Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.216.2025.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-27
Teza: Ustalenie, czy w związku z połączeniem po stronie
Wnioskodawcy wystąpi dochód z tytułu zmiany wartości
składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4
Ustawy o CIT oraz czy w związku z przejęciem Spółki
Przejmowanej Wnioskodawca utraci prawo do opodatkowania
Ryczałtem
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia
nadwyżki
podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek
– CIT estoński
spółki-łączenie spółek przez przejęcie
wartość-wartość rynkowa
łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Utrata prawa do opodatkowania
ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 4

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść
    wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca i Spółka Przejmowana są podmiotami powiązanymi – ich jedynymi
    wspólnikami są małżonkowie A i B, posiadający wszystkie udziały każdej z łączących się
    spółek na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej.
    Wnioskodawca i Spółka Przejmowana są podatnikami opodatkowanymi ryczałtem od
    dochodów spółek („ryczałt”), o którym mowa w przepisach Rozdziału 6B Ustawy z dnia 15
    lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwanej „Ustawą o CIT").
    Intencją wspólników jest połączenie spółek przez przejęcie na zasadach określonych w
    przepisach art. 491 i następne Kodeksu spółek handlowych („KSH”). Połączenie miałoby
    nastąpić poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej (tj. (...)) na Spółkę
    Przejmującą (tj. Wnioskodawcę) za udziały, które Wnioskodawca przyzna wspólnikom
    Spółki Przejmowanej.
                                  1Wspólnicy nie wyłączają przy tym zastosowania art. 515 KSH, tj. połączenia bez
    przyznania udziałów.
    W każdym przypadku Wnioskodawca będzie Spółką Przejmującą i wstąpi we wszystkie
    prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (art. 494 § 1 KSH), natomiast Spółka Przejmowana
    ulegnie rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu
    wykreślenia z rejestru, zgodnie z art. 493 § 1 KSH. Nie dojdzie również do ustalenia
    żadnych dopłat w związku z połączeniem.
    W wyniku połączenia Wnioskodawca nabędzie majątek Spółki Przejmowanej, w tym m.in.
    nieruchomość nabytą przez Spółkę Przejmowaną w (...) 1998 r. Z uwagi na upływ czasu
    wartość rynkowa składników majątku Spółki Przejmowanej istotnie przewyższa ich
    wartość nabycia.
    Zważywszy, że Wnioskodawca i Spółka Przejmowana pozostają pod kontrolą tych samych
    osób i stan ten nie ulegnie zmianie w wyniku łączenia, przewiduje się, że połączenie
    zostanie rozliczone i ujęte w księgach rachunkowych Wnioskodawcy metodą łączenia
    udziałów, o której mowa w art. 44a ust. 2 i art. 44c Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o
    rachunkowości. Nie zakłada się jakichkolwiek korekt wartości, ani przeszacowań aktywów
    Spółki Przejmowanej w związku z połączeniem. Wnioskodawca będzie kontynuował
    również wycenę podatkową nabytych składników majątku Spółki Przejmowanej.
    Pytania
    1. Czy w związku z połączeniem po stronie Wnioskodawcy wystąpi dochód z tytułu
      zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy o
      CIT?
    2. Czy w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej Wnioskodawca utraci prawo do
      opodatkowania Ryczałtem?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Wnioskodawca i Spółka Przejmowana są podatnikami opodatkowanymi ryczałtem od
    dochodów spółek („ryczałt”), o którym mowa w przepisach Rozdziału 6B Ustawy z dnia 15
    lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwanej „Ustawą o CIT”)
    [ustawa z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z
    2025 r. poz. 278 ze zm.) – przyp. organu].

    W związku z powyższym do Wnioskodawcy stosuje się przepisy Ustawy o CIT z
    uwzględnieniem przepisów szczególnych dotyczących ryczałtu, z wyłączeniem
    opodatkowania na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d Ustawy o
    CIT.
    Ad pytanie 1.
    Zdaniem Wnioskodawcy połączenie nie spowoduje u Wnioskodawcy wystąpienia dochodu
    z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4
    Ustawy o CIT.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy ad pytanie 1.
    Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód
    odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub
    wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników
    (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału,
    przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego
    przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
    W art. 28m ust. 6 Ustawy o CIT zdefiniowano wartość rynkową składnika majątku. Określa
    się ją:
    1) zgodnie z art. 14 ust. 2 Ustawy o CIT – w przypadku papierów wartościowych oraz
      składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych
      ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;
    2) zgodnie z art. 11 c Ustawy o CIT – w przypadkach innych niż określone w pkt 1.
    Zgodnie natomiast z art. 28m ust. 7 Ustawy o CIT wartość podatkową składnika majątku
    stanowi wartość niezaliczona uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość
    obciążająca wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta
    przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.
    W związku z połączeniem Wnioskodawca przejmie cały majątek Spółki Przejmowanej oraz
    kontynuował będzie działalność dotychczas prowadzoną przez ten podmiot. W skład
    nabytego majątku wejdzie m.in. nieruchomość w (...), zakupiona przez Spółkę
    Przejmowaną w (...) 1998 r.
    Z uwagi na upływ czasu wartość rynkowa nieruchomości ustalona zgodnie z art. 28m ust.
    6 Ustawy o CIT istotnie przewyższa cenę za jaką nieruchomość nabyto w 1998 r.
    W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, wartość obniżająca wynik finansowy
    netto stanowiłaby jedynie ułamek ceny zbycia odpowiadającej wartości rynkowej.
    Tym samym, między wartością rynkową składników przejmowanego majątku a ich
    wartością podatkową w rozumieniu art. 28m ust. 6 i 7 Ustawy o CIT występuje różnica –
    wartość rynkowa przewyższa tak rozumianą wartość podatkową.
    Niemniej jednak, mimo literalnego brzmienia art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, w ocenie
    Wnioskodawcy nie występuje dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku.
    Za powyższą oceną przemawiają przepisy rachunkowe, podatkowe, jak i faktyczne skutki
    połączenia.
    W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na doniosłość przepisów Ustawy o
    rachunkowości w przypadku podatników opodatkowanych ryczałtem i brak
    zróżnicowanych skutków bilansowych i podatkowych, właściwych CIT na zasadach
    ogólnych.
    O daleko posuniętej zbieżności zasad rachunkowych i podatkowych świadczy w
    szczególności zdefiniowanie wyniku finansowego netto oraz zysku (straty) netto poprzez
    odesłanie do przepisów o rachunkowości (Art. 28c Ustawy o CIT).

    Będący przedmiotem analizy art. 28m ust. 1 pkt 4 stanowi o nadwyżce wartości rynkowej
    składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników. Mimo
    występującej i opisanej powyżej różnicy wartości, wskazać należy, iż po stronie
    Wnioskodawcy nie dojdzie do stwierdzenia jakiejkolwiek nadwyżki ani dochodu. Przyjęta
    metoda łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich
    aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na
    dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny
    i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w art. 44c ust. 2 i 3 Ustawy o rachunkowości.
    Wyłączeniu podlegają m.in. wartość kapitału zakładowego Spółki Przejmowanej, jak też
    wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze
    łączących się spółek.
    Wnioskodawca nie dokona, żadnego przeszacowania nabywanych składników majątku
    Spółki Przejmowanej. Przyjęta wartość aktywów odpowiadała będzie wartości aktywów
    Spółki Przejmowanej. Wnioskodawca będzie kontynuował również wycenę podatkową
    nabytych składników majątku Spółki Przejmowanej.
    W szczególności nie dojdzie do przeszacowania aktywów Spółki Przejmowanej do ich
    wartości godziwej ustalonej na dzień połączenia. Przeszacowanie ma charakter
    obowiązkowy w przypadku metody nabycia, o której mowa w art. 44b Ustawy o
    rachunkowości. Metoda nabycia jest właściwa transakcjom związanym ze zmianą kontroli.
    Z uwagi na przeszacowania i rozliczenia możliwe jest w takich przypadkach wystąpienie
    dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu.
    Mając na względzie różnice między formami łączenia, wydaje się, iż celem ustawodawcy
    było opodatkowanie wyłącznie dochodu z połączeń dokonywanych z przeszacowaniem
    wartości składników majątku.
    Co ważne, połączenie nie spowoduje zamknięcia i otwarcia ksiąg rachunkowych
    Wnioskodawcy. Z uwagi na zastosowaną metodę rozliczenia – metodę łączenia udziałów –
    Wnioskodawca skorzysta z uprawnienia, o którym mowa w art. 12 ust. 3 pkt 2 Ustawy o
    rachunkowości.
    Ponadto wskazać należy, iż ewentualne opodatkowanie dochodu z tytułu zmiany wartości
    składników majątku w przypadku połączenia stałoby w sprzeczności z przepisami
    Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego
    systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów,
    podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek
    różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z
    jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego („Dyrektywa”).
    Połączenie przez przejęcie stanowi „łączenie” spółek w rozumieniu art. 2 lit. a (i)
    Dyrektywy. Zgodnie natomiast z art. 4 Dyrektywy łączenie nie stanowi podstawy
    opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między
    wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów
    podatkowych. Warunkiem neutralności jest m.in. dokonywanie obliczeń dotyczących
    nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów
    przekazanych zgodnie z regułami, które stosowane byłyby do spółki lub spółek
    przekazujących, jeżeli łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie zostałoby
    dokonane (art. 4 ust. 4).
    Powyższe regulacje stanowią o zasadzie neutralności podatkowej połączenia, pod
    warunkiem kontynuacji wyceny. Warunek ten zostanie spełniony w przypadku połączenia
    Wnioskodawcy ze Spółką Przejmującą [winno być: Przejmowaną – przyp. organu].
    Mając na uwadze powyższe, połączenie, w ramach którego Wnioskodawca przejmie
    Spółkę Przejmującą [winno być: Przejmowaną – przyp. organu] zgodnie art. 491 § 1 i 492 §
    1 pkt 1 i następne KSH [ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „KSH”) – przyp. organu] nie będzie skutkowało powstaniem

    dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1
    pkt 4 Ustawy o CIT.
    Powyższy sposób wykładni został potwierdzony przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej, np. w interpretacji indywidualnej 0114-KDIP2-2.4010.573.2024.1.IN z dnia 20
    stycznia 2025 r.
    Ad pytanie 2.
    Zdaniem Wnioskodawcy połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie będzie
    skutkowało utratą przez Wnioskodawcę prawa do opodatkowania Ryczałtem.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy ad pytanie 2.
    Zgodnie z art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c Ustawy o CIT podatnik opodatkowany ryczałtem traci
    prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym
    podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów
    lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego
    zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład
    niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem.
    Zważywszy, że (...) (Spółka Przejmowana) jest opodatkowana ryczałtem nie wystąpi
    opisywana przesłanka utraty prawa do stosowania ryczałtu przez Wnioskodawcę.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej interpretacji.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Odnosząc się do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy,
    że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji
    wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia
    przyszłego.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej.