Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-139a/08/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-06-10
Teza: Czy do wynagrodzenia wspólnika cichego mają zastosowanie przepisy o tzw. „cienkiej kapitalizacji" zawarte w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitał-kapitały pieniężne; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2008 r. (data wpływu 10 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z planowanym zawarciem umowy spółki cichej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2008 r. wpłynął ww. wniosek Spółki, uzupełniony pismem nadanym w dniu 17 marca 2008 r. (data wpływu 20 marca 2008 r.) oraz pismem z dnia 26 maja 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków na „wynagrodzenie” wspólnika cichego do kosztów uzyskania przychodów oraz określenia momentu zaliczenia wydatków z tytułu wypłaconego bądź zaliczonego do wartości wkładu wspólnika cichego „wynagrodzenia” do kosztów uzyskania przychodów.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.**

Obywatel niemiecki (rezydent belgijski) zamierza nabyć udziały Spółki z o.o. (Wnioskodawcy) Nabyte udziały będą stanowiły mniejszość w kapitale Spółki (licząc według praw głosu), która prowadzi działalność w branży budowlanej i deweloperskiej.

Ponadto obywatel niemiecki zamierza wzmocnić Spółkę z o.o. kapitałowo – w tym celu zawrzeć ze Spółką umowę spółki cichej.

Spółka podniosła, że choć przepisy o spółce cichej zostały uchylone w 1965 r. to jednak możliwość zawarcia umowy spółki cichej jest dopuszczana przez doktrynę i orzecznictwo. W tym zakresie wskazała na: Sołtysiński, Szajkowski, Szwaja "Kodeks spółek handlowych", tom I, s. 517, Wyd. I; wyrok NSA z 7 lutego 1997 r. – sygn. akt I SA/Gd 916/96; postanowienie SN z 24 października 2004 r., OSNC 2004/12/199.

Wnioskodawca poinformował, że umowa będzie zawarta w oparciu o następujące podstawowe założenia:

*   Spółka prowadzi przedsiębiorstwo w branży budowlanej i deweloperskiej.
*   obywatel niemiecki uczestniczy w przedsiębiorstwie Spółki wkładem pieniężnym, jako wspólnik cichy wnosi wkład na własność Spółki z o.o.
*   strony składają oświadczenie, że są zgodne, co do tego, że nie jest ich celem zawarcie poprzez niniejszą umowę spółki cywilnej.

Wnioskodawca wskazał, ze spółka cicha rozpoczyna swoje istnienie od dnia wniesienia wkładu i zostaje zawarta na czas nieoznaczony. Rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy, a pierwszy rok obrotowy jest skróconym rokiem obrotowym i rozpoczyna się od dnia wniesienia wkładu i trwa do końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wniesienie wkładu. Spółka cicha może być przez każdą ze stron wypowiedziana nie później niż na 3 miesiące przed końcem roku obrachunkowego, do prowadzenia spraw spółki uprawniony jest wyłącznie zarząd Spółki z o.o.

Sprawozdanie finansowe Spółka z o.o. sporządzi w ciągu 3 miesięcy od zakończenia roku obrotowego zgodnie z polskimi przepisami o rachunkowości i przedstawi wspólnikowi cichemu do sprawdzenia. Ponadto wspólnik cichy ma prawo w każdym czasie przeglądać księgi i dokumenty Spółki, i żądać od zarządu Spółki wyjaśnień.

W przypadku różnic pomiędzy wspólnikami, co do prawidłowości lub rzetelności sprawozdania finansowego strony wyznaczą wspólnie biegłego rewidenta, który zbada sprawozdanie finansowe. Wnioski biegłego rewidenta, co do korekty sprawozdania finansowego Spółki z o.o. będą wiążące dla stron. Koszty badania ponoszą strony po połowie. Gdyby strony nie mogły się zgodzić, co do wyboru biegłego rewidenta, zostanie on wyznaczony na wniosek jednej ze stron przez Polsko Niemiecką Izbę Przemysłowo-Handlową.

Zgoda wspólnika cichego wymagana jest w następujących sprawach:

\* zbycie przedsiębiorstwa,

\* zmiana przedmiotu przedsiębiorstwa,

\* zmiana organizacji przedsiębiorstwa, w tym formy organizacyjno - prawnej,

\* zawarcie przez Spółkę z o.o. czynności prawnej zobowiązującej lub rozporządzającej o wartości przekraczającej 100.000 PLN,

*   wspólnik cichy może domagać się naprawienia szkody, jaką poniósł na skutek dokonania ww. czynności, jeżeli dokonano ich bez jego zgody,
*   wspólnik cichy uczestniczy w zysku i stratach Spółki z o.o. w stosunku: wkład wspólnika cichego na dzień wniesienia / kapitał zakładowy Spółki z o.o. na dzień wniesienia,
*   w stratach wspólnik cichy uczestniczy do wysokości swojego wkładu; jeżeli wkład ulegnie uszczupleniu poprzez straty, to udziały w zysku przeznaczane są na pokrycie tych strat do momentu, aż wkład osiągnie pierwotną wysokość,
*   dla obliczenia udziału w zysku i stratach właściwe jest sprawozdanie finansowe Spółki z o.o., i w nim wykazany zysk przed potrąceniem udziału cichego wspólnika, i podatku dochodowego od osób prawnych i osób fizycznych,
*   kwota należna wspólnikowi cichemu z tytułu wystąpienia ze spółki cichej lub zakończenia jej działalności obejmuje: jego wkład powiększony o niepobrane zyski i pomniejszony o udział w stratach oraz kwotę należną z tytułu wzrostu wartości majątku spółki i z tytułu udziału wspólnika w tzw. cichych rezerwach i wartości firmy.

Kwota należna zostanie wypłacona na podstawie bilansu sporządzonego na dzień wypowiedzenia umowy spółki lub ustania umowy spółki,

*   na dzień wystąpienia ze spółki wspólnik cichy bierze udział w zyskach lub stratach w transakcjach jeszcze nie zakończonych,
*   z osiągniętego zysku wspólnik cichy może w pierwszym roku obrachunkowym Spółki pobrać określoną w umowie spółki kwotę, a w następnych latach, miesięcznie, kwotę w wys. 1/12 zysku osiągniętego w poprzednim roku działalności,
*   pobranie zysku jest niedopuszczalne, jeżeli wyrządziłoby w sposób oczywisty szkodę przedsiębiorstwu,
*   spadkobiercy wspólnika cichego powinni wskazać Spółce z o.o. jedną osobę do wykonywania praw zmarłego wspólnika,
*   rozwiązanie umowy spółki cichej powodują:
    1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
    2.  zgoda wspólników,
    3.  likwidacja lub zbycie przedsiębiorstwa, jego wydzierżawienie lub ustanowienie prawa użytkowania na nim,
    4.  ogłoszenie upadłości któregokolwiek ze wspólników,
    5.  wypowiedzenie,
*   rozwiązanie spółki cichej z tytułu likwidacji lub zbycia przedsiębiorstwa, jego wydzierżawienia lub ustanowienia prawa użytkowania na nim nie narusza prawa wspólnika cichego do żądania odszkodowania, kwota należna z tytułu rozwiązania umowy spółki cichej obliczana jest na następujący dzień bilansowy:

\* w przypadku wypowiedzenia - ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia,

\* w przypadku upadłości - dzień jej ogłoszenia,

\* w innych przypadkach - na dzień zaistnienia zdarzenia powodującego rozwiązanie umowy spółki cichej,

*   w przypadku różnic pomiędzy wspólnikami, co do prawidłowości lub rzetelności kwoty należnej z tytułu rozwiązania umowy spółki cichej strony wyznaczą wspólnie biegłego rewidenta, który zbada sprawozdanie finansowe. Wnioski biegłego rewidenta, co do korekty sprawozdania finansowego Spółki z o.o. będą wiążące dla stron. Koszty badania ponoszą strony po połowie. Gdyby strony nie mogły się zgodzić, co do wyboru biegłego rewidenta, zostanie on wyznaczony na wniosek jednej ze stron przez Polsko-Niemiecką Izbę Przemysłowo-Handlową,
*   w przypadku upadłości Spółki z o.o. wspólnik cichy może zgłosić do masy roszczenie swoje z tytułu nadwyżki wpłaconego wkładu ponad swój udział w startach,
*   jeżeli wkład nie był w całości wpłacony, wspólnik cichy obowiązany jest do jego wpłacenia jedynie o tyle, o ile to jest potrzebne do pokrycia przypadającego nań udziału w stratach,
*   umowa spółki podlega prawu polskiemu.

Wnioskodawca podkreślił, ze w trakcie działalności spółki cichej może dojść do sytuacji, że wspólnik cichy nie będzie chciał wypłacać swego należnego mu wynagrodzenia, gdyż spółka cicha będzie potrzebować dalszego finansowania. W takim przypadku strony umowy spółki cichej mogą podjąć decyzję o zwiększeniu wkładu wspólnika cichego poprzez dopisanie należnego mu zysku do jego wkładu początkowego.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie ww. wniosku (data wpływu do tut. organu – 20 marca 2008 r.) wskazano, że Spółka nie skorzystała z opcji zawartej w art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości, który stanowi, iż w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży, bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.

**W związku z powyższym, zadano następujące pytania.**

1.  Czy wynagrodzenie wspólnika cichego będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu podatnika?
2.  Czy wynagrodzenie wspólnika cichego będzie potrącalne jako koszt uzyskania przychodu z chwilą jego zaksięgowania na koniec roku obrotowego (na zasadzie memoriałowej) czy też z chwilą jego wypłaty wspólnikowi cichemu (na zasadzie kasowej)?
3.  Czy dopisanie wynagrodzenia wspólnika cichego za dany rok obrotowy do pierwotnej kwoty wkładu wspólnika cichego umożliwia uznanie jego wynagrodzenia za koszt uzyskania przychodu?
4.  Czy do wynagrodzenia wspólnika cichego mają zastosowanie przepisy o tzw. „cienkiej kapitalizacji" zawarte w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie czwarte.

Wniosek Spółki w zakresie pytań pierwszego, drugiego i trzeciego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

W przedmiocie zapytania czwartego, dotyczącego stosowania przepisów o tzw. „cienkiej kapitalizacji" - art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka wskazała, że dotyczą one odsetek od pożyczek i kredytów od wspólników lub spółek stowarzyszonych, które zwiększają w sposób nadmierny zadłużenie spółki (ponad wskazany w ustawie stosunek zadłużenia do kapitału zakładowego 3:1). Odsetki zapłacone od kwot pożyczonego kapitału przekraczające ww. współczynnik nie stanowią kosztu uzyskania przychodu pożyczkobiorcy. Wymienione przepisy są niekorzystne z punktu widzenia podatnika, gdyż definitywnie przekreślają potrącalność odsetek, jako kosztu uzyskania przychodu (w przeciwieństwie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który tylko odsuwa w czasie potrącalność odsetek, jako kosztów uzyskania przychodu do momentu ich zapłaty).

Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do wynagrodzenia wspólnika cichego byłoby sprzeczne z zakazem stosowania analogii zaostrzającej w prawie podatkowym, zwiększającej obciążenia fiskalne (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, s. 106). Tym samym wnioskować należy, potrącalność wynagrodzenia wspólnika cichego z dochodu podatnika (Spółki z o.o.) nie podlega ograniczeniom zawartym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdza, co następuje.**

Spółka cicha jest formą działalności gospodarczej, która w przeszłości była regulowana przepisami prawa handlowego, ale wprowadzenie w życie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny regulacje te uchyliło. Mimo uchylenia przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) – o spółce cichej, w praktyce gospodarczej zawierane mogą być umowy obligacyjne (w świetle zasady swobody zawierania umów cywilnoprawnych) tworzące stosunek prawny polegający na trwałym udziale kapitałowym jednej osoby w działalności gospodarczej innego podmiotu, przy czym tylko ten ostatni wstępuje w stosunki prawne z osobami trzecimi.

Tego typu umowy obligacyjne często nawiązują do postanowień uchylonych przepisów art. 682 i nast. k.h. Rozdziału IX - Spółka cicha, dotyczących spółki cichej.

Według zniesionych w 1964 przepisów II księgi - Czynności handlowe, Kodeksu handlowego, wspólnik cichy posiadał:

*   prawo do udziału w zysku przedsiębiorstwa (w stopniu określonym w umowie, przy czym jeżeli umowa nie poruszała tej kwestii, wspólnik cichy uczestniczył w zysku w stosunku odpowiadającym tzw. "słuszności", czyli po prostu sprawiedliwie);

*   prawo dochodzenia zysku na drodze sądowej, jeżeli wspólnik jawny uchylał się od jego obliczenia lub wypłaty;

*   prawo do przeglądu ksiąg i dokumentów celem sprawdzenia rzetelności bilansu rocznego;

*   prawo do otrzymania odpisu bilansu rocznego;

*   prawo do żądania odszkodowania w wypadku rozwiązania spółki;

*   możliwość wypowiedzenia spółki zawartej na czas nieoznaczony na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego;

*   prawo do zgłoszenia do masy upadłościowej roszczenia z tytułu nadwyżki wpłaconego wkładu ponad swój udział w stratach.

Do obowiązków wspólnika cichego, oprócz wymienionego wyżej wniesienia wkładu gotówkowego, niepieniężnego, czy też wkładu w postaci pracy, należało (jeżeli umowa nie stanowiła inaczej) uczestniczenie w stratach przedsiębiorstwa w stosunku odpowiadającym "słuszności", przy czym udział ten nie mógł przekraczać wartości umówionego wkładu; dotyczyło to również sytuacji, kiedy wkład nie zdążył być jeszcze wpłacony w całości.

Wspólnik jawny miał prawo do wkładu od wspólnika cichego i ewentualnego zatrzymania tej jego części, która potrzebna jest na pokrycie straty, a w zamian miał obowiązek udostępniać wspólnikowi cichemu dokumentację spółki, a w szczególności wypłacać mu sprawiedliwy ("słuszny") udział w swoich zyskach.

Odnosząc się więc do zagadnienia funkcjonowania spółki cichej (która nie ma osobowości prawnej) stwierdzić należy, że winna ona, co do zasady, charakteryzować się m.in. następującymi cechami:

1.  w takiej spółce nie następuje ujawnienie wspólnika „cichego”, który pozostaje nieznany dla osób trzecich;
2.  wspólnik cichy nie staje się współwłaścicielem majątku, do którego wniósł wkład;
3.  nie ma miejsca na wspólne prowadzenie działalności gospodarczej;
4.  wspólnik cichy nie ma żadnych uprawnień do kierowania i reprezentowania spółki;
5.  wspólnik cichy posiada uprawnienia w kwestii wglądu w sposób prowadzenia i wyniki działalności gospodarczej;
6.  wspólnik cichy nie ponosi odpowiedzialności prawnej za zobowiązania firmy, do której wniósł wkład, lecz ponosi ryzyko utraty wkładu;
7.  w razie rozwiązania umowy spółki cichej wspólnik cichy nie ma prawa do oznaczonej części przedsiębiorstwa, lecz przysługuje mu obligacyjne roszczenie o wypłacenie kwoty wynikającej z rozliczenia.

Umowa spółki cichej wykazuje podobieństwo do umowy pożyczki uregulowanej w art. 720 i nast. k.c. Warunkiem będzie tu zawarcie w treści umowy obowiązku zwrotu wspólnikowi cichemu kwoty, jaką włożył do spółki cichej tytułem wkładu, która to kwota będzie potraktowana jako pożyczka, a udział w zysku jako odsetki od tej pożyczki.

Zgodnie z przepisem art. 3531 Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego

Zasada swobody umów wyrażona w art. 3531 Kodeksu cywilnego dopuszcza zawarcie umowy spółki cichej jako umowy nienazwanej, to znaczy takiej, której specyfika odbiega nieco od skodyfikowanych w prawie umów, ale nie posiada szczegółowych regulacji. Oznacza to, że osoby tworzące spółki ciche stosować się muszą do tzw. przepisów ogólnych, które, co oczywiste, nie są w stanie odnieść się do szczególnych przypadków, mogących zajść w takich spółkach.

O rodzaju zawartej umowy spółki nie decyduje nadana jej przez strony nazwa, ale treść złożonych oświadczeń. Odnosząc powyższe na grunt przepisów Kodeksu cywilnego, zauważyć należy, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba, że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy (art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego). Sankcją nieważności objęta jest również czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 2 tej ustawy). Czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów (art. 56 cyt. ustawy).

Tak więc postanowienia art. 56 i art. 58 kodeksu cywilnego wyznaczają dozwoloną przez prawo treść umowy.

Wspólnicy zawiązujący spółkę mają prawo wprowadzić modyfikacje precyzujące postanowienia zawarte w nieobowiązującym już dziś kodeksie. Nie ma przy tym konieczności opierania się na przepisach kodeksu handlowego, gdyż zgodnie z zasadą swobody umów, wspólnicy mogą sami stworzyć strukturę własnej działalności gospodarczej i nazwać ją spółką cichą, co jednak nie oznacza, że na jej bazie wyrasta, powstaje nowy podmiot prawny.

Z uwagi na brak szczególnych przepisów dotyczących tego typu umowy, prawne konsekwencje należy oceniać na podstawie przepisów ogólnego reżimu kontraktowego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy wspólnikiem cichym jest osoba fizyczna, udział w zysku kupca należy, per analogiam, zakwalifikować, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z kapitałów pieniężnych - odsetki od pożyczek, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Powyższe stanowisko oparte na zastosowaniu analogii, które w tym zakresie prezentuje Spółka, zostało uznane za prawidłowe przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2007 r. Nr IPPB1/415-137/07-2/AM wydanej dla obywatela niemieckiego – rezydenta belgijskiego (tj. osoby wskazanej w przedmiotowym wniosku, jako wspólnika cichego).

Odnosząc się do pytania czwartego, tut. organ stwierdza, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 w związku z planowanym zawarciem umowy spółki cichej jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Interpretacja pojęcia „koszty uzyskania przychodów”, zawartego w art. 15 ust. 1 ustawy prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub

*   są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

*   nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też na zachowanie źródła pozyskiwania przychodu oraz nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie z wyżej przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej, ograniczona została przez ustawodawcę możliwość zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych spółce przez podmioty wskazane w tej regulacji, a mianowicie:

1.  przez udziałowca, który posiada nie mniej niż 25% udziałów spółki, albo
2.  przez kilku udziałowców, którzy łącznie mają nie mniej niż 25% udziałów spółki.

Przepis ten znajduje zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec udziałowców wymienionych powyżej oraz wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców, przekroczy określony pułap liczony - na dzień zapłaty odsetek - w stosunku do trzykrotności kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

Sposób określenia kapitału zakładowego, niezbędnego do obliczenia wskaźnika odsetek od pożyczek (kredytów), nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy podatkowej, uregulowany jest w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

W celu wyliczenia kwoty odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu należy przyjąć następujący sposób wyliczenia, tj. jeżeli kwota pożyczki udzielona przez udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów nie przekracza łącznie z innymi (istniejącymi na dzień zapłaty odsetek od tej pożyczki) zadłużeniami spółki wobec pozostałych udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców - trzykrotności wartości kapitału zakładowego, to kwota odsetek wypłaconych od tej pożyczki będzie stanowić w całości koszty uzyskania przychodów, jeżeli kwota pożyczki udzielona przez udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów łącznie z innymi (istniejącymi na dzień zapłaty odsetek od tej pożyczki) zadłużeniami spółki wobec pozostałych udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców - przekracza trzykrotność kapitału zakładowego spółki, należy obliczyć stosunek różnicy pomiędzy kwotą (sumą) wartości zadłużenia i trzykrotności kapitału zakładowego do kwoty (sumy) wartości zadłużenia z tytułu udzielonych pożyczek.

Otrzymany w ten sposób wskaźnik stanowi podstawę do określenia kwoty odsetek niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.

W świetle powyższego, zdaniem organu podatkowego, kosztami uzyskania przychodów Spółki nie będą zatem wypłacone z tytułu uczestnictwa w spółce cichej odsetki od pożyczki, udzielonej przez udziałowca Spółki z o.o. (obywatela niemieckiego - rezydenta belgijskiego), o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej, w stopniu, w jakim wartość pożyczek przekracza trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego – tym samym stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie sprawy tut. organ wskazuje, że nie jest właściwy do oceny prawidłowości zawieranych umów między stronami w świetle przepisów prawa cywilnego i w kwestia ta nie była przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.