Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-210/12-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-09-12
Teza: W jaki sposób ująć w kosztach uzyskania przychodów Spółki poniesione wydatki na stworzenie projektu koncepcyjnego rozbudowy zakładu oraz mapy geodezyjnej przeznaczonego pod budowę hali produkcyjnej terenu?
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje zaniechane; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; mapa; projekt
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz.749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2012 r. (data wpływu 6 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących stworzenia projektu koncepcyjnego rozbudowy zakładu oraz mapy geodezyjnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz.749) pismem z dnia 14 sierpnia 2012 r., wystąpił do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie dotyczyło danych dotyczących reprezentacji Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, skutecznie doręczone dnia 20 sierpnia 2012 r., dnia 27 sierpnia 2012 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 4 czerwca 2012 r., nadane w polskiej placówce pocztowej dnia 24 sierpnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1.  Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca) w 2008 r. postanowiła dokonać rozbudowy zakładu poprzez wybudowanie nowej hali produkcyjnej.

Powyższa Inwestycja wiązała się z koniecznością dokonania m.in.:

*   zakupu położonego przy terenie należącym do Spółki gruntu rolnego, a następnie włączenie go do strefy przemysłowej miasta,

*   przeniesienia garaży położonych na kolejnej działce przeznaczonej pod budowę hali w inne miejsce,

*   wybudowania tymczasowej drogi,

*   scalenia poszczególnych terenów.

Powyższe przedsięwzięcia wiązały się z koniecznością podjęcia szeregu rozmów, negocjacji i uzgodnień - z jednej strony z przedstawicielami władz gminy (burmistrzem), Agencją Nieruchomości Rolnych, a z drugiej strony z właścicielami garaży znajdujących się na terenie przyszłej budowy, których przeniesienie w inne miejsce było konieczne dla inwestycji.

W celu rozpoczęcia realizacji powyższej inwestycji opracowano projekt koncepcyjny rozbudowy zakładu (dalej także: projekt koncepcyjny), w którym wyznaczono cele i założenia inwestycji oraz harmonogram jej realizacji.

Ponadto stworzono mapę geodezyjną dla gruntu rolnego (dalej także: mapa geodezyjna), który po zmianie Planu Zagospodarowania Przestrzennego Miasta miał zostać wykorzystany dla rozbudowy zakładu.

W związku z opracowaniem projektu koncepcyjnego oraz mapy geodezyjnej Spółka poniosła określone koszty.

W toku podejmowanych czynności zmierzających do realizacji inwestycji, Spółka napotykała na różnorodne trudności, m.in. związane z procedurą przetargową, ale przede wszystkim z brakiem dojścia do konsensusu z właścicielami przeznaczonych do przeniesienia garaży, z uwagi na ich wygórowane roszczenia i żądania. Ostatecznie - w związku z przeciągającymi się negocjacjami z właścicielami ww. garaży, położonymi na terenie inwestycji oraz ogólnemu pogorszeniu koniunktury na rynku (kryzys), w połowie 2009 r. Zarząd Spółki postanowił o trwałym zaniechaniu inwestycji. Na powyższą okoliczność Spółka posiada stosowną dokumentację, która potwierdza zakres wykonanych prac, korespondencję z właścicielami garaży, z Agencją Gruntów Rolnych, organami władzy samorządowej. Ponadto Spółka posiada dokumenty potwierdzające trwałe zaprzestanie inwestycji (protokół zaniechania inwestycji).

Opracowane: projekt inwestycyjny i mapa geodezyjna, jako ściśle związane z inwestycją budowy hali produkcyjnej, nie były ponownie wykorzystywane do jakiegokolwiek przedsięwzięcia.

1.  Wnioskodawca w 2004 roku rozpoczął inwestycję polegającą na ulepszeniu budynku biurowego wykorzystywanego przez pracowników Spółki.

W związku z tą inwestycją w 2008 r. Spółka na czas ulepszania budynku wynajęła kontenery biurowe (dalej: kontenery), ponosząc z tego tytułu koszty czynszu wynikającego z umowy najmu oraz podłączenia zasilania energetycznego. W drugiej połowie 2008 roku Spółka, z uwagi na kryzys gospodarczy i ogólne pogorszenie koniunktury na rynku, wstrzymała inwestycję ulepszenia budynku biurowego i w konsekwencji zwróciła tymczasowe kontenery zaprzestając ich dalszego najmowania.

Inwestycję modernizacji budynku wznowiono w roku 2011 r. i na jej czas ponownie wynajęto tymczasowe kontenery biurowe ponosząc z tego tytułu comiesięczne koszty najmu oraz cykliczne opłaty za m.in. prowizoryczne zasilanie energię elektryczną.

W związku z powyższym zostały zadane następujące pytania:

W jaki sposób ująć w kosztach uzyskania przychodów Spółki poniesione wydatki na:

1.  Stworzenie projektu koncepcyjnego rozbudowy zakładu oraz mapy geodezyjnej przeznaczonego pod budowę hali produkcyjnej terenu?
2.  Czynsz najmu tymczasowych kontenerów biurowych oraz wydatki na bieżące ich utrzymanie?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w zakresie pytania nr 2 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione w ramach inwestycji budowy hali produkcyjnej koszty projektu koncepcyjnego rozbudowy zakładu oraz związane z nim koszty wykonania mapy geodezyjnego terenu przeznaczonego pod inwestycję należy zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w momencie trwałego zaniechania inwestycji, tj. jej likwidacji.

W przypadku poniesionych ww. kosztów, rozważenia wymaga, czy winny one być ujęte w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, czy też koszty te wiązały się w sposób bezpośredni z inwestycją i należy je ująć w momencie jej zaniechania.

Od początku stycznia 2009 r. ustawodawca wprost umożliwił zaliczać do kosztów uzyskania przychodów koszty zaniechanych inwestycji. Zgodnie z wprowadzonym w tym czasie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Wskazać należy, że w związku z rozważaniem przeprowadzenia inwestycji, podejmowaniem decyzji o jej przeprowadzeniu, przygotowaniem jej przeprowadzenia oraz samym prowadzeniem, ponoszonych jest wiele kosztów i wydatków mających z daną inwestycją bezpośredni związek.

Dodać należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (innych niż, tj. grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Za koszty uznaje się natomiast odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego, na którą składa się wiele elementów, określonych w zakresie kosztu wytworzenia środka trwałego.

Konsekwencją wielości koniecznych działań i wydatków jest to, że katalog kosztów inwestycji nie jest zamknięty. Przykładowo tylko można wskazać, że powszechnie w doktrynie zalicza się do niego m.in.:

*   koszty rzeczowych składników majątku zużytych na potrzeby wytworzenia środka trwałego;

*   koszty zakupu usług obcych związanych z realizacją projektu inwestycyjnego (np. koszty podwykonawców prac i inwestora zastępczego);

*   koszty wynagrodzeń (wraz z narzutami) pracowników zaangażowanych bezpośrednio w proces wytworzenia środka trwałego;

*   koszty opinii prawnych, doradztwa, sporządzenia dokumentacji technicznych, dokumentacji projektowej związanej z konkretną inwestycją/modernizacją;

*   koszty mediów zużytych w trakcie procesu wytwarzania środka trwałego w części przypadającej bezpośrednio na wytworzenie środka trwałego;

*   koszty wdrożenia i montażu środka trwałego oraz dostosowania składnika majątku do indywidualnych potrzeb podatnika;

*   koszty przygotowania gruntu pod budowę, w tym również koszty wywozu odpadów pozostałych po demontażu;

*   koszty nadzoru nad projektem inwestycyjnym;

*   koszty organizacji przetargów;

*   koszty badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych;

*   koszty likwidacji środków trwałych (np. koszty rozbiórki) łącznie z nieumorzona częścią ich wartości początkowej;

*   koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp., niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego;

*   opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenia obiektu w czasie budowy oraz podatek od nieruchomości od gruntów związanych z inwestycją;

*   koszty związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów.

Według Wnioskodawcy na stosunkowo szeroki wachlarz kosztów inwestycji wskazywały także sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 listopada 1998 r., sygn. akt SA/Gd 527/97 Sąd stwierdził, że „zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji już na etapie wstępnych prac badawczych, dotyczących konkretnego obiektu. O ile zaś inwestycja byłaby kontynuowana, to wartość opinii zwiększałaby wartość początkową środka trwałego”.

Także w fachowej prasie przedstawiano podobny pogląd - „działanie wstępne i prace przygotowawcze są nakładami inwestycyjnymi i składają się na wartość początkową powstającego środka trwałego, są więc zaliczane do kosztów podatkowych w momencie likwidacji bądź sprzedaży składnika majątkowego, zgodnie z art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p.” (Rzeczpospolita PiP 2011/126/3).

Zdaniem Wnioskodawcy poniesione koszty projektu koncepcyjnego oraz mapy geodezyjnej związane są bezpośrednio z inwestycją rozbudowy zakładu polegającej na budowie nowej hali produkcyjnej. Stwierdzić można, że ich stworzenie w zasadzie wynikało tylko i wyłącznie z chęci prowadzenia tej inwestycji i bez niej nie miałyby racji bytu.

Projekt koncepcyjny i mapa geodezyjna, co należy podkreślić, potrzebne były tylko i wyłącznie dla realizacji przedmiotowej inwestycji, będąc zupełnie nieprzydatnymi w innym zakresie. Z tego też powodu powstaje logiczny wniosek, że poniesione koszty należy ująć w ramach kosztów tej inwestycji, nie zaś kosztach ogólnych.

Zgodnie z ww. art. 15 ust. 4f ustawy o CIT koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Likwidację inwestycji nie można zdaniem Wnioskodawcy rozpatrywać tylko jako fizycznego jej unicestwienia (np. wyburzenie, zdemontowanie itp.). Pojęcie to rozumieć należy bardziej jako trwałe zaniechanie lub porzucenie danej inwestycji (nie tylko zaś czasowe zawieszenie). Zresztą fizyczne niszczenie projektu koncepcyjnego oraz map geodezyjnych nie miałoby sensu, obecnie mogą one stanowić bowiem chociażby materiał dowodowy w dokumentacji księgowej lub podatkowej Spółki.

W wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2011 r., sygn. III SA/Wa 2551/10, LEX nr 897838, zawarto następującą tezę; „Pojęć  nie można utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery prowadzenia inwestycji czy też użytkowania środka trwałego niż do ich atrybutów fizycznych - choć te mogą oczywiście mieć wpływ na możliwość ich wykorzystania”.

Podobnie wypowiadały się także organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2011 r., nr IBPBI/2/423-217/11/MS wskazał, że Spółka może uznać za koszty zaniechanej inwestycji wydatki poniesione na opracowanie (nabycie) niewykorzystanej dokumentacji projektowej i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów o ile zostanie podjęta decyzja o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego.

W kolejnej interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2011 r., nr IBPBI/2/423-1828/10/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził że: „Systemowa wykładnia daje podstawę do oceny, iż w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji wystarczające do uznania kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej za koszty uzyskania przychodów jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. Zaniechanie inwestycji może dotyczyć poniesionych kosztów dokumentacji konkretnego zadania inwestycyjnego już na etapie wstępnych prac badawczych dotyczących konkretnego obiektu”.

Stanowisko takie zdaje się potwierdzać także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 12 czerwca 2009 r., (ITPB3/423-202/09/PS). Czytamy w niej: „Z przedstawionych okoliczności wynika, iż z przyczyn finansowych oraz obecnej sytuacji na rynku spółka zrezygnowała jednak z modernizacji apteki. W związku z powyższym, w sytuacji rezygnacji z kontynuacji rozpoczętej inwestycji, wydatki poniesione na ten cel należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o treść art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Z zaniechaniem inwestycji mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji to rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Reasumując, stwierdzić należy, iż stanowisko podatnika, uznające, iż przedmiotowe wydatki, jako koszty zaniechanej inwestycji, powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o treść art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w dacie jej likwidacji, należy uznać za prawidłowe”.

Potwierdzenie znajduje to także w piśmiennictwie: „W przypadku likwidacji zaniechanej inwestycji do uznania kosztów wytworzenia czy nabycia dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu do tych nakładów nie jest racjonalna ani wymagana przepisami ustawy ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów.

W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o jej zaniechaniu, wykreślenie inwestycji z ewidencji rachunkowej i sporządzenie protokołu likwidacyjnego dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest to, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości” (artykuł Jacka Budziszewskiego Dor. Podat. 2011.11.62).

Jak wskazano w opisanym stanie faktycznym niniejszego wniosku, w momencie spiętrzenia się powstałych niezależnie od Spółki problemów związanych z inwestycją budowy nowej hali produkcyjnej, w okresie pogorszenia koniunktury na rynku w 2009 r., Zarząd Spółki podjął decyzję o ostatecznym i trwałym zaniechaniu inwestycji. Powyższe jest potwierdzone stosowną dokumentacją (m.in. protokół zaniechania, oficjalna korespondencja Prezesa Zarządu dotycząca zaprzestania działań). Dokumenty te, zdaniem Spółki, są wystarczające do potwierdzenia faktu trwałego zaniechania inwestycji.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy poniesione koszty opracowania projektu koncepcyjnego rozbudowy zakładu oraz mapy geodezyjnej terenu przeznaczonego pod inwestycję budowy nowej hali produkcyjnej stanowią koszty zaniechania inwestycji, które zgodnie z art. 15 ust. 4f winny być potrącone w momencie jej likwidacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca - w 2008 r. postanowił dokonać rozbudowy zakładu poprzez wybudowanie nowej hali produkcyjnej. W celu rozpoczęcia realizacji powyższej inwestycji opracowano projekt koncepcyjny rozbudowy zakładu, w którym wyznaczono cele i założenia inwestycji oraz harmonogram jej realizacji.

Ponadto stworzono mapę geodezyjną dla gruntu rolnego, który po zmianie Planu Zagospodarowania Przestrzennego Miasta miał zostać wykorzystany dla rozbudowy zakładu.

W związku z opracowaniem projektu koncepcyjnego oraz mapy geodezyjnej Spółka poniosła określone koszty.

W toku podejmowanych czynności zmierzających do realizacji inwestycji, Spółka napotykała na różnorodne trudności. Ostatecznie - w związku z przeciągającymi się negocjacjami z właścicielami garaży, położonymi na terenie inwestycji oraz ogólnemu pogorszeniu koniunktury na rynku (kryzys), w połowie 2009 r. Zarząd Spółki postanowił o trwałym zaniechaniu inwestycji. Na powyższą okoliczność Spółka posiada stosowną dokumentację, która potwierdza zakres wykonanych prac, korespondencję z właścicielami garaży, z Agencją Gruntów Rolnych, organami władzy samorządowej. Ponadto Spółka posiada dokumenty potwierdzające trwałe zaprzestanie inwestycji (protokół zaniechania inwestycji).

Spółka wskazała też, iż opracowane: projekt inwestycyjny i mapa geodezyjna, jako ściśle związane z inwestycją budowy hali produkcyjnej, nie były ponownie wykorzystywane do jakiegokolwiek przedsięwzięcia.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W świetle art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Z kolei, środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Kwestie związane z budową obiektów budowlanych reguluje ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.).

W art. 41 ust. 1 tej ustawy ustawodawca wskazał, że rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy. Z ust. 2 tego przepisu wynika natomiast, że pracami przygotowawczymi są:

*   wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie,

*   wykonanie niwelacji terenu,

*   zagospodarowanie terenu budowy wraz z budową tymczasowych obiektów,

*   wykonanie przyłączy do sieci infrastruktury technicznej na potrzeby budowy.

Z punktu widzenia konkretnej inwestycji i w sensie ekonomicznym działania przygotowawcze i analityczne ściśle wiążą się z inwestycją sensu stricte, ale w sensie prawnym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych i związane z nią przepisy ustawy o rachunkowości wyraźnie odróżniają sam etap przygotowawczy od inwestycji.

Tak więc zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych inwestycją są środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości, czyli środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia istniejącego środka trwałego.

W związku z powyższym wymienione we wniosku przez Spółkę wydatki związane z opracowaniem projektu koncepcyjnego oraz sporządzeniem mapy geodezyjnej jako związane z czynnościami przygotowawczymi poniesione do czasu rozpoczęcia inwestycji stanowią koszty pośrednie, a nie koszty zaniechanej inwestycji.

Zatem, w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wprowadzony do ww. ustawy od dnia 1 stycznia 2009 r.), który stanowi, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przepis art. 15 ust. 4e tej ustawy określa, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości.

Reasumując, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz treść cytowanych wyżej przepisów tut. Organ stoi na stanowisku, iż poniesione przez Spółkę koszty związane z opracowaniem projektu koncepcyjnego oraz sporządzeniem mapy geodezyjnej poniesione przed rozpoczęciem budowy - w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią czynności przygotowawcze do inwestycji i powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu według ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i potrącane stosownie do dyspozycji zawartej w art. 15 ust. 4d ww. ustawy, tj. w dacie ich poniesienia.

Z uwagi na rodzaj wyżej wymienionych wydatków nie ma zastosowania zasada potrącania kosztów określona w przepisie art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powołanym przez Wnioskodawcę.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych i indywidualnych interpretacji prawa podatkowego - wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te nie są wiążące dla tutejszego Organu, ponieważ dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.