Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.535.2017.2.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-24
Teza: Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości niezabudowanych.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości; opodatkowanie; sprzedaż-sprzedaż działek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości niezabudowanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości niezabudowanych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz stanowisko.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. (ostatecznie doprecyzowane w uzupełniniu wniosku)

Wnioskodawca w dniu 31 grudnia 2002 roku, aktem notarialnym repertorium A numer \`(...)\`.. będąc w związku małżeńskim nabył nieruchomość niezabudowaną - w postaci działki gruntu numer 383 o obszarze 1,9111 ha położnej \`(...)\`, obręb \`(...)\`.., gmina \`(...)\`., do swojego majątku osobistego.

W 2008 roku Wnioskodawca dokonał podziału działki na dwie (383/1 oraz 383/2). Następnie w 2009 roku jedna z działek (383/2) została także podzielona na dwie (383/3 oraz 383/4). Nieruchomość w 2009 roku został uzbrojona (przyłącze wodociągowe, prąd przy działce).

W 2011 roku miała miejsce indywidualna budowa zjazdu z drogi powiatowej 01522 na działkę 383/4. Od tego czasu nie są czynione żadne nakłady na nieruchomość, ani nie były podejmowane próby sprzedaży pojedynczych nieruchomości.

W chwili obecnej Wnioskodawca planuje sprzedaż wszystkich trzech działek na rzecz jednego nabywcy, jednym aktem notarialnym.

Nieruchomość została nabyta na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości od Agencji Mienia Wojskowego. Nabycie nastąpiło z majątku osobistego Wnioskodawcy do jego majątku osobistego, przy czym zakupując nieruchomość był w związku małżeńskim. Nabycie działki 383 nastąpiło w dniu 31.12.2002 roku, w którym obowiązywało studium gminne uchwalone 26.09.2012 r. Tereny te były przeznaczone jako tereny służące wypoczynkowi i turystyce.

Wnioskodawca nie składał wniosku o zmianę przeznaczenia gruntu (działek) w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego ani wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla ww. działek.

Wnioskodawcy przysługuje prawo własności nieruchomości. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje rodzaj gruntów (klasyfikacja wg. ewidencji gruntów):

*   383/1 nieruchomość niezabudowana,

*   383/3 - Ls – lasy,

*   383/4 - Ls- lasy.

Dokładne przeznaczenie działek według planu zagospodarowania przestrzennego z roku 2008 - podział działek był możliwy, ponieważ był zgodny z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

383/1 - Usługi turystyczne, parking ogólnodostępny, zabudowa usługowa z funkcją mieszkalną, droga wewnętrzna, publiczny gminny ciąg pieszy.

383/4 - Zabudowa pensjonatowa parking ogólnodostępny, droga wewnętrzna, zabudowa usługowa.

383/3- Zabudowa pensjonatowa

W odpowiedzi na pytanie nr 6 zawarte w wezwaniu z dnia 29.09.2017 r. tj.: „Czy działki, objęte zakresem pytania nr 2 wniosku, do czasu sprzedaży są/będą wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji dot. warunków zabudowy dla podzielonych działek. Wnioskodawca nie wykorzystuje ww. działek do działalności gospodarczej. W okresie od dnia nabycia Wnioskodawca co do zasady nie korzystał z przedmiotowych działek. W latach 2009, 2010, 2012 oraz 2013 Wnioskodawca wynajął nieruchomość celem rozbicia namiotu (rekreacyjne cele- niska wartość uzyskanego przychodu - za 2010 rok 760.00 zł; za 2012 rok 882 zł; za 2013 rok 896 zł; Zapłacony podatek: 08/2013 - 83 zł, 09/2012 - 75 zł; 08/2010 - 15,30 zł; 07/2010 - 49,30 zł). Otrzymane środki pieniężne zostały opodatkowane w zeznaniu PIT-28 (wcześniej Wnioskodawca złożył oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania).

Wnioskodawca nie korzystał z nieruchomości w inny sposób tytułu najmu Wnioskodawca nie był podatnikiem podatku VAT. Nie dokonywał nadto żadnych odliczeń podatku VAT związanych z nieruchomościami będącymi przedmiotem wniosku.

Wnioskodawca nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej, której przedmiotem byłyby obrót nieruchomościami. Działki ponadto nigdy nie stanowiły środków trwałych. Wnioskodawca analogicznie jak wskazał we wniosku - na przestrzeni czasu, dokonał podziału działek oraz uzbrojenia (woda - działka 383/3; fragmenty starej kanalizacji (niemodernizowane) 383/3; przyłącze energetyczne - poza granicami działki; budowa zjazdu z drogi powiatowej nr \`(...)\`. na działkę 383/4). Podział miał miejsce w latach 2008-2009. Wnioskodawca nie podejmował innych czynności na nieruchomości, które miałyby zwiększyć jej wartość.

Na pytanie tut. Organu, czy działki, objęte zakresem pytania nr 2 wniosku, były/są/będą udostępniane osobom trzecim? Jeżeli tak, należy podać czy były/są/będą to czynności odpłatne czy bezpłatne oraz jeśli działki, objęte zakresem pytania nr 2 wniosku, były/są/będą udostępniane osobom trzecim, to należy wskazać kiedy (dzień/miesiąc/rok) i na podstawie jakiej umowy (np. najmu, dzierżawy), Wnioskodawca odpowiedział, że „ Analogicznie jak w odpowiedzi na pytanie 6. Działki nie były udostępnianie ani odpłatnie ani nieodpłatnie w żaden inny sposób. Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży działek. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości, które zamierza sprzedać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 2)

Czy sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę skutkowała będzie powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku Wnioskodawcy sprzedaż nieruchomości ma miejsce z majątku prywatnego i nie może zostać potraktowana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej, której nie prowadzi, a co za tym idzie Wnioskodawca będzie zwolniony tak od podatku dochodowego od osób fizycznych (z uwagi na fakt, iż sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od dnia jej nabycia) jak i od podatku od towarów i usług.

Zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę, może zostać potraktowana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej, czy też nie. Istota sprowadza się do tego, że na innych zasadach opodatkowana jest sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną, a na innych przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą w tym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Co do zasady od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości osoba fizyczna zapłaci podatek dochodowy wynoszący 19% podstawy obliczenia podatku, o czym stanowi art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ze sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną może być jednak zwolniony z podatku lub nawet nie podlegać opodatkowaniu, a zależy to od spełnienia warunków, obowiązujących w okresie nabycia nieruchomości, która ma zostać sprzedana.

Dla przykładu dochód ze sprzedaży nieruchomości może, odnosząc się do aktualnego brzmienia przepisów, być zwolniony z opodatkowania w części przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe – w okresie 2 lat licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie nieruchomości o czym stanowi art. 21. ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mówi o tym, że dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Natomiast jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej oraz zostało dokonane po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - wówczas odpłatne zbycie nie jest opodatkowane i rozpatrywanie warunków dla zwolnienia dochodu ze sprzedaży tejże nieruchomości z podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest konieczne.

Jak widać w obu przypadkach istotna jest podniesiona kwalifikacja zbycia jako niedokonanego w ramach działalności gospodarczej. Kluczowe zatem jest wyjaśnienie, kiedy będziemy mieli do czynienia ze sprzedażą dokonaną w ramach działalności gospodarczej. W przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy nieco inną niż w przypadku VAT definicję działalności gospodarczej.

Art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że muszą więc wystąpić łącznie przesłanki ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru, aby mówić o działalności gospodarczej przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości.

Dla oceny zorganizowanego i ciągłego charakteru działalności istotne są takie czynniki jak - oczywiście w zakresie możliwym do obiektywnego stwierdzenia – zamiar (rozumiany jako świadomie działanie nakierowane na pewien cel) podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości z zyskiem, okoliczności zbycia, ale także okoliczności nabycia. Zorganizowany charakter działalności oznacza, że podatnik nie tylko wykorzystuje, ale stwarza sobie okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami. Nie może być uznane za działalność gospodarczą wygenerowanie zysku w sposób przypadkowy (np. podział i sprzedaż działek z zyskiem wskutek zmiany przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego). Konieczne jest stwierdzenie, że podjęto szereg działań - od momentu nabycia do zbycia – potwierdzający profesjonalny, zarobkowy charakter działań. Pierwszym zatem momentem oceny, czy działalność ma charakter zorganizowany, są okoliczności nabycia. Przeciwko zorganizowanemu i zarobkowemu charakterowi przemawiać będzie zwłaszcza nabycie w okolicznościach niezależnych od podatnika (np. dziedziczenie), brak negocjacji ceny, prowadzenie przez pewien czas na nieruchomości jakiejkolwiek działalności, a zatem wszystko, co wskazuje, iż w chwili zakupu podatnik nie podporządkowywał swych działań planom późniejszej sprzedaży z zyskiem. O braku zorganizowanego charakteru działalności świadczyć może również w szczególności dokonanie sprzedaży ze względu na okoliczności życiowe, w pośpiechu (nagła potrzeba uzyskania pieniędzy na inny cel, nieziszczenie celu, dla którego realizacji nieruchomość nabyto), na rzecz znajomych lub wspólników, bez korzystania z usług profesjonalnych pełnomocników i reklamy - krótko mówiąc wszystko, co wskazuje na to, że osiągnięcie jak najwyższego zysku nie było priorytetem zbywcy. Stąd - co do zasady - jako działalność gospodarcza nie powinna być traktowana wyprzedaż majątku własnego jak również sprzedaż nieruchomości odziedziczonych. Wzięte pod uwagę powinno być również zachowanie sprzedającego pomiędzy transakcjami – na charakter zarobkowy będą wskazywały działania mające na celu podniesienie wartości nieruchomości, jeśli motywowane są chęcią uzyskania wyższej ceny sprzedaży. Niespełnienie powyższych przesłanek z art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bardzo istotne. Powoduje ono bowiem, że transakcje zbycia nieruchomości nie powinny być kwalifikowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

W uzupełnieniu wniosku przestawiono następujące stanowisko: Sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę nie będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Szczegółowe rozważania na ten temat zostały poczynione w załącznikach do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z uwagi na fakt, iż nie zmieściły się w samym wniosku (załączniki 2/3 oraz 3/3 ORD-IN/A), które omyłkowo nie zostały wysłane wraz z wnioskiem głównym, a które przedkładam w załączeniu. Jednocześnie wskazuję na stanowisko Wnioskodawcy w sprawie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowość prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie ze wskazaną wyżej definicją podatnika przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane/rolne działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową czyli stałą (nawet jeśli czynność została wykonana raz ale okoliczności wskazują na to, że będą następne). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży, lecz spożytkowania w celach prywatnych, jako mieszcząca się w zakresie wykonywania prawa własności. Sądy w wyrokach podkreślają jednak, ze każdą sprawę należy rozpatrywać indywidualnie.

Zaznaczyć należy, że do niedawna dla organów kontroli jedyną przesłanką wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT była wysoka częstotliwość dokonywania czynności, czyli duża liczba transakcji dokonywanych w krótkich odstępach czasu. Nie sprawdzano przy tym z jakich okoliczności wynikała ilość transakcji np. gdy dochodziło do podziału i sprzedaży większego gruntu będącego własnością osoby fizycznej. Ostatnimi czasy jednakże, w zakresie zbycia nieruchomości przez osoby fizyczne w odniesieniu do przepisów o VAT orzecznictwo jest dość jednolite i stanęło na stanowisku korzystnym dla sprzedającego, co zaowocowało zmianą niebezpiecznego podejścia organów podatkowych. Uzyskanie dochodu ze sprzedaży, jeżeli zostanie uznane za powstałe z tytułu działalności gospodarczej, skutkować będzie koniecznością opodatkowania go podatkiem od towarów i usług (wyjątkiem są tu grunty niezabudowane i nieprzeznaczone pod budowę). Trzeba jednak podkreślić, że stanowisko to jest wynikiem zaistnienia poważnych sporów powstałych na gruncie obowiązujących przepisów. Obecnie sądy administracyjne, orzekają stosując wykładnię przepisów krajowych i wspólnotowych określoną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, szczególnie w wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. W sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Orzeczenie to jest szczególnie istotne, wskazuje bowiem na sposób interpretacji krajowych przepisów podatkowych w odniesieniu do wspólnotowej Dyrektywy o VAT. Za działalność gospodarczą uznaje się sytuacje, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w stosunku do gruntu środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców (podatników w rozumieniu ustawy o VAT). W ww. Trybunał wskazał, że takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji sprzedaży gruntu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Wskazać jednocześnie należy, iż stan faktyczny przedstawiony Trybunałowi Europejskiemu, w wyżej przywołanej sprawie, pokrywa się częściowo ze stanem faktycznym, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie „Pan J. Słaby nabył w 1996 r. jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, grunt przeznaczony zgodnie z ówcześnie obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego do produkcji rolnej. Użytkował ten grunt na potrzeby działalności rolniczej w latach 1996-1998, po czym zakończył tę działalność w 1999 r. W 1997 r. plan zagospodarowania przestrzennego uległ zmianie, w wyniku czego omawiany grunt został przeznaczony pod zabudowę letniskową. Wskutek tej zmiany J. Słaby podzielił grunt na 64 działki, które od 2000 r. zaczął kolejno sprzedawać osobom fizycznym. W dniu 17 września 2007 r. J. Słaby wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji podatkowej, w kwestii tego, czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT podział gruntu na działki, a następnie ich sprzedaż różnym nabywcom, należy uznać za transakcje objęte podatkiem VAT.W interpretacji podatkowej z dnia 13 grudnia 2007 r. Minister Finansów stwierdził, że transakcje te stanowią działalność gospodarczą, gdyż rolnik jest w świetle ustawy o podatku VAT podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, a liczba i zakres transakcji oraz podział gruntu na działki wskazują, iż J. Słaby ma zamiar dokonywać tych transakcji w sposób powtarzalny. Słaby wniósł skargę na tę interpretację. Wojewódzki Sąd Administracyjny \`(...)\`. zakwestionował wykładnię dokonaną przez Ministra Finansów, orzekając, iż z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, by J. Słaby prowadził lub zamierzał prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, lecz że prowadzi działalność rolniczą, niepodlegającą w owym czasie podatkowi VAT. Zdaniem tego sądu nic nie wskazuje, żeby grunt został nabyty z zamiarem odsprzedaży, zważywszy że zainteresowany nabył go na potrzeby działalności rolniczej i że był on w tym celu użytkowany. Podział gruntu i sprzedaż działek były wynikiem zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, co nastąpiło bez udziału J. Słabego. W związku z tym zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący w sprawie głównej nie działał jako podmiot gospodarczy, kiedy nabywał omawiany grunt. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od tego orzeczenia do sądu odsyłającego. Twierdzi on, że grunt będący przedmiotem sprawy, nabyty na potrzeby działalności rolniczej, nie był użytkowany wyłącznie w celach prywatnych J. Słabego, lecz stanowił część jego gospodarstwa rolnego, a więc służył prowadzeniu działalności gospodarczej. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału następujące pytanie prejudycjalne: „Czy osoba fizyczna, która na nieruchomości gruntowej prowadziła działalność rolniczą, a następnie z uwagi na zmianę planów zagospodarowania przestrzennego, która nastąpiła z przyczyn niezależnych od jej woli, zakończyła tę działalność i przekwalifikowała majątek na majątek prywatny, dokonała jego podziału na mniejsze części (nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę letniskową) i rozpoczęła jego zbywanie - jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy \[VAT\] oraz art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy 77/388/EWG, zobowiązanym do rozliczania VAT z tytułu działalności handlowej?”.

Trybunał ustosunkowując się do powyższego wskazał, iż „sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.” Finalnie Trybunał wskazał, iż „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138. kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2015 r. o sygn. II FSK 1557/13, Sąd wskazał, że na wstępie należy wskazać, że granica pozwalająca oddzielić przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., od przychodu, którego źródłem jest zbycie nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest płynna.

Odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących opodatkowania zbycia rzeczy lub określonych praw. W tym kontekście należy odwołać się do definicji legalnej działalność gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 4-9. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter zarobkowy. Jednym z elementów pozwalających odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywność i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, podejmowanych sporadycznie.

Przy ocenie czy do działań podatnika ma zastosowanie omawiany art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisów. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, badane jest natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2014 ., sygn. akt II FSK 2096/12). Kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w warunkach działalności gospodarczej, w tym warunek „ciągłości”, nie są spełnione jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. jej uporządkowania, uzyskanie informacji o możliwości zagospodarowania, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarcie umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży itp.) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 867/12). Zatem, mając na uwadze powyższe uwagi, przy ustaleniu, czy podatnik w ramach stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację - dokonując sprzedaży podzielonych działek, które wcześniej wydzielił z odziedziczonego gospodarstwa rolnego - działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą czy też w ramach zarządu mieniem prywatnym (osobistym) należało mieć na względzie stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Aktywność przybierająca formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, pozwala na ustalenie, że osoba fizyczna sprzedająca poszczególne grunty działa w sposób stały i zorganizowany tj. prowadzącą handlową działalność gospodarczą. Bez wątpienia za pozarolniczą działalność gospodarczą należy uznać zarobkową działalność handlową zaś pojęcie handlu obejmuje (w kontekście rozpatrywanej sprawy) odpłatną sprzedaż nieruchomości.(\`(...)\`) Fakt, że grunty, mające być przedmiotem sprzedaży zostały wydzielone z należącego do podatnika gospodarstwa rolnego, że podatnik uzyskał warunki zabudowy w zakresie budowy domów jednorodzinnych, dokonał podziału działek na mniejsze, na część z nich zawarł umowę o podłączeniu energii elektrycznej, nie przesądza, że sprzedaż tychże działek prowadzona będzie w ramach działalności gospodarczej. Cel zarobkowy przyświecający działaniom podatnika sam w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych dla siebie efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji jest rzeczą oczywistą, a ponadto ustawodawca nie wprowadził barier rentowności, które determinowałyby zastosowanie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z punktu widzenia treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma ustalenie, czy podatnik uczynił sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałe tj. ciągłe, źródło zarobkowania.”

Z powyższego wyroku wynika w pierwszej kolejności, że kwestia zaliczenia sprzedaży nieruchomości do działalności gospodarczej Podatnika jest bardzo ocenna, i za każdym razem uzależniona od wielu czynników i okoliczności. W analizowanym przypadku nabycie nieruchomości nastąpiło w 2002 roku. Na przedmiotowych nieruchomościach nie była prowadzona działalność gospodarcza, Wnioskodawca dokonał jednak ich podziału i uzbrojenia. Powyższe nastąpiło jednak bez związku z działalności gospodarczą.

Jak zostało wykazane granica między przychodem ze zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej a poza nią, jest bardzo płynna. Przykładowo w tezie innego wyroku NSA w Warszawie z dnia 04 marca 2015 r. sygn. II FSK 855/14 wskazano, że o kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, zamiana działki gruntu z sąsiadem, w celu połączenia nabytej wskutek tej zamiany nieruchomości z inną, znajdującą się nadal w dyspozycji podatnika (dla poprawy możliwości zagospodarowania), czy też powstanie w związku z transakcją sprzedaży obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (podatek ten nie występuje w przypadku obrotu nieruchomościami rolnymi) oraz poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży, w tym przez umieszczanie stosownych tablic w różnych miejscach. Wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji, czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi. Obowiązkiem organu jest ustalenie, czy w konkretnych przypadkach doszło do wyzbycia się składników majątku osobistego, czy też aktywność podatnika spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą. Art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie daje przy tym podstaw do różnicowania transakcji, których przedmiotem jest nieruchomość od tych, które dotyczą np. rzeczy ruchomych”.

Zatem jak wskazano, Organ ma obowiązek ustalić czy w danym konkretnym przypadku aktywność podatnika spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą. Tym niemniej, w uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że „Biorąc pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (np. nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, łącznie polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tekst jedn.: przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to przekroczenie tego okresu między nabyciem nieruchomości w formie kupna, a jej sprzedażą, może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości. Oczywiście znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży (np. podatnik, który odziedziczył budynek wielomieszkaniowy z mieszkaniami na wynajem może wyzbyć się takiego budynku w całości, ale też - wobec rynkowych trudności z pozyskaniem nabywcy całości - może sprzedawać poszczególne lokale i w takim przypadku zasadniczo nie ma podstaw do różnicowania skutków podatkowych takich transakcji)”. W przedmiotowym wyroku Sąd wskazał jednakże również, że „zgadzając się z poglądem, że działania dokonywane w ramach „czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności” nie mogą być utożsamiane również z pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA jest zarazem zdania, że aktywność podatniczki w zakresie obrotu nieruchomościami, wykazywana w 2006 r., z uwzględnieniem nieco szerszego kontekstu czasowego (lata 2004-2011), zdecydowanie wykracza poza granice takich normalnych zachowań.(\`(...)\`) Skala czynności podejmowanych w krótkim przedziale czasowym przez skarżącą, polegających na nabywaniu nieruchomości, nadawaniu im nowej jakości handlowej (wymiana, łączenie i podział na działki gruntu) wskazuje, że dokonywanej w tych warunkach sprzedaży nie można uznać za wyprzedaż majątku osobistego. Zasadny jest raczej wniosek, że wymienione operacje składają się na z góry założony trwały sposób zarobkowania. Na taki wniosek naprowadza przede wszystkim spójność czasowa dokonywanych przez skarżącą operacji (nabycie działek, łączenie, podział, sprzedaż) To zaś wypełnia znamiona pozarolniczej działalność gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.”. Wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zastrzeżenie: jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej” ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust.1 prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 ustawy, źródło pozarolniczą działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa.

Reasumując działania dokonywane w ramach „czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą być utożsamiane z pozarolniczą działalnością gospodarzą w rozumieniu art. 5a pkt 6 PIT. Cel zarobkowy przyświecający działaniom Podatnika sam w sobie nie przesądza bowiem o zaliczeniu uzyskanych przez niego przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przenosząc rozważania na grunt ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie ze wskazaną wyżej definicją podatnika przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane/rolne działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową czyli stałą (nawet jeśli czynność została wykonana raz ale okoliczności wskazują na to, że będą następne). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży, lecz spożytkowania w celach prywatnych, jako mieszcząca się w zakresie wykonywania prawa własności. Sądy w wyrokach podkreślają jednak, że każdą sprawę należy rozpatrywać indywidualnie.

Zgodnie ze wskazaną wyżej definicją podatnika przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane/rolne działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową czyli stałą (nawet jeśli czynność została wykonana raz ale okoliczności wskazują na to, że będą następne). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży, lecz spożytkowania w celach prywatnych, jako mieszcząca się w zakresie wykonywania prawa własności. Sądy w wyrokach podkreślają jednak, że każdą sprawę należy rozpatrywać indywidualnie.

Zaznaczyć należy, że do niedawna dla organów kontroli jedyną przesłanką wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT była wysoka częstotliwość dokonywania czynności, czyli duża liczba transakcji dokonywanych w krótkich odstępach czasu. Nie sprawdzano przy tym z jakich okoliczności wynikała ilość transakcji np. gdy dochodziło do podziału i sprzedaży większego gruntu będącego własnością osoby fizycznej. Ostatnimi czasy jednakże, w zakresie zbycia nieruchomości przez osoby fizyczne w odniesieniu do przepisów o VAT orzecznictwo jest dość jednolite i stanęło na stanowisku korzystnym dla sprzedającego, co zaowocowało zmianą niebezpiecznego podejścia organów podatkowych. Uzyskanie dochodu ze sprzedaży, jeżeli zostanie uznane za powstałe z tytułu działalności gospodarczej, skutkować będzie koniecznością opodatkowania go podatkiem od towarów i usług (wyjątkiem są tu grunty niezabudowane i nieprzeznaczone pod budowę). Trzeba jednak podkreślić, że stanowisko to jest wynikiem zaistnienia poważnych sporów powstałych na gruncie obowiązujących przepisów. Obecnie sądy administracyjne, orzekają stosując wykładnię przepisów krajowych i wspólnotowych określoną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, szczególnie w wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. W sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Orzeczenie to jest szczególnie istotne, wskazuje bowiem na sposób interpretacji krajowych przepisów podatkowych w odniesieniu do wspólnotowej Dyrektywy o VAT. Za działalność gospodarczą uznaje się sytuacje, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w stosunku do gruntu środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców (podatników w rozumieniu ustawy o VAT). W ww. Trybunał wskazał, że takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji sprzedaży gruntu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wskazać jednocześnie należy, iż stan faktyczny przedstawiony Trybunałowi Europejskiemu, w wyżej przywołanej sprawie, pokrywa się częściowo ze stanem faktycznym, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie „Pan J. Słaby nabył w 1996 r., jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, grunt przeznaczony zgodnie z ówcześnie obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego do produkcji rolnej. Użytkował ten grunt na potrzeby działalności rolniczej w latach 1996-1998, po czym zakończył tę działalność w 1999 r. W 1997r. plan zagospodarowania przestrzennego uległ zmianie, w wyniku czego omawiany grunt został przeznaczony pod zabudowę letniskową. Wskutek tej zmiany J. Słaby podzielił grunt na 64 działki, które od 2000 r. zaczął kolejno sprzedawać osobom fizycznym. W dniu 17września 2007 r. J. Słaby wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji podatkowej, w kwestii tego, czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT podział gruntu na działki, a następnie ich sprzedaż różnym nabywcom, należy uznać za transakcje objęte podatkiem VAT. W interpretacji podatkowej z dnia 13 grudnia 2007 r. Minister Finansów stwierdził, że transakcje te stanowią działalność gospodarczą, gdyż rolnik jest w świetle ustawy o podatku VAT podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, a liczba i zakres transakcji oraz podział gruntu na działki wskazują, iż J. Słaby ma zamiar dokonywać tych transakcji w sposób powtarzalny. Słaby wniósł skargę na tę interpretację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zakwestionował wykładnię dokonaną przez Ministra Finansów, orzekając, iż z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, by J. Słaby prowadził lub zamierzał prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, lecz że prowadzi działalność rolniczą, niepodlegającą w owym czasie podatkowi VAT. Zdaniem tego sądu nic nie wskazuje, żeby grunt został nabyty z zamiarem odsprzedaży, zważywszy że zainteresowany nabył go na potrzeby działalności rolniczej i że był on w tym celu użytkowany. Podział gruntu i sprzedaż działek były wynikiem zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, co nastąpiło bez udziału J. Słabego. W związku z tym zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący w sprawie głównej nie działał jako podmiot gospodarczy, kiedy nabywał omawiany grunt. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od tego orzeczenia do sądu odsyłającego. Twierdzi on, że grunt będący przedmiotem sprawy, nabyty na potrzeby działalności rolniczej, nie był użytkowany wyłącznie w celach prywatnych J. Słabego, lecz stanowił część jego gospodarstwa rolnego, a więc służył prowadzeniu działalności gospodarczej. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i skierować do Trybunału następujące pytanie prejudycjalne: „Czy osoba fizyczna, która na nieruchomości gruntowej prowadziła działalność rolniczą, a następnie z uwagi na zmianę planów zagospodarowania przestrzennego, która nastąpiła z przyczyn niezależnych od jej woli, zakończyła tę działalność i przekwalifikowała majątek na majątek prywatny, dokonała jego podziału na mniejsze części (nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę letniskową) i rozpoczęła jego zbywanie - jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy \[VAT\] oraz art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy 77/388/EWG, zobowiązanym do rozliczania VAT z tytułu działalności handlowej?”.

Trybunał ustosunkowując się do powyższego wskazał, iż sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Finalnie Trybunał wskazał, iż „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w ww. art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków, budowli lub ich części) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W zakresie prawa unijnego, z mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.), „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta zarówno w art. 15 ust. 2 ustawy, jak i w art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem, jak wskazano wyżej, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działania podmiotu dokonującego tej dostawy wykażą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, które mogą składać się z kilku następujących po sobie transakcji.

Czynności takie jak np. poniesienie wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej, należy również uznać za działalność gospodarczą, nawet w sytuacji gdyby działalność ta faktycznie nie została rozpoczęta.

Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

W podobny sposób rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika Wnioskodawca w dniu 31 grudnia 2002 roku nabył nieruchomość niezabudowaną - w postaci działki gruntu numer 383 do swojego majątku osobistego. W 2008 roku Wnioskodawca dokonał podziału działki na dwie (383/1 oraz 383/2). Następnie w 2009 roku jedna z działek (383/2) została także podzielona na dwie (383/3 oraz 383/4). Wnioskodawca jak wskazał we wniosku - na przestrzeni czasu, dokonał podziału działek oraz uzbrojenia (woda - działka 383/3; fragmenty starej kanalizacji (niemodernizowane) 383/3; przyłącze energetyczne - poza granicami działki; budowa zjazdu z drogi powiatowej nr \`(...)\`. na działkę 383/4).

Dokładne przeznaczenie działek według planu zagospodarowania przestrzennego z roku 2008 - podział działek był możliwy, ponieważ był zgodny z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego: 383/1 - Usługi turystyczne, parking ogólnodostępny, zabudowa usługowa z funkcją mieszkalną, droga wewnętrzna, publiczny gminny ciąg pieszy; 383/4 - Zabudowa pensjonatowa parking ogólnodostępny, droga wewnętrzna, zabudowa usługowa; 383/3- Zabudowa pensjonatowa.

W latach 2009, 2010, 2012 oraz 2013 Wnioskodawca wynajął nieruchomość celem rozbicia namiotu (rekreacyjne cele- niska wartość uzyskanego przychodu - za 2010 rok 760.00 zł; za 2012 rok 882 zł; za 2013 rok 896 zł; Zapłacony podatek: 08/2013 - 83 zł, 09/2012 - 75 zł; 08/2010 - 15,30 zł; 07/2010 - 49,30 zł). Otrzymane środki pieniężne zostały opodatkowane w zeznaniu PIT-28 (wcześniej Wnioskodawca złożył oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania).

Na tle powyższego wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaż nieruchomości niezabudowanych.

Wobec powyższego należy najpierw ustalić, czy sprzedaży działek będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Wynikająca z opisanych wyżej działań Wnioskodawcy koncepcja wykorzystania nieruchomości dowodzi, że zostały podjęte czynności, które świadczą o tym, że przyszła sprzedaż działek nie może stanowić jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawca podejmując świadomie czynności takie jak: dokonanie podziału działek, uzbrojenia (woda - działka 383/3, przyłącza energetycznego - poza granicami działki oraz budowa zjazdu z drogi powiatowej nr0152Z na działkę 383/4, angażował własne środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Celem tych działań jest uatrakcyjnienie przedmiotu sprzedaży w postaci działek i osiągnięcie korzyści finansowej, bo w przeciwnym razie ponoszenie wskazanych w opisie sprawy nakładów, byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Ponadto Wnioskodawca w latach 2009, 2010, 2012 oraz 2013 wynajmował odpłatnie nieruchomość celem rozbicia namiotu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że podjęte przez Wnioskodawcę ww. działania wskazują, że sprzedaż działek będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W niniejszej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Należy zatem stwierdzić, że dostawa ww. działek zostanie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stawka podatku od towarów i usług – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na postawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego: działka nr 383/1 – przeznaczona jest pod usługi turystyczne, parking ogólnodostępny, zabudowa usługowa z funkcja mieszkalną, droga wewnętrzna, publiczny gminny ciąg pieszy; działka 383/4 - pod zabudowę pensjonatową parking ogólnodostępny, drogę wewnętrzną, zabudowę usługową; działka 383/3- pod zabudowę pensjonatową.

Tak więc sprzedaż ww. działek jako przeznaczonych pod zabudowę, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ze względu na odmienny niż rolny lub leśny ich charakter.

Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że dla dostawy działek nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 gdyż przepis ten odnosi się wyłącznie do czynności zwolnionych przedmiotowo od podatku, a czynności najmu, do których Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotową nieruchomość były zwolnione podmiotowo, bo Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Skoro zatem działki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych przedmiotowo tylko do czynności zwolnionych podmiotowo, to nie został spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dla zastosowania tego zwolnienia.

Skoro zatem dostawa ww. działek należących do Wnioskodawcy nie będzie korzystać ani ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9, ani ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, to tę dostawę należy opodatkować stawką podatku w wysokości 23%, w myśl art. 43 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją rozstrzygnięto wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości niezabudowanych.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.