Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1284/10/12-S/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-05-18
Teza: Czy dostawa nieruchomości zabudowanej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: dostawa; lokal-lokal mieszkalny; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1023/11 – stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2010 r. (data wpływu: 9 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lutego 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 lutego 2011 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Skarb Państwa jest właścicielem nieruchomości zabudowanej (…). Odnośnie przedmiotowej nieruchomości prowadzone jest postępowanie mające na celu jej sprzedaż w drodze przetargowej. Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodaruje starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Natomiast na podstawie art. 4 pkt 9b1 cyt. wyżej ustawy, przez starostę należy rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Na podstawie art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.), W. jest miastem na prawach powiatu. Natomiast zgodnie z art. 92 ust. 2 ww. ustawy, Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z wyrokiem NSA, wydanym w sprawie dotyczącej Gminy w zakresie gospodarowania przez Prezydenta nieruchomościami Skarbu Państwa, podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina.

Mając na uwadze powyższe, Gmina będzie podatnikiem od sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Nieruchomość zabudowana jest budynkiem. Nieruchomość ta składa się z czterech części, przedmiotowe zabudowania stanowią funkcjonalną całość. W operacie szacunkowym rzeczoznawca zamieścił następujący opis powyższej nieruchomości: „Budynek zrealizowany w technologii tradycyjnej (…)”.

Zgodnie z opinią rzeczoznawcy majątkowego, przedmiotowe zabudowania stanowią funkcjonalną całość, części budynku opisane powyżej stanowią jedną nieruchomość - dawny kompleks Straży Pożarnej wzniesiony około roku 1930. Budynek jest w złym stanie technicznym i wymaga kapitalnego remontu. Określona w operacie szacunkowym wartość prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej została podana jako jedna kwota na którą składa się wartość rynkowa gruntu i suma wartości odtworzeniowej budynku jako całości. Wycena nie wyodrębnia wartości poszczególnych zabudowań.

Przedmiotowa nieruchomość w roku 1993 została oddana w zarząd, a następnie w trwały zarząd, w okresie trwania trwałego zarządu nieruchomość była wykorzystywana zgodnie z celem ustanowienia trwałego zarządu, tj. funkcjonowała tam jednostka Straży Pożarnej. Następnie decyzją Prezydenta w roku 2002 wygaszono trwały zarząd do powyższej nieruchomości. Po wygaszeniu trwałego zarządu właściciel przejął nieruchomość z trzema czynnymi umowami najmu (mieszkania pracownicze straży pożarnej).

Z dniem 24 października 2007 r. rozwiązano za porozumieniem stron dwie z trzech umów najmu. W chwili obecnej czynna jest jedna umowa najmu zawarta 1 sierpnia 2002 r., na czas nieoznaczony, dotycząca pomieszczeń zajmowanych na cele mieszkalne znajdujących się w jednej z części budynku. Aktualnie, na podstawie powyższej umowy najmu, wystawiane są przez Gminę faktury VAT na rzecz najemcy. Czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 w związku z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Pozostała część nieruchomości w udziale 86,04% objęta jest umową użyczenia na cele magazynowe, zawartą w dniu 26 lutego 2003 r. na czas nieokreślony z Polskim Czerwonym Krzyżem. Podatnik od czasu wygaszenia trwałego zarządu nie dokonywał ulepszeń przedmiotowej nieruchomości.

W piśmie uzupełniającym z dnia 9 lutego 2011 r. wskazano następujące informacje:

1.  Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT,
2.  w ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż pierwsze zasiedlenie – zdaniem Zainteresowanego – nastąpiło w momencie oddania na podstawie umów najmu pomieszczeń zajmowanych na cele mieszkalne, znajdujących się w budynku. Jednakże Podatnik zaznacza, iż powyższe zagadnienie jest przedmiotem pytania Wnioskodawcy, natomiast odpowiedź na pytanie organu nr 2 i 3 (zawarte w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych z dnia 2 lutego 2011 r. nr ILPP1/443-1284/10-2/BD) zawiera wyłącznie stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego,
3.  w ocenie Podatnika, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą nieruchomości opisanej we wniosku upłynie okres dłuższy niż 2 lata, gdyż oddanie pomieszczeń, zajmowanych na cele mieszkalne znajdujących się w budynku nastąpiło w roku 2002,
4.  Decyzją Kierownika Urzędu Rejonowego z dnia 29 stycznia 1993 r. przekazano w zarząd odpłatnie na rzecz Komendy Wojewódzkiej Państwowej Straży Pożarnej nieruchomość,
5.  oddanie nieruchomości w trwały zarząd nie było dokonane w oparciu o art. 45 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gdyż przedmiotową nieruchomość oddano w zarząd stosownie do postanowień art. 80 ust. 2 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (t. j. Dz. U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127 ze zm.), od dnia 1 stycznia 1998 r. zgodnie z art. 199 ust. 2 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, zarząd przekształca się w trwały zarząd nieruchomości,
6.  wszystkie umowy najmu lokali na cele mieszkalne zostały zawarte w dniu 1 sierpnia 2002 r. Dwie umowy zostały rozwiązane z dniem 24 października 2007 r., natomiast jedna umowa nadal jest czynna i wykazywana w comiesięcznych rejestrach VAT,
7.  umowa użyczenia zawarta w dniu 26 lutego 2002 r. z Polskim Czerwonym Krzyżem obejmuje 86,04% powierzchni nieruchomości w częściach wspólnych budynków i działce gruntowej i ma charakter nieodpłatny, zgodnie z art. 710 Kodeksu cywilnego umowa użyczenia ma wyłącznie charakter nieodpłatny,
8.  Podatnik nie ponosił żadnych wydatków mających charakter ulepszenia (zapisy operatu szacunkowego nieruchomości: budynek w niskim stanie technicznym, do kapitalnego remontu), wydatki jakie ponosił Wnioskodawca na tę nieruchomość miały charakter konserwacyjny i polegały na usuwaniu awarii na terenie nieruchomości,
9.  jak wskazano we wniosku właścicielem nieruchomości jest Skarb Państwa, natomiast zgodnie z wyrokiem NSA, wydanym w sprawie dotyczącej Gminy w zakresie gospodarowania przez Prezydenta nieruchomościami Skarbu Państwa, podatnikiem podatku od towarów usług jest Gmina. Mając na uwadze powyższe, Gmina będzie podatnikiem od sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Nieruchomość, o której mowa we wniosku stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa na podstawie art. 2 Dekretu z dnia 8 marca 1946 r. o majątkach opuszczonych i poniemieckich (Dz. U. Nr 13, poz. 87). W dniu 25 lutego 2002 r., po wygaszeniu trwałego zarządu Komendy Wojewódzkiej Państwowej Straży Pożarnej, protokołem zdawczo-odbiorczym, nieruchomość przekazano Skarbowi Państwa,
10.  mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do ww. nieruchomości mającej być przedmiotem dostawy,
11.  Podatnik nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. nieruchomości wobec tego nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dostawa nieruchomości zabudowanej opisanej we wniosku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jeżeli więc dostawa budynku podlega zwolnieniu od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie w stosunku do pełnej wartości transakcji, a więc również i gruntu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT, zwolnieniu od tego podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem sytuacji gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

1.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Wobec powyższego definicja pierwszego zasiedlenia jest niezbędna dla ustalenia, czy należy uznać daną dostawę za przedmiotowo zwolnioną. Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku, budowli lub ich części, po jego wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, pomieszczenia zajmowane na cele mieszkalne znajdujące się w budynku zostały, na podstawie umowy, oddane w najem. Zgodnie z komentarzami do przepisu dotyczącego pierwszego zasiedlenia należy przyjąć, iż oddanie do użytkowania jest sformułowaniem odnoszącym się do faktycznej czynności przekazania budynku w wykonaniu dostawy, dzierżawy, najmu lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu (VAT 2010 - T. Michalik, str. 51). Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing (Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV. Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard).

Zatem, odnosząc powyższe przepisy do okoliczności wskazanych we wniosku należy stwierdzić, iż pierwsze zasiedlenie całego budynku, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT nastąpiło w momencie oddania pomieszczeń, zajmowanych na cele mieszkalne, znajdujących się w budynku na podstawie umów najmu, który w rozumieniu przepisów ustawy o VAT stanowi odpłatne świadczenie usług.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzeczeniu WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1359/10. „W ustawie brakuje jakichkolwiek podstaw prawnych dla poglądu, że dokonanie dostawy całego budynku/budowli powinno być podzielone na dostawę części wynajmowanej (wydzierżawionej), odnośnie do której należałoby przyjąć, iż nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz dostawę części wcześniej niezasiedlonej…”. W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy przedmiotem dostawy będzie budynek wraz z gruntem jako całość, nie można wyodrębnić jego części po to tylko, aby móc stosować zróżnicowane stawki podatkowe lub różne podstawy do zwolnienia od podatku VAT. Należy uznać, iż budynek o którym mowa we wniosku został już w całości zasiedlony po raz pierwszy. W związku z powyższym, pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest spełniona, tj. dostawa całego budynku nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Druga z przesłanek uzależniona jest od czasu, jaki upłynie między pierwszym zasiedleniem a dostawą części budynku. Z przedstawionych okoliczności wynika, że między pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Niemniej jednak należy zauważyć, iż oddanie do użytkowania budynku musi nastąpić albo po wybudowaniu albo po jego ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w brzmieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Jednakże w opisanym zdarzeniu przyszłym po zawarciu umów najmu nie dokonywano ulepszeń przedmiotowego budynku.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie wskazać należy, iż dostawa przedmiotowej nieruchomości wypełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o podatku VAT, bowiem dostawa przedmiotowego budynku nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą przedmiotowego lokalu upłynął okres dłuższy niż 2 lata, tym samym, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Reasumując, sprzedaż budynku wraz z gruntem, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu 3 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-1284/10-4/BD stwierdzając, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2010 r. - jest prawidłowe.

W ww. interpretacji tut. Organ stwierdził, iż w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli oddanie nieruchomości w roku 1993 w odpłatny zarząd było czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to jej dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w związku z art. 29 ust. 5 ustawy, bowiem nie zajdą wyjątki w nim przedstawione, tzn. dostawa nieruchomości zabudowanej nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości zabudowanej upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Ponadto tut. Organ wskazał, iż w sytuacji, gdy przekazanie w roku 1993 nieruchomości nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu, wówczas powyższym zwolnieniem objęta będzie dostawa części nieruchomości, która była wynajmowana (mieszkania pracownicze Straży Pożarnej), gdyż pierwsze zasiedlenie miało miejsce tylko w odniesieniu do tej części w momencie oddania w najem, tj. w roku 2002.

Dostawa pozostałej części nieruchomości dokonana będzie natomiast w ramach pierwszego zasiedlenia i nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z uwagi jednak na fakt, iż Gmina w odniesieniu do tej nieruchomości nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie poniosła nakładów na jej ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej - zamierzona dostawa tej części nieruchomości, będzie korzystała ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Analogicznie, w świetle art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa gruntu, na którym jest posadowiony przedmiotowy budynek, również będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 25 marca 2011 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 21 kwietnia 2011 r., nr ILPP1/443/W-20/11-2/HMW, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W dniu 30 maja 2011 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2011 r.

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1023/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1023/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczenie usług, to w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonego przepisu wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają w charakterze podatników tylko wtedy, gdy:

*   wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo
*   wykonują czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Należy zauważyć, iż sformułowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu – dotyczy czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonywanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanej pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem, nie dotyczy czynności dokonywanych przed dniem 5 lipca 1993 r.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina – czynny podatnik podatku VAT – zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości, zabudowanej budynkiem. Właścicielem przedmiotowej nieruchomości jest Skarb Państwa. Nieruchomość ta składa się z czterech części a przedmiotowe zabudowania stanowią funkcjonalną całość. W operacie szacunkowym rzeczoznawca zamieścił następujący opis powyższej nieruchomości: „Budynek zrealizowany w technologii tradycyjnej, (…)”.

Części budynku opisane powyżej stanowią jedną nieruchomość - dawny kompleks Straży Pożarnej wzniesiony około 1930 r. Budynek jest w złym stanie technicznym i wymaga kapitalnego remontu. Określona w operacie szacunkowym wartość prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej została podana jako jedna kwota, na którą składa się wartość rynkowa gruntu i suma wartości odtworzeniowej budynku jako całości. Wycena nie wyodrębnia wartości poszczególnych zabudowań.

Przedmiotowa nieruchomość w roku 1993 została oddana w zarząd, a następnie w trwały zarząd, w okresie trwania trwałego zarządu nieruchomość była wykorzystywana zgodnie z celem ustanowienia trwałego zarządu, tj. funkcjonowała tam jednostka Straży Pożarnej. Następnie decyzją Prezydenta w roku 2002 wygaszono trwały zarząd do powyższej nieruchomości. Po wygaszeniu trwałego zarządu właściciel przejął nieruchomość z trzema czynnymi umowami najmu (mieszkania pracownicze straży pożarnej).

Z dniem 24 października 2007 r. rozwiązano za porozumieniem stron dwie z trzech umów najmu. W chwili obecnej czynna jest jedna umowa najmu zawarta 1 sierpnia 2002 r., na czas nieoznaczony, dotycząca pomieszczeń zajmowanych na cele mieszkalne znajdujących się w jednej z części budynku. Aktualnie, na podstawie powyższej umowy najmu, wystawiane są przez Gminę faktury VAT na rzecz najemcy. Pozostała część nieruchomości w udziale 86,04% objęta jest umową użyczenia na cele magazynowe, zawartą w dniu 26 lutego 2003 r. na czas nieokreślony z Polskim Czerwonym Krzyżem. Podatnik od czasu wygaszenia trwałego zarządu nie dokonywał ulepszeń przedmiotowej nieruchomości.

Jak wynika z pisma uzupełniającego:

*   oddanie pomieszczeń, zajmowanych na cele mieszkalne znajdujących się w budynku nastąpiło w roku 2002,
*   nieruchomość decyzją Kierownika Urzędu Rejonowego z dnia 29 stycznia 1993 r. przekazano w zarząd odpłatnie na rzecz Komendy Wojewódzkiej Państwowej Straży Pożarnej,
*   oddanie nieruchomości w trwały zarząd nie było dokonane w oparciu o art. 45 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gdyż przedmiotową nieruchomość oddano w zarząd stosownie do postanowień art. 80 ust. 2 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości,
*   wszystkie umowy najmu lokali na cele mieszkalne zostały zawarte w dniu 1 sierpnia 2002 r. Dwie umowy zostały rozwiązane z dniem 24 października 2007 r., natomiast jedna umowa nadal jest czynna i wykazywana w comiesięcznych rejestrach VAT,
*   umowa użyczenia zawarta w dniu 26 lutego 2002 r. z Polskim Czerwonym Krzyżem obejmuje 86,04% powierzchni nieruchomości w częściach wspólnych budynków i działce gruntowej i ma charakter nieodpłatny, zgodnie z art. 710 Kodeksu Cywilnego,
*   Podatnik nie ponosił żadnych wydatków mających charakter ulepszenia, wydatki jakie ponosił Wnioskodawca na tę nieruchomość miały charakter konserwacyjny i polegały na usuwaniu awarii na terenie nieruchomości,
*   Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do ww. nieruchomości mającej być przedmiotem dostawy,
*   Podatnik nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. nieruchomości wobec tego nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak to w którym momencie.

Stosownie do zapisu art. 80 ust. 2, obowiązującej do dnia 31 grudnia 1997 r., ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (t. j. Dz. U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127 ze zm.) posiadaczom gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa lub własność gminy, którzy w dniu 1 sierpnia 1988 r. nie legitymują się dokumentami o przekazaniu gruntów wydanymi w formie prawem przewidzianej i nie wystąpią w terminie do dnia 31 grudnia 1988 r. o uregulowanie stanu prawnego, mogą być przekazane grunty będące w ich posiadaniu odpowiednio w zarząd, użytkowanie lub użytkowanie wieczyste. Przekazanie następuje na podstawie decyzji rejonowych organów rządowej administracji ogólnej w odniesieniu do gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa lub zarządów gmin w odniesieniu do gruntów stanowiących własność gmin, wydanych bez konieczności uprzedniego złożenia wniosków o przekazanie, w granicach określonych liniami rozgraniczającymi i ustalonymi w miejscowych planach szczegółowych zagospodarowania przestrzennego lub w planach realizacyjnych.

Ponadto, zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 ze zm.) zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 60, starostowie, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej (…).

Natomiast na podstawie art. 4 pkt 9b1) ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o staroście - należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

W myśl art. 199 ust. 2 cyt. ustawy o gospodarce nieruchomościami zarząd nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz własność gminy, sprawowany w dniu wejścia w życie ww. ustawy przez jednostki organizacyjne, przekształcił się z tym dniem w trwały zarząd tych nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 2 ust. 1, obowiązującej od dnia 5 lipca 1993 r. do 30 kwietnia 2004 r., ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 3 pkt 5, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się również do świadczenia usług, o których mowa w ust. 1, bez pobrania należności.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że oddanie nieruchomości decyzją Kierownika Urzędu Rejonowego w dniu 29 stycznia 1993 r. w odpłatny zarząd na rzecz Komendy Wojewódzkiej Państwowej Straży Pożarnej, czyli przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po wejściu w życie przepisów ww. ustawy, tj. po dniu 5 lipca 1993 r. w przedmiotowej sprawie zarówno zarząd, a następnie trwały zarząd były czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie były one wykonywane w ramach umowy cywilnoprawnej ale w ramach sprawowania władztwa publicznego przez organy upoważnione do gospodarowania zasobem nieruchomości Skarbu Państwa.

Natomiast umowa użyczenia zawarta w dniu 26 lutego 2002 r. z Polskim Czerwonym Krzyżem obejmuje 86,04% powierzchni nieruchomości w częściach wspólnych budynków i działce gruntowej i ma charakter nieodpłatny, zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zatem jest realizowana w ramach czynności cywilnoprawnych. Jednakże stosownie do zapisu art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 5 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegało jedynie odpłatne świadczenie usług oraz świadczenie usług odpłatnych bez pobrania należności. W związku z tym, iż umowa użyczenia jest z natury rzeczy usługą nieodpłatną, to zgodnie z art. 2 cyt. ustawy nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Również od momentu wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ww. usługi świadczone na podstawie umowy użyczenia, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie spełniają warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zatem, zarząd, odpłatny zarząd oraz użyczenie przedmiotowej nieruchomości nie spowodowały, że doszło do pierwszego zasiedlenia obiektu, czyli nie spowodowały spełnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie pierwsze zasiedlenie całego budynku nastąpiło w momencie oddania do użytkowania 3 pomieszczeń zajmowanych na cele mieszkalne na podstawie umów najmu, tj. z dniem 1 sierpnia 2002 r.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, wyraźnie określił, iż przez „pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części (\`(...)\`)”. Ustawodawca nie posługuje się stwierdzeniem, iż pierwsze zasiedlenie budynku lub budowli jest to oddanie części budynku lub budowli do użytkowania w czynnościach opodatkowanych pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Tym samym, aby uznać budynek lub budowlę za zasiedlone w całości, muszą być one wydane w całości w celu wykonania czynności opodatkowanych, tj. czynności wymienionych w art. 5 ustawy, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, wówczas obiekt taki będzie mógł spełniać definicję pierwszego zasiedlenia.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku WSA z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1228/11, w którym rozstrzygnięto, iż „zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jak i art. 2 pkt 14 tej ustawy odnoszą się do budynków, budowli lub ich części. Oznacza to, że definicję pierwszego zasiedlenia może spełnić zarówno cały budynek, cała budowla jak i ich części w zależności od tego czy pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi oddano w użytkowanie w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu budynek budowlę czy ich części. Podobnie skonstruowano zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.”

W rozpatrywanej sprawie, część nieruchomości była wynajmowana (mieszkania pracownicze Straży Pożarnej), zatem w odniesieniu do powyższej nieruchomości w części, która została wynajęta zostanie spełniona definicja pierwszego zasiedlenia. W związku z powyższym pierwsze zasiedlenie miało miejsce tylko w odniesieniu do tej części nieruchomości w momencie oddania w najem, tj. w roku 2002.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1359/10 należy podkreślić, iż przedmiotowe orzeczenie zostało uchylone wyrokiem NSA z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1605/10. W wyroku tym NSA stwierdził ponadto, iż „prawodawca w definicji ustawowej zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie może dotyczyć budowli, budynków lub ich części. A zatem przyjęcie w rozpatrywanej sprawie, że nastąpiła kompleksowa dostawa całego budynku bez zróżnicowania poszczególnych jego części w sytuacji, gdy podatnik we wniosku o interpretacje wyraźnie wskazuje na odmienny charakter tej części jednego piętra budynku, które przed otrzymaniem przez spółkę całego budynku, w wyniku wniesienia aportu zostało wydzierżawione lub wynajmowane, było nie tylko naruszeniem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ale również wyjściem poza przedstawiony przez stronę stan faktyczny.”

Zatem, również ten wyrok potwierdza stanowisko tut. Organu.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że dostawa części nieruchomości, która była wynajmowana będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem dostawa ta nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed upływem 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia. Dostawa pozostałej części nieruchomości dokonana będzie natomiast w ramach pierwszego zasiedlenia i nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z uwagi jednak na fakt, iż Gmina w odniesieniu do tej nieruchomości nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie poniosła nakładów na jej ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej - zamierzona dostawa tej części nieruchomości, będzie korzystała ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W związku z powyższym, w świetle art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa gruntu, na którym jest posadowiony przedmiotowy budynek, również będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwszej interpretacji, tj. w dniu 3 marca 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.