Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.689.2019.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-09
Teza: Uznanie, że nabycie inicjatyw edukacyjnych A lub B nie stanowi importu usług; obowiązek rozpoznania importu usług w związku z nabyciem inicjatywy edukacyjnej C.
Słowa kluczowe: import-import usług; szkolenie; usługi-usługi edukacyjne; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2019 r. (data wpływu 22 listopada 2019 r.) uzupełnionym w dniu 3 stycznia 2020 r. (data wpływu 10 stycznia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 23 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** w zakresie braku obowiązku rozpoznania importu usług w związku z nabyciem inicjatywy edukacyjnej A lub B
*   **nieprawidłowe** w zakresie braku obowiązku rozpoznania importu usług w związku z nabyciem inicjatywy edukacyjnej C.

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozpoznania importu usług w związku z nabyciem inicjatywy edukacyjnej A, B oraz C.

Wniosek uzupełniony został w dniu 3 stycznia 2020 r. (data wpływu 10 stycznia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 23 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z dnia 3 stycznia 2020 r.:

Bank jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarówno na gruncie regulacji krajowych w Polsce, jak również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Z racji międzynarodowego profilu działalności Banku oraz realizowanych planów ekspansji na rynki zagraniczne (m.in. w Niemczech, Czechach czy Słowacji) poprzez otwierane tam oddziały, a także szerokiego portfolio zagranicznych klientów zarówno instytucjonalnych, jak i indywidualnych konieczna jest szeroka wiedza z zakresu wielu skomplikowanych zagadnień, procesów i obszarów wynikających z tego typu kreowanych relacji biznesowych.

W związku z powyższym, w celu podnoszenia kwalifikacji oraz poszerzania wiedzy swoich pracowników, Bank cyklicznie umożliwia, wybranym kategoriom zatrudnionych, udział w różnorodnych szkoleniach, warsztatach, panelach merytorycznych, sympozjach i innych przedsięwzięciach edukacyjnych (dalej: inicjatywy edukacyjne).

Udział w nich ma na celu zdobycie określonych umiejętności, rozwój kompetencji, wymianę doświadczeń i praktyk, które są przydatne w ramach ambitnych przedsięwzięć realizowanych przez Bank. Beneficjentami tego typu inicjatyw edukacyjnych mogą być najczęściej pracownicy średniego i wyższego szczebla struktury organizacyjnej Banku.

Podkreślenia wymaga fakt, iż udział w inicjatywach szkoleniowych powiązany jest z kwalifikacjami i obowiązkami ciążącymi na danych pracownikach Banku. Proces delegacji pracowników zabezpieczony jest koniecznością uzyskania niezbędnych zgód korporacyjnych, niejednokrotnie wieloetapowych. Szczegółowe warunki uczestnictwa wynikają z wewnętrznej polityki Banku, które regulują ten obszar aktywności.

Inicjatywy edukacyjne objęte treścią niniejszego zapytania są najczęściej świadczone przez inne, niepowiązane z Bankiem podmioty profesjonalne, mające siedzibę zlokalizowaną poza granicami Polski. Mogą być to podmioty zarówno usytuowane na obszarze Unii Europejskiej, jak również podmioty z krajów trzecich.

Najczęściej podmioty oferujące inicjatywy szkoleniowe legitymują się statusem profesjonalnych firm trenerskich, uczelni wyższych, instytutów bądź akademii, gwarantując wysoką jakość oferowanych świadczeń. Podmioty te nie są zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług w Polsce, natomiast ich status jako podatników podatku od wartości dodanej (VAT) w państwie prowadzenia przez nich działalności gospodarczej może przybrać różną formę tzn. mogą być np. podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy czynni, zwolnieni, czy też mogą funkcjonować w jurysdykcji, która w ogóle nie jest objęta harmonizacją tego podatku.

Inicjatywy szkoleniowe będące w ich ofercie zasadniczo odbywają się poza terytorium Polski. Niewykluczona jest również sytuacja, kiedy kraj rejestracji organizatora lub kraj jego siedziby działalności gospodarczej jest odmienny od faktycznego miejsca, w którym zorganizowano określoną inicjatywę szkoleniową. Formuła organizacyjna tego typu wydarzeń zakłada, że mogą to być wydarzenia jednodniowe, kilkudniowe, bądź organizowane na przestrzeni dłuższego okresu czasu, np. kursy MBA w ramach sesji rocznych lub nawet dłuższych. Część z nich może być zakończona egzaminem weryfikującym zaznajomienie z przekazaną wiedzą i informacjami szkoleniowymi. Najczęstszą praktyką jest uzyskanie przez uczestnika takiego szkolenia certyfikatu z odbytej inicjatywy szkoleniowej oraz otrzymanie przygotowanych przez organizatora niezbędnych materiałów edukacyjnych.

Większość inicjatyw edukacyjnych ma formułę otwartą, co oznacza, że może w nich wziąć udział każdy uczestnik, który w określonym terminie zgłosi się i uiści stosowną opłatę. Natomiast w praktyce funkcjonują także przedsięwzięcia dedykowane dla określonej grupy zawodowej, bądź zawężone tylko do pracowników określonych obszarów działalności lub osób na których ciąży odpowiednio wysoki poziom odpowiedzialności, takich jak członkowie zarządu, członkowie rad nadzorczych, itp.

Po zrealizowaniu inicjatyw edukacyjnych organizator przesyła drogą elektroniczną do Banku, jako odbiorcy tego typu świadczeń, faktury lub inne dokumenty rozliczeniowe.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób nabycie tego typu inicjatyw szkoleniowych powinno być rozliczane na gruncie krajowych regulacji Ustawy o VAT.

Na wezwanie Organu w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zakup „inicjatywy edukacyjnej”, będącej przedmiotem zapytania bezpośrednio dokonywany jest/będzie dokonywany przez Bank, a pracownicy Banku są jedynie jej uczestnikami. W niektórych przypadkach, pracownicy partycypują w kosztach, jeżeli wydatki na „inicjatywę” przekraczają limity określone w przepisach wewnętrznych Banku.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem zapytania jest „inicjatywa edukacyjna”, która odbywa się/będzie się odbywać na terytorium innego kraju niż Polska, tj. zarówno na terytorium państw Unii Europejskiej innych niż Polska oraz państw poza Unią Europejską.

Wnioskodawca wskazał, że „inicjatywy edukacyjne” będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy stanowią realizację potrzeb dostosowania się do dynamicznie zmieniającego się otoczenia w różnych obszarach działalności, w tym w zakresie szeroko pojętej bankowości. Wymóg podnoszenia kwalifikacji, weryfikacji posiadanej wiedzy czy wymiany doświadczeń i spostrzeżeń z innymi profesjonalistami w danej dziedzinie determinuje konieczność uczestnictwa w wydarzeniach o różnorodnej charakterystyce takich jak konferencje, sympozja, wykłady czy inne formy szkoleń o czym szerzej w stanie faktycznym zapytania, z którym wystąpił Wnioskodawca. Umożliwiają one zdobycie nowych kwalifikacji, wiedzy czy ugruntowanie dotychczas posiadanych kompetencji lub informacji przez pracowników Banku. Rozwój otoczenia gospodarczego warunkowany jest również poprzez intensyfikację współpracy gospodarczej z podmiotami zagranicznymi, obejmującą operacje, których przedmiotem są nierzadko produkty, stanowiące innowacje na rynku polskim. Wnioskodawca może dokonać klasyfikacji przedsięwzięć edukacyjnych na poniższe grupy, w których uczestniczą jego pracownicy, odbywających się na terytorium kraju innego niż Polska, a stanowiących konkretne „inicjatywy edukacyjne” będące przedmiotem zapytania:

A. „Inicjatywy edukacyjne” jedno, bądź kilkudniowe polegające na uczestnictwie pracownika jako słuchacza. Podczas tego typu przedsięwzięć uczestnicy mogą otrzymywać niezbędne materiały merytoryczne (broszury, tablice tematyczne), pomoce biurowe (notatniki, długopisy). Niejednokrotnie, w czasie tego typu przedsięwzięć, organizatorzy zapewniają uczestnikom zakwaterowanie oraz wyżywienie. Wśród tego rodzaju przedsięwzięć można wyróżnić: konferencje, targi, sympozja, seminaria, wykłady, odczyty, itp. Istotą tych „inicjatyw” jest najczęściej pokrywanie bieżącego zapotrzebowania na zmiany w określonej dziedzinie, określenia trendów rozwojowych czy wskazania na konieczność podjęcia określonych czynności celem adaptacji i ograniczenia określonych ryzyk i sfer niepewności (np.: szkolenia z zakresu zwrotu środków za transakcję dokonaną kartą płatniczą szkolenie z zakresu kompetencji przywódczych oraz podnoszenie kwalifikacji z zakresu innowacyjności, szkolenie z zakresu analizy aspektów kredytowych i ratingu firm, w szczególności w kontekście limitów na transakcje skarbowe i kapitałowe, szkolenie związane z minimalizacją ryzyk związanych z przejściem na nowy system zarządzania bazami danych, skoncentrowane na zagadnieniach związanych z wydajnością i optymalizacją, szkolenie dotyczące zasad działania niemieckiego rynku energii, szkolenie z zakresu przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy). Aktywność uczestników zogniskowana jest na roli słuchaczy. Najczęściej na zakończenie wszyscy uczestnicy otrzymują certyfikaty, bądź dyplomy potwierdzające uczestnictwo.

B. „Inicjatywy edukacyjne” jedno, bądź kilkudniowe, z dominującym elementem przekazania wiedzy teoretycznej, zawierające również elementy praktyczne. Podczas tego typu przedsięwzięć uczestnicy mogą otrzymywać niezbędne materiały merytoryczne (broszury, tablice tematyczne), pomoce biurowe (notatniki, długopisy). Niejednokrotnie podczas tego typu przedsięwziąć organizatorzy również zapewniają uczestnikom zakwaterowanie oraz wyżywienie.

Tego typu „inicjatywy” mające charakter szkolenia posiadają elementy praktyczne, których eliminacja pozbawiłaby całość podstawowych wartości i efektywności. Ze względu na skompilowanie tematów, których tego typu szkolenia dotyczą, brak jest możliwości przekazania wiedzy wyłącznie w formie teoretycznej, lecz niezbędnym jest rozszerzenie programu o ćwiczenia praktyczne. Może to wynikać z poziomu skomplikowania omawianej materii oraz konieczności pełniejszego przedstawienia zagadnień z wykorzystaniem technik cyfrowych bądź zmian na konkretnych przykładach (np. szkolenie przygotowujące uczestników do parametryzacji instrumentów finansowych, danych rynkowych i raportów symulacyjnych umożliwiające uczestnikom bieżące administrowanie danymi biznesowymi w systemie …). Elementy praktyczne mogą wówczas polegać m.in. na interakcji pomiędzy wykładowcą, a uczestnikiem, wykonywaniu odpowiednich zadań, przeprowadzeniu szeregu obliczeń i kalkulacji, przeprowadzeniu odpowiednich ćwiczeń w aplikacjach komputerowych. Forma warsztatowa pozwala lepiej zobrazować część teoretyczną umożliwiając uczestnikom zrozumienie omawianej tematyki, a także zgłoszenie swoich wątpliwości, pytań z uwzględnieniem konkretnych zagadnień i spostrzeżeń.

Niejednokrotnie, „inicjatywy edukacyjne” objęte powyższym opisem nie są dostępne na terytorium Polski i oferowane są wyłącznie za granicą. Wiążą się ze zdobyciem konkretnych umiejętności, jednak cechą dominującą w tego typu „inicjatywach” jest przekazanie wiedzy merytorycznej. Zawarte elementy praktyczne są niezbędnym ich elementem, wplecionym w program ze względu na istotę szkolenia. Przedsięwzięcia tego typu w większości przypadków kończą się weryfikacją zdobytej wiedzy, po którym uczestnicy szkoleń otrzymują certyfikaty potwierdzające zdobyte umiejętności.

C. „Inicjatywy edukacyjne” przeprowadzane na przestrzeni kilku tygodni bądź w dłuższym okresie czasu, bądź w ramach sesji rocznych, polegające na cyklicznym uczestnictwie w organizowanych zajęciach, podczas których uczestnicy, często już posiadający wysokie kwalifikacje, zdobywają specjalistyczną wiedzę z zakresu księgowości, finansów, marketingu, zarządzania przedsiębiorstwem i korzystania z systemów informacji, prawa oraz zarządzania zasobami ludzkimi. Są to w szczególności kursy MBA, Szkoły Biznesu, czy wysoko zaawansowane kursy zarządzania.

Podczas tego typu przedsięwzięć uczestnicy mogą otrzymywać niezbędne materiały merytoryczne (broszury, tablice tematyczne), pomoce biurowe (notatniki, długopisy). Niejednokrotnie, podczas tego typu przedsięwziąć organizatorzy zapewniają uczestnikom zakwaterowanie oraz ciepłe posiłki. Uczestnicy Ci mają najczęściej mocno zindywidualizowany tok zajęć uwzględniając zgłaszane zapotrzebowanie. Program obejmuje szerokie zagadnienia merytoryczne, których zakończenie omawiania poprzedzone jest testem sprawdzającym dla uczestników. Całość „inicjatywy” zwieńczona jest certyfikatem bądź dyplomem wydanym przez renomowany podmiot, czy uczelnię naukową, prowadzący daną inicjatywę.

Przedstawione powyżej opisy prezentują, na czym konkretnie polega/będzie polegała „inicjatywa edukacyjna” będąca przedmiotem zapytania.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania czy „inicjatywa edukacyjna” będąca przedmiotem zapytania stanowi imprezę naukową, edukacyjną, Wnioskodawca wskazał, że każda z opisanych powyżej „inicjatywa edukacyjna” (A, B i C) traktowana jest przez Bank jako impreza edukacyjna. W każdej z nich, elementem dominującym jest przekazanie wiedzy oraz prawo wstępu w zamian za określoną opłatę (wpisowe). Niektóre natomiast ze względu na swoją specyfikę zawierają elementy praktyczne, których eliminacja naruszyłaby istotę całej „inicjatywy edukacyjnej” oraz efektywność przekazanej wiedzy. W każdym przypadku stanowi one jedną spójną całość, zaś próba ich podziału bądź wydzielenia byłaby sztuczna.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania informacji co do zasad/warunków uczestnictwa w „inicjatywie edukacyjnej” będącej przedmiotem zapytania, Wnioskodawca wskazał, że warunkiem uczestnictwa w powyższych „inicjatywach edukacyjnych” jest dokonanie zgłoszenia i poniesienie opłaty. Dodatkowe kryteria mogą być konstruowane przez organizatora i mogą dotyczyć m.in. zakresu posiadanej wiedzy, czy sprawowania określonej funkcji. Natomiast decyzja w zakresie konkretnych pracowników wytypowanych i biorących udział w ww. „inicjatywach edukacyjnych” leży wyłącznie po stronie Banku.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy podstawową cechą „inicjatywy edukacyjnej” będącej przedmiotem zapytania jest/będzie przyznanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę itp., Wnioskodawca wskazał, że podstawową cechą każdej z „inicjatyw edukacyjnych” wskazanych powyżej jest/będzie przyznanie prawa wstępu w zamian za opłatę w formie wpisowego, bądź kosztu usługi wymaganej by nabyć prawo do wzięcia udziału w danym przedsięwzięciu edukacyjnym. Każda z powyższych inicjatyw charakteryzuje się odpłatnością, co jest podstawowym warunkiem wzięcia udziału w takim przedsięwzięciu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo kwalifikować powyżej opisane inicjatywy szkoleniowe jako opodatkowane w miejscu ich świadczenia usługi wstępu na imprezy edukacyjne, o których mowa w art. 28g ust. 1 Ustawy o VAT, a tym samym nie jest zobowiązany do opodatkowania ich na terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej „inicjatywy edukacyjne” stanowią imprezy naukowe. Na takie stanowisko mają wpływ dwie podstawowe cechy: podstawowym warunkiem dającym możliwość uczestnictwa w tych wydarzeniach jest uiszczenie opłaty tytułem wstępu, a główną aktywnością uczestników jest pozostawanie słuchaczem. Cechy te w pełni realizowane są w „inicjatywach” A-C. Potwierdzenie Wnioskodawcy znajduje oparcie przede wszystkim w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 marca 2019 r. o sygn.: C-647/17.

Powyżej opisane inicjatywy szkoleniowe należy kwalifikować jako usługi wstępu na imprezy edukacyjne, których miejsce świadczenia powinno być identyfikowane jako zlokalizowane w kraju, gdzie dana inicjatywa szkoleniowa faktycznie się odbywa, zgodnie z art. 28g ust. 1 Ustawy o VAT.

W konsekwencji Wnioskodawca powinien je potraktować jako usługi opodatkowane za granicą, nie będąc zobligowany do opodatkowania ich w kraju i rozpoznania dla tego typu sytuacji importu usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług, zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei, na mocy art. 28a Ustawy o VAT, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2. lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a. art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że w przypadku wykonywania usług na rzecz podatnika miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli opodatkowanie usług zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna ich konsumpcja.

Jednak od ogólnej zasady zawartej w powyższym przepisie Ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach Ustawy o VAT, ustala się w sposób szczególny.

Jednym z wyjątków od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT jest wynikający z art. 28g ust. 1 Ustawy o VAT odmienny sposób identyfikacji miejsca świadczenia dla usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy świadczonych na rzecz podatnika, który to przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 77, str. 1) (dalej jako: Dyrektywa 2006/112/WE).

Zgodnie z przytoczonym art. 28g ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

W ocenie Wnioskodawcy kluczowym dla prawidłowej interpretacji analizowanego stanu faktycznego jest zakres pojęcia „wstęp” stanowiącego zakres zarówno krajowych i jak unijnych regulacji w tym zakresie. Krajowy Ustawodawca w żaden sposób nie określił definicji legalnej pojęcia wstępu, dlatego warto odnieść się do Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), według którego przez pojęcie wstępu rozumie się „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś”.

Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, nie należy tego pojęcia rozpatrywać jedynie w kategorii fizycznego wejścia np. przez bramkę na konkretne wydarzenie, jednak powinno się je rozumieć szerzej, tj. jako możliwość wzięcia udziału, w którejś z aktywności wskazanych w treści katalogu z art. 28g ust. 1 Ustawy o VAT.

W ocenie Banku ewentualna próba rozróżnienia tożsamej grupy świadczeń, tj. prawa do wejścia na określone szkolenie oraz prawa do uczestniczenia w nim jako czynności opodatkowanych w odmienny sposób, tj. odpowiednio w miejscu siedziby ich odbiorcy na oraz w miejscu ich faktycznej organizacji byłoby sztuczne i nieznajdujące pokrycia w przepisach oraz zasadzie równości opodatkowania.

Inicjatywy szkoleniowe, które zostały wskazane w stanie faktycznym są przez Wnioskodawcę rozumiane jako różnego rodzaju imprezy naukowe bądź edukacyjne. Wynika to z założenia, że imprezami edukacyjnymi są wszelkiego rodzaju wydarzenia związane z edukacją, czyli według słownika języka polskiego, imprezy związane z procesem uczenia kogoś, zwłaszcza długotrwałego i objętego programem. Warto przy tej okoliczności przywołać opis terminu „edukacja” na podstawie Encyklopedii PWN (www.encyklopedia.pwn.pl): edukacja (inaczej wychowanie, kształcenie) jest to ogół czynności i procesów mających na celu przekazywanie wiedzy, kształtowanie określonych cech i umiejętności.

Zdaniem Banku, nieodzownym dla prawidłowej wykładni przywołanych przepisów jest odwołanie się także do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (dalej jako: Rozporządzenie Nr 282/2011) ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1) (dalej jako: Dyrektywa 2006/112/WE), które w art. 32 zdefiniowało pojęcie usług wstępu poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi wchodzą w zakres tego pojęcia.

I tak, zgodnie z art. 32 ust. 1 Rozporządzenia Nr 282/2011, usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Z kolei jak stanowi art. 32 ust. 2 Rozporządzenia Nr 282/2011 - ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Zatem zgodnie z art. 32 ust. 2 lit. c) w zw. z ust. 1 Rozporządzenia Nr 282/2011 - usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Przepis ten ma zastosowanie w szczególności do prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje, seminaria.

W zakresie natomiast usług pomocniczych do usług wstępu zastosowanie znajdzie art. 33 Rozporządzenia Nr 282/2011, zgodnie z którym usługi takie obejmują usługi, które są bezpośrednio powiązane ze wstępem na wydarzenia kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, świadczone oddzielnie na rzecz osoby uczestniczącej w wydarzeniu za opłatą.

Zdaniem Banku, normy prawne zawarte w przytoczonych regulacjach mają szeroki charakter, obejmując różnorodne kategorie usług, w tym także inicjatywy edukacyjne, które nabywa Bank.

Analizowane usługi bezsprzecznie mają w swoim charakterze komponent związany ze wstępem i nabyciem odpowiednich uprawnień. Zostały one także wskazane wprost w treści art. 32 ust. 2 lit. c Rozporządzenia Nr 282/2011.

Stanowisko Banku znajduje także potwierdzenie w poniższych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, tj.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. IBPP4/443-77/12/PK): „danie możliwości zainteresowanemu podmiotowi wzięcia biernego udziału w zorganizowanej konferencji naukowej niewątpliwie stanowi usługę wstępu, o której mowa w art. 28g ust. 1 Ustawy o VAT. Natomiast pozostałe świadczenia Wnioskodawcy, na rzecz swych klientów takie jak udostępnienie drukowanych materiałów konferencyjnych, notatnika i długopisu, zapewnienie cateringu, możliwość korzystania z szatni i urządzeń sanitarnych w wynajmowanym na potrzeby konferencji miejscu obrad należy traktować jako świadczenia pomocnicze w stosunku do usługi wstępu (…) W sytuacji, gdy uczestnictwo w konferencjach organizowanych przez Wnioskodawcę ma charakter „bierny”, tj. uczestnicy występują w roli „słuchaczy”, to opłata pobierana za takie uczestnictwo, która obejmuje również opisane świadczenia dodatkowe jest płatnością za usługę wstępu na imprezę naukową.”
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1024/12-2/KT): „Reasumując, opłaty uiszczane przez Wnioskodawcę za uczestnictwo swoich pracowników w zagranicznych szkoleniach otwartych, o których mowa we wniosku, należy uznać za nabycie usług wstępu, których miejsce świadczenia znajduje się w miejscu (państwie), w którym te szkolenia się odbywają, tj. opodatkowane są zgodnie z brzmieniem art. 28g ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.’’

Ponadto Bank pragnie zwrócić uwagę na inne, zbliżone rozstrzygnięcia obejmujące usługi wstępu świadczone na rzecz podatnika, w stosunku do których potwierdzono opodatkowanie w miejscu, w którym imprezy się faktycznie odbywają (tzn. gdzie imprezy te mają miejsce):

*   opłata za uczestnictwo w konferencjach (np. interpretacja z dnia 01.06.2012 r. IPTPP2/443-12/11-14/12-S/BM);

*   usługa opłaty za udział w kongresie (np. interpretacja z dnia 28.11.2013 r. nr IPPP3/443-812/13-2/JK);

*   opłaty za udział w sympozjach i seminariach (np. interpretacja z dnia 05.11.2013 r. nr ILPP4/443-369/13-2/BA);

*   usługa udziału w konferencji naukowej (np. interpretacja z dnia 10.12.2012 r. nr IPTPP2/443-843/12-3/AW).

Prezentowane podejście znajduje także bezpośrednie potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W wyroku z dnia 13 marca 2019 r. (sygn.: C-647/17) TSUE wskazał, iż ustalenia miejsca świadczenia szkoleń należy dokonać na podstawie art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji powinny one podlegać VAT w miejscu, gdzie te świadczenia faktycznie się odbywają, czyli w państwach członkowskich, gdzie te szkolenia są świadczone.

Ponadto TSUE w przytoczonym orzeczeniu zawarł kilka kluczowych tez mających zasadnicze znaczenie dla oceny analizowanego tu stanu faktycznego:

*   dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

*   nie można uwzględnić rozróżnienia między prawem wejścia do danego miejsca, a prawem do uczestniczenia w określonym szkoleniu do celów stosowania art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE względy leżące u podstaw przepisów Dyrektywy 2006/112/WE dotyczących miejsca świadczenia usług wymagają, by nałożenie podatku następowało w miarę możliwości w miejscu konsumpcji towarów lub usług,

*   art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, ze przewidziane w tym przepisie sformułowanie „usług wstępu na imprezy” obejmuje usługę również polegającą na szkoleniu w formie pięciodniowego kursu z zakresu księgowości, która jest świadczona wyłącznie na rzecz podatników i wymaga wcześniejszej rejestracji oraz wcześniejszego opłacenia,

*   art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, iż usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, a w tym w szczególności prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Istotą usług wstępu jest przyznanie prawa do uczestniczenia w imprezie w zamian za opłatę. W przypadkach wskazanych w stanie faktycznym wszystkie inicjatywy szkoleniowe były opłacane przez uczestników i to warunkowało możliwość wzięcia w nich udziału.

Zdaniem Banku, analizowane inicjatywy edukacyjne w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz statusu prawno-podatkowego Banku uprawniają do zaklasyfikowania tego typu zdarzeń jako podlegających szczególnej zasadzie identyfikacji miejsca świadczenia usług, tj. wg miejsca odbywania się danego szkolenia. W konsekwencji niezależnie od statusu podatkowego podmiotu świadczącego tego rodzaju usługi, będą one opodatkowane poza terytorium Polski, a tym samym Bank nie może rozpoznawać w tego typu sytuacjach importu usług, zgodnie z normą wynikającą z art. 28g Ustawy o VAT i nie może opodatkowywać tych usług na terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie braku obowiązku rozpoznania importu usług w związku z nabyciem inicjatywy edukacyjnej A lub B
*   **nieprawidłowe** w zakresie braku obowiązku rozpoznania importu usług w związku z nabyciem inicjatywy edukacyjnej C.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 ustawy regulującego określanie miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o podatku od wartości dodanej - rozumie się przez to podatek nakładany na terytorium państwa członkowskiego z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.

Powołany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Przy czym, ustawodawca wskazując na działalność gospodarczą odnosi się do jej definicji ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników, w świetle powołanego powyżej przepisu, uznawane są również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przedstawiona zasada ogólna ma zastosowanie wówczas, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy a przepisy art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Jeden z wyjątków od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy dotyczący ustalenia miejsca świadczenia usług określa art. 28g ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Również w myśl art. 53 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Jednocześnie w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, s. 1 ze zm.) - zwanego dalej „rozporządzeniem”, w art. 32 zdefiniowało pojęcie usług wstępu poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi, wchodzą w zakres tego pojęcia.

W myśl art. 32 ust. 1 rozporządzenia, usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Jak stanowi art. 32 ust. 1 lit c) rozporządzenia - ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Przy tym w myśl art. 33 rozporządzenia usługi pomocnicze, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują usługi, które są bezpośrednio powiązane ze wstępem na wydarzenia kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, świadczone oddzielnie na rzecz osoby uczestniczącej w wydarzeniu za opłatą. Takie usługi pomocnicze obejmują w szczególności korzystanie z szatni lub urządzeń sanitarnych, ale nie obejmują usług pośrednictwa związanych ze sprzedażą biletów.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Bank) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarówno na gruncie regulacji krajowych w Polsce, jak również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca nabywa od profesjonalnych firm trenerskich, uczelni wyższych, instytutów i akademii z siedzibą na terytorium innych niż Polska krajów członkowskich Unii Europejskiej oraz państw trzecich inicjatywy edukacyjne. Podmioty realizujące inicjatywy edukacyjne nie są zarejestrowane jako podatnicy podatku VAT w Polsce. Natomiast w państwach, w których prowadzą działalność gospodarczą podmioty te mogą być zarejestrowane jako podatnicy czynni, zwolnieni, bądź też mogą funkcjonować w jurysdykcji, która w ogóle nie jest objęta harmonizacją tego podatku. Uczestnikami inicjatyw edukacyjnych są pracownicy Banku. Inicjatywy edukacyjne odbywają się/będą się odbywać na terytorium innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej oraz państw spoza UE.

Inicjatywy edukacyjne wynikają z potrzeby dostosowania się do zmieniającego się otoczenia w różnych obszarach działalności, w tym w zakresie szeroko pojętej bankowości. Wymóg podnoszenia kwalifikacji, weryfikacji posiadanej wiedzy, wymiany doświadczeń i spostrzeżeń z innymi profesjonalistami w danej dziedzinie determinuje konieczność uczestnictwa w konferencjach, sympozjach, wykładach itp. Inicjatywy edukacyjne mogą mieć formę otwartą (może w nich wziąć udział każdy uczestnik, który w określonym terminie zgłosi się i uiści stosowną opłatę), mogą być również przedsięwzięcia dedykowane określonej grupie zawodowej, pracownikom z określonych obszarów działalności lub osobom, na których ciąży wysoki poziom odpowiedzialności (członkowie zarządu, rad nadzorczych, itp.).

Nabywane inicjatywy edukacyjne Wnioskodawca zaklasyfikował jako inicjatywy edukacyjne A, B oraz C.

Inicjatywy edukacyjne A - to jedno lub kilkudniowe konferencje, targi, sympozja, seminaria, wykłady, odczyty, itp., w których pracownik uczestniczy jako słuchacz. Inicjatywy te odpowiadają na zaspokojenie bieżącego zapotrzebowania na zmiany w określonej dziedzinie, określenia trendów rozwojowych czy wskazania na konieczność podjęcia określonych czynności celem adaptacji i ograniczenia określonych ryzyk i sfer niepewności. Do tej grupy inicjatyw edukacyjnych należą m.in. szkolenia z zakresu zwrotu środków za transakcję dokonaną kartą płatniczą, szkolenie z zakresu kompetencji przywódczych oraz podnoszenie kwalifikacji z zakresu innowacyjności, szkolenie z zakresu analizy aspektów kredytowych i ratingu firm, w szczególności w kontekście limitów na transakcje skarbowe i kapitałowe, szkolenie związane z minimalizacją ryzyk związanych z przejściem na nowy system zarządzania bazami danych, skoncentrowane na zagadnieniach związanych z wydajnością i optymalizacją, szkolenie dotyczące zasad działania niemieckiego rynku energii, szkolenie z zakresu przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy). Najczęściej na zakończenie wszyscy uczestnicy otrzymują certyfikaty, bądź dyplomy potwierdzające uczestnictwo.

Inicjatywy edukacyjne B - to jedno, bądź kilkudniowe szkolenia z elementami praktycznymi. Ze względu na skomplikowanie poruszanych tematów, nie jest możliwe przekazanie wiedzy wyłącznie w formie teoretycznej, konieczne jest rozszerzenie programu o ćwiczenia praktyczne np. z wykorzystaniem technik cyfrowych (np. szkolenie przygotowujące uczestników do parametryzacji instrumentów finansowych, danych rynkowych i raportów symulacyjnych umożliwiające uczestnikom bieżące administrowanie danymi biznesowymi w systemie …). Elementy praktyczne mogą wówczas polegać m.in. na interakcji pomiędzy wykładowcą, a uczestnikiem, wykonywaniu odpowiednich zadań, obliczeń, kalkulacji oraz ćwiczeń w aplikacjach komputerowych. Forma warsztatowa pozwala lepiej zobrazować część teoretyczną umożliwiając uczestnikom zrozumienie omawianej tematyki, a także zgłoszenie wątpliwości/pytań z uwzględnieniem konkretnych zagadnień i spostrzeżeń. Inicjatywy edukacyjne B wiążą się ze zdobyciem konkretnych umiejętności, jednak cechą dominującą tego typu „inicjatyw” jest przekazanie wiedzy merytorycznej. Przedsięwzięcia tego typu w większości przypadków kończą się weryfikacją zdobytej wiedzy, po którym uczestnicy szkoleń otrzymują certyfikaty potwierdzające zdobyte umiejętności.

Inicjatywy edukacyjne C - przeprowadzane są na przestrzeni kilku tygodni bądź w dłuższym okresie czasu, lub też w ramach sesji rocznych. Polegają one na cyklicznym uczestnictwie w organizowanych zajęciach, podczas których uczestnicy, często już posiadający wysokie kwalifikacje, zdobywają specjalistyczną wiedzę z zakresu księgowości, finansów, marketingu, zarządzania przedsiębiorstwem i korzystania z systemów informacji, prawa oraz zarządzania zasobami ludzkimi. Są to w szczególności kursy MBA, Szkoły Biznesu, czy wysoko zaawansowane kursy zarządzania. Uczestnicy mają zindywidualizowany tok zajęć uwzględniający zgłaszane zapotrzebowanie. Program zajęć obejmuje szeroki zakres zagadnień merytorycznych. Zakończenie ich omawiania poprzedzone jest testem sprawdzającym dla uczestników. Całość inicjatywy edukacyjnej C zwieńczona jest certyfikatem bądź dyplomem wydanym przez renomowany podmiot, czy uczelnię naukową, prowadzący daną inicjatywę.

W trakcie inicjatyw A, B oraz C uczestnicy mogą otrzymywać niezbędne materiały merytoryczne i pomoce biurowe oraz mieć zapewnione zakwaterowanie i wyżywienie. Każda z inicjatyw edukacyjnych (A, B i C) traktowana jest przez Bank jako impreza edukacyjna. Podstawową cechą każdej z inicjatyw edukacyjnych jest/będzie przyznanie prawa wstępu w zamian za opłatę w formie wpisowego, bądź kosztu usługi wymaganej by nabyć prawo do wzięcia udziału w danym przedsięwzięciu edukacyjnym. Warunkiem uczestnictwa w inicjatywach edukacyjnych jest dokonanie zgłoszenia i poniesienie opłaty.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy inicjatywy edukacyjne A, B oraz C stanowią usługi wstępu na imprezy edukacyjne, które zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu w miejscu ich świadczenia, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu w Polsce przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca uważa, że inicjatywy edukacyjne A, B i C będące przedmiotem niniejszego wniosku stanowią usługi wstępu na imprezy naukowe, objęte regulacją art. 28g ust. 1 ustawy ponieważ podstawowym warunkiem dającym możliwość uczestnictwa w tych wydarzeniach jest uiszczenie opłaty tytułem wstępu, a główną aktywnością uczestników jest pozostawanie słuchaczem. Zdaniem Wnioskodawcy inicjatywy edukacyjne powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu, gdzie faktycznie się odbywają. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Wnioskodawca powołał m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 marca 2019 r. sygn. C-647/17 Skatteverket przeciwko Srf konsulterna AB., w którym TSUE uznał, że szkolenie w formie pięciodniowego kursu z zakresu księgowości (z jednodniową przerwą w trakcie) stanowi „usługę wstępu na imprezy”, wobec czego objęte jest dyspozycją art. 53 dyrektywy Rady 2006/112/WE.

W tym miejscu wskazać należy, że w opinii z dnia 10 stycznia 2019 r. do powołanego wyroku TSUE C 647/17, Rzecznik Generalny Eleanor Sharpston wskazał elementy jakie należy uwzględnić przy ustalaniu czy dana usługa stanowi usługę „wstępu na imprezy edukacyjne” w rozumieniu art. 53 dyrektywy 2006/112/WE.

W opinii tej wskazano m.in., że: „(…) Czas trwania usługi powinien zwykle pozwolić na rozróżnienie imprez edukacyjnych i innych form działalności edukacyjnej. Konferencja lub seminarium trwa zwykle od kilku godzin do kilku dni, podczas gdy zajęcia uniwersyteckie będą prawdopodobnie trwać dużo dłużej (np. trzy tygodnie, miesiąc, semestr, rok akademicki). (…) pierwsza kategoria będzie objęta zakresem stosowania art. 53, natomiast ta druga nie. Fakt, że w art. 32 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 mowa jest o „opłacie w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej”, sugeruje, że cykl autonomicznych imprez również może stanowić imprezę w rozumieniu art. 53 dyrektywy 2006/112. Cykl szkoleń stanowiący całość i rozłożony na kilka tygodni czy też kurs językowy trwający trymestr nie wydają się natomiast pasować do naturalnego znaczenia pojęcia „imprezy”. Należy je raczej uznać za kształcenie ustawiczne, tzn. za rodzaj działalności edukacyjnej objęty zakresem stosowania art. 44. Wskazówek co do klasyfikacji działalności do celów podatkowych może dostarczyć również to, czy ma ona charakter ciągły, czy też dzieli się na kilka części lub sesji. (…) impreza jest co do zasady działalnością nieprzerwaną. Jeżeli czas trwania kursu lub szkolenia przekracza jeden dzień, objęcie go zakresem stosowania art. 53 będzie bardziej prawdopodobne, jeżeli odbywa się przez kilka kolejnych dni (…) Mniej prawdopodobne będzie natomiast uznanie za imprezę kursu trwającego kilka lub więcej tygodni, podzielonego na kilka części, w tym kilka przerw. Jeżeli taki kurs wymaga ponadto od uczestników istotnego przygotowania przed jego rozpoczęciem lub między poszczególnymi sesjami – w szczególności w sytuacji, kiedy na koniec każdej takiej sesji ma miejsce test lub ocena wyników w innej formie – wydaje się, że będzie dobrze pasował do pojęcia kompleksowej czy też ustawicznej działalności edukacyjnej, a zatem uznanie go za imprezę jest jeszcze mniej prawdopodobne (…) zakres stosowania art. 53 dyrektywy 2006/112 obejmuje niepodzielne formy działalności edukacyjnej, które są zaplanowane z wyprzedzeniem i odbywają się w określonym miejscu przez krótki czas oraz dotyczą wcześniej określonej treści. Natomiast formy działalności edukacyjnej, które nie mają choć jednej z tych cech, takie jak cykl odrębnych spotkań czy warsztatów odbywających się w różne dni lub w różnych miejscach, kursy zaplanowane na przestrzeni dłuższego okresu czy też cykle spotkań o otwartym zakończeniu, w szczególności jeśli ich program lub agenda nie są określone z wyprzedzeniem, nie są objęte tym pojęciem”. W powołanej opinii wskazano również, że: „(…) to, czy dana osoba bierze udział w imprezie aktywnie, czy pasywnie, nie ma żadnego znaczenia. Będzie to zależeć od charakteru danej imprezy – obecność na wykładzie zwykle nie będzie wiązać się z aktywnym udziałem. Z kolei obecność na seminarium będzie najczęściej wymagać od uczestników nieco aktywniejszej postawy. Prawo do brania udziału jest wtórne i nie da się oddzielić od pierwotnego prawa wstępu, i oczywiście również podlega art. 53 (…)”.

W niniejszej sprawie, Wnioskodawca będący zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, nabywając opisane we wniosku inicjatywy edukacyjne A, B i C zainteresowany jest uczestnictwem swoich pracowników w określonych wydarzeniach edukacyjnych, mających na celu poszerzenie ich wiedzy, kompetencji i umiejętności. Wnioskodawca wskazał, że podstawową cechą nabywanych inicjatyw edukacyjnych jest/będzie przyznanie prawa wstępu w zamian za opłatę. Jak wskazano warunkiem uczestnictwa w inicjatywach edukacyjnych jest dokonanie zgłoszenia i poniesienie opłaty. Nabywane przez Wnioskodawcę inicjatywy edukacyjne różnią się zarówno czasem trwania jak i formułą w jakiej są prowadzone. Inicjatywy edukacyjne A są to jedno lub kilkudniowe konferencje, targi, sympozja, seminaria, wykłady, odczyty o określonej tematyce, których istotą jest pokrywanie bieżącego zapotrzebowania na zmiany w określonej dziedzinie, określenia trendów rozwojowych czy wskazania na konieczność podjęcia określonych czynności celem adaptacji i ograniczenia określonych ryzyk i sfer niepewności, w których pracownik uczestniczy jako słuchacz, zakończone wydaniem certyfikatu lub dyplomu potwierdzającego uczestnictwo w danym wydarzeniu. Inicjatywy edukacyjne B są to jedno lub kilkudniowe szkolenia z elementami praktycznymi, które łączą przekazywanie wiedzy teoretycznej z elementami warsztatowymi (cechą dominująca jest przekazanie wiedzy merytorycznej ale wiążą się ze zdobyciem konkretnych umiejętności) kończące się weryfikacją zdobytej wiedzy i przekazaniem certyfikatu potwierdzającego zdobyte umiejętności. Inicjatywy edukacyjne C są to w szczególności kursy MBA, Szkoły Biznesu, czy wysoko zaawansowane kursy zarządzania przeprowadzane na przestrzeni kilku tygodni bądź w dłuższym okresie czasu, bądź w ramach sesji rocznych, polegające na cyklicznym uczestnictwie w organizowanych zajęciach, podczas których uczestnicy zdobywają specjalistyczną wiedzę zakończenie testem sprawdzającym dla uczestników i wydaniem certyfikatu bądź dyplomu. Przy tym uczestnicy mają najczęściej mocno zindywidualizowany tok zajęć uwzględniając zgłaszane zapotrzebowanie.

Zatem mając na uwadze powołane przepisy prawa, wyrok TSUE C 647/17 oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że jedynie w przypadku inicjatyw edukacyjnych A i B Wnioskodawca uiszczając opłatę nabywa usługi wstępu na imprezy naukowe, edukacyjne, o których mowa w art. 28g ust. 1 ustawy. Tym samym jedynie w przypadku inicjatyw edukacyjnych A i B odbywających się poza terytorium Polski miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania usług - zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy - jest/będzie miejsce, gdzie dana inicjatywa edukacyjna faktycznie się odbywa/będzie się odbywała, tj. terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej bądź terytorium państwa trzeciego. W konsekwencji w przypadku inicjatyw edukacyjnych A i B Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do rozpoznania na terytorium Polski importu usług, o którym mowa w art. 2 ust. 9 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku rozpoznania importu usług w związku z nabyciem inicjatywy edukacyjnej A lub B należy uznać za prawidłowe.

Natomiast mając na uwadze powołane przepisy prawa, wyrok TSUE C 647/17 oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że w przypadku inicjatyw edukacyjnych C, takich jak kursy MBA, Szkoły Biznesu i wysoko zaawansowane kursy zarządzania Wnioskodawca uiszczając opłatę nie nabywa usług wstępu na imprezy naukowe, edukacyjne, o których mowa w art. 28g ust. 1 ustawy. Pomimo, że jak wskazał Wnioskodawca podstawową cechą nabywanych inicjatyw edukacyjnych C jest/będzie przyznanie prawa wstępu w zamian za opłatę, to z uwagi na czas trwania (kilka lub więcej tygodni), cykliczność zajęć, mocno zindywidualizowany tok zajęć uwzględniający zgłaszane zapotrzebowanie nie można uznać, że Wnioskodawca uiszczając opłatę nabywa usługi wstępu na imprezy naukowe, edukacyjne, o których mowa w art. 28g ust. 1 ustawy. Inicjatyw edukacyjnych C nie można uznać za imprezy naukowe, edukacyjne. Inicjatywy edukacyjne C stanowią rodzaj działalności edukacyjnej, który nie jest objęty zakresem stosowania art. 28g ust. 1 ustawy. Jednocześnie należy uznać, że w przypadku inicjatyw edukacyjnych C nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W konsekwencji, w przypadku inicjatyw edukacyjnych C odbywających się poza terytorium Polski miejsce świadczenia, a zarazem opodatkowania usług należy ustalić na podstawie art. 28b ustawy. Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jednocześnie z wniosku nie wynika aby inicjatywy edukacyjne C były nabywane dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy znajdującego się w innym kraju niż siedziba, zatem na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy w przypadku inicjatyw edukacyjnych C odbywających się poza terytorium Polski miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania usług jest/będzie terytorium Polski, tj. kraj w którym Wnioskodawca posiada siedzibę. Przy tym spełnione są/będą warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy bowiem kontrahenci świadczący usługi na rzecz Wnioskodawcy posiadają siedzibę na terytorium innych niż Polska krajów członkowskich Unii Europejskiej bądź państw trzecich oraz z wniosku nie wynika aby posiadali w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przy tym posiadający w Polsce siedzibę Wnioskodawca, zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT, spełnia/będzie spełniał warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca, nabywając inicjatywę edukacyjną C od zagranicznego podmiotu nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności jest/będzie zobowiązany do rozpoznania na terytorium Polski importu usług, o którym mowa w art. 2 ust. 9 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku rozpoznania importu usług w związku z nabyciem inicjatywy edukacyjnej C należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że Organ podziela tezy zawarte w powołanych przez Stronę interpretacjach indywidualnych oraz wyroku TSUE C-647/17 czemu dał wyraz w wydanym rozstrzygnięciu uznając, że w przypadku inicjatyw edukacyjnych A i B Wnioskodawca uiszczając opłatę nabywa usługi wstępu na imprezy naukowe, edukacyjne, o których mowa w art. 28g ust. 1 ustawy. Należy jednak zauważyć, że stany faktyczne przedstawione w powołanych przez Stronę interpretacjach indywidualnych nie dotyczyły imprez/wydarzeń, które trwają kilka tygodni lub dłużej lub też odbywają się w sesjach rocznych tak jak ma to miejsce w przypadku nabywanych przez Wnioskodawcę inicjatyw edukacyjnych C (kursy MBA, Szkoły Biznesu i wysoko zaawansowane kursy zarządzania). Zatem powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacje indywidualne prawa podatkowego nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania usług w przypadku nabywania inicjatyw edukacyjnych C.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.