Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-363/15-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT w oparciu o art. 89a i art. 89b ustawy
Słowa kluczowe: dłużnik; faktura-faktura korygująca; korekta; wierzyciel; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z 6 maja 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT w oparciu o art. 89a i art. 89b ustawy jest:

*   **prawidłowe** – odnośnie pytania nr 1-3 wniosku,
*   **nieprawidłowe** – odnośnie pytania nr 4-5 wniosku.

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku w oparciu o art. 89a i art. 89b ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca dnia 27 kwietnia 2015 r. skorzystał z Ulgi na złe długi za pierwszy kwartał 2015 r. Do Ulgi trafiły nieściągalne wierzytelności zgodnie z zasadami z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. W zawiadomieniu VAT-ZD Spółka wykazała faktury przeterminowane oraz faktury korygujące umniejszające wartość podatku VAT, które są zgodne z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT.

Kontrahent A nie uregulował faktur, w których termin płatności minął w październiku 2014 roku, natomiast termin 150 dni zakwalifikowania wierzytelności do Ulgi przypadał na pierwszy kwartał 2015 roku. Kontrahent ten miał nierozliczone cztery faktury korygujące umniejszające:

*   pierwsza z tych korekt nie została potwierdzona przez klienta zgodnie z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT;
*   druga korekta była potwierdzona przez kontrahenta, a faktura pierwotna której dotyczyła korekta nie została zapłacona, jak również nie została ujęta w zestawieniu do Ulgi na złe długi w pierwszym kwartale 2015 roku, a termin 150 dni od daty płatności faktury korekty upłynie w drugim kwartale 2015 roku;
*   trzecia korekta była potwierdzona przez kontrahenta, a faktura pierwotna której dotyczyła nie została zapłacona, ani nie została ujęta w zestawieniu do Ulgi na złe długi w pierwszym kwartale 2015 roku, a termin 150 dni od daty płatności faktury korekty upłynie w pierwszym kwartale 2015 roku;
*   czwarta korekta była potwierdzona przez kontrahenta dotyczyła faktury pierwotnej, która została już zapłacona i wcześniej nie ujęta w Uldze, a termin 150 dni od daty płatności korekty upłynął w pierwszym kwartale 2015 roku.

Do Ulgi na złe długi Zainteresowany ujął tylko czwartą fakturę korygującą, której termin 150 dni od daty płatności faktury korekty przypadał na pierwszy kwartał 2015 roku, a faktura pierwotna została rozliczona.

Kontrahent B nie uregulował faktury, gdzie termin 150 dni od daty płatności przypadł na pierwszy kwartał 2015 roku. Do tej faktury zostały wystawione w późniejszym terminie dwie faktury korygujące, które zostały potwierdzone przez klienta, a termin 150 dni od daty płatności przypada odpowiednio w drugim kwartale 2015 roku i trzecim kwartale 2015 roku. Do Ulgi Zainteresowany ujął obydwie faktury korygujące traktując je jako zapłatę za fakturę pierwotną ujętą w Uldze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca ma uwzględniać i analizować do Ulgi faktury korygujące umniejszające kwotę podatku VAT w sytuacji kiedy nie zostaną potwierdzone przez kontrahenta zgodnie z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest nie ujmowanie faktury korekty umniejszającej do zawiadomienia VAT-ZD, której termin płatności nie kwalifikuje ją do Ulgi i faktura pierwotna nie została ujęta w Uldze? Czy w takiej sytuacji Zainteresowany ma umniejszać inną fakturę z zestawienia do Ulgi i traktować fakturę korygującą jako zapłatę?
3.  Czy prawidłowe jest nie ujmowanie faktury korekty umniejszającej do zawiadomienia VAT-ZD, której termin płatności kwalifikuje ją do Ulgi, ale faktura pierwotna nie została ujęta w Uldze? Czy w takiej sytuacji Spółka ma umniejszać inną fakturę z zestawienia do Ulgi i traktować fakturę korygującą jako zapłatę?
4.  Czy prawidłowe jest ujmowanie faktury korekty umniejszającej do zawiadomienia VAT-ZD, której termin płatności kwalifikuje ją do Ulgi natomiast faktura pierwotna jest już zapłacona i nigdy nie znajdowała się w Uldze?
5.  W przypadku analizy rozrachunków kontrahenta B, czy prawidłowe jest ujmowanie faktury korekty umniejszającej do zawiadomienia VAT-ZD, której termin płatności 150 dni nie kwalifikuje ją do Ulgi natomiast faktura pierwotna została ujęta w Uldze?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Nie należy uwzględniać i analizować do Ulgi faktur korygujących umniejszających kwotę podatku VAT w sytuacji kiedy nie zostały one potwierdzone przez kontrahenta zgodnie z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest nie ujmowanie faktury korekty umniejszającej do zawiadomienia VAT-ZD, której termin płatności nie kwalifikuje ją do Ulgi i faktura pierwotna nie została ujęta w Uldze w bieżącym okresie, jak również ta faktura korygująca umniejszająca wierzytelność nie jest rozliczona, skompensowana z żadną z faktur. W takiej sytuacji Spółka nie ma możliwości umniejszania innych faktur z zestawienia do Ulgi i traktowania tej faktury korygującej jako zapłaty.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest nie ujmowanie faktury korekty umniejszającej do zawiadomienia VAT-ZD, której termin płatności kwalifikuje ją do Ulgi, ale faktura pierwotna nie została ujęta w Uldze w bieżącym okresie, jak również ta faktura korygująca umniejszająca wierzytelność nie jest rozliczona, skompensowana z żadną z faktur. W takiej sytuacji Zainteresowany nie ma możliwości umniejszania innych faktur z zestawienia do Ulgi i traktowania tej faktury korygującej jako zapłaty.

Ad. 4

Zdaniem Zainteresowanego, prawidłowe jest ujmowanie faktury korekty umniejszającej do zawiadomienia VAT-ZD, której termin płatności kwalifikuje ją do Ulgi natomiast faktura pierwotna jest już zapłacona i nigdy nie znajdowała się w Uldze.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest ujmowanie faktury korekty umniejszającej do zawiadomienia VAT- ZD, której termin płatności 150 dni nie kwalifikuje ją do Ulgi natomiast faktura pierwotna została ujęta w Uldze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – odnośnie pytania nr 1-3 wniosku,
*   **nieprawidłowe** – odnośnie pytania nr 4-5 wniosku.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z przepisem art. 89a ust. 1 ustawy – podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Na mocy art. 89a ust. 1a ustawy – nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy – korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy – wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Stosownie do art. 89a ust. 7 ustawy (obowiązujący do 30 czerwca 2015 r.) – przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Przepis art. 89a ust. 7 ustawy został z dniem 1 lipca2015 r. uchylony art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605).

Natomiast jak stanowi art. 5 ww. ustawy – do wierzytelności powstałych przed dniem 1 lipca 2015 r., których nieściągalność zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy wymienionej w art. 1 została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r., mogą mieć zastosowanie przepisy art. 89a i art. 89b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W myśl 89b ust. 1 ustawy – w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast w oparciu o art. 89b ust. 1a ustawy – przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Jak wynika z art. 89b ust. 1b ustawy (obowiązującego od 1 lipca 2015 r.) – przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy – w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w kwietniu 2015 r. skorzystał z Ulgi na złe długi za pierwszy kwartał 2015 r. Do Ulgi trafiły nieściągalne wierzytelności zgodnie z zasadami z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. W zawiadomieniu VAT-ZD Spółka wykazała faktury przeterminowane oraz faktury korygujące umniejszające wartość podatku VAT, które są zgodne z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT. Kontrahent A nie uregulował faktur, w których termin płatności minął w październiku 2014 r., natomiast termin 150 dni zakwalifikowania wierzytelności do Ulgi przypadał na pierwszy kwartał 2015 r. Kontrahent ten miał nierozliczone cztery faktury korygujące umniejszające:

*   pierwsza z tych korekt nie została potwierdzona przez klienta zgodnie z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT;
*   druga korekta była potwierdzona przez kontrahenta, a faktura pierwotna której dotyczyła korekta nie została zapłacona, jak również nie została ujęta w zestawieniu do Ulgi na złe długi w pierwszym kwartale 2015 r., a termin 150 dni od daty płatności faktury korekty upłynie w drugim kwartale 2015 r.;
*   trzecia korekta była potwierdzona przez kontrahenta, a faktura pierwotna której dotyczyła nie została zapłacona, ani nie została ujęta w zestawieniu do Ulgi na złe długi w pierwszym kwartale 2015 r., a termin 150 dni od daty płatności faktury korekty upłynie w pierwszym kwartale 2015 r.;
*   czwarta korekta była potwierdzona przez kontrahenta dotyczyła faktury pierwotnej, która została już zapłacona i wcześniej nie ujęta w Uldze, a termin 150 dni od daty płatności korekty upłynął w pierwszym kwartale 2015 r.

Do Ulgi na złe długi Zainteresowany ujął tylko czwartą fakturę korygującą, której termin 150 dni od daty płatności faktury korekty przypadał na pierwszy kwartał 2015 r., a faktura pierwotna została rozliczona.

Natomiast kontrahent B nie uregulował faktury, gdzie termin 150 dni od daty płatności przypadł na pierwszy kwartał 2015 r. Do tej faktury zostały wystawione w późniejszym terminie dwie faktury korygujące, które zostały potwierdzone przez klienta, a termin 150 dni od daty płatności przypada odpowiednio w drugim kwartale 2015 r. i trzecim kwartale 2015 r. Do Ulgi Zainteresowany ujął obydwie faktury korygujące traktując je jako zapłatę za fakturę pierwotną ujętą w Uldze.

Należy wskazać, że powołane wyżej przepisy art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy także, że podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest to, aby transakcja była dokonana na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Podkreślić należy, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel, o ile zechce dokonać korekty, musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 150 dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy – w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem ze wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Według art. 29a ust. 14 ustawy – przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Art. 29a ust. 15 ustawy stanowi, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 (art. 29a ust. 16 ustawy).

Z literalnej wykładni cytowanego art. 29a ust. 13 ustawy, wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Oznacza to, że faktura korygująca co do zasady musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Na uwadze jednak należy mieć również przepis art. 29a ust. 15 pkt 4 i ust. 16 ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z powyższego przepisu, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Według art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zatem na skutek zaistnienia przesłanek, o których mowa w przepisach ustawy, wpływających na obniżenie podstawy opodatkowania, Spółka powinna wystawić faktury korygujące do pierwotnych faktur dokumentujących sprzedaż, celem udokumentowania rzeczywistego przebiegu transakcji.

Z wniosku wynika, że faktury korygujące wystawione na kontrahenta A i B, są fakturami korygującymi pomniejszającymi podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

Ad. 1

Wątpliwości Spółki podniesione w 1-szym pytaniu dotyczą kwestii możliwości ujmowania faktur korygujących umniejszających kwotę podatku należnego przy korzystaniu z „ulgi za złe długi” w oparciu o art. 89a ustawy.

Jak wynika z przepisów art. 89a ustawy, skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika -sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Element ten realizuje podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność. Tak więc, warunkiem skorzystania z „ulgi na złe długi”, jest po prostu istnienie długu.

Jak rozstrzygnięto powyżej, w sytuacji zaistnienie przesłanek umniejszających wartość sprzedaży i kwotę podatku należnego, Zainteresowany zobowiązany jest/będzie wystawić fakturę korygującą w stosunku do wystawionej pierwotnie faktury z tytułu sprzedaży. Natomiast jeżeli Wnioskodawca wcześniej skorzystał z tzw. „ulgi na złe długi” z art. 89a ustawy i zmniejszył podatek należny od ww. transakcji sprzedaży, to brak jest podstaw do uwzględnienia tej faktury korygującej w rozliczeniu w podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, że nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy ponieważ podatnik nie ma prawa obniżać podstawy opodatkowania i podatku należnego, których obniżenia już dokonał stosując prawo do korekty z art. 89a ustawy.

Jeżeli Spółka nie skorzystała jednak z tzw. „ulgi za złe długi” z art. 89a ustawy i w stosunku do faktury dokumentującej sprzedaż wystawiła fakturę korygującą wartość sprzedaży, jak i wysokość podatku należnego, to wówczas znajdzie zastosowanie przepis art. 29a ust. 13-16 ustawy.

Zatem, w przypadku posiadania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej lub zaistnienia przesłanek art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy, podatnik jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku VAT. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie posiada takiego potwierdzenia, obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, nie jest możliwe.

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Spółka na moment wystawienia faktury korygującej umniejszającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego skorzystała z tzw. „ulgi za złe długi”, wówczas wystawiona faktura korygująca nie niesie za sobą skutków podatkowych w podatku VAT. Bowiem jak już wskazano wcześniej, podatnik nie ma prawa obniżać podstawy opodatkowania i podatku, których obniżenia już dokonał stosując prawo do korekty z art. 89a ustawy.

Natomiast jeżeli Zainteresowany na moment wystawienia faktury korygującej nie skorzystał z tzw. „ulgi za złe długi”, to brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy spowoduje, że Spółka nie będzie mogła umniejszyć podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. W konsekwencji, jeżeli w późniejszym okresie Wnioskodawca skorzysta/będzie chciał skorzystać z „ulgi za złe długi” wystawiona wcześniej faktura korygująca nie pomniejszy wartości faktury dokumentującej pierwotną sprzedaż, a tym samym Spółka nie może uwzględniać i analizować jej do „ulgi na złe długi”.

W konsekwencji stanowisko odnośnie pytania nr 1 wniosku jest prawidłowe.

Ad. 2 i Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu 2 dotyczą m.in. możliwości ujmowania faktury korekty umniejszającej do zawiadomienia VAT-ZD, której termin płatności nie kwalifikuje jej do ulgi na złe długi, a faktura pierwotna nie została ujęta w Uldze oraz w sytuacji, gdy termin płatności faktury korekty umniejszającej, kwalifikuje ją do ulgi na złe długi, jednakże faktura pierwotna nie została ujęta w Uldze (pytanie nr 3 wniosku).

Jak już wskazano, z art. 89a ust. 1 ustawy wynika, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy – nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (art. 89a ust. 5 ustawy).

Na podstawie art. 86a ust. 8 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia wzór zawiadomienia, o którym mowa w ust. 5, uwzględniając konieczność zapewnienia niezbędnych danych pozwalających na weryfikację spełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 89b ust. 1, przez dłużnika.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2013 r. wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwoty korekty oraz danych dłużnika. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określił, w drodze rozporządzenia, wzór takiego zawiadomienia (formularz VAT-ZD) w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2012 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego (Dz. U. z 2012 r., poz. 1451).

W szczególności na formularzu tym konieczne jest wskazanie danych pozwalających na identyfikację dłużnika oraz dane niezapłaconej faktury: numer, data wystawienia, termin upływu płatności (dzień – miesiąc – rok upływu terminu płatności określonego w fakturze lub w umowie), kwota korekty.

Jak wynika z wcześniej powołanego przepisu art. 106j ust. 2 pkt 3 ustawy, faktura korygująca zawiera dane faktury, której dotyczy. Oznacza to, że co do zasady fakturę korygującą wystawia się do oznaczonej faktury sprzedaży.

Z wniosku wynika, że Spółka wystawiła faktury korygujące umniejszające podstawę opodatkowania i podatek należny. Tym samym ich wystawienie nie rodzi obowiązku dodatkowej płatności przez kontrahenta A, co do której ustalono by nowy termin płatności. Z opisu sprawy nie wynika również, aby wystawiane faktury korygujące korygowały również termin płatności faktury pierwotnej. Należy zatem przyjąć, że termin płatności jest terminem wynikającym z faktury pierwotnej.

Samo wystawienie faktury korygującej nie rodzi obowiązku wykazania jej w zawiadomieniu VAT-ZD. Należy wcześniej taką fakturę korygującą skompensować z fakturą pierwotną i tylko pozostałą, niezapłaconą część faktury wykazać w tym zawiadomieniu (o ile zaistnieją przesłanki do skorzystania z tzw. „ulgi za złe długi”).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy faktury pierwotne, które nie zostały uregulowane przez dłużnika, nie zostały ujęte w tzw. „uldze za złe długi” i nie zostały wykazane na formularzu VAT-ZD składanym właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, to faktury korygujące umniejszające wartość faktur pierwotnych i kwotę podatku należnego nie mogą zostać ujęte same w zawiadomieniu VAT-ZD. Wpłyną one jednak na wysokość wierzytelności wykazanej w zawiadomieniu VAT-ZD w momencie, kiedy Spółka skorzysta z tzw. „ulgi za złe długi” i złoży wskazany wyżej formularz.

Wątpliwości zainteresowanego w pytaniu 2 i 3 wniosku dotyczą również możliwości umniejszenia fakturą korygującą innej faktury z zestawienia do Ulgi oraz możliwości potraktowania faktury korygującej jako zapłatę.

Jak wskazano wcześniej, wystawienie faktury korygującej umniejszającej wartość sprzedaży oraz kwotę podatku należnego, nie jest uregulowaniem lub zbyciem należności, o której mowa w art. 89a ust. 4 ustawy. Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 106j ust. 2 ustawy, wskazuje jakie dane powinna zawierać faktura korygująca, są to m.in. wymienione w pkt 3 lit. a tego przepisu dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca – tj. data wystawienia faktury pierwotnej oraz numer tej faktury. Zatem, faktura korygująca jest wystawiana do faktury pierwotnej, stąd nie może ona umniejszać innej faktury.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że Spółka nie ma możliwości umniejszania innych faktur z zestawienia faktur co do których znajdzie zastosowanie art. 89a ustawy oraz traktowania faktury korygującej jako zapłaty. Faktura korygująca wystawiana do faktury sprzedaży, która nie została ujęta do tzw. „ulgi za złe długi” nie może pomniejszyć również innych faktur, które zostały przez Wnioskodawcę wskazane w formularzu VAT-ZD.

W konsekwencji stanowisko odnośnie pytania nr 2 i 3 wniosku jest prawidłowe.

Ad. 4

Odnosząc się natomiast do możliwości ujmowania faktury korygującej umniejszającej do zawiadomienia VAT-ZD, w sytuacji, gdy faktura pierwotna jest już zapłacona i nigdy nie znajdowała się w Uldze – należy stwierdzić, że podatnik poprzez formularz VAT-ZD zgłasza właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego faktury dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju, których wartość nie została w jakikolwiek sposób uregulowana (zapłacona).

Z wniosku wynika, że Zainteresowany wystawił fakturę korektę do faktury pierwotnej, która została już zapłacona i co do której nie było podstaw do skorzystania z tzw. „ulgi za złe długi”. Spółka wystawiła fakturę korygującą umniejszającą podstawę opodatkowania i podatek należny. Tym samym jej wystawienie nie rodzi obowiązku dodatkowej płatności przez kontrahenta, co do której ustalono by nowy termin płatności. Z opisu sprawy nie wynika również, aby wystawiana faktura korygująca korygowała również termin płatności faktury pierwotnej. Należy zatem przyjąć, że termin płatności jest terminem wynikającym z faktury pierwotnej.

Jak wskazano wcześniej, samo wystawienie faktury korygującej nie rodzi obowiązku wykazania jej w zawiadomieniu VAT-ZD. Należy wcześniej taką fakturę korygującą skompensować z fakturą pierwotną i tylko pozostała, niezapłaconą część faktury wykazać w tym zawiadomieniu (o ile zaistnieją przesłanki do skorzystania z tzw. „ulgi za złe długi”).

Skoro Spółka wystawiła fakturę korygującą umniejszającą podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego do faktury dokumentującej sprzedaż, która to faktura została już zapłacona, to dochodzi do zmniejszenia wartości pierwotnej faktury, a po skompensowaniu tej faktury z fakturą korygującą umniejszającą powstanie po stronie Wnioskodawcy zobowiązanie wobec Kontrahenta A na wartość wystawionej faktury korygującej. A więc w wyniku takiej transakcji nie powstanie po stronie Wnioskodawcy wierzytelność, którą Spółka mogłaby ująć w zawiadomieniu VAT-ZD.

Zatem, postępowanie Spółki polegające na ujmowaniu faktury korekty umniejszającej do zawiadomienia VAT-ZD, w sytuacji, gdy faktura pierwotna jest już zapłacona i nigdy nie znajdowała się w Uldze, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji stanowisko odnośnie pytania nr 4 wniosku jest nieprawidłowe.

Ad. 5

W opisie sprawy Zainteresowany wskazał również, że Kontrahent B nie uregulował faktury, gdzie termin 150 dni od daty płatności przypadł na pierwszy kwartał 2015 r. Do tej faktury zostały wystawione w późniejszym terminie dwie faktury korygujące umniejszające, których odbiór został potwierdzony przez klienta. Do Ulgi Zainteresowany ujął obydwie faktury korygujące traktując je jako zapłatę za fakturę pierwotną ujętą w Uldze.

Należy w tym miejscu jeszcze raz powtórzyć, że z wniosku wynika, iż Spółka wystawiła faktury korygujące umniejszające podstawę opodatkowania i podatek należny. Tym samym ich wystawienie nie rodzi obowiązku dodatkowej płatności przez kontrahenta A, co do której ustalono by nowy termin płatności. Z opisu sprawy nie wynika również, aby wystawiane faktury korygujące korygowały również termin płatności faktury pierwotnej. Należy zatem przyjąć, że termin płatności jest terminem wynikającym z faktury pierwotnej.

Samo wystawienie faktury korygującej nie rodzi obowiązku wykazania jej w zawiadomieniu VAT-ZD. Należy wcześniej taką fakturę korygującą skompensować z fakturą pierwotną i tylko pozostała, niezapłaconą część faktury wykazać w tym zawiadomieniu.

Jednak skoro Spółka w stosunku do faktury sprzedaży wystawionej na kontrahenta B skorzystała za I kwartał 2015 r. z tzw. „ulgi za złe długi” i zmniejszyła podatek należny od ww. transakcji sprzedaży, to brak jest podstaw do uwzględnienia wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu w podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, że podatnik nie ma prawa obniżać podstawy opodatkowania i podatku należnego, których obniżenia już dokonał stosując prawo do korekty z art. 89a ustawy.

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Spółka na moment wystawienia faktury korygującej umniejszającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego skorzystała z tzw. „ulgi za złe długi”, wówczas wystawiona faktura korygująca nie niesie za sobą skutków podatkowych w podatku VAT. Bowiem jak już wskazano wcześniej, podatnik nie ma prawa obniżać podstawy opodatkowania i podatku, których obniżenia już dokonał stosując prawo do korekty z art. 89a ustawy.

W konsekwencji, nie jest prawidłowe ujmowanie faktury korekty umniejszającej do zawiadomienia VAT-ZD jeżeli faktura pierwotna została ujęta w Uldze.

W konsekwencji stanowisko odnośnie pytania nr 5 wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Dotyczy to głównie rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawca był uprawniony do skorzystania z ulgi za złe długi oraz miał prawo wystawić faktury korygujące. Informację tą przyjęto jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.