Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.153.2018.2.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-29
Teza: uznanie czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za usługi związane z zakupami podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi doradcze; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 19 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 16 lipca 2018 r. (data wpływu 20 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za usługi związane z zakupami podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania m.in. czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za usługi związane z zakupami podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT. W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 4 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.153.2018.1.APA wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, co też nastąpiło 20 lipca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: Spółka) jest podmiotem z branży motoryzacyjnej, który opracowuje i produkuje podzespoły i karoserie do samochodów osobowych. Spółka należy do Grupy G. (dalej: Grupa), do której należy także G.G.D.G. (dalej: G.D.). G.D. jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

G. D. świadczy na rzecz Spółki (w zamian za wynagrodzenie) różnego rodzaju usługi. W tym zakresie zawarta została pomiędzy Spółką i G.D. stosowna umowa.

Usługi świadczone przez G.D. na rzecz Spółki obejmują swoim zakresem m.in.:

1\. Usługi związane z zakupami:

W ramach przedmiotowego obszaru zakres wsparcia ze strony G.D. obejmuje przede wszystkim pośredniczenie w negocjowaniu cen i innych warunków umów z dostawcami w zakresie niezbędnych dla produkcji prowadzonej przez Spółkę materiałów/części zamiennych/zapasów. Zaangażowanie G.D. w tym zakresie uzasadnione jest możliwością osiągnięcia tzw. „efektu skali”, który przynosi wymierne korzyści tak dla Grupy, jak i dla Spółki.

Przedmiotowy obszar obejmuje także przeprowadzanie analiz technicznych w zakresie potrzeb projektowych/produktowych/materiałowych poszczególnych spółek oraz odpowiednie alokowanie do nich niezbędnych zasobów.

Dodatkowo G.D. udziela Spółce także, w razie potrzeby, bieżącego wsparcia w kontaktach z dostawcami zagranicznymi.

2\. Usługi związane z dostawcami:

W ramach przedmiotowego obszaru zakres wsparcia ze strony G.D. obejmuje utrzymywanie relacji z dostawcami oraz przeprowadzanie weryfikacji/walidacji/audytu norm oraz certyfikacji wyrobów w celu zapewnienia zgodności dostarczanych Grupie materiałów ze specyfikacją oraz wymaganiami stawianymi Grupie przez klientów.

3\. Usługi HR:

W ramach przedmiotowego obszaru zakres wsparcia ze strony G.D. obejmuje:

i. udostępnianie Spółce dostępu do narzędzi HR wypracowanych na poziomie Grupy, dzięki którym możliwe jest budowanie zbliżonej polityki kadrowej na poziomie poszczególnych spółek (z uwzględnieniem lokalnej specyfiki),

ii. wsparcie w procesie definiowania wymogów dotyczących kwalifikacji niezbędnych na danym stanowisku (z uwzględnieniem lokalnej specyfiki),

iii. wsparcie w zakresie koordynowania procesów oddelegowań pracowników w Grupie poprzez odpowiednie alokowanie zasobów kadrowych do wybranych lokalizacji uwzględniające potrzeby poszczególnych spółek z Grupy.

4\. Usługi związane z księgowością:

W ramach przedmiotowego obszaru zakres usług świadczonych przez G.D. obejmuje:

i. controling – pomoc przy sporządzaniu planów i analiz finansowych, tworzenie wzorców raportów zgodnie z wymogami grupowymi, tworzenie schematów kalkulacji produktów, pomoc w przypadkach problematycznych przy tworzeniu bieżących kalkulacji produktów, wyliczanie stawek godzinowych, tworzenie schematów rozksięgowań kosztów w ramach rachunku kosztów, narzutów na koszty ogólne, wsparcie dla działu księgowości przy wdrażaniu nowych rozwiązań informatycznych dla controllingu (ustawienia danych stałych, zakładanie danych stałych, szkolenia z obsługi, tworzenie procedur księgowania zdarzeń, tworzenie raportów użytkowych, pomoc przy bieżących problemach z systemami), wyliczanie cen intercompany dla całej grupy, wdrażanie nowych pracowników z tematyki controllingu, pomoc w ustalaniu rezerw na koniec miesiąca/roku,

ii. treasury – usługi w tym zakresie polegają głównie na przeprowadzaniu analiz dostępnych źródeł finansowania dla działalności bieżącej lub inwestycyjnej tak Grupy, jak i Spółki, pośrednictwie w zakresie pozyskania finasowania oraz sprawowaniu nadzoru nad przestrzeganiem przez Grupę np. kowenantów kredytowych,

iii. inne usługi związane z księgowością – wsparcie dla działu księgowości przy wdrażaniu nowych rozwiązań informatycznych dla księgowości (ustawienia danych stałych, zakładanie danych stałych, szkolenia z obsługi, tworzenie procedur księgowania zdarzeń, tworzenie raportów użytkowych), dostosowywanie systemów do polskich wymagań prawnych/podatkowych, pomoc w kontaktach z zakresu księgowości z firmami/urzędami niemieckimi (np. rozliczenia podatkowe, kwestie płatności, kwestie wystawianych/otrzymywanych faktur), pomoc w ustalaniu rezerw na koniec miesiąca/roku, pomoc w ustaleniu księgowań końca roku,

iv. usługi w zakresie ubezpieczeń – w tym zakresie wsparcie obejmuje głównie przeprowadzanie analiz dostępnych na rynku ofert towarzystw ubezpieczeniowych tak dla Grupy, jak i Spółki oraz pośredniczenie w kontaktach z towarzystwami ubezpieczeniowymi z zagranicy.

5\. Usługi informatyczne:

W ramach przedmiotowego obszaru zakres usług świadczonych przez G.D. obejmuje:

i. usług wsparcia technicznego w zakresie:

*   utrzymanie serwera,
*   utrzymanie oprogramowania ze środowiska biznesowego,
*   zapewnienie funkcjonowania wirtualnej sieci prywatnej („VPN”),
*   zapewnienie funkcjonowania sieci Internet,
*   zapewnienie funkcjonowania sieci rozległej („WAN”),
*   wsparcie techniczne w zakresie szeroko pojmowanych kwestii z zakresu zagadnień informatycznych,
*   utrzymanie sprzętu,
*   obsługa i rozwój systemów informatycznych wspierających procesy biznesowe (sprzęt, oprogramowanie i usługi),
*   administrowanie bazą danych,
*   wdrażanie aktualizacji oprogramowania,
*   przygotowanie narzędzi diagnostycznych i ocena wyników,
*   przygotowanie i dostosowanie kopii zapasowych danych i koncepcji odzyskiwania,
*   zabezpieczenia infrastruktury komunikacji e-mail,

ii. usługi związane z planowaniem przebiegów procesów oraz obsługi danych tj.:

*   przegląd przeprowadzonych kopii zapasowych,
*   sprawdzanie i w razie potrzeby przywracanie połączenia prywatnej sieci wirtualnej,
*   obsługa użytkowników sieci,
*   przegląd serwerów pod kątem pojemności dysku i dzienników (logów) systemowych.

Ponoszone przez Spółkę w ww. zakresie koszty spełniają warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

W odpowiedzi na doręczone w dniu 10 lipca 2018 r. wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2018 r., znak sprawy 0111-KDIB2-3.4010.153.2018.l.APA, do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku z dnia 13 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, niniejszym Spółka wskazała, że – w jej ocenie – gdyby kierować się ich wiodącą naturą, usługi nabywane przez Spółkę od G.D. mogłyby zostać sklasyfikowane w następujących grupowaniach PKWiU:

\-w zakresie usług związanych z zakupami:

*   74.90.12.0 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń,
*   71.12.19.0 – Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,

\-w zakresie usług związanych z dostawcami:

*   74.90.12.0 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń,
*   71.12.90.0 – Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych,

\-w zakresie usług HR:

*   78.10 – Usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników,

\-w zakresie usług związanych z księgowością:

*   69.20.21.0 – Usługi sprawdzania rachunków,
*   69.20.22.0 – Usługi sporządzania sprawozdań finansowych,
*   69.20.29.0 – Pozostałe usługi rachunkowo księgowe,
*   dział 64 – W zakresie w jakim obejmuje on usługi pomocnicze w stosunku do usług finansowych,

\-w zakresie usług informatycznych:

*   62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

Ponadto Spółka podkreśliła, że wskazane powyżej grupowania nie są elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wyrażają stanowisko Spółki w zakresie prawdopodobnego statystycznego ujęcia usług nabywanych przez Spółkę od G.D. Ponieważ jednak brak jest precyzyjnych wyjaśnień GUS co do zakresów przedmiotowych poszczególnych grupowań Spółka nie może wykluczyć, że faktyczny zakres usług świadczonych przez G.D. wykracza poza wskazane grupowania statystyczne.

W związku z powyższym opisem zadano m. in. następujące pytanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1):

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi w zakresie w jakim dotyczą Usług związanych z zakupami podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi w zakresie w jakim dotyczą Usług związanych z zakupami nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na fakt, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 12 grudnia 2017 r., do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU).

Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, na potrzeby analizy dotyczącej uznania/nieuznania danej usługi świadczonej przez G.D. na rzecz Spółki za usługę objętą/nieobjętą dyspozycją art. 15e ustawy o CIT zasadnym jest odwołanie się do PKWiU. Powyższe wydaje się tym bardziej uzasadnione, że również Ministerstwo Finansów, w wyjaśnieniach z dnia 25 kwietnia 2018 r., także odwołuje się do stosownych grupowań z PKWiU. Jak bowiem można przeczytać w ww. wyjaśnieniach „(\`(...)\`) ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU.”

W drugiej kolejności zwrócić należy uwagę na fakt, że PKWiU posługuje się jedynie „ogólnymi” zwrotami dotyczącymi kwalifikacji poszczególnych usług do danych grupowań. W konsekwencji zasadnym jest wsparcie się w tym zakresie wyjaśnieniami przygotowanymi przez Główny Urząd Statystyczny. Ponieważ jednak brak jest wyjaśnień do PKWiU z 2008 r. uzasadnionym jest w tym zakresie odwołanie się do wyjaśnień przygotowanych przez GUS do PKWiU z 2015 r. (dalej: Wyjaśnienia do PKWiU), które z uwagi na bardzo daleko idącą zbieżność z PKWiU za 2008 r. w zakresie grupowań może, w ocenie Spółki, znajdować odpowiednie zastosowanie.

Przechodząc na grunt zapytania Spółki, zwrócić należy uwagę na fakt, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Choć powyższy katalog pozostaje katalogiem otwartym to, w ocenie Wnioskodawcy, limituje on jednak usługi objęte ograniczeniem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wyłącznie do wskazanych tam kategorii usług. Inaczej mówiąc, tam gdzie dany zespół czynności wykonywanych przez usługodawcę cechuje się na tyle dużą odrębnością, że możliwe jest „nazwanie”/sklasyfikowanie danej usługi w innej kategorii niż usługi wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, przedmiotowe ograniczenie nie będzie miało zastosowania.

Odnosząc się specyficznie do Usług związanych z zakupami zwrócić należy uwagę na dwa następujące grupowania PKWiU:

*   74.90.12.0 – Usług pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń,
*   71.12.19.0 – Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć.

Jak wynika z Wyjaśnień do PKWiU grupowanie 74.90.12.0 obejmuje usługi pośrednictwa w interesach, tj. organizowanie zaopatrzenia lub sprzedaży dla małych i średnich firm, włączając praktykę zawodową. Co prawda w ww. opisie znalazło się odesłanie do małych i średnich firm to jednak zwrócić należy uwagę na fakt, że ani rozporządzenie wprowadzające PKWiU ani ustawa o statystyce publicznej będąca podstawą prawną dla PKWiU nie definiuje ww. pojęć. Co za tym idzie należy uznać, że odesłanie do „małych” i „średnich” firm stanowi tym samym jedynie wzmiankę instrukcyjną, a nie limitującą przedmiotowe grupowanie. W przeciwnym razie wyłączeniu z przedmiotowego ograniczenia podlegaliby nie tylko duzi przedsiębiorcy, ale także mikroprzedsiębiorstwa – co nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia.

Z kolei grupowanie 71.12.19.0 zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU obejmuje usługi projektowania technicznego związane z projektami w zakresie pozostałych przedsięwzięć, gdzie indziej niesklasyfikowanymi, w tym usługi projektowania technicznego systemów, procesów, obiektów lub wyrobów, gdzie indziej niesklasyfikowane, włączając projekty, plany i studia z nimi związane.

Przenosząc powyższe na grunt Usług związanych z zakupami, w ocenie Spółki, świadczone przez G.D. w tym zakresie na rzecz Wnioskodawcy usługi wykazują tak daleko idące podobieństwo do usług pośrednictwa komercyjnego oraz usług projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć, że nie sposób uznać ich nie tylko za usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ale także nie sposób uznać ich za świadczenia o podobnym charakterze.

Podobne wnioski można wysnuć z interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 sierpnia 2016 r. Znak: IPPB5/4510-588/16-2/MK, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym „usługi pośrednictwa handlowego nie są usługami, których charakter jest podobny do usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, czy usług gwarancji i poręczeń. Ponadto mogą one w swojej istocie dodatkowo zawierać: „Zarządzanie dostawami i zamówieniami składanymi przez Spółkę, zapewnianie efektywności łańcucha dostaw (co obejmuje między innymi planowanie terminów dostaw, szacowanie i weryfikację terminów produkcji, identyfikację zapotrzebowania na zwiększenie produkcji, zarządzanie czasem realizacji zamówienia, przetwarzanie zamówień, organizowanie logistyki, itp.)”.

W związku z powyższym, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi w zakresie w jakim dotyczą Usług związanych z zakupami nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie zdarzenia oznaczonego we wniosku nr 1. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Przepis art. 15e ustawy o CIT reguluje obowiązek ograniczenia określonych wydatków w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów oraz wskazuje, które koszty temu limitowaniu nie podlegają.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Kluczowe jest odczytanie zawartego w powyższym artykule zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o to związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (…) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu na przykład do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Wprawdzie w ustawie o CIT, brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja z art. 21 ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literatura przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy cześć czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcie „usług doradczych” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT obejmuje również opisane we wniosku usługi.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, punktacji itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.).

W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Konkluzji tej nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia.

W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Z treści wniosku wynika, że podmioty powiązane podejmują szereg działań. W ramach przedmiotowego obszaru zakres wsparcia ze strony podmiotu powiązanego obejmuje przede wszystkim pośredniczenie w negocjowaniu cen i innych warunków umów z dostawcami w zakresie niezbędnych dla produkcji prowadzonej przez Spółkę materiałów/części zamiennych/zapasów. Przedmiotowy obszar obejmuje także przeprowadzanie analiz technicznych w zakresie potrzeb projektowych/produktowych/materiałowych poszczególnych spółek oraz odpowiednie alokowanie do nich niezbędnych zasobów.

W ocenie organu podatkowego powyższe czynności są podobne do usług doradczych, usług badania rynku oraz usług przetwarzania danych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). Jakkolwiek powyższe umowy posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze, badania rynku czy przetwarzanie danych, to cechy charakterystyczne dla świadczeń doradczych, badania rynku oraz przetwarzania danych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że do przedstawionego we wniosku opisu, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za usługi związane z zakupami nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT. Usługi te bowiem należy zakwalifikować jako usługi wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do koszów uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w tym zakresie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.