Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.673.2022.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-01
Teza: 1. Czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (dalej „Rozporządzenie WNI”), kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”), będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów? 2. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu WNI, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z metodą kasową? 3. Czy zaliczki ponoszone przez Spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu WNI, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy?
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja o wsparciu; metoda-metoda kasowa; moment; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zadatek; zaliczka; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (WNI)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
=====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (dalej „Rozporządzenie WNI”), kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów;

\- wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu WNI, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z metodą kasową;

\- zaliczki ponoszone przez Spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

S. sp. z o.o. (dalej. „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka prowadzi działalność w branży przetwórstwa drzewnego(\`(...)\`).

W celu dostosowania się do dynamicznie zmieniających się warunków rynkowych oraz utrzymania konkurencyjnej pozycji wobec innych podmiotów obecnych na rynku, Spółka zdecydowała się na realizację przedsięwzięć gospodarczych ukierunkowanych na zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa. Inwestycje te zostały objęte decyzją o wsparciu nr (…) z dnia 17 maja 2021 r. wydaną przez (…) Specjalną Strefę Ekonomiczną (…) (dalej „Decyzja 1”) oraz Decyzję o Wsparciu nr (…) z dnia 23 grudnia 2021 r. wydaną przez (…) Specjalną Strefę Ekonomiczną (dalej: „Decyzja 2”) (dalej łączenie „Decyzje”).

Decyzja 1 została wydana na okres 10 lat od dnia jej wydania, a zgodnie z jej treścią, Spółka zobowiązana została do poniesienia minimalnych kosztów inwestycji w terminie do dnia 31 lipca 2023 r. Z kolei Decyzja 2 ważna jest przez okres 10 lat od dnia jej wydania, a Spółka jest zobowiązana do poniesienia minimalnych kosztów inwestycji do 31 grudnia 2024 r. Wskazane terminy poniesienia kosztów są jednocześnie datą zakończenia realizowanych Inwestycji.

Inwestycja realizowana w ramach Decyzji 1 polega na utworzeniu nowego zakładu produkcyjnego zlokalizowanego w miejscowości G., w którym prowadzona będzie działalność w zakresie produkcji elementów systemów termoizolacyjnych. W ramach tej inwestycji, Spółka ponosi nakłady inwestycyjne na nabycie szeregu nowych środków trwałych oraz budowę nowego zakładu produkcji xxx.

Z kolei inwestycja realizowana w ramach Decyzji 2, jest prowadzona na terenie istniejącego zakładu Spółki, położonego w C. Głównym celem Inwestycji jest zwiększenie zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa. W ramach Inwestycji Spółka dąży do dostosowania mocy produkcyjnych do rosnącego popytu na wyroby gotowe oferowane przez Spółkę. W ramach Inwestycji Spółka ponosi i planuje dalej ponosić nakłady inwestycyjne na budowę nowej hali produkcyjnej, nabycie szeregu nowych środków trwałych oraz modernizację istniejących aktywów, a także dostosowanie infrastruktury towarzyszącej w taki sposób, aby osiągnąć podstawowy cel Inwestycji jakim jest zwiększenie mocy produkcyjnych zakładu. Wnioskodawca w ramach Inwestycji będzie prowadził działalność na terenie wskazanym w Decyzji z wykorzystaniem zarówno nowych, wcześniej istniejących, jak i zmodernizowanych budynków, budowli, maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych.

Podsumowując, w związku z realizacją opisanych powyżej inwestycji, Spółka zamierza ponieść szereg wydatków inwestycyjnych, które obejmą m.in. nabycie gruntów wraz z zabudowaniami, nabycie nowych i modernizację istniejących maszyn i urządzeń produkcyjnych, utworzenie infrastruktury pomocniczej, w tym m.in. powierzchni magazynowych, infrastruktury towarzyszącej, nabycie nowych środków trwałych i modernizację istniejących.

Ponoszone wydatki mogą być uiszczane przez Spółkę w całości lub płatności na rzecz poszczególnych dostawców mogą być dokonywane w podziale na płatności częściowe, raty (transze), które nie mają charakteru zaliczkowego. Dodatkowo Spółka zaznacza, że w trakcie realizacji poszczególnych zadań inwestycyjnych może uiszczać również płatności o charakterze zaliczkowym.

W związku z otrzymanymi Decyzjami, Wnioskodawca zamierza korzystać ze wsparcia z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych.

### Pytania:

1\. Czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (dalej „Rozporządzenie WNI”), kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”), będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów?

2\. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu WNI, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z metodą kasową?

3\. Czy zaliczki ponoszone przez Spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu WNI, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia WNI, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów.

Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, również w przypadku płatności częściowych momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia WNI, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów.

Z kolei w odniesieniu do zaliczek, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zaliczki ponoszone przez Spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu WNI, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 3 Ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ponadto, jak wskazuje przepis art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP, powyższe zwolnienia przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Należy zauważyć, że zgodnie z § 8 ust. 1 Rozporządzenia WNI, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji, będące:

1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem, że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku, gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

\- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

Z literalnej wykładni wskazanego powyżej przepisu wynika zatem, że aby wydatek mógł być uznany za wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną, koszty inwestycji muszą spełniać łącznie następujące kryteria:

1) ponoszone wydatki muszą stanowić koszty inwestycji;

2) ponoszone wydatki muszą należeć do jednej z kategorii wymienionych w § 8 ust. 1 Rozporządzenia o WNI;

3) wydatki muszą być poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu dla konkretnej lokalizacji;

4) wydatki na środki trwałe muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych.

Jednocześnie, zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia WNI, dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt.

Ad. 1) i Ad. 2)

Należy wskazać, że powoływane powyżej przepisy posługują się pojęciem wydatków (kosztów) poniesionych, nie precyzując jednocześnie, jak należy rozumieć to pojęcie. Tym samym, dla oceny znaczenia terminu „poniesienia” kosztu w opinii Wnioskodawcy, należy posłużyć się wykładnią językową. Podkreślenia wymaga, że przy dokonywaniu wykładni normy prawnej, pierwszeństwo należy przyznać językowym metodom wykładni, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości sięgać po wykładnię systemową bądź celowościową. Przykładowo, na prymat wykładni językowej wskazuje prof. B. Brzeziński: Wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa. Jej treścią jest interpretacja tekstów aktów prawnych w celu rekonstrukcji zakodowanych w nich norm prawnych. Nie ma możliwości pominięcia wykładni językowej rozumianej jako proces myślowy podmiotu dążącego do ustalenia treści normy prawnej (\`(...)\`) \[B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk, 2013\], Stanowisko to potwierdzają również organy podatkowego, czego przykładem jest interpretacja DKIS z dnia 6 grudnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.531.2019.1.PC), w której organ wskazał: „przystępując do analizy ww. przepisów zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem”.

Mając to na uwadze należy zauważyć, że zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego, PWN: „ponieść” znaczy „zostać obarczonym, obciążonym czymś”, natomiast koszt to „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”. Tym samym w świetle powyżej przywołanych przepisów oraz treści definicji słownikowej pojęcia „ponieść”, poniesienie wydatków inwestycyjnych oznacza wydatek faktycznie zrealizowany, obciążający podatnika, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W konsekwencji konieczne jest faktyczne wydatkowanie środków przez podmiot posiadający decyzję o wsparciu. Innymi słowy, momentem poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem w formie zwolnienia z PDOP jest ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową tj. z chwilą zapłaty/uregulowania w jakiejkolwiek formie.

Z uwagi na powyższe, w opinii Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia WNI, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego wart. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów.

W odniesieniu natomiast do płatności częściowych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu WNI, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z PDOP w momencie ich faktycznej zapłaty tj. zgodnie z metodą kasową.

W opinii Wnioskodawcy, płatności częściowe również charakteryzują się definitywnością poniesionego kosztu, w przeciwieństwie do płatności o charakterze zaliczkowym, które stanowią kwoty wpłacane na poczet przyszłych zobowiązań. Wnioskodawca zauważa, że płatności częściowe, które mogą być uiszczane w trakcie realizacji inwestycji, będą mieć charakter definitywnie poniesionej płatności. Płatność częściowa stanowi bowiem formę definitywnego rozliczenia się z kontrahentem za określony etap wykonanej pracy i nie ma ona charakteru zaliczki. Wnioskodawca dokonując płatności częściowych reguluje swoje zobowiązanie za zrealizowany dotychczas etap prac. Należy zauważyć, że chwilą definitywnego poniesienia płatności częściowych w znaczeniu kasowym będzie dokonanie przez Spółkę przepływu środków pieniężnych z tytułu płatności częściowych między Spółką a danym wykonawcą/dostawcą, będącym uprawnionym do ich otrzymania w związku ze zrealizowaną częścią prac czy dostawą.

Zaprezentowane powyżej stanowisko w zakresie momentu uznania płatności za koszt kwalifikowany, potwierdzone zostało w szeregu interpretacji, czego przykładem jest:

1) Interpretacja DKIS z dnia 6 grudnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.531.2019.1.PC), w której wskazano: „Reasumując stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, Spółka powinna ujmować wydatki inwestycji objętej decyzją o wsparciu w następujący sposób: w odniesieniu do płatności ostatecznych oraz płatności częściowych (za dany etap prac) w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym, a w odniesieniu do zaliczek w momencie uiszczenia ostatecznej ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy, również w przypadku poniesienia zaliczki przed dniem otrzymania decyzji o wsparciu, należy uznać za prawidłowe.”

2) Interpretacja DKIS z dnia 23 października 2019 r. sygn. (0111-KDIB1-3.4010.392.2019.1.JKT), zgodnie z która: „Odnosząc przedstawione powyżej regulacje prawnopodatkowe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, powinny być uznane za poniesione w momencie zapłaty, zgodnie z zasadą kasową. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy momentem poniesienia kosztów, kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, będzie moment zapłaty przedmiotowych kosztów należało uznać za prawidłowe.”

3) Interpretacja DKIS z dnia 2 sierpnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.270.2019.1.APO, w której organ wskazał: „w konsekwencji powyższych rozważań należy stwierdzić, że wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, powinny być uznane za poniesione w momencie zapłaty, zgodnie z zasadą kasową. (\`(...)\`) W odniesieniu natomiast do płatności częściowych należy stwierdzić, że w przeciwieństwie do płatności charakterze zaliczkowym, które stanowią kwoty wpłacone na poczet przyszłych zobowiązań, płatności częściowe uiszczane przez Spółkę mają charakter definitywnie poniesionych wydatków, bowiem Spółka dokonując tych płatności reguluje swoje zobowiązanie za zrealizowany dotychczas etap prac czy dostawy.”

Stanowisko Wnioskodawcy, zostało również potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych w odniesieniu do przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650, dalej „ustawa o SSE”) w stosunku do analogicznie brzmiących jak w przypadku ustawy o WNI przepisów:

1) Interpretacja DKIS z dnia 10 listopada 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.440.2020.1.IM, w której wskazano, że płatność częściowa stanowi definitywną zapłatę za określone wydatki inwestycyjne mieszczące się w kategoriach wymienionych w § 6 ust. 1 rozporządzenia SSE, rozłożoną jedynie w czasie, na mniejsze części. W konsekwencji, dla uwzględnienia wydatku w puli wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w rozumieniu Rozporządzenia SSE nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Momentem poniesienia kosztów inwestycji jest bowiem chwila zapłaty (zgodnie z zasadą kasową).

2) Interpretacja DKIS z dnia 11 lutego 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.566.2019.1.IZ), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez Spółkę, w ramach Płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, związane m.in. z poszczególnymi etapami budowy nowych budynków, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu SSE, stanowią (będą stanowić) wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z PDOP w momencie ich faktycznej zapłaty. Organ odstąpił od sporządzenia uzasadnienia.

3) Interpretacja DKIS z dnia 2 sierpnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.251.2019.1.APO, w której organ uznał, za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym płatności częściowe uiszczone przez Spółkę spełniają wskazane wyżej kryteria zaliczenia ich do wydatków kwalifikowanych inwestycji, tj. są kosztami inwestycji objętymi Zezwoleniem, zostały poniesione na terenie SSE w okresie obowiązywania Zezwolenia, stanowią wydatki należące do jednej z kategorii wymienionych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia 2006 (zaś w przypadku wytworzenia/nabycia środków trwałych oraz ich rozbudowy/modernizacji płatności częściowe zostały zaliczane do wartości początkowej środków trwałych).

4) Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 marca 2016 r., sygn. ITPB3/4510-29/16/AW, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika (odstępując od uzasadnienia prawnego), że dla celów zaliczenia do wydatków kwalifikowanych rozpoznawanych na zasadzie kasowej należy zatem wskazać, że chwilą definitywnego poniesienia płatności częściowych w znaczeniu kasowym jest dokonanie przez spółkę przepływu środków pieniężnych między spółką a podmiotem uprawnionym do ich otrzymania,

5) Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 lipca 2014 r., sygn. ITPB3/423-178b/14/AW, w której organ podatkowy potwierdził, że podatnik może uznać wydatki na środki trwałe w budowie za dające prawo do zwolnienia od podatku w miesiącu, w którym wydatki te zostały poniesione, nawet jeśli w tym miesiącu nie doszło jeszcze do oddania do używania środka trwałego, z którym związany jest wydatek inwestycyjny z zachowaniem warunków określonych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE,

Ad. 3)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uiszczone zaliczki z tytułu zakupu lub wytworzenia środka trwałego, nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jak również z tytułu rozbudowy lub modernizacji środków trwałych stanowiących element inwestycji Spółki objętej decyzją o wsparciu, stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu Rozporządzenia WNI, w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy.

Jak wskazano powyżej, dla uznania, że dany wydatek został poniesiony w świetle przepisów Rozporządzenia WNI, konieczne jest faktyczne wydatkowanie środków przez podmiot posiadający decyzje o wsparciu. Oznacza to, że momentem poniesienia wydatku inwestycyjnego stanowiącego koszt kwalifikowany będący podstawą zwolnienia z PDOP, jest jego poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą dokonania zapłaty.

Z uwagi na powyższe należy rozważyć, czy zaliczka (i/lub inna analogiczna forma płatności) zapłacona na poczet przyszłego nabycia środka trwałego może stanowić faktycznie poniesiony wydatek inwestycyjny. Mając to na uwadze Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na brak ustawowej definicji słowa zaliczka. Z tego względu zdaniem Wnioskodawcy, należy odwołać się do językowej definicji tego pojęcia. W Internetowym Słowniku Języka Polskiego, PWN „zaliczka” to „część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności”.

Ze wskazanej definicji wynika, że zaliczka stanowi jedynie ułamek należności z tytułu sprzedaży danego składnika majątkowego lub na poczet wykonania prac w przyszłości i nie ma charakteru definitywnego. W konsekwencji, wpłata zaliczki nie jest tożsama z definitywnym dokonaniem zakupu oraz nie jest uznawana za zapłatę ceny należnej z tytułu nabycia danego składnika majątku lub wykonania przyszłych prac. Zaliczka jest więc jedynie częścią ceny nabycia, stąd też powinna być traktowana wyłącznie, jako forma zapłaty na poczet kwoty przyszłych należności. Zaliczenie wpłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych i uznanie jej za koszt kwalifikowany inwestycji zgodnie z § 8 ust. 1 Rozporządzania WNI, powinno zatem nastąpić w momencie zapłaty pozostałej części ceny nabycia.

W ocenie Wnioskodawcy, uiszczone wcześniej zaliczki utracą bowiem charakter zaliczkowy, tj. przestaną stanowić płatności na poczet ceny i staną się definitywnym elementem uiszczonej ceny należnej z tytułu nabycia lub wytworzenia danego środka trwałego i/lub wartości niematerialnych i prawnych (a więc spełnią kryteria definitywnego charakteru wydatku rzeczywiście poniesionego z tytułu zapłaty ceny należnej) dopiero w momencie dokonania zapłaty (uregulowania) ceny należnej danemu wykonawcy lub dostawcy, na poczet której wpłacona została wcześniejsza zaliczka.

Zapłata pozostałej części ceny nabycia, pozwoli na zaliczenie wypłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego i/lub wartości niematerialnych i prawnych. Moment faktycznego wypływu środków pieniężnych z tytułu zapłaty zaliczki nie powinien mieć tym samym znaczenia dla kwestii możliwości rozpoznania jej za koszt kwalifikowany w ramach całkowitej ceny nabycia środka trwałego i/lub wartości niematerialnej i prawnej.

Podsumowując, zapłacone zaliczki z tytułu zakupu lub wytworzenia (a także modernizacji lub rozbudowy) środka trwałego i nabycia wartości niematerialnych i prawnych, stanowiących element inwestycji objętej decyzją o wsparciu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w rozumieniu § 8 ust. 1 Rozporządzenia WNI, w momencie uiszczenia pozostałej części ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy.

Ze wskazanym powyżej stanowiskiem, zgadzają się organy podatkowe, czego przykładem jest:

1) Interpretacja Dyrektora KIS z 6 grudnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.371.2019.PC), w której organ wskazał: „Reasumując stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, Spółka powinna ujmować wydatki inwestycji objętej decyzją o wsparciu w następujący sposób: w odniesieniu do płatności ostatecznych oraz płatności częściowych (za dany etap prac) w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym, a w odniesieniu do zaliczek w momencie uiszczenia ostatecznej ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy, również w przypadku poniesienia zaliczki przed dniem otrzymania decyzji o wsparciu, należy uznać za prawidłowe.”

2) Interpretacja Dyrektora KIS z 31 października 2019 r. (syn. 0111-KDIB1-3.4010.371.2019.PC), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „kwoty wypłaconych przez Spółkę zaliczek, o których mowa w pkt 9 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, będą stanowiły dla Spółki koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą w rozumieniu § 8 ust. 1 Rozporządzenia PSI w przypadku, jeżeli zapłata (lub rozliczenie) płatności częściowych (miesięcznych) lub płatności końcowej wynagrodzenia lub ceny, na poczet których wypłacono te zaliczki, nastąpią w okresie ważności Decyzji” (Organ odstąpił od uzasadniania).

3) Interpretacja Dyrektora KIS z dnia 2 sierpnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.270.2019.1.APO), w której wskazano, iż: „w konsekwencji powyższych rozważań należy stwierdzić, że wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, powinny być uznane za poniesione w momencie zapłaty, zgodnie z zasadą kasową. Odstępstwem od zasady kasowej jest sposób traktowania zaliczek, których wpłata, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, nie jest tożsama z definitywnym dokonaniem zakupu oraz nie jest uznawana za zapłatę ceny należnej z tytułu nabycia danego składnika majątku lub wykonania przyszłych prac. (\`(...)\`) Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., Spółka powinna ujmować wydatki inwestycji objętej decyzją o wsparciu (\`(...)\`) w odniesieniu do zaliczek - w momencie uiszczenia ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy.”

4) Interpretacja DKIS z dnia 17 czerwca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.189.2018.1.MO), w której wskazano, że: „odnosząc przedstawione powyżej regulacje prawnopodatkowe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wydatki na nabycie/wytworzenie środków trwałych kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, powinny być uznane za poniesione w momencie zapłaty, zgodnie z zasadą kasową. Odstępstwem od zasady kasowej jest sposób traktowania zaliczek, które de facto nie stanowią zapłaty ceny za stanowiące elementy inwestycji środki trwałe i powinny być uznane za poniesione dopiero w momencie zapłaty całości ceny danego środka trwałego.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że zaprezentowane wyżej stanowisko w odniesieniu do pytań 1-3, znajduje również szerokie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem jest:

1) Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2022 r. (I SA/Po 1054/21), w którym wskazano, że: „w celu określenia momentu poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. należy odnieść się do momentu, w którym podatnik faktycznie poniósł koszty na realizację inwestycji, tj. dokonał ich zapłaty.”

2) Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 maja 2022 r. (sygn. I SA/Po 783/21), w którym Sąd podkreślił, że: „organ błędnie powołał się na cyt. wyżej § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM, niezasadnie przyjmując, że przepis ten wprowadza dodatkowy warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów nabytych i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych - zaliczenie ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Jak już wyżej wyjaśniono, przepis ten wskazuje jedynie kategorie wydatków, stanowiących koszty kwalifikowane.”

3) Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 maja 2022 r. (sygn. I SA/Po 122/22), w którym Sąd uznał, że „zgodzić się należy ze Spółką, iż organ, opierając swoje stanowisko na treści § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia i zrównując moment poniesienia kosztów z momentem wpisania wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych i uzyskania z niego dochodu, nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia dla takiego stanowiska.”

4) Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2022 r. (sygn. I SA/Go 412/21), w którym wskazano, że „(\`(...)\`) błędne jest zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane nie uprawnia jeszcze do skorzystania ze zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu, a dla faktycznego skorzystania z analizowanego zwolnienia istotne jest spełnienie warunku zaliczenia środków trwałych nowej inwestycji do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.”

5) Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 lutego 2022 r. (sygn. I SA/Go 413/21), w którym podkreślono, że: „Błędne jest zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane nie uprawnia jeszcze do skorzystania ze zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu, a dla faktycznego skorzystania z analizowanego zwolnienia istotne jest spełnienie warunku zaliczenia środków trwałych nowej inwestycji do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wprawdzie istotne jest spełnienie warunku akcentowanego przez organ, opartego na treści przepisu § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, z którego wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.”

6) Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2021 r. (sygn. I SA/Po 704/21), w którym Sąd uznał, iż „w świetle powyższych rozważań należy uznać, że zgodnie z § 9 pkt 1 rozporządzenia skarżący będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład inwestycji.”

7) Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2021 r. (sygn. I SA/Bd 740/21), w którym wskazano, że (\`(...)\`)” błędne jest zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane nie uprawnia jeszcze do skorzystania ze zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu, a dla faktycznego skorzystania z analizowanego zwolnienia istotne jest uzyskanie dochodów z nowej inwestycji oraz dodatkowo spełnienie warunku zaliczenia środków trwałych nowej inwestycji do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.”

W konsekwencji - mając na uwadze powyższe - zdaniem Wnioskodawcy:

1) momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia WNI, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów.

2) w przypadku płatności częściowych momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia WNI, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów.

3) zaliczki ponoszone przez Spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu WNI, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego wart. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 ze zm., dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawy o CIT” lub „updop”), w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.,

wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do art. 17 ust. 4 updop, w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.,

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 4 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o WIN,

wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713 ze zm., dalej: „Rozporządzenie”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji udzielanej przedsiębiorcy z tytułu:

1) kosztów nowej inwestycji jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych w § 8 ust. 1, które nie mogą być wyższe niż maksymalne koszty kwalifikowane, o których mowa w § 8 ust. 7, albo

2) zatrudnienia określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników - z zastrzeżeniem § 6 ust. 4.

W myśl natomiast § 5 ust. 1 ww. Rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji udzielanej przedsiębiorcy z tytułu:

1) kosztów nowej inwestycji jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych w § 8 ust. 1, które nie mogą być wyższe niż maksymalne koszty kwalifikowane, o których mowa w § 8 ust. 7, albo

2) tworzenia nowych miejsc pracy w związku z nową inwestycją jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników - z zastrzeżeniem § 6 ust. 4.

Katalog ponoszonych wydatków, które można uznać za koszty kwalifikowane, określa § 8 ust. 1 Rozporządzenia.

W myśl § 8 ust. 1 Rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

\- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

Zgodnie natomiast z § 8 ust. 1 Rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy

\- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie realizacji inwestycji, a w przypadku kosztów określonych w pkt 5 - poniesione wyłącznie w okresie 5 lat w przypadku dużych przedsiębiorców, albo 3 lat w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców, liczonych od dnia zakończenia nowej inwestycji.

W myśl § 8 ust. 4 powyższego Rozporządzenia,

cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Stosownie zaś do § 10 ust. 4 pkt 1 powołanego Rozporządzenia,

dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt.

Z kolei w § 10 Rozporządzenia, określono w szczegółach sposób kalkulacji przysługującego limitu pomocy publicznej.

Zgodnie z § 10 ust. 1 Rozporządzenia,

koszty kwalifikowane nowej inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu.

Wyjaśnić należy, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych, to wyrażenie „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego (pomocy publicznej) jedynie dokonanie w księgach odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku w księgach bez jego faktycznego poniesienia.

W odniesieniu do kwestii pojęcia „poniesionych wydatków”, pojęcie to nie zostało zdefiniowane w wyżej cytowanym Rozporządzeniu. Jednak, żeby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty).

Ad. 1

Analizując cytowane powyżej przepisy nie można zgodzić się w całości ze stanowiskiem Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Zgodzić się należy, że „poniesienie” oznacza faktyczne wydatkowanie środków przez Spółkę tj. poniesienie wydatku w ujęciu kasowym.

Jednak, cytowany powyżej przepis § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, wprowadza warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania.

Z cytowanego § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, wyraźnie więc wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem, analizując powołane powyżej przepisy, a także opis sprawy należy wskazać, że momentem poniesienia wydatków o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje nie będzie, zgodnie z metodą kasową moment zapłaty tych kosztów, konieczne jest również zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, w części dotyczącej kosztów kwalifikowanych wskazanych w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pozostałych kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje wskazanych w § 8 ust. 1 ww. Rozporządzenia należy uznać, że Państwa stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Ad. 2 i 3

W świetle powołanych wyjaśnień, również za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym, wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu WNI, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z metodą kasową.

Jak już wyżej wskazano, literalne brzmienie § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, wprowadza dodatkowy warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, tj. warunek zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania.

Zatem, w przypadku kosztów wskazanych w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, poniesienie płatności częściowych nie uprawnia jeszcze Wnioskodawcę do zaliczenia ich do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji.

Z tych samych powodów nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, zaliczki ponoszone przez Spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu i mogą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego nr 2 i 3, należy uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 Rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów w zakresie:

\- momentu poniesienia wydatków o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, jest nieprawidłowe,

\- w pozostałym zakresie, jest prawidłowe;

\- wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu WNI, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z metodą kasową – jest nieprawidłowe;

\- zaliczki ponoszone przez Spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w Rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy – jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Końcowo odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Podkreślić jednocześnie należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Nadmienić przy tym należy, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia WSA mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia WSA nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).