Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.215.2023.2.DD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-04
Teza: Ustalenie czy dochód przeznaczony na wydatki niezwiązane z działalnością statutową (odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych – lokali mieszkalnych wykorzystanych do prowadzonej działalności gospodarczej) będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: - odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia zmodernizowanych środków trwałych – lokali mieszkalnych wykorzystanych do prowadzonej działalności gospodarczej, - wydatków poniesionych na wyposażenie lokali mieszkalny.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; modernizacja; parafia; ulepszenie; wydatek-wydatki na ulepszenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przedmiot opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Składniki majątku o wartości do 10.000 zł; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Wartości niematerialne i prawne; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Środki trwałe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 3-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 3-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16f-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 4

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 15 maja 2023 r., który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

\- ustalenia czy dochód przeznaczony na wydatki niezwiązane z działalnością statutową (odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych – lokali mieszkalnych wykorzystanych do prowadzonej działalności gospodarczej) będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych,

\- możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

\- odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia zmodernizowanych środków trwałych – lokali mieszkalnych wykorzystanych do prowadzonej działalności gospodarczej,

\- wydatków poniesionych na wyposażenie lokali mieszkalny.

Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwaliśmy Państwa, pismem z 20 lipca 2023 r., o ich uzupełnienie. Wezwanie zostało odebrane 24 lipca 2023 r., uzupełnienie do ww. wniosku wpłynęło 31 lipca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (Parafia) jest kościelną osobą prawną.

Wnioskodawca osiąga dochody z niegospodarczej działalności statutowej. Dochody uzyskiwane z działalności niegospodarczej są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Równocześnie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną wg zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem działalności gospodarczej jest wynajem nieruchomości.

Kościelna osoba prawna posiadała nieruchomości, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedała w roku 2022 i uzyskała z tego tytułu dochód.

Dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony zostanie na zakup w roku 2023 nowych lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej powyżej 25m2.

Wnioskodawca kupione lokale będzie wykorzystywał w działalności gospodarczej.

Mieszkania zostaną zakupione z myślą o wynajmie, który jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej Parafii.

Przedmiotowe lokale Parafia wprowadzi do ewidencji środków trwałych i będzie je amortyzować bilansowo.

W związku z regulacją art. 16c pkt 2a ustawy pdop Wnioskodawca nie będzie dokonywał amortyzacji podatkowej nieruchomości.

Zakupione mieszkania będą w stanie deweloperskim. Wnioskodawca będzie ponosił nakłady związane z wykończeniem mieszkań.

Parafia cały uzyskany w przyszłości dochód z tytułu wynajmu tych mieszkań w kolejnych latach przeznaczy na cele kultu religijnego.

W piśmie z 27 lipca 2023 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazali Państwo, że:

1\. Pojęcie „wykończenie mieszkań” należy rozumieć jako wyłącznie takie nakłady, które umożliwiają użytkowanie lokali mieszkalnych lub spełniają definicję ulepszenia środka trwałego, tj. nakłady powodujące wzrost wartości użytkowej środka trwałego.

Będą to w szczególności:

\- przeróbka instalacji elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej \[ewentualnie\],

\- wykończenie łazienki, kafelkowanie, wyrównanie ścian, malowanie,

\- montaż armatury sanitarnej, brodzików, muszli, baterii, itp.,

\- wykończenie kuchni, kafelkowanie, wyrównanie ścian, malowanie,

\- wykonanie i montaż zabudowy kuchennej na wymiar.

2\. Ponoszą (winno być: będą ponosili) Państwo również inne wydatki związane z wyposażeniem lokali mieszkalnych.

Będą to w szczególności:

\- meble w pokoju (szafy, szafli, półki, stolik, sofa, fotele itp.),

\- zasłony, firany, rolety do pokoju,

\- telewizor, radio, lampa stojąca,

\- stół i krzesła do kuchni,

\- garnki, sztućce, talerze, kubki, czajnik, i inne akcesoria kuchenne.

3\. Zasadniczo wyposażenie będzie stanowiło odrębne środki trwałe.

a. W zależności od wartości początkowej wyposażenie będzie stanowiło środek trwały podlegający amortyzacji podatkowej, albo będzie kosztem uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

b. Wartość wyposażenia lokali mieszkalnych zależeć będzie od aranżacji wnętrza, ale raczej będzie to wyposażenie o wartości poniżej 10.000 zł co pozwoli na jednowazową amortyzację.

Jeżeli wartość środka trwałego przekroczy kwotę 10.000 zł to środek trwały będzie amortyzowany w czasie i w koszty zaliczane będą odpisy amortyzacja zgodnie z obowiązującymi przepisami.

c. Lokale mieszkalne będą przeznaczone wyłącznie na wynajem, z którego Parafia będzie osiągała przychody z tytułu najmu. Lokale mieszkalne nie będą pełniły żadnej innej funkcji, ani nie będą wykorzystywane do innych celów. Związek wydatków z przychodem jest bezpośredni.

**Pytania**

1\. Czy dochód przeznaczony na wydatki niezwiązane z działalnością statutową (odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych – lokali mieszkalnych wykorzystanych do prowadzonej działalności gospodarczej) będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2\. Czy odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia zmodernizowanych środków trwałych – lokali mieszkalnych wykorzystanych do prowadzonej działalności gospodarczej będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych?

3\. Czy wydatki poniesione na wyposażenie lokali mieszkalny stanowią koszty uzyskania przychodów?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad.1.

Zajmując własne stanowisko wskazali Państwo, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowaniem podatkiem dochodowym podlegają dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Wnioskodawca jest kościelną osobą prawna. Posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy pdop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, z których dochód jest wolny od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy pdop ).

Definicję przychodu podatkowego zawiera art. 12 ustawy pdop. Przychodami podatkowymi, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy pdop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z art. 16c pkt 2a ustawy pdop amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Wnioskodawca osiąga dochody z niegospodarczej działalności statutowej. Dochody uzyskiwane z działalności niegospodarczej są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy pdop wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych:

a) z niegospodarczej działalności statutowej; w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej,

b) z pozostałej działalności – w części przeznaczonej na cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Równocześnie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym (winno być: zdarzeniem przyszłym) Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności gospodarczej kupi w roku 2023 nowe lokale mieszkalne o powierzchni użytkowej powyżej 25m2. Zakup przedmiotowych lokali zostanie sfinansowany środkami pochodzącymi ze sprzedaży innej nieruchomości. Przedmiotowe lokale Parafia wprowadzi do ewidencji środków trwałych i będzie je amortyzować bilansowo.

W związku z regulacją art. 16c pkt 2a ustawy pdop Wnioskodawca nie będzie dokonywał amortyzacji podatkowej nieruchomości. Po zakończeniu roku podatkowego Parafia ustali dochód zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych i przeznaczy go na cele kultu religijnego.

Ustalając dochód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych Parafia wyłączy z dochodu zwolnionego dochód przeznaczony na wydatki niezwiązane z działalnością statutową (zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy pdop ).

Wydatkami niezwiązanymi z działalnością statutową, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, będą odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych – lokali mieszkalnych wykorzystanych do prowadzonej przez Parafię działalności gospodarczej.

Państwa zdaniem, w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) Wnioskodawca zobowiązany będzie wykazać i opodatkować dochód odpowiadający wartości odpisów amortyzacyjnych bilansowych z tytułu zużycia środków trwałych – lokali mieszkalnych wykorzystanych do prowadzonej działalności gospodarczej.

Ad. 2.

Zajmując własne stanowisko wskazali Państwo, że ustawy podatkowe nie zawierają legalnej definicji modernizacji oraz remontu.

Zakres i pojęcie modernizacji oraz remontu było przedmiotem licznych interpretacji podatkowych oraz orzeczeń Sądów Administracyjnych, NSA w wyroku z 20 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2622/12 uznał, że terminy, tj. przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja i modernizacja powinny być rozumiane potocznie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 sierpnia 2018 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.230.2018.1.NL uznał, że modernizacja to prace mające na celu trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji.

W zakresie pojęcia remontu organy podatkowe odwołują się po terminologii ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2018 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.100.2018.1.EN uznał, że zgodnie z art. 3 pkt 8 tej ustawy, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Poniesione przez Wnioskodawcę nakłady związane z wykończeniem mieszkań będą miały na celu zwiększenie funkcjonalności środka trwałego i możliwość jego użytkowania.

Poniesione nakłady spowodują ulepszenie środka trwałego na podstawie art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Wydatki na modernizację będą kwalifikowane jako koszty podatkowe zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy pdop. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy pdop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z art. 16c pkt 2a ustawy pdop amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

W przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) nakłady poniesione na wykończenie mieszkań będą zakwalifikowane jako modernizacja.

Poniesione przez Wnioskodawcę nakłady związane z wykończeniem mieszkań będą miały na celu zwiększenie funkcjonalności środka trwałego i możliwości jego użytkowania. Celem poniesionych nakładów jest przystosowanie środka trwałego w celu wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem (wynajmem). Efektem modernizacji będzie ulepszenie środka trwałego na podstawie art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zwiększenie jego wartości.

Państwa zdaniem, z uwagi na regulację art. 16c pkt 2a ustawy pdop w związku z art. 15 ust. 6 ustawy pdop odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia zmodernizowanych środków trwałych – lokali mieszkalnych wykorzystanych do prowadzonej działalności gospodarczej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym osób prawnych.

Ad. 3.

Zajmując własne stanowisko wskazali Państwo, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy pdop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy pdop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak stanowi art. 16d ustawy pdop podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (ust. 1).

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d wartość składników majątkowych a odpisy amortyzacyjne ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym (ust. 3).

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na wyposażenie lokali mieszkalnych wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej będą stanowiły koszty uzyskania przychodów zarówno te, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio jak i te które będą stanowiły środki trwałe i do kosztów uzyskania przychodów zostanie zaliczona ich amortyzacja.

W zależności od wartości początkowej wydatki będą stanowiły środek trwały podlegający amortyzacji podatkowej albo będą kosztem uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy pdop, składniki wyposażenia lokalu mieszkalnego spełniają przesłanki uznania ich za środki trwałe, jeżeli stanowią własność lub współwłasność podatnika, są kompletne i zdatne do użytku w dniu oddania do używania najemcy, a przewidywany okres ich używania przekracza rok.

W myśl regulacji art. 16f ust. 3 ustawy pdop, gdy wartość początkowa wydatku na zakup wyposażenia do wynajmowanych lokali jest równa lub niższa niż 10.000 zł, Wnioskodawca będzie mógł dokonać odpisu amortyzacyjnego jednorazowo w miesiącu oddania do używania środka trwałego, albo w miesiącu następnym.

Wydatek na zakup wyposażenia do wynajmowanych lokali, którego wartość początkowa nie przekracza 10.000 zł będzie mógł być przez Wnioskodawcę zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania na podstawie art. 16d ust. 1 ustawy pdop bez konieczności ich ujmowania jako środek trwały i dokonywania ich amortyzacji.

W odniesieniu do wydatków, których wartość początkowa przekroczy 10.000 zł Wnioskodawca zobowiązany będzie do zaliczenia ich do środków trwałych i do dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16e ustawy pdop.

Państwa zdaniem, wydatki na wyposażenie lokali mieszkalnych wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej będą stanowiły koszty uzyskania przychodów zarówno te, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio jak i te które będą stanowiły środki trwałe i do kosztów uzyskania przychodów zostanie zaliczona ich amortyzacja.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

\- czy dochód przeznaczony na wydatki niezwiązane z działalnością statutową (odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych – lokali mieszkalnych wykorzystanych do prowadzonej działalności gospodarczej) będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe,

\- czy odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia zmodernizowanych środków trwałych – lokali mieszkalnych wykorzystanych do prowadzonej działalności gospodarczej będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,

\- czy wydatki poniesione na wyposażenie lokali mieszkalny stanowią koszty uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na podstawie przepisu art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Augsburskiego w Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 509), majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym, a w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 4a i 4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, 2640 i 2745 oraz z 2023 r. poz. 185).

Kościelne osoby prawne podlegają zatem opodatkowaniu oraz korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego według zasad określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”).

Podlegają zatem Państwo, jako kościelna osoba prawna, przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 updop,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl natomiast art. 7 ust. 2 updop,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop,

1) przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Pojęcie przychodu podatkowego, z którego dochód podlega opodatkowaniu, określa art. 12 ust. 1 updop.

Przepisy tego artykułu nie określają ścisłej definicji przychodów, zawierają jedynie wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu updop, przy czym wymienione w ww. przepisie rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrazem „w szczególności”, co oznacza, że katalog tam zawarty nie jest katalogiem zamkniętym.

Należy zaznaczyć, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Przy czym, sformułowanie „otrzymane” oznacza, że pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia muszą wpłynąć na rachunek bankowy podatnika, bądź faktycznie podatnik otrzymał je w inny sposób (np. zapłata gotówką, nabycie prawa). Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

\- przychodów z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3);

\- przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4).

Art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, stanowi że

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updop,

przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Przepis art. 12 ust. 3 updop, wiąże więc przychody z działalnością gospodarczą, co oznacza, że przychody objęte tym przepisem muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Nie wszystkie przychody rozpoznawane przez podatnika wpływają na podstawę opodatkowania. Zgodnie bowiem z przywołanym art. 7 ust. 3 pkt 1 updop, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 updop. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4a updop,

wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych:

a) z niegospodarczej działalności statutowej; w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej,

b) z pozostałej działalności – w części przeznaczonej na cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze.

Art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop reguluje zwolnienie bezwarunkowe dotyczące dochodów kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej. Wynika z tego, że cel, na jaki zostaną przeznaczone i wydatkowane środki nie ma żadnego wpływu na zakres zwolnienia. Co więcej, w odniesieniu do tego rodzaju wydatków, podatnicy nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Należy wskazać, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia „niegospodarcza działalność statutowa”. W celu określenia zakresu tego pojęcia należy zdefiniować znaczenie poszczególnych słów. I tak, działalnością jest „zespół czynności, działań, podejmowanych w jakimś celu lub w jakimś zakresie, czynny udział w czymś; działanie, praca” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN). Pojęcie „działalność gospodarcza” zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej – rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24, 974 i 1570), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców.

Natomiast, stosownie do treści z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.),

działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Działalność, która nie spełnia kryteriów przedstawionych wyżej nie może stanowić działalności gospodarczej. Natomiast działalność statutowa to każda działalność, która została określona, dopuszczona, przewidziana w statucie.

Niegospodarczą działalność statutową Kościoła stanowi każda działalność, nie będąca działalnością gospodarczą i będąca działalnością wynikającą z samej istoty Kościoła i specyfiki jego działalności. Dochody uzyskiwane z niegospodarczej działalności statutowej Kościoła Katolickiego są wolne od podatku, bez względu na cel ich przeznaczenia i ostatecznego wydatkowania.

W świetle powyższych przepisów dochody z każdej działalności wynikającej z istoty funkcjonowania Kościoła niebędącej działalnością gospodarczą (działalność statutowa) korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Natomiast dochody kościelnych osób prawnych, uzyskane z pozostałej działalności a więc również prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają zwolnieniu od opodatkowania o ile zostaną przeznaczone na cele preferowane przez ustawodawcę, wymienione w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop.

Podkreślić należy, że zwolnienie, o jakim mowa w omawianym przepisie jest wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Z tego względu musi być interpretowane ściśle, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów, z których wynika.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, osiągają Państwo, jako kościelna osoba prawna, dochody z niegospodarczej działalności statutowej. Dochody uzyskiwane z działalności niegospodarczej są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a updop. Równocześnie prowadzą Państwo działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wynajem nieruchomości, opodatkowaną wg zasad określonych w updop.

W wyniku sprzedaży w 2022 r. nieruchomości, które posiadali Państwo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskali Państwo dochód. Dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony zostanie na zakup w 2023 r. nowych lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej powyżej 25m2. Zakupione lokale będą Państwo wykorzystywali w działalności gospodarczej. Mieszkania zostaną zakupione z myślą o wynajmie. Przedmiotowe lokale zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i będą przez Państwa amortyzowane bilansowo.

W związku z regulacją art. 16c pkt 2a updop nie będą Państwo dokonywali amortyzacji podatkowej nieruchomości. Zakupione mieszkania będą w stanie deweloperskim. Będą Państwo ponosili nakłady związane z wykończeniem mieszkań. Cały uzyskany w przyszłości dochód z tytułu wynajmu tych mieszkań w kolejnych latach przeznaczą Państwo na cele kultu religijnego.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 dotyczą ustalenia, czy dochód przeznaczony na wydatki niezwiązane z działalnością statutową (odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych – lokali mieszkalnych wykorzystanych do prowadzonej działalności gospodarczej) będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności zauważyć należy, że jak wynika z wniosku uzyskali Państwo dochód ze sprzedaży nieruchomości, która wykorzystywana była w ramach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej. Dochód ten nie został zatem przez Państwa uzyskany z niegospodarczej działalności statutowej, co oznacza, że nie podlega on zwolnieniu z opodatkowania na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop.

Dochód ten, nie zostanie również przeznaczony na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop, bowiem sfinansowany nim zostanie zakup lokali mieszkalnych, wykorzystywanych w prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej.

Tym samym, wskazać należy, że w przedstawionym zdarzeniu, będą Państwo zobowiązani wykazać i opodatkować cały dochód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości, który nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a updop. Dochód ten winien zostać ustalony jako nadwyżka przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży w 2022 r. nieruchomości a kosztami jego uzyskania.

W związku z powyższym, nie można zgodzić się z Państwem, że „Wydatkami niezwiązanymi z działalnością statutową, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, będą odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych – lokali mieszkalnych wykorzystanych do prowadzonej przez Parafię działalności gospodarczej”.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 dotyczą z kolei ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia zmodernizowanych środków trwałych – lokali mieszkalnych wykorzystanych do prowadzonej działalności gospodarczej, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 6 updop,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Jak wynika zatem z powyższego, kosztem uzyskania przychodów mogą być również odpisy amortyzacyjne.

Treść art. 16a ust. 1 updop zawiera definicję środka trwałego, zgodnie z tym przepisem,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Środek trwały podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Stosownie do treści art. 16f ust. 1 updop,

podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 updop,

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Stosownie do treści art. 16g ust. 3 updop,

za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z kolei, w myśl art. 16g ust. 4 updop,

za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Charakter poniesionych przez Państwa nakładów na wykończenie mieszkań zakupionych w stanie deweloperskim definiuje ich sposób zaliczenia do kosztów podatkowych.

Zauważyć należy, że wydatków o których mowa we wniosku nie można uznać za wydatki remontowe ani modernizacyjne (ulepszeniowe).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia remontu, określa je natomiast art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem,

ilekroć w ustawie jest mowa o remoncie – należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu jest więc przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji – będą to więc wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji niezwiększające jego wartości początkowej, o której mowa w art. 16 g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei modernizacją jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Przy czym efektem ulepszenia środka trwałego w rozumieniu omawianego przepisu ma być ponadto zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się przykładowo wydłużeniem okresu jego używania.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

\- przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

\- rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

\- rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

\- adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

\- modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie, w tym modernizację środków trwałych, polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego.

Należy jednak podkreślić, że obie powyższe definicje odnoszą się do środków trwałych, a więc składników majątku, oddanych już do użytkowania.

Z przedstawionego zdarzenia wynika, że w 2023 r. planują Państwo nabyć lokale mieszkalne, które następnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będą Państwo wynajmować. Zakupione lokale mieszkalne będą w stanie deweloperskim, zatem będą Państwo ponosili nakłady związane z wykończeniem tych mieszkań.

Będą to w szczególności:

\- przeróbka instalacji elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej (ewentualnie),

\- wykończenie łazienki, kafelkowanie, wyrównanie ścian, malowanie,

\- montaż armatury sanitarnej, brodzików, muszli, baterii, itp.,

\- wykończenie kuchni, kafelkowanie, wyrównanie ścian, malowanie,

\- wykonanie i montaż zabudowy kuchennej na wymiar.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że lokale mieszkalne, które zamierzą Państwo nabyć, będą znajdowały się w stanie deweloperskim, a więc nie będą mogły zostać uznane za środek trwały bowiem nie będzie możliwe przekazanie ich w takim stanie do użytkowania.

Należy bowiem zauważyć, że przedstawiony przez Państwa zakres prac, jak zamierzają Państwo wykonać wskazuje, iż prace te zmierzać będą dopiero do nadania lokalowi cech środka trwałego, tj. które skutkować będą uzyskaniem stanu, w którym nabyte przez Państwa lokale mieszkalne zdatne będą do wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej – wynajmu.

Nie będą to więc nakłady o charakterze modernizacyjnym, a więc ulepszeniowym; ulepszać można bowiem jedynie oddane już do użytkowania środki trwałe.

W konsekwencji wskazane we wniosku nakłady będą stanowiły element wartości początkowej środków trwałych – nabytych przez Państwa lokali mieszkalnych, które to nakłady, co do zasady podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Jednakże, zgodnie z przepisem art. 16c pkt 2a wskazanej updop,

amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów nie będą mogli Państwo zaliczyć odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej wskazanych we wniosku lokali mieszkalnych, która to wartość będzie również obejmowała nakłady, które niesłusznie uznajecie Państwo za nakłady o charakterze modernizacyjnym.

Wobec powyższego, z ww. zastrzeżeniem dotyczącym charakteru prac dotyczących wykończenia lokali mieszkalnych, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, uznano za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że będą ponosić Państwo również wydatki związane z wyposażeniem lokali mieszkalnych. Będą to w szczególności wydatki związane z zakupem:

\- mebli w pokoju (szafy, szafli, półki, stolik, sofa, fotele itp.),

\- zasłon, firan, rolet do pokoju,

\- telewizora, radia, lampy stojącej,

\- stołu i krzeseł do kuchni,

\- garnków, sztućców, talerzy, kubków, czajnika, i innych akcesoriów kuchennych.

Jak wskazali Państwo we wniosku, wyposażenie lokali będzie stanowiło odrębne środki trwałe od opisanych we wniosku lokali mieszkalnych. W zależności od wartości początkowej wyposażenie będzie stanowiło środek trwały podlegający amortyzacji podatkowej, albo będzie kosztem uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Jak już wskazano, w myśl art. 16a ust. 1 pkt 1 updop

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16d ust. 1 updop,

Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Na podstawie art. 16f ust. 1 i 3 updop:

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, Organ podatkowy podziela Państwa stanowisko, że poniesione przez Państwa wydatki na wyposażenie lokali mieszkalnych wykorzystywanych do prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, które będą stanowić odrębne od lokali mieszkalnych składniki majątki (środki trwałe) będą na podstawie art. 16f ust. 3 updop stanowiły koszty uzyskania przychodów pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej:

\- jednorazowo, w miesiącu ich oddania do używania albo w miesiącu następnym, w przypadku gdy ich wartość nie przekracza 10.000 zł, lub

\- w czasie, gdy ich wartość przekroczy 10.000 zł.

W odniesieniu do wyposażenia, którego wartość nie przekroczy 10.000 zł możliwe będzie także, na podstawie art. 16d ust. 1 updop, nie dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych lecz bezpośrednie zaliczenie wydatków poniesionych na ich nabycie do kosztów podatkowych w miesiącu oddania ich do używania.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

\- czy dochód przeznaczony na wydatki niezwiązane z działalnością statutową (odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych – lokali mieszkalnych wykorzystanych do prowadzonej działalności gospodarczej) będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe,

\- czy odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia zmodernizowanych środków trwałych – lokali mieszkalnych wykorzystanych do prowadzonej działalności gospodarczej będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe z zastrzeżeniem dotyczącym charakteru prowadzonych prac,

\- czy wydatki poniesione na wyposażenie lokali mieszkalny stanowią koszty uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).