Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.35.2016.3.PRP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-04-12
Teza: w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2016 r. (data wpływu 3 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 24 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.) oraz z dnia 25 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 24 lutego 2016 r. oraz z dnia 25 marca 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz adres elektroniczny do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina ….. jest czynnym podatnikiem VAT. Oprócz działalności innej niż działalność gospodarcza, Gmina wykonuje czynności opodatkowane związane z dostawą wody i odbiorem ścieków od mieszkańców, z którymi podpisane są umowy cywilnoprawne. Miejscem obsługi działalności związanej z wodociągami i kanalizacją jest budynek Urzędu Gminy. Do dnia 31.12.2015 r. Gmina korzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia towarów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych oraz nie korzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od działalności mieszanej, tj. od nabycia towarów i usług niezbędnych do funkcjonowania urzędu gminy, których nie można bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej. W styczniu 2016 roku, na podstawie art. 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wyliczono proporcję, według której Gmina ma zamiar korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z działalnością mieszaną.

W pismach stanowiących uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca w odpowiedzi na zadane pytania:

1.  „W związku z informacją zawartą w przedmiotowym wniosku, iż: „Oprócz działalności innej niż działalność gospodarcza, Gmina …. wykonuje czynności opodatkowane związane z dostawą wody i odbiorem ścieków od mieszkańców, z którymi podpisane są umowy cywilnoprawne.”, należy wskazać jakie są/będą to czynności należące do działalności innej niż działalność gospodarcza?” wskazał, iż poprzez działalność „inną niż działalność gospodarcza” należy rozumieć sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (np. działalność podmiotu w charakterze organu władzy jakim jest Gmina czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak wskazuje art. 7 ust.1 ustawy z 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.) do zadań własnych gminy należą sprawy dotyczące:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

1.  lokalnego transportu zbiorowego;
2.  ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
2.  edukacji publicznej;
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  cmentarzy gminnych;
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
12.  promocji gminy;
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2014 r. poz. 1118, z późn. zm.);
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Wnioskodawca wskazał, iż czynności należące do działalności innej niż działalność gospodarcza to wszelkie wymienione powyżej czynności Gminy pomijając czynności wykonywane przez Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, np. na dostawę wody oraz odprowadzanie ścieków.

1.  „W sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonuje czynności w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), oraz czynności będące poza zakresem działalności gospodarczej, to należy wskazać, czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej?”, wskazał, iż wydatki ponoszone przez Gminę, które można przyporządkować do celów wykonywanej działalności gospodarczej to takie jak: zakup materiałów i sprzętu niezbędnego do napraw i bieżącego utrzymania sieci wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, zakup usług remontów i usług dotyczących napraw sieci wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, zakup usług remontu i usług dotyczących napraw sprzętu służącego do prac przy sieci wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, wydatki za dystrybucję i zużycie energii elektrycznej wg odczytów stanu liczników na stacjach uzdatniania wody, wydatki na zapewnienie prawidłowego działania sprzętu inkasenckiego służącego do odczytów stanu liczników-wodomierzy w punktach poboru, usługi badania wód.
2.  „Czy wydatki ponoszone na Urząd Gminy są/będą miały związek z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz z czynnościami będącymi poza zakresem działalności gospodarczej?”, odpowiedział, że wydatki ponoszone na Urząd Gminy, które będą miały związek z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej to takie jak: wydatki za dystrybucję i zużycie energii elektrycznej w Urzędzie Gminy, gdzie prowadzona jest obsługa ekonomiczno-administracyjna działalności gospodarczej, wydatki za usługi telekomunikacyjne wykonywane w budynku Urzędu Gminy w związku z kontaktami z odbiorcami wody i ścieków.
3.  „W sytuacji, gdy wydatki ponoszone na Urząd Gminy są/będą miały związek z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz z czynnościami będącymi poza zakresem działalności gospodarczej, to należy wskazać, czy istnieje możliwość przyporządkowania tych wydatków do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej? Jeżeli tak, to czy taka możliwość przyporządkowania będzie występować do całości wydatków czy tylko do części?”, Zainteresowany wskazał, iż w związku z wykonywaniem przez Urząd Gminy obsługi ekonomiczno-administracyjnej działalności gospodarczej oraz z wykonywaniem zadań własnych Gminy (zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.) nie ma możliwości przyporządkowania bezpośrednio wydatków związanych z dystrybucją i zużyciem energii elektrycznej w Urzędzie Gminy oraz wydatków za usługi telekomunikacyjne ponoszone przez Urząd Gminy do celów wykonywanej działalności gospodarczej. Natomiast wydatki związane zakupem materiałów i sprzętu niezbędnego do napraw i bieżącego utrzymania sieci wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, zakupu usług remontów i usług dotyczących napraw sieci wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, zakupu usług remontu i usług dotyczących napraw sprzętu służącego do prac przy sieci wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, wydatki za dystrybucję i zużycie energii elektrycznej wg odczytów stanu liczników na stacjach uzdatniania wody, wydatki na zapewnienie prawidłowego działania sprzętu inkasenckiego służącego do odczytów stanu liczników-wodomierzy w punktach poboru, usługi badania wód można bezpośrednio przyporządkować do wydatków ponoszonych w ramach działalności gospodarczej.
4.  „Do jakich czynności będą wykorzystywane towary i usługi niezbędne do funkcjonowania Urzędu Gminy, o którym mowa we wniosku, tj. czy do czynności:
    *   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    *   zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
    *   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Wnioskodawca wskazał, iż towary i usługi zakupione do niezbędnego funkcjonowania Urzędu Gminy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

1.  „Na kogo będą wystawiane faktury dokumentujące poniesione wydatki niezbędne do funkcjonowania Urzędu Gminy?”, Wnioskodawca odpowiedział, iż faktury dokumentujące poniesione wydatki niezbędne do funkcjonowania Urzędu Gminy wystawiane będą na Gminę ….. wraz z numerem NIP Gminy …\`(...)\`
2.  „Czy zakresem zadanego pytania we wniosku ORD-IN objęte są wyłącznie wydatki ponoszone od 1 stycznia 2016 r.?”, Zainteresowany wskazał, iż zakresem zadanego pytania we wniosku ORD-IN objęte są wydatki poniesione wyłącznie od dnia 1 stycznia 2016 roku.
3.  „Czy w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) Wnioskodawca wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czy jednak oprócz czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wykonuje także czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?”, Wnioskodawca odpowiedział, iż w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina wykonuje oprócz czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług także czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. wynajmuje lokale socjalne na cele mieszkaniowe. Gmina zgodnie z art. 43 ust. 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług korzysta ze zwolnienia od podatku.
4.  „W związku z zakresem zadanego pytania w przedmiotowym wniosku: „Czy po wyliczeniu wskaźnika proporcji Gmina będzie mogła korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o 100% kwoty podatku naliczonego od nabycia towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej, a tylko od nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności mieszanej stosować wyliczoną proporcję?”, należy wskazać, czy Wnioskodawca pod pojęciem „działalności opodatkowanej” rozumie wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czy także czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, ale korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?”, Wnioskodawca wskazał, że pod pojęciem „działalność opodatkowana” miał na myśli działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz działalność korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po wyliczeniu wskaźnika proporcji Gmina będzie mogła korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o 100% kwoty podatku naliczonego od nabycia towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej, a tylko od nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności mieszanej stosować wyliczoną proporcję?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, Gmina ma prawo korzystać z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyliczonego za pomocą wskaźnika proporcji, od nabycia towarów i usług, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W przypadku nabycia towarów i usług, których wykorzystanie wynika wprost z ich przeznaczenia i które można bezpośrednio przypisać do działalności opodatkowanej, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w 100%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zauważyć, iż na podstawie art. 1 pkt 4 lit. a oraz pkt 9 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z dnia 4 maja 2015 r.) dodano do ustawy art. 86 ust. 2a – 2h oraz art. 90c, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W świetle art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Przykładowo:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,

*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,

*   działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,

*   obowiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na powyższe w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia: „działalności gospodarczej” oraz „podatnika” w rozumieniu ustawy.

I tak, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 3 ustawy – za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Natomiast – stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Ponadto należy zauważyć, iż w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Według art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy po wyliczeniu wskaźnika proporcji Gmina będzie mogła korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o 100% kwoty podatku naliczonego od nabycia towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej, a tylko od nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności mieszanej stosować wyliczoną proporcję?

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca wykonuje czynności w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz czynności będące poza zakresem działalności gospodarczej. Do działalności gospodarczej Wnioskodawca zalicza sprzedaż wody i odbiór ścieków, które to czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ponadto z opisu sprawy wynika, że w ramach działalności gospodarczej Gmina wykonuje oprócz czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług także czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. wynajmuje lokale socjalne na cele mieszkaniowe. Do czynności nienależących do działalności gospodarczej Zainteresowany zalicza czynności wykorzystywane w ramach zadań własnych, pomijając czynności wykonywane przez Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (np. dostawę wody oraz odprowadzanie ścieków).

Wśród ponoszonych wydatków Wnioskodawca ma takie, które są związane wyłącznie z działalnością gospodarczą. Są także takie wydatki, które są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej, w stosunku do których Wnioskodawca nie ma możliwości ich przyporządkowania do celów wykonywanej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż skoro Wnioskodawca wykonuje czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz czynności będące poza zakresem działalności gospodarczej, to w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca będzie miał prawo obliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, z tytułu wydatków poniesionych na funkcjonowanie Urzędu Gminy na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Odnośnie kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej Wnioskodawcy należy wskazać, że Zainteresowany w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług i zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem w przypadku wydatków przyporządkowanych wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z tymi wydatkami, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy. Z kolei, w przypadku wydatków poniesionych w ramach działalności gospodarczej przyporządkowanych wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tymi wydatkami.

Natomiast w stosunku do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej i związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie miał obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Odnośnie zaś kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do celów innych niż działalność gospodarcza, należy stwierdzić, iż kwota ta nie podlega odliczeniu.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Natomiast nie rozstrzyga w zakresie ustalenia w stosunku, do jakich wydatków Wnioskodawca winien stosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, do jakich wydatków przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w 100%, do jakich wydatków Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz do jakich wydatków powinien stosować proporcję z art. 90 ustawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.