Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-146/16-2/MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-11
Teza: Czy w związku z planowaną transakcją aportu udziałów w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: przychód; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 672/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 389/17, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2016 r. (data wpływu 30 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego, w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego, w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 23 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak ITPB3/4510-146/16/MKo, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę tytułem wkładu niepieniężnego udziałów w Spółce zależnej (niereprezentujących bezwzględnej większości praw głosu w Spółce) do Spółki kapitałowej, transakcja ta nie będzie stanowić wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d, 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 maja 2016 r. znak ITPB3/4510-146/16/MKo wniósł pismem z dnia 10 czerwca 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 13 czerwca 2016 r.).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 15 lipca 2016 r. znak ITPB3/4510-1-21/16/KP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 maja 2016 r. znak ITPB3/4510-146/16/MKo złożył skargę z dnia 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 18 sierpnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 672/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 23 maja 2016 r. znak ITPB3/4510-146/16/MKo.

W wyroku tym Sąd wskazał między innymi, że „(…) stanowisku Ministra Finansów zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji przeczy treść powołanego wyżej art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p., która umożliwia zastosowanie regulacji wynikającej z art. 12 ust. 4d, do dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów. Ponadto, brzmienie art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. nie ogranicza jego zastosowania do nabycia udziałów tylko od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2016 r., I SA/Gd 1794/15; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 marca 2016 r„ I SA/Gd 1796/15; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 maja 2016 r., I SA/Po 2312/15; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2016 r., I SA/GI 409/16). Interpretacja dokonana przez organ niweczyłaby cele leżące u podstaw dyrektywy 2009/133/WE oraz dokonanej nowelizacji przepisów u.p.d.o.p.

Zarówno przepisy prawa unijnego, jak i znowelizowane przepisy u.p.d.o.p., zostały wprowadzone po to, by zagwarantować neutralność podatkową operacji wymiany udziałów (akcji), jakkolwiek wystąpienie takiego skutku zostało obwarowane określonymi warunkami.

Zdaniem Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy nie jest uzasadnione, tak jak to czyni organ, przeciwstawiania sobie wyników wykładni językowej z wynikami wykładni pozajęzykowej. Rezultaty tych wykładni nie pozostają ze sobą w sprzeczności. W tym kontekście należy zauważyć, że z przepisu art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. wynika, że art. 12 ust. 4d stosuje się także w sytuacji, "dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji)". Sformułowanie to wskazuje, że transakcji tych może być więcej, a skoro tak, to trudno za zasadne uznać stanowisko, że transakcja musi dotyczyć jednego wspólnika.”

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 672/16, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 30 grudnia 2016 r. znak 0461-ITRP.46.7.92.2016.1.MK do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 389/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W wyroku tym Sąd wskazał między innymi, że „(…)skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podziela zapatrywań prawnych organu interpretacyjnego. Zaznaczyć w tym miejscu wypada, że stanowisko Sądu pierwszej instancji wpisuje się w zasadniczo jednolitą praktykę orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. (…) Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest wadliwe, a tym samym nie zasługuje na aprobatę. Celem ustawodawcy przy konstruowaniu przepisów dotyczących wymiany udziałów było nieopodatkowywanie samej transakcji wymiany udziałów, przy jednoczesnym odroczeniu momentu zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) spółek zbywanych (wnoszonych) w drodze tejże transakcji.”

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy w zakresie w zakresie powstania przychodu podatkowego, w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka zależna). Udziałowcami Spółki zależnej są również inne spółki kapitałowe z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Udziałowcy). Żaden z udziałowców Spółki zależnej nie jest większościowym udziałowcem, posiadającym bezwzględną większość praw głosu.

W przyszłości Wnioskodawca planuje wraz z Udziałowcami wnieść aportem do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka kapitałowa) posiadane udziały w Spółce zależnej. Wnioskodawca oraz Udziałowcy jednocześnie (w ramach jednego aktu notarialnego) dokonają aportu udziałów w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej, a zatem przedmiotowe transakcje nabycia udziałów w Spółce zależnej przez Spółkę kapitałową nastąpią w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez Spółkę kapitałową. Na skutek wniesienia przez Wnioskodawcę oraz Udziałowców udziałów w Spółce zależnej Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej.

Wnioskodawca i Udziałowcy w zamian za aport otrzymają nowe udziały Spółki kapitałowej, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, przy czym Wnioskodawca i Udziałowcy nie otrzymają od Spółki kapitałowej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce.

Przedmiotowa transakcja będzie przeprowadzona w następstwie podjęcia przez wspólników Spółki kapitałowej jednomyślnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki kapitałowej oraz o pokryciu podwyższenia w drodze aportu udziałów w Spółce zależnej.

Na moment dokonania przedmiotowej transakcji Wnioskodawca, Udziałowcy, Spółka zależna i Spółka kapitałowa będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowaną transakcją aportu udziałów w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja aportu udziałów w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, przychodem jest między innymi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 11 ustawy o PDOP, przytoczony powyżej przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 12 ustawy o PDOP, przytoczony powyżej przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny do tej spółki, co do zasady, powoduje powstanie po stronie wnoszącego przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej objętych w ten sposób udziałów (akcji).

Jednocześnie, przepisy ustawy o PDOP przewidują wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym w przypadku transakcji wymiany udziałów, dla podmiotów biorących udział w tej transakcji nie powstanie przychód pod warunkiem, że:

1.  spółka nabywająca nabędzie od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje),
2.  podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, a jednocześnie spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PDOP, natomiast wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego,
3.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane,
4.  w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzone transakcje dokonane zostaną w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, a w ich wyniku zostaną spełnione warunki określone powyżej (w pkt od 1 do 3).

Odnosząc powyższe rozważania do opisanego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w przypadku planowanej transakcji wniesienia udziałów w Spółce zależnej, w której uczestniczyć będą Wnioskodawca, Udziałowcy, Spółka kapitałowa oraz Spółka zależna, wszystkie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione, tj.:

1.  Spółka kapitałowa nabędzie od Wnioskodawcy oraz Udziałowców udziały Spółki zależnej oraz w zamian za te udziały przekaże odpowiednio Wnioskodawcy oraz Udziałowcom własne udziały (przy czym zarówno Wnioskodawca jak i Udziałowcy nie otrzymają od spółki kapitałowej częściowej zapłaty w gotówce),
2.  podmioty biorące udział w planowanych transakcjach aportu udziałów będą spółkami kapitałowymi z siedzibą w Polsce, podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia,
3.  w wyniku planowanych transakcji aportu udziałów, Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej,
4.  planowane transakcje aportu udziałów dokonane zostaną jednocześnie (w ramach jednego aktu notarialnego), a zatem w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze nabycie udziałów, a w ich wyniku zostaną spełnione warunki określone powyżej (w pkt od 1 do 3).

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, transakcja aportu udziałów Spółki zależnej do Spółki kapitałowej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP.

Spółka wskazała, że Minister Finansów w wydawanych dotychczas interpretacjach potwierdza stanowisko analogiczne do stanowiska Spółki, i tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z IBPBI/2/4510-127/15/PC wydanej 29 kwietnia 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: Począwszy od 1 stycznia 2015 r. nie powinno być zatem wątpliwości co do tego, że z wymianą udziałów będziemy mieć do czynienia również w wypadku wniesienia pakietu udziałów Spółki Zależnej zapewniającego bezwzględną większość głosów w Spółce Zależnej przez trzech Wspólników, nawet jeśli pakiet udziałów Spółki Zależnej wnoszony przez każdego z tych Wspólników indywidulanie nie zapewniałby bezwzględnej większości głosów w Spółce Zależnej.

Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że powyższy pogląd potwierdzony został w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (dalej „Ustawa zmieniająca”) (druk sejmowy nr 2330; dalej: „Uzasadnienie”), w którym przewidziano wprowadzenie art. 12 ust. 12 Ustawy CIT. W uzasadnieniu zostało w szczególności wskazane, że w zakresie zmian przepisów dotyczących wymiany udziałów (…) wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Z treści Uzasadnienia wynika zatem wprost, że celem wprowadzenia przepisu art. 12 ust. 12 Ustawy CIT było przyznanie podatnikom prawa do stosowania art. 12 ust. 4d Ustawy CIT również wówczas, gdy warunki przewidziane do zastosowania tego zwolnienia zostały spełnione w wyniku dokonania więcej niż jednej transakcji wymiany udziałów, przy czym transakcji tych mogą dokonywać różni wspólnicy.

W świetle powyższego tutejszy organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia oraz uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 672/16 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 389/17 – uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.