Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.47.2017.1.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-30
Teza: w zakresie skutków podatkowych w podatku VAT w związku z połączeniem spółek
Słowa kluczowe: połączenie; skutki podatkowe; spółki
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych w podatku VAT w związku z połączeniem spółek **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych w podatku VAT w związku z połączeniem spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

B. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka Przejmująca”) jest polską spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.. dalej: „updop”), tj. podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest wyłącznym udziałowcem spółki kapitałowej, H. B.V. (dalej: „Spółka Przejmowana”), która jest spółką kapitałową (besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid - odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w Holandii. Spółka Przejmowana podlega w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, tzn. jest holenderskim rezydentem podatkowym.

Planowane jest, że Spółka Przejmowana będzie prowadziła działalność związaną z nieruchomością położoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Innymi słowy, Spółka Przejmowana będzie podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 2 updop,tj. podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce tylko od dochodów osiąganych na terytorium Polski.

W związku z prowadzeniem działalności w Polsce, Spółka Przejmowana zarejestruje się w Polsce jako podatnik VAT czynny i będzie rozliczać w Polsce podatek od towarów i usług (dalej: „VAT”) związany z tą działalnością, stosownie do polskich przepisów o VAT.

Ze względów biznesowych, a przede wszystkim ze względu na chęć uproszczenia struktury grupy, do której należą ww. podmioty, jak również w związku z oczekiwaniami pod adresem Wnioskodawcy ze strony banku finansującego Wnioskodawcę i mając na uwadze postanowienia dokumentów finansowania zawartych z tym bankiem, planowane jest przeprowadzenie w 2017 r. (lub później) połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę lub likwidacji Spółki Przejmowanej. Ostateczna decyzja co do wyboru pomiędzy połączeniem a likwidacją będzie podjęta w przyszłości i będzie uzależniona od uwarunkowań biznesowych (w tym potencjalnego stanowiska banku finansującego), kosztów administracyjnych, czasu trwania itd. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że niniejszy wniosek swym zakresem obejmuje planowane połączenie.

Planowane połączenie ze Spółką Przejmowaną będzie połączeniem transgranicznym, o którym mowa w art. 516¹ i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”). Połączenie transgraniczne przeprowadzone zostanie na podstawie właściwych przepisów prawa handlowego, w szczególności KSH oraz przepisów holenderskich.

Połączenie będzie dokonane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę (połączenie przez przejęcie). W wyniku połączenia, Spółka Przejmowana zostanie włączona do Wnioskodawcy i przestanie istnieć, a Wnioskodawca wejdzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki polskiej Spółki Przejmowanej oraz przejmie cały jej majątek. Wnioskodawca przejmie również wszelkie zobowiązania Spółki Przejmowanej.

W wyniku połączenia, Wnioskodawca stanie się właścicielem nieruchomości położonej na terytorium Polski (dalej: „Nieruchomość”), przy pomocy której Wnioskodawca zamierza kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę Przejmowaną przed połączeniem.

W ocenie Wnioskodawcy, planowane połączenie będzie skutkowało u Wnioskodawcy wstąpieniem we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja generalna), na podstawie art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. 613, poz. 1578 ze zm., dalej jako: „Ordynacja podatkowa”), w tym prawa i obowiązki wynikające ze stania się właścicielem nieruchomości podlegającej podatkowi od nieruchomości w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy deklaracja dla podatku od towarów i usług za ostatni okres działalności Spółki Przejmowanej, wskazująca na Spółkę Przejmowaną oraz zawierająca właściwe dla niej dane w zakresie podatku od towarów i usług, powinna zostać złożona przez Wnioskodawcę w urzędzie skarbowym właściwym dla Spółki Przejmowanej?
2.  Czy terminem, w jakim Wnioskodawca ma obowiązek złożyć deklarację dla podatku od towarów i usług za ostatni okres rozliczeniowy Spółki Przejmowanej jest termin ustawowy,tj. terminie do 25. dnia miesiąca następującego po okresie, za który składana jest deklaracja (okresie, w którym ustał byt prawny Spółki Przejmowanej)?
3.  Czy deklaracja za ostatni okres działalności Spółki Przejmowanej powinna obejmować okres od pierwszego dnia przyjętego okresu rozliczeniowego do dnia poprzedzającego dzień połączenia włącznie?
4.  Czy w przypadku pojawienia się konieczności złożenia korekty deklaracji Spółki Przejmowanej po dniu połączenia, Wnioskodawca będzie obowiązany złożyć korektę we właściwym dla siebie urzędzie skarbowym, nie w urzędzie skarbowym właściwym dla Spółki Przejmowanej, a korekta deklaracji VAT powinna zawierać dane Spółki Przejmowanej (nazwa, adres, NIP)?
5.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia zgłoszenia VAT-Z wskazującego na Spółkę Przejmowaną?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za ostatni okres działalności Spółki Przejmowanej w urzędzie skarbowym właściwym dla Spółki Przejmowanej.

Ad. 2 Wnioskodawca ma obowiązek złożyć deklarację dla podatku od towarów i usług za ostatni okres rozliczeniowy Spółki Przejmowanej w terminie ustawowym tj. terminie do 25. dnia miesiąca następującego po okresie, za który składana jest deklaracja (okresie, w którym ustał byt prawny Spółki Przejmowanej).

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy deklaracja za ostatni okres działalności Spółki Przejmowanej powinna obejmować okres od pierwszego dnia przyjętego okresu rozliczeniowego do dnia poprzedzającego dzień połączenia włącznie.

Ad. 4. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku pojawienia się konieczności złożenia korekty deklaracji Spółki Przejmowanej po dniu połączenia, Wnioskodawca będzie obowiązany złożyć korektę we właściwym dla siebie urzędzie skarbowym, nie w urzędzie skarbowym właściwym dla Spółki Przejmowanej a korekta deklaracji VAT powinna zawierać dane Spółki Przejmowanej (nazwa, adres, NIP).

Ad. 5. W rezultacie połączenia Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia zgłoszenia VAT‑Z wskazującego na Spółkę Przejmowaną.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. l.

Zgodnie z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika (\`(...)\`). Do końca 2015 r. przepisem szczególnym, który określał właściwość miejscową organów podatkowych dla podatku od towarów i usług był przepis art. 3 ust. 2 UPTU, jednak został on uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 99 UPTU, podatnicy, o których jest mowa w art. 15 UPTU obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133 UPTU.

Podatnikami według art. 15 ust. 1 UPTU są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,o której mowa w ust. 2 bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza przejąć Spółkę Przejmowaną, poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę, zgodnie z przepisami KSH i prawa holenderskiego.

W myśl postanowień art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych oraz osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się poprzez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych), bądź osobowej spółki handlowej. Powyższe przepisy mają zastosowanie również do prawi obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W wyniku planowanego przejęcia Spółki Przejmowanej ustanie jej byt cywilnoprawny i prawno-podatkowy, w tym Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako podatnik VAT, a więc straci zdolność do wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych na nią obowiązków, które wynikają z przepisów UPTU. Jednakże zgodnie z wcześniej powołanym art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, prawa i obowiązki, związane z działalnością Spółki Przejmowanej, przejdą na Wnioskodawcę. Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej oraz stanie się jej następcą prawnym dla celów podatkowych.

Przeniesienie powyższych przepisów Ordynacji podatkowej na UPTU oznacza, że w wyniku połączenia Wnioskodawca przejmie wszelkie prawa i obowiązki, które na mocy przepisów UPTU przysługiwały Spółce Przejmowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza ww. przepisów Ordynacji podatkowej i UPTU prowadzi do wniosku, iż w przypadku połączenia się podmiotów gospodarczych, deklaracja podatkowa za ostatni okres działalności Spółki Przejmowanej powinna zostać złożona przez Wnioskodawcę do urzędu skarbowego, właściwego dla Spółki Przejmowanej na moment zakończenia jej bytu prawnego oraz zostać podpisana przez osobę reprezentującą następcę prawnego, czyli Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy informacje, które powinny być zawarte w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy Spółki Przejmowanej, powinny zawierać dane Spółki Przejmowanej z zastrzeżeniem, że deklarację podpiszą i złożą osoby reprezentujące Wnioskodawcę. Do momentu wyrejestrowania Spółki Przejmowanej z KRS-u, była ona odrębnym podatnikiem podatku VAT, wystawiającym i otrzymującym we własnym imieniu faktury VAT oraz prowadzącym ewidencję dla potrzeb sporządzenia deklaracji dla podatku od towarów i usług. To na jej podstawie powinna być sporządzona deklaracja podatkowa za ostatni okres działalności, która powinna zawierać dane podmiotu, który w okresie, za jaki składana jest ta deklaracja, był podatnikiem podatku VAT. Następca prawny, czyli Wnioskodawca działający jako sukcesor praw i obowiązków zobowiązany jest tylko do faktycznego złożenia tej deklaracji. Deklaracja jest jedynie potwierdzeniem wykonywania czynności w danym okresie rozliczeniowym. Czynności te w okresie, za który składana zostaje deklaracja, wykonywane były przez pełnoprawnego podatnika VAT.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, iż deklaracja na podatek od towarów i usług dotycząca działalności Spółki Przejmowanej za ostatni okres rozliczeniowy, powinna być złożona do urzędu skarbowego właściwego dla Spółki Przejmowanej. Obowiązek złożenia deklaracji podatkowej za ten okres będzie spoczywał na Wnioskodawcy. Dane na deklaracji powinny wskazywać na Spółkę Przejmowaną, natomiast sama deklaracja powinna być podpisana przez osobę reprezentującą Wnioskodawcę.

Ad 2.

Zgodnie z art. 99 UPTU, podatnicy, o których jest mowa w art. 15 UPTU obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca. UPTU nie wprowadza szczególnych regulacji, które wyłączałyby zastosowanie ogólnej zasady co do terminu, w którym powinna zostać złożona deklaracja dla podatku od towarów i usług za ostatni okres działalności Spółki Przejmowanej. Należy zatem przyjąć, że Wnioskodawca ma obowiązek złożyć deklarację dla podatku od towarów i usług za ostatni okres rozliczeniowy Spółki Przejmowanej w terminie ustawowym tj. terminie do 25. dnia miesiąca następującego po okresie, za który składana jest deklaracja (okresie, w którym ustał byt prawny Spółki Przejmowanej).

Ad 3.

Momentem, w którym skończy się byt prawny Spółki Przejmowanej będzie dzień połączenia. Zatem, ostatnia deklaracja podatkowa dotycząca działalności Spółki Przejmowanej powinna zostać złożona za ostatni miesiąc jej istnienia i powinna zawierać dane podatkowe za okres: od pierwszego dnia tego miesiąca do dnia poprzedzającego dzień połączenia włącznie, ponieważ deklaracja podatkowa dotyczyć będzie okresu rozliczeniowego, w którym Spółka Przejmowana posiada jeszcze osobowość prawną i jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu połączenia Spółka Przejmowana nie będzie już bowiem posiadała bytu prawnego.

Deklaracja składana przez Wnioskodawcę w imieniu Spółki Przejmowanej powinna zawierać dane tych Spółki Przejmowanej z zastrzeżeniem, że deklarację tę podpisze i złoży, jako sukcesor praw i obowiązków, właśnie podmiot przejmujący, tj. Wnioskodawca. Nie powinna ona jednak uwzględniać dnia połączenia, gdyż dzień ten będzie równoznaczny z ustaniem bytu prawnego Spółki Przejmowanej, która ulegnie wykreśleniu z odpowiednich rejestrów.

Zatem deklaracja za ostatni okres działalności Spółki Przejmowanej składana przez Spółkę Przejmującą powinna obejmować okres od pierwszego dnia przyjętego okresu rozliczeniowego do dnia poprzedzającego dzień połączenia włącznie.

Ad 4.

Stosownie do art. 81 § 1 ww. Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Należy wskazać, że korekta deklaracji (zeznania) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Z chwilą zarejestrowania połączenia i wykreślenia Spółki Przejmowanej z rejestru sądowego ustał nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawno-podatkowy. W konsekwencji, Spółka Przejmowana straciła zdolność do wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z powołanym art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, prawa te i obowiązki, związane z działalnością Spółki Przejmowanej, przeszły z chwilą rejestracji połączenia na Wnioskodawcę, tj. Spółkę Przejmującą. Z dniem połączenia, Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) wstąpił bowiem we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (poprzednika prawnego) i stał się jej następcą prawnym dla celów podatkowych.

Z uwagi na przywołaną regulację art. 93 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca, pomimo że będzie dokonywał korekty deklaracji złożonych przez podmiot przejmowany, faktycznie wykonywać będzie własne uprawnienie na podstawie art. 81 Ordynacji podatkowej. A zatem w przypadku pojawienia się konieczności złożenia korekty deklaracji Spółki Przejmowanej po dniu połączenia, Wnioskodawca będzie obowiązany złożyć korektę we właściwym dla siebie urzędzie skarbowym zgodnie z art. 18a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń.

Wskazać należy, że ustawodawstwo podatkowe nie reguluje szczegółowo zasad składania korekt deklaracji przez następcę prawnego, a dotyczących okresów sprzed wstąpienia w ogól praw i obowiązków. W opinii Wnioskodawcy złożona korekta deklaracji winna być wypełniona w sposób umożliwiający jednoznaczne stwierdzenie, kto i w czyim imieniu składa przedmiotową korektę. Z korekty winno zatem jednoznacznie wynikać kto składa tę korektę - czyli w tym konkretnym przypadku Spółka Przejmująca, a także kogo (jakiego podmiotu) - w tym przypadku Spółki Przejmowanej - oraz jakiego rozliczenia składana korekta dotyczy. Podsumowując więc, korekta deklaracji VAT powinna zawierać dane Spółki Przejmowanej (nazwa, adres, NIP).

Ad 5.

W myśl art. 96 ust. 6 UPTU, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego: zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Ponadto stosownie do art. 96 ust. 12 UPTU, jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni licząc od dnia. w którym nastąpiła zmiana.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgłoszenie VAT-Z) składa się do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatnika w ostatnim dniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem zasadniczo to Spółka Przejmowana powinna złożyć w ostatnim dniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgłoszenie zaprzestania działalności. Jednakże Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jako sukcesor praw i obowiązków Spółki Przejmowanej, będzie on uprawniony i zobowiązany sporządzić, podpisać i złożyć zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez Spółkę Przejmowaną, w przypadku, gdy Spółka Przejmowana nie dokonała sama takiego zgłoszenia przed dniem połączenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepisy regulujące prawną instytucję łączenia spółek zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.), zwanej dalej KSH; przy czym połączeniom transgranicznym poświęcony jest Rozdział 21 tej ustawy.

Art. 5161 KSH stanowi, że połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Jak stanowi art. 491 § 11 KSH spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną, o której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2005, str. 1), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne). Spółka komandytowo-akcyjna nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W tym miejscu należy wskazać, że jak stanowi art. 1 Dyrektywy 2005/56/WE z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310/1) niniejszą dyrektywę stosuje się do łączenia się spółek kapitałowych, utworzonych zgodnie z prawem Państwa Członkowskiego i mających siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Wspólnoty, pod warunkiem że przynajmniej dwie z nich podlegają prawu różnych Państw Członkowskich (zwanych dalej „połączeniami transgranicznymi”).

Przepisy tej Dyrektywy znalazły odzwierciedlenie w regulacjach zawartych w Kodeksie spółek handlowych a dotyczących połączenia transgranicznego spółek kapitałowych - art. 5161 KSH i następne oraz przepisy art. 491 i następne. W konsekwencji, przepisy te mają zastosowanie do połączeń spółek kapitałowych, w tym również połączeń transgranicznych. W związku z tym w rozumieniu wskazanych wyżej regulacji KSH „łączenie się przez przejęcie” oznacza również czynność dokonywaną w ramach połączenia transgranicznego.

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy, Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji Kodeksu spółek handlowych, Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki(art. 494 § 1 ww. ustawy). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – art. 494 § 2 ww. ustawy.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r.,poz. 210 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Wskazać należy, że z chwilą planowanego przejęcia Spółki Przejmowanej, ustanie nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji straci zdolność do wywiązywania się z przysługujących praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółki przejmowanej przejdą z chwilą dokonania połączenia na spółkę przejmującą. Konsekwencją dokonanego połączenia będzie wstąpienie następcy prawnego (sukcesora),tj. Spółki Przejmującej, we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako polska spółka i podatnik VAT jest wyłącznym udziałowcem spółki kapitałowej, H. B.V. (dalej: „Spółka Przejmowana”), która jest holenderską spółką kapitałową. Planowane jest, że Spółka Przejmowana będzie prowadziła działalność związaną z nieruchomością położoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i związku z tym Spółka Przejmowana zarejestruje się w Polsce jako podatnik VAT czynny i będzie rozliczać w Polsce podatek od towarów i usług związany z tą działalnością, stosownie do polskich przepisów o VAT.

Ze względów biznesowych, a przede wszystkim ze względu na chęć uproszczenia struktury grupy, do której należą ww. podmioty, planowane jest przeprowadzenie w 2017 r. (lub później) połączenia przez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę lub likwidacji Spółki Przejmowanej. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że niniejszy wniosek swym zakresem obejmuje planowane połączenie.

Planowane połączenie ze Spółką Przejmowaną będzie połączeniem transgranicznym. o którym mowa w art. 516¹ i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Połączenie transgraniczne przeprowadzone zostanie na podstawie właściwych przepisów prawa handlowego, w szczególności KSH oraz przepisów holenderskich.

Połączenie będzie dokonane poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę (połączenie przez przejęcie). W wyniku połączenia, Spółka Przejmowana zostanie włączona do Wnioskodawcy i przestanie istnieć, a Wnioskodawca wejdzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki polskiej Spółki Przejmowanej oraz przejmie cały jej majątek. Wnioskodawca przejmie również wszelkie zobowiązania Spółki Przejmowanej.

W wyniku połączenia, Wnioskodawca stanie się właścicielem nieruchomości położonej na terytorium Polski (dalej: „Nieruchomość”), przy pomocy której Wnioskodawca zamierza kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę Przejmowaną przed połączeniem.

Ad 1

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest czy deklaracja dla podatku od towarów i usług za ostatni okres działalności Spółki Przejmowanej, wskazująca na Spółkę Przejmowaną oraz zawierająca właściwe dla niej dane w zakresie podatku od towarów i usług, powinna zostać złożona przez Wnioskodawcę w urzędzie skarbowym właściwym dla Spółki Przejmowanej.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 99 ust. 1-2 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133. Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33i art. 33b.

Należy wskazać, że w okresie do dnia połączenia Spółka Przejmowana będzie odrębnym podatnikiem VAT, posiadającym odrębną podmiotowość podatkową, na której za okres sprzed połączenia ciążą określone obowiązki podatkowe, w tym obowiązek złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług. Do momentu wyrejestrowania Spółka Przejmowana będzie odrębnym podatnikiem podatku VAT, wystawiającym i otrzymującym we własnym imieniu faktury oraz prowadzącym ewidencję dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT. Na podstawie tej ewidencji powinna być sporządzona deklaracja podatkowa za ostatni okres działalności Spółki Przejmowanej. Deklaracja ta jest potwierdzeniem wykonywania czynności w danym okresie rozliczeniowym. Czynności te w okresie, za który składana będzie deklaracja, tj. do momentu połączenia, wykonywane będą przez pełnoprawnego podatnika VAT.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) z siedzibą w Polsce zgodnie z przepisami KSH i prawa holenderskiego zamierza dokonać połączenia ze Spółką zależną z Holandii, która z tytułu prowadzenia działalności związanej z nieruchomością w Polsce, dokona rejestracji jako polski podatnik VAT.

W przypadku Wnioskodawcy, planowane połączenie będzie skutkowało u Wnioskodawcy wstąpieniem we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja generalna), na podstawie art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z uwagi na okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę należy uznać, że od dnia połączenia Spółka Przejmująca odpowiadać będzie za wykonanie praw i obowiązków Spółki przejętej, w tym także w zakresie zapłaty podatku należnego wynikającego z ostatniej deklaracji VAT (jeśli taki obowiązek wystąpi) oraz składania deklaracji VAT za Spółkę Przejmowaną, a dotyczącego okresu rozliczeniowego sprzed dnia połączenia. Przeniesienie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących sukcesji na grunt ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, że Wnioskodawca przejmuje wszelkie prawa i obowiązki, jakie na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przysługiwały Spółce Przejmowanej. W związku z tym w sytuacji połączenia Spółki z Wnioskodawcą, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek złożenia odrębnej deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dojdzie do połączenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2

Kolejne zagadnienie dotyczy terminu, w jakim Wnioskodawca ma obowiązek złożyć deklarację dla podatku od towarów i usług za ostatni okres rozliczeniowy Spółki Przejmowanej.

Z powołanego wyżej przepisu art. 99 ust. 1 ustawy o VAT wynika obowiązek składania deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług i rozliczania w niej podatku naliczonego, należnego za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, na podstawie uprzednio sporządzonej ewidencji.

W związku z połączeniem Spółka Przejmowana utraci zdolność do realizowania swoich praw oraz wywiązywania się z nałożonych na nią obowiązków wynikających z przepisów Ustawy VAT. Jednocześnie z dniem połączenia, Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki i stanie się ich następcą prawnym dla celów podatkowych. Wnioskodawca będzie obowiązany jako następca prawny do wykonania wszelkich obowiązków nałożonych przepisami ustawy VAT na Spółkę.

Spółka Przejmowana jako podatnik VAT czynny jest obowiązana stosownie do przepisów ustawy dokonywać rozliczeń podatku VAT, których efektem jest złożenie do urzędu skarbowego deklaracji za dany okres rozliczeniowy – miesiąc – w terminie wskazanym w art. 99 ust. 1 ustawy o VAT – tj. w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po danym miesiącu rozliczeniowym.

Tak więc Wnioskodawca w związku z przejęciem Spółki będzie zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy sprzed dnia połączenia, przy czym skoro przejmowana Spółka składa deklaracje za okresy miesięczne, to Wnioskodawca powinien złożyć ww. deklarację w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przejęcie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 jest prawidłowe.

Ad 3

Wnioskodawca oczekuje także wyjaśnienia, czy deklaracja za ostatni okres działalności Spółki Przejmowanej powinna obejmować okres od pierwszego dnia przyjętego okresu rozliczeniowego do dnia poprzedzającego dzień połączenia włącznie.

Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca jako sukcesor generalny Spółki Przejmowanej na mocy art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa od dnia połączenia odpowiadać będzie za wykonanie praw i obowiązków tej Spółki, w tym także w zakresie obowiązku złożenia ostatniej deklaracji VAT za tę Spółkę.

Momentem, w którym skończy się byt prawny Spółki Przejmowanej będzie dzień połączenia,a więc być może określony dzień w trakcie okresu rozliczeniowego. Zatem, jeśli połączenie Spółek faktycznie nastąpi np. we września 2017 r. – to ostatnia deklaracja podatkowa dotycząca działalności Spółki Przejmowanej powinna zostać złożona za ten ostatni okres jej istnienia i powinna zawierać dane podatkowe za okres: od pierwszego dnia okresu rozliczeniowego do dnia połączenia, ponieważ deklaracja podatkowa dotyczyć będzie okresu rozliczeniowego, w którym Spółka Przejmowana posiadać będzie jeszcze osobowość prawną i będzie odrębnym podatnikiem podatku VAT. W dniu połączenia Spółka Przejmowana nie będzie już posiadała bytu prawnego. Deklaracja składana przez Wnioskodawcę w imieniu Spółki Przejmowanej powinna zawierać dane tej Spółki Przejmowanej (w tym jej numer NIP) z zastrzeżeniem, że deklarację tą podpisze i złoży, jako sukcesor praw i obowiązków podmiot przejmujący,tj. Wnioskodawca i powinna być ona złożona w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po zakończonym okresie rozliczeniowym (tj. wg przykładu do 25 października 2017 r.).

W deklaracji tej powinny zostać wykazane kwoty wynikające z faktycznego rozliczenia działalności Spółki Przejmowanej w okresie od 1. dnia okresu rozliczeniowego do dnia poprzedzającego dzień połączenia włącznie.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ad 4

Kolejne zagadnienie dotyczy kwestii złożenia korekty deklaracji Spółki Przejmowanej po dniu połączenia spółek.

Ustawa Ordynacja podatkowa zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie.

Zgodnie z art. 81 § 1 ww. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W myśl art. 81 § 2ww. ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

W tym miejscu należy podkreślić, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z treści art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, wypływa obowiązek podatników tego podatku, do składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.

W sytuacji opisanej we wniosku dojdzie do przejęcia przez Wnioskodawcę Spółki z o.o. należącej do Grupy i w związku z przejęciem całości działalności tego podmiotu – mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą. W przypadku sukcesji tego rodzaju, w związku z ustaniem bytu podmiotu przejmowanego, na podmiot przejmujący przechodzi również prawo oraz obowiązek korekt deklaracji złożonych przez podmiot przejmowany.

Tak więc ustanie bytu prawnego podatnika VAT (Spółki), która złożyła pierwotne deklaracje podatkowe nie oznacza braku możliwości złożenia korekt tych deklaracji, gdy będzie istniał ich następca prawny. Następcą prawnym Spółki będzie Wnioskodawca. Następstwo prawne Wnioskodawcy w odniesieniu do praw i obowiązków Spółki Przejmowanej będzie wynikać z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę sukcesji praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego w przypadku łączenia przez przejęcie. Ze względu więc na okoliczność, że prawa i obowiązki Spółki przejętej przez Wnioskodawcę z zakresu prawa podatkowego w wyniku sukcesji przejdą na Wnioskodawcę, a takim uprawnieniem jest prawo do złożenia korekty deklaracji zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, to uprawnienie to w odniesieniu do deklaracji dotyczących rozliczeń podatkowych Spółki przed dniem połączenia przejdzie na Wnioskodawcę.

Z uwagi na okoliczność, że deklaracje korygujące będą dotyczyły okresów przed połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką, w których Spółka posiadała osobowość prawną oraz była odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem VAT, to powinny zawierać dane podmiotu Spółki Przejętej (nazwę, adres, nr NIP), choć powinny zostać złożone i podpisane przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad 5

Następne zagadnienie dotyczy obowiązku Wnioskodawcy do złożenia zgłoszenia VAT-Z dla Spółki Przejmowanej.

W myśl art. 96 ust. 6 ustawy, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Obowiązek ten nie dotyczy przypadków, gdy następuje wyłącznie zmiana danych objętych obowiązkiem aktualizacji na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2016 r. poz. 476). Zdanie drugie nie ma zastosowania w przypadku, gdy zgłaszana zmiana powoduje zmianę właściwości organu podatkowego (art. 96 ust. 12 ustawy).

W rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U z 2016 r., poz. 2301) określono m.in. wzór zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiący załącznik nr 4 do rozporządzenia (§ 1 pkt 4).

Zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgłoszenie VAT-Z) składa się do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatnika, w ostatnim dniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w związku z zaistniałą sytuacją, Spółka Przejmowana powinna złożyć do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla niej, w ostatnim dniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgłoszenie zaprzestania działalności (zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

Natomiast w sytuacji, gdy Przejmowana Spółka nie dopełni tej formalności, Wnioskodawca jako sukcesor prawny tego podmiotu będzie zobowiązany do złożenia na formularzu VAT-Z zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT przez Spółkę Przejmowaną.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.