Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-1.4514.625.2016.1.ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-16
Teza: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym prawomocne orzeczenie o zatwierdzeniu układu Upadłego z wierzycielami, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; przejęcie; wierzytelność
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 listopada 2016 r. (data wpływu do Biura – 16 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych prawomocnego orzeczenia o zatwierdzeniu układu w postępowaniu upadłościowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych prawomocnego orzeczenia o zatwierdzeniu układu w postępowaniu upadłościowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (Wnioskodawca) jest wierzycielem, wpisanym na listę wierzytelności w postępowaniu upadłościowym toczącym się wobec innego podmiotu Spółki X w upadłości układowej z siedzibą w Ł. (zwanej dalej: Upadłym).

Wobec Upadłego ogłoszono upadłość z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów Tytułu VI ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze.

Należy wyjaśnić w tym miejscu, iż nazwa tej ustawy brzmi obecnie Prawo upadłościowe. Nazwa ta została zmieniona przepisem art. 428 pkt 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne z dniem 1 stycznia 2016 r. Przepisy ustawy prawo restrukturyzacyjne zmieniły nie tylko nazwę ustawy z Prawo upadłościowe i naprawcze na Prawo upadłościowe ale również uchyliły przepisy dotyczące zawierania układu w upadłości układowej zawarte w tej ustawie, wprowadzając w to miejsce własne regulacje. Jednakże zgodnie z przepisem art. 449 ustawy Prawo restrukturyzacyjne w sytuacji, kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości wpłynął przed wejściem w życie ustawy Prawo restrukturyzacyjne, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r., stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. w tym przepisy ustawy Prawo upadłościowe, która to ustawa przed dniem 1 stycznia 2016 r. nosiła nazwę Prawo upadłościowe i naprawcze.

Ponieważ wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki X został złożony jeszcze w 2014 r., do upadłości Spółki X mają zastosowanie przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r., zatem w niniejszym wniosku przy przywołaniu przepisów, na podstawie których nastąpią zdarzenia opisane we wniosku, zostanie przywołana nazwa ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, bowiem takie brzmienie nazwy tejże ustawy było obowiązujące do końca ubiegłego roku. Samo zawarcie układu i jego zatwierdzenie nastąpi nie na podstawie przepisów ustawy Prawo restrukturyzacyjne obecnie obwiązującej, ale na podstawie mających zastosowanie do opisywanego przypadku przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Wnioskodawcy przysługuje największa wierzytelność stanowiąca blisko 2/3 ogólnej sumy wierzytelności, zabezpieczona hipoteką na jedynej nieruchomości Spółki X.

Ponadto ta wierzytelność jest zabezpieczona wekslem poręczonym przez wszystkich wspólników Spółki X. Wierzytelność ta ma charakter pieniężny.

W dniu 7 października 2016 r. odbyło się zgromadzenie wierzycieli, na którym został zawarty układ z wierzycielami (dalej: Układ). W dniu 7 listopada 2016 r. zapadło postanowienie Sądu o zatwierdzeniu układu w rozumieniu przepisu art. 287 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Na postanowienie to przysługuje zażalenie.

Nie jest ono jeszcze prawomocne. Skutki orzeczenia, wskazane poniżej nastąpią z dniem uzyskania jego prawomocności. Orzeczenie to może zostać uchylone.

Układ ten ma charakter likwidacyjny w rozumieniu przepisów art. 271 ustawy Prawo upadłościowe i restrukturyzacyjne, co oznacza, że majątek Spółki X w celu zaspokojenia zredukowanych Układem wierzytelności zostanie przeznaczony dla wierzycieli albo poprzez jego spieniężenie i wypłatę wierzycielom lub przejęcia poszczególnych składników majątku przez wierzycieli (bądź jednego wierzyciela Wnioskodawcę jak w opisywanym zdarzeniu przyszłym). W Układzie przewidziano, iż wszystkie wierzytelności zostaną w części umorzone w wysokości zależnej od grupy, do której postanowieniem Sędziego komisarza zostali zaliczeni poszczególni wierzyciele. Jedyny wyjątek stanowią wierzytelności publicznoprawne, które będą zaspakajane w całości wraz z odsetkami i należnościami ubocznymi. Natomiast w zakresie w jakim wierzytelności nie zostaną umorzone, tj. będą nadal należne, będą one zaspokojone. Jednakże inaczej będzie zaspokojona wierzytelność Wnioskodawcy a inaczej zaspokojone będą wierzytelności pozostałych wierzycieli.

W przypadku Wnioskodawcy nieumorzona część wierzytelności zostanie zaspokojona w ten sposób, że zamiast pieniędzy otrzyma nieruchomość − z dniem uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu Układu, na Wnioskodawcę przejdzie od Spółki X jej jedyna nieruchomość, stanowiąca główny składnik majątku Upadłego (zwaną dalej Nieruchomością). Wnioskodawca nabędzie prawo użytkowania działki gruntu oraz własność posadowionych na działce obydwu budynków oraz dwóch niżej opisanych budowli, składających się na Nieruchomość.

Należy wyjaśnić w tym miejscu, iż główny majątek Spółki X (98% wartości majątku) stanowi Nieruchomość komercyjna, wykorzystywana przez Spółkę X do prowadzenia działalności gospodarczej − opodatkowany podatkiem od towarów i usług najem powierzchni handlowych dla prowadzenia sprzedaży detalicznej oraz świadczenia usług oraz prowadzenia magazynu. Nieruchomość składa się z prawa użytkowania działki gruntu, oraz prawa własności dwóch budynków oraz dwóch budowli. Wartość Nieruchomości była przedmiotem oceny dwóch zespołów rzeczoznawców majątkowych. Sporządzone zostały dwa operaty szacunkowe dokonane metodą porównawczą i dochodową. Wierzytelność przysługująca Wnioskodawcy jest wyższa niż wartość Nieruchomości określona wedle obydwu wycen. Wartość Nieruchomości dokonana metodą porównawczą stanowi około 55% tej wierzytelności. Wartość Nieruchomości dokonana metodą dochodową stanowi 65% wysokości tej wierzytelności. Przyjęta wycena Nieruchomości metodą dochodową zdeterminowała poziom zaspokojenia wierzytelności Wnioskodawcy oraz zakres jej umorzenia. Wnioskodawca będzie w przyszłości osiągać dochody z Nieruchomości. Dlatego Wierzytelność Wnioskodawcy wobec spółki X zostanie zaspokojona poprzez przejęcie nieruchomości do kwoty jej wartości ocenionej metodą dochodową (tj. wyższą wyceną − około 65% wartości wierzytelności), a w pozostałym zakresie w około 35% umorzona. Jak wskazano powyżej, wszystkie wierzytelności oprócz wierzytelności publicznoprawnych zostaną Układem umorzone, a umorzenie wierzytelności Wnioskodawcy będzie miało taki właśnie poziom. Wnioskodawcy jednak będzie przysługiwało, zgodnie z przepisem art. 291 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, uprawnienie do dochodzenia niezaspokojonej części wierzytelności (umorzonej wobec Upadłego) od poręczycieli wekslowych wspólników Spółki X. Weksel został wypełniony i wobec dwóch poręczycieli wierzytelność jest dochodzona przez Wnioskodawcę w Sądzie.

Należy podkreślić, iż podstawą nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę od Spółki X nie będzie czynność prawna lecz prawomocne orzeczenie Sądu o zatwierdzeniu Układu. Orzeczenie to będzie podstawą wpisu do księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości Wnioskodawcy jako użytkownika wieczystego działki gruntu i właściciela budynków.

Wierzytelności wierzycieli innych niż Wnioskodawca zostaną zaspokojone w zakresie w jakim nie zostały umorzone zgodnie z treścią Układu poprzez zapłatę pieniężną w terminach określonych Układem.

Z oczywistych względów to zaspokojenie innych wierzycieli nastąpi już po przeniesieniu Nieruchomości ze Spółki X na Wnioskodawcę − przeniesienie nastąpi na mocy prawomocnego orzeczenia o zatwierdzeniu Układu. Natomiast spłata innych wierzycieli rozpocznie się już po prawomocnym zatwierdzeniu Układu, choćby dzień później, ale po prawomocnym zatwierdzeniu Układu. Do dokonania tych wpłat w celu zaspokojenia innych wierzycieli będzie zobowiązana Spółka X, która przeznaczy na to cały swój inny niż Nieruchomość majątek, spieniężając go.

Ten majątek Spółki X inny niż Nieruchomość nie będzie najprawdopodobniej wystarczający na zaspokojenie nawet zredukowanych wierzytelności. Dlatego Wnioskodawca będzie zobowiązany do zaspokojenia wszystkich pozostałych wierzycieli w takim zakresie w jakim nie dokona tego Upadły. Wnioskodawca zacznie zaspakajać wierzytelności innych wierzycieli dopiero po tym jak Spółka X zaspakajając wierzycieli pozbędzie się wszystkich swoich środków majątkowych, zatem nastąpi ono jeszcze później. Wartość środków jakie Wnioskodawca przeznaczy na zaspokojenie innych wierzycieli, w zakresie w jakim nie zrobi tego Wnioskodawca będzie pomniejszać poziom zaspokojenia Wnioskodawcy.

Przejście Nieruchomości ze Spółki X na Wnioskodawcę będzie stanowić dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem dostawy będą dwa budynki na nieruchomości oraz dwie budowle: droga i wiata śmietnikowa.

Jeden z budynków, część drugiego budynku, a także droga i wiata śmietnikowa w przypadku ich dostawy objęte będą zwolnieniem podatku od towarów i usług, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego strony nie będą mogły zrezygnować. Natomiast dostawa części jednego z budynków będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako niemieszcząca się ani w zwolnieniu z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług ani w zwolnieniu z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując w zakresie podatku od towarów i usług przejście Nieruchomości ze Spółki X będzie w części zwolnione z podatku od towarów i usług oraz w mniejszej części podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jest to element opisu zdarzenia przyszłego mający wpływ na odpowiedź na zadane pytanie dotyczące opodatkowania przejścia Nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Należy podkreślić, iż wniosek ten nie dotyczy odpowiedzi na pytanie dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym prawomocne orzeczenie o zatwierdzeniu układu Upadłego z wierzycielami, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

W opisanym zdarzeniu przyszłym, postanowienie o zatwierdzeniu układu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2. W punkcie 1 art. 1 ustępu pierwszego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wymieniono zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W punkcie 2 art. 1 ustępu pierwszego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzono normę obejmującą opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmianę czynności cywilnoprawnych objętych katalogiem z przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają orzeczenia prawnokształtujące, które wywołują takie skutki prawne jak zawarcie umów wymienionych w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bądź ich zmiana. Muszą to być orzeczenia prawomocne bo tylko takie wywołują skutki. Oczywiście ze zmianą jakiejkolwiek umowy w opisanym zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia, zatem przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma tu zastosowania.

Z pewnością orzeczenie o zatwierdzeniu układu ma charakter prawnokształtujący. Istotą zawarcia układu jest restrukturyzacja wierzytelności w taki sposób, aby zostały one zaspokojone. Jednak samo zawarcie układu nie wywołuje skutku w postaci restrukturyzacji wierzytelności. Niezbędne jest jeszcze jego zatwierdzenie orzeczeniem sądu prowadzącego postępowanie upadłościowe zgodnie z przepisem art. 286 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Należy zatem zadać pytanie czy zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego układ, wywołuje takie skutki jak którakolwiek z czynności cywilnoprawnych, wymienionych w zamkniętym katalogu opisanym w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na to pytanie jest negatywna w opisanym zdarzeniu przyszłym. Podatek od czynności cywilnoprawnych w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług nie ma charakteru powszechnego, podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych bowiem wyłącznie czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w ustawie, oraz orzeczenia wywołujące takie skutki jak te czynności cywilnoprawne, a orzeczenie o zatwierdzeniu Układu w opisanym zdarzeniu przyszłym takich skutków nie wywołuje.

Jak wskazano powyżej istotą układu jest restrukturyzacja wierzytelności. Stanowi o tym przepis art. 270 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W ustępie pierwszym tego przepisu wskazano przykładowe sposoby restrukturyzacji takie jak:

1.  odroczenie wykonania zobowiązań;
2.  rozłożenie spłaty długów na raty;
3.  zmniejszenie sumy długów;
4.  konwersję wierzytelności na udziały lub akcje;
5.  zmianę, zamianę lub uchylenie prawa zabezpieczającego określoną wierzytelność.

Z pewnością z ww. jedynie konwersja wierzytelności na udziały lub akcje wywołuje skutki w postaci umowy spółki, a raczej jej zmiany, wymienionej w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże żaden z pozostałych przykładowych sposobów restrukturyzacji wierzytelności nie wywołuje skutków jakie wywołują umowy wymienione w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem art. 270 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze układ może wymieniać wiele sposobów restrukturyzacji zobowiązań. W opisanym zdarzeniu przyszłym układ ma charakter po części likwidacyjny w rozumieniu przepisu art. 271 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, gdzie jako sposób restrukturyzacji wierzytelności wskazano otrzymanie składników majątku Upadłego zamiast świadczenia będącego treścią wierzytelności. W odniesieniu do Wnioskodawcy układ przewiduje umorzenie części wierzytelności, natomiast pozostała cześć zostanie zaspokojona w ten sposób, że zamiast pieniędzy Wnioskodawca otrzyma Nieruchomość. Oznacza to, iż skutki jakie wywołuje orzeczenie zatwierdzające Układ będą tożsame ze skutkami wywoływanymi w razie zastosowania instytucji datio in solutum − świadczenia w miejsce wypełnienia, o którym mowa w przepisie art. 453 Kodeksu cywilnego, polegającej na tym, że dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, co skutkuje wygaśnięciem zobowiązania. Przez takie świadczenie zobowiązanie wygasa tak, jakby wygasło przez wykonanie świadczenia w postaci przewidzianej w zawartej przez strony umowie.

Nie ulega wątpliwości, że umowa między dłużnikiem a wierzycielem ustalająca świadczenie w miejsce wypełnienia nie rodzi obowiązku podatkowego nawet w przypadku, gdy wykonywane przez dłużnika świadczenie odpowiada przedmiotowo samodzielnej umowie, której zawarcie jest opodatkowane (np. polega na przeniesieniu własności wierzytelności, które − gdyby zostało dokonane poprzez sprzedaż − podlegałoby opodatkowaniu). Pogląd ten został przyjęty powszechnie w doktrynie (Filipczyk Hanna, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz publikacja LEX 2015 − komentarz, stan prawny: 1 września 2015 r., Gargul Michał, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz LexisNexis 2013 − komentarz, stan prawny: 24 listopada 2013 r., Michta Dariusz, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz LexisNexis 2013 − komentarz, stan prawny: 1 października 2012 r, Waluga Marek, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. III LexisNexis 2009 − komentarz, stan prawny: 15 sierpnia 2009 r.

W opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z sytuacją, gdy wykonywane przez dłużnika świadczenie odpowiada przedmiotowo samodzielnej umowie, której zawarcie jest opodatkowane. Dłużnik za zgodą wierzyciela, wyrażoną głosowaniem za zawarciem układu oraz składanymi oświadczeniami o jego wykonaniu, w miejsce świadczenia pieniężnego przenosi na wierzyciela nieruchomość. Wobec czego tym bardziej nie ma wątpliwości, iż skutki zatwierdzenia układu odpowiadają instytucji datio in solutum, a nie którejkolwiek z czynności prawnych wymienionych w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W tej sytuacji należy podkreślić, iż rozpatrywanie czy wydanie orzeczenia będzie stanowić opodatkowaną podatkiem od towarów i usług czy też zwolnioną z tego podatku dostawę towarów jest bezprzedmiotowe. Skoro orzeczenie nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, to nie ma podstaw do tego aby rozpatrywać wyłączenia z opodatkowania z tego powodu, że orzeczenie to podlega podatkowi od towarów i usług.

O tym, iż mamy do czynienia z umową wymienioną w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądza również to, że może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca spłaci część wierzytelności Spółki X. Ta spłata będzie miała charakter dopłat między wierzycielami, o których mowa w przepisie art. 275 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Ponadto nie wiadomo czy nastąpi. Natomiast z pewnością nie ma charakteru zapłaty ceny za nieruchomość w ramach umowy sprzedaży.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne a także odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów − z upoważnienia ministra − na interpelację nr 14718 w sprawie interpretacji przepisów Prawa bankowego z dnia 18 kwietnia 2013 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji – zgodnie z wolą wyrażoną w części A.1 wniosku, gdzie w poz. 8 jako rodzaj sprawy Wnioskodawca wskazał podatek od czynności cywilnoprawnych – jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), uznano za element własnego stanowiska niepodlegający ocenie w ramach wydawanej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z tym przepisem podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowa pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat i dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany umów, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy).

Z powołanego powyżej przepisu wynika zatem, że nie same orzeczenia sądowe podlegają opodatkowaniu, lecz wypływające z nich konsekwencje o tożsamych skutkach prawnych jak czynności cywilnoprawne.

Należy stwierdzić, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym, szczegółowe wyznaczenie zakresu przedmiotowego opodatkowania ww. podatkiem ma określone konsekwencje prawne. Oznacza to, że ustawodawca wprowadzając tę zasadę, wyłączył od opodatkowania inne podobne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w omawianym przepisie. Tym samym należy stwierdzić, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wierzycielem, wpisanym na listę wierzytelności w postępowaniu upadłościowym toczącym się wobec innego podmiotu Spółki X w upadłości układowej.

Wobec Spółki X ogłoszono upadłość z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów Tytułu VI ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze.

Wnioskodawcy przysługuje największa wierzytelność stanowiąca blisko 2/3 ogólnej sumy wierzytelności, zabezpieczona hipoteką na jedynej nieruchomości Spółki X. Ponadto ta wierzytelność jest zabezpieczona wekslem poręczonym przez wszystkich wspólników Spółki X. Wierzytelność ta ma charakter pieniężny.

W dniu 7 października 2016 r. odbyło się zgromadzenie wierzycieli, na którym został zawarty Układ z wierzycielami. W dniu 7 listopada 2016 r. zapadło postanowienie Sądu o zatwierdzeniu układu w rozumieniu przepisu art. 287 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Na postanowienie to przysługuje zażalenie. Nie jest ono jeszcze prawomocne. Skutki orzeczenia, wskazane poniżej nastąpią z dniem uzyskania jego prawomocności. Orzeczenie to może zostać uchylone.

Układ ten ma charakter likwidacyjny w rozumieniu przepisów art. 271 ustawy Prawo upadłościowe i restrukturyzacyjne, co oznacza, że majątek Spółki X w celu zaspokojenia zredukowanych Układem wierzytelności zostanie przeznaczony dla wierzycieli albo poprzez jego spieniężenie i wypłatę wierzycielom lub przejęcia poszczególnych składników majątku przez wierzycieli (bądź jednego wierzyciela Wnioskodawcę jak w opisywanym zdarzeniu przyszłym).

W przypadku Wnioskodawcy nieumorzona część wierzytelności zostanie zaspokojona w ten sposób, że zamiast pieniędzy otrzyma nieruchomość − z dniem uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu Układu, na Wnioskodawcę przejdzie od Spółki X jej jedyna nieruchomość, stanowiąca główny składnik majątku Upadłego (zwaną dalej Nieruchomością).

Zdaniem Wnioskodawcy, skutki jakie wywołuje orzeczenie zatwierdzające Układ będą tożsame ze skutkami wywoływanymi w razie zastosowania instytucji datio in solutum − świadczenia w miejsce wypełnienia, o którym mowa w przepisie art. 453 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 269 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233, ze zm.) propozycje układowe powinny określać sposób restrukturyzacji zobowiązań upadłego oraz zawierać uzasadnienie.

W myśl art. 270 ust. 1 ww. ustawy propozycje restrukturyzacji zobowiązań upadłego mogą obejmować w szczególności:

1.  odroczenie wykonania zobowiązań;
2.  rozłożenie spłaty długów na raty;
3.  zmniejszenie sumy długów;
4.  konwersję wierzytelności na udziały lub akcje;
5.  zmianę, zamianę lub uchylenie prawa zabezpieczającego określoną wierzytelność.

Układ może przewidywać również zaspokojenie wierzycieli poprzez likwidację majątku upadłego (układ likwidacyjny). Likwidacja przeprowadzana jest według przepisów ustawy o likwidacji masy upadłości, chyba że układ przewiduje przejęcie majątku upadłego przez wierzycieli lub inny sposób likwidacji (art. 271 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 275 ww. ustawy jeżeli układ przewiduje likwidację majątku upadłego przez przejęcie majątku przez wierzycieli, można określić w układzie wzajemne dopłaty między wierzycielami.

Umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) − określana również jako świadczenie w miejsce wypełnienia – jest formą umowy uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika.

Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie

w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Jak wskazano powyżej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają orzeczenia sądowe, które wywołują takie same skutki jak czynności cywilnoprawne, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z treści wniosku wynika, że zawarty układ ma charakter likwidacyjny i przewiduje przejęcie majątku upadłego przez wierzyciela. W odniesieniu do Wnioskodawcy układ przewiduje umorzenie części wierzytelności natomiast pozostała część zostanie zaspokojona w ten sposób, że zamiast pieniędzy Wnioskodawca otrzyma nieruchomość. Z opisu zdarzenia wynika zatem, że skutki jakie wywoła prawomocne orzeczenia zatwierdzające układ będą tożsame ze skutkami jakie występują w przypadku zastosowania instytucji datio in solutum. W ramach tej instytucji dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, co skutkuje wygaśnięciem zobowiązania.

Wobec powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż orzeczenie zatwierdzające układ nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej, gdyż nie wywoła skutków prawnych tożsamych do czynności określonych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W rezultacie więc na Wnioskodawcy w związku z realizacją postanowień układu, w tym przejęciem nieruchomości nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy również zauważyć, że kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przeniesienia własności nieruchomości Spółki X na Wnioskodawcę, nie będzie miała znaczenia w analizowanym zdarzeniu przyszłym z uwagi na fakt, że wskazana we wniosku czynność nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym analizowanie czy dana czynność podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na podleganie regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług staje się bezprzedmiotowe.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania(art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.