Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-948/09/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-01-19
Teza: Uznanie dokonanej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu 0% stawką podatku.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2009 r. (data wpływu 6 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonanej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu 0% stawką podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonanej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu 0% stawką podatku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, zarejestrowana jako podatnik VAT UE w Polsce, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje towary nabywcy z siedzibą w USA, który jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej w Estonii. Spółka posiada potwierdzenie estońskiego numeru kontrahenta dla transakcji wewnątrzwspólnotowych wydane przez Biuro Wymiany Informacji o VAT. Sprzedający wystawia faktury sprzedaży podając numer identyfikacyjny nadany kupującemu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terenie Estonii. Towar sprzedawany jest z wyznaczonym miejscem dostawy – skład na Łotwie. Tym samym towar jest przemieszczany z Polski na Łotwę. Spółka otrzymuje 100% przedpłatę na sprzedawane towary, którą dokumentuje fakturą VAT. Dostawa towarów następuje maksymalnie w ciągu 30 dni od otrzymania przedpłaty.

Spółka posiada następujące dokumenty potwierdzające wywóz towarów z terytorium Polski: fakturę, specyfikację towaru oraz dokument CMR potwierdzony pieczątką kupującego (początkowo w wersji elektronicznej, a następnie oryginał w wersji papierowej).

Dodatkowo posiada m.in. następujące dodatkowe dokumenty: zamówienia i inną korespondencję handlową od kontrahenta, dowód zapłaty za dostarczane towary.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna uznać wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium Łotwy, na rzecz nabywcy zarejestrowanego dla potrzeb VAT (transakcji wewnątrzwspólnotowych) w Estonii, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu w Polsce stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, przemieszczenie przez Spółkę towarów z terytorium Polski na terytorium Łotwy, na rzecz kontrahenta zarejestrowanego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Estonii, powinno być wykazane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jednocześnie transakcja powinna podlegać w Polsce opodatkowaniu stawką w wysokości 0% – pod warunkiem posiadania przez Spółkę wymaganych przepisami dowodów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Prawo do zastosowania stawki podatku 0% dotyczy również otrzymywanych zaliczek w przypadkach gdyby ich rozliczenie miało nastąpić w okresach rozliczeniowych wcześniejszych niż dostawy, na poczet których je wpłacono. Spółka opiera własne stanowisko na następującej argumentacji.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega m.in. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy, przez wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów rozumieć należy wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego, inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. W przedstawionym stanie faktycznym istotne znaczenie mają zastrzeżenia wymienione w art. 13 ustawy, dotyczące warunków uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów:

*   nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy) oraz
*   dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (art. 13 ust. 6 ustawy).

W świetle powołanych wyżej przepisów, zdaniem Spółki, transakcja polegająca na dostawie towarów na rzecz kontrahenta z USA, zarejestrowanego dla celów podatku VAT w Estonii, w sytuacji, gdy towar ten transportowany jest na Łotwę, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1.

W opinii Spółki, ze względu na to, że umieszcza na fakturze zarówno swój numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, jak i numer nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy (Estonia) oraz posiada wszystkie wymagane przepisami dowody potwierdzające wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, transakcja ta stanowiąca wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, podlega opodatkowaniu według 0% stawki podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, iż do opodatkowania zaliczek należy stosować stawki właściwe dla czynności, na poczet których je wpłacono, Spółka ma prawo do zastosowania również w stosunku do nich stawkę 0%.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała interpretacje organów podatkowych, sygn: IBPP3/443-272/08/DG, III-1/443/232/2005/ER, PP I 443/1/201/05, PV/443-53/05, RO/443/144/1/2005, VI/443-17/06/JW., IPPP1-443-1192/08-2/MP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 13 ust. 1 ww. ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Natomiast ust. 6 cyt. artykułu stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b.

W sytuacji, gdy przed upływem tego terminu podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia – ust. 2 powołanego artykułu.

Odrębna regulacja w zakresie z określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dotyczy uzyskania przez dostawcę zaliczki na poczet WDT. W takim przypadku obowiązek podatkowy, w myśl zapisu ust. 3 tego artykułu, powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny przed dokonaniem dostawy.

Z powyższego wynika, że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku zaliczek został związany nie z chwilą ich otrzymania, lecz z chwilą wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie tej zaliczki.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak w myśl ust. 3 cyt. artykułu, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W myśl ust. 3 cyt. artykuł, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

*   z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Ustęp 11 cyt. artykułu stanowi, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W ust. 12 tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r., ustawodawca wskazał, że jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1.  okres kwartalny albo okres miesięczny, jeżeli ten miesięczny okres jest ostatnim w kwartale – podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
2.  okres miesięczny, jeżeli ten miesięczny okres jest pierwszym lub drugim w kwartale – podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres miesięczny, lecz za okres miesięczny, za który w terminie do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres posiada dowody, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie później jednak niż za ostatni w kwartale okres miesięczny; w przypadku nieotrzymania tych dowodów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ostatni w kwartale okres miesięczny, dostawę tę wykazuje się za ten ostatni okres miesięczny ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju.

W myśl art. 42 ust. 12a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do ww. daty, w przypadku, o którym mowa w ust. 12 pkt 1, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Natomiast obowiązujący do dnia 31 grudnia 2009 r., ust. 13 ww. artykułu stanowił, że otrzymanie przez podatnika dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w terminie późniejszym niż termin do złożenia deklaracji podatkowej za ostatni w kwartale okres miesięczny, o którym mowa w ust. 12 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% za ten ostatni w kwartale okres miesięczny i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży (…). Na mocy ust. 3 cyt. artykułu, przepis ten stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), w przypadku, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy, podatnik może wystawić fakturę potwierdzającą otrzymanie całości lub części ceny. W przypadku wystawienia faktury przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio. Wystawienie faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki na poczet WDT jest uprawnieniem podatnika, a nie jego obowiązkiem, co wynika z treści ust. 3 ww. paragrafu, zgodnie z którym, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Jeżeli podatnik zdecyduje się na wystawienie faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki na poczet WDT, winien to uczynić zgodnie z ogólną zasadą w terminie siedmiu dni od dnia otrzymania zaliczki, stosując stawkę 0%. Z chwilą wystawienia faktury powstanie u niego obowiązek podatkowy z tego tytułu. Jeżeli natomiast nie zechce skorzystać z tej możliwości, to winien rozliczyć transakcję wg zasad ogólnych, poprzez wystawienie faktury potwierdzającej dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zaliczki co do zasady podlegają opodatkowaniu taką samą stawką podatku jak dostawa towarów. Z uwagi na fakt, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu stawką 0%, tą samą stawką opodatkowane są zaliczki, pod warunkiem, że w momencie wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy podatnik będzie posiadał dowody potwierdzające, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Należy podkreślić, że podstawowe znaczenie dla potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mają dokumenty, wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy, natomiast, dokumenty wymienione w ust. 11 tego artykułu pełnią funkcję uzupełniającą, w przypadku, gdy dokumentacja podstawowa nie potwierdza jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy.

Spółka oświadczyła, że na potwierdzenie dokonania dostawy wewnatrzwspólnotowej posiada następujące dokumenty: potwierdzenie nadania kontrahentowi numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, fakturę, specyfikację towaru oraz dokument CMR potwierdzony pieczątką kupującego (początkowo w wersji elektronicznej, a następnie oryginał w wersji papierowej) oraz m. in. zamówienia i inną korespondencję handlową od kontrahenta, dowód zapłaty za dostarczane towary.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz treść wskazanych przepisów, należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż „przemieszczenie przez Spółkę towarów z terytorium Polski na terytorium Łotwy na rzecz kontrahenta zarejestrowanego dla potrzeb VAT (transakcji wewnątrzwspólnotowych) w Estonii powinno być wykazane na potrzeby polskiego podatku od towarów i usług jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów”, a „transakcja powinna podlegać w Polsce opodatkowaniu stawką w wysokości 0% – pod warunkiem posiadania przez Spółkę wymaganych przepisami dowodów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Prawo do zastosowania stawki podatku 0% dotyczy również otrzymywanych zaliczek w przypadkach gdyby ich rozliczenie miało nastąpić w okresach rozliczeniowych wcześniejszych niż dostawy, na poczet których je wpłacono”.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.