Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.255.2017.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-17
Teza: w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi na działalność badawczo-rozwojową Wydatków Pracowniczych, w zakresie w jakim Pracownicy wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2017 r. (data wpływu 18 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi na działalność badawczo-rozwojową Wydatków Pracowniczych, w zakresie w jakim Pracownicy wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi na działalność badawczo-rozwojową Wydatków Pracowniczych, w zakresie w jakim Pracownicy wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem z branży farmaceutycznej działającym na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie marketingu, produkcji, sprzedaży i dystrybucji produktów leczniczych, suplementów diety, dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego, kosmetyków oraz wyrobów medycznych (dalej: „Produkty”).

W strukturze organizacyjnej Spółki funkcjonuje laboratorium (dalej: „Laboratorium”), w ramach którego prowadzone są badania nad nowymi Produktami (dalej: „Nowe Produkty”), które Spółka zamierza wprowadzić na rynek. Proces mający na celu wprowadzenie Nowych Produktów na rynek składa się zasadniczo z następujących faz:

*   faza I - analiza literaturowo-patentowa,
*   faza II - prace badawcze mające na celu opracowanie składu Nowych Produktów,
*   faza III - prace analityczne mające na celu opracowanie kontroli jakości Nowych Produktów,
*   faza IV - prace laboratoryjne mające na celu opracowanie technologii Nowych Produktów oraz zbadanie stabilności otrzymanej formulacji, a także przygotowanie dużych serii laboratoryjnych do dalszych badań,
*   faza V - badania analityczne serii wytworzonych w ramach fazy IV, walidacja metod analitycznych oraz przygotowanie normy jakościowej,
*   faza VI - prace pilotażowe mające na celu transfer technologii Nowych Produktów do miejsca wytwarzania, przygotowanie serii pilotażowych do dalszych badań oraz określenie stabilności długookresowej Nowych Produktów,
*   faza VII - badania biologiczne,
*   faza VIII - przygotowanie dokumentacji Nowych Produktów oraz ulotek/druków informacyjnych, rejestracja/zgłoszenie Nowych Produktów,
*   faza IX - wdrożenie Nowych Produktów do produkcji w miejscu wytwarzania.

W przypadku pozytywnego przeprowadzenia całego procesu, Wnioskodawca zleca wytwarzanie Nowych Produktów (Spółka nie posiada zakładu produkcyjnego, wobec czego całość działań związanych z wytwarzaniem Produktów zlecana jest na rzecz zewnętrznych podmiotów) oraz prowadzi sprzedaż i dystrybucję Nowych Produktów, osiągając z tego tytułu przychody podatkowe. Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż nie w każdej sytuacji prowadzone prace nad Nowymi Produktami kończą się wynikiem pozytywnym.

Niezależnie od powyższego, Spółka prowadzi również prace mające na celu ulepszanie/udoskonalanie Nowych Produktów, niemające charakteru rutynowego.

Spółka zakłada, iż prowadzona działalność związana z badaniami nad Nowymi Produktami spełniała będzie definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o CIT. Spółka pragnie podkreślić, iż powyższe stwierdzenie jest elementem stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i Spółka nie oczekuje analizy ww. zagadnienia przez organ podatkowy.

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Spółka ponosi szereg wydatków związanych z badaniami nad Nowymi Produktami i funkcjonowaniem Laboratorium (dalej: „Wydatki”). Przedmiotowe wydatki obejmują m. in. wynagrodzenia na rzecz osób realizujących prace badawczo-rozwojowe, zatrudnionych na podstawie umów o pracę (dalej: „Pracownicy”), oraz inne świadczenia realizowane na rzecz Pracowników, będące przychodami ze stosunku pracy (dalej: „Wydatki Pracownicze”), a także składki na ubezpieczenia społeczne, których podstawą wymiaru są przychody podatkowe Pracowników, finansowane przez Spółkę (dalej: „Składki”).

W ramach Spółki funkcjonuje Dział Rozwoju i Rejestracji Produktów Leczniczych (dalej: „Dział R&D”), w ramach którego Spółka zatrudnia Pracowników (w pełnym wymiarze czasu pracy), do których obowiązków należy uczestniczenie w pracach badawczo-rozwojowych nad Nowymi Produktami, prowadzonych przez Wnioskodawcę.

Na czele Działu R&D stoi Dyrektor ds. Rozwoju i Rejestracji Produktów Leczniczych, do którego obowiązków pracowniczych należy m. in. nadzór merytoryczny na pracą Działu R&D, koordynacja pracy zespołu, wyznaczanie zadań i określanie celów, kontrola zadań wykonywanych przez podległych pracowników oraz okresowa ocena ich pracy.

Ponadto w ramach Działu R&D Spółka zatrudnia następujących Pracowników:

*   Szef Działu Badań i Rozwoju, do którego obowiązków pracowniczych należy m. in. opracowywanie i wprowadzanie na rynek Nowych Produktów, współudział we wszystkich stadiach powstawania Nowych Produktów, monitorowanie parametrów jakościowych Nowych Produktów, koordynowanie pracy wszystkich Pracowników w ramach Zespołu R&D,
*   Specjalista ds. Analityki, do którego obowiązków pracowniczych należy m.in. wykonywanie czynności dotyczących analiz produktów według zatwierdzonych procedur operacyjnych, instrukcji postępowania i metod analitycznych, wystawianie odpowiednich protokołów badań przed rozpoczęciem analiz, prawidłowe przygotowywanie i oznakowanie odczynników i ich dokumentowanie, kontrola odczynników z uwzględnieniem terminów ważności, stanu ilościowego i odpowiedniej dokumentacji, kontrola wzorców analitycznych z uwzględnieniem terminów ważności, stanu ilościowego i odpowiedniej dokumentacji, prowadzenie rejestrów laboratoryjnych i ich kontrola, planowanie i prowadzenie badań do walidacji metod analitycznych i walidacji procesowej, opracowywanie protokołów i raportów do walidacji metod analitycznych, walidacji procesu, walidacji czyszczenia, uczestniczenie w opracowywaniu specyfikacji dla Nowych Produktów, opracowywanie i wdrażanie nowych metod analitycznych dla produktów, uczestniczenie w tworzeniu dokumentacji dla Działu Rejestracji, obsługa Urządzeń, uczestniczenie w produkcji serii wdrożeniowych,
*   Specjalista ds. Medycznych i Bezpieczeństwa Farmakoterapii, do którego obowiązków pracowniczych należy m. in. współpraca z Działem Badań i Rozwoju w zakresie informacji medycznej, nadzór nad bezpieczeństwem farmakoterapii w zakresie monitorowania, zbierania i przetwarzania zgłoszeń działań niepożądanych Produktów zgodnie z procedurami wewnętrznymi Spółki i obowiązującym prawem, opracowywanie i aktualizacja procedur dotyczących bezpieczeństwa farmakoterapii, wsparcie merytoryczne przy opracowywaniu dokumentacji i druków informacyjnych dla Produktów,
*   Specjalista ds. Rejestracji Produktów Leczniczych, do którego obowiązków pracowniczych należy m. in. nadzór merytoryczny na powierzonymi procedurami rejestracyjnymi, uczestniczenie w przygotowywaniu dokumentacji Nowych Produktów, bieżąca weryfikacja i uczestniczenie w przygotowywaniu dokumentacji niezbędnej w toku procedur rejestracyjnych, opracowywanie druków informacyjnych dla Produktów, weryfikacja zgodności projektów graficznych opakowań Produktów z zatwierdzonymi drukami informacyjnymi dla Produktów, monitorowanie toczących się postępowań i procedur rejestracyjnych oraz dbałość o terminową ich finalizację,
*   Młodszy Specjalista ds. Rejestracji Produktów Leczniczych, do którego obowiązków pracowniczych należy m. in. uczestniczenie w przygotowywaniu dokumentacji Nowych Produktów, uczestniczenie w przygotowywaniu dokumentacji niezbędnej w toku procedur rejestracyjnych, weryfikacja druków informacyjnych dla Produktów, uczestniczenie w tworzeniu projektów graficznych oraz weryfikacja zgodności projektów graficznych opakowań Produktów z zatwierdzonymi drukami informacyjnymi dla Produktów.

Spółka pragnie podkreślić, iż umowy o pracę zawarte z Pracownikami wskazują, iż do zakresu ich obowiązków należy uczestniczenie w pracach badawczo-rozwojowych, aczkolwiek w ramach obowiązków pracowniczych Pracownicy mogą wykonywać również inne czynności, niezwiązane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową (przykładowo: Pracownicy mogą wykonywać również obowiązki w zakresie monitorowania działań niepożądanych Produktów, obowiązki związane z aktualizacją danych rejestracyjnych/zgłoszeniowych, czy też obowiązki związane z monitorowaniem zmian w przepisach prawa regulujących wytwarzanie/wprowadzanie do obrotu Produktów). Pracownicy prowadzą jednakże ewidencję czasu pracy („Ewidencja”), z której wprost wynika, jaka część czasu pracy Pracowników poświęcona była na wykonywanie obowiązków związanych z uczestniczeniem w pracach badawczo-rozwojowych.

W związku z zatrudnieniem Pracowników, Spółka ponosi/może ponosić w przyszłości następujące Wydatki Pracownicze:

*   wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,
*   wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy,
*   premie, bonusy i nagrody,
*   diety i inne należności za czas podróży służbowej,
*   wydatki na zapewnienie Pracownikom określonych świadczeń o charakterze niepieniężnym (pakiety medyczne, ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony i karty podarunkowe, itp.).

Wszystkie opisane powyżej Wydatki Pracownicze stanowią po stronie Pracowników przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: „ustawa o PIT")

Niezależnie od powyższego, Spółka ponosi również koszty związane z opłacaniem Składek, których podstawą wymiaru są przychody podatkowe Pracowników (za wyjątkiem tych przychodów, w przypadku których regulacje z zakresu ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania).

Zarówno Wydatki Pracownicze, jak i Składki, są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4g, art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o C1T.

Spółka zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową (uregulowanej art. 18d ustawy o C1T, dalej: „Ulga”) w rozliczeniu za 2016 r. i za lata kolejne.

Nie jest wykluczone, iż część Wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową będzie w przyszłości zwracana na rzecz Spółki (najprawdopodobniej w formie dotacji), jednakże w zakresie, w jakim Wydatki będą zwracane, Spółka nie zamierza korzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową (zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych Wydatków Pracowniczych, w zakresie w jakim Pracownicy wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi opisanych Wydatków Pracowniczych, w zakresie, w jakim Pracownicy wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki.

W świetle art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 nr 1888, z późń. zm. dalej: „CIT”) istota Ulgi polega na tym, iż podatnik ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane).

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 963 ze zm., dalej: „USUS”), w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Jak zostało podkreślone w opisie stanu faktycznego, Pracownicy zatrudnieni w ramach Działu R&D w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (co znajduje potwierdzenie w umowach o pracę zawartych z Pracownikami), aczkolwiek w ramach obowiązków pracowniczych Pracownicy mogą wykonywać również inne czynności, niezwiązane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową. W celu ustalenia, jaka część czasu pracy Pracowników poświęcona była na wykonywanie obowiązków związanych z uczestniczeniem w pracach badawczo-rozwojowych, Spółka prowadzi Ewidencję. Należy podkreślić, iż czas pracy poświęcony na działalność badawczo-rozwojową, ujmowany w Ewidencji, to czas pracy nad Nowymi Produktami w ramach poszczególnych faz opisanych w stanie faktycznym wniosku (analiza literaturowo-patentowa, prace badawcze mające na celu opracowanie składu Nowych Produktów, prace analityczne mające na celu opracowanie kontroli jakości Nowych Produktów, prace laboratoryjne mające na celu opracowanie technologii Nowych Produktów oraz zbadanie stabilności otrzymanej formulacji, a także przygotowanie dużych serii laboratoryjnych do dalszych badań, badania analityczne serii laboratoryjnych, określenie stabilności długookresowej Nowych Produktów oraz przygotowanie normy jakościowej, badania biologiczne, przygotowanie dokumentacji Nowych Produktów oraz ulotek/druków informacyjnych, rejestracja/zgłoszenie Nowych Produktów, wdrożenie Nowych Produktów do produkcji w miejscu wytwarzania).

Należy podkreślić, iż stanowisko, w świetle którego podatnicy mają prawo do uwzględnienia w podstawie obliczania Ulgi należności i składek osób zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych w zakresie, w jakim ww. osoby faktycznie wykonują prace badawczo-rozwojowe, znajduje obecnie jednolite potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyjaśnieniach zamieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (http: //www.finanse.mf.gov.pl/wszystkie-aktualności/-/asset\_publisher/Id8O/content/ulga podatkowa-na-dzialalnosc-badawczo-rozwojowa), w których czytamy: „Mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R. Należy jednak podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi ”.

Niezależnie od powyższego, należy podkreślić, iż na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się nie tylko wynagrodzenia zasadnicze pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, ale również wszelkie inne świadczenia wynikające ze stosunku pracy, które stanowią przychody pracowników na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. W świetle powyższego nie powinno ulegać wątpliwości, iż Spółka powinna być uprawniona do uwzględniania w podstawie obliczania Ulgi Wydatków Pracowniczych takich jak:

*   wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,
*   wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy,
*   premie, bonusy i nagrody,
*   wydatki na zapewnienie Pracownikom określonych świadczeń o charakterze niepieniężnym (pakiety medyczne, ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony i karty podarunkowe, itp.).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu wskazać można interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r. (3063-ILPB2.4510.235.2016.2.ŁM), w której czytamy: „kosztami kwalifikowanymi będą koszty wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za nadgodziny, dodatku urlopowego, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, premii i nagród, dodatków do wynagrodzeń, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, odpraw, ekwiwalentów za wykorzystywanie samochodu prywatnego do celów służbowych, diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych pracownikom oddelegowanym z innych spółek z Grupy, pakietów medycznych, ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym a także składek na ubezpieczenia społeczne określone te ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lutego 2017 r. (3063-ILPB2.4510.223.2016.1.KS), w której organ uznał, że do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć takie koszty jak wynagrodzenia zasadnicze, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, premie, bonusy i nagrody, dodatki za dyżur oraz dodatek świąteczny, a także wynagrodzenie należne na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy.

W świetle powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.