Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.572.2022.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-02
Teza: Czy na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółka może odliczyć wartość Kosztów Kwalifikowanych wyłączonych w latach podatkowych 2020-2021 z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów Limitowanych podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku następującego po roku poniesienia Kosztów Kwalifikowanych) do wysokości kwoty 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 9

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 sierpnia 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółka może odliczyć wartość Kosztów Kwalifikowanych wyłączonych w latach podatkowych 2020-2021 z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów Limitowanych podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku następującego po roku poniesienia Kosztów Kwalifikowanych) do wysokości kwoty 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek.

Uzupełnili go Państwo pismem z 27 października 2022 r. (wpływ 31 października 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prowadzącym działalność ubezpieczeniową i reasekuracyjną na podstawie ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1130; dalej: „ustawa o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej”). Spółka podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka ponosi koszty, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: „ustawa o CIT”), w tym koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.

Do ponoszonych przez Spółkę kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.) należą:

\- koszty świadczonych na rzecz Spółki usług zarządzania (tzw. Management Fees);

\- efakturowane na Spółkę koszty programu motywacyjnego, którym objęci są wybrani pracownicy kadry kierowniczej Spółki;

\- opłaty licencyjne za nabycie i prawo do korzystania z oprogramowania oraz wynagrodzenie z tytułu świadczenia kompleksowych usług informatycznych i usług wsparcia związanych z nabywanym oprogramowaniem,

które Spółka ponosi na rzecz spółki matki - X z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej łącznie: „Koszty Kwalifikowane”).

Na podstawie art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r., w latach podatkowych 2020 i 2021, Spółka była zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części poniesionych w tych latach Kosztów Kwalifikowanych.

Wynik podatkowy Spółki w roku 2020 oraz 2021 był dodatni, tj. Spółka wykazywała dochód do opodatkowania. Jednak w związku z inwestowaniem składki ubezpieczeniowej w papiery wartościowe (m.in. obligacje Skarbu Państwa), część uzyskiwanego przez Spółkę przychodu stanowił przychód z tytułu odsetek. Tym samym, nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek („EBITDA”) Spółki, w oparciu o którą kalkulowany jest limit wysokości „kwalifikowanych” usług i praw, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jest ujemna.

W rezultacie, na podstawie art. 15e ust. 12 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.), w latach podatkowych 2020 i 2021, Spółka wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę wartości poniesionych Kosztów Kwalifikowanych przekraczającą w danym roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT Koszty Kwalifikowane nie były dotychczas odliczane przez Spółkę w kolejnych latach podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W związku z reformą podatkową, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2022 r., art. 15e ustawy o CIT został uchylony. Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”) wprowadziła jednak przepis przejściowy, który pozwala na zaliczenie do kosztów podatkowych nieodliczonych dotąd kosztów usług niematerialnych i praw, wyłączonych z kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ustawy o CIT także po dniu 1 stycznia 2022 r.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwości w zakresie sposobu odliczenia po dniu 1 stycznia 2022 r. nieodliczonych dotychczas wartości Kosztów Kwalifikowanych poniesionych w latach podatkowych 2020-2021.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 27 października 2022 r. wskazali Państwo dane identyfikujące Spółkę matkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

**Pytanie**

Czy na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółka może odliczyć wartość Kosztów Kwalifikowanych wyłączonych w latach podatkowych 2020-2021 z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów Limitowanych podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku następującego po roku poniesienia Kosztów Kwalifikowanych) do wysokości kwoty 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółka może odliczyć wartość Kosztów Kwalifikowanych wyłączonych w latach podatkowych 2020-2021 z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów Limitowanych podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku następującego po roku poniesienia Kosztów Kwalifikowanych) do wysokości kwoty 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek.

Limitowanie kosztów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do końca 2021 r.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do końca 2021 r.: Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.: przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

W świetle powyższego, w latach 2018-2021 możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podlegała ograniczeniu. Wysokość możliwej do zaliczenia w danym roku podatkowym kwoty „kwalifikowanych” (tj. podlegających limitowaniu) kosztów była ustalana dla każdego podatnika indywidualnie w oparciu o tzw. kwotę wolną w wysokości 3 000 000 zł i 5% wartości wskaźnika EBITDA podatnika.

Jednocześnie, przepisy przewidywały możliwość odliczenia wyłączonych wcześniej z kosztów uzyskania przychodów „kwalifikowanych” kosztów. Zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, nieodliczona w danym roku podatkowym kwota kosztów mogła podlegać odliczeniu – w ramach określonych limitów - w kolejnych 5 latach podatkowych.

_Uchylenie art. 15e ustawy o CIT oraz przepisy przejściowe_

W związku z reformą podatkową, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2022 r., art. 15e ustawy o CIT został uchylony. Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy nowelizującej: w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 i 1927) wprowadza się następujące zmiany: uchyla się art. 15e.

Natomiast, zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej: podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT - mimo uchylenia art. 15e ustawy o CIT - zachowują prawo do odliczenia tychże kosztów również po dniu 31 grudnia 2021 r. Takie odliczenie ma być przeprowadzone w zakresie i na zasadach określonych w art. 15e ust. 9 ustawy CIT.

Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, wprowadzenie powyższego przepisu przejściowego miało na celu ochronę praw nabytych podatników: „Przy czym, podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. (planowana data wejścia w życie niniejszej ustawy) nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia także po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (ochrona praw nabytych)”.

_Odliczenie Kosztów Kwalifikowanych przez Spółkę_

Odnosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, należy wskazać, że Spółka przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyła prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT:

\- Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i ponosiła na rzecz podmiotu powiązanego koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r. (tj. Koszty Kwalifikowane);

\- Spółka stosowała limit wynikający z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - w związku z tym, że EBITDA Spółki, w oparciu o którą kalkulowany jest limit była ujemna, Spółka na podstawie art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, w każdym z lat podatkowych 2020 i 2021, wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę wartości poniesionych w danym roku Kosztów Kwalifikowanych przekraczającą w tym roku łącznie kwotę 3 000 000 zł;

*   Koszty Kwalifikowane wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ustawy o CIT stanowiły dla Spółki wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, które - gdyby art. 15e ustawy o CIT nie został uchylony - mogłyby zostać odliczone w kolejnych latach na podstawie art. 15e ust. 9 w ramach dostępnego w danym roku limitu.

W rezultacie, przed 1 stycznia 2022 r. Spółka nabyła prawo do odliczenia kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. W konsekwencji, na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółka zachowała również prawo do odliczenia tychże kosztów po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w przepisie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Przepisy przejściowe nie zawierają jednak dalszych wytycznych dotyczących sposobu takiego odliczenia. W ocenie Spółki, na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółka może odliczyć wartość Kosztów Kwalifikowanych wyłączonych w latach podatkowych 2020-2021 z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów Limitowanych podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Kwalifikowanych) do wysokości kwoty 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek.

W tym celu:

\- w roku 2022 oraz w latach kolejnych Spółka przyjmując założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany obliczy „hipotetyczny” obowiązujący w danym roku limit zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (tj. w przypadku ujemnej EBITDA Spółka przyjmie, że limit wynosi 3 000 000 zł);

\- tę część Kwalifikowanych Kosztów, które Spółka wyłączyła w latach 2020-2021 z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT, a która w danym roku będzie mieściła się w „hipotetycznym” limicie zostanie rozpoznana przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów tego roku (z zastrzeżeniem, że odliczenie może być dokonane w okresie 5 lat podatkowych od roku poniesienia kosztów).

W ramach tak obliczonego limitu Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpowiednio w roku 2022 i w latach kolejnych nieodliczonej nadwyżki kosztów, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT. Jednocześnie bieżące koszty, które w przeszłości podlegałyby ograniczeniom na podstawie uchylonego już art. 15e ustawy o CIT, będą stanowiły koszty w całości, a hipotetyczny limit będzie miał zastosowanie jedynie do kosztów nieodliczonych przed 1 stycznia 2022 r.

Przyjęcie innego podejścia mogłoby zdaniem Spółki prowadzić do wniosku, że całość kosztów Kwalifikowanych Kosztów, które Spółka w latach 2020-2021 wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT, mogłaby zostać rozpoznana w kosztach uzyskania przychodów w 2022 r. jednorazowo (z uwagi na uchylenie art. 15e ustawy o CIT, a zatem brak przepisów dotyczących limitowania tychże kosztów).

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w tym:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 czerwca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.127.2022.1.AK;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.221.2022. 1.BJ;

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.589.2021.1.BJ.

Reasumując, w świetle przedstawionej argumentacji, w ocenie Spółki, może ona odliczyć wartość Kosztów Kwalifikowanych wyłączonych w latach podatkowych 2020-2021 z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów Limitowanych podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku następującego po roku poniesienia Kosztów Kwalifikowanych) do wysokości kwoty 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie kwestia ustalenia, czy na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółka może odliczyć wartość Kosztów Kwalifikowanych wyłączonych w latach podatkowych 2020-2021 z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów Limitowanych podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku następującego po roku poniesienia Kosztów Kwalifikowanych) do wysokości kwoty 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek. Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena tej części stanowiska Wnioskodawcy, która dotyczy wskazania, iż bieżące koszty, które w przeszłości podlegałyby ograniczeniom na podstawie uchylonego już art. 15e ustawy o CIT, będą stanowiły koszty w całości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT,

kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka ponosi koszty, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w tym koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.

Do ponoszonych przez Spółkę kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.) należą:

\- koszty świadczonych na rzecz Spółki usług zarządzania (tzw. Management Fees);

\- refakturowane na Spółkę koszty programu motywacyjnego, którym objęci są wybrani pracownicy kadry kierowniczej Spółki;

\- opłaty licencyjne za nabycie i prawo do korzystania z oprogramowania oraz wynagrodzenie z tytułu świadczenia kompleksowych usług informatycznych i usług wsparcia związanych z nabywanym oprogramowaniem,

które Spółka ponosi na rzecz spółki matki - X z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej łącznie: „Koszty Kwalifikowane”).

Na podstawie art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r., w latach podatkowych 2020 i 2021, Spółka była zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części poniesionych w tych latach Kosztów Kwalifikowanych.

Wynik podatkowy Spółki w roku 2020 oraz 2021 był dodatni, tj. Spółka wykazywała dochód do opodatkowania. Jednak w związku z inwestowaniem składki ubezpieczeniowej w papiery wartościowe (m.in. obligacje Skarbu Państwa), część uzyskiwanego przez Spółkę przychodu stanowił przychód z tytułu odsetek. Tym samym, nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek („EBITDA”) Spółki, w oparciu o którą kalkulowany jest limit wysokości „kwalifikowanych” usług i praw, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jest ujemna.

W rezultacie, na podstawie art. 15e ust. 12 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.), w latach podatkowych 2020 i 2021, Spółka wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę wartości poniesionych Kosztów Kwalifikowanych przekraczającą w danym roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT Koszty Kwalifikowane nie były dotychczas odliczane przez Spółkę w kolejnych latach podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółka może odliczyć wartość Kosztów Kwalifikowanych wyłączonych w latach podatkowych 2020-2021 z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów Limitowanych podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku następującego po roku poniesienia Kosztów Kwalifikowanych) do wysokości kwoty 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. zostaje uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT, dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:

1\. zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych;

2\. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a. cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b. podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 1%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju.

W myśl art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej,

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).