Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-39/10-2/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-04-12
Teza: CIT - zastosowanie art. 11 updop
Słowa kluczowe: podatnik; rozliczanie (rozliczenia); udział; usługi-usługi ubezpieczeniowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13.01.2010 r. (data wpływu 18.01.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 11 updop - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.01.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 11 updop.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa A. (dalej jako „Grupa”) jest wiodącą grupą świadczącą usługi ubezpieczeniowe oraz usługi ochrony emerytalnej w Europie (włączając Wielką Brytanię), posiadającą znaczące udziały winnych rynkach na świecie. Dzięki temu, Grupa jest piątą, największą firmą ubezpieczeniową na świecie (na podstawie składek przypisanych brutto na 31 grudnia 2008 r.). Podstawowym obszarem działalności Grupy są długoterminowe programy oszczędnościowe, zarządzanie funduszami oraz ubezpieczenie, co dało łączną sprzedaż w wysokości 51,4 mld funtów oraz wartość aktywów pod zarządem 381 mld funtów na 31 grudnia 2008 r.

Od końca 2008 r., kiedy podjęto decyzję regionalizacji działalności Grupy, wyodrębniono 4 regiony jej działalności: Wielka Brytania, Europa (z wyłączeniem Wielkiej Brytanii), Ameryka Północna, oraz Azja i Pacyfik.

Działalność Grupy w Europie w największym stopniu przyczynia się do globalnych wyników finansowych Grupy. W pierwszej połowie 2009 r., działalność w Europie stanowiła 39% globalnej sprzedaży długoterminowych produktów oszczędnościowych oraz 30% globalnych zysków operacyjnych, wyliczanych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości.

Grupa prowadzi działalność w 12 krajach Europy. Produkty z zakresu ubezpieczeń na życie, ubezpieczeń ogólnych oraz ubezpieczeń zdrowotnych oferowane są ponad 20 mln klientom. Klienci są obsługiwani poprzez różnorodne kanały dystrybucji obejmujące banki, brokerów, agentów, sprzedawców, obsługę telefoniczną i internetową.

E. posiada znaczący udział rynkowy w większości z 12 państw, w których operuje oraz oferuje zróżnicowaną gamę produktów obejmującą długoterminowe produkty oszczędnościowe i ubezpieczenia ogólne. Grupa funkcjonuje poprzez różnorodne kanały dystrybucji; jest największym w Europie podmiotem oferującym usługi typu bancassurance — współpracuje z 46 bankami w regionie i posiada rozbudowaną sieć sprzedaży detalicznej (z której korzysta ok. 9 mln klientów) oraz 18.000 doradców finansowych (z czego 10.000 to sieć własna Grupy).

W ramach procesu regionalizacji działalności E., obecnie przeprowadzany jest projekt polegający na zintegrowaniu działalności Grupy we wszystkich 12 krajach w jedną ogólnoeuropejską organizację, m.in. poprzez wprowadzenie spójności świadczonych usług, produktów i podejścia do klientów, jak i wewnątrz Grupy, a także osiągnięcie korzyści skali związanych z integracją.

Jako element procesu integracji, E. rozważa utworzenie szeregu centrów usług wspólnych, najchętniej w wybranych państwach Unii Europejskiej.

Te centra usług wspólnych będą prowadzić szereg rodzajów działalności wspierającej, których beneficjentem będą podmioty z Grupy w poszczególnych 12 państwach europejskich. Polska ma być wybrana jako kraj siedziby kilku z tych Centrów, z uwagi na długoletnią obecność Grupy i jej znajomość polskiego otoczenia gospodarczego, dostępność odpowiednio wykwalifikowanych kadr, jak i powszechne użycie języka angielskiego.

Obecnie, działalność w Polsce jest istotna z perspektywy Grupy i stanowi dla Grupy czwarty, największy rynek w Europie. P. to największy podmiot w zakresie produktów emerytalnych, posiadający 25% udział w rynku.

Silna obecność A. w Polsce opiera się na ponad 3,2 mln klientów, około 1.500 pracowników oraz liczącej 3.600 osób grupie sprzedawców z placówkami na terenie całego kraju. Ponadto, A. współpracuje w ramach świadczenia usług typu bancassurance z D.S.A. i B. S.A. (B.) A.jest obecna w Polsce od 1992 r., do maja 2009 r. pod nazwą C.

Obecny proces nie stanowi outsourcingu, ale raczej centralizację istniejących funkcji pomocniczych, które obecnie zlokalizowane są w 12 państwach. Zgodnie z szacunkami, z założeniem centrów usług wspólnych będzie się wiązać utworzenie do 1.500 miejsc pracy.

Grupa rozważała kilka modeli prawnych dla założenia centrów usług wspólnych i w chwili obecnej najprawdopodobniej wybrana zostanie forma Europejskiego Ugrupowania Interesów Gospodarczych („EUlG”) w rozumieniu Rozporządzenia EUIG oraz ustawy z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej. Z uwagi na ograniczenie prawne liczby pracowników EUIG do 500, konieczne będzie założenie kilku EUIG.

Jak zostało to wcześniej wskazane, Grupa planuje założenie na terytorium Polski kilku centrów usług wspólnych, z którego korzystałyby wybrane podmioty z Grupy, mające siedzibę na terytorium Unii Europejskiej. Wśród korzystających z tych usług ma znaleźć się także T. S.A. (dalej jako „Wnioskodawca”) z siedzibą na terytorium Polski.

Planowane jest, iż centrum usług wspólnych będzie świadczyć usługi niezbędne bezpośrednio do wykonywania działalności ubezpieczeniowej przez podmioty z Grupy. W szczególności (choć nie wyłącznie), mogą to być następujące usługi;

*   usługi w zakresie kadr (human resources);
*   usługi finansowo-księgowe;
*   usługi informatyczne (IT);
*   usługi administracyjne;
*   usługi związane z obsługą klienta;
*   usługi opracowania nowych produktów.

EUIG jest transparentne podatkowo z perspektywy updop. To test EUIG nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami będą natomiast członkowie EUIG.

Członkami EUIG będą wyłącznie spółki z Grupy prowadzące działalność ubezpieczeniową zlokalizowane na terytorium Unii Europejskiej, w tym planowane jest, iż będzie to też Wnioskodawca. Członkowie EUIG będą korzystali z usług świadczonych przez EUIG. EUIG będzie świadczyć usługi wyłącznie na rzecz swoich członków. Jednakże, możliwe jest, że niewielka część usług będzie świadczona na rzecz innych spółek ubezpieczeniowych z Grupy A., zlokalizowanych poza Unią Europejską.

Działalność EUIG będzie mieć charakter pomocniczy do działalności jego członków. Co do zasady, EUIG nie będzie osiągać zysku na swojej działalności, z uwagi, iż byłoby to sprzeczne z art. 3 Rozporządzenia EUIG, który stanowi że celem EUIG nie może być osiąganie zysków dla siebie. Wszystkie koszty ponoszone przez EUIG będą dzielone pomiędzy jej członków, w takiej proporcji, w jakiej korzystać będą oni z usług EUIG, a EUIG otrzyma od swoich członków jedynie refundację kosztów ponoszonych w ramach swojej działalności. Efektywnie, wynagrodzenie należne EUIG od danego członka będzie równe kosztom EUIG, ponoszonym w związku z usługami świadczonymi przez EUIG na rzecz tego członka. Innymi słowy, zarówno koszty, jak i przychody EUIG będą przypisywane do danego członka bezpośrednio, w oparciu o świadczone na jego rzecz usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do rozliczeń między EUIG a jego członkami — zarówno z perspektywy danego członka EUIG, jak i wpływu tych rozliczeń na podstawę opodatkowania pozostałych członków EUIG — nie znajdują zastosowania przepisy art. 11 updop?

Stanowisko Spółki:

Zgodnie z art. 11 updop, przepisy tego artykułu stosuje się między innymi jeżeli:

*   „osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwanej dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym (tj. podatnikiem podatku dochodowego mającego siedzibę na terytorium RP) lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
*   te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitaletłych podmiotów,
*   podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego,
*   te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli alba posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały — dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań”.

W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć, czy EUIG spełnia definicję „podmiotu krajowego” lub „podmiotu zagranicznego” w rozumieniu art. 11 updop.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 „podmiotem krajowym” jest podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) tub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W celu ustalenia, czy EUIG jest podatnikiem podatku dochodowego, należy odnieść się do przepisów dotyczących EUIG.

Z uwagi na takt, iż ustawa z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. z dnia 18 kwietnia 2005 r.) reguluje wyłącznie rejestrację i niektóre zasady organizacji europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych, w zakresie nieuregulowanym w Rozporządzeniu EUIG, dla potrzeb oceny wynagrodzenia EUIG w niniejszym stanowisku zastosowano przepisy Rozporządzenia EUIG.

Zgodnie z Artykułem 21 Rozporządzenia EUIG, „zyski powstaje w wyniku działalności ugrupowania uznaje się za zyski członków, które są rozdzielane między nich w częściach określonych w umowie o utworzeniu ugrupowania lub w razie braku jakiegokolwiek takiego przepisu, w częściach równych. Członkowie ugrupowania wnoszą płatności w kwocie, o którą wydatki przekraczają przychody w częściach określonych w umowie o utworzeniu ugrupowania lub w przypadku braku jakiegokolwiek takiego przepisu, w częściach równych”. Zgodnie z Artykułem 40 Rozporządzenia EUIG, „zyski lub straty wynikające z działalności ugrupowania podlegają opodatkowaniu jedynie w zakresie, w jakim przypadają członkom”.

Powyższe przepisy wskazują jednoznacznie, że EUIG nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z tego względu EUIG nie jest „podmiotem krajowym” w rozumieniu art. 11 updop. W sposób oczywisty EUIG nie jest również „podmiotem zagranicznym” w rozumieniu art. 11 updop, gdyż nie posiada siedziby ani miejsca zamieszkania za granicą.

Co za tym idzie, art. 11 updop nie znajduje zastosowania do rozliczeń z jego członkami.

Przepisy Rozporządzeń Rady (EWG) są elementem prawa Unii Europejskiej i z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska przyjęła cały dorobek prawny Unii, który stanowią zarówno zasady prawne ukształtowane przez prawo unijne, źródła prawa, jak i bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Przepisy Rozporządzeń Rady (EWG) stosuje się bezpośrednio, co wynika wprost z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską („Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stasowane we wszystkich Państwach Członkowskich”), a także jest wyprowadzane w drodze wykładni art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej („Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.”). Powyższy przepis Konstytucji ustala ponadto regułę, iż w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego, a prawem wspólnotowym, to zastosowanie ma zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego.

Powyższe reguły stosowania prawa wspólnotowego były potwierdzane w licznych wyrokach polskich sądów administracyjnych (por. np. wyrok z dnia 17 lipca 2007 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. I OSK 1193/06).

Podmiotami krajowymi albo zagranicznymi w rozumieniu art. 11 updop, mogą być natomiast członkowie EUIG, należący do Grupy A., powiązani ze sobą kapitałowo. Przy czym art. 11 updop nie znajduje również zastosowania do wzajemnych stosunków umownych członków EUIG, z perspektywy ich wpływu na podstawę opodatkowania innych członków EUIG.

Zgodnie z Artykułem 3 ust. 1 Rozporządzenia EUIG, celem ugrupowania jest ułatwienie lub rozwój działalności gospodarczej jej członków oraz poprawa lub intensyfikacja wyników tej działalności; celem ugrupowania nie jest osiąganie zysków dla siebie”.

Głównym celem centrum usług wspólnych działającego w formie EUIG będzie świadczenie usług związanych bezpośrednio i niezbędnych do wykonywania działalności ubezpieczeniowej przez podmioty z Grupy A.

Z uwagi na fakt, że koszty ponoszone przez EUIG będą dzielone pomiędzy jej członków w takiej proporcji w jakiej będą oni korzystać z usług EUIG, a EUIG otrzyma od swoich członków jedynie refundację ponoszonych w ramach swojej działalności kosztów, celem EUIG nie będzie osiąganie zysków dla siebie.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu przyjęcia opisanego modelu, polegającego na wynagradzaniu EUIG na podstawie poniesionych kosztów, bez narzutu zysku, działalność EUIG będzie w pełni zgodna z celami określonymi w Rozporządzeniu EUIG.

W przypadku natomiast, gdyby głównym celem centrum usług wspólnych było osiąganie zysków, jego działalność byłaby sprzeczna z Rozporządzeniem EUIG.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie:

*   „Nie jest zakazane osiąganie zysków przez EZIG (Europejskie Zgrupowanie Interesów Gospodarczych) ale nie może to być głównym celem jego działalności”. (Adamus Rafał, Prawo Spółek 2002 nr 11 s. 32, Europejskie Zgrupowanie Interesów Gospodarczych)
*   „EZIG nie jest formą przeznaczoną do prowadzenia\_działalności gospodarczej. Cechą konstytutywną takiej działalności jest bowiem z reguły jej zarobkowy charakter, tj. prowadzenie takiej działalności w celu osiągnięcia zysku (\`(...)\`) Nie oznacza to jednak, iż EZIG nie może uzyskiwać żadnych zysków. (\`(...)\`) Ustanawia jedynie zakaz zakładania EZIG w celach zarobkowych „ tj. zakaz zakładania zgrupowania w celu prowadzenia przezeń działalności komercyjnej (nastawionej na zysk przeznaczony dla samego zgrupowania). Przepis ten nie wyklucza możliwości prowadzenia przez EZIG działalności przynoszącej zyski, pod warunkiem jednak, iż jej celem - zasadniczym przedmiotem - nie będzie dążenie do uzyskiwania zysków na rzecz EZIG. Zasadnym jest zatem przyjęcie, iż celem (a przynajmniej jednym z celów) działalności EZIG może być osiąganie zysków i innych korzyści, niekoniecznie zawsze materialnych, na rzecz jego członków. Rozporządzenie przesądza zarazem, iż zyski powstałe w wyniku działalności zgrupowania uznaje się za zyski członków, które są rozdzielane między nich (..) W zakresie odmienności celów jawi się podstawowa różnica między instytucją EZIG a przedsiębiorcami (w tym spółkami, a także spółką europejską), czyli podmiotom które ze swej istoty przeznaczone są do prowadzenia działalności gospodarczej (działalności, której zasadniczym celem jest dążenie do osiągania zysków). Powyższe potwierdza także treść preambuły, w której czytamy, iż od spółki lub przedsiębiorstwa EZIG różni się zasadniczo swoim celem (zob. motyw piąty preambuły). W odróżnieniu od spółki oraz innych przedsiębiorstw, pod którymi rozumieć należy także osoby fizyczne (\`(...)\`), EZIG zakładane jest więc w celu ułatwienia jego członkom prowadzenia działalności gospodarczej lub też dla promowania i wspierania rozwoju takiej działalności”. (Kohutek Konrad, LEXIeI. 2006, Komentarz do art. 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 2137/85 z dnia 25 lipca 1985 r. w sprawie europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych)

Na podstawie dotychczasowej praktyki funkcjonowania EUIG stwierdzić można, iż wykorzystywane ono było w szczególności w celu: „organizowania wspólnych inwestycji dla członków; wspólnej dystrybucji lub koordynacji świadczenia usług lub produkcji; wspólnego ubiegania się o uzyskiwanie zleceń oraz koordynacji w ich wykonywaniu; ubiegania się o uzyskanie zamówienia publicznego; pozyskiwania wspólnych gwarancji kredytowych; wspólnego inkasa należności: wspólnego serwisu naprawczego; organizowania usług prawniczych; organizowania wymiany zasobów ludzkich (personelu); wspólnego badania rynku; organizowania specjalistycznych szkoleń; prowadzenia wspólnych badań naukowych; wdrażania programów finansowanych ze źródeł wspólnotowych wymiany informacji i know-how (Adamus Rafał, Prawo Spółek 2002 nr 11 s. 32 i 34, Europejskie Zgrupowanie Interesów Gospodarczych oraz cyt. tam literatura).

Zgodnie z art. 11 updop, w przypadku transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, „jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały — dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań”.

Zarazem § 1. ust 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, stanowi, że „przepisów rozporządzenia nie stosuje się w przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych”.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w odniesieniu do EUIG. Rozporządzenie EUIG zawiera pośrednie wskazanie co do metody określania ceny usług EUIG — to jest — iż EUIG powinno mieć zapewniony zwrot ponoszonych kosztów, ale nie realizować zysku (dochodu). Oznacza to, że przepisy wskazanego wyżej Rozporządzenia Ministra Finansów nie mają zastosowania. Co więcej, odmienne stanowisko prowadziłoby do sytuacji, w której powołane przepisy (tj. art. 11 updop i art. 3 Rozporządzenia EUIG) są sprzeczne i ich dyspozycje nie mogą być jednocześnie wykonane. Albowiem art. 11 updop, penalizuje sytuację w której podatnik nie osiąga dochodu, zaś art. 3 Rozporządzenia EUIG wskazuje, iż osiąganie dochodu nie jest celem EUIG.

Co więcej, jak wskazano powyżej, celem EUIG jest przynoszenie swoim członkom korzyści takich jak: korzyści skali, lepsze wykorzystanie zasobów ludzkich i środków produkcji, specjalizacja, itp., których łączny efekt przejawia się w optymalizacji kosztów. Tym samym, EUIG nie może być porównywane do spółki, prowadzącej działalność gospodarczą której zasadniczym celem jest dążenie do osiągania zysku. W związku z tym, działalność w ramach EUIG nie może być rozpatrywana w kontekście dochodowości. Innymi słowy, sytuacja, w której EUIG nie wykazuje dochodów jest wpisana w istotę działalności EUIG. Również stosunki umowne pomiędzy członkami EUIG, wynikające z samego uczestnictwa w EUIG, nie powinny być rozpatrywane w kontekście dążenia do osiągania zysku (dochodu) za pośrednictwem EUIG.

Tym samym przepisy art. 11 updop, nie mogą mieć do EUIG zastosowania.

Reasumując, biorąc pod uwagę, iż:

*   Z uwagi na fakt, iż EUIG nie jest „podmiotem krajowym” ani „podmiotem zagranicznym” w rozumieniu art. 11 updop, do transakcji EUIG z jego członkami nie mają zastosowania przepisy art. 11 updop;
*   § 1 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, wyklucza stosowanie regulacji dotyczących cen transferowych w sytuacji, gdy zasady ustalania cen zostały określone w innym akcie normatywnym, a Rozporządzenie EUIG zawiera takie zasady;
*   Rozporządzenie EUIG wskazuje, że celem ugrupowania jest ułatwianie lub rozwój działalności gospodarczej jej członków oraz poprawa lub intensyfikacja wyników tej działalności; celem ugrupowania nie jest osiąganie zysków dla siebie, Prowadzenie przez EUIG wyłącznie działalności o charakterze pomocniczym w oparciu o koszty bez narzutu zysku jest w pełni zgodne z definicją celu EUIG określoną w Rozporządzeniu EUIG;
*   Przepisy artykułu 11 updop, nie mogą mieć więc zastosowania również do wzajemnych relacji członków EUIG, którzy są podmiotami powiązanymi z racji przynależności do grupy kapitałowej A., z tego względu, że zarówno działalność EUIG, a także wzajemne relacje pomiędzy członkami EUIG wynikające z samego uczestnictwa w EUIG nie powinny być rozpatrywane w kontekście dążenia do osiągania zysku (dochodu);
*   Przepisy Rozporządzenia EUIG, jako Rozporządzenia Rady (EWG) stosowane są bezpośrednio a w przypadku kolizji, mają pierwszeństwo nad ustawami krajowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 11 updop, mówiące o określaniu dochodu podmiotu w sytuacji, gdy dany podmiot nie wykazuje dochodu w wyniku istnienia powiązań o charakterze kapitałowym, zarządczyni lub kontrolnym, nie znajdują zastosowania w stosunku do rozliczeń między EUIG a jego członkami zarówno z perspektywy danego członka EUIG, jak i wpływu tych rozliczeń na podstawę opodatkowania pozostałych członków EUIG.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zasady funkcjonowania Europejskiego Zgrupowania Interesów Gospodarczych (dalej: EZIG lub EUIG) zostały uregulowane w rozporządzeniu Rady Wspólnot Europejskich z 25 lipca 1985 r., nr 2137/85/EWG w sprawie europejskiego ugrupowania interesów gospodarczych (EUIG) (Dz. Urz. WE L 199 z 31.07.1985), które weszło w życie 1 lipca 1989 r. – dalej rozporządzenie. Rozporządzenie to zawiera delegację dla ustawodawców krajowych do ustanowienia przepisów odnoszących się do poszczególnych zagadnień.

W wykonaniu tej delegacji polski ustawodawca uchwalił 4 marca 2005 r. ustawę o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. z 2005 r. Nr 62, poz. 551) – dalej ustawa.

Art. 2 pkt 10 tej ustawy reguluje katalog zawierający definicję najważniejszych pojęć, dotyczących m.in. europejskiego ugrupowania interesów gospodarczych. Wg tego przepisu zgrupowanie to europejskie zgrupowanie interesów gospodarczych określone w rozporządzeniu 2137/85.

W tym miejscu należy zauważyć, że polska urzędowa wersja rozporządzenia Rady (EWG) nr 2137/85 posługuje się terminem "europejskie ugrupowanie interesów gospodarczych" i odpowiednim skrótem EUIG. Tymczasem akt wykonawczy ustawy z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej używa określenia "zgrupowanie". Ponadto akt wykonawczy powołuje polską wersję rozporządzenia przy użyciu tego ostatniego terminu w art. 1 pkt 1 EUIG-U, w którym jest mowa o rozporządzeniu Rady nr 2137/85 EWG z dnia 25 lipca 1985 r. w sprawie Europejskiego Zgrupowania Interesów Gospodarczych (EZIG).

Rozporządzenie normuje umowę założycielską, ustrój wewnętrzny, publikację ogłoszeń związanych z działalnością EZIG i jego statut organizacyjny. W kwestiach nieuregulowanych rozporządzeniem WE stosuje się prawo państwa członkowskiego właściwego ze względu na umiejscowienie siedziby administracyjnej EZIG, rozumianej jako siedziba organizacji jako całości lub siedziba jednego z jego członków.

Konstrukcja prawna EZIG zbliżona jest do przyjętej w Kodeksie spółek handlowych (K.s.h.) konstrukcji prawnej spółki jawnej. Zgodnie zatem z przepisami rozporządzenia WE (art. 1 ust. 3) i ustawy o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (art. 7), do EZIG z siedzibą w Polsce mają zastosowanie przepisy o spółce jawnej. Na mocy tych przepisów EZIG jest ułomną osobą prawną. Do EZIG mają zastosowanie przepisy dotyczące spółki jawnej zawarte zarówno w K.s.h. jak i innych ustawach.

Cele EZIG zostały określone wprost w przepisie samego rozporządzenia. Zgodnie z art. 3 ust. 1, celami tymi są:

*   ułatwianie lub rozwój działalności gospodarczej jego członków oraz
*   poprawa lub intensyfikacja wyników tej działalności.

EZIG nie jest formą przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej. Cechą konstytutywną takiej działalności jest bowiem z reguły jej zarobkowy charakter, tj. prowadzenie takiej działalności w celu osiągnięcia zysku. Art. 3 ust. 1 w swej dalszej części przesądza, iż celem zgrupowania nie jest osiąganie zysków dla siebie. Należy jednak zaznaczyć, że nie oznacza to, iż EZIG nie może uzyskiwać żadnych zysków. Działalność EZIG może więc generować określone zyski. Wynika to zresztą z treści art. 3 ust. 1 zdanie pierwsze, który nie wyklucza możliwości osiągania zysków przez EZIG. Ustanawia jedynie zakaz zakładania EZIG w celach zarobkowych, tj. zakaz zakładania zgrupowania w celu prowadzenia przezeń działalności komercyjnej (nastawionej na zysk przeznaczony dla samego zgrupowania). Przepis ten nie wyklucza możliwości prowadzenia przez EZIG działalności przynoszącej zyski, pod warunkiem jednak, iż jej celem - zasadniczym przedmiotem - nie będzie dążenie do uzyskiwania zysków na rzecz EZIG. Zasadnym jest zatem przyjęcie, iż celem (a przynajmniej jednym z celów) działalności EZIG może być osiąganie zysków i innych korzyści, niekoniecznie zawsze materialnych, na rzecz jego członków.

Nie jest więc zakazane osiąganie zysków przez EZIG \[Europejskie Zgrupowanie Interesów Gospodarczych\] ale nie może to być głównym celem jego działalności.

Rozporządzenie przesądza zarazem, iż zyski powstałe w wyniku działalności zgrupowania uznaje się za zyski członków, które są rozdzielane między nich (zob. art. 21 ust. 1 oraz teza nr 1 komentarza do art. 21). Obok art. 3 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 21 ust. 1, o możliwości generowania zysku z działalności EZIG stanowi także art. 40. Nakazuje on, aby z tytułu dochodów lub strat, wynikających z działalności zgrupowania, opodatkowaniu podlegali wyłącznie jego członkowie (zob. komentarz do art. 40).

Na EZIG nie ciąży więc obowiązek zapłaty podatku dochodowego od zysków wynikających z tytułu jego działalności. Z dochodów takich opodatkowaniu podlegają wyłącznie jego członkowie (art. 40 rozporządzenia). Sam EZIG nie jest bowiem - co do zasady - beneficjantem zysków wygenerowanych z jego działalności; są nimi jego członkowie (art. 21 ust. 1 rozporządzenia). Oni zatem ponoszą obciążenia fiskalne związane z takimi dochodami.

Przechodząc do kwestii zastosowania do EUIG oraz jego członków przepisu art. 11 updop - zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów
4.  \- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 tej ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Wskazać należy, iż z przepisu tego nie wynika, iż określone w nim „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczą tylko warunków w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami (podatnikami) powiązanymi. Takie „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia praw do udziału w zyskach utworzonej przez podmioty powiązane spółki osobowej czy utworzonego wspólnego przedsięwzięcia, jak również warunków umów zawieranych przez podatnika z podmiotami trzecimi (z podmiotami formalnie z podatnikiem niepowiązanymi), jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań.

W związku z tym, jeżeli Wnioskodawca i podmioty powiązane z Wnioskodawcą utworzą EUIG, a warunki transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę z EUIG i transakcji zawieranych przez pozostałych powiązanych z Wnioskodawcą członków EUIG odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane i w następstwie tego Wnioskodawca uzyskiwałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania Wnioskodawcy z pozostałymi członkami EUIG nie istniały, to w takim przypadku polskie organy podatkowy na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogłyby określić dochód Wnioskodawcy bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Tym samym organ nie potwierdza stanowiska, że przepisy artykułu 11 updop, nie mogą mieć zastosowania również do wzajemnych relacji członków EUIG, którzy są podmiotami powiązanymi z racji przynależności do grupy kapitałowej A., z tego względu, że zarówno działalność EUIG, a także wzajemne relacje pomiędzy członkami EUIG wynikające z samego uczestnictwa w EUIG nie powinny być rozpatrywane w kontekście dążenia do osiągania zysku (dochodu).

Przy czym zbadanie przesłanek zastosowania art. 11 updop jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego.

Zauważyć należy, że uregulowane w art. 14b-h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe, konieczne do zbadania przesłanek i celów ustalenia preferencyjnej ceny sprzedaży akcji. Natomiast regulacje art. 14 ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Postępowanie kontrolne czy podatkowe, które w sposób staranny i wnikliwy oceni na podstawie dokumentów źródłowych, poszczególne transakcje w kontekście ceny sprzedaży i jej odniesienia do wartości rynkowej, pozwoli zweryfikować ustalenie ceny dokonane przez podatnika. Tym samym nie może być dokonane przy wydawaniu interpretacji indywidualnych w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, nie można wykluczyć, że w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 11 updop. Przy czym zbadanie przesłanek do zastosowania wskazanego przepisu, jest możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Należy podkreślić, iż w toku tego postępowania, podatnik będzie zobowiązany udowodnić, że ewentualne powiązania pomiędzy podmiotami w rozumieniu art. 11 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zostały wykorzystane do zmiany poziomu opodatkowania w efekcie przyjęcia korzystniejszych warunków odbiegających od ogólnie stosowanych.

W konsekwencji, tut. organ nie może potwierdzić stanowiska Spółki, zgodnie z którym, przepisy art. 11 updop, mówiące o określaniu dochodu podmiotu w sytuacji, gdy dany podmiot nie wykazuje dochodu w wyniku istnienia powiązań o charakterze kapitałowym, zarządczyni lub kontrolnym, nie znajdują zastosowania w stosunku do rozliczeń między EUIG a jego członkami zarówno z perspektywy danego członka EUIG, jak i wpływu tych rozliczeń na podstawę opodatkowania pozostałych członków EUIG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenie przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.