Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.51.2018.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-23
Teza: Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo ujmując odpis aktualizujący Wierzytelności w kosztach podatkowych oraz czy w momencie zawarcia układu w Postępowaniu Układowym, w którym ustalony zostanie sposób spłaty Wierzytelności Wnioskodawcy przez Kontrahenta, Wnioskodawca będzie uprawniony ująć w kosztach podatkowych wartość Wierzytelności, o jaką zmniejszone zostaną Wierzytelności podlegające spłacie na rzecz Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: dłużnik; moment; odpisy-odpisy aktualizujące; układ; umorzenie; uprawdopodobnienie; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 16 kwietnia 2019r. Nr 0114-KDIP2-3.4016.51.2019.1.MS (data doręczenia 16 kwietnia 2019 r.) pismem z dnia 23 kwietnia 2019 r. (data nadania 23 kwietnia 2019 r., data wpływu do KIS 25 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo ujmując odpis aktualizujący Wierzytelności w kosztach podatkowych (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**,
*   Czy w momencie zawarcia układu w Postępowaniu Układowym, w którym ustalony zostanie sposób spłaty Wierzytelności Wnioskodawcy przez Kontrahenta, Wnioskodawca będzie uprawniony ująć w kosztach podatkowych wartość Wierzytelności, o jaką zmniejszone zostaną Wierzytelności podlegające spłacie na rzecz Wnioskodawcy (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo ujmując odpis aktualizujący Wierzytelności w kosztach podatkowych oraz w jakim momencie będzie uprawniony ująć w kosztach podatkowych wartość Wierzytelności, o jaką zmniejszone zostaną Wierzytelności podlegające spłacie na rzecz Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Główna działalność Wnioskodawcy to działalność wydawnicza.

W toku prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł z kontrahentem („Kontrahent”) umowę kolportażu („Umowa”). Wnioskodawca i Kontrahent nie stanowią podmiotów powiązanych. Na podstawie Umowy Wnioskodawca wystawił na Kontrahenta szereg faktur VAT, opiewających łącznie na kilka mln zł („Wierzytelności”). Kwoty netto wynikające z wystawianych faktur VAT Wnioskodawca rozpoznawał dla celów podatkowych jako przychody należne w dniu wystawiania poszczególnych faktur VAT.

W związku z wystąpieniem problemów finansowych u Kontrahenta, nie dokonał on zapłaty wystawionych przez Wnioskodawcę faktur VAT, wynikających z Umowy (nie dokonywał także płatności wobec innych swoich wierzycieli). Wierzytelności nie są przedawnione.

Dnia 7 września 2018 r. wszczęte zostało wobec Kontrahenta, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego, Wydziału Gospodarczego ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych przyśpieszone postępowanie układowe w celu zawarcia z jego wierzycielami układu częściowego („Postępowanie Układowe”).

Pismem z dnia 18 października 2018 r. zatytułowanego: „Informacja dotycząca wierzytelności objętych układem częściowym w przyśpieszonym postępowaniu układowym”, otrzymanym przez Wnioskodawcę od Kontrahenta, Wnioskodawca został poinformowany, że wskazywane Wierzytelności Wnioskodawcy zostały objęte Postępowaniem Układowym („Pismo”).

W związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca dnia 25.10.2018 r. utworzył zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości odpis aktualizujący, zmniejszający wartość Wierzytelności („odpis aktualizujący”) w części, która według oceny Wnioskodawcy nie zostanie spłacona na jego rzecz przez Kontrahenta. Odpis Aktualizujący Wnioskodawca ujął w dacie jego utworzenia w kosztach uzyskania przychodu.

Na moment składania niniejszego wniosku wciąż trwają w ramach Postępowania Układowego rozmowy pomiędzy Kontrahentem a jego wierzycielami (w tym Wnioskodawcą) nad wypracowaniem układu, zawierającego propozycję spłaty wierzycieli Kontrahenta. Prawdopodobnie Postępowanie Układowe zakończy się zawarciem pomiędzy Kontrahentem a jego wierzycielami (w tym Wnioskodawcą) układu, na podstawie którego podlegające spłacie wierzytelności ulegną zmniejszeniu.

Wnioskodawca pragnie ustalić, czy postąpił prawidłowo ujmując utworzony Odpis Aktualizujący w kosztach podatkowych, a także, czy wartość o jaką zmniejszone zostaną w przyszłości, na podstawie zawartego z Kontrahentem układu Wierzytelności, podlegające spłacie na jego rzecz, będą stanowiły dla niego koszt uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo ujmując odpis aktualizujący Wierzytelności w kosztach podatkowych?
*   Czy w momencie zawarcia układu w Postępowaniu Układowym, w którym ustalony zostanie sposób spłaty Wierzytelności Wnioskodawcy przez Kontrahenta, Wnioskodawca będzie uprawniony ująć w kosztach podatkowych wartość Wierzytelności, o jaką zmniejszone zostaną Wierzytelności podlegające spłacie na rzecz Wnioskodawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, postąpił on prawidłowo ujmując odpis aktualizujący w kosztach podatkowych w dniu jego utworzenia.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w momencie zawarcia układu w Postępowaniu Układowym, w którym ustalony zostanie sposób spłaty Wierzytelności Wnioskodawcy przez Kontrahenta, Wnioskodawca będzie uprawniony ująć w kosztach podatkowych wartość Wierzytelności netto (bez VAT), o jaką zmniejszone zostaną Wierzytelności podlegające spłacie przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Przesłanki ujęcia utworzonego, zgodnie z ustawą o rachunkowości odpisu aktualizującego należności w kosztach uzyskania przychodu wskazane zostały w art. 16 ust. 1 pkt 26 a) w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a Ustawy o CIT: „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1”

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1Ustawy o CIT: „nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego;

W analizowanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie litera b przywołanego powyżej art. art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne.

Jak wynika z art. 189 Prawa restrukturyzacyjnego: „dzień wydania postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego, postępowania układowego lub postępowania sanacyjnego jest dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego.”

Zgodnie z powyższym, momentem uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności jest otwarcie wobec dłużnika postępowania restrukturyzacyjnego, które następuje m.in. w dniu wydania postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego.

Jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym, Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, otworzył postanowieniem z dnia 7 września 2018 r. przyśpieszone postępowanie układowe w celu zawarcia układu częściowego wobec Kontrahenta Wnioskodawcy – tym samym warunek uprawdopodobnienia nieściągalności został spełniony w dniu 7 września 2018 r.

Jednocześnie z Pisma (tj. pisma z dnia 18 października 2018 r. zatytułowanego: „Informacja dotycząca wierzytelności objętych układem częściowym w przyśpieszonym postępowaniu układowym”), otrzymanego przez Wnioskodawcę od Kontrahenta wynikało, że Wierzytelności Wnioskodawcy, objęte zostały toczącym się wobec Kontrahenta Postępowaniem Układowym.

O momencie ujęcia w kosztach podatkowych odpisu aktualizującego wypowiedział się w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn.: IPPB3/423-22/12-2/MS), w której potwierdził, że: „(,,,)z powyższych przepisów ustawy o CIT wynika, że odpisy aktualizujące stanowią koszty uzyskania w roku podatkowym, w którym spełnione są dwa ostatnie warunki. Jeśli przestanki te wypełnią się w różnych latach podatkowych, odpis aktualizujący powinien być zaliczony do kosztów podatkowych w roku, w którym zostanie spełniony drugi z nich. Zatem, jeżeli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpis aktualizujący zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym został dokonany nie później jednak niż do czasu przedawnienia wierzytelności. Zatem utworzenie odpisu aktualizującego w księgach rachunkowych po dacie uprawdopodobnienia nieściągalności w oparciu o przestanki wskazane w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT nie powoduje braku możliwości ujęcia takiego odpisu w kosztach uzyskania przychodu. Utworzenie odpisu aktualizującego później niż nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności będzie miało jedynie wpływ na moment jego ujęcia w kosztach uzyskania przychodu.”

Podobnie wypowiedzieli się: WSA w Gorzowie Wielkopolskim swoim wyroku z dnia 09.06.2010 r. (sygn. akt: I SA/Go 358/10), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji podatkowej z dnia 10 listopada 2010 r. (IBPBl/2/423-1036/10/PC).

Zgodnie z powyższym, najwcześniejszym momentem, kiedy możliwe jest ujęcie odpisu aktualizującego w kosztach podatkowych jest moment spełnienia ostatniego z dwóch poniższych warunków:

*   utworzenie odpisu aktualizującego, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości,
*   uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności.

Mając na uwadze wskazane przepisy podatkowe oraz przedstawiony stan faktyczny tj. to, że Wierzytelności zostały przez Wnioskodawcę ujęte w przychodach podatkowych, a jednocześnie uprawdopodobniona została nieściągalności tych Wierzytelności, w związku z otwarciem wobec Kontrahenta postępowania restrukturyzacyjnego to Wnioskodawca był uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych utworzonego odpisu aktualizującego wierzytelności w części, w dniu jego utworzenia.

Ad 2.

Jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym, Wnioskodawca utworzył odpis aktualizujący (zmniejszający części jego należności od Kontrahenta). Wartość odpisu aktualizującego ujął w kosztach uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że ujęcie w kosztach podatkowych wartości odpisu aktualizującego jest rozwiązaniem tymczasowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4e Ustawy o CIT: „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.”

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d Ustawy o CIT: „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”.

Zgodnie z powyżej przytoczonymi przepisami, w momencie ostatecznego ustalenia w ramach prowadzonego Postępowania Układowego sposobu spłaty przez Kontrahenta Wierzytelności Wnioskodawcy (tj. w momencie zawarcia układu), Wnioskodawca ponownie ujmie w przychodach podatkowych wartość dokonanego odpisu aktualizującego.

Podstawą ku temu może być art. 12 ust. 1 pkt 4e Ustawy o CIT – w sytuacji, w której na podstawie zawartego układu, Kontrahent wraz z wierzycielami ustalą, że spłacie podlegać będzie jednak większa część wierzytelności, niż wynika to z utworzonego przez Wnioskodawcę odpisu aktualizującego (wtedy część wartości utworzonego odpisu aktualizującego, która jednak będzie podlegała spłacie przez Kontrahenta znów zostanie ujęta w przychodach podatkowych).

Podstawą może być także, zdaniem Wnioskodawcy art. 12 ust. 1 pkt 4d Ustawy o CIT, na podstawie którego Wnioskodawca będzie zobowiązany ująć ponownie w przychodach podatkowych wartość dokonanego opisu aktualizującego w wysokości o jaką ostatecznie, na podstawie zawartego układu zmniejszone zostaną Wierzytelności Wnioskodawcy podlegające spłacie.

Mając na uwadze powyższe, po zawarciu układu w Postępowaniu Układowym, Wnioskodawca ponownie ujmie w przychodach podatkowych wartość odpisu aktualizującego wierzytelności, pomimo że w wyniku zawartego układu nie uzyska ich całkowitej spłaty.

Należy zauważyć, że wynikiem prowadzonego wobec Kontrahenta postępowania restrukturyzacyjnego (Postępowania Układowego) będzie prawdopodobnie m.in zmniejszenie wartości Wierzytelności Wnioskodawcy, które podlegały będą spłacie (na podstawie zawartego układu) przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 156 ust. 1 pkt 3 Prawa restrukturyzacyjnego, restrukturyzacja zobowiązań dłużnika obejmuje w szczególności zmniejszenie ich wysokości (zatem wartość o jaką Wierzytelności Wnioskodawcy zostaną zmniejszone nigdy nie będzie podlegała spłacie).

Zgodnie z komentarzem do art. 156 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego, zmniejszenie sumy zobowiązań dłużnika oznacza proporcjonalne umorzenie wszystkich zobowiązań dłużnika. Wielkość umorzenia (redukcja zobowiązań) powinna być wskazana procentowo (Zimmerman P., Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz, 2016, C.H. Beck, wyd. 4).

Zgodnie z powyższym, należałoby uznać, że przyjęcie układu w postępowaniu restrukturyzacyjnym, prowadzonym wobec Kontrahenta, skutkujące zmniejszeniem wartości Wierzytelności, podlegającej spłacie wobec Wnioskodawcy powinno być rozumiane jako umorzenie tych należności i na tej podstawie stanowić powinno dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 Ustawy o CIT, „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne – do wysokości zarachowanej jako przychód należny”.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym, Wierzytelności Wnioskodawcy, jakie posiada wobec Kontrahenta zostały przez Wnioskodawcę rozpoznane w kwocie netto jako przychód należny w momencie wystawienia faktur VAT, dotyczących tych Wierzytelności.

Wnioskodawca co prawda utworzył odpis aktualizujące zmniejszający częściowo wartość tych Wierzytelności, który to odpis ujął w kosztach uzyskania przychodów, jednak zdaniem Wnioskodawcy będzie on zobowiązany ująć te wartości ponownie w przychodach podatkowych, na podstawie przedstawionych powyżej przepisów.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zawarcia układu, ustalającego ostateczną wartość Wierzytelności podlegającej spłacie przez Kontrahenta, będzie on uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów tę część Wierzytelności, które zgodnie z zawartym układem nie będą podlegały spłacie, a które należało będzie uznać za umorzone, zgodnie z art. art. 16 ust. 1 pkt 44 Ustawy o CIT.

Powyższe znajdzie zastosowanie także w sytuacji, w której Organ uznałby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego przedstawionego w ramach niniejszego Wniosku za nieprawidłowe (tj. jeżeli Organ uznałby, że Wnioskodawca nie był uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych Odpisu Aktualizującego).

W związku z brakami formalnymi pismem z dnia 16 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-3.4016.51.2019. 1.MS, doręczonym 16 kwietnia 2019 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez przedstawienie w pełnym zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, poprzez wskazanie, w jaki sposób Wnioskodawca zamierza ująć w rachunku podatkowym sytuację, w której po zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów ̶ z chwilą zawarcia układu ̶ wartości Wierzytelności, o jaką zmniejszone zostaną Wierzytelności podlegające spłacie na rzecz Wnioskodawcy dłużnik nie wywiąże się z zawartego układu, w związku z czym nastąpi uchylenie układu i do realnej redukcji zobowiązań dłużnika ostatecznie nie dojdzie.

Uzupełnienia dokonano w dniu 23 kwietnia 2019 r. W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca stwierdził, że:

Wnioskodawca na wstępie pragnie wskazać, że przedstawione poniżej przez Wnioskodawcę, w odpowiedzi na Wezwanie, informacje nie stanowią elementu opisu stanu faktycznego ani zdarzenia przyszłego i rozumiane powinny być jako przedstawienie stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem, w odniesieniu do hipotetycznego zdarzenia przyszłego, jakie przedstawił Organ, polegającego na ewentualnym, przyszłym braku wywiązania się przez dłużnika z zawartego układu, skutkującego uchyleniem tego układu i umorzeniem postępowania restrukturyzacyjnego.

Istotnym jest, że to, w jaki sposób Wnioskodawca ująłby w rachunku podatkowym przedstawione przez Organ hipotetyczne zdarzenie przyszłe, polegające na braku wywiązania się przez dłużnika z zawartego układu zależne jest bowiem m.in. od tego, czy przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w złożonym Wniosku, stanowiącym przedmiot niniejszego Wezwania zostanie przez Organ uznane za prawidłowe czy też nieprawidłowe.

Przyjmując, że stanowisko Wnioskodawcy wskazane we wniosku uznane zostałoby w całości przez Organ za prawidłowe (co jak się wydaje, sugeruje Organ w Wezwaniu), Wnioskodawca uznałby, że fakt późniejszego braku wywiązania się przez dłużnika z zawartego układu nie stanowiłby zdarzenia podatkowego podlegającego ujęciu w rachunku podatkowym Wnioskodawcy, jako że ustawy podatkowe (w tym Ustawa o CIT) nie wiążą z taką sytuacją skutków podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy skutki podatkowe zostałyby wywołane dopiero przez ewentualną spłatę przez dłużnika tej części Wierzytelności, która na podstawie zawartego uprzednio układu została umorzona (i jako taka ujęta w kosztach podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 Ustawy o CIT).

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W konsekwencji środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę tytułem spłaty umorzonej uprzednio Wierzytelności będą stanowiły jej przychód podatkowy.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika ̶ względnie na jego rachunek ̶ wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika.

Alternatywnie, Wnioskodawca uważa, że późniejszy brak wywiązania się przez dłużnika z zawartego układu i niejako cofnięcia skutków umorzenia, spowodowałyby konieczność skorygowania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów poprzez ich zmniejszenie o wartość umorzonych uprzednio (na podstawie zawartego układu) Wierzytelności.

Jednocześnie cofnięcie skutków umorzenia stanowiłoby podstawę do przywrócenia do kosztów podatkowych wartości odpisu aktualizującego Wierzytelności, co do którego cofnięta zostałaby podstawa ujęcia go w przychodach podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, który brzmi następująco „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”

Cofnięcie skutków umorzenia wierzytelności skutkowałby bowiem brakiem podstawy zarówno do: ujęcia w przychodach podatkowych wartości utworzonego Odpisu aktualizującego (stanowiącego wcześniej koszt uzyskania przychodów) jak i definitywnego ujęcia w kosztach podatkowych wartości umorzonej Wierzytelności.

Możliwe jest także przyjęcie, że zawarcie układu w postępowaniu restrukturyzacyjnym i umorzenie (niejako warunkowe w tym przypadku) części Wierzytelności w ogóle nie wypełniło przesłanek określonych art. 16 ust. 1 pkt 44 Ustawy o CIT, stanowiących podstawę do definitywnego ujęcia w kosztach podatkowych części umorzonej (warunkowo) Wierzytelności, w związku z przyjęciem układu, a jednocześnie nie wypełniło przesłanki skutkującej koniecznością ujęcia w przychodach podatkowych wartości utworzonego wcześniej i ujętego w kosztach podatkowych Odpisu aktualizującego na podstawie art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, co w rezultacie skutkowałoby pozostawieniem w kosztach uzyskania przychodu Odpisu aktualizującego, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy bowiem, w obu wskazanych powyżej rozwiązaniach, w sytuacji braku wywiązania się przez dłużnika z zawartego układu, wciąż spełniona zostaje przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności w odniesieniu do utworzonego przez Wnioskodawcę odpisu aktualizującego wartość Wierzytelności, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy o CIT. Według wskazanych przepisów: „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów sq odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1”, przy czym „nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli: zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków. Otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego jest bowiem faktem, który nie zostaje cofnięty w wyniku uchylania układu i umorzenia postępowania (nie uznaje się go za niebyłe i wywołuje ono określone skutki prawne, również po uchyleniu układu i umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego).

Zdaniem Wnioskodawcy, uchylenie układu i umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego z powodu braku wywiązywania się dłużnika z zawartego układu, skutkującego teoretycznie możliwością dochodzenia przez Wnioskodawcę Wierzytelności w całości, nie czyni pozycji Wnioskodawcy lepszą ̶ i sytuacja taka świadczyć może jedynie o jeszcze gorszej sytuacji finansowej dłużnika i mniejszej szansie na spłatę wierzytelności w jakiejkolwiek części. Sytuacja taka wiąże się zazwyczaj z ogłoszeniem upadłości dłużnika (co stanowi kolejną przesłankę do ujęcia odpisu aktualizującego w kosztach uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a Ustawy o CIT, przy czym wskazać należy, że wierzytelności znajdujące się w spisie wierzytelności w ramach postępowania restrukturyzacyjnego z mocy prawa wpisywane są na listę wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, zgodnie z art. 179 ust 3 Prawa Restrukturyzacyjnego). Dodatkowo, w powyższej sytuacji, nawet w braku ogłoszenia upadłości dłużnika, wierzytelności znajdujące się w spisie wierzytelności w ramach postępowania restrukturyzacyjnego stanowią z mocy prawa, zgodnie z art. 102 ust. 1 Prawa Restrukturyzacyjnego tytuł egzekucyjny wobec dłużnika, co zdaniem Wnioskodawcy również wypełnia przesłankę uprawdopodobnienia nieściągalności tych Wierzytelności.

W związku z powyższym od momentu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, poprzez zawarcie układu, ewentualny jego brak wykonania przez dłużnika i uchylenie układu z umorzeniem tego postępowania, skutkujące automatycznie uzyskaniem przez wierzyciela tytułu egzekucyjnego/czy wpisaniem jego wierzytelności na listę wierzytelności w postępowaniu upadłościowym nie zachodzi moment, w którym można by uznać, że nieściągalność wierzytelności nie została uprawdopodobniona. Należy podkreślić, że ewentualne uznanie (chociaż zdaniem Wnioskodawcy, nie ma ku temu podstaw), że uchylenie układu i umorzenie postepowania restrukturyzacyjnego, skutkujące teoretycznie możliwością dochodzenia całej wierzytelności stanowi podstawę do ponownego rozpoznania w przychodach podatkowych całej wierzytelności przez wierzyciela i brakiem możliwości ujęcia wartości tej wierzytelności w kosztach podatkowych w jakiejkolwiek postaci (przykładowo odpisu aktualizującego), stanowiłoby jego rażące pokrzywdzenie i sprzeczne byłoby z celem ustanowionych przez ustawodawcę przepisów umożliwiających ujęcie w kosztach podatkowych odpisu aktualizującego, już w momencie samego otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Przechodząc do zakresu pytania nr 2, tj. wskazania momentu ujęcia w kosztach podatkowych wartości wierzytelności netto (bez VAT), o jaką zmniejszone zostaną Wierzytelności podlegające spłacie przez Wnioskodawcę należy zauważyć, że:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t,j, Dz.U. z 2019, poz. 865; dalej: updop), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne – do wysokości zarachowanej jako przychód należny.

Za przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, uważa się przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należne przychody w rozumieniu tego przepisu to te, które wynikają ze źródła przychodów, np. z działalności gospodarczej, i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną.

Z powyższego wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej, nie jest konieczne faktyczne otrzymanie zapłaty od kontrahenta. Przychodem podatkowym jest tu bowiem „przychód należny”.

Rozpatrując kwestię zaliczenia do kosztów podatkowych umorzonych wierzytelności należy mieć również na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym, do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W świetle powyższego, w celu zaliczenia danej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  wierzytelność musi zostać umorzona,
2.  wierzytelność musi być wcześniej zarachowana jako przychód należny,
3.  wierzytelność nie może ulec przedawnieniu do dnia umorzenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia umorzenia wierzytelności dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej oraz prawa cywilnego. I tak, „umorzyć” to „zrezygnować z dalszego postępowania sądowego w określonej sprawie”, „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych” (https://sjp.pwn.pl).

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm., dalej: „Kc”), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Należy dodać, że zwolnienie dłużnika z długu, wymaga umowy stron stosunku zobowiązaniowego, tj. zgodnych oświadczeń woli, w tym wyrażenia zgody przez dłużnika na dokonanie umorzenia. Jest to niezwykle istotne bowiem należy pamiętać, że umorzenie zobowiązania wywołuje co do zasady określony skutek u dłużnika, którym jest obowiązek wykazania przychodu (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop).

Zwolnienie z długu jest (obok spełnienia świadczenia, datio in solutum, potrącenia, odnowienia) jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania. Tak więc aby uznać, że doszło do umorzenia zobowiązania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 44 updop zobowiązanie dłużnika wobec wierzyciela musi wygasnąć, co oznacza, że nie będzie ono dalej istniało. Skoro tak, nie będzie również możliwości dalszego dochodzenia wierzytelności, jak również cesji wierzytelności na innego wierzyciela. Następstwem umorzenia wierzytelności jest określona strata w majątku wierzyciela w wysokości nigdy nieodzyskanej wierzytelności.

Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, iż ta część wierzytelności, o jaką zgodnie z układem zmniejszona zostanie wierzytelność podlegająca spłacie na rzecz Wnioskodawcy, może być potraktowana jako umorzona i zaliczona do kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 updop, gdyż przychód z tego tytułu został przez Wnioskodawcę wykazany uprzednio jako przychód należny na podstawie wystawionych faktur VAT.

W ocenie organu nie można natomiast zgodzić się ze Spółką, że momentem uznania wierzytelności za umorzoną jest moment zawarcia układu.

Umorzenie zobowiązania jak już wspomniano jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania, co oznacza, że przestaje istnieć także wierzytelność. W analizowanej sprawie, zgodnie z zawartym układem Wnioskodawca przewiduje, że zostanie w części zaspokojony na określonych zasadach przyjętych w planie restrukturyzacji, w którym przyjęto harmonogram spłaty określonej części wierzytelności oraz ustalono wartość, o jaką zmniejszone zostaną wierzytelności podlegające spłacie na rzecz Wnioskodawcy. Istotne jest, że przedmiotowa wierzytelność przestanie istnieć w momencie wypełnienia przez dłużnika zobowiązań ̶ na warunkach określonych w planie spłaty ̶ zatem umorzenie części wierzytelności jest zdarzeniem warunkowym – nie definitywnym. Nie można bowiem wykluczyć, że nie dojdzie do wykonania postanowień układu przez dłużnika i tym samym nie dojdzie do umorzenia wierzytelności.

Wykonanie układu wieńczy wydanie postanowienia o wykonaniu układu. Tak też, zgodnie z art. 172 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2019, poz.243), po wykonaniu układu lub wyegzekwowaniu wierzytelności objętych układem sąd na wniosek dłużnika, nadzorcy wykonania układu albo innej osoby, która z mocy układu jest uprawniona do wykonania lub nadzorowania wykonania układu, wydaje postanowienie o wykonaniu układu.(…) Wykonanie układu następuje z chwilą spełnienia świadczeń objętych układem bez względu na inicjatywę ich wykonania (w wykonaniu układu przez dłużnika czy przez egzekucję wierzycieli zgodną z układem).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie organu, opisanej we wniosku sytuacji, w której Wnioskodawca zawiera z kontrahentem-dłużnikiem układ w postępowaniu układowym, w którym ustalony zostaje sposób spłaty wierzytelności nie można uznać za moment, w którym Wnioskodawca uprawniony jest do ujęcia części wierzytelności (w wartości, o jaką zmniejszone zostaną Wierzytelności podlegające spłacie) w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 updop. Momentem tym będzie moment wykonania układu. Do tego czasu odpis aktualizujący, odpowiadający wartości wierzytelności, o jaką zostanie zmniejszona kwota do spłaty pozostaje w kosztach uzyskania przychodów. W momencie umorzenia wierzytelności w tej części (tj. w momencie wykonania układu) i zaliczenia jej do kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 updop należy jednocześnie wykazać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu ziszczenia się zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidulana wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.