Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.450.2023.1.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-06
Teza: Brak możliwości wyodrębnienia na fakturze z tytułu świadczenia usług najmu poszczególnych elementów kalkulacyjnych kompleksowej umowy najmu.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; najemcy; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Elementy faktury ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Sposób wystawienia faktur
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 7

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wyodrębnienia na fakturze z tytułu świadczenia usług najmu poszczególnych elementów kalkulacyjnych kompleksowej umowy najmu.

Uzupełnili go Państwo pismem – wpływ 14 sierpnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Działalność Spółki w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z tytułu świadczenia usług najmu, Spółka wystawia na rzecz najemców faktury VAT, na podstawie art. 106b oraz 106e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT”).

Zgodnie z umowami zawartymi przez Spółkę, w zamian za możliwość korzystania z wynajmowanej powierzchni (kompleksową usługę najmu), najemcy są zobowiązani do uiszczania na rzecz Spółki wynagrodzenia obejmującego różne elementy kalkulacyjne, m.in.:

1\. Czynsz najmu

Jest to wynagrodzenie za korzystanie z powierzchni najmu, co do zasady ustalane w oparciu o ilość metrów kwadratowych wynajmowanej powierzchni i stawkę za metr kwadratowy.

3\. Opłaty eksploatacyjne

Opłaty eksploatacyjne stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia związany z utrzymaniem i eksploatacją przedmiotu najmu. Co do zasady, wynagrodzenie w tym zakresie jest określone w oparciu o stałą stawkę kwotową i metraż wynajmowanej powierzchni. Opłaty mają na celu m.in. pokrycie kosztów wynajmującego związanych z utrzymaniem urządzeń telefonicznych i innych, konserwacją, naprawą i eksploatacją instalacji urządzeń technicznych i innych, np.: klimatyzacji, instalacji wodociągowej, instalacji elektrycznej, systemu przeciwpożarowego, sprzątania powierzchni itp.; ochronę powierzchni wspólnych.

4\. Opłata za zarządzanie

Jest to dodatkowa opłata za zarządzanie nieruchomością określona jako procent czynszu najmu.

5\. Element kalkulacyjny czynszu najmu (podatki)

Ten element kalkulacyjny czynszu stanowi koszt podatku od nieruchomości zapłaconego przez Spółkę, przypadającego proporcjonalnie na najemcę.

6\. Opłata ryczałtowa (media)

W ramach najmu powierzchni, najemcy obciążani są również kosztami mediów, które stanowią m.in. opłaty za elektryczność, zużycie wody i gazu oraz odprowadzanie ścieków. Opłata za media, pobierana jest co do zasady w formie miesięcznego ryczałtu - zaliczki, do której doliczony jest podatek VAT w stawce zgodnej ze stawką właściwą dla świadczenia głównego, tj. w stawce 23% VAT. Wnioskodawca refakturuje koszty mediów bez doliczania marży. Opłata ryczałtowa za media, podlega rozliczeniu na koniec roku rozliczeniowego zgodnie z faktycznym zużyciem wskazanym Spółce przez najemców. Określenie faktycznego zużycia wody, energii oraz gazu jest możliwe dzięki indywidualnym licznikom i podlicznikom znajdujących się na najmowanej powierzchni.

W ramach kompleksowego świadczenia usługi najmu, o której mowa powyżej, świadczeniem głównym wykonywanym przez Spółkę na rzecz najemców jest wynajem powierzchni za wynagrodzeniem.

Poszczególne opłaty wskazane powyżej stanowią elementy kalkulacyjne wynagrodzenia za najem powierzchni przez Spółkę na rzecz najemców i nie stanowią odrębnych od najmu usług wykonywanych na rzecz najemców. Wnioskodawca opodatkowuje kompleksowe świadczenie usługi najmu według stawki właściwej dla świadczenia głównego tj. najmu powierzchni, stawką 23% VAT.

Spółka wyodrębnia na fakturze poszczególne elementy kalkulacyjne wynagrodzenia wymienione powyżej takie jak: czynsz najmu, opłata eksploatacyjna, opłata za zarządzanie, opłata za media, element kalkulacyjny czynszu najmu (podatki), itp.

Wynika to z następujących przyczyn:

*   Z zarządczego oraz kontrolingowego punktu widzenia wyodrębnienie powyższych elementów na fakturze umożliwia lepszą kontrolę przychodów i kosztów, zarządzanie finansami oraz konsolidację wyników na poziomie grupy.
*   Z technicznego punktu widzenia, system informatyczny do wystawiania faktur wykorzystywany przez Spółkę został skonfigurowany w taki sposób, aby na fakturach sprzedaży były wyszczególniane poszczególne elementy kalkulacyjne usługi najmu, co utrudnia potencjalną zmianę w tym zakresie.
*   Wyszczególnienie poszczególnych pozycji na fakturze ma również umożliwić najemcom łatwiejszą kontrolę kosztów.

**Pytanie**

Czy w świetle art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106e ustawy o VAT Wnioskodawca jest uprawniony do wyodrębniania na fakturze z tytułu świadczenia usług najmu poszczególnych elementów kalkulacyjnych kompleksowej usługi najmu (np. czynszu najmu, opłaty eksploatacyjnej, opłaty za zarządzanie, elementu kalkulacyjnego czynszu najmu obejmującego podatki, opłaty za media, itp.)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106e ustawy o VAT, jest on uprawniony do wyodrębniania na fakturze z tytułu świadczenia usług najmu poszczególnych elementów kalkulacyjnych kompleksowej usługi najmu (np. czynszu najmu, opłaty eksploatacyjnej, opłaty za zarządzanie, elementu kalkulacyjnego czynszu najmu obejmującego podatki, opłaty za media itp.).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę najmu na rzecz najemców. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonanie usługi składa się z elementów kalkulacyjnych, które łącznie stanowią wynagrodzenie za wykonywaną usługę.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że odnosi się on do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi od nabywcy. Tym samym, należy uznać, że całość zapłaty uiszczana przez najemcę na rzecz Wnioskodawcy na podstawie wystawianych faktur stanowi podstawę opodatkowania kompleksowej usługi najmu. Zgodnie z ugruntowaną praktyką sądów, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które składają się z kilku pojedynczych świadczeń.

Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. W ramach wykonywanych przez Wnioskodawcę usług opisanych w stanie faktycznym, świadczeniem głównym jest najem powierzchni, natomiast pozostałe usługi (zarządzenie powierzchnią, dostawa na rzecz najemcy mediów, utrzymanie powierzchni wspólnych) stanowią świadczenia pomocnicze, niezbędne do wykonania świadczenia głównego, czyli wynajmu powierzchni.

W rezultacie, całe wynagrodzenie składające się z elementów kalkulacyjnych za wykonanie usługi głównej oraz usług pomocniczych, stanowi podstawę opodatkowania kompleksowej usługi najmu.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Kwestia wystawiania faktury, a w szczególności elementy składowe faktury zostały szczegółowo uregulowane przede wszystkim w art. 106e ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 106e ust. 1 ustawy o VAT faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a);

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b);

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem;

16) w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:

a) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub

b) w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - wyrazy „metoda kasowa”;

17) w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;

18) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;

18a) w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”, przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania;

19) w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:

a) przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,

b) przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub c) innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;

20) w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika - imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;

21) w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;

22) w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu - datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:

a) przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,

b) liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;

23) w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136;

24) w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:

a) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,

b) numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Powyższe przepisy nie wskazują na konieczność wykazywania usługi kompleksowej w ramach jednej pozycji na fakturze, ani nie wykluczają możliwości wykazania przez podatnika na fakturze, w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń składających się na usługę kompleksową lub wpływających na wycenę takiej usługi. Skoro przepisy nie zawierają expressis verbis zakazu wykazywania przez podatnika na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń / elementów kalkulacyjnych świadczenia kompleksowego ani nakazu ujmowania ich w jednej pozycji faktury, to w ocenie Wnioskodawcy jest on uprawniony do stosowania obecnej metodologii wystawiania faktur dotyczących świadczenia kompleksowej usługi najmu, zgodnie z którą na fakturach dokumentujących te usługi wyodrębnione są elementy usługi takie jak np.: czynsz z tytułu najmu powierzchni, opłata eksploatacyjna, opłata za zarządzanie, element kalkulacyjny czynszu najmu (podatki), opłata za media. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Wyodrębnienie poszczególnych pozycji na fakturze jest czynnością czysto techniczną mającą głównie znaczenie informacyjne dla Spółki oraz jej najemców. Czynność ta odbywa się bez ingerencji w zasady opodatkowania kompleksowego świadczenia usługi najmu, a wyodrębnienie poszczególnych świadczeń służy jako narzędzie statystyczne dla stron transakcji. Wystawiona w ten sposób faktura potwierdza zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a jej elementy wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy o VAT pozostają na fakturze zachowane.

W ocenie Wnioskodawcy, wyodrębnienie poszczególnych elementów świadczenia na fakturze nie skutkuje zmianą ich kwalifikacji, np. uznaniem ich za odrębne świadczenia. Ocena czy dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym powinna zostać dokonana przez pryzmat charakteru danego świadczenia oraz wytycznych wypracowanych w orzecznictwie, a nie przez pryzmat opisu świadczenia znajdującego się na fakturze lub ewentualnego wskazania elementów składowych świadczenia. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy elementy świadczenia złożonego (głównego) będą ujmowane w jednej pozycji faktury, jako całość, czy w odrębnych pozycjach faktury. Faktura powinna potwierdzać realizację określonych czynności, a nie decydować o sposobie ich opodatkowania.

Nie ma więc przeszkód, aby elementy usługi były wykazywane w odrębnych pozycjach. Wskazuje na to między innymi wyrok WSA w Bydgoszczy z 27 listopada 2014 r. (sygn. I SA/Bd 969/14), w którym wyrażono pogląd, że wykazanie całego świadczenia obejmującego sprzedaż wyrobów hutniczych oraz usług transportowych w jednej pozycji prowadziłoby do niekorzystnego postrzegania oferty na rynku konkurencyjnym, gdyż usługa transportowa byłaby niewidoczna.

Kolejnym argumentem przemawiającym za prawidłowością stosowanej przez Wnioskodawcę metodologii wystawiania faktur, jest jednolita praktyka sądów administracyjnych, które wskazują na to, iż z przepisów ustawy o VAT nie wynika obowiązek wykazywania świadczeń kompleksowych w jednej pozycji, a w rezultacie wykazywanie poszczególnych świadczeń w kilku pozycjach nie wpływa na zmianę klasyfikacji usług z kompleksowego świadczenia na kilka odrębnych świadczeń.

Powyższe konkluzje potwierdza aktualna praktyka sądów administracyjnych (zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również sądów wojewódzkich), m.in.:

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 14 kwietnia 2023 r., o sygn. I SA/Lu 159/23: „Nie można zaaprobować poglądu, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe. Z żadnego przepisu u.p.t.u., w tym z art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 106e ust. 2 pkt 7 u.p.t.u. nie wynika obowiązek wykazywania tych świadczeń, które mieszczą się w zakresie świadczenia kompleksowego w jednej pozycji. Skoro nie ma takiego obowiązku, to podatnik może wykazywać te elementy świadczenia kompleksowego w odrębnych pozycjach. Oczywiście to wykazanie w odrębnych pozycjach nie zmienia tego, że stanowią one ciągle usługę kompleksową, a tym samym zasady opodatkowania stosuje się takie jak do świadczenia głównego”.
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 lipca 2022 r., o sygn. I SA/Po 1048/21: „Zdaniem Sądu nie może mieć także rozstrzygającego znaczenia okoliczność ujęcia w treści faktury należności za dostawę gazu w odrębnej pozycji. Zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro przepisy nie wykluczają możliwości wykazania przez podatnika w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń, to nie można tylko na tej podstawie twierdzić, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe. Nie jest to dostateczny argument, by zakwestionować prawidłowość proponowanego przez podatnika sposobu dokumentowania zdarzeń na fakturze”.
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 maja 2021 r., o sygn. I SA/Wr 708/20: „Nie można jednak zaaprobować konkluzji organu podatkowego, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe”.
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2019 r., o sygn. I FSK 661/17: „Powołane przepisy nie wykluczają możliwości wykazania przez podatnika w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń. Przekonanie organu interpretacyjnego i Sądu pierwszej instancji, że tego rodzaju postępowanie „może sugerować”, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe, nie stanowi dostatecznego argumentu, by zakwestionować prawidłowość proponowanego przez podatnika sposobu dokumentowania zdarzeń na fakturze”.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w ramach praktyki interpretacyjnej organów podatkowych wydawane były również interpretacje potwierdzające możliwość stosowania metodologii fakturowania analogicznej do stosowanej przez Wnioskodawcę:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 listopada 2020 r., o sygn. 0114-KDIP4-2.4012.488.2020.1.AS: „Powyższe przesłanki wskazują, że w analizowanym przypadku wartość ubezpieczenia stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia za kompleksową usługę najmu i stosownie do art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 winna być wliczona do podstawy opodatkowania usługi najmu pojazdu. Zgodzić należy się przy tym z Wnioskodawcą, że fakt ujęcia kosztu ubezpieczenia w odrębnej pozycji na fakturze nie może być decydujący dla uznania ubezpieczenia pojazdu za odrębną usługę. Podsumowując, z uwagi na powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że w opisanym modelu usługi najmu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu najmu mamy do czynienia z kompleksową usługą najmu, w przypadku której ubezpieczenie stanowi jej element kalkulacyjny, opodatkowaną jednolitą stawką podatku”.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 grudnia 2019 r., o sygn. IBPP1/4512-1013/15-1/WN: „W niniejszej sprawie, w przypadku świadczenia kompleksowego w postaci dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wraz z usługą cięcia, palenia towaru, wydania atestu oraz usługą transportu, całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury. Ujęcie przez Wnioskodawcę w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń składających się na usługę kompleksową nie stanowi przeszkody dla zastosowania procedury odwróconego obowiązku podatkowego, określonej w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe przepisy oraz aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, w ocenie Wnioskodawcy stosowany przez niego model fakturowania jest prawidłowy.”

Podsumowując, w świetle art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106e ustawy o VAT, Wnioskodawca jest uprawniony do wyodrębniania na fakturze z tytułu świadczenia usług najmu poszczególnych elementów kalkulacyjnych kompleksowej usługi najmu (np. czynszu najmu, opłaty eksploatacyjnej, opłaty za zarządzanie, elementu kalkulacyjnego czynszu najmu obejmującego podatki, opłaty za media, itp.).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawarte są w Dziale XI rozdziale 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Elementy jakie – co do zasady – powinna zawierać faktura wymienione zostały w art. 106e ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem;

(…)

Z powyższych uregulowań wynika, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił, w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim, wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jak wynika z przywołanych przepisów regulujących wystawianie faktur, dokumenty te wystawia podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Zatem, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą polegającą na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Działalność Państwa w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z tytułu świadczenia usług najmu, wystawiają Państwo na rzecz najemców faktury, na podstawie art. 106b oraz 106e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z umowami zawartymi przez Spółkę, w zamian za możliwość korzystania z wynajmowanej powierzchni (kompleksową usługę najmu), najemcy są zobowiązani do uiszczania na rzecz Spółki wynagrodzenia obejmującego różne elementy kalkulacyjne, m.in.:

1\. Czynsz najmu stanowi wynagrodzenie za korzystanie z powierzchni najmu, co do zasady ustalane w oparciu o ilość metrów kwadratowych wynajmowanej powierzchni i stawkę za metr kwadratowy.

2\. Opłaty eksploatacyjne stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia związany z utrzymaniem i eksploatacją przedmiotu najmu. Co do zasady, wynagrodzenie w tym zakresie jest określone w oparciu o stałą stawkę kwotową i metraż wynajmowanej powierzchni. Opłaty mają na celu m.in. pokrycie kosztów wynajmującego związanych z utrzymaniem urządzeń telefonicznych i innych, konserwacją, naprawą i eksploatacją instalacji urządzeń technicznych i innych, np.: klimatyzacji, instalacji wodociągowej, instalacji elektrycznej, systemu przeciwpożarowego, sprzątania powierzchni itp.; ochronę powierzchni wspólnych.

3\. Opłata za zarządzanie stanowi dodatkową opłatę za zarządzanie nieruchomością określoną jako procent czynszu najmu.

4\. Element kalkulacyjny czynszu najmu (podatki) stanowi koszt podatku od nieruchomości zapłaconego przez Spółkę, przypadającego proporcjonalnie na najemcę.

5\. Opłata ryczałtowa (media) - w ramach najmu powierzchni, najemcy obciążani są również kosztami mediów, które stanowią m.in. opłaty za elektryczność, zużycie wody i gazu oraz odprowadzanie ścieków. Opłata za media, pobierana jest co do zasady w formie miesięcznego ryczałtu - zaliczki, do której doliczony jest podatek VAT w stawce zgodnej ze stawką właściwą dla świadczenia głównego, tj. w stawce 23% VAT. Wnioskodawca refakturuje koszty mediów bez doliczania marży. Opłata ryczałtowa za media, podlega rozliczeniu na koniec roku rozliczeniowego zgodnie z faktycznym zużyciem wskazanym Spółce przez najemców. Określenie faktycznego zużycia wody, energii oraz gazu jest możliwe dzięki indywidualnym licznikom i podlicznikom znajdujących się na najmowanej powierzchni.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii wyodrębnienia na fakturze z tytułu świadczenia usług najmu poszczególnych elementów kalkulacyjnych kompleksowej usługi najmu (np. czynszu najmu, opłaty eksploatacyjnej, opłaty za zarządzanie, elementu kalkulacyjnego czynszu najmu obejmującego podatki, opłaty za media, itp.).

W kwestii dokumentowania przedmiotowego świadczenia na fakturze, należy zauważyć, że treść art. 106e ust. 1 ustawy określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia w kwotach bezwzględnych wysokości zobowiązania podatkowego. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy. Z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

W opisie wniosku wskazują Państwo, że w ramach kompleksowego świadczenia usługi najmu, świadczeniem głównym wykonywanym przez Spółkę na rzecz najemców jest wynajem powierzchni za wynagrodzeniem. Poszczególne opłaty wskazane powyżej stanowią elementy kalkulacyjne wynagrodzenia za najem powierzchni przez Spółkę na rzecz najemców i nie stanowią odrębnych od najmu usług wykonywanych na rzecz najemców. Spółka wyodrębnia na fakturze poszczególne elementy kalkulacyjne wynagrodzenia wymienione powyżej takie jak: czynsz najmu, opłata eksploatacyjna, opłata za zarządzanie, opłata za media, element kalkulacyjny czynszu najmu (podatki), itp.

Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej sprzedaż, o której mowa we wniosku – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć nazwa „kompleksowa usługa najmu”, a nie poszczególne elementy tego świadczenia.

Ustawodawca nie zabrania umieszczania na fakturze dodatkowych informacji. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego – mogli Państwo, zamieścić w części informacyjnej faktury dodatkowe informacje. W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro przepisy ustawy określają minimalny zakres danych, jakie powinna zawierać faktura i nie nakładają ograniczeń w zakresie umieszczania dodatkowych danych identyfikujących dostawców, nabywców, czy też innych danych, które wystawca uzna za stosowne, mogą Państwo zamieścić na wystawionych fakturach informacje dodatkowe, dotyczące rozliczenia transakcji.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że skoro przedmiotem sprzedaży jest wyłącznie kompleksowa usługa najmu to wyłącznie ta usługa powinna być wskazana na fakturze jako przedmiot sprzedaży. Natomiast poszczególne elementy kalkulacyjne składające się na wynagrodzenie mogą być umieszczone poza elementami obowiązkowymi faktury, jako elementy dodatkowe np. w części informacyjnej faktury lub w osobnym dokumencie np. w kosztorysie. Faktura, jak już wyżej wskazano, jest dokumentem sformalizowanym mającym odzwierciedlać faktyczne zaistniałe zdarzenie gospodarcze i faktura nie może wprowadzać w błąd. Tym samym, na fakturze dokumentującej świadczenie usług nie powinny figurować jako przedmiot sprzedaży towary (usługi) zużyte przy jej świadczeniu, jeśli nie były one przedmiotem odrębnej sprzedaży tylko elementem świadczenia kompleksowego. Elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w osobnych pozycjach jako przedmiot sprzedaży kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe. Tym samym umieszczenie dodatkowych zapisów na fakturze nie powinno naruszać jej czytelności.

W związku z powyższym stanowisko Państwa, dotyczące możliwości, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106e ustawy o podatku od towarów i usług, wyodrębniania na fakturze z tytułu świadczenia usług najmu poszczególnych elementów kalkulacyjnych kompleksowej usługi najmu uznałem za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku (w szczególności czy świadczona przez Państwa usługa jest usługą kompleksową), które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Powyższe wskazanie Państwa w opisie dotyczące kompleksowości wykonywanej usługi zostało potraktowane jako element opisu stanu faktycznego.

Zaznaczenia wymaga, że Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).