Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.77.2017.3.ISZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-18
Teza: w zakresie określenia stawki podatku dla pobieranych przez Wnioskodawcę Opłat, związanych ze sprzedażą biletów autobusowych na trasy krajowe i międzynarodowe oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących usługi pośrednictwa
Słowa kluczowe: bilety; opłata; stawka-stawki podatku; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 10 maja 2017 r. (data doręczenia 24 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie określenia stawki podatku dla pobieranych przez Wnioskodawcę Opłat, związanych ze sprzedażą biletów autobusowych na trasy krajowe i międzynarodowe (zdarzenie przyszłe nr 1, zdarzenie przyszłe nr 2 – pytanie nr 1, zdarzenie przyszłe nr 3, zdarzenie przyszłe nr 4),

*   **jest prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących usługi pośrednictwa (zdarzenie przyszłe nr 2 – pytanie nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla pobieranych przez Wnioskodawcę Opłat, związanych ze sprzedażą biletów autobusowych na trasy krajowe i międzynarodowe oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących usługi pośrednictwa.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 10 maja 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 24 maja 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, doprecyzowane zgodnie z nadesłanym pismem z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.)

P. S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, P.) jest nowoczesną i dynamiczną spółką, posiadającą ponad 65-letnie doświadczenie w przewozach pasażerskich na ogólnopolskim, jak i europejskim rynku komunikacyjnym. Sprzedaż biletów pasażerom na połączenia P. (dalej: „bilety własne”, „oferta własna”) prowadzona jest:

1.  stacjonarnie przez kasy bądź biletomaty P.;
2.  w pojeździe przez kierowców P.;
3.  stacjonarnie przez agentów P.;
4.  online za pośrednictwem witryny internetowej P.;
5.  online za pośrednictwem witryny internetowej D.;
6.  online za pośrednictwem zewnętrznych portali sprzedażowych.

Wnioskodawca prowadzi także działalność agencyjną w zakresie sprzedaży biletów stanowiących element oferty innych podmiotów - np. przewoźników świadczących usługę bądź też agentów działających w imieniu i na rzecz takich przewoźników (dalej: „bilety obce”, „oferta obca”) tymi samymi kanałami (z wyłączeniem wariantu b) powyżej).

Docelowo Spółka planuje ustrukturyzować swoją działalność w taki sposób, aby znacząca większość lub nawet 100% sprzedaży biletów (własnych i obcych) dokonywana była w ramach D.. Takie działanie wynika z jej wieloletnich starań, aby wypracować odpowiednią metodologię, która umożliwi Spółce ograniczenie procederu sprzedaży miejsc pasażerom z pominięciem kasy fiskalnej.

Rozwój kanału sprzedażowego opartego przede wszystkim na D. ma na celu eliminację ryzyka wystąpienia tego rodzaju zjawisk, niepożądanych zarówno z punktu widzenia przewoźników, pasażera i organów podatkowych.

W zakresie projektowanych usług pośrednictwa przy sprzedaży biletów należących do oferty obcej Wnioskodawca wyróżnia następujące warianty takiej działalności:

1.  gdy dokonuje sprzedaży oferty obcej,
2.  gdy inny podmiot dokonuje w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy sprzedaży biletów należących do oferty własnej,
3.  gdy inny podmiot dokonuje w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy sprzedaży biletów należących do oferty obcej.

W powyższych sytuacjach wynagrodzenie, które:

1.  pobiera Wnioskodawca z tytułu dokonania transakcji przez pasażera lub
2.  płaci innym podmiotom, które dokonują sprzedaży biletów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy lub
3.  pobiera (od właściciela oferty obcej) i płaci (innym podmiotom, które dokonują sprzedaży biletów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy) P.,

jest jego zdaniem ściśle związane z nabywaną przez pasażera usługą transportu.

Kontemplowane modele sprzedaży:

1.  Sprzedaż oferty obcej w ramach sprzedaży na portalu D.

W niniejszym modelu sprzedażowym Spółka działająca jako posiadacz konta sprzedażowego na D., oferować będzie świadczone przez właścicieli oferty obcej usługi transportu pasażerów. Klient dokonujący zakupu biletu uprawniającego go do skorzystania z usługi, będzie opłacał bilet przed sfinalizowaniem transakcji. Należność za bilet zostanie uiszczona za pomocą zewnętrznych systemów płatności (np. poprzez obciążenie karty, przelewy natychmiastowe) po czym zostanie przekazana na konto właściciela Systemu, tj. Wnioskodawcy.

Ze względu na to, że opisywany model dotyczy oferty obcej, Wnioskodawca będzie zobowiązany (na mocy umów cywilnoprawnych zawartych z jej właścicielami) do przekazania kontrahentom wartości utargu, pomniejszonej o prowizję sprzedawcy.

Uzupełnienie stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1

Opisywany model dotyczy oferty obcej (innego niż Wnioskodawca przewoźnika). W ramach tego modelu sprzedaż biletów innego przewoźnika realizowana jest z wykorzystaniem D. i dochodzi do rozliczenia transakcji za pośrednictwem ww. platformy (D.). Pasażer dokonując zakupu biletu innego przewoźnika uiszcza dodatkowo prowizję/opłatę manipulacyjną, która stanowi wynagrodzenie Wnioskodawcy jako właściciela platformy D., do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, której Wnioskodawca zastosuje stawkę 8% traktując tę opłatę, jako wynagrodzenie za usługę pośrednictwa w sprzedaży usługi przewozu pasażerów, do której, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla opodatkowania usługi zasadniczej, tj. usługi przewozowej. Opłata manipulacyjna będzie pobierana przez Wnioskodawcę w momencie zakupu biletu przez pasażera od tegoż pasażera i stanowić będzie wynagrodzenie Wnioskodawcy za realizację transakcji zakupu biletu za pośrednictwem platformy D..

1.  Sprzedaż oferty własnej i obcej w ramach sprzedaży na D. przez agentów P.

W niniejszym modelu sprzedażowym Spółka działająca jako Zlecający, oferować będzie usługi transportu pasażerów (oferta własna i obca) za pośrednictwem agentów prowadzących działalność stacjonarną. Klient dokonujący zakupu u agenta Wnioskodawcy otrzyma bilet uprawniający go do skorzystania z usługi, należność za który uiści w momencie finalizowania transakcji. Płatność za bilet zostanie dokonana w gotówce lub za pomocą karty płatniczej (w tym wypadku zostanie przekazana na konto agenta). W okresach rozliczeniowych określonych w umowie agencyjnej, na konto właściciela oferty, tj. Wnioskodawcy zostanie przekazana wartość należności za bilet pomniejszona o prowizję agencyjną.

W opisywanym modelu sprzedaży agent będzie dokonywał sprzedaży biletu poprzez D. uzyskując dostęp do dedykowanej aplikacji sprzedażowej połączonej z posiadanym przez P. kontem sprzedażowym D. oraz dokonując jego wydruku na miejscu.

Uzupełnienie stanu faktycznego

Opisywany model dotyczy oferty obcej (innego niż Wnioskodawca przewoźnika) lub oferty własnej. W ramach tego modelu sprzedaż biletów innego przewoźnika realizowana jest z wykorzystaniem D. przez agentów działających na zlecenie Wnioskodawcy wg modelu:

*   w przypadku oferty obcej:

Przewoźnik obcy -> Wnioskodawca (D.) -> agent Wnioskodawcy -> pasażer

lub

*   w przypadku oferty własnej:

Wnioskodawca (D.) -> agent Wnioskodawcy -> pasażer

Pasażer dokonując zakupu biletu uiszcza dodatkowo prowizję/opłatę manipulacyjną, która następnie jest alokowana pomiędzy:

*   agenta jak i Wnioskodawcę w przypadku oferty obcej (stanowi wynagrodzenie agenta za usługę pośrednictwa w sprzedaży biletu i wynagrodzenie wnioskodawcy za taką samą usługę realizowaną za pomocą D.)

lub

*   agenta (stanowi wynagrodzenie agenta za usługę pośrednictwa w sprzedaży biletu).

Ekonomiczny koszt opłaty manipulacyjnej/prowizji jest ponoszony przez pasażera, natomiast rozliczenie ww. kwot (z uwzględnieniem alokacji) jest dokonywane za pomocą faktur dokumentujących usługi wyświadczone przez:

*   agenta na rzecz Wnioskodawcy oraz Wnioskodawcy na rzecz przewoźnika obcego w przypadku oferty obcej

lub

*   agenta na rzecz Wnioskodawcy w przypadku oferty własnej Wnioskodawcy.

Do opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości prowizji/opłaty manipulacyjnej pobieranej (potrącanej z kwoty należnej za sprzedany pasażerowi bilet) przez:

*   agenta od Wnioskodawcy oraz Wnioskodawcę od przewoźnika obcego w przypadku oferty obcej,

lub

*   agenta od Wnioskodawcy w przypadku oferty własnej.

zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 8%.

1.  Sprzedaż oferty obcej w ramach sprzedaży na D. w kasie P. na Dworcu

W niniejszym modelu sprzedażowym Spółka działająca jako posiadacz konta sprzedażowego na D. , oferować będzie usługi transportu pasażerów (oferta obca) za pośrednictwem prowadzonej przez nią kasy na Dworcu. Klient dokonujący zakupu w kasie Wnioskodawcy otrzyma bilet uprawniający go do skorzystania z usługi, należność za który uiści w momencie finalizowania transakcji. Płatność za bilet zostanie dokonana w gotówce lub za pomocą karty płatniczej (w tym wypadku zostanie przekazana P.).

W opisywanym modelu sprzedaży pracownik kasy Wnioskodawcy będzie dokonywał sprzedaży biletu poprzez D. uzyskując dostęp do dedykowanej aplikacji sprzedażowej połączonej z posiadanym przez P. kontem sprzedażowym D. oraz dokonując jego wydruku na miejscu.

Uzupełnienie stanu faktycznego:

Opisywany model dotyczy oferty obcej (innego niż Wnioskodawca przewoźnika). W ramach tego modelu sprzedaż biletów innego przewoźnika realizowana jest z wykorzystaniem D. w kasie stacjonarnej. Pasażer dokonując zakupu biletu innego przewoźnika uiszcza dodatkowo prowizję/opłatę manipulacyjną, która stanowi wynagrodzenie Wnioskodawcy za zrealizowanie transakcji sprzedaży biletu, do opodatkowania podatkiem od towarów i usług której Wnioskodawca zastosuje stawkę 8% traktując tę opłatę, jako wynagrodzenie za usługę pośrednictwa w sprzedaży usługi przewozu pasażerów, do której, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla opodatkowania usługi zasadniczej, tj. usługi przewozowej.

Opłata manipulacyjna będzie pobierana przez Wnioskodawcę w momencie zakupu biletu przez pasażera od tegoż pasażera i stanowić będzie wynagrodzenie Wnioskodawcy za realizację transakcji zakupu biletu za pośrednictwem platformy D..

1.  Sprzedaż oferty Posiadacza konta sprzedażowego na D. w kasie P.

W niniejszym modelu sprzedażowym P. (jako właściciel D.), będzie umożliwiać posiadaczowi konta sprzedażowego na D. (innemu niż Spółka) dokonywanie sprzedaży usługi transportu pasażerów za pośrednictwem należących do P. stacjonarnych kas dworcowych. Klient dokonujący zakupu biletu w kasie P. będzie nabywał bilet uprawniający go do skorzystania z usługi, uiszczając należność za niego w momencie dokonywania transakcji. Płatność za bilet zostanie dokonana w gotówce lub za pomocą karty płatniczej oraz zostanie przekazana na rachunek P..

W okresach rozliczeniowych określonych w umowie, Wnioskodawca przekaże wartość należności za bilet, pomniejszonej o prowizję na konto właściciela oferty, tj. posiadacza konta sprzedażowego na D. (innego niż Spółka).

W opisywanym modelu kasjer Wnioskodawcy będzie dokonywał sprzedaży biletu poprzez D. uzyskując dostęp do dedykowanej aplikacji sprzedażowej oraz dokonując jego wydruku na miejscu.

Uzupełnienie stanu faktycznego:

Opisywany model dotyczy zasadniczo oferty obcej (przy czym w tym przypadku przez ofertę obcą rozumie się oferty, do sprzedaży których mają prawo nie tylko inni przewoźnicy ale też inne portale sprzedażowe). Sprzedaż realizowana jest z wykorzystaniem D. w kasie stacjonarnej. Pasażer dokonując zakupu biletu uiszcza dodatkowo prowizję/opłatę manipulacyjną, która stanowi wynagrodzenie Wnioskodawcy za zrealizowanie transakcji sprzedaży biletu, do opodatkowania podatkiem od towarów i usług której Wnioskodawca zastosuje stawkę 8% traktując tę opłatę, jako wynagrodzenie za usługę pośrednictwa w sprzedaży usługi przewozu pasażerów, do której, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla opodatkowania usługi zasadniczej, tj. usługi przewozowej.

Opłata manipulacyjna będzie pobierana przez Wnioskodawcę w momencie zakupu biletu przez pasażera od tegoż pasażera i stanowić będzie wynagrodzenie Wnioskodawcy za realizację transakcji zakupu biletu za pośrednictwem platformy D.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, doprecyzowane w piśmie Strony z dnia 31 maja 2017 r.:

Zdarzenie przyszłe 1

1.  Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo stosując obniżoną stawkę VAT (8%) do pobieranej przez niego opłaty manipulacyjnej/prowizyjnej ściśle związanej z wystawieniem i sprzedażą pasażerom biletu autobusowego na trasy krajowe i międzynarodowe przebiegające na terytorium Polski? Pytanie Wnioskodawcy dotyczy potwierdzenia właściwości zastosowanej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% dla opodatkowania wyświadczonej przez Wnioskodawcę czynności pośrednictwa, za które wynagrodzeniem jest opłata manipulacyjna/prowizja pobierana od pasażera.

Zdarzenie przyszłe 2

1.  Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo stosując obniżoną stawkę VAT (8%) do pobieranej przez niego opłaty manipulacyjnej/prowizyjnej ściśle związanej z wystawieniem i sprzedażą pasażerom biletu autobusowego na trasy krajowe i międzynarodowe przebiegające na terytorium Polski? Pytanie Wnioskodawcy dotyczy potwierdzenia właściwości zastosowanej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% dla opodatkowania wyświadczonej przez Wnioskodawcę czynności pośrednictwa (za którą pobierana jest opłata manipulacyjna udokumentowana fakturą wystawioną przez wnioskodawcę na przewoźnika obcego), w przypadku oferty obcej?
2.  Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo akceptując i opłacając fakturę za wyświadczone usługi pośrednictwa przy świadczeniu usługi kompleksowej do której zastosowano obniżoną stawkę VAT (8%)? Pytanie Wnioskodawcy dotyczy potwierdzenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług będącego z punktu widzenia Wnioskodawcy podatkiem naliczonym i obliczonym z zastosowaniem stawki podatku 8% w przypadku otrzymania od agenta faktury dokumentującej usługę pośrednictwa za którą wynagrodzenie stanowi opłata manipulacyjna/prowizja w przypadku oferty obcej lub oferty własnej?

Zdarzenie przyszłe 3

1.  Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo stosując obniżoną stawkę VAT (8%) do pobieranej przez niego opłaty manipulacyjnej/prowizyjnej ściśle związanej z wystawieniem i sprzedażą pasażerom biletu autobusowego na trasy krajowe i międzynarodowe przebiegające na terytorium Polski? Pytanie Wnioskodawcy dotyczy potwierdzenia właściwości zastosowanej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% dla opodatkowania wyświadczonej przez Wnioskodawcę czynności pośrednictwa, za które wynagrodzeniem jest opłata manipulacyjna/prowizja pobierana od pasażera.

Zdarzenie przyszłe 4

1.  Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo stosując obniżoną stawkę VAT (8%) do pobieranej przez niego opłaty manipulacyjnej/prowizyjnej ściśle związanej z wystawieniem i sprzedażą pasażerom biletu autobusowego na trasy krajowe i międzynarodowe przebiegające na terytorium Polski? Pytanie Wnioskodawcy dotyczy potwierdzenia właściwości zastosowanej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% dla opodatkowania wyświadczonej przez Wnioskodawcę czynności pośrednictwa, za które wynagrodzeniem jest opłata manipulacyjna/prowizja pobierana od pasażera.

Zdaniem Wnioskodawcy;

W odniesieniu do pytania oznaczonego jako 1, zadanego do wszystkich przedstawionych zdarzeń przyszłych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podatek VAT od opłat związanych ze sprzedażą biletu, a w szczególności:

*   opłaty prowizyjnej (opłata kalkulowana jako procent zrealizowanej sprzedaży),

*   opłaty transakcyjnej (np. ryczałtowa opłata z tytułu zrealizowania transakcji stanowiąca przychód agenta),

*   opłaty manipulacyjnej (np. ryczałtowa opłata za zwrot biletu stanowiąca przychód agenta),

oraz innych o podobnym charakterze, ściśle związanych z wystawionym biletem (dalej: „Opłaty”), należy naliczać według takiej samej stawki, jaka naliczana jest od biletu autobusowego.

Ciężar ekonomiczny Opłat pobieranych przez P. (lub jego agenta) poniesie w każdym wypadku z poniższych przypadków pasażer. Wnioskodawca dopuszcza w tym zakresie dwa modele poboru opłat:

1.  Opłata ta będzie pobierana od pasażera razem z należnością za bilet oraz nie będzie widoczna na paragonie lub fakturze jako pozycja odrębna od ceny samego biletu. Podmioty uczestniczące i pośredniczące w transakcji sprzedaży biletu dokonają alokacji kwot należnych im z tytułu Opłat na podstawie wiążących je umów cywilnoprawnych oraz stosownie do treści tych umów, wystawiając dla udokumentowania przepływów pieniężnych noty uznaniowe.
2.  Opłata będzie pobierana od pasażera razem z należnością za bilet oraz nie będzie widoczna na paragonie lub fakturze jako pozycja odrębna od ceny samego biletu. Podmioty uczestniczące i pośredniczące w transakcji sprzedaży biletu dokonają alokacji kwot należnych im z tytułu Opłat na podstawie wiążących je umów cywilnoprawnych, stosownie do treści tych umów i wystawią stosowne faktury VAT (np. podmiot).

Zdaniem Wnioskodawcy, w obu powyższych sytuacjach, dla rozliczenia pobranych Opłat oraz biletów autobusowych na trasy krajowe właściwym będzie stosowanie jednolitej stawki 8% na poziomie rozliczeń

1.  z kontrahentem (kiedy opłata będzie pobierana przez Wnioskodawcę od jego Zleceniodawcy w związku z wyświadczeniem części usługi kompleksowej objętej stawką 8%) oraz
2.  z klientem (kiedy opłata będzie pobierana przez Wnioskodawcę od Klienta w związku z wyświadczeniem części usługi kompleksowej objętej stawką 8%).

Powyższe potwierdza chociażby stanowisko zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który w wyrokach:

1.  z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig oraz
2.  z 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12 Klinikum Dortmund TSUE

potwierdził, że usługa kompleksowa:

1.  może być świadczona przez podmiot nie posiadający zobowiązań kontraktowych w stosunku do którejkolwiek ze stron umowy oraz, że wynagrodzenie takiego podmiotu (działającego de facto jako agent) powinno dzielić podatkowe traktowanie usługi kompleksowej,
2.  może być świadczona przez kilka podmiotów oraz że różnicowanie stawek podatku VAT jakimi obciążone byłyby składające się na nią świadczenia prowadziłoby do zniweczenia zamierzenia ustawodawcy, który dążył do opodatkowania danej kategorii usług obniżoną stawką VAT Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT), wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak wspomniano wyżej, pobierane Opłaty, stanowiące nierozłączną część usługi wystawienia/sprzedaży biletu autobusowego, są funkcjonalnie związane z agencyjną sprzedażą biletów autobusowych.

Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-349/96: „świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Opłaty (w tym opłata prowizyjna, czyli opłata za wystawienie biletu autobusowego) na trasach krajowych, jako część składowa usługi przewozu autobusowego, będzie opodatkowana według stawki VAT 8% zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 2 w zw. z zał. 3 poz. 157 do ustawy VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne np.:

*   interpretacja indywidualna z dnia 6 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPP1/443-503/09-2/IG), wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ stwierdził: „Tut. Organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż pobierana opłata (transaction fee) stanowi część składową usługi transportu lotniczego. W związku z powyższym, na podstawie przywołanych regulacji stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy przeloty międzynarodowe, z którymi związane są przedmiotowe opłaty transakcyjne (transaction fee), spełniają definicję usług transportu międzynarodowego wynikającą z art. 83 ust 3 pkt 2 ustawy - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju, zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W tym przypadku, dla opodatkowania usług będących częścią transportu międzynarodowego (opłata transakcyjna), Zainteresowany może skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% -na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w powołanej powyżej interpretacji stanął na stanowisku, iż „usługi transportu lotniczego, w związku z którymi Wnioskodawca pobiera opłatę transakcyjną korzystają z opodatkowania stawką podatku obniżoną do 7%. W konsekwencji, pobierana przez Zainteresowanego opłata transakcyjna (transaction fee) będąca częścią transportu lotniczego odbywającego się na terytorium kraju (przewozy wewnątrzkrajowe), również korzysta z opodatkowania preferencyjną, 7% stawką podatku”.

Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również interpretacja indywidualna z dnia 13 lutego 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1160/14-2/IG) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ potwierdził, że:

„(\`(...)\`) pobierana opłata (będąca wynagrodzeniem za usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży biletów w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności) stanowi część składową należności za usługę transportu, jako opłata związana bezpośrednio z tą usługą. Oznacza to, że opłata ta podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach jak usługa główna, tj. usługa transportu.”

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1.  postąpi on prawidłowo stosując obniżoną stawkę VAT (8%) do pobieranych przez niego (lub przez agenta działającego na jego rzecz) Opłat, które jego zdaniem są ściśle związane z wystawieniem i sprzedażą pasażerom biletu autobusowego na trasy krajowe,
2.  postąpi on prawidłowo akceptując i opłacając fakturę (lub przekazując kontrahentowi środki finansowe na podstawie noty uznaniowej) za wyświadczone na jego rzecz usługi pośrednictwa do których zastosowano obniżoną stawkę VAT (8%),

dopóki przedmiotowe Opłaty będą stanowić faktycznie cześć uiszczonej należności za sprzedany bilet tj. dopóki rozliczenia:

1.  między właścicielem oferty obcej (działającym jako zleceniodawca) a Wnioskodawcą (działającym jako agent) lub
2.  między Wnioskodawcą (działającym jako właściciel oferty - zleceniodawca) a jego agentem wynikać będą z umowy cywilnoprawnej trwale wiążącej obowiązek wypłaty prowizji z dokonaniem przez sprzedaży biletu.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy powyższa argumentacja znajdzie również zastosowanie do zdarzenia przyszłego nr 2 oraz do pytania do niego oznaczonego jako 2.

Wnioskodawca uważa, że wystąpienie sytuacji „podwójnej sprzedaży agencyjnej” (w której podmiot działający w imieniu i na rzecz P. dokonuje sprzedaży oferty innego podmiotu związanego z umową agencyjną właśnie z P.) nie powinna modyfikować jego stanowiska.

W opinii Wnioskodawcy w dalszym ciągu należy mieć na uwadze, że głównym przedmiotem świadczenia (usługa zasadniczą) jest transport drogowy pasażerów a sprzedaż biletów uprawniających pasażerów do odbycia podróży autobusem danego przewoźnika jest jedynie nierozerwalnie z nim związaną usługą pomocniczą, która nie miała by ekonomicznego uzasadnienia jako samodzielny byt i w związku z tym nie powinna być sztucznie dzielona.

Jedynie porządkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z poglądem wyrażonym chociażby w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2014 r. (sygn. akt SA/Bd 969/14) świadczenie kompleksowej usługi może zostać ujęte na fakturze (lub analogicznie - paragonie fiskalnym) jako jedna pozycja lub też jako kilka odrębnych pozycji (z których każda stanowi część takiej usługi). Wybór jednej z tych dwóch możliwości jest czynnością materialno - techniczną i nie ma prawnego znaczenia, gdyż ze względu na to, że nie wpływa na wysokość podstawy opodatkowania

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego 1:

Doprecyzowanie stanowiska własnego Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy - właściwą do zastosowania dla opodatkowania opłaty manipulacyjnej/prowizji pobieranej przez Wnioskodawcę tytułem świadczenia usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów na przewozy pasażerskie, będzie stawką będzie 8%. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest usługą immanentnie związaną z samą sprzedażą biletu i realizacją usługi przewozowej i jako taka podlegać powinna opodatkowaniu wg stawki właściwej dla tej usługi podstawowej.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego 2:

Doprecyzowanie stanowiska własnego Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy - właściwą do zastosowania dla opodatkowania opłaty manipulacyjnej/prowizji pobieranej przez Wnioskodawcę tytułem świadczenia usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów na przewozy pasażerskie, będzie stawką będzie 8%. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest usługą immanentnie związaną z samą sprzedażą biletu i realizacją usługi przewozowej i jako taka podlegać powinna opodatkowaniu wg stawki właściwej dla tej usługi podstawowej.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy - właściwą do zastosowania dla opodatkowania opłaty manipulacyjnej/prowizji pobieranej przez agenta tytułem świadczenia usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów na przewozy pasażerskie, będzie stawką będzie 8%. Usługa świadczona przez agenta jest usługą immanentnie związaną z samą sprzedażą biletu i realizacją usługi przewozowej i jako taka podlegać powinna opodatkowaniu wg stawki właściwej dla tej usługi podstawowej a Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku w wysokości 8% podstawy opodatkowania wskazanego na fakturze wystawionej przez właściciela zewnętrznego portalu sprzedażowego za usługę pośrednictwa przy sprzedaży biletów.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego 3:

Doprecyzowanie stanowiska własnego Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy - właściwą do zastosowania dla opodatkowania opłaty manipulacyjnej/prowizji pobieranej przez Wnioskodawcę tytułem świadczenia usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów na przewozy pasażerskie, będzie stawką będzie 8%. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest usługą immanentnie związaną z samą sprzedażą biletu i realizacją usługi przewozowej i jako taka podlegać powinna opodatkowaniu wg stawki właściwej dla tej usługi podstawowej.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego 4:

Doprecyzowanie stanowiska własnego Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy - właściwą do zastosowania dla opodatkowania opłaty manipulacyjnej/prowizji pobieranej przez Wnioskodawcę tytułem świadczenia usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów na przewozy pasażerskie, będzie stawką będzie 8%. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest usługą immanentnie związaną z samą sprzedażą biletu i realizacją usługi przewozowej i jako taka podlegać powinna opodatkowaniu wg stawki właściwej dla tej usługi podstawowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie określenia stawki podatku dla pobieranych przez Wnioskodawcę Opłat, związanych ze sprzedażą biletów autobusowych na trasy krajowe i międzynarodowe (zdarzenie przyszłe nr 1, zdarzenie przyszłe nr 2 – pytanie nr 1, zdarzenie przyszłe nr 3, zdarzenie przyszłe nr 4),

*   **jest prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących usługi pośrednictwa (zdarzenie przyszłe nr 2 – pytanie nr 2).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednak, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 tej ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Natomiast towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, z uwagi na treść art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowane są 8% stawką podatku.

Wskazać należy, że w załączniku nr 3 do ustawy, pod pozycją 157 zostały wymienione usługi o symbolu PKWiU 49.39 „Pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany”. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.).

W tym miejscu należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że jest nowoczesną i dynamiczną spółką, posiadającą ponad 65-letnie doświadczenie w przewozach pasażerskich na ogólnopolskim, jak i europejskim rynku komunikacyjnym. Wnioskodawca prowadzi także działalność agencyjną w zakresie sprzedaży biletów stanowiących element oferty innych podmiotów - np. przewoźników świadczących usługę bądź też agentów działających w imieniu i na rzecz takich przewoźników (bilety obce, oferta obca).

Docelowo Spółka planuje ustrukturyzować swoją działalność w taki sposób, aby znacząca większość lub nawet 100% sprzedaży biletów (własnych i obcych) dokonywana była w ramach D. . W zakresie projektowanych usług pośrednictwa przy sprzedaży biletów należących do oferty obcej Wnioskodawca wyróżnia następujące warianty takiej działalności:

1.  gdy dokonuje sprzedaży oferty obcej,
2.  gdy inny podmiot dokonuje w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy sprzedaży biletów należących do oferty własnej,
3.  gdy inny podmiot dokonuje w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy sprzedaży biletów należących do oferty obcej.

W powyższych sytuacjach wynagrodzenie, które:

1.  pobiera Wnioskodawca z tytułu dokonania transakcji przez pasażera lub
2.  płaci innym podmiotom, które dokonują sprzedaży biletów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy lub
3.  pobiera (od właściciela oferty obcej) i płaci (innym podmiotom, które dokonują sprzedaży biletów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy) P.,

jest jego zdaniem ściśle związane z nabywaną przez pasażera usługą transportu.

Opisując szczegółowo cztery modele sprzedaży biletów według wskazanych powyżej wariantach, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy dla opodatkowania wyświadczonych przez Wnioskodawcę czynności pośrednictwa można zastosować stawkę 8%.

Na wstępie należy zaznaczyć, że Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, że opłata manipulacyjna/prowizja, stanowi wynagrodzenie Wnioskodawcy za czynności pośrednictwa w sprzedaży usług przewozu pasażerów. Zatem, w przedstawionych we wniosku okolicznościach pobierane przez Wnioskodawcę opłaty manipulacyjna/prowizja, nie mają charakteru sankcyjnego/odszkodowawczego i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca w swoim stanowisku opiera się na ścisłym związku sprzedanego biletu dla pasażera z usługą pośrednictwa w tej sprzedaży, niezależnie, czy jest to pośrednictwo usług własnych (np. przez agenta) czy usługi obcej (inny przewoźnik).

Odnosząc się do powyższej argumentacji, należy przede wszystkim podkreślić, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U. UE.L. 2006.347.1) podobnie jak i przepisy ustawy VAT nie odnoszą się wprost do tak zwanych świadczeń złożonych (kompleksowych). Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie, m.in. w orzeczeniu o sygnaturze C-349/96, C-111/05 czy też C-572/07.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika - rozumiany jako przeciętny klient - otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (\`(...)\`). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl. Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W opisanych szczegółowo czterech modelach sprzedaży biletów na usługę przewozową dla pasażera, kwestią najważniejszą jest ustalenie, czy usługa pośrednictwa, która realizuje Wnioskodawca, zarówno wobec sprzedaży usług własnych jak i usług innych przewoźników, jest na tyle niezbędna i konieczna dla usługi głównej, aby jej brak spowodował np. niemożność wykonania w sposób prawidłowy transportu pasażerów.

kwestią najważniejszą jest ustalenie, czy usługa pośrednictwa, którą realizuje Wnioskodawca jako właściciel platformy D., jest na tyle niezbędna i konieczna dla usługi głównej, aby jej brak spowodował, np. niemożność wykonania w sposób prawidłowy transportu pasażerów.

Usługa pośrednictwa może być uznana za usługę pomocniczą w stosunku do usługi głównej, tj. usługi transportu pasażerów, jeżeli obie usługi są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, uniemożliwiałoby prawidłowe świadczenie usługi przewozowej.

W analizowanej sprawie przedmiotem sprzedaży są co do zasady usługi transportu pasażerów na trasach krajowych i międzynarodowych. Pośrednictwo w sprzedaży biletów na takiego rodzaju usługi wykonywane przez Wnioskodawcę za pomocą platformy D. (w związku z którym Wnioskodawca pobiera opłatę manipulacyjną/prowizyjną), jest usługą niezależną, tj. czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są niezbędne do wykonania usługi zasadniczej. Na powyższe nie ma wpływ okoliczność, że transakcje sprzedaży biletu pasażerowi odbywają się w kasie stacjonarnej, gdyż do ich realizacji używane jest oprogramowanie - platforma D., i właśnie za czynności używania tego oprogramowania pobierana jest przez Wnioskodawcę opłata manipulacyjna/prowizja. Wnioskodawca w przedstawionych czterech zdarzeniach we wniosku wyraźnie wskazał, że sprzedaż biletów jest realizowana w wykorzystaniem D. i dochodzi do rozliczenia transakcji za pośrednictwem ww. platformy (D.).

Fakt pośrednictwa w sprzedaży biletów na usługi transportu pasażerów wykonywanego za pomocą oprogramowania - platformy D. - nie jest narzędziem wpływającym na jakość, czy efektywność usługi przewozu pasażerów. W sytuacji, gdy pasażer kupi bilet na trasę krajową/międzynarodową bezpośrednio: u Wnioskodawcy, u Jego agenta, u innego przewoźnika, czy też za pośrednictwem platformy D., to czynność ta nie wpłynie w żaden sposób na prawidłowe wykonanie usługi przewozu pasażera. Zatem uznać należy że czynności pośrednictwa wykonywane przez Wnioskodawcę w sprzedaży biletów autobusowych na trasy krajowe i międzynarodowe, mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że ciężar ekonomiczny Opłat pobieranych przez P. (lub jego agenta) poniesie w każdym wypadku pasażer. Opłata ta będzie pobierana od pasażera razem z należnością za bilet oraz nie będzie widoczna na paragonie lub fakturze jako pozycja odrębna od ceny samego biletu. Jednakże, z opisu wniosku wynika, że Opłata należna Wnioskodawcy nie będzie stanowiła elementu ceny należnej faktycznemu przewoźnikowi. Z punktu widzenia przewoźnika świadczącego usługę transportu pasażerów, opłaty te stanowią wynagrodzenie dla Wnioskodawcy za udostępnienie kanału dystrybucji sprzedaży tej usługi, tj. platformy D. i nie stanowią środka do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi przewozu pasażerów. Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca faktycznie udostępnia oprogramowanie informatyczne (platformę D.), służące sprzedaży biletów na przewóz pasażerów wykonywany przez inne podmioty lub przez agentów. Usługa pośrednictwa nie jest niezbędna dla realizacji usług transportu. Z opisu wniosku wynika, że pasażer może zakupić usługę transportu bez pośrednictwa Wnioskodawcy, tj. bez udziału platformy D.. Przy tym, opłata manipulacyjna/prowizyjna nie stanowi wynagrodzenia za wyświadczoną usługę transportu pasażerów przez przewoźnika, które jest należne podmiotowi faktycznie świadczącemu te usługi. Pobierana opłata stanowi natomiast wynagrodzenie należne Wnioskodawcy, tj. właścicielowi platformy D., za czynności pośrednictwa w sprzedaży usługi przewozu pasażerów. Przy tym, pomimo że opłata ta będzie pobierana od pasażera razem z należnością za bilet, to podmioty uczestniczące i pośredniczące w transakcji sprzedaży biletu, dokonają alokacji kwot należnych im z tytułu Opłat na podstawie wiążących je umów cywilnoprawnych i stosownie do treści tych umów dla udokumentowania przepływów pieniężnych wystawią noty lub faktury.

Zatem Wnioskodawca, będzie otrzymywał wynagrodzenie, jako właściciel platformy D., za czynności pośrednictwa w sprzedaży usługi przewozu pasażerów na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z innymi podmiotami (tj. z faktycznymi przewoźnikami lub z innymi agentami). Tym samym wynagrodzenie to na podstawie zawartych umów, będzie należne Wnioskodawcy od innego podmiotu niż pasażer i będzie dokumentowana odrębnie od usługi przewozu pasażerów. Natomiast z okoliczności, że ekonomiczny koszt wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności pośrednictwa, faktycznie ponosi pasażer, nie można wywodzić, że usługa pośrednictwa w sprzedaży biletów na przewóz pasażerów wykonywana przez Wnioskodawcę jako właściciela platformy D., jest na tyle związana z usługą przewozu pasażerów, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Wobec tego, uwzględniając wszystkie ww. okoliczności w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja, należy uznać, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa pośrednictwa w sprzedaży biletów pasażerom na transport autobusowy na trasy krajowe i międzynarodowe i usługi transportu pasażerów (świadczone przez inny niż Wnioskodawca podmiot), stanowią odrębny i samoistny rodzaj usług, które podlegają opodatkowaniu właściwymi dla siebie stawkami podatku VAT.

Należy wskazać, że żaden przepis odnoszący się stawki obniżonej bądź zastosowania zwolnienia od podatku VAT nie zawiera preferencji podatkowej dla usług polegających na pośrednictwie w sprzedaży biletów, z zastrzeżeniem, że nie jest to transport międzynarodowy osób lotniczy, kolejowy lub morski.

Zatem w opisanym we wniosku zdarzeniu (tj. zdarzenie nr 1, nr 2, nr 3 oraz nr 4), właściwą stawką VAT dla czynności pośrednictwa w sprzedaży biletów autobusowych na trasy krajowe i międzynarodowe przebiegające na terytorium Polski, z tytułu których Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie (tj. opłaty manipulacyjne/prowizje), będzie podstawowa stawka VAT w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że interpretacja indywidualna z dnia 6 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPP1/443-503/09-2/IG), wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, dotyczy opłat transakcyjnych pobieranych w związku ze sprzedażą biletów transportu lotniczego. Powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna z dnia 13 lutego 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1160/14-2/IG) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dotyczy również stawki podatku dla opłaty (transaction fee) za wystawienie biletu lotniczego. Usługi pośrednictwa w transporcie lotniczym zostały wprost wymienione przez ustawodawcę, jako usługi opodatkowane preferencyjnymi stawkami podatku. Tym samym, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje nie mogą stanowić podstawy do tożsamego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Wnioskodawca dla uzasadnienia własnego stanowiska powołał też orzeczenie WSA w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Bd 969/14). Jednakże orzeczenie to rozstrzyga w kwestii informacji, czy można na fakturze, (gdzie Spółka przedstawiła jedno świadczenie złożone, tj. sprzedaż wyrobów hutniczych i transport) wyodrębnić te dwa świadczenia w odrębnych pozycjach na fakturze. Orzeczenie to nie rozstrzyga natomiast w kwestii kompleksowości tych świadczeń. Przy tym jest to orzeczenie nieprawomocne i w związku z tym może ono zostać uchylone. Wobec tego, orzeczenie to również nie może stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejna wątpliwość, przedstawiona przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 2 dotyczącym zdarzenia nr 2, wiąże się z ustaleniem, czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku otrzymania od agenta faktury (dokumentującej usługę pośrednictwa za którą wynagrodzenie stanowi opłata manipulacyjna/prowizja w przypadku oferty obcej lub oferty własnej), ze stawką podatku w wysokości 8%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Stosownie do ust. 10b pkt 1 ww. przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z kolei art. 88 ustawy, określa przypadki, w których nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że docelowo Spółka planuje ustrukturyzować swoją działalność w taki sposób, aby znacząca większość lub nawet 100% sprzedaży biletów (własnych i obcych) dokonywana była w ramach D..

Wnioskodawca przedstawił kontemplowane modele sprzedaży. Przy tym, opisywany model w zdarzeniu nr 2, do którego odnosi się pytanie nr 2, dotyczy sprzedaży oferty własnej i obcej w ramach sprzedaży na D. przez agentów P..

W niniejszym modelu sprzedażowym Spółka działająca jako Zlecający, oferować będzie usługi transportu pasażerów (oferta własna i obca) za pośrednictwem agentów prowadzących działalność stacjonarną. Klient dokonujący zakupu u agenta Wnioskodawcy otrzyma bilet uprawniający go do skorzystania z usługi, należność za który uiści w momencie finalizowania transakcji. W okresach rozliczeniowych określonych w umowie agencyjnej, na konto właściciela oferty, tj. Wnioskodawcy zostanie przekazana wartość należności za bilet pomniejszona o prowizję agencyjną.

W opisywanym modelu sprzedaży agent będzie dokonywał sprzedaży biletu poprzez D. uzyskując dostęp do dedykowanej aplikacji sprzedażowej połączonej z posiadanym przez P. kontem sprzedażowym D. oraz dokonując jego wydruku na miejscu.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że opisywany model dotyczy oferty obcej (innego niż Wnioskodawca przewoźnika) lub oferty własnej. W ramach tego modelu sprzedaż biletów innego przewoźnika realizowana jest z wykorzystaniem D. przez agentów działających na zlecenie Wnioskodawcy wg modelu:

*   w przypadku oferty obcej:

Przewoźnik obcy -> Wnioskodawca (D.) -> agent Wnioskodawcy -> pasażer

lub

*   w przypadku oferty własnej:

Wnioskodawca (D.) -> agent Wnioskodawcy -> pasażer

Pasażer dokonując zakupu biletu uiszcza dodatkowo prowizję/opłatę manipulacyjną, która następnie jest alokowana pomiędzy:

*   agenta jak i Wnioskodawcę w przypadku oferty obcej (stanowi wynagrodzenie agenta za usługę pośrednictwa w sprzedaży biletu i wynagrodzenie wnioskodawcy za taką samą usługę realizowaną za pomocą D.)

lub

*   agenta (stanowi wynagrodzenie agenta za usługę pośrednictwa w sprzedaży biletu).

Ekonomiczny koszt opłaty manipulacyjnej/prowizji jest ponoszony przez pasażera, natomiast rozliczenie ww. kwot (z uwzględnieniem alokacji) jest dokonywane za pomocą faktur dokumentujących usługi wyświadczone przez:

*   agenta na rzecz Wnioskodawcy oraz Wnioskodawcy na rzecz przewoźnika obcego w przypadku oferty obcej,

lub

*   agenta na rzecz Wnioskodawcy w przypadku oferty własnej Wnioskodawcy.

Tym samym z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia nr 2, wynika, że Wnioskodawca zakupione usługi pośrednictwa będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. do sprzedaży biletów autobusowych z oferty własnej lub z oferty obcej, realizowanej przez agenta. Przy tym opisane we wniosku opłaty manipulacyjne/prowizje należne agentowi, nie mają charakteru sankcyjnego/odszkodowawczego, lecz stanowią wynagrodzenie należne agentowi, za wyświadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży biletów autobusowych na trasy krajowe i międzynarodowe z oferty własnej Wnioskodawcy lub oferty obcej Wnioskodawcy. Jednocześnie, jak już wyjaśniono, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku, usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów autobusowych na trasach krajowych i międzynarodowych i usługi transportu pasażerów w części wykonywanej na terytorium kraju, nie są usługami kompleksowymi i podlegają opodatkowaniu właściwymi dla tych usług stawkami podatku. Przy tym, usługa pośrednictwa podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu nr 2, otrzymane przez Wnioskodawcę od agenta faktury będą dokumentować czynność faktycznie zaistniałą między stronami, o określonej kwocie wynagrodzenia, do której agent zastosował błędną stawkę podatku (8% zamiast 23%). Błąd tego rodzaju, w świetle powołanych przepisów, powinien być skorygowany przez wystawcę faktur. Natomiast sama okoliczność otrzymania faktury na której widnieje błędna stawka podatku (niższa od właściwej), nie stanowi, że faktura ta podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością, lub kwot podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze w całości lub w części, pozbawiając tym samym Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku VAT z niej wynikającego.

Zatem, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu nr 2, nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. W przedstawionych okolicznościach, nie znajduje również zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, gdyż otrzymane przez Wnioskodawcę faktury (za usługi pośrednictwa agenta), nie będą zawierały kwot podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w całości lub w części.

Wobec tego, w związku z wykonaniem na rzecz Wnioskodawcy przez kontrahenta usług pośrednictwa w sprzedaży biletów autobusowych z oferty własnej Wnioskodawcy/oferty obcej (usługa realizowana przez agenta) Wnioskodawca - po otrzymaniu faktury potwierdzającej faktyczne dokonanie tej usługi oraz po powstaniu obowiązku podatkowego u sprzedawcy w stosunku do ww. usług pośrednictwa - będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych od ww. sprzedawców fakturach, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i nie zaistnieją przesłanki określone w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących usługi pośrednictwa (zdarzenie nr 2, pytanie nr 2), należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisywanych we wniosku zdarzeniach, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej ww. zdarzeń, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą być rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawidłowości ewidencjonowania za pośrednictwem kasy fiskalnej usług transportu pasażerów i usług pośrednictwa w tym zakresie (usługi własne Wnioskodawcy i usługi obce), prawidłowości dokumentowania świadczonych usług pośrednictwa w sprzedaży biletów oraz prawidłowości opodatkowania usług transportu pasażerów wykonywanych na trasach krajowych i międzynarodowych.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy też podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla kontrahentów Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.