza technicznego czy też personalnego, gdyż wszelkie prace wykonywane będą przez pracowników kontrahentów w ramach usług świadczonych na rzecz spółki, a łodzie będą przechowywane na placu składowym kontrahenta, prawidłowo uznano, że będzie ona posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności - będzie bowiem prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski, która charakteryzować się będzie pewną stałością, a w związku z tą działalnością spółka korzystać będzie Z usług swoich kontrahentów - w zakresie zaplecza personalnego jak i technicznego (maszyny, plac).”.

Podobne orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2017 r. (I FSK 1379/15) i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. (I SA/Op 317/18).

Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych wielokrotnie wskazywał, że dla przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Przykładowo takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2018 r. (znak: 0114-KDIP1-2.4012.643.2017.2JŻ) - „W niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Wnioskodawca na terenie kraju nie zatrudnia żadnych pracowników na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów pracowniczych. Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomicznie wykorzystanie ludzi i sprzętu.”. Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnął w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2018 r. (znak: 0114-KDIP1-2.4012.683.2017.2.MC).

Zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia dla rozważań dotyczących istnienia w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności pozostaje również fakt, iż wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce (w tym negocjowanie i zawieranie umów dotyczących sprzedaży towarów, składanie zamówień na dostawy towarów, zawieranie umów zakupów, itp.) podejmowane są w siedzibie Spółki, tj. na terenie Danii. Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 grudnia 2017 r. (III SA/Wa 3301/16) — „Zgodnie bowiem z orzecznictwem TSUE, stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać tylko z decyzjami zarządczymi, które nie będą podejmowane przez osobę obecną w kraju.”.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu Wykonawczym, jak również przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE, Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkich sądów administracyjnych i stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zdaniem Spółki dokonana przez nią ocena realizowanego modelu prowadzenia działalności w Polsce jest prawidłowa, tj. Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad. 2

Na podstawie umowy najmu powierzchni biurowej i magazynowej Spółka posiadała prawo do używania określonego w umowie Przedmiotu Najmu (powierzchni biurowej i magazynowej), w tym prawo do: zarządzania powierzchnią, wstępu do magazynu, w której będą magazynowane towary oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów w magazynie. Magazyn przeznaczony jest do wyłącznego korzystania przez Spółkę. Co więcej, zgodnie z umową najmu Spółka może podnająć Przedmiot Najmu lub jego część na warunkach określonych w umowie.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, miejscem świadczenia usług świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jednocześnie ustawodawca przewidział szereg wyjątków od tej zasady. Jednym z wyjątków są wskazane w art. 28e Ustawy VAT - „Miejscem świadczenia usług z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości”.

Ustawa VAT (poza przykładowym wskazaniem usług uznawanych za związane z nieruchomością) nie zawiera definicji usług związanych z nieruchomością. Definicja taka wprowadzona została przepisem art. 31a Rozporządzenia Wykonawczego obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego „Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni zawiązek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 31 a ust. 2 lit. h) Rozporządzenia Wykonawczego, powyższe usługi obejmują w szczególności: wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane ust. 3 lit. c) tego artykułu (świadczenie usług reklamowych nawet jeśli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Biorąc powyższe pod uwagę, mając na uwadze, że:

1.  wynajęty przez Spółkę magazyn stanowi centralny oraz niezbędny element usługi najmu,
2.  Spółka jest uprawniona do wyłącznego korzystania z wynajętej powierzchni magazynowej - należy uznać że Spółka nabywa usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e Ustawy VAT.

W konsekwencji, na podstawie art. 28e Ustawy VAT, miejsce świadczenia analizowanej usługi najmu znajduje się w Polsce tj. w miejscu położenia nieruchomości. W związku z powyższym, usługodawca zobowiązany jest opodatkować usługę najmu podatkiem VAT ze stawką 23%. Jednocześnie, na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tego tytułu.

Kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanek prawa do odliczenia wynikających z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, ma ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami a czynnościami opodatkowanymi. Związek ten może mieć zarówno charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika podatku VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji opodatkowanej jak i pośredni, gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej podatkiem VAT. Z uwagi na brak w Ustawie VAT zastrzeżenia, iż prawo do odliczenia uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, należy przyjąć, iż istnienie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z prowadzeniem przez podatnika działalności opodatkowanej podatkiem VAT jest wystarczające z punktu widzenia przesłanki odliczenia podatku naliczonego określonej w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT. Istotne jest bowiem, aby nabycie towarów i usług dokonane było w zakresie szeroko rozumianej działalności opodatkowanej podatnika VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w wynajętym przez Wnioskodawcę magazynie są przechowywane i przygotowywane do wysyłki (dostawy do klientów lub magazynów Spółki w innych krajach UE) towary nabywane przez Spółkę. Wysyłka towarów dokonywana jest w wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dostawy wewnątrzwspólnotowe, eksport towarów).

Jeśli chodzi o powierzchnię określoną jako przestrzeń biurowa należy wskazać, że została ona udostępniona firmie świadczącej na rzecz Wnioskodawcy usługę obsługi towarów znajdujących się w magazynie i jest wykorzystywana na potrzeby tej usługi.

Dodatkowo Spółka podnajmuje część niewykorzystanej powierzchni magazynowej.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wynajmowana przestrzeń biurowa i magazynowa pozostaje w związku z czynnościami Spółki opodatkowanymi podatkiem VAT. W związku z powyższym, spełnione zostały wskazane w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT przesłanki uzasadniające nabycie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia opisanej we wniosku usługi najmu.

Jednocześnie, zdaniem Spółki nie wystąpiły po jej stronie jakiekolwiek inne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego na podstawie szczególnych przepisów Ustawy VAT (wskazane w szczególności w art. 88 Ustawy VAT).

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usługi najmu powierzchni biurowej i magazynowej.

ad. 3

Zdaniem Spółki na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usługi związanej z obsługą towarów zastosowanie znajduje art. 28b ust. 2 Ustawy VAT.

Usługa obsługi towarów nie może być w analizowanym przypadku uważana za usługę związaną z nieruchomością opodatkowaną na podstawie art. 28e Ustawy VAT w miejscu położenia nieruchomości. Jak wskazano powyżej (punkt ad. 2) zgodnie z art. 31a Rozporządzenia Wykonawczego aby uznać, że dana usługa podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się nieruchomość, konieczne jest przede wszystkim aby nieruchomość stanowiła element składowy usługi i była jej elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług. Tymczasem w przypadku analizowanej usługi elementem centralnym /przedmiotem świadczenia usługi są wyłącznie towary.

Usługa obsługi towarów jest świadczona w magazynie wynajętym przez Spółkę na podstawie odrębnej umowy. Nieruchomość (magazyn) nie stanowi w tym przypadku elementu analizowanej usługi obsługi towarów - usługa związana z obsługą magazynowanych towarów jest świadczeniem niezależnym od umowy najmu powierzchni magazynowej.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż jak wskazano powyżej (punkt ad. 1) Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT, na podstawie art. 28b ust. 2 Ustawy VAT objęte zapytaniem usługi obsługi towarów opodatkowane są w Polsce tj. w państwie, w którym znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla którego świadczone są te usługi.

Podobnie jak wynajem magazynu, również usługi obsługi towarów pozostają w związku z czynnościami Spółki opodatkowanymi podatkiem VAT. W związku z powyższym, również w tym przypadku spełnione zostały wskazane w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT przesłanki uzasadniające nabycie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług obsługi towarów.

Jednocześnie, zdaniem Spółki nie wystąpiły po jej stronie jakiekolwiek inne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego na podstawie szczególnych przepisów Ustawy VAT (w tym w szczególności wskazane w art. 88 Ustawy VAT).

Stąd nie ulega wątpliwości, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług obsługi towarów. Również w tym zakresie, Spółka uważa swoje stanowisko za uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca z siedzibą w Danii należy do grupy kapitałowej zajmującej się produkcją i sprzedażą stolarki: m.in. okien i drzwi oraz innych elementów konstrukcyjno-budowlanych.

Spółka dostarcza swoje towary (tj. przede wszystkim okna i drzwi) i usługi na rzecz spółek z Grupy zlokalizowanych w Danii, Wielkiej Brytanii, Irlandii i Szwecji. Towary nabywane są od producentów w Polsce i na Litwie. Dodatkowo, towary, które nie znajdują się w palecie produktów spółek z Grupy (producenta polskiego i litewskiego) nabywane są od podmiotów trzecich.

Pośrednicy z kolei sprzedają dalej te produkty do końcowych odbiorców. Umowy z Końcowymi Nabywcami zawierane są przez Pośredników.

Nabywane przez Wnioskodawcę towary dostarczane są do magazynów Wnioskodawcy. Wnioskodawca, poza opisanym we wniosku o interpretację magazynem zlokalizowanym w Polsce posiada również magazyny w Niemczech, Szwecji i Irlandii.

Wnioskodawca ponosi koszty transportu towarów.

Końcowi Nabywcy zajmują się realizacją dużych inwestycji takich jak: budowa szpitali, centrów handlowych, remonty kamienic położonych w centrach dużych miast. Produkty są transportowane bezpośrednio od Spółki do Końcowych Nabywców. Ze względu na przyjęty model realizacji dostawy (w jakim Spółka sprzedaje produkty do Pośredników, którzy odprzedają je dalej do Końcowych Nabywców, z wysyłką produktów następującą bezpośrednio od Spółki do Końcowych Nabywców) - Spółka jest zobowiązana do zarządzania dostawami produktów w odpowiedni sposób, tj. zgodnie z wymaganiami dotyczącymi terminów dostaw ustalanymi przez Końcowych Nabywców.

Ze względu na specyfikę projektów realizowanych przez Końcowych Nabywców produktów Spółki, jednym z istotnych elementów zarządzania dostawami (poza typowym dla wszystkich firm zarządzaniem transportem towarów w sposób minimalizujący koszty logistyki) jest również planowanie terminowości dostaw. Często Końcowi Nabywcy wymagają dostarczenia towarów w ściśle określonym przedziale czasowym (związane jest to na przykład z tym, że realizując swoje projekty Końcowi Nabywcy są zmuszeni do zablokowania ruchu na ulicach położonych w obrębie miejsca budowy, konieczne jest np. wynajęcie dźwigu, czy innych maszyn niezbędnych do rozładowania i instalacji przez nich okien, czy drzwi).

Spółka nabywa towary (tj. okna, drzwi) od między innymi polskiego dostawcy — spółki z Grupy, której Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem. B. dokonuje sprzedaży produktów na rzecz Spółki oraz innych podmiotów z Grupy. Docelowo planowane jest rozwiązanie, w którym Spółka będzie jedynym nabywcą towarów produkowanych przez B. B. produkuje towary, które są następnie dostarczane Wnioskodawcy, z wykorzystaniem własnych materiałów, komponentów i urządzeń.

B. nie tylko dostarcza na rzecz Wnioskodawcy wyprodukowane towary (okna i drzwi), ale również świadczy na rzecz Spółki usługi (m.in. usługi w zakresie estymacji kosztów zleceń - usługi te polegają na opracowywaniu wycen dla zamawianych produktów; usługi wsparcia informatycznego - usługi IT; usługi wsparcia w zakresie prac badawczo-rozwojowych - usługi R&D; usługi reklamacji zleceń serwisowych, usługi wsparcia zakupów). Spółka nie wyklucza rozszerzenia w przyszłości zakresu usług nabywanych od B.

W celu efektywnego zarządzania dostawami, w tym m.in. dla zoptymalizowania procesu wysyłek, jak i również kosztów transportu, Spółka wynajęła powierzchnię magazynową w Polsce. Jak zostało to opisane powyżej produkty nabywane przez Wnioskodawcę sprzedawane są do Pośredników, którzy odsprzedają je do Końcowych Nabywców. Końcowymi Nabywcami są podmioty posiadające siedzibę w krajach Unii Europejskiej. Wskazać należy, że w przypadku ewentualnego wystąpienia Wielkiej Brytanii z UE dostawy realizowane na rzecz kontrahentów z Wielkiej Brytami stanowić będą dostawy na rzecz nabywców z krajów nienależących do UE. Wnioskodawca zaznacza, że produkty są wysyłane z wynajętego przez Spółkę magazynu bezpośrednio do Końcowych Nabywców.

Poza towarami nabywanymi od B. Spółka nabywa od innych podmiotów (zarówno posiadających siedzibę w Polsce jak i poza Polską), takie towary jak: zestawy naprawcze, instrukcje obsługi, klamki, części zamienne, aluminium, a także stolarka (drzwi) nie znajdująca się w palecie produktów B.

Wynajęcie powierzchni magazynowej i organizacja w Polsce centrum dystrybucji pozwala na: synchronizację dostaw — Pośrednicy, ze względu na wymagania dostaw określane przez Końcowych Nabywców, często określają bardzo dokładny czas dostawy (co wynika ze specyfiki Produktów sprzedawanych przez Spółkę, które stanowią element większych konstrukcji budowlanych — Końcowi Nabywcy oczekują dostarczenia towarów w określonym momencie ze względu na trwające prace budowlane); w związku z tym, Pośrednicy muszą być w stanie tak zarządzać procesem dostawy, aby zamówienie zostało dostarczone w dokładnie umówionym terminie; zapewnienie Pośrednikom (oraz w konsekwencji Końcowym Nabywcom - klientom Pośredników) możliwości przechowania towarów w przypadku zmiany planowanego terminu dostawy związanej np. z opóźnieniami na budowie; zapewnienie odpowiedniego przygotowania towarów do wysyłki — w przypadku dużych projektów budowlanych Pośrednicy (ze względu na wymagania dostaw określane przez Końcowych Nabywców), poza dostawą towarów w określonym terminie, często oczekują również dostarczenia ich zapakowanych w określonej, zgodnej z harmonogramem prac instalacyjnych, kolejności.

Co do zasady, w magazynie w Polsce składowane są towary przeznaczone na rynek Wielkiej Brytanii. Do magazynu wynajmowanego przez Spółkę dostarczane są: a) towary wyprodukowane przez B. - towary te, przed dostarczeniem ich do magazynu Spółki, są grupowane przez B. odpowiednio do zamówień składanych przez Pośredników. Umowa regulująca zasady współpracy pomiędzy B. i Wnioskodawcą w zakresie produkowanych przez Polskiego dostawcę i dostarczanych do Spółki towarów (Contract manufacturing agreement) zawarta została w 2017 roku. Jest to umowa zawarta na czas nieokreślony. Strony przewidziały możliwość rozwiązania umowy z zachowaniem dwunastomiesięcznego okresu wypowiedzenia. b) towary nabywane od innych niż B. dostawców (zestawy naprawcze, instrukcje obsługi, klamki, części zamienne, aluminium, a także stolarka (drzwi) nie znajdująca się w palecie produktów B.

Do magazynu przemieszczane są również towary z magazynów Spółki położonych w innych krajach UE.

Umowa najmu powierzchni biurowej i magazynowej została zawarta na czas określony (60 miesięcy). Spółka na podstawie umowy najmu posiada również prawo do używania określonej w umowie powierzchni biurowej (jest ona udostępniona podmiotowi świadczącemu na rzecz Wnioskodawcy usługę obsługi towarów znajdujących się w magazynie i wykorzystywana wyłącznie w związku ze świadczeniem usług obsługi towarów) i powierzchni magazynowej, w tym prawo do: zarządzania powierzchnią, wstępu do magazynu (powierzchnia na jakiej magazynowane są towary) oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów w wynajętej powierzchni magazynowej. Spółka korzysta z infrastruktury magazynowej wykorzystywanej w celach centrum dystrybucyjnego na zasadach wyłączności. Wynajęta powierzchnia magazynowa jest przeznaczona do wyłącznego korzystania przez Spółkę. Zgodnie z umową najmu Spółka może podnająć powierzchnię biurową i magazynową (w całości lub części na warunkach określonych w umowie). Korzystając z przedmiotowego uprawnienia Spółka podnajmuje niewykorzystaną przez siebie powierzchnię magazynową.

Obsługą towarów znajdujących się w magazynie zajmuje się podwykonawca. Usługodawca świadcząc na rzecz Wnioskodawcy usługi związane z obsługa magazynu (centrum dystrybucyjnego) dostarcza personel, a także zapewnia niezbędną infrastrukturę techniczną (wózki, podnośniki i inne urządzenia niezbędne do obsługi centrum dystrybucyjnego). Spółka nie posiada informacji pozwalających precyzyjnie wskazać jaka infrastruktura techniczna wykorzystywana jest na potrzeby wykonania przez Usługodawcę usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy. Powyższe informacje nie są Wnioskodawcy konieczne, z uwagi na to, iż zgodnie z umową Usługodawca zobowiązał się zapewnić zaplecze techniczne niezbędne do wynikania usług. Wnioskodawca nie prowadzi zatem koordynacji oraz monitorowania sposobu wykorzystania konkretnych elementów infrastruktury technicznej z jakiej korzysta Usługodawca. Czynności te nie są konieczne Wnioskodawcy dla stwierdzenia, czy usługi wykonywane są zgodnie z umową, tj. terminowo, zgodnie z zasadami gospodarki magazynowej, z wykorzystaniem odpowiedniego sprzętu, odpowiednio do warunków kontraktowych.

Wnioskodawca sprawuje kontrolę nad realizacją usług świadczonych przez Usługodawcę, z którego usług korzysta na potrzeby związane z prowadzeniem działalności w Polsce. Kontrola sprawowana jest przez osobę zatrudnioną przez Wnioskodawcę na stanowisku Dyrektora Operacyjnego, która w zakresie swoich obowiązków sprawuje nadzór nad działalnością centrum dystrybucyjnego w Polsce. Kontrola polega na bieżącym monitorowaniu czynności wykonywanych przez podmiot świadczący usługi związane z obsługą centrum dystrybucyjnego. Kontrola jest sprawowana zarówno bezpośrednio z siedziby Wnioskodawcy (Dania), jak i w trakcie cyklicznych spotkań z przedstawicielami Usługodawcy. Należy jednocześnie wskazać, że personel Usługodawcy z wykorzystaniem którego Usługodawca świadczy usługę na rzecz Wnioskodawcy (personel obsługujący centrum dystrybucyjne) nie podlega kontroli ani też poleceniom Wnioskodawcy w kwestiach związanych ze stosunkiem zatrudnienia łączącym personel z Usługodawcą. Dyrektor Operacyjny nadzorujący działalność centrum dystrybucyjnego nie przebywa na stałe w Polsce.

Obsługa towarów w magazynie Spółki obejmuje w szczególności: przyjmowanie towarów na magazyn; prowadzenie ewidencji towarów, kompletowanie zamówień o ile zachodzi taka konieczność (do towarów nabywanych od B. mogą być dołączane w zależności od wymagań definiowanych w zamówieniach składanych przez Końcowego Nabywcy zestawy naprawcze, klamki, części zamienne, instrukcje obsługi, itp.), przygotowanie towarów do wysyłki, w tym również o ile zaistnieje taka konieczność przepakowywanie towarów, a także zapakowanie towarów według indywidualnego zapotrzebowania Końcowego Nabywcy np. na palety o niestandardowej szerokości, uszeregowanie towarów w ramach przesyłki w określonej kolejności załadowczo/wyładowczej, itp.); wydawanie towarów z magazynu.

Co do zasady towary, po ich nabyciu od B., znajdują się w magazynie do momentu ich wysyłki do Końcowych Nabywców. Czas pozostawania towarów w magazynie jest różny. Zasadniczo czas ten jest uzależniony od wymagań związanych z uzgadnianymi terminami dostawy do Końcowego Nabywcy i możliwościami produkcyjnymi B. Czas pozostawania towarów w magazynie jest determinowany wieloma zmiennymi dotyczącymi zarówno Końcowego Nabywcy (np. zmiany terminów dostaw związane ze zmianami w harmonogramach realizowanych inwestycji przez Końcowego Nabywcę, itp.), jak też B. (dostępne moce produkcyjne, zmiany w harmonogramach dostaw materiałów od kontrahentów B. wykorzystywanych na potrzeby wytworzenia produktów nabywanych przez Spółkę, zmiany w przyjętych planach produkcyjnych, itp.). Na przestrzeni dotychczasowej działalności Wnioskodawcy czas ten kształtował się od kilku dni do kilku miesięcy, przy czym dla przykładu w miesiącu listopadzie 2018 r. wynosił średnio od 2 do 4 tygodni.

Towary Spółki dostarczane są do Końcowych Nabywców posiadających siedzibę poza Polską. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości towary będą mogły być dostarczane także do innych magazynów Spółki zlokalizowanych w innych niż Polska państwach UE.

Dostawy towarów między B., a Wnioskodawcą realizowane są na warunkach FCA na bazie Incoterms 2010 co oznacza, że własność i ryzyko ich utraty zostają przeniesione na Wnioskodawcę z chwilą dostarczenia towarów przewoźnikowi działającemu na zlecenie Wnioskodawcy.

B. na zlecenie Wnioskodawcy zajmuje się techniczną stroną organizacji transportu, tj. kontakt z przewoźnikiem, przygotowanie towarów do wysyłki itp.). B. obciąża Wnioskodawcę kosztami usług organizacji transportu. Dodatkowo B. świadczy na rzecz Wnioskodawcy także usługi księgowe związane z rejestracją Wnioskodawcy w Polsce na cele podatku VAT, tj. przygotowanie rejestrów i deklaracji dot. podatku VAT.

Spółka nie posiada i nie planuje otwierać w Polsce biura handlowego, ani też zatrudniać pracowników, czy też oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań w Polsce lub w jakikolwiek inny sposób przenosić do Polski swojej działalności. Wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce, są podejmowane w siedzibie Spółki, tj. na terenie Danii. W szczególności, w siedzibie Spółki: zawierane są umowy dotyczące sprzedaży towarów, składane są zamówienia na dostawy towarów, itd. Umowy sprzedaży są negocjowane i zawierane przez pracowników Spółki w Danii.

Również umowy dotyczące zakupów towarów przez Spółkę są zawierane w Danii. Decyzje dotyczące zakupów dokonywanych przez Spółkę w Polsce są podejmowane w Danii, przy czym zdarzają się przypadki w jakich B. wspiera Spółkę w trakcie negocjacji kontraktów z dostawcami. W takich sytuacjach B. przysługuje wynagrodzenie od Spółki.

Spółka nie wyznaczyła w Polsce jakichkolwiek osób do obsługi jej działalności handlowej, które związane byłyby ze Spółką stosunkiem zależności (np. umową o pracę, umową zlecenia itp.).

Wskazać należy, że Kontrakty z Końcowymi Nabywcami zawierane są przez Pośredników. Pośrednicy zamawiają towary u Wnioskodawcy, który nabywa towary od B.

Jak wskazano wyżej wyprodukowany towar sprzedawany jest Wnioskodawcy i dostarczany do magazynu Wnioskodawcy, skąd dostarczany jest do Końcowego Nabywcy. Transport towarów zamawiany jest po potwierdzeniu daty dostawy przez Końcowego Nabywcę.

Prawo do dysponowania towarami jak właściciel przenoszone jest na rzecz Pośredników nabywających towary od Wnioskodawcy z chwilą dostarczenia towarów pod wskazany adres dostawy. Pośrednikami są spółki z Grupy. Pośrednik jest zatem znany Wnioskodawcy przed wyprodukowaniem towaru. Wnioskodawca zna również miejsce dostawy towarów. Z uwagi na stosowany w Grupie wspólny system SAP Spółka może również poznać dane Końcowego Nabywcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie części działalności w Polsce wynika z posiadania przez Wnioskodawcę w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalność gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Wnioskodawcy w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jak wskazano Spółka dostarcza swoje towary (tj. przede wszystkim okna i drzwi) i usługi na rzecz Pośredników, tj. spółek z Grupy zlokalizowanych w Danii, Wielkiej Brytanii, Irlandii i Szwecji. Pośrednik jest znany Wnioskodawcy przed wyprodukowaniem towaru. Pośrednicy z kolei sprzedają dalej te produkty do końcowych odbiorców (umowy z Końcowymi Nabywcami zawierane są przez Pośredników). Produkty są transportowane bezpośrednio od Spółki do Końcowych Nabywców. Wnioskodawca zna miejsce dostawy towarów. Z uwagi na stosowany w Grupie wspólny system SAP Spółka może również poznać dane Końcowego Nabywcy. Ze względu na przyjęty model realizacji dostawy (w jakim Spółka sprzedaje produkty do Pośredników, którzy odsprzedają je dalej do Końcowych Nabywców, z wysyłką produktów następującą bezpośrednio od Spółki do Końcowych Nabywców) - Spółka jest zobowiązana do zarządzania dostawami produktów w odpowiedni sposób, tj. zgodnie z wymaganiami dotyczącymi terminów dostaw ustalanymi przez Końcowych Nabywców. Wnioskodawca ponosi koszty transportu towarów. Ponadto, jak wskazano, towary nabywane są od producentów w Polsce i na Litwie. Spółka nabywa towary (tj. okna, drzwi) od między innymi polskiego dostawcy — spółki z Grupy, której Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem. Dodatkowo, towary, które nie znajdują się w palecie produktów spółek z Grupy (producenta polskiego i litewskiego) nabywane są od podmiotów trzecich. Spółka nabywa od innych podmiotów (zarówno posiadających siedzibę w Polsce jaki i poza Polską), takie towary jak: zestawy naprawcze, instrukcje obsługi, klamki, części zamienne, aluminium, a także stolarka (drzwi) nie znajdująca się w palecie produktów B. Nabywane przez Wnioskodawcę towary dostarczane są do magazynów Wnioskodawcy. Co więcej, B. nie tylko dostarcza na rzecz Wnioskodawcy wyprodukowane towary (okna i drzwi), ale również świadczy na rzecz Spółki usługi (m.in. usługi w zakresie estymacji kosztów zleceń - usługi te polegają na opracowywaniu wycen dla zamawianych produktów; usługi wsparcia informatycznego - usługi IT; usługi wsparcia w zakresie prac badawczo-rozwojowych - usługi R&D; usługi reklamacji zleceń serwisowych, usługi wsparcia zakupów). Jednocześnie, Spółka nie wyklucza rozszerzenia w przyszłości zakresu usług nabywanych od B. Przy tym Spółka wynajęła powierzchnię magazynową w Polsce. Umowa najmu powierzchni biurowej i magazynowej została zawarta na czas określony (60 miesięcy). Co do zasady, w magazynie w Polsce składowane są towary przeznaczone na rynek Wielkiej Brytanii. Do magazynu wynajmowanego przez Spółkę dostarczane są towary wyprodukowane przez B. - towary te, przed dostarczeniem ich do magazynu Spółki, są grupowane przez B. odpowiednio do zamówień składanych przez Pośredników oraz towary nabywane od innych niż B. dostawców (zestawy naprawcze, instrukcje obsługi, klamki, części zamienne, aluminium, a także stolarka (drzwi) nie znajdująca się w palecie produktów B. Do magazynu przemieszczane są również towary z magazynów Spółki położonych w innych krajach UE. Przy tym, korzystając z uprawnienia Spółka podnajmuje niewykorzystaną przez siebie powierzchnię magazynową. Ponadto, obsługą towarów znajdujących się w magazynie zajmuje się podwykonawca. Usługodawca świadcząc na rzecz Wnioskodawcy usługi związane z obsługą magazynu (centrum dystrybucyjnego) dostarcza personel, a także zapewnia niezbędną infrastrukturę techniczną (wózki, podnośniki i inne urządzenia niezbędne do obsługi centrum dystrybucyjnego). Co istotne, Wnioskodawca sprawuje kontrolę nad realizacją usług świadczonych przez Usługodawcę, z którego usług korzysta na potrzeby związane z prowadzeniem działalności w Polsce. Kontrola sprawowana jest przez osobę zatrudnioną przez Wnioskodawcę na stanowisku Dyrektora Operacyjnego, która w zakresie swoich obowiązków sprawuje nadzór nad działalnością centrum dystrybucyjnego w Polsce. Kontrola polega na bieżącym monitorowaniu czynności wykonywanych przez podmiot świadczący usługi związane z obsługą centrum dystrybucyjnego. Kontrola jest sprawowana zarówno bezpośrednio z siedziby Wnioskodawcy (Dania), jak i w trakcie cyklicznych spotkań z przedstawicielami Usługodawcy. Zatem, w opisanych okolicznościach sprawy działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce bez wątpienia spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Posiadanie przez Wnioskodawcę w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynika z odpowiedniego zorganizowania wszelkich zasobów niezbędnych do realizacji nabycia, magazynowania, transportu i sprzedaży towarów (przede wszystkim okien i drzwi). Jednocześnie, cechy i skala posiadanych zasobów umożliwia Spółce prowadzenie tej działalności w sposób niezależny. Wnioskodawca poprzez wynajęcie magazynu oraz nawiązanie współpracy z polskim dostawcą B. produkującym i dostarczającym Spółce towary, jak również z podwykonawcą świadczącym na rzecz Spółki obsługę towarów ma możliwość nabywania towarów, ich obsługi i magazynowania, jak również realizowania sprzedaży na rzecz Pośredników wraz z transportem na rzecz Końcowych Nabywców. Zatem, w opisanych okolicznościach sprawy dzięki zorganizowaniu niezbędnej infrastruktury technicznej oraz osobowej, niezależnie i w długiej perspektywie czasu na terytorium Polski Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na nabyciu wyprodukowanych towarów i ich dalszej sprzedaży. Przy tym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że bez znaczenia pozostaje fakt podejmowania decyzji odnośnie działalności w Polsce w siedzibie Spółki, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z decyzjami zarządczymi, które nie będą podejmowane przez osobę obecną w kraju. Jednocześnie należy zauważyć, że Spółka sprawuje kontrolę nad realizacją usług świadczonych przez Usługodawcę, z którego usług korzysta na potrzeby związane z prowadzeniem działalności w Polsce. Kontrola sprawowana jest przez osobę zatrudnioną przez Wnioskodawcę na stanowisku Dyrektora Operacyjnego, która w zakresie swoich obowiązków sprawuje nadzór nad działalnością centrum dystrybucyjnego w Polsce. Zatem, w analizowanej sprawie zorganizowanie niezbędnych zasobów w ramach zawartej umowy najmu powierzchni magazynowej oraz umów zawartych z polskim dostawcą oraz usługodawcą, w celu efektywnego zarządzania dostawami, a tym samym stałego prowadzenia działalności handlowej powoduje spełnienie przesłanek skutkujących powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie, oceniając całkowitą strukturę organizacyjną Spółki w Polsce oraz zakres podejmowanych czynności w Polsce, tj. dokonywanych nabyć i dostaw towarów w Polsce, należy stwierdzić, że spełnione jest kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy posiadanymi i wykorzystywanymi zasobami w Polsce, a dokonywaniem sprzedaży w Polsce, która przesądza o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kraju.

W konsekwencji, Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy na podstawie art. 28e ustawy miejsce świadczenia opisanej we wniosku usługi najmu powierzchni biurowej i magazynowej znajduje się w Polsce, co w konsekwencji oznacza, że wynagrodzenie za najem magazynu/powierzchni magazynowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23%, a Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usługi najmu magazynu/powierzchni magazynowej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy (pytanie nr 2). Ponadto, czy miejsce świadczenia usług związanych z obsługą towarów znajdujących się w magazynie na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy znajduje się w Polsce, co w konsekwencji oznacza, że usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23%, a Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy (pytanie nr 3).

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Przy czym ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie opisane usługi najmu powierzchni biurowej i magazynowej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Jak wynika z wniosku, Spółka na podstawie umowy najmu posiada prawo do używania określonej w umowie powierzchni biurowej i powierzchni magazynowej, w tym prawo do: zarządzania powierzchnią, wstępu do magazynu (powierzchnia na jakiej magazynowane są towary) oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów w wynajętej powierzchni magazynowej. Spółka korzysta z infrastruktury magazynowej wykorzystywanej w celach centrum dystrybucyjnego na zasadach wyłączności. Wynajęta powierzchnia magazynowa jest przeznaczona do wyłącznego korzystania przez Spółkę. Zgodnie z umową najmu Spółka może podnająć powierzchnię biurową i magazynową (w całości lub części na warunkach określonych w umowie). Korzystając z przedmiotowego uprawnienia Spółka podnajmuje niewykorzystaną przez siebie powierzchnię magazynową. Zatem biorąc pod uwagę informacje wskazane przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że usługi najmu powierzchni biurowej i magazynowej mają bezpośredni związek z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Zatem, nabywane przez Wnioskodawcę usługi najmu powierzchni biurowej i magazynowej stanowią usługi, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Tym samym, miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usług najmu powierzchni biurowej i magazynowej jest terytorium Polski, na podstawie art. 28e ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie opisane usługi związane z obsługą towarów znajdujących się w magazynie, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Względem przedmiotowych usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Z wniosku wynika, że realizowana przez podwykonawcę obsługa towarów w magazynie Spółki obejmuje w szczególności przyjmowanie towarów na magazyn; prowadzenie ewidencji towarów, kompletowanie zamówień o ile zachodzi taka konieczność (do towarów nabywanych od B. mogą być dołączane w zależności od wymagań definiowanych w zamówieniach składanych przez Końcowego Nabywcy zestawy naprawcze, klamki, części zamienne, instrukcje obsługi, itp.), przygotowanie towarów do wysyłki, w tym również o ile zaistnieje taka konieczność przepakowywanie towarów, a także zapakowanie towarów według indywidualnego zapotrzebowania Końcowego Nabywcy np. na palety o niestandardowej szerokości, uszeregowanie towarów w ramach przesyłki w określonej kolejności załadowczo /wyładowczej, itp.); wydawanie towarów z magazynu. Jednocześnie, jak ustalono w niniejszej interpretacji, Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Natomiast realizowane przez podwykonawcę usługi obsługi towarów w magazynie Spółki należy uznać za świadczone dla znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, usługi związane z obsługą towarów znajdujących się w magazynie nie podlegają opodatkowaniu stasowanie do art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu siedziby Spółki, lecz na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy w Polsce, tj. w kraju, w którym Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone przedmiotowe usługi.

Ponadto, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług najmu powierzchni biurowej i magazynowej oraz usług związanych z obsługą towarów znajdujących się w magazynie należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające Spółkę do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazano w niniejszej interpretacji usługi najmu powierzchni biurowej i magazynowej oraz usługi związane z obsługą towarów znajdujących się w magazynie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Jednocześnie do przedmiotowych usług nie znajdują zastosowania obniżone stawki podatku ani zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przy tym, Wnioskodawca dokonuje w Polsce sprzedaży towarów na rzecz Pośredników stanowiącej czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Tym samym, skoro Spółka, zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, otrzymuje faktury z wykazanym podatkiem VAT w wysokości 23%, spełnione są warunki odliczenia, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym należy uznać, że przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Spółka na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług najmu powierzchni biurowej i magazynowej oraz usług związanych z obsługą towarów znajdujących się w magazynie.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Organ informuje, że wskazane w pytaniu nr 3 sformułowanie „(…) miejsce świadczenia usług związanych z obsługą towarów znajdujących się w magazynie na podstawie art. 28b ust. 2 Ustawy VAT znajduje się w Polsce tj. w państwie siedziby Spółki, (…)?” potraktował jako oczywistą omyłkę i przyjął, że przedmiotowe pytanie powinno brzmieć „(…) miejsce świadczenia usług związanych z obsługą towarów znajdujących się w magazynie na podstawie art. 28b ust. 2 Ustawy VAT znajduje się w Polsce z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT, (…)?”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.