Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-580/13-4/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-03
Teza: Opodatkowania dochodów uzyskanych przez wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki z siedzibą w Republice Słowackiej
Słowa kluczowe: dochód; spółki-spółka komandytowa; Słowacja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 listopada 2013 r. (data wpływu 13 listopada 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych przez wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki z siedzibą w Republice Słowackiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych przez wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki z siedzibą w Republice Słowackiej.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 30 października 2013 r., Nr IPTPB2/415-580/13-2/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 30 października 2013 r. (skutecznie doręczono dnia 4 listopada 2013 r.), zaś w dniu 13 listopada 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania – 9 listopada 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca posiada po 40% udziałów w dwóch polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółki Kapitałowe). Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem spółki utworzonej na podstawie przepisów prawa słowackiego jako komanditná spoločnost’ z siedzibą w Republice Słowackiej.

W spółce typu komanditná spoločnost’ występują dwa rodzaje wspólników:

*   komplementariusze - ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem (odpowiedzialność nieograniczona) oraz

*   komandytariusze - ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania spółki jedynie do wysokości wniesionych wkładów (odpowiedzialność ograniczona).

Komanditná spoločnost’ jest spółką słowackiego prawa handlowego posiadającą osobowość prawną. Komanditná spoločnost’ podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Słowacji i jest traktowana jak słowacki rezydent podatkowy.

Specyfika komanditná spoločnost’ polega na tym, że w zakresie dochodów przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności jest ona traktowana jak spółka osobowa (podmiot transparentny podatkowo), natomiast w zakresie wspólników o ograniczonej odpowiedzialności jest traktowana jak spółka kapitałowa. W konsekwencji, dochody spółki przypadające na komplementariusza (nieograniczona odpowiedzialność) nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki i są opodatkowane wyłącznie jako dochody tego wspólnika, natomiast dochody spółki przypadające na komandytariusza (ograniczona odpowiedzialność) są opodatkowane na poziomie spółki i następnie, po raz drugi, na poziomie wspólnika.

Powyższe rozliczenie oparte jest o następujący mechanizm przewidziany w słowackich przepisach podatkowych. Co do zasady, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się dla komanditná spoločnost’ jako odrębnego podmiotu. Następnie, od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności (określoną proporcjonalnie do ich udziałów w zysku). Kwota ta stanowi dochód tych wspólników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Pozostała część podstawy opodatkowania, po odjęciu udziałów wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, jest dochodem komanditná spoločnost’ i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki.

Wnioskodawca zamierza przystąpić do nowoutworzonej spółki typu komanditná spoločnost’ (dalej: Spółka Komandytowa) jako komplementariusz (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności), podczas gdy komandytariuszem (wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności) będzie polska spółka kapitałowa (inna niż Spółki Kapitałowe).

Wnioskodawca wniesie do Spółki Komandytowej wkład niepieniężny w postaci wszystkich posiadanych przez siebie udziałów w Spółkach Kapitałowych, wskutek czego Spółka Komandytowa stanie się udziałowcem Spółek Kapitałowych.

Spółka Komandytowa będzie pełnić funkcję spółki holdingowej, a główne źródło jej dochodów będą stanowić dywidendy uzyskiwane od spółek zależnych.

Z tytułu posiadania udziałów w Spółkach Kapitałowych, Spółka Komandytowa będzie otrzymywała dywidendy od Spółek Kapitałowych. W następnej kolejności Spółka Komandytowa będzie dokonywała wypłaty udziału w zyskach na rzecz Wnioskodawcy.

Spółka Komandytowa posiadać będzie stałą siedzibę na terytorium Słowacji, gdzie podejmowane będą decyzje istotne z punktu widzenia jej działalności oraz sprawowane będzie bieżące zarządzanie spółką.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

*   Zgodnie z art. 16 pkt 3 słowackiej ustawy o podatku dochodowym, za dochody uzyskiwane przez stały zakład położony na Słowacji uznaje się dochody uzyskiwane przez komplementariusza słowackiej spółki komandytowej, który jest podatnikiem podlegającym ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Republiki Słowackiej, a uzyskiwane przez niego dochody pochodzą z jego udziału w spółce komandytowej lub z tytułu kredytów i pożyczek udzielonych takiej spółce. W konsekwencji, dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce Komandytowej będą w świetle prawa słowackiego stanowić dochody z działalności gospodarczej uzyskiwane przez stały zakład znajdujący się na Słowacji.

*   Zgodnie z regulacjami słowackiej ustawy o podatku dochodowym podstawa opodatkowania słowackiej spółki komandytowej jest określana dla tej spółki jako odrębnego podmiotu. Od podstawy opodatkowania określonej dla spółki komandytowej odejmuje się część przypadającą na komplementariusza (ustaloną proporcjonalnie do jego udziału w zysku). Pozostała kwota stanowi podstawę opodatkowania spółki komandytowej.

W świetle regulacji słowackiego prawa podatkowego, w sytuacji, w której komplementariusz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej w odniesieniu do dochodów pochodzących ze źródeł położonych w tym państwie oraz w odniesieniu do dochodów pochodzących ze źródeł położonych poza terytorium Polski i jednocześnie nie jest podmiotem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Republiki Słowackiej, Spółka Komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów w zakresie, w jakim dotyczy to komplementariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce Komandytowej (udział w zyskach spółki) będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwany przez Niego dochód z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce Komandytowej (udział w zyskach Spółki Komandytowej) nie będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT oso by fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na mocy art. 4a ustawy o PIT powołany powyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle art. 7 ust. 1 UPO PL-SK zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednocześnie, w przypadku posiadania przez polskiego rezydenta zakładu na terytorium Słowacji, na mocy art. 24 ust. 1 lit. a UPO PL-SK dochody przypisane do tego zakładu będą w Polsce zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, przy czym dochód ten będzie podlegał ewentualnemu uwzględnieniu przy obliczaniu stopy podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

W świetle powyższego, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki Komandytowej będą zwolnione z opodatkowania w Polsce, jeżeli:

1.  z tytułu prowadzonej działalności za pośrednictwem Spółki Komandytowej Wnioskodawca będzie posiadał na terytorium Słowacji zakład oraz
2.  dochody uzyskiwane przez Spółkę Komandytową (w tym dochody z tytułu otrzymanej dywidendy) będą przypisane do tego zakładu.

Ad. 1) - Spółka Komandytowa jako zakład Wnioskodawcy na terytorium Słowacji

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO PL-SK „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Spółka Komandytowa będzie podmiotem utworzonym na gruncie słowackich przepisów prawa handlowego oraz będzie posiadać na Słowacji stałą siedzibę. W tej siedzibie Spółka Komandytowa będzie prowadzić działalność gospodarczą jako spółka holdingowa, w szczególności będą tam podejmowane decyzje istotne z punktu widzenia jej działalności oraz sprawowane będzie bieżące zarządzanie Spółką. W konsekwencji, Spółka Komandytowa będzie stanowiła stałą placówkę na terytorium Słowacji.

Jednocześnie, w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego podkreśla się, że dysponowanie stałą placówką spółki osobowej transparentnej podatkowo należy przypisywać wspólnikom spółki osobowej. O ile dochody są opodatkowywane na poziomie wspólnika, a nie na poziomie spółki osobowej przyjmuje się, że wspólnik spółki osobowej posiada stałą placówkę w państwie, gdzie prowadzi działalność za pośrednictwem spółki osobowej. Potwierdza to przykładowo B. Brzeziński w „Model Konwencji OECD, Komentarz” (s. 323 i 467).

W świetle powyższego, z perspektywy ustalenia, czy z tytułu bycia wspólnikiem w Spółce Komandytowej Wnioskodawca będzie posiadał zakład na terytorium Słowacji w rozumieniu UPO PL-SK, niezbędne jest określenie, czy Spółka Komandytowa jest Spółką osobową. Podstawą dla rozstrzygnięcia tej kwestii będą tutaj słowackie przepisy prawa podatkowego, które określają podatkowy charakter Spółki Komandytowej.

Na gruncie słowackich przepisów podatkowych, Spółka Komandytowa posiada „hybrydowy” charakter. Przepisy słowackiego prawa podatkowego przewidują bowiem odmienne zasady opodatkowania dochodu wykazanego przez Spółkę w zależności od tego, na jakiego wspólnika przypada określona część dochodu. Dochody Spółki Komandytowej przypadające na wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki (są wyłączane z podstawy opodatkowania Spółki Komandytowej), są przypisywane bezpośrednio temu wspólnikowi i opodatkowane wyłącznie jako dochody tego wspólnika. Natomiast dochody Spółki Komandytowej przypadające na komandytariusza są opodatkowane na poziome tej spółki. W konsekwencji, w zakresie dochodów przypadających na wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności podatkowej Spółka Komandytowa jest traktowana jak podmiot transparentny podatkowo, czyli na zasadach analogicznych dla polskiej spółki osobowej.

Mając na uwadze powyższe, z perspektywy działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki Komandytowej, należy uznać, że działalność ta jest prowadzona za pośrednictwem spółki osobowej. W konsekwencji, w zakresie działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki Komandytowej, Wnioskodawca będzie posiadał na terytorium Słowacji zakład.

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w wewnętrznych słowackich regulacjach podatkowych. Zgodnie ze słowackimi regulacjami podatkowymi, osoby niebędące słowackimi rezydentami podatkowymi podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Słowacji. Wśród wymienionych pozycji znajdują się m.in. dochody osiągane przez położony na terytorium Słowacji stały zakład.

Jednocześnie, słowackie regulacje podatkowe wprowadzają zasadę domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania.

Mając więc na uwadze definicję zakładu na gruncie UPO PL-SK oraz treść wewnętrznych przepisów słowackiego prawa podatkowego, należy uznać, że Wnioskodawca będzie posiadał zakład na terytorium Słowacji w związku z faktem bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce Komandytowej.

Ad. 2) - Przypisanie dochodów uzyskiwanych przez Spółkę Komandytową (w tym dochodów z tytułu otrzymanej dywidendy) do zakładu.

Spółka Komandytowa jako podmiot słowackiego prawa handlowego będzie właścicielem wszystkich uzyskanych przez nią dochodów w toku prowadzonej działalności. Z uwagi na fakt pełnienia funkcji holdingowej przez Spółkę Komandytową, dochody Spółki Komandytowej będą się składały w głównej mierze z otrzymanej dywidendy. Fakt ten nie powinien mieć jednak wpływu na zasadę przypisania takich dochodów do zakładu. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 4 UPO PL-SK, w przypadku gdy udział, z tytułu którego wypłacane są dywidendy faktycznie wiąże się z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowane zgodnie z regulacją art. 7 UPO PL-SK.

W tym miejscu należy podkreślić, że Spółka Komandytowa będzie właścicielem udziałów w Spółkach Kapitałowych i będzie w tym zakresie pełniła funkcje holdingowe. To ona zatem, a nie Jej wspólnicy (w szczególności Wnioskodawca) będzie uprawnionym właścicielem do otrzymania dywidend wypłacanych przez Spółki Kapitałowe. Tym samym, nie ulega wątpliwości, że dochody osiągane przez Spółkę Komandytową z tytułu dywidend uzyskiwanych ze Spółek Kapitałowych związane będą z działalnością słowackiego zakładu Wnioskodawcy i powinny być do niego przypisane. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego, gdzie wskazuje się, że wymóg przypisywania tzw. dochodów biernych (tj. dywidend, odsetek czy należności licencyjnych) do zysków zakładu jest konsekwencją przyjęcia na gruncie art. 7 UPO PL-SK fikcji prawnej, umożliwiającej podatkowe traktowanie zakładu tak, jakby to był podmiot niezależny od przedsiębiorstwa.

Tym samym, do stałego zakładu należy przypisać zyski, które osiągnąłby, gdyby działał jako niezależne przedsiębiorstwo. Z tego punktu widzenia uzasadnione jest, że zyski stałego zakładu powinny uwzględniać również dochody osiągnięte z praw majątkowych, posiadanych przez ten zakład (m.in. B. Brzeziński, Model Konwencji OECD, Komentarz”, s. 678, J. Litwińczuk „Prawo podatkowe przedsiębiorców” Tom I).

W konsekwencji powyższego, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce Komandytowej powinny zostać przypisane do zakładu posiadanego na terytorium Słowacji.

Uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce Komandytowej, nie będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ:

*   dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce Komandytowej stanowić dla niego będą dochody uzyskiwane za pośrednictwem stałego zakładu położonego na Słowacji, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO PL-SK mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji,

*   dochody te będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 24 ust. 1 lit. a) UPO PL-SK, przy czym będą one uwzględniane przy obliczaniu stopy podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe w stanach faktycznych analogicznych do przedmiotowego, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lipca 2013 r., sygn. ILPB1/415-391/13-3/AP, cyt.: „Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będzie wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej, odpowiednika polskiej spółki komandytowej. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż prowadzona przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego - działalność w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej będzie stanowić słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. \[\`(...)\`\] Reasumując, dochód z tytułu udziału w spółce stanowiącej słowacki zakład Wnioskodawcy powinien być opodatkowany na terytorium Republiki Słowackiej. Jednocześnie uzyskany dochód będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.”,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 czerwca 2013 r., sygn. IPPB1/415-351/13-2MS, cyt.: „W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników), stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami art. 24 ust 1 lit a) UPO dochody te podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.”,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 kwietnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-62/13-2/MS, cyt.: „Zatem przyszłe dochody Wnioskodawcy z tytułu udziału jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności w SKS traktowane będą przez słowackie przepisy podatkowe jako dochody z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu położonego na terytorium Słowacji, co wobec uprawnienia przysługującego Słowacji zgodnie z art. 7 UPO skutkować będzie ich opodatkowaniem w całości wyłącznie słowackim podatkiem dochodowym. Natomiast Polska, na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a UPO, zwolni przedmiotowe dochody z opodatkowania polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zwanym dalej „podatkiem PIT”).”,

*   interpretacji indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 kwietnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-27/13-4/MS, cyt.: „Oznacza to, iż dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z udziału w słowackiej Spółce komandytowej z tytułu bycia w niej wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym Spółce zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zostać komplementariuszem (wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności) w spółce komandytowej z siedzibą w Republice Słowackiej. Wnioskodawca wniesie do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci wszystkich posiadanych przez Niego udziałów w spółkach kapitałowych, wskutek czego spółka komandytowa stanie się udziałowcem spółek kapitałowych. Spółka komandytowa będzie pełnić funkcję spółki holdingowej, a główne źródło jej dochodów będą stanowić dywidendy uzyskiwane od spółek zależnych. Dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółce komandytowej będą w świetle prawa słowackiego stanowić dochody z działalności gospodarczej uzyskiwane przez stały zakład znajdujący się na Słowacji.

Ponieważ słowacka spółka komandytowa, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osiągniętych przez siebie dochodów w zakresie w jakim dotyczy to Wnioskodawcy (wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności), nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do treści ust. 2 ww. przepisu zasady wyrażone w ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jako polski rezydent podatkowy zamierza zostać wspólnikiem spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowacji, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu wypłaty zysku oraz uczestnictwa w tej spółce, należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. z 1996 r. nr 30 poz. 131).

Wskazać należy, że pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

W świetle powyższych uregulowań, stwierdzić należy, że prowadzona przez Wnioskodawcę – polskiego rezydenta podatkowego działalność w spółce z siedzibą na terytorium Słowacji będzie stanowić słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej mowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Jednocześnie mając na uwadze okoliczność, że źródło dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty zysku oraz uczestnictwa w spółce komandytowej jest położone na terytorium Słowacji, do określenia źródła dochodów oraz zasad opodatkowania tych dochodów niezbędne jest odwołanie się poza postanowieniami art. 5 oraz art. 7 umowy również do art. 10 powoływanej umowy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć: 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 20 procent bądź 10 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (art. 10 ust. 2 umowy).

W myśl art. 10 ust. 3 ww. umowy określenie ”dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jako dochody z akcji.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że na gruncie art. 10 ust. 4 umowy, przyjmuje się zasadę, że w sytuacji, gdy udział z tytułu którego wypłacane są dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością położonego w Umawiającym się Państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowane zgodnie z regulacjami art. 7 ww. umowy. Wskazać przy tym należy, że tzw. dochody bierne (takie jak dywidendy) są opodatkowane jako zyski zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (np. udziały, akcje, wierzytelności) są efektywnie związane z takim stałym zakładem.

Zatem w myśl powyższych uregulowań, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej, będą stanowić zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, które zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy mogą podlegać opodatkowaniu również na terytorium Słowacji. Natomiast dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu dywidend ze spółek, których udziały spółka komandytowa będzie posiadać, jako dochody wypłacane poprzez położony na terytorium Słowacji zakład podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7, tj. jako „zyski z przedsiębiorstw”.

Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega On w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Z kolei w myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1 (według skali podatkowej), osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym w Polsce dochód z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Słowacji będzie podlegał opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 24 ust. 1 lit. a) umowy, tzn. z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na względzie powołane regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że dochody o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w słowackiej spółce komandytowej, stanowić będą dla Niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a) umowy dochody te będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wskazać należy, że ocena przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy, została dokonana wyłącznie w odniesieniu do przedstawionego w nim opisu zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że będzie On wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki słowackiej, a dochody uzyskane przez Niego z udziału w tej spółce, zgodnie ze słowackim ustawodawstwem, stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.