Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.545.2022.2.AKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-16
Teza: Możliwość zastosowania stawki 0% właściwej dla eksportu towarów w przypadku posiadania wskazanych we wniosku dokumentów.
Słowa kluczowe: dokumentacja; eksport
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 0% - eksport towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania stawki 0% właściwej dla eksportu towarów w przypadku posiadania wskazanych we wniosku dokumentów. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 lutego 2023 r. (wpływ 13 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka pod firmą (\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich.

Wiodącym przedmiotem działalności jest „sprzedaż hurtowa cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich” (PKD 46.36.Z). Zgodnie z danymi ujawnionymi w rejestrze przedsiębiorców, Wnioskodawca prowadzi również działalność sklasyfikowaną zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności pod pozycją „handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi” (PKD 47).

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Wnioskodawca składa miesięczne deklaracje JPK-V7.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, oprócz sprzedaży wyrobów cukierniczych, dokonuje również sprzedaży zabawek, kosmetyków oraz innych towarów handlowych (dalej: „Towary”).

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży Towarów na rzecz m.in. osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej (dalej: „Osoby fizyczne”). Osoby fizyczne dokonujące zakupu Towarów mają również miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, głównie na terytorium Kanady, Wielkiej Brytanii czy też Federacji Rosyjskiej (dalej: „Osoby fizyczne poza UE”).

Osoby fizyczne poza UE, niemające miejsca zamieszkania na terytorium Polski, dokonują nabycia Towarów za pośrednictwem sklepu internetowego, bądź składają zamówienia bezpośrednio Wnioskodawcy drogą email, bądź drogą telefoniczną.

Wysyłka Towarów na rzecz Osób fizycznych poza UE w każdym przypadku organizowana jest przez Wnioskodawcę i odbywa się za pośrednictwem zagranicznego operatora pocztowego (dalej: „Operator pocztowy”). Operator pocztowy ma siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec i na terytorium Niemiec znajduje się również punkt nadawania przesyłek, do którego Wnioskodawca przekazuje/przywozi przygotowane przesyłki oraz dokumentację niezbędną do dostarczania przesyłek do Osób fizycznych poza UE.

W celu realizacji zamówień na rzecz Osób fizycznych poza UE, Wnioskodawca zawarł umowę współpracy z Operatorem pocztowym, który odpowiedzialny jest za dostarczanie przesyłek do Osób fizycznych poza UE.

Na podstawie zawartej umowy współpracy Operator pocztowy świadczy usługę dostarczania przesyłek w obrocie pocztowym na rzecz odbiorców znajdujących się m.in. na terytorium Federacji Rosyjskiej.

Na podstawie zawartej umowy współpracy Wnioskodawca w celu realizacji przesyłki przez Operatora pocztowego zobowiązany jest do:

1) dostarczania przesyłek do Operatora pocztowego wraz z wykazem przesyłek zawierającym m.in. następujące informacje: rodzaj opakowania, dane nabywcy, adres nabywcy, kraj przeznaczenia, telefon kontaktowy nabywcy, dane Spółki jako adresata przesyłki, przedmiot dostawy, zwyczajowy opis handlowy,

2) nadawania przesyłek w taki sposób, aby maksymalna waga, wymiar i opakowanie były zgodne z powszechnie dopuszczalnymi założeniami wynikającymi z przepisów prawa oraz ustaleń pomiędzy Wnioskodawcą, a operatorem pocztowym,

3) dostarczania przesyłek na własny koszt oraz ryzyko do Operatora pocztowego do miejsca odbioru przesyłek pod adresem: (…),

4) przekazywania za pośrednictwem operatora pocztowego wyłącznie towarów, które nie naruszają powszechnie obowiązujących przepisów prawa,

5) podpisywania protokołu wykonania usług pocztowych po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego,

6) zapewnienia opakowań przesyłek, zgodnie z charakterem zawartości przesyłek.

Na podstawie zawartej umowy współpracy Operator pocztowy zobowiązany jest do:

1) przyjmowania przesyłek od Wnioskodawcy,

2) przedstawiania przesyłek do kontroli celnej,

3) przewozu przesyłek drogą lądową pierwszym możliwym transportem po odebraniu przesyłki od Wnioskodawcy,

4) wydawania przesyłek osobom wskazanym przez Wnioskodawcę,

5) sporządzania protokołu zdawczo-odbiorczego przesyłek odebranych od Wnioskodawcy,

6) przekazywania Wnioskodawcy potwierdzeń odbioru przesyłek wysłanych przez Spółkę.

Wysyłka Towarów realizowana jest przez Wnioskodawcę z magazynu Wnioskodawcy znajdującego się w Polsce.

Sprzedaż Towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Osoby Fizycznej poza UE przebiega według następującego modelu:

1\. Osoba fizyczna poza UE składa zamówienie poprzez sklep internetowy lub bezpośrednio Wnioskodawcy;

2\. Osoba fizyczna poza UE płaci za zamówienie – na potwierdzeniu zamówienia jest widoczny adres doręczenia poza Unią Europejską;

3\. Spółka po otrzymaniu płatności wystawia fakturę VAT stosując stawkę podatku 0%;

4\. Spółka po otrzymaniu płatności przygotowuje przesyłkę do przekazania do Osoby fizycznej poza UE;

5\. Spółka informuje Operatora pocztowego o planowanej przesyłce poza terytorium Unii Europejskiej;

6\. Spółka dostarcza przesyłkę do Operatora pocztowego, tj. pod adres: (…);

7\. Operator pocztowy rejestruje przesyłkę w wewnętrznym systemie i nadaje przesyłce numer nadania (numer pocztowy).

Przesyłka przekazywana jest do doręczenia najbliższym możliwym transportem przez Operatora pocztowego. Przesyłka jest rejestrowana, możliwa do śledzenia. Spółka otrzymuje numer nadania i za jego pośrednictwem, na portalu Operatora pocztowego Wnioskodawca może śledzić kolejne fazy procesu dostawy do adresata.

Wnioskodawca wskazuje, że nie wysyła przesyłek zbiorczych, tylko pojedyncze paczki na rzecz konkretnego odbiorcy;

8\. W trakcie realizacji zlecenia pocztowego oraz po jego zakończeniu Wnioskodawca ma możliwość generowania raportów dotyczących każdej z przesłanych paczek (dalej: „Raport pocztowy”).

W raporcie generowanym przez system Operatora pocztowego, widoczne są statusy przesyłki (m.in. status w doręczeniu, czy status doręczona). W raporcie generowanym przez Operatora pocztowego widoczne jest na każdym etapie doręczenia przesyłki data oraz miejsce położenia przesyłki. W Raporcie pocztowym widoczny jest cały przebieg dostawy przesyłki od Wnioskodawcy do Osoby fizycznej poza UE. Wnioskodawca ma możliwość każdorazowego zweryfikowania, czy i kiedy dana przesyłka została doręczona do kraju przeznaczenia (w tym do kraju znajdującego się poza terytorium Unii Europejskiej) oraz kiedy opuściła terytorium Unii Europejskiej.

W systemie Operatora pocztowego istnieje możliwość m.in. wygenerowania Raportu pocztowego zawierającego m.in. następujące informacje: dane adresata, dane nadawcy, miejsce doręczenia, datę doręczenia numeru nadawczego przesyłki.

Dane zawarte w Raporcie pocztowym przedstawianym przez Operatora pocztowego wskazują kiedy Towar opuścił terytorium Unii Europejskiej oraz kiedy został dostarczony do adresata oraz gdzie miało miejsce dostarczenie przesyłki.

Wnioskodawca otrzymuje od Operatora pocztowego Raport Pocztowy, potwierdzający wywóz Towaru poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za okres, w którym nastąpił wywóz paczki z Towarem przez Operatora pocztowego.

Wywóz Towarów oraz otrzymanie Raportu pocztowego następuje zawsze wcześniej aniżeli w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania zapłaty.

**Pytanie**

Czy Raport pocztowy wygenerowany przez Wnioskodawcę w systemie Operatora pocztowego, z którego wynikało będzie, że Towar opuścił terytorium Unii Europejskiej, bądź został doręczony poza terytorium Unii Europejskiej będzie stanowił dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 Ustawy o VAT, i posiadając ten dokument, w przypadku wysyłania Towaru do Osoby fizycznej poza UE, za pośrednictwem Operatora pocztowego, po spełnieniu reszty przesłanek, Wnioskodawca ma prawo zastosować dla takiej sprzedaży stawkę podatku 0%, przewidzianą dla eksportu towarów?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, Raport pocztowy wygenerowany w systemie Operatora pocztowego, zawierający informacje o doręczeniu Towaru oraz dacie doręczenia Towaru, stanowi dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 Ustawy o VAT.

Wynika to z faktu, że Raport pocztowy potwierdza wywóz Towarów poza terytorium Unii Europejskiej w ten sposób, że wskazuje dane odbiorcy Towaru, datę doręczenia Towarów poza terytorium Unii Europejskiej oraz miejsce doręczenia Towarów Osobie fizycznej poza UE.

W konsekwencji, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki VAT 0% dla eksportu towarów w rozumieniu art. 41 ust. 4 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT: „Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1”.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT: „W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%: (…) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%”.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT, podstawowa stawka na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 Ustawy o VAT: „W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%”.

Zgodnie z powołanym przepisem, czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT jest eksport towarów. Eksport towarów podlega opodatkowaniu na gruncie Ustawy o VAT według stawki 0%.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 Ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (…) eksporcie towarów – rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych”.

Pod pojęciem „eksportu towarów” na potrzeby przepisów Ustawy o VAT należy rozumieć transakcję, w wyniku której dochodzi do wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę towarów lub na rzecz dostawcy towarów, bądź nabywcę towarów lub na rzecz nabywcy towarów mającego miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej. Warunkiem uznania czynności za eksport towarów jest potwierdzenie wywozu przez właściwy organ celny.

Transakcja stanowiąca eksport towarów w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT podlega opodatkowaniu według stawki 0%. W celu jednak zastosowania wskazanej stawki konieczne jest spełnienie dodatkowych wymogów wskazanych w art. 41 ust. 6 i ust. 6a Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 Ustawy o VAT: „Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej”.

Zgodnie z powołanym przepisem warunkiem zastosowania stawki 0% w przypadku eksportu towarów jest dysponowanie dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Wskazany dokument podatnik zobowiązany jest posiadać przed upływem terminu na złożenie deklaracji za okres, w którym nastąpiła dostawa towarów.

Co istotne, na gruncie powołanego przepisu ustawodawca nie zdecydował jaki konkretnie dokument daje prawo do zastosowania stawki 0%.

Na gruncie powołanego przepisu ustawodawca wskazał jaką okoliczność musi potwierdzać dokument, aby możliwym było zastosowanie stawki 0%. Kluczowe dla zastosowania stawki 0% w przypadku transakcji eksportu towarów, o której mowa w art. 41 ust. 4 Ustawy o VAT jest, aby dokument którym dysponuje podatnik dowodził okoliczność, że towar będący przedmiotem eksportu został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a Ustawy o VAT: „Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny”.

Na gruncie art. 41 ust. 6a Ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowy katalog dokumentów, które potwierdzają okoliczność wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Wskazany katalog ma charakter otwarty co wynika z faktu, że ustawodawca na gruncie art. 41 ust. 6a Ustawy o VAT użył sformułowania „w szczególności”. Oznacza to, że fakt wywozu towarów może zostać stwierdzony również na podstawie innych dokumentów aniżeli dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 9a Ustawy o VAT: „Jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio”.

W odniesieniu do eksportu towarów, za które podatnik otrzymał zapłatę przed dokonaniem dostawy warunkiem zastosowania stawki 0% jest dokonanie wywozu towarów w terminie 6 miesięcy od otrzymania zapłaty oraz otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium kraju we wskazanym terminie.

W kwestii dokumentów, które mogą stanowić dowód wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 2 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 993/16, w którym wskazał: „Wykładnia językowa przytoczonych ostatnio przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania stawki 0% w odniesieniu do eksportu pośredniego jest posiadanie przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonano eksportu, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ustawy o PTU nie wskazują wprost na dokument, którego posiadanie stanowi warunek konieczny zastosowania stawki 0%. W art. 41 ust. 6a ustawy o PTU ustawodawca posługuje się sformułowaniem »w szczególności« co prowadzi do wniosku, że przewidziany w tym przepisie katalog jest otwarty, a wymienione w nim dokumenty stanowią jedynie przykłady dokumentów uznanych za dowód potwierdzający dostawę i wywóz towaru poza granice UE. Wskazany ostatnio przepis został dodany do ustawy o PTU z dniem 01 kwietnia 2013 r., na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35). W uzasadnieniu projektu do powołanej ustawy nowelizującej wskazano, że zmiana w art. 41 ust. 6a ustawy o PTU określa otwarty katalog dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza Unię Europejską, o których mowa w ust. 6 tego artykułu. Z uwagi na to, iż w zależności od państwa, w którym nastąpi objęcie procedurą wywozu, mogą występować różne dokumenty, zaproponowany został katalog otwarty dokumentów, które mogą potwierdzać wywóz towarów poza UE. Umożliwi to stosowanie stawki 0% również w sytuacji, gdyby w innych państwach funkcjonowały zgodnie z przepisami tam obowiązującymi inne niż wymienione w tym przepisie dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE (druk nr 805, Sejm RP VII kadencji, dostęp pod adresem: http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?nr=805). Mając powyższe na uwadze za nieuprawniony należy uznać wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd, że otrzymane przez skarżącą dokumenty w postaci deklaracji eksportowej, jak i deklaracji importowej nie stanowią dokumentów wystawionych przez urząd celny, które potwierdzałyby, że będące przedmiotem dostawy towary zostały wywiezione poza terytorium UE. Jak wynika bowiem z okoliczności zdarzenia przyszłego opisanego przez wnioskodawczynię, najczęściej otrzymuje ona dwa dokumenty tj. »deklarację eksportową« (zwykle opisaną jako »Export Accompanying Document«) oraz »deklarację importową«, sporządzoną w kraju, do którego nastąpił wywóz towarów. Zgodzić należy się z poglądem organu, że dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza granice UE nie jest Wywozowy Dokument Towarzyszący (EAD), który jest generowany w związku ze zwolnieniem towaru do wywozu. Zestawienie jednak tego dokumentu z deklaracją importową nie pozostawia wątpliwości, że doszło do wywozu towaru poza granice kraju. Wskazane przez skarżącą dokumenty są dokumentami urzędowymi. Zgodnie z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613), dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone”.

Na gruncie wskazanego orzeczenia sąd administracyjny wskazał, że kluczowe jest aby doszło do wykazania, że Towar będący przedmiotem dostawy opuścił terytorium kraju bez względu na to w oparciu o jakie dokumenty wskazana okoliczność zostanie wykazana.

W podobnym tonie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 975/15, w którym wskazał, że: „Dokumenty, o których mowa w art. 796da RWKC, powinny w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać, że objęty konkretnym zgłoszeniem celnym wywozowym towar, w tym samym stanie opuścił obszar celny Wspólnoty. Zatem z dokumentów tych winno wynikać, że towar zgłoszony do procedury wywozu to ten sam towar i w takiej samej ilości, który następnie opuścił obszar celny Wspólnoty. To obowiązkiem strony jest wykazanie tych okoliczności. Może ona wykazać fakt wywozu towaru przedstawiając jeden z dokumentów, o którym mowa w przepisie art. 796da RWKC, może też przedstawić zupełnie inny dokument, niewymieniony w tym przepisie. Istotne jest by pozwalał on na identyfikację zgłoszonego do procedury wywozu towaru i potwierdzał wystąpienie tego samego towaru poza granicami Wspólnoty. Dokument ten powinien być wiarygodny, mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność kopii”.

W kontekście powyższego uznać należy, iż dla zastosowania stawki 0% najistotniejsze jest potwierdzenie faktycznego wywozu towaru do kraju trzeciego.

Odnosząc się do opisanego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje, że dostarcza Towary – za pośrednictwem Operatora pocztowego – do Osób fizycznych poza UE. Wszystkie zrealizowane za pośrednictwem Operatora pocztowego wysyłki będzie dokumentował Raportami pocztowymi. Raport pocztowy, który w odniesieniu do każdej z dostaw Towarów na rzecz Osób fizycznych poza UE będzie zawierał informacje o statusie przesyłki, tj. status przesyłki w doręczeniu lub doręczona, miejscu doręczenia przesyłki, adresacie przesyłki, dacie opuszczenia terytorium Unii Europejskiej czy dniu doręczenia. Operator pocztowy na podstawie zawartej Umowy współpracy zobowiązany jest do potwierdzenia doręczenia przesyłki do adresata, wraz z podaniem daty doręczenia. Generowany w systemie Operatora pocztowego Raport pocztowy zawiera m.in. dane adresata, dane nadawcy, miejsce doręczenia, datę doręczenia czy numer nadawczy przesyłki.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego zauważyć należy, że Raport pocztowy zawierający status przesyłki „doręczona”, „przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia” nie będzie dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a Ustawy o VAT. Będzie to natomiast dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 Ustawy o VAT, tj. dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej i uprawniający Wnioskodawcę – po spełnieniu reszty przesłanek – do opodatkowania dokonywanych transakcji stawką 0%, przewidzianą dla eksportu towarów.

Wnioskodawca wskazuje na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18, która dotyczyła sytuacji podatnika, który wysyłał pocztą poza terytorium Unii Europejskiej przedmioty kolekcjonerskie.

W powołanym orzeczeniu TSUE wskazał: „(…) że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii (\`(...)\`) że art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17 stwierdził: „Przenosząc te rozważania TSUE na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, co zaznaczono już wyżej, że organy uznały za bezsporne dokonywanie dostaw przez skarżącego na rzecz osób fizycznych spoza terytorium UE. W żadnym miejscu zaskarżonych decyzji nie ma mowy o tym, by organy kwestionowały faktyczny wywóz towarów poza obszar Unii. Jedynym powodem odmowy zastosowania do nich stawki 0% była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a co za tym idzie braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny. W ocenie organu odwoławczego »(\`(...)\`) dla uznania – na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – danej dostawy towarów za eksport i w konsekwencji zastosowania stawki podatku 0% niezbędne jest potwierdzenie przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i posiadanie przez Podatnika takiego potwierdzenia«. W istocie więc organy nie kwestionowały wypełnienia wymogów materialnych eksportu, w tym wypadku faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium Unii, ale niedochowanie przez podatnika warunków formalnych (brak zgłoszenia do procedury celnej wywozu i brak stosownych dokumentów). Tymczasem, w świetle cytowanego szeroko wyżej orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana. (…) W tym miejscu przypomnieć również należy, że w orzecznictwie sądów krajowych już wcześniej podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (por. wyroki NSA: z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13, z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12, czy z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17)”.

Reasumując, należy uznać, że Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki opodatkowania 0% przewidzianej dla eksportu Towarów, które są wysyłane za pośrednictwem Operatora pocztowego do Osób fizycznych poza UE, nieprowadzących działalności gospodarczej.

Raport pocztowy zawiera bowiem informacje, że Towar został doręczony, bądź opuścił terytorium Unii Europejskiej. Wynika to z faktu, że Spółka będzie dysponowała Raportem pocztowym, który będzie wskazywał, że Towar opuścił terytorium Unii Europejskiej, tj. spełniony zostanie warunek, o którym mowa w art. 41 ust. 6 Ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca, definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby zatem uznać daną czynność za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

\- musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy;

\- w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);

\- wywóz towaru musi być potwierdzony przez organ celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się przez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Należy w tym miejscu zauważyć, jak wskazuje art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów. Jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Jak stanowi art. 41 ust. 4 ustawy:

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy:

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy:

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy:

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 41 ust. 8 ustawy:

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

W myśl art. 41 ust. 9 ustawy:

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Stosownie do art. 41 ust. 11 ustawy:

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Zatem, zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a w przypadku eksportu pośredniego dokument, który potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich. Wiodącym przedmiotem działalności jest „sprzedaż hurtowa cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich” (PKD 46.36.Z). Zgodnie z danymi ujawnionymi w rejestrze przedsiębiorców, Wnioskodawca prowadzi również działalność sklasyfikowaną zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności pod pozycją „handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi” (PKD 47). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Wnioskodawca składa miesięczne deklaracje JPK-V7. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, oprócz sprzedaży wyrobów cukierniczych, dokonuje również sprzedaży zabawek, kosmetyków oraz innych towarów handlowych. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży Towarów na rzecz m.in. osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej. Osoby fizyczne dokonujące zakupu Towarów mają również miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, głównie na terytorium Kanady, Wielkiej Brytanii czy też Federacji Rosyjskiej (dalej: „Osoby fizyczne poza UE”). Osoby fizyczne poza UE, niemające miejsca zamieszkania na terytorium Polski, dokonują nabycia Towarów za pośrednictwem sklepu internetowego, bądź składają zamówienia bezpośrednio Wnioskodawcy drogą email, bądź drogą telefoniczną. Wysyłka Towarów na rzecz Osób fizycznych poza UE w każdym przypadku organizowana jest przez Wnioskodawcę i odbywa się za pośrednictwem zagranicznego operatora pocztowego (dalej: „Operator pocztowy”). Operator pocztowy ma siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec i na terytorium Niemiec znajduje się również punkt nadawania przesyłek, do którego Wnioskodawca przekazuje/przywozi przygotowane przesyłki oraz dokumentację niezbędną do dostarczania przesyłek do Osób fizycznych poza UE. W celu realizacji zamówień na rzecz Osób fizycznych poza UE, Wnioskodawca zawarł umowę współpracy z Operatorem pocztowym, który odpowiedzialny jest za dostarczanie przesyłek do Osób fizycznych poza UE. Na podstawie zawartej umowy współpracy Operator pocztowy świadczy usługę dostarczania przesyłek w obrocie pocztowym na rzecz odbiorców znajdujących się m.in. na terytorium Federacji Rosyjskiej. Na podstawie zawartej umowy współpracy Wnioskodawca w celu realizacji przesyłki przez Operatora pocztowego zobowiązany jest do:

1) dostarczania przesyłek do Operatora pocztowego wraz z wykazem przesyłek zawierającym m.in. następujące informacje: rodzaj opakowania, dane nabywcy, adres nabywcy, kraj przeznaczenia, telefon kontaktowy nabywcy, dane Spółki jako adresata przesyłki, przedmiot dostawy, zwyczajowy opis handlowy,

2) nadawania przesyłek w taki sposób, aby maksymalna waga, wymiar i opakowanie były zgodne z powszechnie dopuszczalnymi założeniami wynikającymi z przepisów prawa oraz ustaleń pomiędzy Wnioskodawcą, a operatorem pocztowym,

3) dostarczania przesyłek na własny koszt oraz ryzyko do Operatora pocztowego do miejsca odbioru przesyłek pod adresem: (…),

4) przekazywania za pośrednictwem operatora pocztowego wyłącznie towarów, które nie naruszają powszechnie obowiązujących przepisów prawa,

5) podpisywania protokołu wykonania usług pocztowych po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego,

6) zapewnienia opakowań przesyłek, zgodnie z charakterem zawartości przesyłek.

Na podstawie zawartej umowy współpracy Operator pocztowy zobowiązany jest do:

1) przyjmowania przesyłek od Wnioskodawcy,

2) przedstawiania przesyłek do kontroli celnej,

3) przewozu przesyłek drogą lądową pierwszym możliwym transportem po odebraniu przesyłki od Wnioskodawcy,

4) wydawania przesyłek osobom wskazanym przez Wnioskodawcę,

5) sporządzania protokołu zdawczo-odbiorczego przesyłek odebranych od Wnioskodawcy,

6) przekazywania Wnioskodawcy potwierdzeń odbioru przesyłek wysłanych przez Spółkę.

Wysyłka Towarów realizowana jest przez Wnioskodawcę z magazynu Wnioskodawcy znajdującego się w Polsce. Sprzedaż Towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Osoby Fizycznej poza UE przebiega według następującego modelu:

1\. Osoba fizyczna poza UE składa zamówienie poprzez sklep internetowy lub bezpośrednio Wnioskodawcy;

2\. Osoba fizyczna poza UE płaci za zamówienie – na potwierdzeniu zamówienia jest widoczny adres doręczenia poza Unią Europejską;

3\. Spółka po otrzymaniu płatności wystawia fakturę VAT stosując stawkę podatku 0%;

4\. Spółka po otrzymaniu płatności przygotowuje przesyłkę do przekazania do Osoby fizycznej poza UE;

5\. Spółka informuje Operatora pocztowego o planowanej przesyłce poza terytorium Unii Europejskiej;

6\. Spółka dostarcza przesyłkę do Operatora pocztowego, tj. pod adres: (…);

7\. Operator pocztowy rejestruje przesyłkę w wewnętrznym systemie i nadaje przesyłce numer nadania (numer pocztowy).

Przesyłka przekazywana jest do doręczenia najbliższym możliwym transportem przez Operatora pocztowego. Przesyłka jest rejestrowana, możliwa do śledzenia. Spółka otrzymuje numer nadania i za jego pośrednictwem, na portalu Operatora pocztowego Wnioskodawca może śledzić kolejne fazy procesu dostawy do adresata.

Wnioskodawca wskazuje, że nie wysyła przesyłek zbiorczych, tylko pojedyncze paczki na rzecz konkretnego odbiorcy;

8\. W trakcie realizacji zlecenia pocztowego oraz po jego zakończeniu Wnioskodawca ma możliwość generowania raportów dotyczących każdej z przesłanych paczek (dalej: „Raport pocztowy”).

W raporcie generowanym przez system Operatora pocztowego, widoczne są statusy przesyłki (m.in. status w doręczeniu, czy status doręczona). W raporcie generowanym przez Operatora pocztowego widoczne jest na każdym etapie doręczenia przesyłki data oraz miejsce położenia przesyłki. W Raporcie pocztowym widoczny jest cały przebieg dostawy przesyłki od Wnioskodawcy do Osoby fizycznej poza UE. Wnioskodawca ma możliwość każdorazowego zweryfikowania, czy i kiedy dana przesyłka została doręczona do kraju przeznaczenia (w tym do kraju znajdującego się poza terytorium Unii Europejskiej) oraz kiedy opuściła terytorium Unii Europejskiej.

W systemie Operatora pocztowego istnieje możliwość m.in. wygenerowania Raportu pocztowego zawierającego m.in. następujące informacje: dane adresata, dane nadawcy, miejsce doręczenia, datę doręczenia numeru nadawczego przesyłki.

Dane zawarte w Raporcie pocztowym przedstawianym przez Operatora pocztowego wskazują kiedy Towar opuścił terytorium Unii Europejskiej oraz kiedy został dostarczony do adresata oraz gdzie miało miejsce dostarczenie przesyłki.

Wnioskodawca otrzymuje od Operatora pocztowego Raport Pocztowy, potwierdzający wywóz Towaru poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za okres, w którym nastąpił wywóz paczki z Towarem przez Operatora pocztowego. Wywóz Towarów oraz otrzymanie Raportu pocztowego następuje zawsze wcześniej aniżeli w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania zapłaty.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy Raport pocztowy wygenerowany przez Wnioskodawcę w systemie Operatora pocztowego, z którego wynikało będzie, że Towar opuścił terytorium Unii Europejskiej, bądź został doręczony poza terytorium Unii Europejskiej będzie stanowił dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 Ustawy o VAT, i posiadając ten dokument, w przypadku wysyłania Towaru do Osoby fizycznej poza UE, za pośrednictwem Operatora pocztowego, po spełnieniu reszty przesłanek, Wnioskodawca ma prawo zastosować dla takiej sprzedaży stawkę podatku 0%, przewidzianą dla eksportu towarów.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że z powołanego art. 2 pkt 8 ustawy wynika, że o eksporcie towarów można mówić wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, że: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

W powyższej uchwale stwierdzono również: „(…) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) – po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%”.

Z powyższego nie wynika, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany, czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

W analizowanej sprawie, w wyniku dokonanej przez Wnioskodawcę dostawy do Osób fizycznych poza UE, następuje wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej (do odbiorcy końcowego głównie na terytorium Kanady, Wielkiej Brytanii czy Federacji Rosyjskiej). Osoby fizyczne poza UE, niemające miejsca zamieszkania na terytorium Polski, dokonują nabycia Towarów za pośrednictwem sklepu internetowego, bądź składają zamówienia bezpośrednio Wnioskodawcy drogą email, bądź drogą telefoniczną. Zatem w momencie wysyłki Towarów z Polski odbiorca Towarów jest już znany. Wysyłka Towarów na rzecz Osób fizycznych poza UE w każdym przypadku organizowana jest przez Wnioskodawcę i odbywa się za pośrednictwem zagranicznego operatora pocztowego. Operator pocztowy ma siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec i na terytorium Niemiec znajduje się również punkt nadawania przesyłek, do którego Wnioskodawca przekazuje/przywozi przygotowane przesyłki oraz dokumentację niezbędną do dostarczania przesyłek do Osób fizycznych poza UE. W celu realizacji zamówień na rzecz Osób fizycznych poza UE, Wnioskodawca zawarł umowę współpracy z Operatorem pocztowym, który odpowiedzialny jest za dostarczanie przesyłek do Osób fizycznych poza UE.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dla uznania danej transakcji za eksport towarów niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tych towarów przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym, nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby towar nie mógł być np. przeładowany czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

W analizowanej sprawie wywóz towarów nastąpi z terytorium Polski bezpośrednio poza terytorium Unii Europejskiej w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, bowiem – jak wynika z wniosku – od momentu rozpoczęcia transportu od Wnioskodawcy do chwili wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej nie wystąpią przerwy niezwiązane bezpośrednio z organizacją transportu do miejsca docelowego (towary nie będą poddane żadnym czynnościom takim jak modyfikacja itp.). Ponadto, należy zaznaczyć, że nabywca Towarów jest znany od samego początku procesu zamówienia. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca – Osoba fizyczna poza UE składa zamówienie poprzez sklep internetowy lub bezpośrednio Wnioskodawcy, płaci za zamówienie, a na potwierdzeniu zamówienia jest widoczny adres doręczenia poza Unią Europejską. Spółka po otrzymaniu płatności wystawia fakturę VAT stosując stawkę podatku 0%, a następnie przygotowuje przesyłkę do przekazania do Osoby fizycznej poza UE. Spółka dostarcza przesyłkę do Operatora pocztowego wraz z wykazem przesyłek zawierającym m.in. następujące informacje: rodzaj opakowania, dane nabywcy, adres nabywcy, kraj przeznaczenia, telefon kontaktowy nabywcy, dane Spółki jako adresata przesyłki, przedmiot dostawy, zwyczajowy opis handlowy. Wysyłka Towarów realizowana jest przez Wnioskodawcę z magazynu Wnioskodawcy znajdującego się w Polsce.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że opisana transakcja dostawy Towarów spełnia warunek podstawowy do uznania jej za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy, bowiem w konsekwencji dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Osoby fizycznej poza UE, nastąpi wywóz towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej.

Jednak, aby eksport towarów opodatkowany był stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie również warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Zatem, aby Wnioskodawca mógł opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% – musi posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a ustawy. Przy tym zauważyć należy, że nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku z 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18 dotyczącej podatnika, który wysyłał pocztą poza terytorium Unii Europejskiej przedmioty kolekcjonerskie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że: „(…) w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii” (pkt 38 wyroku).

Natomiast odpowiadając na pytanie prejudycjalne, TSUE stwierdził, że: „(…) art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii”.

Do wskazanego orzeczenia TSUE odwołał się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17. Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia NSA dotyczyła podatnika, który dokonując sprzedaży za pośrednictwem Poczty Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej, nie dopełnił wymagań formalnych w postaci zgłoszeń celnych wywozowych i w związku z tym nie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. We wskazanym wyroku NSA stwierdził: „Przenosząc te rozważania TSUE na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, co zaznaczono już wyżej, że organy uznały za bezsporne dokonywanie dostaw przez skarżącego na rzecz osób fizycznych spoza terytorium UE. W żadnym miejscu zaskarżonych decyzji nie ma mowy o tym, by organy kwestionowały faktyczny wywóz towarów poza obszar Unii. Jedynym powodem odmowy zastosowania do nich stawki 0% była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a co za tym idzie braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny. W ocenie organu odwoławczego »(\`(...)\`) dla uznania – na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – danej dostawy towarów za eksport i w konsekwencji zastosowania stawki podatku 0% niezbędne jest potwierdzenie przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i posiadanie przez Podatnika takiego potwierdzenia«. W istocie więc organy nie kwestionowały wypełnienia wymogów materialnych eksportu, w tym wypadku faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium Unii, ale niedochowanie przez podatnika warunków formalnych (brak zgłoszenia do procedury celnej wywozu i brak stosownych dokumentów). Tymczasem, w świetle cytowanego szeroko wyżej orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna).

W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana. (…) W tym miejscu przypomnieć również należy, że w orzecznictwie sądów krajowych już wcześniej podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (por. wyroki NSA: z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13, z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12, czy z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17)”.

W analizowanej sprawie, Osoby fizyczne dokonujące zakupu Towarów mają również miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, głównie na terytorium Kanady, Wielkiej Brytanii czy też Federacji Rosyjskiej. Wysyłka Towarów na rzecz Osób fizycznych poza UE w każdym przypadku organizowana jest przez Wnioskodawcę, z magazynu Wnioskodawcy znajdującego się w Polsce, i odbywa się za pośrednictwem zagranicznego operatora pocztowego. Przesyłka jest rejestrowana, możliwa do śledzenia. Spółka otrzymuje numer nadania i za jego pośrednictwem, na portalu Operatora pocztowego Wnioskodawca może śledzić kolejne fazy procesu dostawy do adresata. Wnioskodawca nie wysyła przesyłek zbiorczych, tylko pojedyncze paczki na rzecz konkretnego odbiorcy. W trakcie realizacji zlecenia pocztowego oraz po jego zakończeniu Wnioskodawca ma możliwość generowania raportów dotyczących każdej z przesłanych paczek. W raporcie generowanym przez system Operatora pocztowego, widoczne są statusy przesyłki (m.in. status w doręczeniu, czy status doręczona). W raporcie generowanym przez Operatora pocztowego widoczne jest na każdym etapie doręczenia przesyłki data oraz miejsce położenia przesyłki. W Raporcie pocztowym widoczny jest cały przebieg dostawy przesyłki od Wnioskodawcy do Osoby fizycznej poza UE. Wnioskodawca ma możliwość każdorazowego zweryfikowania, czy i kiedy dana przesyłka została doręczona do kraju przeznaczenia (w tym do kraju znajdującego się poza terytorium Unii Europejskiej) oraz kiedy opuściła terytorium Unii Europejskiej. W systemie Operatora pocztowego istnieje możliwość m.in. wygenerowania Raportu pocztowego zawierającego m.in. następujące informacje: dane adresata, dane nadawcy, miejsce doręczenia, datę doręczenia, numer nadawczy przesyłki. Dane zawarte w Raporcie pocztowym przedstawianym przez Operatora pocztowego wskazują kiedy Towar opuścił terytorium Unii Europejskiej oraz kiedy został dostarczony do adresata oraz gdzie miało miejsce dostarczenie przesyłki. Dodatkowo, Wnioskodawca otrzymuje od Operatora pocztowego Raport Pocztowy, potwierdzający wywóz Towaru poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za okres, w którym nastąpił wywóz paczki z Towarem przez Operatora pocztowego.

Jak wynika zatem z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca będzie posiadać dokumenty, potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Nie będą to wprawdzie dokumenty literalnie wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy, co jednak nie stanowi przeszkody w uznaniu, że spełniona została przesłanka w zakresie udokumentowania wywozu, pozwalająca na uznanie, że w analizowanej sprawie doszło do eksportu towarów do nabywców spoza Unii Europejskiej.

W związku z powyższym, dokonując wysyłki towarów do Osób fizycznych poza UE, mających miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, głównie na terytorium Kanady, Wielkiej Brytanii czy też Federacji Rosyjskiej, Wnioskodawca będzie uprawniony, na podstawie posiadanych ww. dokumentów zastosować stawkę podatku 0%, właściwą dla eksportu towarów.

Tym samym, mając na uwadze powołane orzeczenia TSUE oraz NSA, należy uznać, że w przypadku, gdy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca będzie dysponować ww. dokumentami, to będzie miał prawo opodatkować dokonywane dostawy towarów z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 0%.

**W związku z powyższym, Raport pocztowy wygenerowany przez Wnioskodawcę w systemie Operatora pocztowego, z którego wynikało będzie, że Towar opuścił terytorium Unii Europejskiej, bądź został doręczony poza terytorium Unii Europejskiej będzie stanowił dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy i posiadając ten dokument, w przypadku wysyłania Towaru do Osoby fizycznej poza UE za pośrednictwem Operatora pocztowego, po spełnieniu reszty przesłanek, Wnioskodawca ma prawo zastosować dla takiej sprzedaży stawkę podatku 0% przewidzianą dla eksportu towarów.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy **jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Organ zastrzega, że rozstrzygnięcie czy dokumenty, którymi dysponuje podatnik rzeczywiście potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).