Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.598.2018.11.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-16
Teza: Uznanie, czy do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, należy wliczyć wartość wynagrodzenia otrzymanego z tytułu rozliczenia prac adaptacyjnych.
Słowa kluczowe: zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 1. Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców -Zwolnienie podatkowe-Zwolnienie podmiotowe - limit
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 2-pkt 3

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1692/19 (data wpływu 28 kwietnia 2023 r., data zwrotu akt 21 sierpnia 2023 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 lipca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, należy wliczyć wartość wynagrodzenia otrzymanego z tytułu rozliczenia prac adaptacyjnych.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 6 września 2018 r. (data wpływu 13 września 2018 r.) oraz z 4 października 2018 r. (data wpływu 10 października 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Sp. z o. o. z siedzibą w … (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką kapitałową prawa handlowego, będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka specjalizuje się m.in. w (\`(...)\`), a zatem jej główna działalność mieści się w zakresie usług opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT. Dodatkowo, Spółka świadczy inne (mające charakter poboczny i pomocniczy) usługi, zwolnione z podatku od towarów i usług w oparciu o art. 113 ustawy o VAT.

W 2013 r. Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności medycznej na terenie Powiatowego Szpitala Specjalistycznego (dalej: Szpital). W tym celu Spółka zawarła umowę dzierżawy pomieszczeń na terenie Szpitala, ponosząc jednocześnie wydatki na prace adaptacyjne i projektowe w zajmowanych pomieszczeniach, jak również ich wyposażenie (dalej: prace adaptacyjne). Wydatki te miały przystosować zajmowane pomieszczenia do prowadzenia w nich działalności medycznej, zgodnie ze standardami Spółki oraz obowiązującymi przepisami.

Wydatki związane z pracami adaptacyjnymi zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki (dalej: ewidencja) jako „inwestycja w obcym środku trwałym” i podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wartość początkowa środka trwałego została powiększona o podatek VAT naliczony, z uwagi na brak prawa do jego odliczenia po stronie Spółki (efekt prac adaptacyjnych wykorzystywany był wyłącznie dla celów działalności zwolnionej).

W ciągu roku 2017 Spółka, z przyczyn zewnętrznych, zakończyła prowadzenie działalności medycznej na terenie szpitala. Jednocześnie, Spółka w dalszym ciągu związana była umową dzierżawy. W marcu 2018r. strony (tj. Spółka i Szpital) doszły do wstępnego porozumienia w zakresie zakończenia dzierżawy i rozliczenia nakładów, ustalając, że zostanie zawarty akt notarialny, w którym uregulowane zostaną wzajemne prawa i obowiązki, w tym związane ze sposobem zakończenia umowy dzierżawy, rozliczeniem prac adaptacyjnych oraz zapłatą zaległych wierzytelności i zobowiązań. Kolejno, w maju 2018 r. został zawarty wspomniany akt notarialny, zgodnie z którym prace adaptacyjne wykonane przez Spółkę zostaną rozliczone w ten sposób, że Szpital zapłaci określoną kwotę na rzecz Spółki w ustalonych ratach.

Spółka wystawiła fakturę VAT dokumentującą rozliczenie nakładów, opisaną jako „sprzedaż nakładów inwestycyjnych”.

Końcowo, Spółka wskazuje, że w przyszłości także może dojść do analogicznych transakcji, w ramach których Spółka otrzyma wynagrodzenie tytułem rozliczenia nakładów poczynionych na rzecz cudzą, w ramach prowadzonej działalności zwolnionej (w zakresie opieki medycznej).

Wnioskodawca nie był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak dla opisanej czynności dokonał takiej rejestracji, wskazując na powód rejestracji „utratę prawa do zwolnienia z art. 113 ustawy o VAT”. Przy czym w ocenie Spółki być może taka rejestracja nie była uzasadniona, gdyż do utraty prawa do zwolnienia nie doszło.

Jak wskazano w treści wniosku, Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano w treści wniosku (w zakresie towarów i usług opisanych w ust. 13 przepisu): „Spółka nie dostarcza towarów (ani nie świadczy usług) opisanych w tym przepisie”. Wartość sprzedaży za rok 2017 nie przekroczyła kwoty 200.000,00 zł.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 4 października 2018r., na zadane przez tut. Organ pytanie nr 1 „Co wchodzi w skład prac adaptacyjnych poczynionych przez Wnioskodawcę w dzierżawionych pomieszczeniach na terenie Powiatowego Szpitala Specjalistycznego?”, Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi „Były to wszelkie prace projektowo-budowlane wykonywane na nieruchomości należącej do Szpitala. W szczególności polegające na wykonaniu lub przeniesieniu ścian działowych, malowaniu pomieszczeń, montażu stolarki, podłóg, terakoty. Poprowadzeniu instalacji, dokonania dostosowania pomieszczeń do standardów wymaganych w działalności medycznej”.

Następnie na pytanie nr 2 Organu „Czy w skład prac adaptacyjnych wchodzi również wyposażenie, o którym mowa we wniosku?”, Wnioskodawca wskazał, iż „Nie, w skład prac adaptacyjnych objętych wnioskiem nie wchodzi wyposażenie, poza takim, które zostało częścią składową nieruchomości (klimatyzatory, agregaty i centrale klimatyzacyjne)”.

Z kolei na pytanie nr 3 Organu „Co wchodzi w skład przedmiotowego wyposażenia, tzn. czy są to np. wolnostojące meble?”, Wnioskodawca udzielając odpowiedzi wskazał, iż w skład opisanego wyposażenia nie wchodziły wolnostojące meble.

W dalszej części na pytanie nr 4 „Czy z tytułu nabycia przedmiotowego wyposażenia Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zarówno w stosunku do prac adaptacyjnych, wyposażenia zamontowanego w budynku (które stało się jego częścią składową), jak i wolnostojących mebli (które nie były przedmiotem transakcji).

Natomiast na pytanie Organu nr 5„Czy przedmiotowe wyposażenie było wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych?”, Wnioskodawca odpowiedział, iż wyposażenie było wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych.

Pytanie
-------

Czy do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT należy wliczyć wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę z tytułu rozliczenia prac adaptacyjnych od Szpitala?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie należy wliczać wartości wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę z tytułu rozliczenia prac adaptacyjnych od Szpitala, z uwagi na treść art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, nawet w przypadku, gdy wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu VAT.

Przepisy ustawy o VAT przewidują zwolnienie podmiotowe z podatku drobnego obrotu (sprzedaży). Możliwość wprowadzenia takiego zwolnienia przewiduje wprost art. 285 dyrektywy VAT z 2006 r. (dalej: dyrektywa VAT).

Na podstawie art. 395 Dyrektywy VAT Polska wystąpiła do Komisji Europejskiej z wnioskiem o upoważnienie do stosowania szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 287 pkt 14 tej dyrektywy w celu przyznania od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. zwolnienia w podatku od towarów i usług podatnikom, których roczny obrót nie przekracza 200.000,00 zł (po przeliczeniu z wartości wyrażonych w euro).

Konsekwencją objęcia sprzedaży podatnika zwolnieniem podmiotowym jest to, że żadne wykonywane przez niego czynności (poza czynnościami wyłączonymi ze zwolnienia) nie są opodatkowane. Podatnik taki jest ponadto zwolniony z obowiązków rejestracyjnych (może, lecz nie musi się zarejestrować; w przypadku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego rejestrowany jest jako podatnik VAT zwolniony), a także nie składa comiesięcznych (cokwartalnych) deklaracji.

I tak, zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT: zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jednocześnie, z limitu 200.000,00 zł ustawodawca zdecydował się wyłączyć niektóre czynności, które - pomimo, że dokonywane sporadycznie - mogłyby zaburzyć prawo do zwolnienia, a także czynności zwolnione na podstawie innych regulacji ustawy.

W ten sposób, wskazano, że do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1, nie wlicza się:

1\. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju,

2\. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT (z pewnymi wyjątkami), oraz

3\. odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jednocześnie, ust. 13 omawianego przepisu ustanawia rodzaje usług oraz towarów, których dostawa wyłącza prawo do zwolnienia. Przy czym, Spółka nie dostarcza towarów (ani nie świadczy usług) opisanych w tym przepisie.

Z perspektywy stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku, najbardziej istotny jest przepis art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, a zatem ten odnoszący się do zbycia wartości zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przepis ten stanowi implementację reguły przewidzianej w dyrektywie VAT, tj. procedury szczególnej dla małych przedsiębiorstw w rozumieniu Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 282 Dyrektywy VAT:

Zwolnienia i stopniowe obniżanie podatku przewidziane w niniejszej sekcji mają zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług przez małe przedsiębiorstwa.

Natomiast stosownie do art. 288:

Kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania procedury przewidzianej w niniejszej sekcji obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT:

1) wartość dostaw towarów i świadczenia usług, o ile są one opodatkowane;

2) wartość transakcji zwolnionych z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie zgodnie z art. 110 i 111, art. 125 ust. 1, art. 127 i art. 128 ust. 1;

3) wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 146-149 oraz art. 151, 152 i 153;

4) wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)g) oraz usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.

Natomiast, jak jednoznacznie wskazuje art. 288 Dyrektywy VAT:

Zbycie materialnych lub niematerialnych dóbr inwestycyjnych przedsiębiorstwa nie jest jednak uwzględniane przy obliczaniu obrotu.

Powyższe oznacza, że wymogiem dyrektywy VAT jest wyłączenie z wartości limitu 200.000,00 zł (w przypadku Polski) wszelkiego zbycia materialnych lub niematerialnych dóbr inwestycyjnych, takich jak właśnie środki trwałe czy też wartości niematerialne i prawne.

Jak wskazuje się w doktrynie, dobra inwestycyjne podlegają zdefiniowaniu przez ustawodawcę krajowego, przy czym w tym zakresie należy odwołać się do treści art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym: w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, (por. D. Pokrop, art. 288, w: Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2012.).

Reasumując, biorąc pod uwagę fakt, że prace adaptacyjne zostały przez Spółkę zaliczone do środków trwałych podlegających amortyzacji w podatku dochodowym od osób prawnych, wynagrodzenie związane z ich rozliczeniem, otrzymane od Szpitala nie jest wliczane do kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem wniosek Państwa Spółki – 12 października 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.598.2018.2.AK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 17 października 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

15 listopada 2018 r., wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do mnie 21 listopada 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

\- uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na zasadzie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PPSA;

\- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę – wyrokiem z 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1361/18.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 14 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1692/19 uchylił:

\- w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1361/18,

\- zaskarżoną interpretację indywidualną z 12 października 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.598.2018.2.AK.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w odniesieniu do stanu faktycznego, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1361/18.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000,00 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy:

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1\. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

2\. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3\. odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 113 ust. 5 ustawy:

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Na mocy art. 113 ust. 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy:

Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Stosownie do art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze.

W myśl art. 113 ust. 13 ustawy:

Zwolnień o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1\. dokonujących dostaw:

a. towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,

b. towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

\- energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),

\- wyrobów tytoniowych,

\- samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c. budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

d. terenów budowlanych,

e. nowych środków transportu;

2\. świadczących usługi:

a. prawnicze,

b. w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c. jubilerskie;

3\. nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Z opisu sprawy wynika, iż w 2013r. Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności medycznej na terenie Powiatowego Szpitala Specjalistycznego. W tym celu Spółka zawarła umowę dzierżawy pomieszczeń na terenie szpitala, ponosząc jednocześnie wydatki na prace adaptacyjne i projektowe w zajmowanych pomieszczeniach, jak również ich wyposażenie (dalej: prace adaptacyjne). Wydatki te miały przystosować zajmowane pomieszczenia do prowadzenia w nich działalności medycznej, zgodnie ze standardami Spółki oraz obowiązującymi przepisami. Wydatki związane z pracami adaptacyjnymi zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki, jako „inwestycja w obcym środku trwałym” i podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W ciągu roku 2017 Spółka, z przyczyn zewnętrznych, zakończyła prowadzenie działalności medycznej na terenie Szpitala. Jednocześnie, Spółka w dalszym ciągu związana była umową dzierżawy. W marcu 2018r. strony (tj. Spółka i Szpital) doszły do wstępnego porozumienia w zakresie zakończenia dzierżawy i rozliczenia nakładów, ustalając, że zostanie zawarty akt notarialny, w którym uregulowane zostaną wzajemne prawa i obowiązki, w tym związane ze sposobem zakończenia umowy dzierżawy, rozliczeniem prac adaptacyjnych oraz zapłatą zaległych wierzytelności i zobowiązań. Kolejno, w maju 2018 r. został zawarty wspomniany akt notarialny, zgodnie z którym prace adaptacyjne wykonane przez Spółkę zostaną rozliczone w ten sposób, że Szpital zapłaci określoną kwotę na rzecz Spółki w ustalonych ratach. Wnioskodawca nie był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak dla opisanej czynności dokonał takiej rejestracji, wskazując na powód rejestracji „utratę prawa do zwolnienia z art. 113 ustawy o VAT”. Przy czym w ocenie Spółki być może taka rejestracja nie była uzasadniona, gdyż do utraty prawa do zwolnienia nie doszło. Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wskazano w treści wniosku (w zakresie towarów i usług opisanych w ust. 13 przepisu): „Spółka nie dostarcza towarów (ani nie świadczy usług) opisanych w tym przepisie”. Wartość sprzedaży za rok 2017 nie przekroczyła kwoty 200.000,00 zł. W skład prac adaptacyjnych poczynionych przez Wnioskodawcę w dzierżawionych pomieszczeniach, wchodziły wszelkie prace projektowo-budowlane wykonywane na nieruchomości należącej do Szpitala. W szczególności polegające na wykonaniu lub przeniesieniu ścian działowych, malowaniu pomieszczeń, montażu stolarki, podłóg, terakoty, poprowadzeniu instalacji, dokonania dostosowania pomieszczeń do standardów wymaganych w działalności medycznej. Zakresem wniosku nie jest objęte wyposażenie, poza takim, które zostało częścią składową nieruchomości (klimatyzatory, agregaty i centrale klimatyzacyjne). Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zarówno w stosunku do prac adaptacyjnych, wyposażenia zamontowanego w budynku (które stało się jego częścią składową).

W analizowanym przypadku Państwa wątpliwości sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii, czy do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT należy wliczyć wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę z tytułu rozliczenia prac adaptacyjnych od Szpitala.

Jak wskazał NSA, art. 113 ustawy o VAT stanowi implementację postanowień art. 288 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.).

Przy czym art. 288 ust. 1 dyrektywy stanowi, że:

Kwota rocznego obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 284 dyrektywy, obejmuje wymienione w punktach a-e (nieistotne w niniejszej sprawie) kwoty, z wyłączeniem VAT.

Zgodnie zaś z art. 288 ust. 2 ww. dyrektywy:

Zbycia materialnych i niematerialnych dóbr inwestycyjnych podatnika nie uwzględnia się do celów obliczania obrotu, o którym mowa w ust. 1.

Ustawodawca krajowy - w ślad za ustawodawcą unijnym - wprowadził do polskiego porządku prawnego w art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT regulację art. 288 ust. 2 dyrektywy VAT, a więc wyłączenie z limitu zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak natomiast wynika z brzmienia art. 288 ust. 2 dyrektywy VAT:

Z limitu zwolnienia podmiotowego wyłączono zbycie materialnych i niematerialnych dóbr inwestycyjnych.

Oznacza to, że art. 288 ust. 2 dyrektywy VAT wyłącza ze zwolnienia podmiotowego transakcje obejmujące materialne i niematerialne dobra inwestycje, bez rozróżnienia na dostawę towarów czy świadczenie usług.

Następnie NSA podkreślił, że w ustawie o VAT, podobnie jak i w dyrektywie VAT, brak jest bezpośredniej definicji dobra inwestycyjnego. Jednak na potrzeby prawidłowej wykładni art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT należy ją wywieść z przepisów krajowych, tj. z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis ten stanowi z kolei implementację art. 187-198 dyrektywy VAT, a więc regulacji dotyczących korekt podatku naliczonego w przypadku dóbr inwestycyjnych. NSA podkreślił, że co istotne w art. 189 dyrektywy VAT wskazano, że do celów stosowania przepisów art. 187 i 188 państwa członkowskie mogą zdefiniować pojęcie dóbr inwestycyjnych (lit. a). Oznacza to, że prawodawca unijny pozostawił swobodę ustawodawcy krajowemu co do tej kwestii. Jak wskazano powyżej polski ustawodawca nie zdefiniował wprost w ustawie o VAT pojęcia dóbr inwestycyjnych. Jednak z uwagi na treść art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pojęcie dobra inwestycyjnego na potrzeby ustawy o VAT należy rozumieć jako towary i usługi wymienione w tym przepisie.

Z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT wynika bowiem, że są to towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, co z kolei pozostaje w zgodzie z uregulowaniami zawartymi w art. 288 ust. 2 dyrektywy VAT.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż przyjąć należy, że na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie wlicza się dóbr inwestycyjnych, zdefiniowanych w art. 91 ust. 2 tej ustawy jako towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W przeciwnym wypadku doszłoby do zawężenia stosowania zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 w związku z art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT w sposób nieuzasadniony treścią przepisu art. 288 ust. 2 dyrektywy VAT przez określenie warunku, że art. 113 ust. 2 pkt 3 tej ustawy odnosi się tylko do dostawy towarów z pominięciem świadczenia usług, niewynikającego z tejże dyrektywy.

W konsekwencji powyższego, w opisanej sytuacji, wobec ujęcia wydatków będących przedmiotem wniosku w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako „inwestycja w obcym środku trwałym” i poddania ich amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, sprzedaż tych nakładów inwestycyjnych, tj. prac adaptacyjnych - poniesionych w obcym środku trwałym, na przystosowanie zajmowanych pomieszczeń do prowadzenia w nich działalności medycznej, podlega wyłączeniu z limitu zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz wydanego w niniejszej sprawie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1692/19 pozwala na stwierdzenie, że do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, nie należy wliczać wartości wynagrodzenia otrzymanego przez Państwa Spółkę z tytułu rozliczenia prac adaptacyjnych od Szpitala.

Zatem, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).