Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.103.2024.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-17
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania przy świadczeniu usług.
Słowa kluczowe: pożyczka; subrogacja; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Elementy składowe podstawy opodatkownia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania przy świadczeniu usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 18 kwietnia 2024 r. (wpływ 18 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

A jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, w tym zarejestrowanym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przedmiotem podstawowej działalności A (która prowadzona jest w Polsce) jest (\`(...)\`). Spółka dokonuje również sprzedaży towarów (\`(...)\`). Sprzedaż ww. towarów (\`(...)\`) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawek innych niż zwolniona.

Ponadto, w niewielkim zakresie Spółka świadczy na rzecz podmiotów z Grupy Kapitałowej B usługi finansowe, w odniesieniu do których stosuje zwolnienie z VAT (spółka w odniesieniu do usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT nie dokonała rezygnacji ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 22 ustawy o VAT).

Dla potrzeb prowadzonej przez A działalności gospodarczej, Spółka nabywa aktywa umożliwiające jej pozyskiwanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (OZE). Energia z OZE wykorzystywana jest w procesach produkcyjnych Spółki - do wytwarzania wyrobów, które są przedmiotem sprzedaży bądź stanowi bezpośrednio przedmiot sprzedaży realizowanej przez Spółkę dla innych odbiorców.

Jeden z modeli pozyskania takich aktywów (który powszechnie funkcjonuje na rynku OZE), polega na nabyciu przez A 100% udziałów w spółce X (dalej: spółka OZE), będącej w Polsce producentem energii OZE (co zapewnia A możliwość nabywania od takiego podmiotu całości produkowanej energii OZE).

Nabywana spółka OZE posiada zobowiązania z tytułu pożyczek (w tym naliczone i niewymagalne odsetki) wobec podmiotu Y (dalej: Pierwotny Pożyczkodawca) (Pożyczki te były oprocentowane i zaciągane przez spółkę OZE w celu sfinansowania uruchomienia jej działalności). Na dzień nabycia udziałów: spółka OZE, A i Pierwotny Pożyczkodawca (podmiot Y) zawierają umowę subrogacji (dalej: Umowa). Zgodnie z Umową, na zasadach przewidzianych w art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego (subrogacja):

*   A dokonuje spłaty wierzytelności należnych Pierwotnemu Pożyczkodawcy z tytułu udzielonych (przez Pierwotnego Pożyczkodawcę spółce OZE) pożyczek oraz naliczonych odsetek na dzień zawarcia Umowy (dalej łącznie: Wierzytelności); spłata ta dokonywana jest w wartości nominalnej tych świadczeń na dzień zawarcia Umowy;
*   Pierwotny Pożyczkodawca, w związku z otrzymaną od A spłatą Wierzytelności zostaje w całości zaspokojony (co do pożyczki, jak i odsetek należnych mu na dzień subrogacji);
*   W związku ze spłatą Wierzytelności przez A (dokonaną wobec Pierwotnego Pożyczkodawcy) Wierzytelności te przechodzą na A i A wstępuje w prawa Pierwotnego Pożyczkodawcy (zaspokojonego wierzyciela);
*   Spółka OZE wyraża zgodę na ww. rozliczenie i wstąpienie A z tytułu spłaconej Wierzytelności w miejsce Pierwotnego Pożyczkodawcy.

W efekcie subrogacji A posiada roszczenie (należność) wobec Spółki OZE, a Spółka OZE symetryczne zobowiązanie do spłaty na rzecz A z tytułu:

*   Wierzytelności (w wartości nominalnej), tj. w wysokości kwot spłaconych przez A wobec Pierwotnego Pożyczkodawcy - przejętych przez A w drodze Umowy oraz
*   odsetek od pożyczki, należnych za okres po dacie zawarcia Umowy do dnia ich spłaty przez spółkę OZE (dalej: Dalsze odsetki).

W konsekwencji spółka OZE dokonuje (i będzie dokonywać) na rzecz A płatności kwot Wierzytelności, jak i Dalszych odsetek.

Wnioskodawca ponadto informuje, iż w związku z zawartą Umową subrogacji nie zostało ustalone żadne dodatkowe wynagrodzenie/dodatkowe płatności należne A od spółki OZE (czy też innego podmiotu) poza ww.

**Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Czy w przedstawionym stanie sprawy, prawidłowe jest stanowisko, iż w świetle art. 29a ustawy o VAT, za podstawę opodatkowania VAT Wnioskodawca winien uznać wyłącznie Dalsze odsetki?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Spłata Wierzytelności (powstałych i naliczonych do dnia podpisania Umowy Subrogacji) dokonana przez spółkę OZE na rzecz A nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów czy też świadczenie usług, stąd też kwoty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Za wynagrodzenie podlegające VAT uznać należy wyłącznie Dalsze odsetki, należne Spółce od daty zawarcia Umowy, na podstawie której Spółka wstąpiła w prawa Pierwotnego Pożyczkodawcy, stając się stroną umowy pożyczki.

Uzasadnienie:

Na wstępie zauważyć należy, iż zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego instytucja subrogacji ustawowej oznacza spłatę pierwotnego wierzyciela, nie przez dłużnika pierwotnego lecz przez podmiot trzeci (za zgodą dłużnika). W konsekwencji podmiot trzeci wstępuje w prawa pierwotnego wierzyciela do wysokości spłaconych kwot, zaś dłużnik zobowiązany jest do spłaty (zwrotu) tych kwot na rzecz tego podmiotu trzeciego (jak również dokonania innych płatności, o ile przewiduje to umowa przejęta w drodze subrogacji).

W kontekście ww. regulacji, jak również regulacji VAT (poniżej przywołanych), rozstrzygnięcia wymaga kwestia, od którego momentu Spółka świadczy usługę na rzecz Spółki OZE, za które należne jest jej wynagrodzenie, które podlega VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zatem każde świadczenie niestanowiące dostawy towarów powinno być uznawane dla celów VAT za świadczenie usług, pod warunkiem, iż to świadczenie jest wykonywane za odpłatnością.

Jednocześnie świadczenie może zostać uznane za usługę, tylko jeżeli jest wykonywane na rzecz konkretnego, zindywidualizowanego nabywcy będącego jego beneficjentem. Świadczenie usług nie może bowiem wystąpić w sytuacji, gdy nie można określić jego konkretnego beneficjenta, co potwierdza orzecznictwo TSUE (Vide: wyrok w sprawie C‑384/95, C-16/93).

Ponadto czynność podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywana w ramach umowy wzajemnej, w której jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego odbiorcę tej czynności. Przy czym o usługach świadczonych za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek ten musi być bezpośredni i na tyle wyraźny, aby nie ulegało wątpliwości, że dokonywana płatność stanowi wynagrodzenie za wykonane świadczenie (Vide: wyrok NSA I FSK 1316/12, wyrok WSA I SA/Kr 1739/12).

Biorąc powyższe pod uwagę, jak również uwzględniając bogate orzecznictwo (krajowe, jak i unijne) określające cechy charakterystyczne usługi na gruncie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT), aby daną relację można było uznać za świadczenie usług, muszą zostać spełnione łącznie poniższe warunki:

*   istnieją jasno określone strony świadczenia - podmiot świadczący usługę i jej konkretny, indywidualnie określony nabywca, który nie musi być jednocześnie podmiotem dokonującym płatności wynagrodzenia;
*   świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony. Istniejąca między stronami relacja prawna określa świadczenie wzajemne;
*   istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymanym (lub należnym) wynagrodzeniem, a zatem istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonane świadczenie;
*   świadczona jest określona (możliwa do zdefiniowania) usługa, czyli konkretne, zindywidualizowane świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

W ocenie Spółki, wskazane powyżej warunki - w odniesieniu do A jako podmiotu świadczącego usługę na rzecz spółki OZE - zostają spełnione dopiero od daty zawarcia Umowy subrogacji. A bowiem - jako usługodawca - stał się stroną umowy pożyczki udzielonej spółce OZE (jako nabywcy usługi), dopiero z dniem zawarcia Umowy subrogacji. Do dnia zawarcia tej Umowy stroną umowy pożyczki był zaś Pierwotny Pożyczkodawca, który otrzymał spłatę tej pożyczki wraz z odsetkami (czyli wynagrodzeniem za usługę) w związku z zawarciem Umowy subrogacji. Jednocześnie z momentem zawarcia Umowy subrogacji doszło do wykreowania relacji prawnej między A i spółką OZE, na podstawie której A ma prawo do żądania wynagrodzenia - odsetek (określonego umową pożyczki) od spółki OZE.

Uznanie natomiast, iż zwrot Wierzytelności (którą ma otrzymać od spółki OZE) stanowi również wynagrodzenie za usługę, świadczoną przez, sprowadziłoby się do nielogicznych wniosków, gdyż:

*   na A zostałby nałożony obowiązek opodatkowania VAT Wierzytelności, mimo braku świadczenia wykonywanego przez A, za które miałoby być określone to „wynagrodzenie”. Istotne jest bowiem, iż w związku ze spłatą Wierzytelności należnej Pierwotnemu Pożyczkodawcy przez A i wejściem A w prawa pierwotnego wierzyciela, nie zostało ustalone żadne dodatkowe wynagrodzenie. Tymczasem regulacje VAT precyzyjnie wskazują, że dla opodatkowania VAT konieczne jest wykonanie świadczenia, za które należne jest wynagrodzenie. Same przepływy pieniądza - bez wystąpienia świadczenia wzajemnego - nie podlegają więc VAT. Stąd też usługodawcą (wykonującym świadczenie za wynagrodzeniem) za okres od dnia udzielenia pożyczki do dnia zawarcia Umowy subrogacji był Pierwotny Pożyczkodawca.
*   W odniesieniu do odsetek powstałych do dnia zawarcia Umowy subrogacji (spłaconych przez A na rachunek Pierwotnego Pożyczkodawcy, które spółka OZE zobowiązana jest zwrócić A) doszłoby do dwukrotnego ich opodatkowania, tj. po raz pierwszy - w momencie ich otrzymania przez Pierwotnego Pożyczkodawcę (bowiem Pierwotny Pożyczkodawca, w związku ze świadczeniem usługi zobowiązany jest do jej opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) oraz po raz drugi - w momencie otrzymania ich zwrotu przez A od spółki OZE. Powyższe stałoby w sprzeczności z konstrukcją Dyrektywy VAT, jak również ustawy VAT, zgodnie z którymi, w odniesieniu do jednej czynności (objętej VAT), podatek powinien być pobrany tylko jednej raz, co oznacza, iż niedopuszczalne jest podwójne opodatkowanie tej samej czynności.

Stąd też za wynagrodzenie/zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, które A zobowiązany jest opodatkować podatkiem VAT, uznać należy wyłącznie Dalsze odsetki. Bowiem tylko Dalsze odsetki stanowią zapłatę należną A od spółki OZE z tytułu sprzedaży za świadczenia realizowane przez A od dnia zawarcia Umowy subrogacji.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy,

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że świadczenie usług to przede wszystkim określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Świadczenie usług to zatem każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, w tym zarejestrowanym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przedmiotem Państwa podstawowej działalności jest (\`(...)\`). Spółka dokonuje również sprzedaży towarów (\`(...)\`). Sprzedaż ww. towarów (\`(...)\`) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawek innych niż zwolniona. W niewielkim zakresie świadczą Państwo na rzecz podmiotów z Grupy Kapitałowej usługi finansowe, w odniesieniu do których stosują zwolnienie z VAT (spółka w odniesieniu do usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT nie dokonała rezygnacji ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 22 ustawy o VAT).

Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, nabywają Państwo aktywa umożliwiające pozyskiwanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Energia z OZE wykorzystywana jest w procesach produkcyjnych - do wytwarzania wyrobów, które są przedmiotem sprzedaży bądź stanowi bezpośrednio przedmiot sprzedaży realizowanej przez Państwa dla innych odbiorców.

Jeden z modeli pozyskania takich aktywów, polega na nabyciu przez Państwa 100% udziałów w spółce X, będącej w Polsce producentem energii OZE.

Nabywana Spółka OZE posiada zobowiązania z tytułu pożyczek (w tym naliczone i niewymagalne odsetki) wobec podmiotu Y. Pożyczki te były oprocentowane i zaciągane przez Spółkę OZE w celu sfinansowania uruchomienia jej działalności. Na dzień nabycia udziałów: Spółka OZE, Państwo i Pierwotny Pożyczkodawca zawierają umowę subrogacji. Zgodnie z Umową, na zasadach przewidzianych w art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego:

*   dokonują Państwo spłaty wierzytelności należnych Pierwotnemu Pożyczkodawcy z tytułu udzielonych przez Pierwotnego Pożyczkodawcę Spółce OZE pożyczek oraz naliczonych odsetek na dzień zawarcia Umowy; spłata ta dokonywana jest w wartości nominalnej tych świadczeń na dzień zawarcia Umowy;
*   Pierwotny Pożyczkodawca, w związku z otrzymaną od Państwa spłatą Wierzytelności zostaje w całości zaspokojony co do pożyczki, jak i odsetek należnych mu na dzień subrogacji;
*   W związku ze spłatą Wierzytelności przez Państwa dokonaną wobec Pierwotnego Pożyczkodawcy, Wierzytelności te przechodzą na Państwa i wstępują Państwo w prawa Pierwotnego Pożyczkodawcy;
*   Spółka OZE wyraża zgodę na ww. rozliczenie i wstąpienie Państwa z tytułu spłaconej Wierzytelności w miejsce Pierwotnego Pożyczkodawcy;

W efekcie subrogacji posiadają Państwo roszczenie wobec Spółki OZE, a Spółka OZE symetryczne zobowiązanie do spłaty na rzecz Państwa z tytułu:

*   Wierzytelności w wartości nominalnej, tj. w wysokości kwot spłaconych przez Państwa wobec Pierwotnego Pożyczkodawcy - przejętych przez Państwa w drodze Umowy oraz
*   odsetek od pożyczki, należnych za okres po dacie zawarcia Umowy do dnia ich spłaty przez Spółkę OZE - Dalsze odsetki.

W konsekwencji Spółka OZE dokonuje i będzie dokonywać na rzecz Państwa płatności kwot Wierzytelności, jak i Dalszych odsetek.

W związku z zawartą Umową subrogacji nie zostało ustalone żadne dodatkowe wynagrodzenie/dodatkowe płatności należne Państwu od Spółki OZE czy też innego podmiotu.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy w świetle art. 29a ustawy o VAT, za podstawę opodatkowania VAT winni Państwo uznać wyłącznie Dalsze odsetki.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Jednocześnie, w myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Kwestie związane z udzielaniem pożyczek uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy należy identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za czynność wykonywaną przez podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Udzielanie pożyczek stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres w zamian za wynagrodzenie (odsetki). Udzielanie pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi więc odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT.

Wskazali Państwo, że na dzień nabycia udziałów Spółka OZE, Państwo i Pierwotny Pożyczkodawca zawrą Umowę subrogacji na zasadach określonych w art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem:

Osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że w związku z zawarciem Umowy subrogacji wygaśnie w całości zobowiązanie Spółki OZE wobec Pierwotnego Pożyczkodawcy do spłaty pożyczek wraz z odsetkami. Wskazali Państwo, że dokonują spłaty wierzytelności należnych Pierwotnemu Pożyczkodawcy z tytułu udzielonych przez niego Spółce OZE pożyczek oraz naliczonych odsetek na dzień zawarcia Umowy (Wierzytelności). W związku z tym Pierwotny Pożyczkodawca zostaje w całości zaspokojony co do pożyczki, jak i należnych mu na dzień subrogacji odsetek. W związku ze spłatą Wierzytelności wstępują Państwo w prawa Pierwotnego Pożyczkodawcy, przy czym Spółka OZE wyraża zgodę na ww. rozliczenie i wstąpienie Państwa z tytułu spłaconej Wierzytelności w miejsce Pierwotnego Pożyczkodawcy. W efekcie Umowy posiadają Państwo roszczenie wobec Spółki OZE, a jednocześnie Spółka OZE zobowiązanie do spłaty na Państwa rzecz z tytułu:

*   Wierzytelności (w wartości nominalnej), tj. w wysokości kwot spłaconych przez A wobec Pierwotnego Pożyczkodawcy - przejętych przez A w drodze Umowy oraz
*   odsetek od pożyczki, należnych za okres po dacie zawarcia Umowy do dnia ich spłaty przez spółkę OZE (Dalsze odsetki).

W opisanej sprawie od daty zawarcia Umowy subrogacji Państwo - jako usługodawca – stali się stroną umowy pożyczki udzielonej Spółce OZE. Do dnia zawarcia tej Umowy usługodawcą był Pierwotny Pożyczkodawca. Z momentem zawarcia Umowy subrogacji doszło do wykreowania relacji prawnej między Państwem a Spółką OZE, na podstawie której Państwo mają prawo do żądania od Spółki OZE wynagrodzenia z tytułu usługi udzielenia pożyczki, a więc określonych odsetek.

Za podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy więc w opisanej sprawie uznać należne Państwu wynagrodzenie w formie odsetek, należne Państwu od dnia zawarcia Umowy subrogacji (a więc od dnia, w którym stali się Państwo stroną umowy pożyczki ze Spółką OZE), a więc Dalsze odsetki.

Państwa stanowisko jest prawidłowe

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Należy wskazać, że zakres przedmiotowy wniosku wyznacza przedstawione przez Państwa pytanie. Wydana interpretacja dotyczy zatem tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).