Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1092/14-4/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w związku ze świadczeniem przez Gminę usług w formie udostępniania powierzchni reklamowej na Obiekcie sportowym krótko- oraz długoterminowo na rzecz zewnętrznych podmiotów oraz wynajmu budynku rekreacyjnego typu „grzybek” znajdującego się na terenie Obiektu sportowego, czynności wykonywane przez Gminę stanowią i będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT..
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; opodatkowanie; udostępnienie; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2015 r. (data wpływu 18 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w związku ze świadczeniem przez Gminę usług w formie udostępniania powierzchni reklamowej na Obiekcie sportowym krótko- oraz długoterminowo na rzecz zewnętrznych podmiotów oraz wynajmu budynku rekreacyjnego typu „grzybek” znajdującego się na terenie Obiektu sportowego, czynności wykonywane przez Gminę stanowią i będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w związku ze świadczeniem przez Gminę usług w formie udostępniania powierzchni reklamowej na Obiekcie sportowym krótko- oraz długoterminowo na rzecz zewnętrznych podmiotów oraz wynajmu budynku rekreacyjnego typu „grzybek” znajdującego się na terenie Obiektu sportowego, czynności wykonywane przez Gminę stanowią i będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek uzupełniono w dniu 18 lutego 2015 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT oraz posiada własny Numer Identyfikacji Podatkowej (dalej: „NIP”). Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Gmina dokonuje modernizacji/remontów i budowy obiektów sportowych zlokalizowanych na terenie Gminy.

Gmina od roku 2010 realizowała inwestycję pn. „Modernizacja i zagospodarowanie terenu Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji” (dalej: „Obiekt sportowy” lub „Inwestycja”). Inwestycja obejmowała budowę szatni z zapleczem sanitarnym dla istniejącego boiska sportowego oraz wykonanie obiektu rekreacyjnego (tzw. „grzybek”) wraz z parkingiem i zagospodarowaniem (w tym utwardzeniem i wykonaniem ogrodzenia) terenu wokół obiektu. Gmina otrzymała dofinansowanie operacji w ramach działania „Odnowa i rozwój wsi” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: „PROW”). Podatek VAT nie został objęty dofinansowaniem. W latach 2010-2012 Gmina poniosła wydatki na przygotowanie map sytuacyjnych oraz dokumentacji projektowej Obiektu sportowego (dalej: „Dokumentacja”). Faktyczne prace w ramach Inwestycji zostały rozpoczęte w roku 2013, a zakończone w maju 2014 r. (protokół odbioru prac został podpisany 30 maja 2014 r.). Faktyczne rozpoczęcie działalności Obiektu sportowego – po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie – miało miejsce na przełomie czerwca i lipca 2014 r.

Poszczególne środki trwałe powstałe w wyniku realizacji Inwestycji mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł.

W przeszłości teren Obiektu sportowego był wykorzystywany głównie przez kluby sportowe, m.in. jako boisko do piłki nożnej, dla organizacji zawodów sportowych oraz imprez sportowo-rekreacyjnych, jak również był nieodpłatnie dostępny dla mieszkańców Gminy. Ponadto odbywały się na nim imprezy dla mieszkańców Gminy o charakterze rozrywkowym i kulturalnym np. „Dni”, na które wstęp był również bezpłatny.

Na etapie realizacji Inwestycji, Gmina podjęła decyzję o zreorganizowaniu sposobu zarządzania Obiektem sportowym i wdrożeniu następujących rozwiązań:

1.  Udostępnienie powierzchni reklamowej na Obiekcie sportowym zewnętrznym podmiotom. Gmina udostępnia/planuje udostępniać powierzchnię reklamową na Obiekcie sportowym długoterminowo (w szczególności powierzchnię na ogrodzeniu danego obiektu, elewacji istniejącego w ramach ww. obiektu budynku szatni, budynku rekreacyjnego typu „grzybek”, czy bezpośrednio na powierzchni obiektu np. na płycie boiska), a także krótkoterminowo (w szczególności podczas organizacji odbywających się na terenie Gminy imprez otwartych). Gmina pobiera/będzie pobierała wynagrodzenie od reklamodawców i wystawia/będzie wystawiać faktury VAT, a także odprowadza/będzie odprowadzać podatek należny do urzędu skarbowego. W szczególności powierzchnia reklamowa była udostępniana na Obiekcie sportowym w dniach 5-6 lipca 2014 r., kiedy odbywały się Dni Gminy.
2.  Udostępnianie budynku rekreacyjnego znajdującego się na terenie Obiektu sportowego. Od momentu oddania Inwestycji do użytkowania, Gmina udostępnia budynek rekreacyjny (tzw. „grzybek”) na rzecz zainteresowanych (zarówno osób fizycznych, jak i przedsiębiorców) dla celów organizacji rozmaitych imprez okolicznościowych. W ramach świadczonych przez Gminę usług, korzystającym udostępniany jest również parking przy obiekcie, a także teren wokół obiektu. W powyższym zakresie Gmina wystawia na rzecz korzystających faktury VAT i odprowadza do urzędu skarbowego podatek należny.

Jednocześnie, Obiekt sportowy jest wciąż udostępniany nieodpłatnie, m.in. dla potrzeb szkół z terenu Gminy, w tym przede wszystkim na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla młodzieży uczącej się w szkołach gminnych oraz dla potrzeb turniejów i zawodów gminnych wg harmonogramu.

Dotychczas Gmina nie odliczała podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na modernizację i zagospodarowanie Obiektu sportowego.

W świetle powyższego stanu faktycznego, Gmina chciałaby uzyskać potwierdzenie odnośnie poprawności przeprowadzenia ewentualnych korekt przeszłych rozliczeń z tytułu VAT.

Ponadto z pisma z dnia 12 lutego 2015 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że zgodnie z opisem przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w przeszłości teren Obiektu sportowego był wykorzystywany głównie przez kluby sportowe, m.in. jako boisko do piłki nożnej, dla organizacji zawodów sportowych oraz imprez sportowo-rekreacyjnych, jak również był nieodpłatnie dostępny dla mieszkańców Gminy. Ponadto odbywały się na nim imprezy dla mieszkańców Gminy o charakterze rozrywkowym i kulturalnym np. „Dni”, na które wstęp był również bezpłatny.

Gmina podkreśla, że inwestycja istotnie przyczyniła się do zmiany charakteru Obiektu sportowego, ponieważ obejmowała budowę szatni z zapleczem sanitarnym dla istniejącego boiska sportowego oraz wykonanie obiektu rekreacyjnego (tzw. „grzybek”) wraz z parkingiem i zagospodarowaniem (w tym utwardzeniem i wykonaniem ogrodzenia) terenu wokół obiektu (dalej: „Zaplecze socjalne”). Tym samym Obiekt sportowy do momentu oddania inwestycji do użytkowania stanowił w istocie jedynie płytę boiska sportowego i nie oferował korzystającym z niej Zaplecza socjalnego. W związku z tym, przed rozpoczęciem inwestycji w roku 2010 Obiekt sportowy miał charakter ogólnodostępny i nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę ani inne podmioty.

Gmina wskazuje, że zasady udostępniania budynku rekreacyjnego na terenie Obiektu Sportowego określa zarządzenie Wójta Gminy z 14 lipca 2014 r. w sprawie ustalenia zasad i opłat za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej (dalej: „Zarządzenie”).

Zgodnie z treścią Zarządzenia, obiekty użyteczności publicznej mogą być udostępniane: (1) nieodpłatnie na cele społeczne – w związku z wydarzeniami lub imprezami organizowanymi przez Gminę i jej jednostki organizacyjne oraz w celu organizacji niedochodowych imprez organizowanych przez rady sołeckie, parafie, organizacje społeczne działające w środowisku lokalnym, rady rodziców placówek oświatowych (zwolnienie z odpłatności nie obejmuje kosztów eksploatacji wynikających ze wskazań liczników zainstalowanych na sieci elektrycznej i wodociągowej), oraz (2) odpłatnie wynajmowane na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych, podmiotów gospodarczych, a także organizacji społecznych w przypadku imprez dochodowych).

Zarządzenie określa, że korzystanie z ww. obiektów – w przypadku odpłatnego wynajmu – wymaga zawarcia umowy najmu z Gminą.

Zarządzenie przewiduje także wysokość opłat za korzystanie z poszczególnych obiektów użyteczności publicznej. W przypadku budynku rekreacyjnego na terenie Obiektu Sportowego, Zarządzenie określa odrębne stawki w zależności od czasu trwania wynajmu oraz jego celu.

Ponadto Zarządzenie przewiduje, że do wszystkich opłat w nim określonych (w tym do opłat za zużycie mediów, którymi obciążane są podmioty korzystające z obiektów nieodpłatnie) dolicza się podatek VAT.

Jednocześnie Zarządzenie nie określa, w jakich dniach/godzinach obiekty udostępniane są odpłatnie, a w jakich nieodpłatnie. Wskazuje jedynie, że godziny udostępnienia obiektu są ustalane z gospodarzem obiektu zgodnie ze zgłoszonym zapotrzebowaniem.

Tym samym, w świetle powyższych wyjaśnień, odpowiadając na zadane przez Dyrektora IS pytanie, Gmina wskazuje, że budynek rekreacyjny zlokalizowany w Obiekcie sportowym od momentu oddania do użytkowania jest wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze świadczeniem przez Gminę usług w formie (1) udostępniania powierzchni reklamowej na Obiekcie sportowym krótko- oraz długoterminowo na rzecz zewnętrznych podmiotów oraz (2) wynajmem budynku rekreacyjnego typu „grzybek” znajdującego się na terenie Obiektu sportowego, czynności wykonywane przez Gminę stanowią i będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne udostępnianie przez Gminę Obiektu sportowego w zakresie powierzchni reklamowej na Obiekcie sportowym krótko- oraz długoterminowo na rzecz zewnętrznych podmiotów i wynajmu budynku rekreacyjnego typu „grzybek” znajdującego się na terenie Obiektu sportowego, stanowi/będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia od VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Pogląd taki wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1303/09, w którym wskazano, że „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 273/09 NSA uznał, że „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy,) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług „rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”. Analogiczne regulacje zawiera znowelizowana ustawa o VAT.

Jak wskazuje brzmienie powołanych powyżej przepisów pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W myśl powyższych definicji świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie odpłatnego (1) udostępniania powierzchni reklamowej na Obiekcie sportowym krótko-oraz długoterminowo (w ramach rozwiązania A) i (2) wynajmu budynku rekreacyjnego typu „grzybek” znajdującego się na terenie Obiektu sportowego – rozwiązanie B) skutkuje/skutkowało będzie tym, że Gmina działa/działała będzie w charakterze podatnika VAT. Dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT (oraz analogicznych przepisów znowelizowanej ustawy o VAT), Wnioskodawca powinien opodatkowywać VAT świadczone przez siebie usługi w powyższym zakresie (zdaniem Gminy usługi takie nie korzystają ze zwolnienia od VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Gmina od roku 2010 realizowała inwestycję pn. „Modernizacja i zagospodarowanie terenu Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji ”. Inwestycja obejmowała budowę szatni z zapleczem sanitarnym dla istniejącego boiska sportowego oraz wykonanie obiektu rekreacyjnego (tzw. „grzybek”) wraz z parkingiem i zagospodarowaniem (w tym utwardzeniem i wykonaniem ogrodzenia) terenu wokół obiektu. Na etapie realizacji Inwestycji, Gmina podjęła decyzję o zreorganizowaniu sposobu zarządzania Obiektem sportowym i wdrożeniu następujących rozwiązań:

1.  Udostępnienie powierzchni i reklamowej na Obiekcie sportowym zewnętrznym podmiotom. Gmina udostępnia/planuje udostępniać powierzchnię reklamową na Obiekcie sportowym długoterminowo (w szczególności powierzchnię na ogrodzeniu danego obiektu, elewacji istniejącego w ramach ww. obiektu budynku szatni, budynku rekreacyjnego typu „grzybek”, czy bezpośrednio na powierzchni obiektu np. na płycie boiska), a także krótkoterminowo (w szczególności podczas organizacji odbywających się na terenie Gminy imprez otwartych). Gmina pobiera/będzie pobierała wynagrodzenie od reklamodawców i wystawia/będzie wystawiać faktury VAT, a także odprowadza/będzie odprowadzać podatek należny do urzędu skarbowego. W szczególności powierzchnia reklamowa była udostępniana na Obiekcie sportowym w dniach 5-6 lipca 2014 r., kiedy odbywały się Dni Gminy.
2.  Udostępnianie budynku rekreacyjnego znajdującego się na terenie Obiektu sportowego. Od momentu oddania Inwestycji do użytkowania, Gmina udostępnia budynek rekreacyjny (tzw. „grzybek”) na rzecz zainteresowanych (zarówno osób fizycznych, jak i przedsiębiorców) dla celów organizacji rozmaitych imprez okolicznościowych. W ramach świadczonych przez Gminę usług, korzystającym udostępniany jest również parking przy obiekcie, a także teren wokół obiektu. W powyższym zakresie Gmina wystawia na rzecz korzystających faktury VAT i odprowadza do urzędu skarbowego podatek należny. Jednocześnie, Obiekt sportowy jest wciąż udostępniany nieodpłatnie m.in. dla potrzeb szkół z terenu Gminy, w tym przede wszystkim na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla młodzieży uczącej się w szkołach gminnych oraz dla potrzeb turniejów i zawodów gminnych wg harmonogramu. Zasady udostępniania budynku rekreacyjnego na terenie Obiektu Sportowego określa zarządzenie Wójta Gminy z 14 lipca 2014 r. w sprawie ustalenia zasad i opłat za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Zgodnie z treścią Zarządzenia, obiekty użyteczności publicznej mogą być udostępniane:
    1.  nieodpłatnie na cele społeczne – w związku z wydarzeniami lub imprezami organizowanymi przez Gminę i jej jednostki organizacyjne oraz w celu organizacji niedochodowych imprez organizowanych przez rady sołeckie, parafie, organizacje społeczne działające w środowisku lokalnym, rady rodziców placówek oświatowych (zwolnienie z odpłatności nie obejmuje kosztów eksploatacji wynikających ze wskazań liczników zainstalowanych na sieci elektrycznej i wodociągowej), oraz
    2.  odpłatnie wynajmowane na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych, podmiotów gospodarczych, a także organizacji społecznych w przypadku imprez dochodowych). Zarządzenie określa, że korzystanie z ww. obiektów – w przypadku odpłatnego wynajmu – wymaga zawarcia umowy najmu z Gminą.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku ze świadczeniem przez Gminę usług w formie (1) udostępniania powierzchni reklamowej na Obiekcie sportowym krótko- oraz długoterminowo na rzecz zewnętrznych podmiotów, za które Gmina pobiera/będzie pobierała wynagrodzenie od reklamodawców oraz (2) wynajmu budynku rekreacyjnego typu „grzybek” znajdującego się na terenie Obiektu sportowego, czynności wykonywane przez Gminę stanowią i będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Należy wskazać, że jak stanowi art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Natomiast jak wynika z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc najem/dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej najemcę/dzierżawcę.

Zatem uznać należy, że najem/dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie powierzchni reklamowej na Obiekcie sportowym krótko- oraz długoterminowo na rzecz zewnętrznych podmiotów, za które Gmina pobiera/będzie pobierała wynagrodzenie od reklamodawców oraz wynajem budynku rekreacyjnego typu „grzybek” znajdującego się na terenie Obiektu sportowego, czynności wykonywane przez Gminę stanowią i będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT jest/będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. Zatem w odniesieniu do tej czynności Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, wskazać należy, że przytoczony przepis nie ma zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż Gmina nie wynajmuje/nie będzie wynajmować nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, jak również obniżonej stawki podatku dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnieniu (dzierżawie/wynajmie) powierzchni reklamowej na Obiekcie sportowym krótko- oraz długoterminowo na rzecz zewnętrznych podmiotów, za które Gmina pobiera/będzie pobierała wynagrodzenie od reklamodawców oraz budynku rekreacyjnego typu „grzybek” znajdującego się na terenie Obiektu sportowego, w związku z czym, usługa ta będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że w związku ze świadczeniem przez Gminę usług w formie (1) udostępniania powierzchni reklamowej na Obiekcie sportowym krótko- oraz długoterminowo na rzecz zewnętrznych podmiotów, za które Gmina pobiera/będzie pobierała wynagrodzenie od reklamodawców oraz (2) wynajmu budynku rekreacyjnego typu „grzybek” znajdującego się na terenie Obiektu sportowego, czynności wykonywane przez Gminę stanowią i będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej ustalenia, czy w związku ze świadczeniem przez Gminę usług w formie udostępniania powierzchni reklamowej na Obiekcie sportowym krótko- oraz długoterminowo na rzecz zewnętrznych podmiotów oraz wynajmem budynku rekreacyjnego typu „grzybek” znajdującego się na terenie Obiektu sportowego, czynności wykonywane przez Gminę stanowią i będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Z kolei kwestia dotycząca prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z inwestycją pn. „Modernizacja i zagospodarowanie terenu Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji ” (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3) została rozstrzygnięta w interpretacji z dnia 27 lutego 2015 r. nr ILPP1/443-1092/14-5/AI.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.