Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1117/14-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-06
Teza: W rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, gdy nabycie towarów (Części i Akcesoriów) nastąpiło z zamiarem wykorzystania ich jako towarów handlowych, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, która to czynność uprawniała Wnioskodawcę do odliczenia podatku VAT w wysokości 100% kwoty podatku VAT. Natomiast okoliczność, że towary zostały wykorzystane do naprawy użytkowanych przez Spółkę samochodów, w odniesieniu do których Spółka jest w stanie zagwarantować ich wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, powoduje że towary te nie zmieniły swojego przeznaczenia w zakresie wykorzystania w działalności gospodarczej Spółki. Wnioskodawcy na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nadal przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT, gdyż nie nastąpiła taka zmiana przeznaczenia, która powoduje konieczność dokonania korekty tego odliczenia.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu zakupu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia Części i Akcesoriów, stanowiących towary handlowe, które Spółka nabywa w celu dalszej odsprzedaży i które Spółka odsprzedaje Dealerom, niezależnym warsztatom samochodowym, klientom detalicznym lub też wykorzystuje do świadczenia usług serwisowych (pytanie nr 1) **– jest prawidłowe,**
*   obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia Części i Akcesoriów, które zostały nabyte jako towary handlowe w celu dalszej odsprzedaży i wykorzystania przy świadczeniu usług napraw serwisowych, jeżeli Spółka zmienia ich przeznaczenie i wykorzystuje przy remontach lub naprawach pojazdów wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki, w odniesieniu do których Spółka nie jest w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki (pytanie nr 2) **– jest nieprawidłowe,**
*   obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia Części i Akcesoriów, które zostały nabyte jako towary handlowe w celu dalszej odsprzedaży lub wykorzystania przy świadczeniu usług napraw serwisowych, jeżeli Spółka zmienia ich przeznaczenie i przeznacza je do wykorzystania w pojazdach wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki w rozumieniu art. 86a UVAT, w odniesieniu do których Spółka złożyła zgłoszenie VAT- 26 i prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu (pytanie nr 3) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu zakupu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia Części i Akcesoriów, stanowiących towary handlowe, które Spółka nabywa w celu dalszej odsprzedaży i które Spółka odsprzedaje Dealerom, niezależnym warsztatom samochodowym, klientom detalicznym lub też wykorzystuje do świadczenia usług serwisowych, jak również obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia Części i Akcesoriów, które zostały nabyte jako towary handlowe w celu dalszej odsprzedaży i wykorzystania przy świadczeniu usług napraw serwisowych, jeżeli Spółka zmienia ich przeznaczenie i wykorzystuje przy remontach lub naprawach pojazdów wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki, w odniesieniu do których Spółka nie jest w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki oraz w pojazdach wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki w rozumieniu art. 86a UVAT, w odniesieniu do których Spółka złożyła zgłoszenie VAT-26 i prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka funkcjonuje w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Działalność Spółki obejmuje import i sprzedaż na polskim rynku samochodów, części zamiennych i akcesoriów oraz sprzedaż usług serwisowych pod marką należącą do Grupy. Spółka zajmuje się bezpośrednią sprzedażą przedmiotowych towarów i usług na rzecz użytkowników końcowych we własnym salonie dealerskim oraz prowadzeniem sprzedaży za pośrednictwem sieci dystrybucyjnej, w ramach której działają niezależne podmioty - autoryzowani przez Spółkę dealerzy (dalej: Dealerzy).

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa hurtowo podzespoły, części zamienne, elementy pojazdów podlegające wymianie (klocki hamulcowe, wycieraczki, filtry oleju, opony, koła zapasowe), dodatkowe elementy wyposażenia (dodatkowe bagażniki, foteliki dziecięce oraz dodatkowe urządzenia elektroniczne np. kamery, systemy alarmowe, systemy GPS, a także systemy audio i video), materiały eksploatacyjne (np. płyn do spryskiwaczy i olej silnikowy) oraz oprogramowanie pojazdów (dalej powoływane łącznie jako: Części i Akcesoria).

Spółka nabywa Części i Akcesoria w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz Dealerów i innych podmiotów świadczących usługi serwisowe lub w celu ich odsprzedaży na rzecz klientów detalicznych w salonie i autoryzowanym serwisie prowadzonym przez Spółkę. Części i Akcesoria, które są odsprzedawane przez Spółkę Dealerom, są dostarczane z magazynów dostawców bezpośrednio do autoryzowanych serwisów prowadzonych przez poszczególnych Dealerów. Pozostałe nabyte Części i Akcesoria są przechowywane w magazynie autoryzowanego serwisu Spółki. Wskazane Części i Akcesoria są odsprzedawane na rzecz niezależnych warsztatów, wykorzystywane do świadczenia usług serwisowych w autoryzowanym serwisie Spółki lub sprzedawane klientom detalicznym korzystającym z usług serwisowych Spółki.

W toku prowadzonej działalności mogą pojawić się sytuacje, w których Spółka wykorzysta Części i Akcesoria do naprawy samochodów używanych przez Spółkę. Wymienione towary handlowe znajdują wtedy zastosowanie w samochodach demonstracyjnych i prasowych (udostępnianych w celach testowych klientom zainteresowanym nabyciem tych samochodów oraz dziennikarzom), a także w samochodach zastępczych (wypożyczanych klientom serwisu odpłatnie lub w ramach świadczonej usługi serwisowej). Decyzja o zmianie pierwotnego przeznaczenia Części i Akcesoriów jest podejmowana na bieżąco, w związku z zaistniałymi w toku prowadzonej działalności potrzebami Spółki, takimi jak naprawa lub konserwacja przedmiotowych pojazdów, czy poprawa bezpieczeństwa osób z nich korzystających.

Pomimo że samochody demonstracyjne, prasowe oraz zastępcze będące własnością Spółki są wykorzystywane do jej działalności gospodarczej, to sposób ich wykorzystania w rozumieniu art. 86a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej: UVAT) jest różny i uzależniony od możliwości organizacyjnych Spółki. Spółka jest w stanie zapewnić wykorzystywanie samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej jedynie w odniesieniu do części posiadanych pojazdów. W odniesieniu do niektórych samochodów, w szczególności tych wykorzystywanych jako samochody demonstracyjne, nie jest to możliwe. Dlatego, z uwagi na brak możliwości zagwarantowania wykorzystania tych samochodów wyłącznie do celów działalności gospodarczej, Spółka dokonuje odliczenia 50% podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami.

W wypadku samochodów, które są wykorzystywane przez Spółkę w sposób wykluczający ich użytek do celów innych niż działalność gospodarcza Spółki, Spółka prowadzi ewidencję przebiegu i po dokonaniu rejestracji każdego z tych pojazdów składa do właściwego urzędu skarbowego formularz VAT-26. W celu zagwarantowania, że samochody będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółka wprowadziła zakaz wykorzystywania samochodów w celach prywatnych. Kluczyki i dokumenty tych pojazdów są wydawane wyłącznie imiennie wskazanym pracownikom lub współpracownikom Spółki w celu wykonywania jazd służbowych, w tym przede wszystkim jazd testowych z potencjalnymi klientami Spółki. Samochody mogą być udostępniane osobom współpracującym ze Spółką w celu prowadzenia działań marketingowych oraz klientom Spółki w charakterze samochodów zastępczych. Pracowników wykorzystujących te samochody obowiązuje zakaz ich używania do celów prywatnych. Poza godzinami pracy samochody muszą znajdować się na terenie parkingu należącego do Spółki. Spółka wyznaczyła też osoby odpowiedzialne za prowadzenie ewidencji i sprawowanie nadzoru nad wykorzystaniem pojazdów w poszczególnych komórkach organizacyjnych Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu zakupu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia Części i Akcesoriów, stanowiących towary handlowe, które Spółka nabywa w celu dalszej odsprzedaży i które Spółka odsprzedaje Dealerom, niezależnym warsztatom samochodowym, klientom detalicznym lub też wykorzystuje do świadczenia usług serwisowych?
2.  Czy Spółka nie jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia Części i Akcesoriów, które zostały nabyte jako towary handlowe w celu dalszej odsprzedaży i wykorzystania przy świadczeniu usług napraw serwisowych, jeżeli Spółka zmienia ich przeznaczenie i wykorzystuje przy remontach lub naprawach pojazdów wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki, w odniesieniu do których Spółka nie jest w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki?
3.  Czy Spółka nie jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia Części i Akcesoriów, które zostały nabyte jako towary handlowe w celu dalszej odsprzedaży lub wykorzystania przy świadczeniu usług napraw serwisowych, jeżeli Spółka zmienia ich przeznaczenie i przeznacza je do wykorzystania w pojazdach wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki w rozumieniu art. 86a UVAT, w odniesieniu do których Spółka złożyła zgłoszenie VAT-26 i prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu?

Zdaniem Wnioskodawcy, na wszystkie wskazane powyżej pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2013/805/UE) (Dz. Urz. UE L z 2013 r. Nr 353 str. 51; dalej: Decyzja Rady), w drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu i nabycia wewnątrzwspólnotowego silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

W myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. c) UVAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku podlegającego odliczeniu stanowi 50% kwoty podatku naliczonego wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika oraz z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Stosownie do art. 86a ust. 2 UVAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zalicza się między innymi wydatki dotyczące nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych (pkt 1) oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem pojazdów (pkt 3).

Zgodnie z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Przepis art. 86a ust. 1 UVAT nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 86a ust. 3 pkt 1 UVAT). Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy, dla których prowadzona jest ewidencja przebiegu, mają obowiązek złożyć informację VAT-26 w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 UVAT). W przypadku zmiany przeznaczenia samochodu podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji VAT-26 najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany (art. 86a ust. 14 UVAT).

Zgodnie z art. 90b ust. 1 pkt 1 UVAT, w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nabyto pojazd samochodowy, o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu tego pojazdu.

W ocenie Spółki, Spółce przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu nabycia Części i Akcesoriów niezależnie od tego, czy Części i Akcesoria stanowią części składowe pojazdów. Prawo to przysługuje Spółce również w sytuacji, w której Spółka po nabyciu Części i Akcesoriów podejmie decyzję o zmianie ich przeznaczenia i wykorzystaniu ich w pojazdach używanych przez Spółkę.

UVAT wyróżnia dwie kategorie Części i Akcesoriów: części składowe (art. 86a ust. 2 pkt 1 UVAT) oraz towary związane z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów (art. 86a ust. 2 pkt 3). Dyspozycją art. 86 ust. 2 pkt 1 UVAT powinny być objęte połączone z pojazdem części samochodowe i podzespoły niezbędne do poruszania się po drogach publicznych. Odpowiednio art. 86 ust. 2 pkt 2 UVAT odnosi się do zużywających się elementów pojazdów podlegających wymianie (klocki hamulcowe, wycieraczki, filtry oleju, opony, koła zapasowe), dodatkowych elementów wyposażenia (bagażniki, foteliki dziecięce oraz urządzenia elektroniczne np. kamery, systemy alarmowe, systemy GPS, a także systemy audio i video), materiałów eksploatacyjnych (np. płyn do spryskiwaczy i olej silnikowy) oraz oprogramowania pojazdów.

W ocenie Spółki w opisywanym stanie faktycznym przedmiotowy podział nie powinien mieć praktycznych konsekwencji w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów lub nabycia wewnątrzwspólnotowego Części i Akcesoriów. Decyzja wyraźnie bowiem określa zakres dopuszczalnego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, jaki mógł wprowadzić polski ustawodawca. Decyzja jednoznacznie wskazuje, że ograniczeniu podlega wyłącznie zakup lub nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz wydatki związane z pojazdami samochodowymi. Decyzja nie wyodrębnia w tym zakresie części składowych i nie wskazuje, że ich zakup może być objęty ograniczeniem odliczenia podatku naliczonego także wtedy, gdy nie byłyby związane z pojazdami samochodowymi.

W celu dokonania wykładni art. 86a ust. 2 UVAT, uwzględniającej wynikający z Decyzji zakres derogacji, należy wrócić do definicji części składowej. Kodeks cywilny wskazuje, że częścią składową jest rzecz połączona z rzeczą główną. Rzecz przestaje być częścią składową w chwili jej odłączenia od rzeczy głównej (por. Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-44911, red. K. Pietrzykowski, str. 198). Należy przyjąć, że „częściami składowymi" w rozumieniu art. 86a ust. 1 pkt 1 UVAT są wyłącznie części, które w momencie zakupu zostały połączone z samochodem. Odpowiednio zatem Części i Akcesoria, które spełniałyby warunki uznania ich za „części składowe", lecz których nabycie nie wiązałoby się z połączeniem z konkretnym pojazdem, nie stanowią części składowych w rozumieniu art. 86a ust. 1 pkt 1 UVAT w zw. z art. 1 ust. 1 Decyzji, i nie są objęte ograniczeniami prawa do odliczenia, o których mowa w tym przepisie.

Wykładnia postanowień Decyzji prowadzi do wniosku, że zwrot „związane z tymi pojazdami” ma znaczenie funkcjonalne i odnosi się do towarów i usług, których nabycie jest związane z wykorzystaniem w działalności podatnika konkretnych samochodów osobowych. Świadczy o tym treść Decyzji, która wskazuje, że ograniczenie prawa do odliczenia nie ma zastosowania do towarów i usług nabytych w związku z pojazdem, jeżeli pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej.

Za wydatki związane z pojazdami samochodowymi trudno zatem uznać zakupy Części i Akcesoriów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży i niezwiązanych z konkretnym pojazdem wykorzystywanym przez podatnika. Nabycie Części i Akcesoriów przez Spółkę nie jest związane z zakupem konkretnego pojazdu lub wykorzystaniem samochodów w działalności Spółki, ale stanowi odrębny segment działalności polegający na odsprzedaży Części i Akcesoriów oraz świadczeniu usług serwisowych. Pierwotnym przeznaczeniem tych towarów jest ich dalsza odsprzedaż, a tylko wyjątkowo i w sposób następczy są wykorzystywane do samochodów należących do Spółki. Przy czym prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tego wydatku należy oceniać na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy tego towaru lub usługi, a nie na moment zmiany przeznaczenia tego towaru. Podobnie wskazał też Minister Finansów, który wyjaśnił, że „Prawo do odliczenia podatku z tytułu poniesienia wydatku związanego z pojazdem samochodowym (zakup towaru lub usługi) w przypadku (\`(...)\`) zmiany przeznaczenia wykorzystywania pojazdu należy oceniać co do zasady w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy towaru lub usługi”. („Nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi”, www.mf.gov.pl, str. 23).

W tym kontekście należy przyjąć, że zarówno dostawy części i Akcesoriów stanowiących „części składowe” w rozumieniu art. 86a ust. 2 pkt 1 UVAT, jak i dostawy Części i Akcesoriów nie zaliczanych do tej kategorii, stanowiących towary handlowe, powinny korzystać z prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 UVAT. Decyzja nie daje bowiem pola do interpretacji zakładającej, że ograniczenie prawa do odliczenia obejmuje również zakupy części składowych pojazdów, które nie są związane z pojazdami samochodowymi nabywanymi przez podatnika. Zakres derogacji wynikającej z Decyzji został ściśle określony i wyklucza taką wykładnię UVAT, która umożliwiałaby ograniczenie prawa do odliczenia z tytułu nabycia towarów innych niż samochody osobowe, których zakup nie byłby związany z konkretnymi pojazdami samochodowymi.

Ustawodawca przewidział szczególne wyłączenie od ograniczenia odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do pojazdów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, które są uważane za wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej, jeżeli ich odsprzedaż stanowi przedmiot działalności podatnika. Brak jest podstaw do przyjęcia, że ustawodawca równolegle objął odsprzedaż części całkowitym ograniczeniem prawa do odliczenia. Prowadziłoby to do niczym nie uzasadnionego podwójnego opodatkowania podmiotów, które prowadzą działalność w zakresie świadczenia usług serwisowych i odsprzedaży części zamiennych, w sytuacji w których z uwagi na skalę zakupów części, ryzyko wykorzystania tych towarów poza działalnością gospodarczą podatnika jest znikome i istnieją odrębne instrumenty umożliwiające opodatkowanie wykorzystania tych towarów w wypadku ich wykorzystania do celów innych niż działalność gospodarcza. W tym kontekście zastosowanie w odniesieniu do Części i Akcesoriów mogą bowiem znaleźć w szczególności przepisy opodatkowujące wykorzystanie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (por. art. 8 ust. 2 UVAT).

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę treść Decyzji oraz stanowisko Ministra Finansów, który podnosi, że związek zakupu z danym pojazdem, o którym mowa w art. 86a UVAT, może być ustalany jedynie w chwili poniesienia wydatku, należy przyjąć, że Spółka jest uprawniona do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wewnątrzwspólnotowego nabycia Części i Akcesoriów, które Spółka nabywa w celu dalszej odsprzedaży.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Części i Akcesoria, które zostały zakupione w celu odsprzedaży bez związku z pojazdami używanymi przez Spółkę, są niekiedy wykorzystywane do działalności gospodarczej Spółki w samochodach wykorzystywanych do prowadzenia tej działalności. W odniesieniu do części z tych pojazdów Spółka nie może zagwarantować wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej, dlatego też korzysta z 50% odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami.

Ustawodawca nie wprowadził regulacji odnoszącej się do sytuacji, w których podatnik dokonuje zmiany przeznaczenia nabytych Części i Akcesoriów poprzez wykorzystanie ich w związku z określonymi pojazdami podatnika. Brak jest w szczególności przepisów, podobnych do art. 86a ust. 12 i art. 90b ust. 1 UVAT, które ograniczałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego w wypadku wykorzystania w samochodach podatnika Części i Akcesoriów, nabytych wcześniej w charakterze towarów handlowych nie związanych z pojazdami samochodowymi tego podatnika,

Tymczasem, ograniczenie zasadniczego prawa podatnika podatku VAT, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinno wynikać z jednoznacznie sformułowanego przepisu i nie może być wyprowadzane w drodze rozszerzającej wykładni celowościowej. Jak wskazał NSA w wyroku z 13 maja 2008 r., I FSK 600/07: „Przedmiotu opodatkowania (\`(...)\`) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem”. Powyższe powoduje, że nie ma podstaw do odpowiedniego zastosowania w odniesieniu do Części i Akcesoriów postanowień art. 90b UVAT. Przepis ten określa zasady korekty podatku naliczonego w wypadku zmiany przeznaczenia pojazdów a nie w wypadku zmiany przeznaczenia Części i Akcesoriów. Wyklucza to jego zastosowanie do sytuacji zmiany przeznaczenia części składowych lub innych towarów związanych z używaniem i eksploatacją samochodów. Zarówno literalna, jak również funkcjonalna wykładnia art. 90b UVAT przemawia za tym, że stosuje się go tylko do korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia samochodu. Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdza m.in. Minister Finansów, który wyjaśnił, że „Korekcie podlegają tylko wydatki z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia pojazdu. Pozostałe wydatki, w tym związane z używaniem pojazdu na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu (operacyjnego) lub innej umowy o podobnym charakterze, nie podlegają korekcie”. („Nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi”, www.mf.gov. pl. str. 25).

Nie ma również podstaw do uznania, że Części i Akcesoria w wypadku zmiany ich przeznaczenia przestają być wykorzystywane do działalności gospodarczej Spółki. Pojazdy Spółki są wykorzystywane do działalności gospodarczej, jedynie w odniesieniu do niektórych z nich Spółka nie może zagwarantować, że nie zostaną wykorzystane do innych celów, i w efekcie nie spełniają warunków, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 UVAT.

Wobec braku jakichkolwiek szczególnych regulacji w tym zakresie, zważywszy na dyrektywy wykładni przepisów o podatku VAT, które nakazują interpretować postanowienia przepisów ograniczających prawo do odliczenia ściśle, należy przyjąć, że wykorzystanie Części i Akcesoriów stanowiących wcześniej towary handlowe nie będzie wywoływało skutków w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też Spółka nie jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu Części i Akcesoriów, które były zakupione w charakterze towarów handlowych, ale zostały ostatecznie wykorzystane w pojazdach należących do Spółki, wykorzystywanych do działalności gospodarczej, w odniesieniu do których Spółka nie jest w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki.

Zdaniem Spółki, analogicznie należy ocenić sytuację, w której Spółka nie dokonuje korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia Części i Akcesoriów, jako towarów handlowych przeznaczonych pierwotnie do ich dalszej odsprzedaży, w przypadku następczej zmiany przeznaczenia tych towarów i wykorzystania ich w samochodach przeznaczonych wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki w rozumieniu art. 86a UVAT.

Pomimo następczej zmiany przeznaczenia Części i Akcesoriów, Spółka nadal wykorzystuje je do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez ich wykorzystanie do samochodów demonstracyjnych, prasowych lub zastępczych, służących tylko do działalności gospodarczej Spółki. Ewentualny obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia Części i Akcesoriów w przedstawionym stanie faktycznym byłby zupełnie bezcelowy i zbędny. Stosownie do treści art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 UVAT, podatek naliczony w wyniku poniesienia wydatku związanego z pojazdem samochodowym wykorzystywanym wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika podlega odliczeniu w całości, tak samo jak wykorzystywanie nabytych towarów do czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 UVAT. Dlatego dokonywanie jakiejkolwiek korekty byłoby niepotrzebne.

Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej powinien udzielić odpowiedzi twierdzącej na pytania Spółki zadane w pkt 69 niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe w zakresie pytań nr 1 i 3 oraz nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji natomiast gdy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia części podatku na podstawie szczególnych przepisów, np. obowiązującego od 1 kwietnia 2014 r. art. 86a ustawy dotyczącego odliczenia podatku VAT w związku z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego” tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością, prawo do odliczenia podatku VAT stosuje się odpowiednio w wysokości 50% kwoty podatku VAT.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy - do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Przy czym stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Jednocześnie zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa hurtowo podzespoły, części zamienne, elementy pojazdów podlegające wymianie (klocki hamulcowe, wycieraczki, filtry oleju, opony, koła zapasowe), dodatkowe elementy wyposażenia (dodatkowe bagażniki, foteliki dziecięce oraz dodatkowe urządzenia elektroniczne np. kamery, systemy alarmowe, systemy GPS, a także systemy audio i video), materiały eksploatacyjne (np. płyn do spryskiwaczy i olej silnikowy) oraz oprogramowanie pojazdów (dalej jako: Części i Akcesoria).

Spółka nabywa Części i Akcesoria w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz Dealerów i innych podmiotów świadczących usługi serwisowe lub w celu ich odsprzedaży na rzecz klientów detalicznych w salonie i autoryzowanym serwisie prowadzonym przez Spółkę. Części i Akcesoria, które są odsprzedawane przez Spółkę Dealerom, są dostarczane z magazynów dostawców bezpośrednio do autoryzowanych serwisów prowadzonych przez poszczególnych Dealerów. Pozostałe nabyte Części i Akcesoria są przechowywane w magazynie autoryzowanego serwisu Spółki. Wskazane Części i Akcesoria są odsprzedawane na rzecz niezależnych warsztatów, wykorzystywane do świadczenia usług serwisowych w autoryzowanym serwisie Spółki lub sprzedawane klientom detalicznym korzystającym z usług serwisowych Spółki.

W toku prowadzonej działalności mogą pojawić się sytuacje, w których Spółka wykorzysta Części i Akcesoria do naprawy samochodów używanych przez Spółkę. Wymienione towary handlowe znajdują wtedy zastosowanie w samochodach demonstracyjnych i prasowych (udostępnianych w celach testowych klientom zainteresowanym nabyciem tych samochodów oraz dziennikarzom), a także w samochodach zastępczych (wypożyczanych klientom serwisu odpłatnie lub w ramach świadczonej usługi serwisowej). Decyzja o zmianie pierwotnego przeznaczenia Części i Akcesoriów jest podejmowana na bieżąco, w związku z zaistniałymi w toku prowadzonej działalności potrzebami Spółki, takimi jak naprawa lub konserwacja przedmiotowych pojazdów, czy poprawa bezpieczeństwa osób z nich korzystających.

Pomimo że samochody demonstracyjne, prasowe oraz zastępcze będące własnością Spółki są wykorzystywane do jej działalności gospodarczej, to sposób ich wykorzystania w rozumieniu art. 86a ustawy jest różny i uzależniony od możliwości organizacyjnych Spółki. Spółka jest w stanie zapewnić wykorzystywanie samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej jedynie w odniesieniu do części posiadanych pojazdów. W odniesieniu do niektórych samochodów, w szczególności tych wykorzystywanych jako samochody demonstracyjne, nie jest to możliwe. Dlatego, z uwagi na brak możliwości zagwarantowania wykorzystania tych samochodów wyłącznie do celów działalności gospodarczej, Spółka dokonuje odliczenia 50% podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami.

Ad. 1.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy nabycie towarów (Części i Akcesoriów) nastąpiło z zamiarem wykorzystania ich jako towarów handlowych, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, która to czynność uprawniała Wnioskodawcę do odliczenia podatku VAT w wysokości 100% kwoty podatku VAT.

Mając to na względzie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w momencie zakupu tych Części i Akcesoriów przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu nabycia tych Części i Akcesoriów niezależnie od tego czy stanowią one części składowe pojazdów.

Jednakże nie można zgodzić się z tą częścią uzasadnienia Wnioskodawcy, że to odliczenie jest bezwarunkowe i w późniejszym okresie nie może podlegać żadnym ograniczeniom.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2013/805/UE) (Dz. Urz. UE L z 2013 r. Nr 353 str. 51; dalej: Decyzja Rady), w drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu i nabycia wewnątrzwspólnotowego silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

Powyższa Decyzja jest jednoznaczna i niepozostawiająca wątpliwości interpretacyjnych.

Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że do wydatków związanych z pojazdami, o których mowa w decyzji należy zaliczyć wszelkie możliwe wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z pojazdami drogowymi , których dotyczy to odliczenie. Nie ma przy tym żadnego znaczenia czy są to wydatki związane z nabyciem części składowych czy towarów związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W przypadku gdy Decyzje Rady umożliwiają stosowanie środków stanowiących odstępstwo od przepisów Dyrektywy, Państwa członkowskie mają prawo do ustalenia szczegółowych warunków skorzystania z Decyzji i ustalenia szczegółowego zakresu stosowania takiego środka.

Polska skorzystała z takiej możliwości i w art. 86a ustawy ustaliła szczegółowe warunki stosowania odstępstw na które dostała przyzwolenie Rady.

Wszystkie przepisy zawarte w art. 86a ustawy są zgodne z wyżej cytowaną Decyzją Rady i nie wykraczają poza jej zakres.

W związku z tym zupełnie nieuprawniony jest argument Strony, że ponieważ decyzja Rady nie wyodrębnia w tym zakresie części składowych i nie wskazuje, że ich zakup może być objęty ograniczeniem odliczenia podatku to takiego ograniczenia nie mogła wprowadzić Polska w ramach uzyskanej decyzji.

Nie do zaakceptowania jest pogląd Strony, że aby dany zakup podlegał ograniczeniom w zakresie odliczenia podatku musi by związany z zakupem do konkretnego pojazdu samochodowego.

Wszystkie wydatki, opisane w złożonym wniosku, są związane z pojazdami o których mowa w Decyzji Rady, więc mogą potencjalnie podlegać ograniczeniom w odliczeniu podatku.

Reasumując, odnosząc się ściśle do zadanego pytania nr 1 należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanej sytuacji, co do zasady, Spółka w momencie dokonywania zakupów jest uprawniona do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu zakupu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia Części i Akcesoriów, stanowiących towary handlowe, które Spółka nabywa w celu dalszej odsprzedaży i które Spółka odsprzedaje Dealerom, niezależnym warsztatom samochodowym, klientom detalicznym lub też wykorzystuje do świadczenia usług serwisowych, pomimo tego, że nie wszystkie argumenty Strony zawarte w uzasadnieniu własnego stanowiska do zadanego pytania nr 1 zasługują na akceptację.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w stosunku do pytania nr 1, co do zasady jest prawidłowe, jednakże częściowo z innych względów niż to podaje Wnioskodawca w swoim uzasadnieniu.

Ad. 2.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Części i Akcesoria, które zostały zakupione w celu odsprzedaży bez początkowego związku z pojazdami używanymi przez Spółkę, są niekiedy wykorzystywane do działalności gospodarczej Spółki w samochodach wykorzystywanych do prowadzenia tej działalności. W odniesieniu do części z tych pojazdów Spółka nie może zagwarantować wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej.

Zatem w opisanej sytuacji podatnik dokonuje zmiany przeznaczenia nabytych Części i Akcesoriów poprzez wykorzystanie ich w określonych pojazdach podatnika.

Z uwagi na fakt, że Części i Akcesoria nabywane są z zamiarem ich dalszej odsprzedaży (tj. jako towary handlowe), Spółka korzysta z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych Części i Akcesoriów (co zostało potwierdzone jako postępowanie prawidłowe w odpowiedzi na pytanie nr 1).

W rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, gdy nabycie towarów (Części i Akcesoriów) nastąpiło z zamiarem wykorzystania ich jako towarów handlowych, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, która to czynność uprawniała Wnioskodawcę do odliczenia podatku VAT w wysokości 100% kwoty podatku VAT. Natomiast okoliczność, że zostały wykorzystane do naprawy użytkowanych przez Spółkę samochodów w odniesieniu do których Spółka nie jest w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej, powoduje, że towary te zmieniły swoje przeznaczenie. Wnioskodawcy wprawdzie na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, jednak zostaje ono ograniczone do wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze VAT. W analizowanej sytuacji mamy do czynienia ze zmianą sposobu wykorzystania zakupionych towarów.

W związku ze zmianą przeznaczenia zakupionych Części i Akcesoriów z towarów handlowych, na towary użyte do naprawy samochodów, w stosunku do których Spółka nie jest w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej, zmianie ulegnie również prawo do odliczenia podatku VAT. Natomiast w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów, przy jednoczesnej zmianie prawa do odliczenia podatku VAT, przepisy zobowiązują do dokonania korekty podatku naliczonego. <

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że nie ciąży na nim obowiązek korekty odliczonego podatku VAT na podstawie art. 90b ustawy.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 90b ust. 1 ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

1.  o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;
2.  w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust.1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

Natomiast, w myśl art. 90b ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 1, nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty.

Analiza powołanych powyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że mają one zastosowanie w przypadku zmiany sposobu wykorzystywania samochodu (skutkującą koniecznością korekty podatku) a zmianę tę należy rozumieć jako faktyczną zmianę (i rozpoczęcie wykorzystywania samochodu na potrzeby mieszane).

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie ma on obowiązku dokonania korekty VAT na podstawie regulacji art. 90b ustawy. W analizowanej sprawie nie mamy do czynienia ze zmianą sposobu wykorzystania pojazdu samochodowego, a ze zmianą przeznaczenia zakupionych Części i Akcesoriów nabytych z zamiarem odsprzedaży, a wykorzystanych ostatecznie do naprawy posiadanych pojazdów samochodowych.

Ponieważ, jak wynika ze złożonego wniosku, zmieni się prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabywanymi Częściami i Akcesoriami z towarów handlowych, na towary wykorzystane do naprawy samochodów, w stosunku do których Spółka nie jest w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej, to obowiązek częściowej korekty odliczenia jednak nastąpi.

Obowiązek taki wynika bowiem bezpośrednio z art. 86a ust. 1 i 4 ustawy. Na podstawie tych przepisów Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty podatku VAT związanego z nabyciem tych towarów.

W związku z powyższymi okolicznościami, Spółka zobowiązana jest do dokonania korekty podatku VAT. Korekty tej Wnioskodawca powinien dokonać w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana sposobu wykorzystania zakupionych towarów, tj. w okresie ich zużycia do napraw samochodów służbowych co do których Spółka nie jest w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki. Podstawą prawną zobowiązującą do złożenia korekty rozliczenia będą regulacje zawarte w art. 86a ust. 1 i 4 ustawy, z których wynika wprost prawo do odliczenia 50% kwoty podatku VAT z tytułu zakupionych towarów, pierwotnie przeznaczonych do odsprzedaży a wykorzystanych ostatecznie do naprawy posiadanych samochodów służbowych, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje ograniczone prawo do odliczenia podatku VAT.

W przepisie tym jest mowa o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności podatnika.

Ponieważ w stosunku do części pojazdów służbowych Wnioskodawca nie jest w stanie przestrzegać tej wyłączności i następuje wykorzystanie samochodów do innych celów niż działalność gospodarcza, to korekcie będzie podlegała 50% część podatku odliczona w związku z zakupami Części i Akcesoriów zużytych do tych napraw.

W opisanej sytuacji nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ograniczenie zasadniczego prawa podatnika podatku VAT, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie wynika z jednoznacznie sformułowanego przepisu. Ograniczenie tego prawa wynika jednoznacznie z przepisów art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 4 obowiązującej ustawy. Dla tego obowiązku korekty nie potrzeba żadnych szczególnych regulacji. Z przytoczonych przepisów w sposób jasny wynika różnica jaka występuje pomiędzy wykorzystaniem pojazdów do działalności gospodarczej i wykorzystywaniem wyłącznie do działalności gospodarczej.

Potwierdzeniem tego, że słowo „wyłącznie” ma w tym przypadku decydujące znaczenie znajduje swoje odzwierciedlenie w cytowanej wyżej Decyzji Rady, która również posługuje się tym pojęciem w artykule 1 tej decyzji.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy, co do pytania nr 2, zgodnie z którym nie ciąży na nim obowiązek dokonania korekty podatku VAT, jest nieprawidłowe.

Ad. 3.

Inna sytuacja występuje w przypadku, kiedy pomimo zmiany przeznaczenia Części i Akcesoriów, Spółka nadal wykorzystuje je do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez ich wykorzystanie do samochodów demonstracyjnych, prasowych lub zastępczych, służących tylko do działalności gospodarczej Spółki. Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia Części i Akcesoriów w przedstawionym stanie faktycznym jest bezcelowy i zbędny. Stosownie do treści art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatek naliczony w wyniku poniesienia wydatku związanego z pojazdem samochodowym wykorzystywanym wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika podlega odliczeniu w całości, tak samo jak wykorzystywanie nabytych towarów do czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy. Dlatego dokonywanie jakiejkolwiek korekty jest niezasadne.

W przedmiotowym przypadku następuje zmiana przeznaczenia nabytych Części i Akcesoriów z towarów handlowych na towary wykorzystane w pojazdach wykorzystywanych wyłącznie w działalności gospodarczej Spółki, w odniesieniu do których Spółka złożyła zgłoszenie VAT-26 i prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu. Jednak w tej sytuacji nie ulega zmianie samo prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, gdy nabycie towarów (Części i Akcesoriów) nastąpiło z zamiarem wykorzystania ich jako towarów handlowych, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, która to czynność uprawniała Wnioskodawcę do odliczenia podatku VAT w wysokości 100% kwoty podatku VAT. Natomiast okoliczność, że towary zostały wykorzystane do naprawy użytkowanych przez Spółkę samochodów, w odniesieniu do których Spółka jest w stanie zagwarantować ich wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, powoduje że towary te nie zmieniły swojego przeznaczenia w zakresie wykorzystania w działalności gospodarczej Spółki. Wnioskodawcy na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nadal przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT, gdyż nie nastąpiła taka zmiana przeznaczenia, która powoduje konieczność dokonania korekty tego odliczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy co do pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionych stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.