Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.400.2023.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-29
Teza: Sprzedaż działki nr 1 zabudowanej częścią budynku o funkcji mieszkalnej stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; grunty-dostawa gruntu; grunty-grunt zabudowany; nakłady; umowa-umowa dzierżawy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 33; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że sprzedaż działki nr 1 zabudowanej częścią budynku o funkcji mieszkalnej stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 września 2023 r. (wpływ 15 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gminie przysługuje prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków numerem 1 o pow. (…) ha, położonej w (…), dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer (…).

Dla terenu ww. działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy ani decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego oraz brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Według danych zawartych w (…), zabudowę przedmiotowej nieruchomości stanowi część budynku mieszkalnego jednorodzinnego o identyfikatorze (…).

W dniu 2 stycznia 2002 r. Gmina zawarła umowę dzierżawy niezabudowanej działki nr 1 z terminem obowiązywania na czas nieoznaczony.

W 2002 r. dzierżawca nieruchomości dokonał bez zgody właściciela gruntu nakładów na działce oznaczonej numerem 1, polegających na rozbudowie budynku mieszkalnego o numerze (…) (wcześniej gospodarczego) o dodatkowe pomieszczenie mieszkalne i ganek wejściowy. Dzierżawca nie ponosi kosztów podatku od nieruchomości od części budynku posadowionego na terenie działki nr 1.

W dniu 12 stycznia 2023 r. Gmina wyraziła dzierżawcy zgodę na legalizację wykonanej rozbudowy budynku mieszkalnego oznaczonego numerem (…) o dodatkowe pomieszczenie mieszkalne usytuowane na terenie działki numer 1.

W dniu 17 lutego 2023 r. (\`(...)\`) Inspektor Nadzoru Budowlanego (…) dokonał legalizacji rozbudowy budynku mieszkalnego o dodatkowe pomieszczenie mieszkalne i ganek wejściowy zlokalizowanego na terenie działek oznaczonych numerami 2 i 1, położonych (…) oraz na granicy z działkami oznaczonymi numerami 3 i 4, położonymi w (…).

Gmina planuje dostawę (sprzedaż) przedmiotowej nieruchomości, z zaliczeniem nakładów dzierżawcy na zabudowę działki nr 1.

Gmina (\`(...)\`) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania Organu wskazali Państwo:

1\. Czy działka nr 1, która była przedmiotem zawartej w 2002 r. umowy dzierżawy była niezabudowana, czy zabudowana, a jeżeli tak to jakim budynkiem, o jakim charakterze, przeznaczeniu, np. budynek mieszkalny, niemieszkalny (jaki konkretnie)?

Odpowiedź: Przedmiotem umowy dzierżawy zawartej w 2002 r. była niezabudowana działka nr 1. Nieruchomość znajduje się w bezpośrednim sąsiedztwie działki nr 2, stanowiącej własność dzierżawcy. W 2002 r. po zawarciu umowy dzierżawy właściciel działki nr 2 (będący jednocześnie dzierżawcą działki nr 1) przekraczając granicę ewidencyjną z działką nr 1 rozbudował istniejący budynek niemieszkalny o kolejne pomieszczenie, jednocześnie zmieniając funkcję budynku na mieszkalną. W 2023 r. dzierżawca nieruchomości, za zgodą Gminy, dokonał legalizacji ww. budynku.

2\. Czy przedmiotem dostawy będzie sam grunt, czy też grunt wraz z budynkiem (częściami budynku), tj. czy w momencie sprzedaży posiadać będą Państwo władztwo ekonomiczne (prawo do rozporządzania jak właściciel) nad budynkiem (jego częściami), zlokalizowanym na działce nr 1.

Czy „zaliczenie nakładów z dzierżawcą” w związku z planowaną dostawą nieruchomości, jest równoznaczne z przejęciem prawa do rozporządzania jak właściciel naniesieniami na działce na Państwa rzecz?

*   jeżeli tak to proszę wskazać:
*   czy w okresie dwóch lat przed planowaną przez Państwa sprzedażą budynku, dzierżawca poniósł nakłady na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% jego wartości początkowej, a jeżeli tak, to czy przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków,
*   do jakich celów dzierżawca wykorzystywał budynek przez cały okres jego użytkowania, czy na własne potrzeby (jakie), do działalności gospodarczej wyłącznie zwolnionej z podatku, opodatkowanej podatkiem VAT.

Odpowiedź: Przedmiotem dostawy będzie nieruchomość gruntowa wraz z częściami składowymi, stosownie do art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Część budynku posadowiona na terenie działki nr 1 nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Tym samym w momencie sprzedaży Gmina nie będzie posiadała władztwa ekonomicznego nad częścią ww. budynku.

Zbycie nieruchomości nastąpi w trybie przetargowym. W momencie sprzedaży nieruchomości po stronie dzierżawcy powstanie roszczenie o zwrot poniesionych nakładów, których wartość została określona w operacie szacunkowym sporządzonym przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego.

Zgodnie z operatem sporządzonym w dniu 26 kwietnia 2023 r., wartość nieruchomości gruntowej zabudowanej została określona na kwotę (…) zł, w tym wartość dobudowanej części budynku (nakładów dzierżawcy) w kwocie (…) zł.

Rozliczenie poniesionych nakładów między stronami nastąpi po podpisaniu umowy sprzedaży nieruchomości.

Jednocześnie Burmistrz informuje, że roboty budowlane na terenie działki nr 1, polegające na rozbudowie budynku o dodatkowe pomieszczenie, zostały wykonane samowolnie ponad 20 lat temu (według oświadczenia dzierżawcy złożonego podczas przeprowadzania procedury legalizacyjnej). Przez cały okres użytkowania części budynku posadowionej na dzierżawionym gruncie dzierżawca wykorzystywał go na cele mieszkalne.

**Pytanie**

Czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. Umowa dzierżawy zawarta z dzierżawcą w 2002 roku dotyczyła tylko gruntu, który został opodatkowany podatkiem od nieruchomości.

Umowa nie obejmowała części budynku, którego budowa została zalegalizowana decyzją (\`(...)\`) Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 17 lutego 2023 r. W istocie nie doszło do pierwszego zasiedlenia części budynku, ponieważ nie zostały dokonane czynności opodatkowane.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działki zabudowanej częścią budynku o funkcji mieszkalnej stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącego uznania, że sprzedaż działki nr 1 zabudowanej częścią budynku o funkcji mieszkalnej stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem zapisów art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Zamierzają Państwo sprzedać prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej oznaczonej numerem ewidencyjnym 1. W styczniu 2002 r. zawarliście Państwo umowę dzierżawy niezabudowanej działki nr 1 z terminem obowiązywania na czas nieoznaczony, która sąsiaduje z działką nr 2 będącą własnością dzierżawcy.

W 2002 r. dzierżawca nieruchomości dokonał bez zgody Gminy (Państwa) nakładów na dzierżawionej działce polegających na rozbudowie budynku mieszkalnego o numerze (…) (wcześniej gospodarczego) znajdującego się na sąsiedniej działce nr 2, której jest właścicielem, o dodatkowe pomieszczenie mieszkalne i ganek wejściowy posadowione w granicach działki nr 1. W styczniu 2023 r. Gmina wyraziła dzierżawcy zgodę na legalizację wykonanej rozbudowy budynku mieszkalnego o dodatkowe pomieszczenie mieszkalne usytuowane na terenie opisanej działki nr 1. W momencie sprzedaży nieruchomości po stronie dzierżawcy powstanie roszczenie o zwrot poniesionych nakładów, których wartość została określona w operacie szacunkowym sporządzonym przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego. Rozliczenie poniesionych przez dzierżawcę nakładów między stronami nastąpi po podpisaniu umowy sprzedaży nieruchomości. Przez cały okres użytkowania części budynku posadowionej na dzierżawionym gruncie dzierżawca wykorzystywał go na cele mieszkalne.

Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Odnosząc się do opodatkowania sprzedaży zabudowanej działki nr 1 w pierwszej kolejności należy rozpoznać, czy część budynku o charakterze mieszkalnym posadowiona na tej działce wybudowana przez dzierżawcę będzie przedmiotem planowanej przez Państwa sprzedaży.

W tym miejscu wskazać należy, że na mocy art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.):

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zgodnie z art. 47 § 2 ustawy - Kodeks cywilny:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 ustawy Kodeks cywilny, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit. Zgodnie z tym przepisem:

Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Zgodnie z art. 231 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 694 ustawy Kodeks cywilny:

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 ustawy Kodeks cywilny:

Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 ustawy Kodeks cywilny:

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

„wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zatem rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu na rzecz dzierżawcy, właściciela nakładów posadowionych na tym gruncie należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i/lub budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek niestanowiący własności zbywcy, to mimo, że ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Państwa na rzecz dzierżawcy działki gruntu nr 1 wraz z naniesieniem w postaci części budynku o charakterze mieszkalnym niebędącego Państwa własnością, lecz dzierżawcy. Jednoznacznie wskazaliście Państwo, że do rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę dojdzie dopiero po podpisaniu umowy sprzedaży, a więc już po transakcji opisanej we wniosku oraz że w momencie dostawy nie będziecie Państwo posiadali władztwa ekonomicznego nad częścią budynku.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do przeniesienia przez Państwa prawa do rozporządzania ww. częścią budynku (nakładami) jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie nastąpi bowiem sprzedaż wyłącznie prawa własności gruntu, a nie nakładów, które stanowią odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu, tj. dzierżawcy. Innymi słowy, z Państwa strony na gruncie prawa podatkowego nastąpi sprzedaż wyłącznie gruntu, a nie części budynku mieszkalnego znajdującego się na tym gruncie.

Zauważyć należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazują, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia z podatku od towarów i usług przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym, o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Jak wynika z treści wniosku, na działce nr 1 posadowiona jest część budynku mieszkalnego, nieruchomość stanowi więc teren budowlany, o którym mowa w ww. art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem dostawa działki nr 1 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, albowiem grunt mający być przedmiotem planowanej dostawy już jest terenem zabudowanym.

Dostawa przedmiotowej działki nie będzie mogła również skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż działka od 2002 r. była wykorzystywana do działalności opodatkowanej, tj. była przedmiotem dzierżawy. Tym samym nie zostanie spełniony warunek wykorzystywania jej od momentu nabycia do momentu zbycia tylko i wyłącznie do Państwa działalności zwolnionej.

Skoro więc dostawa działki nr 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, jak również w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, to będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej dla przedmiotu dostawy stawki podatku.

W konsewkencji należy zgodzić się z Państwem, że transakcja sprzedaży działki na rzecz dotychczasowego dzierżawcy będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, przy czym grunt ten jest zabudowany częścią budynku stanowiącego odrębną ekonomiczną własność innego niż Państwo podmiotu, tj. dzierżawcy.

Zatem, oceniając Państwa stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż działki zabudowanej częścią budynku o funkcji mieszkalnej stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uznaję je za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).