Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.847.2023.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-06
Teza: Skutki podatkowe zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, działu spadku, ugody sądowej.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; spadek-dział spadku; spadek-nabycie spadku; ugody-ugoda sądowa; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty z tytułu zbycia nieruchomości.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych-Stawka 10%
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-ust. 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 6c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 6d; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22g-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22g-ust. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 1-lit. c; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 10-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 1 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 1 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 stycznia 2024 r. (wpływ 29 stycznia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 29 lutego 2008 r. pod firmą „(…)”, pod adresem (…), zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: (…) i numerem REGON: (…).

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020 poz. 1426 ze zm., dalej zwana „ustawa o PIT”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Niego forma opodatkowania w 2023 r. to ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Postanowieniem Sądu na mocy ustawy Wnioskodawca nabył 1/2 całości spadku po zmarłym ojcu. Nabycie spadku nastąpiło z dobrodziejstwem inwentarza w 2008 r. W skład masy spadkowej Wnioskodawcy po spadkodawcy weszły następujące składniki:

1) udział w wysokości 1/2 w prawie własności nieruchomości położonej w (…), składającej się z działki nr (…) o powierzchni 0,1610 ha;

2) prawo własności nieruchomości położonej w (…), składającej się z działki nr (…) o powierzchni 0,0588 ha;

3) prawo własności nieruchomości położonej w (…), składającej się z działki nr (…) o powierzchni 0,0584 ha;

4) udział w wysokości 1/2 w prawie nieruchomości położonej w (…), składającej się z działki nr (…) o powierzchni 0,0102 ha.

W dniu 3 marca 2021 r. Wnioskodawca wraz z matką dokonali podziału majątku wspólnego rodziców Wnioskodawcy oraz działu spadku zmarłego ojca Wnioskodawcy w taki sposób, że:

a) prawo własności nieruchomości położonej w (…), składającej się z działki nr (…) o powierzchni 0,1610 ha, prawo własności nieruchomości położonej w (…), składającej się z działki nr (…) o powierzchni 0,0588 ha oraz prawo własności nieruchomości położonej w (…), składającej się z działki nr (…) o powierzchni 0,0584 ha przechodzi na rzecz Wnioskodawcy;

b) udział w wysokości 1/2 w prawie nieruchomości położonej w (…), składającej się z działki nr (…) o powierzchni 0,0102 ha, przechodzi na własność matki Wnioskodawcy.

W wyniku działu spadku oraz ugody sądowej podjętej w dniu 3 marca 2021 r., dokonano podziału majątku wspólnego, w wyniku którego Wnioskodawca otrzymał prawo własności kilku nieruchomości, w tym prawo własności nieruchomości (dalej zwana „kamienicą”), położonej w (…), przy (…) na działce nr (…) o powierzchni 0,0584 ha, księga wieczysta o numerze (…).

Opisana wyżej nieruchomość jest budynkiem mieszkalno-usługowym o powierzchni użytkowej 1 353,26 m2 (powierzchnia użytkowa mieszkań wynosi 1 012 m2, zaś powierzchnia użytkowa lokali usługowych wynosi 341,26 m2). Jest to budynek w zabudowie szeregowej, pięciokondygnacyjnej, całkowicie podpiwniczony, wybudowany przed 1939 r. w technologii tradycyjnej. Kamienica składa się z dwóch części – z części frontowej i oficyny. Na parterze budynku znajdują się lokale usługowe (4 lokale), pozostałe kondygnacje zajmują lokale mieszkalne (17 lokali). Lokale te nie są wewnętrznie wyodrębnione. Budynek jest wyposażony w instalacje. Część mieszkalna budynku posiada pełny program użytkowy przewidziany dla mieszkań i składa się z pokoi, kuchni oraz łazienki z wc.

Otrzymana w wyniku działu spadku oraz ugody sądowej nieruchomość położona w (…), przy ulicy (…) została wprowadzona do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawcy (ŚT 2/03/2021).

Celem wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych było wynajmowanie lokali mieszkalnych i usługowych znajdujących się w kamienicy. W 2023 r. Wnioskodawca dokonał ulepszenia lokali znajdujących się w budynku w celu poprawy stanu technicznego oraz zwiększenia jego atrakcyjności. W wyniku chęci poczynienia dalszych inwestycji Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży lokali mieszkalnych znajdujących się w kamienicy, jednakże nie wyklucza również, że dokona sprzedaży lokali usługowych w przyszłości. Z uwagi na planowaną sprzedaż Wnioskodawca planuje wyodrębnić lokale mieszkalne znajdujące się w kamienicy.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

_Jaką formę opodatkowania dla potrzeb podatku dochodowego wybrał Pan na 2023 r.?_

Wybraną przez Wnioskodawcę formą opodatkowania na 2023 r. był ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawca pragnie również sprostować, iż rozlicza się na podstawie ewidencji przychodów, a nie na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

_Kiedy zmarł Pana ojciec?_

Ojciec Wnioskodawcy zmarł (\`(...)\`) r.

_K__to dziedziczył spadek po Pana ojcu?_

Spadek po ojcu dziedziczył Wnioskodawca oraz jego matka, tj. żona zmarłego.

_Czy między Pana rodzicami istniała wspólność majątkowa małżeńska?_

Na dzień śmierci małżeńska wspólność majątkowa nie istniała.

_We wniosku wskazał Pan:_

_Postanowieniem Sądu na mocy ustawy Wnioskodawca nabył 1/2 całości spadku po zmarłym ojcu._

_oraz_

_W skład masy spadkowej Wnioskodawcy po spadkodawcy weszły następujące składniki:_

_1)_ _udział w wysokości 1/2 w prawie własności nieruchomości położonej w (…), składającej się z działki nr_ (…) _o powierzchni 0,1610 ha;_

_2)_ _prawo własności nieruchomości położonej w_ (…)_, składającej się z działki nr_ (…) _o powierzchni 0,0588 ha;_

_3)_ _prawo własności nieruchomości położonej w_ (…)_, składającej się z działki nr_ (…)_o powierzchni 0,0584 ha;_

_4)_ _udział w wysokości 1/2 w prawie nieruchomości położonej w_ (…)_, składającej się z działki nr_ (…) _o powierzchni 0,0102 ha._

_oraz_

_W dniu 3 marca 2021 r., Wnioskodawca wraz z matką dokonali podziału majątku wspólnego rodziców Wnioskodawcy oraz działu spadku zmarłego ojca Wnioskodawcy w taki sposób, że:_

_a) prawo własności nieruchomości położonej w_ (…)_, składającej się z działki nr_ (…) _o powierzchni 0,1610 ha, prawo własności nieruchomości położonej w_ (…)_, składającej się z działki nr_ (…) _o powierzchni 0,0588 ha oraz prawo własności nieruchomości położonej w_ (…)_, składającej się z działki nr_ (…) _o powierzchni 0,0584 ha przechodzi na rzecz Wnioskodawcy._

_b) udział w wysokości 1/2 w prawie nieruchomości położonej w_ (…)_, składającej się z działki nr_ (…) _o powierzchni 0,0102 ha, przechodzi na własność matki Wnioskodawcy._

_a także_

_W wyniku działu spadku oraz ugody sądowej podjętej w dniu 3 marca 2021 r., dokonano podziału majątku wspólnego (…)_

_Czy oznacza to, że otrzymał Pan cały spadek po ojcu?_

Nie, Wnioskodawca otrzymał część spadku po ojcu, którą opisał we wniosku.

_Czy w skład masy spadkowej wchodziły wyłącznie opisane we wniosku nieruchomości, czy też inne nieruchomości, rzeczy bądź prawa majątkowe?_

W skład masy spadkowej wchodziły inne składniki majątkowe, ale nie zostały ujęte w ugodzie.

_Kto posiadał/posiada 1/2 udziału:_

· _w prawie własności nieruchomości położonej w_ (…)_, składającej się z działki nr_ (…) _o powierzchni 0,1610 ha;_

· _w prawie nieruchomości położonej w_ (…)_, składającej się z działki nr_ (…) _o powierzchni 0,0102 ha?_

Przed śmiercią ojca Wnioskodawcy nieruchomości były we współwłasności jego rodziców (1/2 każdego z nich). Natomiast po śmierci ojca Wnioskodawcy, majątek w 1/4 odziedziczył Wnioskodawca oraz pozostałą część, tj. 1/4 mama Wnioskodawcy, ponieważ część nieruchomości posiadała już wcześniej.

Obecnie nieruchomość położona w (…) należy do Wnioskodawcy (w wyniku dokonania spłaty w ramach ugody), natomiast nieruchomość w (…) należy do matki Wnioskodawcy.

_Jakie były dokładnie postanowienia ugody zawartej 3 marca 2021 r., w szczególności co było przedmiotem tej ugody, w związku z czym została zawarta?_

Postanowienia ugody zawartej 3 marca 2021 r. wskazują, co wchodzi w skład masy spadkowej po ojcu Wnioskodawcy. Poniżej Wnioskodawca przytoczy treść odpisu ugody.

1) W.M i M. M ustalają, że w skład majątku wspólnego J.M i W.M wchodzi prawo własności nieruchomości położonej w (…), składającej się z działki nr (…) o powierzchni 0,1610 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…);

2) W.M i M.M ustalają, że w skład majątku spadkowego po J.M, zmarłym (\`(...)\` ) roku w (…), wchodzi:

a) udział w wysokości % w prawie własności nieruchomości położonej w (…), składającej się z działki nr (…) o powierzchni 0, 1610 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…),

b) prawo własności nieruchomości położonej w (…), składającej się z działki nr (…) o powierzchni 0,0588 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…),

c) prawo własności nieruchomości położonej w (…), składającej się z działki nr (…) o powierzchni 0,0584 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…),

d) udział w wysokości 1/2 w prawie własności nieruchomości położonej w (…), składającej się z działki nr 297 o powierzchni 0,0102 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…);

3) W.M i M.M dokonują podziału majątku wspólnego W.M i J.M oraz działu spadku J.M w ten sposób, że:

a) prawo własności nieruchomości położonej w (…), składającej się z działki nr (…) o powierzchni 0,1610 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…), prawo własności nieruchomości położonej w (…), składającej się z działki nr (…) o powierzchni 0,0588 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…), oraz prawo własności nieruchomości położonej w (…), składającej się z działki (…) o powierzchni 0,0584 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…), przechodzi na rzecz M.M, syna (…),

b) udział w wysokości % w prawie własności nieruchomości położonej w (…), składającej się z działki nr (…) o powierzchni 0,0102 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…), przechodzi na własność W.M, córki (…);

4) M.M zobowiązuje się zapłacić na rzecz W.M tytułem dopłaty w wyniku podziału majątku wspólnego W.M i J.M oraz działu spadku po J.M kwotę (\`(...)\`) w następujących ratach:

(\`(...)\`)

5) W przypadku uchybienia terminowi płatności którejkolwiek z rat pozostała do zapłaty należność określona w punkcie 4 niniejszej ugody staje się natychmiast wymagalna po pisemnym wezwaniu Wnioskodawcy przez uczestniczkę postępowania i wyznaczeniu dodatkowego 7-dniowego terminu do zapłaty;

6) W celu zabezpieczenia spłaty należności wskazanej w punkcie 4 ugody M.M ustanawia hipotekę umowną do wysokości (\`(...)\`) na nieruchomości położonej w (…), składającej się z działki nr (…) o powierzchni 0,0584 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…) na zabezpieczenie wierzytelności W.M z tytułu dopłaty w wyniku podziału majątku wspólnego W.M i J.M oraz działu spadku po J.M;

7) W.M i M.M oświadczają, że koszty niniejszego postępowania znoszą pomiędzy sobą wzajemnie;

8) W.M i M.M oświadczają, że niniejsza ugoda wyczerpuje wszelkie roszczenia z tytułu podziału majątku wspólnego W.M i J.M oraz działu spadku po J.M.

_Czy stronami ugody był tylko Pan i Pana matka; jeżeli nie – proszę, żeby podał Pan, kto był jeszcze stroną ugody?_

Stronami ugody byli wyłącznie Wnioskodawca i jego matka.

_Czy dział spadku był ekwiwalentny w naturze, czy też towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty oraz – jeśli tak, to – przez kogo i na czyją rzecz były dokonane?_

Tak, jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, w wyniku ugody Wnioskodawca zobowiązał się do dokonania spłaty na rzecz matki tytułem dopłaty w wyniku podziału majątku wspólnego rodziców oraz dokonanego działu spadku po ojcu Wnioskodawcy na kwotę (\`(...)\`) zł w czterech ratach. Ostateczna spłata, tj. spłata ostatniej raty zgodnie z dokumentem nastąpiła w dniu 30 listopada 2021 r. Wnioskodawca dokonał zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od wskazanej ugody sądowej.

_Czy wartość majątku nabytego w następstwie działu spadku łącznie z wartością Pana udziałów w pozostałych składnikach znajdujących się w masie spadkowej, które nie podlegały temu działowi spadku (a których był Pan współwłaścicielem łącznie z pozostałymi spadkobiercami), nie przekroczyła wartości udziału, jaki pierwotnie przysługiwał Panu w całej masie spadkowej (tzn. we wszystkich składnikach majątku wchodzących w skład masy spadkowej)?_

Wnioskodawca nie jest w stanie tego stwierdzić, z uwagi na fakt, iż podziałowi podlegał majątek wskazany przez Sąd w ugodzie. W pozostałych kwestiach Wnioskodawca nie jest w stanie oszacować wartości poszczególnych składników majątku. Jednakże na podstawie swojej wiedzy domniemuje, iż łączna wartość udziałów w pozostałych składnikach nie przekroczyła wartości udziału, jaki pierwotnie przysługiwał Wnioskodawcy.

_We wniosku wskazał Pan:_

_W wyniku chęci poczynienia dalszych inwestycji Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży lokali mieszkalnych znajdujących się w kamienicy, jednakże nie wyklucza również, że dokona sprzedaży lokali usługowych w przyszłości. Z uwagi na planowaną sprzedaż Wnioskodawca planuje wyodrębnić lokale mieszkalne znajdujące się w kamienicy._

_proszę, żeby Pan wskazał:_

\- _czy zamierza Pan wyodrębnić również lokale niemieszkalne?_

Tak, Wnioskodawca zamierza wyodrębnić wszystkie lokale wchodzące w skład nieruchomości, w tym również lokale niemieszkalne. Wyodrębnione zostaną 3 lokale usługowe i 18 lokali mieszkalnych.

\- _ile lokali mieszkalnych i usługowych zamierza Pan sprzedać?_

Wnioskodawca zamierza sprzedać 1 lokal usługowy i 9 lokali mieszkalnych.

\- _czy zamierza Pan sprzedać tylko jeden lokal mieszkalny i tylko jeden lokal niemieszkalny (co wynika z Pana pytań nr 1, 3 i 4)?_

Wnioskodawca zamierza sprzedać 1 lokal niemieszkalny i 9 lokali mieszkalnych.

\- _o ilu lokalach niemieszkalnych jest mowa w pytaniu nr 2?_

Wnioskodawca zamierza sprzedać 1 lokal niemieszkalny.

_Kiedy zamierza Pan sprzedać lokal mieszkalny i lokal niemieszkalny, o których mowa w pytaniu 1,3 i 4 – proszę, żeby podał Pan przypuszczalną datę sprzedaży lokalu/lokali?_

Wnioskodawca zamierza sprzedać lokale w okresie lipiec – sierpień 2024 roku.

_Kiedy zamierza Pan sprzedać lokale niemieszkalne, o których mowa w pytaniu 2 – proszę, żeby podał Pan przypuszczalną datę sprzedaży lokali?_

Wnioskodawca zamierza sprzedać lokale w okresie lipiec – sierpień 2024 roku.

_Jeżeli planuje Pan sprzedać więcej lokali, proszę żeby podał Pan przypuszczalną datę ich sprzedaży?_

Przypuszczalna data sprzedaży to lipiec – sierpień 2024 roku.

_Czy amortyzował Pan nieruchomość położoną w_ (…)_, przy ul._ (…)_; jeżeli tak – to czy została w pełni zamortyzowana?_

Pierwsza część nieruchomości wprowadzona do ewidencji środków trwałych w dniu 2 sierpnia 2008 r. została w całości zamortyzowana. Natomiast część druga nieruchomości wprowadzona po zawarciu ugody, tj. 15 marca 2021 r. została zamortyzowana jedynie w części z uwagi na zmianę w przepisach dotyczącą braku możliwości amortyzacji lokali mieszkalnych.

_Czy „wartość wynikająca z operatu szacunkowego”, o której mowa w pytaniach nr 3 i nr 4, odpowiada wartości rynkowej lokalu?_

Nie.

_Wskazanie daty sporządzenia operatu(ów) szacunkowego (ych)?_

Operaty szacunkowe określający wartość rynkową budynków mieszkalno-usługowych zostały sporządzone w marcu 2021 roku.

_Czy dokonane przez Pana „ulepszenia lokali znajdujących się w budynku w celu poprawy stanu technicznego oraz zwiększenia jego atrakcyjności” zwiększyły wartość początkową tych lokali?_

Tak.

### Pytania

1\. Czy przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego znajdującego się w nieruchomości wskazanej w zdarzeniu przyszłym będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 12 ust. 10a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy przychodem z odpłatnego zbycia lokali niemieszkalnych znajdujących w kamienicy będzie wyłącznie 1/2 wartości danego lokalu z uwagi na to, że część nieruchomości została nabyta w drodze spadku w 2008 r.?

3\. Czy w przypadku sprzedaży lokalu niemieszkalnego w kolejnych latach, gdy podatnik będzie opodatkowany zgodnie z art. 27 albo art. 30 ustawy o PIT, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa (tj. wartość wynikająca z operatu szacunkowego) pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne ustalone w proporcji przypadającej na powierzchnię zbywanego lokalu usługowego w stosunku do całej powierzchni opisywanej kamienicy?

4\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1: czy kosztem uzyskania przychodu osiągniętego w 2024 r. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego znajdującego się w nieruchomości wskazanej w zdarzeniu przyszłym będzie wartość początkowa (tj. wartość wynikająca z operatu szacunkowego) według proporcji przypadającej na powierzchnię sprzedawanego lokalu w stosunku do powierzchni opisywanej kamienicy oraz niezamortyzowana część wartości początkowej środka trwałego (według proporcji przypadającej na powierzchnię sprzedawanego lokalu w stosunku do powierzchni opisywanej kamienicy)?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z art. 12 ust. 10a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: „W przypadku odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie wykorzystywanych w pozarolniczej działalności gospodarczej – jeżeli odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – stosuje się art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 30e ustawy o podatku dochodowym”.

Według tego przepisu dochód ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej podatnik oblicza według stawki 19% od ustalonego dochodu. Zatem modyfikacja formy opodatkowania z podatku liniowego bądź skali podatkowej na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nie wpływa na sposób ustalenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej i pomimo to, niezależnie od wybranej formy opodatkowania, przychód ze sprzedaży podatnik rozlicza według przepisów ustawy o PIT. Opierając się więc na wskazanej powyżej regule dotyczącej sprzedaży nieruchomości mieszkalnej, należy wziąć pod uwagę także pozostałe przepisy ustawy o PIT odwołujące się do tej kwestii.

Zatem, jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT: „jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to nie jest źródłem przychodu, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu”.

Ponadto zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o PIT „w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę”.

Z uwagi na wskazane powyżej przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych znajdujących się w kamienicy będzie całkowicie zwolniony z opodatkowania. Wynika to z faktu, iż 1/2 opisywanej nieruchomości Wnioskodawca nabył w wyniku otrzymania spadku po ojcu w 2008 r., wobec tego upłynął okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego znajdującego się w nieruchomości wskazanej w zdarzeniu przyszłym będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 12 ust. 10a ryczałt w zw. z art. 10 ust. 5 PIT, a przychodem z odpłatnego zbycia lokali niemieszkalnych znajdujących w kamienicy będzie wyłącznie 1/2 wartości danego lokalu z uwagi na to, że część nieruchomości została nabyta w drodze spadku w 2008 r.

Skoro w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości podstawą obliczenia podatku jest dochód, to Wnioskodawca może pomniejszyć uzyskany przychód o poniesione koszty jego uzyskania.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Ponadto w myśl art. 22 ust. 6f ww. ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Należy twierdzić, że opisany katalog wydatków wskazany w art. 22 ust. 6c, które mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, ma charakter zamknięty. Wobec tego wyłącznie wydatki w nim wskazane mogą pomniejszyć uzyskany przychód. Zatem do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d ww. ustawy, należą:

a) udokumentowane koszty nabycia lub

b) udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W wyniku działu spadku Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem nieruchomości. Skutkowało to nabyciem udziałów w nieruchomości ponad wcześniej posiadany udział.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy znajduje się w art. 10 ust. 7 ustawy o PIT, zgodnie z którym nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku. Zatem datą działu spadku będzie również data nabycia tego udziału, o który uległ on powiększeniu po dokonaniu tej czynności.

Wobec tego nabycie w wyniku działu spadku części majątku przez Wnioskodawcę, który należał również do innych spadkobierców (matki Wnioskodawcy/współwłaścicielki), należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy nabycie pozostałych udziałów w nieruchomości stanowi dla Niego koszt uzyskania przychodu w związku z art. 22 ust. 6c. Wnioskodawca, posiadając nieruchomość na własność, wprowadził ją do ewidencji środków trwałych w działalności i amortyzował ją. W 2023 r. dokonał ulepszenia lokali znajdujących się w budynku w celu poprawy stanu technicznego oraz zwiększenia jego atrakcyjności.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o PIT: „Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji”.

Natomiast, jak wynika z art. 23 ust. 1 lit. c ustawy o PIT: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych”.

Dalsza część zacytowanego wyżej przepisu wskazuje również, że: „wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia”.

Zatem zgodnie z brzmieniem przepisu koszty poniesione na ulepszenie środka trwałego nie stanowią bezpośredniego kosztu uzyskania przychodu, a zwiększają jego wartość początkową, stanowiąc przy tym podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca zamierza sprzedać lokale znajdujące się w kamienicy, uznaje, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. c ustawy o PIT niezamortyzowana część będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży nieruchomości/części nieruchomości.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych będzie udokumentowany koszt nabycia, tj. wartość początkowa (tj. wartość wynikająca z operatu szacunkowego) według proporcji przypadającej na powierzchnię sprzedawanego lokalu w stosunku do powierzchni opisywanej kamienicy oraz niezamortyzowana część wartości początkowej środka trwałego, także według tej samej proporcji.

Zaś w przypadku sprzedaży lokali niemieszkalnych w kolejnych latach, gdy podatnik będzie opodatkowany zgodnie z art. 27 albo art. 30 ustawy o PIT, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa (tj. wartość wynikająca z operatu szacunkowego) pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne ustalone (według proporcji przypadającej na powierzchnię sprzedawanego lokalu w stosunku do powierzchni opisywanej kamienicy).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą od 2008 r., a wybrana przez Pana forma opodatkowania od 2023 r. to ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Postanowieniem sądu nabył Pan 1/2 całości spadku po zmarłym ojcu. Nabycie spadku nastąpiło z dobrodziejstwem inwentarza w 2008 r. W skład Pana masy spadkowej po spadkodawcy weszły następujące składniki: udział w wysokości 1/2 w prawie własności nieruchomości położonej w (…); prawo własności nieruchomości położonej w (…); prawo własności nieruchomości położonej w (…); udział w wysokości 1/2 w prawie nieruchomości położonej w (…). W marcu 2021 r. wraz z matką dokonał Pan podziału majątku wspólnego Pana rodziców oraz działu spadku zmarłego Pana ojca w taki sposób, że prawo własności nieruchomości położonej w (…), prawo własności nieruchomości położonej w (…) oraz prawo własności nieruchomości położonej w (…) przeszła na Pana rzecz. Natomiast udział w wysokości 1/2 w prawie nieruchomości położonej w (…) przeszedł na własność Pana matki. W wyniku ugody zobowiązał się Pan do dokonania spłaty na rzecz matki tytułem dopłaty w wyniku podziału majątku wspólnego rodziców oraz dokonanego działu spadku po Pana ojcu. Nieruchomość położona w (…) jest budynkiem mieszkalno-usługowym. Na parterze budynku znajdują się lokale usługowe (4 lokale), pozostałe kondygnacje zajmują lokale mieszkalne (17 lokali). Część tej nieruchomości została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Pana działalności gospodarczej w sierpniu 2008 r. i została w całości zamortyzowana. Pozostała część tej nieruchomości została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Pana działalności gospodarczej po zawarciu ugody w marcu 2021 r. i została zamortyzowana częściowo (z uwagi na brak możliwości amortyzacji lokali mieszkalnych po zmianie przepisów). Celem wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych było wynajmowanie lokali mieszkalnych i usługowych znajdujących się w tej nieruchomości. W 2023 r. dokonał Pan ulepszenia lokali znajdujących się w budynku w celu poprawy stanu technicznego oraz zwiększenia jego atrakcyjności. Zamierza Pan wyodrębnić wszystkie lokale wchodzące w skład nieruchomości, w tym również lokale niemieszkalne. Wyodrębnione zostaną 3 lokale usługowe i 18 lokali mieszkalnych. Zamierza Pan sprzedać 1 lokal usługowy i 9 lokali mieszkalnych (w okresie lipiec – sierpień 2024 r.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jednak zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Dlatego w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Przepis ten formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny zostać spełnione co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

‒ nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

‒ nieruchomość nie może być składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W świetle art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkobiercy, który dokonuje odpłatnego zbycia, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to odpłatne zbycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl natomiast art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zatem regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a omawianej ustawy podatkowej objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził tych składników do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z tych regulacji jednoznacznie wynika, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lokali mieszkalnych bądź budynków mieszkalnych.

Zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne uregulowane są w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm).

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Z art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że:

W przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych lub nieruchomości będących:

1) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

2) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym, nie przekracza 1500 zł,

3) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

4) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które nie podlegają ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

5) składnikami majątku przedsiębiorstwa w spadku

– bez względu na okres ich nabycia – ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 10% uzyskanego przychodu, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z pozarolniczej działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności, i dniem jego zbycia nie upłynęło sześć lat.

W tym miejscu wskazuję, że przepisy nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały lub wartość niematerialną i prawną od ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też dokonywania ich amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyłączona jest z amortyzacji podatkowej).

Zgodnie z art. 12 ust. 10a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W przypadku odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie wykorzystywanych w pozarolniczej działalności gospodarczej – jeżeli odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – stosuje się art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 30e ustawy o podatku dochodowym.

Przy czym, stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z tych przepisów wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą mających charakter mieszkalny, gdy podatnik podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 12 ust. 10a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zatem zbycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku bądź lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku bądź lokalu mieszkalnego nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – zbycie to nie jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 10a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w rezultacie kwota uzyskana ze sprzedaży budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku bądź lokalu mieszkalnego w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Skoro Pana działalność gospodarcza jest opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a zbywane lokale mają charakter mieszkalny, do przychodu z odpłatnego zbycia tych nieruchomości zastosowanie ma art. 12 ust. 10a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ponieważ przedmiotem sprzedaży będą lokale mieszkalne, to przychody uzyskane z tej sprzedaży nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej.

Zatem w Pana sprawie skutki podatkowe sprzedaży lokali mieszkalnych należy ocenić w kontekście przesłanek określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w konsekwencji sprzedaży nieruchomości o charakterze mieszkalnym przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy powstają wtedy, gdy ich odpłatne zbycie następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto.

Kwestie związane z dziedziczeniem regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy – Kodeks cywilny:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Z kolei art. 924 i 925 ustawy – Kodeks cywilny stanowi, że:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Analizując skutki podatkowe sprzedaży przez Pana lokali mieszkalnych nabytych w spadku po zmarłym w 2008 r. ojcu należy wziąć pod uwagę zapis wynikający z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazałem, art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, 5-letni okres liczony będzie od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę.

Tym samym 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć w odniesieniu do daty nabycia nieruchomości przez Pana ojca.

Jednak zwracam uwagę, że w stosunku do tej nieruchomości, w której znajdują się zbywane lokale mieszkalne, w marcu 2021 r. w ramach ugody sądowej wraz z matką dokonał Pan podziału majątku wspólnego Pana rodziców oraz działu spadku zmarłego Pana ojca.

Stosownie do art. 195 ustawy – Kodeks cywilny:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

W świetle art. 196 § 1 i 2 ustawy – Kodeks cywilny:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Na mocy art. 206 ustawy – Kodeks cywilny:

Każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli.

Art. 210 § 1 ustawy – Kodeks cywilny stanowi, że:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Na podstawie art. 212 § 1 i § 3 ustawy – Kodeks cywilny:

Jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Przy podziale gruntu sąd może obciążyć poszczególne części potrzebnymi służebnościami gruntowymi.

Jeżeli ustalone zostały dopłaty lub spłaty, sąd oznaczy termin i sposób ich uiszczenia, wysokość i termin uiszczenia odsetek, a w razie potrzeby także sposób ich zabezpieczenia. W razie rozłożenia dopłat i spłat na raty terminy ich uiszczenia nie mogą łącznie przekraczać lat dziesięciu. W wypadkach zasługujących na szczególne uwzględnienie sąd na wniosek dłużnika może odroczyć termin zapłaty rat już wymagalnych.

Z działem spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 ustawy – Kodeks cywilny:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Według art. 1037 § 1 ustawy – Kodeks cywilny:

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnych między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionych (podzielonych) rzeczy wspólnych. Celem postępowania o zniesienie współwłasności jest zatem nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, które stanowią przedmiot współwłasności przez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Zatem, jeżeli zniesienie współwłasności odbyło się bez spłat i dopłat, a wielkość (wartość) przyznanych w wyniku zniesienia współwłasności rzeczy (nieruchomości) odpowiada wielkości (wartości) udziału we współwłasności, to zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat.

Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Analogicznie, okoliczność, że udział innego współwłaściciela ulega pomniejszeniu, traktowane być musi w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób ulega pomniejszeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (tu nieruchomością, w skład której wchodzą zbywane przez Pana lokale mieszkalne), jak też stan jej majątku osobistego.

Tak więc, co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Podobne wnioski wynikają z ukształtowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który twierdzi, że nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

a) podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

b) wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie we współwłasności.

W wyniku działu spadku oraz ugody sądowej z marca 2021 r. doszło do przysporzenia w Pana majątku ponad udział we współwłasności nieruchomości posiadanych przez Pana przed dokonaniem tej czynności. Jak Pan wskazał w opisie sprawy, w wyniku tej ugody został Pan zobowiązany do dokonania spłaty na rzecz matki tytułem dopłaty w wyniku podziału majątku wspólnego rodziców oraz dokonanego działu spadku po Pana ojcu.

Stąd datą nabycia dla tych części udziału w prawie współwłasności nieruchomości nabytej w wyniku ugody sądowej, której towarzyszyły dopłaty z Pana strony, jest 2021 r. Zatem sprzedaż w 2024 r. przez Pana lokali mieszkalnych w części nabytej ponad udział, będzie stanowiła źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Reasumując – w wyniku sprzedaży lokali mieszkalnych znajdujących się w nieruchomości wskazanej w zdarzeniu przyszłym w tej części, w której nieruchomość ta została nabyta w wyniku działu spadku i ugody sądowej w 2021 r. ponad udział we współwłasności nieruchomości posiadanych przez Pana przed dokonaniem tej czynności, powstanie dla Pana przychód w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zbycie to nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło przez Pana nabycie tej części nieruchomości.**

**Natomiast przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych znajdujących się w nieruchomości wskazanej w zdarzeniu przyszłym w tej części, w której nieruchomość ta została nabyta w drodze spadku w 2008 r., nie będzie podlegać opodatkowaniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ 5-letni okres, o którym mowa w tych przepisach należy liczyć w odniesieniu do daty nabycia nieruchomości przez Pana ojca.**

Natomiast zbycie lokalu niemieszkalnego – usługowego będzie stanowić Pana przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i będzie podlegać – w związku z wyborem formy opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ‒ opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 12 ust. 10 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. wg stawki wynoszącej 10%.

**Reasumując – przychodem z odpłatnego zbycia lokalu niemieszkalnego znajdującego się w nieruchomości opisanej w zdarzeniu przyszłym będzie wartość tego lokalu wynikająca z umowy zbycia i będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 12 ust. 10 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.**

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że część nieruchomości została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Pana działalności gospodarczej w sierpniu 2008 r. i została w całości zamortyzowana. Pozostała część tej nieruchomości została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Pana działalności gospodarczej po zawarciu ugody w marcu 2021 r. i została zamortyzowana częściowo (z uwagi na brak możliwości amortyzacji lokali mieszkalnych po zmianie przepisów). Ponadto w 2023 r. dokonał Pan ulepszenia lokali znajdujących się w budynku w celu poprawy stanu technicznego oraz zwiększenia jego atrakcyjności.

Przez art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Między tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Jak wynika z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W przypadku udziałów w nieruchomościach nabytych odpłatnie w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności, tj. z obowiązkiem spłaty pozostałych spadkobierców, zastosowanie znajduje art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy tych wydatków, które zbywca musiał ponieść, aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo.

We wskazanej kategorii kosztów mieszczą się zatem udokumentowane (faktyczne) kwoty spłat na rzecz pozostałych spadkobierców (tu: Pana matkę) oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych (tu: lokali mieszkalnych), poczynione w czasie ich posiadania, które może Pan uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Podkreślam, że w sytuacji, gdy ugoda sądowa oraz dział spadku obejmowała również inne niż nieruchomości składniki majątku spadkowego, wówczas spłaty te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w części proporcjonalnie przypadającej na poszczególne lokale mieszkalne bądź udziały w nich.

Wskazuję, że w momencie przeprowadzenia działu spadku i zawarcia ugody nabył Pan udział w nieruchomości, której lokale mieszkalne Pan zbywa, które wcześniej należały do drugiego spadkobiercy, tj. Pana matki. Spłata dokonana na jej rzecz jest zatem dla Pana ceną nabycia udziałów w nieruchomości, które należały do Pana matki. Zatem wypłacona faktycznie kwota tytułem spłaty na jej rzecz, w części proporcjonalnie przypadającej na udział w lokalach mieszkalnych podlegających zbyciu nabyty w 2021 r. może być uznana jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych.

**Reasumując – kosztem uzyskania przychodu osiągniętego w 2024 r. ze sprzedaży lokali mieszkalnych znajdujących się w nieruchomości wskazanej w zdarzeniu przyszłym nie będzie wartość początkowa (tj. wartość wynikająca z operatu szacunkowego) według proporcji przypadającej na powierzchnię sprzedawanego lokalu w stosunku do powierzchni opisywanej kamienicy oraz niezamortyzowana część wartości początkowej środka trwałego (według proporcji przypadającej na powierzchnię sprzedawanego lokalu w stosunku do powierzchni opisywanej kamienicy).**

W odniesieniu do kwestii kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży lokalu niemieszkalnego w sytuacji, gdy będzie Pan opodatkowany zgodnie z art. 27 albo art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuję na art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl natomiast art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Zgodnie art. 22g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zatem koszty poniesione na ulepszenie środka trwałego nie stanowią bezpośredniego kosztu uzyskania przychodów, a zwiększają jego wartość początkową, stanowiąc przy tym podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych. Ponieważ zamierza Pan sprzedać lokal niemieszkalny – usługowy znajdujący się w nieruchomości – niezamortyzowana część odpowiadająca temu lokalowi będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów w momencie sprzedaży tego lokalu.

Podkreślam, że w związku ze spadkiem, ugodą sądową oraz działem spadku nabył Pan nieruchomość, którą wprowadził Pan do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na planowaną sprzedaż, zamierza Pan wyodrębnić lokale w tej nieruchomości. Zatem po ich wyodrębnieniu będą one stanowiły odrębne środki trwałe podlegające amortyzacji.

Ponadto, skoro przed zmianą opodatkowania na formy wskazane w art. 27 albo art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był Pan opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, wskazuję na art. 22n ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

W razie zmiany formy opodatkowania podatnicy, zakładając ewidencję, o której mowa w ust. 2, uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego, podatku tonażowego lub zryczałtowanego podatku od wartości sprzedanej produkcji, o którym mowa w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Z tego przepisu wynika, że w przypadku np. rezygnacji z opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego i przejścia na opodatkowanie dochodów w oparciu o tzw. zasady ogólne bądź podatek liniowy, odpisy amortyzacyjne za okres opodatkowania ryczałtem należy uwzględnić w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik faktycznie dokonywał tych odpisów, będąc na ryczałcie.

Podatnicy opodatkowujący dochody na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych mają prawo do obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania. Prawa takiego są pozbawieni podatnicy osiągający przychody opodatkowani na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Nie oznacza to jednak, że mogą dowolnie, tj. wg własnego uznania, kształtować obowiązki podatkowe, w tym w szczególności dotyczące amortyzacji środków trwałych.

**Reasumując – w przypadku sprzedaży lokalu niemieszkalnego w kolejnych latach, gdy będzie Pan opodatkowany zgodnie z art. 27 albo art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa (rynkowa) tego lokalu wykazana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne dla nieruchomości oraz dla tego lokalu, w tym odpisy amortyzacyjne przypadające na okres opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).