Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-584/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-23
Teza: 1. Czy poręczenie udzielone przez Miasto bez odpłatności finansowej ze strony Spółki skutkuje powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie Spółki? 2. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to czy przychód powinien być wykazany przez Spółkę w każdym roku podatkowym, za który Miasto udzieli poręczenia, w wysokości uzależnionej od wartości poręczenia przypadającej na dany rok (przewidzianej w umowie poręczenia)?
Słowa kluczowe: gmina; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; poręczenie; pożyczka; przychód; zabezpieczenie; zadania-zadania własne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2014 r. (data wpływu 9 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego poręczenia pożyczki jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej powstania przychodu,
*   **bezprzedmiotowe** – w części dotyczącej wysokości tego przychodu i momentu jego powstania.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego poręczenia pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Całość (100%) udziałów w Przedsiębiorstwie Usługowo-Handlowo-Produkcyjnym (dalej "Spółka" lub "L") posiada Gmina, w związku z czym Spółka jest uznawana za przedsiębiorcę publicznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 22 września 2006 r. o przejrzystości stosunków finansowych pomiędzy organami publicznymi, a przedsiębiorcami publicznymi oraz o przejrzystości finansowej niektórych przedsiębiorców oraz podmiot wewnętrzny w rozumieniu art. 18 Dyrektywy 2004/18/EC.

Spółka, w ramach prowadzonej działalności, realizuje m.in. usługi z zakresu zadań własnych swojego udziałowca - Gminy powierzonych na mocy Uchwały Rady Miasta. W ramach tychże zadań, powierzono Spółce przygotowanie i zrealizowanie zadania z Projektu „xxxxxxxxx xxxxxx xxxxxxxxxx xxxxxxxx xxx xxxxxxx” (dalej "Projekt") w skład którego wchodzi:

*   budowa instalacji do termicznego unieszkodliwiania odpadów komunalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, oraz
*   rozbudowa i modernizacja istniejącego Zakładu Utylizacji Odpadów Komunalnych.

Ponieważ powyższe zadania wymagają bardzo dużych funduszy (całkowity koszt realizacji Projektu wynosi ok 483 mln PLN), Spółka podpisała z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - dalej "NFOŚiGW" (jako Instytucją Wdrażającą) umowę o dofinansowanie Projektu. Narodowy Fundusz dofinansował Projekt dotacją dla Spółki w kwocie 210 mln złotych. Powstały wskutek realizacji Projektu majątek pozostanie własnością Spółki.

Pomimo otrzymania dotacji, Spółka nie posiada funduszy własnych na pozostałą część wartości kosztów Projektu. W związku z tym, Spółka zaciągnęła w NFOŚiGW pożyczkę w kwocie 164 mln PLN na sfinansowanie wkładu własnego. Pożyczka jest udzielona na 14 lat, z oprocentowaniem 3,5% rocznie.

Celem zabezpieczenia pożyczki, NFOŚiGW zażądał m.in poręczenia (w rozumieniu kodeksu cywilnego), które zostało udzielone przez Miasto. Poręczenie zostało udokumentowane w formie pisemnej umowy poręczenia, zawartej 28 marca 2014 r.

Poręczenie zostało udzielone na cały okres trwania umowy pożyczki, przy czym odpowiedzialność poręczyciela jest ograniczona w każdym roku poręczenia, do określonej kwoty (zapisanej w umowie poręczenia), która stanowi ekwiwalent rocznego zobowiązania Spółki z tytułu umowy pożyczki (kapitał oraz odsetki na dany rok). Przykładowo, w roku 1 Miasto poręcza kwotę 1 mln PLN, w roku 2 kwotę 4,9 mln PLN, w roku 3 kwotę 20,7 mln PLN, itd. Konstrukcja umowy wyklucza jednorazową spłatę całej pożyczki przez Poręczyciela.

Innymi słowy, gdyby w danym roku Spółka nie spłaciła swego zobowiązania pożyczkowego wraz z odsetkami, Miasto - jako poręczyciel, jest zobowiązane do spłaty zaległości za dany rok, do limitu odpowiedzialności przewidzianego za ten rok (przewidzianego w umowie poręczenia).

W zamian za poręczenie, Spółka nie jest zobowiązana zapłacić Miastu żadnego wynagrodzenia. Jest jednak odpowiedzialna za prawidłowe przeprowadzenie Projektu oraz realizację ustawowych zadań własnych samorządu tj. gospodarkę odpadami komunalnymi w instalacjach powstałych w ramach Projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy poręczenie udzielone przez Miasto bez odpłatności finansowej ze strony Spółki skutkuje powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie Spółki?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to czy przychód powinien być wykazany przez Spółkę w każdym roku podatkowym, za który Miasto udzieli poręczenia, w wysokości uzależnionej od wartości poręczenia przypadającej na dany rok (przewidzianej w umowie poręczenia)?

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielone poręczenie przez Miasto nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki, z tytułu otrzymanego nieodpłatnego poręczenia.

W przypadku uznania, że Spółka powinna wykazać przychód podatkowy z tytułu poręczenia otrzymanego od Miasta, to przychód ten zdaniem Wnioskodawcy powinien być określany odrębnie dla każdego roku trwania umowy poręczenia, w wysokości odnoszącej się do kwoty poręczanej za dany rok.

Spółka jest wprawdzie spółką prawa handlowego, ale nie powstała dla osiągnięcia zysku dla udziałowca. Podstawowym celem istnienia Spółki jest realizacja zadań własnych samorządu w ramach usług w ogólnym interesie gospodarczym, wynikających z ustaw i innych przepisów. Należy do nich m.in. zabezpieczenie gospodarki odpadami komunalnymi na terenie odpowiedzialności samorządu - w mieście, w trybie ciągłym (np. ZUOK oraz ZUOK H. będą eksploatowane celem realizacji zadań własnych samorządu przez najbliższe kilkadziesiąt lat). Najprawdopodobniej, zadania tego nie podjąłby się żaden podmiot prywatny ukierunkowany na osiąganie zysku, lub nie podjąłby się w takim samym zakresie, na takich samych zasadach i warunkach biorąc pod uwagę swój interes gospodarczy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Dla prawidłowej interpretacji powyższego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kluczowe znaczenie ma wykładnia pojęcia „nieodpłatnych świadczeń”.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenia”, zasadne jest przyjęcie takiego rozumienia tego przepisu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo - administracyjnym. W orzecznictwie tym przyjmuje się że pojęcie to obejmuje wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W konsekwencji, co do zasady, udzielenie podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych nieodpłatnego poręczenia stanowi dla tego podatnika nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu.

W przypadku Wnioskodawcy, Spółka została utworzona przez organ lokalnego samorządu, w celu realizacji zadań własnych w zakresie m.in. gospodarki odpadami komunalnymi. W związku z wysokimi nakładami, przewyższającymi otrzymaną dotację Spółka musiała zaciągnąć w NFOŚiGW dużą pożyczkę na pokrycie kosztów inwestycyjnych Projektu realizującego zadania własne samorządu.

Ponieważ NFOŚiGW wymaga zabezpieczenia pożyczki, zabezpieczenie takie na okres 14 lat musiało być udzielone w formie poręczenia cywilno-prawnego przez organ samorządu - Miasto.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, mieszkańcy gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową; zaś stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. W myśl art. 9 ust. 4 ww. ustawy, zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). W szczególności, podmiotem takim jest Spółka jako spółka z 100% udziałowcem samorządowym.

W konsekwencji, w opisanym we wniosku stanie faktycznym oraz wykładni pojęcia "nieodpłatne świadczenie" nie dojdzie do powstania po stronie Spółki przychodu z tytułu otrzymanego poręczenia od Miasta. Udzielenie poręczenia przez Miasto wynikało bowiem bezpośrednio z konieczności zapewnienia finansowania Projektu z zakresu zadań własnych tegoż samorządu, jakim jest zapewnienie prawidłowej gospodarki odpadami komunalnymi w inwestycjach realizowanych na zlecenie oraz rzecz samorządu przez Spółkę.

Innymi słowy, udzielenie nieodpłatnego poręczenia przez Miasto, służyło realizacji zadań własnych samorządu. Było to zatem działalnie de facto podejmowane w interesie samego Miasta, które jest odpowiedzialne ustawowo za zapewnienia gospodarki odpadami komunalnymi.

Dodatkowo, zauważyć należy, iż zgodnie z ustawą z 13 listopada 2003 o dochodach jednostek samorządu terytorialnego samorząd nie może pobrać żadnej opłaty za udzielone poręczenie; samorząd nie może też udzielać poręczeń dowolnym podmiotom gospodarczym (tylko podmiotom należącym do samorządu).

W świetle powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie poręczenia cywilno-prawnego przez Miasto nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu z tytułu otrzymanego nieodpłatnego poręczenia.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podnieść, że identyczne stanowisko przedstawił Minister Finansów w interpretacji IBPBI/2/423-102/13/JS z dnia 19 kwietnia 2013, która mówi, że „(\`(...)\`) w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, nie dojdzie do powstania po stronie Spółki przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Z opisu sprawy wynika bowiem, że udzielenie poręczenia przez Gminę miało bezpośredni związek z realizacją jej (określonych ustawowo) zadań własnych. Udzielenie poręczenia spłaty kapitału pożyczki służyło realizacji łych zadań. Było to zatem działanie de facto podejmowane w interesie samej Gminy. Reasumując, w opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop. Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.”

Ponadto, inne pismo Ministra Finansów o sygnaturze ILPB4/423-335/12-4/ŁM z dnia 3 grudnia 2012, mówi, że „(\`(...)\`) Tym samym, zgodzić się należy ze stanowiskiem, iż udzielenie przez Miasto i Gminy zabezpieczenia spłaty pożyczki powodowane jest nie korzyścią finansową, ale koniecznością zapewnienia realizacji projektu, który pozwoli na prawidłową realizację zadań własnych Miasta i Gmin za pośrednictwem Spółki. Reasumując, w opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na okoliczność, iż udzielone poręczenie spłaty pożyczki przez jedynych udziałowców Spółki (Miasto i Gminy) nie stanowi dla Niej nieodpłatnego świadczenia. Tym samym, Spółka w momencie jego otrzymania nie uzyska z tego tytułu przychodu podatkowego.”

Również inne interpretacje Ministra Finansów potwierdzają takie stanowisko w stanach faktycznych bardzo zbliżonych do tego, w którym znajduje się Spółka - np. IPTPB3/423-8/14-2/MF z 20 marca 2014, IBPBI/2/423-1378/12/SD z 29 stycznia 2013, ILPB3/423-108/10-2/AP z dnia 19 kwietnia 2010.

Gdyby odpowiedź Ministra na pytanie 1 była negatywna, tj. gdyby, zdaniem Ministra Finansów Spółka była zobowiązana wykazać przychód podatkowy w wysokości wartości korzyści osiągniętych z poręczenia udzielonego przez Miasto, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przychód taki powinien być wykazywany dla każdego kolejnego roku podatkowego odrębnie, w wysokości wynikającej z zakresu poręczenia udzielonego przez Miasto, wynikającej z umowy poręczenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód podatkowy z nieodpłatnego świadczenia powinien być ustalony na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Poręczenie zostało zdefiniowane w ustawie Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 z późn. zm., dalej „Kc”). Zgodnie z art. 876 Kc, przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Poręczenie ma charakter akcesoryjny, co przejawia się w następujących cechach:

*   nieważność długu głównego powoduje nieważność poręczenia; umorzenie długu głównego powoduje wygaśnięcie poręczenia;
*   zakresie zobowiązania poręczenia rozstrzyga każdorazowo zakres zobowiązania dłużnika głównego. Ochronie poręczyciela służy art. 879 ust. 2 Kc, zgodnie z którym czynność prawna dokonana przez dłużnika głównego z wierzycielem po udzieleniu poręczenia nie może zwiększyć zobowiązania poręczyciela;
*   poręczycielowi służą przeciwko wierzycielowi zarzuty, jakie może podnieść przeciwko niemu dłużnik główny.

Jak wskazano powyżej, poręczenia udzielane przez samorządy spółkom przez te samorządy powołane są z powodów rangi ustawowej nieodpłatne (poręczenie nie może być źródłem dochodów samorządu). Dlatego można uznać, że nie istnieje "rynek" poręczeń kredytów przez samorządy.

Dlatego, celem oszacowania przychodu należałoby dokonać analizy ofert rynkowych komercyjnych poręczycieli (głównie banków). Podmiotów tego rodzaju, które udzielałyby poręczenia na kwoty rzędu 160 milionów PLN (wartość pożyczki zaciągniętej przez Spółkę) na tak długi okres (przez 14 lat) jest stosunkowo niewiele.

A zatem, jeśli Spółka byłaby, zdaniem Ministra Finansów, zobowiązana do ustalenia wysokości przychodu z otrzymanego nieodpłatnie poręczenia, to jego wartość powinna ustalać w zależności od stawki wynagrodzenia, które byłoby zaproponowane przez komercyjnych poręczycieli (np. bank) za dany rok, w odniesieniu do kwoty poręczenia ustalonej na dany rok w umowie poręczenia (opisanej w stanie faktycznym). Należy w tym miejscu wziąć pod uwagę, iż kwota pozostająca do spłaty może ulegać zmianom w poszczególnych latach w wyniku np. niewykorzystania pożyczki w całości, bądź wcześniejszych spłat, stopa oprocentowania również może podlegać zmianom w poszczególnych latach i w ten sposób wpływać na wysokość podstawy opodatkowania. W związku z tym obliczanie ewentualnego zobowiązania podatkowego za poszczególne lata cechowałoby się większą dokładnością i prawidłowością.

Zwyczajowo wynagrodzenie banku za poręczenie bywa ustalone jako określony procent wartości poręczenia. Ponieważ warunki rynku finansowego mogą ulec zmianie w kolejnych latach, celem ustalenia prawidłowego przychodu podatkowego Spółka powinna w każdym roku przeanalizować oferty rynku banków komercyjnych na poręczenie kwoty przypadającej na dany rok. Dodatkowo, w przypadku otrzymania od wielu banków różnych propozycji wynagrodzenia (różnych procentów), Spółka powinna de facto wybrać ofertę najniższego wynagrodzenia za poręczenie (gdyż gdyby była podmiotem komercyjnym, to najrozsądniejszym ekonomicznie wyborem odpłatnego poręczenia byłby wybór wg. kryterium najniższej ceny - reszta świadczenia jest bowiem identyczna).

A zatem, gdyby Minister Finansów uważał, że Spółka powinna wykazać przychód z tytułu poręczenia otrzymanego od Miasta, to przychód ten powinien być określany odrębnie dla każdego roku trwania umowy poręczenia, w wysokości odnoszącej się do kwoty poręczanej za dany rok oraz z zastosowaniem najkorzystniejszej tzn. najtańszej ofertę otrzymanej z wolnego rynku przez podmiot specjalizujący się w udzielaniu poręczeń w adekwatnym okresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w części dotyczącej możliwości powstania przychodu podatkowego oraz bezprzedmiotowe w części dotyczącej wysokości tego przychodu i momentu jego powstania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wynika natomiast, że do przychodów podatkowych zalicza się m.in.: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stanowiąc o wartości nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenia, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości.

Art. 12 ust. 6 ww. ustawy stanowi, że wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie wartość nieodpłatnych świadczeń należy ustalić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Na podstawie art. 353 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej np. wykonanie dzieła lub innego rodzaju usług, bądź na niewykonywaniu pewnych uprawnień czy czynności itp.

Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe.

Z uwagi na to, że przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenia”, zasadnym jest przyjąć takie rozumienie tego przepisu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. Podobne stanowisko przedstawione zostało w uchwale z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym.

W obu ww. uchwałach NSA wskazano, iż nieodpłatność powinna być rozumiana jako „niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Również zgodnie z najnowszą linią orzeczniczą NSA po stronie podmiotu otrzymującego gwarancję/poręczenie powstaje przysporzenie, a zatem nieodpłatne udzielenie gwarancji lub poręczenia prowadzi do powstania nieodpłatnego świadczenia (wyroki: z dnia 12.12.2008 sygn. akt II FSK 1361/07; z dnia 09.12.2009 sygn. akt II FSK 1156/08 oraz z dnia 26.01.2010 sygn. akt II FSK 1417/08). We wspomnianych wyrokach NSA nie odwoływał się do profesjonalnego prowadzenia działalności przez podmiot udzielający poręczenia/gwarancji, co oznacza, iż fakt ten nie wpływa na możliwość zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2.

W świetle powyższego, o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:

*   jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,
*   udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,
*   udzielenie poręczenia jest związane z wolą poręczyciela, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Należy zauważyć, iż zasadniczo nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu poręczającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczeniem zabezpieczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez poręczyciela. Ocena, czy korzyści beneficjenta mają konkretny wymiar finansowy, wymaga uwzględnienia ogółu dóbr i interesów oraz pozytywnych następstw, a także obciążeń wynikających z umowy poręczenia.

W konsekwencji należy uznać, iż, co do zasady, udzielenie spółce kapitałowej nieodpłatnego poręczenia przez jej udziałowca bądź akcjonariusza (podmiot powiązany) stanowi dla tej spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu. Bez znaczenia dla stosowania ww. przepisu pozostaje okoliczność nieprowadzenia przez poręczyciela profesjonalnej działalności w zakresie świadczenia tego rodzaju usług finansowych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Spółka, w ramach prowadzonej działalności, realizuje m.in. usługi z zakresu zadań własnych swojego udziałowca - Gminy powierzonych na mocy Uchwały Rady Miasta. W ramach tychże zadań, powierzono Spółce przygotowanie i zrealizowanie zadania z Projektu „xxxxxxxxxxxx xxxxxx xxxxxxxxxx xxxxxxxx xxx xxxxxxxxxxx xxxxxxxxxxx” (dalej "Projekt") w skład którego wchodzi:

*   budowa instalacji do termicznego unieszkodliwiania odpadów komunalnych (ZUOK - spalarnia odpadów komunalnych) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, oraz
*   rozbudowa i modernizacja istniejącego Zakładu Utylizacji Odpadów Komunalnych (ZUOK H.).

Ponieważ powyższe zadania wymagają bardzo dużych funduszy, Spółka zaciągnęła w NFOŚiGW pożyczkę w kwocie 164 mln PLN na sfinansowanie wkładu własnego. Celem zabezpieczenia pożyczki, NFOŚiGW zażądał m.in poręczenia (w rozumieniu kodeksu cywilnego), które zostało udzielone przez Miasto . Poręczenie zostało udokumentowane w formie pisemnej umowy poręczenia, zawartej 28 marca 2014 r.

Nieodpłatne poręczenie pożyczki Spółce zostało dokonane przez Miasto, w związku z wypełnianiem zadań własnych jednostek samorządów terytorialnych. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z kolei, z art. 9 ust. 1 ww. ustawy wynika, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W myśl art. 9 ust. 4 ww. ustawy, zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Treść art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wskazuje natomiast, że wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego.

W niniejszej sprawie zastosowanie ma ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. 2011 r. Nr 45, poz. 236), która w art. 1 ust. 1 i 2 określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Ponadto, stosownie do treści art. 2 ww. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. W myśl art. 9 ust. 1 tejże ustawy, jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Istotna dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii jest również treść art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), w myśl którego jednostki samorządu terytorialnego mogą udzielać poręczeń i gwarancji, z uwzględnieniem przepisów niniejszej ustawy. Łączna kwota poręczeń i gwarancji określana jest w uchwale budżetowej.

Biorąc pod uwagę, że celem zaciągniętej przez Spółkę pożyczki jest zapewnienie dofinansowania inwestycji pod nazwą „Zintegrowany system gospodarki odpadami dla aglomeracji x”, której realizacja związana jest z zadaniami własnymi Gminy, określonymi w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a brak zabezpieczenia w postaci poręczenia uniemożliwiłoby jej uzyskanie, należy uznać, że udzielenie poręczenia do ww. pożyczki przez Miasto miało bezpośredni związek z wykonywaniem czynności związanych z realizacją jej zadań własnych i nastąpiło w interesie samego poręczyciela. Interes ten, w świetle przytoczonych regulacji ustawowych jest niewątpliwy.

W konsekwencji, jak słusznie wskazuje Spółka, w przedmiotowej sytuacji nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, pytanie nr 2 Spółki w zakresie wartości oraz momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia – uzależnione od uznania przez tut. organ przedmiotowego poręczenia, wskazanego w pytaniu nr 1, za przychód podatkowy – jest bezprzedmiotowe.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.