Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-964/12/AL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-21
Teza: W zakresie wskazania na fakturach VAT wystawianych przez sprzedawców danych Wnioskodawcy i możliwości wystawienia not korygujących przez Wnioskodawcę, prawa do obniżenia przez Wnioskodawcę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych po śmierci spadkodawcy.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; noty-nota korygująca; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; spadkobiercy; spadkobiercy-kontynuacja działalności przez spadkobierców; spadkodawca
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2012r. (data wpływu 11 września 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2012r. (data wpływu 14 grudnia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wskazania na fakturach VAT wystawianych przez sprzedawców danych Wnioskodawcy i możliwości wystawienia not korygujących przez Wnioskodawcę,
*   prawa do obniżenia przez Wnioskodawcę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych po śmierci spadkodawcy -

**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wskazania na fakturach VAT wystawianych przez sprzedawców danych Wnioskodawcy i możliwości wystawienia not korygujących przez Wnioskodawcę,
*   prawa do obniżenia przez Wnioskodawcę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych po śmierci spadkodawcy.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 grudnia 2012r. (data wpływu 14 grudnia 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 30 listopada 2012r. znak: IBPP1/443-964/12/AL i IBPP1/443-965/12/AL.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

P.P., ojciec Wnioskodawcy, prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo P.P. Był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, natomiast dochody z działalności gospodarczej rozliczał na zasadzie „podatku liniowego”, o którym mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PdofU). Dochody były ewidencjonowane w księgach rachunkowych, o których mowa w ustawie o rachunkowości.

W toku prowadzenia działalności gospodarczej P.P. nabył szereg składników majątku, przeznaczonych do wykonywania działalności gospodarczej. Były to między innymi grunty, budynki, budowle, samochody, maszyny i urządzenia takie jak koparki, zagęszczarki, pompy, zgrzewarki, piły, wiertnice itd. Część składników majątku zostało uznanych za środki trwałe, jak także dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w PdofU, jeżeli oczywiście istniały ku temu przesłanki ustawowe. Część środków trwałych została całkowicie zamortyzowana.

Powołane wcześniej składniki majątku wchodziły w skład przedsiębiorstwa P.P. Przedsiębiorstwo to obejmowało ponadto materiały, towary, prawa wynikające z umów najmu, leasingu, wierzytelności, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a wszystkie te składniki tworzyły zorganizowany zespół przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto P.P. w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zatrudniał kilkudziesięciu pracowników. W skład przedsiębiorstwa wchodziło także prawo ochronne do znaku słowno-graficznego, zarejestrowanego w 2001 roku w Urzędzie Patentowym RP. Niemniej prawo to nie zostało uznane za wartość niematerialną i prawną rozumieniu PdofU, gdyż było wytworzone w toku działalności a nie nabyte.

Przedmiotem faktycznej działalności przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej P.P. było wynajmowanie maszyn i narzędzi budowlanych, także z obsługą.

P.P. był ponadto wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającej pod firmą Przedsiębiorstwo „X” sp. z o.o., prowadzącej działalność w branży budowlanej.

P.P. wraz z żoną zginął w wypadku w dniu 13 listopada 2011r.

Spadkobiercami P.P. zostały jego pełnoletnie dzieci: A.P. (urodzona w 1992 roku), B.P. (urodzona w 1991 roku) oraz C.P. (urodzony w 1990 roku). Zostali oni powołani do spadku z ustawy. Niemniej dzieci P.P. ze względu na swój młody wiek oraz szok wywołany nagłą i tragiczną śmiercią obu rodziców, nie były przygotowane do przejęcia dużego przedsiębiorstwa ojca. Zdecydowano więc, że spadkobiercy są w stanie samodzielnie kontynuować działalność gospodarczą zmarłego w zakresie wynajmowania maszyn i urządzeń budowlanych za wynagrodzeniem. P.P. był bowiem w chwili śmierci stroną umów o wynajem sprzętu i urządzeń budowlanych, co było przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto sam korzystał ze sprzętu budowlanego na podstawie zawartych umów leasingowych (dotyczy to niektórych urządzeń). Umowy te nie uległy rozwiązaniu na skutek jego śmierci, a maszyny i urządzenia budowlane dalej były wykorzystywane przez najemców. Istniały jednak wątpliwości, czy spadkobiercy rozpoczynający działalność będą w stanie zarządzać zespołem pracowników zmarłego. Podjęto więc decyzję, że pracownicy zmarłego zostaną przeniesieni na zasadzie art. 23(1) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikiem był zmarły P.P. Przeniesienie pracowników nastąpiło z dniem 14 listopada 2011r. Innymi słowy w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa P.P. pozostały wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe (sprzęt, maszyny, urządzenia, księgi, tajemnice przedsiębiorstwa, znak towarowy, itd.), prawa wynikające z umów, w tym umów najmu sprzętu, natomiast przedmiotem działalności miało pozostać wynajmowanie sprzętu i maszyn budowlanych. Wszystkie umowy w tym zakresie były kontynuowane. Innymi słowy umowy najmu sprzętu i urządzeń, które zawarł zmarły P.P., po jego śmierci były wykonywane przez spadkobierców. Ponadto spadkobiercy pokrywali koszty generowane przez prowadzoną działalność (koszt energii elektrycznej, koszty telekomunikacyjne, koszty wynikające z umów leasingowych, koszty księgowości itd.). Per saldo koszty te były pokrywane proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spadku (1/3). Tylko pracownicy zostali przeniesieni do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dnia 7 grudnia 2011r. został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia, w którym spadkobiercy (czyli także Wnioskodawca) przyjęli spadek pod zmarłym ojcu, każdy ze spadkobierców po 1/3 części. W skład spadku wchodziło m.in. wyżej opisane przedsiębiorstwo.

Dnia 16 stycznia 2012r. spadkobiercy P.P. (czyli jego dzieci – A., B. i C.) zawiązali spółkę cywilną, wnosząc do niej tytułem wkładów przedsiębiorstwo zmarłego ojca. Przedmiotem wkładu były więc wszystkie składniki przedsiębiorstwa przejęte w spadku za wyjątkiem pracowników, którzy zostali wcześniej przeniesieni do innej spółki (spółki z o.o.). Pracownicy nie byli bowiem potrzebni do świadczenia usług w zakresie wynajmowania maszyn i urządzeń budowlanych.

Udziały w spółce cywilnej zostały ustalone po 1/3, identycznie jak udziały w spadku. Dotyczy to także udziałów w zysku i w stracie. Dzień 16 stycznia 2012r. został także wskazany jako dzień rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przez spadkobierców, także w zakresie podatku VAT oraz podatku dochodowego. Spadkobiercy w dniu 16 stycznia 2012 roku złożyli oświadczenie, iż osiągane przez nie dochody z prowadzonej działalności gospodarczej będą opodatkowywać tzw. podatkiem liniowym.

Działalność gospodarcza prowadzona jest dalej przez spadkobierców działających w spółce cywilnej, z wykorzystaniem majątku nabytego w drodze dziedziczenia. Dnia 5 czerwca 2012r. spadkobiercy P.P. złożyli zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) dla celów podatku od spadków i darowizn.

Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie została wydana decyzja o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców, o której mowa w art. 100 Ordynacji podatkowej.

W okresie pomiędzy śmiercią P.P. a wniesieniem aportu do spółki cywilnej, żaden ze środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie został ulepszony ani nie odłączono od niego części składowej.

Wnioskodawca jest spadkobiercą P.P.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 grudnia 2012r. Wnioskodawca wskazał, iż nie zawiadomił właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o fakcie śmierci ojca, Pana P.P. przez złożenie zgłoszenia VAT-Z (zgłoszenie VAT-Z nie zostało złożone).

Wnioskodawca w okresie od 14 listopada 2011r. do 15 stycznia 2012r.:

1.  nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R na własne imię i nazwisko;
2.  nie składał deklaracji VAT-7 na własne imię i nazwisko;
3.  nie wystawiał faktur VAT na własne imię i nazwisko.

Tutaj należy jednak wskazać, iż w tym okresie maszyny i urządzenia wynajęte przez zmarłego P.P. były dalej wykorzystywane przez najemców na podstawie umów najmu, którzy zobowiązani byli do uiszczenia czynszu podlegającego podatkowi od towarów i usług.

Wnioskodawca w okresie od 14 listopada 2011r. do 15 stycznia 2012r. otrzymał faktury VAT wystawione na zmarłego P.P., które dokumentowały następujące czynności:

1.  dotyczące zdarzeń gospodarczych zaistniałych przed 14 listopada 2011r.: usługi telekomunikacyjne, zakup części do sprzętu, zużycie wody, usługi transportowe, raty leasingowe, zużycie gazu, usługi pośrednictwa, zakup paliwa, części do środków transportu, usługi remontowe;
2.  dotyczące zdarzeń gospodarczych zaistniałych przed 14 listopada 2011r., gdzie termin płatności przypadał po 13 listopada 2011r., a do 12 stycznia 2012r.: usługi telekomunikacyjne, zakup części do sprzętu, zużycie wody, usługi transportowe, raty leasingowe, zużycie gazu, usługi pośrednictwa, zakup paliwa, części do środków transportu, usługi remontowe, zakup materiałów biurowych, badania lekarskie pracowników, usługi agencji celnej, usługi prawnicze, zakup maszyn i urządzeń, usługa pozycjonowania GPS;
3.  dotyczące zdarzeń zaistniałych po 13 listopada 2011r.: usługi telekomunikacyjne, usługi ochroniarskie, zużycie prądu, usługa pozycjonowania GPS, wywóz śmieci, zużycie gazu, prenumerata czasopism, zużycie wody, raty leasingowe, usługi ubezpieczeniowe.

Wnioskodawca poinformował wystawców faktur VAT o fakcie śmierci P.P. i zażądał wystawiania faktur na imię spadkobierców, kontynuatorów działalności gospodarczej zmarłego. Kontrahenci odmówili wystawienia korekt do faktur wystawionych po śmierci Pana P.P., a opiewających na jego nazwisko. Wskazali, że faktury te były wystawiane prawidłowo.

Wnioskodawca w okresie od 14 listopada 2011r. do 15 stycznia 2012r. nie otrzymał faktur VAT wystawionych na swoje nazwisko. Kierował natomiast żądania - bezskuteczne - o wystawianie tych faktur na imię spadkobierców.

Wnioskodawca w okresie od 14 listopada 2011r. do 15 stycznia 2012r. nie wystawiał not korygujących do otrzymanych faktur VAT, na których jako nabywca był wskazany P.P. Wynikało to z rozbieżności zdań pomiędzy spadkobiercami a ich kontrahentami (kontrahentami zmarłego) co do prawidłowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem śmierci P.P.

Noty korygujące zostały wystawione dopiero po powołaniu spółki cywilnej (16 stycznia 2012.r.), a wskazywano na nich dane spółki cywilnej (nie spadkobierców z osobna). Za sugestią firm leasingowych, noty te dotyczyły okresu od 14 listopada 2011r. Innymi słowy w efekcie wystawienia not faktury wystawione na spółkę cywilną dotyczą świadczenia usług także w okresie, w którym spółka cywilna jeszcze nie istniała.

Nabycie towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT otrzymanymi w okresie od 14 listopada 2011r. do 15 stycznia 2012r. związane było wyłącznie z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (korzystanie z maszyn i urządzeń przez najemców podlegało podstawowej stawce podatku od towarów i usług).

Spółka cywilna zawiązana przez spadkobierców (w tym Wnioskodawcę) została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym jako podatnik VAT czynny na podstawie zgłoszenia VAT-R złożonego w dniu 16 stycznia 2012r.

Jedyną formą kontynuowania działalności gospodarczej po śmierci P.P. jest prowadzenie tej działalności w formie spółki cywilnej zawiązanej przez wnioskodawcę wraz z pozostałymi spadkobiercami (jako kontynuatorami działalności gospodarczej spadkodawcy). Spadkobiercy są jeszcze udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której zmarły był wspólnikiem

Po śmierci p. P.P. zawarte umowy leasingu zostały aneksowane. Stało się to jednak dopiero po zawiązaniu spółki cywilnej i jako stronę umów leasingu wskazano spadkobierców, ale jako wspólników spółki cywilnej. Natomiast treść aneksów wskazuje, iż spadkobiercy informują leasingodawcę, że od dnia 16 stycznia 2012r. nowym korzystającym są spadkobiercy jako spółka cywilna, co leasingodawca przyjmuje do wiadomości i na co wyraża zgodę.

W przypadku umów najmu nie zawierano odrębnego aneksu.

Biorąc natomiast pod uwagę przepisy prawa spadkowego, spadkobiercy z chwilą śmierci P.P. wstąpili w ogół praw i obowiązków zmarłego, w tym w zawarte przez niego umowy leasingu oraz najmu.

Spółka cywilna zawiązana przez spadkobierców objęła swoją deklaracją VAT-7 okres od dnia zawiązania, tj. od dnia 16 stycznia 2012r.. Natomiast za okres od 13 listopada 2011r. do 15 stycznia 2012r. nie została złożona żadna deklaracja VAT-7 – ani przez spadkobierców, ani przez spółkę cywilną. Na marginesie należy zauważyć, iż wg szacunków Wnioskodawcy, w okresie tym nie powstanie nadwyżka podatku należnego nad naliczonym.

Ponadto pomimo faktu, iż do faktur wystawionych przez firmy leasingowe, a dotyczących okresu 13 listopada 2011r. do 15 stycznia 2012r. spółka cywilna wystawiła noty korygujące, to jednak spółka cywilna nie odliczyła jeszcze podatku naliczonego wynikającego z tych faktur i dotyczącego powołanego okresu. Jedną z przyczyn był spór co do prawidłowego udokumentowania tych wydatków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy faktury powinny być wystawione na imię spadkodawcy czy spadkobierców (w tym Wnioskodawcy)?
2.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych po śmierci spadkodawcy, a wynikających z umów zawartych przez spadkodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a pokryte przez spadkobierców (w tym Wnioskodawcę) przed zawiązaniem spółki cywilnej?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej jako „KC”), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów czwartej księgi KC. Zgodnie z art. 924 KC spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 KC). Powołane przepisy wprowadzają zasadę sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków o charakterze cywilnoprawnym. Innymi słowy prawa i obowiązki cywilnoprawne przechodzą na spadkobierców z chwilą śmierci spadkodawcy, pod warunkiem, iż spadek zostanie przyjęty (art. 1020 KC).

Kodeks cywilny przewiduje jednak sukcesję praw i obowiązków cywilnoprawnych, a nie publicznoprawnych. W zakresie sukcesji podatkowej zastosowanie znajdzie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej jako „OrdPod”), zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Kolejne paragrafy powołanego artykułu stanowią odpowiednio, iż jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (§ 2). Przepis § 2 stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika (§ 3). Przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (§ 4). Zasadą jest więc, iż spadkobiercy przejmują majątkowe podatkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Wstępują w sytuację prawnopodatkową spadkodawcy w zakresie praw majątkowych, stanowią jej kontynuatorów. Oznacza to, że dla odstępstwa od zasady sukcesji konieczny jest wyraźny przepis prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na podstawową kwestię wskazaną w stanie faktycznym. Otóż od dnia śmierci spadkodawcy (13 listopada 2011r.) do dnia zawiązania spółki cywilnej przez spadkobierców (16 stycznia 2012r.), przedsiębiorstwo zmarłego faktycznie nie zaprzestało działalności, a w międzyczasie (7 grudnia 2011r.) spadkobiercy przyjęli spadek. Wniosek o faktycznym kontynuowaniu działalności można wyciągnąć z następujących, podanych wcześniej faktów:

*   w wyniku sukcesji uniwersalnej spadkobiercy przejęli ogół praw i obowiązków spadkodawcy, a więc także praw i obowiązków wynikających z zawartych przez nich umów;
*   najemcy dalej korzystali ze sprzętu i urządzeń wynajętych przez P.P. i dalej zobowiązani byli do uiszczenia czynszu z tego tytułu;
*   spadkobiercy dalej uiszczali należności związane z prowadzoną działalnością (czynsze leasingowe, opłaty za media itd.);
*   już z dniem 14 listopada 2011 roku dokonano przeniesienia pracowników na innego pracodawcę.

Faktycznie realizowany był więc przedmiot działalności, który wcześniej wykonywał spadkodawca. Ponadto spadkobiercy przejęli ogół składników majątkowych wykorzystywanych do działalności gospodarczej przez P.P.

Skoro przedsiębiorstwo nie zaprzestało działalności, to działalność ta była prowadzona przez spadkobierców, przedsiębiorstwo jest bowiem przedmiotem, a nie podmiotem (nie może więc prowadzić działalności a jedynie ktoś może prowadzić działalności z jego użyciem). Wprawdzie spadkobiercy nie zgłosili od razu faktu rozpoczęcia działalności (nie złożyli zawiadomienia o rozpoczęciu działalności gospodarczej, nie zaktualizowali danych w ewidencji podatników, nie złożyli VAT-R itd.), niemniej trudno wymagać, aby od razu po tragicznej śmierci rodziców pierwszą czynnością dzieci było dokonanie tych zgłoszeń. Decydujące znaczenie ma jednak fakt kontynuowania działalności oraz następstwo prawne. Innymi słowy z dniem śmierci ojca, spadkobiercy rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, w oparciu o przedsiębiorstwo nabyte w spadku. Dopiero czynnością następczą było wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki cywilnej, którą sami zawiązali z udziałami odpowiadającymi udziałom w spadku.

W świetle powyższego poniższe rozważania powinny dotyczyć dwóch etapów (okresów):

*   od dnia śmierci spadkodawcy do dnia wniesienia aportu do spółki cywilnej;
*   zawiązania spółki cywilnej i wniesienia aportu.

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury wystawione po śmierci spadkodawcy, a opiewające na usługi świadczone za jego życia i także na jego rzecz, winny być wystawione na imię spadkobierców.

Ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje bowiem w art. 106, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1 a, 2, 4 i 5 oraz art.

119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Immanentnym składnikiem faktury są więc dane podatnika. Podatnikiem może być natomiast tylko podmiot istniejący, a w przypadku osoby fizycznej - osoba żyjąca. Tym samym po śmierci podatnika, faktura winna być wystawiona na imię spadkobierców. Jeżeli tak się nie stało, winna być wystawiona przez spadkobierców (w tym wnioskodawcę) nota korygująca w trybie par. 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego, a wynikającego z faktur otrzymanych po śmierci spadkodawcy. Na dzień złożenia deklaracji VAT musi być jednak podatnikiem VAT zarejestrowanym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 VatU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje więc podatnikowi, o którym mowa w art. 15 VatU pod warunkiem jednak, że nabyte towary i usługi mają być wykorzystywane do działalności opodatkowanej. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca stał się podatnikiem z dniem śmierci ojca, gdyż działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 VatU). Po drugie, nabyte towary i usługi służą do działalności opodatkowanej (czynsze leasingowe, opłaty za media), gdyż działalność polegająca na wynajmie maszyn i urządzeń budowlanych jest działalnością opodatkowaną. Wprawdzie wnioskodawca nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, niemniej złożenie zgłoszenia nie jest przesłanką stania się podatnikiem VAT. Zresztą wskazuje na to VatU w art. 88 ust. 4 VatU, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. A contrario prawo do odliczenia przysługuje, jeżeli w chwili złożenia deklaracji VAT podatnik jest podatnikiem zarejestrowanym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

1.  Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:
2.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
3.  eksport towarów;
4.  import towarów;
5.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
6.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub do podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 96 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ww. ustawy, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 cyt. ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” (…).

Jednocześnie ustawodawca na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy o VAT nałożył na podatników, o których mowa w art. 15, obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (…).

Jak wynika z art. 106 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika o nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast zgodnie z postanowieniami § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „Faktura VAT”.

Ponadto jak wynika z § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią (§ 15 ust. 2 cyt. rozporządzenia).

W myśl § 15 ust. 3 cyt. rozporządzenia nota korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
2.  imiona i nazwiska albo nazwy bądź nazwy skrócone wystawcy noty i wystawcy faktury albo faktury korygującej oraz ich adresy i numery identyfikacji podatkowej;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy nota korygująca, określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4;
4.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej (§ 15 ust. 4 cyt. rozporządzenia).

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że podatnik w momencie nabycia towarów oraz usług określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy stwierdzić, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustawodawca stworzył więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 § 1 cytowanej w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Byt prawny podatnika – osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci.

Organy podatkowe uzyskują informację o śmierci podatnika na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), zwanej dalej ustawą o NIP.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy o NIP, w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i 1a.

Stosownie do art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu – Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Podkreślić należy, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl art. 97 § 2 powołanej ustawy, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.

Natomiast art. 98 § 1 ww. ustawy stanowi, iż do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. cyt. ustawy Kodeks cywilny przesądza, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 669 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), sąd spadku wydaje postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po przeprowadzeniu rozprawy, na którą wzywa wnioskodawcę oraz osoby mogące wchodzić w rachubę jako spadkobiercy ustawowi i testamentowi.

Zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Art. 96 ust. 7 cyt. ustawy stanowi z kolei, że zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny.

Zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 98 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 5 kwietnia 2004r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 55, poz. 539 ze zm.) określił wzór zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiący załącznik nr 4 do rozporządzenia.

Zatem, następcy prawni mają obowiązek po śmierci podatnika podatku od towarów i usług dokonać zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o tym fakcie, składając zgłoszenie VAT-Z.

W sytuacji, gdy działalność ma być kontynuowana przez następcę prawnego ma on obowiązek zarejestrowania się jako odrębny podmiot gospodarczy, ponieważ przepisy ustawy o NIP nie przewidują możliwości kontynuowania działalności z wykorzystaniem numeru identyfikacji podatkowej zmarłego podatnika, który prowadził działalność jednoosobowo.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Pan P.P., (będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT), ojciec Wnioskodawcy, prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo P.P.

W toku prowadzenia działalności gospodarczej P.P. nabył szereg składników majątku, przeznaczonych do wykonywania działalności gospodarczej. Były to między innymi grunty, budynki, budowle, samochody, maszyny i urządzenia takie jak koparki, zagęszczarki, pompy, zgrzewarki, piły, wiertnice itd. Powołane składniki majątku wchodziły w skład przedsiębiorstwa P.P.

Przedmiotem faktycznej działalności przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej P.P. było wynajmowanie maszyn i narzędzi budowlanych, także z obsługą.

P.P. wraz z żoną zginął w wypadku w dniu 13 listopada 2011r.

Spadkobiercami P.P. zostały jego pełnoletnie dzieci: A.P. (urodzona w 1992 roku), B.P. (urodzona w 1991 roku) oraz C.P. (urodzony w 1990 roku). Zostali oni powołani do spadku z ustawy. Zdecydowano, że spadkobiercy są w stanie samodzielnie kontynuować działalność gospodarczą zmarłego w zakresie wynajmowania maszyn i urządzeń budowlanych za wynagrodzeniem. P.P. był bowiem w chwili śmierci stroną umów o wynajem sprzętu i urządzeń budowlanych, co było przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto sam korzystał ze sprzętu budowlanego na podstawie zawartych umów leasingowych (dotyczy to niektórych urządzeń). Umowy te nie uległy rozwiązaniu na skutek jego śmierci, a maszyny i urządzenia budowlane dalej były wykorzystywane przez najemców.

Umowy najmu sprzętu i urządzeń, które zawarł zmarły P.P., po jego śmierci były wykonywane przez spadkobierców. Ponadto spadkobiercy pokrywali koszty generowane przez prowadzoną działalność (koszt energii elektrycznej, koszty telekomunikacyjne, koszty wynikające z umów leasingowych, koszty księgowości itd.). Per saldo koszty te były pokrywane proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spadku (1/3). Tylko pracownicy zostali przeniesieni do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dnia 7 grudnia 2011r. został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia, w którym spadkobiercy (czyli także Wnioskodawca) przyjęli spadek pod zmarłym ojcu, każdy ze spadkobierców po 1/3 części. W skład spadku wchodziło m.in. wyżej opisane przedsiębiorstwo.

Dnia 16 stycznia 2012r. spadkobiercy P.P. (czyli jego dzieci – A., B., oraz C.) zawiązali spółkę cywilną, wnosząc do niej tytułem wkładów przedsiębiorstwo zmarłego ojca. Przedmiotem wkładu były więc wszystkie składniki przedsiębiorstwa przejęte w spadku za wyjątkiem pracowników, którzy zostali wcześniej przeniesieni do innej spółki (spółki z o.o.).

Wnioskodawca nie zawiadomił właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o fakcie śmierci ojca, Pana P.P. poprzez złożenie zgłoszenia VAT-Z (zgłoszenie VAT-Z nie zostało złożone).

Wnioskodawca w okresie od 14 listopada 2011r. do 15 stycznia 2012r.:

1.  nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R na własne imię i nazwisko;
2.  nie składał deklaracji VAT-7 na własne imię i nazwisko;
3.  nie wystawiał faktur VAT na własne imię i nazwisko.

W tym okresie maszyny i urządzenia wynajęte przez zmarłego P.P. były dalej wykorzystywane przez najemców na podstawie umów najmu, którzy zobowiązani byli do uiszczenia czynszu podlegającego podatkowi od towarów i usług.

Wnioskodawca w okresie od 14 listopada 2011r. do 15 stycznia 2012r. otrzymał faktury VAT wystawione na zmarłego P.P., które dokumentowały następujące czynności:

1.  dotyczące zdarzeń gospodarczych zaistniałych przed 14 listopada 2011r.: usługi telekomunikacyjne, zakup części do sprzętu, zużycie wody, usługi transportowe, raty leasingowe, zużycie gazu, usługi pośrednictwa, zakup paliwa, części do środków transportu, usługi remontowe;
2.  dotyczące zdarzeń gospodarczych zaistniałych przed 14 listopada 2011r., gdzie termin płatności przypadał po 13 listopada 2011r., a do 12 stycznia 2012r.: usługi telekomunikacyjne, zakup części do sprzętu, zużycie wody, usługi transportowe, raty leasingowe, zużycie gazu, usługi pośrednictwa, zakup paliwa, części do środków transportu, usługi remontowe, zakup materiałów biurowych, badania lekarskie pracowników, usługi agencji celnej, usługi prawnicze, zakup maszyn i urządzeń, usługa pozycjonowania GPS;
3.  dotyczące zdarzeń zaistniałych po 13 listopada 2011r.: usługi telekomunikacyjne, usługi ochroniarskie, zużycie prądu, usługa pozycjonowania GPS, wywóz śmieci, zużycie gazu, prenumerata czasopism, zużycie wody, raty leasingowe, usługi ubezpieczeniowe.

Wnioskodawca poinformował wystawców faktur VAT o fakcie śmierci P.P. i zażądał wystawiania faktur na imię spadkobierców, kontynuatorów działalności gospodarczej zmarłego. Kontrahenci odmówili wystawienia korekt do faktur wystawionych po śmierci Pana P.P., a opiewających na jego nazwisko. Wskazali, że faktury te były wystawiane prawidłowo.

Wnioskodawca w okresie od 14 listopada 2011r. do 15 stycznia 2012r. nie otrzymał faktur VAT wystawionych na swoje nazwisko. Kierował natomiast żądania - bezskuteczne - o wystawianie tych faktur na imię spadkobierców.

Wnioskodawca w okresie od 14 listopada 2011r. do 15 stycznia 2012r. nie wystawiał not korygujących do otrzymanych faktur VAT, na których jako nabywca był wskazany P.P. Wynikało to z rozbieżności zdań pomiędzy spadkobiercami a ich kontrahentami (kontrahentami zmarłego) co do prawidłowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem śmierci P.P.

Noty korygujące zostały wystawione dopiero po powołaniu spółki cywilnej (16 stycznia 2012.r.), a wskazywano na nich dane spółki cywilnej (nie spadkobierców z osobna). Za sugestią firm leasingowych, noty te dotyczyły okresu od 14 listopada 2011r. Innymi słowy w efekcie wystawienia not faktury wystawione na spółkę cywilną dotyczą świadczenia usług także w okresie, w którym spółka cywilna jeszcze nie istniała.

Nabycie towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT otrzymanymi w okresie od 14 listopada 2011r. do 15 stycznia 2012r. związane było wyłącznie z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (korzystanie z maszyn i urządzeń przez najemców podlegało podstawowej stawce podatku od towarów i usług).

Spółka cywilna zawiązana przez spadkobierców (w tym Wnioskodawcę) została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym jako podatnik VAT czynny na podstawie zgłoszenia VAT-R złożonego w dniu 16 stycznia 2012r.

Jedyną formą kontynuowania działalności gospodarczej po śmierci P.P. jest prowadzenie tej działalności w formie spółki cywilnej zawiązanej przez Wnioskodawcę wraz z pozostałymi spadkobiercami (jako kontynuatorami działalności gospodarczej spadkodawcy).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy faktury VAT wystawione przez sprzedawców po dniu 14 listopada 2011r. powinny być wystawione na imię Wnioskodawcy, a w przypadku braku wskazania na fakturach VAT Wnioskodawcy jako nabywcy, Wnioskodawca może wystawić do faktur VAT noty korygujące w trybie § 15 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych po śmierci spadkodawcy.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia istotne znaczenie ma ustalenie charakteru prawa bądź obowiązku, które wynikają z przepisów ustaw podatkowych, a które przechodzą na spadkobierców podatnika. W niniejszej sprawie Wnioskodawca wyraża przekonanie o prawie zrealizowania w ramach własnej działalności gospodarczej odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez spadkodawcę (zmarłego ojca) jak również o możliwości wystawienia not korygujących do faktur VAT otrzymanych od sprzedawców. Niewątpliwie Wnioskodawca zakwalifikował swoje żądanie do kategorii praw, stąd należy rozstrzygnąć czy ma ono walor prawa majątkowego, czy niemajątkowego, gdyż taki podział wprowadził ustawodawca w cytowanych powyżej przepisach art. 97 § 1-2 Ordynacji podatkowej. Podział ten ma o tyle znaczenie, że określa zakres przejmowanych praw. Spadkobiercy prawa majątkowe spadkodawcy przejmują z mocy prawa bezwarunkowo, natomiast prawa niemajątkowe tylko pod warunkiem kontynuowania działalności prowadzonej wcześniej przez spadkodawcę.

W prawie podatkowym nie zostało zdefiniowane pojęcia praw „majątkowych”, ani też „niemajątkowych”. W związku z tym wskazane jest w tej sytuacji odwołać się do wykładni systemowej, posiłkowego zastosowania ustaleń doktryny prawa podatkowego opartych na regulacjach prawa cywilnego. Co do zasady, za prawa majątkowe uważa się, takie prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego. Zatem w świetle tak rozumianego zakresu praw majątkowych, również na gruncie przepisów prawa podatkowego wydaje się uzasadnione zakwalifikowanie analizowanego prawa do kategorii majątkowych, gdyż bez wątpienia może mieć ono wpływ na obiektywnie postrzeganą ekonomiczną kondycję Spadkobiercy, poprzez zmniejszenie ewentualnego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Zmniejszenie to następuje w ramach realizowania fundamentalnego dla czynnych podatników VAT prawa do potrącenia kwoty podatku należnego z podatkiem naliczonym, w związku z tym nie sposób uznać, że prawo to nie ma charakteru majątkowego, bo z założenia prowadzi do przeniesienia realnego obciążenia z tego tytułu na ostatecznego konsumenta.

Niemniej w analizowanej sprawie, trzeba również zwrócić uwagę na istotny fakt kontynuowania działalności spadkodawcy przez Wnioskodawcę, gdyż nawet w przypadku trudności z precyzyjnym rozgraniczeniem na linii – prawo majątkowe, prawo niemajątkowe – przestaje mieć ono decydujące znaczenie, gdy ma miejsce właśnie taka kontynuacja. Wówczas niezależnie od charakteru przedmiotowych praw z mocy prawa może z nich korzystać następca prawny.

Zatem, opierając się na regulacjach ogólnego prawa podatkowego oraz przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać co do zasady za uzasadnione prawo do rozliczenia przez spadkobiercę kontynuującego działalność gospodarczą podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez spadkodawcę.

Podkreślić jednakże należy, iż prawa te przejmowane są definitywnie przez spadkobiercę z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o przyjęciu spadku.

Natomiast realizacja tego prawa, z założenia powiązanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, dokonywana jest za pośrednictwem właściwej deklaracji podatkowej VAT-7, złożonej przez zarejestrowanego i czynnego podatnika VAT.

Innymi słowy sam fakt, że Wnioskodawca jest spadkobiercą nie jest wystarczający dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT związanego z działalnością spadkodawcy, bowiem odliczenia dokonać może wyłącznie podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

To, iż Wnioskodawca w okresie od 14 listopada 2011r. do 15 stycznia 2012r. dokonywał zapłaty kwot wynikających z otrzymywanych faktur VAT (w wysokości 1/3 proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spadku) nie przesądza za uznaniem Wnioskodawcy za podatnika kontynuującego działalność gospodarczą po zmarłym P.P.

Skoro Wnioskodawca w okresie od 14 listopada 2011r. do 15 stycznia 2012r, nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R na własne imię i nazwisko, nie składał deklaracji VAT-7 na własne imię i nazwisko, nie wystawiał faktur VAT na własne imię i nazwisko nie można uznać, Wnioskodawcy za podatnika - kontynuatora działalności gospodarczej po zmarłym spadkodawcy.

Jak wskazał Wnioskodawca jedyną formą kontynuowania działalności gospodarczej po śmierci P.P. jest prowadzenie tej działalności w formie spółki cywilnej zawiązanej przez Wnioskodawcę wraz z pozostałymi spadkobiercami (jako kontynuatorami działalności gospodarczej spadkodawcy). To spółka cywilna zawiązana przez spadkobierców (w tym Wnioskodawcę) została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym jako podatnik VAT czynny na podstawie zgłoszenia VAT-R złożonego w dniu 16 stycznia 2012r.

Ustawa o podatku od towarów i usług wyodrębnia w art. 15 ust. 1 kategorie podatników podatku VAT, zatem osoba fizyczna staje się podatnikiem, jeśli czynności wymienione w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wykonuje na własne imię i nazwisko, jeśli natomiast kilka osób decyduje się na prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej to podatnikiem na gruncie ustawy o VAT nie jest każdy wspólnik z osobna lecz spółka cywilna jako jeden podmiot.

Skoro zatem spadkobiercy zdecydowali, że jedyną formą kontynuowania działalności gospodarczej po spadkodawcy będzie spółka cywilna, a Wnioskodawca jako osoba fizyczna nie zamierza takiej działalności kontynuować na własne imię i nazwisko, to Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ani też prawo do wystawienia not korygujących do faktur wystawionych na imię i nazwisko zmarłego ojca.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy dodać, że jeżeli Spółka cywilna jest zainteresowana uzyskaniem interpretacji indywidualnej w kwestii uprawnienia do otrzymywania faktur VAT, możliwości wystawienia not korygujących do otrzymanych faktur VAT oraz kwestii prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT winna złożyć odrębny wniosek w którym powinna w sposób wyczerpujący opisać stan faktyczny, przedstawić pytania oraz sformułować własne stanowisko, a także dokonać stosownych opłat.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami od 1-5 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.