Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-512/09/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-07-27
Teza: 1. Jak Spółka powinna rozliczyć powstałą niedopłatę do faktury w kwocie 59.551,80 zł? 2. Czy może wystawić Gminie fakturę korygującą na kwotę -59.551,80 zł brutto, w tym zmniejszenie wartości netto 48.812,95 zł i zmniejszenie kwoty podatku VAT 10.738,85zł? 3. Czy powinna uznać kwotę 59.551,80 zł, jako należność nieściągalną i zaliczyć ją w koszty? 4. Jeśli tak, to czy odpisanie tej należności w koszty zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; nieściągalność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 04 maja 2009 r.) uzupełnionym w dniu 07 lipca 2009 r., o udzielenie o udzielenie pisemnej informacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

· możliwości korekty przychodu – **jest nieprawidłowe,**

· możliwości uznawania należności za nieściągalną wierzytelność - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 maja 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

· możliwości korekty przychodu,

· możliwości uznawania należności za nieściągalną wierzytelność.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 25 czerwca 2009 r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 07 lipca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dnia 23 sierpnia 2006 r. Spółka zawarła z Gminą umowę na budowę oczyszczalni ścieków. Ostateczny termin realizacji tej umowy został ustalony na 30 listopada 2007 r. Końcowy odbiór tej inwestycji odbył się jednak dopiero 25 stycznia 2008r. Według Spółki opóźnienie w realizacji robót było od niej niezależne (np. wystąpienie powodzi jesienią 2007r). Ponadto Spółka uważa, że częściowo winę za opóźnienie ponosi też Inwestor - Gmina, gdyż m.in. nie zapewnił na czas odpowiedniego dojazdu na plac budowy, nie zapewnił odpowiedniej ilości ścieków do rozruchu oczyszczalni. Zdaniem Gminy winę za opóźnienie ponosi Spółka. Z dniem 01 stycznia 2008 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą oczyszczalnie ścieków, jako infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu przestały korzystać z obniżonej do 7% stawki podatku VAT. W przedmiotowej sprawie zatem doszło do sytuacji, w której w czasie trwania i realizacji umowy na roboty budowlane doszło do zmiany stawki podatku VAT, którymi owe roboty były objęte. Dlatego też, po dokonaniu odbioru końcowego w dniu 25 stycznia 2008 r. Spółka wystawiła fakturę końcową VAT przyjmując za podstawę kwotę netto umowy, tj. 417.907,25 zł. Do tej kwoty Spółka doliczyła podatek VAT w wysokości 22%, to jest kwotę 91.939,60 zł, co dało kwotę brutto 509.846,85 zł. Ze względu na wzrost stawki podatku VAT otrzymana w ten sposób kwota brutto była wyższa niż kwota brutto określona w umowie. Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r. przedmiotowa oczyszczalnia w 95% zaliczana była do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, a więc 95% wartości robót opodatkowane było stawką 7%, a 5% wartości robót stawką 22%. Gdyby więc umowa została zakończona w 2007 r. to wartość faktury końcowej wynosiłaby 450.295,06 zł brutto (w tym 417.907,25 zł netto i 32.387,81 zł VAT). Z tego też powodu Gmina przelała na konto Spółki kwotę 450.295,05 zł, jako zapłatę za fakturę, która to faktura opiewała na kwotę 509.846,85 zł. Powstała więc niedopłata w kwocie 59.551,80 zł. Wielokrotne wezwania do zapłaty kwoty 59.551,80 zł kierowane do Gminy nie przyniosły żadnego rezultatu, więc 06 sierpnia 2008 r. Spółka skierowała do sądu pozew o zapłatę przeciwko Gminie. Dnia 18 marca 2009 r. Sąd oddalił pozew Spółki, gdyż uznał, że określenie w umowie ceny ryczałtowej uniemożliwia zmianę wynagrodzenia nawet w przypadku zmiany stawki podatku VAT. Sąd stwierdził, że wynagrodzenie ryczałtowe określone w umowie może być zmienione jedynie w drodze zmiany umowy, a do zmiany takiej nie doszło. Nie ma zatem podstaw prawnych do wprowadzenia modyfikacji postanowień umowy w zakresie wysokości wynagrodzenia wykonawcy.

Przedmiotowa wierzytelność w kwocie netto została zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej w miesiącu wystawienia faktury, to jest w styczniu 2008 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Jak Spółka powinna rozliczyć powstałą niedopłatę do faktury w kwocie 59.551,80 zł?
2.  Czy może wystawić Gminie fakturę korygującą na kwotę -59.551,80 zł brutto, w tym zmniejszenie wartości netto 48.812,95 zł i zmniejszenie kwoty podatku VAT 10.738,85zł?
3.  Czy powinna uznać kwotę 59.551,80 zł, jako należność nieściągalną i zaliczyć ją w koszty?
4.  Jeśli tak, to czy odpisanie tej należności w koszty zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu?

Stanowisko Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych:

W dacie uprawomocnienia się wyroku sądu na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury korygującej należy zmniejszyć przychody należne z działalności gospodarczej o kwotę netto korekty, to jest o 48.812,95 zł na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który mówi, iż „za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont". Ponieważ Sąd uznał, iż kwota należna z tytułu przedmiotowej umowy na budowę czyszczalni ścieków jest o 59.551,80 zł brutto (48.812,95 zł netto) niższa niż kwota przez Spółkę zafakturowana dlatego też należy zmniejszyć przychód należny o tą właśnie kwotę. Według Spółki niedopłacona kwota nie jest bowiem nieściągalną należnością, lecz powinna być potraktowana jako zmniejszenie przychodów należnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wynika, że Spółka zawarła z Gminą umowę na budowę oczyszczalni ścieków, której wartość netto została uzgodniona na kwotę 417.907,25 zł. Ze stanu faktycznego wynika także, że taka właśnie kwota stanowiła dla Spółki wartość przychodu. Zmianie uległa natomiast stawka podatku od towarów i usług w efekcie czego wartość brutto faktury dokumentującej wykonanie usługi wzrosła z 450.295,04 zł do kwoty 509.846,84 zł.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „updop”) co do zasady przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem neutralnym dla podatku dochodowego od osób prawnych, co oznacza, że stosownie do powołanego wcześniej art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, nie stanowi on przychodu ani, co do zasady, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 46 updop)

Zgodnie z powołanymi przepisami przychodem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, jest kwota netto, a więc 417.907,25 zł. Kwota ta nie uległa zmianie, a jeżeli tak to brak jest podstaw do dokonania jej korekty.

A zatem stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

W zakresie możliwości zaliczenia niedopłaconej kwoty do kosztów uzyskania przychodów jako nieściągalną wierzytelność stwierdzić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (\`(...)\`). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop. Treść analizowanego przepisu updop implikuje wniosek, że tylko wierzytelności zaliczone uprzednio do przychodów należnych, po spełnieniu przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych warunków mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 updop za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W świetle powyższego zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

1.  wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,
2.  wierzytelność nie jest przedawniona,
3.  nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 updop.

W przytoczonym art. 16 ust. 2 updop ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia jakimi środkami można dokumentować nieściągalność wierzytelności. Jest to wyliczenie kompletne, co oznacza, że jakikolwiek inny dokument, nie wymieniony w tych przepisach, nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Wobec powyższego niezapłaconą kwotę nie można uznać za nieściągalną wierzytelność w myśl art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwota należnego przychodu netto tj. kwota 417.907,25 zł została Spółce zapłacona, a jeżeli tak to nie można w tym przypadku mówić o nieściągalnej wierzytelności.

A zatem stanowisko w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie podatku od towarów i usług wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.