Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1363/14/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-10
Teza: sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu z uczestnictwa w spółce komandytowej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 11 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   możliwości uznania środków wypłacanych użytkownikom aplikacji lub wskazanym przez nich organizacjom pożytku publicznego za koszt uzyskania przychodu w momencie złożenia dyspozycji przez ww. użytkowników – **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości uznania ww. kosztów za koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem – **jest prawidłowe,**
*   sposobu ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki osobowej, tj. spółki komandytowej (dalej „Spółka”), która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie rozpowszechniać Aplikację oraz treści/materiały cyfrowe za pośrednictwem usługi świadczonej przez spółkę X. Usługa świadczona przez X jest stworzoną i prowadzoną przez firmę X platformą internetową, umożliwiającą m.in. Spółce prowadzenie dystrybucji Aplikacji i treści bezpośrednio do użytkowników urządzeń mobilnych Użytkownicy pobierają Aplikację bezpłatnie na urządzenia mobilne. Użytkownikami są osoby fizyczne, niedokonujące czynności pobrania i instalacji Aplikacji w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, o ile taką prowadzą. Aplikacja pozwala na zapoznanie się z zamieszczanymi w Aplikacji treściami, w tym kreacjami reklamowymi. Spółka udostępnia użytkownikowi treści, co jest możliwe poprzez pobranie oraz zainstalowanie Aplikacji na urządzeniu mobilnym użytkownika. Treści reklamowe i ich emisja (wyświetlenie użytkownikowi na urządzeniu mobilnym) w postaci kreacji reklamowej lub innych treści jest zlecana Spółce przez zewnętrzny podmiot („Zleceniodawca”). Umowa łącząca Spółkę ze Zleceniodawcą przewiduje odpowiednie wynagrodzenie za świadczoną przez Spółkę usługę na rzecz Zleceniodawcy.

Zasady korzystania przez użytkowników z serwisu internetowego, za pomocą którego Spółka umożliwia pobranie Aplikacji oraz zasady korzystania z Aplikacji zostały zawarte w stosownym regulaminie. Użytkownicy korzystają z Aplikacji w ten sposób, że kreacje reklamowe są wyświetlane na ekranie urządzenia mobilnego. W zamian za zamieszczenie kreacji reklamowej na ekranie urządzenia mobilnego, użytkownik gromadzi punkty przypisane do wyświetlanej kreacji reklamowej, oraz w przypadku tzw. wyróżnionych kreacji reklamowych gromadzi dodatkowe punkty za kliknięcie w zamieszczoną wyróżnioną kreację reklamową. Użytkownik musi spełnić dodatkowe warunki określone w regulaminie, aby uzyskać punkty. Ponadto, użytkownik może gromadzić dodatkowe punkty za polecanie Aplikacji, za emisję (wyświetlenie) wyróżnionej kreacji reklamowej przez poleconego (nowego użytkownika) oraz za kliknięcie przez poleconego (nowego użytkownika) w wyróżnioną kreację reklamową. Dodatkowe punkty są gromadzone przez użytkowników również w wyniku wypełniania ankiet. Użytkownicy po spełnieniu opisanych w regulaminie warunków, w tym określonej minimalnej ilości punktów, mogą zebrane punkty wymienić na środki finansowe. Zamiana punktów na środki finansowe dokonywana jest w momencie przekazania Spółce przez użytkownika za pomocą Aplikacji odpowiedniej dyspozycji.

Z chwilą złożenia przez użytkownika dyspozycji wymiany punktów na środki finansowe, zgodnie z jej treścią, punkty zmienione na złotówki mogą zostać:

1.  przelane przez Spółkę na wskazany przez użytkownika rachunek bankowy; lub
2.  przekazane na rzecz organizacji pożytku publicznego (OPP) współpracujących ze Spółką, z tym zastrzeżeniem, że pierwsza dyspozycja punktami danego użytkownika musi zawsze być dokonana w formie przelewu na rachunek bankowy wskazany przez użytkownika.

Punkty zgromadzone przez użytkownika tracą ważność po 12 miesiącach od zakończenia okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego), za który zostały naliczone.

W przypadku braku aktywności użytkownika w przeciągu trzech okresów rozliczeniowych. Spółka zastrzega sobie prawo usunięcia konta użytkownika i anulowania naliczonych punktów. Koszt środków finansowych dla użytkowników będzie wkalkulowany w wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia usługi na rzecz Zleceniodawcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy dyspozycja złożona przez użytkownika wymiany punktów na środki finansowe i przekazanie tych środków przez Spółkę na rachunek bankowy użytkownika bądź na rzecz OPP będzie stanowiła dla Wnioskodawcy poniesiony koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 22 ust.1 Ustawy o PIT, w części odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę udziałowi w zysku?
2.  Czy koszt w postaci środków finansowych dla użytkowników stanowić będzie bezpośredni koszt uzyskania przychodu?

(pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, środki finansowe dla użytkowników powinny zostać uznane za poniesione dopiero w momencie złożenia odpowiedniej dyspozycji przez użytkownika zamiany punktów na środki finansowe i zgodnie z treścią tej dyspozycji przekazania tych środków na rachunek bankowy użytkownika lub OPP. Wobec tego, z chwilą dokonania dyspozycji zamiany punktów na środki finansowe dojdzie do rzeczywistego poniesienia kosztu, który będzie uznany za koszt uzyskania przychodu. Wysokość kosztu po stronie Wnioskodawcy będzie ustalana zgodnie z zasadami zawartymi w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „Ustawa o PIT”).

Zasadę wyrażoną w art. 8 ust. 1 Ustawie o PIT stosuje się odpowiednio do rozliczania związanych ze wspólnym źródłem przychodów kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W konsekwencji wartości te dla każdego wspólnika ustala się proporcjonalnie do posiadanego przez niego we wspólnym źródle udziału (w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe).

W konsekwencji, przykładowo, wydatki ponoszone przez spółkę niebędącą osobą prawną są z punktu widzenia przepisów ustaw o podatku dochodowym (zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wydatkami ponoszonymi przez wspólników tej spółki. Wydatki te, proporcjonalnie do udziałów tych wspólników, stanowią ich koszty uzyskania przychodów i pomniejszają podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychody uzyskiwane przez tych wspólników.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT,
*   być właściwie udokumentowany.

Zatem koszty, o jakich mowa w tym przepisie, to pojęcie obejmujące przede wszystkim wydatki (nakłady) poczynione przez podatnika, tj. środki materialne przekazane przez niego innym podmiotom i osobom w dowolnej formie (pieniężnej, rzeczowej, jako nieodpłatne świadczenia).

„W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości.” (wyrok NSA z 16 lipca 1999 r., sygn. akt III SA 7708/98, Mon. Pod. 2000, nr 3, s.40.) „Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 1 wynika, iż, co do zasady, tylko rzeczywiście poniesione koszty mogą być uznawane za koszty uzyskania przychodu.” (Wyrok NSA z dnia 17 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Łd 622/94, Mon. Pod. 1995, nr 7, s. 216).

Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, środki finansowe dla użytkowników powinny zostać uznane za poniesione dopiero w momencie złożenia odpowiedniej dyspozycji przez użytkownika zamiany punktów na środki finansowe i zgodnie z treścią tej dyspozycji przekazania tych środków na rachunek bankowy użytkownika lub OPP. Wobec tego, z chwilą dokonania dyspozycji zamiany punktów na środki finansowe dojdzie do rzeczywistego poniesienia kosztu, który będzie uznany za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT. Wysokość kosztu po stronie Wnioskodawcy będzie ustalana zgodnie z zasadami zawartymi w art. 8 Ustawy o PIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na bezpośredni związek środków dla użytkowników z uzyskiwanymi przychodami z tytułu umowy ze Zleceniodawcą, zdaniem Wnioskodawcy koszty środków finansowych dla użytkowników będą stanowiły koszty bezpośrednie potrącalne w czasie zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 5-5b Ustawy o PIT.

Regulacje zawarte w art. 22 Ustawy o PIT różnicują sposób rozliczenia kosztów w czasie w zależności od tego, czy koszty uzyskania przychodów mają charakter kosztów bezpośrednich (związanych z konkretnymi przychodami), czy innych kosztów (koszty niewykazujące związku z konkretnym przychodem oraz koszty zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów).

Ustawodawca w omawianym przepisie art. 22 ust. 1, nie zdefiniował pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednak znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków ustalany jest zgodnie z regulacją zawartą w art. 22 ust. 5-5d Ustawy o PIT (podobnie interpretacja z 27 lutego 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr ITPB1/415-1272/12/HD).

Z uwagi na bezpośredni związek środków dla użytkowników z uzyskiwanymi przychodami z tytułu umowy ze Zleceniodawcą, zdaniem Wnioskodawcy koszty środków finansowych dla użytkowników będą stanowiły koszty bezpośrednie potrącalne w czasie zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 5-5b Ustawy o PIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia określonego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Jednocześnie kosztem uzyskania przychodu mogą być, co do zasady, jedynie wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, tzn. takie, przy poniesieniu których nastąpił uszczerbek w jego majątku.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie nieodpłatnie rozpowszechniać aplikację na urządzenia mobilne oraz treści i materiały cyfrowe za pośrednictwem platformy internetowej. Za pośrednictwem ww. aplikacji na urządzeniach mobilnych użytkowników będą emitowane treści reklamowe (lub inne treści), których wyświetlanie zostanie zlecone spółce przez podmiot zewnętrzny (zleceniodawcę) w zamian za wynagrodzenie. Użytkownicy aktywnie korzystający z aplikacji w zamian m.in. za wyświetlanie ww. reklam będą zbierali punkty. Zasady gromadzenia punktów określone będą w regulaminie. Po zgromadzeniu określonej liczby punktów użytkownicy będą mogli wymienić je na środki pieniężne.

Przy czym, użytkownik może zadysponować należnymi mu w zamian za zebrane punkty środkami w dwojaki sposób:

1.  może złożyć dyspozycję wymiany punktów na środki finansowe i zażądać ich przelania na wskazany rachunek bankowy; lub
2.  może złożyć dyspozycję wymiany punktów na środki finansowe i zażądać ich przekazania na rzecz organizacji pożytku publicznego (OPP) współpracujących ze spółką, z tym zastrzeżeniem, że pierwsza dyspozycja punktami danego użytkownika musi zawsze być dokonana w formie przelewu na wskazany przez niego rachunek bankowy.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, środki pieniężne wypłacane przez spółkę użytkownikom aplikacji będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu. Ponoszenie ww. wydatków ma bowiem związek z przychodami uzyskiwanymi przez spółkę z tytułu usług świadczonych na rzecz zleceniodawcy. Kosztem uzyskania przychodu będą mogły być także środki przekazywane wskazanym przez użytkowników organizacjom pożytku publicznego, o ile w istocie w momencie ich przekazywania na rzecz tych organizacji będą one już środkami użytkowników a nie spółki, tj. nie będą one stanowić darowizny dokonywanej przez spółkę z jej środków, lecz spółka będzie pełniła wyłącznie rolę pośrednika w przekazywaniu środków użytkowników na rzecz wskazanych przez nich organizacji. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (co do zasady) wyklucza bowiem możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych darowizn. Stanowi o tym art. 23 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Przy czym, ww. wydatki nie będą mogły zostać uznane za koszt podatkowy w momencie złożenia przez użytkowników aplikacji dyspozycji wypłaty należnych im środków lecz dopiero w momencie realizacji tej dyspozycji przez spółkę, dopiero bowiem na skutek realizacji ww. dyspozycji spółka poniesie ekonomiczny ciężar tych wydatków.

Natomiast Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do swoich kosztów uzyskania przychodów takiej części ww. wydatków, jaka przypada na niego zgodnie z posiadanym przez niego udziałem w zysku spółki. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości uznania ww. wydatków za koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem oraz określenia momentu ich potrącalności na wstępie zauważyć należy, że spółka komandytowa – na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) – jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji księgowej w formie ksiąg rachunkowych. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl art. 22 ust. 5a ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie. (art. 22 ust. 5b ww. ustawy). Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c ww. ustawy).

Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy uznać takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów, bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Powyższy podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem oraz koszty pośrednie determinuje moment potrącalności tych kosztów. Jednocześnie zauważyć należy, że ocena czy dany rodzaj wydatku można powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika, czy też nie należy zawsze oceniać w kontekście rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności, charakteru świadczonych usług. Te same wydatki – z uwagi na charakter prowadzonej działalności – u jednych podatników mogą bowiem stanowić koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem, u innych zaś koszty pośrednie.

Z wniosku wynika, że spółka komandytowa, której wspólnikiem jest Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu emitowania treści reklamowych za pośrednictwem aplikacji i wyświetlania ich na urządzeniach mobilnych użytkowników aplikacji. Aktywność użytkowników nagradzana jest przyznawaniem punktów, które następnie wymieniane są na środki pieniężne. Wartość środków należnych użytkownikom skalkulowana jest w wynagrodzeniu, jakie spółka uzyskuje od zleceniodawcy za świadczone usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że środki wypłacane użytkownikom aplikacji (bądź wskazanym przez nich organizacjom pożytku publicznego) mogą stanowić koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami. W konsekwencji poniesione z tego tytułu wydatki będą (co do zasady) potącalne w momencie uzyskania przychodów, w związku z którymi zostały one poniesione.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie:

*   możliwości uznania środków wypłacanych użytkownikom aplikacji lub wskazanym przez nich organizacji pożytku publicznego za koszt uzyskania przychodu w momencie złożenia dyspozycji przez ww. użytkowników – jest nieprawidłowe,
*   możliwości uznania ww. kosztów za koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem – jest prawidłowe,
*   sposobu ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.