Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.402.2020.1.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-04
Teza: w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część kosztów finansowania dłużnego związanych z częścią udzielonego kredytu konsolidacyjnego, przy pomocy której refinansowano finansowanie dłużne pierwotnie udzielone na nabycie udziałów (akcji) spółki w warunkach odpowiadających art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o podatku od osób prawnych oraz czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część kosztów poniesionych w związku z udzielonym kredytem konsolidacyjnym odpowiadającą tej części kredytu konsolidacyjnego, która nie służyła refinansowaniu finansowania dłużnego pierwotnie udzielonego na nabycie udziałów (akcji) spółki w warunkach odpowiadających art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o podatku od osób prawnych.
Słowa kluczowe: finansowanie-finansowanie dłużne; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 21 września 2020 r. (data wpływu 5 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

*   Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część kosztów finansowania dłużnego związanych z częścią udzielonego kredytu konsolidacyjnego, przy pomocy której refinansowano finansowanie dłużne pierwotnie udzielone na nabycie udziałów (akcji) spółki w warunkach odpowiadających art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o podatku od osób prawnych - **jest nieprawidłowe,**
*   Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część kosztów poniesionych w związku z udzielonym kredytem konsolidacyjnym odpowiadającą tej części kredytu konsolidacyjnego, która nie służyła refinansowaniu finansowania dłużnego pierwotnie udzielonego na nabycie udziałów (akcji) spółki w warunkach odpowiadających art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o podatku od osób prawnych -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część kosztów finansowania dłużnego związanych z częścią udzielonego kredytu konsolidacyjnego, przy pomocy której refinansowano finansowanie dłużne pierwotnie udzielone na nabycie udziałów (akcji) spółki w warunkach odpowiadających art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o podatku od osób prawnych oraz czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część kosztów poniesionych w związku z udzielonym kredytem konsolidacyjnym odpowiadającą tej części kredytu konsolidacyjnego, która nie służyła refinansowaniu finansowania dłużnego pierwotnie udzielonego na nabycie udziałów (akcji) spółki w warunkach odpowiadających art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o podatku od osób prawnych.

**We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca, działający w branży IT, jest spółką zagraniczną prawa niemieckiego, działającą w Polsce poprzez swój oddział. Dnia 20 grudnia 2019 roku nastąpiło transgraniczne połączenie Wnioskodawcy (spółka przejmująca) z dotychczasową spółką-matką (spółka przejmowana), będącą spółka akcyjną prawa polskiego (zwaną dalej: „Spółka SA”). Wspomniana polska spółka akcyjna powstała w grudniu 2016 roku w wyniku połączenia polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością: Spółki A oraz Spółki B.

Spółka A jako kredytobiorca zawarła w dniu (…) umowę kredytową z bankiem (nie będącym podmiotem powiązanym). Kredyt został podzielony na dwa moduły:

1.  kredyt terminowy na cele akwizycji akcji w spółce akcyjnej (dalej: „Spółka C”) oraz w drugiej spółce akcyjnej (dalej: „Spółka E”) (moduł I) oraz
2.  kredyt odnawialny jako kredyt w rachunku bieżącym lub gwarancja (moduł II).

W listopadzie 2015 roku Spółka A korzystając z powyżej opisanego kredytu (modułu I) nabyła wszystkie akcje Spółki C oraz Spółki D. Wobec połączenia Spółki A ze Spółką B w drodze powołania Spółki SA, Spółka SA stała się uprawniona ze wszystkich akcji w Spółce C i Spółce D, pozostając równocześnie zobowiązanym do spłaty kredytu bankowego zaciągniętego na nabycie tych akcji. Również w grudniu 2016 roku nastąpiło połączenie Spółki C i Spółki D w ten sposób, że Spółka C przejęła 100% akcji Spółki D.

W czerwcu 2017 roku Spółka SA (jako kredytobiorca) w celu konwersji i refinansowania zadłużenia zawarła umowę zmieniającą i ujednolicającą do umowy kredytu z (…). Na skutek zaciągnięcia powyższego kredytu Spółka SA pozyskała nowe fundusze na nabycie udziałów lub akcji kolejnych spółek (wyżej nie wymienionych), a także spłatę (refinansowanie) zadłużenia kredytowego zaciągniętego pierwotnie przez Spółkę A na nabycie akcji w Spółce C i Spółce D oraz pokrycie opłat dotyczących nowych akwizycji oraz kosztów bankowych związanych z konwersją zadłużenia.

W dniu 23 stycznia 2018 roku doszło do połączenia Spółki SA ze Spółką C na drodze przejęcia Spółki C przez Spółce SA, który do tej pory był uprawniony ze 100% akcji Spółki C. Połączenie to dokonano metodą łączenia udziałów - wszystkie aktywa Spółki C zostały bezpośrednio przypisane do aktywów Spółki SA.

W lutym 2019 roku akcje Spółki SA nabyła spółka prawa niemieckiego (dalej „Spółka Holdingowa”). W tym samym miesiącu dokonano konwersji zadłużenia Spółki SA z tytułu zaciągniętego kredytu. Umowa kredytowa została zawarta przez Spółkę Holdingową (jako kredytobiorcę) z tym zastrzeżeniem, że do kredytu mogą przystąpić inne spółki zależne Spółki Holdingowej, w tym Spółka SA i jej spółki zależne, wraz ze swoim bieżącym zadłużeniem. Poza zwiększeniem limitu linii kredytowej, w drodze opisanego kredytu doszło między innymi do kolejnego refinansowania zadłużenia Spółki SA. W ciągu 2019 roku Spółka SA kilkukrotnie korzystała z uruchomionej linii kredytowej, finansując za jej pomocą nabycie dalszych udziałów w niewymienionych dotąd spółkach zależnych, nowe wyposażenie i modernizację powierzchni biurowej Spółki SA.

W związku z zaciągniętym zadłużeniem w banku Spółka SA ponosiła następujące koszty:

*   spłata prowizji bankowych od udzielonego kredytu;
*   spłata odsetek od kredytu;
*   spłata transakcji zabezpieczających IRS.

W dniu 20 grudnia 2019 roku nastąpiło odwrotne połączenie transgraniczne Spółki SA (spółka matka, przejmowana) z Wnioskodawcą (spółka córka, przejmująca). Wnioskodawca jednocześnie utworzył na terytorium Polski swój oddział przedsiębiorcy zagranicznego, rejestrując się tym samym jako polski podatnik (VAT, CIT).

Wszystkie aktywa zlikwidowanej spółki SA zostały przypisane do tego oddziału, który kontynuował prowadzona przez Spółkę SA działalność jako jej następca prawny.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część kosztów finansowania dłużnego związanych z częścią udzielonego kredytu konsolidacyjnego, przy pomocy której refinansowano finansowanie dłużne pierwotnie udzielone na nabycie udziałów (akcji) spółki w warunkach odpowiadających art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o podatku od osób prawnych?
2.  Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część kosztów poniesionych w związku z udzielonym kredytem konsolidacyjnym odpowiadającą tej części kredytu konsolidacyjnego, która nie służyła refinansowaniu finansowania dłużnego pierwotnie udzielonego na nabycie udziałów (akcji) spółki w warunkach odpowiadających art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o podatku od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z udzielonym kredytem konsolidacyjnym zarówno w zakresie odpowiadającym części kredytu konsolidacyjnego, która nie służyła refinansowaniu finansowania dłużnego pierwotnie udzielonego na nabycie udziałów (akcji) spółki w warunkach odpowiadających art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o podatku od osób prawnych, jak i w zakresie odpowiadającym części kredytu konsolidacyjnego, która służyła temu refinansowaniu.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 roku zgodnie z art. 16. ust. 1 pkt 13e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki - w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej”.

W styczniu 2018 roku nastąpiło połączenie Spółki SA ze Spółką C, a Spółka SA zawarła umowę kredytu lub przystąpiła do kredytów, przy pomocy których refinansowano m.in. finansowanie dłużne przeznaczone na nabycie akcji Spółki C i Spółki D, w wyniku czego koszty tych kredytów pomniejszają podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej Spółki C i Spółki D. Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jakim zakresie może po 1 stycznia 2018 roku ujmować jako koszty uzyskania przychodu koszty (w szczególności prowizje, odsetki oraz transakcje IRS) związane z finansowaniem dłużnym, które refinansuje lub konsoliduje m.in. finansowanie dłużne przeznaczone na nabycie akcji Spółki C i Spółki D. W tym kontekście należy odróżnić i odrębnie potraktować: (i) część kosztów, która odpowiada części kredytu przeznaczonego na refinansowanie pierwotnego zadłużenia zaciągniętego na nabycie akcji Spółki C i Spółki D oraz (ii) część kosztów, która odpowiada części finansowania dłużnego przeznaczonego na inne cele, w tym na nabycie udziałów (akcji) innych spółek i modernizację lub remont biura. Zdaniem Spółki art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do żadnego z rodzajów opisanych kosztów.

W odniesieniu do części kosztów odpowiadającej części kredytu przeznaczonego na refinansowanie pierwotnego zadłużenia zaciągniętego na nabycie akcji Spółki C i Spółki D, kredyt konsolidacyjny uzyskany przez Wnioskodawcę nie ma na celu nabycia akcji Spółki C ani Spółki D, albowiem akcje te zostały już w przeszłości nabyte przez Spółkę A, co sfinansowano kredytem uzyskanym przez Spółkę A. Przed 1 stycznia 2018 roku Spółka SA zaciągnęła nowy kredyt, który częściowo posłużył spłaceniu kredytu zaciągniętego przez Spółkę A na nabycie akcji Spółki C i Spółki D. Kredyt został zaciągnięty w celu refinansowania i konsolidacji zadłużenia, co stanowi rodzajowo inny cel, niż nabycie akcji. Jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 13c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do finansowania dłużnego bezpośrednio w celu nabycia udziałów (akcji), co oznacza, iż finansowanie takie musi zostać udzielone przed nabyciem udziałów (akcji). Omawiany art. 16 ust. 1 pkt 13c nie obejmuje wprost kosztów finansowania dłużnego zaciągniętego pośrednio na nabycie udziałów (akcji), zaś rozszerzająca interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 13c byłaby nieuzasadniona.

W odniesieniu do części kosztów, która odpowiada części kredytu konsolidacyjnego przeznaczonego na inne cele, niż refinansowanie nabycia akcji Spółki C lub Spółki D, poza argumentami podniesionymi wyżej, brak jest choćby pośredniego związku tej części finansowania z nabyciem akcji spółki C lub Spółki D. W omawianej części kredyt konsolidacyjny nie jest elementem mechanizmu tzw. debt push down. W konsekwencji wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nie może dotyczyć kosztów związanych z tą częścią kredytu konsolidacyjnego.

Wnioskodawca ma na uwadze ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które uzależniają zaliczenie odsetek od zobowiązań kredytowych od momentu ich zapłaty oraz limitowania takich kosztów wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nakłada na podatników konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „u.p.d.o.p.”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.

Podatnik kwalifikując zatem poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

O ile udzielenie kredytu jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki z nim związane, do poniesienia których jest zobowiązany kredytobiorca (tu: Spółka), po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze kredytu (pożyczki). Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania zapłaconych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć. Jeżeli zatem, kredyt (pożyczka) został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne, tj. np. odsetki od kredytu (pożyczki), można uznać jako poniesione w celu uzyskania przychodu.

Koszty kredytu (pożyczki), tj. naliczone odsetki od kredytu, mogą zatem być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Jednocześnie wskazać należy, że 1 stycznia 2018 r. roku ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej „ustawa nowelizująca”) wprowadzono m.in. regulację szczególną dotyczącą kosztów finansowana dłużnego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki - w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej. Dodany przepis ma na celu wyłączenie możliwości rozpoznania odsetek od kosztów finansowania dłużnego wynikających z przeprowadzenia tzw. transakcji dept push down, stosowanej przy przejęciach spółek.

W myśl art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Z treści wniosku wynika, że w 2019 roku nastąpiło transgraniczne połączenie Wnioskodawcy (spółka przejmująca) z dotychczasową spółką-matką (spółka przejmowana), będącą spółka akcyjną prawa polskiego (zwaną dalej: „Spółka SA”). Wspomniana polska spółka akcyjna powstała w grudniu 2016 roku w wyniku połączenia polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością: Spółki A oraz Spółki B.

Spółka A jako kredytobiorca zawarła w dniu (…) umowę kredytową z bankiem (nie będącym podmiotem powiązanym). Kredyt został podzielony na dwa moduły:

1.  kredyt terminowy na cele akwizycji akcji w spółce akcyjnej (dalej „Spółka C”) oraz w drugiej spółce akcyjnej (dalej: „Spółka E”) (moduł I) oraz
2.  kredyt odnawialny jako kredyt w rachunku bieżącym lub gwarancja (moduł II).

W listopadzie 2015 roku Spółka A korzystając z powyżej opisanego kredytu (modułu I) nabyła wszystkie akcje Spółki C oraz Spółki D. Wobec połączenia Spółki A ze Spółką B w drodze powołania Spółki SA, Spółka SA stała się uprawniona ze wszystkich akcji w Spółce C i Spółce D, pozostając równocześnie zobowiązanym do spłaty kredytu bankowego zaciągniętego na nabycie tych akcji. Również w grudniu 2016 roku nastąpiło połączenie Spółki C i Spółki D w ten sposób, że Spółka C przejęła 100% akcji Spółki D.

W czerwcu 2017 roku Spółka SA (jako kredytobiorca) w celu konwersji i refinansowania zadłużenia zawarła umowę zmieniającą i ujednolicającą do umowy kredytu z (…). Na skutek zaciągnięcia powyższego kredytu Spółka SA pozyskała nowe fundusze na nabycie udziałów lub akcji kolejnych spółek (wyżej nie wymienionych), a także spłatę (refinansowanie) zadłużenia kredytowego zaciągniętego pierwotnie przez Spółkę A na nabycie akcji w Spółce C i Spółce D oraz pokrycie opłat dotyczących nowych akwizycji oraz kosztów bankowych związanych z konwersją zadłużenia.

W dniu 23 stycznia 2018 roku doszło do połączenia Spółki SA ze Spółką C na drodze przejęcia Spółki C przez Spółce SA, który do tej pory był uprawniony ze 100% akcji Spółki C. Połączenie to dokonano metodą łączenia udziałów - wszystkie aktywa Spółki C zostały bezpośrednio przypisane do aktywów Spółki SA.

W lutym 2019 roku akcje Spółki SA nabyła spółka prawa niemieckiego (dalej: „Spółka Holdingowa”). W tym samym miesiącu dokonano konwersji zadłużenia Spółki SA z tytułu zaciągniętego kredytu. Umowa kredytowa została zawarta przez Spółkę Holdingową (jako kredytobiorcę) z tym zastrzeżeniem, że do kredytu mogą przystąpić inne spółki zależne Spółki Holdingowej, w tym Spółka SA i jej spółki zależne, wraz ze swoim bieżącym zadłużeniem. Poza zwiększeniem limitu linii kredytowej, w drodze opisanego kredytu doszło między innymi do kolejnego refinansowania zadłużenia Spółki SA. W ciągu 2019 roku Spółka SA kilkukrotnie korzystała z uruchomionej linii kredytowej, finansując za jej pomocą nabycie dalszych udziałów w niewymienionych dotąd spółkach zależnych, nowe wyposażenie i modernizację powierzchni biurowej Spółki SA.

W związku z zaciągniętym zadłużeniem w banku Spółka SA ponosiła następujące koszty:

*   spłata prowizji bankowych od udzielonego kredytu;
*   spłata odsetek od kredytu;
*   spłata transakcji zabezpieczających IRS.

W dniu 20 grudnia 2019 roku nastąpiło odwrotne połączenie transgraniczne Spółki SA (spółka matka, przejmowana) z Wnioskodawcą (spółka córka, przejmująca). Wnioskodawca jednocześnie utworzył na terytorium Polski swój oddział przedsiębiorcy zagranicznego, rejestrując się tym samym jako polski podatnik (VAT, CIT).

Wszystkie aktywa zlikwidowanej spółki SA zostały przypisane do tego oddziału, który kontynuował prowadzona przez Spółkę SA działalność jako jej następca prawny.

W tym miejscu wskazać należy, że problematyka łączenia spółek została uregulowana w rozdziale 2 w przepisach art. 491 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.; dalej: „KSH.”).

Zgodnie z art. 5161 KSH, połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Wskazać należy, że zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy Ordynacja podatkowa, w których ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. 1325, z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powyższy przepis art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Pojęcie „przepisy prawa podatkowego”, do którego odnosi się art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem tym rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Powyższe przepisy mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d Ordynacji podatkowej).

Jednocześnie, zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d Ordynacji podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Przez sukcesję podatkową rozumieć należy wstąpienie następcy prawnego, z mocy prawa, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu, którego byt prawny jest przejmowany.

Sukcesja podatkowa obejmuje zatem co do zasady wszelkie podatkowe konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej lub w spółkach łączących się przez zawiązanie nowego podmiotu. Skutkiem wystąpienia sukcesji prawnopodatkowej jest wstąpienie przez spółkę przejmującą lub nowo powstałą we wszelkie prawa i obowiązki (stosunki prawne) spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowego podmiotu, ze skutkiem takim, jakby to sukcesor prawny był od początku stroną tych stosunków prawnych.

Sukcesja podatkowa ma zatem charakter sukcesji generalnej, co oznacza, że obejmuje całą sytuację prawnopodatkową poprzednika prawnego. Należy zauważyć, że ustawodawca w treści art. 93 Ordynacji podatkowej nie przewidział zawężenia zakresu sukcesji podatkowej. W konsekwencji, należy uznać, że sukcesja podatkowa w przypadku łączenia się spółek nie doznaje ograniczeń.

W przedmiotowej sprawie nastąpiło transgraniczne połączenie Wnioskodawcy (spółki przejmującej) z dotychczasową spółką-matką (spółką przejmowaną) będącą spółką akcyjną prawa polskiego.

Tym samym na podstawie powyższych przepisów, w wyniku realizacji połączenia transgranicznego przez przejęcie przez spółkę przejmującą, będącą osobą prawną, całego majątku spółki przejmowanej, również będącej osobą prawną, dochodzi do sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków podmiotu przejmowanego (czyli Spółka SA) przewidzianych w przepisach prawa podatkowego przez podmiot przejmujący (czyli Wnioskodawcę).

Ustawa nowelizująca miała na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Jednym z celów ww. nowelizacji było zlikwidowanie agresywnej optymalizacji podatkowej poprzez modyfikację przepisów ograniczających wysokość odliczanych odsetek (kosztów finansowania dłużnego). Do tej pory najczęściej powoływano spółkę celową, która stawała się bezpośrednim udziałowcem spółki nabywanej. Jako że w praktyce spółka celowa nie posiadała wystarczających środków na nabycie udziałów (akcji) danej spółki, konieczne było zaciągnięcie przez nią finansowania dłużnego - zewnętrznego lub wewnątrzgrupowego. Po nabyciu udziałów spółka celowa była łączona ze spółką, której udziały były nabywane (spółką przejmującą mogła być zarówno spółka celowa, jak i spółka nabywana). Transakcja ta rodziła konsekwencje podatkowe polegające na odliczaniu odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na sfinansowanie zakupu akcji (udziałów) przejętej spółki, które po połączeniu spółek stawały się odsetkami od kredytu (pożyczki) na kupno „samej siebie”. Skutkowało to tym, że po połączeniu potencjalny dochód z działalności operacyjnej spółki nabywanej był pomniejszany o koszt (odsetki) związany z finansowaniem nabycia jej udziałów lub akcji. Dlatego wprowadzono art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p.

Należy zauważyć, że ustawodawca uchwalając ustawę zmieniającą zawarł szereg przepisów przejściowych m.in. art. 4 oraz art. 7, natomiast w przypadku finansowania dłużnego nie wprowadzono przepisów przejściowych. Zasadą jest, że skoro ustawodawca nie zawarł w przepisach przejściowych skutków wejścia w życie danej regulacji to milczenie ustawodawcy oznacza przyjęcie bezpośredniego stosowania nowego prawa. Zatem art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p., obowiązuje z dniem wejścia w życie czyli od 1 stycznia 2018 r. i należy go stosować także do pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2018 r.

W celu ustalenia, czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część kosztów finansowania dłużnego związanych z częścią udzielonego kredytu konsolidacyjnego, przy pomocy której refinansowano finansowanie dłużne pierwotnie udzielone na nabycie udziałów (akcji) spółki w warunkach odpowiadających art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o podatku od osób prawnych oraz czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część kosztów poniesionych w związku z udzielonym kredytem konsolidacyjnym odpowiadającą tej części kredytu konsolidacyjnego, która nie służyła refinansowaniu finansowania dłużnego pierwotnie udzielonego na nabycie udziałów (akcji) spółki w warunkach odpowiadających art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o podatku od osób prawnych należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy koszty te spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pozwalające na uznanie ich za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do tej części kosztów finansowania dłużnego związanych z częścią udzielonego kredytu konsolidacyjnego, przy pomocy której refinansowano finansowanie dłużne pierwotnie udzielone na nabycie udziałów (akcji) spółki w warunkach odpowiadających art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o podatku od osób prawnych, wskazać należy, że spełniają one opisane powyżej przesłanki, jednak racjonalne i zgodne z interpretacją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p., jest przyjęcie, że ta część długu objęta jest ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w tym artykule. Wnioskodawca będzie ponosił koszty związane z udzieleniem kredytu konsolidacyjnego (refinansującego) zaciągniętego m.in. w celu spłaty kredytu akwizycyjnego na nabycie akcji Spółek (C i D), które zostały ostatecznie przejęte przez Wnioskodawcę na zasadzie sukcesji podatkowej. Tym samym, przy ocenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów część kosztów finansowania dłużnego związanych z częścią udzielonego kredytu konsolidacyjnego, przy pomocy której refinansowano finansowanie dłużne pierwotnie udzielone na nabycie udziałów (akcji) ww. Spółek, Wnioskodawca winien uwzględnić ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p.

Bez znaczenie w tej kwestii pozostaje fakt, że Wnioskodawca nie zaciągnął bezpośrednio kredytu/pożyczki na zakup akcji Spółki C i D, tylko jako sukcesor prawny dokonał refinansowania tego kredytu – zaciągnięcie nowego kredytu w celu spłaty wcześniejszego (który był zaciągnięty bezpośrednio na zakup ww. akcji Spółek C i D), bowiem cel na który został przeznaczony kredyt pierwotny, a następnie kredyt konsolidacyjny jest ten sam – zakup akcji Spółek C i D.

Natomiast, do części kosztów poniesionych w związku z udzielonym kredytem konsolidacyjnym odpowiadającej tej części kredytu konsolidacyjnego, która nie służyła refinansowaniu finansowania dłużnego pierwotnie udzielonego na nabycie udziałów (akcji) spółki w warunkach odpowiadających art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o podatku od osób prawnych, lecz na nabycie dalszych udziałów w niewymienionych dotąd spółkach zależnych, na nowe wyposażenie i modernizację powierzchni biurowej Spółki SA, nie znajdzie zastosowanie ograniczenie wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p. Zatem ta część kosztów związana z udzielonym kredytem konsolidacyjnym może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, bowiem spełnione zostały przesłanki pozwalających na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz zostały poniesione w celu osiągniecia przychów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednocześnie pamiętać należy o pozostałych ograniczeniach w zaliczeniu wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy oraz art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy:

*   Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część kosztów finansowania dłużnego związanych z częścią udzielonego kredytu konsolidacyjnego, przy pomocy której refinansowano finansowanie dłużne pierwotnie udzielone na nabycie udziałów (akcji) spółki w warunkach odpowiadających art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o podatku od osób prawnych – jest nieprawidłowe,
*   Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część kosztów poniesionych w związku z udzielonym kredytem konsolidacyjnym odpowiadającą tej części kredytu konsolidacyjnego, która nie służyła refinansowaniu finansowania dłużnego pierwotnie udzielonego na nabycie udziałów (akcji) spółki w warunkach odpowiadających art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o podatku od osób prawnych – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.