Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1155/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-27
Teza: Stawka podatku (możliwość zastosowania zwolnienia) dla usług: 1. opieki nad dziećmi w wieku powyżej 3 lat; 2. korepetycji (przygotowywania do sprawdzianów, egzaminów, nauki gry na instrumencie); 3. nauki języka obcego; 4. opieki nad osobami starszymi.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; edukacja; egzaminy; instrumenty-instrumenty muzyczne; korepetycje; nauka; nauka-nauka języka; niepełnosprawni; opieka; opiekunka do dzieci; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi zwolnione; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 listopada 2014 r. (data wpływu 14 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z 9 lutego 2015 r. (data wpływu 11 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie stawki podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług:

1.opieki dziennej nad dziećmi w zakresie opieki dziennej nad dziećmi w wieku powyżej 3 lat – **jest nieprawidłowe;**

2.korepetycji dla dzieci powyżej 6. lat w zakresie:

1.  korepetycji z przedmiotów, przygotowywania do sprawdzianów, egzaminów, nauki gry na instrumencie – **jest nieprawidłowe;**
2.  nauki języka obcego – **jest prawidłowe;**

3.opieki nad osobami starszymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2014 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie:

1.  opieki dziennej nad dziećmi bez względu na wiek;
2.  korepetycji dla dzieci powyżej 6. lat;
3.  opieki nad osobami starszymi.

Wniosek uzupełniono pismem z 9 lutego 2015 r. (data wpływu 11 lutego 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 28 stycznia 2015 r. nr IBPP1/443-1155/14/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Od 2 września 2014 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawca posiada uprawnienia pedagogiczne do nauczania przedmiotów zawodowych w szkołach, na kursach, w placówkach oświatowo-wychowawczych. W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca zajmować będzie się m. in.: organizacją szkoleń – warsztatów dla rodziców dzieci w wieku szkolnym, organizowaniem korepetycji w domach dzieci, opieką dzieci oraz świadczeniem usług w zakresie opieki nad osobami starszymi w ich domach.

W ramach usług świadczonych w zakresie opieki nad osobami starszymi, pracownicy zatrudniani przez Agencję na umowę zlecenie wykonywać będą różne czynności opiekuńcze.

Rodzaj czynności opiekuńczych, ich charakter, zależny będzie od potrzeb, stanu zdrowia i okoliczności w jakich świadczone są usługi. Z podopiecznymi (osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej) zawierana będzie umowa, w której określany jest zakres czynności opiekuńczych jakie wykonywane są przez pracowników Agencji. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego (cykl miesięczny) Agencja wystawiać będzie rachunek osobie, z którą zwarła umowę.

Kolejny zakres usług to nauka oraz opieka nad dziećmi w wieku szkolnym (0-19 lat) w ich miejscu zamieszkania. Usługi te świadczone będą przez nauczycieli w ramach umowy zlecenia, w zakresie których będzie m.in. w zależności od potrzeb: pomoc w odrabianiu lekcji, korepetycje z przedmiotów, przygotowywanie do sprawdzianów, egzaminów, nauka gry na instrumencie, nauka języka obcego itp. Z rodzicami (osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej) zawierana będzie umowa, w której określany jest zakres czynności jakie wykonywane będą przez pracowników Agencji. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego (cykl miesięczny) Agencja wystawiać będzie rachunek rodzicom, z którymi zawarła umowę.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

Przedmiotem zapytania i wniosku są trzy usługi:

1.  Opieka dzienna nad dziećmi bez względu na wiek,
2.  Usługi korepetycji dla dzieci powyżej 6 lat,
3.  Opieka nad osobami starszymi.

Powyższe usługi będą świadczone w domu u klienta.

A).

1.Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia Agencji Zatrudnienia.

2.Pojęcia „Agencja” oraz „moja firma” oznaczają ten sam podmiot – firmę Wnioskodawcy pod nazwą Y.

3.Forma prowadzenia Agencji to jednoosobowa działalność gospodarcza. Usługi świadczone są przez osoby zatrudnione w Agencji, a nie przez właściciela osobiście.

B).W stosunku do usług opieki dziennej nad dziećmi bez względu na wiek Wnioskodawca wyjaśnia:

4.Symbol PKWiU dla świadczonych usług opieki dzieci to 88.91.Z – Usługi pomocy społecznej bez zakwaterowania w zakresie opieki dziennej nad dziećmi.

5.Czynności w ramach opieki obejmują:

Dzieci do lat 3:

*   czynności pielęgnacyjne,
*   chodzenie na spacery,
*   prawidłowe odżywianie dziecka,
*   organizowanie dziecku czasu wolnego poprzez różne zabawy, gry,
*   zajęcia ruchowe, które będą rozwijać zdolności psychomotoryczne dziecka i wpłyną na jego prawidłowy rozwój,

Dzieci powyżej lat 3:

*   odbieranie dziecka z przedszkola lub szkoły, przyprowadzanie do domu,
*   zaprowadzanie na zajęcia pozalekcyjne,
*   pomoc w odrabianiu pracy domowej i przygotowaniu do zajęć szkolnych,
*   rozwijanie pasji i hobby dziecka (śpiew, taniec, pływanie),
*   wpajanie zasad zdrowego odżywiania (np. wspólne przyrządzanie posiłków),
*   wpajanie zasad savoir-vivre.

6.Usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane będą przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

7.Usługi opieki nie są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

8.Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

C).W stosunku do usług korepetycji dla dzieci powyżej 6-u lat Wnioskodawca wyjaśnia:

9.W ramach tych usług znajdują się:

*   korepetycje z przedmiotów,
*   przygotowywanie do sprawdzianów, egzaminów,
*   nauka gry na instrumencie,
*   nauka języka obcego.

10.Usługi te świadczone będą przez nauczycieli zatrudnionych przez Agencję w ramach umowy zlecenia.

11.W stosunku do usług korepetycji w domach dzieci Agencja będzie zatrudniać nauczycieli świadczących usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym.

12.Będą to usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

13.Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

14.Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

D).W stosunku do usług opieki nad osobami starszymi Wnioskodawca wyjaśnia:

15.W zakresie usług świadczonych przez opiekunów zatrudnionych w Agencji będą czynności, których charakter zależny będzie od potrzeb, stanu zdrowia i okoliczności w jakich świadczone będą usługi. Sprowadzać się one będą do:

*   pomocy przy czynnościach związanych z utrzymaniem higieny ciała (np. mycie, kremowanie, zmiana pampersów),
*   pomocy przy myciu, czesaniu się, goleniu, kąpieli,
*   porządkowania (posprzątanie) mieszkania,
*   pomocy przy spożywaniu posiłków,
*   pomocy przy ubieraniu i rozbieraniu,
*   pomocy przy przemieszczaniu się po mieszkaniu,
*   pomocy przy robieniu zakupów bądź zrobienie podstawowych zakupów spożywczych oraz przemysłowych w przypadku osób, których stan zdrowia nie pozwala na samodzielnie poruszanie się,
*   załatwiania spraw w urzędach w imieniu podopiecznego (jeśli stan zdrowia nie pozwala podopiecznemu na samodzielnie poruszanie się) lub towarzyszenie w trakcie takich wizyt,
*   towarzyszenia w trakcie spacerów.

16.Wnioskodawca będzie zawierał umowę z opiekunami osób starszych, których Agencja będzie zatrudniała.

17.Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

18.Będą to usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 9 lutego 2015 r.):

Jaka powinna być stawka VAT dla usług:

1.  Opieka dzienna nad dziećmi bez względu na wiek?
2.  Usługi korepetycji dla dzieci powyżej 6 lat?
3.  Opieka nad osobami starszymi?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z 9 lutego 2015 r.), usługi:

1.  Opieki dziennej nad dziećmi – podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Działalność określona kodem PKD: 88.91.Z jako Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2) – symbol PKWiU ex 85.
2.  Korepetycji w domu ucznia zarówno z języków obcych jak i pozostałych przedmiotów –podlegają zwolnieniu z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 „usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli”.
3.  Opieki nad osobami starszymi – podlegają zwolnieniu z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 „usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w przedmiocie:

1.opieki dziennej nad dziećmi w zakresie opieki dziennej nad dziećmi w wieku powyżej 3 lat – **uznaje się za nieprawidłowe;**

2.korepetycji dla dzieci powyżej 6. lat w zakresie:

1.  korepetycji z przedmiotów, przygotowywania do sprawdzianów, egzaminów, nauki gry na instrumencie – **uznaje się za nieprawidłowe;**
2.  nauki języka obcego –**uznaje się za prawidłowe;**

3.opieki nad osobami starszymi – **uznaje się za prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Według art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z treści art. 15 ust. 2 powołanej ustawy wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ww. ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi opieki dziennej nad dziećmi.

Czynności w ramach opieki obejmują:

Dzieci powyżej lat 3:

*   odbieranie dziecka z przedszkola lub szkoły, przyprowadzanie do domu,
*   zaprowadzanie na zajęcia pozalekcyjne,
*   pomoc w odrabianiu pracy domowej i przygotowaniu do zajęć szkolnych,
*   rozwijanie pasji i hobby dziecka (śpiew, taniec, pływanie),
*   wpajanie zasad zdrowego odżywiania (np. wspólne przyrządzanie posiłków),
*   wpajanie zasad savoir-vivre.

Na pytanie tut. organu zadane w wezwaniu (pyt. nr C.26) „Czy są to usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty (jeśli tak to należy wskazać dokładnie w oparciu o które przepisy – artykuł, ustęp, paragraf oraz nazwa aktu prawnego) lub
2.  przez podmiot sprawujący opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat (jeśli tak to w oparciu o jakie przepisy)”,

Wnioskodawca odpowiedział, że usługi w zakresie opieki na dziećmi i młodzieżą oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane będą przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Z odpowiedzi tej nie wynika zatem, aby świadczone przez Wnioskodawcę usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą były wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej.

Ponadto Wnioskodawca podał, że usługi opieki nie są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

W niniejszej interpretacji tut. Organ objął rozstrzygnięciem wyłącznie kwestię stawki podatku VAT dla usług opieki nad dziećmi i młodzieżą powyżej lat 3, gdyż w kwestia stawki podatku VAT dla usług opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 została objęta odrębnym rozstrzygnięciem.

Odnosząc zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczące świadczonych przez Wnioskodawcę usług opieki dziennej nad dziećmi w wieku powyżej lat 3 do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty, nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz z wniosku nie wynika, aby świadczone przez Wnioskodawcę usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą były wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, to świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Ponieważ nie ma również żadnych innych przepisów, które pozwalałyby na zwolnienie tej usługi z podatku od towarów i usług, zatem usługi dziennej opieki nad dziećmi w wieku powyżej 3 lat, w ramach których Wnioskodawca wykonuje takie czynności jak: odbieranie dziecka z przedszkola lub szkoły, przyprowadzanie do domu, zaprowadzanie na zajęcia pozalekcyjne, pomoc w odrabianiu pracy domowej i przygotowaniu do zajęć szkolnych, rozwijanie pasji i hobby dziecka (śpiew, taniec, pływanie), wpajanie zasad zdrowego odżywiania (np. wspólne przyrządzanie posiłków), wpajanie zasad savoir-vivre, podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że usługi w zakresie opieki dziennej nad dziećmi w wieku powyżej 3 lat podlegają zwolnieniu z podatku VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejny zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę stanowi nauka oraz opieka nad dziećmi w wieku szkolnym w ich miejscu zamieszkania. Usługi te świadczone będą przez nauczycieli w ramach umowy zlecenia, w zakresie których będzie m.in. w zależności od potrzeb: pomoc w odrabianiu lekcji, korepetycje z przedmiotów, przygotowywanie do sprawdzianów, egzaminów, nauka gry na instrumencie, nauka języka obcego itp. Z rodzicami (osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej) zawierana będzie umowa, w której określany jest zakres czynności jakie wykonywane będą przez pracowników Agencji.

W ramach tych usług znajdują się:

*   korepetycje z przedmiotów,
*   przygotowywanie do sprawdzianów, egzaminów,
*   nauka gry na instrumencie,
*   nauka języka obcego.

Usługi te świadczone będą przez nauczycieli zatrudnionych przez Agencję w ramach umowy zlecenia. Agencja będzie zatrudniać nauczycieli świadczących usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym.

Będą to usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Treść przytoczonego przepisu wskazuje, że chodzi w nim o prywatne nauczanie na wymienionych w przepisie poziomach świadczone przez nauczycieli. Zatem w przypadku Agencji zatrudniającej nauczycieli jaką jest Y, tj. podmiotu świadczącego usługi edukacyjne w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie mamy do czynienia z prywatnymi lekcjami nauczyciela.

Art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, pozwalającego państwom członkowskim na zwolnienie z opodatkowania m.in. wymienionego w tym przepisie nauczania prywatnego przez nauczycieli, obejmującego kształcenie powszechne lub wyższe. Zwolnienie to wymienione jest obok zwolnienia z pkt i) dotyczącego kształcenia dzieci i młodzieży przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub uznane za takie, ze względu na cel, przez państwo członkowskie.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, za objętą zwolnieniem z art. 13 część A ust. 1 lit. j) VI Dyrektywy, czyli przepisu poprzedniej dyrektywy, o takim samym brzmieniu, uznano działalność nauczyciela wykonywaną na własny rachunek i na własną odpowiedzialność (wyrok z 14 czerwca 2007 r., sygn. akt C-445/05). Nauczyciel świadczący usługi w ramach kursu ustawicznego szkolenia organizowanego przez podmiot trzeci nie może zostać uznany za osobę nauczającą prywatnie (wyrok z 28 stycznia 2010 r., sygn. akt C-473/08).

Biorąc pod uwagę treść przepisu krajowego, prawidłowo implementowanego z obowiązującej dyrektywy UE, będącego powtórzeniem przepisu tejże dyrektywy, jak i wskazane orzeczenia TSUE nie można uznać, że usługi Agencji są usługami prywatnego nauczania bowiem znaczącym elementem zwolnienia wynikającego z omawianego przepisu jest podmiot mający wykonywać te usługi, a którym ma być osoba nauczyciela.

W zdarzeniu przyszłym wskazanym przez Wnioskodawcę we wniosku o interpretację podano, że pojęcia „Agencja” oraz „moja firma” oznaczają ten sam podmiot – firmę Wnioskodawcy pod nazwą Y oraz że forma prowadzenia Agencji to jednoosobowa działalność gospodarcza. Usługi świadczone są przez osoby zatrudnione w Agencji, a nie przez właściciela osobiście. Usługi korepetycji z przedmiotów, przygotowywania do sprawdzianów, egzaminów, nauki gry na instrumencie świadczone będą przez nauczycieli zatrudnionych przez Agencję w ramach umowy zlecenia. Agencja będzie zatrudniać nauczycieli świadczących usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym.

Wobec powyższego nie można uznać, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach korepetycji z przedmiotów, przygotowywania do sprawdzianów, egzaminów oraz nauki gry na instrumencie spełniają przesłankę wykonywania ich przez nauczycieli, a zatem nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca podał, że w ramach prowadzonej w formie Agencji działalności gospodarczej będzie również świadczył usługi nauki języka obcego i będą to usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Przepis ten nie uzależnia wykonywania tych usług przez określony podmiot, zatem usługi nauczania języków obcych inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29 wykonywane przez Wnioskodawcę prowadzącego działalność gospodarczą w formie Y mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy powołanego przepisu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że usługi korepetycji w domu ucznia zarówno z języków obcych jak i pozostałych przedmiotów podlegają zwolnieniu z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 należało uznać za:

1.  nieprawidłowe – w zakresie korepetycji z przedmiotów, przygotowywania do sprawdzianów, egzaminów, nauki gry na instrumencie;
2.  prawidłowe – w zakresie nauki języka obcego (co do ich zwolnienia od podatku, jednak nie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, tylko na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 tej ustawy).

Wnioskodawca zamierza także prowadzić działalność w zakresie usług opieki nad osobami starszymi w ramach której wykonywane będą czynności, których charakter zależny będzie od potrzeb, stanu zdrowia i okoliczności w jakich świadczone będą usługi. Sprowadzać się one będą do:

*   pomocy przy czynnościach związanych z utrzymaniem higieny ciała (np. mycie, kremowanie, zmiana pampersów),
*   pomocy przy myciu, czesaniu się, goleniu, kąpieli,
*   porządkowania (posprzątanie) mieszkania,
*   pomocy przy spożywaniu posiłków,
*   pomocy przy ubieraniu i rozbieraniu,
*   pomocy przy przemieszczaniu się po mieszkaniu,
*   pomocy przy robieniu zakupów bądź zrobienie podstawowych zakupów spożywczych oraz przemysłowych w przypadku osób, których stan zdrowia nie pozwala na samodzielnie poruszanie się,
*   załatwiania spraw w urzędach w imieniu podopiecznego (jeśli stan zdrowia nie pozwala podopiecznemu na samodzielnie poruszanie się) lub towarzyszenie w trakcie takich wizyt,
*   towarzyszenia w trakcie spacerów.

Wnioskodawca będzie zwierał umowę z opiekunami osób starszych, których Agencja będzie zatrudniała.

Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Będą to usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

*   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
*   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

4.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
5.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
6.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (…)”.

Wskazać należy, że na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE – państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Analizując możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez dany podmiot usług w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku – świadczone w miejscu ich zamieszkania – należy w pierwszej kolejności zbadać, czy w sprawie zachodzą okoliczności o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ w przypadku zastosowania zwolnienia w oparciu o ww. przepis brak jest podstaw do dalszego badania spełnienia bądź nie warunków określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy (odnosi się on do usług świadczonych przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy).

Ponadto warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, ale również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania.

Jak wskazał Wnioskodawca, nie jest on podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, wobec powyższego świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, ponieważ nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa określona w tym przepisie, na podstawie której możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku VAT.

Jednak biorąc pod uwagę opis sprawy oraz wskazany wyżej stan prawny należy stwierdzić, że jeśli, jak wskazał Wnioskodawca, będzie świadczył usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku w miejscu ich zamieszkania jako podmiot inny niż wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT – to usługi te będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że usługi opieki nad osobami starszymi podlegają zwolnieniu z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 – należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.