Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1415/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-29
Teza: Opodatkowanie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, stawka podatku i podstawa opodatkowania dla tej czynności, prawo do odliczenia podatku naliczonego i sposób skorzystania z tego prawa
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 12 listopada 2014 r.), uzupełnionym w dniu 15 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, stawki podatku VAT dla świadczonej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, podstawy opodatkowania dla świadczonej ww. usługi oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 15 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania kompleksowej usługi oczyszczania ścieków; stawki podatku VAT dla świadczonej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków; podstawy opodatkowania dla świadczonej ww. usługi oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Na terenie Gminy B. (dalej: „Gmina”) istnieją tereny nieskanalizowane. W tej sytuacji Gmina podjęła inwestycje polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”). Inwestycje te zostały dofinansowane ze środków unijnych, a jednym z warunków dofinansowania wynikającym z umów z instytucją dofinansowującą (Samorząd Województwa) jest obowiązek zachowania przez Gminę własności i posiadania POŚ przez 5 lat od dokonania przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej: „Agencja”) płatności ostatecznej. Inwestycje w POŚ były realizowane w latach 2009 - 2010 i zostały oddane do użytkowania w 2010 r.

Funkcjonowanie POŚ wykorzystywanych przez Gminę oparte jest na tzw. technologii osadu czynnego. Zastosowane rozwiązania (m.in. odpowiedni obieg ścieków oraz proces napowietrzania) skutkują powstaniem w masie gromadzonych w POŚ ścieków odpowiednich bakterii rozkładających związki organiczne, co docelowo pozwala na oddzielenie ścieków oczyszczonych od osadu. Tak oczyszczone ścieki spełniają odpowiednie normy i mogą być odprowadzane do zbiorników naturalnych czy do gleby. Z kolei osad pozostaje w POŚ będąc wykorzystywany dalej w procesie oczyszczania (osad czynny) lub podlegając magazynowaniu (osad nadmierny), a następnie zostaje wywieziony z POŚ do zakładu unieszkodliwiania.

POŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, pomp, szafy sterowniczej i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce (wkopane w ziemię), w bezpośredniej bliskości budynku i podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

Mieszkańcy zainteresowani korzystaniem z POŚ (dalej: „Mieszkaniec”) zgłaszali Gminie chęć korzystania z POŚ w celu zaspokajania swoich potrzeb sanitarnych. Następnie zainteresowani mieszkańcy wpłacali na rzecz Gminy kwoty w wysokości 3.000 zł. Dokonanie przez Mieszkańca przedmiotowej wpłaty było warunkiem objęcia go realizacją inwestycji w POŚ (wybudowania i udostępnienia POŚ na rzecz takiej osoby). Dodatkowo, Mieszkańcy zobowiązali się do użyczenia na rzecz Gminy terenu będącego ich własnością niezbędnego do realizacji inwestycji.

W momencie uiszczania ww. wpłat ustalenia poczynione pomiędzy Gminą a Mieszkańcami były wyrażone w formie pisemnych umów (dalej: „Umowy”). Mieszkańcy korzystają z należących do Gminy POŚ od momentu zakończenia ich realizacji (wykorzystują je do oczyszczania ścieków pochodzących z ich gospodarstw). Odpowiada to ustaleniom Umów zawartych pomiędzy Gminą i Mieszkańcami zawartymi przed rozpoczęciem inwestycji i jest zgodne z przeznaczeniem POŚ (założeniem Gminy od początku było przekazanie POŚ mieszkańcom do korzystania i taki był też cel realizacji przedmiotowych inwestycji).

Mieszkańcy, poza uiszczonym na początku procesu inwestycyjnego wynagrodzeniem na rzecz Gminy, nie płacą Gminie dodatkowego wynagrodzenia za korzystanie z POŚ.

Obecnie, w celu doprecyzowania wcześniejszych ustaleń zawartych w opisanych powyżej Umowach zawartych z Mieszkańcami Gmina zawiera/będzie zawierać z nimi aneksy precyzujące sposób wykorzystania przez Mieszkańców POŚ - tj. wskazujące jednoznacznie, że Gmina przy wykorzystaniu POŚ świadczy na rzecz Mieszkańców kompleksową usługę oczyszczania ścieków (dalej: „Aneks”).

Na podstawie Aneksu Gmina zobowiązuje się świadczyć przez czas oznaczony względem właściciela (Mieszkańca - przypis Gminy) za uzgodnionym (\`(...)\`) wynagrodzeniem kompleksową usługę oczyszczania ścieków (\`(...)\`). W skład usługi, zgodnie z aneksowaną Umową, wchodzi:

*   montaż POŚ na nieruchomości stanowiącej własność danego Mieszkańca;
*   udostępnienie POŚ Mieszkańcowi do korzystania przez 5 lat przez od dnia dokonania przez Agencję płatności ostatecznej;
*   zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie przez wykonawcę POŚ;
*   okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Mieszkańca bieżącej obsługi POŚ przez 5 lat od dnia dokonania przez Agencję płatności ostatecznej.

W zakres usługi Gminy nie wchodzi bieżąca obsługa przydomowej oczyszczalni ścieków, w tym okresowy wywóz powstałych w zbiornikach osadów. Czynności te Mieszkaniec zobowiązany jest wykonywać we własnym zakresie zgodnie z przeznaczeniem oczyszczalni oraz instrukcją jej obsługi i korzystania. Aneks przewiduje, że Mieszkaniec jest upoważniony do realizowania tych czynności za pośrednictwem osób trzecich, w tym do zlecenia ich Gminie.

Zgodnie z aneksowanymi Umowami Strony potwierdzają, że wysokość wynagrodzenia Gminy z tytułu świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków za okres jej świadczenia wynosi 3.000 zł brutto, przy czym uznaje się, że zapłata została dokonana przez Mieszkańca na rzecz Gminy przed dniem oddania inwestycji w POŚ do użytkowania oraz przed dniem zawarcia Aneksu. W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, że wszystkie wpłaty, o których mowa powyżej zostały dokonane przed 1 dniem stycznia 2014 r.

Przez cały okres obowiązywania aneksowanych Umów POŚ pozostanie własnością Gminy. Gmina zachowa też prawo do rozporządzania POŚ i pozostanie jej jedynym posiadaczem. Wynika to wprost z zapisów aneksowanych Umów. Jest to również wymóg przewidziany w zawartej przez Gminę z Samorządem Województwa umowie o dofinansowanie budowy POŚ ze środków unijnych. Zgodnie z tym aktem Gmina ma obowiązek zachować własność i posiadanie POŚ przez okres 5 lat od dnia dokonania przez Agencję płatności ostatecznej.

Z tego też względu, zgodnie z postanowieniami aneksowanych Umów, Mieszkańcy nie są upoważnieni do rozporządzania POŚ faktycznie czy prawnie, nie mogą w żaden sposób bez zgody Gminy ingerować w POŚ, w tym w strukturę zamontowanych tam urządzeń, ani ingerować w sposób funkcjonowania POŚ, w tym przyłączać jej do innych instalacji. Mieszkańcy są z kolei zobowiązani do ponoszenia wszelkich kosztów i opłat związanych z utrzymaniem oraz korzystaniem z POŚ, w tym kosztów wynikających z bieżących napraw i konserwacji nieobjętych gwarancją, a także umożliwienia Gminie stałej kontroli i monitoringu sposobu korzystania z POŚ oraz dokonywania niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach gwarancji.

Po okresie 5 lat, w którym Gmina będzie świadczyć kompleksową usługę oczyszczania ścieków na rzecz Mieszkańca, POŚ zostanie sprzedana przez Gminę na rzecz tej osoby.

Należy podkreślić, iż zgodnie z Aneksem, powyższa wiązka świadczeń, do których realizacji zobowiązana jest Gmina, traktowana jest jako jedno świadczenie złożone (kompleksowa usługa oczyszczania ścieków), z tytułu którego pobierana jest jedna opłata.

Jak wspomniano powyżej, inwestycje w POŚ zostały dofinansowane ze środków unijnych. W celu pozyskania dofinansowania Gmina zawarła umowy z Samorządem Województwa o przyznanie pomocy w ramach działania „P.

Umowy te, przyznające Gminie dofinansowanie, zobowiązują Gminę do wybudowania na wskazanych terenach POŚ oraz spełnienia szeregu warunków formalnych, w szczególności dochowania odpowiednich terminów oraz przedstawienia dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków.

Umowa o dofinansowanie zabrania Gminie przenoszenia posiadania i własności POŚ przez okres 5 lat od dnia dokonania przez Agencję płatności ostatecznej (okres trwałości), jednakże poza tym nie narzuca Gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania POŚ. W szczególności umowy o dofinansowanie nie regulują ani nie odnoszą się do samej kwestii świadczenia przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą POŚ. Jednocześnie, biorąc pod uwagę cel budowy POŚ w Gminie, jest oczywiste, że POŚ mają służyć Mieszkańcom do zaspokajania ich potrzeb sanitarnych.

Gmina wskazała również, iż wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”). Do dnia złożenia niniejszego wniosku Gmina nie otrzymała jeszcze odpowiedzi w sprawie właściwej klasyfikacji, jednak zgodnie ze stanowiskiem Gminy usługi wykonywane przez Gminę powinny mieścić się w grupowaniu 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Z tytułu realizacji POŚ Gmina otrzymała faktury zakupowe m.in. od wykonawcy POŚ. Faktury te zawierały podatek VAT, który dotychczas nie został przez Gminę odliczony w deklaracjach VAT Gminy składanych do Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonywana przez Gminę na podstawie Umowy oraz Aneksu kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy stawką VAT właściwą dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest w zależności od okresu świadczenia stawka 7% lub 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT?
3.  Czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest kwota wynagrodzenia ustalona w aneksowanej Umowie pomniejszona o kwotę należnego VAT?
4.  Czy Gmina ma (i w przypadku budowy kolejnych POŚ będzie miała) pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ oraz VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, które może otrzymać w przyszłości w związku z obsługą POŚ?
5.  Czy w przypadku braku odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji POŚ Gmina ma prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe:
    1.  w miesiącach ich otrzymania (dla faktur otrzymanych do końca 2013 r.);
    2.  w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy jednak nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania faktury (dla faktur otrzymywanych po 1 stycznia 2014 r.)?

Zdaniem Gminy:

1.  Wykonywana przez Gminę na podstawie Umowy oraz Aneksu kompleksowa usługa oczyszczania ścieków obejmująca świadczenia opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.
2.  Stawką VAT właściwą dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest w zależności od okresu świadczenia stawka 7% lub 8 %, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.
3.  Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest kwota wynagrodzenia ustalona w aneksowanej Umowie pomniejszona o kwotę należnego VAT.
4.  Gmina ma (i w przypadku budowy kolejnego etapu POŚ będzie miała) pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ oraz VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, które może otrzymać w przyszłości w związku z obsługą POŚ.
5.  W przypadku braku odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji POŚ Gmina ma prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe:
    1.  w miesiącach ich otrzymania (dla faktur otrzymanych do końcu 2013 r.);
    2.  w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy jednak nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania faktury (dla faktur otrzymywanych po 1 stycznia 2014 r.).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), natomiast zgodnie z art. 8 „przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`).

Gmina w ramach zawartych z Mieszkańcami cywilnoprawnych Umów (wraz z późniejszymi Aneksami) nie przenosi własności POŚ ani ich posiadania, a nawet nie może tego zrobić z uwagi na postanowienia umów o dofinansowanie. W związku z aneksowaną Umową oraz Aneksem i funkcjonowaniem POŚ Gmina nie przenosi też własności ani posiadania innych rzeczy związanych z POŚ (planowana w przyszłości sprzedaż POŚ na rzecz Mieszkańców nie jest przedmiotem niniejszego wniosku). W konsekwencji należy uznać, ze Gmina nie realizuje dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT.

Jednocześnie Gmina realizuje określone w Aneksie świadczenia na rzecz Mieszkańców, a tym samym w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług.

Nie budzi też wątpliwości, że usługom świadczonym przez Gminę odpowiada określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązany jest Mieszkaniec. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynikał pierwotnie z zawartych z Mieszkańcami umów (był warunkiem wykonania POŚ i oddania jej do korzystania), a obecnie wynikać będzie także z Aneksu, gdzie Strony potwierdzają, jakie konkretnie świadczenia ma obowiązek świadczyć Gmina w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Aneks jak również pierwotna Umowa wprost przewidują, że Gminie przysługuje wynagrodzenie z tytułu wykonywanych usług.

Tym samym należy uznać, że w związku z zawartą z Mieszkańcem Umową oraz późniejszym Aneksem Gmina realizuje odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy tu także zaznaczyć, że realizując przedmiotowe usługi Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż usługi te wykonuje na podstawie zawartych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (\`(...)\`) w zakresie realizowanych zadań (\`(...)\`), dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych”.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Zgodnie z kolei z art. 146a pkt 2) ustawy o VAT „w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%”. W pozycji 142 załącznika nr 3 wyszczególnione są usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, sklasyfikowane pod symbolem 37 PKWiU.

Klasyfikacja statystyczna.

Zgodnie ze stanowiskiem Gminy świadczona przez nią kompleksowa usługa oczyszczania ścieków powinna zostać zaklasyfikowana pod symbolem 37.00.11.0 jako Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Gmina oczekuje na potwierdzenie ww. klasyfikacji przez Główny Urząd Statystyczny.

Taka klasyfikacja pozwala uznać, że zgodnie z pozycją 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, świadczona przez Gminę kompleksowa usługa oczyszczania ścieków podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 7 lub 8% (w zależności od okresu świadczenia).

Analiza natury usługi Gminy.

Stanowisko takie wynika również z poza statystycznej analizy natury usługi świadczonej przez Gminę z wykorzystaniem POŚ.

Oczyszczanie ścieków z wykorzystaniem POŚ wymaga szeregu czynności, które są niezbędne dla realizacji celu przedmiotowej usługi. W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż usługa oczyszczania ścieków przy pomocy POŚ nie może być świadczona bez zamontowania urządzenia na nieruchomości należącej do konkretnego Mieszkańca. Jest to sytuacja analogiczna do innych usług świadczonych przy użyciu specjalistycznego sprzętu, gdzie w ramach usługi konieczne jest odpowiednie zainstalowanie sprzętu w miejscu świadczenia usługi (np. usługi dźwigowe, wiertnicze). Montaż nie stanowi tu odrębnego świadczenia, jest natomiast niezbędnym elementem świadczonej usługi złożonej.

Co istotne, Gmina ma obowiązek zachować własność i posiadanie POŚ przez 5 lat od dnia przyznania dofinansowania ze środków unijnych (wynika to z jej zobowiązań wobec instytucji dofinansowującej), a więc nie ma możliwości przekazania POŚ Mieszkańcom na własność czy w posiadanie. Z tego względu nie mamy tu do czynienia z usługą montażu, czy budowy POŚ na zlecenie Mieszkańca (jak np. usługa wybudowania domu). Zgodnie z aneksowaną Umową Mieszkańcy otrzymują od Gminy wyłącznie usługę oczyszczania ścieków, którą Gmina wykonuje za pomocą POŚ. Usługa ta nie mogłaby być świadczona, gdyby z jej zakresu wyłączyć montaż POŚ.

Podobnie jest z udostępnieniem Mieszkańcom POŚ do korzystania. Jako, że urządzenie to z uwagi na swą konstrukcję wymaga tylko ograniczonej ingerencji, stała kontrola, czy obsługa ze strony Gminy jako właściciela POŚ nie jest konieczna w trakcie świadczenia usług oczyszczania ścieków. W związku z tym Gmina udostępnia POŚ Mieszkańcom do korzystania i Mieszkańcy obsługują POŚ we własnym zakresie. Celem tej czynności tj. udostępnienia POŚ do korzystania Mieszkańcom, jest realizacja na ich rzecz usługi oczyszczania ścieków. W ten właśnie sposób, korzystając z należących do niej POŚ, Gmina prowadzi oczyszczanie ścieków z gospodarstw Mieszkańców. Bez udostępnienia POŚ nie mogłoby dojść do realizacji usługi Gminy, a sam montaż POŚ okazałby się pozbawiony sensu.

W trakcie świadczenia usługi oczyszczania ścieków Gmina w ramach zawieranych z Mieszkańcami Umów wraz z Aneksami, odpowiedzialna jest również za zapewnienie ewentualnych napraw i konserwacji POŚ, tj. ich serwisowanie, a także za okresowy monitoring wykonywanej we własnym zakresie przez Mieszkańca bieżącej obsługi POŚ. Czynności te są niezbędne, aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie POŚ w dłuższym terminie i w miarę możliwość uniknąć sytuacji, gdzie świadczenie usługi musiałoby zostać przerwane z uwagi na awarię POŚ.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż żaden z elementów składowych usługi złożonej, opisanej powyżej, nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Wynika to z faktu, iż Gmina nie realizuje żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu tj. oczyszczania ścieków. W konsekwencji należy uznać, iż wiązka czynności wykonywanych przez Gminę stanowi świadczenie złożone polegające na świadczeniu jednej, kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

Dodatkowo, Gmina zawarła jedną Umowę (oraz Aneks) na całą kompleksową usługę oczyszczania ścieków, co w opinii Gminy stanowi dodatkowy argument, iż w analizowanym przypadku występuje jedno świadczenie złożone. Również przyjęty mechanizm ustalania wynagrodzenia tj. jednorazowa stała opłata za całą usługę, potwierdza naturę jednego, kompleksowego świadczenia.

Mając na uwadze, iż przestawiona kompleksowa usługa stanowi świadczenie złożone, charakter tego świadczenia należy ocenić na podstawie dominującego elementu, który nadaje mu decydujący charakter. W związku z faktem, iż naturą i celem przedmiotowego świadczenia złożonego jest oczyszczanie ścieków, w opinii Gminy, właśnie w taki sposób należy zaklasyfikować całość usługi. W konsekwencji usługę taką należy opodatkować w zależności od okresu świadczenia stawką 7 lub 8%, gdyż usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków są wprost wymienione w załączniku 3 do ustawy o VAT.

Koncepcja świadczenia złożonego na gruncie orzecznictwa TSUE.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”), polskich sądów administracyjnych, jak i stanowisku organów podatkowych, prezentowanych poniżej.

Z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347/1, dalej: „Dyrektywa VAT”) wynika, iż każde świadczenie powinno być na gruncie VAT, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne. Z orzecznictwa TSUE wynika jednak, że jeżeli transakcja składa się z zespołu składowych świadczeń i czynności, należy rozpatrzyć wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest dana transakcja.

Analizując takie świadczenia należy zatem wziąć pod uwagę, czy ten zespół świadczeń z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedno świadczenie (złożone ze świadczenia o charakterze głównym i o charakterze pobocznym), czy też są to dwie lub więcej odrębnych transakcji, których skutki podatkowe należałoby analizować odrębnie.

Stanowisko takie zaprezentował przykładowo TSUE w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien oraz wyrok w sprawie C-349/96 CPP. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym TSUE uznał, iż ”Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.”

Gmina zaznaczyła jednocześnie, iż w oparciu o orzecznictwo TSUE można dojść do wniosku, iż tak zwanym świadczeniem pobocznym w stosunku do świadczenia głównego, jest czynność, która sama w sobie nie stanowi celu konsumenta, a jest jedynie środkiem zapewniającym lepsze świadczenie dostawy świadczenia głównego. Stwierdził tak przykładowo TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin.

Reasumując, w przypadku, gdy przedmiotem analizy jest transakcja składająca się z więcej niż z jednego elementu, kluczowym dla określenia konsekwencji na gruncie VAT takiego zdarzenia jest określenie, czy wśród czynności wchodzących w jej skład można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym, będące podstawowym celem dokonania zakupu przez klienta i czy świadczenia pozostałe można określić mianem pobocznych w stosunku do tegoż świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem zakupu gdyby klient/nabywca/konsument nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym, wszystkie elementy takiego świadczenia złożonego należałoby dla celów VAT potraktować jednakowo jeśli chodzi o określenie elementów konstrukcyjnych VAT (podstawa opodatkowania, stawka, obowiązek podatkowy itp.). Rozdzielenie tych świadczeń i odrębne ustalanie dla nich konsekwencji na gruncie VAT miałoby bowiem charakter sztuczny i nie odpowiadałoby charakterowi ekonomicznemu danej transakcji.

Stanowisko przedstawione powyżej potwierdzają m.in. następujące orzeczenia TSUE:

*   wyrok z dnia 27 października 2005 r., sygn. sprawy C-41/04 Levob Verzekeringen BV, w którym stwierdzono, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen”;
*   wyrok z dnia 29 marca 2007 r., sygn. sprawy C-l 11/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket. W orzeczeniu tym potwierdzona została teza zaprezentowana w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. W uzasadnieniu Trybunał wskazał m.in., że „po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie(\`(...)\`). Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”;
*   wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Gmina zwróciła również uwagę, iż w zacytowanych powyżej wyrokach, TSUE zwraca szczególną uwagę na kwestię funkcjonalnego związku nabycia tzw. świadczenia głównego i poszczególnych świadczeń pobocznych, który charakteryzuje się tym, iż (i) zakup świadczeń pobocznych zasadniczo nie miałby ekonomicznego uzasadnienia bez jednoczesnego nabycia świadczenia głównego, jak również, iż (ii) nabycie świadczeń pobocznych ułatwia, bądź wręcz umożliwia właściwe skorzystanie ze świadczenia o charakterze głównym.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowiącym przedmiot mniejszego wniosku świadczeniem głównym w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest - stanowiące cel usługi Gminy - oczyszczanie ścieków Mieszkańca. Natomiast świadczeniami pobocznymi, bez których świadczenie usługi głównej byłoby niemożliwe, są montaż POŚ na nieruchomości stanowiącej własność danego Mieszkańca, udostępnienie POŚ Mieszkańcowi do korzystania przez 5 lat od dnia dokonania przez Agencję płatności ostatecznej, zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ przez w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie przez wykonawcę POŚ oraz okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Mieszkańca bieżącej obsługi POŚ.

Orzeczenia polskich sądów administracyjnych.

Gmina pragnie również przytoczyć przykładowe orzeczenia polskich sądów administracyjnych, zgodnie z którymi „w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te (\`(...)\`) na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowe”. Stanowisko takie, identyczne do poglądu prezentowanego przez TSUE, zostało przedstawione przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt. I FSK 945/05.

Powyższa teza znalazła także odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Krakowie z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1473/10, w którego uzasadnieniu wskazano, iż „przy wykonywaniu usług kompleksowych, podmiot nie może występować jako podatnik w różnym charakterze płacąc dwie stawki podatku VAT, naruszałoby to zasadę neutralności VAT”.

Podobne wnioski zaprezentowano w orzeczeniu NSA z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1512/07, w którym wskazano, że jeżeli czynność ma charakter kompleksowy, o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT, powinna przesądzać czynność główna.

Również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 274/08 uznał, że decydującą dla całej czynności jest stawka podatku dla czynności podstawowej (podobnie NSA w orzeczeniu z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 284/08).

Przytoczone powyżej orzeczenia polskich sądów administracyjnych wskazują jednoznacznie, iż w przypadku czynności o kompleksowym charakterze należy przyjąć jedną stawkę VAT dla całego, kompleksowego świadczenia. Stawka ta powinna być zaś właściwa dla świadczenia głównego pośród świadczeń wykonywanych w ramach kompleksowej czynności.

Stanowisko organów podatkowych.

Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w pismach organów podatkowych. Zostało ono potwierdzone m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2010 r., sygn. IPPP3/443-211/10-2/KC, który stwierdził, że „o świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Odnosząc wyżej przedstawione orzecznictwo do okoliczności badanej sprawy stwierdzić należy, że dostawa biomasy rolnej wraz z usługami wspomagającymi, bezpośrednio związanymi z dostawą może być uznana za świadczenie złożone (\`(...)\`) w sytuacji, gdy Spółka dokonuje sprzedaży biomasy jako dostawy towaru, w skład której wchodzą usługi wspomagające, bezpośrednio związane z tą dostawą, może opodatkować całość transakcji stawką właściwą dla dostarczanego towaru - biomasy rolnej o PKWiU 15.6, czyli 7% stawką podatku VAT”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. ILPP2/443-787/10-2/EWW, w której wskazano, że pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do jednego celu, jakim w sytuacji Zainteresowanego jest kompleksowa usługa pomocy drogowej dla osób korzystających z określonego programu assistance”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. IPPP3/443-356/10-3/MPe, który uznał, że „Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej”.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz argumenty Gminy poparte orzecznictwem TSUE i polskich sądów administracyjnych, a także stanowiskiem organów podatkowych, zdaniem Gminy świadczona przez nią usługa oczyszczania ścieków za pomocą POŚ, stanowi dla celów VAT jedno kompleksowe świadczenie złożone, dla którego można wyodrębnić świadczenie o charakterze głównym - oczyszczanie ścieków - będące podstawowym celem dokonania nabycia przez Mieszkańca, oraz świadczenia poboczne w stosunku do tego świadczenia głównego, które nie byłyby przedmiotem transakcji, gdyby nabywca nie dokonywał zakupu świadczenia głównego.

W związku z powyższym, mając na uwadze orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych, a także pisma organów podatkowych, wszystkie elementy świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi należy dla celów VAT potraktować jednakowo, w szczególności określić wspólną stawkę podatku VAT, którą w tym przypadku będzie stawka 7 lub 8% (w zależności od okresu świadczenia).

Ad. 3.

Zgodnie z art. 29 ust. l ustawy o VAT w brzmieniu, które obowiązywało do końca 2013 r. podstawą opodatkowania jest obrót, który należy rozumieć jako kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w ostatecznym brzmieniu Umów (z uwzględnieniem Aneksu) pomiędzy Gminą a Mieszkańcem wyraźnie przewidziano, że z tytułu wykonywanej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków Gminie przysługuje od Mieszkańca wynagrodzenie. Wynagrodzenie to określono jako kwotę brutto tj. kwotę zawierającą VAT naliczony według właściwej stawki. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynikał też z pierwotnych ustaleń ustnych zawartych pomiędzy Gminą a Mieszkańcami, jednakże przy określeniu kwoty nie wskazano tam wprost, czy ma ona charakter netto, czy brutto. W takiej sytuacji zgodnie z ówcześnie obowiązującą ustawą z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. z 2001 r., Nr 97, poz. 1050 ze zm.) należy przyjąć, że ustalona cena ma charakter brutto i tę okoliczność strony doprecyzowują w Aneksie.

W świetle powyższego w oparciu o art. 29 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. w ocenie Gminy nie budzi zatem wątpliwości, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią kompleksowej usługi oczyszczania ścieków jest przewidziana w aneksowanych Umowach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowie kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawca zauważył, że w związku ze zmianą przepisów, która nastąpiła od dnia 1 stycznia 2014 r. (które to zmiany wprowadzone zostały na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2013 r., poz. 35; wcześniej zdefiniowana jako: „ustawa zmieniająca”) do określenia podstawy opodatkowania powinny znaleźć zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji, rozpoznając obowiązek podatkowy z tytułu usługi kompleksowego oczyszczania ścieków Gmina jest obowiązana zastosować art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.

Ad. 4.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Co więcej, nabywając towary i usługi w związku z realizacją POŚ, a także w związku z ich obsługą, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - przedmiotowe zakupy służą jej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (odpłatne świadczenie usług), które wykonuje na podstawie cywilnoprawnych Umów i Nowych Umów zawartych z Mieszkańcami.

Gmina wskazała ponadto, iż zarówno montaż POŚ przeprowadzony na zlecenie Gminy przez wybranego przez nią wykonawcę, jak i ewentualne przyszłe zakupy związane z funkcjonowaniem i obsługą POŚ, są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Tym samym pozostają one w bezspornym związku z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Co więcej, należy tu podkreślić, że związek dokonywanych przez Gminę zakupów ze sprzedażą opodatkowaną istnieje od samego początku inwestycji polegającej na realizacji POŚ, gdyż już w fazie planowania tej inwestycji Gmina zamierzała pobrać od Mieszkańców opłatę, która warunkowała montaż POŚ na ich posesjach i udostępnienie im POŚ do korzystania. Zamiary te znalazły odzwierciedlenie w pierwotnej treści Umów zawieranych z Mieszkańcami (zawartych jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji) i zostaną doprecyzowane poprzez dookreślenie praw i obowiązków stron w Aneksach.

W świetle powyższego, Gmina ma i w przypadku planowanej budowy kolejnych POŚ będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją POŚ oraz VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, które otrzymać w przyszłości w związku z obsługą POŚ.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od jej podwykonawców realizujących inwestycję w przydomowe oczyszczalnie ścieków, zostało potwierdzone m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2013 r., sygn. IPTPP4/443-385/13-4/BM, w której wskazano, iż „W konsekwencji powyższego, Wnioskodawcy zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługiwało w trakcie realizacji POŚ prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji. Realizacja prawa do odliczenia wydatków powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11i ust. 13 ustawy”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-432/13-2/IR, w której Dyrektor wskazał, iż „Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług w związku z realizacją zadania inwestycyjnego, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - wydatki poniesione w ramach realizacji ww. zadania będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz Zainteresowany jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2013 r., sygn. ILPP1/443-112/13-3/AW, który uznał, że „Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Gmina w przypadku wykonywania na rzecz użytkowników przydomowych oczyszczalni ścieków czynności opodatkowanych związanych z tymi oczyszczalniami ma/będzie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących zrealizowaną w latach 2011-2012 ww. inwestycję, z uwzględnieniem art. 88 ustaw. Zainteresowany ma/będzie miał również prawo wnioskować do Urzędu Skarbowego o zwrot różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym i podatkiem należnym – o ile wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.”

Ad. 5.

Zgodnie z art. 11 ustawy zmieniającej „do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.”

Do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed 1 stycznia 2014 r. zastosowanie znajdzie zatem, art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., zgodnie z którym ,prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (\`(...)\`)”. Jeśli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych” (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. „jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.”

Jak wykazano powyżej Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z POŚ, jednakże nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych przez nią fakturach dokumentujących wydatki Gminy na realizację budowy POŚ. W tej sytuacji, w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., nie budzi wątpliwości, że Gmina ma prawo dokonać korekty przeszłych rozliczeń VAT i ująć otrzymane faktury oraz wynikających z nich VAT w okresach, w których wystąpiło prawo do odliczenia, tj. w miesiącach otrzymania poszczególnych faktur zakupowych.

W tym miejscu Gmina wskazała, że w związku ze zmianą brzmienia art. 86 ust. 10 oraz 13 ustawy o VAT, począwszy od 1 stycznia 2014 r. (które to zmiany wprowadzone zostały na mocy ustawy zmieniającej), przedstawione przez Gminę stanowisko będzie, w ocenie Wnioskodawcy, aktualne zarówno w przypadku faktur zakupowych już otrzymanych przez Gminę jak i faktur otrzymywanych przez Gminę po zmianie przywołanych przepisów. Powyższe wiąże się z faktem, że w związku z ww. przepisami zmienił się jedynie moment powstania prawa do odliczenia VAT, a nie samo prawo do odliczenia. W szczególności, Gmina ma prawo w stosunku do faktur utrzymywanych po 1 stycznia 2014 r. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pod warunkiem udzielenia przez organ twierdzącej odpowiedzi pytanie nr 4, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu, w którym otrzymała/otrzyma fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo należy wskazać, że analiza prawidłowości dokonanej we wniosku klasyfikacji usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie wskazane w złożonym wniosku, przy założeniu że jest ono prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenie przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.