Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-685/10-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-01-11
Teza: Sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych na wdrożenie Systemu. Czy koszty wynagrodzeń pracowników zajmujących się wdrożeniem i integracją Systemu z programami funkcjonującymi w Spółce mogą być, jako koszty prac rozwojowych, rozliczane dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy od dnia wdrożenia i integracji Systemu z programami funkcjonującymi w Spółce?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; oprogramowanie; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 01.10.2010r. (data wpływu 13.10.2010r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych na wdrożenie Systemu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2010r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określania kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca realizuje projekty mające na celu stworzenie unikatowych systemów/programów komputerowych (dalej: Systemy), które po oddaniu do używania służą w bieżącej pracy, a przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok.

Proces tworzenia Systemów jest na ogół długotrwały. Na jego realizację Spółka ponosi nakłady finansowe związane ze zleceniem wykonania prac firmom zewnętrznym jak i nakłady na wynagrodzenia pracowników Spółki zaangażowanych bezpośrednio w pracę nad stworzeniem, a następnie wdrożeniem Systemów. Proces realizacji projektów w Spółce kształtuje się następująco. Spółka na ogół kupuje licencje, sprzęt, np. w postaci serwerów, do których w następnym etapie prac tworzone i dostosowywane są oprogramowania integrujące różne Systemy wykorzystywane w Spółce. Prace te realizują powołane przez Spółkę zespoły, w których skład wchodzą przedstawiciele firm zewnętrznych oraz pracownicy Spółki. Zgodnie z postanowieniami umów zawartych z firmami zewnętrznymi wytworzone prawa autorskie w ramach tych umów są przekazywane na Spółkę. Stosownie do odpowiednich przepisów również prawa autorskie do utworów wytworzonych przez pracowników w ramach tych umów, przechodzą na Spółkę z chwilą przyjęcia przez nią tych utworów. Po wykonaniu oprogramowania dokonywane jest wdrożenie i integracja stworzonego Systemu z innymi systemami funkcjonującymi i używanymi w Spółce. W ten proces zaangażowani są głównie pracownicy Spółki, natomiast firmy zewnętrzne pełnią funkcję wspomagającą.

Spółka wyodrębnia czas pracy, który pracownicy poświęcili na pracę przy danym Systemie oraz czas pracy, w którym wykonywali pozostałe obowiązki. Pozwala to na wyliczenie w danym miesiącu wartości wynagrodzenia pracownika, które otrzymał za pracę przy danym Systemie, oraz kwoty wynagrodzenia, które otrzymał w związku z wykonywaniem pozostałych obowiązków.

Dla celów rachunkowych koszty wynagrodzeń pracowników zajmujących się wdrożeniem, integracją Systemu kwalifikowane są jako wartości niematerialne - oprogramowanie wytworzone we własnym zakresie (zgodnie z MSR 38) rozliczane w czasie. Spółka aktywuje koszty wytworzenia oprogramowania, w tym koszty z tytułu świadczeń pracowniczych wynikających bezpośrednio z tworzenia i przygotowania składnika do zdolności użytkowej, jeśli może wiarygodnie wydzielić koszty dotyczące etapu prac rozwojowych, ustalić koszty wytworzenia oraz określić moment rozpoczęcia i zakończenia prac związanych z wytworzeniem oprogramowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty wynagrodzeń pracowników zajmujących się wdrożeniem i integracją Systemu z programami funkcjonującymi w Spółce mogą być, jako koszty prac rozwojowych, rozliczane dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy od dnia wdrożenia i integracji Systemu z programami funkcjonującymi w Spółce?

Stanowisko Spółki

Zdaniem Spółki wynagrodzenie należne pracownikom za wkład w wytworzenie, a następnie wdrożenie i integrację Systemów z innymi już funkcjonującymi w Spółce powinny być rozpoznane jako koszty prac rozwojowych i w związku z tym mogą być rozliczane dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy od dnia wdrożenia i integracji Systemu z programami funkcjonującymi w Spółce.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) wydatki na nabycie lubwytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, kosztem podatkowym są natomiast „odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. -. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r.. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą wdziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jednocześnie na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii, - zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż co do zasady, aby uznać dany składnik majątku za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, musi on być nabyty przez podatnika. Za wartości niematerialne i prawne nie mogą być uznane składniki majątku wytworzone przez podatnika we własnym zakresie.

Ograniczenie to nie dotyczy jednak wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w ust 2 art. 16b ustawy o CIT a więc m.in. kosztów prac rozwojowych.

Stanowisko powyższe potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2010 r., nr IBPBI/2/423-394/10/MO, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika (na mocy art. 14c Ordynacji podatkowej odstąpił od uzasadnienia), zgodnie z którym „wydatkami podlegającymi kapitalizacji do wartości początkowej powinny być w szczególności koszty materiałów oraz sprzętu wykorzystywanego wyłącznie, oraz w sposób ciągły w celu prowadzenia danego etapu postępowania badawczego, koszty zamawianych usług doradczych, zamawianych wyłącznie na potrzeby danego etapu postępowania badawczego, koszty ogólne oraz koszty dodatkowe wynikłe bezpośrednio z prowadzonego etapu działań badawczych, wydatki bezpośrednio powiązane są z procesem realizacji projektu badawczo-rozwojowego, takie jak koszty utrzymania (funkcjonowania) biura, którego prace związane były z obsługą przedmiotowego procesu, wydatki na usługi szkoleniowe w zakresie obsługi działania systemu, wydatki na nabycie/wytworzenie i eksploatację środków trwałych, wydatki na wynajem powierzchni biurowych i wydatki z tym związane, wydatki na podróże służbowe pracowników spółki zaangażowanych w prace, ewentualne wydatki na zewnętrznych specjalistów, które w sposób jednoznaczny, precyzyjny i bezsporny można przypisać do konkretnego projektu oraz koszty i wydatki pracownicze praz narzuty na wynagrodzenia pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że także koszty i wydatki pracownicze oraz narzuty na wynagrodzenia pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe powinny podlegać kapitalizacji do wartości początkowej kosztów prac badawczo-rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne.”

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż koszty wynagrodzeń pracowników zajmujących się powstaniem, wdrożeniem i integracją Systemu z programami funkcjonującymi w Spółce mogą być dla celów podatkowych uznane za koszty prac rozwojowych. W związku z tym, biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4a oraz art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT mogą być rozliczane przez Spółkę dla celów podatkowych:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne w dowolnie ustalonym przez Spółkę okresie nie krótszym jednak niż 12 miesięcy od dnia wdrożenia i integracji Systemu z programami funkcjonującymi w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, wskazuje na konieczność istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami.

Wskazać trzeba na wstępie, iż programy komputerowe są przedmiotem prawa autorskiego, uregulowanego przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006r., Nr 90, poz. 631 ze zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 1 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie (…).

W sytuacji gdy programy komputerowe są nabywane przez jednostkę w celu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej, a przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok, ujmowane powinny być więc w ewidencji bilansowej jako wartości niematerialne i prawne, a mianowicie jako autorskie prawa majątkowe (art.16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Inaczej jednak traktowane powinny być programy komputerowe, które nie są nabywane przez jednostkę lecz są stworzone przez własnych pracowników. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bowiem możliwości amortyzacji wytworzonego we własnym zakresie programu komputerowego, jako wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W przypadku zatem, gdy program komputerowy nie został nabyty lecz został stworzony przez pracowników jednostki na jej użytek, a w umowach o pracę nie została zawarta klauzula wyłączająca z zakresu czynności tych pracowników tworzenie programów komputerowych, to powstały w wyniku ich pracy program komputerowy traktuje się jako wytworzony przez jednostkę we własnym zakresie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca realizuje projekty mające na celu stworzenie systemów/programów komputerowych, które po oddaniu do używania służą w bieżącej pracy, a przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok.

Na realizację procesu tworzenia Systemów Spółka ponosi nakłady finansowe związane ze zleceniem wykonania prac firmom zewnętrznym jak i nakłady na wynagrodzenia pracowników Spółki zaangażowanych bezpośrednio w pracę nad stworzeniem, a następnie wdrożeniem Systemów. Pytanie Wnioskodawcy dotyczy charakteru kosztów wynagrodzeń pracowników zajmujących się wdrożeniem i integracją systemu z funkcjonującymi w Spółce programami, które powinny być traktowane zdaniem Wnioskodawcy jako koszty prac rozwojowych.

Zatem w prawidłowym rozstrzygnięciu niniejszej sprawy decydujące znaczenie w kwestii kwalifikacji wytworzonego programu komputerowego ma odpowiedź na pytanie: czy koszty prac wdrożeniowych systemu można uznać za koszty prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Pracami rozwojowymi, bowiem w myśl art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615) są: „nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług”. Definicję prac rozwojowych określają również Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Nr 38 par. 8 „prace rozwojowe są praktycznym zastosowaniem odkryć badawczych lub też osiągnięć innej wiedzy w planowaniu lub projektowaniu produkcji nowych lub znacznie udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów technologicznych, systemów lub usług, które ma miejsce przed rozpoczęciem produkcji seryjnej lub zastosowaniem”. Zatem przez koszty prac rozwojowych należy rozumieć wydatki poniesione na badania lub inne pozyskiwanie wiedzy, których efekt można wykorzystać do produkcji nowych lub ulepszonych produktów lub technologii. Programy komputerowe są natomiast przedmiotem prawa autorskiego, uregulowanego przepisami ustawy z dnia 04 lutego 1994r. o prawie autorskim i pokrewnym, nazwane utworami. Prace nad utworem oparte są na dostępnej już wiedzy i technologii wytwarzania, zatem prac wykonanych przez pracowników Spółki w celu stworzenia a następnie wdrożenia i integracji systemu z funkcjonującymi w Spółce programami nie można zaliczyć do prac rozwojowych.

W konsekwencji, na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na wdrożenie i integrację Systemu powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu ustalenia momentu potrącalności poniesionych nakładów na wytworzenie programu komputerowego należy jednak prawidłowo określić ich charakter.

Ustawa przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zalicza się takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W związku z powyższym brak jest możliwości przypisania poniesionych wydatków na wynagrodzenie pracowników zajmujących się wdrożeniem i integracją z Systemem do konkretnych przychodów, skoro System służyć będzie bieżącej pracy, a zatem wpłynie pośrednio na zwiększenie przychodów.

Reasumując, nakłady poniesione na wdrożenie i integrację Systemu, które obejmowały wynagrodzenia pracowników, kwalifikować należy do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można bowiem zaliczyć tych wydatków, jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 15 ust. 4 jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, w roku podatkowym, w którym zostanie osiągnięty jakikolwiek przychód związany z poniesionymi nakładami, gdyż nie występuje skonkretyzowane źródło przychodów. Innymi słowy w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z sytuacją, w której wytworzone oprogramowanie przeznaczone jest do sprzedaży, czy podlega konkretnej umowie licencyjnej, lecz z sytuacją, w której System wykorzystywany jest na własne potrzeby.

W konsekwencji, stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na wytworzenie czy wdrożenie Systemu, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym wskazać również należy na przepisy regulujące zagadnienia dotyczące ujmowania w koszty uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące wdrożenia i integracji Systemu, a obejmujące wynagrodzenia pracowników, Wnioskodawca powinien mieć również na uwadze treść art. 15 ust. 4g i ust. 4h roku oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko podatnika dotyczące sposobu kwalifikacji poniesionych wydatków wdrożeniowych, jako kosztów prac rozwojowych należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.