Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-256/13-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-11
Teza: Jak należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku umorzenia udziałów/akcji Spółki Zbywanej, lub zbycia udziałów/akcji Spółki Zbywanej celem ich umorzenia lub likwidacji Spółki Zbywanej, jeżeli udziały/akcje te zostały nabyte w drodze tzw. wymiany udziałów, uregulowanej w art. 12 ust. 4d i ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; przychód; towar-wymiana (towarów); udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15.04.2013 r. (data wpływu 15.04.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku umorzenia udziałów/akcji Spółki Zbywanej, lub zbycia udziałów/akcji Spółki zbywanej celem ich umorzenia lub likwidacji Spółki Zbywanej, jeżeli udziały/akcje zostały nabyte w drodze wymiany udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.04.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku umorzenia udziałów/akcji Spółki Zbywanej, lub zbycia udziałów/akcji Spółki zbywanej celem ich umorzenia lub likwidacji Spółki Zbywanej, jeżeli udziały/akcje zostały nabyte w drodze wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym. Rozważane jest wniesienie aportem do Spółki udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej z siedzibą w Księstwie Liechtensteinu (dalej: „Spółka Zbywana”), państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Spółka Zbywana podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Księstwie Liechtensteinu. Transakcja ta będzie stanowiła wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d i ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości umorzy udziały/akcje w Spółce Zbywanej, zbędzie udziały/akcje Spółki Zbywanej w celu ich umorzenia bądź ją zlikwiduje. W wyniku umorzenia udziałów/akcji lub zbycia udziałów/akcji celem ich umorzenia, Spółka otrzyma od Spółki Zbywanej wynagrodzenie. Natomiast, w przypadku likwidacji Spółki Zbywanej, Spółka otrzyma majątek tej pierwszej, który mogą stanowić zarówno środki pieniężne lub inne składniki majątku, w tym wierzytelności pożyczkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jak należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku umorzenia udziałów/akcji Spółki Zbywanej, lub zbycia udziałów/akcji Spółki Zbywanej celem ich umorzenia lub likwidacji Spółki Zbywanej, jeżeli udziały/akcje te zostały nabyte w drodze tzw. wymiany udziałów, uregulowanej w art. 12 ust. 4d i ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie posiadał bezpośrednio co najmniej 10% udziałów/akcji w Spółce Zbywanej przez nieprzerwany okres co najmniej 2 lat, dochód z tytułu umorzenia udziałów/akcji Spółki Zbywanej będzie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych na zasadach przewidzianych w art. 20 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów w zakresie pytania oznaczonego nr 1.

Wniosek Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 2 zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania w przypadku umorzenia udziałów/akcji Spółki Zbywanej, lub zbycia udziałów/akcji Spółki Zbywanej celem ich umorzenia lub likwidacji Spółki Zbywanej, jeżeli nabyte zostały w drodze tzw. wymiany udziałów, uregulowanej w art. 12 ust. 4d i ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: Ustawa o pdop) należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o pdop; to znaczy, będzie nią nadwyżka kwoty wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia przedmiotowych udziałów/akcji lub ich zbycia celem umorzenia lub nadwyżka wartości majątku otrzymanego w wyniku likwidacji Spółki Zbywanej, ponad nominalną wartość udziałów wydanych przez Spółkę wskutek wskazanej powyżej wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d Ustawy o pdop, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jednocześnie, w świetle art. 12 ust. 11 Ustawy o pdop, w przypadku gdy spółka, której udziały/akcje są nabywane, nie podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, przepis art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT stosuje się, jeżeli ma ona siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości, umorzy udziały/akcje w Spółce Zbywanej za wynagrodzeniem (umarzając je lub zbywając udziały/akcje w celu umorzenia), bądź ją zlikwiduje. W przypadku umorzenia Spółka otrzyma od Spółki Zbywanej wynagrodzenie za umarzane lub zbywane celem umorzenia udziały/akcje. Natomiast w przypadku likwidacji Spółki Zbywanej, Spółka otrzyma majątek tej pierwszej, który mogą stanowić zarówno środki pieniężne lub inne składniki majątku (w tym wierzytelności pożyczkowe).

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o pdop, do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej — w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Powyższe oznaczą że uzyskane przez Spółkę wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów/akcji w Spółce Zbywanej, z tytułu zbycia tych udziałów/akcji celem umorzenia lub wartość majątku otrzymana w związku z likwidacją Spółki Zbywanej, nie będą stanowiły przychodów Spółki, jednak tylko do wysokości kosztów związanych z nabyciem udziałów/akcji Spółki Zbywanej.

W ocenie Wnioskodawcy koszt nabycia udziałów/akcji, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o pdop, w przypadku ich nabycia w drodze wymiany udziałów, uregulowanej w art. 12 ust. 4d i ust. 11 tejże ustawy, należy ustalić na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o pdop, Wspomniany przepis stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały/akcje są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d — są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z powołanego przepisu wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów będzie stanowić wartość wydatków na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów/akcji spółki nabywającej wydanych udziałowcom spółki, której udziały/akcje są nabywane (skorygowane o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce).

Należy jednocześnie podkreślić, że ustawodawca posługuje się w art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o pdop, zwrotem „z odpłatnego zbycia”. Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie udziałów/akcji w celu ich umorzenia stanowi formę ich odpłatnego zbycia, gdyż wiąże się z wypłatą wynagrodzenia za udziały/akcje.

Skutek zbieżny do odpłatnego zbycia będzie miał miejsce w przypadku umorzenia udziałów/akcji bez ich uprzedniego zbycia lub też likwidacji osoby prawnej, gdyż w wyniku ich przeprowadzenia dojdzie do unicestwienia części lub wszystkich udziałów/akcji za wynagrodzeniem (w przypadku likwidacji w postaci majątku likwidowanej spółki).

Tym samym, zarówno w przypadku umorzenia udziałów/akcji, zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia, jak i likwidacji Spółki Zbywanej, kosztem nabycia udziałów/akcji, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o pdop, będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy - wydatki poniesione przez Spółkę przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę wskutek wymiany udziałów.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, mogą wystąpić dwie sytuacje:

1.  wynagrodzenie uzyskane z umorzenia udziałów/akcji, odpłatnego zbycia udziałów/akcji celem ich umorzenia lub majątek spółki otrzymany w wyniku jej likwidacji będą wyższe niż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę wskutek wymiany udziałów, lub
2.  wynagrodzenie uzyskane z umorzenia udziałów/akcji, odpłatnego zbycia udziałów/akcji celem ich umorzenia lub majątek spółki otrzymany w wyniku jej likwidacji będą niższe lub równe poniesionym ww. wydatkom.

W pierwszym przypadku, do przychodów Wnioskodawcy zaliczeniu podlegać będzie tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia/wartości majątku likwidacyjnego ponad wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę wskutek wymiany udziałów. W drugim przypadku, uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do jego przychodów w ogóle.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego, m.in.: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPB3/423-317/12-2/PK1) oraz z dnia 1 marca 2012 r. (sygn. IPPB3/423 -970/11-4/AG) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 maja 2012 r. (sygn. ILPB3/423-49/12-2/AO).

Reasumując, należy uznać, iż podstawą opodatkowania w przypadku umorzenia udziałów/akcji w Spółce Zbywanej, zbycia udziałów/akcji Spółki Zbywanej celem ich umorzenia lub jej likwidacji, będzie nadwyżka uzyskanego w ten sposób wynagrodzenia lub wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją, ponad nominalną wartość udziałów wydanych przez Spółkę wskutek wymiany udziałów. Jeżeli wynagrodzenie lub wartość wspomniana powyżej, nie będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę wskutek wymiany udziałów, Wnioskodawca nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu pdop.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się – za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim, wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.