Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-865/15/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-25
Teza: czy przy sprzedaży nieruchomości, kosztem uzyskania przychodów jest wartość rynkowa oszacowana przez biegłego w momencie ujęcia odzyskanej nieruchomości w księgach rachunkowych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; sprzedaż; wartość-wartość rynkowa; wycena; wywłaszczenie; zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 7 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 16 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przy sprzedaży nieruchomości, kosztem uzyskania przychodów jest wartość rynkowa oszacowana przez biegłego w momencie ujęcia odzyskanej nieruchomości w księgach rachunkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przy sprzedaży nieruchomości, kosztem uzyskania przychodów jest wartość rynkowa oszacowana przez biegłego w momencie ujęcia odzyskanej nieruchomości w księgach rachunkowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskiem z 15 października 2001 r. Wnioskodawca wystąpił o stwierdzenie nieważności orzeczenia Ministra Zdrowia z 18 marca 1948 r. o przejęciu na własność Państwa przedsiębiorstw uzdrowiskowych „X”, „Y” i „Z”, w części dotyczącej Wnioskodawcy, twierdząc, że przejęcie przedmiotowego mienia na własność Państwa nastąpiło z naruszeniem prawa.

Decyzją Ministra Zdrowia z 17 maja 2011 r., stwierdzono, że orzeczenie Ministra Zdrowia z 18 marca 1948 r. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Na podstawie uprawomocnionej decyzji z 17 maja 2011 r., zwrócono część nieruchomości należących do przedwojennej spółki „Z”, na które składały się tereny zabudowane, lasy, pastwiska trwałe, grunty zadrzewione i zakrzewione.

Wyrokiem Sądu Rejonowego z 22 grudnia 2014 r., o uzgodnienie księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, wpisano jako właściciela Wnioskodawcę. Data zapisania księgi wieczystej -12 maja 2015 r.

Wyżej opisana nieruchomość, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, położona jest w terenach uzdrowiskowych oraz zabudowana jest budynkami - Domem Zdrojowym, Pawilonem Zabiegowym, Pijalnią wód mineralnych, budynkiem piekarni, kotłownią, budynkami gospodarczymi, budynkami przeznaczonymi do remontu i rozbiórki oraz budowlami stanowiącymi odwierty. Część nieruchomości zajmowane są przez najemców na cele lokatorskie, podlegających ustawie o ochronie praw lokatorów.

Odzyskane nieruchomości nie były amortyzowane. W księgach rachunkowych odzyskane składniki majątku zostały ujawnione w wartościach wynikających z wyceny dokonanej przez biegłego w sprawach nieruchomości.

W dniu 29 lipca 2015 r. sprzedano część nieruchomości zabudowanych o łącznej pow. 14,950 ha. Część sprzedanej nieruchomości była dzierżawiona przez kupującego od Spółki „A”. Umowa dzierżawy była podpisana przez kupującego przed zwrotem nieruchomości Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przy sprzedaży nieruchomości, kosztem uzyskania przychodów jest wartość rynkowa oszacowana przez biegłego w momencie ujęcia odzyskanej nieruchomości w księgach rachunkowych?

Koszty uzyskania przychodów, w przypadku braku dokumentacji zakupu czy wytworzenia, dla majątku ujawnionego po odzyskaniu własności, Spółka określa na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego.

Odzyskane z tytułu w/w stanu faktycznego składniki majątku, należy uznać za ujawnione składniki majątku. Należy stwierdzić, że ujawnione składniki majątku (nieruchomości zabudowane i niezabudowane) mogą być uznane za środki trwałe jeżeli spełniają wszystkie kryteria konieczne do wypełnienia aby dany składnik majątku można było uznać za środek trwały, tj. stanowią własność Spółki, przewidywalny okres ich użytkowania jest dłuższy niż rok, są wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Odpisy amortyzacyjne dokonywane są wyłącznie zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej „updop”), art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 od tych środków trwałych. Stosownie do art. 15 ust. 6 updop, odpisy te będą stanowiły koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem używania środków trwałych w działalności gospodarczej Spółki. Jeżeli powyższe kryteria od chwili ujawnienia majątku Spółki nie zostaną spełnione, ujawniony majątek będzie spełniał kryteria nieruchomości inwestycyjnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 30 stycznia 2013 r. o rachunkowości (Dz.U. 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., winno być Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm., dalej „uor”), jeżeli jest mowa o inwestycjach - rozumie się przez to aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści.

Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1a uor, nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji według zasad stosowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, określonych w pkt 1 oraz w art. 31, 32 ust. 1 - 5 i art. 33 ust. 1 uor, lub według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.

Z uwagi na różne definiowanie podstawowych kategorii wyceny w warunkach ekonomicznych należy określić ich treść w myśl prawa bilansowego i podatkowego. Prawo bilansowe w procesie wyceny nieruchomości inwestycyjnych posługuje się różnymi kategoriami cen, wśród których można wymienić:

*   cenę zakupu,
*   cenę nabycia,
*   koszt wytworzenia,
*   wartość godziwą
*   wartość rynkową,
*   cenę sprzedaży netto,
*   pozycję korygującą związaną z wymienionymi kategoriami ekonomicznymi - trwałą utratę wartości.

Cena zakupu obejmuje kwotę należną sprzedającemu i jest elementem składowym ceny nabycia. Cena nabycia (art. 28 ust. 2 uor) obejmuje cenę zakupu należną sprzedającemu, pomniejszoną o podlegający odliczeniu podatek VAT oraz rabaty, opusty i inne zmniejszenia, a powiększoną o obciążenia o charakterze publiczno-prawnym i poniesione koszty. Do kosztów tych zalicza się koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem nieruchomości do stanu zdatnego do użytkowania, jak również koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania zakupu lub budowy i związane z nimi ujemne różnice kursowe, pomniejszone o dodatnie różnice kursowe. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składników aktywów, jego wycenę dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. W przypadku gdy nieruchomość została wytworzona we własnym zakresie, kategorią ekonomiczną znajdującą zastosowanie w jej początkowym ujęciu jest koszt wytworzenia (art. 28 ust. 3 uor) obejmujący poniesione za okres od dnia przejęcia obiektu koszty bezpośrednie oraz uzasadnioną część kosztów pośrednich związanych z jego wytworzeniem. Koszt wytworzenia zwiększają także koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania budowy we własnym zakresie i związane z nimi ujemne różnice kursowe, pomniejszone o dodatnie różnice kursowe.

Bardzo ważną kategorią w przypadku braku ceny zakupu i ceny nabycia jest wartość godziwa wprowadzona przez uor. Za wartość godziwą (art. 28 ust. 6 uor) przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, między zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi; niepowiązanymi ze sobą stronami. Z przytoczonej definicji wynika, że wartość godziwa jest pojęciem szerokim, które odzwierciedla wiedzę i szacunki oraz inne okoliczności istotne dla uczestników rynku. Do jej pomiaru są wykorzystywane różnorodne metody.

W polskim prawie bilansowym pojęcie wartości rynkowej zostało zdefiniowane jedynie w odniesieniu do instrumentów finansowych. Można natomiast interpretację tego sformułowania znaleźć w przepisach podatkowych, według których wartość rynkowa stanowi istotny miernik realnej wartości. Wartość rynkową (art. 14 ust. 2 i 3 updop) rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Warto w tym miejscu dodać, że MSR stanowią, że przy ustalaniu ekonomicznej wartości składnika aktywów należy brać pod uwagę jego wartość użytkową, gdzie wartość użytkowa to aktualna wartość strumieni pieniężnych oczekiwana w związku z dalszym użytkowaniem składnika aktywów. Oznacza to, że przy szacowaniu wartości aktywów powinno się uwzględniać rachunek dyskonta, czyli wartość pieniądza w czasie („Kategorie i metody wyceny nieruchomości inwestycyjnych”, Zeszyty merytoryczne Rachunkowości, tom 53 (109), Warszawa 2009). Zgodnie z obowiązującymi przepisami (uor i MSR 40), nieruchomości zaliczane do inwestycji wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy, według zasad stosowanych do środków trwałych lub według cen rynkowych, bądź inaczej określonej wartości godziwej (uor, art. 28, ust. 1 pkt 1, ust. 2, 3, 8).

Tak więc w zakresie wyceny bilansowej nieruchomości inwestycyjnej są możliwe dwa alternatywne sposoby ich wyceny:

*   wycena w cenie nabycia,
*   wycena w wartości godziwej.

Pierwszy z nich oznacza, że na dzień bilansowy nieruchomości inwestycyjne są wyceniane według tych samych zasad jak środki trwałe. W związku z tym wycena taka powinna nastąpić w cenie nabycia, lub koszcie wytworzenia, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe i odpisy z tytułu utraty wartości.

Drugi sposób wyceny nieruchomości inwestycyjnej jest oparty na modelu wartości godziwej. Mimo, że uor i MSR 40 są zgodne co do zastosowania tego modelu wyceny, standard znacznie szczegółowiej niż ustawa opisuje niuanse związane z jego zastosowaniem. Wartość godziwą nieruchomości inwestycyjnej stanowi cena, za jaką nieruchomość mogłaby zostać wymieniona na warunkach rynkowych między zainteresowanymi stronami (MSR 40 par. 5). Podstawą ustalenia wartości godziwej dla omawianych składników majątku są pochodzące z aktywnego rynku aktualne ceny rynkowe podobnych nieruchomości, tzn. są podobnie zlokalizowane, znajdują się w takim samym stanie i służą podobnym celom. Wycena nieruchomości inwestycyjnych w cenach rynkowych jest trudnym zadaniem, dlatego też MSR 40 zaleca, aby ustalając ich wartość godziwą, podmiot korzystał z usług wykwalifikowanego, niezależnego rzeczoznawcy, który posiada doświadczenie w zakresie wyceny nieruchomości. Metody i techniki wyceny zostały określone w przepisach rozporządzenie Rady Ministrów z 21 września 2004 r., oraz w Standardach Zawodowych Rzeczoznawców (2004 r.).

Aktualne regulacje prawne zawarte w przepisach w/w ustawy wyodrębniają dwa rodzaje opinii, w których rzeczoznawcy majątkowi prezentują wycenę nieruchomości, tj.:

*   operat szacunkowy,
*   opracowania i ekspertyzy.

Operaty szacunkowe, jako dokumenty mają podstawowe znaczenie, ponieważ jest to wyłączna forma opinii związana z określeniem wartości rynkowej, wartości odtworzeniowej, czy innych rodzajów wartości przewidzianych w przepisach podatkowych. W przepisach nie ma żadnego odniesienia co do kosztu uzyskania przychodu przy sprzedaży inwestycji w nieruchomości. Można więc przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów jest aktualna wartość inwestycji ujawniona w księgach na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego, bowiem nie jest ona bezpośrednio wymieniona w katalogu kosztów wykluczonych w art. 16 ust.1 updop.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości stanowi art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”) zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że kryterium zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest uzależnione od celu poniesienia wydatku, a nie od wystąpienia efektu w postaci osiągnięcia przychodu. Określony wydatek może bowiem zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów również wówczas, gdy nie przyniósł spodziewanego przychodu, ale został poniesiony w takim celu.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 15 października 2001 r. Wnioskodawca wystąpił o stwierdzenie nieważności orzeczenia Ministra Zdrowia z 18 marca 1948 r. o przejęciu na własność Państwa części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Na podstawie decyzji z 17 maja 2011 r., Spółce zwrócono część nieruchomości należących do przedwojennej spółki „Z”, na które składały się tereny zabudowane, lasy, pastwiska trwałe, grunty zadrzewione i zakrzewione. Zgodnie z wyrokiem z 22 grudnia 2014 r., wpisano do księgi wieczystej 12 maja 2015 r. jako właściciela Wnioskodawcę. Nieruchomość położona jest na terenach uzdrowiskowych oraz zabudowana jest budynkami - Domem Zdrojowym, Pawilonem Zabiegowym, Pijalnią wód mineralnych, budynkiem piekarni, kotłownią, budynkami gospodarczymi, budynkami przeznaczonymi do remontu i rozbiórki oraz budowle stanowiące odwierty. Część nieruchomości zajmowana jest przez najemców na cele lokatorskie. Odzyskane nieruchomości nie były amortyzowane i zostały ujawnione w księgach rachunkowych w wartościach wynikających z wyceny dokonanej przez biegłego w sprawach nieruchomości. W dniu 29 lipca 2015 r. sprzedano część nieruchomości zabudowanych. Część sprzedanej nieruchomości była dzierżawiona przez kupującego od Spółki „A”. Umowa dzierżawy była podpisana przez kupującego przed zwrotem nieruchomości Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że przyjęta na gruncie updop konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych Spółka może zaliczyć wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 15 ust. 1 updop na nabycie przedmiotowej nieruchomości. Samo dokonanie wyceny i ustalenie wartości rynkowej przez biegłego odzyskanej nieruchomości w momencie ujęcia tej nieruchomości w księgach rachunkowych nie jest tym samym, co faktyczne poniesienie wydatku. Zatem w sytuacji, gdy Spółka nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi wysokość poniesionych wydatków na nabycie nieruchomości, to niezasadne jest zaliczenie do kosztu uzyskania przychodu wartości rynkowej nieruchomości oszacowanej przez biegłego w momencie ujęcia odzyskanej nieruchomości w księgach rachunkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.