Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-460/10-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-07
Teza: Termin rozliczenia faktur korygujących związany jest z posiadaniem potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; obrót; odbiór-potwierdzenie odbioru; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (data wpływu 30 kwietnia 2010 r.), uzupełniony pismem z dnia 18 czerwca 2010 r. (data wpływu 22 czerwca 2010 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 14 czerwca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pomniejszenia obrotu i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pomniejszenia obrotu i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu. W związku z tym, Spółka podpisuje umowy leasingu operacyjnego, finansowego, a także umowy najmu oraz dzierżawy. Spółka jest jedną z największych firm leasingowych w Polsce, konsekwencją czego jest duża ilość klientów obsługiwanych przez Spółkę. Klientami Spółki są podmioty gospodarcze, dlatego usługi świadczone na ich rzecz są dokumentowane fakturami VAT. W związku z powyższym Spółka wystawia ponad 100.000 faktur miesięcznie.

Z uwagi na znaczną ilość wystawianych faktur, bardzo często zdarzają się sytuacje, iż Spółka jest zobowiązana do korygowania wystawionej uprzednio faktury. Najczęstszymi przyczynami korygowania faktur są: pomyłki w cenie, błędna stawka podatku VAT na fakturze pierwotnej, zwrot towaru (w przypadku leasingu finansowego), itp. W takich przypadkach Spółka wystawia faktury korygujące i przesyła je swoim kontrahentom drogą pocztową (za potwierdzeniem odbioru). Zdarza się jednak, że pomimo wysłania faktury korygującej klientowi, Spółka nie otrzymuje potwierdzenia jej odbioru z przyczyn niezależnych od Spółki, np.: zaginięcie zwrotnego potwierdzenia odbioru z przyczyn istniejących po stronie Poczty Polskiej, nie odbieranie korespondencji przez niesolidnego kontrahenta, likwidacja działalności gospodarczej kontrahenta, czy nawet śmierć kontrahenta. Niejednokrotnie występują też sytuacje, w których Spółka otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem (nawet po kilku miesiącach). W celu uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej Spółka często jest zmuszona do podejmowania wielu dodatkowych czynności, jak np.: ponawianie próśb skierowanych do nabywców o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, dodatkowa korespondencja, konieczność bieżącego monitorowania wpływu potwierdzeń odbioru do Spółki.

Nierzadko Spółka otrzymuje zwroty korespondencji z adnotacją np.: podany kontrahent pod tym adresem nie istnieje. Czasami Spółka na własną rękę jest zmuszona do szukania informacji na temat danego kontrahenta. Sytuacje takie mają miejsce np.: w przypadku zmiany adresu bądź siedziby nabywcy czy po prostu w sytuacji kiedy kontrahent nie odbiera korespondencji. Najbardziej skomplikowana sytuacja występuje w momencie kiedy kontrahent zlikwidował działalność. W takiej sytuacji Spółka nie ma żadnego kontaktu z kontrahentem i nie ma możliwości jakichkolwiek negocjacji w kwestii potwierdzenia odbioru faktur korygujących. Nawet jeżeli Spółka dokłada należytej staranności w kwestii uzyskania takiego potwierdzenia, kończy się to niepowodzeniem.

Spółka chce podkreślić, że nawet w sytuacji, gdy Spółka nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury korygującej, możliwe jest zweryfikowanie zasadności oraz przyczyny wystawienia takiego dokumentu, jak również jego powiązanie z fakturą pierwotną w oparciu o prowadzoną analizę rozliczeń finansowych z kontrahentami oraz sposób dokumentowania transakcji gospodarczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym zostały one wystawione, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahentów (nabywców towarów lub usług)?

Zdaniem Spółki jest ona uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres. w którym zostały one wystawione, nawet gdy w dacie złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahentów (nabywców towarów lub usług).

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT”) podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nakłada na podatników dodatkowe obowiązki w celu obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa wyżej. I tak na podstawie tego przepisu podatnik dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Powyższy przepis stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Zgodnie zaś z art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Literalna wykładnia wyżej wskazanych przepisów prowadzi do konkluzji, z której wynika, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w praktyce uzależnione jest od prawidłowych zachowań podmiotów trzecich, w szczególności operatora pocztowego oraz kontrahenta, dla którego faktura ta została wystawiona.

Brak posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, że jest on zobowiązany do odprowadzenia do Skarbu Państwa kwoty VAT – wyższej niż powinien. Podatek ten jest odprowadzany wówczas od kwoty nie stanowiącej wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów czy świadczenie usług. Podatnik tym samym ponosi ciężar VAT. Należy zauważyć, że podatnik mający wolę działania, zgodnie z przepisami regulującymi VAT, pomimo woli korekty podstawy opodatkowania nie może tego uczynić na skutek formalnego braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Z jednej strony podatnik nie może skorygować podatku należnego. Z drugiej strony jest on wręcz stawiany w sytuacji nie tylko przymusowego akceptowania faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym, lecz również do zapłaty podatku na niej wykazanego.

Spółka pragnie podkreślić, że wprowadzenie przez ustawodawcę wymogu posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi nie może być usprawiedliwiane koniecznością zapewnienia organom podatkowym właściwej kontroli rozliczania przez podatników podatku VAT. Dysponują one bowiem innymi instrumentami umożliwiającymi dokonywanie kontroli w takich przypadkach. Można tu choćby wskazać, iż w ramach stosowanych postępowań administracyjnych organy podatkowe mają prawo dokonywać kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych, a w razie potrzeby dokonywać ich weryfikacji poprzez wydanie stosownych decyzji (w szczególności, jeśli podatnicy wykorzystywaliby możliwość korekty obrotu w celu nadużycia prawa).

W ocenie Spółki, wskazane ustawowe warunki, których spełnienie pozwala na obniżenie podstawy opodatkowania, w sposób istotny naruszają prawo Wspólnotowe, w tym przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej „Dyrektywa 112”). Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 112 w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenie usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Natomiast art. 90 Dyrektywy stwierdza, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ww. zasady.

Przepisy art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 112 nie przewidują zatem warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Z literalnego brzmienia art. 73 Dyrektywy 112 wynika, że podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (należna). Oznacza to, iż jedynym kryterium określającym podstawę opodatkowania powinna być cena zapłacona przez kontrahenta. Każda ewentualna korekta obrotu wiązać się będzie zatem z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego. Spółka pragnie podkreślić, że podatek VAT powinien być „dokładnie proporcjonalny” do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatnika. Wobec powyższego należy stwierdzić, że regulacja zawarta w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT narusza powyższe fundamentalne zasady VAT, tj. zasadę neutralności oraz proporcjonalności opodatkowania.

Neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (por. wyrok ETS z dnia 21 marca 2000 r. sprawy połączone C-110/98 do C-147/98., Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal do Administracion Tributaria). Zasada ta, jako jedna z podstawowych zasad tego podatku, znajdowała odzwierciedlenie zarówno w przepisach art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC dalej: „I Dyrektywa”), jak również w przepisach art. 17 (2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG dalej: „VI Dyrektywa”). Znajduje także odzwierciedlenie w przepisach obowiązującej Dyrektywy 112. Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, zwracał również wielokrotnie uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (np. wyroki w sprawach C-268/83 i C-342/87). W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zasada neutralności opodatkowania nie oznacza, że podatek ten jest neutralny z budżetowego punktu widzenia. Podatek VAT ma być neutralny dla podatnika i obciążać konsumenta a nie podatnika.

Wyrazem zasady neutralności jest dopuszczenie przez ETS możliwości obniżenia obrotu o kwotę udzielonych rabatów nawet wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej. W sprawie C-317/94 Elida Gibbs przeciwko Commissioners Customs and Excise ETS uznał, że podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia podatkiem VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi.

Państwa członkowskie UE, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności, tzn. implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z Dyrektywy w przepisach krajowych muszą być tak skonstruowane, aby osiągając swój cel w jak najmniejszym stopniu ingerowały w prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT. Oznacza to, że muszą być jak najmniej „inwazyjne”. Niedozwolone są takie regulacje, które mają charakter ogólny, uderzający w dużej mierze w uczciwych podatników, „przy okazji” likwidując też niepożądane zjawiska. Z powyższego wynika, że również przepisy o charakterze technicznym (w szczególności przepisy o fakturowaniu) powinny uwzględniać zasadę proporcjonalności (J. Martini, Ł. Krapiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2007 r., str. 42 i n.). Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie do środków krajowych, które są przyjmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu ich uprawnień dotyczących VAT. Gdyby te środki przekroczyły ramy tego co konieczne dla osiągnięcia ich celu osłabiłby zasady wspólnego systemu VAT, a w szczególności zasady rządzące odliczeniami, które stanowią istotny element tego systemu (wyrok ETS, sprawy połączone C-284/94, C-340/95 i C-47/96 Garage Molenheide i In. przeciwko Belgii). Zatem VAT powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Natomiast podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi. W przypadku zaś zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana. Powyższe wynika z faktu, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. To wynagrodzenie stanowi podstawę obliczenia VAT, którego ciężar ostatecznie ponosi konsument. Zgodnie z istniejącym orzecznictwem ETS wynagrodzenie to stanowi wartość subiektywną, tj. wartość rzeczywiście otrzymaną w danym przypadku, nie zaś wartość subiektywną według kryteriów obiektywnych (por. m.in. wyrok ETS z dnia 24 października 1996 r. sprawa C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs & Excise czy wyrok z dnia 20 stycznia 2005 r. sprawa C-412/03, Hotel Scandic G-Sabäck przeciwko Riksskateverket).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wspomniany przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT – podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając podstawowe zasady VAT, takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. Wprawdzie art. 90 Dyrektywy 112 wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Niemniej jednak, należy podkreślić, że udzielenie kompetencji państwom członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania w tym zakresie. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Zdaniem Spółki, środek krajowy przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego – zasadą proporcjonalności.

Niezgodność art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z Dyrektywą 112 wskazywały również polskie sądy administracyjne. Przykładowo w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1978/07 sędziowie NSA uznali, że kwestionowany przepis w zakresie, w jakim stwierdza, że podatnik może zmniejszyć swój obrót dopiero po otrzymaniu od odbiorcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodny z VI Dyrektywą. W szczególności Sąd stwierdził: „Uwzględniając okoliczności przedmiotowej sprawy, tj. niemożność otrzymania przez skarżącą od kontrahenta potwierdzenia otrzymania faktury korygującej z powodu likwidacji kontrahenta, a także mając na uwadze to, ze zasada neutralności podatku sprzeciwia się obciążeniu podatkiem podatnika, który nie jest ostatecznym konsumentem oraz mając na uwadze zakres naruszeń zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu wskazanego w tym orzeczeniu, uznać należy, że istnieją podstawy do odmowy zastosowania tego przepisu również w okresie odroczenia jego mocy obowiązującej orzeczonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego”. Do analogicznych wniosków doszedł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, np. wyrok z 30 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 742/09), wyrok z 12 listopada 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1255/09).

Nadrzędność Dyrektywy 112 nad prawem krajowym

Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r. cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez ETS, oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Zasada poszanowania acquis communautaire ma fundamentalne znaczenie dla jednolitości wspólnotowego porządku prawnego. Jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej.

Prymat porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi ETS został wyrażony w klasycznym już orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (C-6/64 Flaminio Costa v. Enel). Pogląd o nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym jest w orzecznictwie ETS ugruntowany i systematycznie rozwijany. Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok C-11/70 w sprawie Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.).

Ponadto, jak wynika z orzeczeń ETS zasada pierwszeństwa odnosi się do wszystkich przepisów prawa wewnętrznego bez względu na rangę tych norm oraz organ wydający dany akt. Dotyczy to więc także organów administracji państw członkowskich. Wyrazem tego jest stanowisko ETS zawarte w orzeczeniu w sprawie Fratell Costanzo C-103/88, z którego wynika, że „jeśli norma prawa wspólnotowego wywołuje skutek bezpośredni, wszystkie podmioty wykonujące administrację, łącznie z gminami i innymi władzami regionalnymi lub lokalnymi, są zobowiązane do jej stosowania, pomimo braku krajowego prawa implementacyjnego”. Ponadto w sprawie Erich Ciola C-224/97 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że decyzja administracyjna niezgodna z przepisami wspólnotowymi nie ma zastosowania wobec jej adresata. Zasada pierwszeństwa odnosi się zatem nie tylko do aktów krajowych o charakterze abstrakcyjnym i generalnym ale także do aktów indywidualnych i konkretnych. Ponadto, z zasady pierwszeństwa wynika problem stosowania i obowiązywania prawa wspólnotowego. ETS przychyla się do koncepcji pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego. Oznacza to, że w przypadku kolizji norm stosuje się prawo wspólnotowe, nie uchyla się tym samym sprzecznej normy. Co więcej owa norma dalej może obowiązywać w stosunku do obywateli państw spoza wspólnoty, nie ma tylko zastosowania do obywateli Wspólnot Europejskich. Mimo tego ETS z zasady lojalności (art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) wywodzi obowiązek uchylania sprzecznej normy z porządku prawnego państwa członkowskiego. Uzasadnia to tym, że istnienie kolizji powoduje niepewność po stronie adresata. Stąd też zasada pierwszeństwa nakłada różnego rodzaju obowiązki na organy państwowe. Od tej pory organ ustawodawczy nie może tworzyć norm sprzecznych z prawem wspólnotowym. Te które zaś już istnieją powinien wyeliminować z systemu prawnego.

Możliwość niezastosowania w pewnych sytuacjach norm prawa wewnętrznego sprzecznych z normami prawa wspólnotowego przewidziane jest również w prawie polskim. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP „umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przez ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową”. W świetle zaś art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, „jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytucyjnej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami”. Cytowany art. 91 ust. 3 Konstytucji jednoznacznie rozstrzyga kwestię pierwszeństwa w przypadku sprzeczności aktu o randze ustawy z normami wspólnotowymi. Należy jednocześnie wskazać, iż zgodnie z powyższą zasadą na każdym organie państwa członkowskiego, w tym również w organach administracyjnych i podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nią przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania.

Organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, jako elementu krajowego porządku prawnego. Obowiązek stosowania dorobku prawnego UE został również potwierdzony przez polskie sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7.02.2007 r., sygn. I S.A./Bk 411/06). Podkreślenia wymaga, również stanowisko ETS dotyczące możliwości bezpośredniego stosowania Dyrektywy. Zgodnie z orzecznictwem wydanym w tym zakresie (np. orzeczenia C-150/99 Lindopark, C-8/81 Ursula Becker), w przypadku, gdy przepisy Dyrektywy są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, a państwo członkowskie, mimo stosowanego w tej mierze obowiązku, nie dokonało ich poprawnej implementacji do prawa krajowego, podatnicy mają prawo do bezpośredniego stosowania i powoływania przepisów Dyrektywy. W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, że wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towarów lub usług ograniczający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania stoi w sprzeczności z postanowieniami Dyrektywy 112, a także wystarczająco precyzyjną i bezwarunkową treść art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 112, należy uznać prawo Spółki do bezpośredniego zastosowania art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 112.

Podkreślić należy, że Minister Finansów dokonując interpretacji przepisów podatkowych jest zobligowany do uwzględniania orzecznictwa ETS, co wynika z art. 14a i 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Obowiązek stosowania orzecznictwa ETS został również potwierdzony w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. W wyroku z dnia 16 stycznia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 2962/06) WSA w Warszawie stwierdził, że „Orzecznictwu Trybunału przyznać należy istotną rolę w procesie stosowania prawa przez wszystkie organy państw członkowskich, w tym organy administracji publicznej”. Konieczność uwzględniania orzecznictwa ETS została potwierdzona również przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 31 sierpnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4330/06), zgodnie z którym „organy państw członkowskich obowiązane są opierać swoje działania na normach prawa wspólnotowego, obok norm prawa krajowego. Pojęcie „działań” rozumiane jest w tym przypadku szeroko i odnosi się zarówno do wydawania aktów normatywnych jak i do podejmowania aktów indywidualnych”. Z kolei, w wyroku z dnia 24 czerwca 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 480/08) WSA w Warszawie podkreślił natomiast, że „piśmiennictwo i orzecznictwo opowiedziało się zgodnie z poglądem, że sądy państw członkowskich nie powinny przyjmować innej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego niż wykazanej w orzeczeniach ETS zawierających wykładnię stosowanych przepisów”. Dodał przy tym, że „obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też stosujące prawo organy administracji publicznej, w tym w szczególności organy podatkowe”.

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że brak możliwości uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi z przyczyn, na które Spółka nie miała wpływu (np. likwidacja działalności kontrahenta, nieodbieranie korespondencji przez niesolidnego klienta, śmierć klienta, itp.), nie może powodować negatywnych konsekwencji po stronie Spółki (w postaci braku możliwości obniżenia podstawy opodatkowania VAT), gdyż narusza to podstawowe zasady podatku VAT – tj. zasadę neutralności, proporcjonalności oraz opodatkowania konsumpcji. Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, iż ma prawo obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym zostały one wystawione, nawet gdy w dacie złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahentów (nabywców towarów oraz usług).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`). W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących. Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4, b. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 13 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4, b. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie leasingu. Spółka jest jedną z największych firm leasingowych w Polsce, obsługuje dużą ilość klientów, którymi są podmioty gospodarcze. Usługi świadczone na ich rzecz są dokumentowane fakturami VAT, Spółka wystawia ponad 100.000 faktur miesięcznie. Z uwagi na znaczną ilość faktur, bardzo często zdarzają się sytuacje, iż Spółka jest zobowiązana do korygowania faktur. Przyczynami korekt są m.in. pomyłki w cenie, błędna stawka podatku VAT na fakturze pierwotnej, zwrot towaru (w przypadku leasingu finansowego). W takich przypadkach spółka wystawia faktury korygujące i przesyła je swoim kontrahentom drogą pocztową (za potwierdzeniem odbioru). Zdarza się jednak, że pomimo wysłania faktury korygującej klientowi, Spółka nie otrzymuje potwierdzenia jej odbioru z przyczyn niezależnych od Spółki, np.: zaginięcie zwrotnego potwierdzenia odbioru z przyczyn istniejących po stronie Poczty Polskiej, nie odbieranie korespondencji przez niesolidnego kontrahenta, likwidacja działalności gospodarczej kontrahenta, czy nawet śmierć kontrahenta. Niejednokrotnie występują też sytuacje, w których Spółka otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem (nawet po kilku miesiącach). W celu uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej Spółka często jest zmuszona do podejmowania wielu dodatkowych czynności, jak np.: ponawianie próśb skierowanych do nabywców o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, dodatkowa korespondencja, konieczność bieżącego monitorowania wpływu potwierdzeń odbioru do Spółki.

Nierzadko Spółka otrzymuje zwroty korespondencji z adnotacją np.: podany kontrahent pod tym adresem nie istnieje. Czasami Spółka na własną rękę jest zmuszona do szukania informacji na temat danego kontrahenta. Sytuacje takie mają miejsce np.: w przypadku zmiany adresu bądź siedziby nabywcy czy po prostu w sytuacji kiedy kontrahent nie odbiera korespondencji. Najbardziej skomplikowana sytuacja występuje w momencie kiedy kontrahent zlikwidował działalność. W takiej sytuacji Spółka nie ma żadnego kontaktu z kontrahentem i nie ma możliwości jakichkolwiek negocjacji w kwestii potwierdzenia odbioru faktur korygujących. Nawet jeżeli Spółka dokłada należytej staranności w kwestii uzyskania takiego potwierdzenia, kończy się to niepowodzeniem.

Spółka stoi na stanowisku, iż ma prawo obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym zostały one wystawione, nawet gdy w dacie złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahentów (nabywców towarów oraz usług), jednocześnie podkreślając, iż nawet w sytuacji, gdy Spółka nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury korygującej, możliwe jest zweryfikowanie zasadności oraz przyczyny wystawienia takiego dokumentu, jak również jego powiązanie z fakturą pierwotną w oparciu o prowadzoną analizę rozliczeń finansowych z kontrahentami oraz sposób dokumentowania transakcji gospodarczych.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Należy wskazać, iż interpretacja przepisu art. 29 ust. 4 i 4a i odwołanie się do sytuacji wystawiania i otrzymywania faktur korygujących między podmiotami będącymi podatnikami VAT, ma na celu uświadomienie Wnioskodawcy, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej ma szczególną wagę w rozliczeniach między podatnikami VAT. Skutkuje bowiem uzasadnionym i potwierdzonym obniżeniem podatku należnego u sprzedawcy oraz powoduje konieczność stosownego obniżenia podatku naliczonego przez nabywcę, który otrzymał fakturę korygującą i potwierdził ten fakt, co w konsekwencji prowadzi do zachowania neutralności w rozliczeniach.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, sam fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający by Wnioskodawca mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania przedmiotowego obniżenia, jest bowiem fakt posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta Wnioskodawcy.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca wysyłając faktury korygujące do kontrahentów korzysta z usług pocztowych (wysyłka za zwrotnym potwierdzeniem odbioru). Tut. organ zauważa jednak, iż ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, m. in. pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, czy też w dobie powszechnie dostępnych i stosowanych elektronicznych środków komunikowania się na odległość, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną. Forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Organ pragnie ponownie podkreślić, iż warunek posiadania przez sprzedawcę będącego wystawcą faktury korygującej, potwierdzenia otrzymania tejże faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie jest tylko warunkiem technicznym wprowadzonym przez polskiego ustawodawcę mającym na celu ograniczenie możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podatnika. Ustawodawca dał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czemu dał wyraz w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże właśnie w sytuacji, w której sprzedawca chciałby dokonać obniżenia kwoty obrotu wynikającego z faktury VAT dokumentującej sprzedaż, poprzez jego obniżenie o kwotę wynikającą z faktury korygującej tenże obrót, jest zobowiązany do posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Jednocześnie tut. organ podatkowy pragnie podkreślić, iż mimo prawa do dokonywania przez organy podatkowe kontroli podatkowych u podatników w celu sprawdzenia prawidłowości zadeklarowanych przez podatników kwot, które to prawo wynika z odpowiednich przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w żadnej mierze nie zwalnia bezpośrednio podatnika od posiadania kopii faktury korygującej spełniającej wymogi określone przepisami prawa (ustawą o VAT czy rozporządzeniem wykonawczym).

Wnioskodawca formułując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, stwierdził, iż art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, nakładający na podatnika wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jego otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego narusza art. 73 i 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i w związku z powyższym przy interpretacji ww. przepisu art. 29 ust. 4a należy odwoływać się do interpretacji pro-unijnej. Zdaniem Wnioskodawcy interpretacja pro-unijna skutkować będzie uznaniem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w fakturze pierwotnej, nie jest uzależnione od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta. Stosownie do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „Dyrektywa 112”) podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną. Natomiast zgodnie z art. 90 (1) i (2) Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Powyższy przepis daje formalne umocowanie do określenia w trybie regulacji krajowych, pewnych wymogów czy też formalności, które powinny być spełnione przez dostawcę w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Skoro prawodawca wspólnotowy stworzył taką możliwość, to znaczy, iż dostrzegał uzasadnione racje przemawiające za wprowadzeniem takiego rozwiązania. Jak należy przyjąć, jednym z zasadniczych motywów przyznania określonych kompetencji ustawodawcom krajowym, było zapewnienie władzom krajowym określonych środków nadzoru nad prawidłowym w tym zakresie funkcjonowaniem systemu podatku od wartości dodanej. Na system ten składają się bowiem nie tylko same prawa podatników, które niewątpliwie w granicach określonych przepisami muszą być respektowane, ale także – zważywszy, iż wpływy z podatku VAT są zwykle jednym z głównych źródeł wpływów do budżetu państwa, a także na fakt, iż w interesie wszystkich uczestników obrotu leży zapewnienie uczciwych i równych warunków konkurencji – określone uprawnienia i możliwości nadzorcze ze strony państwa w celu eliminowania możliwych nadużyć.

Uregulowania zawarte w art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112 należy rozpatrywać także w kontekście podstawowych zasad podatku VAT, tj. zasady neutralności i proporcjonalności. Wskazać należy, iż zasada neutralności dotyczy prawa podatnika do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na poprzednim etapie obrotu gospodarczego, a nie jak podała Spółka, prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Wskazać należy, iż wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku VAT przed nadużyciami. Brak przedmiotowego wymogu umożliwiałby sytuację, w której sprzedawca po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej do nabywcy mógłby natychmiast dokonać obniżenia podatku VAT należnego, zaś nabywca mógłby otrzymaną fakturę korygującą przetrzymywać dowolnie długo, bez konieczności rozliczenia jej i tym samym obniżenia wcześniej odliczonego podatku VAT (bez obawy, iż kontrola przeprowadzona u sprzedawcy wykaże prawdziwy termin otrzymania przez nabywcę faktury). Regulacje zawarte w przepisach art. 29 ust. 4a-4c ustawy, mają na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu podatku VAT, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku VAT należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający otrzyma fakturę korygującą.

W nawiązaniu zaś do zasady proporcjonalności, wymóg posiadania odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, nie może być uznany za naruszający ową zasadę. Należy zwrócić uwagę na fakt, że pojęcie "potwierdzenia" otrzymania faktury korygującej od nabywcy towaru lub usługi nie jest obwarowane żadnymi warunkami formalnymi wynikającymi z przepisów obowiązującego prawa, od spełnienia których uzależniona jest realizacja uprawnienia, o którym mowa w art. 29 ust. 4a w związku z ust. 4c ustawy. W związku z tym zasadnie przyjąć należy, że zadość warunkowi (wymogowi) legitymowania się przedmiotowym potwierdzeniem, czynić będzie, jak już wyżej pisano: potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki wysłanej listem poleconym (co obejmuje również sytuację odesłania przez nabywcę faktur, które odebrał w przesyłce poleconej); pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej; zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej; fax potwierdzający odbiór faktury korygującej; czy też, w dobie masowych, powszechnie dostępnych elektronicznych środków komunikowania się na odległość, e-mail potwierdzający odbiór faktury korygującej, w tym odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną.

Wskazane przepisy Dyrektywy wyznaczają zatem cel jaki ma zostać osiągnięty tj. zapewnienie prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonanych dostaw towarów bądź świadczenia usług, a przepis art. 29 ust. 4a ustawy zapewnia to prawo i tym samym nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z powołanymi przez Wnioskodawcę przepisami art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112. Przepis ten jest bowiem, w ocenie tut. Organu zgodny z wyznaczonymi przez Dyrektywę 2006/112/WE celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Natomiast odnośnie wskazanych przez Wnioskodawcę orzeczeń w połączonych sprawach C-286/94 Garage Molenheide BVBA a państwem Belgijskim, C-340/95 pomiędzy Peter Schepens a Państwim Belgijskim, C-401/95 pomiędzy Bureau Rik Decan-Bussines Research Development NV (BRD) a Państwem Belgijskim oraz C-47/96 pomiędzy Anders BVBA a Państwem Belgijskim tut. organ pragnie zauważyć, iż dotyczyły one kwestii zgodności art. 27 Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (zwanej dalej VI Dyrektywą), przepisów belgijskich obligujących tamtejsze organy podatkowe, w przypadku gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie naruszenia przepisów prawa podatkowego, do zastosowania zajęcia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu wyjaśnienia wszystkich wątpliwości. Zastosowanie takiego środka skutkowało zawieszeniem prawa podatnika do otrzymania bezpośredniego zwrotu nadwyżki lub jej przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W orzeczeniu w sprawach połączonych C-110/98 do 147/98 Gabalfisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal de Administración Tributaria przedmiotem sporu była zgodność hiszpańskich przepisów dotyczących VAT, pozwalających podatnikom rozpoczynającym działalność na wystąpienie o zwrot podatku pod warunkiem złożenia specjalnego wniosku jeszcze przed naliczeniem podatku, a ponadto pod warunkiem, że regularna działalność opodatkowana rozpocznie się nie później niż rok od złożenia wniosku.

Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-268/83 D.A.Rompelman i E.A.Rompelman-Van Deelena ETS wskazał, iż osoba nabywająca nieruchomość z przeznaczeniem na wynajem jest podatnikiem od momentu nabycia. Konsekwencją tego stwierdzenia jest uznanie wynajmu nieruchomości za działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu majątku także wówczas, gdy wynajmującym jest osoba fizyczna.

Orzeczenie w sprawie C-342/87 pomiędzy Genius Holding BV a Staatssecretaris van Finannciën dotyczyło kwestii prawa do odliczenia podatku wynikającego z błędnej faktury, tj. faktury zawierającej podatek VAT, który w danym momencie nie powinien być naliczony (obowiązek jego naliczenia nie wynikał z przepisów prawa).

Odnosząc się natomiast do orzeczenia C-317/94 w sprawie Elida Gibbs Ltd v. Commissioners of Customs and Excise, gdzie producent kosmetyków wprowadził promocje polegające na dystrybuowaniu w prasie lub w formie ulotek bezpłatnych kuponów uprawniających do obniżki ceny o określoną w kuponie kwotę przy zakupie jego produktów od detalisty, należy wskazać, że sprawa ta dotyczy sytuacji, w której rabaty nie były udzielane przez podatnika bezpośrednim nabywcom, ale poprzez producenta ostatecznemu nabywcy.

W orzeczeniu w sprawie C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs & Excise poruszona została kwestia wpływu na wysokość opodatkowania bonów, które służą kupującym do pokrycia części ceny. W orzeczeniu powyższym Trybunał stwierdził, iż bon który sprzedawca zobowiązał się honorować jako sposób zapłaty za sprzedawane towary, stanowi element zapłaty, przy czym jeżeli w momencie sprzedaży bonów Argos udzielił rabatu ich nabywcom, to zapłata otrzymana za sprzedane później towary równa będzie faktycznej cenie otrzymanej ze sprzedaży bonu, pod warunkiem, że cena ta jest znana sprzedawcy.

Orzeczenie w sprawie C-412/03 pomiędzy Hotel Scandic Gåsabäck AB a Riksskatteverket dotyczyło kwestii odpłatnego świadczenia usług, za które na gruncie przepisów dyrektywy uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na potrzeby osobiste podatnika lub jego pracowników, lub ogólnie dla celów innych niż prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Stwierdzić należy, iż co do zasady ww. wyroki odnoszą się do podstawowej zasady w podatku VAT jaką jest prawo do obniżenia obrotu, która jest gwarancją zachowania zasady neutralności, jednakże według oceny tut. organu przepisy wynikające z art. 29. ust. 4a-4c ustawy o VAT nie naruszają tej zasady.

W nawiązaniu do wyroku z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. akt. I FSK 1978/07, tut. Organ stwierdza, iż został on roztrzygnięty w oparciu o przepisy prawa obowiązujące do 30.11.2008 r., zatem nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. W odniesieniu zaś do wyroków sygn. akt III SA/Wa 742/09 i 1255/09 tut. Organ zauważa, że wyroki te prezentują stanowisko rozbieżne z innymi roztrzygnięciami sądów: sygn. akt I SA/Lu 798/09, sygn. akt I SA/Po 632/09, sygn. akt I SA/Po 627/09, a zgodnymi ze stanowiskiem zaprezentowanym w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca, w uzasadnieniu swojego stanowiska odwołuje się również do wyroków ETS ( C-6/64, C-11/70, C-103/88, C-224/97), potwierdzających nadrzędność Dyrektywy nad prawem krajowym. Tut. Organ zauważa jednak, jak stwierdza sam Wnioskodawca, iż jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje to jednak zastosowanie jedynie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej.

Zauważyć bowiem należy, iż z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. ustawa o podatku od towarów i usług, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r., jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT.

W opinii tut. organu przepis art. 29 ust. 4a ustawy potwierdza zasadę, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy zauważyć, iż o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty, co wynika z treści art. 249 TWE. Taką swobodę pozostawia wspomniany art. 90 ust. 1 Dyrektywy, który stanowi, iż (\`(...)\`) podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Na gruncie krajowych przepisów o podatku od towarów i usług warunki te wymienia art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę należy jeszcze raz podkreślić, iż w ocenie tut. organu treść art. 29 ust. 4a ustawy nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z art. 73 (określającym co stanowi podstawę opodatkowania) i cyt. wyżej art. 90 Dyrektywy. Przepis ten jest bowiem zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. A zatem argumentacja Wnioskodawcy co do nadrzędności Dyrektywy 112 nad prawem krajowym w przedmiotowej sprawie, w ocenie tut. Organu nie znajduje uzasadnienia.

Reasumując, w ocenie tut. organu, ustawowy wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, o którym mowa w art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi istotny element prawidłowości funkcjonowania systemu VAT i oznacza przyjęcie przez drugą stronę transakcji (kontrahenta) zmian warunków umowy, do których jak najbardziej należy zaliczyć zmianę ceny czy udzielenie rabatu. Dopiero bowiem w momencie przyjęcia faktury czy korekty faktury przez nabywcę dokument taki wchodzi do obrotu prawnego. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż w celu dokonania obniżenia obrotu i w konsekwencji kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej powodującej zmniejszenie podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w fakturze pierwotnej, wystarczające będzie wystawienie faktury korygującej dokumentującej taką okoliczność, uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.