Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL5.4010.20.2017.2.AO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-30
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przedstawicielom handlowym.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; okres-okres rozliczeniowy; prowizje; transakcja; transakcja-wartość transakcji
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2017 r. (data wpływu 17 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przedstawicielom handlowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek - uzupełniony pismem z 15 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przedstawicielom handlowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest wspólnikiem/komplementariuszem w Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: Spółka). Do zakresu działalności gospodarczej Spółki należy handel sprzętem farmaceutycznym i/lub medycznym. Spółka ma podpisane umowy z przedstawicielami handlowymi (przedsiębiorcami), którym wypłaca wynagrodzenie w formie prowizji. Wysokość prowizji nie jest z góry ustalona i zależy od efektów pracy przedstawicieli, m.in. od ilości zawartych umów z klientami na dostawę sprzętu farmaceutycznego i/lub medycznego. Zdarza się, że w jednym miesiącu jest to przykładowo kwota 5000 zł brutto, w kolejnych odpowiednio 7000 zł brutto, 5500 zł brutto. Spółka wypłaca wynagrodzenie przedstawicielom handlowym w gotówce.

W piśmie z 15 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wyjaśnił co następuje.

1.  Czy podpisane przez Spółkę umowy z przedstawicielami handlowymi są umowami o stałe świadczenie usług zawartymi na czas nieokreślony? Tak. Podpisane przez Spółkę umowy z przedstawicielami handlowymi są umowami o stałe świadczenie usług zawartymi na czas nieokreślony.
2.  Czy powyższe umowy są umowami realizowanymi i rozliczanymi w okresach rozliczeniowych? W przypadku odpowiedzi twierdzącej należy wskazać, jaki jest okres rozliczeniowy przedmiotowych umów (np. miesiąc, kwartał) oraz czy wysokość płatności wynikająca z tych umów dla danego okresu rozliczeniowego nie przekracza 15.000 zł? Tak, w umowach jest wskazany miesięczny okres rozliczeniowy. Płatności mają charakter wynagrodzenia prowizyjnego, a zatem ich wysokość jest zmienna. Może się zdarzyć, iż w konkretnych okresach rozliczeniowych przekroczy poziom 15.000 zł, natomiast w innych miesiącach ten pułap nie zostanie przekroczony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy pojęcie „jednorazowej wartości transakcji”, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, ze zm., dalej USDG) odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje miesięczne wynagrodzenie wypłacane przedstawicielom handlowym?
2.  W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 powyżej, czy zapłata miesięcznego wynagrodzenia przedstawicielom handlowym w gotówce, jeśli kwota wypłacona nie przekracza kwoty 15.000 zł w całości będzie zaliczana do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „jednorazowej wartości transakcji”, o której mowa w art. 22 ust. 1 USDG odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje miesięczne wynagrodzenie wypłacane przedstawicielom handlowym.

Stosownie do art. 22 ust. 1 USDG, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Ponieważ adresatem normy prawnej art. 22 ust. 1 USDG jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności na potrzeby ustalenia definicji „jednorazowej wartości transakcji” należałoby sięgnąć do definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy zawartych w USDG:

Zgodnie z art. 2 USDG „Działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły”.

„Przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej” (art. 4 ust. 1, ust. 2 USDG).

Bazując na tych regulacjach, skoro działalność gospodarcza to realizacja szeregu umów zawieranych zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) i wykonywanych w celach zarobkowych w warunkach zorganizowania i ciągłości, stąd przez pojęcie „transakcji” należałoby rozumieć umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług/dostaw towarów i umowa ta jest zawierana między przedsiębiorcami w ramach prowadzonych przez nich działalności.

Takie rozumienie pojęcia „transakcja” znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 684) zgodnie z którym: „transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 USDG), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością”. W zbliżony sposób pojęcie to zostało zinterpretowane przez Ministerstwo Gospodarki w początkowym okresie funkcjonowania USDG. W odpowiedzi z 4 października 2004 r. na interpelację poselską stwierdzono, że: „Pod pojęciem „jednorazowa wartość transakcji” należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami”.

Takie rozumienie definicji „jednorazowej wartości transakcji” jest podzielane także przez orzecznictwo - zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II GSK 1059/14, z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1536/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt II SA/Op 469/13. Powyższe rozumienie pojęcia „jednorazowej wartości transakcji” wymaga stosownej modyfikacji w przypadku tzw. usług ciągłych z okresami rozliczeniowymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z usługami ciągłymi „będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy (\`(...)\`) usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definitywnego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami (…)” - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1228/12.

Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z definicją „jednorazowej wartości transakcji” w kontekście realizacji płatności za usługi ciągłe, przedstawioną w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów. Jak wyjaśnił Paweł Gruza, Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi na interpretację poselską z 8 lutego 2017 r. cyt.: „(…) brzmienie art. 22 USDG pozostaje w zasadzie niezmienne od 2004 r., tj. od czasu wejścia w życie tej ustawy. W bieżącym roku jedynie obniżono z 15 tys. euro do 15 tys. złotych wartości transakcji, z której przekroczeniem związany jest obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego (…). Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. Można zatem przyjąć, że jeżeli całkowita wartość transakcji nie wynika wprost z treści umowy, lecz zależy od czasu jej trwania - co dotyczyć może między innymi umów o stałe świadczenie usług (\`(...)\`) - wówczas należałoby przyjąć, że pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie”.

Powyższe oznacza, że w przypadku umów długoterminowych tzw. ciągłych dotyczących usług przedstawicielstwa handlowego rozliczanych okresowo, które nie określają wartości umowy z góry, pojęcie jednorazowej wartości transakcji należy odnosić do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje miesięczne wynagrodzenie wypłacane przedstawicielom handlowym.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 powyżej, Wnioskodawca jest zdania, że zapłata miesięcznego wynagrodzenia przedstawicielom handlowym w gotówce, jeśli kwota wypłacona nie przekroczy kwoty 15.000 zł w całości będzie zaliczana do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

– w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego (art. 15d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych;
2.  dokonania płatności po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, z tym że zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów następuje za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania (art. 15d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na mocy przepisów przejściowych - art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 13 kwietnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 780) jej uregulowania w zakresie art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2016 r. Jednocześnie nie odnoszą się do płatności dotyczących transakcji zawartych przed dniem 1 stycznia 2017 r., jeżeli wartość transakcji nie przekraczała dotychczasowego limitu (tj. 15.000 euro) wynikającego z USDG. Nowe uregulowania nie mają zastosowania do płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów podatkowych przed dniem wejścia w życie nowelizacji.

Podsumowując, stwierdzić należy, że obowiązek z art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się wyłącznie do przypadków „jednorazowej wartości transakcji” przewyższającej równowartość 15.000 zł dokonywanej z pominięciem rachunku płatniczego po dniu 31 grudnia 2016 r. Sankcją za nieprzestrzeganie ww. obowiązku jest konieczność dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15d ust. 2-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe a contrario prowadzi do wniosku, że wypłata przedstawicielom handlowym miesięcznego wynagrodzenia w gotówce w zakresie w jakim nie przekracza ona kwoty 15.000 zł powinna w całości zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie będzie zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w każdym przypadku kiedy „wartość jednorazowej transakcji” (miesięcznej wypłaty wynagrodzenia) nie przekroczy kwoty 15.000 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy przy tym zaznaczyć, że w niniejszej sprawie jedynym kryterium, warunkującym rozpoznanie kosztu jako kosztu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest spełnienie warunków określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy, przy jednoczesnym uwzględnieniu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na marginesie należy wskazać, że najnowszy tekst jednolity ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny został opublikowany w Dz. U. z 2017 r., poz. 459. Powyższe nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.