Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-94/13-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-25
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów.
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; umowa-umowy mieszane; źródło
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów – **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej braku tego obowiązku w przypadku praw autorskich,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego prowadzącą podstawową działalność gospodarczą w zakresie wydobycia i przetwarzania rud miedzi oraz sprzedaży wyprodukowanej z tych rud miedzi, metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa towary, tj. m.in. maszyny, urządzenia i ich elementy oraz całe instalacje (dalej: Urządzenia) służące realizacji Jej podstawowej produkcji, tj. wydobyciu rud i produkcji metali. Zakup tych Urządzeń dokonywany jest od podmiotów nie posiadających siedziby lub zarządu na terytorium RP, zdefiniowanych w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Dostawca), którzy są producentami w/w Urządzeń. W praktyce Spółka nabywa tego rodzaju Urządzenia od rezydentów prowadzących działalność gospodarczą na terenie Niemiec, Luksemburga, Norwegii, Finlandii, Niemiec oraz Szwecji, co potwierdzane jest każdorazowo certyfikatem rezydencji.

Powyższe Urządzenia Spółka nabywa na podstawie zawieranych Umów, przy czym dostawa przedmiotu Umowy do Spółki może być dokonana zarówno jednorazowo, jak i na przestrzeni kilkunastu / kilkudziesięciu miesięcy (co wynika z wielkości zakupu). Nabywane przez Spółkę Urządzenia nie stanowią co do zasady towarów ogólnodostępnych na rynku, lecz są budowane na indywidualne zamówienie Spółki przez w/w producentów, przy uwzględnieniu wymagań stosowanych przez Wnioskodawcę procesów technologicznych. Urządzenia te, dla ich działania zgodnie z przeznaczeniem, wymagają po ich dostawie zabudowy oraz odpowiedniej instalacji w ciągach technologicznych Spółki.

Zgodnie z warunkami zawieranych przez Wnioskodawcę Umów, których przedmiotem jest nabycie Urządzeń, Dostawca w ramach Umowy obowiązany jest wykonać na rzecz Spółki i dostarczyć (jednorazowo lub etapowo):

*   etap l - podkłady projektowe, tj. dane techniczne Urządzenia (parametry) oraz dane wymiarowo - masowe specyficzne dla danego Urządzenia, niezbędne do wykonania projektu wykonawczego (budowlano - inżynieryjnego) zabudowy Urządzeń w infrastrukturze Spółki, który to projekt zabudowy sporządzany jest przez podmiot inny niż Dostawca,
*   etap II - dokumentację inżynieryjną i techniczną, która dostarczana jest jedynie w przypadku dostaw całych instalacji, składających się z wielu różnorodnych Urządzeń wzajemnie powiązanych (wskazująca na wzajemne powiązania Urządzeń umożliwiające prawidłowe działanie całości instalacji),
*   etap III - Urządzenia, o określonych parametrach technicznych, w tym wydajnościowych, określonych Umową,
*   etap IV - sprawowanie nadzoru nad montażem i zabudową Urządzeń oraz nad ich rozruchem oraz przeprowadzenie prób funkcjonalno - wydajnościowych dostarczonych i zamontowanych przez Spółkę Urządzeń.

Dokumentacja będąca przedmiotem nabycia, w ramach w/w etapów I i II Umowy, nie stanowi projektu Urządzenia i nie zawiera danych związanych z technologią produkcji Urządzenia. Zakres tej dokumentacji zawiera jedynie dane umożliwiające realizację zabudowy Urządzenia w miejscu jego użytkowania, a także określa zasady konserwacji i przeprowadzanych remontów w trakcie jego eksploatacji. Spółka wskazuje, że w ramach opisanych w niniejszym wniosku Umów, nie nabywa projektu wykonawczego Urządzenia.

W związku z realizacją przedmiotu Umowy, Dostawca przenosi na Spółkę autorskie prawa majątkowe do przedmiotu Umowy na ściśle określonych ograniczonych polach eksploatacji. Poszczególne Umowy, które Spółka zawiera z kontrahentami zagranicznymi w różny sposób określają zakres i przedmiot przenoszonych na Spółkę praw autorskich oraz pola ich eksploatacji. Zapisy Umów regulujące powyższe kwestie przedstawiają się następująco:

1.  Z chwilą zapłaty wynagrodzenia, Wykonawca przenosi na Zamawiającego autorskie prawa majątkowe i wykonywanie praw zależnych do dokumentacji z prawem do korzystania i rozporządzania nim na następujących polach eksploatacji w odniesieniu do elementów stanowiących utwór w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.):
    1.  utrwalanie całości lub części dowolną techniką - w tym wprowadzenie do pamięci komputera, oraz na dowolnych nośnikach,
    2.  zwielokrotnianie całości lub części dowolną techniką na dowolnych nośnikach i w dowolnej ilości egzemplarzy,
    3.  rozpowszechnianie całości lub części - w tym wprowadzenie do obrotu poprzez sprzedaż, najem, dzierżawę lub inną umowę cywilnoprawną, a także udostępnianie w dowolny sposób i w stosunku do dowolnej ilości osób,
    4.  wykonywanie autorskich praw zależnych do całości lub części przedmiotu umowy, na polach eksploatacji wskazanych powyżej.
2.  Dostawca udziela Zamawiającemu niewyłącznej, zbywalnej licencji na korzystanie w pełnym zakresie z wszelkiej dokumentacji oraz pozostałych przedmiotów praw własności intelektualnej dla celów wykonania, a następnie eksploatacji przedmiotu zamówienia (dalej: Licencja). Licencja udzielona dla celów wykonania, a następnie eksploatacji przedmiotu zamówienia, upoważnia Zamawiającego do udostępniania dokumentacji i pozostałych przedmiotów praw własności intelektualnej osobom trzecim na zasadach sublicencji lub równoważnych, pod warunkiem zachowania poufności otrzymanych w związku z tym dokumentów i informacji, a także do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z licencji oraz innych praw własności intelektualnej na osobę trzecią, która nabędzie od Spółki przedmiot Umowy. Licencja w zakresie praw autorskich obejmuje korzystanie z objętych nią przedmiotów praw autorskich, w całości lub w części, na terytorium Polski na następujących polach eksploatacji: (i) utrwalanie i zwielokrotnianie na dowolnych nośnikach techniką drukarską, reprograficzną, cyfrową, zapisu magnetycznego oraz innymi technikami, w tym w szczególności technikami zmierzającymi do realizacji jej przedmiotu w formie przestrzennej, (ii) użyczenie, (iii) publiczne udostępnianie dokumentacji oraz pozostałych przedmiotów praw własności intelektualnej, uzyskanych w związku Umową w taki sposób, aby określone osoby mogły mieć do nich dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym. Zamawiający uprawniony jest również do dokonywania zmian w przedmiocie praw autorskich objętych licencją w zakresie niezbędnym do korzystania z nich w celach realizacji przedmiotu umowy i jego eksploatacji. Licencja udzielana jest na czas eksploatacji przedmiotu zamówienia, nie dłużej jednak niż na okres obowiązywania ochrony odpowiednich praw własności intelektualnej, w tym odpowiednio na okres trwania autorskich praw majątkowych, ochrony przyznawanej przez właściwy urząd ds. własności przemysłowej i ochrony poufnego know-how. Przeniesienie w/w Licencji na osobę trzecią jest uzależnione od jednoczesnego przeniesienia przedmiotu umowy (Urządzenia), przy czym udzielona Licencja może być wykorzystywana wyłącznie w celu korzystania z Urządzenia. W związku z tym, że przedmiotem Umowy, co do zasady jest nabycie Urządzeń, zawierane Umowy nie specyfikują przedmiotów praw własności intelektualnej objętej prawami autorskimi / Licencją. Wskazane zapisy umożliwiają jednak Spółce pełne korzystanie z Urządzeń - zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażania się na zarzut naruszania jakichkolwiek praw Dostawcy, czy też osób trzecich. Wnioskodawca ponadto wskazuje, że przedmiotowe prawa autorskie / Licencje są prawem zależnym od głównego przedmiotu Umowy i samodzielnie nie stanowią dla Spółki żadnej wartości, stąd też zapisy powyższych umów, jakie Spółka zawiera z kontrahentami zagranicznymi, zawierają zastrzeżenie, że nabycie praw autorskich / Licencji nie jest istotą umowy i służy wyłącznie prawidłowemu korzystaniu z przedmiotu umowy. Wskazane powyżej zapisy dotyczące praw autorskich / Licencji występują w zawieranych przez Spółkę Umowach oddzielnie, tj. dochodzi do przeniesienia praw autorskich lub do Licencji. Zdarzają się jednak takie umowy, które posiadają oba prezentowane zapisy, tj. przenoszą na Spółkę zarówno prawa autorskie, jak i Licencje. Powyższe umowy określają całkowite wynagrodzenie należne Dostawcy za realizację przedmiotu Umowy, w tym również - z uwagi na terminy powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług - wynagrodzenie za realizację każdego z ww. etapów Umowy. Niemniej dominująca część wynagrodzenia przypada na dostawę Urządzeń (jeśli Umowa realizowana jest nie przez jednorazową dostawę lecz etapami jw.). W zakresie praw autorskich / Licencji, Umowy stanowią, że prawa te przenoszone są na Spółkę w ramach wynagrodzenia określonego za nabycie przedmiotu Umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w zawiązku z zawieranymi Umowami, których celem jest nabycie Urządzeń, Spółka zobowiązana jest do wyodrębnienia wynagrodzenia należnego Dostawcy z tytułu praw autorskich / Licencji oraz pobrania od tego wynagrodzenia (jako płatnik) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, Licencje udzielane Spółce na podstawie Umów zawartych z podmiotami nie posiadającymi siedziby lub zarządu na terytorium RP, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których udzielenie jest związane z nabyciem Urządzeń, nie spełniają definicji autorskich świadczeń / praw określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i z tego względu nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Przy czym, stosownie do treści art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Natomiast na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W świetle powołanych przepisów, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegają jedynie przychody wskazane w tym przepisie, chyba że szczególna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi inaczej.

Wskazany powyżej przepis nie definiuje pojęcia praw autorskich, należności licencyjnych, czy też know - how, a w szczególności sformułowania „przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych”. W związku z tym należy, zdaniem Wnioskodawcy, odwołać się do Modelowej Konwencji OECD (dalej: Modelowa Konwencja), która w art. 12 stanowi, że: „Określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej”. Kwestie związane z ustaleniem definicji „należności licencyjnych” wyjaśnia Komentarz do Modelowej Konwencji. Z wyjaśnień tych wprost wynika, że przy definiowaniu tego pojęcia należy mieć na uwadze główny cel i przedmiot transakcji. Komentarz wskazuje w tym przypadku na umowy mieszane, których przedmiotem jest nabycie urządzenia wraz z przeniesieniem na nabywcę praw autorskich. Chodzi tu o sytuacje, w których istotą umowy nie jest prawo autorskie jako takie, lecz nabywane urządzenie. W takich sytuacjach, w świetle wyjaśnień niniejszego Komentarza, ustalenie czy dane płatności stanowią należności licencyjne zależy od istoty danej płatności, tj. „Jeżeli zasadnicze wynagrodzenie dotyczy czegoś innego niż użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich (jak nabycie innych rodzajów praw, danych lub usług umownych), a użytkowanie prawa autorskiego ogranicza się do prawa do zdalnego nagrywania programu do pamięci terminala, gromadzenia albo dokonywania operacji na komputerze klienta, w sieci lub w każdym innym zasobie zgromadzonych danych albo monitorze ekranowym, to takie użytkowanie prawa autorskiego nie powinno być brane pod uwagę przy analizowaniu istoty płatności dla potrzeb stosowania definicji określenia „należności licencyjne” (pkt 17 Komentarza do Artykułu 12).

Jak wynika z powyższych wskazań, co do sposobu i zakresu definiowania „należności licencyjnych”, punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest ustalenie głównego / podstawowego przedmiotu nabycia, który w danym konkretnym przypadku będzie decydował o charakterze dokonywanych przez nabywcę płatności.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszego stanu faktycznego, Spółka wskazuje, iż w sytuacjach przedstawionych w niniejszym wniosku, przedmiotem nabyć na podstawie zaprezentowanych Umów są co do zasady Urządzenia. Natomiast przeniesienie praw autorskich / uzyskanie Licencji, ma na celu zapewniać Spółce możliwość użytkowania nabywanych Urządzeń zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. do wydobywania rud oraz produkcji metali. Nabycie praw autorskich / Licencji w tym zakresie ma na celu jedynie zapewnienie Spółce ochrony na wypadek ewentualnych roszczeń ze strony Dostawcy, czy też osób / podmiotów trzecich co do bezprawnego korzystania z tych praw w związku z użytkowaniem zakupionych Urządzeń. Natomiast głównym przedmiotem zainteresowania Spółki jest nabycie Urządzenia służącego realizacji Jej działalności gospodarczej. W takim wypadku przeniesienie praw autorskich / Licencji na Spółkę w ramach wynagrodzenia całkowitego za nabycie Urządzeń, jest świadczeniem ubocznym, ściśle związanym z nabywanym Urządzeniem i nie jest celem zawieranej umowy.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż nabywane przez Spółkę Urządzenia projektowane są i wykonywane na zlecenie Spółki według ściśle określonych wymagań uwzględniających specyfikę działalności Spółki, co oznacza, że nie są one towarem powszechnie dostępnym na rynku, które znajdują się w sprzedaży. Prawa autorskie / Licencje przenoszone na Spółkę w związku z nabyciem takiego Urządzenia, zgodnie z zapisami zawieranych Umów, istnieją tak długo, jak dane Urządzenie jest eksploatowane, a ich przeniesienie na osobę / podmiot trzeci nie jest możliwe bez przeniesienia własności Urządzenia. Co więcej dokumentacja dostarczana wraz z Urządzeniem dostarcza jedynie danych umożliwiających zainstalowanie Urządzeń oraz ich wykorzystanie w działalności Spółki zgodnie z zaleceniami producenta. Tak więc skoro powyższe prawa nie istnieją samodzielnie (w oderwaniu od Urządzeń), należy uznać, że w przypadku przedmiotowych Umów nie dochodzi do nabycia praw, o których mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1 - określający przedmiot opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stosuje się z uwzględnieniem zawartych przez Polskę umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

We wskazanych w niniejszym wniosku przypadkach, w kwestii ustalenia przedmiotu i zasad opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym obowiązujące dla Spółki są następujące umowy:

*   Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 08.06.2009 r.,
*   Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 14.06.1995 r.,
*   Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 14.05.2003 r.,
*   Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 09.09.2009 r.,
*   Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 19.11.2004 r.

Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w tym również wymienione powyżej, których Polska jest stroną, wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Znajduje to odzwierciedlenie we wskazanych powyżej umowach w zakresie określenia pojęcia „należności licencyjnych”.

Treść Modelowej Konwencji oraz Komentarz do niej są wynikiem uzgodnień dokonanych przez państwa członkowskie OECD i choć nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, to służą jako wskazówka w interpretacji zapisów umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Stąd też obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W kontekście postanowień zawartych przez Polskę umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jak również w odniesieniu do wskazówek Modelowej Konwencji, w tym również wyjaśnień do jej Komentarza, w ocenie Spółki, nabywane przez Nią prawa autorskie / Licencje, w zakresie i na warunkach określonych w niniejszym wniosku nie mieszczą się w katalogu należności licencyjnych określonym w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też nie wypełniają definicji należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z Republiką Finlandii, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Norwegii, Rządem Królestwa Szwecji i Republiką Federalną Niemiec.

W świetle tych definicji bowiem opodatkowaniu podatkiem „u źródła” podlegają należności wypłacone w związku z korzystaniem z praw autorskich, nabyciem licencji czy know - how, a więc w sytuacjach kiedy uzyskanie tych praw jest istotą umowy i głównym przedmiotem nabycia określonym w umowie łączącej strony transakcji. Tymczasem w przypadku zawieranych przez Spółkę Umów, prawa autorskie / Licencje uzyskane przez Spółkę w związku z nabyciem Urządzenia, nie są zasadniczym przedmiotem nabycia, a jedynie umożliwiają - pełne oraz zgodne z prawem i przeznaczeniem - wykorzystanie nabytych Urządzeń.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że nie jest zobligowana do potrącenia podatku „u źródła” z tytułu ww. praw przynależnych do nabywanego Urządzenia, a w konsekwencji nie jest zobowiązana do wyodrębniania w treści zawieranych przez Spółkę z kontrahentami zagranicznymi umów wynagrodzenia za te prawa (dla potrzeb wywiązania się z obowiązków płatnika).

Potwierdzeniem zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10.10.2007 r. o sygn. IP-PB3-423-12/07-2/AG. Wprawdzie interpretacja ta wydana została w odniesieniu do zbieżnego stanu faktycznego, to jednak teza ogólna prezentowana przez ten Organ odnosi się do kwestii opodatkowania umów mieszanych, w których przeniesienie praw autorskich następuje w ścisłym związku ze świadczeniem głównym, tak jak ma to miejsce w sytuacjach prezentowanych przez Spółkę w niniejszym wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, potwierdzając słuszność stanowiska podatnika, uznał, iż w przypadku sprzedaży filmów reklamowych produkowanych na zamówienie podmiotów zagranicznych i przeniesienia w związku z tym w ramach jednej umowy i jednego wynagrodzenia również praw autorskich do tych filmów, przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są należności licencyjne, gdyż nie stanowią one istoty umowy, którym w tym konkretnym przypadku jest film reklamowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej braku tego obowiązku w przypadku praw autorskich,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałej części.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

W powołanym art. 3 ust. 2 wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacje art. 21 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Obowiązek pobrania podatku „u źródła” wynika z faktu dokonania wypłaty należności na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd za granicą. Dla rozstrzygnięcia kwestii obowiązku pobrania podatku nie ma znaczenia miejsce wykonania usług określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz miejsce siedziby odbiorcy tych należności.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, iż w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Z przedstawionego stanu faktycznego / opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka nabywa towary, tj. m.in. maszyny, urządzenia i ich elementy oraz całe instalacje (Urządzenia) służące realizacji Jej podstawowej produkcji. Zakup tych Urządzeń dokonywany jest od podmiotów nie posiadających siedziby lub zarządu na terytorium Polski. W praktyce Spółka nabywa tego rodzaju Urządzenia od rezydentów prowadzących działalność gospodarczą na terenie Niemiec, Luksemburga, Norwegii, Finlandii oraz Szwecji, co potwierdzane jest każdorazowo certyfikatem rezydencji.

Powyższe Urządzenia Spółka nabywa na podstawie zawieranych Umów i nie są to towary ogólnodostępne na rynku, lecz są budowane na Jej indywidualne zamówienie. Urządzenia te wymagają po ich dostawie zabudowy oraz odpowiedniej instalacji w ciągach technologicznych Spółki. Zgodnie z warunkami zawieranych przez Wnioskodawcę Umów, Dostawca obowiązany jest wykonać na rzecz Spółki i dostarczyć dokumentację, która zawiera dane umożliwiające realizację zabudowy Urządzenia w miejscu jego użytkowania, a także określa zasady konserwacji i przeprowadzanych remontów w trakcie jego eksploatacji.

W związku z realizacją przedmiotu Umowy, dokonywane są w niej również zapisy dotyczące praw autorskich do przedmiotowej dokumentacji. Pierwszy z rodzajów zapisów stanowi, iż Dostawca przenosi z chwilą zapłaty wynagrodzenia na Spółkę autorskie prawa majątkowe do przedmiotu Umowy. Drugi rodzaj, to udzielenie Spółce zbywalnej licencji na korzystanie w pełnym zakresie z wszelkiej dokumentacji oraz pozostałych przedmiotów praw własności intelektualnej dla celów wykonania, a następnie eksploatacji przedmiotu zamówienia. W przypadku licencji, Spółka jest upoważniona do udostępniania dokumentacji i pozostałych przedmiotów praw własności intelektualnej osobom trzecim na zasadach sublicencji lub równoważnych, a także do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z licencji oraz innych praw własności intelektualnej na osobę trzecią, która nabędzie od Spółki przedmiot Umowy. Jak wskazała Spółka Licencja obejmuje korzystanie z objętych nią przedmiotów praw autorskich.

Z przedstawionego stanu faktycznego / opisu zdarzenia przyszłego wynika zatem, iż kontrahenci Spółki otrzymują wynagrodzenie zarówno za przeniesienie na Nią praw autorskich, jak również za prawo do korzystania z nich. Tym samym, w obu tych przypadkach znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże, odnosząc się do przeniesienia praw autorskich nie ma w przedmiotowej sprawie możliwości opodatkowania tego wynagrodzenia jako należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 umowy, bowiem przepis ten reguluje opodatkowanie należności licencyjnych, do których zalicza się należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego, a nie jego przeniesienia. Powyższe znajduje potwierdzenie w pkt 8.2 Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD (Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version, July 2010), który wskazuje, że tam gdzie jest dokonywana płatność w odniesieniu do pełnego przeniesienia prawa własności w odniesieniu do któregokolwiek ze składników mienia, do których odnosi się definicja należności licencyjnych, tak dokonana płatność nie może być uznana jako dokonana „za użytkowanie lub prawo do użytkowania” tego mienia i w związku z powyższym, nie może zostać uznana za należność licencyjną.

Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w doktrynie, która wskazuje, że tam gdzie termin „należności licencyjne” odnosi się do płatności dotyczących praw majątkowych, technologii lub wyposażenia, stosowanie art. 12 wymaga, by płatność była dokonana za użytkowanie lub prawo do użytkowania przedmiotowego aktywa. Musi być bowiem dokonany podział pomiędzy pozwoleniem na używanie licencjonowanego aktywa, a przeniesieniem jego treści poprzez zbycie (Klaus Vogel on Double Taxation Convention a Commentary to the OECD -, UN -, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 787).

Pkt 16 ww. Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD wskazuje, że każdy przypadek jest uzależniony od indywidualnych okoliczności faktycznych, jednakże co do zasady, jeżeli płatność jest dokonywana w odniesieniu do przeniesienia praw, stanowiących odrębne i określone mienie (które występuje raczej w odniesieniu do praw o określonym zasięgu geograficznym niż czasowym), taka płatność stanowi raczej zysk przedsiębiorstwa określony w art. 7 lub zysk kapitałowy określony w art. 13, a nie należność licencyjną określoną w art. 12.

Odnosząc się do konwencji we wskazanych w niniejszym wniosku przypadkach, czyli:

*   Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 08.06.2009 r. Dz. U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205,
*   Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 14.06.1995 r. Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527,
*   umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republika Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 14.05.2003 r. Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90,
*   Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 09.09.2009 r. Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899,
*   Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 19.11.2004 r. Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193

– zarówno na podstawie art. 7 (zyski przedsiębiorstwa), jak również na podstawie art. 13 (zyski majątkowe) umów, wyłączne prawo do opodatkowania dochodu z przeniesienia własności praw majątkowych przysługuje ww. krajom.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że dochód z tytułu przeniesienia własności praw majątkowych, wypłacany przez Spółkę Jej zagranicznym kontrahentom jest opodatkowany w tych krajach, to na Spółce jako płatniku nie ciąży obowiązek obliczania i pobierania od tego wynagrodzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast w odniesieniu do nabywania przez Spółkę praw autorskich, które obejmują korzystanie z przedmiotowych praw, należy stwierdzić, iż stanowią one Licencję, a zatem mieszczą się w definicji należności licencyjnych określonych w art. 12 ww. Konwencji.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Kluczową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w części dotyczącej Licencji jest ustalenie, czy w Umowach zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a rezydentami prowadzącymi działalność gospodarczą na terenie Niemiec, Luksemburga, Norwegii, Finlandii oraz Szwecji, należy w ramach wynagrodzenia za przedmiot Umowy rozgraniczać i wyodrębniać wynagrodzenie należne Dostawcy z tytułu nabycia Licencji.

Zgodnie z Komentarzem do art. 12 Modelowej Konwencji OECD punkt 17, który odnosi się do umów mieszanych, gdzie dla przykładu podano płatności związane z oprogramowaniem wskazuje się: „Umowy takie obejmują na przykład sprzedaż urządzenia sprzętu komputerowego z wbudowanym oprogramowaniem, a odstąpienie prawa do korzystania z oprogramowania połączone jest ze świadczeniem usług. Metody przedstawione w pkt 11 dotyczącym rozstrzygnięcia podobnych problemów związanych z opłatami licencyjnymi z tytułu patentów i know – how mają zastosowanie do oprogramowania komputerowego. Tam gdzie to konieczne, należy rozbić ogólną kwotę opłaty dokonanej w wyniku umowy na poszczególne części, zgodnie z informacjami zawartymi w umowie lub na podstawie logicznego podziału, i zastosować właściwe normy opodatkowania dla każdego elementu oddzielnie”.

Punkt 11.6 Komentarza stanowi ponadto, iż „w praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know - how, jak i udzielenie pomocy technicznej (…). W takich umowach mieszanych należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że główny przedmiot Umowy stanowi nabycie Urządzeń. Jednakże nabycie - w ramach tych Umów - prawa do korzystania z dokumentacji nie jest elementem ubocznym i jego znaczenie nie jest znikome, bowiem przedmiotowa dokumentacja jest niezbędna do prawidłowego zainstalowania Urządzeń w ciągach technologicznych Spółki, ich eksploatacji, a także konserwacji i remontach. Tym samym, wyodrębnienie w ramach płaconego wynagrodzenia wartości Licencji jest zasadne. Licencja stanowi bowiem należność licencyjną, o której mowa w art. 12 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego / opisu zdarzenia przyszłego, należności wypłacane przez Wnioskodawcę z tytułu korzystania z praw autorskich (Licencji) na rzecz kontrahentów będących rezydentami prowadzącymi działalność gospodarczą na terenie Niemiec, Luksemburga, Norwegii, Finlandii oraz Szwecji, mieszczą się w pojęciu należności licencyjne, co powoduje po stronie Spółki obowiązek obliczenia, poboru i wpłaty do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wg stawki określonej w poszczególnych Umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Natomiast wynagrodzenie płacone z tytułu przeniesienia praw autorskich nie jest objęte tytułem należności licencyjne i na Spółce nie ciąży obowiązek potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji, stwierdzić należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.