Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1065/09/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-12-08
Teza: Czy wartość zobowiązania z tytułu zamknięcia transakcji opcji walutowych stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 updop?
Słowa kluczowe: banki; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; waluta-opcja walutowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08 września 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z zamknięcia opcji walutowych w dniu 02 kwietnia 2009 r. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z zamknięcia opcji walutowych w dniu 02 kwietnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka świadczy usługi projektowania, konsultingu i pełnienia nadzorów autorskich budownictwa komunalnego tzn. w zakresie budowania dróg, mostów, autostrad i kolei na terenie Polski i Unii Europejskiej. Spółka działa przede wszystkim na polskim rynku zamówień publicznych realizując zlecenia Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Realizowane przez spółkę projekty są finansowane ze środków Unii Europejskiej z tego też względu wynagrodzenie spółki za zlecenia projektowe jest ustalane w walucie EURO. W związku z uzyskiwaniem przychodów w walucie obcej i jednoczesnym ponoszeniu kosztów w walucie polskiej zachodziła potrzeba zabezpieczenia wysokości źródła przychodów i ograniczenia ryzyka kursowego, dlatego też Spółka skorzystała z oferty banku i w dniu 08 sierpnia 2008 r. zawarła umowę transakcji opcji walutowych na okres 24 miesięcy.

Spółka zrealizowała 7 opcji walutowych, z uwagi jednak na niekorzystną dla Spółki zmianę kursu PLN do Euro, skutkującą powstaniem znacznych kosztów związanych z realizacją przez bank uprawnienia związanego z wystawioną przez Spółkę opcją typu call, w dniu 02 kwietnia 2009 r. doszło do całkowitego zamknięcia opcji walutowych. Pozostałe niezrealizowane opcje w liczbie 17 zostały rozliczone zgodnie z umową z dnia 08 sierpnia 2008 r., na dzień zamknięcia opcji tj. na dzień 02 kwietnia 2009 r. Na podstawie dokumentu obciążeniowego otrzymanego od banku w postaci „Potwierdzenia całkowitego zamknięcia transakcji opcji walutowych” po stronie Spółki powstało wymagalne zobowiązanie w kwocie 5.740.000 PLN. Termin płatności zobowiązania przypadał na dzień 06 kwietnia 2009 roku. Spółka na podstawie otrzymanego dokumentu ujęła w księgach wartość wynikającą z otrzymanego dokumentu jako zobowiązanie wobec banku i koszt bilansowy.

Następnie z uwagi na niemożność spłaty zobowiązania przez Spółkę, której całość przychodów uzyskanych z działalności do końca kwietnia 2009 r. wyniosła 4 260 000 PLN Spółka zmuszona była do zawarcia z bankiem ugody z dnia 10 kwietnia 2009 roku na mocy, której bank umorzył część przysługującej mu wierzytelności o wartości 4.140.000 PLN wraz z należnymi odsetkami 8.798,71 PLN. Pozostała do zapłaty cześć wierzytelności w kwocie 1.600.000 PLN została rozłożona na oprocentowane roczne raty, których spłata ma rozpocząć się począwszy od 2010 r.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

Czy wartość zobowiązania z tytułu zamknięcia transakcji opcji walutowych stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 updop (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)?

Zdaniem Spółki, wartość zobowiązania z tytułu zamknięcia transakcji opcji walutowych, zarówno w części umorzonej o wartości 4.140.000 PLN, jak i w części pozostałej do zapłaty o wartości 1.600.000 PLN może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Z przytoczonego przepisu wynikają następujące warunki, których spełnienie umożliwia zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika;
2.  wydatek pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;
3.  wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła;
4.  wydatek nie jest objęty katalogiem z art. 16 ust. 1 updop.

Ponadto powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym, choć niewymienionym wprost w przepisach updop, jest konieczność odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.

Dokonując analizy pierwszego z wymienionych warunków należy w pierwszej kolejności odwołać się do treści art. 15 ust. 4e updop, który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z powołanego przepisu wynika, że warunkiem koniecznym zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania nie jest dokonanie faktycznej zapłaty, ale ujęcie kosztu w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA. z dnia 21 maja 1999 r. I SA/Lu 256/98, w którym Sąd wyraził pogląd, że „o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje nie to, że podatnik faktycznie je poniósł, ale to, czy zostały one udokumentowane zgodnie z obowiązującymi przepisami.”

Za brakiem konieczności faktycznej zapłaty jako warunku zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów przemawia także treść art. 16 ust. 1 pkt 11 updop. Zgodnie z tym, przepisem do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z przepisu tego wynika, że dokonanie faktycznej zapłaty stanowi warunek zaliczenia należnych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Dokonując wnioskowania a contrario należy stwierdzić, że w przypadku innych zobowiązań niż należne odsetki brak faktycznej zapłaty nie wyklucza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Nie ulega wątpliwości, że spełnione są także dwa koleje warunki zaliczenia kwoty umorzonego zobowiązania do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Zobowiązanie do zapłaty kwoty wskazanej w stanie faktycznym powstało w wyniku zamknięcia transakcji opcji walutowych, które Spółka zawarła w związku z prowadzoną działalnością, a które w wyniku znacznego osłabienia waluty polskiej przestały być zasadne z ekonomicznego punktu widzenia. Brak podjęcia ze strony Spółki działań w kierunku rozwiązania transakcji opcyjnej mógłby doprowadzić do znacznego pogorszenia sytuacji finansowej Spółki, co oznacza, że podjęte działania, na skutek których doszło do umorzenia części należności, zostały podjęte w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Należy dodatkowo podkreślić, że Spółka z uwagi na rozliczenia dokonywane w walucie Euro rzeczywiście była narażona na ryzyko zmian kursu waluty polskiej do Euro. Motyw zawarcia transakcji opcji walutowych nie miał charakteru spekulacyjnego, przejawiającego się w chęci wykorzystania prognozowanego dalszego osłabiania się walut obcych względem złotego.

Z § 34-36 Umowy Ramowej zawartej dnia 17 marca 2009 r. pomiędzy bankiem a Spółką wynika, że przyjęte zasady rozliczenia w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy mają charakter kary umownej w rozumieniu art. 433 Kodeksu Cywilnego. Naliczona przez bank kwota w związku zamknięciem transakcji opcji walutowych stanowi surogat odszkodowania z tytułu możliwych do uzyskania zysków, przy czym podmiot uprawniony nie ma obowiązku wykazać rzeczywistego poniesienia szkody w związku z wystąpieniem zdarzenia skutkującego obowiązkiem zapłaty kary umownej.

W updop brak jest regulacji szczegółowych dotyczących możliwości zaliczenia kary umownej z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy do kosztów uzyskania przychodu. W art. 16 ust. 1 pkt 22 updop ustawodawca definitywnie wyłączył z kosztów podatkowych jedynie kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Dokonując wnioskowania a contrario przytoczonego przepisu należy stwierdzić, że kary umowne z innych tytułów niż wskazane w tym przepisie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 updop.

Ostatni z warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu także został spełniony - udokumentowanie kosztu przybrało postać wystawionego przez bank potwierdzenia całkowitego zamknięcia transakcji opcji walutowych, które zawiera wszystkie elementy pozwalające uznać go za dowód księgowy w rozumieniu art. 21 ustawy o rachunkowości.

Umorzone przez bank zobowiązanie w kwocie 4.140.000 PLN stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a). Powołany przepis nakazuje zaliczyć do przychodu podatnika wszelkie umorzone wierzytelności, bez względu na ich charakter oraz źródło powstania z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz wierzytelności umorzonych w związku z programami lub postępowaniami wskazanymi w art. 12 ust. 4 pkt 8 updop. W zaistniałym stanie faktycznym wskazane powyżej wyjątki nie znajdują zastosowania.

Za przedstawioną powyżej argumentacją na rzecz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności powstałej w związku z zamknięciem transakcji opcji walutowych z jednoczesnym uznaniem za przychód podatkowy wartości umorzonego zobowiązania przemawiają argumenty natury celowościowej związane z istotą podatku dochodowego.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w art. 21 i 22 updop, jest dochód rozumiany jako nadwyżka przychodu ponad koszty jego uzyskania (art. 7 updop). Zarówno pojęcie przychodu, jak i kosztu mają charakter normatywny - ich legalne definicje zawarte są odpowiednio w art. 12 i 15 updop.

Niemniej jednak ustalając dochód (stratę) nie można w każdej sytuacji ograniczać się wyłącznie do literalnego brzmienia wskazanych przepisów. W doktrynie prawa, w tym także w doktrynie prawa podatkowego, wskazuje się, że w niektórych sytuacjach uprawnione jest odejście od literalnego brzmienia przepisów, jeżeli skutki ich zastosowania nie odpowiadają celowi, dla którego przepisy te zostały ustanowione lub też są sprzeczne z istotą danej regulacji jako całości. Nie ulega wątpliwości, że zarówno istota podatku dochodowego, jak i cel art. 7 updop, wykluczają stosowanie przepisów updop w taki sposób prowadzący do opodatkowania straty.

W przedstawionym stanie faktycznym, uznanie wartości umorzonej wierzytelności banku za przychód Spółki i jednocześnie zakwestionowanie należności związanej z zamknięciem transakcji opcyjnej jako kosztu podatkowego skutkuje de facto opodatkowaniem straty poniesionej przez Spółkę w związku zawarciem tej transakcji. Tym samym uzasadnione jest odstąpienie od wykładni literalnej i ustalenie znaczenia interpretowanego przepisu za pomocą pozajęzykowych dyrektyw wykładni. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nadając przepisom art. 12 i 15 updop ich obecny kształt miał na celu umożliwić ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z istotą podatku dochodowego jako podatku pobieranego od dodatnich wyników prowadzonej działalności.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), stanowiący, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Zgodnie z art. 7 ust 1 i 2 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Kwestię kosztów reguluje art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, według którego kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W kwestii dotyczącej momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o pdop, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o pdop, nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Stają się nimi natomiast przy ustalaniu dochodu:

*   w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,
*   rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów,
*   z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż w kwietniu 2009 r. Spółka rozliczyła umowy dotyczące transakcji opcji walutowych i ustaliła finansowe skutki tych transakcji. Część zobowiązań Spółki wobec Banku powstałych w wyniku tych transakcji została zrealizowana (7 opcji walutowych). Natomiast pozostałe 17 opcji zostało zamkniętych i rozliczonych z Bankiem na podstawie ugody. Bank częściowo umorzył zobowiązanie Spółki natomiast pozostałą jego część rozłożył na raty.

W świetle powyższych przepisów kwoty wynikające z przedterminowego wykupu opcji walutowych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie wystąpiły żadne z trzech sytuacji wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o pdop. Nie można bowiem mówić, że doszło do realizacji praw albowiem realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić dopiero w dacie zapadalności, a w sytuacji wcześniejszego wykupu realizacja praw z opcji nie występuje. Podobnie rzecz się ma z rezygnacją z realizacji praw. W przedmiotowej sprawie nie mamy również do czynienia z odpłatnym zbyciem pochodnych instrumentów finansowych.

Wobec powyższego kwota wynikająca z zamknięcia transakcji w dniu 02 kwietnia 2009 r. nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie wystąpiła żadna z trzech sytuacji wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy oraz nie doszło do faktycznego wydatkowania środków.

Jednocześnie należy wskazać, iż we własnym stanowisku Wnioskodawca powołuje, iż wcześniejsze zasady rozliczania się zawarte w umowie ramowej mają charakter kary umownej. Zgodnie z art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kara umowna stanowi więc dodatkową klauzulę zawartą w umowie, stanowiącą zabezpieczenia wierzyciela w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika. Konstrukcja kary umownej, w rozumieniu kodeksu cywilnego jest jednakże powiązana z zobowiązaniami niepieniężnymi. Transakcje opcji walutowych nie mają charakteru niepieniężnego, a zatem wskazane przez Wnioskodawcę wcześniejsze zasady rozliczenia nie mogą być utożsamiane z karą umowną w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Zastosowanie kar umownych na wypadek niewykonania zobowiązania pieniężnego jest niedopuszczalne. (wyrok SN z 18 sierpnia 2005 r. V CK 90/05, M. Prawn. 2005/18/874).

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że odnośnie sprawy będącej przedmiotem oznaczonego we wniosku pytania 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.