Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-536/13/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-06
Teza: Brak prawa do obliczenia podatku należnego wg metody uproszczonej w przypadku sprzedaży napojów gorących z automatów vendingowych.
Słowa kluczowe: napoje; podatek-podatek należny; struktury-struktura zakupów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 5-art. 84; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 5-art. 85

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 3 września 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania „uproszczonej” metody obliczania podatku należnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 3 września 213 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania „uproszczonej” metody obliczania podatku należnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży napojów gorących oraz słodyczy z automatów vendingowych. Automaty te są usytuowane w równych miejscach na terenie miasta. Działalność ta jest ustawowo zwolniona z obowiązku rejestracji sprzedaży przy użyciu kas fiskalnych. Podatek od towarów i usług rozlicza Pan na podstawie art. 84 ust. 1 ustawy, „czyli ryczałtem.” Ryczałt oblicza Pan na podstawie faktur zakupu towaru sprzedawanego w tych automatach.

W styczniu 2013 r. rozszerzył Pan działalność gospodarczą o punkt małej gastronomii, w którym od rozpoczęcia sprzedaży zainstalował Pan kasę fiskalną zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy.

Rozliczając podatek od towarów i usług sumuje Pan kwoty ze sprzedaży z automatów (struktura) oraz z małej gastronomii (kasa fiskalna). „Dla każdej działalności” prowadzi Pan podatkową książkę przychodów i rozchodów oraz ewidencję zakupu towarów, tak aby każdą z działalności można było osobno rozliczyć.

W związku z powyższym powziął Pan wątpliwość dotyczącą prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze art. 84 ust. 1 oraz art. 111 ust. 1 ustawy, przyjęty sposób rozliczania prowadzonej działalności jest prawidłowy. Prowadzi Pan dwie ewidencje – na działalność, w której ewidencjonuje sprzedaż przy użyciu kasy fiskalnej (kawiarnia) oraz ewidencję rozliczaną „według proporcji” na działalność zwolnioną z obowiązku posiadania kasy fiskalnej (vending). Wskazał Pan, iż podatek od towarów i usług rozlicza na podstawie art. 84 ust. 1 oraz art. 111 ust. 1 ustawy, a zatem w sposób prawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 5a).

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust.1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, jak stanowi zapis art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z zapisu art. 84 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy świadczący usługi w zakresie handlu, którzy dokonują sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku lub opodatkowanej według różnych stawek, a nie są obowiązani prowadzić ewidencji, o której mowa w art. 111 ust. 1, mogą w celu obliczenia kwoty podatku należnego dokonać podziału sprzedaży towarów w danym okresie rozliczeniowym w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego okresu, w którym dokonano zakupu. Do obliczenia tych proporcji przyjmuje się wyłącznie towary przeznaczone do dalszej sprzedaży według cen uwzględniających podatek.

Natomiast w myśl art. 85 ustawy, w przypadku świadczenia przez podatnika usług, w tym w zakresie handlu i gastronomii, kwota podatku należnego może być obliczana jako iloczyn wartości dostawy i stawki:

1.  18,03% - dla towarów i usług objętych stawką podatku 22%;
2.  6,54% - dla towarów i usług objętych stawką podatku 7%;
3.  2,91% - dla towarów i usług objętych stawką podatku 3%.

Należy podkreślić, iż na podstawie art. 146b ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia przez podatnika usług, w tym w zakresie handlu i gastronomii, w okresie, o którym mowa w art. 146a (tj. od 1 dnia stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.) kwota podatku należnego na potrzeby art. 85, jest obliczana jako iloczyn wartości dostawy i stawki:

1.  18,70% - dla towarów i usług objętych stawką 23%;
2.  7,41% - dla towarów i usług objętych stawką podatku 8%.

Powyższe regulacje, dotyczące stosowania metody uproszczonej rozliczeń w podatku od towarów i usług, są odzwierciedleniem zapisu art. 281 Dyrektywy 112/2006/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie, które mogłyby napotkać trudności w stosowaniu zasad ogólnych VAT do małych przedsiębiorstw, ze względu na rodzaj ich działalności lub strukturę, mogą zastosować, w zakresie i na warunkach, jakie ustalą, oraz po konsultacji z Komitetem ds. VAT, uproszczone procedury naliczania i poboru podatku, takie jak systemy ryczałtowe, pod warunkiem że nie będą one prowadzić do zmniejszenia podatku.

Cytowany przepis art. 84 ust. 1 wprowadza metodę obliczania podatku należnego na podstawie struktury zakupów.

Należy jednak podkreślić, iż możliwość zastosowania uproszczonej metody obliczania wysokości podatku należnego jest ograniczona podmiotowo. Z metody tej mogą bowiem skorzystać jedynie ci podatnicy, którzy spełniają wymagania określone w ww. przepisie.

Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie podatników, którzy świadczą usługi w zakresie handlu.

Poprzez handlową działalność usługową należy rozumieć stałe i zawodowe dokonywanie dostaw towarów uprzednio zakupionych w celu ich dalszej odprzedaży. Prawa do wyboru tej formy obliczania wysokości podatku należnego nie mają podatnicy prowadzący działalność o charakterze produkcyjnym a także podatnicy prowadzący działalność w zakresie usług gastronomicznych.

Stosując metodę określoną w przedstawionym wyżej przepisie, podatnik dokonuje podziału sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, w oparciu o proporcje, wynikające udokumentowanych zakupów w okresie, w którym dokonał zakupów.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że do obliczenia proporcji przyjmuje się wyłącznie towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Zatem towar, który jest sprzedawany w ramach działalności handlowej, ma być w stanie nieprzetworzonym.

Nieprzetworzony to taki, który nie został poddany przetworzeniu. W myśl internetowego słownika języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) „przetwarzać” znaczy „przekształcić coś twórczo” albo „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”. W związku z tym przez towar nieprzetworzony należy rozumieć taki towar, którego cech nie zmieniono. Jeśli natomiast towar został poddany jakimś pracom (czynnościom), w następstwie których cechy towaru (kształt, wygląd, kolor, funkcja) zostały zmienione, to wówczas towar ten nie jest towarem w stanie nieprzetworzonym. Jego sprzedaż nie będzie już działalnością handlową. Takie czynności zwykle trzeba będzie zakwalifikować do działalności wytwórczej. Trwałe połączenie towaru z innym towarem zwykle stanowić będzie o jego przetworzeniu, a sprzedaż takich towarów nie będzie mogła zostać uznana za działalność handlową.

Powyższe stwierdzenia znajdują odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 713/08 stwierdził, że „Działalność usługowa w zakresie handlu to sprzedaż nabytego towaru w stanie nieprzetworzonym, tzn. towaru, w substancji którego nie dokonano żadnych zmian, w tym nie połączono go w jakikolwiek sposób z innym towarem, który mógłby stanowić jego element składowy”. Takie też stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2293/10.

W świetle powołanych przepisów, uproszczona metoda obliczania podatku należnego odnosi się wyłącznie do podatników świadczących usługi w zakresie handlu. Pod pojęciem towarów handlowych objętych tą metodą obliczania podatku należnego, nie będą mieściły się, sprzedawane przez automaty sprzedające napoje gorące, jak np. kawa czy herbata gdzie sprzedawany jest towar inny (towar przetworzony) niż ten, który został zakupiony.

W myśl przepisu art. 111 ust. 1 tej ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, od dnia 1 stycznia 2013 r., zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2012 r. poz. 1382).

Z treści § 2 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, iż zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 39 tego załącznika wymieniono dostawę produktów (rzeczy) – dokonywaną przy użyciu urządzeń służących do automatycznej sprzedaży, które w systemie bezobsługowym przyjmują należność i wydają towar.

Z powyższego wynika, iż zwolnieniem z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej do dnia 31 grudnia 2014 r. objęta jest również prowadzona przez Pana sprzedaż towarów przy użyciu automatów vendingowych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy mieć na uwadze fakt, że sprzedaż towarów przy użyciu automatów vendingowych może dotyczyć zarówno towarów nieprzetworzonych, tj. w takiej postaci w jakiej zostały przez Pana nabyte, jak również towarów, które zostały poddane przetworzeniu. Taka sytuacja występuje z reguły w przypadku napojów gorących. Trzeba bowiem zauważyć, iż do wytworzenia takich napojów gorących, dla przykładu herbaty lub kawy posłużą konkretne składniki, czyli zakupione wcześniej herbata, kawa, cukier, mleko oraz woda – w tym przypadku jako surowce, ale także kubki, w którym sprzedawane będą gotowe napoje, mieszadełka, słomki itp. W takim przypadku, przedmiotem sprzedaży będzie zatem gorący napój w stanie gotowym do spożycia, tj. np. zaparzona w kubeczku herbata czy kawa. Wynika z tego, iż na przedmiot sprzedaży złoży się kilka zakupionych wcześniej składników (towarów) opodatkowanych różnymi stawkami podatku od towarów i usług. Przyrządzony w ten sposób produkt niewątpliwie nie jest tym samym towarem, który nabędzie Pan wcześniej jako „surowiec” służący przyrządzeniu gotowego napoju.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż prawidłowe jest Pana stanowisko odnośnie rozliczania dokonywanej sprzedaży w punkcie gastronomicznym – kawiarni – na podstawie zapisów wynikających z kasy rejestrującej.

Ponadto, w ocenie tutejszego organu, przyjęty przez Pana sposób rozliczania kwoty podatku należnego w drodze podziału sprzedaży towarów w danym okresie rozliczeniowym w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego okresu, w którym dokonano zakupu, jest prawidłowy w odniesieniu do sprzedaży przy użyciu automatów vendingowych towarów nieprzetworzonych.

Mając jednak na uwadze powołane przepisy, zasady obliczania podatku należnego wynikające z cytowanego art. 84 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w ocenie tutejszego organu, nie mogą mieć zastosowania w odniesieniu do sprzedaży przy użyciu automatów vendingowych napojów gorących, tj. w przypadku sprzedaży towarów przetworzonych. W tym przypadku, należy mieć bowiem na uwadze fakt, iż podlegający sprzedaży produkt finalny jest efektem procesu przetwarzania – zgodnie z preferencjami klienta – konkretnych składników (np. wody, kawy, herbaty, czekolady, mleka, cukru). Tym samym, sprzedaż napojów gorących (towarów przetworzonych), nie wypełnia warunku określonego w art. 84 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co wyklucza możliwość obliczenia wysokości podatku należnego w sposób uproszczony, na podstawie tego przepisu.

Stąd też, oceniając całościowo przedstawione w złożonym wniosku stanowisko, uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.