Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.672.2023.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-16
Teza: Czy dochód z tytułu zbycia udziałów w Spółce Zależnej (które pośrednio będzie skutkować również przeniesieniem prawa własności 25% udziałów w Spółce Celowej) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej?
Słowa kluczowe: Dania; dochód; opodatkowanie; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności; spółki-spółka celowa; udział-zbycie udziałów w spółce; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Obowiązek podatkowy-Ograniczony obowiązek podatkowy; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Spółka nieruchomościowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 3-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 3-pkt 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 35

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód z tytułu zbycia udziałów w Spółce Zależnej (które pośrednio będzie skutkować również przeniesieniem prawa własności 25% udziałów w Spółce Celowej) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Uzupełniliście go Państwo pismem z 12 grudnia 2023 r. (data wpływu do organu 22 grudnia 2023 r.) oraz pismem z 12 lutego 2024 r. (data wpływu do organu 14 lutego 2024 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest duńską spółką kapitałową, utworzoną zgodnie z prawem Królestwa Danii oraz będącą rezydentem podatkowym w Danii. Spółka nie jest rezydentem podatkowym w Polsce ani nie posiada w Polsce zakładu w świetle Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Wnioskodawca jest właścicielem 100% udziałów w niemieckiej spółce kapitałowej X GmbH (dalej: Spółka Zależna). Spółka Zależna nie jest właścicielem żadnych nieruchomości ani praw do nieruchomości a jej główne aktywa zgodnie z bilansem za 2022 r. to środki pieniężne. Spółka Zależna jest właścicielem 25% udziałów w polskiej spółce celowej Y Sp. z o.o. (dalej: Spółka Celowa lub SPV). SPV jest osobą prawną posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, tj. jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca zamierza zbyć swoje udziały w Spółce Zależnej na rzecz innego podmiotu. W wyniku zawarcia transakcji dojdzie również pośrednio do przeniesienia prawa własności 25% udziałów w Spółce Celowej.

Spółka Celowa została utworzona w celu realizacji inwestycji w postaci zespołu elektrowni wiatrowych (tzw. farm wiatrowych). Spółka celowa jest operatorem farm wiatrowych, w skład których wchodzą budowle, urządzenia/maszyny oraz budynki składające się na elementy farmy wiatrowej, do których można w szczególności zaliczyć:

\- zespoły elektryczno-wiatrowe (turbiny wiatrowe), składające się z min. łopat z układem sterowania, przekładni, generatora prądu zmiennego z układem sterowania, układu obrotu gondoli, transformatora mocy, rozdzielni prądu zmiennego, układów i systemów wspomagających, szaf sterowniczo-kontrolnych z oprzyrządowaniem, instalacji energetycznych i oświetleniowych, gondoli stanowiącej obudowę wspólną dla wszystkich zespołów zamontowanych wewnątrz;

\- wieże;

\- fundamenty wież;

\- linie średniego napięcia;

\- stacja transformatorowa składająca się m.in. z budynku z wyposażeniem (np. szafy rozdzielcze, urządzenia pomiarowe, automatyka), transformatora, konwerterów, fundamentów, kabli kanałów kablowych, oraz

\- dróg i platform.

Pojedyncze elektrownie wiatrowe (tzw. wiatraki) są skonstruowane w ten sposób, iż wieża jest w sposób trwały przymocowana do fundamentu, który jest trwale związany z gruntem. Wieża jest stalowa, w kształcie rury i na niej umiejscowione jest urządzenie przekształcające energię wiatru w energię elektryczną tj. turbina wiatrowa. Głównym elementem turbiny wiatrowej jest wirnik, dzięki któremu jest dokonywana konwersja energii wiatru na energię mechaniczną, która następnie jest przekształcana za pomocą generatora w energię elektryczną.

Powyższe wyliczenie elementów inwestycji należy traktować jako przykładowe, a nie wyczerpujące wyliczenie wszystkich elementów. Zasadniczo jednak elementy inwestycji można podzielić na budowle, urządzenia/maszyny i budynki, które nie powinny ulegać istotnym zmianom w stosunku do opisanych powyżej.

Podkreślenia wymaga, iż pomimo, że poszczególne elementy farmy wiatrowej są posadowione na gruncie i mogą być z nim trwale związane, w szczególności poprzez fundamenty, to grunty na których została zrealizowana inwestycja nie są własnością Spółki Celowej. Jednocześnie, elementy elektrowni wiatrowej i inne pozostałe składniki majątku sklasyfikowane dla celów bilansowych jako urządzenia techniczne i maszyny, mogą zostać w łatwy sposób rozmontowane i nie są trwale związane z gruntami będącymi własnością osób trzecich, które Spółka wynajmuje/dzierżawi w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Inwestycja w postaci elektrowni wiatrowej została zrealizowana na gruntach nienależących do SPV, tj. Spółka Celowa zrealizowała inwestycje wiatrowe na gruntach, które są w jej posiadaniu na podstawie umowy dzierżawy, najmu lub innej umowy o podobnym charakterze, lecz prawo własności do tych gruntów przysługuje innym podmiotom.

Wartość bilansowa powyższych aktywów w postaci elementów farmy wiatrowej może przewyższać łączną wartość bilansową pozostałych aktywów, które są wykazane w bilansach przez wszystkie spółki będące przedmiotem planowanej sprzedaży, tj. Spółki Zależnej oraz pośrednio także Spółki Celowej. Proporcja ta nie zmieni się do momentu przeprowadzenia transakcji sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej ani w okresie 365 dni poprzedzających dzień przeprowadzenia transakcji. W szczególności wartość bilansowa (ustalona zgodnie z obowiązującymi przepisami Ustawy o rachunkowości, dalej: „UoR”) posiadanych przez Spółkę Celową aktywów w postaci elementów farmy wiatrowej trwale związanych z gruntem (budynków, budowli) może przekroczyć 50% wartości księgowej netto wszystkich aktywów posiadanych przez Spółkę Celową (ustalonej zgodnie z obowiązującymi przepisami UoR) w okresie 365 dni poprzedzających dokonanie transakcji.

Przedmiotem wniosku jest potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej a tym samym pośrednio także udziałów w Spółce Celowej będącej właścicielem elementów elektrowni wiatrowej zlokalizowanej w Polsce.

Dla pełnego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca informuje, że jest bezpośrednim właścicielem pozostałych 75% udziałów w Spółce Celowej, które także będą przedmiotem sprzedaży w ramach planowanej transakcji.

Wnioskodawca uzyskał interpretację podatkową (sygn. (\`(...)\`)) w ramach której zostało potwierdzone przez Dyrektora KIS że bezpośrednia sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów w polskich spółkach celowych będących operatorami farm wiatrowych zlokalizowanych w Polsce nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dochód z tytułu zbycia udziałów w Spółce Zależnej (które pośrednio będzie skutkować również przeniesieniem prawa własności 25% udziałów w Spółce Celowej) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dochód z tytułu zbycia udziałów w Spółce Zależnej (które pośrednio będzie skutkować również przeniesieniem prawa własności 25% udziałów w Spółce Celowej) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa o CIT):

a) Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

b) Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa powyżej, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

\- tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce (\`(...)\`) - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki (\`(...)\`) bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości (wartość tych aktywów ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu);

\- tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) (\`(...)\`) w spółce nieruchomościowej.

c) Spółka nieruchomościowa oznacza podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

\- na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy (\`(...)\`) co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł (\`(...)\`) oraz w roku poprzedzającym rok podatkowy przychody podatkowe (\`(...)\`) z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych (\`(...)\`) – w przypadku podmiotów innych niż podmioty rozpoczynające działalność.

W związku z tym, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na terytorium Królestwa Danii oraz duńskim rezydentem podatkowym, w celu prawidłowego określenia zasad opodatkowania zysków ze zbycia udziałów w Spółce Zależnej należy odwołać się do postanowień Konwencji z dnia 6 grudnia 2021 r. zawartej pomiędzy między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2003 r., poz. 368, dalej: UPO). Zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży udziałów w spółce dokonywanej przez spółkę z siedzibą na terytorium Danii zostały uregulowane na podstawie art. 9 ust. 4 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Danię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”), zastępując brzmienie art. 13 ust. 5 UPO.

Zgodnie z art. 9 ust. 4 Konwencji MLI \[dla celów Konwencji\] zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w \[Umawiającym się państwie\] z przeniesienia własności udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub powierniczej, mogą być opodatkowane w innym \[Umawiającym się Państwie\], jeżeli w dowolnym momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności akcji lub porównywalnych praw wartość tych akcji lub porównywalnych praw pochodzi bezpośrednio lub pośrednio w ponad 50% z majątku nieruchomego (nieruchomości) położonego na terytorium tego drugiego \[Umawiającego się Państwa\].

Jednocześnie, zgodnie z art. 13 ust. 6 UPO, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego we wcześniejszych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Innymi słowy, jeżeli w ciągu 365 dni przed przeniesieniem własności udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, ich wartość pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 50% z nieruchomości znajdujących się na terytorium drugiego umawiającego się państwa, transakcja może podlegać opodatkowaniu w tym drugim państwie, w którym znajduje się ten majątek.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 UPO określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczącego nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych, z tym zastrzeżeniem, że statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Tym samym określając zakres pojęcia „majątek nieruchomy” na gruncie UPO, należy sięgnąć do przepisów prawa powszechnie obowiązującego na terenie państwa, w którym znajdują się składniki majątku należące do podmiotu, którego udziały lub prawa są przedmiotem transakcji (zbycia).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego z uwagi iż elementy farmy wiatrowej zlokalizowane są w Polsce to definiując na gruncie niniejszej sprawy zakres pojęcia majątek nieruchomy na gruncie UPO w celu ustalenia kwalifikacji majątku posiadanego przez Spółkę Celową, konieczne jest odwołanie się do krajowych przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC).

Konieczność odwołania się w ww. przypadku do zapisów prawa polskiego potwierdza także orzecznictwo polskich sądów. Przykładowo, w wyroku z dnia 8 kwietnia 2013 r. sygn. III SA/Wa 3010/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził: „Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na którego dany majątek jest położony”.

Polskie prawodawstwo nie definiuje „majątku nieruchomego”. W tym zakresie pojęcie „nieruchomości” zdefiniowane zostało w art. 46 § 1 KC zgodnie z którym, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zatem zasadniczy podział rzeczy to podział na rzeczy ruchome i nieruchomości. W związku z tym, że KC zawiera jedynie definicję nieruchomości, stąd też, wnioskując z przeciwieństwa wszystko to, co nie jest nieruchomością, zaliczane jest do ruchomości.

Z kolei stosownie do art. 48 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Jednocześnie, zgodnie z rzymska paremią superficies solo cedit na podstawie art. 191 KC własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Innymi słowy artykuł 191 KC wyraża ogólną zasadę, że połączenie rzeczy ruchomej z nieruchomością w taki sposób, że stała się ona jej częścią składową, powoduje rozciągnięcie własności nieruchomości również na tę rzecz. Jednocześnie, zgodnie z art. 47 § 2 KC częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jednocześnie ustalając zakres pojęciowy „mienia należącego do spółki” w świetle polskiego prawa cywilnego należy wskazać, że w polskim systemie prawnym kwestie związane z własnością rzeczy i praw majątkowych zostały uregulowane w Części ogólnej KC oraz w Księdze drugiej KC - Własność i inne prawa rzeczowe. Artykuł 44 KC stanowi, że mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. Z kolei, treść prawa własności została unormowana w art. 140 KC, zgodnie z którym, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. Ponadto, jak stanowi przepis, właściciel w tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Wskazana regulacja określa treść prawa własności przez przyznanie właścicielowi podstawowych uprawnień do rzeczy, czyli uprawnienia do korzystania z rzeczy oraz uprawnienia do rozporządzania rzeczą. Na korzystanie z rzeczy składa się uprawnienie do posiadania rzeczy, a także do używania rzeczy, do pobierania pożytków i innych przychodów z rzeczy oraz do dyspozycji faktycznych rzeczą. Natomiast do prawa rozporządzania rzeczą zalicza się uprawnienie do wyzbycia się własności rzeczy oraz uprawnienie do jej obciążania. W konsekwencji, prawo własności stanowi najszerszą formę korzystania z rzeczy, która może być ograniczona jedynie poprzez przepisy ustawy, zasady współżycia społecznego oraz społeczno-gospodarcze przeznaczenie prawa własności. Tym samym, od prawa własności należy odróżnić użytkowanie rzeczy na podstawie umowy dzierżawy lub najmu.

Zgodnie z art. 693 § 1 KC, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Dzierżawca ma wyłącznie prawo do korzystania z rzeczy, nie ma natomiast prawa rozporządzania rzeczą i nie ma prawa posiadania samoistnego rzeczy. Natomiast, zgodnie z art. 659 § 1 KC, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że korzystanie z rzeczy na podstawie wskazanego stosunku zobowiązaniowego nie pozwala na uznanie, iż rzecz dzierżawiona lub wynajmowana staje się mieniem należącym do dzierżawcy lub najemcy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że „mieniem należącym do spółki” Spółki Celowej z pewnością nie są nieruchomości gruntowe użytkowane przez tę spółkę na podstawie umów dzierżawy, najmu lub innych umów o podobnym charakterze – Spółka Celowa nie dysponuje w stosunku do tych nieruchomości prawem własności, o którym mowa w art. 44 KC wymaganym dla uznania go za „mienie należące” do tej spółki.

Z perspektywy Kodeksu Cywilnego dla celów kwalifikacji jako majątku nieruchomego SPV nie są także elementy farmy wiatrowej posadowione na takich nieruchomościach, które mogą stanowić alternatywnie część nieruchomości gruntowej stanowiącej własność osoby trzeciej (wydzierżawiającego, wynajmującego lub innej osoby, której przysługuje prawo własności gruntu) zgodnie z zasadą superficies solo cedit określoną w art. 191 KC lub też alternatywnie mogą stanowić ruchomości należące do Spółki Celowej.

Konkludując powyższe, z punktu widzenia prawa cywilnego nie można stwierdzić, że nieruchomości gruntowe użytkowane przez SPV na podstawie umowy dzierżawy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze grunty stanowią majątek nieruchomy SPV, bowiem SPV nie posiada w stosunku do tych nieruchomości prawa własności. Jednocześnie, w świetle wskazanych przepisów, do mienia nieruchomego należącego do SPV nie zaliczają się również elementy farmy wiatrowej zbudowanej na cudzym gruncie, które mogą stanowić części składowe nieruchomości (a zatem z tej perspektywy są mieniem należącym do właściciela gruntu) albo stanowią ruchomości. Mając na uwadze powyższe przepisy KC, należy podkreślić, że poszczególne elementy farmy wiatrowej wzniesione (skonstruowane) na cudzym gruncie i trwale związane z tym gruntem (budynki i budowle) mogą stanowić alternatywnie część nieruchomości gruntowej stanowiącej własność osoby trzeciej (wydzierżawiającego, wynajmującego lub innej osoby, której przysługuje prawo własności gruntu) albo w przypadku braku trwałego związania z gruntem mogą stanowić ruchomości (majątek ruchomy). W konsekwencji, w żadnym wypadku nie mogą one być uznane za majątek nieruchomy należący do SPV.

Potwierdzenie powyższego można znaleźć w komentarzu do art. 191 KC red. Osajda 2021, wyd. 28/P. Księżak, zgodnie z którym „Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 KC). Dlatego zgodnie z zasadą superficies solo cedit własność przyłączonej rzeczy ruchomej nabywa ex lege właściciel nieruchomości prawem przyrostu. Jest to pierwotny sposób nabycia własności. Nie ma znaczenia, która z rzeczy była cenniejsza, zawsze własność nieruchomości pochłania własność ruchomości. (…) Przepis art. 191 KC ma charakter bezwzględnie obowiązujący i strony nie mogą w umowie postanowić inaczej (por. wyr. SA w Katowicach z 24.4.2003 r., I ACa 1170/02, OSA/Kat. 2004, Nr 2, poz. 14).(…) Skutek z art. 191 KC jest nieodwracalny. Prawa do rzeczy ruchomej wygasają i ewentualne oddzielenie tej części składowej od nieruchomości nie powoduje, że odżywają”. Ponadto w komentarzu red. Załucki 2020, wyd. 2/Wrzecionek znajdziemy potwierdzenie, że: „Wszystko, co zostaje z nieruchomością w sposób trwały połączone, w tym wzniesione, zasadzone, zasiane itp., staje się częścią składową gruntu i jednocześnie własnością właściciela tego gruntu (nieruchomości). Ustawodawca w komentowanym przepisie nawiązał do pojęcia części składowej, o którym mowa w art. 47 § 2–3 KC oraz art. 48–49 KC. Zatem częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (…)”.

Biorąc pod uwagę, że zgodnie z przepisami KC poszczególne elementy farmy wiatrowej skonstruowane na cudzym gruncie i trwale związane z tym gruntem (budynki i budowle) mogą stanowić alternatywnie część nieruchomości gruntowej stanowiącej własność osoby trzeciej (wydzierżawiającego, wynajmującego lub innej osoby, której przysługuje prawo własności gruntu) lub też w przypadku braku trwałego związania z gruntem mogą stanowić ruchomości, to tym samym nie będą stanowiły nieruchomości (majątku nieruchomego) należącego do SPV.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów obliczenia, czy wartość udziałów w Spółce Zależnej pochodzi, bezpośrednio lub pośrednio, przynajmniej w 50% z majątku nieruchomego położonego w Polsce, należy przyjąć wartość bilansową majątku nieruchomego (zdefiniowanego w sposób wskazany powyżej) wykazanego w bilansie Spółki Zależnej oraz Spółki Celowej z pominięciem jakichkolwiek pasywów Spółki Zależnej oraz pasywów Spółki Celowej.

Z uwagi na rodzaje aktywów Spółki Zależnej oraz Spółki Celowej na moment zawarcia transakcji, a także w okresie 365 dni poprzedzających dzień zawarcia Transakcji, nieruchomości (w rozumieniu KC) położone na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości (w rozumieniu KC) będą, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiły mniej niż 50% wartości bilansowej aktywów Spółki Zależnej (a także Spółki Celowej, gdyby taki udział był kalkulowany odrębnie dla tego podmiotu).

Tym samym w świetle UPO sprzedaż udziałów w Spółce Zależnej nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce, bowiem na moment transakcji sprzedaży ani w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie prawa własności udziałów w Spółce Zależnej ich wartość nie będzie pochodziła bezpośrednio ani pośrednio z więcej niż 50% z majątku nieruchomego (nieruchomości) położnych na terytorium Polski.

Jednocześnie rozważając kwestie opodatkowania w Polsce sprzedaży Spółki Zależnej, należy wziąć pod uwagę również treść art. 3 ust. 3 pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: ustawa o CIT), zgodnie z którym za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2 (tj. podatników, niemających na terytorium Polski siedziby lub zarządu, którzy podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Polski), uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Innymi słowy, opodatkowaniu w Polsce będzie podlegać sprzedaż udziałów w spółce bądź innych praw do spółki osobowej, w której co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.

Mając na uwadze że wartość nieruchomości położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości (w rozumieniu przepisów KC) będą, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiły mniej niż 50% wartości bilansowej aktywów Spółki Zależnej (a także Spółki Celowej, gdyby taki udział był kalkulowany odrębnie dla tego podmiotu) to sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zależnej (a także pośrednio w Spółce Celowej) nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Dodatkowo, należy również uwzględnić wprowadzone 1 stycznia 2021 r. zmiany w polskiej ustawie o CIT, które nakładają dodatkowe obowiązki podatkowe na firmy działające w branży nieruchomości (spółki nieruchomościowe). Jedną z tych zmian było wprowadzenie nie funkcjonującej dotychczas w polskim ustawodawstwie definicji „spółki nieruchomościowej”.

Zgodnie z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nieruchomościowej, oznacza to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Innymi słowy, w przypadku podmiotów kontynuujących działalność (jak ma to miejsce w przypadku Spółki Zależnej), za spółkę nieruchomościową uważa się podmiot inny niż osoba fizyczna, zobowiązany do sporządzenia bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w odniesieniu do którego zostały spełnione następujące przesłanki:

\- na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów bezpośrednio lub pośrednio stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do tych nieruchomości;

\- wartość bilansowa tych nieruchomości przekroczyła 10 mln zł, oraz

\- w roku poprzedzającym rok podatkowy wpływy podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze lub z tytułu przeniesienia własności nieruchomości (lub praw do nich) oraz udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% wszystkich wpływów podatkowych.

Analizując powyższe regulacje oraz przedmiotowy stan faktyczny należy w szczególności zwrócić uwagę, że:

\- Spółka Zależna nie posiada bezpośrednio nieruchomości ani praw do nieruchomości (w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego) zlokalizowanych na terenie Polski;

\- inwestycje w postaci farm wiatrowych SPV są realizowane na gruntach nienależących do SPV, tj. na gruntach będących w jej posiadaniu na podstawie umowy dzierżawy, najmu lub innej umowy o podobnym charakterze, lecz do których prawo własności przysługuje innym podmiotom i zgodnie ze wcześniejszymi wyjaśnieniami nie stanowią nieruchomości (majątku nieruchomego) należącego do SPV; oraz

\- w roku poprzedzającym rok podatkowy, wpływy podatkowe z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze lub z tytułu przeniesienia własności nieruchomości (lub praw do nich) oraz udziałów w innych spółkach nieruchomościowych nie stanowiły co najmniej 60% wszystkich wpływów podatkowych Spółki Zależnej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi żadna przesłanka skutkująca koniecznością opodatkowania w Polsce dochodu ze zbycia udziałów w Spółce Zależnej (a pośrednio także w Spółce celowej) w szczególności:

\- na moment zawarcia Transakcji, a także w każdym momencie w okresie 365 dni poprzedzających dzień zawarcia Transakcji, nieruchomości położone na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości będą, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiły mniej niż 50% wartości bilansowej aktywów Spółki Zależnej;

\- Spółka Zależna oraz Spółka Celowa nie spełnia i nie będzie spełniała kryteriów „spółki nieruchomościowej” (w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT) a tym samym nie będzie uznawana za spółkę nieruchomościową.

W świetle powyższego ani Spółka Zależna ani Spółka Celowa nie spełniają definicji Spółki nieruchomościowej a tym samym nie sposób uznać, że w związku z planowaną transakcją sprzedaży udziałów Spółki Zależnej będą ciążyły na nich dodatkowe obowiązki podatkowe, w szczególności płatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy, w każdym przypadku zbycia przez nią udziałów w Spółce Zależnej (a także pośrednio Spółki Celowej) zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 6 UPO, a tym samym transakcja przeniesienia przez Wnioskodawcę prawa własności udziałów w Spółce Zależnej (a tym samym pośrednio w Spółce Celowej) nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym elementy farmy wiatrowej nie stanowią majątku nieruchomego (nieruchomości) w świetle przepisów Kodeksu Cywilnego znajduje potwierdzenie w dotychczasowym stanowisku prezentowanym w wydawanych w analogicznym stanie faktycznym interpretacjach, w tym m.in.:

\- interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDWB.4010.11.2023.1.APA (dotyczącej co prawda farmy fotowoltaicznej, natomiast konkluzje z niej wynikające są takie same), w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Należy zauważyć, że SPV posiadająca farmę fotowoltaiczną nie spełnia definicji spółki nieruchomościowej w rozumieniu nowelizacji ustawy o CIT, ponieważ spółka ani nie jest prawnym właścicielem nieruchomości, na której farma fotowoltaiczna jest położona, a elementy farmy fotowoltaicznej nie będą uważane za nieruchomość (majątek nieruchomy) należącą do SPV, ani nie zostało spełnione określone w ustawie o CIT kryterium określonego źródła wpływów podatkowych. W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy, czynność przeniesienia przez Wnioskodawcę prawa własności udziałów w Spółkach Celowych nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce”;

\- interpretacji indywidualnej z dnia (\`(...)\`) 2021 r., sygn. (\`(...)\`), w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W związku z powyższym należy również zauważyć, że SPV posiadająca farmę wiatrową nie spełnia definicji spółki nieruchomościowej w rozumieniu nowelizacji ustawy o CIT, ponieważ spółka ani nie jest prawnym właścicielem nieruchomości, na której farma wiatrowa jest położona, a elementy farmy wiatrowej nie będą uważane za nieruchomość (majątek nieruchomy) należącą do SPV ani nie spełnia określone w ustawie o CIT kryterium określonego źródła wpływów podatkowych. W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy, czynność przeniesienia przez Wnioskodawcę prawa własności udziałów w Spółkach Celowych nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce”;

\- interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.112.2021.1.JC, w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że Spółki Zależne nie posiadają praw własności w stosunku do nieruchomości gruntowych użytkowanych przez Spółki Zależne na podstawie umów o czasowe użytkowanie gruntu (w tym najmu lub dzierżawy). W związku z tym, w myśl przywołanych powyżej przepisów KC, poszczególne elementy farm wiatrowych posadowionych na takich nieruchomościach gruntowych i trwale z nimi związane nie mogą stanowić mienia nieruchomego Spółek Zależnych, ponieważ stanowią one mienie osoby trzeciej będącej właścicielem gruntu, jako składowe części tego gruntu. Jednocześnie, z perspektywy Spółek Zależnych takie elementy farm wiatrowych stanowią ruchomości. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, składnikami majątku trwale związanymi z gruntem są fundamenty i drogi, które to składniki majątku w myśli zasady superficies solo cedit stanowią majątek (własność) nieruchomy osoby trzeciej, z której gruntem są trwale związane.”; „Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym poszczególne elementy farmy wiatrowej trwale związane z gruntami będącymi własnością osób trzecich nie stanowią majątku nieruchomego Spółek Zależnych, co w konsekwencji oznacza, że nie spełniają definicji „nieruchomości” w myśl art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT i definicji „majątku nieruchomego” w myśl art. 13 ust. 2 UPO niemiecko-polskiej rozumianych zgodnie z art. 46 i 48 KC.”;

\- interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.511.2019.1.BKD, w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Jednocześnie, w świetle przepisów polskiego k.c., do mienia nieruchomego należącego do SPV nie zaliczają się również elementy farmy wiatrowej zbudowanej na gruncie, które stanowią części składowe nieruchomości, a zatem z tej perspektywy są mieniem należącym do właściciela gruntu, a z perspektywy SPV są ruchomościami”;

\- interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. IPPB5/423-477/14-3/PS, w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „Uwzględniając powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku zbycia przez nią udziałów posiadanych w spółce GR , zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 5 Konwencji. W konsekwencji, zyski z przeniesienia przez Spółkę własności udziałów w GR będzie podlegać opodatkowaniu tylko w państwie, w którym Spółka jako zbywca ma siedzibę, tj. w Luksemburgu”.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.