Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.18.2019.11.S/AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-29
Teza: Brak zastosowania ograniczeń z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do części Usług podzleconych przez Spółkę innym podmiotom powiązanym z Grupy, wobec zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; usługi-usługi księgowe; usługi-usługi pośrednictwa; usługi-usługi specjalistyczne; usługi-usługi teleinformatyczne; usługi-usługi zarządzania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1198/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 2 sierpnia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku ORD-IN (brak daty wypełnienia, data nadania 21 grudnia 2018 r., data wpływu 2 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 7 marca 2019 r. (data nadania 7 marca 2019 r., data wpływu 11 marca 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.18.2019.1.AS z 26 lutego 2019 r. (data nadania 26 lutego 2019 r., data odbioru 28 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku stosowania ograniczenia z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i możliwości zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do kosztów:

a) Usług tzw. Global IT, obejmujących:

*   utrzymanie infrastruktury informatycznej (utrzymanie serwerów, licencje serwerowe, narzędzia utrzymania struktury dyskowej, utrzymania bazy danych, narzędzia odzysku danych, serwerownie, utrzymanie macierzy, wymiana dysków, dostarczeniem, wybór oraz przygotowanie software’u, osadzenie na serwerach, wsparcie użytkowników serwera terminalowego, usługi hostingu itp.,
*   dostęp do aplikacji i oprogramowania, dostarczanego globalnie (SAP, Oracle, Software One),

b) Usług NBS (X. Business Services), obejmujących:

*   usługi IT - w tym help-desk, wsparcie projektowe IT, zarządzanie infrastrukturą informatyczną Spółki,
*   podnajem (też w formie leasingu) sprzętu komputerowego,
*   tzw. usługi FRA, obejmujące m.in.: sprawozdawczość finansową, rachunkowość finansową,
*   wsparcie w zakresie administrowania flotą pojazdów,
*   najem powierzchni biurowej,
*   usługi HR - w tym administrowanie zasobami ludzkimi, obsługa wynagrodzeń i benefitów, tworzenie i realizacja polityki szkoleniowej, pozyskiwanie personelu,
*   usługi procurement - w tym tworzenie i realizacja strategii zakupowych, identyfikacja dostawców, negocjowanie umów, zapewnienie zgodności z polityką zakupową Grupy,

c) oddelegowanie do Spółki pracowników zagranicznych spółek powiązanych pełniących funkcję głównego menedżera onkologii oraz dyrektora finansowego,

d) usług promocyjnych, obejmujących wizyty promocyjne, w tym prezentacje przeprowadzone przez usługodawcę w szpitalach i dla lekarzy wskazanych przez Wnioskodawcę

− **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

2 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do części Usług podzleconych przez Spółkę innym podmiotom powiązanym z Grupy, wobec zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

15 marca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr 0114-KDIP2-2.4010.18.2019.2.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja z 15 marca 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.18.2019.2.AS została skutecznie doręczona 18 marca 2019 r.

17 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca wniósł skargę na interpretację z 15 marca 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.18.2019.2.AS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1198/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 15 marca 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.18.2019.2.AS.

Organ, nie zgadzając się z ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pismem z 11 września 2020 r. znak 0110-KWR3.4020.91.2020.2.JK., złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

23 lutego 2021 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2698/20, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną organu.

2 sierpnia 2021 r. doręczono prawomocny wyrok z 26 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1198/19 oraz zwrócono akta sprawy dotyczące uchylonej interpretacji z 15 marca 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.18.2019.2.AS.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi X. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 marca 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.18.201923.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej − w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami − Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ – zdaniem Sądu − zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego, jak i przepisów prawa materialnego.

Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów u.p.d.o.p., tj. art. 15e ust. 1 i art. 15e ust. 11.

Sąd, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zauważył, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem interpretacji Spółka uczyniła zagadnienie ewentualnego ograniczenia w świetle art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jej prawa do uwzględnienia w całości w kosztach uzyskania przychodów, kosztów nabycia opisanych we wniosku usług. Sąd wyjaśnił, że w opisie stanu faktycznego Skarżąca podała obszernie schemat nabywania usług od podmiotów powiązanych, a w uzupełnieniu wniosku na żądanie organu Skarżąca podała dla wskazanego we wniosku obszaru żądane symbole PKWiU wg nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, podkreślając swoje zastrzeżenia do powyższego żądania organu.

Z kolei organ interpretacyjny dokonując oceny stanowiska własnego Spółki, co do charakteru poszczególnych nabywanych usług przedstawił szczegółowy stan prawny mający zastosowanie

w niniejszej sprawie, po czym arbitralnie podsumował, że element zarządczy i doradczy przedstawionych przez Stronę usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter, nie wyjaśniając jednak w sposób szczegółowy dlaczego.

Zatem – zdaniem Sądu − słuszny jest pogląd Strony skarżącej, że interpretacja została wydana przy założeniu, że wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU, bowiem organ interpretacyjny nie jest uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p., do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego. Sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/GI 224/19, a także w wyroku z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/GI 282/19, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. (zob. też wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 587/18). Rolą organu interpretującego jest przypisanie opisanych czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie symbolu PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego ale jest elementem oceny prawnej (zob. wyroki WSA: w Lublinie z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 633/18 i w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 182/18). Przepis art. 14b § 3 O.p. nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Sąd wskazał, że opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna (tak w wyroku z dnia 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/GI 325/19).

Sąd wskazał, że pogląd ten wynika z treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który to przepis nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU.

W ocenie Sądu, w postępowaniu interpretacyjnym w niniejszej sprawie, organ może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem wolą ustawodawcy w przepisie tym mowa o usługach doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W ocenie Sądu, także wykładnia przepisów mających zastosowanie na gruncie badanej sprawy, sprowadza się do lakonicznego zdania, że element zarządzający i doradczy determinuje charakter usług, niczego nie wyjaśnia. Organ nie przedstawił procesu rozumowania − wykładni − który doprowadził do stwierdzenia, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe oraz nie odniósł się w wyczerpujący i kompleksowy sposób do tegoż stanowiska, de facto bazując na nazwie poszczególnej usługi, czy też grupie statystycznej, nie wnikając zasadniczo w treść, jak i cechy poszczególnych usług.

Organ naruszył zatem w opinii Sądu art. 14c § 1 i 2 O.p. nie tylko przez brak logicznie spójnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące zaprezentowanie uzasadnienia prawnego do przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy − zdaniem organu interpretacyjnego − stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, potraktować należy także, jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd zaznaczył, że zasady podatkowe określone w Ordynacji podatkowej, w tym zasada zaufania i zasada przekonywania (art. 121 i art. 124 O.p.), nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie, należy postrzegać także poprzez ocenę działania organów podatkowych.

W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy Sąd wskazał, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów na tle ustalonych cech poszczególnych usług i odkodowania jej treści, które w jego i w ocenie wnioskodawcy, mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym, opisanym we wniosku a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200). Ponadto uzasadnienie prawne organu, powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie swojego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska zawartego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz poruszonych zagadnień prawnych.

W ocenie Sądu Organ przeprowadził niepełną analizę w zakresie kwalifikacji przedstawionych w opisie stanu faktycznego nabywanych usług i w zasadzie nie wyjaśnił szerzej wyciąganych przez siebie wniosków i ich zastosowania do sytuacji Spółki. Merytoryczna część uzasadnienia interpretacji zdaniem Sądu sprowadza się w zasadzie do powtórzenia przepisów prawa i stanowiska Skarżącej, brak jest natomiast „wartości dodanej”, na którą powinna się składać dokonana przez organ ocena stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a także wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem prawnym.

Jednocześnie w aktach sprawy brak prób ustalenia co do wszystkich spornych usług treści tych czynności na tle art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd podkreślił, że nie nazwa usługi, a jej treść i faktyczny cel i zasadnicze cechy są istotne dla wyniku wykładni art. 15e ust. 1 i art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.

W kontekście tej tezy Sąd wskazał jako przykład usługę „zarządzania siecią teleinformatyczną”, które to sformułowanie jest charakterystyczne dla usług informatycznych, a nie menadżerskich.

W ocenie Sądu Organ w zaskarżonej interpretacji poczynił arbitralne założenia, które nie znajdują żadnego potwierdzenia w treści wniosku − tym samym wyszedł on poza zakres swoich uprawnień i kompetencji określonych w art. 14b §1 i 2 O.p., a tym samym dopuścił się również naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., art. 169 O.p. w zw, z art 14h O.p.

Sąd oceniając zaskarżoną interpretację uznał także, że organ nie znalazł żadnych podstaw do uznania, że zakwestionowane usługi były usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., tym samym stanowisko organu w ocenie sądu było sprzeczne z wykładnią przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 i art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.

(…)

Sąd podkreślił, że dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. przepis ten odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji pomiędzy poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodu. Pojęcie „bezpośredniego związku” nie jest tu tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z osiągnięciem przychodu. W art. 15e ust. 11 pkt 1 chodzi zatem o bezpośredni związek kosztu poniesienia usług wymienionych w ust. 1 pkt 1 z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług.

W Interpretacji organ stwierdził, że nabywana przez Spółkę: usługa najmu powierzchni biurowej, wsparcie w zakresie administrowania flotą pojazdów, usługi HR - w tym administrowanie zasobami ludzkimi, obsługa wynagrodzeń i benefitów, tworzenie i realizacja polityki szkoleniowej, pozyskiwanie personelu, usług tzw. Global IT, w części obejmujące dostęp do aplikacji i oprogramowania, dostarczanego globalnie (SAP, Oracle, Software One), należą do kategorii usług doradczych i usług zarządzania, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., tym samym podlegają ograniczeniom zawartym w ww. przepisie.

Wyjaśnić należy, że w u.p.d.o.p. brak jest definicji pojęć „doradztwo” oraz „zarządzanie”, wobec czego należy sięgnąć do wykładni językowej powyższych wyrazów. W treści interpretacji Organ przytoczył wiele definicji pojęcia „doradztwo”, w tym definicję zaczerpniętą ze Słownika Języka Polskiego PWN. Definicja ta stanowi, że „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”, natomiast termin „doradzać” znaczy „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Organ zacytował również definicję pojęcia „zarządzanie” zawartą w ww. Słowniku, zgodnie z którą „zarządzać oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol. Słownik Języka Polskiego PWN. Warszawa 1996 r.). W dalszej części Interpretacji Organ stwierdził, że w kontekście powyższej definicji za „zarządzanie” należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „kierować” oznacza stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”, z kolei „kontrola” to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalenie ewentualnych odstępstw, sprawdzenie czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń”.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem Strony, że rozważając możliwość zakwalifikowania usługi najmu powierzchni biurowej jako usługi doradczej i usługi zarządzania, również należy posłużyć się słownikiem w celu wyjaśnienia znaczenia pojęcia „najem”. Zatem, zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego pod pojęciem „najem” pojawia się odesłanie do pojęcia „wynajem”, natomiast pojęcie „wynajem” oznacza „oddanie komuś lub wzięcie od kogoś do czasowego użytkowania pewnej własności za zapłatą”. W kontekście powyższych definicji, nie powinno budzić wątpliwości stwierdzenie, że zakresy pojęć „zarządzanie” i „doradztwo” z semantycznego punktu widzenia nie mają nic wspólnego z „najmem”, czy też „wynajmem”, a dokonana przez organ kwalifikacja usługi najmu jako usługi doradztwa i zarządzania stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Nadto usługa najmu może stanowić podstawowy koszt prowadzenia działalności gospodarczej mający bezpośredni wpływ na wartość kosztu wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.

Analogicznie rzecz ma się z usługami w zakresie administrowania flotą, które to usługi sprowadzają się do zapewnienia Spółce sprawnej obsługi jej floty samochodowej (w tym kontaktów z firmami leasingowymi, dostawcami, serwisem technicznym, etc.), nie zaś do doradzania Spółce w ww. zakresie. W tym zakresie organ nie podjął próby ustalenia, czy dana usługa jest ściśle związana z usługą leasingu, czy też sprzedaży samochodów przez dealera. Na podkreślenie zasługuje także to, że nie wzięto pod uwagę tego, że Skarżąca jest firmą farmaceutyczną a samochody służą jej przedstawicielom handlowym i koszt związany z ich obsługą powinien podlegać wyłączeniu na podstawie art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.

Rozważając możliwość zakwalifikowania usługi HR (w tym administrowanie zasobami ludzkimi, obsługa wynagrodzeń i benefitów, tworzenie i realizacja polityki szkoleniowej, pozyskiwanie personelu) jako usługi doradczej i usługi zarządzania należy zauważyć, że w toku prac legislacyjnych jasno wskazano, że intencją ustawodawcy nie było objęcie zakresem zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. usług w zakresie obsługi płacowo-kadrowej, które w obecnych czasach mogą nosić nazwę „usług HR”. Warto zauważyć, że wszystkie te nazwy usług mogą zostać zastąpione zwrotami charakterystycznymi dla każdej komórki zajmującej się kadrami w firmie. Ta usługa również powinna być wpisana do kategorii kosztów i usług określonych w art. 15 e ust. 11 u.p.d.o.p.

Co do usług informatycznych warto przytoczyć tezy wyroku z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 991/18; WSA w Poznaniu, w którym podzielono stanowisko podatnika i wskazano, że sama okoliczność, że w nazwie danej usługi występuje sformułowanie „zarządzanie”, czy „administrowanie” nie może przesądzać o tym, że ta usługa mieści się w katalogu określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponadto Sąd wskazał, że nawet jeśli usługi informatyczne odnoszą się do administrowania częścią, czy całością systemu informatycznego w danym podmiocie, to nie można ich utożsamiać z usługami wymienionymi w tym przepisie, gdyż − jak wskazał WSA − znaczenie ma szczegółowy kontekst i indywidualna charakterystyka danej czynności.

Sąd potwierdził tym samym stanowisko Skarżącej, że wobec niewymienienia przez ustawodawcę w art. 15e u.p.d.o.p. kategorii usług teleinformatycznych brak jest podstaw do uznawania, że usługi informatyczne to usługi doradcze, zarządzania, czy też inne o podobnym charakterze.

Konkludując warto również przy odkodowaniu treści poszczególnych usług mieć na względzie zapowiadany przez racjonalnego ustawodawcę cel wprowadzenia art. 15e i nast. do u.p.d.o.p., jakim miało być przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji podatkowej, której wygodnym narzędziem są właśnie aktywa i usługi niematerialne. W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej brak było określenia, że wprowadzane zmiany miały wyłączenie za zadanie podniesienie efektywnej stawki podatku, przy zachowaniu dotychczasowej stawki nominalnej.

Wobec powyższych rozważań, Sąd uznał, że organ w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni treści normy art, 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji niewłaściwie ocenił, że:

• usługa najmu powierzchni biurowej,

• wsparcia w zakresie administrowania flotą pojazdów,

• usługi HR − w tym administrowanie zasobami ludzkimi, obsługa wynagrodzeń i benefitów, tworzenie i realizacja polityki szkoleniowej, pozyskiwanie personelu,

• usług tzw. Global IT, w części obejmującej dostęp do aplikacji i oprogramowania, dostarczanego globalnie (SAP, Oracle, Software One),

− są usługami doradczymi i usługami zarządzania, a tym samym koszty ponoszone na ich nabycie podlegają limitowaniu ze względu na treść ww. przepisu.

Z tego względu, zdaniem Sądu, wydana przez organ interpretacja w zaskarżonej części jest sprzeczna z przepisami prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a., uchylił zatem interpretację w zaskarżonej części. Końcowo Sąd wyjaśnił, że nie wypowiedział się na temat pozostałego zakresu wydanej interpretacji, gdyż w tym zakresie skarga nie została wniesiona. Sąd nie mógł więc w tej części ani oddalić skargi, ani jej uwzględnić.

W myśl art. 153 ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.**

X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim działalność marketingowa i doradcza w zakresie reklamy i promocji produktów farmaceutycznych opracowywanych, na rzecz podmiotów należących do grupy kapitałowej Wnioskodawcy (dalej: „Grupa”). Ponadto, Spółka prowadzi także (na zasadzie tzw. shared service centre) działalność usługową w obszarze usług wsparcia dla ww. podmiotów.

Działalność Spółki obejmuje wykonywanie następujących usług:

*   usługi reklamowe odnoszące się do produktów farmaceutycznych, prowadzone w zakresie przewidzianym prawem farmaceutycznym, obejmujące m. in.:
*   prowadzenie reklamy w środkach masowego przekazu, w tym także z wykorzystaniem TV, radia, Internetu, prasy i bilbordów,
*   prowadzenie reklamy ukierunkowanej na osoby uprawnione do wystawiania recept lub do zaopatrywania w produkty farmaceutyczne,
*   wizyty u osób uprawnionych do wystawiania recept lub do zaopatrywania w produkty farmaceutyczne,
*   dostarczanie badań produktów osobom uprawnionym do wystawiania recept,
*   organizowanie spotkań promocyjnych dotyczących produktów dla osób uprawnionych do wystawiania recept lub do zaopatrywania w produkty farmaceutyczne,
*   organizowanie lub sponsorowanie seminariów, zjazdów, pokazów, sesji szkoleniowych i kongresów edukacyjnych dla osób uprawnionych do wystawiania recept lub do zaopatrywania w produkty farmaceutyczne,
*   planowanie i prowadzenie kampanii reklamowych obejmujące dystrybucję materiałów reklamowych (m. in. ulotek, broszur, katalogów, kart samoprzylepnych, artykułów promocyjnych i badań),
*   PR i reklama Grupy i podmiotów Grupy, skierowana do klientów korporacyjnych,
*   prowadzenie działalności informacyjnej i edukacyjnej związanej z opieką zdrowotną,
*   gromadzenie danych dotyczących badań klinicznych, weryfikacja zgromadzonych danych, sporządzanie raportów w oparciu o zweryfikowane dane i wykonywanie innych czynności pomocniczych w związku z badaniami klinicznymi prowadzonymi przez Grupę w Polsce,
*   rejestrowanie produktów farmaceutycznych i odnawianie pozwolenia na dopuszczenie produktów farmaceutycznych do obrotu, a także reprezentowanie spółek Grupy w postępowaniu przed organami polskimi,
*   doradztwo w zakresie działalności handlowej i zarządzania, a w szczególności w kwestiach refundacji i polityki cenowej dot. produktów farmaceutycznych,
*   usługi w zakresie doradztwa dotyczącego działalności gospodarczej i zarządzania, a w szczególności dotyczące ogólnego zarządu, marketingu, finansów i zarządzania kadrami,
*   badania rynku i opinii publicznej oraz czynności z zakresu nadzoru,
*   przetwarzanie danych i dostarczanie informacji,

j) inne usługi, stosownie do zapotrzebowania i w oparciu o zamówienia,

− dalej pkt a)-j) powyżej zwane łącznie „Usługami w zakresie reklamy produktów farmaceutycznych”,

oraz

k) usługi w zakresie wsparcia − zwane dalej „Usługami w zakresie usług wsparcia”.

Usługi w zakresie reklamy produktów farmaceutycznych oraz Usługi w zakresie usług wsparcia zwane będą dalej „Usługami”.

Zasady świadczenia Usług regulowane są przez postanowienia umów zawartych przez Wnioskodawcę z podmiotami z Grupy, np.:

• Usługi w zakresie reklamy produktów farmaceutycznych są świadczone na podstawie umowy zawartej między Wnioskodawcą a XX AG − podmiotem powiązanym ze Spółką i upoważnionym przez inne podmioty z Grupy m.in. do zlecania Spółce prowadzenia działań marketingowych w odniesieniu do konkretnych produktów leczniczych (tzw. MAH lub Marketing Authorization Holders) − stanowiąc główne źródło przychodów Spółki, lub

• Usługi w zakresie usług wsparcia są świadczone na podstawie umów zawartych z podmiotami z Grupy o świadczenie usług wsparcia − stanowiąc pozostałą działalność Spółki.

Spółka nie prowadzi innej, niż wskazana powyżej, działalności gospodarczej − w szczególności, nie produkuje towarów, ani nie prowadzi dystrybucji towarów.

W celu maksymalizacji efektywności gospodarczej, wykorzystania efektów synergii oraz profesjonalizacji wykonania określonych zadań, część zadań niezbędnych dla wyświadczenia Usług, opisanych w pkt 1 powyżej, została podzlecona przez Spółkę innym podmiotom z Grupy.

Powyższe dotyczy m.in.:

*   Usługi tzw. Global IT, obejmujące m.in.:
*   utrzymanie infrastruktury informatycznej (utrzymanie serwerów, licencje serwerowe, narzędzia utrzymania struktury dyskowej, utrzymania bazy danych, narzędzia odzysku danych, serwerownie, utrzymanie macierzy, wymiana dysków, dostarczeniem, wybór oraz przygotowanie software’u, osadzenie na serwerach, wsparcie użytkowników serwera terminalowego, usługi hostingu itp ),
*   dostęp do aplikacji i oprogramowania, dostarczanego globalnie (SAP, Oracle, Software One),
*   Usługi NBS (X. Business Services):
*   usługi IT - w tym help-desk, wsparcie projektowe IT, zarządzanie infrastrukturą informatyczną Spółki,
*   podnajem (też w formie leasingu) sprzętu komputerowego,
*   wsparcie w zakresie administrowania flotą pojazdów,
*   najem powierzchni biurowej,
*   usługi HR - w tym administrowanie zasobami ludzkimi, obsługa wynagrodzeń i benefitów, tworzenie i realizacja polityki szkoleniowej, pozyskiwanie personelu,
*   usługi procurement − w tym tworzenie i realizacja strategii zakupowych, identyfikacja dostawców, negocjowanie umów, zapewnienie zgodności z polityką zakupową Grupy,
*   tzw. usługi FRA, obejmujące m.in.: sprawozdawczość finansową, rachunkowość finansową.
*   oddelegowanie do Spółki pracowników zagranicznych spółek powiązanych pełniących funkcję głównego menedżera onkologii oraz dyrektora finansowego,
*   usługi promocyjne, obejmujące wizyty promocyjne, w tym prezentacje przeprowadzone przez usługodawcę w szpitalach i dla lekarzy wskazanych przez Wnioskodawcę,

− wynagrodzenie z tytułu których zwane jest dalej „Kosztami”.

Zgodnie z ustalonymi warunkami, wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych Usług kalkulowane jest według metody „koszt plus” − tj. jako suma wszystkich kosztów poniesionych przez Spółkę w związku ze świadczeniem Usług (w tym Kosztów wskazanych w pkt 2 powyżej), powiększona o odpowiedni narzut marży.

Jednocześnie, Spółka zaznaczyła, że w zależności od sytuacji rynkowej i zapotrzebowania zgłoszonego przez klientów Wnioskodawcy (jej usługobiorców) nie wyklucza, że w przyszłości zakres Usług, które będą przez nią podzlecane innym podmiotom z Grupy, może ulec zmianie − tj. Spółka może zaprzestać nabywania części świadczeń lub także rozszerzyć ich zakres.

Niemniej jednak zawsze (z uwagi na przyjęty przez strony mechanizm kalkulacji wynagrodzenia za Usługi) całość wydatków na ich nabycie (jako część Kosztów) będzie wliczana do bazy kosztowej stanowiącej podstawę obliczenia wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczonych przez nią Usług.

Tym samym, Koszty zawsze przekładają się i będą przekładać się na wysokość wynagrodzenia, które jest i będzie generowane przez Spółkę z tytułu Usług.

Podmioty, które obciążają Spółkę Kosztami, są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036; dalej: „ustawa o CIT”).

Z uwagi na stwierdzone braki formalne wniosku ORD-IN Spółki, organ podatkowy 26 lutego 2019 r. pismem Nr 0114-KDIP2-2.4010.18.2019.1.AS wezwał do uzupełnienia niniejszego wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie z 26 lutego 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.18.2019.1.AS (data nadania 26 lutego 2019 r., data odbioru 28 lutego 2019 r.) Wnioskodawca pismem z dnia 7 marca 2019 r. (data nadania 7 marca 2019 r., data wpływu 11 marca 2019 r.) uzupełnił stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W nawiązaniu do wezwania Dyrektora do wskazania w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego symbolu PKWiU i nazwy grupowania dla każdej z podzleconej przez Spółkę usług (a które mają być przedmiotem interpretacji), wykonywanych przez podmioty z Grupy, którym zostało zlecone część zadań niezbędnych dla wyświadczenia Usług („zleceniobiorców”) według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293), przy uwzględnieniu Zasady Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008), Wnioskodawca podkreślił, iż w stanowisku Wnioskodawcy (poz. 76 Wniosku) wskazano, że nabywane usługi, mające być przedmiotem interpretacji, nie będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, co najmniej z uwagi na fakt, że stanowią (będą stanowić) koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę Usługi, a tym samym wypełniać będą warunek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy przyporządkowanie podzlecanych przez Spółkę zadań do symboli PKWiU nie ma znaczenia dla wydania interpretacji, biorąc pod na uwagę treść art. 15e ust. 11 pkt 1 i wynikającą z tego przepisu kwestię bezpośredniości.

Spółka ponownie (za treścią Wniosku) powtórzyła, że koszty usług świadczonych przez podmioty powiązane (tj. Koszty) są uwzględniane w bazie kosztowej dla kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce/z tytułu świadczenia Usług − tj. każda jednostka ww. kosztów, ponoszonych przez Spółkę, przekłada się na jednostkę przychodu podatkowego generowanego przez Spółkę z tytułu Usług świadczenia Usług.

W związku z powyższym Wnioskodawca − celem doprecyzowania pytania Spółki − wskazał, że przedmiotem zapytania Spółki jest w istocie kwestia, czy:

• Ponoszone przez Spółkę Koszty, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wniosku, NIE będą podlegać ograniczeniu co do możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na fakt, że stanowią (będą stanowić) one koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę Usług, a tym samym wypełniają (będą wypełniać) warunek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Takie właśnie stanowisko Spółki zostało przedstawione w uzasadnieniu Wniosku.

Niemniej jednak, aby uczynić zadość Wezwaniu, Spółka wskazała, że usługi − które mogą być świadczone na rzecz Spółki przez podmioty powiązane w celu profesjonalizacji wykonania zadań niezbędnych dla wyświadczenia przez Spółkę Usług − mogą obejmować m.in. następujące symbole oraz grupowanie PKWiU:

Na wstępie Spółka wskazała, że wobec braku wyjaśnień do PKWiU 2008, uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca posłużył się Wyjaśnieniami do PKWiU 2015. Podkreślić należy, iż w porównaniu do Klasyfikacji PKWiU z 2008 r. usługi będące przedmiotem wniosku o interpretację były nazwane i pogrupowane w przeważającej ilości w sposób identyczny (lub w nieznacznej ilości w sposób bardzo zbliżony). Ponadto, możliwość posłużenia się w ww. zakresie Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 wynika chociażby z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.154.2017.1.RD, w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym:

„(\`(...)\`) ze względu na brak oficjalnego dokumentu zawierającego szczegółowe wyjaśnienia do PKWiU 2008, niezbędne okazuje się odniesienie do wyjaśnień do innych dokumentów, ściśle powiązanych z PKWiU 2008. Zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU 2008 i 2015, cztery pierwsze cyfry numeru PKWiU (tzw. „klasa”) są co do zasady tożsame z zakresem oraz numeracją PKD. Natomiast PKWiU 2015 jest uaktualnioną wersją PKWiU 2008, jednakże do wersji z 2015 roku dostępne są szczegółowe wyjaśnienia, które obok zasad metodycznych stanowią cenną wskazówkę interpretacyjną po ustaleniu prawidłowego kodu klasyfikacyjnego danej usługi przy ich pomocy, można posłużyć się Kluczem Powiązań PKWiU 2015 - PKWiU 2008, dla ustalenia odpowiadającego im kodu w PKWiU 2008”.

1\. Usług tzw. Global IT, obejmujące m.in.:

a) utrzymanie infrastruktury informatycznej, w tym utrzymanie serwerów, licencje serwerowe, narzędzie utrzymania struktury dyskowej, utrzymania bazy danych, narzędzia odzysku danych, serwerownie, utrzymanie macierzy, wymiana dysków, dostarczenie, wybór oraz przygotowanie software, osadzenie na serwerach, wsparcie użytkowników serwera terminalowego, usługi hostingu, itp.).

W ocenie Wnioskodawcy, usługi tzw. Global IT w zakresie wskazanym w pkt a) można zaklasyfikować jako usługę złożoną zgrupowaną w:

\- PKWiU: 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 63.11.19.0 obejmuje:

*   usługi kolokacji, tj. udostępnienie miejsca (w serwerowa i lub szafie serwerowej) w ramach zabezpieczonego obiektu na umieszczenie serwerów i platform projektu (usługa obejmuje miejsce na sprzęt i oprogramowanie klienta, podłączenie do Internetu lub innej sieci komunikacyjnej oraz rutynowy monitoring serwerów; klienci są odpowiedzialni za zarządzanie systemem operacyjnym, sprzętem oprogramowaniem),
*   usługi przechowywania danych, tj. usługi zarządzania i administrowania
*   przechowywaniem i sporządzaniem kopii danych takie jak zdalne usługi sporządzania kopii, przechowywanie lub zarządzanie hierarchicznym przechowywaniem (migracja),
*   usługi zarządzania danymi, tj. bieżące zarządzanie i administrowanie uporządkowanym zasobem danych (usługi mogą obejmować sporządzanie modelowania danych, mobilizację danych, mapowanie/racjonalizacje danych, wybieranie danych i architekturę systemu),
*   strumieniową transmisję audio i wideo, tj. przesyłanie danych wideo i audio przez Internet i dostarczanie usług powiązanych z przechowywaniem, produkcją (włącznie z kodowaniem) i utrzymanie strumienia wideo i audio w Internecie,
*   pozostałe usługi hostingu dla technologii informacyjnych lub usługi zaopatrzenia w infrastrukturę, takie jak hosting aplikacji klienta, obróbka danych klienta i podział czasu komputera.

W ocenie Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu reguły klasyfikowania, zgodnie z którą w przypadku usługi złożonej, składającej się z kombinacji różnych czynności, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, ww. usługa złożona może zostać zakwalifikowana jako usługa zgrupowana w PKWiU: 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych, ponieważ usługi nadające całości zasadniczy charakter są zbliżone do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług związanych z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych

i komputerowych.

b) dostęp do aplikacji i oprogramowania, dostarczanego globalnie (SAP, Oracle, Software One).

W ocenie Wnioskodawcy ww. usługę można zaklasyfikować do:

\- PKWiU 63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 63.11.13.0 obejmuje:

• usługi w zakresie udostępnienia oprogramowania użytkowego ze scentralizowanego, hostowanego i zarządzanego środowiska komputerowego:

− zintegrowanego z systemami i infrastrukturą klienta (często konsultacje, usługi związane z przystosowaniem i integralnością systemów są w pakiecie z hostingiem i zarządzaniem aplikacją),

− gdy dzierżawiona aplikacja nie jest dostosowana do indywidualnych potrzeb i zintegrowana z aplikacją klienta (dostęp do aplikacji przeważnie jest ze światowej sieci internetowej; popularnym przykładem jest pakiet biurowych aplikacji programowych).

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach powyższej usługi mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.

2\. Usługi NBS (X. Business Services), obejmujące:

a) usługi IT - w tym help-desk, wsparcie projektowe IT. zarządzanie infrastruktura informatyczna Spółki

W ocenie Wnioskodawcy ww. usługi można zaklasyfikować do:

\- PKWiU: 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego (Sekcja J, Dział 62 - Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 62.02.30.0 obejmuje: usługi pomocy technicznej mające na celu rozwiązanie problemów klienta w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, takie jak:

*   udzielanie pomocy klientowi w uruchamianiu i usuwaniu usterek w oprogramowaniu,
*   usługi zastępowania nowszą wersją oprogramowania,
*   udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu/usuwaniu usterek sprzętu komputerowego, włączając testowanie podstawowego oprogramowania oraz naprawę sprzętu informatycznego,
*   udzielanie pomocy technicznej w przenoszeniu systemu komputerowego klienta na nowe miejsce,
*   udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek dla kombinacji sprzęt komputerowy i oprogramowanie,
*   udzielanie pomocy technicznej w celu rozwiązania problemów klienta związanych z użytkowaniem systemu komputerowego, tj. usługi w zakresie kontroli lub oceny działania komputera, włączając usługi w zakresie kontroli, oceny i dokumentowania serwera, sieci lub technologii dla elementów, wydajności lub bezpieczeństwa.
*   W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach powyższych usług dotyczące funkcjonowania tzw. help-desku, wsparcia projektowego IT, zarządzania infrastrukturą informatyczną Spółki, mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

b) podnajem (też w formie leasingu) sprzętu komputerowego

W ocenie Wnioskodawcy powyższą usługę można zaklasyfikować do:

\- PKWiU: 77.33.12.0- Wynajem i dzierżawa komputerów (Sekcja N, Dział 77 - Wynajem i dzierżawa).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 77.33.12.0 obejmuje: wynajem i dzierżawę komputerów i urządzeń peryferyjnych bez obsługi, takich jak: elektroniczne procesory danych, jednostki centralne, jednostki peryferyjne i czytniki magnetyczne lub optyczne.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach podnajmu sprzętu komputerowego mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług wynajmu i dzierżawy komputerów.

c) wsparcie w zakresie administrowania flotą pojazdów

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi NBS - wsparcie w zakresie administrowania flotą pojazdów, należy zaklasyfikować jako usługę zgrupowaną w:

\- PKWiU: 70.22.16.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem (Sekcja M, Dział 70 - Usługi (Head Offices); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 70.22.16.0 obejmuje bowiem:

*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw (dostarczenie produktu, włączając usługi zarządzania w zakresie inwentaryzacji oraz magazynowanie, przechowywanie i dystrybucję),
*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem logistycznym, w zakresie:
*   utrzymywania istniejącego poziomu zapasów, ustalenia najbardziej aktualnych potrzeb klienta dotyczących stanu zapasów,
*   dystrybucji i transportu uwzględniając procesy stosowane przez klienta do przechowywania, obsługi i przenoszenia towarów wewnątrz organizacji i ich wysyłania do innych klientów,
*   magazynowania i przechowywania, włącznie z przyjmowaniem, przechowywaniem i wydawaniem towarów,
*   prowadzenia konsultacji logistycznych,
*   pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane.
*   W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach ww. usługi mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu pozostałych usług doradztwa związanego z zarządzaniem.

d) najem powierzchni biurowej

W ocenie Wnioskodawcy ww. usługę należy zaklasyfikować do:

\- PKWiU: 68.20.12.0 - Wynajem / usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi (Sekcja L, Dział 68 - Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 68.20.12.0 obejmuje:

• wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych, takich jak:

− budynki zakładów przemysłowych, budynki biurowe, magazyny,

− teatry, centra konferencyjne, obiekty wystawowe i budynki o wielorakim wykorzystaniu, które są przede wszystkim przeznaczone na cele niemieszkalne,

− nieruchomości rolne, leśne i podobne nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach ww. usługi mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług wynajmu i usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi.

e) usługi HR − w tym administrowanie zasobami ludzkimi, obsługa wynagrodzeń i benefitów, tworzenie i realizacja polityki szkoleniowej, pozyskiwanie personelu

W ocenie Wnioskodawcy, usługi HR można zaklasyfikować jako usługę złożoną zgrupowaną w:

\- PKWiU 70.22.14.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (Head Offices); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 70.22.14.0 obejmuje m.in.:

usługi doradztwa i pomoc operacyjną z zakresu strategii dotyczącej zasobów ludzkich, polityki, praktyki i procedur w danej organizacji. Usługi takie mogą dotyczyć jednego lub kilku zagadnień z zakresu:

• rekrutacji, wynagrodzenia, odszkodowania, zasiłków, oceny wydajności pracy,

• rozwoju organizacyjnego (poprawa funkcjonowania układów wewnątrz i między grupami pracowników),

• szkolenia pracowników i zaspokajania potrzeb związanych z ich rozwojem,

• procedur związanych z przekwalifikowaniem zawodowym zwalnianych pracowników i planów pomocy pracownikom,

• przygotowania kadry do przejęcia obowiązków po odchodzących osobach,

• zgodności z przepisami państwowymi w takich dziedzinach jak: ochrona zdrowia, bhp, wynagrodzenia, odszkodowania dla pracowników i prawo pracy,

• relacji między pracownikami a kadrą kierowniczą,

• kontroli zasobów ludzkich.

W ocenie Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu reguły klasyfikowania, zgodnie z którą w przypadku usługi złożonej, składającej się z kombinacji różnych czynności, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, ww. usługa złożona może zostać zakwalifikowana jako usługa zgrupowana w 70.22.14.0 - Usługi doradztwa związane

z zarządzaniem zasobami ludzkimi, ponieważ usługi nadające całości zasadniczy charakter są zbliżone do usług wymienionych w katalogu przykładowych doradztwa związanych z zarządzaniem zasobami ludzkimi.

f) usługi procurement − w tym tworzenie i realizacja strategii zakupowych, identyfikacja dostawców, negocjowanie umów, zapewnienie zgodności z polityka zakupowa Grupy

W ocenie Wnioskodawcy powyższą usługę można zaklasyfikować do:

\- PKWiU: 70.22.16.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (Head Offices); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 70.22.16.0 obejmuje:

*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw (dostarczenie produktu, włączając usługi zarządzania w zakresie inwentaryzacji oraz magazynowanie, przechowywanie i dystrybucję),
*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem logistycznym, w zakresie:
*   utrzymywania istniejącego poziomu zapasów, ustalenia najbardziej aktualnych potrzeb klienta dotyczących stanu zapasów,
*   dystrybucji i transportu uwzględniając procesy stosowane przez klienta do przechowywania, obsługi i przenoszenia towarów wewnątrz organizacji i ich wysyłania do innych klientów,
*   magazynowania/przechowywania, włącznie z przyjmowaniem, przechowywaniem i wydawaniem towarów,
*   prowadzenia konsultacji logistycznych,
*   pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach usługi procurement mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług doradztwa związanych z zarządzaniem łańcuchem dostawy i pozostałych usług doradztwa związanych z zarządzaniem.

g) tzw. usługi FRA, obejmujące m.in. sprawozdawczość finansowa, rachunkowość finansowa

W ocenie Wnioskodawcy, usługi FRA można zaklasyfikować jako usługę złożoną zgrupowaną w:

\- PKWiU 69.20.29.0 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe (Sekcja M, Dział 69 - Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 69.20.29.0 obejmuje: pozostałe usługi rachunkowo-księgowe, takie jak: poświadczanie, wycena, usługi sporządzania sprawozdań pro-forma itp.

W ocenie Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu reguły klasyfikowania, zgodnie z którą w przypadku usługi złożonej, składającej się z kombinacji różnych czynności, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, ww. usługa złożona może zostać zakwalifikowana jako usługa zgrupowana w 69.20.29.0 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe, ponieważ usługi nadające całości zasadniczy charakter są zbliżone do usług wymienionych w katalogu przykładowych pozostałych usług rachunkowo-księgowych.

3\. Oddelegowanie do Spółki pracowników zagranicznych spółek powiązanych pełniących funkcję głównego menedżera onkologii oraz dyrektora finansowego

W ocenie Wnioskodawcy powyższą usługę należy zaklasyfikować do:

\-PKWiU: 78.30.19.0 - Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego (Sekcja N, Dział 78 -Usługi związane z zatrudnieniem).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 78.30.19.0 obejmuje usługi związane z udostępnianiem takich pracowników jak: nauczyciele, kadra kierownicza i pozostały personel, gdzie indziej niesklasyfikowanego.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach ww. grupy usług mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych pozostałych usług związanych z udostępnieniem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego.

4\. Usługi promocyjne, obejmujące wizyty promocyjne, w tym prezentacje prowadzone przez usługodawcę w szpitalach i dla lekarzy wskazanych przez Wnioskodawcę

W ocenie Wnioskodawcy powyższą usługę należy zaklasyfikować do:

\- PKWiU: 73.11.19.0 - Pozostałe usługi reklamowe (Sekcja M, Dział 73 -Usługi reklamowe; Usługi badania rynku i opinii publicznej).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 Grupa PKWiU 73.11.19.0 obejmuje:

• usługi reklamy lotniczej,

• usługi dostawy bezpłatnych próbek lub innego materiału reklamowego,

• usługi demonstrowania i prezentowania reklam w miejscu sprzedaży,

• usługi promocji sprzedaży, (jeśli nie ma zamówień).

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach ww. grupy usług mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych pozostałych usług reklamowych.

Spółka dodatkowo podkreśliła, że:

• klasyfikacja usług na gruncie PKWiU nie jest elementem normatywnym art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych − stąd wnioskowanie przez Dyrektora w ww. zakresie jest w opinii Spółki nierelewantne dla rozstrzygnięcia kwestii przedstawionej we Wniosku i wydania interpretacji w niniejszej sprawie, oraz

• przypisanie symbolu PKWiU do usługi zostało dokonane przez Spółkę według jej najlepszej wiedzy (Spółka nie jest organem klasyfikacyjnym w zakresie PKWiU) i nie powinno być traktowane przez Dyrektora jako wiążący element stanu faktycznego.

Dodatkowo, w nawiązaniu do wezwania Dyrektora do wskazania, czy Wnioskodawca i podmioty z Grupy, którym zostało zlecone część zadań niezbędnych dla wyświadczenia Usług, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca wskazał, iż on sam oraz podmioty z Grupy, o których mowa powyżej, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku):**

Czy ponoszone przez Spółkę Koszty, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wniosku, nie będą podlegać ograniczeniu co do możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na fakt, że stanowią (będą stanowić) one koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę Usług, a tym samym wypełniają (będą wypełniać) warunek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT?

**Zdaniem Wnioskodawcy,**

ponoszone przez Spółkę Koszty, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie będą podlegać ograniczeniu co do możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT − co najmniej z uwagi na fakt, że stanowią (będą stanowić) koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę Usługi, a tym samym wypełniać będą warunek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z normą art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, począwszy od 1 stycznia 2018 r. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

a) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

b) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (ustawy o CIT),

c) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy w pierwszej kolejności wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy znaczna część Kosztów (z uwagi na ich charakter) w ogóle nie wchodzi w zakres kosztów, do których zastosowanie ma ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. nie stanowią kosztów usług doradczych, badania rynku, etc.

Powyższe powinno dotyczyć w szczególności Kosztów usług takich jak:

*   usługi FRA − jako, że stanowią one przykład usług księgowych, które zostały wyłączone z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w trakcie procesu legislacyjnego, czy też
*   usługi Global IT oraz część informatyczna usług NBS − jako, że stanowią one typowe usługi informatyczne, które nie zostały wymienione w treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, czy też
*   usługi NBS w zakresie HR − jako, że stanowią one przykład wsparcia w obsłudze pracowników i administracji HR, który (podobnie, jak usługi księgowe) został wyłączony z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w trakcie procesu legislacyjnego, czy też
*   formalne czasowe oddelegowanie do Wnioskodawcy pracowników, którzy mają umowę o pracę zawartą z inną spółką, oraz
*   pozostałe usługi NBS (w szczególności elementy związane z podnajmem sprzętu komputerowego, wsparciem w zakresie administrowania flotą pojazdów, podnajmem powierzchni biurowej) − jako, że stanowią one rodzaj wsparcia administracyjnego i jako takie nie są objęte normą art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Niemniej jednak, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, niewykluczona jest zmiana zakresu i rodzaju nabywanych usług − stąd w ocenie Wnioskodawcy w niniejszej sprawie najbardziej istotną i jednoznaczne rozstrzygającą normą jest art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 (tj. ograniczenie co do możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów), nie ma zastosowania do:

1) kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu Wnioskodawca zwrócił uwagę, że przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można − w ocenie Wnioskodawcy − przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

• w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

• w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wprowadzającej przepisy art. 15e do ustawy o CIT („Uzasadnienie”), celem wprowadzenia art. 15e do ustawy o CIT było ograniczenie transakcji wewnątrzgrupowych i transferów środków między podmiotami powiązanymi. W Uzasadnieniu wskazano także, że koszt uzyskania przychodów związany bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi to inaczej koszt, który bezpośrednio wpływa i determinuje cenę towaru lub świadczonej usługi:

„Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (\`(...)\`). Celem tego wyłączenia − w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi − jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. (\`(...)\`) Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej”.

Przedmiotowego zagadnienia dotyczą również wyjaśnienia Ministerstwa Finansów w zakresie art. 15e ustawy o CIT, opublikowane na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 r., tj. dokument pt.: „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (dalej: „Wyjaśnienia”). W Wyjaśnieniach podkreśla się, że decydującym kryterium dla zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest wpływ ponoszonego kosztu na finalną cenę usługi jako jeden z wielu innych wydatków koniecznych do poniesienia w trakcie produkcji, czy dystrybucji danego dobra. Co istotne, zgodnie z Wyjaśnieniami, omawiany koszt powinien być identyfikowalny, jako element ceny danej usługi. Jak bowiem wskazano w Wyjaśnieniach:

„Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi” (podkreślenia Wnioskodawcy).

Z przytoczonych powyżej Uzasadnienia i Wyjaśnień wynika więc jednoznacznie, iż zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest możliwe, gdy dany koszt spełnia łącznie następujące przesłanki:

a) musi wpływać na cenę danej usługi;

b) jest możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danej usługi.

Zgodnie z przyjętym przez Spółkę modelem biznesowym, wszystkie koszty operacyjne ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniem Usług podlegają zaliczeniu do bazy kosztowej, wyliczanej dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia Usług. Wspomniana baza kosztowa stanowi zatem sumę następujących pozycji:

• koszty wewnętrzne Spółki,

• koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich, oraz

• Koszty, wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

Powyższa suma (zawierająca także Koszty), po jej powiększeniu o odpowiednią (rynkową) marżę − stanowi cenę za świadczone przez Spółkę Usługi. Tym samym, oczywistym jest, że Koszty bezpośrednio kształtują finalną cenę świadczonych przez Spółkę Usług. Wzrost lub obniżenie wysokości Kosztów powoduje bowiem odpowiednio wzrost lub obniżenie wynagrodzenia Spółki, tj. ceny Usług świadczonych przez Spółkę.

Niewątpliwie przyjęty sposób kalkulowania wynagrodzenia Spółki według metody „koszt plus” świadczy o związku kwotowym pomiędzy świadczonymi przez Spółkę usługami, a ponoszonymi kosztami (w tym Kosztami). Tym samym również cena, którą Spółka uzyskuje za świadczone przez siebie Usługi uwzględniać musi w sobie konieczność zapłaty Kosztów.

Nie ulega również wątpliwości, zdaniem Spółki, że sposób kalkulacji wynagrodzenia za jej Usługi (tj. cena Usługi) oparty na sumie kosztów ponoszonych przez Spółkę powiększonych o odpowiedni narzut przesądza o tym, że Koszty Usług dają się precyzyjnie zidentyfikować jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę Usług. Równocześnie, zmiana tej ceny odpowiada przy tym precyzyjnie zmianie ponoszonego wydatku (w tym Kosztu) powiększonej o ustalony z usługobiorcami Spółki narzut (marżę).

W rezultacie należy uznać, że opisane powyżej przesłanki uznania Kosztów za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę Usług, o którym to warunku stanowi art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, są spełnione.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę Koszty, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie będą podlegać ograniczeniu co do możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT − co najmniej z uwagi na fakt, że stanowią (będą stanowić) koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę Usługi, a tym samym wypełniać będą warunek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, Koszty mogą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

**W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2020 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1198/19, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego** w zakresie braku stosowania ograniczenia z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i możliwości zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do kosztów:

a. Usług tzw. Global IT, obejmujących:

*   utrzymanie infrastruktury informatycznej (utrzymanie serwerów, licencje serwerowe, narzędzia utrzymania struktury dyskowej, utrzymania bazy danych, narzędzia odzysku danych, serwerownie, utrzymanie macierzy, wymiana dysków, dostarczeniem, wybór oraz przygotowanie software’u, osadzenie na serwerach, wsparcie użytkowników serwera terminalowego, usługi hostingu itp.),
*   dostęp do aplikacji i oprogramowania, dostarczanego globalnie (…),

b. Usług NBS (X. Business Services), obejmujących:

*   usługi IT - w tym help-desk, wsparcie projektowe IT, zarządzanie infrastrukturą informatyczną Spółki,
*   podnajem (też w formie leasingu) sprzętu komputerowego,
*   tzw. usługi FRA, obejmujące m.in.: sprawozdawczość finansową, rachunkowość finansową,
*   wsparcie w zakresie administrowania flotą pojazdów,
*   najem powierzchni biurowej,
*   usługi HR - w tym administrowanie zasobami ludzkimi, obsługa wynagrodzeń i benefitów, tworzenie i realizacja polityki szkoleniowej, pozyskiwanie personelu,
*   usługi procurement − w tym tworzenie i realizacja strategii zakupowych, identyfikacja dostawców, negocjowanie umów, zapewnienie zgodności z polityką zakupową Grupy,

c) oddelegowanie do Spółki pracowników zagranicznych spółek powiązanych pełniących funkcję głównego menedżera onkologii oraz dyrektora finansowego,

d) usług promocyjnych, obejmujących wizyty promocyjne, w tym prezentacje przeprowadzone przez usługodawcę w szpitalach i dla lekarzy wskazanych przez Wnioskodawcę

− **jest prawidłowe**.

**Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.**

Wskazać końcowo należy, że zgodnie z ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „Ustawa zmieniająca”) – na podstawie art. 48 – z dniem 1 stycznia 2019 r. zmianie uległo brzmienie art. 15e updop.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 Ustawy zmieniającej, w art. 15e w ust. 1 część wspólna otrzymuje brzmienie: „poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Powyższa zmiana nie miała jednak wpływu na przyjęte w sprawie stanowisko, ponieważ zmiana miała charakter porządkujący, a jej celem było dostosowanie brzmienia art. 15e do:

1) numeracji i treści artykułów dodanego – na podstawie art. 2 pkt 9 Ustawy zmieniającej – Rozdziału 1a updop oraz

2) uchylenia – na podstawie art. 2 pkt 8 Ustawy zmieniającej – art. 11 updop.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października

2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.