Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.485.2019.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-14
Teza: w zakresie skutków podatkowych związanych z zakupem świadczeń pozapłacowych na rzecz pracowników oraz członków ich rodzin.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie rodzin; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 października 2019 r. (data wpływu 17 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych związanych z zakupem świadczeń pozapłacowych na rzecz pracowników oraz członków ich rodzin – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych związanych z zakupem świadczeń pozapłacowych na rzecz pracowników oraz członków ich rodzin.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem działalności jest zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności PKD - 47.91.Z - sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Wnioskodawca posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca zatrudnia pracowników. Poza wynagrodzeniem Wnioskodawca proponuje swoim pracownikom inne świadczenia pozapłacowe związane z pracą na podstawie regulaminu pracy. Na chwilę obecną wśród tych świadczeń można wyróżnić:

1.  Usługi prywatnej opieki medycznej (w postaci tzw. pakietu medycznego);
2.  Karty MultiSport;
3.  Vouchery MultiTeatr;
4.  Karta zawierająca dofinansowanie do zakupu biletów długookresowych komunikacji miejskiej;
5.  Lekcje języka angielskiego (lub dopłaty do lekcji języka angielskiego);
6.  Karnety na obiady.

Zgodnie z treścią regulaminu wynagradzania obowiązującym w Spółce pracownik jest uprawniony do:

1.  Zakupu usług prywatnej opieki medycznej (w postaci tzw. pakietu medycznego) po cenie niższej niż detaliczna. Pracownik tytułem współfinansowania zakupu pakietu medycznego będzie ponosił co miesiąc koszt w wysokości 1 zł. Kwota ta będzie potrącana z miesięcznego wynagrodzenia pracownika (na podstawie jego pisemnej zgody) za każdy miesiąc objęcia pracownika prywatną opieką medyczną;
2.  Zakupu karty MultiSport po cenie niższej niż detaliczna. Pracownik tytułem współfinansowania zakupu karty MultiSport będzie ponosił co miesiąc koszt w wysokości 1 zł. Kwota ta będzie potrącana z miesięcznego wynagrodzenia pracownika (na podstawie jego pisemnej zgody) za każdy miesiąc objęcia pracownika z karty MultiSport;
3.  Zakup voucherów MultiTeatr po cenie niższej niż detaliczna. Pracownik tytułem współfinansowania zakupu voucherów MultiTeatr będzie pokrywał kwotę w wysokości 1 zł miesięcznie bez względu na ilość kupowanych voucherów MultiTeatr w danym miesiącu. Kwota ta będzie potrącana z miesięcznego wynagrodzenia pracownika (na podstawie jego pisemnej zgody);
4.  Pracownik, któremu nie powierzono mienia w postaci samochodu służbowego, na zasadach i w formie określonych przez Pracodawcę jest uprawniony do korzystania z karty zawierającej dofinansowanie do zakupu biletów długookresowych komunikacji miejskiej. Dofinansowanie obejmuje każdorazowo kwartalny okres rozliczeniowy przy założeniu, że miesięczna kwota dofinansowania nie przekroczy 132 zł brutto;
5.  Pracownik, któremu nie powierzono mienia w postaci samochodu służbowego, na zasadach i w miejscu określonych przez Pracodawcę jest uprawniony do korzystania z obiadów finansowanych przez Pracodawcę do kwoty 190 zł miesięcznie. W odniesieniu do pracownika, któremu powierzono mienie w postaci samochodu służbowego wskazany limit wynosi 235 zł brutto miesięcznie.
6.  Pracodawca zapewnia pracownikowi, któremu nie powierzono mienia w postaci samochodu służbowego, dofinansowanie do udziału w organizowanych przez pracodawcę zajęciach języka angielskiego. Pracownik tytułem współfinansowania zajęć będzie ponosił co miesiąc koszt w wysokości 4 zł. Kwota ta będzie potrącana z miesięcznego wynagrodzenia pracownika.
7.  Pracownik, któremu powierzono mienie w postaci samochodu służbowego będzie uprawniony do przedstawienia faktury VAT zawierającej opłatę za jego udział w wybranych przez niego zajęciach z języka angielskiego. Pracodawca dokona zwrotu kwoty z tego tytułu, po zsumowaniu pozostałych świadczeń zgodnie z treścią poniższego akapitu i do wysokości limitu tam określonego.

Pracownik, któremu nie powierzono mienia w postaci samochodu służbowego, może korzystać z dodatkowych świadczeń opisanych w punkcie 1, 2, 3, 4 oraz 5 w dowolny sposób, jednakże tak aby łączny miesięczny koszt tych świadczeń nie przekraczał kwoty 282 zł brutto, według aktualnie obowiązujących stawek. W odniesieniu do pracownika, któremu powierzono mienie w postaci samochodu służbowego wskazany limit wynosi 235 zł brutto miesięcznie. Ewentualna powstała w danym miesiącu nadwyżka, tytułem wykorzystanych dodatkowych świadczeń przez pracownika, któremu nie powierzono mienia w postaci samochodu służbowego albo takiego któremu to mienie powierzono ponad kwotę odpowiednio 282 zł albo 235 zł, będzie pokrywana przez danego pracownika. Nadwyżka będzie potrącana z miesięcznego wynagrodzenia pracownika. Pracownik zgłasza do swojego przełożonego wybór świadczeń związanych z pracą wynikających z regulaminu wynagradzania, z których będzie korzystał w danym miesiącu.

Jak wskazano powyżej kwoty za poszczególne świadczenia są potrącane z miesięcznego wynagrodzenia pracownika (na podstawie jego pisemnej zgody) za każdy miesiąc korzystania z danego świadczenia pozapłacowego.

Usługi te są wykonywane na rzecz pracowników Spółki oraz w niektórych przypadkach również dla członków rodzin/partnerów życiowych pracowników na zasadzie dobrowolnego przystąpienia i wyboru programu i ponoszenia częściowej odpłatności.

Wnioskodawca w szczególności umożliwia członkom rodzin pracowników zakup pakietów medycznych, które następnie refakturuje na daną osobę w wysokości poniesionego wydatku na zakup danego pakietu medycznego, a kwota odpłatności za zgodą pracownika potrącana jest z jego wynagrodzenia.

Wskazać należy, że część finansowana przez pracodawcę stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym stanowi podstawę opodatkowania, z wyjątkiem dofinansowania przez pracodawcę obiadów, które do wysokości 190 zł nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spółka nabywa wskazane świadczenia od podmiotów zewnętrznych świadczących usługi w określonym zakresie. Nabywane a następnie przekazywane za częściową odpłatnością dla pracowników świadczenia są usługami/towarami zarówno zwolnionymi od podatku VAT, jak i opodatkowanymi tym podatkiem. Wszystkie świadczenia nabywane są na podstawie faktury, z wyjątkiem lekcji języka angielskiego, które z usługodawcą są rozliczane poprzez umowę zlecenie.

Wnioskodawca przekazuje ww. świadczenia głównie ze względu na chęć zmotywowania pracowników, zwiększenia ich zaangażowania w pracę, dbałość o panującą w pracy atmosferę a także stałe ulepszanie relacji pracownik - pracodawca, co w konsekwencji ma się przełożyć na większą efektywność świadczonej pracy i wysokość osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów.

Obecnie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca całość ponoszonych wydatków na zakup pozapłacowych świadczeń pracowników oraz dla członków rodzin tych pracowników ujmuje w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast wysokość dopłaty pracownika (kwoty potrąconej z wynagrodzenia) ujmuje jako przychody podatkowe.

Istotne elementy opisu stanu faktycznego sprawy, zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że wydatki o których mowa we wniosku są ponoszone ze środków obrotowych spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup pozapłacowych świadczeń dla pracowników oraz dla członków rodzin tych pracowników nabytych od innych podmiotów szczegółowo opisanych w stanie faktycznym stanowią u Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy Wnioskodawca w sposób prawidłowy ujmuje wysokość odpłatności ponoszonej przez pracowników z tytułu pozapłacowych świadczeń dla pracowników oraz dla członków rodzin tych pracowników jako przychody podatkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami z danego źródła, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy bezsprzecznym jest, że w przypadku Spółki wydatki, które poniesione są przez Spółkę, są bezzwrotne, i każdorazowo są właściwie udokumentowane (np. w formie faktury) oraz nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności nie są to wydatki z art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje, iż z kosztów uzyskania przychodów wyłączone zostały wydatki pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych - poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie stanowią działalności socjalnej, o której mowa w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Wnioskodawca ww. wydatki pokrywa ze środków obrotowych spółki.

Należy zauważyć, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują nie tylko wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie, diety i inne należności za czas podróży służbowych, wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników ale mogą również obejmować wydatki ponoszone na rzecz pracowników w postaci zakupu karnetów wstępu na siłownie, pływalnie, korty tenisowe, fitness, opłaty za korzystanie z sauny, sali gimnastycznych i innych obiektów sportowych, lecz w każdej sytuacji trzeba sprawdzić, jaki jest cel takiego przedsięwzięcia oraz związek danego wydatku z prowadzoną przez podmiot działalnością oraz wpływ takiego wydatku na uzyskanie przez Spółkę przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Wydatki szczegółowo opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku mają na celu głównie zmotywowanie pracowników, zwiększenie ich zaangażowania w pracę, dbałość o odpowiednią atmosferę pracy oraz ciągłe ulepszanie relacji pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, co w konsekwencji ma się przełożyć na większą efektywność świadczonej pracy oraz wysokość osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów. Natomiast w odniesieniu do samego pracownika dodatkowe świadczenia są formą dbałości o kondycję psychofizyczną i zdrowie pracowników, mają wpływ na zapewnienie ciągłości wykonywanej pracy poprzez zmniejszenie częstotliwości absencji chorobowych, a także dbałość o punktualność podwładnych poprzez udostępnienie samochodu służbowego lub długookresowych biletów komunikacji miejskiej. Udostępnienie możliwości korzystania ze świadczeń oferowanym pracownikom również członkom ich rodzin przyczynia się do poprawy wizerunku pracodawcy, jako dbającego zarówno o swoich pracowników, ale także o członków ich rodzin - skutkuje to m.in. większym „przywiązaniem” pracownika do pracodawcy - Spółki, co wpływa również na zmniejszenie ich rotacji. Ponadto Wnioskodawca uważa, iż sfinansowanie dostępnych świadczeń również rodzinie pracownika jest w rzeczywistości rodzajem świadczenia pracodawcy na rzecz pracownika - jest to forma wynagrodzenia za jego pracę, a wynagrodzenia stanowią przecież dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze przedstawiony w opisie stanu faktycznego stan sprawy należy stwierdzić, że wydatki na rzecz pracowników i ich rodzin w postaci zakupu dodatkowych świadczeń pozapłacowych ponoszone przez Wnioskodawcę ze środków obrotowych, mają pośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Zatem ponoszone z tego tytułu wydatki związane są w sposób pośredni z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Należy więc uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie pytania drugiego Wnioskodawca uważa, że należy odnieść się do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przytoczonym artykułem:

„Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie; (\`(...)\`)”

co oznacza, iż kwota dopłaty potrącona pracownikowi z wynagrodzenia przez Wnioskodawcę zgodnie z Regulaminem wynagradzania na poczet odpłatności ponoszonej przez pracowników z tytułu pozapłacowych świadczeń dla pracowników oraz dla członków rodzin tych pracowników spełniają przesłanki do uznania ich jako przychody podatkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 1.

Powyższe potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w licznie wydawanych interpretacjach indywidualnych, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 11 stycznia 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-1.4510.359.2016.1.AT,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 lutego 2017 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.1103.2016.2.BC,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 27 stycznia 2017 r., Znak. 1462-IPPB5.4510.1037.2016.2.MR,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 16 stycznia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.443.2017.1.BD,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 stycznia 2018 r., Znak 0112-KDIL3-3.4011.6.2018.1.MC,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 czerwca 2018 r., Znak 0111-KDIB2-1.4010.165.2018.1.AP.

Podsumowując przytoczone powyżej przepisy prawa podatkowego należy wskazać, iż zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego ponoszone przez niego wydatki na zakup świadczeń udostępnianych następnie pracownikom Wnioskodawcy i członkom rodzin tych pracowników jako dodatkowe świadczenia związane z pracą stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki przez Wnioskodawcę (pracodawcę) w całości. Przede wszystkim wydatki te spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Ponadto w zakresie pytania drugiego zdaniem Wnioskodawcy w sposób prawidłowy ujmuje wysokość odpłatności ponoszonej przez pracowników z tytułu pozapłacowych świadczeń dla pracowników oraz dla członków rodzin tych pracowników jako przychody podatkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.