Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.153.2021.3.JKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-12
Teza: Opisana umowa pożyczki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie zostały bowiem spełnione warunki określone w art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika z treści wniosku - środki pieniężne będące przedmiotem umowy pożyczki, w momencie jej zawarcia będą znajdowały się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz umowa pożyczki będzie zawarta poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 kwietnia 2021 r. (data wpływu – 15 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym 16 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym w piśmie z 10 czerwca 2021 r., znak: 0111-KDIB2-3.4014.153.2021.2.JKA, 0111-KDIB3-1.4012.337.2021.4.ICZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 16 czerwca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka F. D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana również jako „Wnioskodawca”) jest polską spółką kapitałową z siedzibą w (…) Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy A. W. działającej w branży odnawialnych źródeł energii. F. D. sp. z o.o. została utworzona na potrzeby projektów budowy i eksploatacji zespołów turbin wiatrowych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, które będą służyć produkcji energii elektrycznej z siły wiatru. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka A. W. A. (dalej określana również jako „Pożyczkodawca”) jest spółką prawa niemieckiego. Pożyczkodawca posiada siedzibę działalności w N. Pożyczkodawca jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług w N. Pożyczkodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów związanych z odnawialnymi źródłami energii, takimi jak np. elektrownie wiatrowe i elektrownie słoneczne.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę pożyczki (dalej zwana również jako „Umowa”) z powiązanym podmiotem z grupy A. W., tj. Pożyczkodawcą. Umowa pożyczki zostanie zawarta poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, a środki pieniężne Pożyczkodawcy w momencie podpisania umowy nie będą znajdować się na terytorium Polski - będą znajdować się na zagranicznym rachunku bankowym.

Wysokość oprocentowania pożyczki zostanie określona we właściwej umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Pożyczkodawcą. Przedmiotowa pożyczka będzie miała charakter odpłatny, a przeznaczone na nią środki będą pochodziły ze środków obrotowych pożyczkodawcy. Po zawarciu umowy pożyczki Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Pożyczkodawcą porozumienie w przedmiocie potrącenia (dalej zwane również jako „Porozumienie”). Zgodnie z Porozumieniem dojdzie do potrącenia wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy (z tytułu Umowy) oraz Pożyczkodawcy (z tytułu wykonanych wcześniej usług na rzecz Wnioskodawcy).

Wnioskodawca w uzupełnieniu wskazał dane Pożyczkodawcy – podmiotu zagranicznego.

W związku z powyższym opisem, po modyfikacji w uzupełnieniu, zadano następujące pytania:

1.  Czy zawarcie przez Wnioskodawcę umowy pożyczki z Pożyczkodawcą stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce, a późniejsza forma realizacji zobowiązań z tytułu przedmiotowej umowy pożyczki (potrącenie) pozostanie bez wpływu na to opodatkowanie?
2.  Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 zostanie uznane za nieprawidłowe - czy zawarcie przez Wnioskodawcę umowy pożyczki z Pożyczkodawcą będzie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie umowy pożyczki z Pożyczkodawcą nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce, a późniejsza forma realizacji zobowiązań z tytułu przedmiotowej umowy pożyczki, tj. potrącenie wzajemnych wierzytelności, pozostanie bez wpływu na to opodatkowanie.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 7 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na biorącym pożyczkę.

Artykuł 720 § 1 ustawy - Kodeks cywilny stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile zaznaczenia samego obowiązku zwrotu – który, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 ww. ustawy, jest elementem przedmiotowo istotnym dla tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek. Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli.

Ponadto, zauważyć również należy, że stosownie do ww. art. 720 Kodeksu cywilnego przedmiotem umowy pożyczki są tylko pieniądze i rzeczy oznaczone co do gatunku. Przepis ten nie ustanowił zatem praw majątkowych jako przedmiotu pożyczki, a skoro tak, należy przyjąć, że pieniądze to rzeczy o szczególnych właściwościach. Zgodnie bowiem z powszechnym w orzecznictwie poglądem pieniądze to rzeczy o szczególnych właściwościach, których wartość nie wynika z właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji państwa, uznających je za prawny środek płatniczy. W rezultacie przedmiotem umowy pożyczki pieniężnej są rzeczy o szczególnym charakterze (pieniądze). Ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru umowy pożyczki, zatem forma przekazania przedmiotu umowy nie wpływa na ważność zawartej umowy. Umowa pożyczki jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, w tym umowy pożyczki, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, tj. pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostaje zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Pożyczka będzie również podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia znajdują się za granicą oraz nabywca – pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na okoliczność, że Umowa zostanie zawarta poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a środki pieniężne Pożyczkodawcy w momencie podpisania umowy nie będą znajdować się na terytorium Polski (będą znajdować się na zagranicznym rachunku bankowym), zdaniem Wnioskodawcy zawarcie przez Wnioskodawcę Umowy z Pożyczkodawcą nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce.

Wnioskodawca na potwierdzenie własnego stanowiska przywołał interpretacje indywidualne.

Dodatkowo, w opinii Wnioskodawcy, dla określenia skutków na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie miała znaczenia późniejsza forma wypełnienia przez Pożyczkodawcę zobowiązania z tytułu zawartej umowy pożyczki. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, po zawarciu umowy pożyczki, wynikające z niej zobowiązania Pożyczkodawcy zostaną zrealizowane poprzez potrącenie.

W ocenie Wnioskodawcy czynności (tj. dokonanie potrącenia), które nastąpią po zawarciu przedmiotowej umowy dokonane będą w celu realizacji jej postanowień, nie są istotne z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Sposób rozliczenia przedmiotowej pożyczki nie będzie zatem wpływał na to, czy Wnioskodawca będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia opisanej w zdarzeniu przyszłym Umowy. Dlatego też należy uznać, iż późniejsza forma rozliczenia przedmiotowej umowy pożyczki, w odróżnieniu od samej czynności jej zawarcia, nie jest przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na poparcie stanowisko Wnioskodawca przywołała wyrok NSA oraz interpretacje indywidualne.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż pożyczka udzielona w ramach Umowy nie spełni kryteriów wskazanych w przepisie art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie będzie stanowić ona czynności podlegającej opodatkowaniu.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu otrzymania przedmiotowej pożyczki, niezależnie od planowanej formy rozliczenia pomiędzy stronami opisanej w zdarzeniu przyszłym Umowy (tj. potrącenia).

Gdyby jednak organ uznał przedstawione powyżej stanowisko jako nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy, istnieją dodatkowe argumenty, zgodnie z którymi zawarcie przedmiotowej Umowy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, pożyczki udzielane pożyczkobiorcom stanowią i będą stanowić usługi opodatkowane i jednocześnie zwolnione z podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy.

Wnioskodawca na potwierdzenie stanowiska w tym zakresie także przywołał interpretacje indywidualne.

Mając na uwadze treść art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz przedstawione powyżej stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy pożyczka udzielona w ramach przedmiotowej Umowy będzie stanowiła import usług zwolnionych (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług), w związku z czym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Stosownie do art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W myśl art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży, przy umowie pożyczki, na biorącym pożyczkę i stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie pożyczki - stanowi kwota lub wartość pożyczki, a w przypadku umowy określającej, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy - kwota każdorazowej wypłaty środków pieniężnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy stawka podatku od umowy pożyczki wynosi - 0,5%, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści powołanego przepisu wynika, że umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, tj. pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostanie zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Pożyczka podlega również podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia znajdują się za granicą oraz nabywca - pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność zostanie dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że podmiot zagraniczny - spółka z siedzibą w N. udzieli pożyczki na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Pożyczkobiorca, Wnioskodawca). Umowa pożyczki zostanie zawarta poza granicami Rzeczpospolite Polskiej, a środki pieniężne Pożyczkodawcy w momencie podpisania umowy nie będą znajdowały się w na terytorium Polski - będą znajdowały się na zagranicznym rachunku bankowym.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że opisana umowa pożyczki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie zostały bowiem spełnione warunki określone w art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika z treści wniosku - środki pieniężne będące przedmiotem umowy pożyczki, w momencie jej zawarcia będą znajdowały się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz umowa pożyczki będzie zawarta poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na ocenę stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę nie wpływa - jak słusznie stwierdził Wnioskodawca - forma realizacji zawartej umowy pożyczki.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jako, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, to brak jest podstaw do tego, aby w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych analizować stanowisko zajęte do pytania oznaczonego nr 2. Zostało ono bowiem postawione w sytuacji gdyby Organ uznał stanowisko w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.