Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.763.2020.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-22
Teza: skutki podatkowe nabycia materiałów i surowców wykorzystywanych bezpośrednio do działalności badawczo-rozwojowej
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; materiały; praca; surowiec; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 września 2020 r. (data wpływu 30 września 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia materiałów i surowców wykorzystywanych bezpośrednio do działalności badawczo-rozwojowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia materiałów i surowców wykorzystywanych bezpośrednio do działalności badawczo-rozwojowej.

We wniosku złożonym przez:(…) przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Zainteresowani są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającymi w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zainteresowani są wspólnikami (komandytariuszami) w spółce komandytowej (…) (dalej: „Spółka Komandytowa”). Komplementariuszem w Spółce Komandytowej jest z kolei spółka kapitałowa (…) Spółka Komandytowa jako spółka osobowa prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jej dochód jest opodatkowany na poziomie wspólników w oparciu o przepisy odpowiednich ustaw podatkowych – w przypadku Zainteresowanych jest to ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426; dalej: „ustawa o PIT”).

Spółka Komandytowa prowadzi działalność w zakresie automatyki przemysłowej, programowania PLC (ang. Programmable Logic Controller), robotyki, systemów wizualizacji SCADA (ang. Supervisory Control And Data Acquisition), systemów wizyjnych, systemów klasy MES (ang. Manufacturing Execution System), informatyki przemysłowej, zbierania i archiwizowania danych, itp. Najważniejszymi obszarami działania firmy są branża motoryzacyjna, spożywcza i AGD. Spółka Komandytowa specjalizuje się w projektowaniu, realizacji oraz integracji systemów automatyki przemysłowej, a także komputerowych systemów nadzoru i sterowania. W ramach Spółki Komandytowej tworzone są innowacyjne systemy sterowania, zautomatyzowane maszyny specjalne i prototypy maszyn, stanowiska pracy ręcznej oraz inne rozwiązania oparte na automatyce.

W ramach swojej działalności Spółka Komandytowa, w większości na zlecenia klientów, tworzy nowe systemy, maszyny (w tym prototypy) i produkty, kładąc przy tym nacisk na tworzenie innowacyjnych rozwiązań i koncepcji ułatwiających pracę przy seryjnej produkcji różnego rodzaju produktów. Celem działalności badawczo-rozwojowej Spółki Komandytowej jest opracowywanie i rozwijanie unikalnych i zaawansowanych technologicznie rozwiązań, przy pomocy nowoczesnego parku maszynowego w siedzibie firmy, dostępnych środowisk programistycznych oraz innowacyjnych technologii informatycznych i inżynieryjnych.

Spółka Komandytowa realizuje projekty o charakterze badawczo-rozwojowym, które dotyczą innowacji systemowych oraz tworzenia maszyn i prototypów. Prace rozwojowe koordynowane są w Spółce Komandytowej w oparciu o nowoczesne metodyki pracy. Spółka Komandytowa ma określony schemat postępowania, według którego planuje, realizuje i kontroluje proces rozwoju nowych rozwiązań. Plany, założenia techniczne i koncepcja danego produktu powstają już na etapie ofertowania, następnie opracowywany jest projekt, na podstawie którego następuje budowa i kolejno uruchomienie wstępne w siedzibie Spółki Komandytowej i uruchomienie u klienta, końcowo produkt jest również monitorowany w siedzibie klienta.

Obszar działalności rozwojowej Spółki Komandytowej oraz tym samym zakres aktywności pracowników powoduje, że rezultaty działań pracowników są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która może prowadzić do powstania m.in.:

*   zaawansowanych technicznie stanowisk montażu ręcznego lub półautomatycznego oraz stacji testujących produkty (w szczególności do testów akustycznych, szczelności, mechanicznych z pomiarem momentu obrotowego);

*   zautomatyzowanych stacji spawających i zgrzewających;

*   stacji automatyzujących produkcję;

*   systemów wizyjnych;

*   systemów klasy (…) (służących do zarządzania i śledzenia produkcji w zakładzie).

Specjaliści zatrudnieni przez Spółkę Komandytową, swoją pracę wykonują w środowisku infrastruktury obejmującej specjalistyczny sprzęt wytyczający standardy w dziedzinie automatyki i robotyki (zarówno sprzęt inżynieryjny, jak i komputerowy, w tym oprogramowania).

Prace badawczo-rozwojowe są realizowane w Spółce Komandytowej w ramach trzech pionów: Pionu Budowy Maszyn, Pionu IT oraz Pionu Usług. Następnie wyniki prac tych działów (oraz działów wspomagających) prowadzą do wytworzenia systemów, maszyn i innych produktów dostarczanych przez Spółkę Komandytową na rynek polski oraz rynki zagraniczne. Produkcja innowacyjnych produktów Spółki Komandytowej odbywa się zatem w ramach wspólnej pracy jej działów, przede wszystkim działów realizujących prace badawczo -rozwojowe.

W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową w ramach Spółki Komandytowej dokonywane jest nabycie materiałów i surowców niezbędnych do prowadzenia prac badawczo -rozwojowych. Są to m.in.: innowacyjne sterowniki programowalne, karty zbierające dane z obiektu, systemy bezpieczeństwa składające się z komputerów przemysłowych przeznaczonych do nadzoru bezpieczeństwa, włączniki awaryjnego zatrzymania, interfejsy programowalne HMI do wymiany danych pomiędzy sterownikami a człowiekiem, komputery SCADA, serwery, wielkogabarytowe panele wizualizacyjne statusów prac maszyny (w tym OEE), inteligentne opomiarowanie maszyn w zużycia energii elektrycznej, gazu, wody, sprężonego powietrza, profile aluminiowe, łączniki i kątowniki, zaślepki, zatrzaski, zawiasy, uchwyty, śruby, nośniki kablowe, nakrętki, rury ochronne, wtyczki, miedź, linki, szybkozłącza, kanały kablowe, płyty, blachy aluminiowe, magnesy neodymowe, wiertła, wsporniki, osłony, zasilacze impulsowe, zaciski przyłączeniowe przewodów, przeguby nasadowe, obudowy sterownicze, szyny uziemienia, regulatory temperatury, wyłączniki, wsporniki do szeregowania, szyny zbiorcze, systemy oświetlenia LED, trzpienie stalowe, moduły, switche, frezy, rozwiertaki, czujniki, przewody, fazowniki, mocowania, okablowanie, procesory, karty pamięci, koła skrętne z hamulcem, złącza, tulejki, bezpieczniki, mufy, kolanka, trójniki, zawory, detale, rury nierdzewne, redukcje, nośniki, obudowy, łączniki, tabliczki, prowadnice, przekaźniki, szyldziki zapadkowe, analizatory parametrów sieci, kształtki, konektory, adaptery elektryczne, gniazda, płyty POM C, wkładki bezpiecznikowe cylindryczne, siłowniki, kolumny świetlne LED, opaski, wyłączniki, napędy liniowe, łożyska, rozruszniki silnikowe, przyciski, sensory, linki, elektrozawory, odklejaki do drukarki, przyciski podświetlane, wkręty, pierścienie, elementy pozycjonujące, tuleje, zbiorniki, igły, rezystory, wyłączniki nadmiarowo-prądowe, styczniki, bloki styków pomocniczych, lampy, lampy z przewodem, interfejsy, zabieraki, poliwęglan, akcesoria do montażu, węże osłonowe stalowe, listwy zaciskowe, oznaczniki kablowe, ograniczniki przepięć, gniazda natynkowe, amortyzatory, regulatory ciśnienia, prowadnice, pojemniki, listwy zębate, chwytaki promieniowe, głowice przegubowe/widełkowe, wyspy zaworowe, końcówki, filtry wylotowe, szybkozłącza, boczniki, zbiorniki ciśnieniowe, ślizgacze, przenośniki, uchwyty magnetyczne, ramy dzielone, nyple, śrubunki, mostki redukcyjne, płyty podkładowe, zatrzaski kulowe, blokady końcowe do złączek szynowych, bloki rozdzielające, uchwyty modułu laserowego, dźwignia zaciskowa do przegubu, ślizgi, obudowa zaciskowa, płytki skrawające, adaptery, taśmy teflonowe, imbusy, pręty kontrolne, komplety formatek z plexi, rama pod wibropodajnik, stopy wahliwe nierdzewne, wskaźniki, blaszki, przekaźniki, lampy mutingu, chwytaki promieniowe, dławnice kablowe, puszki natynkowe, łączniki sygnałowe, odbiorniki i inne materiały do prac badawczo-rozwojowych (dalej: „prace B+R”).

Powyższe materiały (dalej: „materiały B+R”) są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową oraz ewidencjonowane dla celów księgowych jako materiały do prac badawczo-rozwojowych. Zainteresowani traktują materiały B+R jako materiały bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, które ewidencjonowane są na specjalnych kontach kosztowych przypisanych do poszczególnych działów realizujących prace badawczo-rozwojowe. Podejście Zainteresowanych jest uzasadnione również tym, że z uwagi na charakter ww. prac badawczo-rozwojowych użycie materiałów B+R jest niezbędne do przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych i stanowi nieodłączny element tych prac.

Zainteresowani wskazują również, że w toku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, Spółka Komandytowa tworzy i będzie tworzyć m.in. prototypy wytwarzanych przez siebie maszyn (dalej: „Prototypy”). W celu wytworzenia Prototypów Spółka Komandytowa ponosi i będzie ponosić wydatki stanowiące koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 oraz 3 ustawy o PIT (dalej: „Koszty kwalifikowane”). Koszty kwalifikowane obejmują i będą obejmować w szczególności koszty nabycia ww. materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową i niezbędnych do wytworzenia Prototypów.

Prototyp może w ewidencji księgowej stanowić towar przeznaczony do sprzedaży lub też zostać przyjęty jako środek trwały (o ile spełnione są wskazane przepisami przesłanki) i być wykorzystywany przez Spółkę Komandytową na własne potrzeby.

Zainteresowani wskazują, że wytwarzane w toku prowadzonej działalności badawczo -rozwojowej Prototypy mogą zostać sprzedane, wówczas wydatki poniesione w związku z ich wytworzeniem staną się kosztem uzyskania przychodów w momencie ich sprzedaży.

W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową przez Spółkę Komandytową, Zainteresowani zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ustawy o PIT (dalej: „ulga badawczo-rozwojowa”). W tym kontekście, Zainteresowani zamierzają dokonać odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów kwalifikowanych poniesionych w związku z wytworzeniem Prototypów, także w przypadku gdy wytworzone Prototypy zostaną sprzedane.

Zainteresowani w tym miejscu podkreślają, że Spółka Komandytowa, której są wspólnikami, jako podmiot transparentny podatkowo nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego w takiej sytuacji są jej wspólnicy, również skutki wszelkich zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością Spółki Komandytowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. Tym samym, prawo do ulgi podatkowej przysługuje na podstawie przepisów ustawy o PIT (czy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku Komplementariusza będącego spółką kapitałową), wspólnikom Spółki Komandytowej, (tj. Zainteresowanym), proporcjonalnie do Ich udziałów w zyskach Spółki Komandytowej. W konsekwencji, celem Zainteresowanych (osób fizycznych – komandytariuszy) jest skorzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 26e ustawy o PIT, proporcjonalnie do swoich udziałów w zysku Spółki Komandytowej.

Zainteresowani zaznaczyli, że jednocześnie z wnioskiem składają również wniosek w zakresie m.in. stwierdzenia, czy prowadzona przez Spółkę Komandytową działalność może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PIT, a w konsekwencji, czy mają Oni prawo do skorzystania z ulgi na działalność B+R, o której mowa w art. 26e ustawy o PIT. W konsekwencji, Zainteresowani proszą o założenie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na niniejszy wniosek, że mają Oni prawo do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową uregulowanej w art. 26e ustawy o PIT, a koszty, które są przedmiotem wniosku dotyczą wyłącznie działalności badawczo-rozwojowej.

Końcowo Zainteresowani zaznaczyli, że:

*   posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   Spółka Komandytowa nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

*   Zainteresowani nie korzystają ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o PIT,

*   na moment składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka Komandytowa nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 141 i 1669 oraz z 2019 r., poz. 534), niemniej rozważa wystąpienie o ustanowienie takiego statusu dla Spółki Komandytowej,

*   w ewidencji rachunkowej Spółka Komandytowa wyodrębnia oraz będzie wyodrębniać koszty kwalifikowane związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej,

*   w ramach Spółki Komandytowej koszty realizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych pokrywane są ze środków własnych, które nie są/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku (w przeciwnym razie zostaną dokonane odpowiednie korekty),

*   ponoszone wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo -rozwojowej są przez Zainteresowanych zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku, proporcjonalnie do Ich udziałów w zyskach Spółki Komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy materiały i surowce nabywane przez Zainteresowanych bezpośrednio do wykorzystania dla celów prowadzonych prac badawczo-rozwojowych i stanowiące niezbędny element tych prac, stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym będą Oni uprawnieni do odliczenia na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, wydatków na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową poniesionych na wytworzenie Prototypów w przypadku sprzedaży tych Prototypów?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym będą Oni uprawnieni do odliczenia na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, wydatków na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową poniesionych na wytworzenie Prototypów w przypadku sprzedaży tych Prototypów w momencie rozpoznania danych wydatków jako koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad 1

Materiały i surowce nabywane przez Nich bezpośrednio do wykorzystania dla celów prowadzonych prac badawczo-rozwojowych i stanowiące niezbędny element tych prac, stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT.

Ad 2

Zdaniem Zainteresowanych, będą Oni uprawnieni do odliczenia na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, wydatków na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową poniesionych na wytworzenie Prototypów w przypadku sprzedaży tych Prototypów.

Ad 3

Zdaniem Zainteresowanych, będą Oni uprawnieni do odliczenia na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT wydatków na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, poniesionych na wytworzenie Prototypów w przypadku sprzedaży tych Prototypów w momencie rozpoznania danych wydatków jako koszt uzyskania przychodu.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Ad 1

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane „kosztami kwalifikowanymi”.

Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo -rozwojową.

Należy wskazać, że przytoczony powyżej przepis posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o PIT, jednocześnie precyzując, że w podstawie obliczania ulgi badawczo-rozwojowej uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Ze względu na brak definicji legalnej pojęcia „surowce” na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalenia zakresu zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w przypadku pojęcia „materiały” słownik wskazuje, że obejmują one zbiór przedmiotów używanych przy wykonywaniu jakiejś pracy. Pomocniczo patrząc również do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351 z późn. zm., dalej: „UoR”).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 19 UoR, materiały to składniki majątku rzeczowego zużywane na własne potrzeby.

Jak zostało określone w opisie stanu faktycznego, (powinno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) Spółka Komandytowa w ramach działalności badawczo-rozwojowej wykorzystuje szereg materiałów. Nabywane materiały stanowią elementy niezbędne do realizacji prac przewidzianych przez Spółkę Komandytową w ramach projektów badawczo-rozwojowych. Dzięki prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej przy wykorzystaniu nabywanych materiałów Spółka Komandytowa jest w stanie tworzyć nowatorskie produkty oraz ciągle udoskonalać jakość produktów i systemów już istniejących w dziedzinie automatyki przemysłowej, a także komputerowych systemów nadzoru i sterowania. Charakter realizowanych procesów w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a przede wszystkim cel i zastosowanie nabywanych materiałów, w ocenie Zainteresowanych, spełnia tym samym przesłanki zarówno przytoczonej definicji pojęcia „materiały”, jak i art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, ze względu na fakt ich nabycia bezpośrednio na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i wykorzystanie w budowie Prototypów.

Podejście Zainteresowanych jest uzasadnione również tym, że z uwagi na charakter ww. prac B+R Spółki Komandytowej użycie materiałów B+R jest niezbędne do przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych Zainteresowanych i stanowi nieodłączny element tych prac.

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy o PIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W świetle powyższego środkami trwałymi są składniki majątkowe podatnika posiadające następujące cechy:

1.  są własnością lub współwłasnością podatnika;
2.  przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok;
3.  są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania;
4.  zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika i są wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23f pkt 1 ustawy o PIT (leasing finansowy);
5.  są budowlami, budynkami lub lokalami będącymi odrębną własnością, maszynami, urządzeniami i środkami transportu lub innymi przedmiotami.

Zainteresowani wskazują, że materiały B+R bezpośrednio wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej nie spełniają definicji środka trwałego wskazanej w art. 22a ustawy o PIT.

Zdaniem Zainteresowanych, jako że nabywane materiały B+R (i) są wykorzystywane bezpośrednio w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych jako materiał niezbędny do prowadzenia tych prac (ii) ewidencjonowane są dla celów księgowych na specjalnym koncie kosztowym poświęconym B+R (iii) nie stanowią środków trwałych w rozumieniu art. 22a ustawy o PIT, zdaniem Zainteresowanych stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, tj. koszty materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych materiały i surowce nabywane przez nich bezpośrednio do wykorzystania dla celów prowadzonych prac badawczo-rozwojowych i stanowiące niezbędny element tych prac, stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT.

Ad 2

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w toku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Spółka Komandytowa tworzy i będzie tworzyć m.in. Prototypy wytwarzanych przez siebie maszyn.

W celu wytworzenia Prototypów Spółka Komandytowa ponosi i będzie ponosić wydatki stanowiące koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 oraz 3 ustawy o PIT. Koszty kwalifikowane obejmują i będą obejmować w szczególności koszty nabycia wskazanych we wniosku materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową i niezbędnych do wytworzenia Prototypów. Zainteresowani wskazują, że wytwarzane w toku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Prototypy mogą zostać sprzedane, wówczas wydatki poniesione w związku z ich wytworzeniem staną się kosztem uzyskania przychodów w momencie sprzedaży Prototypu.

Stosownie do art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, za koszt kwalifikowany uznaje się koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Konstrukcja przepisu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów materiałów i surowców (uznanych jako koszty uzyskania przychodu) niezbędnych do wytworzenia prototypu, a zatem także surowców i materiałów zużywanych do wytworzenia prototypu nawet jeżeli zostaną one później sprzedane klientowi docelowemu. Skoro bez odpowiednich materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu badawczo-rozwojowego, to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Tym samym należy uznać, iż zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej przez Spółkę Komandytową.

Ponadto, należy wskazać, że treść przepisów regulujących zastosowanie ulgi badawczo -rozwojowej, tj. art. 26e, art. 5a pkt 38 czy art. 5a pkt 40 ustawy o PIT nie zawiera ograniczeń w zakresie zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej w przypadku sprzedaży prototypu. Zdaniem Zainteresowanych, przepisy dotyczące ulgi badawczo-rozwojowej pozwalają na odliczenie poniesionych wydatków na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo rozwojową poniesionych na wytworzenie Prototypów także w przypadku sprzedaży tych Prototypów.

Stanowisko Zainteresowanych, co do możliwości odliczenia poniesionych wydatków na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo -rozwojową poniesionych na wytworzenie Prototypów także w przypadku sprzedaży tych Prototypów. Ich zdaniem, potwierdzają następujące interpretacje indywidualne prawa podatkowego w zbliżonych stanach faktycznych (Zainteresowani wskazują również na interpretacje indywidualne wydane w zbliżonych stanach faktycznych w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jako, że przepisy obu ustaw w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej są w swej treści analogiczne):

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.536.20I8.2.JKT, w której Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, że: „W tym kontekście. w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 oraz 3 ustawy o CIT, kosztów kwalifikowanych poniesionych na wytworzenie Prototypów, niezależnie od tego czy zostaną one finalnie sprzedane, zezłomowane lub w inny sposób zutylizowane”.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.231.2018.1.MO, w której Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Następnie prototyp jest poddawany testom. Po przeprowadzeniu testów wszystkie produkty muszą przejść proces certyfikowania tak, by mogły być dopuszczone do użytkowania i zostać wprowadzone na rynek. Następnie, gdy prace prototypowe zostaną zakończone sukcesem, większość powstałych w tym procesie prototypów zostaje sprzedanych na rynku. (…) Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Zdaniem Spółki, konstrukcja tego przepisu pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców, które są kosztami uzyskania przychodów, niezbędnych w procesie produkcji prototypów i procesie udoskonalania produktów”.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.156.2018.1.IZ, w której Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, zgodnie z którym: „Otrzymywana przez Spółkę kwota z tytułu sprzedaży na rzecz zamawiającego Prototypów nie stanowi zwrotu poniesionych wydatków w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o p.d.o.p. Stosownie do treści art. 18d ust. 5 ustawy o p.d.o.p., koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Powyższy przepis należy zatem interpretować w ten sposób, że kosztami kwalifikowanymi mogą być jedynie wydatki, które poniesione zostały ze środków własnych podatnika korzystającego z ulgi badawczo-rozwojowej. Podatnik musi zatem ponosić ich ekonomiczny ciężar. Dlatego w przypadku sprzedaży Prototypów do klientów, Spółka realizuje ogromną stratę ekonomiczną i nie sposób uznać, że otrzymane kwoty ze sprzedaży w jakikolwiek sposób rekompensują poniesione nakłady na prace projektowe. Ponoszone przez Spółkę wydatki na produkcję są bowiem niewspółmiernie wyższe niż omawiana odpłatność. Nie można zatem uznać, że celem Spółki jest pokrycie kosztów produkcji. W konsekwencji, należy wskazać, że otrzymywana przez Spółkę odpłatność z tytułu sprzedaży na rzecz zamawiającego Prototypów nie stanowi zwrotu poniesionych wydatków w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o p.d.o.p.”.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Zainteresowani będą uprawnieni do odliczenia na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, wydatków na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową poniesionych na wytworzenie Prototypów w przypadku sprzedaży tych Prototypów.

Ad 3

Odnośnie momentu kwalifikacji wydatków w sprzedaży Prototypów do ulgi badawczo -rozwojowej zdaniem Zainteresowanych, kluczowy jest moment rozpoznania tych wydatków jako koszty uzyskania przychodów.

Tak jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Prototyp może w ewidencji księgowej stanowić towar przeznaczony do sprzedaży lub też zostać przyjęty jako środek trwały (o ile spełnione są wskazane przepisami przesłanki) i być wykorzystywany przez Spółkę Komandytową na własne potrzeby.

W sytuacji późniejszej sprzedaży prototypu wykazanego w ewidencji księgowej Spółki Komandytowej jako towar przeznaczony do sprzedaży, Zainteresowani co do zasady mają prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu zgodnie z wartością sprzedanego towaru (jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu), zatem w tym momencie nastąpi zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co zdaniem Zainteresowanych, będzie uprawniało do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w odniesieniu do kosztów poniesionych na wytworzenie tego Prototypu, zgodnie z art. 26e ustawy o PIT.

W przypadku przyjęcia Prototypu w ewidencji księgowej jako środka trwałego zastosowanie będzie miał m.in. art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych innych niż wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT. Jednocześnie, zgodnie z tym samym przepisem art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT) wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W rezultacie, Zainteresowani stoją na stanowisku, że w przypadku późniejszej sprzedaży Prototypu, który został przyjęty jako środek trwały, będą Oni mieli prawo do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w odniesieniu do części poniesionych kosztów, to znaczy do wydatków pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT – na skutek rozpoznania kosztu uzyskania przychodu odpowiadającego niezamortyzowanej na moment sprzedaży wartości takiego Prototypu.

Zdaniem Zainteresowanych, taka interpretacja wprost wynika z obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Stanowisko Zainteresowanych, co do możliwości odliczenia poniesionych wydatków na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo -rozwojową poniesionych na wytworzenie Prototypów także w przypadku sprzedaży tych Prototypów rozpoznanych jako środek trwały oraz w zakresie momentu kwalifikacji wydatków jako koszt uzyskania przychodów potwierdzają następujące interpretacje indywidualne prawa podatkowego w zbliżonych stanach faktycznych (Zainteresowani wskazują również na interpretacje indywidualne wydane w zbliżonych stanach faktycznych w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jako, że przepisy obu ustaw w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej są w swej treści analogiczne):

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.38.2017.2.ŁM, w której Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, że: „Reasumując w przypadku prototypów, które nie mają zidentyfikowanego nabywcy i po zakończeniu prac rozwojowych stają się składnikiem zapasów lub środkami trwałymi. Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisanej w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części odpowiadającej zaliczonej do kosztów podatkowych wartości sprzedanego później zapasu lub niezamortyzowanej wartości początkowej danego środka trwałego – w przypadku jego późniejszej sprzedaży”.

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.568.2019.1.APO: „Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do rozpoznania podlegających uprzednio kapitalizacji Nakładów na prace rozwojowe jako kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 updop, z uwzględnieniem katalogu kosztów kwalifikowanych i limitów wysokości odliczeń, o których mowa w art. 18d updop, w brzmieniu obowiązującym na moment rozpoznania Nakładów na prace rozwojowe jako kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe”.

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 4 kwietnia 2019 r., nr 0111-KDIB 1-3.4010.132.2019.1.MO: „ Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, moment uznania kosztów za kwalifikowane, tj. moment, w którym mogą one zostać odliczone od podstawy opodatkowania w ramach Ulgi, jest tożsamy z momentem uznania tychże za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu właściwych dla prac badawczo-rozwojowych przepisów art. 15 ust. 4a updop – jest prawidłowe”.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, będą oni uprawnieni do odliczenia na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT wydatków na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową poniesionych na wytworzenie Prototypów w przypadku sprzedaży tych Prototypów w momencie rozpoznania danych wydatków jako koszt uzyskania przychodu.

W związku z powyższym, Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2020 r., poz. 1526), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.).

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

*   rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

*   ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 powoływanej ustawy – za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

1.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

1.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
2.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

1.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 26e ust. 6 ww. ustawy, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 powoływanej ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

*   w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ww. ustawy, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Zainteresowani są wspólnikami (komandytariuszami) w Spółce Komandytowej. Najważniejszymi obszarami działania Spółki Komandytowej są branża motoryzacyjna, spożywcza i AGD. Spółka Komandytowa specjalizuje się w projektowaniu, realizacji oraz integracji systemów automatyki przemysłowej, a także komputerowych systemów nadzoru i sterowania. W ramach Spółki Komandytowej tworzone są innowacyjne systemy sterowania, zautomatyzowane maszyny specjalne i prototypy maszyn, stanowiska pracy ręcznej oraz inne rozwiązania oparte na automatyce. W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową w ramach Spółki Komandytowej dokonywane jest nabycie materiałów i surowców niezbędnych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Powyższe materiały (dalej: „materiały B+R”) są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową oraz ewidencjonowane dla celów księgowych jako materiały do prac badawczo-rozwojowych. Użycie materiałów B+R jest niezbędne do przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych i stanowi nieodłączny element tych prac. Zainteresowani wskazują również, że w toku prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, Spółka Komandytowa tworzy i będzie tworzyć m.in. prototypy wytwarzanych przez siebie maszyn (dalej: „Prototypy”). Prototyp może w ewidencji księgowej stanowić towar przeznaczony do sprzedaży lub też zostać przyjęty jako środek trwały (o ile spełnione są wskazane przepisami przesłanki) i być wykorzystywany przez Spółkę Komandytową na własne potrzeby. Prototypy mogą zostać sprzedane, wówczas wydatki poniesione w związku z ich wytworzeniem staną się kosztem uzyskania przychodów w momencie ich sprzedaży. Koszty realizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych pokrywane są ze środków własnych, które nie są/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku. Ponoszone wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej są przez Zainteresowanych zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku, proporcjonalnie do Ich udziałów w zyskach Spółki Komandytowej.

Ustawodawca w cyt. powyżej art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznaje za koszty kwalifikowane nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, wydatków na nabycie materiałów i surowców jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, wówczas wydatki te nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. materiały i surowce będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku wydatki na ich nabycie będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej materiały i surowce będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, a także przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że wydatki na nabycie materiałów i surowców, bezpośrednio związanych z prowadzonymi przez Spółkę Komandytową pracami badawczo-rozwojowymi, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, Zainteresowani będą uprawnieni do odliczenia od podstawy obliczenia podatku na podstawie art. 26e ust. 1 w zw. z art. 26e ust. 2 pkt 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną przez Spółkę Komandytową działalnością badawczo-rozwojową, poniesionych na wytworzenie Prototypów w przypadku ich sprzedaży w proporcji wynikającej z przysługującego Im prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej.

W związku z powyższym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie wątpliwości Zainteresowanych w kwestii możliwości odliczenia na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 2 ww. ustawy wydatków na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową poniesionych na wytworzenie Prototypów w przypadku sprzedaży tych Prototypów w momencie rozpoznania danych wydatków jako koszt uzyskania przychodu, Organ zważył, co następuje.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. (art. 22 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 5b ww. ustawy, Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1.  wydatków na:
    1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
    2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
    3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia;

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe.

W myśl art. 22 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka Komandytowa tworzy i będzie tworzyć m.in. prototypy wytwarzanych przez siebie maszyn. Prototyp może w ewidencji księgowej stanowić towar przeznaczony do sprzedaży lub też zostać przyjęty jako środek trwały i być wykorzystywany przez Nią na własne potrzeby.

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów, jak również momentu ich poniesienia.

Uwzględniając powołane przepisy prawa podatkowego, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że moment uznania danego wydatku za koszt kwalifikowany, tj. moment, w którym może on zostać odliczony od podstawy obliczenia podatku w ramach ulgi badawczo -rozwojowej, jest tożsamy z momentem uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

W rezultacie, w przypadku późniejszej sprzedaży Prototypu, który został przyjęty jako środek trwały, Zainteresowani będą mieli prawo do skorzystania z ulgi na działalność badawczo -rozwojową w odniesieniu do części poniesionych kosztów, tzn. do wydatków pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy na skutek rozpoznania kosztu uzyskania przychodu odpowiadającego niezamortyzowanej na moment sprzedaży wartości takiego Prototypu.

W konsekwencji Zainteresowani będą uprawnieni do odliczenia od podstawy obliczenia podatku na podstawie art. 26e ust. 1 w zw. z art. 26e ust. 2 pkt 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną przez Spółkę Komandytową działalnością badawczo-rozwojową, poniesionych na wytworzenie Prototypów w przypadku ich sprzedaży w proporcji wynikającej z przysługującego Im prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej w momencie rozpoznania ww. wydatków jako koszt uzyskania przychodu.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytana nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.