Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-238/12-3/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-18
Teza: w zakresie braku stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności-miejsce wykonywania czynności; działalność; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.02.2012 r. (data wpływu 01.03.2012 r.), uzupełnionego w dniu 12.04.2012 r. (data wpływu 16.04.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.03.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Wniosek uzupełniony został w dniu 12.04.2012 r. (data wpływu 16.04.2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe (na podstawie uzupełnienia z dnia 12.04.2012 r.):

R. Ltd. (dalej: Spółka, R.) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji leków i wyrobów farmaceutycznych (dalej: towary). Spółka jest spółką prawa irlandzkiego i posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Irlandii. Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT na terytorium Irlandii.

W dniu 7 lutego 2012 roku, Spółka złożyła wniosek o rejestrację jako podatnika VAT czynnego na terytorium Polski. Spółka zawarła ze spółką C. S.A. (dalej: C.) umowę składu konsygnacyjnego (dalej: Umowa). Towary przechowywane w składzie konsygnacyjnym prowadzonym przez C. są przywożone przez Spółkę do składu z innych krajów Unii Europejskiej. Dostarczanie towarów do magazynu następuje wg kwartalnego harmonogramu dostaw. Transport towarów przez Spółkę do składu konsygnacyjnego prowadzonego przez C. odbywa się na warunkach Incoterms 2010 CIP/DAP.

Spółka transportuje towary do składu konsygnacyjnego w celu ich dostawy do C. Następnie C. dokonuje ich dalszej dystrybucji do innych podmiotów na terytorium Polski. Zgodnie z Umową towary znajdujące się w składzie konsygnacyjnym prowadzonym przez C. pozostają własnością Spółki do momentu ich pobrania ze składu. W momencie pobrania przez C. towarów ze składu konsygnacyjnego prawo własności towarów przechodzi na C..

Zgodnie z zawartą Umową C. świadczy na rzecz Spółki następujące usługi związane z przechowywanymi w składzie towarami:

*   Przyjęcie towaru na paletach
*   Wydanie towaru na paletach
*   Składowanie towarów na paletach (zagwarantowane miejsce dla 700 palet)
*   Rezerwację dodatkowego miejsca paletowego (300 miejsc paletowych)
*   Przygotowanie dokumentów przyjęcia
*   Przygotowanie dokumentów wydania
*   Nadzór farmaceutyczny
*   Sporządzanie wydruków temperatury
*   Transport towarów ze składu konsygnacyjnego do hurtowni C.
*   Monitoring transportu towarów do hurtowni
*   Zapewnienie ubezpieczenia towarów podczas magazynowania i ich transportu do hurtowni.

Powyższe usługi są świadczone przez C. na rzecz Spółki odpłatnie.

Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski pracowników. W szczególności Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników zajmujących się prowadzeniem składu konsygnacyjnego lub obsługą znajdujących się w nim towarów. Wszelkie czynności, które są niezbędne do obsługi składu wykonywane są przez C.

Spółka nie posiada w Polsce biura, nie jest stroną żadnych umów najmu. Spółka nie posiada w Polsce żadnych urządzeń technicznych. Spółka nie ustanowiła w Polsce pełnomocnika uprawnionego do podpisywania umów w jej imieniu. Spółka zapewnia dostawy produktów leczniczych na rynek polski, otrzymuje i akceptuje zamówienia od klientów, organizuje dostawy produktów i obsługę logistyczną oraz wystawia faktury za dostarczone towary. Ponadto, Spółka zawarła z R. Poland Sp. z o.o. (dalej: R. Poland) umowę o świadczenie usług marketingowo-informacyjnych oraz pomocniczo-administracyjnych.

W zakres usług świadczonych na podstawie przedmiotowej umowy wchodzą w szczególności:

1.  Usługi o charakterze marketingowym, informacyjnym, jak:
    1.  Promocja produktów leczniczych lub innych produktów sprzedawanych przez Spółkę (dalej: Produkty) i znaków towarowych związanych z tymi Produktami i samym R. wśród osób przepisujących lub wydających Produkty (dalej: Grupa Docelowa), a także wśród końcowych użytkowników Produktów w zakresie dozwolonym przez polskie Prawo Farmaceutyczne.
    2.  Wizytowanie Grupy Docelowej przez przedstawicieli medycznych, posiadających dobrą wiedzę naukową pozwalającą na przekazanie możliwie pełnej i ścisłej informacji o Produktach.
    3.  Dystrybucja materiałów reklamowych i promocyjnych, tj. ulotek, broszurek, katalogów, naklejek, gadżetów promocyjnych oraz próbek Produktów w Grupie Docelowej.
    4.  Sponsorowanie spotkań promocyjnych i kongresów naukowych dla Grupy Docelowej.
    5.  Reklama Produktów w katalogach publikowanych przez hurtownie farmaceutyczne, w wydawnictwach branżowych oraz w innych stosownych mediach.
    6.  Reklama Produktów w internecie.
    7.  Organizacja i prowadzenie kampanii promocyjnych dla hurtowych dystrybutorów Produktów.
    8.  Organizacja kampanii telemarketingowych.
    9.  Przygotowanie specyfikacji oraz opisu Produktów na potrzeby materiałów reklamowych.
    10.  Prowadzenie i dostarczanie do Spółki badań rynku i opinii publicznej.
    11.  Reklama Znaków Towarowych.
    12.  Projektowanie kampanii reklamowych i działań promocyjnych (w tym także działań promocyjnych wymienionych w pozycjach 1-11 powyżej).
    13.  Realizacja wszelkich działań reklamowych innych niż wymienione powyżej, uznanych za konieczne na rzecz Spółki.
    14.  Realizacja wszelkich innych działań związanych z Usługami Marketingowymi na rzecz Produktów oraz działań PR dotyczących Spółki lub Produktów, obejmujących w szczególności przekazywanie darowizn dla szpitali, branżowych organizacji lekarskich lub pacjentów.
    15.  Analiza rynku, ankietowanie i przekazywanie informacji.
    16.  Składanie raportów odnośnie sytuacji panującej na polskim rynku farmaceutycznym.
    17.  Realizacja projektów w zakresie badań rynkowych oraz przygotowywanie raportów oraz sprawozdań ekonomicznych na potrzeby szacunków dot. podaży polskiego rynku farmaceutycznego.
    18.  Stałe analizowanie stosownych warunków i norm medycznych mogących mieć zastosowanie do oferowanych Produktów oraz okresowe składanie raportów w tym zakresie.
    19.  Prowadzenie konsultacji z polskimi kręgami opiniotwórczymi oraz ze społecznością lekarską i przekazywanie informacji zwrotnej odnośnie działań promocyjnych finansowanych przez Spółkę.
    20.  Zbieranie i udostępnianie informacji na temat warunków rynkowych, które będą wykorzystywane przy projektowaniu i pomiarze rezultatów akcji reklamowych i promocyjnych na rynku polskim.
    21.  Inne usługi o charakterze marketingowymi i informacyjnym.
2.  Usługi o charakterze pomocniczo-administracyjnym:
    1.  Realizacja obowiązków administracyjnych wynikających z Prawa Farmaceutycznego i Ustawy Refundacyjnej dla R. Poland jako podmiotu odpowiedzialnego w rozumieniu art. 2 pkt 24 Prawa Farmaceutycznego jak np.:
        1.  pomoc przy rejestracji Produktów Leczniczych i innych produktów Spółki,
        2.  wsparcie w zakresie procedur refundacyjnych wynikających z Ustawy Refundacyjnej,
        3.  konsultacje i współdziałanie z właściwymi urzędami i organizacjami działającymi na rynku farmaceutycznym w Polsce,
        4.  pomoc przy wypełnianiu obowiązków w zakresie monitorowania bezpieczeństwa produktów leczniczych (ang. pharmacovigilance) poprzez zorganizowanie i monitorowanie systemu oraz zbieranie informacji na temat niepożądanych działań Produktów,
        5.  prowadzenie rejestru zgłaszanych działań niepożądanych,
        6.  pomoc przy prowadzeniu badań nieinterwencyjnych w zakresie zleconym przez Spółkę,
        7.  opracowywanie dla Produktów Spółki raportów oraz opracowań wymaganych Prawem Farmaceutycznym (np. dot. bezpieczeństwa stosowania produktów leczniczych, stosunku korzyści do ryzyka),
        8.  realizacja pozostałych obowiązków informacyjnych wymaganych Prawem Farmaceutycznym i Ustawą Refundacyjną.
    2.  Pozostałe usługi pomocnicze w zakresie wsparcia administracyjnego (back office), jak:
        1.  usługi tłumaczeniowe - w zakresie wskazanym przez Spółkę (tłumaczenie korespondencji, instrukcji leków, wytycznych itp.),
        2.  wsparcie doradcze w zakresie warunków płatności, limitów kredytowych stosowanych przez Spółkę w Polsce,
        3.  informowanie o problemach transportowych tj. opóźnieniach, szkodach itd. i pomoc w podjęciu niezbędnych działań,
        4.  wsparcie w zakresie tzw. windykacji należności tj. w dochodzeniu należności od polskich klientów oraz dalsze działania związane z przeterminowanymi należnościami,
        5.  uzgadnianie stanów magazynowych każdego miesiąca z raportami osób trzecich dla zapewnienia, że zapasy Produktów Spółki zostały uwzględnione,
        6.  przekazywanie informacji o raportach ze spisu zapasów magazynowych Produktów sporządzanych przez osoby trzecie w każdym miesiącu nie później niż 4-ego dnia następnego miesiąca,
        7.  wsparcie Spółki dotyczące uzyskanych oraz upublicznionych informacji urzędowych dotyczących Produktów Spółki, wszelkich sporów, potencjalnych roszczeń, itp.,
        8.  Świadczenie pozostałych usług specjalistycznych w zakresie zleconym przez Spółkę.

Zgodnie z umową R. Poland ani jego pracownicy lub przedstawiciele medyczni nie są i nie mogą być, w żadnym wypadku, uznani za pracowników, pośredników lub przedstawicieli Spółki. Nie mają oni żadnego umocowania ani uprawnienia do dokonywania czynności wiążących dla Spółki lub zawierania umów, negocjowania warunków umownych w jej imieniu. Wszelkie zamówienia lub formalne zainteresowanie dotyczące zakupu Produktów powinny być kierowane da Spółki (lub innych właściwych podmiotów).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 17 ustawy o VAT oraz przepisów art. 11 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Nie posiada ona na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 17 ustawy o VAT ani w rozumieniu przepisów art. 11 Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, co uzasadniają wskazane poniżej przepisy prawa, wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz interpretacje Ministra Finansów:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o VAT: Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

(\`(...)\`)

1.  będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;
2.  nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;

(\`(...)\`)

Art. 17 ust. la ustawy o VAT stanowi, że: Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT: W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W świetle powyższych przepisów, w celu określenia, czy podmiot, który nie posiada na terytorium Polski siedziby, jest zobowiązany do rozliczenia w Polsce podatku należnego VAT związanego ze świadczonymi przez ten podmiot usługami lub dostarczanymi towarami, konieczne jest określenie, czy posiada on na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Definicję taką zawierają przepisy wspólnotowe.

Zgodnie z art. 11 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011:

1.  Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazano w preambule do rozporządzenia nr 282/2011, powyższe przepisy oparte zostały o orzecznictwo TSUE. W orzecznictwie TSUE ukształtowała się jednolita linia orzecznictwa w zakresie definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. W wyroku z dnia 27 czerwca 2007 r. do sprawy C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, TSUE stwierdził: „pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Stanowisko analogiczne zaprezentowane zostało przez TSUE także m.in.:

*   w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz und Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt.
*   w sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s.
*   w sprawie C-190/95 ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam.

W świetle powyższego, aby podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie dostawy towarów posiadał w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to musi się charakteryzować łącznie następującymi elementami:

*   zaangażowaniem pewnego minimalnego zaplecza personalnego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie dostawy towarów,
*   zaangażowaniem pewnego minimalnego zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie dostawy towarów,
*   swoistą stałością miejsca, w którym prowadzona jest ta działalność gospodarcza.

Ponadto, zgodnie z orzecznictwem polskich sądów administracyjnych kluczową rolę dla uznania, że podmiot posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, jest wyznaczenie przez ten podmiot na terytorium Polski osób upoważnionych do podejmowania w jego imieniu decyzji zarządczych, m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Warszawie z dnia 26 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 110/09.

W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że Spółka nie spełnia przesłanek warunkujących powstanie dla niej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, ponieważ ani nie dysponuje na terytorium Polski zapleczem personalnym (osobowym) ani nie dysponuje na terytorium Polski żadnym zapleczem technicznym.

Brak zaplecza personalnego na terytorium Polski:

Spółka nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników. W szczególności Spółka nie zatrudnia pracowników w związku z posiadaniem w Polsce składu konsygnacyjnego. Spółka nabywa usługę prowadzenia składu konsygnacyjnego od C. Wszelkie czynności, które są niezbędne do obsługi składu konsygnacyjnego wykonywane są przez pracowników C. Spółka ani nie kontroluje ani nie nadzoruje ich pracy. Nie są oni również wynagradzani przez Spółkę.

Spółka nie zatrudnia również pracowników w związku z nabywanymi w Polsce usługami o charakterze marketingowo-informacyjnym oraz pomocniczo-administracyjnym. Należy przy tym podkreślić, iż ani pracownicy C. ani pracownicy R. Polska nie są uprawnieni do podpisywania umów w imieniu Spółki. Nie są oni również uprawnieni do podejmowania decyzji zarządczych w imieniu Spółki. Brak osób uprawnionych przez Spółkę do zawierania umów oraz podejmowania decyzji dotyczących działalności Spółki na terytorium Polski wyklucza możliwość uznania, iż Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Brak zaplecza technicznego na terytorium Polski:

Spółka nie posiada w Polsce nieruchomości ani urządzeń technicznych. Wykorzystywane przez C., w ramach świadczenia na rzecz Spółki usług prowadzenia składu konsygnacyjnego, zasoby techniczne/infrastrukturalne, nie są własnością Spółki. Spółka nie ma prawa do swobodnego dysponowania zasobami technicznymi i infrastrukturalnymi wykorzystywanymi przez C. do świadczenia usług prowadzenia składu konsygnacyjnego na rzecz Spółki.

W analogicznym do wskazanego we wniosku stanie faktycznym Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko, iż podmiot zagraniczny nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2009 r., nr IPPP2/443-1639/08-2/IK. W stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji podmiot zagraniczny prowadził na terytorium Polski skład konsygnacyjny wyrobów farmaceutycznych i nabywał od polskiej spółki zależnej usługi o charakterze reklamowo/marketingowym oraz administracyjnym.

W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że: „Sam fakt prowadzenia składu konsygnacyjnego i składowanie w nim towarów w wyniku dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w sytuacji, gdy skład jest prowadzony w oparciu o umowę z podmiotem trzecim nie wystarcza dla określenia, że X posiada na terytorium Polski miejsce stałego wykonywania działalności. Skład prowadzony jest na podstawie zawartej umowy na nabycie stosownej usługi, która tym samym nie powoduje konieczności zaangażowania środków technicznych i zasobów ludzkich. Brak jest również w tym przypadku trwałej infrastruktury organizacyjnej znajdującej się na terytorium Polski, stanowiącej własność, bądź pozostającej w użytkowaniu X.”

Podobne stanowisko, wskazujące że posiadanie przez podmiot zagraniczny składu konsygnacyjnego lub magazynu w Polsce nie przesądza o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, Minister Finansów zaprezentował również w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2011 r., nr IBPP3/443-915/11/KO,
*   interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2011 r., nr IPPP3/443-842/11-4/MPe.
*   interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2011 r., nr IPPP3/443-714/11-4/SM,
*   interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2011 r., nr IPPP3/443-557/11-5/SM.

W interpretacjach tych wskazano, że posiadanie przez podmiot zagraniczny składu konsygnacyjnego lub magazynu w Polsce oraz nabywanie przez ten podmiot od polskich przedsiębiorców usług związanych z dystrybucją towarów znajdujących się w tym składzie nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Ponadto, zgodnie przepisem art. 11 ust. 3 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 okoliczność, iż jest Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce również nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W świetle powołanych powyżej przepisów, orzeczeń TSUE oraz interpretacji Ministra Finansów nie ulega wątpliwości, że Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani w rozumieniu art. 17 ustawy o VAT ani w rozumieniu przepisów art. 11 Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), natomiast przez świadczenie usług, (\`(...)\`) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`) (art. 8 ust. 1).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Zatem kwestia ustalenia, czy dostawca towarów (lub świadczący usługę) posiada stałe miejsce prowadzenia na terytorium kraju przesądza o tym, kto jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług (z tytuły tej dostawy czy świadczenia przedmiotowych usług). Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności.

Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. U L Nr 77, str. 1). Zgodnie z art. 11 rozporządzenia:

1.  Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie Aro Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

Biorąc, zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji leków i wyrobów farmaceutycznych. Spółka jest spółką prawa irlandzkiego i posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Irlandii. Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT na terytorium Irlandii. W dniu 7 lutego 2012 roku, Spółka złożyła wniosek o rejestrację jako podatnika VAT czynnego na terytorium Polski.

Spółka zawarła ze spółką C. S.A. umowę składu konsygnacyjnego. Towary przechowywane w składzie konsygnacyjnym prowadzonym przez C. są przywożone przez Spółkę do składu z innych krajów Unii Europejskiej.

Zgodnie z zawartą umową C. świadczy na rzecz Spółki następujące usługi związane z przechowywanymi w składzie towarami:

*   Przyjęcie towaru na paletach
*   Wydanie towaru na paletach
*   Składowanie towarów na paletach (zagwarantowane miejsce dla 700 palet)
*   Rezerwację dodatkowego miejsca paletowego (300 miejsc paletowych)
*   Przygotowanie dokumentów przyjęcia
*   Przygotowanie dokumentów wydania
*   Nadzór farmaceutyczny
*   Sporządzanie wydruków temperatury
*   Transport towarów ze składu konsygnacyjnego do hurtowni C.
*   Monitoring transportu towarów do hurtowni
*   Zapewnienie ubezpieczenia towarów podczas magazynowania i ich transportu do hurtowni.

Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski pracowników. W szczególności Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników zajmujących się prowadzeniem składu konsygnacyjnego lub obsługą znajdujących się w nim towarów. Wszelkie czynności, które są niezbędne do obsługi składu wykonywane są przez C..

Spółka nie posiada w Polsce biura, nie jest stroną żadnych umów najmu. Spółka nie posiada w Polsce żadnych urządzeń technicznych. Spółka nie ustanowiła w Polsce pełnomocnika uprawnionego do podpisywania umów w jej imieniu. Spółka zapewnia dostawy produktów leczniczych na rynek polski, otrzymuje i akceptuje zamówienia od klientów, organizuje dostawy produktów i obsługę logistyczną oraz wystawia faktury za dostarczone towary. Ponadto, Spółka zawarła z R. Poland Sp. z o.o. umowę o świadczenie usług marketingowo-informacyjnych oraz pomocniczo-administracyjnych.

Zgodnie z umową R. Poland ani jego pracownicy lub przedstawiciele medyczni nie są i nie mogą być, w żadnym wypadku, uznani za pracowników, pośredników lub przedstawicieli Spółki. Nie mają oni żadnego umocowania ani uprawnienia do dokonywania czynności wiążących dla Spółki lub zawierania umów, negocjowania warunków umownych w jej imieniu. Wszelkie zamówienia lub formalne zainteresowanie dotyczące zakupu Produktów powinny być kierowane da Spółki (lub innych właściwych podmiotów).

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż sam fakt zarejestrowania się Spółki dla celów VAT w Polsce nie implikuje posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju w rozumieniu przepisów o VAT. Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Korzysta jedynie z infrastruktury (magazynu konsygnacyjnego) prowadzonego przez firmę zewnętrzną (Centralę Farmaceutyczną C.). Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tej firmy (w zakresie obsługi przedmiotowego składu) lub pracowników R. Polska (w zakresie usług o charakterze marketingowo-informacyjnym oraz pomocniczo-administracyjnym).

Uwzględniając powyższe, Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.