Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-944/11/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-10-27
Teza: Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy, że przedmiotowa umowa stanowi umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, do kalkulacji wysokości opłat z tytułu użytkowania Znaków Towarowych i ceny wykupu nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 Ustawy o CIT, bowiem sposób kalkulacji wysokości opłat leasingowych i ceny wykupu określony został w przepisach Ustawy o CIT dotyczących opodatkowania stron umowy leasingu operacyjnego? Czy w odniesieniu do kalkulacji ceny wykupu nie będzie miał ponadto zastosowania przepis art. 12 ust. 6a Ustawy o CIT dotyczący przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń?
Słowa kluczowe: aport; leasing; leasing-leasing operacyjny; podmiot-podmioty powiązane; powiązania-powiązania kapitałowe; przychód; znak-znak towarowy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zasad kalkulacji poszczególnych rat leasingowych i ceny wykupu - **jest prawidłowe,**
*   braku podstaw do skorzystania przez organ podatkowy z uprawnień wynikających z treści art. 11 updop - **jest nieprawidłowe,**
*   braku zastosowania art. 12 ust. 6a updop – **jest nieprawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zasad kalkulacji poszczególnych rat leasingowych i ceny wykupu,
*   braku podstaw do skorzystania przez organ podatkowy z uprawnień wynikających z treści art. 11 updop,
*   braku zastosowania art. 12 ust. 6a updop.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest producentem elementów złącznych. W celu poprawienia efektywności działania Spółki, podjęta została decyzja o przeprowadzeniu reorganizacji jej działalności.

Reorganizacja zostanie przeprowadzona w następujący sposób.

W pierwszym etapie reorganizacji Spółka utworzy w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną (dalej: „Jednostka”), obejmującą:

1.  Dział Badawczo-Rozwojowy (dalej: „Dział B+R”), odpowiedzialny głównie za opracowanie nowych rozwiązań technologicznych na potrzeby Spółki,
2.  Dział Rozwoju Rynku Elementów Złącznych (dalej: „Dział Rozwoju Rynku”), w gestii którego leżą obecnie funkcje związane z reprezentowaniem Spółki w kontaktach z klientami, w szczególności poprzez obsługę sprzedaży, a także budowanie i wzmacnianie relacji biznesowych z klientami.

Równolegle do działalności badawczo - rozwojowej oraz sprzedaży i obsługi klienta, Jednostka uczestniczy w budowaniu pozycji rynkowej firmy i pełni funkcje związane z wykorzystaniem i zarządzaniem znakami towarowymi, w szczególności w zakresie zwiększania rozpoznawalności ww. znaków, a także budowania ich wizerunku i wartości.

Pracownicy Działu B+R, wspierani przez pracowników Działu Rozwoju Rynku, realizują pierwszy etap procesu realizacji zamówienia i są niejako wizytówką Spółki w relacjach biznesowych.

W kolejnym etapie restrukturyzacji, wyodrębniona Jednostka zostanie wniesiona w formie wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym do innej spółki kapitałowej (dalej jako: „Nowa Spółka”). Nowa Spółka będzie członkiem Grupy Kapitałowej.

W Spółce pozostaną natomiast głównie funkcje związane z działalnością produkcyjną oraz obsługą administracyjną zamówień.

W skład Jednostki, która zostanie wniesiona do Nowej Spółki, wejdą należące obecnie do Wnioskodawcy zarejestrowane w Urzędzie Patentowym RP prawa do znaków towarowych (dalej jako: „Znaki Towarowe”) stanowiące prawa własności przemysłowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 119, poz. 1117, ze zm.) (dalej: „Ustawa PWP”).

Znaki te używane są obecnie przez Wnioskodawcę w jego działalności. W przyszłości Znaki Towarowe będą używane przez Nową Spółkę w toku jej działalności - Nowa Spółka będzie nimi zarządzać. Znaki Towarowe będą stanowić wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT. Znaki towarowe mogą podlegać amortyzacji zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 4 w związku z art. 16h Ustawy o CIT.

Ze względu na przypisane do Jednostki prawa do Znaków Towarowych, po wyodrębnieniu Jednostki do Nowej Spółki, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Nową Spółką umowę nienazwaną użytkowania Znaków Towarowych (dalej jako „umowa użytkowania”) celem odpłatnego ich używania.

Umowa użytkowania zostanie zawarta na czas określony. Planowany okres trwania umowy to minimum 5 lat. Umowa użytkowania będzie zawierać także opcję wykupu Znaków Towarowych przez Wnioskodawcę po zakończeniu umowy użytkowania. Jednocześnie suma netto opłat należnych za użytkowanie przez okres obowiązywania umowy, tj. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, oraz ceny, po której Spółka będzie mogła nabyć przedmiot użytkowania po zakończeniu umowy, będzie większa bądź równa wartości początkowej tych Znaków Towarowych określonej dla celów amortyzacji podatkowej przez Nową Spółkę, zgodnie z art. 16g Ustawy o CIT. Tak skalkulowana suma opłat nie będzie uwzględniać ewentualnych płatności za dodatkowe świadczenia na rzecz Nowej Spółki czy kaucji, które ewentualnie naliczane będą odrębnie.

Umowa użytkowania będzie także przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej Znaków Towarów dokonuje Nowa Spółka.

Nowa Spółka nie będzie korzystać z żadnych zwolnień podatkowych, jak również nie będzie prowadziła działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym, Spółka wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie, czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy, że przedmiotowa umowa stanowi umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, do kalkulacji wysokości opłat z tytułu użytkowania Znaków Towarowych i ceny wykupu nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 Ustawy o CIT, bowiem sposób kalkulacji wysokości opłat leasingowych i ceny wykupu określony został w przepisach Ustawy o CIT dotyczących opodatkowania stron umowy leasingu operacyjnego? Czy w odniesieniu do kalkulacji ceny wykupu nie będzie miał ponadto zastosowania przepis art. 12 ust. 6a Ustawy o CIT dotyczący przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy, że przedmiotowa umowa stanowi leasing operacyjny w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, do kalkulacji wysokości opłat z tytułu użytkowania Znaków Towarowych, jak również ceny wykupu, nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 Ustawy o CIT, bowiem sposób kalkulacji wysokości opłat leasingowych oraz ceny wykupu określony został w przepisach ustawy dotyczących opodatkowania stron umowy leasingu operacyjnego. W odniesieniu do kalkulacji ceny wykupu nie będzie miał ponadto zastosowania przepis art. 12 ust. 6a Ustawy o CIT dotyczący przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 pkt 2 w związku z art. 17j Ustawy o CIT, aby umowa mogła stanowić umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, suma określonych w niej opłat, włączając cenę wykupu, musi być większa bądź równa wartości początkowej przedmiotu umowy. Przepisy ustawy definiują minimalną wartość, jaką muszą osiągnąć opłaty leasingowe, aby umowa mogła zostać zakwalifikowana jako leasing operacyjny w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Nie definiują natomiast sposobu, w jaki winny być kalkulowane wysokości poszczególnych opłat w umowie oraz cena wykupu. W konsekwencji, w ocenie Spółki, wysokość poszczególnych rat leasingowych może zostać określona w sposób dowolny, tj. jako raty równe lub malejące, pod warunkiem, że ich suma uwzględniając cenę wykupu odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, sposób ustalania poszczególnych rat leasingowych i ceny wykupu nie będzie podlegać regulacjom z art. 11 Ustawy o CIT. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, w której wysokość dochodu jednej ze stron czynności cywilnoprawnej zostaje zaniżona na skutek powiązań, które występują pomiędzy stronami transakcji. W przypadku leasingu operacyjnego, minimalną wartość opłat, jakie powinny zostać ustalone między stronami umowy, określają wprost przepisy prawa podatkowego dotyczące leasingu. Ewentualnym przedmiotem weryfikacji, czy nie wystąpiła sytuacja opisana w dyspozycji art. 11 ust. 1 Ustawy o CIT, mógłby być jedynie sposób określenia wartości początkowej Znaków Towarowych, które następnie stanowić będą przedmiot leasingu. Niemniej jednak, jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, wartość początkowa Znaków Towarowych ustalona zostanie na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, a zatem odpowiadać będzie ona ich wartości rynkowej.

W konsekwencji, mimo że w analizowanym zdarzeniu przyszłym leasing Znaków Towarowych stanowić będzie co do zasady transakcję pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT, to zdaniem Spółki, skoro Ustawodawca pozostawił stronom umowy leasingu dowolność w kształtowaniu wysokości poszczególnych rat i ceny wykupu w ramach samej umowy, powyższe dotyczy również transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zatem, dokonując kalkulacji wysokości poszczególnych rat leasingowych i ceny wykupu, Spółka nie będzie zobowiązana do przeprowadzenia analizy porównawczej transakcji funkcjonujących na rynku, lecz strony będą mogły ustalić ich wysokość w sposób dowolny, byleby suma tych rat uwzględniając cenę wykupu odpowiadała co najmniej wartości początkowej Znaków Towarowych, zgodnie z art. 17b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

Ponadto, w odniesieniu do ustalenia ceny wykupu nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 6a Ustawy o CIT, zgodnie z którym wartość częściowo nieodpłatnych świadczeń stanowi przychód podatkowy. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja nie wystąpi, gdyż wartość rynkowa przedmiotu leasingu zostanie spłacona w sumie opłat leasingowych i ceny wykupu. W konsekwencji, stanowisko Spółki przedstawione powyżej należy uznać za prawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ustalenie czy umowa użytkowania praw ochronnych do znaków towarowych będzie stanowiła umowę leasingu operacyjnego. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2011 r. Znak IBPBI/2/423-943/11/AP Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym umowa dot. oddania do używania praw ochronnych do znaków towarowych będzie stanowić w istocie umowę leasingu operacyjnego, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”).

Przedmiotem niniejszej interpretacji są wyłącznie skutki podatkowe wynikające ze sposobu kalkulacji wysokości opłat oraz ceny wykupu, w sytuacji gdy umowa leasingu spełnia kryteria wynikające z art. 17b ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie natomiast do ust. 2 regulacji wymienionej w zdaniu poprzednim, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania stosując następujące metody:

1.  porównywalnej ceny niekontrolowanej,
2.  ceny odsprzedaży,
3.  rozsądnej marży („koszt plus”).

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 updop).

W myśl art. 11 ust. 4 updop, przepisy ust. 1 - 3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Znaki Towarowe, które zostały zarejestrowane w Urzędzie Patentowym, i które będą wchodzić w skład aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa („Jednostki”), zostaną wniesione aportem przez Wnioskodawcę do Nowej Spółki. Wartość początkowa Znaków Towarowych ustalona zostanie na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot i odpowiadać będzie ich wartości rynkowej. Ze względu na fakt, że przedmiotem działalności Nowej Spółki będzie m.in. zarządzanie Znakami Towarowymi, po wniesieniu aportem Jednostki do Nowej Spółki, zamierza ona zawrzeć z Wnioskodawcą umowę nienazwaną stanowiącą umowę użytkowania znaków towarowych (dalej „umowa użytkowania”) celem oddania Znaków Towarowych do odpłatnego używania. Umowa użytkowania zostanie zawarta na czas określony. Planowany okres trwania umowy to minimum 5 lat. Umowa użytkowania będzie zawierać także opcję wykupu znaków przez Wnioskodawcę po zakończeniu umowy użytkowania. Jednocześnie suma netto opłat należnych za użytkowanie przez okres obowiązywania umowy, tj. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, oraz cena, po której Wnioskodawca będzie mógł nabyć przedmiot użytkowania po zakończeniu umowy, będzie większa bądź równa wartości początkowej tych znaków określonej dla celów amortyzacji podatkowej przez Spółkę zgodnie z art. 16g updop. Umowa użytkowania będzie także przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej znaków dokonuje Nowa Spółka.

Jak już wcześniej wspomniano, w interpretacji z dnia 27 października 2011 r. znak IBPBI/2/423-943/11/AP uznano, iż umowa użytkowania znaków towarowych zawarta przez Spółkę będzie stanowiła podatkową umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17b ust. 1 updop. Zatem, ustalone w umowie opłaty z tytułu użytkowania przedmiotowych znaków stanowić będą koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W tym miejscu wskazać jednak należy, iż stanowisko przedstawione w powyższej interpretacji nie jest równoznaczne z tym, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 updop.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, iż „mimo że w analizowanym zdarzeniu przyszłym leasing Znaków Towarowych stanowić będzie co do zasady transakcję pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to zdaniem Spółki, skoro Ustawodawca pozostawił stronom umowy leasingu dowolność w kształtowaniu wysokości poszczególnych rat i ceny wykupu w ramach samej umowy, powyższe dotyczy również transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi”.

Podkreślić należy, iż cytowany wyżej artykuł 11 updop jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Celem regulacji prawnej z art. 11 updop jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy.

Ponieważ zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę dotyczy podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 updop, ustalenie czy w danej transakcji warunki rozliczeń między stronami umowy różnią się od warunków, które określiłyby między sobą niezależne podmioty, wymagałoby w istocie przeprowadzenia postępowania podatkowego lub kontrolnego, weryfikującego na podstawie dokumentów źródłowych warunki rozliczeń finansowych między tymi podmiotami.

Natomiast postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.

Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym, prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Tym samym, ocena czy do kalkulacji wysokości opłat z tytułu użytkowania znaków towarowych i ceny wykupu nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy zachodzą przesłanki do zastosowania ww. regulacji mieści się w gestii organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, które dokonują tej oceny na podstawie przeprowadzonego stosownego postępowania.

Podkreślenia wymaga również fakt, że nowelizacja Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) wprowadziła od 1 stycznia 2006 r. przepisy działu IIa – Porozumienia w sprawach ustalania cen transakcyjnych.

Zgodnie z tymi uregulowaniami, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek podmiotu krajowego, uznaje prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania cen transakcyjnych (art. 20a Ordynacji podatkowej). Powyższe następuje w drodze wydanej – na podstawie art. 20i § 1 Ordynacji podatkowej – decyzji.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania art. 11 updop w przedmiotowej sprawie należy zatem uznać za nieprawidłowe. Regulacja ta może znaleźć zastosowanie, bowiem przedmiotowa umowa użytkowania znaków towarowych stanowi transakcję zawartą pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jednakże ocena czy istnieją przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z tej regulacji należy do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej.

Zgodnie z art. 17c updop, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

1.  przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14,
2.  kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Zaznaczyć należy również, iż przez hipotetyczną wartość netto środka trwałego rozumie się, zgodnie z art. 17a pkt 6 lit. b updop, wartość początkową określoną zgodnie z art. 16g pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne obliczone przy zastosowaniu trzykrotnie skróconych okresów amortyzowania, o których mowa w pkt 4b - w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 12 ust. 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
2.  wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Updop nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Z tego właśnie względu, pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 ww. ustawy).

Jednakże, pojęcie „nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia” oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne bądź częściowo odpłatne, to jest niezwiązane z kosztami (albo tylko częściowo związane) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Podnieść należy, że niezależnie od formy nieodpłatnej, bądź i częściowo odpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń, do wyceny przychodu podatkowego tego rodzaju świadczeń stosuje się wartości rynkowe.

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie bądź częściowo odpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Wskazując, iż wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnych świadczeń stanowi przychód podatkowy, ustawodawca określił również zasady ustalania ich wartości, w zależności od rodzaju świadczenia.

Na podstawie bowiem art. 12 ust. 5a updop, wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 12 ust. 6 updop, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Sposób ustalania przychodu z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych określony został w art. 12 ust. 6a updop. Zgodnie z nim, wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Skoro zatem w przypadku, gdy cena określona w umowie sprzedaży będzie niższa od hipotetycznej wartości netto przedmiotu leasingu (tu: znaków towarowych), a sprzedający (tj. finansujący) określi przychód w wysokości wartości rynkowej, to należy stwierdzić, iż korzystający (tu: Spółka) uzyska świadczenie, które tylko w części będzie odpłatne. Tym samym, różnica między wartością rynkową przedmiotu leasingu, a odpłatnością ponoszoną przez Spółkę stanowić będzie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. W przeciwnym razie, tj. gdy cena wykupu będzie równa lub wyższa od hipotetycznej wartości netto, przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń po stronie Spółki nie wystąpi.

W świetle powyższego, stwierdzić zatem należy, iż w przypadku, gdy cena określona w umowie sprzedaży będzie:

*   niższa od hipotetycznej wartości netto wartości niematerialnych i prawnych (znaków towarowych), wówczas art. 12 ust. 6a będzie miał zastosowanie do ustalenia ceny wykupu,
*   równa lub wyższa od hipotetycznej wartości netto wartości niematerialnych i prawnych (znaków towarowych), wówczas do ustalenia ceny wykupu regulacja ta nie znajdzie zastosowania.

W świetle powyższego stanowisko Spółki w zakresie:

*   zasad kalkulacji poszczególnych rat leasingowych i ceny wykupu - jest prawidłowe,
*   braku podstaw do skorzystania przez organ podatkowy z uprawnień wynikających z treści art. 11 updop - jest nieprawidłowe,
*   braku zastosowania art. 12 ust. 6a updop – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.