Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-536/13/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-31
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie, polegającym na montażu kolektorów słonecznych w gospodarstwach indywidualnych, prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: gmina; kolektor-kolektor słoneczny; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; termomodernizacja; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2013r. (data wpływu 2 maja 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu partycypacji w kosztach projektu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług zakupu i montażu kolektorów słonecznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu partycypacji w kosztach projektu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług zakupu i montażu kolektorów słonecznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jako „Wnioskodawca” zamierza realizować projekt polegający na kompleksowej poprawie jakości powietrza w Gminie poprzez montaż instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych, które stanowią własność prywatną. W ramach projektu Gmina zapewni montaż instalacji solarnej na 537 nieruchomościach należących do osób prywatnych oraz 20 obiektach użyteczności publicznej budynków na terenie Gminy. W skład budynków użyteczności publicznej wchodzą budynki: 1 budynek – Urząd Gminy, 9 budynków w których mieszczą się ochotnicze straże pożarne udostępnione są jednostkom OSP nieodpłatnie na cele realizowania zadań z zakresu ochrony przeciwpożarowej, 4 budynki szkół, 1 przedszkole, 1 budynek Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, 3 budynki świetlic, 1 budynek Gminnego Ośrodka Kultury, Sportu i Turystyki. Wnioskodawca będzie ponosił wydatki założenia instalacji solarnych w części dotyczącej budynków użyteczności publicznej. Działalność w budynkach użyteczności publicznej jest prowadzona w zakresie zadań publicznych gminy określonymi w ustawie o samorządzie gminnym i służy czynnościom nieopodatkowanym. Inwestycja w zakresie budynków użyteczności publicznej nie będzie wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Właścicielem instalacji solarnych zamontowanych na obiektach użyteczności publicznej będzie Gmina. Instalacje solarne zostaną nieodpłatnie przekazane na rzecz jednostek budżetowych tj. szkół, przedszkola, SP ZOZ, Gminnemu Ośrodkowi Kultury, Sportu i Turystyki na podstawie umowy użyczenia. Wykorzystywanie instalacji solarnych w budynkach użyteczności publicznej nie będzie następować na zasadzie odpłatności na rzecz Gminy.

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Projekt będzie dofinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 dalej „RPO”.

Gmina w celu realizacji projektu będzie współdziałała z mieszkańcami Gminy zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie, właścicielami nieruchomości „Uczestnik” na których będą montowane kolektory słoneczne. W celu realizacji tej współpracy zostaną zawarte w formie pisemnej umowy pomiędzy Gminą a Uczestnikami. Umowy będą określać obowiązki stron w zakresie realizacji projektu. Na podstawie umów Gmina zabezpieczy realizację celu projektu, tj. wyłoni dostawcę i wykonawcę montażu instalacji zestawu kolektora słonecznego, będzie sprawować nadzór inwestycyjny nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiór końcowy i rozliczy projekt finansowo. Zakres prac zleconych przez Gminę dostawcy/wykonawcy będzie obejmował prace przygotowawcze (ustawienie oznakowania informacyjnego i ostrzegawczego), roboty budowlano-montażowe (montaż kolektorów, montaż zasobnika CWU z automatem mieszającym, montaż rurociągów, montaż czujników temperatury w kolektorach i zbiorniku, montaż grupy pompowej, płukanie i przeprowadzanie prób szczelności instalacji solarnej, napełnianie instalacji czynnikiem solarnym, odpowietrzanie instalacji, zaprogramowanie i uruchomienie układu automatyki, przeszkolenie. Na instalację solarną będą składać się takie elementy jak kolektor słoneczny, zasobnik, układ pompowy, układ bezpieczeństwa, układ hydrauliczny, układ sterowania. Kolektor słoneczny będzie instalowany na dachu budynku lub ewentualnie na innej nasłonecznionej części nieruchomości.

Ani kolektory, ani energia generowana za ich pomocą nie będą mogły być wykorzystane do celów działalności gospodarczej. Kolektory wraz z całą instalacją będą własnością gminy i pozostaną własnością również po montażu na nieruchomościach uczestnika.

Uczestnik w umowie wyrazi zgodę na umiejscowienie urządzeń na nieruchomości, przeprowadzeniu wszelkich prac adaptacyjnych, umieszczeniu tabliczki informacyjnej i promującej projekt.

Po zakończeniu prac instalacyjnych, zestaw kolektora słonecznego pozostanie własnością gminy przez cały okres trwałości projektu, tj. przez okres 5 lat, licząc od dnia zakończenia realizacji projektu. Po upływie tego okresu całość zestawu zostanie przekazana uczestnikowi projektu w zamian za wpłacony wkład, który zostanie zaliczony na poczet ceny wykupu instalacji solarnej. Zasady wykupu ustalone zostaną w odrębnych umowach. Uczestnik jest zobowiązany do właściwej eksploatacji zainstalowanych urządzeń. Za uszkodzenia finansową odpowiedzialność ponosi Uczestnik.

Projekt będzie finansowany przez Gminę z dużej części ze środków RPO, jak też przez uczestników którzy będą brali udział w Projekcie. Uczestnik zobowiązany będzie do poniesienia części kosztów realizacji projektu, tj. 15% kosztów kwalifikowanych i 100% kosztów niekwalifikowanych projektu. Uczestnik zobowiązany będzie do wpłaty kwoty na rachunek bankowy gminy wskazany w wezwaniu do uiszczenia kwot w ciągu 14 dnia od wezwania. Dokładne kwoty kosztów będą znane Uczestnikom po wyłonieniu wykonawcy projektu. Niedokonanie wpłaty w oznaczonym w Umowie terminie będą jednoznaczne z rezygnacją udziału w Projekcie. Umowa ulega rozwiązaniu w przypadku nieotrzymania przez gminę dofinansowania, niedokonania wpłaty przez Uczestnika, utraty tytułu prawnego do nieruchomości przez Uczestnika. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy przez Uczestnika będzie on zobowiązany do zwrotu wraz z odsetkami nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na zakup i montaż kolektora. Uczestnik jest również zobowiązany do zwrotu dofinansowania wraz z odsetkami jeżeli zostanie stwierdzone, że wykorzystuje instalację niezgodnie z przeznaczeniem lub nie wykorzystuje jej w sposób gwarantujący realizację projektu lub w inny sposób wskazany w Umowie narusza warunki realizacji projektu. Innego rodzaju opłaty od Uczestników nie będą występować w trakcie realizacji Projektu.

Gmina będzie miała prawo dokonać kontroli przestrzegania zasad wynikających z Projektu, a Uczestnik będzie miał obowiązek się jej poddać.

W trakcie realizacji do czasu otrzymania dofinansowania projekt będzie realizowany przy użyciu środków własnych Gminy oraz środków wpłaconych przez Uczestników na rachunek bankowy Gminy. Gmina będzie odpowiedzialna za wdrożenie projektu i będzie stroną kontraktu podpisywanego z wykonawcą.

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Dla Gminy zasadniczym celem realizacji inwestycji jest zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza (poprawa stanu powietrza) powstającego wskutek podgrzewania wody przez mieszkańców za pomocą metod konwencjonalnych. Dla mieszkańców korzyścią wynikającą z montażu instalacji solarnej będzie możliwość uzyskania źródła energii służącego ogrzaniu wody bez ponoszenia kosztów takiego ogrzewania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymana na rachunek Gminy partycypacja Uczestnika podlega opodatkowaniu VAT, tj. czy kwota ta stanowi dla Gminy obrót wraz z kwotą podatku w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług zaprojektowania zakupu i montażu kolektorów słonecznych montowanych z ramach projektu na nieruchomościach Uczestników i budynkach użyteczności publicznej?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana na rachunek Gminy partycypacja Uczestnika podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT), tj. kwota ta stanowi dla Gminy obrót wraz z kwotą podatku w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) definiuje podstawę opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 tego przepisu podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Podstawa opodatkowania.

Aby wystąpiła podstawa opodatkowania, konieczne jest ustalenie czy dochodzi do dokonania czynności opodatkowanych w rozumieniu ustawy o VAT w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Wynika to również z zacytowanego art. 29. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W konsekwencji powyższego należy ustalić czy w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego Gmina dokona jednej z czynności opodatkowanych.

Czynności opodatkowane.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ww. ustawy. Usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument (odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym).

Aby zatem mówić o czynności opodatkowanej, konieczne jest zatem zaistnienie świadczenia (usługi) podatnika na rzecz innej osoby. W związku z tym dana czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego odbiorcę tej czynności.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT świadczenie usług podlega opodatkowaniu, jeżeli jest odpłatne. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z konkretnym świadczeniem, które zostanie wykonane w ramach umowy zobowiązaniowej między dwoma określonymi stronami transakcji dla którego istnieć będzie bezpośredni konsument odnoszący korzyści o charakterze majątkowym, tj. Uczestnik. Należy zauważyć, że dobrowolne deklaracje właścicieli budynków o chęci uczestnictwa w projekcie nie są wystarczające, aby nastąpił montaż kolektorów słonecznych, gdyż będzie miał on miejsce tylko na tych budynkach których właściciele dokonają wymaganej wpłaty. W związku z tym wystąpi bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem Gminy a płatnościami wnoszonymi przez uczestników.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną wpłatą a indywidualnym świadczeniem na rzecz Uczestnika programu, należy stwierdzić, że czynności do wykonania których zobowiązała się Gmina w ramach projektu stanowić będą odpłatne czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynności te polegające na udostępnieniu kolektorów słonecznych Uczestnikom, którzy odniosą korzyść z tytułu pozyskania źródła energii w celu ogrzewania wody bez ponoszenia bieżących opłat za to ogrzewanie stanowić będą zatem odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, tj. czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli organ władzy publicznej wykonuje czynności w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem oraz na podstawie umowy cywilnoprawnej, to jest on podatnikiem VAT z tego tytułu. Tak jest w przypadku świadczenia usług polegających na udostępnieniu kolektorów słonecznych na rzecz uczestników.

W konsekwencji powyższego Gmina wystąpi w zakresie udostępnienia Uczestnikom kolektorów słonecznych stanowiących jej własność jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1. Udostępnienie to będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania z tytułu wykonywania tej czynności będzie kwota partycypacji pomniejszona o kwotę podatku należnego. Otrzymana na rachunek Gminy partycypacja Uczestnika podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, kwota ta stanowi dla Gminy obrót wraz z kwotą podatku w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad.2.

Według Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zaprojektowanie, zakup i montaż kolektorów słonecznych na potrzeby realizacji projektu na nieruchomościach prywatnych.

Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od budynków użyteczności publicznej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku gdy dokonane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. określony zakup musi być wykorzystany/służyć dokonaniu czynności opodatkowanych. Wskazana norma prawna realizuje zasadę neutralności podatku od towarów i usług w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa zatem wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymywanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT, które uzupełniają zasadę wyrażoną w art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności dokonywane przez Gminę na rzecz uczestników tj. udostępnienie im do używania kolektorów słonecznych stanowią w opinii Gminy czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji uznać należy, iż nabyte przez Gminę towary kolektory słoneczne wraz z usługami są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych w części dotyczącej Uczestnika, a zatem została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawcy w związku z realizacją projektu w budynkach użyteczności publicznej nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT ponieważ w przedmiotowej sprawie brak bowiem obligatoryjnej przesłanki, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. związku pomiędzy nabywanymi towarami i usługami, a czynnościami opodatkowanymi. Przedmiotowe przedsięwzięcie dotyczące zainstalowania układów solarnych w budynkach użyteczności publicznej jest inwestycją należącą do zadań własnych gminy uregulowanych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym a efekty realizacji projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych Gminy. W konsekwencji brak podstaw do odliczenia podatku od towarów i usług. Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie na podstawie umowy użyczenia majątku związanego z realizacją przedmiotowej inwestycji w budynkach użyteczności publicznej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne przekazanie inwestycji do użytkowania odbędzie się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością wskazaną w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013r.).

Natomiast przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r. określa, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013r. poz. 247), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymywanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza realizować projekt polegający na kompleksowej poprawie jakości powietrza w Gminie poprzez montaż instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych, które stanowią własność prywatną oraz na 20 budynkach stanowiących obiekty użyteczności publicznej na terenie Gminy.

Gmina w celu realizacji projektu będzie współdziałała z mieszkańcami Gminy zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie, właścicielami nieruchomości, na których będą montowane kolektory słoneczne. W celu realizacji tej współpracy zostaną zawarte w formie pisemnej umowy pomiędzy Gminą a Uczestnikami. Umowy będą określać obowiązki stron w zakresie realizacji projektu. Kolektory wraz z całą instalacją będą własnością gminy i pozostaną własnością również po montażu na nieruchomości uczestnika. Uczestnik w umowie wyrazi zgodę na umiejscowienie urządzeń na nieruchomości, przeprowadzenie wszelkich prac adaptacyjnych, umieszczenie tabliczki informacyjnej i promującej projekt. Po zakończeniu prac instalacyjnych zestaw kolektora słonecznego pozostanie własnością gminy przez cały okres trwałości projektu, tj. przez okres 5 lat, licząc od dnia zakończenia realizacji projektu. Po upływie tego okresu całość zestawu zostanie przekazana uczestnikowi projektu w zamian za wpłacony wkład, który zostanie zaliczony na poczet ceny wykupu instalacji solarnej. Projekt będzie finansowany przez Gminę w dużej części ze środków RPO, jak też przez uczestników, którzy będą brali udział w projekcie. Uczestnik zobowiązany będzie do poniesienia części kosztów realizacji projektu tj. 15% kosztów kwalifikowanych i 100% kosztów niekwalifikowanych projektu. Uczestnik zobowiązany będzie do wpłaty kwoty na rachunek bankowy gminy wskazany w wezwaniu do uiszczenia kwot w ciągu 14 dni od wezwania. Dokładne kwoty kosztów będą znane uczestnikom po wyłonieniu wykonawcy projektu. Niedokonanie wpłaty w oznaczony w umowie terminie będzie jednoznaczne z rezygnacją udziału w projekcie.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi, czy wpłaty mieszkańców będące partycypacją w kosztach projektu stanowią dla Gminy obrót wraz z kwotą podatku w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów, czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

W przedmiotowej sprawie czynnością jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie będzie wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji solarnych w domach prywatnych poszczególnych mieszkańców, na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową.

W tym kontekście też wpłaty, które będą dokonywane przez mieszkańców jako konieczny i niezbędny warunek uczestnictwa w projekcie pozostają w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług realizowanym na rzecz tych właśnie mieszkańców. Nie można uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne (mieszkańców) deklarujących uczestnictwo w projekcie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, iż we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną wpłatą, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać w przyszłości wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowę z wykonawcą na montaż instalacji solarnych oraz umowy z mieszkańcami na montaż układu solarnego, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Wnioskodawcę od mieszkańców stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz mieszkańców.

Powyższe zatem wskazuje, że świadczenia, co do których zobowiąże się Wnioskodawca w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji obowiązkowe kwoty uiszczane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowej inwestycji stanowią wynagrodzenia, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstaje obowiązek podatkowy.

Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy i przenosząc wskazane powyżej przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że tzw. „partycypacja uczestnika” stanowi dla Gminy obrót opodatkowany w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Prawidłowe jest też stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku świadczenia usługi montażu kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku montażu kolektorów słonecznych na budynkach użyteczności publicznej znajdujących się na terenie gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 przywołanej wyżej ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu,

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z ww. przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. TSUE zwracał uwagę, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy – art. 88 lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Z treści wniosku wynika, iż Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina będzie zawierała umowy z właścicielami nieruchomości na wykonanie na ich budynkach usługi montażu kolektorów słonecznych. W tej sytuacji, zawierając z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawne, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT Gmina wystąpi jako podatnik VAT. Wykonanie świadczenia do realizacji którego Gmina się zobowiązała na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych (montaż kolektorów słonecznych na budynkach prywatnych) będzie zatem czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym w odniesieniu do ww. zakresu inwestycji istnieje niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi, skutkującymi powstaniem podatku należnego, u Wnioskodawcy wystąpi związek nabywanych towarów i usług dotyczących usługi montażu kolektorów słonecznych z czynnościami opodatkowanymi generującymi podatek należny z tytułu opodatkowania usługi montażu kolektorów słonecznych, na poczet wykonania której dokonywane będą przez mieszkańców wpłaty zaliczek, tzw. „partycypacja uczestnika”.

Tym samym, z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu, w części dotyczącej wykonania umów cywilnoprawnych zawartych z właścicielami prywatnych nieruchomości.

Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia podatku z tytułu zaprojektowania, zakupu i montażu kolektorów słonecznych montowanych na 20 obiektach użyteczności publicznej przypomnieć należy, iż w opisie sprawy jednoznacznie wskazano, że inwestycja w zakresie budynków użyteczności publicznej nie będzie wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że ww. zakresie warunek wskazany w art. 86 ustawy nie zostanie spełniony, gdyż wydatki ponoszone na instalację kolektorów słonecznych na gminnych obiektach użyteczności publicznej, nie będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Wobec tego, nie będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących poniesione wydatki, w części związanej z wykonaniem usługi na budynkach użyteczności publicznej, bowiem nie zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na potrzeby projektu, lecz jedynie w części dotyczącej montażu układów solarnych na budynkach prywatnych. Natomiast Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług na potrzeby projektu w części związanej z montażem kolektorów słonecznych na budynkach użyteczności publicznej.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za prawidłowe.

Wskazać ponadto należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.