Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.83.2022.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-12
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; pośrednictwo-pośrednictwo finansowe; usługi-usługi ubezpieczeniowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne, pośrednictwa w świadczeniu tych usług  oraz usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 37

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 kwietnia 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest osobą prawną, podlegającą na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest pośrednictwo w oferowaniu produktów finansowych, w tym między innymi Spółka zamierza prowadzić działalność jako agent ubezpieczeniowy, w oparciu o zasady i wymogi uregulowane w odpowiednich przepisach prawnych dotyczących działalności ubezpieczeniowej. Spółka między innymi jako agent ubezpieczeniowy współpracuje lub zamierza podjąć współpracę z podmiotami świadczącymi usługi finansowe to jest ubezpieczycielami. Spółka, współpracując z ubezpieczycielami na mocy zawartych z nimi odpowiednich umów, oferuje im swoje usługi przy udziale niezależnych przedsiębiorców (dalej: Polecający), którzy będą podejmować czynności zmierzające do pozyskania klientów.

Prawo do podjęcia decyzji o zawarciu umowy ubezpieczenia z klientem wskazanym przez Polecającego należy wyłącznie do Spółki. Polecający nie jest uprawniony do zawierania umów ubezpieczenia, przyjmowania należności pieniężnych lub składania jakichkolwiek oświadczeń woli w imieniu Spółki. Polecający nie może wykonywać czynności wynikających z ustawy jako czynności wykonywane w imieniu i na rzecz ubezpieczycieli (jako agent) lub klientów (jako broker). Polecający przekazuje jedynie ogólne informacje w zakresie ubezpieczeń otrzymane przez Spółkę oraz podaje dane do kontaktu ze Spółką.

Polecający będzie świadczył za wynagrodzeniem na rzecz Spółki usługę składającą się wyłącznie z następujących czynności:

1\. Wykonywanie czynności, związanych z ogólnym informowaniem osób zainteresowanych, polegającym na przekazaniu informacji o możliwości zawarcia umowy ubezpieczenia, w których zawarciu pośredniczy Spółka.

2\. Zapewnienia klientom oraz osobom zainteresowanym dostępu do aktualnego numeru telefonu celem wykonania konsultacji telefonicznych lub osobistych oferowanych przez Spółkę dotyczących produktów lub usług z zakresu ubezpieczeń.

3\. W przypadku wyrażenia zgody przez osoby zainteresowane lub klientów wskazania jako danych kontaktowych Spółki danych do kontaktu ze strony Spółki.

Polecający nie będzie miał prawa do przyjmowania od klienta lub osoby zainteresowanej jakichkolwiek środków finansowych, a to w formie świadczenia z umowy dotyczącej produktu finansowego bądź prowizji czy innego świadczenia, wynagrodzenia lub innej korzyści. Polecający nie będzie mógł działać lub podejmować jakichkolwiek czynności prawnych w imieniu lub na rzecz ubezpieczyciela lub Spółki. Polecający nie będzie mógł prowadzić działalności polegającej na wprowadzaniu, proponowaniu lub przeprowadzaniu innych prac przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia lub zawierać takich umów, lub udzielać pomocy w administrowaniu i wykonywaniu takich umów, w szczególności w przypadku roszczenia. Polecający nie będzie uprawniony do oferowania osobom zainteresowanym lub klientom, od których uzyska informacje, produktów ubezpieczeniowych, oraz do udzielania jakichkolwiek informacji o produktach ubezpieczeniowych, w których oferowaniu pośredniczy Spółka poza informacją, że istnieje możliwość zawarcia ubezpieczenia oraz podania danych kontaktowych. Polecający nie jest też uprawniony do podejmowania jakichkolwiek czynności noszących znamiona czynności pośrednictwa w zakresie ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 grudnia 2017 roku o dystrybucji ubezpieczeń (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1881 ze zm.).

Polecający za swoje usługi otrzyma wynagrodzenie w formie prowizji od umów wyłącznie zawartych przez Spółkę z klientami, aktywowanych, i niewypowiedzianych przez klientów w ustawowych lub umownych terminach, którzy ogólną informację oraz kontakt uzyskali od Polecającego.

W uzupełnieniu do wniosku wskazaliście Państwo, że zamierzacie sprzedawać usługi finansowe. Część tych usług będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, część natomiast będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Wykonywane na rzecz Wnioskodawcy usług Polecających będą zakupywane w celu świadczenia przez Wnioskodawcę usług finansowych, które będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

### Pytanie

Czy usługi świadczone przez Polecającego na rzecz Wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a co za tym idzie czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, z tytułu zakupu tych usług, świadczonych przez Polecającego na rzecz Wnioskodawcy?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez polecającego na rzecz Wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a co za tym idzie Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, z tytułu zakupu tych usług, świadczonych przez Polecającego na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Brzmienie ww. przepisu ustawy o VAT wynika z implementacji zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), zgodnie z którym: „Państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych”.

Dyrektywa VAT oraz ustawa o VAT nie zawierają definicji usług ubezpieczeniowych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Dlatego też w celu ustalenia jakiego rodzaju usługi mogą być uznane za usługi „pośrednictwa” w rozumieniu ustawy o VAT należy w pierwszej kolejności odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl/) „pośrednictwo” to:

1\. działalność polegająca na kojarzeniu kontrahentów w transakcjach handlowych;

2\. działalność osoby trzeciej mająca na celu doprowadzenie do porozumienia się lub załatwienia jakichś spraw między stronami.

Przepisy ustawy o VAT odnoszą się ogólnie do „usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych", a przepisy Dyrektywy VAT do wszelkich „transakcji ubezpieczeniowych wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez (\`(...)\`) agentów ubezpieczeniowych”. Ww. akty prawne nie ograniczają zastosowania zwolnienia do jakiejś określonej kategorii świadczeń w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego. Z brzmienia obu regulacji jasno wynika, że ich zakresem objęte są wszelkie świadczenia, które można zakwalifikować do zakresu pośrednictwa ubezpieczeniowego czy działalności agentów ubezpieczeniowych tj. działalności mającej na celu pośredniczenie w kontaktach między klientem a ubezpieczycielem w celu załatwienia spraw związanych ze stosunkiem ubezpieczenia.

Kwalifikowanie usług pośrednictwa na gruncie Dyrektywy VAT było również wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”).

TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (wyroki TS w sprawie Card Protection Plan C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Skandia C-240/99, EU:C:2001:140, pkt 37; Taksatororringen C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Natomiast w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule (\`(...)\`)”.

W wyroku z dnia 17 marca 2016 r. w sprawie C-40/15 TSUE przedstawił dotychczasową linię orzeczniczą w zakresie definiowania transakcji ubezpieczeniowych i usług świadczonych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. W zakresie transakcji ubezpieczeniowych TSUE wskazał, iż w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzują się one tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie urzeczywistnienia się ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy. Natomiast w odniesieniu do usług świadczonych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych (pośrednictwa ubezpieczeniowego) TSUE podkreślił, iż należy zbadać same cechy takiej działalności, a mianowicie spełnienie dwóch przesłanek. W pierwszej kolejności usługodawca powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. Stosunek ten może być wyłącznie pośredni, jeżeli usługodawca jest podwykonawcą brokera lub agenta. W drugiej kolejności jego działalność powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

Z powyższych tez prezentowanych w orzecznictwie TSUE wynika, że usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego obejmują również czynności techniczne oraz administracyjne wykonywane w związku i w celu wykonania usługi ubezpieczeniowej zwolnionej z VAT. Innymi słowy czynności techniczne i administracyjne niezbędne dla zrealizowania celu usługi ubezpieczeniowej, korzystają ze zwolnienia z VAT. W szczególności zakresem zwolnienia z VAT będą objęte czynności techniczne i administracyjne jeżeli tworzą razem z usługą obiektywną całość i prowadzą do realizacji podstawowych funkcji usługi zwolnionej.

W wyroku z 6.12.2005 r. w sprawie C-453/03 Volker Ludwig, Trybunał podkreślił, że nawet jeśli podatnik nie jest związany umownie z żadną ze stron umowy kredytowej, do zawarcia której się przyczynił, oraz nie kontaktuje się bezpośrednio z żadną z tych stron, to nie stanowi przeszkody dla tego, aby świadczył on usługę pośrednictwa kredytowego zwolnioną z VAT. Czynności zwolnione z opodatkowania definiuje się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie osobę je świadczącą lub ich odbiorcę. Przepis ten nie odnosi się bowiem w ogóle do tych ostatnich podmiotów. Stwierdzenie to zachowuje również aktualność w odniesieniu do charakteru stosunku między pośrednikiem a stronami umowy, ponieważ przepisy nie zawierają żadnej wskazówki w tym zakresie.

W wyroku z 5.06.1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, Trybunał odniósł się bardziej ogólnie do usług pośrednictwa wskazując, że zwolnienie tego rodzaju usług nie powinno być ograniczone do transakcji przeprowadzanych przez określony rodzaj instytucji, osoby prawnej lub do transakcji całkowicie lub częściowo wykonanych za pomocą środków elektronicznych lub technika manualną. Co więcej, zwolnienie nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem.

Aby uznać daną działalność za zwolnioną z opodatkowania konieczne jest zatem, aby pośrednik co najmniej wskazał stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, oraz pomógł w nawiązaniu kontaktu pomiędzy zainteresowanymi stronami.

Fakt uzależnienia wynagrodzenia od sprzedaży produktów finansowych/ubezpieczeniowych, jako determinującego zamiar doprowadzenia do zawarcia umowy przez strony transakcji (instytucji finansowej/ubezpieczeniowej i klienta) znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W wyroku WSA w Warszawie z 13.07.2016 r., VIII SA/Wa 27/16, podkreślono: „Jeżeli bowiem skarżąca otrzymuje prowizję tylko od wartości umów ubezpieczenia turystycznego zawartych pomiędzy klientem (turystą) i Ubezpieczycielem bez udziału osób trzecich poza skarżącą, to należałoby uznać, że wyłącznie dzięki działaniom skarżącej umowa ubezpieczenia została zawarta. (\`(...)\`) Jeżeli bowiem efektem czynności podejmowanych przez Spółkę w ramach realizacji umowy zawartej z Ubezpieczycielem jest wyszukanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem, dzięki czemu zawierane są usługi ubezpieczenia turystycznego wskazywane przez Spółkę, z tytułu których otrzymuje ona stosowną prowizję, to może oznaczać, że przedmiotowe czynności dotyczą kojarzenia klientów z Ubezpieczycielem”.

Kolejnym aspektem wskazywanym jako element usług pośrednictwa jest kwestia negocjacji/mediacji warunków umów sprzedaży produktów finansowych/ubezpieczeniowych. W orzecznictwie dominuje pogląd, że nie stoi na przeszkodzie w stosowaniu zwolnienia z VAT brak możliwości negocjacji i wpływu na warunki indywidualne zawartych umów. Niewątpliwie negocjacje umów stanowią element usług pośrednictwa, lecz nie wydają się one warunkiem koniecznym. Fakt możliwości prowadzenia negocjacji i wpływu na warunki umów nie powinien być wyznacznikiem klasyfikacji danej usługi jako pośrednictwa finansowego/ubezpieczeniowego, ponieważ nie znajduje on uzasadnienia w literalnym brzemieniu przepisów wspólnotowych, czy regulacji ustawy o VAT. Co więcej, w treści wyroku TSUE sprawie C-235/00 CSC Financial Services, stwierdzono, że w skład usług pośrednictwa finansowego „może wchodzić zwłaszcza prowadzenie negocjacji”. Oznacza to, że w świetle ustaleń TSUE prowadzenie negocjacji w zakresie warunków umowy jest niewątpliwie jedną z cech pośrednictwa, ale nie stanowi ona warunku niezbędnego do uznania usług za takie.

Podsumowując:

1\. Ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług korzystają m.in. usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

2\. Pośrednictwa ubezpieczeniowego na gruncie ustawy o VAT nie należy utożsamiać z pośrednictwem ubezpieczeniowym na podst. art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 grudnia 2017 roku o dystrybucji ubezpieczeń, tzn. z możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego VAT mogą skorzystać podatnicy VAT nie będący pośrednikami ubezpieczeniowymi na gruncie ustawy o dystrybucji ubezpieczeń. Fakt, że dana usługa jest wykonywana przez podmiot nie będący pośrednikiem ubezpieczeniowym na gruncie ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez podmiot będący pośrednikiem ubezpieczeniowym na gruncie ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, nie wyklucza objęcia zwolnieniem podmiotu nie będącego pośrednikiem ubezpieczeniowym na gruncie ustawy o dystrybucji ubezpieczeń.

3\. Wykonywanie czynności, związanych z ogólnym informowaniem osób zainteresowanych, polegającym na przekazaniu informacji o możliwości zawarcia umowy ubezpieczenia oraz przekazaniu danych kontaktowych, jest usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Pośrednictwo stanowi również działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy.

Z uwagi na powyższe, opisana w opisie zdarzenia przyszłego usługa, świadczona przez Polecającego na rzecz Spółki, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wnioskodawca będzie zatem miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych od Polecającego w takim zakresie w jakim zakupione usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, zgodnie z którym

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy,

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W rozpatrywanej sprawie udzielenie odpowiedzi w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania nabywanych usług.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przywołanego przepisu wynika, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług opodatkowanie podatkiem VAT lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy,

zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zwolnienie zawarte w przywołanym przepisie stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.; dalej Dyrektywa), zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 15 ustawy,

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Podkreślić należy, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast w ogólnym rozumieniu „czynność ubezpieczeniowa” charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe, TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (wyroki w sprawie Card Protection Plan C-349/96, pkt 17; Skandia C-240/99, pkt 37; Taksatororringen C-8/01, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z przywołanych przepisów wynika, że działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią, jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności. Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

Natomiast w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z kolei w uzasadnieniu wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, Trybunał podjął się próby skonstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

W kwestii znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 Dyrektywy w ww. wyroku TSUE wskazał, że „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

Powyższe tezy znalazły potwierdzenie w wyroku w sprawie C-40/15, gdzie Trybunał wskazał (w kontekście uznania danej działalności za usługi „świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT), że w pierwszej kolejności usługodawca powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. Stosunek ten może być wyłącznie pośredni, jeżeli usługodawca jest podwykonawcą brokera lub agenta. W drugiej kolejności jego działalność powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

Jak wynika z powołanych przepisów krajowych, wskazanego przepisu Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE, zwolnieniu od podatku podlegają usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, w tym wykonywane przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. W orzecznictwie TSUE dotyczącym tej tematyki wyraźnie jednak zostało podkreślone, że pośrednictwo ubezpieczeniowe, to czynności których celem jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę ubezpieczenia. Zgodnie z tym orzecznictwem, istotnymi aspektami pośrednictwa ubezpieczeniowego jest wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy.

W świetle przytoczonych orzeczeń stwierdzić należy, że usługa nie stanowi pośrednictwa, gdy zaistnieją następujące przesłanki:

\- podmiot „pośredniczący” przyjmuje rolę którejkolwiek ze stron umowy,

\- działalność „pośrednika” polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy dotyczącej produktu,

\- działalność „pośrednika” polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów.

Natomiast, żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest, aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z niżej wymienionych czynności:

\- wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy,

\- uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę,

\- prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji,

\- nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Nie oznacza to oczywiście, że pośrednik nie może wykonywać dodatkowych czynności, jednakże aby czynności te można było zaliczyć do czynności pośredniczących konieczne jest aby wywoływały lub miały na celu wywołanie skutku dla wszystkich stron transakcji, innymi słowy konieczne jest aby skutek tych czynności odnalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami.

Z treści opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka, zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, zamierza prowadzić działalność jako agent ubezpieczeniowy, w oparciu o zasady i wymogi uregulowane w odpowiednich przepisach prawnych dotyczących działalności ubezpieczeniowej. Państwa Spółka między innymi jako agent ubezpieczeniowy współpracuje lub zamierza podjąć współpracę z podmiotami świadczącymi usługi finansowe to jest ubezpieczycielami. Państwa Spółka, współpracując z ubezpieczycielami na mocy zawartych z nimi odpowiednich umów, oferuje im swoje usługi przy udziale niezależnych przedsiębiorców (dalej: Polecający), którzy będą podejmować czynności zmierzające do pozyskania klientów.

Prawo do podjęcia decyzji o zawarciu umowy ubezpieczenia z klientem wskazanym przez Polecającego należy wyłącznie do Państwa Spółki. Polecający nie jest uprawniony do zawierania umów ubezpieczenia, przyjmowania należności pieniężnych lub składania jakichkolwiek oświadczeń woli w imieniu Państwa Spółki. Polecający nie może wykonywać czynności wynikających z ustawy jako czynności wykonywane w imieniu i na rzecz ubezpieczycieli (jako agent) lub klientów (jako broker). Polecający przekazuje jedynie ogólne informacje w zakresie ubezpieczeń otrzymane przez Państwa Spółkę oraz podaje dane do kontaktu ze Spółką.

Polecający będzie świadczył za wynagrodzeniem na rzecz Spółki usługę składającą się wyłącznie z następujących czynności:

1\. Wykonywanie czynności, związanych z ogólnym informowaniem osób zainteresowanych, polegającym na przekazaniu informacji o możliwości zawarcia umowy ubezpieczenia, w których zawarciu pośredniczy Spółka.

2\. Zapewnienia klientom oraz osobom zainteresowanym dostępu do aktualnego numeru telefonu celem wykonania konsultacji telefonicznych lub osobistych oferowanych przez Spółkę dotyczących produktów lub usług z zakresu ubezpieczeń.

3\. W przypadku wyrażenia zgody przez osoby zainteresowane lub klientów wskazania jako danych kontaktowych Spółki danych do kontaktu ze strony Spółki.

Polecający nie będzie miał prawa do przyjmowania od klienta lub osoby zainteresowanej jakichkolwiek środków finansowych, a to w formie świadczenia z umowy dotyczącej produktu finansowego bądź prowizji czy innego świadczenia, wynagrodzenia lub innej korzyści. Polecający nie będzie mógł działać lub podejmować jakichkolwiek czynności prawnych w imieniu lub na rzecz ubezpieczyciela lub Państwa Spółki. Polecający nie będzie mógł prowadzić działalności polegającej na wprowadzaniu, proponowaniu lub przeprowadzaniu innych prac przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia lub zawierać takich umów, lub udzielać pomocy w administrowaniu i wykonywaniu takich umów, w szczególności w przypadku roszczenia. Polecający nie będzie uprawniony do oferowania osobom zainteresowanym lub klientom, od których uzyska informacje, produktów ubezpieczeniowych, oraz do udzielania jakichkolwiek informacji o produktach ubezpieczeniowych, w których oferowaniu pośredniczy Spółka poza informacją, że istnieje możliwość zawarcia ubezpieczenia oraz podania danych kontaktowych. Polecający nie jest też uprawniony do podejmowania jakichkolwiek czynności noszących znamiona czynności pośrednictwa w zakresie ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 grudnia 2017 roku o dystrybucji ubezpieczeń.

Polecający za swoje usługi otrzyma wynagrodzenie w formie prowizji od umów wyłącznie zawartych przez Państwa Spółkę z klientami, aktywowanych, i niewypowiedzianych przez klientów w ustawowych lub umownych terminach, którzy ogólną informację oraz kontakt uzyskali od Polecającego.

W analizowanej sprawie należy zatem przeanalizować czy czynnościami wykonywane przez Polecających, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wiadomym jest, że tylko usługi polegające na pośredniczeniu w zawieraniu umów ubezpieczenia, których celem będzie doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczeniowych, stanowią pośrednictwo ubezpieczeniowe zwolnione od podatku VAT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Polecających, w postaci informowania osób zainteresowanych o możliwości zawarcia umowy ubezpieczenia, w których zawarciu pośredniczy Państwa Spółka, zapewnienia klientom oraz osobom zainteresowanym dostępu do aktualnego numeru telefonu celem wykonania konsultacji telefonicznych lub osobistych oferowanych przez Państwa Spółkę dotyczących produktów lub usług z zakresu ubezpieczeń oraz w przypadku wyrażenia zgody przez osoby zainteresowane lub klientów wskazania jako danych kontaktowych Państwa Spółki danych do kontaktu ze strony Państwa Spółki nie będą stanowiły usług pośrednictwa ubezpieczeniowego i nie będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Jak wskazano we wniosku istotą działań Polecających będzie jedynie informowanie potencjalnych klientów o możliwości zawarcia umowy ubezpieczenia i ewentualnie przekazanie zainteresowanym danych do kontaktu z Państwa Spółką. Zatem czynności wykonywane przez Polecających będą stanowiły świadczenia dodatkowe, pomocnicze, związane z usługą pośrednictwa, rola Polecających, będzie sprowadzała się wyłącznie do wyszukiwania klientów ubezpieczeniowych i kontaktowania ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy.

Podsumowując, usługi wykonywane przez Polecających nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Wobec powyższego, naliczony przez Polecających podatek VAT w związku z realizowanym na rzecz Państwa Spółki świadczeniem będzie stanowił dla Państwa podatek naliczony podlegający odliczeniu, w takim zakresie w jakim zakupione usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wobec powyższego Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja została wydana w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku i stanowi rozstrzygnięcie wyłącznie dla Państwa tj. rozstrzyga wyłącznie w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie wywołuje skutków prawnych po stronie Polecających.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).