Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.469.2018.1.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-25
Teza: Opodatkowanie zaliczki wypłacanej na poczet zwiększonych kosztów związanych z pobytem za granicą.
Słowa kluczowe: przychód; płatnik; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2018 r. (data wpływu 3 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – **jest prawidłowe** w zakresie braku obowiązków płatnika związanych z wypłatą zaliczki na poczet zwiększonych kosztów związanych z pobytem za granicą, **jest nieprawidłowe** w zakresie dotyczącym zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika i zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą świadczenie usług opieki nad osobami starszymi. Spółka wysyła swoich zleceniobiorców do wykonywania usług na terenie Unii Europejskiej (głównie Niemiec).

W tym celu Wnioskodawca zawiera ze Świadczeniobiorcami umowy zlecenia na okres świadczenia usługi, w ramach których przewidziana jest możliwość podróży w celu wykonania obowiązków Zleceniobiorcy w ramach przedmiotu umowy zlecenia. W umowie znajdują się zapisy, w których przewidziana jest możliwość wykonywania usług poza granicami kraju i w związku z tym zwrot wydatków związanych z podróżą.

Wnioskodawca na podstawie zawartej ze zleceniobiorcą umowy zlecenia wypłaca wynagrodzenie nie później niż ostatniego dnia trzeciego miesiąca świadczenia usług. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług opiekuńczych za granicą uwzględnia ryczałt na zwiększone koszty Zleceniobiorcy związane z pobytem za granicą i świadczeniem tam usług, co wynika z różnic w poziomie kosztów życia ponoszonych w Polsce i w Niemczech. Spółka nie zapewnia Zleceniobiorcy nieodpłatnie wyżywienia. Od wynagrodzenia potrącane są zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wypłacane wynagrodzenie uwzględnia zwiększone koszty Zleceniobiorcy związane z pobytem za granicą i świadczeniem tam usług, które korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług wypłacane jest nie później niż do końca 3- go miesiąca świadczenia usługi.

Zgodnie z zapisami zawartymi w umowie Zleceniobiorca może wystąpić z wnioskiem o wypłatę zaliczki na poczet wynagrodzenia. Dodatkowo Zleceniobiorca ma możliwość złożenia wniosku o wypłatę zaliczki kosztowej na poczet zwiększonych kosztów związanych z pobytem za granicą i świadczonych tam usług w okresie ich wykonywania. Wszelkie wypłacone zaliczki kosztowe są potrącane z wynagrodzenia, o ile nie zostaną wcześniej zwrócone przez Zleceniobiorcę.

Wypłacane zleceniobiorcy wydatki związane z wykonywaniem usług poza granicami kraju, nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów osoby odbywającej podróż zagraniczną. Wyżej wskazane wydatki zostały osiągnięte przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, prawidłowo nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconej zaliczki na poczet zwiększonych kosztów związanych z pobytem za granicą, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zleceniobiorca może wystąpić z wnioskiem o wypłatę zaliczki na poczet wynagrodzenia oraz wypłatę zaliczki kosztowej na poczet zwiększonych kosztów związanych z pobytem za granicą i świadczonych tam usług w okresie ich wykonywania. Zaliczka na poczet wynagrodzenia jest przychodem zleceniodawcy i jest od niej naliczony podatek dochodowy od osób fizycznych. Zaliczka kosztowa na poczet zwiększonych kosztów związanych z pobytem za granicą i świadczonych tam usług w okresie ich wykonywania nie jest opodatkowana.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem (zleceniobiorcy) - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Powołany przepis stosuje się m.in., jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o pdof).

Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców, oraz zostały poniesione w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Dodatkowo należy dodać, iż na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów i dojazdów,
    2.  noclegów,
    3.  innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy wydatki związane z wykonywaniem usług poza granicami kraju, nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów oraz korzystają ze zwolnienia od podatku, uregulowanego w cyt. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika z rzeczonego tytułu. Podatek jest naliczany wyłącznie od zaliczki na poczet wynagrodzenia oraz od wypłaconego wynagrodzenia. Potwierdza to między innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r. II FSK 1446/16.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie braku obowiązków płatnika związanych w wypłatą zaliczki na poczet zwiększonych kosztów związanych z pobytem za granicą, jest nieprawidłowe w zakresie dotyczącym zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z treści powołanego art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem jest każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika – co do zasady – decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby. Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu, jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika, jest uznanie, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko te przychody, które nie mają charakteru zwrotnego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą świadczenie usług opieki nad osobami starszymi. Spółka wysyła swoich zleceniobiorców do wykonywania usług na terenie Unii Europejskiej (głównie Niemiec).

W tym celu Wnioskodawca zawiera ze Świadczeniobiorcami umowy zlecenia na okres świadczenia usługi, w ramach których przewidziana jest możliwość podróży w celu wykonania obowiązków Zleceniobiorcy w ramach przedmiotu umowy zlecenia. W umowie znajdują się zapisy, w których przewidziana jest możliwość wykonywania usług poza granicami kraju i w związku z tym zwrot wydatków związanych z podróżą.

Wnioskodawca na podstawie zawartej ze zleceniobiorcą umowy zlecenia wypłaca wynagrodzenie nie później niż ostatniego dnia trzeciego miesiąca świadczenia usług. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług opiekuńczych za granicą uwzględnia ryczałt na zwiększone koszty Zleceniobiorcy związane z pobytem za granicą i świadczeniem tam usług, co wynika z różnic w poziomie kosztów życia ponoszonych w Polsce i w Niemczech. Spółka nie zapewnia Zleceniobiorcy nieodpłatnie wyżywienia. Od wynagrodzenia potrącane są zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wypłacane wynagrodzenie uwzględnia zwiększone koszty Zleceniobiorcy związane z pobytem za granicą i świadczeniem tam usług, które korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług wypłacane jest nie później niż do końca 3- go miesiąca świadczenia usługi.

Zgodnie z zapisami zawartymi w umowie Zleceniobiorca może wystąpić z wnioskiem o wypłatę zaliczki na poczet wynagrodzenia. Dodatkowo Zleceniobiorca ma możliwość złożenia wniosku o wypłatę zaliczki kosztowej na poczet zwiększonych kosztów związanych z pobytem za granicą i świadczonych tam usług w okresie ich wykonywania. Wszelkie wypłacone zaliczki kosztowe są potrącane z wynagrodzenia, o ile nie zostaną wcześniej zwrócone przez Zleceniobiorcę.

Wypłacane zleceniobiorcy wydatki związane z wykonywaniem usług poza granicami kraju, nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów osoby odbywającej podróż zagraniczną. Wyżej wskazane wydatki zostały osiągnięte przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów.

Wobec powyższego, mając na uwadze okoliczności wskazane we wniosku, w szczególności zaś fakt, że opisana we wniosku zaliczka kosztowa na poczet zwiększonych kosztów związanych z pobytem za granicą jest zwrotna (jest zwracana bądź potrącana z wynagrodzenia), uznać należy że nie stanowi ona definitywnego przysporzenia w majątku podatnika, a w konsekwencji nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że w związku z wypłatą zaliczki kosztowej na poczet zwiększonych kosztów związanych z pobytem za granicą - niezależnie od tego czy wysokość tej zaliczki przekracza limity wyznaczone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) - na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika.

Ponadto, ponieważ ww. zaliczka nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może mieć do niej zastosowania wskazane przez Wnioskodawcę zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w zakresie braku obowiązków płatnika związanych w wypłatą zaliczki na poczet zwiększonych kosztów związanych z pobytem za granicą, oraz za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.