Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-302/14/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-08
Teza: w zakresie prawa otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni
Słowa kluczowe: zapłata-forma zapłaty; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 marca 2014 r. (data wpływu 26 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło w dniu 23 czerwca 2014 r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 10 czerwca 2014 r. znak: IBPP2/443-302/14/KO.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Fundusz”) - jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Fundusz planuje nabycie działek ewidencyjnych wchodzących w skład nieruchomości objętych księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy. Działki są nieruchomościami gruntowymi niezabudowanymi, przeznaczonymi zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym Uchwałą Rady Gminy jako tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, jednorodzinnej lub usługowej wolnostojącej (dalej: „Nieruchomości”). Właścicielem Nieruchomości jest spółka komandytowa, zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „Spółka”). Cena sprzedaży Nieruchomości może zostać zapłacona na mocy potrącenia umownego. Nieruchomości są obecnie dzierżawione przez Spółkę na rzecz osoby fizycznej, czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Umowa dzierżawy jest umową odpłatną, Spółka wystawia faktury VAT na rzecz dzierżawcy. W związku z planowanym nabyciem działki Fundusz wstąpi w stosunek dzierżawy w miejsce Spółki.

Pismem z 16 czerwca 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia następująco:

Odpowiedź na pytanie nr 1 - Podatek naliczony w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca zamierza zadeklarować nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, wynikać będzie wyłącznie z faktur VAT dokumentujących transakcję nabycia niezabudowanych działek wchodzących w skład nieruchomości objętych księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy.

Odpowiedź na pytanie nr 2 - Wszystkie faktury VAT stanowiące podstawę do zadeklarowania przez Wnioskodawcę w okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, dokumentujące transakcję nabycia niezabudowanych działek wchodzących w skład nieruchomości objętych księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy, będą zapłacone w całości. Zapłata przedmiotowych faktur VAT nastąpi prawdopodobnie na mocy potrącenia umownego, poprzez potrącenie wzajemnych wymagalnych wierzytelności przysługujących jednocześnie Wnioskodawcy wobec zbywcy tych nieruchomości, oraz przysługujących zbywcy nieruchomości wobec Wnioskodawcy z tytułu przedmiotowej transakcji zbycia niezabudowanych działek wchodzących w skład nieruchomości objętych księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy. Ww. wierzytelności obu stron będą co najmniej w tej samej wysokości. Ewentualnie rozważana jest możliwość zapłaty poprzez zastosowanie uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego instytucji opartej na cywilnoprawnej konstrukcji innego świadczenia w miejsce wykonania właściwego (datio in solutum).

Odpowiedź na pytanie nr 3 - Jak zauważono powyżej zapłata w całości faktur VAT dokumentujących transakcję nabycia niezabudowanych działek wchodzących w skład nieruchomości objętych księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy nastąpi prawdopodobnie poprzez potrącenie umowne ww. wierzytelności z tych faktur VAT z innymi zobowiązaniami Wnioskodawcy wobec zbywcy przedmiotowych działek lub poprzez lub poprzez wykonanie innego świadczenia w miejsce wykonania właściwego (datio in solutum).

Zatem zobowiązanie pieniężne wobec Wnioskodawcy z tytułu faktur VAT dokumentujących transakcję nabycia niezabudowanych działek wchodzących w skład nieruchomości objętych księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy wygaśnie w całości.

Pierwszą opcja zapłaty niniejszej faktury VAT polega na kompensacji (potrąceniu) wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy ze zbywcą, a więc na podstawie instytucji prawa cywilnego przewidzianej w art. 498 Kodeksu cywilnego. W przypadku wzajemnej kompensacji zobowiązań, strony nie otrzymują co prawda należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie.

Natomiast rozważana jest także druga opcja poprzez zastosowanie uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego instytucji opartej na cywilnoprawnej konstrukcji innego świadczenia w miejsce wykonania właściwego (datio in solutum). Zgodnie z ww. przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

W konsekwencji bez względu na wybór ww. opcji przedmiotowa faktura VAT zostanie niezwłocznie zapłacona przez Wnioskodawcę w całości.

Odpowiedź na pytanie nr 4 - Zadane pytanie dotyczy okresu rozliczeniowego w którym zostaną wystawione faktury VAT określające podatek naliczony dla Wnioskodawcy wyłącznie w związku z transakcją nabycia niezabudowanych działek wchodzących w skład nieruchomości objętych księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, a kwota podatku naliczonego, wykazana w deklaracji podatkowej będzie wynikać z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone to Wnioskodawca będzie mieć prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy w terminie 25 dni od złożenia odpowiedniego wniosku wraz z deklaracją podatkową?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawione w piśmie z 16 czerwca 2014 r.):

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego określona zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikająca z faktur VAT dokumentujących nabycie Nieruchomości będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego wynikającego z innych faktur VAT wystawionych przez Wnioskodawcę w toku prowadzonej przez niego działalności i zostaną spełnione warunki z art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług to Wnioskodawca będzie mieć prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy w terminie 25 dni od złożenia odpowiedniego wniosku wraz z deklaracją podatkową.

Wynika to z następujących względów.

1.Podatnikami podatku od towarów i usług są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, na mocy art. 7 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu dostawa terenów niezabudowanych będących terenami budowlanymi. Tereny budowlane zdefiniowane są w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług jako „grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

W konsekwencji, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę, jako terenu budowlanego oraz z uwagi, że jest dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług. Z tytułu umowy sprzedaży Nieruchomości, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktur VAT dokumenujących niniejszą transakcje oraz na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie zobowiązana jako podatnik do wpłacenia podatku od towarów i usług w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy.

2.Należy zauważyć, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast jeżeli kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie mieć prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.” Działalność gospodarcza jest zdefiniowana w ust. 2, zgodnie z którym „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. 2004 nr 146 poz. 1546), fundusz inwestycyjny jest osobą prawną. Fundusz jako podatnik podatku od towarów i usług wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest formalnie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie następowało w celu świadczenia przez niego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z opisanym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabytą Nieruchomość w celu dzierżawy jej innym podmiotom trzecim. Fundusz będzie wystawiać faktury VAT w związku z tą czynnością.

W związku z powyższym, Fundusz na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie Nieruchomości.

Natomiast jeżeli kwota podatku naliczonego wynikająca z faktur VAT dokumentujących nabycie Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług , będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie mieć prawo do żądania zwrotu różnicy wynikłej w danym okresie rozliczeniowym pomiędzy podatkiem naliczonym wynikającym z faktur VAT dokumentujących nabycie Nieruchomości, a podatkiem należnym wynikającym z innych faktur VAT wystawionych przez Wnioskodawcę w toku prowadzonej przez niego działalności.

3.Ograniczenie prawa do żądania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy przewiduje art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, jeżeli w okresie, w którym, w myśl ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego, nie wykonał on czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Art. 87 ust. 2-6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazują na termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: (i) termin 60-dniowy (zasadniczy termin zwrotu), (ii) termin 25-dniowy (w przypadku spełnienia warunków z art. 87 ust. 6 oraz złożenia wraz z deklaracją podatkową stosownego wniosku), (iii) termin 180- dniowy (gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT oraz złożył umotywowany wniosek wraz z deklaracją podatkową, natomiast nie złożył zabezpieczenia majątkowego).

Wnioskodawca planuje złożyć wniosek przewidziany w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT.

Bowiem zobowiązanie pieniężne wobec Wnioskodawcy z tytułu faktur VAT dokumentujących transakcję nabycia niezabudowanych działek wchodzących w skład nieruchomości objętych księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy wygaśnie w całości poprzez kompensację (potrącenie) wzajemnych wierzytelności ze zbywcą Nieruchomości, a więc na podstawie instytucji prawa cywilnego przewidzianej w art. 498 Kodeksu cywilnego lub poprzez zastosowanie uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego instytucji opartej na cywilnoprawnej konstrukcji innego świadczenia w miejsce wykonania właściwego (datio in solutum).

W przypadku wzajemnej kompensacji zobowiązań, strony nie otrzymują co prawda należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie.

Natomiast w przypadku datio in solutum, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa (art. 453 Kodeksu cywilnego). Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Zatem w przypadku, gdy cena sprzedaży zostanie w całości rozliczona poprzez potrącenie wierzytelności lub poprzez zastosowanie uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego instytucji opartej na cywilnoprawnej konstrukcji innego świadczenia w miejsce wykonania właściwego (datio in solutum) - należy uznać, że cena sprzedaży zostanie w całości zapłacona (co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1731/11). Spełnione zatem zostaną przesłanki art. 87 ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 87 ust. 2 ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1.  faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.),
2.  dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,
3.  importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

\-przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z analizy powyższego przepisu wynika, że na wniosek podatnika i przy spełnieniu określonych warunków podstawowe terminy zwrotów mogą być skrócone (do 25 dni). Podatnik może otrzymać wcześniejszy zwrot, gdy spełni następujące warunki:

1.  opłaci wszystkie faktury lub dokumenty celne dokumentujące zakupy rozliczone w deklaracji VAT-7,
2.  zapłata za te faktury zostanie dokonana bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, z uwzględnieniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Przepis ten ustanawia konieczność zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego należności za transakcję o wartości przekraczającej 15.000 EURO, a zatem nie dopuszcza w takim przypadku zapłaty bezpośrednio w formie gotówkowej. Nie odnosi się natomiast do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, którą reguluje art. 498 Kodeksu cywilnego oraz wygaśnięcia istniejących pomiędzy stronami zobowiązań na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 498 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 121) gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Stosownie do art. 453 Kodeksu cywilnego jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Z przedstawionego opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Fundusz planuje nabycie działek ewidencyjnych wchodzących w skład nieruchomości objętych księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy. Działki są nieruchomościami gruntowymi niezabudowanymi, przeznaczonymi zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, jednorodzinnej lub usługowej wolnostojącej.

Podatek naliczony w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca zamierza zadeklarować nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, wynikać będzie wyłącznie z faktur VAT dokumentujących transakcję nabycia niezabudowanych działek wchodzących w skład nieruchomości objętych księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy.

Wszystkie faktury VAT stanowiące podstawę do zadeklarowania przez Wnioskodawcę w okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, dokumentujące transakcję nabycia niezabudowanych działek wchodzących w skład nieruchomości objętych księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy, będą zapłacone w całości. Pierwszą opcja zapłaty niniejszej faktury VAT polega na kompensacji (potrąceniu) wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy ze zbywcą, a więc na podstawie instytucji prawa cywilnego przewidzianej w art. 498 Kodeksu cywilnego. Natomiast rozważana jest także druga opcja poprzez zastosowanie uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego instytucji opartej na cywilnoprawnej konstrukcji innego świadczenia w miejsce wykonania właściwego (datio in solutum).

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy jego postępowanie w odniesieniu do ubiegania się o przyspieszony zwrot VAT w terminie 25 dni jest słuszne.

Dokonując analizy przytoczonych powyżej przepisów należy stwierdzić, że art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy nie stawia ograniczeń co do formy zapłaty należności. A zatem dopuszczalne jest, że jedną z form zapłaty może być potrącenie, które zgodnie z treścią art. 498 Kodeksu cywilnego, daje skutek w postaci wzajemnego umorzenia wierzytelności do wysokości niższej z nich. Potrącenie (kompensata) wzajemnych wierzytelności niewątpliwie stanowi zapłatę należności. Z kolei na podstawie innej formy zapłaty, zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może zgodzić się przyjąć – zamiast świadczenia, które dłużnik powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania – inne świadczenie zaoferowane przez dłużnika w celu zwolnienia się z zobowiązania (świadczenie w miejsce wypełnienia „datio in solutum”). Przesłankami wygaśnięcia zobowiązania są porozumienia stron oraz rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika.

Należy jednak pamiętać, że powyższa zasada, w pewnych określonych prawem okolicznościach, doznaje ograniczenia, o ile podatnik chce skorzystać z możliwości skrócenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku.

Dokonując analizy przytoczonych powyżej przepisów należy stwierdzić, że art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy odwołuje się do art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym należności, których wysokość nie przekracza kwoty 15.000 euro mogą być regulowane zarówno gotówką, jak i przelewem na rachunek bankowy kontrahenta podatnika. Jednakże, gdy płatność wynikająca z jednorazowej transakcji przekracza 15.000 euro, to wówczas bezwzględnie należy dokonać tej zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Cytowany przepis bowiem w sposób jednoznaczny i bardzo czytelny wskazuje, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Tak więc wskazany przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy, w sytuacji, gdy podatnik chce skorzystać z uprawnienia w nim wskazanego, nakazuje bezwzględnie dokonać zapłaty za dokonane zakupy gotówką bądź przelewem za pośrednictwem rachunku bankowego. W żadnym miejscu wskazany przepis nie odnosi się do możliwości regulowania należności w drodze potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności lub świadczenia przez dłużnika w celu zwolnienia się z zobowiązania. Tym samym Wnioskodawca chcąc skorzystać z tego uprawnienia szczególnego, tzn. otrzymać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, jest zobowiązany dokonać zapłaty gotówką lub przelewem za faktury dotyczące transakcji poniżej 15.000 euro oraz wyłącznie przelewem z rachunku bankowego w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami, gdy należność przekracza kwotę 15.000 euro, o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zatem, aby konieczne stało się dokonanie zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego muszą być spełnione kumulatywnie dwie przesłanki. Mianowicie, podmioty dokonują wzajemnych rozliczeń w związku z prowadzonymi przez siebie działalnościami gospodarczymi, a nadto jednorazowa wartość takiej transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że przymus dokonania rozliczeń w opisanej sytuacji za pośrednictwem rachunku bankowego jednocześnie wyklucza przeprowadzenie tego rodzaju transakcji w formie potrącenia lub świadczenia przez dłużnika w celu zwolnienia się z zobowiązania (datio in solutum).

Należy wskazać, że istota kompensaty nie polega na przekazaniu określonej realnej kwoty pieniędzy, lecz na uregulowaniu należności poprzez potrącenie jednej wierzytelności z drugą wierzytelnością, pod warunkiem, że przedmiotem obu są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości, oznaczone co do gatunku, obie są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym.

Natomiast w przypadku skorzystania z instytucji „datio in solutum” (świadczenie w miejsce wypełnienia) dłużnik pragnąc uregulować swój dług wobec wierzyciela zamierza w celu zwolnienia się ze zobowiązań spełnić za jego zgodą inne świadczenie np. w postaci przeniesienia na niego własności nieruchomości.

W przedstawionych okolicznościach sprawy, warunkiem bezwzględnym, jaki Wnioskodawca musi spełnić aby ubiegać się o zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy w terminie 25 dni, jest zapłata w całości należności wynikających faktur dokumentujących nabycie niezabudowanych działek wchodzących w skład nieruchomości. Wnioskodawca wskazał, że zapłata nastąpi na podstawie art. 453 lub art. 498 ustawy Kodeks cywilny. Nie dochodzi zatem w takich przypadkach do zapłaty z tytułu nabycia towarów ani w gotówce ani przelewem.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca nie będzie miał prawa do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przyśpieszonym terminie 25 dni, jeśli:

*   będzie dokonywał potrącenia w formie kompensaty jakiejkolwiek należności za faktury, z których podatek naliczony uwzględnił w deklaracji VAT lub
*   dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania będzie spełniał za zgodą Wnioskodawcy (wierzyciela) inne świadczenie.

Oczywiście w przypadku, gdy podatnik będzie dokonywał kompensaty należności ze zobowiązaniem kontrahenta w drodze wzajemnego potrącenia należności lub dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania będzie spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, to nastąpi wygaśnięcie zobowiązania, jednakże pozbawi to podatnika możliwości ubiegania się o dokonanie przez urząd skarbowy zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym w skróconym terminie – 25 dni.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, składając wniosek o wcześniejszy zwrot, w sytuacji, gdy kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach wynikają z faktur dokumentujących transakcje, będą uregulowane poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności (kompensatę) lub dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania będzie spełniał za zgodą Wnioskodawcy inne świadczenie np. w postaci przeniesienia na niego własności Nieruchomości – nie będzie uprawniony do zwrotu różnicy podatku VAT (wynikającego z tych faktur) w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Rozliczenie bowiem faktur poprzez potrącenie wzajemnych należności lub w formie skorzystania z instytucji „datio in solutum” nie wyczerpuje znamion przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy i w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi podstawy do ubiegania się o zwrot ww. nadwyżki w przyspieszonym terminie.

Mając na uwadze powyższe argumenty, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy zauważyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie wskazanym w pytaniu Wnioskodawcy, a tym samym rozstrzyga wyłącznie kwestię dotyczącą prawa otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii opodatkowania dostawy niezabudowanych działek oraz prawa do odliczenia z tego tytułu, bowiem kwestia ta nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.