Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.613.2018.1.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-13
Teza: Stawka VAT dla usług reżyserii filmu wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych oraz usługi udzielenia licencji na wykorzystanie praw autorskich na dodatkowy czas lub rozszerzeniu ograniczenia terytorialnego emisji.
Słowa kluczowe: film; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku; twórcy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2018 r. (data wpływu 2 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług reżyserii filmu wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych oraz usługi udzielenia licencji na wykorzystanie praw autorskich na dodatkowy czas lub rozszerzeniu ograniczenia terytorialnego emisji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług reżyserii filmu wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych oraz usługi udzielenia licencji na wykorzystanie praw autorskich na dodatkowy czas lub rozszerzeniu ograniczenia terytorialnego emisji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca ukończył Wydział Reżyserii i wykonuje zawód reżysera. Od 1 marca 2014 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Główny przedmiot działalności Wnioskodawcy to m.in. działalność związaną z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych (PKD 59.11.Z), działalność postprodukcyjna związana z filmami nagraniami wideo i programami telewizyjnymi (PKD 59.12.Z) i innymi. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzenia działalności gospodarczej świadczy usługi z zakresu reżyserii oraz wykonania zdjęć do filmów. Umowy z producentami (zleceniodawcami) zawierane są przez reprezentującego Wnioskodawcę agenta albo bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Umowy te dotyczą zarówno filmów reklamowych, fabularnych jak i seriali telewizyjnych. W ramach umowy oznaczonej jako „umowa z reżyserem” lub „umowa na reżyserię filmową” Wnioskodawca jest odpowiedzialny za całokształt filmu, tworzy koncepcję artystyczną, inspiruje współpracowników i kieruje całością prac artystyczno-twórczych grupy produkcyjnej. Jako reżyser Wnioskodawca zobowiązuje się przygotować artystycznie film według przedstawionego przez producenta scenariusza, wykonać powierzone zadania twórcze osobiście, według swej najlepszej wiedzy zawodowej, zgodnie ze scenariuszem i scenopisem, harmonogramem produkcji, kosztorysem zapewniając jednocześnie jak najwyższy poziom artystyczny i techniczny uwzględniając warunki produkcyjne i organizacyjne ustalone dla produkcji filmu. Wnioskodawca zobowiązany jest również brać udział w próbach czytanych oraz próbach aktorskich dotyczących filmu w terminach wskazanych przez producenta, a także uczestniczyć w kolaudacjach obrazu i dźwięku.

W przypadku filmów innych niż reklamowe Wnioskodawca ponadto zobowiązany jest brać udział w działaniach promocyjnych dotyczących filmu, rozpowszechnianiu, dystrybucji i eksploatacji filmu, co obejmuje udział w działaniach z zakresu public relations, takich jak konferencje prasowe, spotkania z dziennikarzami w terenie i wywiady, udział w sesjach fotograficznych, itp., w formie oraz terminach uzgodnionych uprzednio z producentem, przy uwzględnieniu uzgodnionego wcześniej planu promocji, a także pod warunkiem nie kolidowania ww. aktywności z innymi obowiązkami Wnioskodawcy.

Producent zapewnia Wnioskodawcy swobodę artystyczną w realizacji powierzonych mu zadań, zwłaszcza w odniesieniu do jego pracy z aktorami w trakcie reżyserowania artystycznego wykonania powierzonych im ról. Producent zobowiązuje się do umieszczenia nazwiska Wnioskodawcy jako reżysera w napisach czołowych lub końcowych filmu. Ta ostatnia zasada nie obowiązuje przy reżyserii filmów reklamowych.

Zgodnie z powyższymi umowami Wnioskodawca przenosi na producenta majątkowe prawa autorskie do dzieła w zależności od umowy bez ograniczeń czasowych albo z ograniczeniami czasowymi, bez ograniczeń terytorialnych albo z ograniczonym do obszaru Rzeczypospolitej Polskiej jako terytorium rozpowszechniania filmu. Po wykonaniu dzieła Wykonawca wystawia fakturę VAT swojemu agentowi lub bezpośrednio Producentowi, jeśli umowa została zawarta bez pośrednictwa agenta. Faktura obejmuje wynagrodzenie z tytułu wykonania dzieła i przeniesienie majątkowych praw autorskich. W przypadku umów zawartych za pośrednictwem agenta, agent wystawia fakturę VAT za wykonanie przez Wnioskodawcę dzieła wraz z przekazaniem praw producentowi wraz z doliczoną swoją prowizją za pełnienie roli pełnomocnika.

Zawierane przez Wnioskodawcę umowy co do zasady dzielą się na trzy typy:

1.  Umowy dotyczące wykonania dzieła wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych nie wyodrębniające jaka część wynagrodzenia reżysera odpowiada wykonaniu dzieła a jaka przeniesieniu autorskich praw majątkowych.
2.  Umowy dotyczące wykonania dzieła wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych wyodrębniające część wynagrodzenia odpowiadającą obecności reżysera na planie zdjęciowym lub spotkaniach kolaudacyjnych, tj. wykonaniu dzieła oraz część wynagrodzenia odpowiadającą przeniesieniu autorskich praw majątkowych.
3.  Umowy dotyczące przedłużenia czasu, na jaki pierwotnie zostały przeniesione autorskie prawa majątkowe albo rozszerzeniu ograniczenia terytorialnego wynikającego z pierwotnie zawartej umowy, gdy pierwotne umowy były ograniczone czasowo i wygasły lub były ograniczone terytorialnie tylko do obszaru Rzeczpospolitej Polskiej, a producent decyduje się na emisję filmu w innych krajach. Wówczas do umowy podpisywany jest aneks na udzielenie licencji na wykorzystywanie praw autorskich na dodatkowy czas lub dodatkowe terytorium. W tym przypadku Wnioskodawca nie świadczy żadnej dodatkowej pracy, a jedynie rozporządza prawami.

Wnioskodawca powziął wątpliwość co do stawki VAT właściwej przy świadczeniu usług dla każdej z wymienionych w punktach od 1 do 3 wyżej umów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jaka jest właściwa wysokość stawki VAT dla opodatkowania usług reżyserii filmów świadczonych na podstawie umów opisanych w pkt 1 stanu faktycznego?
2.  Jaka jest właściwa wysokość stawki VAT dla opodatkowania usług reżyserii filmów świadczonych na podstawie umów opisanych w pkt 2 stanu faktycznego?
3.  Jaka jest właściwa wysokość stawki VAT dla opodatkowania usług reżyserii filmów świadczonych na podstawie umów opisanych w pkt 3 stanu faktycznego?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi reżyserii seriali, filmów reklamowych oraz filmów fabularnych, którym towarzyszy przekazanie autorskich praw majątkowych, niezależnie od rodzaju zawartej umowy, są usługami wymienionymi w pozycji 181 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), tj. usługami twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzanymi w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania i podlegają opodatkowaniu stawką 8%.

Uzasadnienie.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Na mocy art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy, stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 41 ust 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 181, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Należy ponadto zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami do załącznika nr 3 ustawy, wykaz towarów i usług objętych tym załącznikiem nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka 8%.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego przedmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 19, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania m.in. do usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach. W konsekwencji usługi reżyserii filmów świadczone przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Z treści ww. przepisów można wywieść, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej”, należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

W prawie autorskim mamy do czynienia z dwoma rodzajami praw: autorskimi prawami osobistymi oraz autorskimi prawami majątkowymi. Zasadą jest, że z utworu może korzystać lub nim rozporządzać tylko osoba uprawniona. Najczęściej będzie to sam twórca lub - jeżeli z mocy ww. ustawy autorskie prawa majątkowe przysługują innej osobie niż twórca, osoba, która je nabyła lub na rzecz której została ustanowiona licencja.

W myśl art. 8 ust. 1-3 ustawy o prawie autorskim, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

*   mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),

*   stanowić przejaw działalności twórczej,

*   posiadać indywidualny charakter.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Twórcy, zgodnie z przepisem art. 16 ustawy o prawie autorskim przysługują autorskie prawa osobiste obejmujące przede wszystkim prawo autora do wiązania z dziełem jego nazwiska. Prawo to nigdy nie wygasa i jest, z natury rzeczy, niezbywalne, nie można się go zrzec ani przenieść na inną osobę. W ramach ochrony dóbr osobistych autor ma prawo do przedstawienia utworu pod pseudonimem lub anonimowo. Można więc powiedzieć, że autorskie prawa osobiste chronią pewien „intelektualny” związek twórcy z dziełem.

Drugi rodzaj praw autorskich - prawa majątkowe mogą przysługiwać w niektórych sytuacjach również osobom innym niż twórca utworu z mocy ustawy lub z mocy stosownej umowy cywilnoprawnej. Dotyczy to np. autorskich praw majątkowych pracodawcy, którego pracownik stworzył utwór.

Przepis art. 41 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy określa, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

W kontekście wyżej powołanych przepisów, pozostaje poza wszelką wątpliwością, że reżyser filmu jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a film jest utworem audiowizualnym w rozumieniu tych przepisów.

W odniesieniu do umów opisanych w pkt 3 stanu faktycznego w ocenie Wnioskodawcy nie może być wątpliwości, iż wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu udzielenia licencji po jej wygaśnięciu lub rozszerzeniu jej na terytorium innego kraju podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%. Wnioskodawca nie jest bowiem uprawniony do zwolnienia ww. usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33b, gdyż usługi związane z produkcją filmów i nagrań na różnych nośnikach są wyłączone ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 19 ustawy, a Wnioskodawca, jako twórca jest wynagradzany za przeniesienie praw do utworów czym wypełnia dyspozycję art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy oraz w zw. z poz. 181 załącznika nr 3 ustawy.

Wyłącznie z daleko idącej ostrożności Wnioskodawca wskazuje iż występujący w umowach wskazanych w pkt 2 stanu faktycznego, podział wynagrodzenia Wnioskodawcy na część przypadającą na wykonanie utworu i część przypadającą na przekazanie praw ma swoje uzasadnienie ekonomiczne związane np. z długim harmonogramem produkcji filmowej i koniecznością zapłaty części wynagrodzenia Wnioskodawcy jeszcze przed zakończeniem wykonania utworu, jego utrwaleniem w tej postaci, do której przenoszone są autorskie prawa majątkowe lub możliwym do przewidzenia ryzykiem zwiększenia ilości dni zdjęciowych.

W ocenie Wnioskodawcy nie jest możliwe przyjęcie, iż świadczona przez niego usługa składa się ze świadczeń odrębnych i na tej podstawie ustalenia odrębnej stawki VAT dla wykonania utworu i dla przeniesienia praw do niego. Zdaniem Wnioskodawcy jest to świadczenie kompleksowe. Dokonując klasyfikacji usługi złożonej należy stwierdzić, co stanowi jej istotę, bez wystąpienia której, dana czynność nie miałaby dla usługobiorcy znaczenia. W związku z powyższym, klasyfikacja świadczonych przez Wnioskodawcę usług powinna opierać się na określeniu, która z czynności nadaje tym usługom zasadniczy charakter. Zdaniem Wnioskodawcy, w objętym pytaniem nr 1 i 2 przypadku, podstawowe znaczenie ma przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z samego tylko faktu, że poszczególne czynności wykonywane w ramach świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi reżyserii wraz z przeniesieniem praw można nazwać czy nawet wycenić, nie oznacza, że reżyserię filmu powinno się dzielić na czynniki składowe dla celów jej opodatkowania VAT. Wykonanie utworu przez twórcę jest warunkiem koniecznym do przeniesienia autorskich praw majątkowych, a w przypadku produkcji utworów audiowizualnych przeznaczonych do rozpowszechniania bez przeniesienia praw usługa jest bezużyteczna dla jej nabywcy.

W kwestii klasyfikacji usług kompleksowych stanowisko swoje wyrażał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyrokach z 27 października 2005 roku (C-41/04), z 29 marca 2007 roku (C-111/05), z 21 marca 2007 roku (C-453/05).

„Z art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie”.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że również usługi, świadczone na podstawie umów wskazanych w pkt 1 i 2 stanu faktycznego, polegające na wykonaniu utworu i przeniesieniu autorskich praw majątkowych do niego opodatkowane są preferencyjną stawką VAT w wysokości 8%. Wnioskodawca nie jest bowiem uprawniony do zwolnienia ww. usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33b, gdyż usługi związane z produkcją filmów i nagrań na różnych nośnikach są wyłączone ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 19 ustawy, a Wnioskodawca, jako twórca jest wynagradzany za przeniesienie praw do utworów czym wypełnia dyspozycję art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy oraz w zw. z poz. 181 załącznika nr 3 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. Nr 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 181, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Należy ponadto zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami do załącznika nr 3 ustawy, wykaz towarów i usług objętych tym załącznikiem nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka 8%.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 19 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:
    1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
    2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
    3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;
3.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
4.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
5.  działalności agencji informacyjnych;
6.  usług wydawniczych;
7.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
8.  usług ochrony praw.

Polski ustawodawca zwalnia od podatku m.in. usługi kulturalne, świadczone przez grupę podmiotów, określoną w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a i lit. b ustawy. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest zatem spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być:

1.  podmiotem prawa publicznego, oznaczającym każdy podmiot:
    *   ustanowiony w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru przemysłowego ani handlowego;
    *   posiadający osobowość prawną oraz
    *   finansowany w przeważającej części przez państwo, jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty prawa publicznego, albo taki, którego zarząd podlega nadzorowi ze strony tych podmiotów, albo taki, w którym ponad połowa członków organu administrującego, zarządzającego lub nadzorczego została wyznaczona przez państwo, jednostki samorządu terytorialnego lub inne podmioty prawa publicznego, lub
2.  innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym, lub
3.  podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej,
4.  indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonanie utworów.

Jednocześnie, w analizowanej sprawie należy podkreślić, że ustawodawca wyłączył ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, usługi wymienione w cyt. wyżej art. 43 ust. 19 ustawy, tj. m.in. usługi związane z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach; usługi związane z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach; działalność agencji informacyjnych; usługi wydawnicze.

To oznacza, że spełnienie warunków podmiotowych i przedmiotowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, w sytuacji, gdy świadczona usługa jest jedną z tych objętych wyłączeniem, nie daje świadczącemu uprawnienia do zastosowania ww. zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Z treści ww. przepisów można wywieść, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej”, należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

W prawie autorskim mamy do czynienia z dwoma rodzajami praw: autorskimi prawami osobistymi oraz autorskimi prawami majątkowymi. Zasadą jest, że z utworu może korzystać lub nim rozporządzać tylko osoba uprawniona. Najczęściej będzie to sam twórca lub – jeżeli z mocy ww. ustawy autorskie prawa majątkowe przysługują innej osobie niż twórca, osoba, która je nabyła lub na rzecz której została ustanowiona licencja.

W myśl art. 8 ust. 1-3 ustawy o prawie autorskim, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

*   mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),

*   stanowić przejaw działalności twórczej,

*   posiadać indywidualny charakter.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Twórcy, zgodnie z przepisem art. 16 ustawy o prawie autorskim przysługują autorskie prawa osobiste obejmujące przede wszystkim prawo autora do wiązania z dziełem jego nazwiska. Prawo to nigdy nie wygasa i jest, z natury rzeczy, niezbywalne, nie można się go zrzec ani przenieść na inną osobę. W ramach ochrony dóbr osobistych autor ma prawo do przedstawienia utworu pod pseudonimem lub anonimowo. Można więc powiedzieć, że autorskie prawa osobiste chronią pewien „intelektualny” związek twórcy z dziełem.

Drugi rodzaj praw autorskich – prawa majątkowe mogą przysługiwać w niektórych sytuacjach również osobom innym niż twórca utworu z mocy ustawy lub z mocy stosownej umowy cywilnoprawnej. Dotyczy to np. autorskich praw majątkowych pracodawcy, którego pracownik stworzył utwór.

Przepis art. 41 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy określa, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej świadczy usługi z zakresu reżyserii oraz wykonania zdjęć do filmów. Umowy z producentami (zleceniodawcami) zawierane są przez reprezentującego Wnioskodawcę agenta albo bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Umowy te dotyczą zarówno filmów reklamowych, fabularnych jak i seriali telewizyjnych. W ramach umowy oznaczonej jako „umowa z reżyserem” lub „umowa na reżyserię filmową” Wnioskodawca jest odpowiedzialny za całokształt filmu, tworzy koncepcje artystyczną, inspiruje współpracowników i kieruje całością prac artystyczno-twórczych grupy produkcyjnej. Jako reżyser Wnioskodawca zobowiązuje się przygotować artystycznie film według przedstawionego przez producenta scenariusza, wykonać powierzone zadania twórcze osobiście, według swej najlepszej wiedzy zawodowej, zgodnie ze scenariuszem i scenopisem, harmonogramem produkcji, kosztorysem zapewniając jednocześnie jak najwyższy poziom artystyczny i techniczny uwzględniając warunki produkcyjne i organizacyjne ustalone dla produkcji filmu. Wnioskodawca zobowiązany jest również brać udział w próbach czytanych oraz próbach aktorskich dotyczących filmu w terminach wskazanych przez producenta, a także uczestniczyć w kolaudacjach obrazu i dźwięku.

W przypadku filmów innych niż reklamowe Wnioskodawca ponadto zobowiązany jest brać udział w działaniach promocyjnych dotyczących filmu, rozpowszechnianiu, dystrybucji i eksploatacji filmu, co obejmuje udział w działaniach z zakresu public relations, takich jak konferencje prasowe, spotkania z dziennikarzami w terenie i wywiady, udział w sesjach fotograficznych, itp., w formie oraz terminach uzgodnionych uprzednio z producentem, przy uwzględnieniu uzgodnionego wcześniej planu promocji, a także pod warunkiem nie kolidowania ww. aktywności z innymi obowiązkami Wnioskodawcy.

Producent zapewnia Wnioskodawcy swobodę artystyczną w realizacji powierzonych mu zadań, zwłaszcza w odniesieniu do jego pracy z aktorami w trakcie reżyserowania artystycznego wykonania powierzonych im ról. Producent zobowiązuje się do umieszczenia nazwiska Wnioskodawcy jako reżysera w napisach czołowych lub końcowych filmu. Ta ostatnia zasada nie obowiązuje przy reżyserii filmów reklamowych.

Zgodnie z powyższymi umowami Wnioskodawca przenosi na producenta majątkowe prawa autorskie do dzieła w zależności od umowy bez ograniczeń czasowych albo z ograniczeniami czasowymi, bez ograniczeń terytorialnych albo z ograniczonym do obszaru Rzeczypospolitej Polskiej jako terytorium rozpowszechniania filmu. Po wykonaniu dzieła Wykonawca wystawia fakturę VAT swojemu agentowi lub bezpośrednio Producentowi, jeśli umowa została zawarta bez pośrednictwa agenta. Faktura obejmuje wynagrodzenie z tytułu wykonania dzieła i przeniesienie majątkowych praw autorskich. W przypadku umów zawartych za pośrednictwem agenta, agent wystawia fakturę VAT za wykonanie przez Wnioskodawcę dzieła wraz z przekazaniem praw producentowi wraz z doliczoną swoją prowizją za pełnienie roli pełnomocnika.

Zawierane przez Wnioskodawcę umowy co do zasady dzielą się na trzy typy:

1.  Umowy dotyczące wykonania dzieła wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych nie wyodrębniające jaka część wynagrodzenia reżysera odpowiada wykonaniu dzieła a jaka przeniesieniu autorskich praw majątkowych.
2.  Umowy dotyczące wykonania dzieła wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych wyodrębniające część wynagrodzenia odpowiadającą obecności reżysera na planie zdjęciowym lub spotkaniach kolaudacyjnych, tj. wykonaniu dzieła oraz część wynagrodzenia odpowiadającą przeniesieniu autorskich praw majątkowych.
3.  Umowy dotyczące przedłużenia czasu, na jaki pierwotnie zostały przeniesione autorskie prawa majątkowe albo rozszerzeniu ograniczenia terytorialnego wynikającego z pierwotnie zawartej umowy, gdy pierwotne umowy były ograniczone czasowo i wygasły lub były ograniczone terytorialnie tylko do obszaru Rzeczpospolitej Polskiej, a producent decyduje się na emisję filmu w innych krajach. Wówczas do umowy podpisywany jest aneks na udzielenie licencji na wykorzystywanie praw autorskich na dodatkowy czas lub dodatkowe terytorium. W tym przypadku Wnioskodawca nie świadczy żadnej dodatkowej pracy, a jedynie rozporządza prawami.

Wnioskodawca powziął wątpliwość co do stawki VAT właściwej przy świadczeniu usług dla każdej z wymienionych w punktach od 1 do 3 wyżej umów.

Ad. 1 i 2.

Należy zauważyć, że z koncepcji świadczenia złożonego, powszechnie akceptowanej na gruncie podatku od towarów i usług wynika, że jeśli dane świadczenie obejmuje kilka elementów, których celem jest lepsze korzystanie tylko z jednej z tych czynności, to ta jedna czynność powinna być traktowana jako świadczenie zasadnicze, według którego należy określać zasady opodatkowania VAT wszystkich wykonywanych czynności, a pozostałe elementy świadczenia powinny zaś stanowić świadczenia pomocnicze. Innymi słowy, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego (zasadniczego), jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia głównego (zasadniczego). W efekcie, transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym (tj. świadczenia głównego oraz świadczeń komplementarnych w stosunku do świadczenia głównego), nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zaburzać funkcjonalności systemu podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy w odniesieniu do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że świadczona usługa reżyserii, którą Wnioskodawca wykonuje jako twórca na zlecenie innych podmiotów wraz z przeniesieniem praw autorskich do niej, za którą otrzymuje określone w umowie honorarium – z uwagi na nierozerwalność powyższych czynności stanowi jedno kompleksowe świadczenie i w związku z tym powinno być opodatkowana według obowiązującej stawki podatku dla świadczenia głównego, tj. usługi reżyserii.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że do usług wykonania dzieła wraz z przeniesieniem praw autorskich Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a, gdyż nie spełnia definicji żadnego z podmiotów wymienionych w tym artykule. Wnioskodawca nie jest również uprawniony do zwolnienia ww. usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b, gdyż usługi związane z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach czy usługi związane z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach są wyłączone ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 19 ustawy.

Wnioskodawcę należy uznać za indywidualnego twórcę w rozumieniu przepisów o prawach autorskich, jednakże nie może on korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż usługi związane z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach są wyłączone ze zwolnienia.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania stawki preferencyjnej do świadczenia usług wykonywania zdjęć do filmów reklamowych, fabularnych jak i seriali telewizyjnych należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca, jak sam wskazuje, z tytułu realizacji tych dzieł jest twórcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a świadczone usługi wynagradzane są w formie honorarium wypłacanego bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy lub w niektórych przypadkach za pośrednictwem agenta.

Zatem w kontekście powołanych przepisów prawa i opisu sprawy należy stwierdzić, że do usług polegających na wykonywaniu zdjęć do filmów reklamowych, fabularnych jak i seriali telewizyjnych wynagradzanych w formie honorarium za wykonanie dzieła wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych, będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%, wskazana w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy oraz w zw. z poz. 181 załącznika nr 3 ustawy, gdyż Wnioskodawca z tyt. realizacji tych dzieł jest twórcą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i za świadczone usługi otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium.

Należy podkreślić, że preferencyjna stawka podatku VAT ma zastosowanie w sytuacji gdy umowa nie przewiduje podziału wynagrodzenia na część odpowiadającą wykonaniu dzieła oraz przeniesieniu praw autorskich, jak również w sytuacji gdy możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych składników wynagrodzenia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 i 2 wniosku jest prawidłowe.

Ad. 3.

W odniesieniu do usług polegających przedłużeniu czasu, na jaki zostały przeniesione autorskie prawa majątkowe lub rozszerzeniu ograniczenia terytorialnego wynikającego z pierwotnie zawartej umowy, w sytuacji gdy pierwotne umowy wygasły lub nie były ograniczone terytorialnie, należy wskazać, że również w tym przypadku nie będzie miało zastosowanie zwolnienie wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 33 z uwagi na brak spełnienia warunku podmiotowego oraz to, że sprzedawana licencja dotyczy utworów (dzieł) nagranych na różnych nośnikach. Jednakże świadczona na rzecz podmiotu trzeciego usługa polegająca na przeniesieniu praw autorskich do utworów, których twórcą jest Wnioskodawca, na podstawie umowy licencyjnej, w zamian za określone wynagrodzenie (honorarium) korzysta z opodatkowania przy zastosowaniu 8% stawki podatku od towarów i usług obowiązującej na mocy art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.