Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.169.2021.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-10
Teza: korekta cen transferowych wynikających z rozliczenia kosztów rzeczywistych
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; korekta-korekta przychodu; podmiot-podmioty powiązane; reguła; usługi-usługi administrowania; usługi-usługi wsparcia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 czerwca 2021 r. (data wpływu 14 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu uwzględnienia w rachunku podatkowym korekty Wynagrodzenia wynikającej z aktualizacji bazy kosztowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

14 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu uwzględnienia w rachunku podatkowym korekty Wynagrodzenia wynikającej z aktualizacji bazy kosztowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”) jest domem mediowym, świadczącym usługi polegające na planowaniu i prowadzeniu kampanii reklamowych oraz na zakupie usług mediowych (takich jak czas reklamowy w telewizjach, miejsce na reklamę w prasie, ekspozycja w Internecie materiałów reklamowych, itp.). Wnioskodawca działa w ramach międzynarodowej sieci.

Obok Wnioskodawcy funkcjonują jego spółki powiązane: A Sp. z o. o., B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. (dalej: „Spółki powiązane”). Wnioskodawca zawarł ze swoimi Spółkami powiązanymi umowy dotyczące rozliczeń z tytułu korzystania z usług wsparcia merytoryczno-administracyjnego (dalej: „Umowy lokalne”).

Na podstawie Umów lokalnych Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia na rzecz Spółek powiązanych usług merytorycznych, m.in. wsparcia i doradztwa w zakresie marketingu i prowadzenia biznesu, podwykonawstwa usług w zakresie negocjowania warunków nabywania mediów reklamowych, podwykonawstwa usług planowania i zakupu kampanii w Internecie, przeprowadzania cyklicznych i jednorazowych badań świadomości marki lub reklamy.

Usługi administracyjne i biurowe, takie jak usługi kadrowe, usługi w „Public Relations”, usługi „back-office”, wsparcie w zakresie obsługi informatycznej, Wnioskodawca zakwalifikował jako usługi o niskiej wartości dodanej, gdyż:

1.  mają one charakter usług wspomagających działalność gospodarczą Wnioskodawcy i Spółek powiązanych,
2.  nie stanowią głównego przedmiotu działalności Wnioskodawcy i Spółek powiązanych,
3.  nie są świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów niepowiązanych,
4.  nie są przedmiotem dalszej odsprzedaży przez Spółki powiązane,
5.  usługi te da się przyporządkować do usług wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o CIT.

Wynagrodzenie za wszystkie usługi zostało ustalone z wykorzystaniem metody koszt plus 5% i opiera się na kalkulacji bazy kosztów rzeczywiście poniesionych przez Wnioskodawcę, przy czym w ciągu roku kalendarzowego Spółki powiązane są obowiązane do zapłaty Wynagrodzenia ryczałtowego, obliczonego na bazie planowanych kosztów. W sytuacji istnienia różnicy pomiędzy Wynagrodzeniem ryczałtowym (na bazie kosztów planowanych) a Wynagrodzeniem opierającym się na bazie faktycznych kosztów, Wnioskodawca ma prawo do odpowiedniego zwiększenia lub zmniejszenia wynagrodzenia. Wysokość Wynagrodzenia i adekwatność danych wykorzystanych do jego kalkulacji w stosunku do okoliczności może być weryfikowana przez Strony Umowy po zakończeniu każdego roku kalendarzowego. Spółki powiązane posiadają kalkulację rodzaju i wysokości kosztów uwzględnionych w kalkulacji oraz sposób zastosowania i uzasadnienie wyboru kluczy alokacji kosztów o charakterze pośrednim.

W trakcie roku kalendarzowego 2021 podstawą kalkulacji Wynagrodzenia ryczałtowego była baza kosztowa z 2020 r. Po zakończeniu 2020 r. a w trakcie 2021 r. Wnioskodawca dokonywał korekt „in plus” oraz „in minus” Wynagrodzenia w związku z faktycznym ustaleniem rzeczywistych kosztów świadczenia usług. Korekty Wynagrodzenia były ujmowane na bieżąco w CIT zgodnie z zasadami ogólnymi.

U Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości, czy dokonywane przez niego korekty Wynagrodzenia - z uwagi na powiązania między podmiotami - należy kwalifikować jako korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym dokonywane przez Wnioskodawcę korekty „in minus” lub „in plus” Wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług wsparcia merytoryczno-administracyjnego, wynikające z przyjętego modelu rozliczeń między Wnioskodawcą a Spółkami powiązanymi na podstawie zawartych Umów lokalnych, stanowią korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym - korekty „in minus” lub „in plus” Wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług wsparcia merytoryczno-administracyjnego, wynikające z przyjętego modelu rozliczeń między Wnioskodawcą a Spółkami powiązanymi na podstawie zawartych Umów lokalnych, nie stanowią korekt cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.).

Uzasadnienie stanowiska

W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) funkcjonują obecnie różne rozwiązania, pozwalające na dokonanie korekty przychodów i kosztów podatkowych, tj.:

*   korekty cen transferowych, o których mowa w art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT (odnośnie przychodów) i art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT (odnośnie kosztów podatkowych), z uwzględnieniem art. 11c, 11d ust. 1-3 i 11e ustawy o CIT; definicja i przepisy te zostały wprowadzone od 1 stycznia 2019 r.,

*   korekty na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 12 ust. 3j i ust. 3k ustawy o CIT (odnośnie przychodów) i art. 15 ust. 4i i 4j ustawy o CIT (odnośnie kosztów podatkowych),

*   korekty wynikające z błędów lub oczywistych omyłek.

W art. 11e ustawy o CIT uregulowano kwestie związane z korektą cen transferowych. W myśl tego przepisu, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3.  w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
4.  podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5.  podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Przepisy Ustawy CIT nie zawierają definicji korekty cen transferowych, a jedynie warunki ich dokonania (zgodnie z przepisem cytowanym powyżej). W tym zakresie warto zatem odwołać się do uregulowań międzynarodowych, a w szczególności „Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych” (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017, dalej: „Wytyczne OECD”). Wytyczne OECD stanowią bowiem podstawę do konstruowania krajowych regulacji podatkowych w obszarze cen transferowych, jak również wyznaczają standard postępowania zarówno dla podmiotów powiązanych, jak i administracji podatkowych.

Zgodnie z Wytycznymi OECD, korekty dokonywane w celu eliminacji problemów związanych z cenami transferowymi można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:

1.  korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, które mogą obejmować korekty pierwotne (ang. primary adjustments), korekty współzależne (ang. corresponding adjustments) i korekty wtórne (ang. secondary adjustments), oraz
2.  korekty dokonywane dobrowolnie przez podatnika (zazwyczaj przed złożeniem deklaracji podatkowej), tj. korekty kompensacyjne (ang. compensating adjustments).

W ocenie Wnioskodawcy korekta ceny transferowej, o której mowa w art. 11e Ustawy CIT, należy do tzw. korekty kompensacyjnej.

Wytyczne OECD definiują korektę kompensacyjną jako korektę, w której podatnik wskazuje cenę transferową dla celów podatkowych taką, która jest w jego ocenie ceną uwzględniającą zasadę ceny rynkowej w transakcjach zawartych przez podmioty powiązane, nawet jeśli ta cena różni się od ceny rzeczywiście zastosowanej pomiędzy powiązanymi przedsiębiorstwami.

W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2860) wyjaśniono, że: „Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych, czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego”.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że korekta cen transferowych ma na celu doprowadzenie rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi do poziomu zapewniającego spełnienie zasady ceny rynkowej. Korekta taka dokonywana jest wówczas, gdy pierwotne rozliczenia nie dawały rynkowego wyniku. Istotą korekty cen transferowych jest zatem wyrównanie oczekiwanego poziomu rentowności zaburzonego wskutek wystąpienia trudnych do przewidzenia okoliczności. Zakres pojęcia korekty cen transferowych jest ograniczony do tych przypadków, w których korekta przychodu lub kosztu wynika z dążenia podatnika do doprowadzenia rentowności do poziomu rynkowego, a nie z innych okoliczności, które mogą mieć wpływ na cenę transakcyjną. Korektę cen transferowych dokonuje się zatem w przypadku, gdy wskutek pewnych zdarzeń wymagane jest „urynkowienie” transakcji.

Powyższe rozumienie korekty kompensacyjnej potwierdzają organy podatkowe uznając, że: „Korekty kompensacyjne dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym” oraz „Korektę kompensacyjną można potraktować zatem jako wyraz chęci spełnienia przez podatnika zasady ceny rynkowej określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.” (zob. interpretacja indywidualna z dnia 24 czerwca 2019, nr 0111-KDIB1-2.4010.98.2019.5.AW).

W interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.215.2019.2.BK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) stwierdził natomiast, że: „(\`(...)\`) aby mechanizm korekt stosowany przez Spółkę uznać za korygowanie cen transferowych, korekcie powinien podlegać taki parametr ustaleń jak cena, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy Wnioskodawcy. Co więcej, warunki odnośnie tych parametrów powinny zostać ustalone (lub narzucone) wskutek powiązań istniejących pomiędzy podatnikami”. Nie każda zatem korekta wynagrodzenia będzie korektą cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.

Zdaniem Dyrektora KIS „korekty cen usług świadczonych na rzecz podmiotów powiązanych kalkulowanych w oparciu o koszty rzeczywiste, jeśli w trakcie roku fakturowane były w oparciu o planowane koszty, nie są korektami cen transferowych, ponieważ należą do korekt kontraktowych”. Jak wskazał Dyrektor KIS, „podstawowym zadaniem (tych korekt) jest wyeliminowanie różnic wynikających z aktualizacji bazy kosztowej będącej podstawą wyceny usług lub odchyleń wynikających z zakresu lub rozmiaru faktycznie wykonanej usługi. Korekty te należy rozliczać na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3j i 3k (w zakresie przychodów) i art. 15 ust. 4i i 4j Ustawy CIT (w zakresie kosztów), jedynym warunkiem ich realizacji jest sporządzenie lub otrzymanie faktury korygującej” (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 29 listopada 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.423.2019.1).

W opinii Wnioskodawcy, korekty Wynagrodzenia należnego z tytułu usług świadczonych na podstawie Umów lokalnych nie mają charakteru korekt cen transferowych.

Wnioskodawca poprzez korekty urealnia jedynie wartość bazy kosztowej. Nie dochodzi do zmiany (zwiększania) rentowności po stronie Wnioskodawcy, ponieważ narzut na kosztach jest stały i wynosi 5%. Korygowanie Wynagrodzenia nie było spowodowane potrzebą „urynkowienia” Wynagrodzenia. Korekta Wynagrodzenia in minus i in plus ma charakter obiektywny i znajduje oparcie w postanowieniach Umowy lokalnej. Marża w transakcji nie ulega zmianom.

W tym miejscu wypada wskazać, że w podobnym stanie faktycznym została wydana w dniu 29 listopada 2019 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, nr 0114-KDIP2-2.4010.423.2019.1. Przedmiotem interpretacji było określenie skutków podatkowych korekt przychodów wynikających z rozliczenia wtórnego usług świadczonych na rzecz podmiotów powiązanych (krajowe centrum usług wspólnych). We wniosku wnioskodawca wskazał, że ustala wysokość Wynagrodzenia miesięcznego na podstawie ogółu kosztów planowanych. Rozliczenia następują zaś cyklicznie i mają charakter wtórny. Dokonywane są w oparciu o koszty rzeczywiste świadczonych usług. Faktura korygująca uwzględnia różnicę między sumą Wynagrodzenia należnego za poszczególne miesiące, a Wynagrodzeniem wynikającym z rozliczenia kosztów rzeczywistych świadczonych usług. W opinii wnioskodawcy, takiego modelu rozliczeń nie można uznać za korektę cen transferowych, uregulowaną w art. 11e ustawy o CIT. Organ interpretacyjny uznał takie stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Podobne stanowisko Dyrektor KIS zaprezentował w przypadku korekt wynikających ze zmiany zabudżetowanego wolumenu, gdyż zdaniem organu korekty dokonywane przez spółkę w celu wyrównania różnicy powstałej między budżetowaną, a rzeczywistą liczbą procesów wykonanych w ramach świadczonych usług, nie stanowią korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 1 sierpnia 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.215.2019.2.BK). Organ potwierdził stanowisko spółki, że tego typu korekty są jedynie skutkiem urealniania liczby procesów i nie wpływają na zmiany takich parametrów jak rentowność czy ceny jednostkowe. W związku z tym nie są korektami w rozumieniu przepisów o cenach transferowych i powinny być rozliczane na „bieżąco”.

Wypada zauważyć, że co do usług o niskiej wartości dodanej Wnioskodawca zastosował regulację z art. 11f ustawy o CIT („safe harbours”), co zapewnia w konsekwencji zgodność transakcji z zasadą ceny rynkowej. Uproszczone podejście do usług o niskiej wartości dodanej wyłącza transakcje z reżimu „arm’s length”. Zgodnie bowiem z art. 11f ust. 1 ustawy o CIT organ podatkowy odstępuje od określenia dochodu (straty) podatnika w zakresie wysokości narzutu na kosztach usług o niskiej wartości dodanej, jeśli spełnione są warunki określone w tym przepisie (m.in. odpowiedni narzut, rezydencja usługodawcy spoza krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, posiadanie kalkulacji przez usługobiorcę).

Wnioskodawca słusznie zatem przyjmuje, że korygowanie przychodów i kosztów podatkowych z uwagi na urealnienie bazy kosztowej (podstawy Wynagrodzenia) powinno następować „na bieżąco” na zasadach ogólnych, bez uwzględnienia regulacji z art. 11e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Analogiczne rozwiązania ustawodawca przyjął odnośnie kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W opinii Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia ani z „błędem rachunkowym”, ani z „inną oczywistą omyłką”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym korekty Wynagrodzenia nie stanowią korekt cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments). Przepisy te regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

I tak, stosownie do art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”), podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3.  w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
4.  podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5.  podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

W art. 12 ust. 3l oraz art. 15 ust. 4k ustawy o CIT ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że przepisów dotyczących korekt (art. 12 ust. 3j-3k oraz art. 15 ust. 4i-4j) nie stosuje się do korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Z powyższego wynika, że korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT są objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3l pkt 2 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT, co wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów/kosztów osiągniętych/poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana faktura korygująca, na podstawie art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

Korekta cen transferowych może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Korekta wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle). Przez cenę transferową rozumie się rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Korekty dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna zostać wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Jak czytamy w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy Nr 2860) „ art. 11e ustawy o CIT definiuje szczegółowe warunki dopuszczalności stosowania korekt cen transferowych (…). Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego”.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że Spółka zawarła ze pomiotami powiązanymi umowy dotyczące rozliczeń z tytułu korzystania z usług wsparcia merytoryczno-administracyjnego (dalej: „Umowy lokalne”).

Na podstawie Umów lokalnych Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia na rzecz Spółek powiązanych usług merytorycznych, m.in. wsparcia i doradztwa w zakresie marketingu i prowadzenia biznesu, podwykonawstwa usług w zakresie negocjowania warunków nabywania mediów reklamowych, podwykonawstwa usług planowania i zakupu kampanii w Internecie, przeprowadzania cyklicznych i jednorazowych badań świadomości marki lub reklamy.

Usługi administracyjne i biurowe, takie jak usługi kadrowe, usługi w „Public Relations”, usługi „back-office”, wsparcie w zakresie obsługi informatycznej, Wnioskodawca zakwalifikował jako usługi o niskiej wartości dodanej zgodnie z regulacją z art. 11f ustawy o CIT.

Wynagrodzenie za wszystkie usługi zostało ustalone z wykorzystaniem metody koszt plus 5% i opiera się na kalkulacji bazy kosztów rzeczywiście poniesionych przez Wnioskodawcę, przy czym w ciągu roku kalendarzowego Spółki powiązane są obowiązane do zapłaty Wynagrodzenia ryczałtowego, obliczonego na bazie planowanych kosztów. W sytuacji istnienia różnicy pomiędzy Wynagrodzeniem ryczałtowym (na bazie kosztów planowanych) a Wynagrodzeniem opierającym się na bazie faktycznych kosztów, Wnioskodawca ma prawo do odpowiedniego zwiększenia lub zmniejszenia wynagrodzenia. Wysokość Wynagrodzenia i adekwatność danych wykorzystanych do jego kalkulacji w stosunku do okoliczności może być weryfikowana przez Strony Umowy po zakończeniu każdego roku kalendarzowego. Spółki powiązane posiadają kalkulację rodzaju i wysokości kosztów uwzględnionych w kalkulacji oraz sposób zastosowania i uzasadnienie wyboru kluczy alokacji kosztów o charakterze pośrednim.

W trakcie roku kalendarzowego 2021 podstawą kalkulacji Wynagrodzenia ryczałtowego była baza kosztowa z 2020 r. Po zakończeniu 2020 r. a w trakcie 2021 r. Wnioskodawca dokonywał korekt „in plus” oraz „in minus” Wynagrodzenia w związku z faktycznym ustaleniem rzeczywistych kosztów świadczenia usług. Korekty Wynagrodzenia były ujmowane na bieżąco w CIT zgodnie z zasadami ogólnymi.

Wnioskodawca powziął jednak wątpliwość, czy dokonywane przez Spółkę korekty Wynagrodzenia - z uwagi na powiązania między podmiotami - należy kwalifikować jako korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że korekta cen transferowych ma na celu doprowadzenie rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi do poziomu zapewniającego spełnienie zasady ceny rynkowej. Korekta taka dokonywana jest wówczas, gdy pierwotne rozliczenia nie dawały rynkowego wyniku. Istotą korekty cen transferowych jest zatem wyrównanie oczekiwanego poziomu rentowności zaburzonego w skutek wystąpienia trudnych do przewidzenia okoliczności. Zakres pojęcia korekty cen transferowych jest ograniczony do tych przypadków, w których korekta przychodu lub kosztu wynika z dążenia podatnika do doprowadzenia rentowności do poziomu rynkowego, a nie z innych okoliczności, które mogą mieć wpływ na cenę transakcyjną. Korektę cen transferowych dokonuje się zatem w przypadku, gdy wskutek pewnych zdarzeń wymagane jest „urynkowienie” transakcji.

Dlatego też, słusznie przyjmuje Wnioskodawca, że korygowanie przychodów i kosztów podatkowych z uwagi na urealnienie bazy kosztowej (podstawy Wynagrodzenia) powinno następować „na bieżąco” na zasadach ogólnych, bez uwzględnienia regulacji z art. 11e ustawy o CIT. Wnioskodawca poprzez korekty urealnia jedynie wartość bazy kosztowej. Nie dochodzi do zmiany (zwiększania) rentowności po stronie Wnioskodawcy, ponieważ narzut na kosztach jest stały i wynosi 5%. Marża w transakcji nie ulega zmianom. Korygowanie Wynagrodzenia nie było spowodowane potrzebą „urynkowienia” Wynagrodzenia. Korekta Wynagrodzenia „in minus” i „in plus” ma charakter obiektywny i znajduje oparcie w postanowieniach Umowy lokalnej. Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie podkreślił, że w opisanym stanie faktycznym korekta przychodu lub kosztu nie wynika z dążenia podatnika do doprowadzenia rentowności do poziomu rynkowego ale z innych okoliczności, które mogą mieć wpływ na cenę transakcyjną. Tym samym, warunek rynkowości cen był spełniony w sytuacji istnienia różnicy pomiędzy Wynagrodzeniem ryczałtowym (na bazie kosztów planowanych) a Wynagrodzeniem opierającym się na bazie faktycznych kosztów.

W tej sytuacji korekta cen transferowych (niestanowiąca korekty cen transferowych z art. 11e) powinna być dopuszczalna na zasadach ogólnych.

Zasady ogólne dokonywania korekt przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów zawarte zostały odpowiednio w art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4i i 4j ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 12 ust. 3k ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Na podstawie art. 12 ust. 3l ustawy o CIT, przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

1.  korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;
2.  korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jeżeli natomiast w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4j ustawy o CIT).

Na podstawie art. 15 ust. 4k ustawy o CIT, przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do:

1.  korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;
2.  korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Z regulacji zawartych w cytowanych powyżej art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów).

Mając na uwadze powyższe, Spółka dokonująca korekty przychodów i kosztów z tytułu urealnienia bazy kosztowej w wyniku rozliczenia wtórnego (w oparciu o koszty rzeczywiste) jest uprawniona do ujmowania tego typu korekt „na bieżąco”, tj. poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów/kosztów za okres rozliczeniowy, w którym wystawiane są faktury korygujące.

W związku z tym, dokonywane przez Wnioskodawcę korekty „in minus” lub „in plus” Wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług wsparcia merytoryczno-administracyjnego, wynikające z przyjętego modelu rozliczeń między Wnioskodawcą a Spółkami powiązanymi na podstawie zawartych Umów lokalnych, nie stanowią korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z treścią postawionego pytania przedmiotem rozstrzygnięcia była kwestia kwalifikacji dokonywanych przez Wnioskodawcę korekt Wynagrodzenia „in minus” lub „in plus” z tytułu świadczenia usług wsparcia merytoryczno-administracyjnego. Jednak zagadnienie ewentualnego zastosowania do świadczonych przez Spółkę usług administracyjno-biurowych regulacji z art. 11f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.