Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-401/16-1/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-02
Teza: w zakresie skutków podatkowych likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej
Słowa kluczowe: likwidacja; rozwiązanie; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 8 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym.

W przyszłości Wnioskodawczyni otrzyma środki pieniężne oraz ewentualnie inne aktywa (prawa majątkowe) z tytułu rozwiązania mającej siedzibę w Polsce spółki jawnej prawa handlowego (dalej: „Spółka jawna”). Rozwiązanie Spółki jawnej nastąpi po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”). Do czasu jej rozwiązania Spółka jawna prowadzić będzie działalność gospodarczą. Prowadząc działalność gospodarczą, Spółka jawna będzie generować przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu po stronie wspólników, w tym Wnioskodawczyni.

Z tytułu rozwiązania Spółki jawnej Wnioskodawczyni, jako jej wspólnikowi, przysługiwać będzie prawo udziału w majątku likwidacyjnym Spółki jawnej. Na dzień rozwiązania w majątku Spółki jawnej mogą znajdować się:

*   środki pieniężne;
*   ewentualnie inne prawa majątkowe (np. udziały/akcje w innych spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce).

Przedmiotem wniosku jest Spółka jawna pochodząca z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka z o.o.”). Dochody Spółki z o.o. są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, a następnie, w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz Wnioskodawczyni, podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy także wskazać, że tzw. niepodzielone zyski Spółki z o.o. na dzień przekształcenia w Spółkę jawną zgodnie z przepisami prawa podatkowego są przychodem Wnioskodawczyni z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawy PIT”). Na dzień przekształcenia majątek Spółki z o.o. jest majątkiem początkowym Spółki jawnej zgodnie z przepisami KSH. Spółka jawna będzie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą do czasu jej rozwiązania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na moment rozwiązania Spółki jawnej (po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego) po stronie Wnioskodawczyni powstanie jakikolwiek przychód (dochód) podatkowy w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego, (tj. w szczególności środków pieniężnych lub innych praw majątkowych np. udziałów/akcji w innych spółkach)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, na moment rozwiązania Spółki (po przeprowadzeniu likwidacji albo bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego) po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie jakikolwiek przychód (dochód) podatkowy w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego, tj. w szczególności środków pieniężnych lub innych praw majątkowych (np. udziałów/akcji w innych spółkach).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: „Ustawy PIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 Ustawy PIT, spółką niebędąca osobą prawną (w tym spółką jawną) jest spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną - to w myśl art. 5b ust. 2 Ustawy PIT - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. W art. 10 ust. 1 Ustawy PIT wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 3 zaliczono pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 Ustawy PIT, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do otrzymanych środków pieniężnych w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki jawnej winien mieć zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przepis ten wskazuje, że po stronie Wnioskodawczyni w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z likwidacji Spółki jawnej nie powstanie przychód podatkowy, a zatem Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tego tytułu. Wynika to z językowej treści art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, którego brzmienie jest jasne i nie budzi wątpliwości. Zgodnie zaś z zasadą interpretatio cessat in claris, istnieje prymat wykładni językowej, który jest szczególnie istotny w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 372/04 oraz w wyroku z 29 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 840/07, a także Sąd Najwyższy w wyroku z 9 listopada 2001 r. sygn. akt III RN 145/00).

Powyższe stanowisko prezentują organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 12 czerwca 2014 r., Znak: IBPBI/1/415-342/14/KB i Znak: IBPBI/1/415-694/14/KB wskazał, że: otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej pieniężnych i niepieniężnych składników majątku nie spowoduje u niej powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ten sam sposób wypowiedział się ten sam organ w interpretacji z 13 lutego 2015 r. Znak: IBPBI/1/415-1398/14/ŚS wskazując, że: otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółki osobowej pieniężnych i niepieniężnych składników majątku nie spowoduje u niej powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`). Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 2 października 2014 r. Znak: ILPB1/415-690/14-2/AA wskazał, że: w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do likwidacji spółek osobowych, których wspólnikiem jest Wnioskodawca, powstałych z przekształcenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy są skutki podatkowe tej likwidacji dla niego jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (\`(...)\`). Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej (spółki niebędącej osobą prawną) środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki, nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie w interpretacji z 13 maja 2014 r. Znak: IPPB1/415-183/14-3/MT, z 28 listopada 2013 r. Znak: IPPB1/415-961/13-4/KS oraz z 11 stycznia 2012 r. Znak: IPPB1/415-962/11-2/ES;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 23 stycznia 2014 r. Znak: IPTPB1/415-655/13-4/MD), z 16 września 2013 r. Znak: IPTPB1/415-391/13-4/MAP, z 29 lipca 2013 r. Znak: IPTPB1/415-312/13-6/MAP oraz z 18 maja 2012 r. Znak: IPTPB2/4l5-132/12-3/AKr;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 stycznia 2014 r. Znak: ILPB1/415-1111/13-4/TW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 13 września 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-569/13/AP, z 12 września 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-586/13/AP, 4 lipca 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-375/13/AP oraz z 13 marca 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-1610/12/SK.

Do czasu rozwiązania Spółka jawna będzie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą w celu osiągania dochodów podlegających opodatkowaniu. Środki pieniężne i inne składniki majątkowe rozwiązanej Spółki jawnej będą pochodziły także z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę z o.o. przed przekształceniem w Spółkę jawną. Na dzień przekształcenia majątek Spółki z o.o. jest majątkiem początkowym Spółki jawnej zgodnie z przepisami KSH. W oparciu o ten majątek początkowy, Spółka jawna osiągać będzie podlegające opodatkowaniu przychody z działalności gospodarczej. W ten sposób, do Spółki jawnej i wspólników w tej spółce znajdzie zastosowanie art. 5b ust. 2 Ustawy PIT.

W konsekwencji, przychody Wnioskodawczyni z tytułu rozwiązania Spółki jawnej będą stanowić przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej Spółki jawnej i jej wspólników, w tym Wnioskodawczyni. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 23 października 2014 r. Znak:. IPTPB1/415-399/14-4/AP oraz Znak: IPTPB1/415-398/14-4/AP: wykładni cyt. wyżej przepisów dot. skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (\`(...)\`) zasad opodatkowania.

Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustaw o podatkach dochodowych (\`(...)\`) wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Zatem, otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji środków pieniężnych nie spowoduje u Niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych składników nie będą zyski (dochody) ww. Spółek, które w toku działalności prowadzonej przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz Spółkę komandytową nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, bądź osób fizycznych. Analogicznie wypowiedział się ten sam organ w interpretacji z 10 listopada 2014 r. Znak:. IPTPB1/415-445/14-5/KO oraz Znak: IPTPB1/415-446/14-5/KO, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 21 października 2014 r. Znak: IPPB1/415-945/14-5/EC.

Zatem zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, otrzymane środki pieniężne, w związku z likwidacją spółki osobowej (w tym również rozwiązania spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego), nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Otrzymanie w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki jawnej, oprócz środków pieniężnych, innych składników majątku o charakterze niepieniężnym (np. udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce) również nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym na moment likwidacji Spółki jawnej.

Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku gdy w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki jawnej, Wnioskodawczyni otrzyma określone składniki majątku (np. udziały/akcje), na moment ich otrzymania nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu. Ewentualny przychód (dochód) powstanie dla Wnioskodawczyni (zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT) dopiero w momencie, odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją Spółki jawnej.

Reasumując, otrzymanie przez Wnioskodawczynię, w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki jawnej, jej majątku (w szczególności środków pieniężnych lub udziałów/akcji w spółce kapitałowej), na moment likwidacji, nie spowoduje powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu PIT po stronie Wnioskodawczyni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych (innych niż spółka komandytowo-akcyjna) nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tych spółek. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna) uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego jest natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym, jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) cyt. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się:

*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki,
*   przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Przy czym, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. art. 14 ust. 8 ww. ustawy, który ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powyższe przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach, czy też wniesionym wkładzie do spółki. Natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki niebędącej osobą prawną) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania. W sytuacji zatem gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cyt. wyżej przepisów dot. skutków podatkowych likwidacji spółki niebędącej osobą prawną należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że cyt. przepisy nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem „likwidacji” użytym w tych przepisach należy rozumieć każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzania formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki należy oceniać także w oparciu o treść cyt. wyżej art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przewiduje się, że w przyszłości spółka jawna może zostać zlikwidowana (rozwiązana), a Wnioskodawczyni z tytułu tej likwidacji (rozwiązania) otrzyma pieniądze oraz udziały/akcje w spółkach kapitałowych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że (co do zasady) otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki niebędącej osobą prawną (spółki jawnej) środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku, tj. udziały/akcje w spółkach kapitałowych, nie spowoduje u niej powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych składników nie będą dochody, które pomimo istnienia takiego obowiązku nie zostały(ną) uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia określenia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawczynię wskazanych we wniosku składników majątku na dzień likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej. Nie była przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do skutków podatkowych ewentualnego późniejszego zbycia otrzymanych niepieniężnych składników majątku. Na zamiar i okoliczności tego zbycia nie wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.