Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-969/12-3/15/S/ŻR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-04-29
Teza: Spółka w upadłości układowej ma obowiązek dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym został wykazany podatek naliczony z faktur (należności) zgłoszonych do układu i podlegających spłacie zgodnie z postanowieniem Sądu, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: dłużnik; korekta-korekta podatku; postępowanie-postępowanie upadłościowe; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 stycznia 2015 r., sygn. akt … (data wpływu wyroku 20 marca 2015 r.) stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okres, w którym został wykazany podatek naliczony od faktur zgłoszonych do układu, związanych z należnościami nieuregulowanymi przez Spółkę przed datą ogłoszenia upadłości Spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okres, w którym został wykazany podatek naliczony od faktur zgłoszonych do układu, związanych z należnościami nieuregulowanymi przez Spółkę przed datą ogłoszenia upadłości Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sąd Rejonowy w … … Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych – Sygnatura akt … postanowieniem z dnia 17 czerwca 2010 r. ogłosił upadłość … z możliwością zawarcia układu. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Nieuregulowane przez Spółkę należności do dnia ogłoszenia upadłości zostały zgłoszone przez wierzycieli do Układu w wyznaczonym w postępowaniu Sądu terminie, uznane przez dłużnika i w chwili obecnej są spłacane zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego … – … w … z siedzibą w … w sprawie zakończenia postępowania upadłościowego …. – sygn. akt … z dnia 21 marca 2012 r.

Przedmiotowe wierzytelności nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu ich płatności wymienionego w fakturach. Po dacie ogłoszenia upadłości, mimo zgłoszenia przez wierzycieli nieuregulowanych wierzytelności, niektórzy wierzyciele, w oparciu o przepis art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powiadomili Wnioskodawcę o zamiarze korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Wierzyciele, którzy przesłali zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego – również w procedurze postępowania upadłościowego (ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze) zgłosili swoje wierzytelności Sędziemu Komisarzowi. Wierzytelności te zostały umieszczone na sporządzonej przez Sędziego Komisarza liście wierzytelności i podlegają spłacie zgodnie z postanowieniem Sądu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy … w upadłości układowej ma obowiązek dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym został wykazany podatek naliczony od faktur (należności) zgłoszonych do układu i podlegających spłacie zgodnie z postanowieniem Sądu, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, … w upadłości układowej nie jest zobowiązana, a nawet uprawniona do składania korekt deklaracji VAT w zakresie VAT naliczonego, spowodowanych zaszłościami gospodarczymi powstałymi przed postawieniem Spółki w stan upadłości z możliwością zawarcia układu. Proces zaspokajania zobowiązań objęty jest szczególnymi procedurami.

Wierzyciele upadłej Spółki zgłosili swoje wierzytelności w pełnej wysokości, łącznie z podatkiem VAT, który zawarty w cenie towaru/usługi jest integralną częścią tej należności (podatek VAT jest bowiem podatkiem cenotwórczym) a wierzytelności zostały ujęte na liście wierzytelności. Zaspokojenie zgłoszonych wierzytelności przez podmioty gospodarcze następuje zgodnie z postanowieniem Sądu w sprawie postępowania układowego, a przede wszystkim zgodnie z harmonogramem spłat tam zawartym.

Dłużnik nie jest uprawniony do żadnej ingerencji w zobowiązania układowe … w upadłości układowej, powstałe przed ogłoszeniem upadłości poza procedurami i na zasadach określonych w postanowieniu Sądu oraz zasadach zawartych w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze, dotyczących równego traktowania wszystkich wierzycieli.

Zgodnie z art. 290 ustawy, układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście. Podkreślić w tym miejscu należy, iż ewentualne skorzystanie przez wszystkich wierzycieli Spółki z ulgi na złe długi spowodowałoby niemal natychmiastową konieczność zwrotu przez podatnika wszystkich zobowiązań objętych postępowaniem układowym, co stałoby w sprzeczności z warunkami układu. Kierując się regułą racjonalnego ustawodawcy należałoby w takiej sytuacji zastanowić się nad celowością wprowadzenia w życie przepisów Prawo upadłościowe i naprawcze.

Zdaniem Wnioskodawcy w pełni uzasadniony jest wniosek, że skoro podatnik nie może skorzystać z ulgi na złe długi w przypadku, gdy dostawa towarów (usług) dokonana była na rzecz podatnika, który był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, to tym samym nie może skorzystać z przepisu art. 89a ustawy o VAT w przypadku, gdy postanowieniem Sądu zostało zatwierdzone postępowanie układowe. Ustawodawca nie zawarł tego warunku jako obowiązującego na dzień skorzystania z ulgi na złe długi, albowiem warunki realizacji układu regulują przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Prawo upadłościowe i naprawcze stanowi lex specjalis w stosunku do art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 236 Prawa upadłościowego i naprawczego, wierzyciel zgłasza do postępowania upadłościowego swoją wierzytelność, która jak była mowa wyżej obejmuje również podatek VAT. Przepisy prawa upadłościowego odnoszą się do całej kwoty zgłoszonej wierzytelności, nie przewidują możliwości rozbicia wierzytelności na kwoty netto i brutto. Istotą tego prawa jest wynikająca z niego dyrektywa równego traktowania wierzycieli przede wszystkim w systemie redukcji, mająca na celu eliminację zaspokojenia tylko niektórych z nich (poza wyjątkiem zaspokojenia w pełnych kwotach wszystkich wierzycieli drobnych). W konsekwencji, redukcji podlega kwota, która obejmuje również podatek VAT. Spółka redukując wierzytelności w celu uniknięcia korekty podatku naliczonego VAT (wraz z odsetkami) z tytułu skorzystania przez dostawców z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług naruszałaby istotną zasadę równego traktowania wierzycieli objętych układem a ponadto doprowadziłaby do niewypłacalności, a tym samym do niewywiązania się z warunków układu z uwagi na brak możliwości finansowych (płynności finansowej).

Kolizję przepisów ustawy o podatku VAT oraz ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze potwierdza zmiana art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług zawarta w art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, która poprzez dodanie pkt 3 uzależnia prawo do korekty podatku należnego z tytułu ulgi na złe długi od spełnienia dodatkowej przesłanki, a mianowicie: „na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji”.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, tut. Organ wydał 12 marca 2013 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPTPP1/443-969/12-2/MG uznającą stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okres, w którym został wykazany podatek naliczony od faktur zgłoszonych do układu, związanych z należnościami nieuregulowanymi przez Spółkę przed datą ogłoszenia upadłości Spółki za nieprawidłowe.

Interpretację indywidualna przepisów prawa podatkowego doręczono Wnioskodawcy w dniu 18 marca 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pismem z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 27 marca 2013 r.) wezwano Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 04 kwietnia 2013 r. Nr IPTPP1/443W-3/13-2/EOG.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 09 kwietnia 2013 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 12 marca 2013 r. Nr IPTPP1/443-969/12-2/MG, Pełnomocnik Strony Skarżącej złożył w dniu 02 kwietnia 2013 r. (data wpływu do Organu 04 kwietnia 2013 r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … z powodu jej niezgodności z prawem.

Wyrokiem z dnia 10 lipca 2013 r. … Wojewódzki Sąd Administracyjny w … oddalił skargę.

Pełnomocnik Strony Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt … oddalającego skargę … w upadłości układowej w … na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 marca 2013 r., nr IPTPP1/443-969/12-2/MG w przedmiocie od towarów i usług, wniósł skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 08 stycznia 2015 r. … Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt … i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 marca 2013 r. nr IPTPP1/443-969/12-2/MG.

W dniu 16 kwietnia 2015r. do tut. Organu wpłynęły akta sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 stycznia 2015 r. sygn. akt … stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ podatkowy pragnie wskazać, iż w świetle art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U.2012.1342 ), do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Przy czym art. 23 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy, należy wskazać, iż w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2013r.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast, w myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Z opisu sprawy wynika, że Sąd Rejonowy w … postanowieniem z dnia 17 czerwca 2010 r. ogłosił upadłość … z możliwością zawarcia układu. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Nieuregulowane przez Spółkę należności do dnia ogłoszenia upadłości zostały zgłoszone przez wierzycieli do układu w wyznaczonym w postępowaniu Sądu terminie, uznane przez dłużnika i w chwili obecnej są spłacane zgodnie z postanowieniem Sądu.

Przedmiotowe wierzytelności nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu ich płatności wymienionego w fakturach. Po dacie ogłoszenia upadłości, mimo zgłoszenia przez wierzycieli nieuregulowanych wierzytelności, niektórzy wierzyciele, w oparciu o przepis art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług powiadomili Wnioskodawcę o zamiarze korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Wierzyciele, którzy przesłali zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego, również w procedurze postępowania upadłościowego zgłosili swoje wierzytelności Sędziemu Komisarzowi. Wierzytelności te zostały umieszczone na sporządzonej przez Sędziego Komisarza liście wierzytelności i podlegają spłacie zgodnie z postanowieniem Sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn.. akt ., w okolicznościach niniejszej sprawy, dokonując analizy wyżej powołanych przepisów zaznaczył, iż w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wskazane zostały przypadki, w których państwa członkowskie są zobowiązane umożliwić obniżenie podstawy opodatkowania między innymi z powodu całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności. Wprowadzenie mechanizmu obniżania podstawy opodatkowania z uwagi na niewywiązanie się przez nabywcę z płatności (tzw. ulga na złe długi) w przeciwieństwie do pozostałych przypadków obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego określonych w art. 90 ust. 1 Dyrektywy, jak wynika z ust. 2 tego artykułu, nie jest obowiązkowe. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1. Państwo członkowskie wprowadzając w tym przypadku mechanizm obniżenia podstawy opodatkowania ma przy tym możliwość określenia warunków stosowania tego mechanizmu, co wyraźnie wynika z ust. 1 art. 90 Dyrektywy. Warunki te jednak powinny odpowiadać wymaganiom wynikającym z zasad neutralności, proporcjonalności i skuteczności (vide Komentarz do Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego, UNIMEX 2010 s. 482).

W odniesieniu do podatku podlegającemu odliczeniu w art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE przewidziano korektę odliczeń z powodu zmiany czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia. Z ust. 2 tego artykułu wynika, że w drodze odstępstwa od obowiązku korekty, o której mowa w ust. 1 korekta nie jest dokonywana między innymi w przypadku transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych. Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży.

Ze wskazanych wyżej przepisów Dyrektywy wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi, w swoich regulacjach krajowych wprowadzić mechanizm obniżenia podstawy opodatkowania z powodu całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności, może także, ale nie musi, wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż krajowy ustawodawca skorzystał z obu tych opcji. W art. 89a ustawy przewidział skorygowanie podatku należnego w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a w art. 89b tej ustawy zobowiązał dłużnika, w przypadku otrzymania zawiadomienia od wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego, do korekty odliczonej kwoty podatku w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę lub świadczenie usług w terminie 14 dni od otrzymania zawiadomienia od wierzyciela. Między owymi regulacjami istnieje ścisły związek. Korekta podatku odliczonego przez podatnika dłużnika jest bowiem konsekwencją skorygowania podatku przez wierzyciela dłużnika.

Jak wynika z cytowanego wyżej art. 89a ust. 1 ustawy w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona z zastrzeżeniem ust. 2-5. W ust. 2 i 5 tego artykułu zostały określone warunki, których spełnienie uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego, w tym między innymi, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonywana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie odwołał się do poglądów prezentowanych przez NSA w sprawie o sygn. akt …, gdzie wskazano, iż dokonując wykładni przepisu prawnego należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu prawnego oraz do przepisów zawartych w innych ustawach. Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni gwarantuje prawidłowe odczytanie danej normy prawnej. Mimo bowiem że prawo prywatne i prawo podatkowe stanowią odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, to stanowią część systemu prawa, który z założenia powinien być spójny. Przyjęcie, że zawarty w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy warunek korekty podatku należnego, że dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego, ma odniesienie jedynie do momentu dokonania dostawy bądź świadczenia usługi, pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie bowiem z tym przepisem od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. W orzecznictwie jeszcze na tle poprzednio obowiązującej ustawy o VAT utrwalone było stanowisko, że ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze stanowi lex specialis w stosunku do ustawy o VAT. Stanowisko to jest nadal aktualne. Nie ulega więc wątpliwości, że dłużnik, w stosunku do którego ogłoszono upadłość także z opcją zawarcia układu, nie ma jakiejkolwiek możliwości regulowania należności wobec wierzycieli, których zobowiązania powstały przed ogłoszeniem upadłości. Dzień wydania przez sąd upadłościowy postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika (postanowienia o zatwierdzeniu układu) stanowi bowiem cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań zarówno w odniesieniu do rozliczeń publicznoprawnych, jak i cywilnych. Wykładnia systemowa, celowościowa, a także historyczna przemawia za uznaniem, że warunek określony w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy, że dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, odnosi się także do momentu dokonywania korekty przez wierzyciela. Na mocy bowiem art. 11 pkt 8 lit. a ustawy z 16 listopada 2012 o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342) z dniem 1 stycznia 2013 r. dokonano zmiany art. 89a ustawy i w jego ust. 2 pkt 3 wskazano, że warunkiem korekty przez wierzyciela jest to, by dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego i naprawczego. Nowelizacja ta zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ma charakter doprecyzowujący. Warunek ten można już bowiem było wywieść z poprzedniej regulacji.

NSA wskazał, iż w art. 89b ust. 1 ustawy nałożono na podatnika (dłużnika) w przypadku otrzymania zawiadomienia od wierzyciela o dokonaniu korekty i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia obowiązek odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Regulacja ta jest więc, jak wynika to z wyżej przedstawionej analizy dokonanej przez NSA, konsekwencją regulacji zawartej w art. 89a ustawy. NSA podkreślił, iż w regulacjach krajowych brak jest jednak korelacji pomiędzy korektą podatku należnego dokonywaną przez wierzyciela a korektą podatku odliczonego przez dłużnika. Dłużnik do takiej korekty winien być zobligowany jedynie wtedy, gdy takiej korekty dokona wierzyciel. Tylko w takiej sytuacji nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności. Przeciwny pogląd prowadziłby do nieuzasadnionego uprzywilejowania Skarbu Państwa kosztem innych wierzycieli. Skoro wierzyciel, który wystawił fakturę i zapłacił podatek nie ma możliwości skorzystania z ulgi na złe długi, gdy jego kontrahent znalazł się w upadłości, to konsekwencją tego jest brak obowiązku korekty przez dłużnika.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w przedstawionym wyżej stanie faktycznym, podzielił stanowisko NSA zawarte w wyrokach w sprawie o sygn. akt … i …, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r. regulacje zawarte w art. 89a i 89b ustawy uniemożliwiały dokonanie korekt deklaracji w zakresie określonym w tych przepisach, jeżeli dłużnik znajdował się w upadłości, nie tylko w momencie dostawy, ale także w momencie dokonywania tych korekt, nie podzielając tym samym poglądów przeciwnych.

Mając na uwadze okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę oraz wykładnię ww. przepisów prawa dokonaną przez NSA w uzasadnieniu wyroku sygn. akt …, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.