Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.186.2018.2.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-04
Teza: Określenie stawki podatku VAT dla usług związanych z obsługą importu węgla
Słowa kluczowe: import-import towarów; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 13 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla usług związanych z obsługą importu węgla jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania usług importowych stawką VAT w wysokości 23% w sytuacji gdy ich wartość nie została wliczona do podstawy opodatkowania importu towarów;
*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania usług importowych stawką VAT w wysokości 0% w sytuacji gdy ich wartość została wliczona do podstawy opodatkowania importu towarów.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla usług związanych z obsługą importu węgla. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 sierpnia 2018 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 6 sierpnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.186.2018.1.PK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej. Spółka jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku VAT (podatnikiem czynnym). Wnioskodawca jest członkiem grupy kapitałowej specjalizującej się w produkcji i sprzedaży węgla koksowego do celów energetycznych oraz produkcji sprzedaży koksu i węglopochodnych (dalej: „Grupa”).

Usługi związane z importem towarów

W ramach działalności Grupy jedna ze spółek (dalej: „Kontrahent”) dokonuje importu węgla (dalej: „Towar”). Kontrahent pełni rolę importera Towaru. Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i również jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Kontrahent zleca wykonanie określonych czynności Spółce. Spółka podzleca wykonanie tych czynności innej spółce wchodzącej w skład Grupy (dalej: „Podwykonawca”). Podwykonawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i również jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Zakres usług świadczonych przez Podwykonawcę na rzecz Spółki (dalej: „Usługi Podwykonawcy”) jest następujący:

1.  awizacja pociągów do portu i Spółki,
2.  wykonanie dokumentacji zdawczo - odbiorczej wagonów,
3.  nadzór nad prawidłowością rozładunku i załadunku Towaru na place (z uwzględnieniem sortymentów),
4.  sporządzanie zestawienia placów składowych z uwzględnieniem kolejnych pociągów/sortymentów Towaru,
5.  nadzór placów składowych oraz zmagazynowanego węgla,
6.  analiza warunków czarteru pod kątem żeglugowym i zlecenie do portu w imieniu oraz na rachunek Spółki prac przeładunkowych, a w szczególności:
    *   wysokości dobowej raty przeładunkowej,
    *   czasu dozwolonego na wykonanie usługi,
    *   stawki premii za pośpiech/kary za opóźnienie (tzw. despatch/demurrage),
    *   sposobu liczenia czasu świątecznego i przed zgłoszeniem gotowości (tzw. przed notice’owego),
    *   rodzaj i tonaż ładunku do załadunku na statek lub jego wyładunku;
7.  awizacja statków do portu i Spółki zgodnie z warunkami czarteru;
8.  składanie zgłoszeń gotowości do portu i Spółki z uwzględnieniem warunków czarteru;
9.  współpraca z agentem statku dotycząca ustalenia szczegółów wysyłki/wypełnienie dokumentów;
10.  akceptacja kapitańskiego zgłoszenia gotowości NOR zgodnie z warunkami czarteru Spółki oraz porozumieniem handlowym Spółki;
11.  pomiar zanurzenia na wejściu/wyjściu statku do/z portu wykonywany przez firmę zewnętrzną;
12.  odbiór czystości ładowni wykonany przez firmę zewnętrzną;
13.  nadzór nad prawidłowością wyładunku Towaru;
14.  wystawienie dokumentów ładunkowych (między innymi listu przewozowego) niezbędnych do transportu lądowego i zgodnych z wymogami Spółki;
15.  przesyłanie dokumentów ładunkowych, statkowych do Spółki lub na wskazany przez Spółkę adres;
16.  raportowanie Towaru wyładowanego ze statku;
17.  weryfikacja wspólnie z Portem SOF, rozliczenie czasu rozładunku statku (tzw. LTC-laytime calculation);
18.  odprawa celna Towaru w imporcie na zasadach uproszczonych;
19.  zamawianie i odmawianie wagonów.

Zdarzają się sytuacje, w których Podwykonawca zleca wykonanie wyżej wymienionych czynności podmiotowi trzeciemu spoza Grupy (dalej: „Zleceniobiorca”). Zleceniobiorca posiada siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT. Zakres usług Zleceniobiorcy pokrywa się z zakresem Usług Podwykonawcy.

Zakres usług świadczonych na rzecz Kontrahenta przez Spółkę jest tożsamy z Usługami Podwykonawcy (także w przypadku powierzenia ich wykonania Zleceniobiorcy) świadczonymi na rzecz Spółki (dalej: „Usługi importowe”).

Spółka, Podwykonawca oraz Zleceniobiorca posiada następującą dokumentację związaną z importem:

1.  poświadczone zgłoszenie celne,
2.  powiadomienie urzędu celnego,
3.  rejestr towarów objętych procedurą uproszczoną,
4.  faktura dokumentująca sprzedaż Towaru objętego importem na rzecz Kontrahenta,
5.  konosament,
6.  oświadczenia składane przez Kontrahenta do urzędu celnego (np. dotyczące ubezpieczenia Towaru, przeznaczenia zakupionego Towaru, wskazania kosztów operacji portowych),
7.  certyfikaty wystawiane przez zbywcę importowanego Towaru (np. certyfikat pochodzenia, składu, wagi).

Do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów jest wliczany wyłącznie koszt przeładunku, który nie wchodzi w zakres Usług importowych (usługa przeładunku świadczona jest przez port - będący podmiotem spoza Grupy). Usługi importowe co do zasady nie są wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu Towaru, nie obejmują ubezpieczenia Towaru i nie dotyczą importu towarów zwolnionych od podatku VAT.

Usługi importowe są świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że w sytuacji gdy usługi importowe są wliczane do podstawy opodatkowania importu towarów - z dokumentów które posiada Wnioskodawca nie wynika, że wartość usług świadczonych przez Spółkę została wliczona do podstawy opodatkowania importu towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Z jaką stawką powinna być wystawiana faktura VAT dokumentująca świadczenie Usług importowych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta?

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym świadczenie przez Spółkę Usług importowych powinno być dokumentowane fakturą VAT ze stawką 0%, pod warunkiem, że wartość Usług importowych będzie wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, a w przypadku gdy wartość Usług importowych nie będzie wliczona do podstawy opodatkowania - ze stawką 23%.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT.

W myśl art. 2 pkt 7 Ustawy VAT przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 Ustawy VAT przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Z uwagi na to, że Zleceniodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także, że Usługi importowe i Usługi eksportowe będą świadczone na tym terytorium, Usługi importowe i Usługi eksportowe będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

W myśl art. 41 ust. I Ustawy VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z kolei zgodnie z art. 146a pkt 1 Ustawy VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści Ustawy VAT, jak i przepisów wykonawczych przewidziano przypadki opodatkowania niektórych czynności stawkami obniżonymi. Z uwagi na to, że zastosowanie stawki obniżonej stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w przepisach.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 20 Ustawy VAT stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30b ust. 4 Ustawy VAT. Z preferencyjnej stawki nie mogą korzystać usługi w zakresie ubezpieczenia towarów i dotyczące importu towarów zwolnionych od podatku.

W myśl art. 30b ust. 4 Ustawy VAT podstawa opodatkowania z tytułu importu towarów obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia.

W myśl art. 83 ust. 2 Ustawy VAT opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Art. 83 ust. 16 pkt 4 Ustawy VAT daje ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych podstawę do określenia, w drodze rozporządzenia, dokumentów oraz danych, które powinna zawierać dokumentacja, o której mowa w art. 83 ust. 2 Ustawy VAT.

Wobec braku przedmiotowego rozporządzenia, warunkiem koniecznym do uznania dokumentów posiadanych przez podatnika za dokumentację, o której mowa w art. 83 ust. 2 Ustawy VAT jest to, aby można było im przypisać rangę dowodów. Dokumenty te muszą zatem w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać spełnienie przesłanek uprawniających do zastosowania obniżonej stawki. Podatnik powinien zatem posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne i potwierdzające faktyczne dokonanie transakcji (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2016 r., IBPP2/4512-476/16-3/IK). Dokumenty muszą potwierdzać, że usługi są bezpośrednio związane z importem towarów, a wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania VAT oraz, że usługi nie dotyczą usług w zakresie ubezpieczenia towarów i usług dotyczące importu towarów zwolnionych od podatku.

W ocenie Spółki posiadane przez nią dokumenty dotyczące świadczenia Usług importowych spełniają wszystkie te przesłanki - wynika z nich bowiem, że Usługi importowe są bezpośrednio związane z importem towarów oraz że Usługi importowe nie dotyczą usług w zakresie ubezpieczenia towarów i usług dotyczących importu towarów zwolnionych od podatku. Zdaniem Spółki fakt, że czynności te są świadczone na rzecz Kontrahenta za pośrednictwem Podwykonawcy, pozostaje bez znaczenia dla kwestii stosowania stawki 0%. Literalna wykładnia art. 83 ust. 1 pkt 20 Ustawy VAT prowadzi do wniosku, że przepis ten, stanowiąc o czynnościach związanych z importem towarów, kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, pomijając jednocześnie kwestie podmiotowe. Prawidłowość takiego rozumienia potwierdzają organy podatkowe na gruncie podobnych w tym zakresie art. 83 ust. 1 pkt 19 i pkt 21 Ustawy VAT (przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 października 2016 r., IBPP2/4512-476/16-3/IK; Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2014 r., ITPP3/443-291/14/MD; Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2014 r., ITPP3/443-418/14/MD).

W konsekwencji zdaniem Spółki, jeżeli wartość Usług importowych będzie wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu Towaru, Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT 0%. Odmiennie - jeżeli wartość Usług importowych nie będzie wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu Towaru, Spółka będzie musiała zastosować 23% stawkę podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   prawidłowe w zakresie opodatkowania usług importowych stawką VAT w wysokości 23% w sytuacji gdy ich wartość nie została wliczona do podstawy opodatkowania importu towarów;
*   nieprawidłowe w zakresie opodatkowania usług importowych stawką VAT w wysokości 0% w sytuacji gdy ich wartość została wliczona do podstawy opodatkowania importu towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. import towarów, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przez terytorium państwa trzeciego należy rozumieć terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 – art. 2 pkt 5 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy. Za świadczenie usług uznaje się równie odsprzedaż zakupionych usług.

Natomiast przepis art. 8 ust. 2a reguluje sytuacje, w których podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, nie wykonuje samodzielnie usług, ale „odsprzedaje” je we własnym imieniu nabywcy. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest działanie przez podatnika we własnym imieniu, w związku z tym podmiot, który jest „rzeczywistym wykonawcą” danej usługi, nie musi mieć świadomości, kto jest beneficjentem tej usługi. Ww. przepis wprowadza fikcję prawną, w której podmiot, który kupuje i odprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę. Konsekwencją powyższego jest to, że usługa wyświadczona przez pierwszy w kolejności podmiot zachowuje swój charakter (klasyfikacje) na etapie jej „odsprzedaży”.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Powyższa definicja kładzie nacisk przede wszystkim na czynność faktyczną, czyli przywóz towaru. Dla zaistnienia importu nie ma znaczenia cel przywozu bądź stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu.

Na podstawie art. 26a ust. 1 ustawy, miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. Należy przy tym mieć na względzie, że zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku - jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania - możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30b ust. 4, z wyjątkiem usług:

1.  w zakresie ubezpieczenia towarów,
2.  dotyczących importu towarów zwolnionych od podatku.

Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie (art. 83 ust. 2 ustawy).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku VAT jaką winien opodatkować ww. usługi.

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów dla usług związanych bezpośrednio z importem towarów przewidziano preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 0% lecz po warunkiem, że wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30b ust. 4 ustawy.

Podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art. 30b ust. 1 ustawy).

Jak stanowi art. 30b ust. 4 ustawy, podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

Na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy, stawka 0% ma zastosowanie dla usług związanych bezpośrednio z importem towarów, których wartość została włączona do podstawy opodatkowania importu towarów. Przy czym warunkiem dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest prowadzenie przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Wobec tego na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia, a więc posiadania, odpowiedniej dokumentacji. Z dokumentacji jednoznacznie musi wynikać, że czynności zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie, czyli, musi wynikać, że usługi są związane bezpośrednio z importem towarów, że wartość tych usług została wliczona do podstawy opodatkowania importu towarów na podstawie art. 30b ust. 4 ustawy, że nie jest to usługa ubezpieczenia towarów, oraz że import towarów związany z usługą nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zatem aby zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 0% do usług związanych bezpośrednio z importem towarów konieczne jest łączne spełnienie warunku:

*   materialnego - wartość tych usług musi być włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30b ust. 4 i
*   formalnego - prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że usługi te są związane bezpośrednio z importem towarów, że wartość tych usług została wliczona do podstawy opodatkowania importu towarów na podstawie art. 30b ust. 4 ustawy i że nie jest to usługa ubezpieczenia towarów, oraz że import towarów związany z usługą nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca świadczy, na rzecz podmiotu dokonującego importu towarów, usługi związane z obsługą tego importu. Zakres świadczonych usług jest następujący:

1.  awizacja pociągów do portu i Spółki,
2.  wykonanie dokumentacji zdawczo - odbiorczej wagonów,
3.  nadzór nad prawidłowością rozładunku i załadunku Towaru na place (z uwzględnieniem sortymentów),
4.  sporządzanie zestawienia placów składowych z uwzględnieniem kolejnych pociągów/sortymentów Towaru,
5.  nadzór placów składowych oraz zmagazynowanego węgla,
6.  analiza warunków czarteru pod kątem żeglugowym i zlecenie do portu w imieniu oraz na rachunek Spółki prac przeładunkowych, a w szczególności:
    *   wysokości dobowej raty przeładunkowej,
    *   czasu dozwolonego na wykonanie usługi,
    *   stawki premii za pośpiech/kary za opóźnienie (tzw. despatch/demurrage),
    *   sposobu liczenia czasu świątecznego i przed zgłoszeniem gotowości (tzw. przed notice’owego),
    *   rodzaj i tonaż ładunku do załadunku na statek lub jego wyładunku;
7.  awizacja statków do portu i Spółki zgodnie z warunkami czarteru;
8.  składanie zgłoszeń gotowości do portu i Spółki z uwzględnieniem warunków czarteru;
9.  współpraca z agentem statku dotycząca ustalenia szczegółów wysyłki/wypełnienie dokumentów;
10.  akceptacja kapitańskiego zgłoszenia gotowości NOR zgodnie z warunkami czarteru Spółki oraz porozumieniem handlowym Spółki;
11.  pomiar zanurzenia na wejściu/wyjściu statku do/z portu wykonywany przez firmę zewnętrzną;
12.  odbiór czystości ładowni wykonany przez firmę zewnętrzną;
13.  nadzór nad prawidłowością wyładunku Towaru;
14.  wystawienie dokumentów ładunkowych (między innymi listu przewozowego) niezbędnych do transportu lądowego i zgodnych z wymogami Spółki;
15.  przesyłanie dokumentów ładunkowych, statkowych do Spółki lub na wskazany przez Spółkę adres;
16.  raportowanie Towaru wyładowanego ze statku;
17.  weryfikacja wspólnie z Portem SOF, rozliczenie czasu rozładunku statku (tzw. LTC-laytime calculation);
18.  odprawa celna Towaru w imporcie na zasadach uproszczonych;
19.  zamawianie i odmawianie wagonów.

Kontrahent na rzecz które Wnioskodawca świadczy usługi posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i również jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca zleca wykonanie ww. usług Podwykonawcy, który może zleci ich wykonanie kolejnemu podwykonawcy (Zleceniobiorcy). Świadczone przez Wnioskodawcę usługi co do zasady nie są wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu Towaru, nie obejmują ubezpieczenia Towaru i nie dotyczą importu towarów zwolnionych od podatku VAT. Spółka, Podwykonawca oraz Zleceniobiorca posiada następującą dokumentację związaną z importem:

1.  poświadczone zgłoszenie celne,
2.  powiadomienie urzędu celnego,
3.  rejestr towarów objętych procedurą uproszczoną,
4.  faktura dokumentująca sprzedaż Towaru objętego importem na rzecz Kontrahenta,
5.  konosament,
6.  oświadczenia składane przez Kontrahenta do urzędu celnego (np. dotyczące ubezpieczenia Towaru, przeznaczenia zakupionego Towaru, wskazania kosztów operacji portowych),
7.  certyfikaty wystawiane przez zbywcę importowanego Towaru (np. certyfikat pochodzenia, składu, wagi).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w sytuacji gdy usługi importowe są wliczane do podstawy opodatkowania importu towarów - z dokumentów które posiada Wnioskodawca nie wynika, że wartość usług świadczonych przez Spółkę została wliczona do podstawy opodatkowania importu towarów.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że miejscem świadczonych przez Wnioskodawcę usług – zgodnie z zasadą ogólną - będzie terytorium kraju, albowiem dla ww. usług nie przewidziano szczególnego miejsca ich świadczenia.

Natomiast to czy usługi świadczy samodzielnie Wnioskodawca czy też wykonuje je podwykonawca czy też podwykonawca podwykonawcy nie ma wpływu na wysokość stawki podatku VAT jaka winna być zastosowana.

Odnośnie zaś samej wysokości stawki podatku VAT, jaką winny być opodatkowane świadczone usługi, to należy stwierdzić, że gdy wartość tych usług nie została włączona do podstawy opodatkowania importu towarów, to podlegają one opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.

Co do możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% odnośnie świadczonych usług, to jak słusznie zauważył Wnioskodawca usługi te winny być udokumentowane dokumentami, które w sposób niebudzący wątpliwości będą potwierdzać spełnienie przesłanek uprawniających do zastosowania obniżonej stawki. Podatnik powinien zatem posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne i potwierdzające faktyczne dokonanie transakcji.

Tym samym należy wskazać, że zastosowanie 0% stawki podatku wymaga - jak wskazano wyżej - prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Jednakże ustawodawca nie określił katalogu dokumentów, które musi posiadać podatnik, stąd uznać należy, że może nim być każdy dokument, który jednoznacznie potwierdza spełnienie warunków, o których mowa w danym przepisie.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi importowe (w tym również w przypadku gdy usługi te są uprzednio zakupione od podwykonawców) podlegają opodatkowaniu stawka VAT w wysokości:

*   23% w sytuacji gdy usługi te nie są wliczone w podstawę opodatkowania importu towarów, albowiem przepisy nie przewidują dla tych usług preferencyjnych stawek podatku,
*   23% w sytuacji gdy usługi te są wliczone w podstawę opodatkowania importu towarów, czyli w sytuacji gdy jest spełniony ww. warunek materialny do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% (na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy), lecz nie został spełniony warunek formalny pozwalający zastosować obniżoną stawkę podatku – tj. z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów nie wynika aby świadczone usługi były wliczone do podstawy opodatkowania importu towarów.

Przechodząc z kolei do sposobu dokumentowania przedmiotowych usług świadczonych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy, przepisy rozdziału 1 działu XI stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 12 ustawy faktura powinna zawierać m.in. stawkę podatku.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokumentując sprzedaż opisanych usług importowych winien wystawić fakturę w której wykaże opodatkowanie tych usług stawką VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe w zakresie opodatkowania usług importowych stawką VAT w wysokości 23% w sytuacji gdy ich wartość nie została wliczona do podstawy opodatkowania importu towarów;
*   nieprawidłowe w zakresie opodatkowania usług importowych stawką VAT w wysokości 0% w sytuacji gdy ich wartość została wliczona do podstawy opodatkowania importu towarów.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że ostateczna ocena czy wskazane przez Wnioskodawcę dokumenty potwierdzające faktyczne dokonanie transakcji może być dokonana jedynie w trakcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie całego zebranego materiału.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Nadmienia się, że przedmiotem interpretacji nie była kwestia określenia podstawy opodatkowania przy imporcie towarów, w tym czy wartość świadczonych przez Wnioskodawcę usług została włączona do podstawy opodatkowania. W interpretacji przyjęto, za opisem stanu faktycznego, że usługi te co do zasady nie są wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towaru.

Informuje się, że w zakresie określenia wysokości stawek podatku VAT w sytuacji gdy usługi są świadczone dla Wnioskodawcy (pytania oznaczone we wniosku nr 2-5) wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach - ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.