Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.281.2018.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-01
Teza: Czy nieodpłatne przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowych powoduje powstanie przychodu?
Słowa kluczowe: prawo; przekształcanie; przychód; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; własność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2018 r. (data wpływu 18 grudnia 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 28 stycznia 2019 r. (data wpływu 5 lutego 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.281.2018.1.MC, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowych ‒ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Decyzjami po rozpatrzeniu wniosków Spółdzielni, przekształcono przysługujące Spółdzielni w W. prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowych znajdujących się przy ul. X.

Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego obu nieruchomości w prawo własności nastąpiło nieodpłatnie. Z uzasadnień obu decyzji wynika, że z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości mogą wystąpić osoby prawne, jeżeli użytkowanie wieczyste uzyskały na podstawie art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz.279). Stosownie do art. 5 pkt 2 ustawy o przekształceniu, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości następuje na rzecz spółdzielni mieszkaniowych lub ich następców prawnych będących użytkownikami wieczystymi lub współużytkownikami wieczystymi nieruchomości, które uzyskały użytkowanie wieczyste w sposób określony w art. l ust. la pkt 2, czyli na podstawie art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu na obszarze m. st. Warszawy. Organ administracji podkreślił w uzasadnieniu decyzji, że nieruchomości należące do Spółdzielni położone przy ul. X zostały oddane w użytkowanie wieczyste na rzecz Spółdzielni na podstawie art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu na obszarze m. st. Warszawy w wykonaniu orzeczeń administracyjnych Prezydium Rady Narodowej w m.st. Warszawy z 1960 r.

Art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. brzmi : „(1) Dotychczasowy właściciel gruntu ,prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, a jeżeli chodzi o grunty oddane na podstawie obowiązujących przepisów w zarząd i użytkowanie- użytkownicy gruntu, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną.” Czyli w/w dekretem „upaństwowiono” własność spółdzielców.

W dniu 5 lutego 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku w odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.281.1.MC:

Decyzjami, po rozpatrzeniu wniosków Spółdzielni, przekształcono przysługujące Spółdzielni prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowych znajdujących się przy ulicy X. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nastąpiło nieodpłatnie. Organ administracji podkreślił w uzasadnieniu decyzji, że nieruchomości należące do Spółdzielni położone przy ul. X zostały oddane w użytkowanie wieczyste na rzecz Spółdzielni na podstawie art. 7 dekretu z dnia 26 X 1945 r. o własności i użytkowaniu na obszarze m. st. Warszawy w wykonaniu orzeczeń administracyjnych PRN m.st. Warszawy z 1960r. Czyli w/w dekretem upaństwowiono własność spółdzielców, dokonano jej nacjonalizacji Natomiast wyżej wymienionymi decyzjami z dnia 21.06. 2017 r. nastąpił jej zwrot. Powiększył się tym samym majątek trwały Spółdzielni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z nieodpłatnym zwrotem uprzednio znacjonalizowanych tzw. dekretem Bieruta gruntów należących do Spółdzielni, nastąpił w Spółdzielni przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowy od osób prawnych stosownie do zapisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zwrotem uprzednio uwłaszczonych gruntów nie nastąpił przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych Zgodnie ze stanem faktycznym, Spółdzielnia, do chwili objęcia nieruchomości przy ul. … tzw. dekretem Bieruta, była pełnoprawnym właścicielem obu nieruchomości. Zakupu gruntów dokonano ze środków ówczesnych spółdzielców. W konsekwencji odzyskany grunt został zwrócony prawowitym właścicielom lub ich następcom prawnym, bowiem członkowie, założyciele Spółdzielni finansowali zakup nieruchomości oraz budowę mieszkań dla siebie, na obowiązującej w Spółdzielniach Mieszkaniowych zasadzie ekwiwalentności świadczeń, czyli pokrywali koszty budowy zadania inwestycyjnego przypadającego na ich lokal, a obecnie nastąpił zwrot ich własności co jest wypełnieniem sprawiedliwości oraz ładu społecznego. Nadto, jeśli wywłaszczona nieruchomość została zwrócona na rzecz byłego właściciela, to czynność ta jest jedynie przywróceniem stanu własności sprzed wywłaszczenia, wiec nie może być utożsamiana z jakąkolwiek formą nabycia w rozumieniu kodeksu cywilnego. Tym samym nie mieści się w zakresie przychodów podatkowych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, o których mowa w art. 12 ust. l pkt 2, ani w żadnym innym, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Wnioskodawca w związku z dekretem warszawskim został wywłaszczony i przyznano mu prawo użytkowania wieczystego posiadanych przez niego nieruchomości gruntowych. Decyzjami przekształcono przysługujące Spółdzielni prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowych. Przekształcenie nastąpiło nieodpłatnie zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 22 lipca 2005 r. (Dz. U. 2012, poz. 83 ze zm.) o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości. Według Wnioskodawcy powyższe przekształcenie nie generuje przychodu do opodatkowania ponieważ odzyskana nieruchomość gruntowa została zwrócona na rzecz byłego właściciela i czynność ta jest jedynie przywróceniem stanu własności sprzed wywłaszczenia dekretem warszawskim.

Zgodnie z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. dalej : „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne – ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność miasta gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowych Wnioskodawcy nie można utożsamić z nieodpłatnym nabyciem rzeczy lub praw na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Należy zauważyć, że Spółdzielnia posiadała prawo użytkowania wieczystego i w drodze decyzji administracyjnych przekształcono to prawo w prawo własności zatem nie nastąpiło w tym przypadku nabycie prawa a jedynie jego przekształcenie. Co skutkuje tym, że nie można w tej sytuacji mówić o nieodpłatnym nabyciu prawa własności.

W kluczowym dla spraw dekretowych wyroku z 7 maja 2002 r. (III RN 18/02) Sąd Najwyższy uznał, że „Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela/jego następców prawnych/ oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem/jego następcami prawnymi/ umowy użytkowania wieczystego gruntu nie może być taktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem sprzedaż/odpłatne zbycie/prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa.”

Zatem Sąd Najwyższy uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego uszczerbku majątkowego.

Jednocześnie można posiłkować się wyrokami sądów administracyjnych wydanych co prawda w podatku dochodowym od osób fizycznych ale dotyczących sytuacji związanych z odzyskaniem praw własności odebranych dekretem Bieruta i ustaleniem momentu nabycia tych nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2437/16 pisze: „W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na tle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ugruntowany jest pogląd, że co do zasady "nabycie", o którym mowa w tym przepisie , obejmuje każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa (w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności), pojęcie to należy zatem rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób (tak m. in. w wyrokach NSA: z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3034/12, z 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 932/13, z 14 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1989/13). Podobnie przyjmuje się, że nie można uznać za nabycie nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sytuacji, w której uzyskanie własności lub prawa użytkowania wieczystego ma charakter restytucyjny, tj. gdy w swej istocie stanowi zwrot na rzecz właściciela lub jego następcy prawnego mienia, które uprzednio zostało mu przez władzę publiczną odebrane (tak m. in. w wyroku NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12).”

Pogląd ten podzielają również sądy administracyjne (np. wyrok NSA z 28 kwietnia 2015 r., II FSK 425/13, wyrok NSA z 28 września 2006 r., II FSK 1232/05, wyrok WSA w Warszawie z 29 września 2006 r., III SA/Wa 1541/06, wyrok WSA w Warszawie z 5 marca 2013 r., III SA/Wa 2606/12, wyrok WSA w Warszawie z 28 marca 2013 r., III SA/Wa 2498/12, wyrok WSA w Warszawie z 7 maja 2013 r., III SA/Wa 3072/12).

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto, na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 ustawy Kodeks cywilny, do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności nieruchomości. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy, wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa – za życia i na wypadek śmierci. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującej osobie prawnej będącej dotychczasowym użytkownikiem wieczystym, w prawo własności. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Zatem nieodpłatne przekształcenie tych praw nie będzie stanowiło przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.