Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-151/10/BWo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-06-07
Teza: 1. Czy przedstawioną transakcję należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? 2. Jeżeli ww. transakcja spełnia warunki do uznania jej za wewnątrzwspólnotową transakcję, o której mowa wart. 13 ust 1 ustawy, to kiedy powstaje obowiązek podatkowy w tej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów? 3. Jeżeli ww. transakcja spełnia warunki do uznania jej za wewnątrzwspólnotową transakcję, o której mowa w art. 13 ust 1 ustawy, to czy dokumenty, które posiada Wnioskodawca, a które dokumentują dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, są wystarczające do opodatkowania stawką podatku 0%?
Słowa kluczowe: dokumenty; dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2010r. (data wpływu 10 marca 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, powstania obowiązku podatkowego oraz dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% - **jest prawidowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2010r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, powstania obowiązku podatkowego oraz dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0%

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT-UE. Produkuje odlewy (dalej wyroby), które dostarcza do swoich odbiorców (klientów) w innych niż Polska państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej.

Część wyrobów, które Wnioskodawca sprzedaje do klientów w Hiszpanii, przed ich dostarczaniem do tych klientów, wymaga dokonania dodatkowej (końcowej) obróbki. Obróbka ta polega na malowaniu odlewów i dokonywana jest na zlecenie Wnioskodawcy u spółki matki w Hiszpanii (dalej Spółka matka w Hiszpanii). Dostawa odlewów przebiega wówczas wedle opisanego poniżej schematu.

Klient z Hiszpanii składa do Wnioskodawcy zamówienie otwarte (zbiorcze) na zakup np. 1.000 sztuk odlewów. Wnioskodawca realizuje to zamówienie partiami. Stosowanie do własnych możliwości produkcyjnych oraz uzgodnień z klientem z Hiszpanii wysyła wyroby do Hiszpanii. Wyroby trafiają najpierw do Spółki matki w Hiszpanii. Ta na zlecenie Wnioskodawcy dokonuje obróbki końcowej (malowania). Po dokonaniu obróbki Spółka matka w Hiszpanii, również na zlecenie Wnioskodawcy, wysyła wyroby do ostatecznego odbiorcy (klienta Wnioskodawcy). Wnioskodawca podkreśla, że wysyła do Hiszpanii odlewy dla konkretnego (indywidualnie zidentyfikowanego) odbiorcy, realizując w ten sposób uprzednio otrzymane od niego zamówienie otwarte (zbiorcze). Nie wysyła więc odlewów do Hiszpanii po to, aby tam je magazynować i dokonywać sprzedaży składowanych w Hiszpanii odlewów. Cała operacja, począwszy od wysyłki odlewów Polski, poprzez ich malowanie w Spółce matce w Hiszpanii, aż do dostarczenia wyrobów do klienta w Hiszpanii jest jedną (aczkolwiek złożoną) operacją gospodarczą (transakcją). Przedmiotom tej transakcji, zawieranej z ostatecznym odbiorcą odlewów (klientom Wnioskodawcy), jest gotowy już odlew, po obróbce końcowej. Spółka fakturuje swojemu klientowi z Hiszpanii wykończony odlew. Cena wyrobu zawiera koszt obróbki dokonanej przez Spółkę matkę w Hiszpanii. Ponadto w cenie odlewu zawarte są także koszty transportu, obejmujące transport z Polski do Spółki matki w Hiszpanii oraz ze Spółki matki w Hiszpanii do klienta (ostatecznego odbiorcy). Wnioskodawca sprzedaje bowiem swojemu hiszpańskiemu klientowi odlewy wraz z ich dostawą (transportem).

Nadmienić należy ponadto, iż w trakcie obróbki końcowej dokonywanej u Spółki matki, mają miejsce sytuacje, kiedy kontrola jakościowa stwierdza, iż odlewy po malowaniu nie spełniają wymogów jakościowych. Wówczas odlewy takie nie są dostarczane dalej do klienta Spółki, lecz pozostają w Spółce matce w Hiszpanii, aż do czasu zadysponowania nimi przez Wnioskodawcę. Klientowi zostają zatem wysłane, spośród wyrobów uprzednio wysłanych z Polski, jedynie te, które po obróbce spełniają wszelkie wymogi jakościowe. Tylko te wyroby (spełniające wymagania jakościowe i wysłane do klienta) są sprzedawane klientowi w Hiszpanii.

Wnioskodawca wyjaśnia ponadto, iż:

*   jej klienci nabywający odlewy są podatnikami podatku od wartości dodanej zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowycb na terytorium Hiszpanii. Posiadają, właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z informacji, które posiada Wnioskodawca, rozpoznają, oni wewnątrzwspólnotowo nabycie dostarczanych im przez Wnioskodawcę odlewów,
*   Spółka matka w Hiszpanii nie uczestniczy w fakturowaniu odlewów, jak i nie rozpoznaje w związku z opisywaną transakcją nabycia lub dostawy towarów. Wystawia jedynie Spółce fakturę za malowanie odlewów,
*   Wnioskodawca nie jest zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Hiszpanii. Według wiedzy Wnioskodawcy, zgodnie z obowiązującymi w tym kraju przepisami, nie ma konieczności takiej rejestracji. Wobec powyższego Wnioskodawca nie ma również obowiązku rozpoznawania w Hiszpanii, w związku z opisywaną transakcją nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dostawy towarów,
*   przed dokonaniem dostawy odlewów Wnioskodawca nie otrzymuje od swojego hiszpańskiego kontrahenta całości lub części ceny,
*   dostawa odlewów do klientów w Hiszpanii nie odbywa się poprzez skład konsygnacyjny. Na żadnym etapie nie następuje zatem konsygnacja wyrobów,
*   transport odlewów z magazynu Wnioskodawcy w Polsce do miejsca ich końcowej obróbki w Spółce matce w Hiszpanii oraz z miejsca obróbki do klienta w Hiszpanii odbywa się przy zaangażowaniu przewoźników (spedytorów) i na koszt Wnioskodawcy,
*   po dokonaniu transakcji Wnioskodawca posiada dokumenty potwierdzające, że wyroby będące przedmiotem opisywanej transakcji zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do klienta na terytorium Hiszpanii.

Dokumentami tymi są:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), odpowiedzialnego za wywóz wyrobów z terytorium kraju, które potwierdzają dostarczenie odlewów do Spółki matki w Hiszpanii (miejsca malowania),
2.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), odpowiedzialnego za transport wyrobów od Spółki matki w Hiszpanii (miejsca malowania), które potwierdzają, dostarczenie odlewów do ostatecznego odbiorcy (klienta) w Hiszpanii,
3.  kopia faktury,
4.  packing list zawierający: dane Wnioskodawcy i klienta, specyfikację wyrobów (opis, liczba sztuk, masa netto, masa brutto, liczba palet), datę wysyłki odlewów z Polski, nr zamówienia, potwierdzenie odbioru przez klienta (odbiorcę wyrobów),
5.  dodatkowe oświadczenie klienta (odbiorcę wyrobów) potwierdzające, iż wyroby ujęto we wskazanych fakturach wystawionych przez Wnioskodawcę korespondują, z otrzymanymi przez niego dostawami, ze wskazaniem okresu, w którym otrzymano te wyroby.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż niniejszy wniosek dotyczy tych wyrobów (odlewów), które po obróbce końcowej w Hiszpanii (malowaniu) spełniają wymagania jakościowe i są sprzedawane do klienta w Hiszpanii. Niniejszy wniosek nie obejmuje zatem tej części odlewów, które jako brak jakościowy nie są sprzedawane do klienta w Hiszpanii.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawioną transakcję należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Jeżeli ww. transakcja spełnia warunki do uznania jej za wewnątrzwspólnotową transakcję, o której mowa w art. 13 ust 1 ustawy, to kiedy powstaje obowiązek podatkowy w tej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów?
3.  Jeżeli ww. transakcja spełnia warunki do uznania jej za wewnątrzwspólnotową transakcję, o której mowa w art. 13 ust 1 ustawy, to czy dokumenty, które posiada Wnioskodawca, a które dokumentują dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, są wystarczające do opodatkowania stawką podatku 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcję realizowaną w ww. okolicznościach należy uznać za wewnątrzwspótnotową dostawę towarów (WDT), o której mowa w art. 13 ust 1 ustawy.

Jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy VAT przez wewnątrzwspótnotową dostawę towarów, której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniami ust. 2—8.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionej transakcji spełnione są wszystkie warunki dla uznania jej za WDT. Następuje wywóz odlewów z terytorium Polski na terytorium Hiszpanii a więc terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Wywóz towarów następuje przy tym w wykonaniu czynności, o której mowa w art. 7 ustawy, tj. w przedstawionych okolicznościach w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów. Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiona transakcja winna być rozpatrywana w ujęciu całościowym w rezultacie uznana za jedną transakcję WDT. Wyłącznym bowiem motywem, dla którego Wnioskodawca przemieszcza wytworzone przez siebie odlewy z terytorium kraju na terytorium Hiszpanii, znanym już na etapie tego przemieszczenia, jest wykonanie dostawy na rzecz finalnego odbiorcy (klienta) odlewów. Jednocześnie rozliczenie całej transakcji jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej WNT) przez odbiorcę (klienta) w Hiszpanii pozwoli na spójne rozliczenie transakcji przez Spółkę i jej kontrahenta w Hiszpanii.

Spełnione są ponadto, wymagane przy WDT, warunki odnoszące się do dostawcy nabywcy towarów.

W opinii Wnioskodawcy, choć dokonuje on kilku czynności faktycznych - transport wyrobów z kraju do Hiszpanii, obróbka na rzecz Wnioskodawcy w Spółce matce, transport od Spółki matki do klienta, wreszcie dostawa (przeniesienie prawa do rozporządzania) na rzecz klienta - to tworzą one z ekonomicznego punktu widzenia jedną, niepodzielną transakcję. Istnieje bezpośredni związek przemieszczenia odlewów do Hiszpanii z ich dostawą na rzecz hiszpańskiego klienta. Mimo, iż wysyłka odlewów nie następuje bezpośrednio od Wnioskodawcy do jej klienta w Hiszpanii, to zarówno obróbka końcowa wyrobów, ich chwilowe magazynowanie po obróbce oraz wysyłka z miejsca obróbki do klienta są jedynie kolejnymi etapami rozciągniętej" w czasie WDT. Świadczy tym fakt, że już w momencie rozpoczęcia całej transakcji z góry znany jest odbiorca odlewów, jak również wszystkie istotne warunki transakcji (cena, warunki płatności, reklamacji itp.). Gdyby nie odpłatna dostawa odlewów na rzecz klienta z Hiszpanii, wówczas do całej transakcji w ogóle nie doszłoby. Związek wywozu towarów na terytorium Hiszpanii z odpłatną dostawą towarów na rzecz klienta w Hiszpanii jest oczywisty i bezpośredni, to zaś pozwala stwierdzić, że wywóz ten następuje w wykonaniu czynności, o której mowa w art. 7 ustawy. W istocie wywóz odlewów z Polski do Hiszpanii następuje w wykonaniu zamówienia złożonego do Wnioskodawcy przez jej klienta (odbiorcę odlewów) z Hiszpanii.

Rozpatrując klasyfikację przedstawionej transakcji jako WDT nie sposób pominąć treść dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej dyrektywa) oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS).

Dyrektywa nie definiuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jako odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Na gruncie dyrektywy WDT jest zatem jedną z kategorii dostawy towarów. Ta zaś w art. 14 ust. 1 dyrektywy została zdefiniowana jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach nie może budzić wątpliwości, że dochodzi do dostawy towarów na rzecz klienta hiszpańskiego. Przy tym, stosowanie do art. 138 ust. 1 dyrektywy, Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Zwolnienie powyższe zostało implementowane do polskiej ustawy między innymi poprzez wprowadzenie instytucji WDT.

Na podstawie art. 138 dyrektywy można wskazać przy tym trzy elementy warunkujące prawo do objęcia danej transakcji zwolnieniem (Dyrektywa VAT. Pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego. Warszawa 2008, s. 650):

*   zwolnienie dotyczy dostawy towarów, która definiowana jest jako przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Warunek ten jest spełniony - odlewy są przedmiotem odpłatnej sprzedaży na rzecz klienta z Hiszpanii,
*   towary będące przedmiotem dostawy powinny być wysyłane lub transportowane pomiędzy państwami członkowskimi. Również ten warunek jest spełniony, bo następuje transport odlewów z terytorium kraju na terytorium Hiszpanii,
*   dostawa towarów powinna być dokonywana dla innego podatnika lub osoby prawnej nie będącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Także ten warunek jest spełniony, bo sprzedaż towarów a zatem ich dostawa jest dokonywana na rzecz hiszpańskiego podatnika podatku od wartości dodanej.

Skoro zatem transakcja opisana przez Wnioskodawcę spełnia na gruncie art. 138 dyrektywy warunki do uznania jej za dostawę towarów zwolnioną z podatków, to należy ją uznać za WDT na podstawie polskiej ustawy.

Jak wynika z orzecznictwa ETS dostawa towarów zwolniona z podatku w jednym państwie członkowskim winna być zawsze symetrycznie zespolona z WNT w drugim państwie członkowskim. W wyroku w sprawie EMAG Handel Eder OHG z dnia 6 kwietnia 2006 roku (C-245/04) Trybunał wskazał, iż „każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, odpowiada dostawa zwolniona opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte". Tak więc, dokonując klasyfikacji opisanej przez Wnioskodawcę transakcji jako WDT należy mieć na uwadze, że ta sama transakcja winna być rozpoznana przez klienta Wnioskodawcy z Hiszpanii, któremu sprzedawane są odlewy, jako WNT na terytorium Hiszpanii. Podstawowa - choć nie jedyna - definicja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów znajduje się w art. 20 dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oznacza nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym wysyłanym lub transportowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz do miejsca przeznaczenia państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia lub wysyłki transportu. Dla uznania zatem, że mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, konieczne jest nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz przemieszczenie towarów w tym samym bądź zbliżonym czasie pomiędzy państwami członkowskimi (Dyrektywa VAT. Pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego. Warszawa 2008, s. 252). W przedstawionych okolicznościach hiszpański kontrahent Wnioskodawcy rozpozna w związku z dokonywaną transakcją WNT na terytorium Hiszpanii, gdyż nabywa prawo do rozporządzania odlewami jak właściciel (dokonuje ich zakupu od Wnioskodawcy) a jednocześnie w zbliżonym czasie ma miejsce przemieszczenie tych odlewów z terytorium kraju na terytorium Hiszpanii. Rozdzielenie dostawy i transportu odlewów następuje przy tym tylko w takim zakresie w jakim jest to niezbędne, aby dokonać ich (dwuetapowego) transportu z Polski do Hiszpanii i końcowej obróbki na terytorium Hiszpanii. To zaś pozwala stwierdzić, że transport następuje w tym samym bądź zbliżonym czasie" co nabycie prawa do rozporządzania odlewami jak właściciel.

Powyższe potwierdza, że transakcja realizowana przez Wnioskodawcę winna być rozpoznana w kraju jak WDT, skoro ta sama transakcja przez drugą jej stronę powinna być rozpoznawana na terytorium Hiszpanii jako WNT.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanej transakcji w żadnym wypadku nie można traktować jako WDT, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, tj. jako przemieszczenia przez podatnika (Wnioskodawcę) towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (\`(...)\`) jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Po pierwsze zdaniem Wnioskodawcy nie można traktować jako WDT przemieszczenia towarów, które nie jest celem same w sobie, lecz jest elementem (składową) transakcji odpłatnej dostawy towarów. Inaczej mówiąc nie można uznać za WDT przemieszczenia towarów, które ma charakter „transakcyjny", bo wiążący się z transakcją sprzedaży tych towarów. Po drugie przywołany przepis wymaga, aby przemieszczane towary służyły na terytorium państwa członkowskiego działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem przemieszczone towary nie będą służyć Spółce do działalności gospodarczej na terytorium Hiszpanii. Towary te są bowiem przedmiotem sprzedaży pomiędzy Spółką a jej kontrahentem w Hiszpanii. Wreszcie traktowanie opisanej transakcji jako WDT, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy sytuacji, w której hiszpański kontrahent Wnioskodawcy rozpoznawałby tę samą transakcję jako WNT, powodowałoby zakłócenie wynikającej z dyrektywy i orzecznictwa ETS symetrii transakcji WDT i WNT.

Na uzasadnienie swojego stanowiska Spółka pragnie powołać ponadto interpretacje indywidualne, w których organy podatkowe działające z upoważnienia Ministra Finansów stwierdzają, iż „jeżeli wywóz towarów następuje w celu dokonania transakcji z skonkretyzowanym nabywcą zachodzi wówczas - transakcja - wewnatrzwspólnotowa dostawa towarów po stronie sprzedawcy, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Natomiast, gdy dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca lub towary mają służyć innym niż dostawa czynnościom, wówczas występuje u podatnika wewnatrzwspólnotowa dostawa towarów w przemieszczeniu towarów, której odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez ten sam podmiot na terytorium państwa członkowskiego zakończenia transportu lub wysyłki" (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej dnia 20 maja 2009r., sygn. IPP2/443-292/09-2/PW). Podobną tezę odnaleźć można między innymi również w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 listopada 2008r., sygn. ILPP2/443-909/08-2/SJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 listopada 2008r., sygn. IBPP3/443-625/08/ŁW, Dyrektora Izby Skarbowej Poznaniu z dnia 27 listopada 2007r., sygn. ILPP2/443-26/07-2/GZ. Ponadto jak słusznie zauważył Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 23 stycznia 2006 r., sygn. DP1/443-100/05/PG/5654 „w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy VAT za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się także przemieszczenie własnych towarów przez podatnika z tego kraju do innego państwa Wspólnoty, jeżeli te towary będą służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego państwa. Taki zapis powyższego artykułu oznacza, że dla zaistnienia ustawowej definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej podatnik musiałaby zarejestrować się na terytorium innego państwa (\`(...)\`) dla celów rozliczenia tam podatku od wartości dodanej". Biorąc pod uwagę, że w przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca dokonuje wywozu odlewów dla dokonania transakcji z skonkretyzowanym nabywcą, że wywożone towary nie będą służyć na terytorium Hiszpanii innej transakcji niż ich dostawa a także, że Wnioskodawca w związku z tą transakcją nie ma obowiązku zarejestrowania się dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium Hiszpanii, to w sprawie nie wystąpi z pewnością WDT, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy.

Odnosząc się natomiast ponownie do okoliczności, iż będące przedmiotem dostawy odlewy będą „po drodze" poddawane końcowej obróbce na terytoriom Hiszpanii, Wnioskodawca ponownie wskazuje na jednolity charakteru realizowanej transakcji, co każe stwierdzić, iż obróbka nie zmienia charakteru realizowanej transakcji oraz nie powoduje jej „przerwania". Wnioskodawca pragnie powołać w tym miejscu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2009r., sygn. ILPP2/443-940/08-2/SJ. W interpretacji tej wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko, iż dostawę towarów, które w trakcie dostawy do odbiorcy w innym państwie członkowskim są dodatkowo przerabiane w innym niż Polska państwie członkowskim należy uznać za WDT, powołał między innymi jedną z opinii Komitetu Doradczego ds. VAT. Na forum tym w ramach 41. posiedzenia (w dniach 28 luty -1 marzec 1997r.) państwa członkowskie uzgodniły, że wykonanie na towarze będącym przedmiotem (wewnątrzwspólnotowej) dostawy towarów czynności uszlachetniających nie przerywa pierwotnej dostawy towarów. W świetle powyższego wnioskodawca interpretacji uznał, że może rozpoznać w Polsce WDT z tytułu sprzedaży gotowego (przerobionego poza granicami kraju) wyrobu, wystawiając fakturę na tak zdefiniowany towar. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanowisko wnioskodawcy uznał za zasadne wskazując, iż jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji w ustalonym nabywcą w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas WDT w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada WNT w zakupie.

Końcowo Wnioskodawca podkreśla, że prezentowane przez niego stanowisko i jego uzasadnienie odnoszą się do tych odlewów po przerobie w Hiszpanii, które nie zostały na etapie obróbki końcowej (malowania) odrzucone ze względu na braki jakościowe. Odlewy odrzucone nie mogą być uznane za będące przedmiotem WDT, gdyż mimo że nastąpił ich wywóz poza terytorium kraju, to jednakże nie są przedmiotem sprzedaży dla klienta Hiszpanii, tj. przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ustawy. Dalsza kwalifikacja obrotu tymi odlewami na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług zależna będzie przy tym od sposobu zadysponowania nimi przez Wnioskodawcę.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy dla opisywanej transakcji, która jest wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. Jednakże jeżeli przez upływem tego terminu Wnioskodawca wystawi fakturę to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury. Za moment, w którym należy uznać, iż dokonano dostawy towarów, należy przy tym zdaniem Wnioskodawcy traktować chwilę, z którą Wnioskodawca wydaje obrobione już odlewy przewoźnikowi na terytorium Hiszpanii w celu ich dostarczenia do klienta (ostatecznego odbiorcy) na terytorium Hiszpanii.

Moment powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wynika z art. 20 ust. 1 ustawy. Zgodnie z przywołanym przepisem w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b. Ustęp 2 art. 20 dotyczy sytuacji, w której przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawi fakturę. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Ustępy 3 i 4 art. 20 rzedstawionych okolicznościach nie znajduję zastosowania, gdyż ust. 3 odnosi się do sytuacji, w której przed dokonaniem dostawy otrzymano całość lub cześć ceny a ust. 4 określa moment powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy ma miejsce WDT okolicznościach wskazanych w art. 13 ust. 5 ustawy. Z kolei art. 20a i 20b traktują nstytucji składu konsygnacyjnego, która w przedstawionych okolicznościach także nie znajduje zastosowania.

Z brzmienia przywołanych przepisów wynika, że punktem wyjścia dla ustalenia momentu, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu WDT jest dokonanie dostawy tych towarów. O tym, czy dostawa w rozumieniu art. 20 ustawy zostanie dokonana, decydują przepisy dotyczące wydania towaru, zawarte w art. 19 ustawy (A. Bartosiewicz, R. Kubacki. VAT. Komentarz. Warszawa 2010, s. 337). Przy tym na gruncie ustawy odatku od towarów i usług wydanie towaru należy rozumieć jako czynności faktyczne, mając na uwadze autonomię prawa podatkowego (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 lipca 2009 r., sygn. IBPP3/443/359/09/IK).

Przenosząc te teoretyczne uwagi na grunt rozpatrywanej transakcji należy stwierdzić, iż za moment wydania odlewów, który wyznaczałby początek biegu terminu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, nie można uznać chwili wydania tych odlewów magazynu Wnioskodawcy w Polsce celem ich dostarczenia do Spółki matki, gdzie będzie dokonywana końcowa ich obróbka. Wydanie odlewów w tym momencie nie następuje bowiem jeszcze celem ich bezpośredniego dostarczenia do klienta. Ponadto przedmiotem wydania są odlewy jeszcze nie pomalowane a wiec odlewy w stanie innym niż w tym, tórym zostaną dostarczone do kupującego. Wreszcie nie można uznać, iż z chwilą wydania odlewów z magazynu Wnioskodawcy nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel na klienta z Hiszpanii. Spółka nadal rozporządza odlewami. Kieruje je do końcowej obróbki w Spółce matce w Hiszpanii, która to obróbka odbywa się przecież na zlecenie Wnioskodawcy a nie jej klienta z Hiszpanii. Z kolei biorąc pod uwagę, że na etapie obróbki końcowej powstają braki jakościowe i niespełniajace wymogów jakościowych wyroby nie są sprzedawane do klienta w Hiszpanii uznanie, że obowiązek podatkowy powstaje już z chwilą wydania odlewów z magazynu Wnioskodawcy w Polsce, powodowałoby konieczność ciągłego korygowania faktur dokumentujących WDT. Faktury te musiałyby bowiem być wystawiane na ilości odlewów przed ich końcową obróbką a ostatecznie przedmiotem dostawy (sprzedaży) do klienta byłaby ilość odlewów pomniejszona o braki jakościowe powstałe w czasie końcowej obróbki. Taki sposób rozliczania kolidowałby ponadto ze sposobem rozpoznania transakcji przez hiszpańskiego odbiorcę odlewów. Rozpoznawałby on WNT jedynie w stosunku co do ilości odlewów po obróbce końcowej (bo takie odlewy są przedmiotem jego zamówienia transakcji z Wnioskodawcą) a Wnioskodawca musiałby rozpoznawać obowiązek podatkowy już na etapie wydania ze swojego magazynu w odniesieniu do ilości odlewów przed ich ostateczną obróbką.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazuje ponadto na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 9 października 1995r., sygn. WWM/4648/95/AŚ, poddające analizie pojęcie wydania towarów, w kontekście dostaw realizowanych na różnych warunkach. Co do zasady, zachowuje ono swoją aktualność (A. Bartosiewicz, R. Kubacki. VAT. Komentarz. Warszawa 2010, s. 305).

W ww. piśmie odniesiono się między innymi do przypadku, kiedy oprócz dostawcy odbiorcy występuje dodatkowo osoba trzecia - przewoźnik a więc przypadku takiego jak w przedstawionych okolicznościach. Stwierdzono w nim, iż „jeżeli towar ma być przesyłany przez dostawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia towaru na miejsce przeznaczenia sprzedawca (dostawca) powierzył je przewoźnikowi". Tymczasem w przedstawionych okolicznościach wydanie odlewów magazynu Wnioskodawcy w Polsce i powierzenie ich przewoźnikowi nie następuje jeszcze „w celu dostarczenia towaru na miejsce przeznaczenia". Dopiero wydanie odlewów po obróbce końcowej następuje „w celu dostarczenia towaru na miejsce przeznaczenia" znajdującego się u klienta (odbiorcy) z Hiszpanii. Zatem to moment, którym Spółka wydaje obrobione już odlewy przewoźnikowi na terytorium Hiszpanii celu ich dostarczenia do klienta (ostatecznego odbiorcy) na terytorium Hiszpanii, wyznacza początek terminu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy.

Pomocniczo przywołać można również interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2009r. ,sygn. ITPP2/443-74a/08/RS. Organ podatkowy odniósł się w niej co prawda do stanu faktycznego, w którym dokonywano dostawy towarów do magazynu „cali of stock", jednakże zawarł w niej spostrzeżenie, które odnieść można również do transakcji przedstawionej przez Wnioskodawcę. interpretacji stwierdzono bowiem, że możliwa jest sytuacja, w której wywóz towarów następuje wcześniej a dostawa towarów ma miejsce później w chwili, w której następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Tak też jest w przypadku opisywanej transakcji. W wykonaniu zamówienia złożonego przez klienta z Hiszpanii najpierw następuje wywóz niepomalowanych odlewów przeznaczonych dla tego klienta do Hiszpanii celem ich końcowej obróbki a dopiero po wykonaniu tej obróbki następuje przeniesienie prawa co rozporządzania tymi odlewami na ich odbiorcę.

Zauważyć należy również, że zgodnie z dyrektywą WDT jest jednym z rodzajów dostawy towarów. Zatem obowiązek podatkowy przy dostawie towarów na terytorium kraju oraz WDT winien być rozpoznawany wedle identycznych zasad. Ponadto, pamiętając konieczność zapewnienie symetrii pomiędzy transakcjami WDT i WNT, należy mieć na uwadze, że art. 68 zdanie drugie dyrektywy stanowi, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uważa się za dokonane w momencie uznania za dokonaną dostawę podobnych towarów na terytorium kraju. Tymczasem, gdyby opisana w niniejszym wniosku transakcja realizowana była w całości na terytorium kraju, nie budziłoby zdaniem Wnioskodawcy wątpliwości, że wydanie towaru następuje dopiero z chwilą wydania towaru już obrobionego w celu jego dostarczenia do kupującego. Nie ma zatem uzasadnienia, aby opisywaną transakcję WDT traktować inaczej. Z tego też względu za moment, w którym należy uznać, iż dokonano dostawy towarów, należy traktować chwilę, z którą Wnioskodawca wydaje obrobione już odlewy przewoźnikowi na terytorium Hiszpanii w celu ich dostarczenia do klienta (ostatecznego odbiorcy) na terytorium Hiszpanii.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy dokumenty otrzymywane przez niego po zrealizowaniu transakcji są wystarczające dla uznania, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Kopia faktury oraz packing list potwierdzają dokonanie sprzedaży (dostawy) na rzecz klienta z Hiszpanii. Z kolei dokumenty otrzymane od przewoźników (spedytorów) oraz dodatkowe oświadczenie klienta potwierdzają, iż doszło do fizycznego przemieszczenia odlewów z terytorium kraju na terytorium Hiszpanii do ich odbiorcy (klienta).

Powyższej oceny nie może zmienić fakt, że doszło do „przerwania" transportu na czas niezbędny dla dokonania końcowej obróbki (malowania). Dokumenty przewozowe na odcinek transportu z magazyny Wnioskodawcy w Polsce do Spółki matki w Hiszpanii (miejsca obróbki) oraz ze Spółki matki w Hiszpanii do odbiorcy (klienta) muszą być rozpatrywane łącznie. Przy tym sytuacje, w których dochodzi do „przerwania" transportu (np. w celu przeładunku, chwilowego złożenia towarów w magazynie, przepakowania, etc.) są normalne w handlu międzynarodowym i brak jednego dokumentu przewozowego na bezpośredni transport towarów z Polski do ostatecznego odbiorcy w innym państwie członkowskim nie może być przeszkodą dla zastosowania stawki VAT 0%.

Oczywiste jest przy tym, że ze wszystkich ww. dokumentów musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem jednej przecież operacji gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.