Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.2.2017.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-13
Teza: Podatek od towaru i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menadżerskiego.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; opodatkowanie; podatnik; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towaru i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menadżerskiego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towaru i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menadżerskiego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest członkiem zarządu Sp. z o.o. z siedzibą będącej jednoosobową spółką jednostki samorządu terytorialnego.

Przedmiotem działalności ww. Spółki jest działalność sportowa, wychowawcza, rekreacyjna oraz dotycząca wspierania i upowszechniania kultury fizycznej, prowadzona na rzecz ogółu społeczności lokalnej w następujących dziedzinach:

1.  działalność obiektów sportowych (PKD 93.11.Z);
2.  działalność klubów sportowych (PKD 93.12.Z);
3.  działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKD 93.13.Z);
4.  pozostała działalność związana ze sportem (PKD 93.19.Z);
5.  pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKD 85.512);
6.  działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki (PKD 93.21.Z).

Podstawę prawną czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę stanowi zawarta pomiędzy nim a ww. Spółką umowa o świadczenie usług zarządzania (kontrakt menadżerski).

Na mocy zawartego kontraktu Spółka powierzyła Wnioskodawcy prowadzenie przedsiębiorstwa Spółki. Strony określiły, że celem umowy o zarządzanie jest zapewnienie wysokiego poziomu kierowania Spółką, stworzenie odpowiednich mechanizmów motywacyjnych, efektywnego zarządzania oraz przeprowadzenie zmian i usprawnień w przedsiębiorstwie Spółki. Zgodnie z treścią zawartej umowy do obowiązków Wnioskodawcy, jako jedynego członka zarządu Spółki, należy:

1.  prowadzenie spraw Spółki poprzez zarządzanie jej majątkiem i zasobami ludzkimi;
2.  zapewnienie racjonalnego gospodarowania środkami Spółki;
3.  reprezentowanie Spółki na zewnątrz;
4.  przygotowanie rocznych i wieloletnich planów Spółki, w tym budżetu na dany rok obrotowy;
5.  realizowanie strategii rozwoju Spółki zatwierdzonej przez Walne Zgromadzenie;
6.  dokonywanie wszelkich innych czynności związanych z zarządzaniem Spółką kapitałową.

W myśl zawartej umowy Wnioskodawca przy realizacji obowiązków kontraktowych podlega zwierzchnictwu Walnego Zgromadzenia oraz Rady Nadzorczej w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz statutu Spółki. Wnioskodawca, jako jedyny członek zarządu, zobowiązany jest zgodnie z umową realizować jej przedmiot osobiście. W przypadku powołania innych członków zarządu Wnioskodawca, zgodnie z umową, zobowiązany jest realizować swoje obowiązki wspólnie z innymi członkami zarządu. Strony umowy ustaliły w jej treści, że członek zarządu będzie wykonywał swoje obowiązki w siedzibie Spółki, w miejscach swojego zamieszkiwania lub pobytu, a nadto w każdym innym miejscu, w którym będzie reprezentował interesy Spółki lub w którym Spółka prowadzi lub planuje prowadzić swoje interesy. Zgodnie z treścią umowy Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za szkody wyrządzone osobom trzecim w związku z realizacją niniejszej umowy, za które to szkody względem osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Za szkody wyrządzone Spółce w związku z niewykonywaniem lub nienależytym wykonywaniem obowiązków określonych umową Wnioskodawca odpowiada na zasadach ogólnych. W przypadku wyrządzenia szkody Spółce przez Wnioskodawcę w następstwie jego nieumyślności odpowiedzialność ograniczona jest do wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia całkowitego.

Z tytułu świadczenia usług określonych zawartą umową Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie całkowite składające się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie za rok obrotowy Spółki. Zgodnie z zawartą umową od ww. wynagrodzenia odprowadzane są zaliczki na podatek dochodowy, oraz składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe, chorobowe i zdrowotne. Ustalone przez strony wynagrodzenie nie zawiera podatku VAT.

Poza wynagrodzeniem Spółka:

1.  udostępnia Wnioskodawcy nieodpłatnie narzędzia niezbędne do wykonywania usługi tj. umeblowane pomieszczenie do pracy w siedzibie Spółki oraz telefon służbowy z limitem pokrywanych przez Spółkę kosztów do kwoty 200 zł brutto miesięcznie;
2.  zapewnia Wnioskodawcy nieodpłatną obsługę sekretarską i techniczną;
3.  zobowiązana jest zwrócić Wnioskodawcy koszty używania jego prywatnego pojazdu do celów związanych z realizacją umowy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki. Zwrot kosztów następuje na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.). Umowa określa górny limit kosztów podlegających zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy na poziomie 10.000 zł brutto w roku obrotowym;
4.  zobowiązana jest pokryć z góry lub zwrócić Wnioskodawcy koszty noclegu, wyżywienia, przejazdu, dojazdu środkami komunikacji miejscowej oraz innych niezbędnych udokumentowanych wydatków określonych lub uznanych przez Spółkę powstałych w związku z realizacją umowy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki. Zwrot kosztów zgodnie z zawartą umową następuje na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167, z późn. zm.). Umowa określa górny limit ww. kosztów podlegających zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy na poziomie 10.000 zł brutto w roku obrotowym.

Wnioskodawcy może zostać przyznana odprawa w wysokości nieprzekraczającej trzykrotności wynagrodzenia stałego w przypadku rozwiązania albo wypowiedzenia umowy przez spółkę z innych przyczyn niż naruszenie przez członka zarządu podstawowych obowiązków kontraktowych. Wnioskodawca zgodnie z zawartą umową ma prawo do przerwy w świadczeniu usług celem wypoczynku lub w innych uzasadnionych celach z zachowaniem prawa do pełnego wynagrodzenia w wymiarze 26 dni roboczych w roku.

Wnioskodawca prowadzi także niezwiązaną z ww. przedmiotem umowy o świadczenie usług zarządzania działalność gospodarczą będąc w tym zakresie czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, wykonując obowiązki członka zarządu Spółki na podstawie postanowień umowy o świadczenie usług zarządzania opisanych w stanie faktycznym działa jako podatnik podatku od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, wykonując obowiązki członka zarządu Spółki na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług (VAT). W konsekwencji, jego wynagrodzenie nie powinno być powiększone o należny VAT oraz nie powinien on wystawiać faktur sprzedaży VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tejże ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w przepisach Ustawy o VAT jest definiowana jako działalność obejmująca wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z zakresu pojęcia działalności gospodarczej na gruncie Ustawy VAT przepisy wyłączają czynności z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z roku Nr 361, dalej: „Ustawa PIT”), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby są związane ze zlecającym wykonanie czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odwołanie zawarte w Ustawie VAT do przepisów art. 13 pkt 2-9 Ustawy PIT wskazuje wyraźnie na czynności wykonywane na podstawie kontraktu menedżerskiego (w przypadku członków zarządu – art. 13 pkt 7 Ustawy o PIT). Warunkiem koniecznym wyłączenia danej działalności menedżera z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu VAT jest istnienie pomiędzy Spółką a owym menedżerem stosunku prawego normującego warunki wykonywani czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego (Spółki) wobec osób trzecich.

Powyższe prowadzi do wniosku, że osoba zatrudniona na podstawię kontraktu menedżerskiego nie jest podatnikiem VAT, jeżeli kontrakt spełnia następujące warunki:

*   określa warunki wykonania czynności;
*   określa wynagrodzenie;
*   określa, że zlecający wykonanie czynności menedżerowi ponosi za nie odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Mając na uwadze, że każda umowa zlecenia określa wynagrodzenie oraz określa przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie Ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie Ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę. Ponoszenie odpowiedzialności wobec osób trzecich powinno być, zdaniem Wnioskodawcy, rozumiane jako ponoszenie ryzyka podejmowanych czynności. Ryzyko to może dotyczyć odpowiedzialności w sensie prawnym, ale również obejmuje ryzyko ekonomiczne, właściwe dla działalności przedsiębiorców. Ryzyko ekonomiczne jest określane jako niepewność np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności.

Należy zwrócić uwagę, że prowadzenie działalności gospodarczej powinno wiązać się z określonym stopniem zorganizowania, zaangażowaniem określonych środków oraz narzędzi, koniecznych do wykonywania danej działalności. W związku z tym, za czynniki wykluczające z zakresu działalności podatnika VAT należy uznać (za: J. Zubrzycki „VAT. Leksykon 2011” s. 443):

*   wykonywanie działalności przy wykorzystywaniu wyłącznie lub przede wszystkim organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność jest prowadzona;
*   brak ryzyka ekonomicznego zleceniobiorcy;
*   brak odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, którą to odpowiedzialność ponosi wyłącznie „pracodawca”.

Powyższy sposób interpretowania zakresu definicji podatnika VAT potwierdza również wykładnia przepisu art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”). Przepis ów stwierdza, że „Warunek (…) przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy”. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „ETS”) w zakresie definiowania działalności gospodarczej dla celów VAT (m.in. w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla oraz w sprawie C-23/98 J. Heerma) kładzie nacisk na kwestię ponoszenia ryzyka działalności prowadzonej na własny rachunek. Ryzyko to nie powinno więc być całkowicie utożsamiane z odpowiedzialnością wobec osób trzecich, o której mowa w art. 15 ust. 3 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że charakter jego działalności, jako członka zarządu, opiera się na wykorzystywaniu struktury organizacyjnej Spółki oraz jej majątku (urządzeń) powierzonych mu w celu wykonywania tych czynności. Nie można więc uznać, że Wnioskodawca, w zakresie opisanym w stanie faktycznym, ponosi ryzyko ekonomiczne działań podejmowanych we własnym imieniu i na własny rachunek.

Należy również zwrócić uwagę, że zakres obowiązków oraz odpowiedzialności członków zarządu wynika z k.s.h. Zgodnie z art. 368 § 1 i 2 k.s.h., zarząd, który składa się z jednego lub większej liczby członków, prowadzi sprawy Spółki i reprezentuje Spółkę. Odpowiedzialność członka zarządu Spółki kapitałowej (spółki akcyjnej) wynika z rozdziału 8 k.s.h., w tym, m.in. z art. 483 § 1 k.s.h., zgodnie z którym „Członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu Spółki, chyba że nie ponosi winy”. Powyższa odpowiedzialność jest więc odpowiedzialnością wobec Spółki, nie zaś wobec osób trzecich. Z powyższego wynika, że Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów Spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 490 k.s.h., z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c (jeżeli podmiotem takim jest Spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy Spółką a członkiem zarządu – za działania (zaniechania) w tym zakresie Spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze Spółką) w postaci czynu zabronionego (por. B. Krzyżagórska-Zurek, Wynagrodzenie członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych a podatek VAT, PP nr 10, 2005 s. 5 i nast.). Co szczególnie należy podkreślić strony umowy w jej treści expresiss verbis wyłączyły odpowiedzialność członka zarządu względem osób trzecich za szkody wyrządzone jego działaniem lub zaniechaniem związanym z realizacją kontraktu przyjmując, iż odpowiedzialność za działanie organu względem osób trzecich w tym zakresie ponosi Spółka. Powyższe prowadzi do wniosku, że działania podejmowane w ramach wykonywania obowiązków członka zarządu nie mogą być uznane za działalność gospodarczą dla celów VAT. Powyższe stanowisko można odnaleźć również w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r. (sygn. IPPP2/443-850/12-4/MM). W interpretacji tej organ podatkowy wskazał, że: „(\`(...)\`) w świetle powołanych powyżej przepisów Dyrektywy, wnioskodawcy, jako członka zarządu spółki nie można uznać za podatnika podatku VAT, prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą (\`(...)\`)”. Podobnie stwierdzenie można odnaleźć również w Interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2-443-856/10-3/AK), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2008 r. (sygn. IBPP2/333-648/08/EJ) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 maja 2010 r. (sygn. ILPP1/443-218/10-2/AK). Analogicznie w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Izbę Skarbową w Warszawie z dnia 6 marca 2013 r. IPPP1/443-1204/12-4/EK oraz przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy z dnia 12 kwietnia 2013 r. ITPP1/443-73/13/DM.

Na szczególną uwagę zasługuje także orzecznictwo sądów administracyjnych w tym względzie, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 23 sierpnia 2012 r. (sygn. I FSK 1645/11). W orzeczeniu tym NSA szeroko uzasadnił swoje stanowisko w zakresie uznania, że członek zarządu spółki kapitałowej nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. W ocenie sądu, „(\`(...)\`) działalności (członka zarządu) nie można przypisać warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu – menedżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki”.

Jednocześnie, w ocenie Sądu, „powyższej konstatacji nie zmienia fakt autonomiczności członka zarządu w wykonywaniu powierzonych mu obowiązków, co wynika z treści art. 219 § 2 k.s.h., zgodnie z którymi rada nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki, jak też fakt ponoszenia posiłkowej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki czy odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki”.

Powyższa analiza przepisów prawa podatkowego, poparta stanowiskiem praktyki organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca, nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Zarówno analiza zakresu jego odpowiedzialności prawnej wobec osób trzecich, jak również analiza zakresu ponoszonego przez Wnioskodawcę ryzyka ekonomicznego nie pozwala na uznanie, że wykonywane przez niego czynności stanowią działalność samodzielną, prowadzoną w swoim imieniu i na własny rachunek.

W ocenie Wnioskodawcy, spełnia on przesłankę, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT, określającą zakres wyłączenia z definicji podatnika VAT. Należy więc uznać, że Wnioskodawca, wykonując czynności opisane w stanie faktycznym jako członek zarządu Spółki, nie działa jako podatnik VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony),
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
    *   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
8.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.
9.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Zauważyć natomiast należy, że sformułowanie w wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy wykonując obowiązki członka zarządu Spółki na podstawie postanowień umowy o świadczenie usług zarządzania Wnioskodawca działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie należy wskazać, że jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. (sygn. akt I FSK 83/15) cyt.: „Chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu”.

Powyższy wniosek opiera się na brzmieniu art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 112), w myśl którego warunek „samodzielności”, który musi zostać spełniony dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą, wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W tym miejscu należy również przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, w której sąd opierając się na analizie orzecznictwa ETS, stwierdził, cyt.: „(\`(...)\`) w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia »samodzielna« działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością”.

W kontekście powyższego za wyłączone z zakresu działalności gospodarczej są czynności wykonywane w ramach stosunku prawnego zbliżonego do umowy o pracę, w ramach której odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez pracownika ponosi pracodawca.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na specyfikę relacji łączącej Członka Zarządu ze Spółką. Nie ulega bowiem wątpliwości, że każdy członek zarządu ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnionej funkcji. Zasady ponoszenia tej odpowiedzialności zostały określone w szczególności w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych, oraz w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.). Przy czym okoliczność ta, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej orzeczeniu z dnia 16 czerwca 2016 r., nie decyduje o kwalifikacji umowy o świadczeniu usług zarządzania, na podstawie której funkcja ta może być pełniona. Podkreślenia wymaga, że zakres odpowiedzialności członka zarządu określony w przepisach ww. ustaw jest niezależny od rodzaju zawartej umowy – dotyczy pełnienia funkcji członka zarządu, a nie wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania. Co więcej, członek zarządu funkcjonuje w ramach struktur organizacyjnych spółki, jako jej organ, a w tym kontekście nie prowadzi własnej działalności, lecz działalność samej spółki.

Należy wskazać, że w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podejmowane przez Wnioskodawcę czynności odnosić będą skutek w sferze wewnętrznej Spółki, a Wnioskodawca w ramach pełnienia funkcji członka zarządu zobowiązał się do zarządzania Spółką, jak również jest obowiązany stosować się do przepisów kodeksu spółek handlowych, postanowień umowy spółki i uchwał organu stanowiącego oraz nadzorczego Spółki wskazać należy, że w istocie podejmowane czynności świadczone są i będą na rzecz i w interesie Spółki. Zgodnie z treścią umowy Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za szkody wyrządzone osobom trzecim w związku z realizacją niniejszej umowy, za które to szkody względem osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Natomiast Wnioskodawca za szkody wyrządzone Spółce w związku z niewykonywaniem lub nienależytym wykonywaniem obowiązków określonych umową Wnioskodawca odpowiada na zasadach ogólnych.

W przypadku wyrządzenia szkody Spółce przez Wnioskodawcę w następstwie jego nieumyślności odpowiedzialność ograniczona jest do wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia całkowitego.

Z tytułu świadczenia usług określonych zawartą umową Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie całkowite składające się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie za rok obrotowy Spółki. Zgodnie z zawartą umową od ww. wynagrodzenia odprowadzane są zaliczki na podatek dochodowy, oraz składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe, chorobowe i zdrowotne. Poza wynagrodzeniem Spółka udostępnia Wnioskodawcy nieodpłatnie narzędzia niezbędne do wykonywania usługi, tj. umeblowane pomieszczenie do pracy w siedzibie Spółki oraz telefon służbowy z limitem pokrywanych przez Spółkę kosztów do kwoty 200 zł brutto miesięcznie. Jak również zapewnia Wnioskodawcy nieodpłatną obsługę sekretarską i techniczną. Spółka zobowiązana jest zwrócić Wnioskodawcy koszty używania jego prywatnego pojazdu do celów związanych z realizacją umowy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki. Spółka zobowiązana jest też pokryć z góry lub zwrócić Wnioskodawcy koszty noclegu, wyżywienia, przejazdu, dojazdu środkami komunikacji miejscowej oraz innych niezbędnych udokumentowanych wydatków określonych lub uznanych przez Spółkę powstałych w związku z realizacją umowy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki. Ponadto, Wnioskodawcy może zostać przyznana odprawa w wysokości nieprzekraczającej trzykrotności wynagrodzenia stałego w przypadku rozwiązania albo wypowiedzenia umowy przez spółkę z innych przyczyn niż naruszenie przez członka zarządu podstawowych obowiązków kontraktowych. Wnioskodawca zgodnie z zawartą umową ma prawo do przerwy w świadczeniu usług celem wypoczynku lub w innych uzasadnionych celach z zachowaniem prawa do pełnego wynagrodzenia w wymiarze 26 dni roboczych w roku.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu – menedżerem w Spółce, działanie Wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom Wnioskodawcy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu -menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

W konsekwencji mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca wykonując obowiązki członka zarządu Spółki na podstawie postanowień umowy o świadczenie usług zarządzania nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co pozwala na wyłączenie wykonywanych czynności poza zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.