Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.582.2019.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-15
Teza: Uznanie udzielonej pożyczki za odpłatne świadczenie usług oraz zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla ww. usługi
Słowa kluczowe: pożyczka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 października 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania udzielonej pożyczki za odpłatne świadczenie usług oraz zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla ww. usługi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania udzielonej pożyczki za odpłatne świadczenie usług oraz zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla ww. usługi.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: A. Sp. z o. o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Sp. z o.o.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

„Spółka prowadzi działalność na terenie Polski, podlega opodatkowaniu na jej terenie. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Przedmiotem działalności Spółki, który zgłoszono do Rejestru Przedsiębiorców KRS jest:

*   produkcja elektrycznych obwodów drukowanych (26.12.Z);

*   produkcja elementów elektronicznych (26.11.Z);

*   produkcja sprzętu (tele)komunikacyjnego (26.30.Z);

*   produkcja aparatury rozdzielczej i sterowniczej energii elektrycznej (27.12.Z);

*   produkcja pozostałych elektronicznych i elektrycznych przewodów i kabli (27.32.Z);

*   produkcja elektrycznego sprzętu oświetleniowego (27.40.Z);

*   produkcja elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego (27.51.Z);

*   produkcja pozostałego sprzętu elektrycznego (27.90.Z);

*   produkcja wyposażenia elektrycznego i elektronicznego do pojazdów silnikowych (29.31.Z);

*   działalność związana z oprogramowaniem (62.01.Z).

W przedmiocie działalności Spółki nie ujęto pozycji pozostałe formy udzielania Kredytów (64.92.Z). Spółka zawarła umowę pożyczki z Pożyczkobiorcą. Pożyczka ma charakter odpłatny. Umowa pożyczki zawiera wynagrodzenie w formie odsetek. Firmy nie są powiązane kapitałowo, są powiązane rodzinnie.

Pożyczkobiorca prowadzi działalność na terytorium Polski, płaci podatki na jej terenie oraz jest czynnym podatnikiem VAT. Pożyczkobiorca zawarł umowę pożyczki odpłatnej ze Spółką. Z tytułu jej udzielenia Pożyczkobiorca będzie zobowiązany do zapłaty odsetek Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy udzielona pożyczka będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług wg art. 8 ust. 1 i jednocześnie będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Podobny problem rozstrzygnął Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej 0111-KDIB3-1.4012. 244.2018.2.IK z dnia 24 maja 2018 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielanie oprocentowanych pożyczek stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, a z uwagi na to, że usługa ta mieści się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, usługa udzielania pożyczek przez Wnioskodawcę w zamian za wynagrodzenie, które stanowią odsetki, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Wszystkie wykonywane czynności związane są z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Działalność gospodarcza (wg tego artykułu) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartością niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W konsekwencji, czynność udzielania pożyczek mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy też od statusu nabywcy, na co wskazał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2013 r. sygn. ITPP1/443-39/13/TS: „Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym”.

WSA w Łodzi w wyroku z dnia 4 października 2011 r. uznał: „decydujące znaczenie dla uznania pożyczkobiorcy za podatnika VAT w związku ze sporną czynnością miały dwie okoliczności wykorzystanie przy udzieleniu pożyczki przedsiębiorstwa spółki pożyczkodawcy oraz odpłatny charakter czynności”.

Spółka udziela pożyczki z kapitału przedsiębiorstwa, a pożyczka ma charakter odpłatny. Spółka naliczy należne odsetki z tytułu udzielenia pożyczki. Z uwagi na powyższe, czynność udzielenia pożyczki stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dodatkowo należy rozważyć zapis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, który zwalnia od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Zdaniem Wnioskodawcy udzielenie pożyczki przez Spółkę stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT, jednak na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, czynność ta jest zwolniona z podatku VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów skarbowych, np.:

1.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB3-1.4012.244.2018.2.IK z dnia 24 maja 2018 r. „czynność udzielania oprocentowanych pożyczek przez Wnioskodawcę stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi na to, że usługa ta mieści się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, jako wymieniona wprost w tym przepisie - usługa udzielania pożyczek przez Wnioskodawcę w zamian za wynagrodzenie, które stanowią odsetki korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.”
2.  Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 grudnia 2013 r. sygn. ITPP1/443-92/13/KM „udzielenie przez Wnioskodawcę oprocentowanej pożyczki stanowić będzie czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi jednak na fakt, iż powyższe usługi mieszczą się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy - korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów usług.”
3.  Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 stycznia 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.854.2017.1.WN „Czynności polegające na udzielaniu oprocentowanych pożyczek pieniężnych stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia czy statusu nabywcy. (\`(...)\`) Zatem pożyczkodawca działa w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność udzielenia przez pożyczkodawcę pożyczki stanowi czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem – przez umowę pożyczki, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet, gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym.

W efekcie, udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnianiu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynność udzielenia pożyczki w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek lub prowizji z tytułu korzystania z cudzego kapitału traktowana jest jako świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka zawarła umowę pożyczki mającej charakter odpłatny. Umowa pożyczki zawiera wynagrodzenie w formie odsetek. Pożyczkobiorca prowadzi działalność na terytorium Polski oraz jest czynnym podatnikiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania czynności udzielenia pożyczki za świadczenie usług oraz zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udzielenie pożyczki przez Wnioskodawcę, spełnia przesłanki uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu. Udzielenie pożyczki przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą należy identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzące obowiązki w podatku od towarów i usług, niezależnie czy przedmiotem działalności Spółki jest udzielanie pożyczek czy też taka działalność nie została wprost wymieniona jako przedmiot działalności. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz Pożyczkodawcy, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie czas.

W konsekwencji, na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czynność odpłatnego udzielenia przez Spółkę pożyczki (w zamian za odsetki) na rzecz Pożyczkobiorcy, stanowi odpłatne świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zatem skoro z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, to należy stwierdzić, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wskazana we wniosku usługa udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym czynność ta korzysta ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

Końcowo tut. Organ informuje, iż niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.