Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.66.2019.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-02
Teza: Czy pierwsza opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego, w wysokości 25% wartości gruntu stanowi, na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszt uzyskania przychodów, który jest potrącalny w dacie poniesienia?
Słowa kluczowe: grunty; koszt; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2019 r. (data wpływu 11 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie gruntu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie gruntu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą od dnia 2 listopada 1991 r. Przedmiotem działalności gospodarczej od wielu lat jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem nieruchomości, realizacja projektów budowlanych.

Wnioskodawca w 2018 r. i 2019 r. prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W dniu 13 lipca 2018 r. Wnioskodawca zawarł z Gminą w formie aktu notarialnego umowę oddania gruntu w użytkowanie wieczyste oraz umowę sprzedaży (dalej: „Umowa”). Umowę zawarto w wyniku wygrania przetargu w 2018 r. Na podstawie Umowy Wnioskodawca kupił budynek niemieszkalny (dalej: „Budynek”), posadowiony na działce oddanej w użytkowanie wieczyste, za cenę 18.018 zł plus 23% podatku VAT. Umowa przewiduje, że Wnioskodawca z tytułu użytkowania wieczystego zobowiązany jest do ponoszenia na rzecz gminy opłat rocznych. Wysokość pierwszej opłaty rocznej ustalona została w kwocie 996.495,50 zł (plus podatek VAT w stawce 23%), tj. w wysokości 25% wartości gruntu i kwota ta została zapłacona do dnia zawarcia Umowy. Na poczet pierwszej opłaty rocznej zaliczona została wpłacona przez nabywcę kwota wadium. Dalsze opłaty roczne ustalone zostały w Umowie w wysokości 3% wartości gruntu oddanego w wieczyste użytkowanie i podlegają wpłacie w terminie do dnia 31 marca każdego roku.

Wnioskodawca oświadczył w Umowie, że Grunt będący przedmiotem użytkowania wieczystego został oddany nabywcy z przeznaczeniem na jego działalność gospodarczą. Wnioskodawca w Umowie zobowiązał się, że do dnia 30 czerwca 2020 r. nastąpi zagospodarowanie nieruchomości będących przedmiotem Umowy przez co rozumie się zakończenie budowy i uzyskanie pozwolenia na użytkowanie kompleksu hotelowo-wypoczynkowo-rekreacyjnego i odnowy biologicznej zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawca zamierza, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu uzyskania zysku, sprzedać przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego i Budynek. Wnioskodawca w chwili zawierania Umowy miał zamiar zbycia przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego i Budynku przed upływem roku od dnia zakupu, dla Spółki, która zrealizuje budowę i uzyska pozwolenie na użytkowanie kompleksu hotelowo-wypoczynkowo-rekreacyjnego i odnowy biologicznej. Jeżeli Wnioskodawcy nie uda się w najbliższym czasie zbyć przedmiotowej nieruchomości to bierze pod uwagę, że zrealizuje budowę w ramach własnej działalności gospodarczej. Na podstawie Umowy i faktury z dnia 12 lipca 2018 r. wystawionej przez Gminę Wnioskodawca zaksięgował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zaliczył w lipcu 2018 r. do kosztów uzyskania przychodów zapłaconą pierwszą opłatę za użytkowanie wieczyste w wysokości 996.495,50 zł (tj. 25 % wartości gruntu) i zapłaconą cenę Budynku w kwocie 18.018 zł. Wnioskodawca zamierza zbyć prawa do ww. nieruchomości na początku 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy pierwsza opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego, w wysokości 25% wartości gruntu stanowi, na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszt uzyskania przychodów, który jest potrącalny w dacie poniesienia?

Wnioskodawca uważa, że pierwsza opłata roczna z tytułu wieczystego użytkowania stanowi koszt uzyskania przychodów, który jest potrącalny w dacie poniesienia. Wnioskodawca wskazuje, że ponoszone przez niego opłaty z tytułu wieczystego użytkowania, w tym pierwsza opłata roczna, spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów jako wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Grunt będący przedmiotem użytkowania wieczystego został oddany przez Gminę z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. Wnioskodawca zamierza sprzedać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prawa do ww. nieruchomości celem zagospodarowania nieruchomości zgodnie z zobowiązaniem wskazanym w Umowie (budowa kompleksu), ewentualnie sam wybuduje kompleks jeżeli nie dojdzie do zbycia praw do nieruchomości w najbliższym czasie.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Za koszty uzyskania przychodów uznaje się zarówno wydatki, których poniesienie przekłada się bezpośrednio na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, lecz są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do osiągnięcia przychodów Takim właśnie wydatkiem którego związek z uzyskanym przychodem jest nieuchwytny, bowiem stanowi koszt o charakterze ogólnym związany z działalnością podatnika jest pierwsza opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego.

W świetle powyższego przepisu, pierwsza opłata roczna spełnia warunek zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów jako wydatek poniesiony w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do pierwszej opłaty rocznej nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o pdof w świetle którego, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.

Pierwsza opłata roczna w wysokości 25% wartości gruntu mieści się w pojęciu opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, o których mowa w powołanym przepisie. Wskazać dodatkowo należy, że zgodnie z art. 72 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego dzielą się na pierwszą opłatę z tytułu użytkowania wieczystego, która powinna wynosić od 15% do 25% ceny nieruchomość gruntowej (art. 72 ust. 2) oraz pozostałe opłaty roczne w wysokości 3% ceny (art. 72 ust. 3 pkt 5). Zatem w myśl Ustawy o gospodarce nieruchomościami, pierwsza opłata z tytułu użytkowania wieczystego również stanowi opłatę roczną, z tą tylko różnicą, że jest ona wyższa od pozostałych opłat rocznych.

W efekcie, wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o pdof, wyłączenie z negatywnego katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w zakresie opłat za użytkowanie wieczyste dotyczy także pierwszej opłaty rocznej ustaloną w wysokości 25% wartości gruntu.

Analogiczne stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2013 r. sygn. IPPB5/423-152/13-2/MW, uznając, że: (\`(...)\`) wydatki ponoszone na zapłatę pierwszej opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu nie zostały wymienione w negatywnym katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu zaś do momentu potrącenia kosztu uzyskania przychodów w postaci opłaty rocznej wskazać należy, że w ocenie Wnioskodawcy, jest to koszt potrącalny w momencie poniesienia, tj. w lipcu 2018 r. Wydatek ten ma charakter wydatku o charakterze ogólnym jako związany z prowadzeniem działalność przez Wnioskodawcę, którego jednak nie da się przypisać do konkretnego strumienia przychodów. Przyjęcie od gminy w użytkowanie wieczyste gruntu wiąże się z obowiązkiem uiszczania rocznych opłat za użytkowanie wieczyste i nie ma żadnego znaczenia, to czy użytkownik wieczysty nabył prawo użytkowania wieczystego w celu jego zbycia, czy też w celu wybudowania na gruncie budynków i wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1481/09/AP, w której stwierdził, że: wydatki ponoszone na zapłatę opłat za wieczyste użytkowanie gruntu nie zostały wymienione w negatywnym katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.130.2017.1.PC z dnia 6 lipca 2017 r.

Co prawda wskazane interpretacje indywidualne dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych jednakże, znajdują odzwierciedlenie w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym stanowią punkt odniesienia dla Wnioskodawcy dla celów opracowania własnego stanowiska w sprawie.

Wydatki te mają charakter kosztów ogólnych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydatki te nie są ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego, ale w związku z posiadaniem gruntu. Wydatki ponoszone na zapłatę opłat za użytkowanie wieczyste jako koszty ogólne Wnioskodawcy, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, stanowią koszty pośrednie i Wnioskodawca miał prawo zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów roku 2018.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, wydatek poniesiony na pierwszą opłatę roczną z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, jako wydatek poniesiony w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i nieobjęty katalogiem wydatków z art. 23 ust. 1 ustawy o pdof stanowi koszt uzyskania przychodu i podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w lipcu 2018 r., tj. w momencie poniesienia kosztu i jego zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy nie należy zapłaconej w 2016 r. pierwszej opłaty za użytkowanie wieczyste, zaksięgowane w lipcu 2018 r. w koszty uzyskania przychodu, wykazywać w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2018 r. i tym samym wyksięgowywać z dniem 31 grudnia 2018 r. z kosztów uzyskania przychodu tej wartości mimo, że do dnia 31 grudnia 2018 r. nie zbyto praw do przedmiotowej nieruchomości a zbycie zaplanowano na początek 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.