Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.319.2017.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-11
Teza: Jeśli to wynagrodzenie stanowi przychód z działalności gospodarczej czy wobec tego Wnioskodawca może odliczyć od tego przychodu (tzw. wynagrodzenia) wydatki jakie ponosi na przedszkole, które nie są finansowane z dotacji?
Słowa kluczowe: dotacja; dyrektor; koszt; przedszkole-przedszkole niepubliczne; wynagrodzenia; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2017 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 3 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 września 2012 r. do chwili obecnej, jako osoba fizyczna Wnioskodawca prowadzi przedszkole niepubliczne. We wrześniu 2016r. przekształcił Niepubliczny Punkt Przedszkolny w Niepubliczne Przedszkole. Organem rejestrowym jest Urząd Gminy. Nie pobiera od rodziców czesnego, gdyż ma przedszkole na wsi a rodzice niechętnie płaciliby czesne. W przedszkolu Wnioskodawcy można przyjąć maksymalnie 22 dzieci. Jest to malutkie przedszkole. Dotacja jaką otrzymuje z Gminy wynosi 75%, przeznaczona jest na wynagrodzenia dla pracowników oraz opłaty bieżące związane z prowadzeniem placówki. Bywa, że nie wystarcza na wynagrodzenie dla Wnioskodawcy jako dyrektora placówki. Z Gminą rozlicza się na koniec roku bieżącego i przedstawia na drukach Gminy rozliczenie do końca stycznia. Po rozliczeniu rocznym Wnioskodawca jest w stanie określić kwotę która pozostała na jego wynagrodzenie. Pracuje jako dyrektor przedszkola, pełniąc wszystkie związane z zajmowanym stanowiskiem obowiązki. Wykonywanie tej pracy udokumentowane jest obowiązkami, które wykonuje jako dyrektor placówki: podpisywanie umów z pracownikami, podpisywanie umów z rodzicami, reprezentowanie placówki, kierowanie bieżącą działalnością. Dotacja na działalność przedszkola jest przyznawana na podstawie art. 80 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Wypłacana jest ona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Jeśli to wynagrodzenie stanowi przychód z działalności gospodarczej czy wobec tego Wnioskodawca może odliczyć od tego przychodu (tzw. wynagrodzenia) wydatki jakie ponosi na przedszkole, które nie są finansowane z dotacji?

Wniosek w zakresie pozostałego pytania jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, często ponosi wydatki, których nie można odliczyć z dotacji. Do czasu zmiany przepisu zakupy robił ze swojego wynagrodzenia. Wobec tego te wydatki powinny stanowić koszty uzyskania przychodu, zaś dochód do opodatkowania to różnica pomiędzy trzychodówkami \[przychodami; dopisek organu\] a kosztami ich uzyskania. Oznacza to, że od swojego wynagrodzenia powinien odjąć koszty uzyskania przychodu (sfinansowane z innych środków niż dotacja).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia m.in. niepublicznych przedszkoli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198) i ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 z późn. zm.) – są podatnikami podatku dochodowego w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Definicja działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie zaś do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Aby zatem określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym.

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznej szkoły, placówki, zespołu szkół lub przedszkola, o których mowa w ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Działalność polegająca na prowadzeniu niepublicznej szkoły, placówki, zespołu szkół lub przedszkola ma charakter odpłatnego świadczenia usług, a zatem jest nastawiona na osiągnięcie zysku. Ponadto ma ona charakter zorganizowany, ponieważ prowadzenie powyższych placówek edukacyjnych wymaga od prowadzącego lub jego pracowników posiadania określonego wykształcenia, uprawnień i zezwoleń właściwych organów. Wreszcie działalność taka jest prowadzona w sposób ciągły, gdyż jest prowadzona stale, nie ma charakteru okazjonalnego. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że w świetle definicji działalności gospodarczej, określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby prowadzące niepubliczne szkoły, placówki, zespoły szkół lub przedszkola należałoby zaliczyć do grona podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z prowadzenia przez osobę fizyczną niepublicznej szkoły, placówki, zespołu szkół lub przedszkola stanowią przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Według art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 pkt 13 ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot otrzymanych od agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą uzyska dofinansowanie, np. w postaci dotacji, otrzymane środki stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przeznaczone zostaną na nabycie, bądź wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bądź gdy dofinansowanie otrzyma po 1 stycznia 2015 r. od agencji wykonawczych, które środki pieniężne na ten cel otrzymują z budżetu państwa. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że środki te zostaną wypłacone tytułem wynagrodzenia należnego podatnikowi z tytułu osobistej realizacji (samodzielnego wykonywania określonych czynności przy realizacji projektu), czy też nadzoru nad projektem, czy na pokrycie wydatków innych niż nabycie, bądź wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, środki finansowe pochodzące z dotacji, w tym przeznaczone na sfinansowanie wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora niepublicznej placówki oświatowej co do zasady stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 powoływanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, w myśl art. 21 ust. 36 tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2017 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych została objęta ta część dotacji, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymana z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą.

Tym samym wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej niepubliczną szkołę, placówkę, zespół szkół lub przedszkole, pełniącej jednocześnie funkcję dyrektora, sfinansowane dotacją otrzymaną z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, od 1 stycznia 2017 r. nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Wobec powyższego, wydatki sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 129 nie będą uznawane za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 31 tej ustawy wynika, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, kosztów ze źródeł przychodów jeżeli dochody z tych źródeł są zwolnione od podatku dochodowego.

Oznacza to, że jeżeli podatnik osiąga dochody, które korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, to tym samym nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących tych dochodów zwolnionych od podatku dochodowego.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że Wnioskodawca prowadzi przedszkole niepubliczne. Nie pobiera od rodziców czesnego, gdyż ma przedszkole na wsi a rodzice niechętnie płaciliby czesne. W przedszkolu Wnioskodawcy można przyjąć maksymalnie 22 dzieci. Jest to malutkie przedszkole. Dotacja jaką otrzymuje z Gminy wynosi 75%, przeznaczona jest na wynagrodzenia dla pracowników oraz opłaty bieżące związane z prowadzeniem placówki. Dotacja na działalność przedszkola jest przyznawana na podstawie art. 80 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Wypłacana jest ona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Uwzględniając powyżej zaprezentowany stan prawny w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że dotacja przyznana Wnioskodawcy na podstawie ustawy o systemie oświaty, co już wyżej wskazano, zwolniona jest od podatku dochodowego – w części, która nie została przeznaczona na wynagrodzenie Wnioskodawcy – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji więc gdy wspomniana dotacja jest podstawowym i jedynym źródłem finansowania działalności Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w związku z uzyskaniem przychodów z tej działalności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy.

Wnioskodawca otrzymuje wspomniane dotacje oświatowe w celu realizacji swoich działań statutowych. Nie można zatem utożsamiać – pod względem skutków podatkowych – tej działalności (korzystającej ze zwolnienia podatkowego), na której finansowanie udzielono dotacji z możliwością pobierania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora. Innymi słowy dotacje przyznano w związku z przedmiotem działalności Wnioskodawcy jakim jest prowadzenie prywatnych przedszkoli, a nie z tytułu pełnienia przez niego obowiązków dyrektora. Dopiero w ramach przyznanej dotacji – jako jeden z wydatków – można sfinansować wynagrodzenie dyrektora.

Wydatki na przedszkole poniesione zostały przez Wnioskodawcę w celu prowadzenia działalności oświatowej (wychowawczej) a nie w celu otrzymania ww. dotacji. Wnioskodawca bowiem dokonał wydatków finansowanych z otrzymanych środków w ramach dotacji, czyli wydatkował środki otrzymane z uzyskanego przychodu m.in. na wynagrodzenie dyrektora. Zatem nie można uznać, iż poniósł koszty celem uzyskania tego przychodu, dlatego też poniesiony wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu cytowanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Okoliczność, że Wnioskodawca pokrył (poniósł) wydatki ze środków innych niż dotacja, nie ma wpływu na możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych ze źródła przychodów działalność gospodarcza. Wynika to z faktu, iż wydatki poniesione na funkcjonowanie przedszkola jako dotyczące w istocie przychodów zwolnionych od podatku, nie mogą zostać – pomimo tego, że nie wypełniają przesłanki wskazanej w art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy – odliczone od wynagrodzenia z tytułu pełnienie funkcji dyrektora.

W tej sytuacji stanowisko Wnioskodawcy należy ocenić jako nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.