Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.479.2020.1.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-07
Teza: PIT - w zakresie obowiązków płatnika i obowiązków informacyjnych związanych z dokonywaniem uczestnikom zwrotów z IKE, PPPE, IKZE oraz wypłat z IKZE.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; obowiązek-obowiązek płatnika; plan-Pracownicze Plany Kapitałowe (PPK) ; programy-programy emerytalne; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wypłata; zwrot
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podstawa opodatkowania. Odliczenia.-Odliczanie wpłat na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30-ust. 1-pkt 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 1-pkt 11a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z poźn.zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika i obowiązków informacyjnych związanych z dokonywaniem uczestnikom zwrotów z IKE, PPPE, IKZE oraz wypłat z IKZE jest:

*   **nieprawidłowe** \- w części dotyczącej możliwości zastosowania odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy dokonywaniu zwrotów z IKE lub PPE oraz wypłat z IKZE na rzecz osób fizycznych nie będących polskimi rezydentami podatkowymi.
*   **prawidłowe** - w części dotyczącej dokonywania zwrotów z IKZE na rzecz osób fizycznych nie będących polskimi rezydentami podatkowymi.

**UZASADNIENIE**

W dniu 21 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika i obowiązków informacyjnych związanych z dokonywaniem uczestnikom zwrotów z IKE, PPPE, IKZE oraz wypłat z IKZE.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.**

Fundusz inwestycyjny otwarty \[dalej: Wnioskodawca lub Fundusz\] jest funduszem inwestycyjnym otwartym w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi \[t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 95 ze zm.\].

Fundusz składa się z wydzielonych subfunduszy, które prowadzą własną politykę inwestycyjną.

Uczestnikami Funduszu \[dalej: Uczestnicy\] tj. osobami posiadającymi jednostki uczestnictwa w poszczególnych subfunduszach wydzielonych w ramach Funduszu, mogą być zarówno osoby będące, jak i niebędące polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu ustawy PIT.

W toku działalności Funduszu jego jednostki mogą być nabywane przez Uczestników w ramach posiadanych przez nich:

*   Indywidualnych Kont Emerytalnych \[dalej również: IKE\];
*   Pracowniczych Programów Emerytalnych \[dalej również: PPE\];
*   Indywidualnych Kont Zabezpieczenia Emerytalnego \[dalej również: IKZE\];

W związku z powyższym, w toku prowadzonej działalności Wnioskodawca może dokonywać na rzecz Uczestników płatności stanowiących zwrot środków zgromadzonych odpowiednio na IKE/PPE/IKZE oraz wypłat środków zgromadzonych na IKZE. Wspomniane zwroty/wypłaty mogą być dokonywane także na rzecz Uczestników niebędących polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu ustawy PIT.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1) Czy przy dokonywaniu zwrotów z IKE lub PPE oraz wypłat z IKZE na rzecz osób fizycznych nie będących polskimi rezydentami podatkowymi, Wnioskodawca powinien zastosować przepisy krajowe z uwzględnieniem właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska?

2) Czy przy dokonywaniu zwrotów z IKZE na rzecz osób fizycznych nie będących polskimi rezydentami podatkowymi, Wnioskodawca nie będzie pełnił funkcji płatnika, natomiast powinien wystawić na ich rzecz informacje PIT-11?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1) przy dokonywaniu zwrotów z IKE lub PPE oraz wypłat z IKZE na rzecz osób fizycznych nie będących polskimi rezydentami podatkowymi, Wnioskodawca powinien zastosować przepisy krajowe z uwzględnieniem właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania tych osób uzyskanymi od nich certyfikatami rezydencji oraz dochowania należytej staranności;

2) przy dokonywaniu zwrotów z IKZE na rzecz osób fizycznych nie będących polskimi rezydentami podatkowymi, Wnioskodawca nie będzie pełnił funkcji płatnika, natomiast powinien wystawić na ich rzecz informacje PIT-11.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie w zakresie pytania 1.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 10-11 ustawy PIT:

*   od dochodu oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, środków zgromadzonych na tym koncie;
*   od dochodu uczestnika pracowniczego programu emerytalnego z tytułu zwrotu środków zgromadzonych w ramach programu, w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych;

pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Z kolei zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy PIT od dochodów (przychodów) od kwoty wypłat z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego dokonanych na podstawie art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1776 oraz z 2018 r. poz. 2215) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% przychodu.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz l1b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5,10,12 i 21 (nie mających zastosowania w przedmiotowej sprawie).

W konsekwencji - biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów - w przypadku dokonania płatności wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, to na Wnioskodawcy - jako podmiocie dokonującym świadczenia - co do zasady, ciążył będzie obowiązek ewentualnego pobrania zryczałtowanego podatku od osób fizycznych od dokonanych płatności.

W tym kontekście wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 41 ust. 4aa ustawy PIT, przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Ustawa PIT nie zawiera definicji przepisów prawa podatkowego, dlatego w ocenie Wnioskodawcy konieczne jest tu odwołanie się do definicji zawartej w podstawowym akcie regulującym obowiązki podatkowe na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa \[t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: Ordynacja\].

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Jednocześnie wymaga podkreślenia, że zgodnie z konstytucyjną hierarchią aktów prawnych obowiązującą w Polsce, normy prawne wynikające z postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych mają pierwszeństwo przed uchwalonymi przez Parlament ustawami. Stosownie bowiem do art. 91 ust. 2 Konstytucji umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jako płatnik posiada on nie tylko prawo, ale też obowiązek zastosowania wszystkich przepisów prawa podatkowego, które mogą znaleźć zastosowanie do dokonywanych przez niego płatności, a więc również postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto, zważywszy na przytoczoną już powyżej konstytucyjną hierarchię aktów prawnych - w przypadku zidentyfikowania, że do danej płatności mogłyby znaleźć zastosowanie przepisy ratyfikowanej umowy międzynarodowej - Wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania tej umowy (tu: umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) niezależnie od ewentualnego brzmienia regulacji krajowych w tym zakresie. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji w której wykładnia przepisów ustawy PIT kolidowałaby z treścią umowy, Fundusz powinien zastosować przepisy umowy jako aktu wyższego rzędu w konstytucyjnej hierarchii źródeł prawa. Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczna sytuacja miałby miejsce w przypadku gdy normy ustawowe kolidowałyby z normami wynikającymi z rozporządzenia wydanego na podstawie ustawy. Powyższe wynika z jednej z podstawowych, niekwestionowanych reguł stosowanych w przypadku kolizji norm prawnych, a mianowicie zasady lex superior derogat legi inferiori.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązki płatnika, które będą ciążyły na Wnioskodawcy w związku z opisanymi w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym płatnościami, będą musiały zostać ocenione każdorazowo w odniesieniu do postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która będzie właściwa w odniesieniu do konkretnego nierezydenta. Tym samym, niemożliwe jest jednoznaczne określenie in abstracto, czy Fundusz będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku od płatności na rzecz nierezydenta, a jeśli tak to w jakiej wysokości płatność ta powinna nastąpić.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, możliwość zastosowania postanowień umów o unikaniu podwójnego podatkowania uzależniona jest od spełnienia dwóch warunków:

*   posiadania certyfikatu rezydencji osoby, na rzecz której dokonywana jest płatność oraz
*   dochowania należytej staranności przy weryfikacji tej osoby.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika. Ustawa PIT nie precyzuje co prawda formy wspomnianego certyfikatu (byłoby to zresztą niemożliwe zważywszy, że są one wydawane na podstawie przepisów krajowych poszczególnych państw rezydencji), tym niemniej posiadanie tego dokumentu uznawane jest za jedyny możliwy sposób potwierdzenia rezydencji danego podatnika, a w konsekwencji zastosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dokument ten nie może zostać zastąpiony żadnym innym dowodem.

Jednocześnie należy wskazać, że ustawa PIT nakłada również na płatnika (tu: Fundusz) obowiązek należytego zweryfikowania świadczeniobiorcy przez pobraniem podatku w niższej wysokości lub całkowitym brakiem jego poboru. Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, że sposób spełnienia powyższego warunku nie jest przedmiotem wniosku.

W odniesieniu do możliwości zastosowania postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do płatności na rzecz nierezydentów należy również wskazać, że zagadnienie to było już przedmiotem interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 20 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB2/415-931/12-2/MG), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

,,Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania zwrotu lub częściowego zwrotu środków zgromadzonych na rachunku IKE, oszczędzającemu, który udokumentuje, za pomocą certyfikatu rezydencji, swoją rezydencję podatkową na terenie Wielkiej Brytanii, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zastosowania norm podatkowych wynikających z umowy z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczypospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od podatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (dalej „Umowa”). W konsekwencji dochód uzyskany przez takiego oszczędzającego będzie zgodnie z art. 21 Umowy podlegał opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a updof.”

Z uwagi na fakt, że obowiązki płatnicze ciążące na podmiocie dokonującym zwrotu z IKE i PPE oraz wypłaty z IKZE są zasadniczo tożsame, w ocenie Wnioskodawcy powyższa interpretacja jednoznacznie potwierdza jego stanowisko odnośnie możliwości zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zarówno do zwrotów środków zgromadzonych w ramach IKE i PPE, jak i wypłat środków zgromadzonych w ramach IKZE.

Na zakończenie Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że brak możliwości zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do wskazanych płatności na rzecz Uczestników prowadziłby do rażącej i nieuzasadnionej rozbieżności pomiędzy sytuacją podatkową Uczestników będących polskimi rezydentami podatkowymi oraz Uczestników niebędących polskimi rezydentami podatkowymi. Ci ostatni nie będą bowiem mieli możliwości uniknięcia poboru opodatkowania w Polsce (w przeciwieństwie do nierezydentów zbywających „zwykłe” jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych), a jednocześnie - co do zasady - będą również podlegali opodatkowaniu w kraju swojej rezydencji.

Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, brak zastosowania przepisów właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie tylko stałby w sprzeczności z podstawowymi zasadami wykładni prawa oraz hierarchii aktów prawnych, ale również godziłby w zobowiązania przyjęte przez Polskę w umowach międzynarodowych. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, takie działanie godziłoby w zasadę równego traktowania, która została wymieniona w art. 24 Konwencji Modelowej OECD i co do zasady stanowi element podpisanych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto, brak zastosowania przepisów właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania czyniłby sytuację rezydentów innych państw członkowskich UE gorszą od sytuacji rezydentów polskich, co stanowiłoby naruszenie zasady równego traktowania wynikającej z prawa europejskiego, jak również mogłoby ograniczać swobodę przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi.

Podsumowując powyższe, przy dokonywaniu zwrotów z IKE lub PPE oraz wypłat z IKZE na rzecz osób fizycznych nie będących polskimi rezydentami podatkowymi Wnioskodawca powinien zastosować przepisy krajowe z uwzględnieniem właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania tych osób uzyskanymi od nich certyfikatami rezydencji oraz dochowania należytej staranności.

Uzasadnienie w zakresie pytania 2.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy PIT za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Tym samym, nie ulega wątpliwości, że przychód z tytułu zwrotu z IKZE stanowi dla Uczestnika przychód z innych źródeł.

Jednocześnie wymaga podkreślenia, że przychód ten nie został wymieniony w art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy PIT, zgodnie z którym od dochodów (przychodów) od kwoty wypłat z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego dokonanych na podstawie art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1776 oraz z 2018 r. poz. 2215) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% przychodu.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do pełnienia funkcji płatnika niezależnie od faktu, czy zwrot z IKZE zostanie dokonany na rzecz Uczestnika będącego, czy też niebędącego polskim rezydentem podatkowym. Fundusz nie jest bowiem zobowiązany do pobrania podatku od tego typu płatności już na podstawie przepisów krajowych, niezależnie od ewentualnych norm kolizyjnych wynikających z właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy czym, wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy PIT, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c ustawy PIT (niemających zastosowania w przedmiotowej sprawie) oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W ocenie Wnioskodawcy, przytoczony powyżej przepis nie przewiduje wyjątków od obowiązku wystawienia informacji PIT-11 na rzecz nierezydentów. Jednocześnie - z uwagi na fakt, że samo wystawienie tej informacji ma charakter techniczno-formalny, w żaden sposób nie przesądzający o ostatecznym opodatkowaniu przychodu uzyskanego przez nierezydenta - ewentualna treść właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będzie miała wpływu na zakres obowiązku informacyjnego ciążącego na Funduszu, który powinien być oceniany wyłącznie w świetle regulacji krajowych.

W konsekwencji, przy dokonywaniu zwrotów z IKZE na rzecz osób fizycznych nie będących polskimi rezydentami podatkowymi, Wnioskodawca nie będzie pełnił funkcji płatnika, natomiast powinien wystawić na ich rzecz informacje PIT-11.

Zbliżone stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.127.2018.1.MGR), dotyczącej uzyskania przez nierezydenta przychodów z innych źródeł.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:**

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej możliwości zastosowania odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy dokonywaniu zwrotów z IKE lub PPE oraz wypłat z IKZE na rzecz osób fizycznych nie będących polskimi rezydentami podatkowymi.
*   **prawidłowe** - w części dotyczącej dokonywania zwrotów z IKZE na rzecz osób fizycznych nie będących polskimi rezydentami podatkowymi.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jak stanowi art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ww. ustawy, w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających.

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w powoływanym przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 4a ww. ustawy stanowi, że art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca \[Fundusz\] jest funduszem inwestycyjnym otwartym w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Fundusz składa się z wydzielonych subfunduszy, które prowadzą własną politykę inwestycyjną. Uczestnikami Funduszu tj. osobami posiadającymi jednostki uczestnictwa w poszczególnych subfunduszach wydzielonych w ramach Funduszu, mogą być zarówno osoby będące, jak i niebędące polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu ustawy PIT. W toku działalności Funduszu jego jednostki mogą być nabywane przez Uczestników w ramach posiadanych przez nich:

*   Indywidualnych Kont Emerytalnych \[IKE\];
*   Pracowniczych Programów Emerytalnych \[PPE\];
*   Indywidualnych Kont Zabezpieczenia Emerytalnego \[IKZE\];

W związku z powyższym, w toku prowadzonej działalności Wnioskodawca może dokonywać na rzecz Uczestników płatności stanowiących zwrot środków zgromadzonych odpowiednio na IKE/PPE/IKZE oraz wypłat środków zgromadzonych na IKZE. Wspomniane zwroty/wypłaty mogą być dokonywane także na rzecz Uczestników niebędących polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu ustawy PIT.

Zgodnie z art. 8 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

*   obliczenie,
*   pobranie,
*   wpłacenie

\- podatku, zaliczki.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. 2019 r., poz. 1808 z późn. zm.) ustawa określa zasady gromadzenia oszczędności na indywidualnych kontach emerytalnych, zwanych dalej "IKE", oraz na indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego, zwanych dalej "IKZE", oraz dokonywania wpłat, wypłat transferowych, wypłat, częściowego zwrotu i zwrotu środków zgromadzonych na tych kontach.

W myśl art. 2 pkt 13 ww. ustawy użyte w ustawie określenie wypłata oznacza wypłatę jednorazową albo wypłatę w ratach środków zgromadzonych na IKE lub IKZE dokonywaną na rzecz:

a) oszczędzającego, po spełnieniu warunków określonych w art. 34 ust. 1 pkt 1 lub art. 34a ust. 1 pkt 1, albo

b) osób uprawnionych, w przypadku śmierci oszczędzającego.

Natomiast określenie zwrot oznacza wycofanie całości środków zgromadzonych na IKE lub IKZE, jeżeli nie zachodzą przesłanki wypłaty bądź wypłaty transferowej (art. 2 pkt 15 ww. ustawy).

Ustawa z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1342 ) określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej "PPK", zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK (art. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 41 ww. ustawy określenie wypłata oznacza dokonaną na wniosek uczestnika PPK wypłatę środków zgromadzonych w PPK na wskazany rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej w przypadku spełnienia warunków określonych w ustawie.

Natomiast określenie zwrot oznacza wycofanie środków zgromadzonych w PPK przed osiągnięciem przez uczestnika PPK 60. roku życia na wniosek uczestnika PPK, małżonka lub byłego małżonka uczestnika PPK, małżonka zmarłego uczestnika PPK lub osoby uprawnionej (art. 2 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, środków zgromadzonych na tym koncie pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uczestnika pracowniczego programu emerytalnego z tytułu zwrotu środków zgromadzonych w ramach programu, w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zgodnie natomiast z art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od kwoty wypłat z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego dokonanych na podstawie art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1808) - pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% przychodu.

Jak stanowi art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Biorąc pod uwagę powyżej przytoczone przepisy przy dokonaniu zwrotów z IKE, PPE oraz wypłat z IKZE na Wnioskodawcy co do zasady będą ciążyły obowiązki płatnika. Wnioskodawca jako płatnik nie będzie uprawniony do stosowania przepisów odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co wynika z treści art. 30a ust. 2 i art. 30 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 30a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie natomiast z art. 30 ust. 9 ww. ustawy przepisy ust. 1 pkt 2, 4-4b, 5a i 7a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania przez podatnika jego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji.

Zatem możliwość uwzględniania postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tym samym nie pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku odnosi się wyłącznie do dochodów (przychodów) wymienionych w pkt 1-5 ust. 1 art. 30a i art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-4b, 5a i 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dochodami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 10, 11 i art. 30 ust. 1 pkt 14 cytowanej ustawy.

Tym samym stanowisko Spółki odnośnie pytania Nr 1 jest nieprawidłowe.

Ustosunkowując się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przy dokonaniu zwrotów z IKZE na rzecz osób fizycznych nie będących polskimi rezydentami podatkowymi, Wnioskodawca nie będzie pełnił funkcji płatnika, natomiast będzie ciążył na nim obowiązek wystawienia PIT-11.

Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zwrot środków z IKZE stanowi przychód zaliczany do innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z ww. art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 - 300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.