Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-364/10/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-05-21
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym wydatek na składkę ubezpieczeniową stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: pracodawca; pracownik; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; ubezpieczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 5 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłacenie składek dot. umowy ubezpieczenia w zakresie szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2010 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłacenie składek dot. umowy ubezpieczenia w zakresie szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła jako Ubezpieczający z Ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia w zakresie szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów niepublicznej spółki kapitałowej (dalej umowa ubezpieczenia).

Zgodnie z ogólnymi warunkami ubezpieczenia (dalej OWU) w ramach zawartej umowy ubezpieczenia Ubezpieczyciel pokrywa (zakres ubezpieczenia):

*   szkody,
*   koszty obrony,
*   koszty postępowania przygotowawczego,
*   grzywny i kary cywilnoprawne,
*   koszty odzyskania dobrego imienia,

które wynikają z roszczenia podniesionego w okresie ubezpieczenia lub w okresie dodatkowym przez (między innymi):

*   Spółkę
*   udziałowców,
*   pracowników, organy nadzoru
*   syndyka masy upadłości,
*   kontrahentów,
*   zewnętrznych doradców lub Konsultantów,
*   pozostałe osoby trzecie,

przeciwko Ubezpieczonemu z tytułu nieprawidłowego działania, jakiego dopuścił się on działając w charakterze:

*   Członka Organów,
*   Założyciela Spółki,
*   Pracownika.

Zgodnie z OWU pod pojęciem Ubezpieczony rozumie się:

*   Członka Organów,
*   Założycieli Spółki,
*   Pracownika, lecz wyłącznie, jeśli pracownik zostanie współpozwanym wraz z Członkiem Organów lub Założycielem Spółki lub roszczenie wskazuje na nieprawidłowe działanie, jakiego dopuścił się Pracownik pełniący funkcje zarządcze lub nadzorcze,
*   Współmałżonka, prawnie uznanego konkubenta, spadkobierców, przedstawicieli prawnych lub cesjonariuszy osób wymienionych wyżej, lecz wyłącznie, jeżeli działają oni w tym charakterze.

Dalej OWU definiują, że:

Członek Organów to osoba fizyczna będąca w przeszłości, obecnie lub w przyszłości członkiem zarządu, rady nadzorczej lub prokurentom Spółki bądź osoba fizyczna zajmująca inne stanowisko, które w myśl mających zastosowanie przepisów prawa obcego państwa określone jest jako równorzędne do stanowiska członka zarządu, członka rady nadzorczej lub prokurenta.

Założyciel Spółki to jakakolwiek osoba fizyczna inna niż zewnętrzny doradca prawny lub inne osoby, których przedmiot zwykłej działalności obejmuje zakładanie spółek:

*   która działała lub działa w imieniu Spółki w celu założenia Ubezpieczającego lub podmiotu od niego zależnego, oraz
*   będąca Członkiem Organów lub Pracownikiem, bądź w przypadku gdyby założenie Spółki było obciążone wadą prawną, osoba która w zamiarze Spółki miała zostać Członkiem Organów lub Pracownikiem Ubezpieczonego lub podmiotu zależnego.

Pracownik to osoba fizyczna będąca w przeszłości, obecnie lub w przyszłości faktyczną lub potencjalną osobą pozostającą w stosunku pracy ze Spółką, zatrudniona w ramach prowadzenia zwykłej działalności gospodarczej Spółki, której Spółka wypłaca wynagrodzenie i ma prawo kierować wykonywaniem przez nią obowiązków, wydawać wiążące polecenia oraz sprawować nad nią nadzór.

Nieprawidłowe działalnie, zgodnie z zawartą umową ubezpieczenia, to natomiast faktyczne lub rzekome naruszenie obowiązków , nadużycie zaufania, niedbalstwo, błąd, nieprawidłowe, mylące lub zniesławiające oświadczenie, zaniechanie, naruszenie praw pracowniczych lub innego rodzaju działanie Członka Organów, Założyciela Spółki lub Pracownika, działających w tym charakterze i związanych z zarządzaniem Spółką przed upływem okresu ubezpieczenia lub też inne sprawy zarzucane Ubezpieczonemu wyłącznie z racji pełnienia takich funkcji.

Umowa ubezpieczenia zawarta została na wniosek Ubezpieczającego na formularzu Ubezpieczyciela, do którego dołączono dokumentację umożliwiającą ocenę ryzyka. Składkę za czas trwania ochrony ubezpieczeniowej Ubezpieczyciel ustalił po dokonaniu indywidualnej oceny ryzyka. Składka ta nie ulega podziałowi na konkretne, wskazane co do imienia i nazwiska osoby. Fakt objęcia lub wyłączenia konkretnych osób z ubezpieczenia pozostaje bez wpływy na wysokość skalkulowanej składki. W przypadku zgłoszenia roszczenia będzie natomiast podlegać sprawdzeniu, czy roszczenie objęte jest zakresem umowy ubezpieczenia a więc również to, czy roszczenie podniesione zostało przeciwko Ubezpieczonemu w rozumieniu OWU.

Na Spółce nie ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji Ubezpieczonych ani zgłaszanie Ubezpieczycielowi zmian kadrowych. Polisa nie zawiera jakiegokolwiek imiennego wykazu Ubezpieczonych.

Ponadto w OWU znajduje się zapis, zgodnie z którym Ubezpieczyciel zwraca Spółce kwotę wszelkich odszkodowań, które Spółka wypłaciła w celu pokrycia odpowiedzialności Ubezpieczonego z tytułu okoliczności objętych ochroną w ramach zawartej umowy ubezpieczenia w sytuacji, gdyby Ubezpieczyciel wypłacił dane odszkodowanie Ubezpieczonemu na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wydatek na składkę ubezpieczeniową stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym wartość składki ubezpieczeniowej stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zawarł w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa”). Zgodnie z przywołanym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W myśl utrwalonej linii orzeczniczej, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie także w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazać należy, że Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2005r. znak ZD/406-68/CIT/05 uznał, że kosztami uzyskania są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie i zachowanie źródła przychodów.

W opinii Spółki wydatek z tytułu składki za zawartą umowę ubezpieczenia jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także jest racjonalny i gospodarczo uzasadniony oraz ma na celu szeroko rozumiane zabezpieczenie źródła przychodów. Składka ubezpieczeniowa jest bowiem wydatkiem o charakterze ochronnym, ponoszonym w celu zabezpieczenia i ochrony źródła przychodów przed jego pogorszeniem.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zakres zawartej umowy obejmuje roszczenia podnoszone wobec Ubezpieczonych przez samą Spółkę. Bez wątpienia zatem zawarcie przedstawionej umowy ubezpieczenia służy zabezpieczeniu interesu Spółki.

Ponadto umowa ubezpieczenia przewiduje, że Ubezpieczyciel zwraca Spółce kwotę wszelkich odszkodowań, które Spółka wypłaciła w celu pokrycia odpowiedzialności Ubezpieczonego z tytułu okoliczności objętych ochroną w ramach zawartej umowy ubezpieczenia. Zwrotem objęte zatem zostaną kwoty, które Spółka postanowiła wypłacić w celu pokrycia odpowiedzialności Ubezpieczonego uznając, że taka wypłata leży w interesie Spółki, służąc zachowaniu albo zabezpieczeniu jej źródeł przychodów.

Podkreślić należy, że zawarcie umowy ubezpieczenia ma służyć zminimalizowaniu potencjalnych negatywnych konsekwencji finansowych dla Spółki, które mogą wynikać z nieprawidłowego działania Członków Organów, założycieli Spółki lub Pracowników.

Wreszcie brak ochrony ubezpieczeniowej utrudnia skuteczne prowadzenie spraw Spółki i jej reprezentowanie, przejawiające się między innymi w zaciąganiu zobowiązań na realizację zamierzeń inwestycyjnych. Zobowiązania te generują ryzyko pogorszenia płynności finansowej Spółki i powstania odpowiedzialności np. członków zarządu wobec wierzycieli.

Powołane wyżej argumenty każą stwierdzić, że zawarcie umowy ubezpieczenia związane jest z działalnością gospodarczą Spółki, jest racjonalne i gospodarczo uzasadnione a przede wszystkim służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodów. To zaś pozwala uznać ponoszony wydatek za spełniający ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy.

O tym, że umowy ubezpieczenia, w tym takie jak ta, którą zawarła Spółka, co do zasady mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, świadczy również fakt, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 ustawy wyłącza pewne rodzaje wydatków na ubezpieczenie z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki zatem na składki ubezpieczeniowe inne niż te wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy są kosztami uzyskania przychodów, o ile spełniają definicję kosztów z art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak już nadmieniono określony wydatek, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów nie może znajdować się w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy. W punkcie 38a przywołanego przepisu wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Z kolei w punkcie 59 wyłączono z kosztów uzyskania przychodów składki opłacane przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1,3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, jeżeli umowy te spełniają określone warunki.

Jakkolwiek definicja Ubezpieczonego zgodnie z zawartą umową ubezpieczenia obejmuje również członków rady nadzorczej (jako Członków Organów) i pracowników a umowa nie dotyczy ryzyka z grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, to jednakże nie sposób przypisać jaka cześć składki odnosi się do wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 38a i 59 ustawy. Umowa obejmuje otwarty krąg osób, który może podlegać zmianom osobowym oraz ilościowym w trakcie trwania ubezpieczenia. Osoby ubezpieczone (Ubezpieczeni) nie są imiennie wskazane w treści umowy. Zakres umowy obejmuje każdą osobę, które spełnia definicję Ubezpieczonego zawartą w OWU. Definicja Ubezpieczonego wg OWU ma przy tym charakter otwarty. Ponadto składka, którą ustalił Ubezpieczyciel jest niezależna od zmian osobowych i ilościowych w kręgu osób ubezpieczonych a Spółka nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji Ubezpieczonych, ani też nie zgłasza Ubezpieczycielowi zmian kadrowych. Składka ma zatem ryczałtowy charakter. Z tego też powodu nie sposób ustalić jaka cześć składki miałaby być wyłączona z kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji skoro wydatek na składkę ubezpieczeniową spełnia, co wykazano wcześniej, warunki do uznania go za koszt uzyskania przychodów wedle art. 15 ust, 1 ustawy, to nie ma podstaw do wyłączania jakiejkolwiek części składki z kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1. Z powyższego wynika, że określony wydatek, niewymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Wydatki, które Spółka zamierza ponieść na opłacenie składek na ubezpieczenie w zakresie szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków Organów, założycieli Spółki i innych osób (pracowników jeśli zostaną współpozwani, współmałżonków, prawnie uznanych konkubentów, spadkobierców, przedstawicieli prawnych lub cesjonariuszy) nie mają na celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę; mają na celu chronić od odpowiedzialności osoby pełniące określone funkcje w organach Spółki.

Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 updop, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Biorąc powyższe pod uwagę, kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki z tytułu zawartych lub odnowionych na rzecz pracowników umów ubezpieczenia:

1.  na życie (grupa 1 dział I),
2.  na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (grupa 3 dział I),
3.  wypadkowe i chorobowe, jeśli są uzupełnieniem ubezpieczeń grupy 1-4 działu I (grupa 5 dział I),
4.  wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (grupa 1 dział II),
5.  ubezpieczenie choroby (grupa 2 dział II).

Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodów składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych niż wymienione powyżej. Ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej mieszczą się w innych grupach ryzyka, to jest w dziale II grupa 10 - 13, zatem ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu opłacania składek na ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej pracowników, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Dodatkowo stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38a updop, podatnicy nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Zatem wydatki poniesione przez Spółkę w związku z opłacaniem składek z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności członków rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, a także udziałowców Spółki nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, bez względu na to, czy osoby te są jej pracownikami czy też nie.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę z tyt. składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej innych osób, tj. członków zarządu, założycieli, współmałżonków, pracowników, prawnie uznanych konkubentów, spadkobierców, przedstawicieli prawnych lub cesjonariuszy, stwierdzić należy, iż wydatki te nie wypełniają dyspozycji zawartej w art. 15 ust. 1 updop – nie są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tym samym nie mogą mieć wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Opłacona składka nie dotyczy bowiem samej Spółki (jej działalności) lecz wskazanych w umowie osób fizycznych w związku z ich działaniami lub zaniechaniem działań.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.