Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.669.2018.4.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-15
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie: - prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w przypadku wystawienia przez Spółkę faktury korygującej sprzedaż zaliczkową, w sytuacji gdy nie dochodzi ostatecznie do realizacji usługi lub dostawy towarów na rzecz klienta; - prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w przypadku wystawienia przez Spółkę faktury korygującej sprzedaż zaliczkową, w sytuacji gdy dochodzi do realizacji usługi lub dostawy towarów na rzecz klienta.
Słowa kluczowe: faktura; korekta; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2018 r. (data wpływu 7 września 2018 r.), uzupełnionym w dniach 24 października i 4 grudnia 2018 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w przypadku wystawienia przez Spółkę faktury korygującej sprzedaż zaliczkową, w sytuacji gdy nie dochodzi ostatecznie do realizacji usługi lub dostawy towarów na rzecz klienta - **jest prawidłowe;**
*   prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w przypadku wystawienia przez Spółkę faktury korygującej sprzedaż zaliczkową, w sytuacji gdy dochodzi do realizacji usługi lub dostawy towarów na rzecz klienta - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 24 października i 4 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w przypadku wystawienia przez Spółkę faktury korygującej sprzedaż zaliczkową, w sytuacji gdy nie dochodzi ostatecznie do realizacji usługi lub dostawy towarów na rzecz klienta, prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w przypadku wystawienia przez Spółkę faktury korygującej sprzedaż zaliczkową, w sytuacji gdy dochodzi do realizacji usługi lub dostawy towarów na rzecz klienta.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W ramach prowadzonej działalności świadczy dla swoich klientów odpłatne usługi oraz dokonuje na ich rzecz odpłatnej dostawy towarów. W obu przypadkach wykonanie usługi lub dostawa towarów uzależnione są często od wpłacenia przez klientów zaliczki na poczet dostawy lub realizacji usługi, której wysokość uzależniona jest od zakresu usługi lub wartości dostawy. W takim przypadku na rzecz klienta wystawiana jest faktura zaliczkowa wykazująca podatek należny.

Czasami zdarza się, że:

1.  nie dochodzi ostatecznie do realizacji usługi lub dostawy towarów na rzecz klienta, co oznacza, że nie dochodzi do wystawienia faktury końcowej, ostatecznie kończącej rozliczenie z klientem, która uwzględniałaby wpłaconą uprzednio zaliczkę;
2.  dochodzi do realizacji usługi lub dostawy towarów na rzecz klienta, ale klient z różnych względów chce na fakturze końcowej ujęcia pełnej kwoty sprzedaży, bez wskazywania wpłaconych wcześniej zaliczek;
3.  dochodzi do realizacji usługi lub dostawy towarów na rzecz klienta, ale Spółka wystawia fakturę na pełną kwotę bez ujmowania zaliczki, z uwagi na zwykłe przeoczenie.

W takich wypadkach Spółka dokonuje korekty faktury zaliczkowej poprzez wystawienie faktury korygującej, która zeruje wcześniej dokonaną sprzedaż zaliczkową.

Na podstawie faktury korygującej klientowi przysługuje zwrot wpłaconej zaliczki. Spółka, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez klienta, dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z faktury zaliczkowej, w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym klient otrzymał fakturę korygującą.

W uzupełnieniach wniosku Spółka wyjaśniła, że przedmiotem wniosku są wszystkie trzy opisane sytuacje.

Spółka dokonuje zwrotu nabywcy wpłaconych zaliczek, w sytuacji gdy dochodzi do realizacji usługi lub dostawy towarów na rzecz klienta, ale wystawia fakturę na pełną kwotę bez ujmowania zaliczki, z uwagi na wyraźne życzenie klienta (sytuacja nr 2) lub z uwagi na zwykłe przeoczenie (sytuacja nr 3). W takich wypadkach Spółka dokonuje korekty faktury zaliczkowej poprzez wystawienie faktury korygującej, która zeruje wcześniej dokonaną sprzedaż zaliczkową.

Umowa wprost nie przewiduje, że w przypadku gdy nie dojdzie do realizacji usługi/dostawy, kwota zaliczki zostanie zaliczona na poczet kary umownej/odszkodowania lub na poczet innej usługi/dostawy, jednak zdarzają się sytuacje, w których faktycznie Spółka dokonuje zaliczenia wpłaconej zaliczki na poczet kary umownej/odszkodowania. Ponadto w niektórych przypadkach umowa z klientem wskazuje na konieczność wpłacenia zadatku, który - w razie niewykonania zobowiązania przez klienta - zostaje przez Spółkę zatrzymany. W takim przypadku zaliczka w rozumieniu ustawy o VAT, a de facto zadatek w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, zostaje zatrzymana przez Spółkę.

Natomiast zobowiązanie wobec klienta wynikające z wystawionej korekty sprzedaży zaliczkowej rozliczone jest w dwojaki sposób i wynika z woli wyrażonej przez klienta:

1.  zwrot może nastąpić w formie pieniężnej, tj. przelewem lub gotówką; proces zwrotu trwa zazwyczaj od kilku do kilkunastu dni (zgodnie z przyjętą wewnętrzną procedurą dla dokonania rozliczenia finansowego wymagane jest posiadanie potwierdzenia odbioru korekty przez klienta) lub
2.  może zostać zaliczone na poczet zapłaty za należności klienta, jeżeli takowe istnieją, tj. w formie kompensaty.

Po wydaniu towaru/wykonaniu usługi, na podstawie wystawionej faktury końcowej, klient wpłaca w terminach i na warunkach wynikających z umowy:

1.  całą kwotę tytułem zapłaty należności wynikającą z faktury końcowej, lub
2.  niepełną kwotę tytułem zapłaty należności wynikającą z faktury końcowej oraz, dla rozliczenia rozrachunku, wyraża wolę zarachowania zobowiązania wynikającego z wystawionej korekty do zaliczki na poczet zapłaty należności za fakturę końcową (kompensata rozrachunków).

W efekcie końcowym w obydwu opisanych przypadkach, po dokonaniu rozliczeń, dochodzi do zapłaty 100% należności za fakturę końcową.

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku wystawienia przez Spółkę faktury korygującej sprzedaż zaliczkową, jest ona uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze zaliczkowej z wykazanym podatkiem, gdy Spółka posiadać będzie (przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru otrzymał fakturę korygującą) potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru, dla którego wystawiono fakturę zaliczkową, w sytuacji gdy nie dochodzi ostatecznie do realizacji usługi lub dostawy towarów na rzecz klienta, co oznacza, że nie dochodzi do wystawienia faktury końcowej, ostatecznie kończącej rozliczenie z klientem, która uwzględniałaby wpłaconą uprzednio zaliczkę, pomimo braku zwrotu kwoty zaliczki na rzecz nabywcy?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku wystawienia przez Spółkę faktury korygującej sprzedaż zaliczkową, jest ona uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze zaliczkowej z wykazanym podatkiem, gdy Spółka posiadać będzie (przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru otrzymał fakturę korygującą) potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru, dla którego wystawiono fakturę zaliczkową, w sytuacji gdy dochodzi do realizacji usługi lub dostawy towarów na rzecz klienta, ale klient z różnych względów chce na fakturze końcowej ujęcia pełnej kwoty sprzedaży, bez wskazywania wpłaconych wcześniej zaliczek, pomimo braku zwrotu kwoty zaliczki na rzecz nabywcy?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku wystawienia przez Spółkę faktury korygującej sprzedaż zaliczkową, jest ona uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze zaliczkowej z wykazanym podatkiem, gdy Spółka posiadać będzie (przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru otrzymał fakturę korygującą) potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru, dla którego wystawiono fakturę zaliczkową, w sytuacji gdy dochodzi do realizacji usługi lub dostawy towarów na rzecz klienta, ale Spółka wystawia fakturę na pełną kwotę bez ujmowania zaliczki, z uwagi na zwykłe przeoczenie, pomimo braku zwrotu kwoty zaliczki na rzecz nabywcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku.

We wszystkich trzech sytuacjach opisanych powyżej Spółce chodzi o ustalenie czy jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania po spełnieniu warunków z ustawy o VAT (opisanych w pytaniach 1-3 i stanowisku do nich), pomimo braku zwrotu kwoty zaliczki na rzecz nabywcy. Chodzi zatem o ustalenie czy w „okresie przejściowym” pomiędzy spełnieniem warunków z ustawy o VAT (dotyczących wystawienia korekty faktury i jej doręczeniu), a faktycznym zwrotem kwoty zaliczki na rzecz klienta, Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania.

Nie budzi bowiem wątpliwości, że uprawnienie do obniżenia podstawy opodatkowania istnieje w przypadku spełnienia warunków z ustawy o VAT i jednoczesnym fizycznym zwrotem na rzecz klienta faktycznie wpłaconej kwoty zaliczki. Jednak pytania 1-3 dotyczą sytuacji, gdy zwrot ten nie zostaje faktycznie wykonany, a Spółka już spełniła wymogi wynikające z ustawy o VAT opisane powyżej, jednak faktycznie zaliczki jeszcze nie zwróciła na rzecz klienta.

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunkiem obniżenia przez niego podstawy opodatkowania faktury dokumentującej sprzedaż zaliczkową będzie jedynie potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru, dla którego wystawiono fakturę zaliczkową, gdyż przepisy ustawy o VAT nie uzależniają obniżenia podstawy opodatkowania wywołanej korektą faktury zaliczkowej od zwrotu kwoty zaliczki na rzecz nabywcy, który pierwotnie wpłacił zaliczkę.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Natomiast zgodnie z treścią art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawione fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Art. 106j ust. 1 ustawy o VAT stanowi o przypadkach nakładających na wystawcę faktury obowiązek wystawiania faktury korygującej dokonaną sprzedaż.

Jak wskazuje się w doktrynie, podstawa opodatkowania jest pomniejszana również o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Zwrot zaliczki (części zapłaty) najczęściej oznacza, że nie doszło do wykonania czynności opodatkowanej, na poczet której otrzymana została zaliczka. Nie ma więc wówczas żadnego przedmiotu opodatkowania, od którego należny byłby podatek. W związku z tym trzeba „wycofać” zadeklarowany już podatek należny. Drogą do tego będzie odpowiednia korekta podstawy opodatkowania.

Przepis art. 106j ust. 1 stanowi wprawdzie o zmniejszeniu podstawy opodatkowania, gdy zwrócono nabywcy całość lub część zapłaty na poczet czynności, do której nie doszło, trzeba jednak uznać, że podstawa opodatkowania powinna być również skorygowana, jeśli pobrano zaliczki, zaś następnie okazuje się, że do wykonania usługi jednak nie dojdzie, lecz pobrane zaliczki są zatrzymywane tytułem kary umownej (zryczałtowanego odszkodowania, kosztów manipulacyjnych itp ). Chociaż przepisy nie przewidują wprost obowiązku korekty, to jednak nie ulega wątpliwości, że korekty należy dokonać, gdyż przedmiot podatku ostatecznie nie wystąpi (zob. także wyrok WSA w Krakowie z 7 maja 2010 r., I SA/Kr 1729/09, M. Pod. 2010, nr 8, s. 28).

Należy przy tym zauważyć, że przepisy art. 106j ustawy nie nakazują w tej sytuacji wystawienia faktury korygującej. Niewątpliwie jednak faktura powinna być wówczas wystawiona, gdyż faktura zaliczkowa - dokumentująca zaliczkę, która przestała być zaliczką - staje się fakturą, o której mowa w art. 108 ustawy.

Z tego powodu słuszne i konieczne jest działanie Spółki polegające na wystawieniu faktury korygującej do wystawionej uprzednio faktury zaliczkowej, gdy ostatecznie nie dochodzi jednak do sprzedaży.

Natomiast, w odniesieniu do możliwości obniżenia podstawy opodatkowania wykazanej na fakturze zaliczkowej, w ocenie Spółki, jedynym warunkiem uprawniającym do obniżenia podstawy opodatkowania wykazanej na fakturze zaliczkowej jest uzyskanie przez Spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru, gdyż przepisy ustawy o VAT nie uzależniają obniżenia podstawy opodatkowania wywołanej korektą faktury zaliczkowej od zwrotu kwoty zaliczki na rzecz nabywcy, który pierwotnie wpłacił zaliczkę.

Stanowisko Spółki potwierdza choćby interpretacja indywidualna z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. IPPP1/443-1428/11-2/ISZ: „W sytuacji, gdy umowa sprzedaży, na podstawie której kupujący dokonał zapłaty zaliczki nie dochodzi do skutku, podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej do uprzednio wystawionej faktury zaliczkowej. Zatem podatnik z dniem zerwania ww. umowy nabywa prawo do wystawienia faktury korygującej do faktury VAT wystawionej uprzednio w związku z otrzymaniem zaliczki. Tym samym okresem rozliczeniowym za jaki przysługuje podatnikowi prawo do skorygowania kwoty podatku VAT należnego, jest miesiąc, w którym doszło do zawarcia porozumienia pomiędzy spółką, a kontrahentem, pod warunkiem, że w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za tenże miesiąc uzyskał potwierdzenie otrzymania wystawionej faktury korygującej od kontrahenta. Uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji za ten miesiąc upoważnia podatnika do uwzględnienia korekty za okres rozliczeniowy, w którym to potwierdzenie uzyska”.

Tym stanowisko Spółki powinno zostać uznać za prawidłowe.

Ad 2 i 3.

Podobnie w przypadku gdy ostatecznie dochodzi do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz klienta, ale klient z różnych względów chce na fakturze końcowej ujęcia pełnej kwoty sprzedaży, bez wskazywania wpłaconych wcześniej zaliczek lub gdy Spółka wystawia fakturę na pełną kwotę bez ujmowania zaliczki z uwagi na zwykłe przeoczenie, zastosowanie znajdą wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, z powodów opisanych powyżej, warunkiem obniżenia przez nią podstawy opodatkowania faktury dokumentującej sprzedaż zaliczkową również w tych przypadkach będzie jedynie potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru, dla którego wystawiono fakturę zaliczkową, gdyż przepisy ustawy o VAT nie uzależniają obniżenia podstawy opodatkowania wywołanej korektą faktury zaliczkowej od zwrotu kwoty zaliczki na rzecz nabywcy, który pierwotnie wpłacił zaliczkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w przypadku wystawienia przez Spółkę faktury korygującej sprzedaż zaliczkową, w sytuacji gdy nie dochodzi ostatecznie do realizacji usługi lub dostawy towarów na rzecz klienta;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w przypadku wystawienia przez Spółkę faktury korygującej sprzedaż zaliczkową, w sytuacji gdy dochodzi do realizacji usługi lub dostawy towarów na rzecz klienta.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż – według art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie ust. 8 ww. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź wykonana usługa, i co do zasady powinien być rozliczony za ten okres. Ponadto, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, w przypadku gdy przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

*   zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności;
*   zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania;
*   przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie;
*   rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie.

W świetle powyższego, aby daną płatność móc uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Oznacza to, że w momencie wpłaty takiej płatności musi być znany towar czy usługa, na które zostanie ona przeznaczona. Przy czym, aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę/przedpłatę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki/przedpłaty, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji. Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że strony mogą także swobodnie umówić się, w kwestiach dotyczących wynagrodzenia za realizację warunków umowy.

Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika zaliczki (przedpłaty, zadatku, raty) a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą zapłata jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie podatku od towarów i usług (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty, raty itp.).

W przypadku odstąpienia od zrealizowania transakcji, na poczet której uiszczono zaliczkę, istotne znaczenie ma fakt, że w następstwie tego odstąpienia ostatecznie nie dochodzi do czynności opodatkowanej, na poczet której płatność została przyjęta. Odstąpienie od umowy powoduje, że przedmiot opodatkowania (dla którego przyjęta płatność była częścią podstawy opodatkowania) nie zaistnieje. Konsekwencją powyższego musi być upadek obowiązku podatkowego od zaliczki. Nie ma bowiem przedmiotu podatku (czynności podlegającej opodatkowaniu), od którego obowiązek podatkowy miałby powstać.

Dotyczy to zarówno przypadku, gdy płatność miała charakter zaliczki i jest zwracana nabywcy, jak i sytuacji gdy płatność stanowiła wadium zatrzymywane przez sprzedawcę. Także w tym ostatnim przypadku nie ma przedmiotu podatku, zaś przyjęta płatność przestaje być wynagrodzeniem za spodziewaną czynność opodatkowaną. Pełni funkcję quasi–odszkodowawczą i nie łączy się z żadnym świadczeniem sprzedawcy.

Kwestia zadatku została uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego. W myśl art. 394 § 1-3 tej ustawy, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała, jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zadatek służy do zabezpieczenia interesów obu stron. Jeżeli umowa zostanie rozwiązana za zgodą obu stron, to zwracają one sobie wzajemne świadczenia, tj. zadatek. W sytuacji, gdy umowa nie została wykonana z uwagi na rezygnację strony, którą zadatek dała, to wówczas zadatek przepada na rzecz biorącego zadatek. Ponadto, jeżeli umowa nie została zrealizowana z przyczyn leżących po stronie biorącej zadatek, strona dająca zadatek może od umowy odstąpić i żądać zadatku w podwójnej wysokości. Jednocześnie, w przypadku, gdy umowa zostanie zawarta, zadatek może zostać zaliczony na poczet ceny – jeżeli wynika to z zawartej umowy.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Brzmienie ust. 10 ww. artykułu wskazuje, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Analiza powyższych zapisów wskazuje, że każdy z wymienionych w art. 29a ust. 10 ustawy przypadków (w tym zwrot całości lub części zapłaty otrzymany przed dokonaniem dostawy towarów/wykonaniem usługi, jeśli do sprzedaży nie doszło) stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania. Zatem powyższe czynności powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania.

W myśl ust. 13 analizowanego artykułu, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Według art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z treści ust. 15 cyt. artykułu wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Stosownie do art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

*   jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W tym miejscu warto nadmienić, że stosownie do art. 220 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, lub w jego imieniu i na jego rzecz, przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1.  dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  dostaw towarów, o których mowa w art. 33;
3.  dostaw towarów dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138;
4.  wszelkich zaliczek wpłaconych na jego rzecz przed dokonaniem jednej z dostaw towarów, o których mowa w pkt 1 i 2;
5.  wszelkich zaliczek wpłaconych na jego rzecz przez innego podatnika lub przez osobę prawną niebędącą podatnikiem przed zakończeniem świadczenia usług.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem; (\`(...)\`)

Zgodnie z dyspozycją art. 106f ust. 1 ustawy, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1) dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6; 2) otrzymaną kwotę zapłaty; 3) kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

ZBxSP

KP=-------

100+SP

gdzie:

KP - oznacza kwotę podatku, ZB - oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty, SP - oznacza stawkę podatku; 4) dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Stosownie do art. 106f ust. 2 cyt. ustawy, przepisy art. 106e ust. 1 pkt 16-21 i 24 oraz ust. 2-6, 10 i 11 stosuje się odpowiednio.

W myśl ust. 3 tego artykułu, jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Według art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2).

Jak wynika z art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Powołane przepisy wskazują, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usług, lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem tej dostawy lub wykonaniem usługi. Podobnie jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem sprzedaży towarów/usług, powinien wystawić fakturę zaliczkową nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem tej części zapłaty lub całości.

Faktura zaliczkowa może obejmować część lub całość należności. W razie gdy faktura zaliczkowa (lub faktury zaliczkowe) nie będzie obejmowała całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi (czyli tzw. fakturze końcowej) sumę wartości towarów lub usług należy pomniejszyć o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku – o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. W fakturze końcowej należy zawrzeć również numery faktur zaliczkowych.

Według art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

Cytowany wyżej przepis zawiera zamknięty katalog przypadków, w których podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej (tj. wystawienie faktury korygującej w sytuacjach innych niż wskazane w przedmiotowym przepisie nie jest konieczne).

W świetle art. 106j ust. 2 ww. ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że faktura jest dokumentem księgowym, rozliczeniowym dla celów podatkowych, ale też jednym z dowodów źródłowych, stwierdzających dokonanie danej operacji gospodarczej. Celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Przez wystawienie faktury należy rozumieć sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Ustęp 2 tego artykułu wskazuje, że przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Powyższa regulacja zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Każda zatem faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że – mając na uwadze brzmienie powołanego art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług – otrzymanie zaliczek na poczet przyszłych, konkretnych dostaw/usług, zobowiązuje do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z chwilą otrzymania kwoty zaliczki. Tym samym Spółka, stosownie do zapisu art. 106b ust. 1 pkt 4, jest zobowiązana do wystawienia faktur zaliczkowych na rzecz klientów, zawierających dane określone w art. 106f ust. 1 ustawy.

Jednakże, w sytuacji gdy ostatecznie nie dojdzie do realizacji usługi lub dostawy towarów, zaliczka – która, jak wynika z treści wniosku, jest w takim przypadku przez Spółkę zatrzymywana jako kara umowna/odszkodowanie lub zadatek w rozumieniu Kodeksu Cywilnego - nie może być postrzegana jako wynagrodzenie za dostawę towarów/świadczenie usług, a otrzymane środki pieniężne utracą przymiot zaliczki, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. Wobec powyższego, pomimo braku zwrotu klientom zaliczki, Spółka będzie uprawniona do skorygowania faktury zaliczkowej poprzez „wyzerowanie” podstawy opodatkowania i kwoty podatku wykazanych w fakturze pierwotnej (dokumentującej otrzymanie zaliczki).

W konsekwencji, Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego po uzyskaniu potwierdzenia otrzymania przez klienta faktury korygującej. Obniżenia tego może dokonać za okres rozliczeniowy, w którym:

*   wystawi fakturę korygującą - jeśli uzyska potwierdzenie odbioru tej faktury przez klienta przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za ten miesiąc,
*   otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez klienta - jeśli potwierdzenie to uzyska po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawi fakturę korygującą.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Niezależnie od powyższego, mając na uwadze treść wniosku, organ pragnie nadmienić, że w przedstawionych okolicznościach, jeżeli faktura zaliczkowa została wprowadzona do obrotu prawnego poprzez przekazanie jej klientowi i nie zostanie poprzez fakturę korygującą „wyzerowana”, będzie stanowiła fakturę, o której mowa w art. 108 ustawy.

Ponadto zauważyć należy, że w ustawie o podatku od towarów i usług, jak również aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie występuje używane przez Spółkę sformułowanie „sprzedaż zaliczkowa”. Jak już wskazano, faktura zaliczkowa potwierdza fakt otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów/wykonaniem usługi, nie dokumentuje natomiast czynności sprzedaży (zdefiniowanej w art. 2 pkt 22 ustawy).

W odniesieniu do sytuacji przedstawionych w pkt 2 i 3 wniosku stwierdzić należy, że skoro – jak podano we wniosku - dochodzi do realizacji usługi lub dostawy towarów na rzecz klienta, a Spółka uprzednio otrzymała zaliczki na poczet tych czynności, to nie ma podstaw do wystawienia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w fakturach pierwotnych dokumentujących pobranie zaliczki. Co istotne, wystawione faktury zaliczkowe odzwierciedlają rzeczywiste transakcje podlegające opodatkowaniu dokonane pomiędzy Spółką a klientami. Wobec tego korekta prawidłowo wystawionych faktur nie odzwierciedlałby faktycznego przebiegu zdarzeń i byłaby niezgodna z przepisami ustawy.

Podkreślenia wymaga, że art. 106j ust. 1 ustawy wyraźnie wskazuje, jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej. Uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. Sytuacją taką jest m.in. dokonanie zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy. W tym zakresie podatnik nie ma uprawnień do swobodnego działania, może je podjąć tylko w razie spełnienia przesłanek określonych w cytowanym przepisie. W związku z powyższym jedynym warunkiem uzasadniającym prawidłowe wystawienie przez podatnika faktury korygującej jest zaistnienie faktycznego zwrotu zaliczki podlegającej opodatkowaniu, w następstwie czego zmniejszony zostaje obrót. Otrzymanie zaliczki wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego, więc analogicznie wystawienie faktury korygującej uzależnione jest od faktycznego zwrotu otrzymanej zaliczki. W obydwu przypadkach chodzi bowiem o zaistnienie faktycznych zdarzeń. Wobec tego, dopiero w następstwie faktycznego zwrotu zaliczki podatnik jest uprawniony do wystawienia faktury korygującej i zmniejszenia obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania, zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy.

Wskazać należy, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż otrzymanie przez Spółkę zaliczek tytułem przyszłych dostaw/usług, wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy. Zaznaczenia przy tym wymaga fakt, że podatek należny wynikający z wystawionych faktur zaliczkowych Spółka powinna uwzględnić w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. za okres, w którym Spółka faktycznie otrzymała zaliczki. Skoro Spółka nie dokonała zwrotu klientom całości lub części zapłaty, to nie jest uprawniona do wystawienia faktur korygujących na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, a tym samym w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 10 i 13 ustawy.

Z uwagi na powyższe stanowisko Spółki do pytania nr 2 i 3 uznano za nieprawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego opisanego przez Spółkę. Trzeba zatem podkreślić, że prawidłowość i wiarygodność opisanych faktur może zostać potwierdzona wyłącznie w toku postępowania dowodowego prowadzonego w ramach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z błędnym lub nieprecyzyjnym opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji pokrywa się ze stanem podanym przez wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzeń.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.