Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.476.2018.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-20
Teza: skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; rozwiązanie; spółki; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka osobowa; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2018 r. (data wpływu 5 lipca 2018 r.) uzupełnionego pismem z dnia 13 sierpnia 2018 r. (data wpływu 21 sierpnia 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 sierpnia 2018 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.354.2018.1.KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną o ograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium Niemiec. Wnioskodawca jest wspólnikiem w polskiej spółce komandytowej (Sprzedający) o statusie komandytariusza. Dodatkowo, Wnioskodawca posiada udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest również wspólnikiem tej samej spółki komandytowej, ale o statusie komplementariusza.

Sprzedający, czyli polska spółka komandytowa, posiada majątek w postaci nieruchomości (w tym m.in. hale produkcyjne wraz z odpowiednimi budowlami i instalacjami technicznymi) oraz parku maszynowego. Majątek ten udostępnia odpłatnie polskiej spółce produkcyjnej na podstawie odpowiednich umów dzierżawy. Głównym przedmiotem działalności Sprzedającego jest działalność sklasyfikowana jako 68.20.Z. - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka komandytowa jest właścicielem nieruchomości, ruchomości oraz innych praw, składających się na przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Spółka komandytowa nie prowadzi innej działalności gospodarczej niż wskazana powyżej.

Wnioskodawca osiąga przychody z udziału w Spółce komandytowej. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca posiada zakład podatkowy na terytorium Polski i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów uzyskiwanych przez spółkę komandytową.

W przyszłości rozważana jest sprzedaż należących do majątku spółki komandytowej, czyli Sprzedającego, wszystkich składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych.

Sprzedający zamierza sprzedać przedstawiony poniżej zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością gospodarczą Sprzedającego („Przedsiębiorstwo”), a potencjalny kupujący kupi Przedsiębiorstwo od Sprzedającego, zapłaci cenę, w tym przejmie od Sprzedającego przenoszone umowy i zobowiązania.

Przedmiotem Umowy mają być aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz inne składniki majątkowe i niemajątkowe przedsiębiorstwa Sprzedającego, takie jak:

*   środki trwałe (w tym grunty, budynki, obiekty inżynierii lądowej, urządzenia techniczne i maszyny),

*   należności (wierzytelności) przysługujące Sprzedającemu od odbiorców,

*   wszelkie zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (w szczególności zobowiązania w stosunku do dostawców),

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych z wyłączeniem umowy najmu pomieszczenia biurowego stanowiącego siedzibę firmy Sprzedającego,

*   tajemnica przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Strony planują wyłączyć z transakcji niektóre elementy wchodzące w skład Przedsiębiorstwa, które to nie są niezbędne do kontynuowania przez nabywcę działalności gospodarczej, takich jak:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu siedziby Sprzedającego,

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów rachunków bankowych wraz ze środkami pieniężnymi, będącymi na tych rachunkach,

*   środki pieniężne (gotówka) zlokalizowana w kasie Sprzedającego.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników, dlatego też w przypadku sprzedaży nie dojdzie do przejścia zakładu pracy. Na skutek planowanej transakcji, potencjalny nabywca będzie w stanie prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o dotychczasowy majątek przedsiębiorstwa Sprzedającego. Jednocześnie, Sprzedający nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej w obecnym kształcie.

Następnie w przyszłości nie jest wykluczone, że nastąpi ustanie bytu prawnego Spółki komandytowej, gdyż wspólnicy spółki komandytowej zamierzają wycofać się z prowadzenia działalności gospodarczej. W celu zminimalizowania kosztów związanych z procesem likwidacji Spółki zostałaby ona rozwiązana bez przeprowadzenia procesu likwidacyjnego w sposób uzgodniony jednomyślnie przez wspólników stosowanie, do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W efekcie likwidacji/rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego jej byt prawny zostanie zakończony, a cały posiadany przez nią majątek zostanie przekazany, zgodnie z treścią umowy Spółki jej udziałowcom, w tym Wnioskodawcy, zgodnie z ustalonymi udziałami.

Przeniesienie ogółu pozostałego majątku Spółki na Wnioskodawcę w formie środków pieniężnych nastąpiłoby w dacie podjęcia przez wspólników Spółki uchwały o jej rozwiązaniu i byłoby zgodne z treścią umowy Spółki.

Pismem z dnia 13 sierpnia 2018 r. (data wpływu 21 sierpnia 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 sierpnia 2018 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.354.2018.1.KS pełnomocnik Wnioskodawcy uzupełnił braki formalne wniosku. W uzupełnieniu wniosku poinformowano, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedmiotem możliwej przyszłej sprzedaży przez spółkę komandytową, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, będzie zespół składników materialnych i niematerialnych związanych działalnością gospodarczą tej spółki. W skład wskazanego zespołu będą wchodzić również należności (wierzytelności) przysługujące Spółce w chwili sprzedaży tego zespołu. Będą to wierzytelności własne wynikające z zawartych umów dzierżawy, a więc wierzytelności, jakie przysługują właścicielowi nieruchomości od dzierżawcy z tytułu rozliczeń z tytułu umowy dzierżawy, takie jak czynsz i zwrot kosztów/opłat dodatkowych. Jeżeli wierzytelności powstaną przed zbyciem zespołu majątkowego, to wartość ich zaliczona zostanie do przychodów należnych Spółki. Przedmiotem sprzedaży nie będą wierzytelności obce.

W możliwej cenie zbycia „przedsiębiorstwa” będą ujęte również wszelkie zobowiązania związane z prowadzoną działalnością spółki, w szczególności te związane z faktem własności nieruchomości stanowiących przedmiot dzierżawy na rzecz podmiotu trzeciego. Są to w szczególności zobowiązania z tytułu rozliczeń Spółki w zakresie podatku od nieruchomości, innych opłat i podatków dotyczących nieruchomości Spółki, a także rozliczeń z dostawcami mediów takich, jak woda, prąd, ciepło czy odbiorcami odpadów. Tak jak Wnioskodawca wskazywał w stanie faktycznym wyłączone zostaną jedynie nieliczne zobowiązania, do których ponoszenia jest zobowiązany Wnioskodawca, ale nie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz jedynie w związku z samym faktem istnienia Spółki - czyli np. koszty najmu siedziby w budynku biurowym nienależącym do spółki i zewnętrznej obsługi biurowej koniecznej ze względu na brak własnych pracowników oraz koszty związane z prowadzeniem rachunku bankowego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy transakcja sprzedaży opisanych w zdarzeniu przyszłym składników majątkowych spółki komandytowej, będzie stanowiła transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 Ustawy o PIT, a co za tym idzie czy:
    1.  po stronie Sprzedawcy powstanie przychód w wysokości ustalonej w umowie ceny sprzedaży, zaś koszty uzyskania tego przychodu należało ustalić odrębnie dla każdego składnika majątkowego, wchodzącego w skład przedmiotu sprzedaży, stosując przepisy art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
    2.  Wnioskodawca rozpozna przychód na terenie Polski zakwalifikowany do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej?
2.  Czy otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją/rozwiązaniem Spółki komandytowej środki pieniężne, będą stanowiły dla Wnioskodawcy w momencie ich otrzymania przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy pytania oznaczonego nr 2. W zakresie pytania nr 1 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2 otrzymane w związku z likwidacją /rozwiązaniem Spółki środki pieniężne, nie będą w momencie ich otrzymania stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu polegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo- akcyjną.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. W konsekwencji, wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto podkreślić należy, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne.

Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.

Natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji działalności gospodarczej należy interpretować w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do rozwiązania spółki, a nie do procesu jej likwidacji. Zatem, w przypadku rozwiązania spółki osobowej - zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadzania procesu likwidacji - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej.

W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 10 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarczą. W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Omawiany przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. - mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) - jako jedno z unormowań mających na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w Spółce komandytowej. Wnioskodawca osiąga przychody z udziału w Spółce komandytowej. Przeważającym przedmiotem działalności, którą prowadzi i prowadzić będzie jest działalność sklasyfikowana jako 68.20.Z. - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Środki uzyskiwane przez spółkę komandytową z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu na bieżąco u wszystkich udziałowców w ustalonych umownie proporcjach. Takiemu opodatkowaniu podlegać będą również środki uzyskane z możliwej przyszłej sprzedaży całego majątku spółki.

W przyszłości nie jest wykluczone, że nastąpi ustanie bytu prawnego Spółki komandytowej, przy czym w celu zminimalizowania kosztów związanych z procesem likwidacji Spółki zostałaby ona rozwiązana bez przeprowadzenia procesu likwidacyjnego w sposób uzgodniony jednomyślnie przez wspólników stosowanie, do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W efekcie likwidacji/rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego jej byt prawny zostanie zakończony, a cały posiadany przez nią majątek zostanie przeniesiony na wspólników, w tym również na Wnioskodawcę. W momencie likwidacji/rozwiązania Spółki w majątku jej powinny pozostać jedynie środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych. Przeniesienie majątku Spółki na Wnioskodawcę nastąpiłoby w dacie podjęcia przez wspólników Spółki uchwały o jej rozwiązaniu i byłoby zgodne z treścią umowy Spółki.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że otrzymanie składników majątku Spółki komandytowej na moment rozwiązania Spółki bez przeprowadzania formalnej likwidacji - nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających,
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości,
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Oznacza to, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym koniecznym jest odwołanie się do regulacji umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Należy przy tym wskazać, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Federalnej Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowania w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Federalnej Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z przepisami art. 5 umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych

Artykuł 13 umowy reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

Jak stanowi art. 13 ust. 1 umowy zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego, w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 13 ust. 2 zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

Zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którym osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 3 Umowy).

Zyski osiągane z przeniesienia własności statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, statków eksploatowanych w żegludze śródlądowej oraz z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art. 13 ust. 4 Umowy).

Zgodnie z art. 13 ust. 5 Umowy, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, że artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku.

Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie:

*   musi nastąpić przeniesienie własności majątku i

*   osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie jest dochodem osiągniętym w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu likwidacji spółki osobowej położonej w Polsce. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Umowy, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Zdaniem Organu, żadne inne postanowienia umowy z Republiką Fedaralną Niemiec nie odnoszą się wprost do likwidacji spółki osobowej (stanowiącej zakład w rozumieniu ww. umowy).

Zatem dochód jaki uzyska Wnioskodawca z tytułu likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej, w której jest wspólnikiem powinien być kwalifikowany jako „inny dochód”, którego zasady opodatkowania są zawarte w art. 22 Umowy z Republiką Federalną Niemiec.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 umowy dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Regulacja ta oznacza, że „inny dochód” uzyskany przez rezydenta podatkowego Niemiec podlega opodatkowaniu tylko Niemczech.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. umowy, postanowień ustępu 1 (przewidujących opodatkowanie jedynie w państwie rezydencji podatnika) nie mają zastosowania do dochodów niebędących dochodami z majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba osiągająca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stała placówkę w nim położoną i gdy prawo lub majątek, z tytułu których osiąga dochód, są faktycznie związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zatem w oparciu o przepis art. 22 ust. 2 Umowy, w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje „inny dochód”, który nie stanowi dochodu z majątku nieruchomego, a jednocześnie jest on „rzeczywiście związany z działalnością zakładu” prowadzonego przez podatnika w drugim państwie, to dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu wg zasad przewidzianych w art. 7 Umowy z Republiką Federalną Niemiec (regulujących zasady opodatkowania przedsiębiorstw i ich zakładów).

Mając zatem na względzie powołane regulacje oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, uznać należy, że skoro Wnioskodawca posiada na terytorium Polski zakład, to dochód z likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej, w której jest wspólnikiem może być opodatkowany w Polsce.

W związku z tym skutki podatkowe otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej z siedzibą w Polsce, należy rozpoznać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W konsekwencji, wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto podkreślić należy, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.

Ponadto, stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji działalności gospodarczej należy interpretować w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do rozwiązania spółki, a nie do procesu jej likwidacji. Zatem, w przypadku rozwiązania spółki osobowej – zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadzania procesu likwidacji – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej.

W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarczą.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Omawiany przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) – jako jedno z unormowań mających na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Ponadto z dniem 1 stycznia 2015 r. – mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1328, z późn. zm.) – powyższy katalog regulacji dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki niebędącej osobą prawną został rozbudowany poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 8. W myśl tego przepisu, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wywieść należy, że Wnioskodawca posiana ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz nieograniczonym obowiązek podatkowym na terytorium Niemiec. Jest wspólnikiem w polskiej spółce komandytowej. W przyszłości rozważana jest sprzedaż należących do majątku spółki komandytowej, składników materialnych i niematerialnych. Strony planują wyłączyć z transakcji niektóre elementy wchodzące w skład przedsiębiorstwa, które to nie są niezbędne do kontynuowania przez nabywcę działalności gospodarczej, m.in. środki pieniężne. Nie jest wykluczone, że nastąpi ustanie bytu prawnego spółki komandytowej. Spółki zostałaby rozwiązana bez przeprowadzenia procesu likwidacyjnego w sposób uzgodniony jednomyślnie przez wspólników stosowanie, do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W efekcie likwidacji/rozwiązania spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego jej byt prawny zostanie zakończony, a cały posiadany przez nią majątek zostanie przekazany, w tym Wnioskodawcy. Przeniesienie ogółu pozostałego majątku spółki na Wnioskodawcę w formie środków pieniężnych nastąpiłoby w dacie podjęcia przez wspólników spółki uchwały o jej rozwiązaniu.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że otrzymanie kwot pieniężnych – na moment likwidacji/rozwiązania spółki bez przeprowadzenia formalnej likwidacji – nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.