Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.149.2017.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-03
Teza: W zakresie ustalenia wartości początkowej nabytego nieodpłatnie środka trwałego.
Słowa kluczowe: nieobecność; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 września 2017 r. (data wpływu 11 września 2017 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 22 sierpnia 2017 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.149.2017.1.PS (data doręczenia 29 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca otrzymuje nieodpłatnie obiekty kolejowe na podstawie zawieranych umów w ramach usunięcia kolizji z inwestycjami drogowymi prowadzonymi przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: GDDKiA). Do przeprowadzenia nieodpłatnego przekazania podpisywana jest umowa z GDDKiA, wydawana uchwała Zarządu Spółki na nieodpłatne przejęcia prawa do nakładów. Na podstawie otrzymanego od GDDKiA dokumentu PT Wnioskodawca przyjmuje na stan nakłady na wybudowany obiekt. Zarówno w umowach na nieodpłatne przekazanie, jak i w podjętych przez Zarząd Wnioskodawcy uchwałach są wskazane wartości brutto przekazywanych środków trwałych, natomiast dokument PT oprócz wartości brutto ma wskazane także dotychczasowe ich umorzenie. Wartość początkową nabywanych nieodpłatnie środków trwałych koryguje (zmniejsza) do ich wartości rynkowej z dnia nabycia ich dotychczasowe umorzenie, tzn. wartość rynkową nabytych nieodpłatnie środków trwałych stanowi różnica pomiędzy wartością brutto a ich dotychczasowym umorzeniem.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi. W związku z tym pismem z dnia 22 sierpnia 2017 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.149.2017.1.PS na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w zakresie stanu faktycznego poprzez udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

*   Co oznacza stwierdzenie, że Wnioskodawca „przyjął na stan nakłady na wybudowany obiekt ”? Czy oznacza to przyjęcie środka trwałego/ kilku środków trwałych? Jakich?;

*   Co oznacza określenie „dokument PT” oraz wskazanie jego treści (czego dokładnie dotyczy)?;

*   Czy nabyte nieodpłatnie nakłady/środki trwałe są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą?;

W piśmie z dnia 1 września 2017 r. (data wpływu 11 września 2017 r.) Spółka odpowiadając na zawarte w wezwaniu z dnia 22 sierpnia 2017 r. pytania wskazała, że:

Ad 1.

Stwierdzenie "przyjął na stan nakłady na wybudowany obiekt kolejowy" oznacza wprowadzenie przez Spółkę otrzymanych nieodpłatnie wybudowanych obiektów kolejowych stanowiących środki trwałe w Spółce do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ad 2.

Dokument PT otrzymany od GDDKiA – to dokument księgowy potwierdzający nieodpłatne otrzymanie i wprowadzenie środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialmych i prawnych. Treść dokumentu PT składa się z: nazwa środka trwałego, symbol klasyfikacji rodzajowej, nr inwentarzowy, typ amortyzacji, stopa %, współczynnik, wartość początkowa (zł), umorzenie (zł), uwagi, przekazujący, liczba załączników, data, przyjmujący.

Ad 3.

Nabyte nieodpłatnie przez Spółkę nakłady/środki trwałe są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Co stanowić będzie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wartość początkową nabytych przez Spółkę nieodpłatnie środków trwałych w kontekście przedstawionego stanu faktycznego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej również: „updop”), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Z powyższego wynika, że w przypadku nabywanych nieodpłatnie środków trwałych wartość początkową dla celów dokonywania amortyzacji podatkowej stanowi ich wartość rynkowa z dnia nabycia. W przypadku jednak, gdy umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości, to dla celów ustalenia wartości początkowej należy zastosować wartość wynikającą z umowy o nieodpłatnym przekazaniu.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w dokumentach PT wystawionych w związku z zawieranymi umowami nieodpłatnego przeniesienia nakładów przekazujący wskazuje wartość początkową i dotychczasowe umorzenie nieodpłatnie przekazanych środków trwałych, które koryguje (zmniejsza) wartość początkową do wartości rynkowej tych środków trwałych.

Skoro w przypadku nabywanych nieodpłatnie środków trwałych wartość początkową dla celów dokonywania amortyzacji podatkowej stanowi ich wartość rynkowa z dnia nabycia (chyba że umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości), to Wnioskodawca określając dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wartość początkową nabytych nieodpłatnie środków trwałych obowiązany jest więc uwzględnić ich dotychczasowe umorzenie, ponieważ jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, koryguje ono (obniża) wartość brutto nabytych nieodpłatnie środków trwałych do ich wartości rynkowej z dnia nabycia, tzn. wartość rynkową nabytych nieodpłatnie środków trwałych stanowi różnica pomiędzy wartością brutto a ich dotychczasowym umorzeniem. W przypadku jednak, gdy umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości, to dla celów ustalenia wartości początkowej należy zastosować wartość wynikającą z umowy o nieodpłatnym przekazaniu.

W piśmie z dnia 1 września 2017 r. (data wpływu 11 września 2017 r.) Spółka odpowiadając na zawarte w wezwaniu z dnia 22 sierpnia 2017 r. pytanie w zakresie doprecyzowania własnego stanowiska, które brzmiało:

*   Jaką dokładnie wartość Spółka zamierza uznać za wartość początkową nabytych nieodpłatnie środków trwałych:
    *   czy będzie to wartość rynkowa, której definicję dla potrzeb m. in. ustalania wartości początkowej zawiera art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i którą Spółka zaliczyła do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5 ustawy?
    *   czy będzie to różnica pomiędzy wartością początkową a dotychczasowym umorzeniem środków trwałych wynikająca z ewidencji GDDKiA?
    *   czy powyższe wartości będą tożsame?

wskazała:

Spółka za wartość początkową nabytych nieodpłatnie środków trwałych uznaje wartość rynkową z dnia nabycia chyba że umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Przez wartość rynkową środków trwałych Spółka uznaje wartość początkową nabytych nieodpłatnie środków trwałych pomniejszoną o dotychczasowe umorzenie środków trwałych wynikające z ewidencji GDDKiA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów.

Co do zasady, wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych składników (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 ww. ustawy).

Środki trwałe oraz wartości niematerialne zostały wyliczone oraz scharakteryzowane w art. 16a-16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, stosownie do art. 16d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w oparciu o przepis art. 16g ust. 1 ustawy. W odniesieniu do składników majątku nabytych nieodpłatnie zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Z powyższego wynika, że w przypadku nabywanych nieodpłatnie środków trwałych wartość początkową dla celów dokonywania amortyzacji podatkowej stanowi ich wartość rynkowa z dnia nabycia. W przypadku jednak, gdy umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości, to dla celów ustalenia wartości początkowej należy zastosować wartość wynikającą z umowy o nieodpłatnym przekazaniu.

Omawiany przepis wskazuje, że decydujące znaczenie ma wartość rynkowa z dnia nabycia, chociaż stronom umowy pozostawiono w tym zakresie swobodę pozwalając na określenie wartości składnika majątku w wysokości niższej od wartości rynkowej.

Ponadto, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przepisem art. 16g ust. 12 nakazuje odpowiednio stosować art. 14 przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11, czyli także tych nabytych w sposób nieodpłatny.

Art. 14 ustawy, do którego stosowania odsyła art. 16g ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, m.in. w przypadku nieodpłatnego nabycia składnika majątku, stanowi legalną definicję wartości rynkowej na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca nabycia (art. 14 ust. 2 ustawy).

Przepis art. 14 ust. 2 ustawy dla ustalenia wartości rynkowej zbywanej rzeczy lub prawa odwołuje się do obrotu rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku co dana rzecz lub prawo, nakazując ich indywidualizację za pomocą obiektywnych kryteriów wpływających na ich wartość, takich jak jego stan i stopień zużycia oraz czas i miejsce uzyskania. Kryteria te w sposób immanentny kształtują ceny dóbr danego rodzaju czy gatunku, umożliwiając ich porównanie i konfrontację z będącą ich wypadkową wartością rynkową.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera – jak uważa Spółka – jakiejkolwiek regulacji prawnej zakładającej możliwość ustalania wartości rynkowej środków trwałych w postaci różnicy pomiędzy wartością początkową nabytych nieodpłatnie środków trwałych a dotychczasowym umorzeniem środków trwałych wynikającym z ewidencji podmiotu przekazującego nieodpłatnie środki trwałe (w przedmiotowym przypadku GDDKiA). Ustawa ta ściśle reguluje sposób ustalania wartości rynkowej w przepisie art. 14 ust. 2, którego wykładnia językowa nie pozostawia żadnych wątpliwości. Powtórzyć wypada, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje określać wartość rynkową rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie przez podatnika na podstawie cen rynkowych w obrocie rzeczami i prawami rodzajowo podobnymi.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym istnieje ugruntowane przekonanie, że przepisy regulujące instytucję odpisów amortyzacyjnych, której efektem jest obniżenie wysokości zobowiązań podatkowych podmiotów, powinny być interpretowane w sposób ścisły, tzn. oparty w pierwszej kolejności na wykładni językowej.

W rezultacie należy stwierdzić, że w kontekście przedstawionego stanu faktycznego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wartością początkową nabytych przez Spółkę nieodpłatnie środków trwałych jest ich wartość rynkowa z dnia nabycia, z tym że wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca nabycia (w takiej sytuacji Spółka jest uprawniona do wyceny składników majątkowych według ich wartości rynkowej i dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej wartości. Taki sposób określenia wartości początkowej znajduje zastosowanie również do składników majątkowych, które były amortyzowane przez GDDKiA, a nastepnie zostały przekazane nieodpłatnie przez ten podmiot na rzecz Spółki, która stosownie do przepisów ustawy będzie uprawniona do rozpoczęcia amortyzacji od wartości rynkowych danych środków trwałych). W przypadku, gdy umowa o nieodpłatnym przekazaniu określać będzie tę wartość w niższej wysokości, to dla celów ustalenia wartości początkowej należy zastosować wartość wynikającą z umowy o nieodpłatnym przekazaniu.

Końcowo należy zauważyć, że być może wartość początkowa nabytych od GDDKiA środków trwałych ustalona przez Spółkę w wyskości różnicy pomiędzy wartością początkową pomniejszoną o dotychczasowe umorzenie środków trwałych wynikająca z ewidencji GDDKiA będzie odpowidać wartosci rynkowej zdefiniowanej w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże informacji w tym zakresie Spólka nie przedstawiła w złożonym wniosku, a także jego uzupełnieniu, pomimo wyraźnego wezwania w tym zakresie.

Tym samym stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.