Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-112/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-25
Teza: Opodatkowanie wynajmu hali sportowej Prawo do pełnego odliczenia podatku w drodze korekty wieloletniej od wydatków poniesionych na inwestycję przy świadczeniu usług odpłatnych oraz nieodpłatnych, sposób odliczenia.
Słowa kluczowe: inwestycje; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 26 marca 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usług wynajmu hali sportowej – **jest prawidłowe**,
*   niepodlegania opodatkowaniu nieodpłatnego jej wykorzystania na cele gminne – **jest prawidłowe,**
*   prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi budowy hali sportowej – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi dotyczącymi utrzymania hali sportowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wynajmu hali sportowej, niepodlegania opodatkowaniu nieodpłatnego jej wykorzystania na cele gminne, prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi budowy hali sportowej oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi dotyczącymi utrzymania hali sportowej.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Zrealizowała inwestycję polegającą na budowie hali sportowej przy Szkole Podstawowej (dalej: Inwestycja lub hala sportowa). Zdecydowana większość wydatków na Inwestycję została poniesiona przed dniem 1 stycznia 2011 r. Pozwolenie na użytkowanie hali sportowej wydał Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją z 14 października 2010 r. i od tego czasu hala sportowa była użytkowana przez Szkolę Podstawową. Ostateczne pozwolenie na użytkowanie zostało potwierdzone decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 15 marca 2012 r. Gmina wykorzystuje halę sportową w dwojaki sposób, przeznaczając ją na:

*   odpłatny wynajem na rzecz np. osób fizycznych/firm, klubów sportowych zarówno z terenu gminy jak i spoza gminy, w zależności od zapotrzebowania tych podmiotów (udostępnianie komercyjne),
*   udostępnianie nieodpłatne dla potrzeb szkół z terenu Gminy, w tym przede wszystkim na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla młodzieży uczącej się w szkołach gminnych oraz dla potrzeb turniejów i zawodów gminnych wg harmonogramu.

Nieodpłatne udostępnianie hali dla potrzeb szkół miało miejsce już od momentu oddania inwestycji do użytkowania, natomiast odpłatny wynajem na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych Gmina rozpoczęła w praktyce w lipcu 2012 r., zgodnie z Zarządzeniem Wójta z dnia 24 maja 2012 r. Gmina rozważa również wynajęcie części powierzchni w celu ustawienia maszyn vendingowych (np. automatów z napojami, przekąskami, itp.).

Sposób faktycznego wykorzystywania hali sportowej przez Gminę jest uzależniony przede wszystkim od zapotrzebowania na obie formy jej udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że hala sportowa jest udostępniana wyłącznie odpłatnie (choć Gmina zakłada, że takie przypadki będą miały charakter sporadyczny nawet w tzw. sezonie wakacyjnym), bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Co więcej, cały budynek hali sportowej składa się z różnych sekcji, w których możliwe jest równoczesne uprawianie różnych dyscyplin sportowych i rodzajów aktywności fizycznej. Oznacza to, że w hali sportowej znajduje się hala główna (w której możliwe jest uprawianie sportów drużynowych, zakładających uczestnictwo większej liczby osób), miejsce do gry w tenisa stołowego, strefa fitness i siłownia. W związku z powyższym możliwe jest, że w danym momencie część hali sportowej, np. hala główna, udostępniana jest odpłatnie zainteresowanym podmiotom, podczas gdy w tym samym czasie inna sekcja hali sportowej, np. siłownia, podlega nieodpłatnemu udostępnieniu na cele szkolne. Przedstawiony scenariusz jest przykładowy, bowiem równocześnie wynajmowane i udostępniane nieodpłatnie mogą być wszystkie sekcje hali sportowej. W przypadku gdyby Gmina zdecydowała się wynająć część powierzchni celem ustawienia maszyn vendingowych (np. automatów z napojami, przekąskami, itp.) określenie zakresu wykorzystywania do czynności opodatkowanych poszczególnych części hali sportowej może być wręcz niemożliwe - z automatów korzystać będą mogli przykładowo zarówno uczniowie (korzystający z obiektu nieodpłatnie), jak i osoby korzystające z siłowni (odpłatnie).

Powyższe oznacza, że Gmina nie jest w stanie określić precyzyjnie zakresu/podziału, w jakim hala sportowa jest udostępniana odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. W praktyce nie da się również takiego podziału przewidzieć. Zależy to od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności (np. pory roku). Poszczególne części hali sportowej są przeznaczone na wynajem bez określenia ram czasowych wynajmu, tzn. brak jest z góry określonych dni/godzin, w jakich można wynająć halę główną, czy salę fitness. Stosowne uzgodnienia są dokonywane każdorazowo z Dyrektorem Zespołu Szkół, któremu powierzono zarządzanie przedmiotowym obiektem w imieniu Gminy. Zamiar wynajmowania obiektu ma charakter nieprzerwany, nawet w przypadku gdyby w praktyce okazało się, że częstotliwość faktycznego wynajmu jest stosunkowo niska.

W związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji Gmina poniosła wydatki obejmujące nabycie towarów i usług, m.in. koszty wykonania kosztorysu inwestorskiego, prac adaptacyjnych oraz robót budowlanych. W związku z ponoszeniem tych wydatków otrzymała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Gmina ponosi również bieżące wydatki związane z utrzymaniem hali sportowej. Pod pojęciem wydatków związanych z „bieżącym funkcjonowaniem hali sportowej” Gmina przede wszystkim rozumie wydatki na towary i usługi umożliwiające bieżące funkcjonowanie/wykorzystanie hali sportowej zgodnie ze wskazanymi wcześniej założeniami oraz jej przeznaczeniem, tj. do odpłatnego udostępniania podmiotom zewnętrznym, jak również do nieodpłatnego udostępniania dla np. grup młodzieży szkolne. Gmina zakłada więc, że będą to przede wszystkim wydatki na: uzupełnienie/ wymianę/naprawę zużytego lub zepsutego sprzętu sportowego służącego prowadzeniu zajęć oraz imprez sportowych, środki czystości, energię elektryczną, energię cieplną, dostarczanie wody, odbiór ścieków, odbiór odpadów, usługi sprzątania, usługi ochrony osób i mienia, czy promocję i reklamę.

Gmina wykazuje odpłatne usługi wynajmu (danej części powierzchni) hali sportowej w rejestrach i deklaracjach VAT i rozlicza z tego tytułu VAT należny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy odpłatne wynajmowanie przez Gminę hali sportowej na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlega opodatkowaniu VAT (nie stanowiąc jednocześnie czynności zwolnionej)?
*   Czy w analizowanym przypadku Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy i utrzymania hali sportowej, tj. zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących?
*   Czy z uwagi na wykorzystanie przez Gminę hali sportowej do świadczenia usług opodatkowanych (opodatkowany wynajem), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę hali sportowej z zastosowaniem metody korekty wieloletniej?
*   Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z wybudowaniem hali sportowej, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, długość okresu korekty wieloletniej wynosi 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?
*   Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania hali sportowej (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących Inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?
*   Czy ze względu na podjęcie decyzji o zmianie przeznaczenia hali sportowej w 2012 r. poprzez jej wykorzystanie w działalności opodatkowanej, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego począwszy od korekty deklaracji VAT za styczeń 2013 r. oraz odpowiednio w deklaracjach składanych za następne lata?
*   Czy Gmina ma obowiązek określenia sposobu i klucza, z zastosowaniem których powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?
*   Czy z tytułu wykorzystania hali sportowej (a więc również wydatków na towary i usługi związane z budową i utrzymaniem Inwestycji) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. ich nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   odpłatne wynajmowanie hali sportowej na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlega opodatkowaniu VAT (i nie stanowi jednocześnie czynności zwolnionej),
*   ma prawo do odliczenia podatku naliczonego:
    1.  wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących bieżących wydatków (utrzymania hali sportowej) poniesionych od momentu rozpoczęcia wykorzystywania hali do działalności opodatkowanej - w pełnej wysokości,
    2.  wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy hali sportowej (wydatków inwestycyjnych) - w odpowiedniej proporcji, na zasadach określonych w art. 91 ust. l-7a ustawy o VAT, tj. z pominięciem tej kwoty VAT, która przypada na okres, w którym Inwestycja nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych,
*   przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę hali sportowej z zastosowaniem tzw. korekty wieloletniej,
*   w przypadku podatku naliczonego związanego z budową hali sportowej, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, okres korekty wieloletniej wynosi 10 lat, a konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą jest uprawniony przeprowadzić po zmianie przeznaczenia, wynosi odpowiednio 1/10,
*   okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania Inwestycji do użytkowania i dotyczy wszystkich faktur związanych z Inwestycją, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie Inwestycji do użytkowania),
*   w związku z podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia hali sportowej przed końcem 2012 r. poprzez jej wykorzystanie w działalności opodatkowanej, przysługuje prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego w korekcie deklaracji za styczeń 2013 r., przy czym ww. korekta będzie mogła być kontynuowana w deklaracjach za następne lata,
*   nie ma możliwości, a zatem i obowiązku, zastosowania klucza, przy pomocy którego powinien dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego - tym samym ma prawo do pełnego odliczenia podatku,
*   z tytułu wykorzystania hali sportowej (a więc również wydatków na towary i usługi związane z jej budową i utrzymaniem) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT w ramach ich nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, nie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego.

Uzasadnienie prawne

Odpłatny wynajem Inwestycji przez Gminę jako czynność podlegająca VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W przywołanym przepisie ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu wskazanym w art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ustawodawca zdefiniował dostawę towarów w art. 7, a świadczenie usług w art. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wskazuje brzmienie powołanych powyżej przepisów pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz fakt, że hala sportowa pozostaje własnością Gminy, a także że jest ona odpłatnie wynajmowana podmiotom trzecim, należy uznać, że z perspektywy VAT takie udostępnianie będzie świadczeniem usług przez Gminę na rzecz tychże podmiotów. Jednocześnie Gmina wskazuje, że przedmiotowe świadczenie na rzecz podmiotów trzecich nie jest, w jej ocenie, czynnością zwolnioną z VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, dalej: „rozporządzenie”), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji uznać należy, że w zakresie dokonywanych czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one jej zadań własnych, Gmina posiada status podatnika VAT. Wykonując powyższe czynności, niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku nieopodatkowania transakcji dokonywanych przez Gminę mogłoby to prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji. W konsekwencji, w odniesieniu do odpłatnego udostępniania hali sportowej występuje w charakterze podatnika, a czynność ta nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. (I FSK 1303/09), w którym wskazano, że „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 273/09) NSA uznał, że „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Skoro przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego świadczenia nie będą korzystały z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT lub zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, należy uznać, że takie świadczenia będą opodatkowane na zasadach ogólnych. W konsekwencji uznać należy, że Gmina dokonuje odpłatnego, opodatkowanego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a czynności te nie podlegają zwolnieniu z VAT.

Prawo Gminy do odliczenia VAT od wydatków na budowę i utrzymanie Inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina udostępnia halę sportową zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest w stanie określić zakresu wykorzystywania Inwestycji dla poszczególnych celów. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania Inwestycji jest regulowany jedynie poprzez zapotrzebowanie na obie formy jej udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że hala sportowa jest udostępniana wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Ponadto cały budynek hali sportowej składa się z kilku sekcji, w których możliwe jest uprawianie różnego rodzaju aktywności fizycznej równocześnie - np. gry w piłkę nożną w hali głównej, gry w tenisa stołowego w sali do tego przeznaczonej, uprawiania sportów siłowych oraz fitness. Co więcej, każdą z tych aktywności może równocześnie na terenie hali sportowej wykonywać kilka niezależnych od siebie podmiotów na różnych zasadach tj. np. w oparciu o nieodpłatne udostępnienie na rzecz uczniów szkoły lub odpłatny wynajem dla podmiotów zewnętrznych. Odpłatne udostępnianie Inwestycji na rzecz mieszkańców/okolicznych firm/dla potrzeb turniejów i zawodów gminnych wg harmonogramu jest, w ocenie Gminy, czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania hali sportowej przez Gminę, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT.

W konsekwencji, hala sportowa jest wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań pozostających poza zakresem VAT. Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa.

Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez „czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia”, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w art. 90 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy.

Wątpliwość ta, która była dawniej przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi, została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10). NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Wskazane w przywołanej uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, w którym stwierdził, że „w związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FSK 903/08), czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r. (sygn. akt SA/Wr 1790/07), w którym potwierdzono, że: „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu.”

W świetle powyższej argumentacji, należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej, w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908 z późn. zm.). Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą w praktyce zastosowania. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy, powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA (sygn. akt I FPS 9/10), w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.”

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 659/10), w którym NSA stwierdził: „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.”

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyrokach NSA z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11), w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku.”

Gmina pragnie również wskazać, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r. (ILPP2/443-153/12-4/MR), dotyczącej analogicznego stanu faktycznego, organ podatkowy stwierdził, że: ,Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: ,,(\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”. Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi.”

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przypadku ponoszenia bieżących wydatków (po rozpoczęciu wykorzystywania hali do działalności opodatkowanej), związanych z utrzymaniem hali sportowej, które dotyczą wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. odpłatnego wynajmu) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT (tj. nieodpłatnego udostępniania), ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

W odniesieniu natomiast do wydatków, które Gmina poniosła na budowę hali sportowej (wydatki inwestycyjne), Gmina stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, wynikającej z art. 91 ust. l-7a ustawy, tj. z pominięciem tej części VAT naliczonego, która przypada na okres, w którym hala sportowa nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę hali sportowej przy zastosowaniu metody korekty wieloletniej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową hali sportowej.

Stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie C-37/95 Ghent Coal Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być traktowana inaczej/mniej korzystnie, niż inne podmioty gospodarcze dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług wynajmu hali sportowej, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych dla innych gmin. Przykładem może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2013 r. (ILPP2/443-463/13-5/AD), w której organ podatkowy stwierdził, że ,,W konsekwencji powyższego, w analizowanej sytuacji w momencie rozpoczęcia najmu Hali, która to czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanej Inwestycji (Hali), bowiem spełnione są warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 października 2013 r. (ILPP2/443-611/13-3/SJ), w której organ stwierdził, że „Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru, czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.”

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, że zgodnie z przepisem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego określone w ust. 1-6 tego przepisu, tj. dotyczące metody korekty wieloletniej, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia inwestycji, polegającej na rozpoczęciu jej wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego (ze względu na wykorzystywanie inwestycji do czynności nieopodatkowanych VAT), ma prawo do dokonania dodatniej korekty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do przeprowadzenia korekty zmniejszającej, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W opinii Gminy, taki przypadek występuje w opisanym stanie faktycznym, gdyż Inwestycja początkowo była udostępniana nieodpłatnie (tj. była wykorzystywana w działalności nieopodatkowanej VAT), a następnie zaczęła być wykorzystywana w działalności opodatkowanej polegającej na świadczeniu usług wynajmu hali sportowej na rzecz mieszkańców Gminy i innych zainteresowanych podmiotów.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2013 r. (ILPP2/443-463/13-5/AD),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2012 r. (IPPP2/443-865/12-2/KOM),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 lipca 2013 r. (ITPP2/443-428/13/KT).

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do inwestycji polegającej na budowie Infrastruktury należy uznać, że w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury polegającej na rozpoczęciu wykorzystywania jej w świadczeniu usług odpłatnego najmu podlegających opodatkowaniu VAT, będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę z zastosowaniem metody korekty wieloletniej.

Okres korekty wieloletniej. Okres korekty - przepisy ogólne.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 (dotyczące korekty wieloletniej) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu, do którego odwołuje się powyższy przepis, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależny od przedmiotu korekty (tj. od tego czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne).

Okres korekty - hala sportowa

Ustawa o VAT nie zawiera definicji nieruchomości. Również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Gminy, zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego „nieruchomościami” są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Artykuł 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie zaś z § 2 ww. artykułu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z cytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, że nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Artykuł 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, że przez pojęcie budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, biorąc pod uwagę całokształt przepisów należy uznać, że żadnych wątpliwości nie budzi fakt, że korekta podatku naliczonego w odniesieniu do budowy hali sportowej powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości - a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym została ona oddana do użytkowania. Jednocześnie z oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową Inwestycji.

Pierwszy rok okresu korekty wieloletniej.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku. w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

W opinii Gminy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących Inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały został oddany do użytkowania. Bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących Inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania Inwestycji do użytkowania, także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania Inwestycji do użytkowania.

Potwierdzenie ww. stanowiska stanowi m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r. (IBPP4/443-529/10/AZ), zgodnie z którą: „Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwale będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.”

Prawo do dokonania korekty wieloletniej w korekcie deklaracji za styczeń 2013 r.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W analizowanym stanie faktycznym do podjęcia ostatecznej decyzji (uzewnętrznienia zamiaru poprzez wydanie Zarządzenia Wójta Gminy) o przeznaczeniu Inwestycji do czynności opodatkowanych, a więc do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, doszło 24 maja 2012 r. Zdaniem Gminy, korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od Inwestycji, która została oddana do użytkowania i która przez pewien okres była nieodpłatnie udostępniona, może zostać dokonana po raz pierwszy w stosunku do rozliczeń za rok 2012, poprzez korektę deklaracji VAT za styczeń 2013 r. oraz w deklaracjach VAT za styczeń składanych w następnych latach (do końca okresu korekty wieloletniej).

Stanowisko takie znajduje uzasadnienie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. (ITPP1/443-1132/11/DM) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 sierpnia 2010 r.(IBPP4/443-799/10/EJ).

Należy wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Ministra Finansów, za dzień zmiany przeznaczenia Infrastruktury na przeznaczenie do wykonywania czynności opodatkowanych należy uznać dzień podjęcia decyzji o takim przeznaczeniu infrastruktury.

Według Gminy, w przypadku podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia Infrastruktury przed końcem 2012 r., poprzez jej wykorzystanie w działalności opodatkowanej, będzie jej przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego począwszy od deklaracji VAT za styczeń 2013 r.

Brak możliwości zastosowania przez Gminę klucza podziału podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, hala sportowa jest udostępniana zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów. Niemniej jednak Gmina nie jest w stanie określić, w jakim zakresie Inwestycja (a więc również wydatki poniesione na jej budowę i utrzymanie) jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakim do pozostałych czynności. W szczególności nie jest możliwe zastosowanie proporcji czasowej (dni/godziny, w których Gmina przeznacza halę sportową pod wynajem, nie są sztywno określone), ani powierzchniowej (przedmiotem wynajmu w danym momencie mogą być różne części hali sportowej). Skoro bowiem Gmina udostępnia halę sportową w zależności od zapotrzebowania, w różnej mierze - zarówno odpłatnie i nieodpłatnie, nie jest w stanie dokonać odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r. (ILPP2/443-153/12-5/MR), w której organ stwierdził: „Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji („klucza czasowego” podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi.”

Ponadto, Gmina wskazuje, że art. 86 ust. 7b ustawy, zobowiązujący do stosowania proporcji liczonej według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, nie będzie miał w tym przypadku zastosowania, gdyż zdecydowana większość wydatków związanych z Inwestycją została poniesiona jeszcze przed 1 stycznia 2011 r., a zatem przed rozpoczęciem obowiązywania przepisu. Natomiast w odniesieniu do wydatków ponoszonych od tej daty zastosowanie powyższego przepisu nie będzie w praktyce możliwe, bowiem jak zostało wskazane powyżej, nie da się w praktyce określić, w jakim zakresie Inwestycja, a więc również wydatki poniesione na jej budowę i utrzymanie, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakich do pozostałych czynności. W przypadku, gdyby, zdaniem Ministra Finansów (działającego w jego imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy), powyższy przepis miał mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, Gmina wnosi o wskazanie sposobu określenia niezbędnej proporcji.

Brak obowiązku naliczania przez Gminę VAT należnego od wynajmu Inwestycji na cele gminne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

1.  jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem hali sportowej (a więc de facto zarówno wydatków inwestycyjnych jak i bieżących związanych z jej utrzymaniem) w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Gminy, w przypadku wykorzystania Inwestycji również do zadań pozostających poza zakresem VAT, potencjalnie zastosowanie może znaleźć pkt 1 wskazanej regulacji. Wynika to z faktu, że hala sportowa jest częścią majątku Gminy i w konsekwencji jej nieodpłatne udostępnianie/wykorzystanie stanowi użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa (jakkolwiek takie wykorzystanie nie powinno podlegać opodatkowaniu zgodnie z argumentacją przedstawioną w dalszej części). W przedmiotowej sytuacji nie znajduje zastosowania pkt 2 powyższej regulacji, bowiem po stronie Gminy nie zostaje dokonana żadna aktywność polegająca na wykonywaniu jakiejkolwiek usługi, lecz udostępnia jedynie nieodpłatnie Inwestycję. W szczególności brak jest konkretnych odbiorców potencjalnych usług.

Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w doktrynie, praktyce organów podatkowych i orzecznictwie. Jak się zgodnie podkreśla, aby było można mówić o świadczeniu usługi w rozumieniu ustawy o VAT, koniecznym jest wystąpienie skonkretyzowanego świadczenia oraz jego odbiorcy/konsumenta.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w „VAT Komentarz”, 2011, A. Bartosiewicz. R. Kubacki, gdzie wskazano, że „Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję. Podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku, który w orzeczeniu z dnia 28 sierpnia 2008 r. (I SA/Bk 254/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść, musi wystąpić więc „konsumpcja świadczenia”.”

Na konieczność istnienia konkretnego odbiorcy przy świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem VAT wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Apple and Pear Development Council a Commissioners of Customs and Excise (C-102/86), a także w orzeczeniu w sprawie Tolsma (C-16/93).

Poniżej Gmina odnosi się do możliwości opodatkowania VAT nieodpłatnego udostępniania hali sportowej na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Realizowanie przez Gminę zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny.

Przywołany powyżej przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odpowiednio w pkt 1 oraz pkt 2 odnosi się do „użycia towarów” oraz „nieodpłatnego świadczenia usług” przez podatnika. Należy podkreślić, że Gmina nie jest podatnikiem w związku z występowaniem po jej stronie zdarzeń pozostających poza zakresem VAT. Jak zostało bowiem wskazane powyżej, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, wyłącznie w przypadku wykonywania przez gminy czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, działają one w charakterze podatników VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzą działania wynikające z zadań nałożonych na nie przepisami prawa (tak jak w przedstawionej sytuacji), nie są uważane za podatników w rozumieniu ustawy o VAT. W ocenie Gminy, w przypadku gdy nie działa ona w charakterze podatnika VAT, nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia etc., w tym również wykorzystywania Inwestycji w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT.

Innymi słowy, tego typu zdarzenia, jak uzyskiwanie dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, udział w podatkach dochodowych, jak również budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, tj. np. dróg, chodników, oświetlenia, placów zabaw, etc., pozostają całkowicie poza zakresem ustawy o VAT. Są one realizowane przez Gminę, nie jako podatnika VAT, ale jako jednostkę samorządu terytorialnego. Taki też właśnie charakter ma wykorzystanie hali sportowej w pewnej części do zdarzeń spoza zakresu VAT. W konsekwencji, przedmiotowy obszar działalności Gminy, tj. wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 (a także art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy o VAT, i konieczności naliczania VAT należnego.

Cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością.

Nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 (a także art. 8 ust. 2 pkt 2) ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W opinii Gminy, nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów jest wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z tym, wskazany przepis i tak nie znajdzie zastosowania. Nieodpłatne wykorzystanie hali sportowej ma bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy, tj. odbywają się tam szkolne wydarzenia sportowe, zajęcia wychowania fizycznego. Nie budzi wątpliwości, że są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym).

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. W analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r. (ILPP2/443-153/12-3/MR) stwierdził, że: „Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z tym, iż Gmina będzie nieodpłatnie udostępniała świetlice wiejskie na rzecz lokalnej społeczności, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych)”.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 września 2013 r. (IPTPP1/443-515/13-8/MW), w której organ podatkowy stwierdził, że: „W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak wynika z wniosku, Gmina udostępnia halę nieodpłatnie na cele gminne, tj. na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego, zatem nie są one związane z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego należy stwierdzić, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, że nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne wykorzystanie odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Reasumując, z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali sportowej na cele gminne, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. (ITPPl/443-1096b/l 1/MN),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2011 r. (ILPP2/443-1968/10-2/MR),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r. (ILPP2/443-939/10-3/MN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe – w zakresie opodatkowania usług wynajmu hali sportowej,
*   prawidłowe – w zakresie niepodlegania opodatkowaniu nieodpłatnego jego wykorzystania na cele gminne,
*   prawidłowe – w zakresie prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi budowy hali sportowej,
*   nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi dotyczącymi utrzymania hali sportowej.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przed dniem 1 kwietnia 2013 r. ww. przepis art. 15 ust. 2 ustawy miał następujące brzmienie:

„Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Według uregulowania art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1 powyższej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (ust. 1 pkt 10 powołanego artykułu).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Wskazać jednocześnie należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Ponieważ cytowany art. 86 ust. 1 ustawy nakazuje oceniać zakres prawa do odliczenia na podstawie finalnego przeznaczenia towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do sposobu wykorzystania tego towaru lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Po zmianie ich przeznaczenia, np. z czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązuje przepis art. 86 ust. 7b ustawy, który stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Ww. przepis art. 86 ust. 7b ustawy wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT, jak i na inne cele, pozostające poza zakresem VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W ust. 2 cyt. wyżej artykułu wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 orzekając, że: „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.”

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Z przywołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Analiza treści wniosku oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że czynność nieodpłatnego udostępniania hali sportowej na cele gminne nie jest czynnością, w której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem nieodpłatne udostępnienie ww. obiektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym Gmina nie była/nie jest zobowiązana do naliczenia podatku. Natomiast wynajem hali sportowej na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowi niewątpliwie czynność, w której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że świadczenia te podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym nie korzystają ze zwolnienia.

Odnosząc się do kwestii prawa Gminy do skorzystania z prawa do odliczenia nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycją dotyczącą budowy hali sportowej, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że skoro od dnia jej ukończenia Gmina wykorzystywała halę wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatnego udostępniania szkołom oraz na potrzeby organizacji przez Gminę zawodów sportowych), nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją. Prawo to jednak powstało w momencie rozpoczęcia wynajmowania hali, ponieważ dokonane zakupy zaczęły służyć wykonywanym przez nią czynnościom opodatkowanym. O ile – jak Gmina wskazała we wniosku – rzeczywiście nie jest w stanie przyporządkować dokonanych zakupów inwestycyjnych wyłącznie do czynności opodatkowanych lub wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to uwzględniając treść powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odliczenia tego może dokonać na zasadach określonych w art. 91 ustawy. Wobec faktu, że hala sportowa jest nieruchomością, Gmina ma prawo do zastosowania 10-letniej korekty, o której mowa w przepisach ust. 2 tego artykułu.

Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić – zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 91 ust. 7a ustawy – poprzez dokonanie korekty nieodliczonego podatku naliczonego w wysokości 1/10 przysługującego do odliczenia podatku naliczonego za każdy rok, w którym hala była/jest/będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych, do upływu 10-letniego okresu korekty, przy czym jako pierwszy rok okresu objętego korektą należy przyjąć rok, w którym hala została oddana do użytkowania (tj. 2010 r.).

Wobec powyższego, o ile zmiana przeznaczenia hali nastąpiła w 2012 r. (w tym roku zostały zawarte umowy o odpłatnym jej udostępnieniu), korekta wynosi 8/10 przysługującego do odliczenia podatku naliczonego, a pierwszej korekty można dokonać w deklaracji za styczeń 2013 r.

Jednocześnie należy nadmienić, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy, z uwagi na fakt, że hala sportowa od początku nie miała przeznaczenia „mieszanego”. Została bowiem wybudowana z przeznaczeniem na jej nieodpłatne udostępnienie szkołom i w taki sposób użytkowana, a dopiero później nastąpiła zmiana przeznaczenia (wynajmie).

Odnosząc się z kolei do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem hali sportowej (np. koszty energii elektrycznej, cieplnej, dostarczania wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, utrzymania czystości, ochrony mienia, uzupełniania/wymiany/naprawy sprzętu sportowego) wskazać należy, że jeśli w danym okresie rozliczeniowym wydatki te były/są/będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina – jak wynika z wniosku – nie jest/nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to uwzględniając treść powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednakże z uwagi na stwierdzenie Gminy, że „(…) w danym miesiącu może się zdarzyć, że hala sportowa jest udostępniana wyłącznie odpłatnie (…), bądź też wyłącznie nieodpłatnie (…)”, należy podkreślić, że w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym, bądź w okresie, którego dotyczy obciążenie kosztami bieżącymi, Gmina nie dokonała/nie dokona czynności opodatkowanych, to – wbrew jej stanowisku – w odniesieniu do tych wydatków nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Należy zatem każdorazowo badać, czy w okresie, za który Gmina obciążana była/będzie tymi kosztami, wystąpił/wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w takim przypadku przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku stany faktyczne i zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.