Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-44/12-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-05-10
Teza: Czy w związku ze zmianą podatkowego sposobu rozliczenia różnic kursowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, Spółka zobowiązana jest na dzień 1 sycznia 2012 r. do jednorazowego rozpoznania dla celów podatkowych skumulowanej wartości różnic kursowych naliczonych dla celów bilansowych na pozycjach aktywów i pasywów w walutach obcych, obliczonej na dzień 31 grudnia 2011 r., przy uwzględnieniu różnic kursowych naliczonych dla celów bilansowych na otwartych pozycjach długoterminowych aktywów i pasywów również w poprzednich latach (niezrealizowanych podatkowo)?
Słowa kluczowe: metoda-metoda rachunkowa; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych; różnica-różnice kursowe-różnice kursowe niezrealizowane; wycena-wycena bilansowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2012 r. (data wpływu 10 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje różnorodnych operacji gospodarczych w walutach obcych. W szczególności, Spółka posiada szereg pasywów - zobowiązań z tytułu kredytów walutowych zaciągniętych w latach 2004 - 2008, które nie zostały dotąd spłacone.

Spółka dokonywała w latach poprzednich wyceny posiadanych składników aktywów i pasywów w walutach obcych dla celów rachunkowych, zgodnie ze stosowaną przez siebie polityką rachunkowości. Spółka stosuje w tym zakresie przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Na dzień 31 grudnia 2011 r. Spółka dokonała ponownie wyceny bilansowej składników aktywów i pasywów w walutach obcych (a także pozabilansowych pozycji wyrażonych w walutach obcych), wykazując w księgach różnice kursowe od przedmiotowych pozycji naliczone na dzień 31 grudnia 2011 r. Rok obrotowy i podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Na podstawie art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka dokonała zmiany sposobu rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych i od 1 stycznia 2012 r. stosuje rozliczenia różnic kursowych dla celów podatkowych na podstawie przepisów o rachunkowości.

W celu spełnienia wymogów określonych w art. 9b ust. 3 tej ustawy, Spółka zamierza stosować powyższą metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe licząc od początku roku podatkowego, w którym zostanie ona przyjęta. Ponadto, w okresie stosowania metody rachunkowej ustalania różnic kursowych sporządzane przez Spółkę sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Ponadto, Spółka zawiadomiła w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze metody ustalania różnic kursowych w terminie przewidzianym w art. 9b ust. 3 ww. ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zmianą podatkowego sposobu rozliczenia różnic kursowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, Spółka zobowiązana jest na dzień 1 stycznia 2012 r. do jednorazowego rozpoznania dla celów podatkowych skumulowanej wartości różnic kursowych naliczonych dla celów bilansowych na pozycjach aktywów i pasywów w walutach obcych, obliczonej na dzień 31 grudnia 2011 r., przy uwzględnieniu różnic kursowych naliczonych dla celów bilansowych na otwartych pozycjach długoterminowych aktywów i pasywów również w poprzednich latach (niezrealizowanych podatkowo)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych według przepisów o rachunkowości (dalej: „metoda rachunkowa”), podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

Powyższy przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza szczególną regulację wobec podatników, którzy zdecydowali się na rozpoczęcie rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości - mianowicie na pierwszy dzień roku podatkowego, od którego podatnik rozpoczyna rozliczanie różnic kursowych metodą rachunkową, powinien on rozpoznać podatkowo różnice kursowe ustalone dla potrzeb bilansowych na ostatni dzień roku poprzedniego.

Zgodnie z przepisami rachunkowymi, stosowanymi przez Spółkę w poprzednich latach, na koniec każdego roku (na dzień bilansowy) Spółka dokonywała wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych. W wyniku tych wycen, Spółka na koniec każdego roku obrotowego poprzedzającego rok 2011 rozpoznawała różnice kursowe od poszczególnych pozycji aktywów i pasywów w walutach obcych i wykazywała je w rachunku zysków i strat za odpowiednie lata.

Analogicznie do ustaleń (wyliczeń) różnic kursowych przeprowadzonych w latach poprzednich, Spółka dokonała wyliczenia różnic kursowych powstałych w 2011 r.

W przypadku Spółki, która rozpoczęła rozliczanie różnic kursowych według metody rachunkowej od początku 2012 r.:

*   pierwszym dniem roku podatkowego, w którym będzie zobowiązana do rozliczenia różnic kursowych ustalonych według metody rachunkowej – jest 1 stycznia 2012 r.,
*   ostatnim dniem roku poprzedniego, z którego różnice kursowe będą rozliczone 1 stycznia 2012 r. – jest 3l grudnia 2011 r.

W związku z powyższym, Spółka, przechodząc na metodę rachunkową rozliczania różnic kursowych, zobowiązana jest na dzień 1 stycznia 2012 r. jednorazowo zaliczyć odpowiednio do kosztów lub przychodów podatkowych naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, tj. na dzień 31 grudnia 2011 r.

W ocenie Spółki, przepis art. 9b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje wprost, czy chodzi wyłącznie o naliczone różnice kursowe wynikające z wyceny pozycji aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych (a także pozabilansowych pozycji wyrażonych w walutach obcych), które naliczone zostaną dla celów bilansowych na ostatni dzień ostatniego roku podatkowego, czy też o całą skumulowaną wartość różnic kursowych - tj. również o wartość tych naliczonych (ale niezrealizowanych podatkowo) różnic kursowych, które mogły zostać uwzględnione w rachunku zysków i strat w latach poprzednich i które dotyczą otwartych pozycji długoterminowych podlegających kolejnej wycenie na dzień 31 grudnia 2011 r.

Spółka uważa, że w przypadku otwartych pozycji długoterminowych aktywów i pasywów nie jest właściwym sposobem postępowania odnoszenie się dla celów podatkowych tylko do różnic kursowych naliczonych od daty poprzedniej wyceny bilansowej (w przypadku Spółki - od dnia 31 grudnia 2010 r.). Analizowany przepis art. 9b ust. 5 ww. ustawy mówi co prawda o różnicach kursowych naliczonych na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, jednak nie oznacza to, zdaniem Spółki, że chodzi wyłącznie o różnice kursowe naliczone od daty poprzedniej wyceny bilansowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że tak wąska wykładnia art. 9b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalałaby na uniknięcie rozpoznania dla celów podatkowych różnic kursowych naliczonych (lecz niezrealizowanych podatkowo) na otwartych pozycjach długoterminowych w latach wcześniejszych - w przypadku Spółki m.in. na dzień 31 grudnia 2010 r. czy 31 grudnia 2009 r. Przyjęcie jako otwarcia dla stosowania metody rachunkowej wyłącznie bilansu zamknięcia za ostatni rok podatkowy spowodowałoby, że różnice kursowe wykazywane na otwartych długoterminowych pozycjach aktywów i pasywów w walucie obcej nie zostałyby w pełni uwzględnione w rachunku podatkowym.

Spółka uważa, że prawidłowym sposobem postępowania będzie zsumowanie całości różnic kursowych naliczonych na otwartych pozycjach długoterminowych aktywów i pasywów w walutach obcych - tj. różnic powstałych w wyniku wahania kursu waluty pomiędzy dniem pierwotnego ujęcia pozycji aktywów i pasywów w księgach rachunkowych (kurs historyczny), a dniem wyceny bilansowej na dzień 31 grudnia 2011 r. (a nie tylko uwzględnienie naliczonych różnic narosłych na dzień 31 grudnia 2011 r. od daty poprzedniej wyceny bilansowej).

W ocenie Spółki, w przypadku pozycji aktywów i pasywów ujętych w księgach wcześniej niż w roku poprzedzającym przejście na metodę rachunkową (tj. ujętych przed 1 stycznia 2011 r.), użyte w art. 9b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „naliczone różnice kursowe”, oznacza różnice kursowe obliczone w rachunku narastającym (metoda bilansowa), a nie tylko różnice kursowe naliczone za rok poprzedzający przejście na tę metodę (metoda rachunku zysków i strat).

Powyższy sposób postępowania pozwoliłby, zdaniem Spółki, w sposób rzetelny uwzględnić dla celów podatkowych całość naliczonych (a niezrealizowanych dotąd podatkowo) różnic kursowych - tak, jakby na dzień 31 grudnia 2011 r. zostały one faktycznie zrealizowane dla celów podatkowych.

Odniesienie się natomiast wyłącznie do naliczonych różnic kursowych naliczonych od daty ostatniej wyceny bilansowej spowodowałoby, że wahania kursów walut pomiędzy dniem powstania pozycji aktywów i pasywów a datą poprzedniej wyceny bilansowej pozostałyby bez wpływu na kalkulację dochodu do opodatkowania, zniekształcając tym samym wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Spółki, rozpoznanie niezrealizowanych różnic kursowych, naliczonych tylko w ostatnim roku podatkowym nie jest właściwe, bowiem może prowadzić w istocie (przynajmniej w odniesieniu do różnic kursowych naliczonych na otwartych pozycjach długoterminowych) do zróżnicowania sytuacji podatników ustalających różnice kursowe zgodnie z przepisami o rachunkowości i podatników stosujących w tym zakresie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać, iż w związku ze zmianą sposobu podatkowego rozliczania różnic kursowych, dnia 1 stycznia 2012 r. Spółka jest zobowiązana zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wartość dodatnich lub ujemnych różnic kursowych naliczonych dla celów bilansowych na dzień 31 grudnia 2011 r., przy uwzględnieniu różnic kursowych naliczonych dla celów bilansowych na otwartych pozycjach długoterminowych aktywów i pasywów w walutach obcych również w poprzednich latach (ale niezrealizowanych podatkowo).

Zdaniem Spółki, prawidłowym sposobem postępowania w przypadku otwartych pozycji długoterminowych aktywów i pasywów w walutach obcych będzie zsumowanie całości naliczonych różnic kursowych - tj. różnic powstałych w wyniku wahania kursu waluty pomiędzy dniem pierwotnego ujęcia pozycji aktywów i pasywów w księgach rachunkowych (kurs historyczny), a dniem wyceny bilansowej na dzień 31 grudnia 2011 r.

W świetle przedstawionego powyżej stanowiska, Spółka uprzejmie prosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie przedstawione w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W myśl art. 9b ust. 2 tej ustawy, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Stosownie natomiast do regulacji art. 9b ust. 5 ww. ustawy, w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2.

Mając na względzie treść powołanego w zdaniu poprzednim przepisu należy zauważyć, iż ustawodawca obliguje podatników rozpoczynających stosowanie dla celów podatkowych rachunkowej metody ustalania różnic kursowych do rozliczenia dla celów podatkowych wyłącznie naliczonych różnic kursowych ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego z tytułu transakcji wyceny aktywów i pasywów oraz pozycji pozabilansowych w walucie obcej (na co wskazuje również art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wycena ta dokonywana jest na dzień bilansowy, tj. dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych za dany rok, czyli na ostatni dzień roku podatkowego, o którym mowa w analizowanym art. 9b ust. 5 ww. ustawy.

Z punktu widzenia rachunkowości naliczone różnice kursowe, ustalone na dzień bilansowy, czyli różnice kursowe powstałe z wyceny wpływają na wynik finansowy tego roku, za które sporządzane jest sprawozdanie.

Przez naliczone różnice kursowe należy rozumieć niezrealizowane różnice kursowe, czyli takie, które nie zostały zaliczone do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, na podstawie art. 9b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem z punktu widzenia podatkowego, różnice kursowe z wyceny na dzień bilansowy roku poprzedzającego przejście na rachunkową metodę ustalania różnic kursowych dla potrzeb rozliczeń podatkowych zostają zaliczone do przychodów lub kosztów pod datą pierwszego dnia następnego roku podatkowego. Tym samym, zaliczone do kosztów bądź przychodów podatkowych powinny być tylko i wyłącznie różnice naliczone w poprzednim roku, a zatem z wyceny dokonanej na ostatni dzień tego roku (a nie z wyceny z lat poprzednich, tj. wyceny dokonywanej na ostatni dzień bilansowy tych lat począwszy od daty zaksięgowania zobowiązania / należności). Wynika to z faktu, iż różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy, powstałe z wyceny aktywów i pasywów w walutach obcych, a także z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych, wpływają na wynik finansowy tego roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Zatem, różnice te w kolejnym roku nie stanowią już naliczonych różnic kursowych tego roku. Oznacza to, iż jedynymi naliczonymi różnicami kursowymi ustalonymi na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień danego roku podatkowego są różnice kursowe z wyceny dokonanej w tym roku.

Zatem, w sytuacji, gdy Spółka od 2012 r. wybrała metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, wówczas na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana wspomniana metoda (tj. na dzień 01.01.2012 r.) winna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego (31.12.2011 r.).

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż „dnia 1 stycznia 2012 r. Spółka jest zobowiązana zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wartość dodatnich lub ujemnych różnic kursowych naliczonych dla celów bilansowych na dzień 31 grudnia 2011 r., przy uwzględnieniu różnic kursowych naliczonych dla celów bilansowych na otwartych pozycjach długoterminowych aktywów i pasywów w walutach obcych również w poprzednich latach (ale niezrealizowanych podatkowo)”.

Przepisy ustawy podatkowej określają bowiem precyzyjnie dzień ustalenia różnic kursowych, tj. na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, czyli w opisanej przez Spółkę sytuacji – 31 grudnia 2011 r., a nie w latach wcześniejszych.

Reasumując, w związku z przejściem na metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, Spółka jest zobowiązana na dzień 1 stycznia 2012 r. rozpoznać dla celów podatkowych wyłącznie te różnice kursowe, które powstały wskutek wyceny bilansowej na dzień 31 grudnia 2011 r. i dotyczą roku podatkowego 2011 (zostały ujęte w rachunku zysków i strat za ten rok).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.