Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-472/11/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-07-08
Teza: Ustalenie dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny.
Słowa kluczowe: darowizna; spółki-spółka kapitałowa; udział-sprzedaż udziałów; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2011r. (data wpływu do tut. Biura 08 kwietnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny (pytanie oznaczone nr 1) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 kwietnia 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione m.in. następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca na podstawie umowy darowizny otrzyma udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dokonanie darowizny zostanie zgłoszone właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w wymaganym terminie zgodnie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768), dzięki czemu transakcja ta będzie podlegała zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn. Następnie wnioskodawca zamierza wystąpić do spółki z wnioskiem o nabycie udziałów celem ich umorzenia, albowiem nie zamierza uczestniczyć kapitałowo w tej spółce, zainteresowany jest jednak uzyskaniem wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w celu obliczenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przychodu z tytułu otrzymanego przez wnioskodawcę wynagrodzenia za udziały zbyte na rzecz spółki z o.o. w celu ich umorzenia, będzie on uprawniony do obniżenia otrzymanego przychodu o koszty jego uzyskania do wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia darowizny, nie wyższe jednak niż otrzymany przychód? A zatem czy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegała jedynie ewentualna nadwyżka uzyskanego przez wnioskodawcę przychodu nad wartością rynkową udziałów z dnia dokonania darowizny?

Zdaniem wnioskodawcy, przy obliczaniu podstawy opodatkowania w odniesieniu do przychodu z tytułu wynagrodzenia za zbycie udziałów na rzecz spółki z o.o. w celu ich umorzenia będzie on uprawniony do obniżenia otrzymanego przychodu o koszty jego uzyskania równe wartości rynkowej udziałów z dnia otrzymania przez niego darowizny. Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegała jedynie nadwyżka uzyskanego przez wnioskodawcę z tego tytułu przychodu nad wartością rynkową udziałów z dnia dokonania darowizny.

W opinii wnioskodawcy, kwestie związane z umarzaniem udziałów unormowane są w Kodeksie spółek handlowych. Stosownie do art. 199 Kodeksu spółek handlowych udziały mogą być umorzone m.in. za zgodą wspólnika w drodze ich nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Umorzenie następuje w drodze uchwały zgromadzenia wspólników. Umorzenie w tym trybie może następować za wynagrodzeniem - tak będzie w analizowanym przypadku. Zgodnie z powyższym, z tytułu umorzonych udziałów wnioskodawca otrzyma od spółki z o.o. wynagrodzenie. Wynagrodzenie to, jako uzyskany przez niego przychód, będzie podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Aby określić zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tego przychodu należy w pierwszej kolejności dokonać jego zakwalifikowania do odpowiedniej kategorii źródeł przychodu wymienionych w ww. ustawie.

Jednym ze źródeł przychodu, wyszczególnionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są kapitały pieniężne. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne dochody z udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Katalog przykładowych źródeł przychodu z udziału w zyskach osób prawnych zawiera art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w pkt 1 czytamy, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Zatem uzyskany przez wnioskodawcę dochód powinien być, z punktu widzenia ww. ustawy, traktowany jako szczególny rodzaj dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, tj. dochód uzyskany z umorzenia tych udziałów (art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ze względu na to, że wynagrodzenie to będzie związane z umorzeniem udziałów (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, \[w:\] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz 2010).

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (a zatem m.in. z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 30a ust. 6 podatek ten pobiera się bez pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d. Zatem przy ustalaniu dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów uzyskanych z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną (jak w przedstawionym stanie faktycznym) należy kierować się regulacjami zawartymi w art. 24 ust. 5d ww. ustawy).

Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawione w niniejszym wniosku zdarzenie należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania uzyskanego przez wnioskodawcę przychodu z tytułu zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu, które zgodnie z art. 24 ust. 5d in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku ich nabycia w drodze darowizny ustala się do wysokości wartości udziałów z dnia dokonania darowizny.

W ocenie wnioskodawcy brzmienie wskazanego wyżej przepisu wskazuje na możliwość pomniejszenia przychodów ze zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia o kwotę nieprzekraczającą wartości rynkowej udziałów z dnia dokonania darowizny. Wnioskodawca będzie zatem uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w granicach wyznaczonych wartością rynkową udziałów z dnia dokonania darowizny, ale nie wyższych niż kwota otrzymanego przychodu z umorzenia. Ustawodawca posłużył się w analizowanym przepisie określeniem "do wysokości" aby zapewnić, że w przypadku udziałów otrzymanych w drodze darowizny jako koszt uzyskania przychodu nie będzie można każdorazowo traktować pełnej ich wartości z dnia dokonania darowizny, a jedynie tę jej część, która jest równa (lub mniejsza) przychodowi otrzymanemu z tytułu umorzenia.

Zdaniem wnioskodawcy, dodatkowym argumentem za prawidłowością prezentowanego w niniejszym wniosku rozumienia art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest geneza tego przepisu. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004r. wolne od podatku dochodowego były przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną w części stanowiącej koszt nabycia, a jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny - do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Powyższe zwolnienie miało w istocie charakter quasi-kosztowy. Zwolnienie sprawiało, iż faktycznemu opodatkowaniu podlegała jedynie nadwyżka przychodów związanych z umorzeniem udziałów (akcji) ponad koszt ich nabycia (objęcia), a w przypadku otrzymania w drodze spadku lub darowizny - ponad ich wartość z dnia darowizny (tak: R. Kubacki, Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2007, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2007, s. 627).

Z dniem 01 stycznia 2005r. ustawą z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004r., nr 263, poz. 2619) przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został skreślony, natomiast wprowadzony został do tej ustawy art. 24 ust. 5d. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy wprowadzającej powyższe zmiany (druk sejmowy nr 3222 z dnia 27 sierpnia 2004r.) zmiana ta miała charakter jedynie porządkowy. W uzasadnieniu (strona 24 druku sejmowego) czytamy, że: "zwolnienie dotyczące przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną (obecne brzmienie pkt 50 lit. b) w art. 21 ustawy) stanowi w istocie szczególny sposób ustalania dochodu, podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Stąd też reguła ta powinna być umieszczona w innej części ustawy, a nie w przepisach normujących zwolnienia przedmiotowe. Proponuje się zatem wprowadzenie stosowanej regulacji do przepisów normujących szczególny sposób ustalania dochodu (rozdział 5 ustawy) przez nadanie nowego brzmienia ust. 5c w art. 24 ustawy (ostatecznie regulacja ta została zamieszczona w ust. 5d art. 24)." W dalszej części uzasadnienia czytamy natomiast, iż: "zmiana ta nie wywoła negatywnych skutków podatkowych dla podatnika. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że od dnia 01 stycznia 2005r. od uzyskanego przez osobę fizyczną przychodu z tytułu umorzenia udziałów/akcji, a nabytych wcześniej w drodze darowizny/spadku, odliczeniu jako koszty uzyskania przychodów podlega wartość rynkowa udziałów/akcji z dnia nabycia spadku lub darowizny. Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie ewentualna nadwyżka uzyskanego przychodu nad wartością rynkową przedmiotu spadku/darowizny z dnia nabycia spadku lub dokonania darowizny. Przyjęcie stanowiska innego niż przedstawione powyżej spowoduje, iż założenia i cele ustawodawcy, który wprowadzał powyższą zmianę (tzn. wprowadzenie zmian o charakterze porządkowym i brak negatywnych skutków podatkowych dla podatnika) nie zostałyby zrealizowane.

Zdaniem wnioskodawcy, za prawidłowością przedstawionego powyżej stanowiska w odniesieniu do rozumienia regulacji zawartej w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przemawia także wykładnia funkcjonalna tego przepisu. W opinii wnioskodawcy celem tej regulacji (podobnie jak wcześniejszej regulacji art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004r. jest rezygnacja z obciążenia podatkiem dochodowym w sytuacji, gdy nabycie udziałów było objęte zdarzeniem objętym przepisami ustawy o podatku od spadków darowizn (co ma miejsce w omawianym przypadku). Przyjęcie natomiast stanowiska innego niż przedstawionego w niniejszym wniosku doprowadziłoby do sytuacji, w której ten sam przychód z tytułu otrzymanych w drodze darowizny udziałów, podlegałby podwójnemu opodatkowaniu - raz podatkiem od spadków i darowizn w momencie dokonania darowizny i drugi raz podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie otrzymania przychodu ze zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Przyjęcie zaś takiego rozumienia byłoby sprzeczne z ogólną zasadą wyrażoną w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Reasumując, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia nabytych wcześniej w drodze darowizny udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, będzie podlegała jedynie ewentualna nadwyżka uzyskanego przychodu nad wartością rynkową przedmiotu darowizny (udziałów) z dnia dokonania darowizny.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny. Ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego udziałów nabytych w drodze darowizny została zawarta w odrębnej interpretacji.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h.). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z tej przyczyny przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy. Zgodnie z przywołanym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli owo zbycie miało charakter odpłatny.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. dochód ze zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 24 ust. 5d tej ustawy dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie w celu umorzenia udziałów miało miejsce przed 01 stycznia 2011r., to wówczas przychód w wysokości wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia pomniejszyć można było o koszt w wysokości rynkowej wartości udziałów ustalonej na dzień dokonania darowizny.

Jednakże z dniem 01 stycznia 2011r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 01 stycznia 2011r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Uzasadnieniem takiej zmiany była okoliczność, że z punktu widzenia udziałowca lub akcjonariusza spółki odpłatne zbycie udziałów bądź akcji w tej spółce w celu umorzenia nie różni się - co do charakteru prawnego tej czynności – od zbycia tych udziałów lub akcji na rzecz innego podmiotu i w innym celu niż umorzenie. Odpłatne zbycie jest zawsze odpłatnym zbyciem, niezależnie od jego celu, a to co stanie się następnie ze zbytymi udziałami lub akcjami jest już poza zakresem możliwości oddziaływania udziałowca lub akcjonariusza, który zbycia dokonał. Nie było zatem zasadne dalsze różnicowanie sytuacji prawnej udziałowców i akcjonariuszy, którzy dokonywali odpłatnego zbycia udziałów bądź akcji z uwagi na cel na jaki dokonali odpłatnego zbycia.

Podkreślić raz jeszcze należy, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia nie był traktowany przez ustawodawcę jako przychód z umorzenia tych udziałów (akcji). Ustawodawca w sposób jasny rozróżnił tryby umorzenia udziałów (akcji): przymusowy i dobrowolny. W konsekwencji wykreślenie przez ustawodawcę z art. 24. ust. 5 pkt 2 bynajmniej nie spowodowało zrównania dochodu (przychodu) z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia o jakim mowa w skreślonym pkt 2 z tzw. przymusowym umorzeniem udziałów (akcji), lecz przyniosło tę zmianę, że do przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia akcji nie stosuje się już szczególnych zasad ustalania dochodu zawartych w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśliby ustawodawca zrównywał czynność odpłatnego zbycia udziałów (akcji) celem umorzenia z umorzeniem udziałów, to wyodrębnienie w art. 24 ust. 5 ustawy pkt 2 (w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2010r.) byłoby jedynie zbędnym powtórzeniem przez ustawodawcę pkt 1 i zbędna byłaby także sama nowelizacja, polegająca na wykreśleniu pkt 2 ustawy, albowiem takie wykreślenie w rzeczywistości nie wprowadzałoby żadnych zmian w ustawie, tym samym byłoby niecelowe - a bynajmniej tak nie jest. Zgodnie zaś z prezentowanym w orzecznictwie poglądem – w tym również poglądem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny - zakazane jest dokonywanie wykładni przepisu w taki sposób, który czyniłby zbędnym jakikolwiek fragment przepisu.

Należy ponadto powtórzyć, że przepisy art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010r.), zostały zawarte w Rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatytułowanym: „Szczególne zasady ustalania dochodu” co oznaczało, że do ww. źródła przychodu tj. do odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia - zgodnie z zasadami wykładni systemowej - należało stosować szczególny sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 24 ust. 5d ustawy.

Ustawodawca wykreślając przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 stwierdził, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, nie powinien być ustalany na podstawie przepisów szczególnych zawartych w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz na zasadach ogólnych dotyczących przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie umorzenie dobrowolne zostanie przeprowadzone po dniu 31 grudnia 2010r., wnioskodawca osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia powinien zakwalifikować do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Dochodów, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy).

W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Zaliczenie przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia tych udziałów do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miało skutek w postaci zmiany zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów dla podatników, którzy zbywane udziały nabyli w drodze spadku lub darowizny. Przepis art. 24 ust. 5d ustawy przestaje bowiem mieć zastosowanie do podatników dokonujących odpłatnego zbycia tych udziałów w celu umorzenia. Zastosowanie znajdzie wyłącznie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, który do kosztów uzyskania przychodów pozwala zaliczyć wydatki poniesione przez zbywającego na nabycie udziałów. Podatnicy zaś, którzy nabyli udziały m.in. w drodze darowizny wydatków na nabycie nie ponieśli, gdyż udziały otrzymali nieodpłatnie. Do podatników tych zastosowanie może mieć jedynie art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny – w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Powyższe oznacza, że jeśli wnioskodawca nabywając przedmiotowe udziały w drodze darowizny uiściłby podatek od spadków i darowizn, to zwolnieniu z opodatkowania - zgodnie z cyt. przepisem art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - będzie podlegał jedynie dochód ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia w części odpowiadającej kwocie zapłaconego przez wnioskodawcę podatku od spadków i darowizn.

Stwierdzić zatem należy, że wnioskodawca, który udziały otrzymał udziały w drodze darowizny nie będzie miał prawa – z uwagi na ich odpłatne zbycie w celu umorzenia, które nastąpi po 31 grudnia 2010r. - do pomniejszenia przychodu o wartość rynkową udziałów z dnia dokonania darowizny, gdyż takiego rozwiązania nie przewiduje mający zastosowanie w niniejszej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym ustawodawca skończył z dalszym utrzymywaniem fikcji prawnej w postaci odliczania wartości rynkowej udziałów bądź akcji z dnia darowizny od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji w celu umorzenia i zrównał sytuacje prawną wszystkich podatników dokonujących odpłatnego zbycia. Nowelizacja oznacza, że z dniem 01 stycznia 2011r. żaden podatnik dokonujący odpłatnego zbycia udziałów lub akcji – bez względu na cel tego zbycia – nie ma już prawa do pomniejszania sobie przychodu o wartość rynkową udziałów lub akcji z dnia otrzymania spadku bądź darowizny.

Mając na uwadze powyższe, w związku z faktem, iż w niniejszej sprawie do odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia dojdzie po dniu 31 grudnia 2010r. a z dniem 01 stycznia 2011r. wprowadzono nowelizację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że dokonana przez wnioskodawcę historyczna analiza zmian w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Z uzasadnienia do projektu nowelizacji z 2010r. wynika jasno, że zamiarem ustawodawcy było poddanie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) celem umorzenia regulacji ogólnej art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy. Skoro tak, to przestaje mieć zastosowanie do takiego przychodu przepis art. 24 ust. 5d ustawy, gdyż dotyczy on wyłącznie szczególnych zasad ustalania dochodu. Do takich zasad od dnia 01 stycznia 2011r. nie należą już dochody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia.

Ponadto wyjaśnia się, iż przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) podlega nabycie przez osoby fizyczne w drodze darowizny własności rzeczy znajdujących się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem nabycie udziałów w darowiźnie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Oznacza to, że skoro nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w związku z darowizną powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, lecz nie powstaje w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niemniej jednak w przypadku opisanym przez wnioskodawcę mamy do czynienia z inną sytuacją niż nabycie udziałów w darowiźnie, a mianowicie z dobrowolnym umorzeniem udziałów w spółce z o.o. Czynność ta podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy bowiem innego rodzaju przychodu niż uprzednie nabycie tych udziałów w darowiźnie. Obie operacje, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Stąd też podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami, nieuprawnione jest więc twierdzenie o podwójnym opodatkowaniu otrzymanego przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.