Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-99/12-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-23
Teza: Czynność udostępnienia wagonów w celu zapewnienia ciągłości transportu towarów - jako usługa pomocnicza do kompleksowej usługi transportowej.
Słowa kluczowe: przewóz; transport-transport kolejowy; transport-transport międzynarodowy; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi pomocnicze; usługi-usługi transportowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18.01.2012 r. (data wpływu 23.01.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności udostępnienia wagonów w celu zapewnienia ciągłości transportu towarów za usługę pomocniczą do kompleksowej usługi transportowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.01.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności udostępnienia wagonów w celu zapewnienia ciągłości transportu towarów za usługę pomocniczą do kompleksowej usługi transportowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie kolejowych przewozów towarowych w komunikacji krajowej i międzynarodowej. W zakresie międzynarodowego transportu kolejowego, którego trasa przebiega przez co najmniej dwa państwa, zasadą jest, że przewóz realizowany jest przez przewoźników z każdego z tych państw odpowiednio na trasie przebiegającej w państwie siedziby każdego z nich. Kolejowe przewozy towarów na terytorium danego państwa są bowiem dokonywane przez przewoźnika posiadającego licencję na wykonywanie tego rodzaju przewozów w danym kraju. W większości przypadków, licencje na wykonywanie przewozów kolejowych w danym kraju posiadają jedynie przewoźnicy z siedzibą w tym państwie. W związku z liberalizacją rynku kolejowego transportu towarów, od pewnego czasu możliwe jest wykonywanie przewozów na terytorium danego kraju przez przewoźników z innych państw (po uzyskaniu stosownej licencji), jednak w praktyce takie sytuacje występują rzadko.

W przypadku świadczenia usług kolejowego transportu towarów zasadniczo przyjmuje się, że przewoźnik mający bezpośrednią relację z klientem (zlecającym transport towarów) podpisuje umowę przewozu i dokonuje rozliczenia finansowego z tym klientem.

W związku z powyższym, część wpływów Spółki z tytułu przewoźnego pobieranych od klientów na poczet przewozu w relacjach międzynarodowych, zostaje przekazana zagranicznym przewoźnikom kolejowym jako wynagrodzenie za świadczone przez te podmioty na rzecz Spółki usługi transportu towarów. Analogicznie, Spółka otrzymuje od kolei zagranicznych rozrachunki odpowiadające należnemu jej udziałowi w przychodach ze sprzedaży usług przewozowych, których część jest wykonywana na odcinku polskim.

Innymi słowy, w przypadku zawarcia przez koleje zagraniczne umowy przewozu z klientem, którego trasa obejmuje odcinek polski, Spółka wykonując przewóz towarów na terenie Polski występuje jako świadczący usługę transportu względem kolei zagranicznej. Powyższy sposób rozliczeń wynika z przepisów konwencji międzynarodowych: „Konwencji o międzynarodowym przewozie kolejami (COTIF)” oraz „Umowy o międzynarodowej kolejowej komunikacji towarowej (SMGS)”.

Jednym z elementów rozliczeń z tytułu przewozów międzynarodowych dokonywanych między przedsiębiorstwami kolejowymi z różnych państw są rozrachunki z tytułu wzajemnej wymiany wagonów (w dokumentacji Spółki dla rozliczeń z tego tytułu przyjęło się używać określenia: „opłata wagonowa”, „użytkowanie wagonów”, „czynsz wagonowy” lub „opłata z tytułu pobytu wagonów w użytkowaniu”). Rozrachunki te dotyczą pobytu wagonów Spółki poza terytorium Polski na terenie państw, w których obsługa transportu kolejowego towarów jest wykonywana przez zagraniczne przedsiębiorstwa kolejowe. Czynność ta ma na celu zapewnienie ciągłości wykonania na terenie obcych kolei usługi transportowej świadczonej na rzecz klienta. W ramach świadczenia na rzecz klienta kompleksowej usługi transportu towarów z Polski za granicę, wagony Spółki są zatem wykorzystywane na terenie obcych kolei celem kontynuacji przewozu towarów załadowanych i nadanych w Polsce.

Czynności zapewnienia ciągłości wykonania usługi transportowej polegające na udostępnianiu wagonów w komunikacji międzynarodowej na sieci kolejowej innego kraju, nie mają samodzielnego charakteru, gdyż stanowią element usługi międzynarodowego transportu towarów. W takiej sytuacji zagraniczny przewoźnik obciąża Spółkę przewoźnym za odcinek przewozu, który odbywa się w jego kraju, a jednocześnie jest zobowiązany do uiszczenia na rzecz Spółki opłaty z tytułu pobytu wagonów Spółki na terenie państwa, w którym zagraniczne przedsiębiorstwo kolejowe dokonuje przewozu.

Analogicznie, w sytuacji, gdy Spółka, jako podmiot odpowiedzialny za dokonanie przewozu w Polsce, świadczy na rzecz kolei zagranicznych usługę transportową (za którą pobiera przewoźne od kolei zagranicznych), jednym z elementów kalkulacji całkowitego wynagrodzenia przysługującego Spółce jest obciążenie Spółki przez zagranicznego przewoźnika kolejowego wynikające z przewożenia przez Spółkę towarów w wagonach należących do tego przewoźnika.

Zasady dokonywania rozliczeń za czynności zapewnienia ciągłości wykonania usługi transportowej na terenie kolei obcej, polegające na wzajemnej wymianie wagonów, są regulowane przez porozumienia międzynarodowe oraz dwustronne umowy:

*   porozumienia pomiędzy przewoźnikami uzupełniające „Ogólną umowę o użytkowaniu wagonów towarowych (AVV)” o zapisy dotyczące zasad rozliczeń,

*   „Przepisy użytkowania wagonów towarowych w komunikacji międzynarodowej (PGW)”.

W przepisach międzynarodowego prawa przewozowego COTIF – „Konwencja o międzynarodowym przewozie kolejami” i SMGS – „Umowa o międzynarodowej kolejowej komunikacji towarowej”, dotyczących rozliczeń za kolejowe przewozy międzynarodowe, występują odwołania do wyżej wskazanych porozumień regulujących kwestie wymiany wagonów.

W przypadku krajów należących do Międzynarodowego Związku Kolei (UIC), rozliczenia z tytułu świadczonych usług, w tym również w zakresie wzajemnego udostępniania wagonów, podlegają wielostronnemu saldowaniu w Centralnym Biurze Clearingowym w Brukseli. Natomiast kraje będące stronami umowy SMGS bądź nie będące członkami UIC dokonują dwustronnych rozliczeń.

Jak wskazano powyżej, jeżeli Spółka zawarła umowę na świadczenie usług międzynarodowego kolejowego transportu towarów z klientem, klient zwykle opłaca Spółce przewoźne za całą trasę przewozu towarów, bez względu na to, na terenie jakich państw usługa transportu będzie faktycznie wykonywana. Przychody z tytułu świadczenia usługi transportu towarów są dzielone, zgodnie z postanowieniem stosownych umów międzynarodowych, pomiędzy przedsiębiorstwa kolejowe z państw, na terytorium których odbywa się transport. Odpowiednio, dokonywane są między przewoźnikami również rozliczenia z tytułu wykorzystania wagonów innego przewoźnika w związku z wykonywaną usługą transportową.

Przedstawione powyżej zasady rozliczeń w zakresie usług przewozowych obrazuje następujący przykład: Nabywca zamawia usługę przewozu towarów koleją z Polski do Niemiec oraz uiszcza należność (przewoźne) na rzecz Spółki. W pierwszym kroku Spółka dokonuje przewozu towarów na odcinku do niemieckiej granicy, gdzie następuje zmiana lokomotywy (odczepienie od wagonów lokomotywy należącej do Spółki oraz doczepienie lokomotywy niemieckiej). Na odcinku niemieckim, aż do stacji przeznaczenia, przewóz towarów w wagonach należących do Spółki dokonywany jest przez kolej niemiecką z użyciem jej lokomotywy. Niemiecka kolej obciąża Spółkę za przewóz towarów na terenie Niemiec, jednocześnie Spółka obciąża kolej niemiecką opłatą za pobyt wagonów w Niemczech, tj. za przewóz towarów w wagonach Spółki na niemieckim odcinku. Do odwrotnych rozliczeń dochodzi w przypadku, gdy wagony kolei niemieckiej znajdują się w Polsce w związku z dokonywaniem przez Spółkę przewozu na odcinku Polskim, w przypadku, gdy usługa transportowa z Niemiec do Polski świadczona jest przez niemiecką kolej jej klientom.

Rozliczenia z tytułu wymiany wagonów stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia za usługę przewozu pobieranego przez przewoźnika kolejowego od klienta będącego beneficjentem usługi. Tym samym, wzajemna wymiana wagonów między kolejami (przewoźnikami) z różnych państw oraz pobierane z tego tytułu opłaty służą jedynie wykonaniu usługi transportu towarowego na trasie obejmującej kilka krajów. W każdym przypadku, przedmiotowe czynności są bowiem wykonywane w związku z usługą przewozu towarów, w ramach której następuje przemieszczenie towarów z Polski za granicę lub w kierunku odwrotnym. Innymi słowy, Spółka udostępnia obcym kolejom własne wagony jedynie w sytuacji, gdy jest to niezbędne do realizacji opisanych powyżej usług transportu towarów w relacjach międzynarodowych. Udostępnienie wagonów ma zatem na celu sprawne i efektywne zapewnienie ciągłości przewozów i jest czynnością pomocniczą, umożliwiającą wykonanie usługi transportowej.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, iż posiada Postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 9 marca 2007 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego, sygn. 1471/VUR1/443-458/06/GW, potwierdzające stanowisko Spółki (według stanu prawnego obowiązującego w chwili zaistnienia zdarzenia przedstawionego we wniosku), iż czynności polegające na udostępnianiu wagonów należących do Spółki przewoźnikom na terenie państwa, po którym odbywa się obsługiwany przez tych przewoźników przejazd, są jednym z elementów kompleksowej usługi transportu towarów świadczonej przez Spółkę. W załączeniu Spółka przedstawiła kopię ww. Postanowienia.

Potwierdzenie tego stanowiska znalazło również oparcie w opinii statystycznej wydanej dla Spółki przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi nr OK-5672/KU-5166/2006 z dnia 11 października 2006 r., w której wskazano, iż „zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r., kompleksowe usługi międzynarodowego towarowego transportu kolejowego, obejmujące udostępnianie wagonów należących do Spółki \`(...)\` przewoźnikowi na terenie państwa, po którym odbywa się przejazd, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 60.10.2 – „Przewozy kolejowe towarów na liniach międzymiastowych podmiejskich i miejskich”.

Nowelizacja ustawy o VAT (ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) wprowadziła od 1 stycznia 2011 r. zasadę, zgodnie z którą dla celów VAT towary i usługi są identyfikowane na podstawie klasyfikacji statystycznych jedynie w przypadkach, w których dla tych towarów lub usług przepisy ustawy o VAT lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art.5a ustawy o VAT). Ponadto, od 1 stycznia 2011 r. dla celów podatku VAT stosowana jest PKWiU wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. W związku z faktem, iż przepisy regulujące opodatkowanie usług transportowych (oraz usług okołotransportowych) zawarte w ustawie o VAT (w szczególności dotyczące określenia miejsca świadczenia usług) nie powołują symboli statystycznych, Spółka pragnie potwierdzić zachowanie aktualności stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy w wydanej dla Spółki interpretacji z 9 marca 2007 r., zgodnie z którym opłaty z tytułu czynności polegających na zapewnieniu ciągłości wykonywania usług transportowych poprzez udostępnianie wagonów w transporcie międzynarodowym, fakturowane na rzecz zagranicznych przedsiębiorstw kolejowych, podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla usług transportu towarów, czyli według zasady ogólnej określonej w art. 28b ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 28f ust. 1a tej ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka postępuje prawidłowo uznając, iż opłaty z tytułu czynności polegających na zapewnieniu ciągłości wykonania usługi transportowej poprzez udostępniania wagonów w komunikacji międzynarodowej na rzecz zagranicznych przedsiębiorstw kolejowych (podatników VAT), podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla usług transportowych, to jest zgodnie z ogólną zasadą wskazaną w art. 28b ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 28f ust. 1a tej ustawy?

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga wyłącznie o prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem Podatnika w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Natomiast w zakresie potwierdzenia aktualności stanowiska wyrażonego przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w wydanym dla Wnioskodawcy postanowieniu z dnia 9 marca 2007r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego – wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT \[ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. - t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054\], opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

W ocenie Spółki, czynności zapewnienia ciągłości wykonania usługi transportowej, polegające na udostępnianiu wagonów w komunikacji międzynarodowej (odbywającej się na terytorium Unii Europejskiej oraz poza nią) na sieci kolejowej innego kraju, nie mają samodzielnego charakteru, gdyż są ściśle związane z usługami transportu kolejowego towarów. Działania te są niezbędne do realizacji usługi podstawowej, tj. przewozu towarów, wykonywanej na rzecz klienta (zleceniodawcy).

Warto wskazać, że wagon Spółki, który służy do przewozu towarów na terenie innego kraju, wykorzystywany jest tylko w celu wykonania usługi transportu towarów na ściśle określonej trasie, zgodnie z dyspozycją klienta określoną w liście przewozowym. Innymi słowy, kolej w obcym państwie nie może w dowolny (swobodny) sposób dysponować wagonem Spółki, gdyż służy on świadczeniu konkretnej usługi przewozu towarów na konkretnej trasie. W takich okolicznościach należy uznać, że opłata wagonowa jest wynagrodzeniem za świadczenie stanowiące niezbędny i konieczny element wykonania na rzecz klienta usługi transportowej obejmującej przewóz towarów na terytorium Polski oraz poza Polską. Celem tego świadczenia jest zapewnienie przewozu towarów w sposób nieprzerwany z miejsca załadunku i nadania w jednym kraju do miejsca docelowego w innym kraju.

Usługa transportu w relacjach międzynarodowych ma charakter świadczenia złożonego, którego pomocniczym elementem jest, między innymi, wymiana wagonów pomiędzy kolejami z różnych państw w celu zapewnienia ciągłości przewozu towarów. Wynika to z opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku specyfiki regulacji i zasad dotyczących kolejowych przewozów towarowych w komunikacji międzynarodowej – usługę transportową na terytorium danego kraju świadczy przewoźnik posiadający w tym kraju stosowną licencję. Zatem, w ramach świadczenia przez Spółkę na rzecz klienta kompleksowej usługi transportu towarów (np. na trasie z Polski do Niemiec), wagony Spółki są wykorzystywane na terenie innego kraju (w tym przykładzie Niemiec) w celu kontynuacji przewozu towarów klienta załadowanych i nadanych w kraju wysyłki (tj. w Polsce).

Kwestia świadczeń pomocniczych nie została wprost uregulowana w polskich ani europejskich regulacjach odnoszących się do podatku VAT. Wskazówki w zakresie zasad opodatkowania VAT świadczeń pomocniczych, ściśle związanych ze świadczeniem głównym, można natomiast odnaleźć w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE), a także w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych.

Zgodnie z orzeczeniem TSUE w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, cechą wyróżniającą jednolite świadczenie złożone jest to, że składa się ono z elementu głównego (uznawanego za świadczenie zasadnicze) oraz innego elementu (lub elementów) mającego charakter pomocniczy. Zdaniem TSUE, dane świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia zasadniczego. W opinii TSUE, do świadczeń o charakterze pomocniczym powinno stosować się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego.

Natomiast zgodnie z orzeczeniem TSUE w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) należy interpretować w taki sposób, iż, jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności podlegają identycznym zasadom opodatkowania w zakresie podatku VAT.

Problematyka tzw. świadczeń złożonych była również przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego, który przyjął, że podział jednorodnej kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT (wyrok SN z 21 maja 2002r. sygn. akt RN 66/0l). Sądy administracyjne w swoich wyrokach zwracają uwagę na konieczność uwzględniania orzecznictwa TSUE, w którym ugruntowane jest stanowisko, że nawet w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności, w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności czy świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT (wyrok NSA z dnia 6 maja 2009 r. I FSK 232/08, wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2009 r. I FSK 1938/07, wyrok WSA z dnia 10 grudnia 2009 r. III SA/Wa 1022/09).

Wskazane powyżej orzeczenia TSUE oraz sądów polskich zawierają istotne wskazówki w zakresie opodatkowania świadczeń pomocniczych względem usług podstawowych. Na ich podstawie należy dojść do wniosku, że czynności wiążące się ściśle z daną usługą, stanowiące element właściwy i niezbędny do jej świadczenia, powinny podlegać opodatkowaniu według zasad właściwych dla usługi podstawowej. Niewątpliwie, czynności polegające na zapewnieniu ciągłości wykonania usługi transportowej poprzez udostępnianie wagonów w komunikacji międzynarodowej, stanowią czynności właściwe i niezbędne dla świadczenia usług kolejowego transportu towarów, w związku z czym podlegać powinny opodatkowaniu na zasadach właściwych dla usług transportowych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz wskazane orzecznictwo, należy zatem stwierdzić, iż wymiana wagonów między kolejami w celu zapewnienia ciągłości przewozu stanowi czynność pomocniczą umożliwiającą efektywne wykonanie usługi zasadniczej (usługi transportowej). Rozliczenia z tego tytułu są ściśle powiązane z usługą transportową świadczoną na rzecz klienta. Istotą świadczonej usługi jest bowiem przewóz towarów z punktu załadunku położonego w jednym państwie do punktu docelowego zlokalizowanego w innym kraju, a wymiana wagonów jest niezbędna dla wykonania tego przewozu w sposób sprawny i efektywny. W konsekwencji, opłaty rozliczane przez Spółkę z zagranicznymi przewoźnikami z tytułu wymiany wagonów powinny podlegać zasadom opodatkowania właściwym dla usług transportu towarów, a w szczególności miejsce opodatkowania tych czynności powinno być określane zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Wzajemna wymiana wagonów między kolejami z różnych państw służy jedynie wykonaniu usługi transportu towarów. W każdym przypadku przedmiotowe czynności są bowiem wykonywane w związku z usługą przewozu, w ramach której następuje przemieszczenie towarów z Polski za granicę lub w kierunku odwrotnym. Innymi słowy, Spółka wykonuje przedmiotowe świadczenia tylko w sytuacji, gdy jest to niezbędne do realizacji wskazanych powyżej usług transportu towarów w relacjach międzynarodowych, tj. gdy trasa przewozu przebiega przez terytorium Polski oraz przez terytorium innych państw. W ocenie Spółki oznacza to, że niezależnie od sposobu dokonywania rozliczeń z tytułu przedmiotowych czynności, dla celów podatkowych ich klasyfikacja powinna być taka sama jak usługi transportowej, a ich opodatkowanie powinno podlegać tym samym regułom co opodatkowanie usługi transportowej.

W konsekwencji - kierując się zasadami wynikającymi z orzecznictwa TSUE, jak i orzecznictwa polskich sądów administracyjnych - należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym zasadne jest rozliczanie czynności polegających na udostępnianiu wagonów na zasadach właściwych dla usług transportowych - gdyż świadczenia te nie stanowią niezależnych usług, lecz element pomocniczy, właściwy i niezbędny dla sprawnego i efektywnego wykonania usługi transportowej.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n ww. ustawy. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast, w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Zgodnie bowiem z art. 28a pkt 1 ustawy o VAT, dla celów ustalania miejsca opodatkowania usług, przez podatnika należy rozumieć:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Zatem, zdaniem Spółki, w przypadku, gdy opisana w stanie faktycznym usługa transportowa polegająca na udostępnianiu wagonów celem zapewnienia kontynuacji przewozu poza Polską jest świadczona na rzecz podmiotu zagranicznego (zagranicznego przewoźnika kolejowego), będącego podatnikiem w myśl ustawy o VAT oraz posiadającego swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, nabywającego tę usługę za granicą, miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowych usług nie jest Polska, lecz dane państwo, w którym usługobiorca posiada swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności.

Kierując się tymi samymi zasadami ustalania miejsca opodatkowania, nabycie przez Spółkę tego typu usług transportowych od zagranicznych przewoźników podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce. Ewentualny wyjątek od powyższych zasad opodatkowania VAT dotyczyć będzie jedynie usług, w zakresie których zastosowanie znajdzie art. 28f ust. 1 a ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, przedstawione w stanie faktycznym czynności polegające na zapewnieniu ciągłości wykonania usługi transportowej poprzez udostępnianie wagonów w komunikacji międzynarodowej, nie mają samodzielnego charakteru, gdyż stanowią element pomocniczy i niezbędny do wykonania usługi transportowej. W konsekwencji, dla celów podatku VAT czynności te powinny być klasyfikowane tak samo, jak usługi transportowe i powinny podlegać takim samym zasadom opodatkowania, w szczególności zastosowanie w tym zakresie znajdować będzie art. 28b oraz art. 28f ust. 1a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.