Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-KDIB3-1.4012.4.2017.1.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-27
Teza: opodatkowanie usług budowlanych świadczonych na rzecz dewelopera
Słowa kluczowe: deweloper; faktura; obciążenia; opodatkowanie; podatnik; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lutego 2017r. (data wpływu 7 marca 2017r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług budowlanych świadczonych na rzecz dewelopera - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług budowlanych świadczonych na rzecz dewelopera.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest inwestorem i deweloperem realizującym inwestycje deweloperską związaną z budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Wszystkie usługi związane z realizacją inwestycji deweloperskiej zlecane są zewnętrznym podmiotom budowlanym tj. roboty związane z wykopem, roboty dotyczące wykonania konstrukcji budynku, roboty związane z wykonaniem instalacji wewnętrznych, wszelkie roboty budowlano - montażowe, wykończeniowe, roboty drogowe i zagospodarowanie terenu. Spółka nie zawiera umów o generalne wykonawstwo.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prace budowlane wykonywane przez podmioty zewnętrzne na rzecz spółki, która prowadzi działalność deweloperską powinny być dokumentowane fakturami z zastosowaniem odwrotnego obciążenia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Istotną zmianą w ustawie o VAT, jaka weszła w życie od 1 stycznia 2017 r., jest objęcie procedurą odwrotnego obciążenia usług budowlanych, wymienionych ściśle w dodanym do ustawy załączniku nr 14.

Istotną zmianą w ustawie o VAT, jaka weszła w życie od 1 stycznia 2017 r., jest objęcie procedurą odwrotnego obciążenia usług budowlanych, wymienionych ściśle w dodanym do ustawy załączniku nr 14.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Odwrotne obciążenie (czyli opodatkowanie usługi przez jej nabywcę) ma zastosowanie w sytuacji gdy:

1.  usługodawcą i usługobiorcą jest czynny podatnik VAT,
2.  mamy do czynienia z usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT,
3.  usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usługodawca świadczy jako podwykonawca.

Przy łącznym spełnieniu ww. warunków usługa budowlana opodatkowana będzie przez jej nabywcę, który będzie musiał rozliczyć podatek VAT z tego tytułu.

Jak już zostało przytoczone wyżej, mechanizm odwrotnego obciążenia w stosunku do transakcji, których przedmiotem są usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy obie strony transakcji są czynnymi podatnikami VAT. W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, odwrotne obciążenie ma zastosowanie wówczas, gdy usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Wśród usług budowlanych, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wobec których stosowane będzie odwrotne obciążenie, znajdują się m.in. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych oraz niemieszkalnych (zarówno prace związane z budową nowych budynków, jak i remontem budynków istniejących). Usługi te zostały wymienione w pozycjach 2 i 3 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, zatem w przypadku gdy świadczone są przez podwykonawców, i spełnione są warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Umowy o roboty budowlane - i to zarówno pomiędzy inwestorem a generalnym wykonawcą, jak i pomiędzy wykonawcą a podwykonawcą powinny być dokonane w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę.

Ustawa o VAT nie zawiera jednak definicji podwykonawstwa, choć poprzez wprowadzenie w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h zasady opodatkowania niektórych usług budowlanych przy zastosowaniu odwrotnego obciążenia, posługuje się tym pojęciem.

W związku z wejściem w życie nowych zasad rozliczania VAT przy ww. usługach, Spółka ma zatem wątpliwości, w jaki sposób ustalić, czy otrzymując usługi budowlane od przedsiębiorstw budowlanych na swoją rzecz, dany podatnik występuje jako podwykonawca tych usług.

Naszym zdaniem każdy podmiot świadczący usługi budowlane ma status podwykonawcy jeśli nie została zawarta pisemna umowa o generalne wykonawstwo.

Przez przedmiotową umowę tj. umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia (art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.). Dalsze przepisy Kodeksu cywilnego regulują zasady zawierania umów pomiędzy inwestorem a wykonawcą oraz wykonawcą a podwykonawcami. W umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647 K.c., zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Oznacza to, że w sytuacji przedstawionej w pytaniu, każdy podmiot będący czynnym podatnikiem VAT świadczący na rzecz Spółki usługi budowlane, powinien wystawiać fakturę potwierdzającą wykonanie tych usług, zawierającą adnotację – „odwrotne obciążenie”. Podatek VAT od tej usługi rozliczy jej nabywca czyli Spółka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyjaśnić należy, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorca jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016 r., poz. 2024), przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r.

Mechanizm odwrotnego obciążenia w stosunku do transakcji, których przedmiotem będą usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, będzie miał zatem zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy obie strony transakcji będą czynnymi podatnikami VAT. Jednak w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, odwrócone obciążenie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy stosowane będzie jeżeli usługodawca świadczyć będzie te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów dwa odrębne podmioty: wykonujący pracę (zleceniobiorca) oraz podmiot, który – na potrzeby niniejszej interpretacji – określić można mianem głównego wykonawcy (podmiot dający podwykonawcy określone zlecenie).

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz ww. inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia, gdyż Wnioskodawca (deweloper) jako inwestor zleci wykonanie prac (usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy), głównym wykonawcom, którzy nie są podwykonawcami, lecz wykonawcami.

Zatem usługi te są świadczone na zasadach ogólnych i mechanizm odwróconego obciążenia nie ma w tym przypadku zastosowania.

Reasumując, Wnioskodawca (deweloper) nabywając usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy od wykonawców, z którymi zawiera umowy na wykonanie określonego zakresu robót związanych z budową budynku, nie jest zobligowany do zastosowania procedury tzw. odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, a w konsekwencji do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.