Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-832/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-10
Teza: Czy wydatek w postaci zakupu pustych butli na gaz Spółka mogła zaliczyć jednorazowo w koszty w momencie ich otrzymania od dostawcy?
Słowa kluczowe: butla; koszt-koszty pośrednie; opakowania; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 lipca 2013 r.), w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w postaci zakupu butli na gaz – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w postaci zakupu butli na gaz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w swoim oddziale wykonuje działalność w zakresie handlu gazem propan – butan w butlach stalowych. Spółka kupuje gaz, który zostaje z cysterny dostawcy zlewany do zbiornika, a następnie gazem tym napełniane są puste butle stalowe o pojemności 11 kg. Przedmiotem sprzedaży jest gaz w butli (nie gaz z butlą). Proces sprzedaży polega na wymianie u klienta butli pełnych (z gazem) na butle puste. Butle pełnią funkcję opakowania wymiennego niezbędnego do sprzedaży gazu płynnego. Ponieważ Spółka nie sprzedaje pustych butli na magazynie Spółki zawsze jest taka sama ilość butli (pełnych lub pustych) ale nie są to te same butle. Aby móc handlować gazem w powyższy sposób Spółka zakupiła jednorazowo kilkaset pustych butli o wartości ok. 70 zł netto za 1 sztukę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatek w postaci zakupu pustych butli na gaz Spółka mogła zaliczyć jednorazowo w koszty w momencie ich otrzymania od dostawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ działalnością Spółki jest sprzedaż butli napełnionych gazem propan – butan, a przyjęty system sprzedaży obejmuje wymianę pustych butli na butle napełnione gazem niezbędnym jest aby Spółka posiadała puste butle celem ich napełniania i późniejszej sprzedaży. Odbiorca butli płaci jedynie za gaz, a nie za butlę, w efekcie Spółka posiada na stanie zawsze jednakową ilość butli choć nie są to oczywiście te same butle. Wartość 1 sztuki butli jest nieduża i wynosi ok. 70 zł. Butle te nie spełniają definicji środka trwałego i nie są jednocześnie towarem (nie stanowią same w sobie przedmiotu obrotu). Nie budzi wątpliwości fakt, że posiadanie przez Spółkę na stanie zapasu butli jest niezbędne do jej zwykłej działalności i możliwości generowania obrotu. Wydatek na zakup tychże butli jest więc niewątpliwie kosztem Spółki. W związku z tym, że butli nie można amortyzować ani też zaliczać ich wartości do kosztów w momencie ich sprzedaży (nie stanowią elementu obrotu) należy uznać, że momentem poniesienia kosztu związanego z ich użyciem jest moment ich zakupienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozliczenie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, kształtujących dochód (podstawę opodatkowania), który stanowi podstawę obliczenia należnego podatku za rok podatkowy. W tym miejscu należy wskazać, iż przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkowotwórcze.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powyższą regulacją, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d - 4e ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka wykonuje działalność w zakresie handlu gazem w butlach stalowych. Spółka kupuje gaz, a następnie gazem tym napełniane są puste butle stalowe. Przedmiotem sprzedaży jest gaz w butli. Proces sprzedaży polega na wymianie u klienta butli pełnych (z gazem) na butle puste. Butle pełnią funkcję opakowania wymiennego niezbędnego do sprzedaży gazu płynnego. Spółka zakupiła jednorazowo kilkaset pustych butli o wartości ok. 70 zł netto za 1 sztukę.

W tym miejscu wskazać należy, że przedmiotowe wydatki, tj. koszty zakupu pustych butli stalowych w celu napełniania ich gazem, który następnie Spółka w ramach wykonywania swojej działalności sprzedaje klientom, spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i o ile zostaną właściwie udokumentowane, będą mogły zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Jednakże należy stwierdzić, iż brak jest możliwości przypisania powyższych wydatków do konkretnych przychodów. Zatem wydatki ponoszone na zakup pustych butli stalowych jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, będą podlegały zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia – a więc w momencie zaksięgowania (ujęcia) w prowadzonych księgach handlowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów – stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę na zakup butli stalowych, jako koszty pośrednie, należy ująć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważyć również należy, iż moment poniesienia kosztu zakupu butli (tj. ujęcia w księgach rachunkowych) może być zbieżny z dniem ich zakupu.

Zatem o ile dzień zakupu butli jest tożsamy z dniem ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych, to stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.