Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.113.2025.2.MS2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-03
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego
określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt
1 lit. a) ustawy.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe
lokal-sprzedaż lokalu
wydatek-wydatki mieszkaniowe
zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku
dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw
majątkowych.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy
lub praw.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. a

## Pytanie

Czy jest możliwość zastosowania ulgi pomimo przekroczenia trzyletniego terminu w
    sytuacji, gdy powodem tego były wyłącznie przyczyny niezależne od podatnika i
    wynikające z nadzwyczajnych okoliczności (pandemia COVID-19) ?
    Stanowisko Zainteresowanych w sprawie
    W Państwa odczuciu wymóg przeniesienia własności nieruchomości w okresie 3-letnim
    jest jasno i ściśle określony. Jednak, pomimo nałożenia przez ustawodawcę sztywnego
    terminu, interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    powinna uwzględniać cel zwolnienia podatkowego oraz zasadę proporcjonalności. Zasada
    ta przejawia się w wyważonym i rozsądnym działaniu organów podatkowych, które budzą
    zaufanie i wpisują się w fundamenty państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej.
    Wydatki na zakup lokalu zaspokajającego potrzeby mieszkaniowe zostały poniesione.
    Zawierając umowę dotyczącą budowy lokalu mieszkalnego opisaną w stanie faktycznym,
    działali Państwo w przekonaniu, że wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe będzie
    zgodne z przepisami uprawniającymi do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Było to
    uzasadnione tym, że przewidziany w umowie termin wydania nieruchomości, a w
    konsekwencji także przeniesienia jej własności, mieścił się w ustawowym 3- letnim
    terminie. Co istotne, wszystkie płatności wynikające z tej umowy zostały dokonane
    zgodnie z harmonogramem w terminach określonych umową, tj. w okresie od 30
    listopada 2019 r. do 31 października 2021 r. Ostatnia płatność miała miejsce 15 miesięcy
    od momentu powstania obowiązku podatkowego. Środki ze sprzedaży poprzedniego
    mieszkania zostały zatem niewątpliwie przeznaczone na zaspokojenie własnych potrzeb
    mieszkaniowych. W związku z tym spełnione zostały przesłanki, które są istotą tzw. ulgi
    mieszkaniowej, mającej na celu wspieranie zaspokajania własnych potrzeb
    mieszkaniowych.
    W omawianym przypadku nie wystąpiło ryzyko naruszenia interesów fiskalnych państwa.
    Pomimo przekroczenia terminu określonego w art. 21 ust. 25a organy podatkowe mogą
    mieć pewność, że środki zostały rzeczywiście przeznaczone na zaspokojenie potrzeb
    mieszkaniowych w okresie objętym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego.
    Ostatecznie bowiem doszło do przeniesienia prawa własności nieruchomości. W związku z
    tym państwo nie ponosi w niniejszym przypadku żadnego ryzyka, że uzyskane zwolnienie
    z podatku, środki nie zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe. Zabezpieczenie przed
    taką sytuacją jest w Państwa opinii istotą wprowadzenia ograniczenia wynikającego z tego
    przepisu.
    Uwzględnienie celu ulgi mieszkaniowej oraz zasada proporcjonalności przemawia za
    uznaniem, że w omawianym przypadku spełnione zostały przesłanki spełniające istotę
    tzw. ulgi mieszkaniowej zaś literalne stosowanie przepisu, ignorujące rzeczywiste
    zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, mogło by prowadzić do nadmiernej ingerencji w
    nasze prawa jako podatników.
    Przed 1 stycznia 2019 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    przewidywały jedynie normę czasową dotyczącą poniesienia wydatków na cele
    mieszkaniowe, określoną w art. 21 ust. 1 pkt 131. Z dniem 1 stycznia 2019 r.
    wprowadzono dodatkowy wymóg czasowy, zapisany w art. 21 ust. 25a, dotyczący
    konieczności nabycia własności nieruchomości w terminie trzech lat od odpłatnego zbycia
    poprzedniej nieruchomości.

    Jednakże, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącym się do stanu
    prawnego sprzed wprowadzenia art. 21 ust. 25a, wyrażano stanowisko, że prawo do ulgi
    mieszkaniowej przysługuje nawet w przypadku przekroczenia normy czasowej określonej
    w ustawie (art. 21 ust. 1 pkt 131), o ile przekroczenie terminu nie wynikało z winy
    podatnika, a dochód został ostatecznie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe,
    prowadzące do nabycia nieruchomości. Co więcej, NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2023
    r. (sygn. akt II FSK 1310/21), respektując rezultaty wykładni językowej przepisu art. 21 ust.
    1 pkt 131, wspartą argumentami celowościowymi, uznał prawo do skorzystania ze
    zwolnienia, mimo że nabycie nieruchomości nastąpiło przed uzyskaniem przychodu ze
    zbycia innej nieruchomości mieszkalnej. W tym przypadku kluczowe było, że
    wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości nastąpiło zgodnie
    z celem przepisów, tj. na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych. W ocenie NSA
    decydujący w kontekście ulgi mieszkaniowej jest warunek faktycznego wydatkowania
    dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie
    ustawowym, a nie sama data nabycia nieruchomości. Orzeczenie to potwierdza
    celowościową interpretację przepisów, uwzględniającą rzeczywiste zaspokojenie potrzeb
    mieszkaniowych podatnika, nawet w przypadku formalnych odchyleń od terminów.
    W omawianej sytuacji jako podatnicy działali Państwo w pełnym zaufaniu do przepisów
    prawa oraz harmonogramu inwestycji, który w momencie jego zawierania przewidywał
    zakończenie budowy i przeniesienie własności w ustawowym terminie. Co więcej ponieśli
    Państwo wydatki na nabycie nieruchomości w ustawowym terminie. Przekroczenie
    terminu dotyczącego nabycia nieruchomości nastąpiło jednak wyłącznie z przyczyn
    niezależnych od Państwa, które wynikały z nadzwyczajnych okoliczności pandemii COVID-
    19. Zawarcie aktu notarialnego było zatem jedynie formalnym dopełnieniem i
    jednoznacznym potwierdzeniem, że wydatkowane środki finansowe w terminie
    określonym w ustawie nie zostały wycofane, a faktycznie wydatkowane na cel
    mieszkaniowy.
    Biorąc pod uwagę cel ulgi mieszkaniowej, zasadę proporcjonalności oraz wcześniejsze
    orzecznictwo NSA, zastosowanie ulgi w przedstawionym stanie faktycznym jest w Państwa
    odczuciu w pełni uzasadnione.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163), w stanie prawnym obowiązującym na dzień
    sprzedaży wskazanej we wniosku działki budowlanej:
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których
      na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c omawianej ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne
    zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
      a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
      b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz
      prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
      c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
      d) innych rzeczy,
      - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało
      dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych
      określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

      w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół
      roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany
      okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
    Tym samym, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie
    nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c
    cytowanej ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie
    dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku
    kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w
    wykonaniu działalności gospodarczej.
    Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości lub ww. praw majątkowych
    decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób
    fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób ich nabycia.
    Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że 22 lipca 2019 roku sprzedali
    Państwo lokal mieszkalny, który nabyli 8 kwietnia 2019 r. Zatem sprzedaż ta spowodowała
    konieczność rozpoznania przychodu podatkowego, gdyż nastąpiła ona przed upływem 5
    lat od daty nabycia.
    Przechodząc więc do skutków podatkowych w zakresie dokonanej sprzedaży lokalu
    mieszkalnego należy wskazać, co następuje:
    Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt
      8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
    Zgodnie z art. 30e ust. 2 tej ustawy:
      Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę
      pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym
      zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o
      sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych
      od zbywanych nieruchomości lub praw.
    Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych
      rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie
      określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena,
      bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub
      praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis
      art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
    Je jak stanowi art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym,
      o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:
      1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
      majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek
      dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
      2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
    Z art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:
      Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.
      10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
    W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:
      W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik
      jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i

      do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia
      po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty
      podatku włącznie.
    Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi,
    że:
      Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i
      praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada
      iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele
      mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych,
      jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od
      końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze
      zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne
      cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do
      wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
    Wyjaśniam, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu
    odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi
    poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z
    odpłatnego zbycia.
    Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:
    dochód zwolniony = D x (W / P) gdzie: D - dochód ze sprzedaży, W - wydatki poniesione na
    cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, P - przychód ze sprzedaży.
    W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele
    mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze
    zwolnienia od podatku dochodowego.
    Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia
    nieruchomości uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione
    zostały w zamkniętym katalogu kosztów, tj. w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.
    W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:
      a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu
      mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a
      także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego
      gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
      b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w
      takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub
      udziału w takim prawie,
      c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie,
      prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym
      również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu
      lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim
      prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni
      przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
      d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku
      mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
      e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego
      budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub
      własnego pomieszczenia niemieszkalnego

      - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie
      należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji
      Szwajcarskiej.
    Nadmieniam, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy wyliczenie wydatków
    mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w
    wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie od podatku
    dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1
    pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 25a ww. ustawy obowiązującego od 1 stycznia 2019 r.,
    który został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy
    ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ora niektórych innych
    ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159):
      Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na
      cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131,
      nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w
      związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
    Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który
    również został prowadzony do omawianej ustawy z dniem 1 stycznia 2019 r.:
      Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i
      e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub
      współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze
      własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni
      mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub
      pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również
      niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub
      pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie
      ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
      prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich
      prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.
    Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:
      Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:
      1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub
      udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
      2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo
      jego części
      - przeznaczonych na cele rekreacyjne.
    Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności
    opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r.
    Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że:
      Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym
      podatków, określonych w ustawie.
    Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z
    przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia
    wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych
    przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania,
    skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób
    fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień
    zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

    Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości
    skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze
    sprzedaży nieruchomości (ich części oraz udziału) i określonych praw majątkowych nie
    później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona
    dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte
    w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do
    zastosowania ww. zwolnienia ma – jak już uprzednio wskazałem – charakter
    enumeratywny (wyczerpujący).
    Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne
    cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem
    „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww.
    zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie
    tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów
    mieszkaniowych”, rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak
    więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zwolnienie od podatku
    dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie
    własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła
    zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik.
    Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić
    podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania
    przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym.
    Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było zachęcanie podatników do
    nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych
    nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb
    mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być
    opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe
    wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.
    Jak wskazano wyżej, ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób
    jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie
    ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.
    Celem takim może być zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, wydatek poniesiony na budowę własnego lokalu
    mieszkalnego. Realizacja własnego celu mieszkaniowego określona w art. 21 ust. 1 pkt 131
    w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy winna polegać na tym, że w przypadku
    budowy własnego lokalu mieszkalnego podatnik w wybudowanym lokalu mieszkalnym
    takie cele będzie realizować, a więc będzie w nim mieszkał. Ponadto, w przepisie tym nie
    chodzi o jakikolwiek lokal mieszkalny, ale o lokal mieszkalny określony mianem „własny”.
    Przy czym przez „własny” należy w szczególności rozumieć lokal mieszkalny, w stosunku
    do którego przysługuje podatnikowi prawo własności (współwłasności) w rozumieniu
    przepisów Kodeksu cywilnego, na co wskazuje treść cytowanego art. 21 ust. 26 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Natomiast, ustawowy termin na wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia
    nieruchomości lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych, o których mowa w
    art. 30e ww. ustawy, wynosi trzy lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło
    odpłatne zbycie, a więc w przypadku sprzedanej przez Państwa w 2019 r. nieruchomości,
    termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2022 r.
    Wydatki na budowę np. własnego lokalu mieszkalnego uznaje się bowiem za wydatki
    poniesione na cele mieszkaniowe wyłącznie, jeśli przed upływem okresu, o którym mowa
    w ust. 1 pkt 131, nastąpi nabycie własności (współwłasności) np. lokalu mieszkalnego, co
    wynika z wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych art. 21 ust. 25a ustawy.

    Oznacza to, że w sytuacji, gdy do tego czasu nie nabyli Państwo prawa własności (lub
    udziału we współwłasności) do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość,
    to przedmiotowe zwolnienie Państwu nie przysługuje. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 25
    pkt 1 lit. d) w związku z art. 21 ust. 25a i ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się:
        wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont
        własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
        przy czym
        przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit.
        d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika
        budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131,
        podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe
        prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub
        udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.
    Przedstawiając stan faktyczny wskazali Państwo, że 22 lipca 2019 r. sprzedali Państwo
    lokal mieszkalny nabyty 8 kwietnia 2019 r. Obie transakcje zostały potwierdzone aktami
    notarialnymi. Zadeklarowali Państwo, że dochód uzyskany w związku z tą sprzedażą
    zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. W dniu 7 listopada 2019 r. zawarli
    Państwo ze spółdzielnią mieszkaniową umowę dotyczącą budowy lokalu mieszkalnego.
    Umowa ta określała harmonogram wpłat obejmujący okres od 30 listopada 2019 r. do 31
    października 2021 r. oraz przewidywała wydanie lokalu w pierwszym kwartale 2022 r.
    Wszystkie płatności wynikające z tej umowy zostały dokonane zgodnie z harmonogramem
    w terminach określonych umową, tj. w okresie od 30 listopada 2019 r. do 31 października
    2021 r. Z uwagi na przyczyny niezależne od Państwa, budowa lokalu mieszkalnego została
    zakończona później, niż zakładano, a zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność
    lokalu nastąpiło dopiero w dniu 7 marca 2023 r., tj. po upływie trzech lat od daty
    sprzedaży nieruchomości.
    Rozstrzygającym zatem jest ustalenie, czy w związku z zawarciem w dniu 7 listopada 2019
    r. ze spółdzielnią mieszkaniową umowy dotyczącej budowy lokalu mieszkalnego, na mocy
    której dokonywali Państwo wydatków na poczet budowy tego lokalu ponoszonych z
    uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, kwoty te mogą stanowić
    wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, a uzyskany dochód z odpłatnego zbycia tego lokalu w części wydatkowanej w
    powyższy sposób korzystać może ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww.
    ustawy, w przypadku gdy zawarcie umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na
    Państwa nastąpiło w 7 marca 2023 r.
    Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z
    normami prawa cywilnego.
    Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r.
    poz. 1061 ze zm.):
      Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa
      zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej
      przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że
      strony inaczej postanowiły.
    W myśl art. 156 ww. Kodeksu:

      Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania
      wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności,
      z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność
      umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania.
    Zgodnie z art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego:
      Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta
      pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne
      jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na
      niezwłoczne przejście własności.
    Stosownie natomiast do treści art. 158 ww. Kodeksu:
      Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być
      zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność,
      która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do
      przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie
      wymienione.
    Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że z treści
    powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości
    następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej
    nieruchomości.
    Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu
    cywilnego, a art. 158 ww. Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.
    Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności lokalu
    mieszkalnego w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło
    zbycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia
    własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do
    skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w
    związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wiąże bowiem skutek prawny w
    postaci zwolnienia uzyskanego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym
    zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy
    przenoszącej własność. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 i ust. 25a ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych słowa wydatki poniesione na nabycie prowadzą do
    jednoznacznego wniosku, że jedynie wydatkowanie przychodu na definitywne i ostateczne
    nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie trzech
    lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia,
    uprawnia do zwolnienia wskazanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.
    Przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu
    notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, ustanowienie na Państwa rzecz odrębnej
    własności wybudowanej nieruchomości (lokalu mieszkalnego) nastąpiło 7 marca 2023 r. tj.
    w okresie dłuższym niż trzy lata od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne
    zbycie nieruchomości.
    Zatem nabycie przez Państwa ww. nieruchomości (lokalu mieszkalnego) skutkujące
    przeniesieniem własności nastąpiło po upływie trzech lat licząc od końca roku w którym
    nastąpiło odpłatne zbycie.
    W Państwa przypadku termin na wydatkowanie środków ze sprzedaży w dniu 22 lipca
    2019 r. nieruchomości upłynął z dniem 31 grudnia 2022 r.
    W przedmiotowej sprawie nie spełniają Państwo ustawowych warunków z art. 21 ust. 1
    pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Stali się Państwo właścicielami nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego po upływie

    trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (lokalu
    mieszkalnego w A).
    Podsumowując, dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości nie może korzystać ze
    zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w
    konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się
    odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.
    Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem
    poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy
    pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i
    są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie
    mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie
    podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Przy
    wydawaniu interpretacji indywidualnych w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa,
    opieram się wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym we
    wniosku - nie prowadzę postępowania dowodowego. Przy wydawaniu niniejszej
    interpretacji dokonałem więc wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.
    Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów
    podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stan faktyczny
    /zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym.
    Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania
    podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania
    okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.
    Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku opis zdarzenia różnić się będzie od występującego
    w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła w zakresie
    rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z
        funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do
        interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;

      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

przez Zainteresowanego, który
    jest stroną postępowania
    Pan A. A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji
    podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego.
    Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r
    Ordynacji podatkowej.