Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1435/13/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-13
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przychody z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółki przez podmioty niemające w Polsce nieograniczonego obowiązku podatkowego, które wykonywane są fizycznie poza terytorium RP, bądź też dotyczą najmu urządzeń zlokalizowanych poza Polską, nie podlegają CIT, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy, a zatem dla Wnioskodawcy nie będzie powstawał obowiązek pobrania podatku u źródła, zgodnie z art. 21 ustawy o CIT oraz wypełnienia obowiązków formalnych opisanych w art. 26 tej ustawy? (zdarzenie przyszłe)
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; terytorium; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 9 października 2013 r. (wpływ do tut. Biura 14 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychody z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółki przez podmioty niemające w Polsce nieograniczonego obowiązku podatkowego, które wykonywane są fizycznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bądź też dotyczą najmu urządzeń zlokalizowanych poza RP, nie podlegają CIT, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy, a zatem dla Wnioskodawcy nie będzie powstawał obowiązek pobrania podatku u źródła zgodnie z art. 21 ustawy o CIT oraz wypełnienia obowiązków formalnych opisanych w art. 26 tej ustawy (zdarzenie przyszłe) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2013 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychody z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółki przez podmioty niemające w Polsce nieograniczonego obowiązku podatkowego, które wykonywane są fizycznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bądź też dotyczą najmu urządzeń zlokalizowanych poza RP, nie podlegają CIT, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy, a zatem dla Wnioskodawcy nie będzie powstawał obowiązek pobrania podatku u źródła zgodnie z art. 21 ustawy o CIT oraz wypełnienia obowiązków formalnych opisanych w art. 26 tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej także: „Wnioskodawca”) jest wiodącym producentem i importerem odzieży oraz sprzętu sportowego. W ramach wykonywania działalności nabywa usługi od zagranicznych kontrahentów nieposiadających w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, jakiejkolwiek placówki czy zakładu.

Wśród nabywanych przez Spółkę usług znajdują się przykładowo usługi prawne, usługi kontroli jakości, usługi inkasa, usługi wystawiennicze i organizacji targów, usługi informatyczne i internetowe czy usługi telekomunikacyjne. Są to zatem niejednokrotnie usługi niematerialne, do których odnosi się art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, usługobiorca jako płatnik powinien pobrać podatek dochodowy w wysokości 20% (tzw. podatek u źródła) z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości będzie nabywał jeszcze inne, niż na wstępie wymienione, usługi do których odnosi się dyspozycja przywołanego przepisu (np. doradztwa w nowych obszarach czy pośrednictwa w zakupach bądź sprzedaży). Wnioskodawca zamierza także w przyszłości nabywać usługi najmu urządzeń przemysłowych i technicznych, do których odnosi się art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Kontrahenci Wnioskodawcy (usługodawcy) mają swe siedziby zarówno w krajach, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak w krajach, z którymi takiej umowy nie podpisano. Część z nabywanych przez Wnioskodawcę usług (niematerialnych oraz polegających na najmie - dalej łącznie opisywanych jako „usługi”) wykonywana jest na terenie Polski, a część z tych usług faktycznie wykonywana jest poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przypadku, gdy usługi nabywane od zagranicznego kontrahenta wykonywane są faktycznie na terenie Polski, tj. źródło dochodów spółki zagranicznej (przedmioty najmu, osoby świadczące usługi itp.) znajduje się na terytorium Polski, Wnioskodawca pobiera podatek u źródła, chyba, że zawarta z krajem usługodawcy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zakłada brak opodatkowania w Polsce, a Spółka dysponuje certyfikatem rezydencji kontrahenta. Wnioskodawca wypełnia także obowiązki płatnika opisane w art. 26 ustawy o CIT. Przypadek ten nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

Wątpliwości budzi natomiast kwestia powstania obowiązku pobrania podatku u źródła w sytuacji, gdy Wnioskodawca nabywa usługi od kontrahentów zagranicznych, którzy nie wykonują działalności gospodarczej na terenie Polski. Chodzi tu o takie sytuacje, gdy kontrahent nie świadczy danych usług na terytorium Polski, czyli przykładowo konsultanci realizują swoje zadania w miejscu swojej pracy w kraju usługodawcy lub też przedmiot najmu znajduje się poza Polską.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przychody z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółki przez podmioty niemające w Polsce nieograniczonego obowiązku podatkowego, które wykonywane są fizycznie poza terytorium RP, bądź też dotyczą najmu urządzeń zlokalizowanych poza Polską, nie podlegają CIT, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy, a zatem dla Wnioskodawcy nie będzie powstawał obowiązek pobrania podatku u źródła, zgodnie z art. 21 ustawy o CIT oraz wypełnienia obowiązków formalnych opisanych w art. 26 tej ustawy? (zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane przez zagranicznego kontrahenta z tytułu usług wykonywanych poza terytorium Polski, nie są osiągane na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. W związku z tym nie podlegają one opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a tej ustawy i na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobrania podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) oraz z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Zgodnie z art. 22a ustawy o CIT, ww. regulację stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższe przepisy jednoznacznie stanowią, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega wynagrodzenie za usługi pod warunkiem, że dochód z ich tytułu jest osiągany na terenie Polski. Oznacza to - w braku przepisów które ustalałyby zasady ustalania miejsca osiągnięcia przychodu - że dochód jest osiągnięty tam, gdzie zostały wykonane czynności, które dały źródło temu dochodowi. Natomiast o źródle dochodów położonym w Polsce można mówić tylko wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tzn. to w Polsce dokonywane są przez podatnika czynności prowadzące do uzyskania przychodu. W analizowanej sytuacji wszelkie czynności prowadzące do uzyskania przychodu z tytułu świadczonych usług (tak niematerialnych, jak i polegających na najmie urządzeń), będące przyczyną sprawczą dochodu, są wykonywane przez kontrahentów Wnioskodawcy poza terytorium Polski. Ponadto w przypadku najmu urządzeń, wszelkie czynności podejmowane przy ich użyciu wykonywane są za granicą (tj. przedmiot najmu nie jest wykorzystywany w Polsce).

Jak przedstawiono w stanie faktycznym Wnioskodawca nabywa usługi, które świadczone są poza Polską, najczęściej na terenie kraju siedziby kontrahenta. W ramach świadczonych usług zagraniczni kontrahenci Wnioskodawcy na terenie Polski nie podejmują żadnych czynności, tzn. nie mają wyznaczonych biur, czy stanowisk dla pracowników faktycznie wykonujących usługi. W związku z tym, zdaniem Spółki, nie można stwierdzić, że uzyskiwany przez kontrahentów zagranicznych dochód spełnia przesłanki określone w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, do wskazanych usług nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 2a tej ustawy. Dla ustalenia podatku u źródła na podstawie art. 21 ust 2a niezbędne jest bowiem, aby źródło przychodów nierezydenta znajdowało się na terytorium Polski. Pojęcie terytorium kraju, na którym osiągane są dochody na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT należy rozumieć zgodnie z wykładnią językową jako miejsce, gdzie dokonują się czynności generujące dochody będące jego przyczyną sprawczą.

Pojęcia „wykonywania usług na terytorium Rzeczpospolitej” nie można również utożsamiać ze zlecaniem wykonania usług nierezydentowi przez polskiego przedsiębiorcę i wypłatą wynagrodzenia za wykonanie zlecenia z majątku polskiego przedsiębiorcy. Takiej przesłanki nie przewiduje bowiem ustawa o CIT, a wykładnia rozszerzająca, która prowadziłaby do zwiększenia kręgu podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym, w świetle art. 217 Konstytucji, jest niedopuszczalna.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również ugruntowana linia orzecznicza dotycząca analogicznych stanów faktycznych. Na uwagę zasługuje przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2013 r. (sygn. II FSK 3243/12), w którym czytamy, że aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego, musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Takim łącznikiem podatkowym, czyli elementem podatkowego stanu faktycznego, który u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego, może być cecha osoby podlegającej obowiązkowi podatkowemu (obywatelstwo, miejsce zamieszkania, bądź siedziba, miejsce zarządu, miejsce rejestracji), bądź nawiązanie do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych (\`(...)\`).

Z kolei w wyrokach WSA w Krakowie z 10 maja 2011 r. (sygn. I SA/Kr 327/11) oraz z 6 lipca 2011 r. (sygn. I SA/Kr 856/11), a także WSA w Warszawie z 11 września 2008 r. (sygn. III SA/Wa 586/08) składy orzekające stwierdziły, że za dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się dochody z:

*   pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
*   działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
*   działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 14 maja 2013 r. (sygn. I SA/Kr 368/13) wyraził również pogląd, iż sens użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni, dlatego nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego.

W podobnym tonie wypowiedziały się również sądy:

*   WSA we Wrocławiu wyrok z 7 lipca 2008 r. (sygn. akt: I SA/Wr 337/08),
*   WSA w Krakowie wyrok z 27 maja 2011 r. (sygn. akt: I SA/Kr 607/11),
*   WSA w Poznaniu wyrok z 25 października 2012 r. (sygn. akt: I SA/Po 696/12).

Tej ważkiej kwestii dotyczą również tezy wyroku NSA z 5 listopada 2009 r. (sygn. akt: II FSK 2194/08):

1.  Ponieważ sens użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`) wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni, zasadny jest pogląd, że nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego.
2.  Jeżeli nie ma podstaw do powiązania nierezydentów z polskim systemem podatkowym w oparciu o art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`), dalsze przepisy tej ustawy nie znajdują zastosowania.

Wreszcie WSA w Krakowie w orzeczeniu z 12 września 2012 r. (sygn. I SA/Kr 882/12) wyraźnie podkreślił, że na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na podstawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej. Podobna sytuacja wystąpi w przypadku planowanego świadczenia przez zagranicznego kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy usług najmu urządzeń. Urządzenia wynajmowane przez Spółkę nie będą się znajdowały na terytorium Rzeczpospolitej. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można więc stwierdzić, że najem będzie miał miejsce na terytorium Polski.

Pogląd Wnioskodawcy potwierdzony jest także w komentarzu do art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym autor stoi na stanowisku, że aby móc stwierdzić, że podatnik określony w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT osiąga dochody na terytorium Rzeczypospolitej należy jednoznacznie określić, że źródło dochodu występuje w Polsce. Jeśli najem, będzie dotyczyć przedmiotu znajdującego się za granicą, to opodatkowanie nie wystąpi (P. Małecki, M. Mazurkiewicz - Komentarz do art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Lex).

Stanowisko Spółki odnośnie braku podstaw do opodatkowania najmu maszyn znajdujących się poza granicami Polski również potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych wydane w podobnych sprawach. Przykładowo, jak wskazuje WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 10 lipca 2013 r. (sygn. akt: I SA/Go 238/13) pod spornym pojęciem „terytorium, którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć miejsce gdzie podejmowane są czynności zmierzające do osiągnięcia dochodu. Zatem nie jest nim również miejsce zawarcia umowy, a miejsce korzystania z przedmiotu najmu/prawa do korzystania z przedmiotu najmu (które jest efektem, rezultatem zawartej umowy). Ten sam sąd w wyroku z 18 czerwca 2013 r. (sygn. akt: I SA/Go 240/13) wskazał również, że miejscem osiągania przychodów, w przypadku świadczenia usług, jest miejsce, gdzie podejmowane są czynności zmierzające do osiągnięcia dochodu. Tak więc jeżeli usługi były w całości wykonywane poza terytorium Polski, źródło przychodu znajduje się poza Polską i w konsekwencji przychody nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Analogiczny pogląd zaprezentowano w wyroku WSA w Krakowie z 3 października 2013 r. (sygn. akt: I SA/Kr 1371/13).

W powyższych wyrokach sądy podkreślają też, że zgodnie z dyspozycją normy określonej w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT ograniczonym obowiązkiem podatkowym obarczony jest wyłącznie podmiot nieposiadający na terytorium Rzeczpospolitej siedziby lub zarządu, uzyskujący dochody na terytorium Polski. Przy czym nie można pojęcia „dochodów osiąganych” utożsamiać z pojęciem „dochodów wypłaconych, pochodzących, czy otrzymanych z terytorium Polski”.

Przywołane przez Wnioskodawcę orzecznictwo dotyczyło indywidualnych spraw podatników, tym niemniej w ocenie Spółki stanowi ono przykład prawidłowego zastosowania przepisów prawa będących przedmiotem zapytania, a zatem nie można go pominąć w dokonywaniu ich wykładni.

Mając na uwadze treść zaprezentowanego uzasadnienia stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe. Wnioskodawca wnosi więc o potwierdzenie, że w sytuacjach, gdy nabywa lub zamierza nabywać usługi, które faktycznie wykonywane są poza terytorium Polski oraz wynajmuje urządzenia znajdujące się fizycznie poza Polską nie powstaje obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, a zatem po stronie Spółki nie powstaje obowiązek pobrania podatku u źródła, zgodnie z art. 21 ust. 1 oraz 2a ustawy o CIT oraz obowiązki formalne płatnika opisane w art. 26 tej ustawy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, dalej „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop przychodów

z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 22a updop, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Stosownie do art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka nabywa usługi od zagranicznych kontrahentów nieposiadających w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, jakiejkolwiek placówki czy zakładu.

Wśród nabywanych przez Spółkę usług znajdują się przykładowo usługi prawne, usługi kontroli jakości, usługi inkasa, usługi wystawiennicze i organizacji targów, usługi informatyczne i internetowe czy usługi telekomunikacyjne. Są to zatem niejednokrotnie usługi niematerialne, do których odnosi się art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości będzie nabywał jeszcze inne, niż na wstępie wymienione, usługi do których odnosi się dyspozycja przywołanego przepisu (np. doradztwa w nowych obszarach czy pośrednictwa w zakupach bądź sprzedaży). Wnioskodawca zamierza także w przyszłości nabywać usługi najmu urządzeń przemysłowych i technicznych, do których odnosi się art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wątpliwości Spółki budzi kwestia powstania obowiązku pobrania podatku u źródła w sytuacji, gdy Wnioskodawca nabywa usługi od kontrahentów zagranicznych, którzy nie wykonują działalności gospodarczej na terenie Polski. Chodzi tu o takie sytuacje, gdy kontrahent nie świadczy danych usług na terytorium Polski, czyli przykładowo konsultanci realizują swoje zadania w miejscu swojej pracy w kraju usługodawcy lub też przedmiot najmu znajduje się poza Polską.

W opinii tut. Organu ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 updop od faktu, czy są one „fizycznie” wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia „przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. W opinii tut. Organu pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów. Wskazać w tym miejscu należy na tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 czerwca 2007 r., sygn. akt. I SA/Gd 118/07, zgodnie z którą, w przypadku świadczenia usług przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu, w sytuacji gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany w Polsce.

Podkreślić należy, iż większość państw nakłada podatki nie tylko na podmioty, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały podmiotów będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis, 2006). Na podmiocie objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Powołując się zatem na przytoczone powyżej tezy z piśmiennictwa, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie przychód uzyskany przez podmioty zagraniczne z tytułu korzystania z ich usług przez polskiego rezydenta został osiągnięty na terytorium Polski, albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski.

W przypadku wykonywania świadczenia przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiej Spółki w sytuacji, gdy usługi te nie są „fizycznie” wykonywane na terytorium Polski, o tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce. Przeciwna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co de facto prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznego ograniczenia jego stosowania.

W opinii Organu za takim rozumieniem powołanych wcześniej norm prawnych przemawia literalne brzmienie art. 3 ust. 2 updop. Przepis ten obowiązek podatkowy rozciąga bowiem na te podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, które dochody osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Norma prawna art. 3 ust. 2 updop nie wiąże zatem opodatkowania „u źródła” z miejscem wykonania usługi, lecz z miejscem osiągnięcia dochodu (w rozumieniu kasowym lub memoriałowym), a ten niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie powstaje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie wiąże pojęcia „dochód” z terytorium na którym wykonywana jest praca, działalność wykonywana osobiście, prowadzona działalność gospodarcza, czy na którym położona jest nieruchomość (takie powiązanie „terytorialne” dochodu dokonane zostało w art. 3 ust. 2b updof). Jeżeli zatem updop nie wiąże pojęcia „dochód” z terytorium na którym wykonywane są czynności prowadzące do jego osiągniecia do takiego „przyporządkowania” nie może dojść w wyniku interpretacji art. 3 ust. 2 updop. Taka wykładnia jest niezgodna z literalnym brzmieniem ww. przepisu. Należy zatem przyjąć, że dochód o jakim mowa w art. 3 ust. 2 updop powstaje wtedy, gdy po stronie polskiego rezydenta podatkowego powstaje wierzytelność (stanowiąca dla kontrahenta przychód o charakterze definitywnym mogącym być źródłem dochodu) na rzecz podmiotu niebędącego polskim rezydentem podatkowym. W takim wypadku, a jest to przypadek opisany we wniosku, powstaje ograniczony obowiązek podatkowy.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż w przypadku podatników posiadających siedzibę lub zarząd za granicą, świadczących na rzecz polskiego rezydenta usługi mieszczące się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a updop, które faktycznie wykonywane są poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bądź też dotyczą najmu urządzeń zlokalizowanych poza Rzeczpospolitą Polską należności z tego tytułu podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka dokonując przedmiotowych wypłat na rzecz podmiotów zagranicznych będzie zobowiązana jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 updop, do odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat, z uwzględnieniem uregulowań wynikających z przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

We wniosku Spółka powołała wyroki sądów administracyjnych, które potwierdzają jej stanowisko. Należy wszakże zauważyć, że wyroki te zostały wydane w indywidualnych sprawach, a niektóre z nich zapadły na bazie przepisów updof, której brzmienie (co wykazano wcześniej) jest różne od brzmienia updop. Z tego względu orzeczenia te nie są wiążące dla tut. Organu. Niezależnie od tego trzeba podkreślić, że orzecznictwo w zakresie będącym przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest jednolite. I tak, stanowisko tut. Organu znajduje potwierdzenie w cytowanym powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 czerwca 2007 r., sygn. akt. I SA/Gd 118/07 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2010 r. II FSK 1108/09.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.