Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-508/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-16
Teza: Czy zleceniobiorca może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; twórcy; umowa-umowa o dzieło; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 czerwca 2014 r. (data wpływu do Biura – 16 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przez zleceniobiorcę 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przez zleceniobiorcę 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w 2012 r. otrzymał grant Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, stanowiący źródło finansowania dla indywidualnego projektu badawczego, który zakończyć ma się w 2016 r. przygotowaniem monografii naukowej.

Uczelnia nie zgodziła się na podpisanie jednej umowy o dzieło na cały okres trwania grantu (lipiec 2012 r. - czerwiec 2016 r.), lecz zdecydowała się podpisywać z Wnioskodawcą umowy o dzieło na każdy kolejny rok kalendarzowy. W lipcu 2012 r. Wnioskodawca podpisał z uczelnią umowę o dzieło, której przedmiotem było wykonanie projektu pierwszej części monografii na temat będący przedmiotem projektu badawczego Wnioskodawcy. W umowie nie znalazło się żadne postanowienie dotyczące przeniesienia przez Wnioskodawcę na uczelnię żadnych majątkowych praw autorskich.

Do umowy zostało jednak dołączone, podpisane przez Wnioskodawcę, oświadczenie o treści: „Oświadczam, że wykonane dzieło: projekt pierwszej części monografii na temat będący przedmiotem projektu badawczego „ \`(...)\`” zgodnie z zawartą umową nr \[tu numer umowy\] z dnia \[tu data podpisania umowy\] na kwotę złotych \[tu kwota\] jest chronione postanowieniami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, ze zmianami).

Wnioskodawca oświadczył, że projekt pierwszej części monografii jest utworem, a więc przedmiotem prawa autorskiego (spełnia warunki twórczości i indywidualności), będącym wynikiem indywidualnej pracy badawczej Wnioskodawcy.

Umowa została wykonana, a dzieło w postaci pierwszej części projektu monografii zostało zaprezentowane opiekunowi naukowemu grantu (zarówno w formie elektronicznej jak i ustnej), będącemu pracownikiem uczelni i zaakceptowane.

W zeznaniu podatkowym za 2012 r. Wnioskodawca odliczył od kwoty przychodu 50% koszty jego uzyskania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca miał prawo odliczyć od kwoty przychodu z tytułu umowy o dzieło 50% koszty uzyskania przychodu?

Wnioskodawca uważa, że przysługują mu koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% - zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a zatem miał prawo odliczyć od kwoty przychodu z tytułu ww. umowy o dzieło 50% koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnieniem takiego stanowiska jest treść art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu przysługują temu, kto korzysta z praw autorskich.

Korzystanie z praw autorskich jest zdefiniowane w art. 17 ustawy prawo autorskie, który stanowi, że „twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji.” Interpretacja art. 17 w zw. z art. 50 ustawy prawo autorskie pozwala na wniosek, że korzystaniem nie jest wyłącznie rozporządzanie utworem, ale także m.in. publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i re-emitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym. Nie można zatem zawężać wykładni podatkowej pojęcia korzystania z praw autorskich tylko do rozporządzania.

Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy prawo autorskie, ochrona prawnoautorska powstaje z chwilą ustalenia utworu.

Do ustalenia w niniejszej sprawie doszło już w chwili zaprezentowania planu opiekunowi naukowemu czy zapisania pliku z przedmiotem umowy o dzieło na dysku komputera Wnioskodawcy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przytoczył fragment artykułu opublikowanego na stronie internetowej.

Wszystkie powyższe argumenty – zdaniem Wnioskodawcy – wskazują na to, że utwór będący przedmiotem ww. umowy o dzieło jest przedmiotem prawa autorskiego, a wraz z chwilą jego ustalenia Wnioskodawca korzystał z praw autorskich. Wnioskodawca uważa zatem, że przysługiwało mu zatem prawo odliczenia od kwoty przychodu 50% kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 13 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych m.in. w art. 13 pkt 8 – określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 powołanej ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. – koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. powyższy przepis stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy – obowiązującym od dnia 01 stycznia 2013 r. – w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jak z powyższego wynika, o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego lub rozporządzenia prawem autorskim.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno – muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 17 ww. ustawy jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

W myśl art. 49 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli w umowie nie określono sposobu korzystania z utworu, powinien on być zgodny z charakterem i przeznaczeniem utworu oraz przyjętymi zwyczajami.

Stosownie do art. 50 ww. ustawy odrębne pola eksploatacji stanowią w szczególności:

1.  w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;
2.  w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;
3.  w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt 2 - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Z treści wniosku wynika, że w 2012 r. Wnioskodawca podpisał z uczelnią umowę o dzieło, której przedmiotem było wykonanie projektu pierwszej części monografii na temat będący przedmiotem projektu badawczego Wnioskodawcy. W umowie nie znalazło się żadne postanowienie dotyczące przeniesienia przez Wnioskodawcę na uczelnię żadnych majątkowych praw autorskich.

Do umowy zostało jednak dołączone oświadczenie, że wykonane dzieło jest chronione postanowieniami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych

Z powyższego wynika zatem, że w przedstawionym zdarzeniu nie doszło do rozporządzenia prawami autorskimi. Wnioskodawca uważa jednak, że z chwilą powstania (ustalenia) przedmiotu umowy o dzieło korzysta z praw autorskich.

Podkreślić jednakże należy, że art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie traktuje o jakimkolwiek korzystaniu przez twórcę z utworu tylko korzystanie z określonych praw autorskich lub pokrewnych musi mieć bezpośredni związek z osiągniętym z tego tytułu przychodem. Jeżeli zatem w zawartej umowie o dzieło znajduje się zapis, z którego wynika, że Wnioskodawca udziela Uczelni pozwolenia na korzystanie z utworu (w tym przypadku napisanej części monografii) – to w odniesieniu do przychodu z tego tytułu znajdą zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wówczas Wnioskodawca miał prawo do odliczenia w zeznaniu podatkowym za 2012 r. 50% koszty uzyskania przychodu.

W przeciwnym wypadku do tego przychodu miały zastosowanie 20% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy.

Podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego, komu przysługują w niniejszej sprawie autorskie prawa majątkowe i na jakiej podstawie może dojść do rozporządzenia tymi prawami.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe, pod warunkiem, że przychód bezpośrednio związany jest z korzystaniem z praw autorskich lub pokrewnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.