Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.176.2017.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-30
Teza: Czy otrzymywany przez Wnioskodawczynię dochód z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce na Malcie będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, zgodnie z art. 16 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, niezależnie od sposobu uregulowania opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia na Malcie?
Słowa kluczowe: dyrektor; Malta; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2017 r. (data wpływu 14 lipca 2017 r.) uzupełnionym w dniu 8 września 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów Wnioskodawczyni z tytułu pełnienia funkcji dyrektora zarządzającego w radzie zarządzającej Spółki maltańskiej:

*   **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej braku zależności pomiędzy zwolnieniem tych dochodów z opodatkowania w Polsce a sposobem, w jaki Malta poddaje opodatkowaniu typ wynagrodzeń, jak wynagrodzenie Wnioskodawczyni opisane we wniosku;
*   **jest prawidłowe** w części dotyczącej braku zależności pomiędzy zwolnieniem tych dochodów z opodatkowania w Polsce a sposobem, w jaki Malta poddaje opodatkowaniu kategorię wynagrodzeń, o których mowa w art. 16 polsko-maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 8 września 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora zarządzającego w radzie zarządzającej Spółki maltańskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym. W konsekwencji podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce.

Wnioskodawczyni rozważa objęcie funkcji zarządczej w organie spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Republiki Maltańskiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej - Spółka). Jest to funkcja dyrektora w radzie zarządzającej spółki.

Powołanie na to stanowisko nastąpi na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników (aktu powołania), która będzie stanowić, wraz ze statutem spółki, źródło obowiązków dyrektora związanych z pełnieniem rzeczonych funkcji. Jednocześnie uchwała będzie stanowić jedyny i wyłączny tytuł prawny do wypłaty wynagrodzenia za sprawowanie omawianej funkcji w spółce. W imieniu spółki maltańskiej działają jej dyrektorzy pełniący funkcję zarządcze oraz nadzorcze co stanowi połączenie funkcji zarządu oraz rady nadzorczej istniejących w polskiej spółce kapitałowej. Wnioskodawczyni będzie pełniła funkcje dyrektora zarządzającego w spółce. Wnioskodawczyni będzie podejmowała wszelkie czynności, do których zostanie uprawniona aktem powołania na stanowisko dyrektora zarządzającego. Działając zgodnie z aktem powołania Wnioskodawczyni będzie otrzymywała wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora, w zakresie których mieści się w szczególności nadzór nad zarządzaniem spółką, nadzorowanie procesów uzgadniania na forum rady dyrektorów biznesowej strategii działania spółki, uczestniczenie w podejmowaniu decyzji co do kierunków rozwoju działalności spółki i wdrażania nowych projektów, nadzorowanie i weryfikacja raportów dotyczących działalności spółki, nadzór nad realizacją bieżących zadań spółki.

Ponadto, Wnioskodawczyni będzie podejmowała wszelkie czynności, do których zostanie uprawniona aktem powołania na stanowisko dyrektora zarządzającego. W ramach powyższego dyrektor będzie uprawniony do reprezentowana spółki i działania w jej imieniu. Niezależnie od okoliczności natury formalno-prawnej, także charakter i sposób wykonywania wymienionych czynności wskazywać będą jednoznacznie, że nie będą one wykonywane w roli pracownika, doradcy czy też konsultanta.

Wobec powyższego zaznaczyć należy, że Wnioskodawczyni nie będzie pozostawała ze spółką w stosunku pracy ani w relacji wynikającej z umowy zlecenia lub umowy o dzieło czy też innej umowy na podstawie której mogłaby ona wypełniać powyżej opisane obowiązki i otrzymywać w związku z tym wynagrodzenie.

Spółka jest zarejestrowana w maltańskim rejestrze spółek zgodnie z obowiązującym prawem oraz prowadzi działalność na terytorium Republiki Malty poprzez usytuowane tam biuro. Siedzibą Spółki jest miejscowość położona na Malcie. Na terytorium Republiki Malty swoją siedzibę ma również zarząd spółki i z tego miejsca zapadają główne decyzje w sprawach istotnych z punktu widzenia prowadzenia działalności spółki. Spółka posiada status maltańskiego rezydenta podatkowego i podlega opodatkowaniu na Malcie od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania z uwzględnieniem przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Malta jest stroną.

Wnioskodawczyni z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w organie nadzorczo-zarządzającym, w zamian za wykonywanie czynności nadzorczych i zarządczych w spółce, będzie uprawniona do wynagrodzenia. Nie będzie to wynagrodzenie z tytułu pełnienia innych funkcji w spółce, takich jak doradca, konsultant czy pracownik.

Do zakresu obowiązków dyrektora zarządzającego w Spółce należy w szczególności nadzór nad zarządzaniem spółką, nadzorowanie procesów uzgadniania na forum rady dyrektorów biznesowej strategii działania spółki, uczestniczenie w podejmowaniu decyzji co do kierunków rozwoju działalności spółki i wdrażania nowych projektów, nadzorowanie i weryfikacja raportów dotyczących działalności spółki, nadzór nad realizacją bieżących zadań spółki. Będą objęte zakresem art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej UPO).

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z Modelową Konwencją OECD artykuł 16 UPO dotyczy wynagrodzenia otrzymywanego przez osoby fizyczne lub prawne mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu pełnienia funkcji członka rady dyrektorów lub rady nadzorczej w spółce mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże na zasadzie art. 16 Modelowej Konwencji opodatkowane są tylko te dochody, które dany podmiot uzyskuje jako członek organu spółki, a nie te, które uzyskuje dodatkowo jako pracownik spółki, który wykonuje także inne funkcje w spółce. Jak stanowi pkt 9 Komentarza do art. 16 Modelowej Konwencji OECD (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Third Edition), członek rady dyrektorów spółki pełni często również inne funkcje w spółce, na przykład pracownika, doradcy, konsultanta. W takim przypadku artykuł 16 UPO nie ma zastosowania do wynagrodzenia wypłacanego z tytułu pełnienia tych innych funkcji.

Oznacza to, że wynagrodzenie Wnioskodawczyni będzie można zaliczyć do wynagrodzeń o których mowa art. 16 UPO jedynie w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni będzie członkiem rady zarządzającej spółki lub innego podobnego organu spółki mającej siedzibę na terytorium Malty a zakres jej obowiązków jako dyrektora spółki maltańskiej obejmować będzie wyłącznie czynności o charakterze nadzorczo-zarządczym.

Wnioskodawczyni będzie podejmowała wszelkie czynności, do których zostanie uprawniona aktem powołania na stanowisko dyrektora zarządzającego. Działając zgodnie z aktem powołania i pełniąc funkcję dyrektora Wnioskodawczyni będzie wykonywała czynności, za które będzie otrzymywała wynagrodzenie składające się z kilku składników. Całość wynagrodzenia dotyczyć będzie funkcji wykonywanych przez dyrektora, w zakresie których może mieścić się w szczególności nadzór nad zarządzaniem spółką, nadzorowanie procesów uzgadniania na forum rady dyrektorów biznesowej strategii działania spółki, uczestniczenie w podejmowaniu decyzji co do kierunków rozwoju działalności spółki i wdrażania nowych projektów, nadzorowanie i weryfikacja raportów dotyczących działalności spółki, nadzór nad realizacją bieżących zadań spółki. Wszelkie pełnione przez Wnioskodawczynię funkcje, jako dyrektora Spółki będą miały swoją podstawę prawną w akcie powołania.

Z tego też aktu będą wynikać wszystkie składniki wynagrodzenia dyrektora. Klaus Vogel, w komentarzu do art. 16 Modelowej Konwencji stwierdza, że artykuł 16 UPO obejmuje wyłącznie wynagrodzenie wypłacane w zamian za nadzór nad zarządzaniem spółką.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano opis zdarzenia przyszłego o następujące okoliczności:

*   Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawczyni posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (tzw. ośrodek interesów życiowych).
*   Wnioskodawczyni przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
*   Wnioskodawczyni nie jest osobą, która podlega opodatkowaniu na Malcie z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu albo inne kryterium o podobnym charakterze.
*   Wnioskodawczyni jest osobą, która podlega opodatkowaniu na Malcie tylko w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł położonych na Malcie.
*   Zgodnie z przepisami prawa maltańskiego Wnioskodawczyni będzie podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce maltańskiej, o których mowa we wniosku, czyli będzie podlegała na Malcie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tego tytułu.
*   Spółka, o której mowa we wniosku jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższym spółka, o której mowa we wniosku jest osobą prawną lub jednostką, którą na gruncie prawa maltańskiego dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.
*   Spółka, o której mowa we wniosku ma zarząd na terytorium Malty. Faktyczne zarządzanie, wykonywanie czynności w zakresie zarządzania i kierowania Spółką odbywa się z terytorium Malty.
*   Według prawa maltańskiego Spółka, o której mowa we wniosku podlega opodatkowaniu na Malcie z uwagi na miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.
*   Według prawa maltańskiego Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi opodatkowania na Malcie, tzn. nie podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł w nim położonych.
*   ,,Rada zarządzająca Spółki maltańskiej”, o której mowa we wniosku, w której funkcję będzie pełniła Wnioskodawczyni jest w rozumieniu prawa maltańskiego „radą zarządzającą spółki lub innym podobnym organem spółki”, o której mowa w art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r.
*   Akt powołania Wnioskodawczyni na członka „rady zarządzającej Spółki maltańskiej” będzie uprawniał ją wyłącznie do pełnienia obowiązków (realizacji zadań) wynikających z ustrojowego charakteru „rady zarządzającej spółki lub innego podobnego organu spółki”, o której mowa w art. 16 ww. Umowy jako organu spółki kapitałowej, określonego przepisami prawa maltańskiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymywany przez Wnioskodawczynię dochód z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce na Malcie będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, zgodnie z art. 16 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, niezależnie od sposobu uregulowania opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia na Malcie?

Zdaniem Wnioskodawczyni, uzyskiwany przez Wnioskodawczynię dochód z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce na Malcie będzie podlegał w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie od opodatkowania będzie miało zastosowanie niezależnie od sposobu opodatkowania tych dochodów zgodnie z prawem Republiki Malty. Zgodnie z definicją nieograniczonego obowiązku podatkowego określoną w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej to zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy osoba fizyczna, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), lub
*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 4a analizowanej ustawy powyższe przepisy należy interpretować i stosować z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - w tym przypadku - umowy między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Ponieważ Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, który będzie osiągał dochody ze źródła położonego na terytorium Republiki Malty to w tym przypadku zastosowanie powinny znaleźć przepisy UPO.

Według Wnioskodawczyni w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez polskiego rezydenta podatkowego z tytułu pełnienia przez niego funkcji dyrektora w spółce z siedzibą na Malcie zastosowanie powinien mieć art. 16 UPO w związku z art. 23 ust. 1 a) i d) UPO.

Zgodnie z art. 16 UPO wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w tym przypadku w Polsce) otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (w tym przypadku na Malcie), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (na Malcie). Oznacza to że UPO przyznaje tym samym Malcie pierwotne prawo opodatkowania takich dochodów. Poprzez określenie wynagrodzenia i inne należności otrzymywane z tytułu członkostwa w zarządzie, rady nadzorczej lub w innym podobnym organie spółki należy rozumieć wyłącznie należności wynikające z pełnienia funkcji zarządczych i nadzorczych w spółce. Chodzi zatem o należności z tytułu czynności charakterystycznych dla wykonywania obowiązków dyrektora w spółce, dla zarządzania spółką i nadzoru nad zarządzaniem spółką. Nie dotyczy to natomiast funkcji pełnionych dodatkowo jako doradca czy konsultant (Komentarz do art. 16 Modelowej Konwencji - Klaus Vogel on Double Taxation Conventions).

Zakres regulacji art. 16 UPO odnosi się, zdaniem Wnioskodawczyni, do wynagrodzeń dyrektorów uzyskiwanych z tytułu sprawowania stanowiska w radzie zarządzającej, w związku z pełnieniem funkcji zarządczych w spółce. Należy przy tym zaznaczyć, że uprawnienia i obowiązki związane z funkcjonowaniem Spółki zgodnie z prawem maltańskim spoczywają na dyrektorach, pełniących obowiązki w ramach organu zarządczego.

Wszelkie pełnione przez Wnioskodawczynię funkcje, jako dyrektora Spółki będą miały swoją podstawę prawną w akcie powołania, jak również wysokość wynagrodzenia dyrektora. Klaus Vogel, w komentarzu do art. 16 Modelowej Konwencji stwierdza, że artykuł 16 UPO obejmuje wyłącznie wynagrodzenie wypłacane w zamian za nadzór nad zarządzaniem spółką.

Zgodnie z Modelową Konwencją OECD artykuł 16 UPO dotyczy wynagrodzenia otrzymywanego przez osoby fizyczne lub prawne mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu pełnienia funkcji członka rady dyrektorów lub rady nadzorczej w spółce mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Jednakże na zasadzie art. 16 Modelowej Konwencji opodatkowane są tylko te dochody, które dany podmiot uzyskuje jako członek organu spółki, a nie te, które uzyskuje dodatkowo jako pracownik spółki, który wykonuje także inne funkcje w spółce. Jak stanowi pkt 9 Komentarza do art. 16 Modelowej Konwencji OECD (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions), członek rady dyrektorów spółki pełni często również inne funkcje w spółce, na przykład pracownika, doradcy, konsultanta. W takim przypadku artykuł 16 UPO nie ma zastosowania do wynagrodzenia wypłacanego z tytułu pełnienia tych innych funkcji. Oznacza to, że wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie można zaliczyć do wynagrodzeń, o których mowa w art. 16 UPO jedynie w sytuacji, gdy wnioskodawca będzie członkiem rady zarządzającej spółki lub innego podobnego organu spółki mającej siedzibę na terytorium Malty, a zakres jego obowiązków jako dyrektora spółki maltańskiej obejmować będzie wyłącznie czynności o charakterze nadzorczo-zarządczym.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym tylko wynagrodzenie za czynności związane z nadzorem i zarządzaniem spółką będą objęte zakresem art. 16 UPO. W zakresie tych czynności znajdować się mogą zarządzanie i kontrola nad Spółką sprawowane w szczególności poprzez udział w zgromadzeniach dyrektorów Spółki, obejmujące między innymi nadzór nad wynikami finansowymi osiąganymi przez Spółkę, nadzór nad realizacją strategii rozwoju Spółki, nadzór nad realizacją polityki dywidendowej oraz strategii korporacyjnej i rynkowej Spółki, inne obowiązki powierzane Wnioskodawcy w ramach pełnienia funkcji dyrektora w zależności od potrzeb Spółki, mające na celu prawidłowe sprawowanie przez niego czynności związanych z zarządzaniem i sprawowaniem nadzoru nad prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Obowiązki Wnioskodawczyni z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce maltańskiej obejmować będą czynności o charakterze nadzorczo-zarządczym oraz inne czynności określone aktem powołania, ale tylko w zakresie wspomnianych czynności nadzorczo-zarządczych, które wpisują się w zakres przedmiotowy czynności podlegających opodatkowaniu na zasadach wskazanych w cytowanym wyżej art. 16 Modelowej Konwencji.

Zgodnie z powyższym wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności otrzymywane przez osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi, otrzymywane tytułem członkostwa w organie zarządczym spółki z siedzibą na Malcie - mogą być opodatkowane na Malcie.

Z kolei art. 23 ust. 1 lit. a) UPO rozstrzygając kwestie podwójnego opodatkowania dochodów polskich rezydentów podatkowych uzyskiwanych na terytorium drugiego z umawiających się Państw stanowi iż: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany na Malcie, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem pkt b), który nie ma w tym przypadku zastosowania.

W konsekwencji otrzymane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora powinno podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż dochody Wnioskodawczyni w związku z pełnieniem przez nią funkcji dyrektora będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania w Polsce. Nie ma w tym zakresie znaczenia, sposób opodatkowania tego typu dochodu na Malcie. Fakt, że Rząd Malty w wewnętrznych przepisach podatkowych przewiduje opodatkowanie tego rodzaju dochodów nie wpływa na sytuację osoby pełniącej funkcje dyrektora na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wyklucza to bowiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej stosowną konwencją międzynarodową.

Stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt d) UPO jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami umowy (UPO) dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczeniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Oznacza to, że dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce na Malcie jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Malcie powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Tym samym na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy należny od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę ustalany będzie z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. Zgodnie z tą zasadą gdy zapis UPO stanowi, że dochody mogą być opodatkowane w państwie źródła, obowiązkiem państwa rezydencji jest zapewnienie uniknięcia podwójnego opodatkowania takich dochodów przez zwolnienie z opodatkowania.

W myśl art. 27 ust. 8 ww. ustawy jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

*   do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1
*   ustala się stopę procentową tego podatku, do tak obliczonej sumy dochodów;
*   ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym

Zasadę opodatkowania przedstawioną powyżej stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie UPO, osiągał inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach.

Zgodnie z powyższym stwierdzić należy, że wynagrodzenie, które Wnioskodawczyni uzyskała z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce z siedzibą na Malcie, podlega opodatkowaniu na zasadzie określonej w art. 16 UPO. W konsekwencji stosownie do art. 23 ust. 1 UPO w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód ten będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce.

Jeżeli Wnioskodawczyni uzyskałaby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód z tytułu funkcji dyrektora w spółce maltańskiej powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z metodą wyłączenia z progresją.

Zwolnienie w Polsce omawianego wynagrodzenia od opodatkowania zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie determinowane wewnętrznymi przepisami maltańskimi w zakresie w jakim tego typu wynagrodzenie będzie opodatkowane maltańskim podatkiem dochodowym.

Podsumowując, wynagrodzenie otrzymywane od Spółki maltańskiej z tytułu pełnienia w niej funkcji dyrektora zarządzającego podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 UPO.

Jednocześnie w Polsce w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu można zastosować tzw. metodę wyłączenia z progresją, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt a) i d) PIT. Co więcej na zwolnienie w Polsce omawianego wynagrodzenia z opodatkowania zgodnie z ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał żadnego wpływu fakt czy zgodnie z wewnętrznymi przepisami maltańskimi dla tego typu wynagrodzenia przewidziano opodatkowanie maltańskim podatkiem dochodowym czy nie w jakim stopniu.

Stanowisko powyższe potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z dnia 15 maja 2012 r.; nr IPPB2/415-277/12-2/LS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 listopada 2013 r., nr ILPB2/415-830/13-4/WM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 listopada 2013 r., nr IPTPB2/415-560/13-2/TS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2013 r. nr ITPB1/415-1174/13/MR;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2014 r., nr IPPB2/415-785/14-4/MK1 - Przy czym na zwolnienie w Polsce omawianego wynagrodzenia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał wpływu fakt czy zgodnie z wewnętrznymi przepisami maltańskimi dla tego typu wynagrodzenia przewidziano opodatkowanie maltańskim podatkiem dochodowym czy nie, tj. czy według prawa wewnętrznego Malty dochody te podlegają zwolnieniu z opodatkowania.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2015 r., nr ILPB2/4511-1-8/15-3/JK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 kwietnia 2016 r., nr ITPB4/4511-47/16/MP;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 18 maja 2017 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.11.2017.2.JK.

W odpowiedzi na wezwanie doprecyzowania własnego stanowiska w sprawie w zakresie kwestii „zależności” pomiędzy zwolnieniem dochodu Wnioskodawczyni z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w „radzie zarządzającej Spółki maltańskiej” od podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce a „sposobem uregulowania opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia na Malcie” – tj. wskazanie, czy zdaniem Wnioskodawczyni, na jej sytuację podatkową na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma wpływu:

1.  sposób, w jaki Malta poddaje opodatkowaniu typ wynagrodzeń jak wynagrodzenie Wnioskodawczyni opisane we wniosku czy
2.  sposób, w jaki Malta poddaje opodatkowaniu kategorię wynagrodzeń, o których mowa w art. 16 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Wnioskodawczyni wskazała, że jej zdaniem na jej sytuację podatkową na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma wpływu sposób, w jaki Malta poddaje opodatkowaniu typ wynagrodzeń, jak wynagrodzenie Wnioskodawczyni opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z tym, że typ wynagrodzeń opisanych we wniosku w opinii Wnioskodawczyni zalicza się do kategorii wynagrodzeń, o których mowa w art. 16 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, na sytuację podatkową Wnioskodawczyni nie ma wpływu sposób, w jaki Malta poddaje opodatkowaniu kategorię wynagrodzeń o których mowa w art. 16 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawczyni zwolnienie od opodatkowania będzie miało zastosowanie niezależnie od sposobu opodatkowania tych dochodów zgodnie z prawem Republiki Malty. Innymi słowy na zwolnienie w Polsce omawianego wynagrodzenia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał wpływu fakt czy zgodnie z wewnętrznymi przepisami maltańskimi dla tego typu wynagrodzenia przewidziano opodatkowanie maltańskim podatkiem dochodowym czy nie, tj. czy według prawa wewnętrznego Malty dochody te podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z cytowanego przepisu, źródłem nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania podatnika w Polsce. Treść tego obowiązku odnosi się natomiast do całości dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez tego podatnika, tj. zarówno dochodów (przychodów) uzyskiwanych w Polsce, jak i zagranicznych. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się przy tym – stosownie do art. 3 ust. 1a ustawy – osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest – z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f – suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzgledniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło: działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy). Zakres zastosowania powołanego przepisu obejmuje zarówno przychody z tytułu uczestnictwa w składzie zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych z siedzibą w Polsce, jak i zagranicznych osób prawnych.

W analizowanej sytuacji faktycznej Wnioskodawczyni będzie uzyskiwała wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora zarządzającego w radzie zarządzającej Spółki maltańskiej. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego:

*   Wnioskodawczyni zostanie powołana do pełnienia tej funkcji na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników;
*   w imieniu spółki maltańskiej działają jej dyrektorzy pełniący funkcje zarządcze oraz nadzorcze, co stanowi połączenie funkcji zarządu oraz rady nadzorczej istniejących w polskiej spółce kapitałowej;
*   Rada zarządzająca, w której funkcję będzie pełniła Wnioskodawczyni jest w rozumieniu prawa maltańskiego „radą zarządzającą spółki lub innym podobnym organem spółki” („the board of directors, or other comparable body however described”), o której mowa w art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W konsekwencji przyjęcia okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku, tj. w konsekwencji przyjęcia – za wskazaniami Wnioskodawczyni – że Rada zarządzająca spółki maltańskiej, której będzie członkiem będzie organem zarządzającym spółki maltańskiej w rozumieniu przepisów maltańskich, należy stwierdzić, że opisana sytuacja mieści się w zakresie zastosowania art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy – z zastrzeżeniem art. 29-30f – pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali podatkowej określonej w tym przepisie.

Jednocześnie, omawiana ustawa zawiera szczególne unormowania dotyczące zasad obliczania podatku dochodowego w sytuacji, gdy podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce osiąga przychody zagraniczne. Ustawodawca zróżnicował te zasady w oparciu o kryterium istnienia regulacji umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, odnoszących się do opodatkowania ww. przychodów (art. 27 ust. 8-9a).

I tak, stosownie do art. 27 ust. 8 omawianej ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z uwagi na wskazane okoliczności zdarzenia przyszłego oraz treść regulacji art. 4a i art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ocena sytuacji podatkowej Wnioskodawczyni w zakresie objętym wnioskiem wymaga uwzględnienia postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 49, poz. 256, z późn. zm.).

Powołana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera m.in. regulacje odnoszące się do „wynagrodzeń dyrektorów”. Zgodnie z jej art. 16 wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zakres zastosowania powołanej regulacji obejmie więc sytuacje, w których spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  osoba ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie;
2.  osoba ta jest członkiem rady zarządzającej lub innego podobnego organu spółki;
3.  spółka ta ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie;
4.  osoba otrzymuje wynagrodzenia lub inne podobne należności z tytułu członkostwa w ww. organach spółki.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. d) umowy, w jej rozumieniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie „osoba” obejmuje osobę fizyczną, spółkę, trust, a także każde inne zrzeszenie osób.

W myśl art. 3 ust. 1 lit. e) umowy, w jej rozumieniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie „spółka” oznacza każdą osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. c) umowy, określenia „Umawiające się Państwo” i „drugie Umawiające się Państwo” oznaczają, zależnie od kontekstu, Polskę lub Maltę.

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy, przy jej stosowaniu w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono zgodnie z prawem tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawa tego Państwa.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. umowy, w jej rozumieniu określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze; określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie.

Na gruncie art. 16 w zw. z art. 4 ust. 1 umowy, „osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce” to osoba fizyczna, która zgodnie z prawem Polski podlega w Polsce opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Chodzi zatem o osobę fizyczną, o której mowa w art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osobę podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (art. 3 ust. 1 ww. ustawy).

Analogicznie, na gruncie art. 16 w zw. z art. 4 ust. 1 i art. 3 ust. 1 lit. e) umowy, „spółka mająca siedzibę w Malcie” to osoba prawna lub jednostka, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną, która zgodnie z prawem Malty podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Umowa zawiera również tzw. normy kolizyjne, które regulują sposób określenia miejsca zamieszkania lub siedziby danej osoby w przypadku, gdy na gruncie prawa polskiego osobie tej można przypisać miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce i jednocześnie na gruncie prawa maltańskiego – miejsce zamieszkania lub siedzibę w Malcie. I tak:

*   jeżeli stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 umowy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obydwu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według kryteriów wskazanych w art. 4 ust. 2 umowy;
*   jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba nie będąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą siedzibę tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu (art. 4 ust. 3).

Użyte w art. 16 umowy pojęcie „wynagrodzenie i inne podobne należności otrzymywane z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki” należy odczytywać z uwzględnieniem wytycznych wskazanych w art. 3 ust. 2 umowy. Co istotne, pojęcie „rada zarządzająca”, czy też „rada dyrektorów” (w dosłownym tłumaczeniu pojęcia użytego w wersji umowy w języku angielskim) określa rodzaj organu spółki, którego dotyczy ten przepis, a nie wskazuje jego nazwy w prawach umawiających się państw. Chodzi zatem o organ o charakterze kolegialnym (rada), który pełni funkcje zarządzania spółką.

W doktrynie wskazuje się, że użyte w angielskim brzmieniu art. 16 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wypracowany i stosowany przez wszystkie państwa członkowskie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju - OECD, w tym Polskę) określenie „board of directors” jest rozumiane w prawie angielskim jako główny organ odpowiadający za zarządzanie spółką który co prawda może delegować swoje kompetencje w zakresie kierowania działalnością gospodarczą spółki na jej innych pracowników, jednakże nie może im przekazać związanej z tym odpowiedzialności. Użyte we francuskim brzmieniu art. 16 Modelowej Konwencji określenie „member du conseil d’administration” podobnie wskazuje na organ pełniący funkcję zarówno zarządczą jak i nadzorczą. (Klaus Vogel on Double Taxation Convention. A commentary to the OECD-, UN –, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practise, Third Edition, Kluwer Law International, str. 956, Nb 11).

W odniesieniu do sytuacji uzyskiwania wynagrodzenia lub innych należności przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce pełniącą funkcje w maltańskiej spółce, regulacja art. 16 umowy znajdzie więc zastosowanie, jeśli funkcja ta polega na członkostwie w „radzie zarządzającą lub innym podobnym organie spółki” („radzie dyrektorów lub innej porównywalnej radzie, jakkolwiek określonej, nazwanej” „the board of directors, or other comparable body however described”) w znaczeniu tych pojęć funkcjonujących na gruncie wewnętrznego prawa maltańskiego dla celów podatków od dochodu. Chodzi tu więc o organ spółki maltańskiej o składzie, sposobie powołania, uprawnieniach i obowiązkach przypisanych w maltańskim prawie spółek „radzie zarządzającej” („radzie dyrektorów”; „the board of directors”), a nie jakikolwiek organ czy quasi-organ spółki maltańskiej, któremu nadano nazwę „rady zarządzającej” („the board of directors”) lub który wykonuje czynności o charakterze zarządczo -nadzorczym z polecenia czy z upoważnienia właściwej „rady zarządzającej” („the board of directors”).

Ponadto, omawiany przepis umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczy wyłącznie wynagrodzenia oraz innych należności, które są wypłacane z tytułu członkostwa w tak rozumianym organie, tj. z tytułu pełnienia obowiązków (realizacji zadań) wynikających z ustrojowego charakteru tego organu spółki maltańskiej określonego przepisami prawa maltańskiego, przypisanych do członków tego organu. Omawiane określenie nie obejmuje natomiast:

*   należności z tytułu innych funkcji pełnionych dodatkowo przez osoby będące członkami organu, o którym mowa w art. 16 umowy (np. funkcji doradcy, konsultanta) ani
*   należności z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach tego organu albo z tytułu współpracy z tym organem dla osób niebędących jego członkami.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym:

*   Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, która stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i jednocześnie według prawa maltańskiego podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Malcie – jest więc osobą mającą miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 16 polsko-maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
*   Wnioskodawczyni będzie członkiem Rady zarządzającej Spółki maltańskiej, która – jak wskazała w opisie zdarzenia przyszłego – jest w rozumieniu prawa maltańskiego „radą zarządzającą spółki lub innym podobnym organem spółki” („the board of directors, or other comparable body however described”), o której mowa w art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu;
*   ww. spółka według prawa maltańskiego podlega opodatkowaniu w Malcie od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i jednocześnie – ponieważ ma siedzibę rejestracyjną w Malcie i (jak wskazała Wnioskodawczyni w opisie zdarzenia przyszłego) jest faktycznie zarządzana z terytorium Malty – ma siedzibę na terytorium Malty w rozumieniu art. 16 omawianej umowy;
*   Wnioskodawczyni będzie otrzymywała wynagrodzenie z tytułu członkostwa w Radzie zarządzającej ww. spółki, obejmujące wyłącznie wynagrodzenie związane z pełnieniem obowiązków (realizacji zadań) wynikających z ustrojowego charakteru „rady zarządzającej spółki lub innego podobnego organu spółki” („the board of directors, or other comparable body however described”), o której mowa w art. 16 ww. umowy jako organu maltańskiej spółki kapitałowej, określonego przepisami prawa maltańskiego, tj. z wykonywaniem czynności zarządczych lub nadzorczych w Spółce maltańskiej.

Sytuacja opisana we wniosku mieści się zatem w zakresie zastosowania art. 16 polsko -maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawczynię może być opodatkowane w Malcie.

Sposoby unikania podwójnego opodatkowania zostały określone w art. 23 omawianej umowy. Stosownie do art. 23 ust. 1 lit. a) umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b).

Wobec powyższego, w odniesieniu do otrzymywanych przez Wnioskodawczynię należności z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w radzie zarządzającej spółki maltańskiej mieszczących się w zakresie zastosowania art. 16 umowy, umowa przewiduje zwolnienie tych należności od opodatkowania w Polsce.

Na mocy art. 23 ust. 1 lit. d) umowy, jeżeli zgodnie z jakimikolwiek jej postanowieniami dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Uprawnienie określone w art. 23 ust. 1 lit. d) umowy jest realizowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoływanym już w niniejszej interpretacji przepisem art. 27 ust. 8.

Należy przy tym podkreślić, że sposób określenia podatku wskazany w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, gdy podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym uzyskał zarówno:

*   dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych;
*   dochody podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 27 ust. 1.

Wobec powyższych regulacji – w odpowiedzi na pytanie Wnioskodawczyni – nie można stwierdzić, że jej wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora zarządzającego w Spółce maltańskiej podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a polsko-maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, niezależnie od sposobu uregulowania opodatkowania tego (przedmiotowego) wynagrodzenia na Malcie.

Nie można tym samym zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni (doprecyzowanym w wyniku wezwania) w części, w jakiej Wnioskodawczyni twierdzi, że na jej sytuację podatkową na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma wpływu sposób, w jaki Malta poddaje opodatkowaniu typ wynagrodzeń, jak jego wynagrodzenie opisane we wniosku.

To właśnie sposób, w jaki Malta poddaje opodatkowaniu wynagrodzenie Wnioskodawczyni opisane we wniosku – tj. kwalifikowanie go na gruncie prawa maltańskiego jako wynagrodzenia dyrektora, o którym mowa w art. 16 umowy – jest warunkiem zwolnienia tego wynagrodzenia z opodatkowania w Polsce. Gdyby zatem wynagrodzenie Wnioskodawczyni z jakichś względów (np. w wyniku uznania, że dyrektor zarządzający w radzie zarządzającej spółki maltańskiej, nie jest dyrektorem, o którym mowa w art. 16 umowy) nie zostało zakwalifikowane na gruncie maltańskiego prawa podatkowego jako dochód z wynagrodzeń dyrektorów w rozumieniu art. 16 umowy, ale np. jako dochód z innych źródeł, niepodlegający opodatkowaniu na Malcie, Wnioskodawczyni nie mogłaby skorzystać z ww. zwolnienia.

Jak słusznie oceniła Wnioskodawczyni na jej sytuację podatkową na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma natomiast wpływu sposób, w jaki Malta poddaje opodatkowaniu w swoim prawie wewnętrznym kategorię wynagrodzeń, o których mowa w art. 16 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Są to bowiem działania pozostające w zakresie jurysdykcji podatkowej tego Państwa, które nie mają wpływu na stosowanie zasad wynikających z omawianej umowy.

Z uwagi na okoliczność, że elementem niniejszego rozstrzygnięcia jest ocena, czy opisany typ wynagrodzenia, tj. wynagrodzenie Wnioskodawczyni opisane we wniosku zalicza się do kategorii wynagrodzeń, o których mowa w art. 16 polsko-maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, jak uczyniła Wnioskodawczyni we własnym stanowisku w sprawie. Tutejszy organ dokonał oceny stanowiska Wnioskodawczyni z uwzględnieniem odrębności tych kategorii pojęciowych pojawiających się we wniosku Zainteresowanej.

Należy przy tym zastrzec, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie zasad opodatkowania wynagrodzenia Wnioskodawczyni, które mieści się w zakresie zastosowania art. 16 polsko-maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozstrzygnięcie to nie rozstrzyga natomiast o skutkach podatkowych sytuacji, w której Wnioskodawczyni otrzymałby od spółki wynagrodzenie z innego tytułu niż wskazany w tym przepisie.

Dla celów niniejszego rozstrzygnięcia tutejszy organ przyjął okoliczności faktyczne wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, że: „Organ Spółki maltańskiej, o którym mowa we wniosku, w którym funkcję będzie pełniła Wnioskodawczyni jest w rozumieniu prawa maltańskiego „radą zarządzającą spółki lub innym podobnym organem spółki” („the board of directors, or other comparable body however described”), o której mowa w art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.” oraz, że „Akt powołania Wnioskodawczyni na członka „rady zarządzającej Spółki maltańskiej” będzie uprawniał ją wyłącznie do pełnienia obowiązków (realizacji zadań) wynikających z ustrojowego charakteru „rady zarządzającej spółki lub inne podobnego organu spółki”, o której mowa w art. 16 ww. Umowy jako organu spółki kapitałowej, określonego przepisami prawa maltańskiego”. Tutejszy organ nie ocenił tym samym stanowiska Wnioskodawczyni w części dotyczącej kwalifikacji podatkowej rady zarządzającej spółki maltańskiej na gruncie przepisów maltańskich, a w konsekwencji – na gruncie art. 16 Umowy oraz w części dotyczącej możliwości uznania obowiązków Wnioskodawczyni z tytułu pełnienia funkcji dyrektora zarządzającego za wpisujące się w zakres przedmiotowy czynności podlegających opodatkowaniu na zasadach wskazanych w art. 16 polsko-maltańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ocena tych kwestii sprowadzałaby się de facto do badania prawdziwości (zgodności z rzeczywistością) wskazanych przez Wnioskodawczynię elementów opisu zdarzenia przyszłego, co pozostaje poza zakresem kompetencji tutejszego organu. Ponadto, kwestia ta jest regulowana wewnętrznym prawem maltańskim i nie mogłaby podlegać ocenie w interpretacji indywidualnej. Może być jednak przedmiotem postępowania dowodowego stosownych organów podatkowych.

Należy podkreślić, że interpretacja indywidualna może pełnić funkcję ochronną, określoną w art. 14k-14na ustawy Ordynacja podatkowa, tylko wtedy, gdy sytuacja faktyczna rzeczywiście zaistniała po stronie zainteresowanego jest tożsama (pokrywa się) ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. W przeciwnym wypadku wnioskodawca (zainteresowany) nie ma bowiem możliwości skutecznego zastosowania się do uzyskanej interpretacji indywidualnej, co jest warunkiem realizacji funkcji ochronnej (gwarancyjnej) tego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.