Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-84/11/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-04-13
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do powstania straty na sprzedaży wierzytelności w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkującego ograniczeniem możliwości zaliczenia do kosztów nabycia usługi faktoringowej w poczet kosztów uzyskania przychodów?”
Słowa kluczowe: faktoring; strata; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2011r. (data wpływu do tut. BKIP 17 stycznia 2011r.), uzupełnionym w dniu 21 marca 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wystąpienia straty na sprzedaży wierzytelności /pytanie oznaczone we wniosku Nr 3/ - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2010r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie wystąpienia straty na sprzedaży wierzytelności.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 21 marca 2011r. znak: IBPP3/423-82/11/CzP, IBPBI/2/423-83/11/CzP, IBPBI/2/423-84/11/CzP wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. BKIP 19 marca 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

Spółka (Wnioskodawca) zawarła Umowę faktoringu właściwego (dalej jako „Umowa”) ze spółką C. (dalej „Faktor”). Według pkt 1 Umowy, Faktor kupuje należności Wnioskodawcy wobec oznaczonego Kontrahenta i przejmuje jednocześnie ryzyko niewypłacalności Kontrahenta.

Należności wobec Kontrahenta rozliczane są z Faktorem w walucie obcej w następujący sposób:

1.  90% wartości należności wobec Kontrahenta przekazywana jest przez Faktora na rachunek bankowy Wnioskodawcy niezależnie od zapłaty przez Kontrahenta,
2.  10% wartości należności (kaucja) zatrzymywane jest przez Faktora do czasu dokonania zapłaty przez Kontrahenta; po uregulowaniu całej kwoty zobowiązania przez Kontrahenta Faktor dokonuje przelewu kaucji na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca, oprócz ujęcia rozliczeń transakcji z Kontrahentem i Faktorem na kontach bilansowych, dokonuje pomocniczego ujęcia transakcji na kontach pozabilansowych. Jest to niezbędne do ustalania stanu rozliczeń z Faktorem i Kontrahentem. Zgodnie z Umową zakup należności przez Faktora odnotowany jest również poprzez odpowiednie księgowania na kontach pozabilansowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, dzięki którym Wnioskodawca ma możliwość śledzenia rozliczeń pomiędzy Kontrahentem a Faktorem. W każdy piątek wieczorem Faktor dokonuje automatycznego sczytania stanu należności z konta pozabilansowego, tj. należności nieuregulowanych przez Kontrahenta wobec Faktora, a następnie w poniedziałek przesyła zestawienie informujące m.in. o poziomie zobowiązań Kontrahenta wobec Faktora (stan należności Faktora wobec Kontrahenta Wnioskodawcy na poprzedzający piątek), poziomie należności spornych (w tym również należności przeterminowanych), wysokości przypadającej kaucji (10%), kwocie aktualnie wykorzystanego limitu „kredytowego” Wnioskodawcy w ramach opisywanej transakcji oraz kwocie następującego przelewu płatniczego Faktora na konto Wnioskodawcy w związku z transakcją sprzedaży/zakupu wierzytelności. Dokonywana płatność obejmuje zarówno 90% wartości należności przekazanych Faktorowi, jak i 10% wartości kaucji płatnej po uregulowaniu należności przez Kontrahenta.

W przesyłanym zestawieniu Faktor nie wskazuje wprost, których należności (faktur) dotyczy płatność, jednakże porównując tygodniowe zestawienia Wnioskodawca ma możliwość stwierdzenia momentu pierwszego sczytania danej faktury (należności) przez Faktora (powyższego więc de facto momentu zakupu/sprzedaży wierzytelności). Po otrzymaniu płatności od Faktora Wnioskodawca dokonuje rozliczenia różnic kursowych przy zastosowaniu metody podatkowej wskazanej w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Różnice kursowe rozliczane są pomiędzy:

*   średnim kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu tj. wystawienia faktury do Kontrahenta (wartość netto sprzedanych towarów do Kontrahenta jest ujmowana, jako przychód podatkowy) - „Kurs 1” a
*   kursem kupna banku Wnioskodawcy, na rachunek którego Faktor przelewa środki pieniężne dla Wnioskodawcy -„Kurs 2”.

Przy czym różnice kursowe ze względów technicznych rozliczane są w dwóch etapach - pomiędzy „Kursem 1” a średnim kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień przekazania (pierwszego sczytania) wierzytelności przez Faktora (dalej jako „kurs przekazania”) oraz pomiędzy „kursem przekazania" a „Kursem 2". Mając na uwadze, że Wnioskodawca dokonuje płatności zaliczek miesięcznych w formie uproszczonej na podstawie art. 25 ust. 6 updop, rozliczanie różnic kursowych w dwóch etapach w danym roku podatkowym wywołuje takie same konsekwencje podatkowe, jak rozliczenie różnic kursowych jednorazowo pomiędzy „Kursem 1” a „Kursem 2”, co dokładnie obrazuje poniższy przykład: Przykład:

Wartość faktury -1.000 EUR

Kurs 1-4,0

Kurs 2-4,5

Kurs przekazania-4,1

Różnice kursowe liczone jednorazowo: 1.000 EUR (4,5 - 4,0) = 500 PLN

Różnice kursowe liczone w dwóch etapach: 1.000 EUR (4,1 - 4,0) + 1.000 EUR (4,5 - 4,1) = 100 + 400 = 500 PLN.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca dokonuje płatności zaliczek na podatek dochodowy w formie uproszczonej najistotniejsze jest prawidłowe ustalenie różnic kursowych na zakończenie roku podatkowego.

Wobec powyższego Wnioskodawca na zakończenie roku dokonuje zestawienia następujących rodzajów transakcji z Faktorem:

1.  płatności przekazanych Wnioskodawcy od Faktora w danym roku,
2.  należności przekazanych Faktorowi w danym roku i jako podatkowe różnice kursowe zostaną ujęte różnice kursowe:
    1.  dotyczące 90% wartości wszystkich przekazanych należności przy uwzględnieniu różnicy pomiędzy „Kursem 1” a „Kursem 2” oraz
    2.  dotyczące 10% kaucji od tych należności, które powstały najwcześniej (zgodnie z przyjętą zasadą FIFO) - różnice kursowe zrealizowane będą liczone pomiędzy „Kursem 1” a „Kursem 2”.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do powstania straty na sprzedaży wierzytelności w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkującego ograniczeniem możliwości zaliczenia kosztów nabycia usługi faktoringowej w poczet kosztów uzyskania przychodów? /pytanie oznaczone we wniosku Nr 3/

Zdaniem Spółki, zbywanie wierzytelności w ramach factoringu powoduje powstanie „straty” w sensie ekonomicznym, wskutek konieczności uiszczenia wynagrodzenia na rzecz faktora za świadczone przez niego usługi. Jednakże straty z tytułu zbycia wierzytelności, pochodzących z prowadzonej przez faktoranta działalności gospodarczej, które jako takie zostaną przed zbyciem zarachowane jako przychód należny, stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z 2000r., Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm. - zwanej dalej updop) nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, nie dojdzie zatem do powstania straty na sprzedaży wierzytelności, w rozumieniu przepisów updop, skutkującego ograniczeniem możliwości zaliczenia kosztów nabycia usługi factoringowej w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Powyższą opinię podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2003r. (I SA/Wr 387/01), w którym stwierdził, że „warunek zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest jedynie warunkiem wstępnym, który jeżeli został spełniony, pozwala na rozpoznanie straty ze sprzedaży wierzytelności, przy czym przy obliczaniu straty jako koszt uzyskania przychodu należy uwzględnić wartość nominalną wierzytelności, a nie jej kwotę netto”.

Analogiczne stanowisko do przedstawionego powyżej wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach:

*   z dnia 24 kwietnia 2009r. Znak: IBPBI/2/423-127/09/AM oraz
*   z dnia 17 grudnia 2007r. Znak: IBPB3/423-150/07/JD/KAN-915/07.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że postępowanie Spółki w przedmiocie umowy factoringu należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – określana dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła umowę faktoringu właściwego. Według umowy, Faktor kupuje należności Spółki wobec oznaczonego Kontrahenta i przejmuje jednocześnie ryzyko niewypłacalności Kontrahenta.

Należności wobec Kontrahenta rozliczane są z Faktorem w walucie obcej w następujący sposób:

*   90% wartości należności wobec Kontrahenta przekazywana jest przez Faktora na rachunek bankowy Wnioskodawcy niezależnie od zapłaty przez Kontrahenta,
*   10% wartości należności (kaucja) zatrzymywane jest przez Faktora do czasu dokonania zapłaty przez Kontrahenta; po uregulowaniu całej kwoty zobowiązania przez Kontrahenta Faktor dokonuje przelewu kaucji na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Z powyższego wynika zatem, iż Spółka otrzymuje całość należnej wierzytelności przysługującej jej od Kontrahenta.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 18 maja 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93, ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym naturalne jest, ze zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości, a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica miedzy kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (cena sprzedaży) a wartością nominalną wierzytelności (wartością brutto, tj. z podatkiem od towarów i usług).

U zbywcy wierzytelności „własnej”, jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie zbywca wierzytelności „własnej” nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop. Zatem transakcja taka w ujęciu podatkowym wykazywana jest wynikowo.

Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 updop – jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji. W przypadku zatem, gdy dochodzi do zbycia wierzytelności „własnej”, zaliczonej uprzednio do przychodu należnego, stratą stanowiącą koszty uzyskania przychodów jest różnica między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (ceną sprzedaży), a kwotą zaliczoną do przychodu należnego (wartością netto wierzytelności).

W ramach umowy z Faktorem Spółka nie generuje straty na zbyciu wierzytelności, należność za zbytą wierzytelność jest bowiem równa wartości tej wierzytelności. Nie dojdzie zatem do powstania straty na sprzedaży wierzytelności, w rozumieniu updop, skutkującego ograniczeniem możliwości zaliczenia kosztów nabycia usługi factoringowej w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2 wydano odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.