Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1040/14-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-08
Teza: Wydatki na modernizację Programu a koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie pniesienia
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; mapa; modernizacja; programy; wartości-wartości niematerialne i prawne; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztółw uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, potracąlnych w dacie pniesienia, wydatków na modernizację Programu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 pażdziernika 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, potrącalnych w dacie pniesienia, wydatków na modernizację Programu oraz dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży mapy cyfrowej na nośniku SD.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  Wnioskodawczyni jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”), która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się zbieraniem danych potrzebnych do stworzenia i opracowania map nawigacyjnych akwenów wodnych, opracowaniem tych map i sprzedażą licencji na użytkowanie cyfrowych map w postaci elektronicznej. Sprzedaż odbywa się w następujący sposób: Spółka na kartach pamięci SD (dalej „Nośnik”) zamieszcza cyfrową mapę (dalej „Produkt”). Umowa jest ukształtowana w ten sposób, że Spółka (licencjodawca) w stosunku do Użytkownika nabywającego Produkt zachowuje pełnię praw własności (wyłączając Nośnik), pozostawiając Użytkownikowi prawo do użytkowania Produktu zgodnie z postanowieniami licencyjnymi. Należy zauważyć, że wartość elektronicznej mapy w wielokrotnie przekracza wartość samego Nośnika. Oznacza to, że wartość Nośnika ma marginalny wpływ cenotwórczy na ostateczną cenę Produktu, jednocześnie Nośnik jest elementem niezbędnym by sama sprzedaż Produktu była możliwa.
2.  W związku z prowadzeniem wskazanej działalności Spółka nabyła prawa do portalu internetowego/strony internetowej (dalej „Program”) tzw. geoportal, na którym umieszczane są zbierane dane i gotowe mapy a potencjalni klienci mogą sprawdzić ich działanie. Program spełniał kryteria uznania go za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, jednakże ze względu na niską wartość możliwe było zaliczenie nabycia jako bezpośredniego kosztu uzyskania przychodów zgodnie z art. 16d ust. 1 ustawy o CIT, co też Spółka uczyniła. Następnie w związku z upływem czasu i dążeniem do spełniania oczekiwań nabywców konieczna była modernizacja tego Programu. Modernizacja ta nie prowadziła do zakupu przez Spółkę nowych licencji na oprogramowanie komputerowe, czy też nowych wersji oprogramowania. Modernizacja była wykonana wyłącznie w Programie już zakupionym i używanym. Jej rezultatem było ulepszenie wykorzystywanego już produktu informatycznego. Wartość tej modernizacji była znaczna.

Program spełniał kryteria uznania go za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, jednakże ze względu na niską wartość możliwe było zaliczenie nabycia jako bezpośredniego kosztu uzyskania przychodów zgodnie z art. 16d ust. 1 ustawy o CIT, co też Spółka uczyniła.

Następnie w związku z upływem czasu i dążeniem do spełniania oczekiwań nabywców konieczna była modernizacja tego Programu. Modernizacja ta nie prowadziła do zakupu przez Spółkę nowych licencji na oprogramowanie komputerowe, czy też nowych wersji oprogramowania. Modernizacja była wykonana wyłącznie w Programie już zakupionym i używanym. Jej rezultatem było ulepszenie wykorzystywanego już produktu informatycznego. Wartość tej modernizacji była znaczna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym modernizacja Programu jest kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu rt. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ponadto jest to koszt o charakterze pośrednim i należy go uwzględnić w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym sprzedaż mapy cyfrowej na nośniku SD stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowedź na pytanie nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

W zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku od towarów i usług wniosek rozpatrzono odrębnie.

Stanowisko Spółki:

Ad. pyt. nr 1

W opinii Spółki modernizacja Programu jest kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jest to koszt o charakterze pośrednim i należy go uwzględnić w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że modernizacja nie zwiększy wartości początkowej Programu. Dzieje się tak, ponieważ zgodnie z 16g ust. 13 ustawy o CIT ulepszeniu (które skutkuje zwiększeniem wartości początkowej) mogą podlegać jedynie środki trwałe. W związku z tym wydatki na ulepszenie składnika majątku Spółki, który nie stanowi środka trwałego powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i rozliczone momencie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT - na dzień na, który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wypowiedziach organów podatkowych:

*   interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2010 r. (IPPB5/423-692/10-2/JC): „Jeśli zatem czynności modyfikacyjne nie są związane z przekazaniem nowej, odrębnej licencji, która stanowiłaby odrębną wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, wówczas wydatki poniesione na modyfikację użytkowanych programów będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (\`(...)\`)”;

*   interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2009 r. (IPPB5/423-22/09-2/MŚ);

*   pismo Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 31 sierpnia 2007 r. (DP/423-0098/07/AK);

*   pismo Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 25 sierpnia 2006 r. (ZD/4061-123/06);

*   pismo Ministerstwa Finansów z 21 maja 1996 r. (PO H/3574/148/96): ,,(\`(...)\`) wartości niematerialne i prawne nie podlegają ulepszeniu, w wyniku którego następuje zwiększenie wartości początkowej tych wartości praw. Wydatki poniesione na modyfikację (aktualizację) użytkowanych programów stanówki koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Gdyby okazało się, że poniesione nakłady na modyfikację programów utworzyły nową wartość, konieczne będzie przekwalifikowanie tych nakładów oraz zaliczenie ich do wartości niematerialnych i prawnych, a także dokonanie korekty kosztów i odpowiedniego zwiększenia podstawy opodatkowania”.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, modyfikacja Programu dokonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodu, jest kosztem uzyskania przychodu rozliczanym w chwili poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu fatycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej tez jako updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy ponadto wskazać, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Przedmiotem działalności Spółki jest zbieranie danych potrzebnych do stworzenia i opracowania map nawigacyjnych akwenów wodnych, opracowywanie tych map i sprzedaż licencji na użytkowanie cyfrowych map w postaci elektronicznej W związku z powyższym, koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu tej działalności, co do zasady, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 6 updop, kosztami uzyskania przychodów są także odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16b ust. 1 pkt 4-5 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Na podstawie art. 16d ust. 1 updop podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Taka też sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do nabytych przez Spółkę praw do portalu internetowego/strony internetowej, zw. „Programem” czy też geoportalem, na którym umieszczane są zbierane dane i gotowe mapy a potencjalni klienci mogą sprawdzić ich działanie. Jak bowiem przedstawiono we wniosku, wspomniany Program spełniał, określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawch, kryteria uznania go za wartość niematerianą i prawną - jednakże ze względu na niską wartość tego Programu, Spółka zaliczyła wydatki na jego nabycie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Wątpliwości Spółki skupiają się wokół kwestii sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na modernizację ww. Programu, której skutkiem było ulepszenie wykorzystywanego już produkutu informatycznego. Modernizacja ta nie prowadziła do zakupu przez Spółkę nowych licencji, czy też nowych wersji oprogramowania, jednak wartość tej modernizacji, jak przedstawiła Spółka, była znaczna.

Odnosząc się do tej kwesti należy zauważyć, że w myśl art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Podobnych regulacji ustawa podatkowa nie przewiduje jednak w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych. Oznacza to, że opisane przez Spółkę wydatki nie mogą być traktowane jako wydatki na ulepszenie wartości niematerialnej i prawnej - Programu i nie mogą zwiększać jego wartości początkowej.

Przyjmując za Spółką, że modernizacja nie prowadziła do zakupu nowych licencji, czy też nowych wersji oprogramowania, lecz jej skutkiem było ulepszenie wykorzystywanego już produkutu informatycznego – należy w kosekwencji zgodzić się ze Spółką, że wydatki na tę modernizację stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które powinny być zaliczane do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, wydatki poniesione przez Spółkę na modernizację używanego Programu podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalnych w dacie ich poniesienia.

Tym sam stanowisko Spółki do pytania nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.