Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.175.2021.1.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-27
Teza: ustalenia czy wartość niespłaconych zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu udzielonych pożyczek, na dzień wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców będzie stanowić dla niej przychód podatkowy
Słowa kluczowe: likwidacja; przychód-powstanie przychodu; spółki-likwidacja spółki; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 czerwca 2021 r. (data wpływu 28 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu podatkowego wartości niespłaconych zobowiązań z tytułu udzielonych pożyczek na dzień wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

28 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu podatkowego wartości niespłaconych zobowiązań z tytułu udzielonych pożyczek na dzień wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca posiada zobowiązania z tytułu udzielonych Spółce przez jej jedynego wspólnika - Spółkę (…) (dalej: Wspólnik lub Wierzyciel) z siedzibą w (…) pożyczek (dalej: Pożyczki). Między innymi z uwagi na sytuację ekonomiczną Wnioskodawcy, planowane jest rozwiązanie Spółki poprzez przeprowadzenie jej likwidacji w trybie art. 270-290 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., (dalej: „k.s.h.”). W związku z powyższym Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników Spółki, w dniu 31 grudnia 2020 roku podjęło uchwałę w przedmiocie otwarcia likwidacji Spółki. Biorąc pod uwagę, że Spółka nie posiada wystarczającego majątku, który w wyniku upłynnienia pozwoliłby na pozyskanie środków na zaspokojenie Wierzyciela, Wnioskodawca przewiduje, że zobowiązanie z tytułu Pożyczek (dalej: Zobowiązania Pożyczkowe) nie zostaną spłacone przed dniem rozwiązania Spółki i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców. Jednocześnie, Zobowiązania Pożyczkowe Spółki nie uległy dotąd i zgodnie z przewidywaniami Wnioskodawcy, do dnia wykreślenia Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „KRS”) nie ulegną przedawnieniu na gruncie przepisów prawa cywilnego, jak również nie nastąpi ich umorzenie. W szczególności, nie zostanie zawarta umowa o zwolnienie z długu, odnowienie ani inna umowa cywilnoprawna, która mogłaby stanowić podstawę umorzenia Zobowiązań Pożyczkowych. Wskutek powyższego, po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w dacie wykreślenia Spółki z rejestru dojdzie do wygaśnięcia jej niespłaconych zobowiązań z tytułu pożyczek z uwagi na ustanie bytu prawnego dłużnika. Wygaśnięcie zobowiązań w takim przypadku nastąpi automatycznie, bez zawierania umowy z Wierzycielem i bez wyrażania zgody przez Spółkę, która utraci swój byt prawny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wartość niespłaconych zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu udzielonych pożyczek, na dzień wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców będzie stanowić dla niej przychód podatkowy?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość niespłaconych pożyczek, tak w zakresie kwoty głównej, jak i odsetek wyliczonych na dzień wykreślenia spółki z rejestru, nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego w świetle przepisów art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwaną dalej u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Jako wyjątek od tej zasady, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym pożyczek, jeżeli ich umorzenie jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym (w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków),
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego naprawczego,
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W świetle ww. przepisów umorzenie zobowiązania dłużnika co do zasady generuje po jego stronie powstanie przychodu w wysokości kwoty umorzonego zobowiązania, z wyjątkiem sytuacji wskazanych w przytoczonym powyżej art. 12 ust. 4 pkt 8 u.p.d.o.p. (żaden z tych wyjątków nie będzie jednak miał zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym), z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują co należy rozumieć przez „umorzenie” zobowiązania, w ocenie Wnioskodawcy w celu ustalenia zakresu czynności skutkujących powstaniem przychodu należy posłużyć się odpowiednimi przepisami kodeksu cywilnego, regulującymi zagadnienie umorzenia zobowiązań.

Zgodnie z treścią przepisów zawartych w Tytule VIII ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej również jako „k.c.”), tj. art. 498-508 k.c., wierzytelność może zostać umorzona w drodze potrącenia (kompensacji) lub nowacji (odnowienia). Zobowiązanie może również wygasnąć wskutek zwolnienia dłużnika z długu. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy do powstania po stronie dłużnika przychodu podatkowego związanego ze wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego Zobowiązaniami Pożyczkowymi mogłoby dojść tylko wtedy, gdyby wskutek likwidacji Spółki i wykreślenia jej z rejestru, doszło do któregokolwiek z ww. sposobów jego umorzenia, co jednak w ocenie Spółki nie będzie miało miejsca w niniejszej sprawie.

W przedmiotowej sprawie najistotniejsze jest zatem, że nie dojdzie do zastosowania któregokolwiek z wymienionych powyżej metod umorzenia przewidzianych w przepisach kodeksu cywilnego oraz czy w efekcie po stronie Spółki powstanie przysporzenie, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy. W ocenie Wnioskodawcy nie będziemy w omawianym zdarzeniu przyszłym miało miejsca potrącenie, o którym mowa w art. 498-505 kodeksu cywilnego. Potrącenie polega bowiem na wzajemnym na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela (po zaistnieniu określonych przesłanek). Przesłanka wzajemności wierzytelności wynika z istoty potrącenia, które oparte jest na założeniu, że obok siebie muszą wystąpić dwie wierzytelności i dwa długi odpowiadające wierzytelnościom, a między stronami zachodzi relacja w której są one względem siebie jednocześnie wierzycielami i dłużnikami. Jak wskazano wcześniej, Spółka nie ma wierzytelności wobec swojego wierzyciela, zatem nie może w opisanym zdarzeniu przyszłym dojść do potrącenia, gdyż nie zostanie spełniona przesłanka wzajemności. Nie dojdzie również do zastosowania instytucji odnowienia.

Stosownie do art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego odnowienie jest umową między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W przedmiotowej sprawie Spółka i jej wierzyciele nie zawrą umowy o odnowienie, nie dojdzie także do zastąpienia dotychczasowych zobowiązań Spółki nowymi zobowiązaniami. W ocenie Spółki nie dojdzie również tutaj do zwolnienia z długu.

Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego zwolnienie z długu następuje na mocy umowy stron, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik to zwolnienie przyjmuje. Należy podkreślić, że na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl cyt. wyżej art. 508 Kodeksu cywilnego, składają się dwa elementy: oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika. W analizowanym przypadku wygaśnięcie zobowiązań Spółki nastąpi automatycznie wskutek ustania jej bytu prawnego, bez zawierania jakiejkolwiek umowy z którymkolwiek z wierzycieli i w szczególności bez wyrażania zgody na umorzenie owego zobowiązania przez Spółkę. Tym samym nie zostaną spełnione warunki do uznania wygaśnięcia Zobowiązań w związku z wykreśleniem Spółki z rejestru za nieodpłatne zwolnienie z długu w świetle przytoczonych przepisów prawa cywilnego. Wnioskodawca pragnie przy tym zwrócić uwagę, że jakkolwiek nie jest to precyzyjnie uregulowane w przepisach k.s.h., orzecznictwo sądowe dopuszcza możliwość wykreślenia spółki z o.o. z rejestru po zakończonej likwidacji, w sytuacji, w której posiada ona niezaspokojone zobowiązania. Takie podejście zaprezentował przykładowo Sąd Najwyższy (dalej: SN) w postanowieniu z dnia 5 grudnia 2003 r. (sygn. IV CK 256/02) stwierdzając, że w sytuacji, w której spółka będąca w likwidacji nie prowadzi żadnych interesów i nie ma żadnego majątku, bezzasadne jest przyjęcie założenia, że istnieje realna możliwość zaspokojenia wierzycieli, dlatego utrzymywanie jej bytu prawnego nie jest konieczne, a takie podmioty należy eliminować z życia publicznego. Sąd podkreślił, że chociaż przepisy k.s.h. nie regulują takiej sytuacji, nie można uznać, że nie jest możliwe skuteczne wykreślenie z rejestru przedsiębiorców spółki niezdolnej do działania i nieposiadającej majątku. Analogiczne zdanie SN zaprezentował w postanowieniu z dnia 8 stycznia 2002 r. (I CKN 752/99). Biorąc zatem pod uwagę możliwość wykreślenia z rejestru spółki mającej niezaspokojone zobowiązania należy stwierdzić, że takie działanie nie może być zakwalifikowane jako umorzenie zobowiązania (nieodpłatne zwolnienie z długu) i w konsekwencji nie może skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki. Zdarzenie powodujące powstanie przychodu podatkowego musi zaistnieć do majątku podatnika, przy czym z chwilą wykreślenia z rejestru spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka - podatnik przestaje istnieć (wpis do Krajowego Rejestru Sądowego ma bowiem charakter konstytutywny), także jako podatnik. W tej sytuacji przestanie zatem istnieć podmiot podatku, jako jednego z koniecznych elementów konstrukcyjnych podatku - niemożliwe jest zatem w konsekwencji zmaterializowanie zobowiązania podatkowego. Niemożliwym byłoby przypisanie Spółce, jako osobie prawnej odtąd nieistniejącej, jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu podatkowego.

Na marginesie należy dodać, iż zdaniem Wnioskodawcy w razie ziszczenia się opisanego zdarzenia przyszłego, nie może być mowy również o innych tytułach determinujących powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki, w tym jako prawa otrzymanego nieodpłatnie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „nieodpłatność” nie jest bowiem treścią stosunku prawnego umowy pożyczki, nie dojdzie również do nieodpłatnego przekazania Spółce przez wierzyciela żadnego prawa czy też środków pieniężnych. Wnioskodawca zaznacza, że stanowisko analogiczne do stanowiska przedstawionego powyżej, prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2015 r. sygn. IPPB3/4510-220/15-2/GJ,

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.60.2018.1.MC,

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.453.2020.1.IZ.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość zobowiązań pozostałych w Spółce na dzień jej wykreślenia z rejestru przedsiębiorców nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.