Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.1288.2016.1.MS2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-09
Teza: w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2016 r. (data wpływu 24 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych i zatrudnia pracowników - informatyków. Informatycy zatrudnieni przez Wnioskodawcę w ramach powierzonych im obowiązków ze stosunku pracy realizują zadania podstawowe oraz zadania o charakterze twórczym. Zakres obowiązków jest różny dla poszczególnych pracowników, w zależności od zajmowanego stanowiska. W ramach zadań podstawowych pracownicy wykonują czynności zlecone przez pracodawcę, niestanowiące działalności twórczej. Do zadań tych należą m.in.: rozwój kompetencji informatycznych oraz pozyskiwanie certyfikatów technicznych w zakresie technologii informatycznych, wsparcie techniczne klientów i działu handlowego, polegające na przekazywaniu wiedzy odnośnie oferowanych rozwiązań oraz konsultacji przy przygotowywaniu ofert handlowych, prowadzenie i realizacja projektów zgodnie z przydzielonymi przez przełożonych zadaniami, kontrola poprawności wykonywania procesów i procedur zgodnie z Systemem Zarządzania Jakością obowiązującym w firmie, kontrola przestrzegania polityk bezpieczeństwa zgodnie z Systemem Zarządzania Bezpieczeństwem obowiązującym w firmie, współtworzenie oraz odpowiedzialność za realizację strategii firmy, utrzymanie i rozwijanie przewag konkurencyjnych firmy, obsługa incydentów i zgłoszeń wynikających z umów serwisowych zawartych z kontrahentami Pracodawcy, utrzymanie wewnętrznej infrastruktury IT Pracodawcy, wykonywanie poleceń służbowych związanych z działalnością firmy, w szczególności: reprezentowanie Pracodawcy podczas wszelkich spotkań i wydarzeń, w terminach wskazanych przez Pracodawcę, utrzymywanie i rozwijanie relacji z obsługiwanymi przez Pracownika klientami i dostawcami w celu pozyskania wiedzy o planowanych inwestycjach z zakresu produktów i usług informatycznych, poprzez kontakty osobiste jak również komunikację kanałami elektronicznymi, inne zadania przydzielone przez pracodawcę.

Natomiast w wyniku prac twórczych pracownicy tworzą utwory w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: prawo autorskie). Do utworów tych należą m.in.: analiza wymagań, tworzenie planów i projektów IT w ramach swojej specjalizacji, tworzenie dokumentacji implementowanych rozwiązań, tworzenie skryptów na potrzeby automatyzacji procesów w ramach własnej specjalizacji, projektowanie i budowa nowych produktów w ramach działalności R&D firmy, tworzenie i aktualizacja prezentacji oraz innych materiałów na spotkania techniczne i dla celów marketingowych, przygotowywanie i aktualizacja materiałów szkoleniowych do prowadzonych w ramach własnej specjalizacji szkoleń, tworzenie materiałów i prezentacji na potrzeby konferencji, tworzenie i aktualizacja metodyk audytowych, interpretacja wyników audytów, tworzenie dokumentacji audytowej wraz z wnioskami i zaleceniami.

Opisane powyżej rezultaty działalności twórczej pracowników Wnioskodawcy są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej wymienionych produktów. Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem. W treści umów o pracę, bądź w innych dokumentach stanowiących załączniki do umów o pracę zostaną sprecyzowane obowiązki każdego z pracowników. Uwzględniony zostanie podział co do zakresu prac podstawowych, realizowanych na rzecz pracodawcy, jak i zakresu prac stanowiących działalność twórczą, w wyniku której powstają utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Niezależnie od wskazanego w postanowieniach umów o pracę zakresu obowiązków, pracownicy Wnioskodawcy będą wykazywać utwory wytworzone w danym miesiącu w miesięcznych zestawieniach utworów.

Na podstawie miesięcznych zestawień ustalany będzie całkowity czas pracy poświęcony na stworzenie utworów. Wynagrodzenie wypłacane pracownikom w ramach stosunku pracy także podzielone będzie na wynagrodzenie obejmujące obowiązki podstawowe, w wyniku których nie powstaną utwory oraz na wynagrodzenie stanowiące honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów. Honoraria autorskie wypłacane pracownikom z tytułu utworzonych utworów będą obliczane w oparciu o czas pracy zatrudnionego pracownika, poświęcony na ich stworzenie w danym miesiącu. Dzięki prowadzonym zestawieniom możliwe będzie precyzyjne ustalenie czasu przeznaczonego na stworzenie dzieła i przyporządkowanie odpowiedniego wynagrodzenia z tego tytułu w danym miesiącu. Majątkowe prawa autorskie do utworów stworzonych przez pracowników będą przechodzić na własność pracodawcy z chwilą przyjęcia przez niego utworu. W umowach o pracę, lub w innych dokumentach, stanowiących załączniki do umów dodany zostanie odpowiedni zapis, regulujący kwestię przejścia własności tych praw na pracodawcę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Na podstawie zestawień Wnioskodawca jako płatnik będzie mógł określić część miesięcznego wynagrodzenia za prace twórcze, do którego znajdzie zastosowanie 50% stawka kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu pracowników z tytułu wynagrodzenia za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej, będzie uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT z zastrzeżeniem przepisu art. 22 ust. 9a ustawy o PIT ustalającego limit odliczenia do 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, będzie uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, do tej części wynagrodzenia, która zostanie określona na podstawie umowy o pracę, lub innych dokumentów (w tym zestawień miesięcznych) jako wynagrodzenie należne pracownikowi za prace twórcze, tj. w zamian za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. Przy zastosowaniu odliczenia zobowiązany będzie do uwzględnienia limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, czyli 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

Zgodnie z przepisami ustawy o PIT twórcy mają prawo do odliczenia 50% kosztów uzyskania przychodów od wynagrodzenia otrzymywanego w zamian za przeniesienie praw do stworzonego utworu. Odliczenie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów jest możliwe tylko w przypadku, gdy wynagrodzenie od którego można odliczyć 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów zostanie wypłacone z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Możliwość taka istnieje także w przypadku, gdy wynagrodzenie tego rodzaju zostaje wypłacane twórcom w ramach stosunku pracy.

W interpretacjach podatkowych oraz orzecznictwie podkreśla się, że możliwość zastosowania odliczenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń pracowników w związku z tworzeniem utworów i przeniesieniem praw na pracodawcę istnieje tylko w przypadku spełnienia określonych warunków, tj.:

*   praca wykonywana przez pracownika, musi być przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełniać przesłanki utworu określone w ustawie prawie autorskim i prawach pokrewnych, - pracownik musi być twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przez niego przychodu musi wynikać z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami, - umowa o pracę musi przewidywać zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca powinien prowadzić stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzić szczegółową ewidencję, - tak m.in. w interpretacji indywidualnej dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lutego 2016 r., sygn. akt. IBPB-2-2/4511-44/16/MM.

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione, a zatem Wnioskodawca powinien przy obliczaniu zaliczek na podatek odliczać pracownikom 50% koszty uzyskania przychodów od wynagrodzeń wypłacanych im z tytułu przeniesienia praw do utworów. Część prac realizowanych na rzecz Wnioskodawcy przez zatrudnionych pracowników (wymienione w opisie zdarzenia przyszłego) spełnia warunki uznania ich za prace twórcze w rozumieniu odrębnych przepisów, tj. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W art. 1 ust. 2 wymieniono przykładowy katalog utworów. Realizując określone w umowie o pracę zadania na rzecz pracodawcy pracownicy tworzą utwory, w rozumieniu powołanej ustawy, a część uzyskiwanego przez nich przychodu wynika z korzystania przez twórcę z praw autorskich do utworu lub rozporządzania tymi prawami. Prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracowników przechodzą na pracodawcę z chwilą przyjęcia przez niego utworu. Przejęcie praw autorskich przez pracodawcę odbywać się będzie na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z którym jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Istotna z punktu widzenia możliwości zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów, do wynagrodzenia pracowników ze stosunku pracy jest także możliwość dokładnego określenia zakresu prac twórczych i nietwórczych realizowanych w ramach stosunku pracy. W sytuacji, gdy pracownicy będą wykonywać na rzecz Wnioskodawcy, na podstawie jednej umowy o pracę, zarówno czynności chronione prawem autorskim jak i czynności niebędące przedmiotem prawa autorskiego strony powinny mieć możliwość ustalenia części wynagrodzenia, obejmującego korzystanie z prawa autorskiego, jak i części dotyczącej pozostałych czynności należących do zakresu podstawowych obowiązków pracowniczych. W interpretacjach i orzecznictwie podkreśla się, że tylko takie rozróżnienie oraz prowadzenie odpowiedniej dokumentacji do stworzonych utworów i wypłacanych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem Wnioskodawca wyodrębni w umowach o pracę (lub innych dokumentach) zakres czynności pracowników obejmujących prace twórcze i nietwórcze, możliwe będzie dokładne ustalenie części wynagrodzenia z podziałem na zakres prac, do których będą miały zastosowanie przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT. W celu ustalenia odpowiednich części wynagrodzenia przypadającego na prace twórcze Wnioskodawca zamierza nałożyć na pracowników obowiązek prowadzenia zestawień zrealizowanych przez nich prac twórczych i stworzonych dzieł w danym miesiącu. Dzięki zestawieniom możliwe będzie przypisanie dokładnego czasu pracy w danym miesiącu każdego z zatrudnionych pracowników, który to czas został przeznaczony na wykonanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim. Zestawienia pozwolą zatem ustalić procentowo, czas realizacji prac twórczych i przyporządkowanie odpowiedniej wysokości wynagrodzenia w odniesieniu do prac twórczych i nietwórczych.

Mając na uwadze przestawione powyżej zdarzenie przyszłe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia stanowiącego odpłatność za prace twórcze. Jednocześnie powinien uwzględnić limit odliczeń wskazany jako 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej wskazanej w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało wielokrotnie w interpretacjach indywidualnych, wydawanych w analogicznych do opisanego stanach faktycznych, m.in.: Nr ILPB1/415-644/08-2/AMN, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 listopada 2008 r., Nr ILPB1/415-666/08-2/AK.

W odniesieniu do pozostałych przychodów, uzyskiwanych przez pracowników związku z realizacją pracy niemającej charakteru twórczego, tj. w zakresie obowiązków podstawowych, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust. 2 Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Ponadto w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2013 r., zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę czy też umowa o dzieło lub zlecenia, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278), który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Jak już wcześniej wskazano, o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2.  plastyczne,
3.  fotograficzne,
4.  lutnicze,
5.  wzornictwa przemysłowego,
6.  architektoniczne, architektoniczno – urbanistyczne i urbanistyczne,
7.  muzyczne i słowno-muzyczne,
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Przy czym zapłata wynagrodzenia za dany utwór może nastąpić przed jego powstaniem (np. w momencie podpisania umowy), mimo że rozporządzenie prawem autorskim będzie miało miejsce dopiero w momencie realizacji przedmiotu umowy.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) części określającej honorarium, która związana jest z korzystaniem z praw autorskich oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji np. ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę np. ewidencji czasu pracy, ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, które to ewidencje służyć mogą ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić przy tym należy, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je – np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu – jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zatrudnieni przez Wnioskodawcę pracownicy tworzą utwory w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagrodzenie wypłacane pracownikom w ramach stosunku pracy podzielone będzie na wynagrodzenie obejmujące obowiązki podstawowe, w wyniku których nie powstaną utwory oraz na wynagrodzenie stanowiące honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów. Honoraria autorskie wypłacane pracownikom z tytułu utworzonych utworów będą obliczane w oparciu o czas pracy zatrudnionego pracownika, poświęcony na ich stworzenie w danym miesiącu. Dzięki prowadzonym zestawieniom możliwe będzie precyzyjne ustalenie czasu przeznaczonego na stworzenie dzieła i przyporządkowanie odpowiedniego wynagrodzenia z tego tytułu w danym miesiącu. Na podstawie zestawień Wnioskodawca jako płatnik będzie mógł określić część miesięcznego wynagrodzenia za prace twórcze, do którego znajdzie zastosowanie 50% stawka kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę stwierdzić należy, że skoro istotnie – jak twierdzi Wnioskodawca – pracownicy wykonają pracę, której część będzie twórcza oraz jej efekt spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a pracodawca ustali na podstawie miesięcznych zestawień jaka część wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej, to do tej części wynagrodzenia Wnioskodawca, jako płatnik może przy obliczaniu zaliczek zastosować, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tejże ustawy. Stosownie do niniejszego przepisu, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia czyli wynagrodzenia za wykonywanie prac, które nie będą miały twórczego charakteru metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miała zastosowania, gdyż w ww. sytuacjach nie jest wykonywana praca będąca przedmiotem prawa autorskiego.

Wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych czyli prac, które nie mają charakteru pracy twórczej, nie pozostaje w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi, kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, więc do tej części wynagrodzenia z umowy o pracę, tj. wynagrodzenia za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych nie mających charakteru pracy twórczej, należy zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ww. ustawy

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Wskazać należy, że ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przedmiotem interpretacji jest możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do przychodów z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które to wynagrodzenie wynika z czasu pracy udokumentowanego w systemie rozliczeniowym obowiązującym u pracodawcy Wnioskodawcy, pomimo, że pracodawca w PIT-11 nie wykazuje kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej, natomiast tutejszy organ nie odniósł się do wypłacanych Wnioskodawcy premii i nagród, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy Wnioskodawczyni jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Ponadto organ podatkowy nadmienia, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będzie różnić się od stanu faktycznego, występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.