Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.318.2019.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika w ramach wykonywania programu usuwania azbestu oraz podlegania opodatkowaniu dotacji otrzymanej na realizację projektu, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację projektu, podlegania opodatkowaniu wpłat pobieranych od mieszkańców, w sytuacji, gdyby dotacja nie pokryła wartości całego zadania.
Słowa kluczowe: azbest; dotacja; gmina; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatnik; projekt; refundacja; wpłata; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2019 r. r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 sierpnia 2019 r. (data wpływu 29 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  uznania Wnioskodawcy za podatnika w ramach wykonywania programu usuwania azbestu oraz podlegania opodatkowaniu dotacji otrzymanej na realizację projektu (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 3);
2.  prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację projektu (pytanie oznaczone nr 2);
3.  podlegania opodatkowaniu wpłat pobieranych od mieszkańców, w sytuacji, gdyby dotacja nie pokryła wartości całego zadania (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  uznania Wnioskodawcy za podatnika w ramach wykonywania programu usuwania azbestu oraz podlegania opodatkowaniu dotacji otrzymanej na realizację projektu (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 3);
2.  prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację projektu (pytanie oznaczone nr 2);
3.  podlegania opodatkowaniu wpłat pobieranych od mieszkańców, w sytuacji, gdyby dotacja nie pokryła wartości całego zadania (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Wniosek został uzupełniony w dniu 29 sierpnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, brakującą opłatę i pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina ubiega się o dotację na usuwanie wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy, dotacja ma pochodzić ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Realizacja zadania wynika z rządowego programu pn.: „Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032” przyjętego uchwałą Rady Ministrów w dniu 14 lipca 2009 r., zmienioną uchwałą Rady Ministrów z dnia 15 marca 2010 r., który jest kontynuacją „Programu usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest stosowanych na terytorium Polski” na lata 2003-2032 przyjętego uchwałą Rady Ministrów w dniu 14 maja 2002 r. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Faktury za wykonanie usługi wystawiane będą na Wnioskodawcę. Zadanie wymienione we wniosku jest zadaniem własnym Gminy, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446). Podstawa prawna działania – art. 3 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r., poz. 250), ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2013 r., poz. 1232). Usuwanie odpadów zawierających azbest wykonywane będzie przez firmę wyłonioną w postępowaniu przetargowym. Wnioskodawca otrzymuje środki po zrealizowaniu zadania na zasadzie refundacji poniesionych kosztów w wysokości do 100% ogólnych kosztów zadania. Dotacja stanowi dopłatę do ogólnej działalności Wnioskodawcy, środki będą stanowiły refundację poniesionych wydatków na utylizację wyrobów zawierających azbest. W przypadku, gdyby kwota dotacji nie pokryła w całości. Dotacja otrzymana z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. zadania będzie przyjęta jako dochód w budżecie Gminy i będzie wydatkowana jako środki pochodzące z budżetu Gminy. Osoby fizyczne, przedsiębiorcy z terenu Gminy, osoby prawne zakwalifikowane do zadania nie otrzymają żadnych środków finansowych. Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, tj. w sytuacji, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie będzie realizowała tego zadania. Wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od ilości mieszkańców/podmiotów biorących udział w projekcie. Osoby fizyczne, przedsiębiorcy z terenu Gminy, osoby prawne objęte realizowanym projektem mogą być zobowiązani do uiszczenia opłaty/wkładu własnego z tytułu realizacji zadania na jego rzecz, tj. odbioru azbestu z ich posesji w przypadku, gdyby kwota dotacji nie pokryła w całości wykonania zadania. Zakres prac związanych z realizacją zadania to demontaż, pakowanie, transport i utylizacja odpadów zawierających azbest. Utylizacja odpadów zawierających azbest polegać będzie na umieszczeniu tych odpadów na składowisku odpadów niebezpiecznych. Wyroby zawierające azbest będą odbierane z posesji osób fizycznych, przedsiębiorców z terenu Gminy, oraz od osób prawnych. Wykonawcę prac dotyczących zadania wyłoni Gmina. Umowę z wyłonionym wykonawcą na prace dotyczące ww. zadania podpisze Gmina. Właściciele nieruchomości złożą w Gminie wnioski, na podstawie których będą wykonywane prace w ramach ww. zadania. Wnioskodawca otrzyma środki finansowe dopiero po zrealizowaniu zadania, na zasadzie refundacji poniesionych kosztów. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia się w trakcie realizacji zadania z otrzymanych środków finansowych. Uczestnicy projektu będą wnosili na rzecz Gminy wpłaty z tytułu realizacji zadania tylko w wypadku, gdyby kwota dotacji nie pokryła wartości zadania. Gmina z otrzymanego dofinansowania pokryje koszty związane z realizacją zadania, tj. część wydatków poniesionych na prace związane z demontażem, pakowaniem, transportem i utylizacją odpadów zawierających azbest. Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel. Dofinansowanie będzie stanowić częściowy zwrot kosztów faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację programu.

Wniosek został uzupełniony w dniu 29 sierpnia 2019 r. o następujące informacje:

1.  Umowy z mieszkańcami zostaną podpisane po uzyskaniu informacji z WFOŚiGW o przyznaniu dofinansowania na realizację przedmiotowego zadania oraz wyłonieniu wykonawcy zadania.
2.  Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje wydatki obejmujące:
    *   demontaż pokrycia dachowego i elewacji z płyt falistych i płaskich,
    *   załadunek,
    *   transport,
    *   unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest.
3.  Wzór Umowy zawiera jedynie zapis dotyczący utraty prawa do dofinansowania w przypadku nieudostępnienia przez dotowanego nieruchomości objętej Umową w uzgodnionym terminie. Wówczas dotacja zostanie pomniejszona proporcjonalnie.
4.  Otrzymanie dotacji jest warunkiem przystąpienia do realizacji zadania i nawiązania umów z mieszkańcami.
5.  Warunki umowy na wykonanie prac w ramach ww. zadania są jednakowe dla wszystkich mieszkańców, zależne jednak od rodzaju prac, o które dotowany wnioskował, tj.:
    *   demontaż, załadunek, transport i unieszkodliwienie lub
    *   załadunek, transport i unieszkodliwienie.
6.  Dotacja przekazana zostanie po złożeniu do WFOŚiGW przez Gminę zweryfikowanych faktur i dokumentów potwierdzających wykonanie zadania. Natomiast w razie stwierdzenia niewłaściwej tub nieterminowej realizacji zadania WFOSIGW może wstrzymać rozliczenie przedstawionych faktur i przelanie środków z dotacji.
7.  Wnioskodawca, nabyte towary i usługi w ramach realizowanego zadania w zakresie usuwania azbestu, wykorzystuje tylko do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina wykonując program usuwania azbestu działa w charakterze podatnika VAT?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, związanego z wydatkami na realizację projektu?
3.  Czy podlega opodatkowaniu dotacja, jaką otrzyma Gmina na realizację projektu?
4.  Czy będą podlegały opodatkowaniu ewentualne wpłaty pobierane od mieszkańców w sytuacji, gdyby dotacja nie pokryła w 100% wartości całego zadania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina wykonując program usuwania azbestu, nie działa w charakterze podatnika VAT. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i jest wyrazem implementacji do polskiego porządku prawnego regulacji zawartej w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 112 –krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Z powołanych przepisów wynika, że podmioty prawa publicznego nie są, co do zasady, uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej, a tego rodzaju działalność takich podmiotów ich dostawy towarów lub świadczenie usług – nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT (por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14). Powyższe zapatrywanie znajduje umocowanie w rozwiązaniach zawartych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), gdzie w art. 16 ust. 2 i art. 163 wskazano, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (zob. wyroki NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1594/11, z dnia 13 grudnia 2011 r. – sygn. akt I FSK 491/11, z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11). Rozważyć należy wystąpienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, tzn. czy opisane we wniosku czynności Gmina realizuje w ramach sprawowania władzy publicznej. W orzecznictwie TSUE konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (wyroki TSUE w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). W kontekście przepisu art. 15 ust. 6 ustawy VAT należy więc oddzielić sferę władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy związane m.in. z ochroną środowiska. Z powyższego wynika, że w odniesieniu do wymienionych wyżej zadań własnych Gminy w zakresie ochrony środowiska Gmina nie może zostać uznana za działającą jak przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą. Nie budzi zatem wątpliwości, że Gmina jest organem władzy publicznej i prowadzi program usuwania azbestu w ramach realizacji zadań własnych. Jednakże podkreślenia wymaga, że ewentualny pobór przez Gminę opłat od mieszkańców nie ma charakteru komercyjnego. Gmina działa jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, stwierdzić należy, że Gmina w opisanym we wniosku stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu ochrony środowiska, nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podkreślić należy, że w przypadku działania Gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13). Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw – w przypadku tych czynności lub transakcji – do uznania jej za podatnika. W wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt: I FSK 1271/15 – NSA wyraźnie wskazał, iż gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdy pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Skoro opłaty te mają charakter opłaty publicznoprawnej – nie podlega przepisom ustawy o VAT. Nie można też uznać, aby takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku czynności świadczonych przez Gminę stanowiło znaczące zakłócenie konkurencji, skoro takie usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z dnia 4 maja 2017 r., C-599/15, dotyczącym wprawdzie problematyki zwolnienia z opodatkowania, ale poruszającym także kwestię ewentualnego zakłócenia konkurencji, usługi oferowane przez College ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym.
2.  Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją projektu. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
3.  Dotacja na finansowanie projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wykonanie ww. zadań zostanie pokryte w ramach realizowanych zadań własnych gminy. Gmina nabywa niniejsze usługi i nie odprzedaje ich dalej. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł (sygn. akt I SA/Lu 930/18), że gmina wykonując program usuwania azbestu, nie działa w charakterze podatnika VAT. W związku z tym dotacje otrzymywane na pokrycie kosztów realizowanego programu nie będą stanowiły dopłaty do ceny, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Brak jest zatem po stronie Gminy obowiązku do naliczenia i odprowadzenia podatku VAT w tym zakresie.
4.  Nie będą podlegały opodatkowaniu ewentualne wpłaty pobierane od mieszkańców w sytuacji, gdyby dotacja nie pokryła w 100% wartości całego zadania. Gmina nie jest podatkiem podatku VAT w związku z realizacją zadania, otrzymane dopłaty nie stanowią zatem dopłaty do ceny (nie mamy do czynienia z sytuacją wynagrodzenia za usługę).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1 ww. przepisu) oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3 cyt. przepisu).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina ubiega się o dotację na usuwanie wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy, dotacja ma pochodzić ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Realizacja zadania wynika z rządowego programu pn.: „Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032”. Faktury za wykonanie usługi wystawiane będą na Wnioskodawcę. Zadanie wymienione we wniosku jest zadaniem własnym Gminy, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym. Podstawa prawna działania – art. 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, ustawa Prawo ochrony środowiska. Usuwanie odpadów zawierających azbest wykonywane będzie przez firmę wyłonioną w postępowaniu przetargowym. Wnioskodawca otrzymuje środki po zrealizowaniu zadania na zasadzie refundacji poniesionych kosztów w wysokości do 100% ogólnych kosztów zadania. Dotacja stanowi dopłatę do ogólnej działalności Wnioskodawcy, środki będą stanowiły refundację poniesionych wydatków na utylizację wyrobów zawierających azbest. Dotacja otrzymana z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. zadania będzie przyjęta jako dochód w budżecie Gminy i będzie wydatkowana jako środki pochodzące z budżetu Gminy. Osoby fizyczne, przedsiębiorcy z terenu Gminy, osoby prawne zakwalifikowane do zadania nie otrzymają żadnych środków finansowych. Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, tj. w sytuacji, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie będzie realizowała tego zadania. Wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od ilości mieszkańców/podmiotów biorących udział w projekcie. Osoby fizyczne, przedsiębiorcy z terenu Gminy, osoby prawne objęte realizowanym projektem mogą być zobowiązani do uiszczenia opłaty/wkładu własnego z tytułu realizacji zadania na jego rzecz, tj. odbioru azbestu z ich posesji w przypadku, gdyby kwota dotacji nie pokryła w całości wykonania zadania. Zakres prac związanych z realizacją zadania to demontaż, pakowanie, transport i utylizacja odpadów zawierających azbest. Utylizacja odpadów zawierających azbest polegać będzie na umieszczeniu tych odpadów na składowisku odpadów niebezpiecznych. Wyroby zawierające azbest będą odbierane z posesji osób fizycznych, przedsiębiorców z terenu Gminy, oraz od osób prawnych. Wykonawcę prac dotyczących zadania wyłoni Gmina. Umowę z wyłonionym wykonawcą na prace dotyczące ww. zadania podpisze Gmina. Właściciele nieruchomości złożą w Gminie wnioski, na podstawie których będą wykonywane prace w ramach ww. zadania. Wnioskodawca otrzyma środki finansowe dopiero po zrealizowaniu zadania, na zasadzie refundacji poniesionych kosztów. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia się w trakcie realizacji zadania z otrzymanych środków finansowych. Uczestnicy projektu będą wnosili na rzecz Gminy wpłaty z tytułu realizacji zadania tylko w wypadku, gdyby kwota dotacji nie pokryła wartości zadania. Gmina z otrzymanego dofinansowania pokryje koszty związane z realizacją zadania, tj. część wydatków poniesionych na prace związane z demontażem, pakowaniem, transportem i utylizacją odpadów zawierających azbest. Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel. Dofinansowanie będzie stanowić częściowy zwrot kosztów faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację programu.

Umowy z mieszkańcami zostaną podpisane po uzyskaniu informacji z WFOŚiGW o przyznaniu dofinansowania na realizację przedmiotowego zadania oraz wyłonieniu wykonawcy zadnia.

Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje wydatki obejmujące:

*   demontaż pokrycia dachowego i elewacji z płyt falistych i płaskich,
*   załadunek,
*   transport,
*   unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest.

Wzór Umowy zawiera jedynie zapis dotyczący utraty prawa do dofinansowania w przypadku nieudostępnienia przez dotowanego nieruchomości objętej Umową w uzgodnionym terminie. Wówczas dotacja zostanie pomniejszona proporcjonalnie.

Otrzymanie dotacji jest warunkiem przystąpienia do realizacji zadania i nawiązania umów z mieszkańcami.

Warunki umowy na wykonanie prac w ramach ww. zadania są jednakowe dla wszystkich mieszkańców, zależne jednak od rodzaju prac, o które dotowany wnioskował, tj.:

*   demontaż, załadunek, transport i unieszkodliwienie lub
*   załadunek, transport i unieszkodliwienie.

Dotacja przekazana zostanie po złożeniu do WFOŚiGW przez Gminę zweryfikowanych faktur i dokumentów potwierdzających wykonanie zadania. Natomiast w razie stwierdzenia niewłaściwej tub nieterminowej realizacji zadania WFOSiGW może wstrzymać rozliczenie przedstawionych faktur i przelanie środków z dotacji.

Wnioskodawca, nabyte towary i usługi w ramach realizowanego zadania w zakresie usuwania azbestu, wykorzystuje tylko do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy Gmina wykonując program usuwania azbestu działa w charakterze podatnika VAT oraz czy podlega opodatkowaniu dotacja, jaką otrzyma Gmina na realizację projektu.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Stwierdzić ponadto należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od firmy na rzecz osób fizycznych, przedsiębiorców z terenu Gminy, osób prawnych będących właścicielami nieruchomości), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Wnioskodawca bowiem będzie nabywać przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Ponadto – jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca zawrze z mieszkańcami umowy na realizację ww. zadania – tym samym nie sposób uznać, że Wnioskodawca w tym przypadku działa jako organ publiczny realizujący zadania własne. Trzeba też zauważyć, że to Wnioskodawca (nie właściciele nieruchomości) wybiera firmę wykonującą usługi związane z usuwaniem wyrobów zawierających azbest i zawiera z nią umowę.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej) w tym przypadku będą przeznaczone na realizację konkretnego zadania związanego z demontażem, pakowaniem, transportem i utylizacją odpadów zawierających azbest z nieruchomości należących do mieszkańców/podmiotów z terenu Gminy. Jak wynika z okoliczności sprawy takie dofinansowanie przekazywane jest na podstawie refundacji wydatków (poniesionych kosztów) i nie można przeznaczyć go na inny cel. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz mieszkańców/podmiotów, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy. Jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Wnioskodawcy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania. Ponadto, gdyby Gmina nie otrzymała dotacji, nie realizowałaby zadania.

Otrzymana dotacja pokrywać będzie do 100% wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania, natomiast w sytuacji, gdyby kwota dotacji nie pokryła wartości zadania, zadanie zostanie sfinansowane również z wpłat mieszkańców. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie będzie musiał za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania lub będzie musiał uiścić wpłatę tylko w przypadku, gdyby dotacja nie pokryła wartości całego zadania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio będzie wpływało na cenę świadczonej usługi.

Zatem Wnioskodawca świadcząc usługi w zakresie utylizacji wyrobów zawierających azbest – wbrew temu co twierdzi Gmina – działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim realizuje ww. zadanie oraz nie korzysta z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że świadczenia, polegające na realizacji prac w zakresie demontażu, pakowania, transportu i utylizacji odpadów zawierających azbest z budynków będących własnością mieszkańców/podmiotów, będą stanowiły odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika tego podatku.

Podsumowując, Gmina wykonując program usuwania azbestu będzie działała w charakterze podatnika VAT, a dotacja, którą otrzyma Gmina na sfinansowanie projektu, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych jako nr 1 i nr 3, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu polegającego na demontażu, pakowaniu, transporcie i utylizacji odpadów zawierających azbest z budynków będących własnością mieszkańców/podmiotów, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki będzie występować, bowiem w ramach realizowanego Zadania Gmina dokona zakupu usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym dokonując zakupów będzie działać – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w charakterze podatnika podatku VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla świadczenia usług w zakresie demontażu, załadunku, transportu, unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi zatem do wniosku, że w analizowanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – ponoszone wydatki na usługi, o których mowa we wniosku, związane będą bowiem z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Zadania. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Podsumowując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, związanego z wydatkami na realizację projektu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ewentualnych wpłat pobieranych od mieszkańców w sytuacji, gdyby dotacja nie pokryła w 100% wartości całego zadania, należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W odniesieniu do przedstawionego stanu sprawy trzeba wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę, jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina zamierza dokonać na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie, będzie świadczenie usługi demontażu, załadunku, transportu i utylizacji odpadów zawierających azbest z budynków będących własnością mieszkańców/podmiotów, za którą pobierać będzie wpłatę, w przypadku, gdyby kwota dotacji nie pokryła w całości kosztów wykonania zadania.

Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi ewentualnymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz osób fizycznych, przedsiębiorców z terenu Gminy, osób prawnych, które zostanie wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z firmą na usługę polegającą na odbiorze z posesji mieszkańców Gminy azbestu i odpadów zawierających azbest, demontażu, pakowania, transportu i utylizacji tych odpadów z budynków będących własnością mieszkańców/podmiotów – wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym ewentualne wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców/podmiotów będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz właścicieli nieruchomości. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowiły wynagrodzenie za wykonanie usługi.

W związku z powyższym dokonywane przez właścicieli posesji ewentualne wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy (usługi demontażu, załadunku, transportu i unieszkodliwiania lub załadunku, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy) co wskazuje, że świadczenia – co do których Gmina zobowiąże się w ramach podpisanych z właścicielami umów – stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z ww. czynnościami będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT. Należy bowiem zauważyć, że Gmina, która jak wskazano w opisie sprawy, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonując czynności na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje czynności świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, gdyby dotacja nie pokryła w 100% wartości całego zadania, ewentualne wpłaty pobierane od mieszkańców będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego jako nr 4, należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków WSA i NSA oraz TSUE tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.