Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-396/10/12-7/S/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-18
Teza: Czy w przypadku zaistnienia okoliczności do odstąpienia od udzielonego wcześniej rabatu i wystawienia korekty faktury VAT (zwiększającej podstawę opodatkowania) Spółka powinna ową korektę ująć w ewidencji oraz deklaracji VAT za miesiąc, w którym zaistniały okoliczności uprawniające Spółkę do odstąpienia od przyznanego wcześniej rabatu tj. wystawienia korekty faktury VAT?
Słowa kluczowe: cena-podwyższenie ceny; faktura-korekta faktury; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; okoliczności-okoliczności faktyczne-nowe okoliczności faktyczne; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.06.2010r. (data wpływu 14.06.2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 14.07.2010r. (data wpływu 19.07.2010r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 08.07.2010r. Nr IPPP2/443-396/10-2/IG do uzupełnienia wniosku otrzymane w dniu 13.07.2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujęcia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania, dotyczącej odstąpienia od udzielonego wcześniej rabatu, w miesiącu w którym zaistniały okoliczności uprawniające Spółkę do odstąpienia od przyznanego wcześniej rabatu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.06.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujęcia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania, dotyczącej odstąpienia od udzielonego wcześniej rabatu, w miesiącu w którym zaistniały okoliczności uprawniające Spółkę do odstąpienia od przyznanego wcześniej rabatu, uzupełniony pismem z dnia 14.07.2010r. (data wpływu 19.07.2010r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 08.07.2010r. Nr IPPP2/443-396/10-2/IG do uzupełnienia wniosku otrzymane w dniu 13.07.2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawową działalnością Spółki jest satelitarny system monitorowania pojazdów - Automonitoring. Usługa automonitoringu zapewnia ochronę pojazdu przed uprowadzeniem i kradzieżą, a także skutecznie wspiera działania na rzecz optymalnego i oszczędnego zarządzania transportem oraz logistyką. Jednym z elementów wykorzystywanych do świadczenia usługi monitorowania jest zamontowany w pojeździe pozycjoner posiadający odbiornik i nadajnik, który wyznacza pozycję samochodu poprzez sygnał satelitarny.

Wychodząc naprzeciw potrzebom kontrahentów, Spółka zamierza udzielać rabatów na sprzedawane pozycjonery do monitoringu tj. klient otrzyma rabat na zakup pozycjonera w przypadku podpisania umowy na świadczone przez Spółkę usługi automonitoringu na okres minimum 2 lat, w której to umowie kontrahent zobowiązuje się między innymi do terminowego regulowania należności wynikających z zawartej umowy. Usługa automonitoringu jest usługą o charakterze ciągłym, z miesięcznym okresem rozliczeniowym (za świadczone usługi monitoringu nabywca będzie otrzymywał faktury VAT w okresach miesięcznych).

Ze względu na długoterminowy okres świadczonych usług Spółka zamierza przyznać rabat przed spełnieniem określonych warunków tj. w momencie wydania pozycjonera i podłączenia do usługi automonitoringu. Jednocześnie Spółka zamierza wprowadzić w umowie zastrzeżenie, iż w przypadku ewentualnego niedotrzymania przez kontrahenta warunków określonych w umowie w związku z udzieleniem rabatu na sprzedane urządzenie, Spółka odstąpi od udzielonego wcześniej rabatu poprzez zmianę ceny na pozycjoner.

Ewentualne odstąpienie od udzielonego rabatu czyli uzgodnioną zmianę ceny Spółka zamierza dokumentować poprzez wystawienie korekty faktury VAT (korekty zwiększającej podstawę opodatkowania) na kwotę udzielonego pierwotnie rabatu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku zaistnienia okoliczności do odstąpienia od udzielonego wcześniej rabatu i wystawienia korekty faktury VAT (zwiększającej podstawę opodatkowania) Spółka powinna ową korektę ująć w ewidencji oraz deklaracji VAT za miesiąc, w którym zaistniały okoliczności uprawniające Spółkę do odstąpienia od przyznanego wcześniej rabatu tj. wystawienia korekty faktury VAT?

Zdaniem wnioskodawcy,

Sytuacje, w których po dokonaniu transakcji podwyższa się cenę usługi lub towaru, są wymienione w § 14 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przewidziano zatem możliwość podwyższenia ceny już po dokonaniu transakcji. Natomiast żaden z przepisów nie uregulował terminu rozliczenia tej faktury. W literaturze przyjęto, iż jeżeli podwyższenie kwoty podatku spowodowane było popełnionymi uprzednio błędami lub okolicznościami, które istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej w związku z zaniżeniem podstawy opodatkowania wówczas należy ująć fakturę korygującą w deklaracji, w której rozliczono fakturę pierwotną. Z powyższym stanowiskiem należałoby się zgodzić, bowiem w takiej sytuacji faktura korygująca nie tworzy nowej sytuacji lecz poprawia błąd w rozliczeniu pierwotnym. Natomiast w sytuacji gdy pierwotne rozliczenie podatku dokonane było prawidłowo, to późniejsza zmiana ceny nie powinna wpływać na prawidłowość pierwotnego rozliczenia. W przypadku ewentualnego nie wywiązania się kontrahenta z uzgodnionych wcześniej warunków następowałaby uzgodniona zmiana ceny czyli korekta in plus. W takiej sytuacji należy stwierdzić, iż faktura na sprzedaż urządzeń była wystawiona w sposób prawidłowy - zgodnie z umową, w której obie strony deklarują chęć współpracy i nie ma podstaw aby twierdzić, iż kontrahent nie dotrzyma warunków umowy, zatem nie ma też podstaw aby twierdzić, iż dochodzi do zaniżenia podatku należnego. W sytuacji kiedy Spółka nie ma możliwości przewidzenia okoliczności skutkujących podwyższeniem ceny, jako że nie są one znane w momencie zawierania umowy i wystawiania faktury oraz uzależnione są od wielu czynników zewnętrznych - kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty.

W dniu 8 września 2010r. wydana została interpretacja indywidualna Nr IPPP2/443-396/10-4/IG, w której stwierdzono, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku uznać należy za nieprawidłowe. Powyższa Interpretacja została doręczona Spółce w dniu 10 września 2010r.

Pismem z dnia 21 września 2010r. (data wpływu 27 września 201or.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem Nr IPPP1/443-396/10-6/IG z dnia 26 października 2010r. (data doręczenia Spółce 3 listopada 2010r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 3 grudnia 2010r. (data wpływu 6 grudnia 2010r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, Skargę na interpretację indywidualną z dnia 8 września 2010r. Nr IPPP2/443-396/10-4/IG.

WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 30 czerwca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 30/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ww. wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. I FSK 1680/11 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Sąd stwierdził, że ani przepisy u.p.t.u. oraz ani jej przepisy wykonawcze, nie określają w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca kwotę podatku należnego VAT.

W tym zakresie Sąd orzekający w sprawie wyraził pogląd, iż sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż pierwotna faktura była wystawiona poprawnie.

Sąd powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2011 r. (sygn. akt I FSK 774/10) w którym Sąd ten potwierdził, że ustawodawca dopuszcza możliwość korekty podstawy opodatkowania i rozliczenia tej korekty w innym okresie rozliczeniowym niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wprawdzie - jak wskazano w ww. wyroku - przepisy wprost normują tylko sytuację, w której podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze, to jednak z braku regulacji odnoszącej się wprost do sytuacji, w której po powstaniu obowiązku podatkowego podstawa opodatkowania ulegnie zwiększeniu, nie można wyprowadzić wniosku, że zawsze korekta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. I tak, gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za okres powstania zobowiązania podatkowego został podany w nieprawidłowej (zaniżonej) wysokości. W takiej sytuacji, z uwagi na błędne obliczenie podstawy opodatkowania, dokonana w okresie późniejszym korekta faktury powinna być uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za ten okres obliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ma ona bowiem na celu określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wysokości.

W przypadku zaś, gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości, a zdarzenie będące przyczyną korekty, które powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania i działa na przyszłość, powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło. Wówczas to bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia, doszło do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy (usługi).

Odnosząc te rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, iż w opisanej sytuacji mamy do czynienia z drugim z opisanych wyżej przypadków.

Przy założeniu bowiem, że Skarżąca będzie poprawnie wystawiać faktury pierwotne, tzn. na dzień wystawienia takiej faktury wszystkie dane w niej określone wykazane będą prawidłowo, odzwierciedlając rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wówczas obowiązek podatkowy powstanie w odniesieniu do usługi wyświadczonej za wynagrodzeniem w wysokości wykazanej na fakturze.

W rezultacie, w opisanej wyżej sytuacji, kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. Dopiero bowiem po pewnym czasie następuje zdarzenie powodujące podwyższenie wynagrodzenia za wyświadczoną usługę, a w konsekwencji modyfikujące obowiązek podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził stanowisko Organu I instancji, że w przypadku gdy celem korekt jest wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za miesiąc powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu został wykazany w wadliwej (zawyżonej lub zaniżonej) wielkości, to faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej, wobec czego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, co do którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Z kolei w przypadku gdy korektę wywołuje zdarzenie zaistniałe już po powstaniu obowiązku podatkowego, to należy przyjąć, że w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytuł danego zdarzenia, był wykazany w prawidłowej wielkości. W rezultacie dopiero podwyższenie ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży, podczas gdy w przypadku pomyłki faktury pierwotnej, istniejąca rozbieżność pomiędzy faktyczną wielkością podatku należnego a jego uzewnętrznieniem w tej fakturze, stanowi podstawę wystawienia faktury korygującej ten stan rzeczy.

Powyższe rozróżnienie ma bezpośredni wpływ na ustalenie, w rozliczeniu za jaki okres winny być ujmowane wystawianie przez sprzedawcę faktury korygujące, podwyższające podstawę opodatkowania i podatek należny. W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem, iż w sytuacji gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego w fakturze pierwotnej powstało na skutek błędu, sprzedawca winien ująć fakturę korygującą w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została pierwotna faktura - nieprawidłowo odzwierciedlająca stan faktyczny. Natomiast w sytuacji, gdy faktura korygująca podwyższająca podatek należny wystawiona jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży (np. na skutek późniejszej zmiany warunków umowy lub tak jak w sprawie rozpoznawanej, na skutek niedotrzymania warunków umowy), wówczas rozliczenie powinno następować na bieżąco w okresie rozliczeniowym, w którym zostało dokonane podwyższenie ceny i być ujęte w rejestrze sprzedaży w miesiącu wystawienia faktury korygującej i deklaracji za ten miesiąc.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że Sąd I instancji dokonał właściwej wykładni wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu ustawy podatkowej, normującego kwestie powstania obowiązku podatkowego oraz wielkość podstawy opodatkowania, tj.: art. 19 ust. 1 uptu.

W świetle obowiązującego, w dniu wydania interpretacji pierwotnej – tj. w dniu 8 września 2010r., stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 30/11 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 8 listopada 2012r.), stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.