Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.364.2017.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-08
Teza: Czy transakcja sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych na rzecz Nabywcy będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), z zastosowaniem stawek podatku od czynności cywilnoprawnych właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych (o ile wartości poszczególnych składników zostaną odpowiednio wyodrębnione w umowie sprzedaży)?
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedsiębiorstwa; sprzedaż; stawka-stawki podatku
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) − Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 6 listopada 2017 r. (data wpływu − 8 listopada 2017 r.), uzupełnionym 13 i 15 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży składników niematerialnych i materialnych:

*   w części dotyczącej określenia przedmiotu opodatkowania − **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2017 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży składników niematerialnych i materialnych.

Wniosek został uzupełniony 13 i 15 grudnia 2017 r. (daty wpływu korespondencji do Organu).

We wniosku złożonym przez:

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

C.S.Sp. z o.o. (Sprzedawca);

\-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

T.Sp. z o.o. (Nabywca)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych spółki C.S. Sp. z o.o. (dalej jako: „CS”, Zainteresowany będący stroną postępowania, Sprzedawca) na rzecz spółki T. Sp. z o.o. (dalej jako: „Nabywca”; Zainteresowany niebędący strona postępowania).

Równolegle, Nabywca planuje też dokonać nabycia zespołu składników materialnych i niematerialnych spółki C.K. Sp. z o.o. (dalej jako: „CK”). Nabycie zespołu składników majątkowych od CK i CS objęte będzie wspólną dokumentacją transakcyjną (w tym – w szczególności – wspólną umową sprzedaży) i stanowić będzie – z ekonomicznego punktu widzenia – jedną kompleksową transakcję, której okoliczności zostaną bliżej omówione poniżej. CK oraz CS w dalszej części niniejszego wniosku są łącznie określani jako „Sprzedawcy”.

Tytułem uzupełnienia, Zainteresowani wskazali, że skutki podatkowe zbycia na rzecz Nabywcy zespołu składników materialnych i niematerialnych spółki CK stanowią przedmiot odrębnego wniosku o interpretację złożonego przez CK i Nabywcę równolegle z niniejszym wnioskiem.

Sprzedawcy są polskimi rezydentami podatkowymi, posiadającymi numery NIP oraz status czynnych podatników podatku od towarów i usług. Jedynym wspólnikiem CK jest spółka C.K. SA, z siedzibą w Luksemburgu, posiadająca również 80% udziałów w CS. Udziałowcem posiadającym 20% udziałów w CS jest z kolei M.R.E. Sp. z o.o. (dalej jako: „M”). Ze względu na możliwe zbycie udziałów M w CS, na dzień realizacji transakcji opisanej w niniejszym wniosku jedynym udziałowcem CS może być spółka C.K. SA z siedzibą w Luksemburgu.

CK jest właścicielem zlokalizowanego w K. Centrum Handlowego K. CK prowadzi obecnie działalność gospodarczą polegającą w szczególności na wynajmie lokali użytkowych znajdujących się w tym centrum (dalej łącznie jako: „Działalność CK”). Centrum Handlowe K. składa się w szczególności z budynku głównego centrum oraz dwóch pozostałych budynków handlowych.

CS jest z kolei właścicielem Centrum Handlowego S. Centrum Handlowe S. jest zlokalizowane w bezpośrednim sąsiedztwie Centrum Handlowego K. Centrum Handlowe S. zostało otwarte 27 października 2017 r. CS prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na wynajmie powierzchni w tym centrum (dalej jako: „Działalność CS”). W dalszej części niniejszego wniosku Działalność CK oraz Działalność CS są łącznie określane jako „Działalności”.

Budynki handlowe oraz wielopoziomowy parking wykorzystywane w ramach Działalności CK (dalej jako: „Budynki CK”), posadowione są na gruncie sąsiadującym z gruntem, na którym znajduje się centrum handlowe wykorzystywane w ramach Działalności CS (dalej jako: „Budynek CS”).

Nabywca jest podmiotem, który zamierza rozpocząć działalność w zakresie wynajmu powierzchni handlowych. Nabywca posiada numer NIP oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dalszej części wniosku Sprzedawcy oraz Nabywca są łącznie określani jako „Strony”, natomiast CS i Nabywca określani są łącznie jako „Wnioskodawcy”, „Zainteresowani”.

Sprzedawcy zamierzają zawrzeć z Nabywcą umowy sprzedaży zespołów składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w ramach Działalności (dalej jako: „Transakcja”). Na moment złożenia niniejszego wniosku, Transakcja planowana jest na 2018 r.

Oprócz umowy sprzedaży zawartej w wykonaniu Transakcji, elementem dokumentacji transakcyjnej jest również umowa ramowa pomiędzy Stronami, precyzująca m.in. ich wzajemne relacje w okresie poprzedzającym zawarcie umowy sprzedaży, odpowiedzialność oraz niektóre inne obowiązki Stron w związku z Transakcją (dalej jako: „Umowa MA”)

Z uwagi na fakt, że pytania Wnioskodawców zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą głównie klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, a także określenia podstawy opodatkowania, w dalszych punktach Wnioskodawcy opisują: przedmiot Transakcji, inne okoliczności związane z planowaną Transakcją oraz sposób określenia ceny.

Przedmiot transakcji.

Przedmiotem planowanej Transakcji (dalej jako: „Przedmiot Transakcji”) ma być sprzedaż zespołów składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia Działalności CS oraz Działalności CK, tj.:

1.  Zespół składników materialnych i niematerialnych spółki CK, obejmujący Centrum Handlowe K. (dalej jako: „CH K”) oraz
2.  Zespół składników materialnych i niematerialnych spółki CS, obejmujący Centrum Handlowe S. (dalej jako: „CH S”).

W ramach Działalności CK wykorzystywane jest CH K, w którego skład wchodzi m.in. prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności działek gruntu zlokalizowanych w K., (dalej: „Grunt CK”) wraz z posadowionymi na nim Budynkami CK. W Budynkach CK zlokalizowane są lokale użytkowe wykorzystywane w Działalności CK. Prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności Gruntu CK wraz z prawem własności Budynków CK oraz budowli należących do CK będą dalej łącznie zwane „Nieruchomością CK”.

Nieruchomość CK stanowi główny składnik majątku CK i jest wykorzystywana przez CK dla celów świadczenia opodatkowanych podatkiem od towarów i usług usług wynajmu.

Planowane jest ponadto, że przed Transakcją CK nabędzie prawo użytkowania jeszcze jednej działki gruntu, na której zlokalizowany jest fragment drogi, która również wejdzie w skład Gruntu CK (dalej jako: „Działka 1/18”). Działka 1/18 zostanie przeniesiona przez CK na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji, pod warunkiem jednak, iż na moment Transakcji CK będzie posiadał już tytuł prawny do tej działki. W przeciwnym razie, Działka 1/18 zostanie przeniesiona przez CK na rzecz Nabywcy dopiero po Transakcji, jednakże nadal jako element CH K. W takiej sytuacji podstawą do przeniesienia tej działki przez CK na rzecz Nabywcy − już po Transakcji − będzie warunkowa umowa sprzedaży, którą CK oraz Nabywca zawrą w dniu Transakcji. Wykonanie tej ewentualnej umowy warunkowej będzie uzależnione od nabycia przez CK tej działki. Niezależnie od okoliczności przeniesienia tej działki na rzecz Nabywcy – tj. czy przeniesienie nastąpi w dniu Transakcji, czy też po jej dacie – cena za tę działkę zostanie wypłacona przez Nabywcę na rzecz CK już w dacie Transakcji, jako element ceny sprzedaży CH K.

Z kolei w ramach Działalności CS wykorzystywane będzie CH S, w którego skład wchodzi m.in. prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności działek gruntu zlokalizowanych w K., (dalej: „Grunt CS”) wraz z posadowionym na nim budynkiem. W Budynku CS na dzień Transakcji zlokalizowane będą lokale użytkowe, które będą wykorzystywane w Działalności CS. Prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności Gruntu CS, wraz z prawem własności budynku należącego do CS i znajdującego się na Gruncie CS oraz budowlami znajdującymi się na tym gruncie, będą dalej łącznie zwane „Nieruchomością CS”.

Nieruchomość CS stanowi główny składnik majątku CS i na dzień Transakcji będzie wykorzystywana przez CS dla celów świadczenia usług wynajmu opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Nieruchomość CK oraz Nieruchomość CS w dalszej części wniosku są łącznie określane jako „Nieruchomości”.

W ramach Działalności Sprzedawcy rozpoczęli współpracę w celu wybudowania pomiędzy jednym z Budynków CK (budynkiem „K”) oraz Budynkiem CS obiektu handlowego, który pełniłby również rolę łącznika (dalej jako: „Łącznik”) oraz przebudowania CS K oraz CS S. Zamierzeniem Sprzedawców było stworzenie jednego centrum handlowego, złożonego z jednego z Budynków CK (budynku „K”), Budynku CS oraz Łącznika. Umożliwiłoby to w przyszłości Sprzedawcom rozwój ich działalności, poprzez możliwość zaoferowania dodatkowych lokali handlowych, ulokowanych w Łączniku. Ponadto Sprzedawcy planowali, aby przyszły obiekt handlowy – tworzony przez jeden z Budynków CK (budynek „K”), Budynek CS oraz Łącznik wstępnie promowany przez Sprzedawców jako rozbudowa projektu S. – przyjął wspólną nazwę, tj. Centrum K. Zdaniem Sprzedawców wpłynęłoby to pozytywnie na rozpoznawalność prowadzonych przez Sprzedawców działalności. Częścią Działalności jest również przygotowanie rozbudowy Centrum Handlowego K. oraz połączenia go z Centrum Handlowym S.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Sprzedawcy ponieśli już pewne nakłady związane z inwestycją w postaci budowy Łącznika. Nabywca jest zainteresowany prowadzeniem w przyszłości działalności w oparciu o połączone za pomocą Łącznika CH K oraz CH S pod wspólną nazwą (niewykluczone, że jako Centrum K), a także wyraża chęć kontunuowania rozpoczętej inwestycji. W ramach Transakcji, na Nabywcę zostanie przeniesiona decyzja środowiskowa oraz pozwolenie na budowę Łącznika.

Aktualnie Sprzedawcy nie zatrudniają i na moment Transakcji nie będą zatrudniać pracowników, którzy mieliby wykonywać czynności związane z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości oraz zarządzaniem najmami lokali użytkowych. Czynności zarządcze dotyczące Nieruchomości CK są wykonywane usługowo przez pracowników jednego ze wspólników CS, tj. M, zatrudniającego wykwalifikowanych pracowników niezbędnych do obsługi nieruchomości. Ponadto zarówno CK, jak i CS, podpisały z M umowy o zarządzanie nieruchomością obejmujące bieżące zarządzenie nieruchomością odpowiednio CH K i CH S, zarządzanie wynajmem lokali użytkowych wchodzących w skład Nieruchomości oraz zarządzanie umowami najmu.

Aktualnie planowane jest, że CK oraz CS w najbliższym czasie (tj. przed dokonaniem Transakcji) zawrą z M jako zarządcą nową umowę na zarządzanie Nieruchomościami, wynajem lokali użytkowych oraz zarządzanie umowami najmu lokali użytkowych wchodzących w skład Nieruchomości (dalej jako: „Umowa LPMA”). Zakres umowy obejmie również Łącznik oraz mające w nim powstać w przyszłości lokale użytkowe (a tym samym także Centrum K, które powstanie z połączenia CS K oraz CS S). W wykonaniu Umowy LPMA, M zapewni dedykowany do Nieruchomości personel, którego podstawowym obowiązkiem będzie obsługa istniejących umów najmu – m.in. wystawianie faktur, rozliczanie czynszów, opłat eksploatacyjnych i refaktur z najemcami, wysyłanie powiadomień/przypomnień o braku płatności w terminie oraz wezwań do zapłaty, naliczanie kar i odsetek od nieterminowych płatności, rozliczanie zwrotów wydatków, itp. Personel zarządzający będzie nadzorować najemców również pod kątem zgodności ich działań z ustaleniami zawartymi w umowach najmu, a w razie konieczności inicjować w imieniu Sprzedawców postępowania zmierzające do odzyskania zaległości finansowych/realizacji działań, do jakich zobowiązał się dany najemca. Rolą personelu zarządzającego będzie też m.in. organizowanie wymaganych zabezpieczeń najmu, przygotowywanie dokumentów, zbieranie dokumentacji wymaganej od najemców (np. ich polis ubezpieczeniowych), raportowanie danych dotyczących trwających najmów, obsługa reklamacji i roszczeń związanych z Nieruchomością. Personel zarządzający będzie negocjować również umowy serwisowe dotyczące Nieruchomości (w tym w zakresie mediów, utrzymania czystości) oraz nadzorować ich wykonywanie. Będzie odpowiadać także za dozór techniczny budynków posadowionych na Nieruchomościach, organizowanie cyklicznych przeglądów, etc.

Po podpisaniu Umowy LPMA, zostaną rozwiązane zawarte przez CK z M i CS z M umowy obejmujące bieżące zarządzanie nieruchomością odpowiednio, wynajmem lokali użytkowych wchodzących w skład Nieruchomości oraz zarządzanie umowami najmu.

Planowane jest także, że w ramach Transakcji Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedawców z tytułu Umowy LPMA i stanie się jej stroną. Dzięki temu usługi świadczone przez M będą kontynuowane, co zabezpieczy nieprzerwane prowadzenie Działalności.

Ponadto planowane jest, iż przed Transakcją, Sprzedawcy zawrą z M również umowę o roboty budowlane dotyczącą budowy Łącznika oraz prac dostosowawczych w jednym z Budynków CK (do którego będzie przylegał Łącznik) oraz Budynku CS, w której M będzie występował jako generalny wykonawca, nadzorujący przebieg inwestycji (dalej jako „Umowa GC”). W konsekwencji w ramach Transakcji Nabywca wstąpi także w prawa i obowiązki Sprzedawców z tytułu Umowy GC. Po podpisaniu Umowy GC, dotychczasowa umowa na zarządzanie inwestycją zawarta przez M z CK zostanie rozwiązana.

W trakcie Transakcji, w ramach przeniesienia CH K na rzecz Nabywcy – oprócz zbycia Nieruchomości CK – dojdzie także do przeniesienia przez CK, w prawnie dopuszczalnym zakresie, zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do Działalności CK, który będzie składał się w szczególności z:

\-przynależności Nieruchomości CK, tj. ruchomości niezbędnych do funkcjonowania i prowadzenia Działalności CK z wykorzystaniem Nieruchomości CK (m.in. wyposażenie części wspólnych budynku, dekoracje, meble);

\-praw autorskich, znaków towarowych, nazw domen i innych praw własności intelektualnej związanych z CH K, w tym haseł (kodów) i innych stosowanych zabezpieczeń niezbędnych do obsługi i działania domen internetowych, oraz innych praw z umów dotyczących powyższych elementów;

\-praw i obowiązków wynikających z:

*   Umowy GC,
*   umów ubezpieczeniowych,
*   umów najmu zawartych w odniesieniu do powierzchni wspólnych oraz lokali znajdujących się w CH K (z których prawa i obowiązki przejdą na Nabywcę z mocy prawa na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego),
*   umów najmu zawartych w odniesieniu do lokali znajdujących się w CH K, które nie zostały jeszcze wydane najemcom (jeśli takie umowy i lokale wystąpią na dzień Transakcji),
*   umów najmu zawartych przez CK w odniesieniu do lokali znajdujących się w Łączniku (o ile będą istniały),
*   umów na prowadzenie rachunków bankowych prowadzonych dla celów płatności czynszu oraz gromadzenia depozytów od najemców (lub praw do korzystania z tych rachunków, jeśli przelew praw i obowiązków nie będzie możliwy ze względu na procedury stosowane przez bank prowadzący rachunki bankowe). Rachunek bankowy prowadzony dla celów płatności czynszu będzie posiadał na dzień Transakcji zerowe saldo,
*   umów serwisowych oraz na dostawę mediów,
*   umowy LPMA,
*   przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej przez CK z Klasztorem D. z dnia 22 września 2016 r. (w zakresie części praw i obowiązków wynikających z tej umowy),
*   porozumienia zawartego pomiędzy CK, CS oraz S.K. SA z dnia 4 października 2016 r. (w zakresie części praw i obowiązków wynikających z tej umowy),
*   umowy o zarządzanie infrastrukturą drogową zawartej pomiędzy CK oraz S.K. SA z dnia 10 lutego 2016 r.,
*   umowy o zarządzanie infrastrukturą drogową zawartej pomiędzy CK oraz S.K. SA z dnia 31 stycznia 2017 r.,

\-gwarancji dostarczonych przez różnych wykonawców i dostawców zaangażowanych w roboty budowlane dotyczące CH K;

\-zabezpieczeń najmu dostarczonych przez najemców lokali znajdujących się w CH K;

\-określonych wierzytelności w stosunku do najemców CH K dotyczących płatności czynszu oraz opłat eksploatacyjnych wynikających z zawartych umów najmu, zafakturowanych i niezapłaconych w dniu dokonania Transakcji i dotyczących miesiąca, w którym zostanie dokonana Transakcja;

\-w uzgodnionym zakresie dokumentacji prawnej, księgowej i technicznej (oryginały lub kopie);

\-szczegółowej wiedzy przedsiębiorstwa związanej z funkcjonowaniem CH K, objętej korespondencją z najemcami.

W toku Transakcji dojdzie również do przeniesienia CH S przez CS na rzecz Nabywcy. W skład CH S – oprócz Nieruchomości CS – wejdzie również, w prawnie dopuszczalnym zakresie, zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do Działalności CS, który będzie składał się w szczególności z:

\-przynależności Nieruchomości CS, tj. ruchomości niezbędnych do funkcjonowania i prowadzenia Działalności CS z wykorzystaniem Nieruchomości CS (m.in. wyposażenie recepcji, dekoracje, meble);

\=praw autorskich, znaków towarowych, nazw domen i innych praw własności intelektualnej związanych z CH S, w tym haseł (kodów) i innych stosowanych zabezpieczeń niezbędnych do obsługi i działania domen internetowych, oraz innych praw z umów dotyczących powyższych elementów;

\-praw i obowiązków (w możliwym prawnie zakresie) wynikających z:

*   Umowy GC,
*   umów ubezpieczeniowych,
*   umów najmu zawartych w odniesieniu do powierzchni wspólnych oraz lokali znajdujących się w CH S (z których prawa i obowiązki przejdą na Nabywcę z mocy prawa na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego),
*   umów najmu zawartych w odniesieniu do lokali znajdujących się w CH S, które nie zostały jeszcze wydane najemcom (jeśli takie umowy i lokale wystąpią na dzień Transakcji),
*   umów najmu zawartych przez CS w odniesieniu do lokali znajdujących się w Łączniku oraz częściach CH S mających podlegać przebudowie w celu zwiększenia powierzchni handlowej (o ile będą istniały),
*   umów na prowadzenie rachunków bankowych prowadzonych dla celów płatności czynszu oraz gromadzenia depozytów od najemców (lub praw do korzystania z tych rachunków, jeśli przelew praw i obowiązków nie będzie możliwy ze względu na procedury stosowane przez bank prowadzący rachunki bankowe). Rachunek bankowy prowadzony dla celów płatności czynszu będzie posiadał na dzień Transakcji zerowe saldo,
*   umów serwisowych oraz na dostawę mediów,
*   umowy LPMA,
*   przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej przez CS z Klasztorem D. z dnia 22 września 2016 r. (w zakresie części praw i obowiązków wynikających z tej umowy),
*   porozumienia zawartego pomiędzy CK, CS oraz S.K. SA z dnia 4 października 2016 r. (w zakresie części praw i obowiązków wynikających z tej umowy),
*   umów o zarządzanie infrastrukturą drogową zawartych pomiędzy M (przeniesionej na CS w drodze cesji) oraz S.K. SA z dnia 30 marca 2011 r.,

\-gwarancji dostarczonych przez różnych wykonawców i dostawców zaangażowanych w roboty budowlane dotyczące CH S;

\-zabezpieczeń najmu dostarczonych przez najemców lokali znajdujących się w CH S;

\-określonych wierzytelności w stosunku do najemców CH S dotyczących płatności czynszu oraz opłat eksploatacyjnych wynikających z zawartych umów najmu, zafakturowanych i niezapłaconych w dniu dokonania Transakcji i dotyczących miesiąca, w którym zostanie dokonana Transakcja;

\-w uzgodnionym zakresie dokumentacji prawnej, księgowej i technicznej (oryginały lub kopie);

\-szczegółowej wiedzy przedsiębiorstwa związanej z funkcjonowaniem CH S objętej korespondencją z najemcami.

Zespoły składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji, tj. CH K oraz CH S, obejmą kluczowe umowy (w tym prawa i obowiązki z nich wynikające) niezbędne do prowadzenia Działalności.

Jak wskazano powyżej, Sprzedawcy nie zatrudniają pracowników, w związku z czym wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją Przedmiotu Transakcji, jak również z jego bieżącym funkcjonowaniem, są wykonywane na rzecz Sprzedawców na podstawie umów z podmiotami trzecimi, których stroną po Transakcji stanie się Nabywca.

Niemniej jednak może się również zdarzyć, że część praw i obowiązków z ww. umów (głównie dotyczących dostawy/odbioru mediów do Nieruchomości, m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych, itp.) nie będzie mogła zostać przeniesiona na Nabywcę w ramach Transakcji (wskutek braku stanowiska dostawców dotyczącego cesji, odmowy udzielenia stosownych zgód lub innych ograniczeń prawnych lub biznesowych). W takiej sytuacji, Sprzedający rozwiążą te umowy, natomiast Nabywca będzie dążył do zawarcia nowych umów dotyczących powyższych usług – w zakresie i z podmiotami zgodnymi z oczekiwaniami i potrzebami Nabywcy. W takim przypadku możliwe jest również, iż przez jakiś czas po Transakcji (tj. do czasu rozwiązania danej umowy oraz zawarcia jej przez Nabywcę) Sprzedawcy będą odsprzedawać te usługi na rzecz Nabywcy.

Jednocześnie, pewne składniki majątków Sprzedawców, które nie stanowią niezbędnych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji, nie wejdą lub ze względu na swoją naturę i wymogi prawne nie mogą wejść w skład zbywanego Przedmiotu Transakcji. W szczególności dotyczy to:

*   firmy Sprzedawców;
*   umów najmu dotyczących adresów siedzib Sprzedawców;
*   umów o prowadzenie ksiąg rachunkowych (wynika to z faktu, iż Nabywca będzie korzystał z usług innego podmiotu);
*   umów/porozumień zawartych z S.K. S.A. (w zakresie innym niż wskazany powyżej);
*   zobowiązań podatkowych i innych zobowiązań publicznoprawnych związanych z Działalnością CS oraz Działalnością CK (np. CIT, VAT), które nie mogą podlegać przeniesieniu na Nabywcę (stanowią zobowiązania publicznoprawne Sprzedawców);
*   umów na prowadzenie rachunków bankowych, innych niż wymienione powyżej;
*   środków pieniężnych Sprzedawców (z wyjątkiem depozytów zabezpieczających roszczenia wynajmującego z umów najmu oraz depozytów zabezpieczających roszczenia wobec wykonawców robót budowlanych);
*   umów o zarządzanie inwestycjami zawartych pomiędzy Sprzedawcami a M, innych niż wymienione powyżej (a w szczególności umowa zawarta z CK z dnia 22 grudnia 2015 r., która zostanie zastąpiona umową GC oraz umowa zawarta z CS z dnia 22 grudnia 2014 r.);
*   umów ramowych oraz umów kredytu zawartych przez CS z Bankiem X i Bankiem Y oraz umowy kredytu zawartej przez CK z Bankiem Y (należy zaznaczyć, że istniejące przed Transakcją zobowiązania z tych tytułów Sprzedawcy spłacą ze środków uzyskanych od Kupującego, co stanowić będzie część mechanizmu rozliczenia ceny sprzedaży);
*   zobowiązań związanych z innymi kredytami, transakcjami zabezpieczenia ryzyk kursowych i pożyczkami (należy zaznaczyć, że istniejące przed Transakcją zobowiązania Sprzedawcy prawdopodobnie spłacą ze środków uzyskanych od Nabywcy) oraz innych zobowiązań o charakterze pieniężnym;
*   wierzytelności innych niż wskazane powyżej;
*   m.in. działki gruntu o numerze ewidencyjnym 7/2, położonej w K., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr KR1P/…/5 oraz działki gruntu o numerze ewidencyjnym 22/4, położonej w K., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr KR1P/…/6; jak również inne działki, których właścicielem na dzień transakcji będzie CS, a które nie będą niezbędne dla celów wynajmu powierzchni w Centrum S.

Pomiędzy składnikami majątkowymi konstytuującymi CH K oraz CH S, stanowiącymi Przedmiot Transakcji, po wyłączeniu wskazanych we wniosku elementów, będą zachodzić w dalszym ciągu funkcjonalne związki w ten sposób, że są one ściśle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie najmu komercyjnego, tj. Działalności CK oraz Działalności CS. Sprzedawcy w oparciu o te składniki będą realizowali (do momentu Transakcji) działalność w zakresie najmu komercyjnego niezależnie od tego, czy ostatecznie wszystkie umowy serwisowe zawarte przez Sprzedających zostaną przejęte przez Nabywcę. Podobnie Nabywca − po Transakcji − w oparciu o te właśnie składniki, które będą składać się na Przedmiot Transakcji, zamierza prowadzić działalność związaną z najmem komercyjnym.

Inne okoliczności związane z planowaną Transakcją.

Działalność Sprzedawców ma charakter działalności spółek specjalnego przeznaczenia, które realizują cel inwestycyjny, polegający na czerpaniu zysków z wynajmu powierzchni Nieruchomości oraz ze wzrostu jej wartości. W związku z tym przenoszony na Nabywcę majątek objęty Transakcją stanowi praktycznie całość aktywów Sprzedawców.

W ramach prowadzonej działalności CK jest w stanie przyporządkować do CH K związane z nim przychody i koszty oraz aktywa i pasywa. Na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest także wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z CH K (przy czym, jak wskazano wyżej, nie wszystkie one będą przedmiotem Transakcji).

Powyższe uwagi dotyczą również CS, przy zachowaniu odrębności wynikających z faktu, że CS rozpoczęła działalność z wykorzystaniem CH S 27 października 2017 r.

Po dokonaniu Transakcji, Sprzedawcy nie zamierzają prowadzić działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości.

Nabywca zamierza prowadzić w oparciu o nabyte od CS oraz CK zespoły składników majątkowych i niemajątkowych działalność gospodarczą, obejmującą w szczególności wynajem powierzchni podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki oraz budowę Łącznika (a następnie wynajem powierzchni w ramach Łącznika).

Sprzedawcy oraz Nabywca nie są podmiotami powiązanymi.

Sposób określenia ceny.

Jak wskazano powyżej, w ramach Transakcji ma dojść do przeniesienia zespołów składników materialnych i niematerialnych Sprzedawców służących do prowadzenia Działalności CS oraz Działalności CK na Nabywcę w zamian za cenę (dalej jako: „Cena”) płatną zasadniczo w momencie zawarcia Transakcji.

W odniesieniu do czynszu oraz miesięcznych opłat eksploatacyjnych, Sprzedawcy posiadać będą prawo do wystawienia na najemców faktur i do pobierania wynikających z nich należności za cały miesiąc, w którym dojdzie do zawarcia Transakcji (dalej jako: „Miesiąc Zamknięcia”), tj. także za część Miesiąca Zamknięcia przypadającą po dniu zawarcia Transakcji. Powyższe uprawnienie Sprzedawców znajdzie odpowiednie odzwierciedlenie w formule kalkulacji Ceny.

W zakresie, w jakim powyższe wierzytelności wobec najemców za Miesiąc Zamknięcia pozostawać będą niezapłacone na dzień zawarcia Transakcji, Sprzedawcy przeniosą je na Nabywcę w ramach zespołu składników majątkowych składających się – odpowiednio – na CH K i CH S (co zostało już też wskazane w poprzedniej części wniosku). Powyższe znajdzie również odpowiednie odzwierciedlenie w formule kalkulacji Ceny.

Za okres od początku miesiąca następującego po Miesiącu Zamknięcia, Nabywcy przysługiwać będzie prawo do pobierania od najemców opłat czynszowych oraz opłat eksploatacyjnych – a w przypadku, gdyby któryś ze Sprzedawców otrzymał od najemców jakiekolwiek wpłaty za ten okres, będzie on zobowiązany do przekazania ich Nabywcy.

W związku z istniejącymi umowami najmu i wynikającymi z nich terminami płatności, pomiędzy Wnioskodawcami mogą nastąpić także dodatkowe rozliczenia związane z Przedmiotem Transakcji (inne niż omówione powyżej).

W zależności od dalszych negocjacji pomiędzy Sprzedawcami oraz Nabywcą może okazać się, iż zasady rozliczeń pomiędzy Sprzedawcami oraz Nabywcą ulegną zmianie w stosunku do tych opisanych powyżej (lub w ogóle takie rozliczenia nie wystąpią).

Część środków pieniężnych otrzymanych tytułem Ceny zostanie przeznaczona przez Sprzedawców do spłaty zobowiązań (w tym z tytułu kredytów bankowych).

Możliwe jest, iż część ceny sprzedaży należnej za Przedmiot Transakcji zostanie uregulowana w formie przekazu (np. Nabywca, wykonując przekaz, zapłaci część cen sprzedaży bezpośrednio na rzecz banków finansujących danego CS oraz CK) lub potrącona pomiędzy Sprzedawcami oraz Nabywcą.

Kwoty depozytów zabezpieczających świadczenia podmiotów realizujących roboty budowlane w Budynkach CK oraz Budynku CS, które zostały zdeponowane u Sprzedawców, zostaną przeniesione na Nabywcę w drodze potrącenia tych kwot z ceną, tj. cena zostanie obniżona o kwotę depozytów w celu uniknięcia konieczności wydania depozytów przez Sprzedawców na rzecz Nabywcy w postaci dodatkowego przelewu bankowego.

Kwoty depozytów zabezpieczających świadczenia najemców Budynków CK oraz Budynku CS zostaną przeniesione wraz z prawami i obowiązkami Sprzedawców wynikającymi z umów rachunków bankowych, na podstawie których prowadzone są zbiorcze rachunki depozytowe dla wszystkich najemców Budynków CK oraz Budynku CS, którzy wnieśli zabezpieczenia w takiej formie. Jeżeli ze względu na brak zgody banku prowadzącego rachunek depozytowy, przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy rachunku bankowego nie będzie możliwe, kwoty depozytów zostaną przeniesione w drodze potrącenia kwoty depozytów z Ceną (tj. w taki sam sposób jak kwoty depozytów zabezpieczających świadczenia podmiotów realizujących roboty budowlane w Budynkach CK oraz Budynku CS).

Pozostałe zabezpieczenia w formie gwarancji bankowych, itp. zostaną przeniesione w drodze przelewu (cesji). Zakładane jest również, iż umowy sprzedaży będą zawierały postanowienia dotyczące możliwej korekty cen sprzedaży po Transakcji w określonych przypadkach.

Ponadto planowane jest, że Sprzedawcom będzie przysługiwać od Nabywcy dodatkowa premia, tj. warunkowe wynagrodzenie (dalej jako: „Earn Out”), którego wypłata uzależniona będzie od przyszłego sukcesu komercyjnego połączonych Działalności, tj. sukcesu komercyjnego przyszłego Centrum Handlowego K., który z kolei będzie zależny m.in. od wybudowania Łącznika oraz skuteczności działań dotyczących komercjalizacji powierzchni. W takiej sytuacji kwoty Earn Out, który ma być płacony w dwóch etapach, zostaną obliczone zgodnie z formułą określoną w umowie sprzedaży będącej podstawą Transakcji, uwzględniającą szereg wskaźników ekonomicznych, odzwierciedlających sukces komercyjny i finansowy połączonych Centrów Handlowych po Transakcji. Innymi słowy, Nabywca zobowiąże się, w razie zaistnienia opisanych w umowie warunków (zdarzenie przyszłe i niepewne), do spełnienia określonego umową świadczenia, tj. wypłaty Earn Out. Umowa sprzedaży będzie także przewidywać możliwość korekty wysokości Earn Out.

Tytułem uzupełnienia, Zainteresowani wskazali, że części wynagrodzenia z tytułu zapłaty Ceny oraz kwot Earn-Out mogą być też czasowo zatrzymywane przez Nabywcę w charakterze depozytów (w określonych umownie sytuacjach).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana powyżej Transakcja sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych przez CS na rzecz Nabywcy będzie wyłączona z zakresu zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług (na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy)?
2.  Czy w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, opisana powyżej Transakcja sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych przez CS na rzecz Nabywcy będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), z zastosowaniem stawek podatku od czynności cywilnoprawnych właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych (o ile wartości poszczególnych składników zostaną odpowiednio wyodrębnione w umowie sprzedaży)?

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, opisana powyżej Transakcja sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych przez CS na rzecz Nabywcy będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), z zastosowaniem stawek podatku od czynności cywilnoprawnych właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych (o ile wartości poszczególnych składników zostaną odpowiednio wyodrębnione w umowie sprzedaży).

Zainteresowani wskazali, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem podlegają enumeratywnie wymienione czynności cywilnoprawne, w tym m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Na mocy art. 2 pkt 4 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona – przy czym w odniesieniu do umów sprzedaży nieruchomości lub ich części, wyłączenie to nie ma zastosowania, jeśli transakcja jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Innymi słowy, nabycie nieruchomości jest:

*   wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – jeśli transakcja jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, lub
*   opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (tj. powyższe wyłączenie nie znajdzie zastosowania) – jeśli mamy do czynienia z transakcją niepodlegającą podatkowi od towarów i usług lub z niego zwolnioną.

Jak wskazano w stanowisku dotyczącym pytania nr 1, przedmiotowa Transakcja będzie wyłączona z zakresu zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy, gdyż przedmiotem dostawy będzie przedsiębiorstwo. Oznacza to, iż sprzedaż składników majątku CS mieści się w definicji czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opinii Zainteresowanych, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera odrębnych regulacji w zakresie podstawy opodatkowania przy nabyciu przedsiębiorstwa, ale ponieważ przedsiębiorstwo nie stanowi odrębnego, jednolitego prawa majątkowego, ale zbiór rzeczy i praw majątkowych (i w konsekwencji sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru rzeczy i praw majątkowych), podstawę opodatkowania oraz stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych należy ustalać odrębnie dla każdego składnika wchodzącego w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych z osobna. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje bowiem odrębnej stawki, którą można by zastosować do całej wartości przedsiębiorstwa.

O prawidłowości przedstawionego powyżej stanowiska świadczy jednomyślnie doktryna oraz praktyka władz skarbowych. Przykładowo można tu przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2016 r. znak: IBPB-2-1/4514-95/16/MZ), w której stwierdzono, iż podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku nabycia przedsiębiorstwa jest rynkowa wartość poszczególnych elementów wchodzących w jego skład.

W przypadku umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, stawki omawianego podatku – określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – wynoszą:

1.  2%, gdy przedmiot umowy stanowią nieruchomości, rzeczy ruchome, prawo użytkowania wieczystego, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego oraz wynikające z przepisów prawa spółdzielczego: prawo do domu jednorodzinnego oraz prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym,
2.  1% − inne prawa majątkowe (w tym wartość firmy).

W sytuacji, gdy strony czynności wyodrębnią w zawartej umowie sprzedaży składniki przedsiębiorstwa, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych będzie sumą podatku obliczonego od wartości rynkowej, w stawce właściwej dla poszczególnych składników. Jeżeli jednak wartość rzeczy lub praw majątkowych, do których zastosowanie znajdą różne stawki, nie zostanie przez podatnika wyodrębniona, podatek pobiera się od łącznej wartości tych rzeczy i praw według stawki najwyższej (zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem CS oraz Nabywcy, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży przez CS składników materialnych i niematerialnych na rzecz Nabywcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, o ile wartości poszczególnych składników zostaną odpowiednio wyodrębnione w umowie sprzedaży.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części jest nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych tylko i wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym w ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony danej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Sprzedawca planuje sprzedaż na rzecz Nabywcy zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną działalnością Sprzedawcy z zastrzeżeniem wyłączeń opisanych we wniosku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 08 stycznia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.697.2017.1.MN w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo. „(…) przedmiotowa transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT”.

W związku z powyższym, skoro przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży składników materialnych i niematerialnych będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż przedsiębiorstwa, to transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. Niewątpliwie zatem należy posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, iż opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, zorganizowaną jego część, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi przedsiębiorstwo – a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży on na kupującym, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Stawkę podatku stosuje się zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem w opisanej we wniosku umowie sprzedaży przedsiębiorstwa strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek będzie należało uiścić według właściwych stawek. Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności, nie zostaną wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek będzie należało uiścić według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Opodatkowanie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży przedsiębiorstwa, odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Należy przy tym pamiętać, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

W tej części zatem nie można zgodzić się z Zainteresowanymi, że przedsiębiorstwo nie stanowi odrębnego jednolitego prawa majątkowego, ale zbiór rzeczy i praw majątkowych i w konsekwencji sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru rzeczy i praw majątkowych, ponieważ sprzedaż przedsiębiorstwa to sprzedaż całości, a nie poszczególnych jego składników.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie zatem przedsiębiorstwo, a nie poszczególne (konkretne) rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w jego skład. Wyodrębnienie w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa konkretnych składników majątkowych umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi przedsiębiorstwo, bo to ono jest przedmiotem umowy sprzedaży.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia przedmiotu opodatkowania, natomiast w pozostałym zakresie stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie transakcji sprzedaży składników materialnych i niematerialnych spółki C.S. Sp. z o.o. na rzecz T. Sp. z o.o., nie dotyczy zatem transakcji sprzedaży składników materialnych i niematerialnych Spółki C.K. Sp. z o.o. na rzecz T. Sp. z o.o.

W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w odmiennym od sprawy stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.