Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.81.2020.5.LM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-19
Teza: Czy planowana transakcja sprzedaży udziału we współwłasności działek opisanych w punktach 1) – 9), prawa własności działki nr (…) oraz prawa użytkowania wieczystego działki nr (…) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, natomiast sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki nr (…) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%?
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; udział; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; współwłasność; własność
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 23 stycznia 2020 r. (data wpływu – 05 lutego 2020 r.), uzupełnionym 29 maja 2020 r. i 02 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży udziału we współwłasności zabudowanej nieruchomości (prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego):

*   w części dotyczącej sprzedaży fragmentów infrastruktury drogowej - **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 lutego 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży udziału we współwłasności zabudowanej nieruchomości (prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego).

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 15 kwietnia 2020 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.71.2020.2.RR, 0111-KDIB2-3.4014.81.2020.3.LM oraz w ponowieniu z 26 maja 2020 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.71.2020.4.RR. 0111-KDIB2-3.4014.81.2020.4.LM wezwano Zainteresowanych do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 29 maja 2020 r. (wniesienie opłaty) i 02 czerwca 2020 r. (pozostałe braki).

We wniosku (oraz jego uzupełnieniu) złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (Spółka, Kupujący, Nabywca);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana A. P. (Sprzedający)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: „Kupujący”) zamierza nabyć nieruchomość gruntową obejmującą działki nr:

(…) (dalej: „Nieruchomość”).

Przedmiotem wniosku jest sprzedaż udziału we współwłasności Nieruchomości w zakresie działek opisanych w punktach 1) – 9), sprzedaż prawa własności Nieruchomości w zakresie działki opisanej w punkcie 10) oraz sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości w zakresie działek opisanych w punkcie 11), które to prawa majątkowe zostaną sprzedane Kupującemu przez Pana A.P., tj. podmiot będący współwłaścicielem Nieruchomości w zakresie działek opisanych w punktach 1) – 9), właścicielem Nieruchomości w zakresie działki opisanej w punkcie 10) oraz użytkownikiem wieczystym Nieruchomości w zakresie działek opisanych w punkcie 11) – (dalej: „Sprzedający”).

Kupujący wraz ze Sprzedającym będą zwani dalej łącznie „Stronami” lub „Zainteresowanymi”. Przez działki nr (…) wchodzące w skład Nieruchomości przebiegają fragmenty infrastruktury drogowej. Strony nie posiadają precyzyjnych informacji kiedy zostały one wybudowane. Są one dostępne do ogólnego użytku publicznego. Strony nie posiadają jednak precyzyjnej informacji nt. daty oddania ww. infrastruktury drogowej do użytkowania. Zgodnie z najlepszą wiedzą Sprzedającego, ww. infrastruktura drogowa została oddana do używania w obecnym kształcie ponad dwa lata temu i od tego czasu nie były ponoszone na nią nakłady na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym). Po nabyciu udziału we współwłasności Nieruchomości w zakresie działek opisanych w punktach 1) – 9), prawa własności Nieruchomości w zakresie działki opisanej w punkcie 10) oraz prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości w zakresie działek opisanych w punkcie 11), Kupujący także nie zamierza ponosić nakładów na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) tych obiektów.

Wskazać przy tym należy, iż nakłady na infrastrukturę drogową zostały poniesione przez inne podmioty niż obecny właściciel (tj. organy jednostek samorządu terytorialnego), które to podmioty sprawują władztwo ekonomiczne nad przedmiotową infrastrukturą drogową. Mając na uwadze powyższe, w ramach planowanej transakcji, Sprzedający nie przeniesie na Kupującego prawa do rozporządzania infrastrukturą drogową jak właściciel, gdyż prawo to przysługuje organom jednostek samorządu terytorialnego – tym samym, infrastruktura drogowa nie stanowi przedmiotu analizowanej transakcji. Na pozostałych działkach wchodzących w skład Nieruchomości, tj. na działkach nr (…) oraz (…), nie znajdują się żadne obiekty budowlane trwale połączone z gruntem.

Wzdłuż Nieruchomości, równolegle do ul. (…), przebiega linia telekomunikacyjna. Linia ta, jako infrastruktura przesyłowa, na podstawie art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowi części składowej tych działek, gdyż wchodzi ona w skład przedsiębiorstwa przesyłowego.

Nieruchomość jest nieogrodzona. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów Nieruchomość stanowi grunty przemysłowe, drogi, grunty orne, lasy, nieużytki oraz tereny różne. Nieruchomość objęta jest częściowo miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego:

*   działki gruntu nr (…) oraz (…) stanowią tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług;
*   działki gruntu nr (…) oraz (…) stanowią tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług oraz tereny drogi publicznej;
*   działka gruntu nr (…) stanowi teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem usług oraz teren leśny.

Działki gruntu nr (…) oraz (…) nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przy czym w stosunku do działki (…) wydana została decyzja o warunkach zabudowy. Żadna decyzja o warunkach zabudowy nie została natomiast wydana w stosunku do działki gruntu nr (…).

Nieruchomość nie jest obecnie przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Istnieje możliwość, iż po jej nabyciu przez Kupującego, będzie ona objęta przedmiotem najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze, przy czym stroną ww. transakcji będzie podmiot, który nabędzie następnie Nieruchomość od Kupującego.

Nieruchomość nie jest obecnie ani nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z podatku od towarów i usług przez Sprzedającego.

W ramach planowanej przez Strony transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego.

Sprzedający nie przeniesie na Kupującego umów dotyczących obsługi Nieruchomości, w szczególności umowy o zarządzenie nieruchomością oraz umowy zarządzania aktywami.

W uzupełnieniu wniosku z 02 czerwca 2020 r. Zainteresowani wskazali, że fragmenty infrastruktury drogowej położone na działkach gruntu nr (…) nie będą przedmiotem dostawy towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w sprawie nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi fragmentami infrastruktury drogowej jak właściciel (tj. nie dojdzie do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad tymi fragmentami infrastruktury drogowej).

Zainteresowani wskazują że w ramach planowanej transakcji, Sprzedający nie przeniesie na Kupującego prawa do rozporządzania infrastrukturą drogową jak właściciel, gdyż prawo to przysługuje organom jednostek samorządu terytorialnego – tym samym, infrastruktura drogowa nie stanowi przedmiotu analizowanej transakcji, co znalazło potwierdzenie w Warunkowej umowie sprzedaży z 3 września 2019 r., zawartej w formie aktu notarialnego pomiędzy Spółkę a – między innymi – Sprzedającym (Rep. ….). Konkretyzując, w § 3 ust. 37 przedmiotowej Warunkowej umowy sprzedaży wskazano, że: Cena 1, 2, 3 Nieruchomości 1, Cena 1, 2, 3 Nieruchomości 4, Cena 1, 2, 3 Nieruchomości 8, Cena 1, 2, 3 Nieruchomości 6 i Cena Nieruchomości 11 nie uwzględniają wartości posadowionych na tych Nieruchomościach budowli – dróg. Nakłady na budowę dróg na Nieruchomości 1, Nieruchomości 4, Nieruchomości 8, Nieruchomości 6 i Nieruchomości 11 zostały poniesione przez jednostki samorządu terytorialnego – i stanowią ekonomiczną własność tych jednostek, a w konsekwencji Zbywcy w ramach Ceny, nie przenoszą na Nabywcę prawa do rozporządzania tymi drogami jak właściciel, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym, zgodnie z treścią tejże Warunkowej Umowy Sprzedaży, Nieruchomości 1,4,8,6 i 11 to odpowiednio działki nr (…).

Odnosząc się natomiast do przedmiotu umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, Spółka wskazuje, iż zgodnie z zasadą superficies solo cedit fragmenty infrastruktury drogowej położone na działkach gruntu nr (…) są nierozerwalnie związane z przedmiotowymi działkami gruntu i nie można traktować ich jako obiektów prawnie oderwanych od własności ww. działek gruntu, w konsekwencji czego będą one podlegały sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego wraz z gruntem, na którym są położone, tj. wraz z działkami gruntu nr (…).

Powyższe również znajduje potwierdzenie we wspomnianej już Warunkowej umowie sprzedaży z 3 września 2019 r. Wskazano w niej bowiem, że sprzedaży podlega m.in. udział w Nieruchomościach 1, 4, 8 oraz 6, a także prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości nr 11, nie czyniąc jednocześnie jakiejkolwiek wzmianki o tym, iż ze sprzedaży (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) wyłączone są fragmenty infrastruktury drogowej wraz z gruntem, na którym są położone.

Możliwość dokonania takiej sprzedaży – w rozumieniu Kodeksu cywilnego – wynika z faktu, że przedmiotowe fragmenty infrastruktury drogowej nie stanowią drogi publicznej. Innymi słowy, jakkolwiek Spółka zgadza się z Organem, że drogi publiczne oraz grunt, na którym są one położone, nie mogą zasadniczo stanowić przedmiotu obrotu prawnego, tym niemniej należy zauważyć, że w sprawie fragmenty infrastruktury drogowej położone na działkach gruntu nr (…) oraz (…) nie stanowią drogi publicznej, a zatem grunty pod nimi nie powinny podlegać ograniczeniom w obrocie prawnym.

Zainteresowani wskazują, że zgodnie z definicją drogi publicznej, zawartą w art. 1 ustawy o drogach publicznych, drogą publiczną jest droga zaliczona do jednej z kategorii dróg, tj. droga krajowa, droga wojewódzka, droga powiatowa i droga gminna, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Jednocześnie wskazać należy, iż w art. 2 ww. ustawy wskazano, iż do kategorii dróg publicznych należą: drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe i drogi gminne, przy czym w myśl art. 2a ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, zaś drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Jak zaś wynika z art. 5 ust. 2, art. 6 ust. 2, art. 6a ust. 2 i art. 7 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

*   zaliczenia danej drogi do kategorii dróg krajowych dokonuje w drodze rozporządzenia Minister właściwy do spraw transportu;
*   zaliczenie danej drogi do kategorii dróg wojewódzkich następuje w drodze uchwały sejmiku województwa;
*   zaliczenie danej drogi do kategorii dróg powiatowych następuje w drodze uchwały rady powiatu;
*   zaliczenie danej drogi do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

W ocenie Zainteresowanych, powyższe prowadzi do wniosku, iż możliwość zaklasyfikowania danej nieruchomości jako drogi publicznej zależy od łącznego spełnienia się następujących dwóch warunków:

*   nieruchomość, na której zbudowana jest dana droga musi stanowić własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (tj. nieruchomość, na której zbudowana jest droga krajowa musi stanowić własność Skarbu Państwa, nieruchomość, na której zbudowana jest droga wojewódzka musi stanowić własność samorządu województwa, nieruchomość, na której zbudowana jest droga powiatowa musi stanowić własność powiatu, zaś nieruchomość, na której zbudowana jest droga gminna musi stanowić własność gminy), a ponadto
*   dana nieruchomość musi zostać zaklasyfikowana jako droga publiczna (gminna, powiatowa, wojewódzka lub krajowa) na podstawie ważnego aktu prawnego właściwego organu, tj. na podstawie rozporządzenia Ministra właściwego do spraw transportu lub uchwały odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego.

Zainteresowani powołali się także na treść wyroku NSA z dnia 28 maja 2009 r. (I OSK 148/09);

WSA we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2018 r. (III SA/Wr 69/18); WSA w Łodzi z dnia 6 maja 2015 r. (III SA/Łd 223/15).

Zainteresowani wskazują na brak możliwości uznania za drogi publiczne fragmentów infrastruktury drogowej położonych na działkach gruntu nr (…).

W ocenie Zainteresowanych, fragmenty infrastruktury drogowej położone na działkach gruntu nr (…) nie mogą zostać uznane za drogę publiczną, albowiem przedmiotowe działki gruntu nie stanowią własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, lecz od 1998 r. stanowią one własność prywatną. Innymi słowy, w odniesieniu do fragmentów infrastruktury drogowej położonych na działkach gruntu nr (…) nie została spełniona pierwsza z przesłanek koniecznych do uznania danej nieruchomości za drogę publiczną.

Od dnia 2 grudnia 1998 r. przedmiotowe działki gruntu (tj. działki gruntu nr (…) ) stanowiły i stanowią własność prywatną Sprzedającego i podmiotów związanych ze Sprzedającym, a zatem nie stanowią one własności Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści ksiąg wieczystych prowadzonych dla przedmiotowych działek gruntu, tj. ksiąg wieczystych nr (…). W każdej z tych ksiąg wieczystych jako właściciel jest bowiem wpisany Sprzedający (wraz ze związanymi z nim podmiotami).

Skoro zaś przedmiotowe działki gruntu nie stanowią własności Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, to położone na nich fragmenty infrastruktury drogowej nie mogą zostać uznane za drogi publiczne. Jak już bowiem wskazano, pierwszym z warunków koniecznych do uznania, iż dana droga stanowi drogę publiczną jest to, aby nieruchomość, na której jest ona położona stanowiła własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, z czym nie mamy do czynienia w przypadku działek gruntu nr (…), gdyż stanowią one własność prywatną Sprzedającego oraz podmiotów z nim powiązanych.

Zainteresowani podkreślają, iż bezcelowe jest badanie, czy w odniesieniu do ww. działek gruntu została spełniona także druga z przedmiotowych przesłanek, tj. bez znaczenia jest to, czy fragmenty infrastruktury drogowej położone na ww. działkach gruntu zostały zaklasyfikowane jako droga publiczna na podstawie odpowiedniego aktu prawnego, czy też nie. Jak już bowiem wskazano, w celu uznania danej drogi za drogę publiczną przedmiotowe przesłanki (tj. zarówno ta odnosząca się do kwestii własności nieruchomości, jak i ta odnosząca się do istnienia odpowiedniego aktu prawnego) muszą zostać spełnione łącznie, podczas gdy w sprawie nie została spełniona już pierwsza z nich.

Zainteresowani wskazują, że brak jest również możliwości uznania za drogi publiczne fragmentów infrastruktury drogowej położonych na działce gruntu nr (…).

W ocenie Zainteresowanych, również fragmenty infrastruktury drogowej położone na działce gruntu nr (…) nie mogą zostać uznane za drogę publiczną, albowiem jakkolwiek ta działka gruntu stanowi własność Skarbu Państwa, to położone na niej fragmenty infrastruktury drogowej nie zostały zaklasyfikowane jako droga krajowa (na gruncie Skarbu Państwa może być położona tylko droga krajowa).

Wyjaśniając powyższe, w pierwszej kolejności należy wskazać, że właścicielem działki gruntu nr (…) jest Skarb Państwa. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści księgi wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości, tj. w treści księgi wieczystej nr (…), gdzie jako właściciel został wpisany właśnie Skarb Państwa. Sprzedający jest natomiast użytkownikiem wieczystym tejże działki gruntu.

Skoro zaś właścicielem działki gruntu jest Skarb Państwa, to – jak już wskazano – zgodnie z art. 2a ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, położone na niej fragmenty infrastruktury drogowej mogą stanowić wyłącznie drogę krajową.

Tymczasem, pierwotnie fragmenty infrastruktury drogowej położone na działce gruntu nr (…) zostały zakwalifikowane jako droga wojewódzka na podstawie Rozporządzenia Ministra Komunikacji z dnia 11 września 1986 r. w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg wojewódzkich w województwach (…) (dalej: „Rozporządzenie”). Konkretyzując, w myśl § 1 pkt 1 Rozporządzenia, do kategorii dróg wojewódzkich zalicza się drogi określone w załącznikach do rozporządzenia. Zgodnie zaś z treścią załącznika nr 1 „Wykaz dróg wojewódzkich – (…)”, drogą wojewódzką jest w szczególności droga (…). Droga ta obejmuje zaś m.in. fragmenty infrastruktury drogowej położonej na działce nr (…).

Należy zatem zauważyć, że z powyższego Rozporządzenia nie może wynikać status fragmentów infrastruktury drogowej położonych na działce gruntu nr (…) jako drogi publicznej, gdyż zgodnie z art. 2a ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych fragmenty te mogą stanowić wyłącznie drogę krajową, albowiem są one położone na gruncie należącym do Skarbu Państwa, a co za tym idzie – nie mogą być uznane za drogę wojewódzką.

Następnie Rada Powiatu (…) podjęła uchwałę nr (…) z dnia 7 października 2002 r., kwalifikując w niej m.in. fragmenty infrastruktury drogowej położone na działce gruntu nr (…) jako drogę powiatową.

Zainteresowani wskazują, że skoro przedmiotowe fragmenty infrastruktury drogowej są położone na działce gruntu należącej do Skarbu Państwa, to zgodnie z art. 2a ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych mogą one zostać uznane wyłącznie za drogę krajową, a tym samym – nie mogły zostać uznane za drogę powiatową. W konsekwencji, również z ww. uchwały Rady Powiatu (…) nie może wynikać status fragmentów infrastruktury drogowej położonych na działce gruntu nr (…) jako drogi publicznej.

Zainteresowani wskazują, że skoro fragmenty infrastruktury drogowej znajdujące się na działce gruntu nr (…) nie zostały zaklasyfikowane jako droga publiczna na podstawie ważnego aktu prawnego właściwego organu, to należy uznać, że nie mogą one zostać uznane za drogę publiczną. Innymi słowy, w sprawie nie została spełniona druga z przesłanek koniecznych do uznania, iż dana nieruchomość (tu: fragmenty infrastruktury drogowej położone na działce gruntu nr (…)) stanowi drogę publiczną.

Zainteresowani równocześnie wskazują, że działki gruntu nr (…) oraz (…) mogą być przedmiotem obrotu prawnego.

Jak już Zainteresowani wskazali:

*   fragmenty infrastruktury drogowej położone na działkach gruntu nr (…) nie stanowią drogi publicznej, gdyż ww. działki gruntu nie stanowią własności Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, lecz od 1998 r. stanowią one własność prywatną Sprzedającego lub podmiotów z nim powiązanych, co oznacza, iż w odniesieniu do tychże fragmentów infrastruktury drogowej nie została spełniona pierwsza z przesłanek warunkujących możliwość zaklasyfikowania danej nieruchomości jako drogi publicznej, zaś
*   fragmenty infrastruktury drogowej położone na działce gruntu nr (…) nie stanowią drogi publicznej, ponieważ stanowią one własność Skarbu Państwa, a zatem mogły być one zakwalifikowane wyłącznie jako droga krajowa, podczas gdy:

*   pierwotnie zostały one zakwalifikowane jako droga wojewódzka (na mocy Rozporządzenia), zaś
*   następnie zostały one zakwalifikowane jako droga powiatowa (na podstawie uchwały Rady Powiatu (…))

co oznacza, iż w odniesieniu do tychże fragmentów infrastruktury drogowej nie została spełniona druga z przesłanek warunkujących możliwość zaklasyfikowania danej nieruchomości jako drogi publicznej.

Skoro zaś fragmenty infrastruktury drogowej położone na działkach gruntu nr (…) nie stanowią drogi publicznej, to ani przedmiotowe fragmenty infrastruktury drogowej, ani działki gruntu, na których są one położone, nie powinny podlegać wyłączeniu z obrotu prawnego.

Zainteresowani wskazują bowiem, że wyłączenie z obrotu prawnego dotyczy dróg publicznych oraz gruntu, na którym są one położone. Wynika to z faktu, iż w art. 2a ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych wyraźnie wskazano, że drogi krajowe stanowią własność tylko i wyłącznie Skarbu Państwa, zaś drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność tylko i wyłącznie właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Innymi słowy, powołany przepis nie dopuszcza do sytuacji, w której właścicielem drogi publicznej byłby podmiot prywatny. Skoro zaś podmiot prywatny nie może stać się właścicielem drogi publicznej, to oczywistym jest, że nie może sprzedać lub nabyć takiej drogi publicznej, a w konsekwencji – nie może on sprzedać lub nabyć także działki gruntu, na której droga publiczna jest położona.

W ocenie Zainteresowanych przedmiotowe wyłączenie nie dotyczy dróg innych niż publiczne. W przepisach brak jest bowiem ograniczenia odnoszącego się do takich dróg. Innymi słowy, skoro ustawodawca wyłącza z obrotu prawnego tylko drogi publiczne, to wyłączeniu z obrotu prawnego nie podlegają drogi niezakwalifikowane jako publiczne. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie tym bardziej, gdy weźmie się pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy – gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z obrotu prawnego także drogi inne niż publiczne, wyraźnie by tak wskazał, tak jak to uczynił w odniesieniu do dróg publicznych.

Odnosząc powyższe do omawianej sprawy, należy wskazać, że nie mamy w niej do czynienia z drogami publicznymi (fragmenty infrastruktury drogowej nie stanowią drogi publicznej). W konsekwencji, w sprawie nie znajdzie zastosowania omawiane ograniczenie możliwości dokonywania sprzedaży dróg oraz gruntów, na których są one położone. Mówiąc inaczej, przedmiotowe fragmenty infrastruktury drogowej, jako niestanowiące drogi publicznej, mogą podlegać sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego wraz z gruntem, na którym są położone, tj. wraz z działkami gruntu nr (…). Taki też jest zamiar Zainteresowanych.

Końcowo Spółka pragnie wskazać, że przedmiotem zapytania Zainteresowanych nie jest to, czy przedmiotowe fragmenty infrastruktury drogowej stanowią drogę publiczną, czy też nie, a co za tym idzie – Spółka nie wnosi o to, aby Organ rozstrzygnął tę kwestię. Wprost przeciwnie – Spółka ma wiedzę w tym zakresie i uzupełnia ona stan faktyczny sprawy, wskazując, że przedmiotowe fragmenty infrastruktury drogowej nie stanowią drogi publicznej, w konsekwencji czego nie są wyłączone z obrotu prawnego i zgodnie z zasadą superficies solo cedit, będą one podlegały sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego wraz z gruntem, na którym są położone, tj. wraz z działkami gruntu nr (…).

Innymi słowy, Zainteresowani chcą uzyskać odpowiedzi na zadane pytania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, a uzupełnionym w niniejszej odpowiedzi na wezwanie, tj. w stanie faktycznym, gdzie przedmiotowe fragmenty infrastruktury drogowej nie stanowią drogi publicznej, a zatem będą podlegały sprzedaży, w rozumieniu Kodeksu cywilnego, wraz z ww. działkami gruntu.

Zainteresowani powołali się także na treść wyroku WSA w Kielcach z dnia 9 czerwca 2016 r. (II SA/Ke 266/16); NSA z dnia 15 stycznia 2014 r. (I OSK 1502/12) oraz postanowienia Sąd Najwyższy z dnia 24 czerwca 2010 r. (IV CSK 40/10).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy planowana transakcja sprzedaży udziału we współwłasności działek opisanych w punktach 1) – 9), prawa własności działki nr (…) oraz prawa użytkowania wieczystego działki nr (…) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, natomiast sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki nr (…) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Zainteresowanych, planowana transakcja sprzedaży udziału we współwłasności działek opisanych w punktach 1) – 9), prawa własności działki nr (…) oraz prawa użytkowania wieczystego działki nr (…) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, natomiast sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki nr (…) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%.

Transakcja nabycia udziału we współwłasności Nieruchomości w zakresie działek nr (…), prawa własności działki nr (…) oraz prawa użytkowania wieczystego działki nr (…) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki w wysokości 23%. W rezultacie, w takim wypadku planowana transakcja nabycia Nieruchomości w powyższym zakresie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przepis art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje, że czynności cywilnoprawne (inne niż umowa spółki i jej zmiany), w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych norma przewidziana w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajdzie zastosowanie w przypadku planowanej transakcji i w rezultacie, nabycie udziału we współwłasności Nieruchomości w zakresie działek nr (…), prawa własności działki nr (…) oraz prawa użytkowania wieczystego działki nr (…) nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niemniej, w opinii Zainteresowanych, podatek od towarów i usług nie zostanie naliczony w odniesieniu do transakcji dostawy prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości w zakresie działki gruntu nr (…), bowiem w odniesieniu do tej działki zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W nawiązaniu do powyższego Zainteresowani wskazują, że umowa sprzedaży nie podlega (winno być: podlega) zasadniczo opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niemniej jednak, w wstawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

Oznacza to, iż zasadniczo transakcje zwolnione z podatku od towarów i usług nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niemniej jednak, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć umowy sprzedaży nieruchomość zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając przy tym na uwadze fakt, iż przedmiotem niniejszej transakcji będzie sprzedaż nieruchomości, w sprawie znajdzie zastosowanie ww. wyjątek, mówiący o braku możliwości zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku sprzedaży nieruchomości zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego Zainteresowani stoją na stanowisku, że podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie powinna zostać objęta dostawa udziału we współwłasności działek nr (…), prawa własności działki nr (…) oraz prawa użytkowania wieczystego działki nr (…), bowiem transakcje te powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dostawa, której przedmiotem będzie działka nr (…), z uwagi na zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, powinna zostać objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%.

Na potwierdzenie swego stanowiska Zainteresowani powołali interpretacje indywidualne dotyczące poruszonego we wniosku zagadnienia.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 19 czerwca 2020 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.71.2020.5.EW.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2%,
2.  innych praw majątkowych − 1%.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji nieruchomości lub jej części oraz nie określa co jest częścią składową nieruchomości. Z tego względu, aby zakwalifikować daną rzecz jako nieruchomość oraz określić co stanowi jej integralną część dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W oparciu o art. 47 § 1 ww. Kodeksu część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2 cyt. przepisu). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (§ 3 ww. przepisu).

Zgodnie z tą zasadą wszystko, co jest trwale związane z gruntem stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem własności (oderwanym od własności gruntu) zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego i tym samym odrębnym przedmiotem obrotu prawnego, gdyż własność gruntu rozciąga się na rzecz ruchomą (np. budowlę), która została z nim połączona w taki sposób, że stała się jego częścią składową.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do treści art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W świetle art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność.

W prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W art. 48 wyraźnie przewidziana została jednak możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi w szczególności o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1), a także o tzw. urządzenia przesyłowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa przesyłowego (art. 49 § 1).

Z tych przepisów wynika, że tytuł prawny do ww. obiektów odrywa się od tytułu prawnego przysługującego do nieruchomości (gruntu).

Przechodząc ponownie na grunt przepisów podatkowych, należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, iż wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem czynność (np. umowa sprzedaży) w tej części, w której nie podlega ona regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, bo czynność nie jest traktowana dla celów podatku od towarów i usług jako dostawa (czynność – np. umowa sprzedaży) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (Kupujący) zamierza nabyć od Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania – osoby fizycznej (Sprzedający) zabudowaną Nieruchomość. Przedmiotem transakcji będzie sprzedaż udziału we współwłasności Nieruchomości w zakresie działek nr (…), sprzedaż prawa własności Nieruchomości w zakresie działki nr (…) oraz sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości w zakresie działek nr (…). Nieruchomość jest nieogrodzona. Przez działki nr (…) wchodzące w skład Nieruchomości przebiegają fragmenty infrastruktury drogowej. Fragmenty infrastruktury drogowej nie stanowią drogi publicznej, a zatem będą podlegały sprzedaży wraz z ww. działkami gruntu. Na pozostałych działkach wchodzących w skład Nieruchomości, tj. na działkach nr (…) oraz (…), nie znajdują się żadne obiekty budowlane trwale połączone z gruntem. Wzdłuż Nieruchomości, przebiega linia telekomunikacyjna. Linia ta, jako infrastruktura przesyłowa, nie stanowi części składowej tych działek, gdyż wchodzi ona w skład przedsiębiorstwa przesyłowego.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży wyżej wymienionych składników podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w jakiej części w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług lub czy jest z niego zwolniona, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym wyłączeniu nie może podlegać umowa w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług nie jest uznawana za dostawę.

W interpretacji indywidualnej wydanej 19 czerwca 2020 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.71.2020.5.EW, dotyczącej podatku od towarów i usług, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

*   planowana transakcja zbycia składników majątkowych u Sprzedającego będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług;
*   biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towarów jakimi są fragmenty infrastruktury drogowej wzniesione na gruncie przez inne podmioty;
*   dostawa udziałów we współwłasności działek gruntowych nr (…), własności działki gruntu nr (…) oraz prawa wieczystego użytkowania działki gruntu nr (…), będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, która nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ww. ustawy. Zatem, stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%;
*   dostawa prawa wieczystego użytkowania działki gruntu nr (…) nie będzie dotyczyła terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z tym znajdzie tutaj zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze specyfiki wyłączenia określonego art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, iż nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem m.in.: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część.

Powyższe oznacza, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ww. ustawy analizować należy w ścisłym powiązaniu z regulacjami ustawy o podatku od towarów, gdzie okoliczność opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem warunkuje możliwości zastosowania ww. przepisu. Natomiast w przypadku, gdy poza zakresem transakcji w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług znajdują się określone jej składniki – jak ma to miejsce w omawianej sprawie w odniesieniu do fragmentów infrastruktury drogowej – które nie będą przedmiotem planowanej dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to stwierdzić należy, iż powyższa okoliczność uniemożliwia zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie tej części umowy sprzedaży, która dotyczy takich składników.

Zgodnie bowiem z przywołanymi przepisami Kodeksu cywilnego, w ujęciu cywilistycznym (a takie właśnie podejście należy zastosować do oceny skutków podatkowych transakcji na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) – przedmiotem sprzedaży jest własność nieruchomości gruntowej wraz z jej częściami składowymi, tj. wraz z fragmentami infrastruktury drogowej niebędącej we władztwie Sprzedającego (pozostającej we władztwie organów jednostek samorządu publicznego). Zainteresowani wprost we wniosku podali bowiem, że fragmenty infrastruktury drogowej podlegają sprzedaży.

Z uwagi na powyższe, w części transakcji (umowy sprzedaży) dotyczącej fragmentów infrastruktury drogowej, sprzedaż Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, skoro w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi ona przedmiotu dostawy. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz stwierdzenie Zainteresowanych w opisie zdarzenia przyszłego, że ww. fragmenty infrastruktury drogowej nie będą podlegały planowanej dostawie, umowa w tej części musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podkreślić również należy, że kwestia władztwa dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma znaczenia ponieważ, w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlega umowa sprzedaży (czynność) a nie dostawa, jak to ma miejsce w przypadku podatku od towarów i usług. Zatem zgodnie z uregulowaniami zawartymi w treści art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy – dotyczący tej części umowy sprzedaży – będzie ciążył na Kupującym.

W związku z powyższym w części umowy sprzedaży obejmującej fragmenty infrastruktury drogowej, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

W zakresie pozostałej części Transakcji, jej skutki podatkowe w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych są takie jak wskazali Zainteresowani. Skoro bowiem omawiana we wniosku Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, przy czym będzie z tego podatku zwolniona w zakresie działki nr (…), to w tej części dotyczącej transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu – działki nr (…), która podlega zwolnieniu w podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W tej części transakcja będzie zatem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%. Natomiast w pozostałym zakresie, tj. sprzedaży udziału we współwłasności działek nr (…), prawa własności działki nr (…) oraz prawa użytkowania wieczystego działki nr (…) (poza częścią dotyczącą fragmentów infrastruktury drogowej), które będą opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług (nie obejmie ich bowiem zwolnienie) znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W tej części przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać w tej części za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.