Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.196.2018.3.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-27
Teza: Skutki podatkowe likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej.
Słowa kluczowe: koszt; przekształcanie; spółki-likwidacja spółki; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2018 r. (data wpływu 14 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 14 czerwca 2018 r. (data wpływu 22 czerwca 2018 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, natomiast jest on wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością x, w której posiada ponad 90% udziałów (w dalszej części: Wnioskodawca).

x Spółka z o.o. jest spółką kapitałową prawa polskiego (dalej: x sp. z o.o.), gdzie podlega tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa CIT). x sp. z o.o. powstała w wyniku przekształcenia vv Spółka Jawna (dalej: vv Sp. j.). Spółka vv sp. j. powstała w taki sposób, że jeden ze wspólników jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (dalej: Wnioskodawca) w latach ubiegłych (przed marcem 2014 r.) dokonywał nabycia udziałów w spółce zzz Sp. z o.o. Wspólnik ten (Wnioskodawca) dokonał nabyć udziałów o łącznej wartości nominalnej 208.600 zł. Koszty nabycia udziałów to łącznie 425.897,10 zł.

W marcu 2014 r. udziały w spółce zzz Sp. z o.o. zostały wniesione przez Wnioskodawcę do spółki jawnej vv Sp. jawna. Wartość wkładu tej osoby fizycznej określona w umowie spółki jawnej to 208.600 zł. Łączna wartość wkładów do spółki jawnej to 228.600 zł. Pozostały wkład to środki pieniężne wniesione przez drugiego wspólnika – małżonkę Wnioskodawcy, która jest również wspólnikiem przekształconej spółki x sp. z o.o. (o czym mowa niżej), z którą Wnioskodawca posiadał wówczas (sytuacja na dziś jest bez zmian) małżeńską wspólność majątkową.

W kwietniu 2016 r. nastąpiło przekształcenie vv Spółka Jawna w x Spółka z o.o. Nie było żadnych zmian własnościowych od zawarcia umowy spółki jawnej do dnia dzisiejszego.

Wysokość kapitału zakładowego przekształconej spółki x sp. z o.o. została ustalona na-kwotę 900.000 złotych (450 udziałów o wartości nominalnej 2.000 zł każdy), co odpowiadało aktualnej na dzień przekształcenia rynkowej wartości udziałów w spółce zzz sp. z o.o. oraz gotówki pozostającej w kasie i na rachunku bankowym przekształcanej spółki jawnej, vv sp. j. Wartość rynkowa udziałów w spółce zzz sp. z o.o. potwierdzona została wyceną dokonaną przez powołanego przez Sąd biegłego.

Z tytułu przekształcenia żaden ze wspólników nie zapłacił podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż według wspólników brak był obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tę okoliczność wspólnik przekształcanej spółki (Wnioskodawca) zwrócił się do organów podatkowych z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W otrzymanej interpretacji indywidualnej znak 0461-ITPB4.4511.112.2017.2.MT z dnia 29 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził brak konieczności zapłaty podatku dochodowego przez wspólnika spółki jawnej w związku z jej przekształceniem w spółkę z o.o. i jednoczesnym podwyższeniu kapitału zakładowego, gdyż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa PIT) nie wiąże powstania obowiązku podatkowego z takim zdarzeniem. W okresie istnienia spółki jawnej oraz przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie były nabywane ani zbywane żadne udziały. Struktura majątkowo-finansowa spółki przekształcanej oraz przekształconej była na w miarę stałym poziomie, bowiem spółka jawna, jak również spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie dokonywała również żadnych innych inwestycji ani znaczących wydatków, żadna z nich nie zanotowała również przychodów.

W grudniu 2016 r. nastąpiła sprzedaż wszystkich udziałów w spółce zzz Sp. z o.o. przez x Spółka z o.o. za kwotę 1.060.720 zł dwóm osobom fizycznym. Część środków – 600.000 zł wpłynęła na rachunek bankowy spółki w grudniu 2016 r., natomiast pozostała część została otrzymana do września 2017 r. W związku z osiągniętym dochodem x Spółka z o.o. dokonała zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 19% obliczonej od podstawy opodatkowania, w której przychodem była wartość wynikająca z umowy sprzedaży zbywanych udziałów, równa cenie rynkowej (1.060.720 zł), a kosztem uzyskania przychodu rzeczywisty historyczny koszt nabycia udziałów przez osobę fizyczną – wspólnika spółki jawnej i przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (425.897,10 zł). Zapłata zaliczki nastąpiła w dniu 20.01.2017 r. Sposób opodatkowania tej transakcji został potwierdzony interpretacją indywidualną 2461-IBPB-1-3.4510.92.2017.3.MST wydaną na wniosek x Sp. z o.o. w dniu 29 maja 2017 r. W owej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ocenił, w jaki sposób należy określić koszty podatkowe w omawianej sytuacji.

W wyniku dokonanej transakcji na koniec roku 2016 powstał zysk bilansowy w spółce x sp. z o.o. liczony jako różnica pomiędzy wartością przychodów (1.060.720 zł) oraz bilansową wartością zbywanych udziałów (896.980 zł), innych nieznacznych kosztów i podatku dochodowego, w obliczaniu którego jako podatkowy koszt uzyskania przychodu uwzględniono wyżej omówioną wartość historyczną. Uchwałą Zgromadzenia Wspólników zysk został w całości przekazany na utworzenie kapitału zapasowego w spółce x sp. z o.o.

Spółka nie posiada majątku trwałego. Na dzień dzisiejszy aktywa spółki stanowią jedynie środki pieniężne w kwocie 1.062 tys. zł, natomiast pasywa stanowi kapitał zakładowy w kwocie 900 tys. zł oraz kapitał zapasowy w kwocie 162 tys. zł.

Obecnie wspólnicy rozważają rezygnację z kontynuacji działalności gospodarczej i likwidację spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Co istotne, aktualnie w spółce x sp. z o.o. w bieżącym roku bilansowym (podatkowym) nie pojawił się zysk i według prognoz nie pojawi się, a zysk z lat ubiegłych został w całości rozdysponowany na kapitał zapasowy. Brak zysku w bieżącym roku bilansowym jest jednym z założeń niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku likwidacji spółki x Sp. z o.o. i rozdysponowania majątku likwidowanej spółki na rzecz wspólników powstanie obowiązek podatkowy w podatku PIT ciążący na wspólnikach – osobach fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 Ustawy PIT).

Stosownie do art. 11 ust. 1 Ustawy PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w przypadku świadczeń w naturze przychodem jest ich wartość wyrażona w pieniądzu. W myśl bowiem przepisu art. 11 ust. 2 ustawy PIT wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c Ustawy PIT za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki. Należy przy tym podkreślić, iż ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z podziałem majątku likwidowanej spółki w zależności, czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej, np. w postaci rzeczowych składników majątku spółki.

Przy ustalaniu wartości przychodu, o którym mowa w ww. przepisie, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19, co wynika bezpośrednio z art. 17 ust. 2 Ustawy PIT.

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych – w myśl art. 24 ust. 5 pkt 3 Ustawy PIT – jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – z zastrzeżeniem art. 52a – pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 5, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e (art. 30a ust. 6 Ustawy PIT). Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy PIT, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Przy czym dyspozycją tego przepisu objęta jest równowartość faktycznie poniesionych przez podatnika, który otrzymuje przysporzenie, wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji). Stosownie do treści art. 286 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH) podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów (art. 286 § 2 KSH).

Przepisy powyższe nie wskazują, jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa podatkowego na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy uznać, iż w wyniku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). Zatem zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej, pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku likwidacji (przychodu z likwidacji) określonego na podstawie cen rynkowych, pomniejszonego o poniesione wydatki na nabycie udziałów (akcji), w tym przypadku wydatki te u Wnioskodawcy wynoszą 900.000 PLN i są równe wysokości kapitału zakładowego utworzonego w przekształconej spółce x Sp. z o.o.

Pogląd taki jest prezentowany również przez Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo w wyroku z dn. 17 września 2015 r. (sygn. akt II FSK 1682/13). NSA stwierdził, że wydatki na objęcie akcji w spółce akcyjnej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane akcje zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej. Co istotne również, zdaniem sądu, sukcesja podatkowa, o której mowa w art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się akcjonariuszami spółki przekształconej (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r. II FSK 2906/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl przepisu art. 11 ust. 2 omawianej ustawy: wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zatem w przypadku świadczeń w naturze przychodem jest ich wartość wyrażona w pieniądzu.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c tej ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Jak stanowi art. 17 ust. 2 omawianej ustawy: przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Z kolei – zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy: przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 omawianej ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 4 tej ustawy: jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.).

Jak stanowi art. 272 tej ustawy: rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Natomiast w myśl art. 282 § 1 ww. ustawy: likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne) (…).

Podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku (art. 286 § 1-3 ustawy – Kodeks spółek handlowych).

Przytoczone regulacje nie wskazują, jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku. Zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki. Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki w zależności od tego, czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej.

Zatem w przypadku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dopuszczalne jest przeniesienie prawa własności do składników majątkowych likwidowanej spółki na jej udziałowców, przy uwzględnieniu wskazanych przepisów.

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Powyższe oznacza, że w przypadku wypłaty majątku z tytułu likwidacji spółki w gotówce dochodem (przychodem) będzie wartość uzyskanej kwoty pieniężnej. Z kolei wartość majątku otrzymanego w naturze należy określić według jego wartości rynkowej, tj. wartości przyjętej na podstawie cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 30a ust. 6 tej ustawy: zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Na mocy art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Jednocześnie, aby w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar) związany ze zdarzeniem prawnym, mającym wpływ na uzyskanie przychodu lub zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu. Zatem kosztami podatkowymi są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanym przychodem. Ponadto z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenia kwoty pieniężnej, wydanie udziałów (akcji).

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Przy czym dyspozycją tego przepisu objęta jest równowartość faktycznie poniesionych przez podatnika, który otrzymuje przysporzenie, wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji).

W konsekwencji wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją osoby prawnej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji).

Natomiast różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), których wartość jest zwolniona z podatku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód do opodatkowania nie wystąpi w sytuacji przekazania, w związku z likwidacją spółki, majątku o wartości równej lub mniejszej niż koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), w której posiada ponad 90% udziałów. Z kolei Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej (dalej: Spółka jawna). Natomiast Spółka jawna powstała w taki sposób, że Wnioskodawca jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej w latach ubiegłych (przed marcem 2014 r.) dokonywał nabycia udziałów w spółce (dalej: Spółka kapitałowa). Wnioskodawca dokonał nabyć udziałów Spółki kapitałowej o łącznej wartości nominalnej 208.600 zł. Koszty nabycia tych udziałów to łącznie 425.897,10 zł. W marcu 2014 r. udziały w Spółce kapitałowej zostały wniesione przez Wnioskodawcę do Spółki jawnej. Wartość wkładu Wnioskodawcy określona w umowie Spółki jawnej to 208.600 zł. Pozostały wkład to środki pieniężne wniesione przez drugiego wspólnika – małżonkę Wnioskodawcy, która jest również wspólnikiem przekształconej Spółki, z którą Wnioskodawcę łączy małżeńska wspólność majątkowa. W kwietniu 2016 r. nastąpiło przekształcenie Spółki jawnej w Spółkę. Wysokość kapitału zakładowego przekształconej Spółki została ustalona na kwotę 900.000 zł (450 udziałów o wartości nominalnej 2.000 zł każdy), co odpowiadało aktualnej na dzień przekształcenia rynkowej wartości udziałów w Spółce kapitałowej oraz gotówki pozostającej w kasie i na rachunku bankowym przekształcanej Spółki jawnej. W okresie istnienia Spółki jawnej oraz przekształconej Spółki nie były nabywane ani zbywane żadne udziały. W grudniu 2016 r. nastąpiła sprzedaż wszystkich udziałów w Spółce kapitałowej przez Spółkę za kwotę 1.060.720 zł dwóm osobom fizycznym. W wyniku dokonanej transakcji na koniec 2016 r. powstał zysk bilansowy w Spółce liczony jako różnica między wartością przychodów oraz bilansową wartością zbywanych udziałów i innych nieznacznych kosztów i podatku dochodowego, w obliczaniu którego, jako podatkowy koszt uzyskania przychodu, uwzględniono wartość historyczną. Uchwałą Zgromadzenia Wspólników zysk został w całości przekazany na utworzenie kapitału zapasowego w Spółce. Spółka nie posiada majątku trwałego. Na dzień dzisiejszy aktywa Spółki stanowią jedynie środki pieniężne, natomiast pasywa stanowi kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy. Obecnie wspólnicy rozważają rezygnację z kontynuacji działalności gospodarczej i likwidację Spółki. Aktualnie w Spółce w bieżącym roku bilansowym (podatkowym) nie pojawił się zysk i według prognoz nie pojawi się, a zysk z lat ubiegłych został w całości rozdysponowany na kapitał zapasowy.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z art. 551 § 1 tej ustawy: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl przepisu art. 552 ww. ustawy: spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 § 1 omawianej ustawy: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 tej ustawy). Natomiast stosownie do art. 553 § 3 ww. ustawy: wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona (tu: Spółka) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (tu: Spółka jawna).

Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z transformacjami podmiotowymi zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 ww. ustawy: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższego przepisu należy stwierdzić, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja i powstanie nowego podmiotu, a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Zatem w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnik nie wnosi żadnego wkładu pieniężnego, czy aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności, a nie z odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką oraz nowo powstałą spółką.

Wobec tego przy przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wszelkie prawa i obowiązki spółki osobowej finalnie przeszły na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne, należy stwierdzić, że w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego nastąpi u Wnioskodawcy przyrost majątku. W konsekwencji – zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Podlegającym opodatkowaniu przychodem (dochodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z likwidacją Spółki będzie wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w części przekraczającej koszt nabycia lub objęcia udziałów Spółki. Koszt ten stanowić będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce. Zachowując sukcesję określoną w powołanych wyżej przepisach, należy uznać, że przy ustalaniu kosztów nabycia (objęcia) udziałów w Spółce otrzymanych w wyniku przekształcenia Spółki jawnej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej, czyli w Spółce jawnej. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów, należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do pokrywania wkładu w Spółce jawnej. Dlatego też przy określaniu kosztów nabycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w przypadku uzyskania przychodu z tytułu likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziały objęte zostały w drodze przekształcenia spółki jawnej, zwolniona od podatku będzie wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w części stanowiącej koszty nabycia lub objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednak koszty nabycia tych udziałów należy ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem kosztem nabycia będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkład w Spółce jawnej w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki jawnej wartości wkładu Wnioskodawcy do tej spółki odpowiadającej wydatkom na nabycie udziałów Spółki kapitałowej.

Zatem otrzymanie majątku na skutek przeprowadzonej likwidacji Spółki powstałej z przekształcenia Spółki jawnej doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy – jako wspólnika Spółki – przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w proporcji do posiadanych udziałów, wyłącznie jeżeli wartość otrzymanego majątku likwidacyjnego będzie wyższa niż koszt nabycia udziałów Spółki jawnej.

Nieprawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy, że zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podziału majątku likwidowanej Spółki pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku likwidacji określonego na podstawie cen rynkowych, pomniejszonego o poniesione wydatki na nabycie udziałów (akcji), które w przypadku Wnioskodawcy wynoszą 900.000 PLN i są równe wysokości kapitału zakładowego utworzonego w przekształconej Spółce.

Reasumując – w przypadku likwidacji Spółki i rozdysponowania jej majątku na rzecz Wnioskodawcy może powstać obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych ciążący na Wnioskodawcy – jako wspólniku – osobie fizycznej.

Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i skutki prawne wywołuje tylko w stosunku do niego, zatem nie dotyczy drugiego wspólnika Spółki.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.