Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-662/15-5/PRP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-04-12
Teza: W zakresie zastosowania zwolnienia przy sprzedaży działki nr 399/21 na rzecz osoby trzeciej oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zwrotu nakładów
Słowa kluczowe: nakłady; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 31 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia 16 lutego 2016 r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.) oraz z dnia 7 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia przy sprzedaży działki nr 399/21 na rzecz osoby trzeciej – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zwrotu nakładów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki nr 399/21 na rzecz obecnych użytkowników lokali, zastosowania zwolnienia przy sprzedaży ww. działki na rzecz osoby trzeciej, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zwrotu nakładów. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 16 lutego 2016 r. oraz z dnia 7 kwietnia 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

\`(...)\`.. - Miasto na prawach powiatu (dalej jako: Wnioskodawca lub Miasto) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: VAT). Miasto planuje sprzedać nieruchomość położoną \`(...)\`.., tj. działkę nr 399/21 o pow. 875 m2, w obrębie \`(...)\`., uregulowaną w księdze wieczystej nr \`(...)\`\`(...)\` Sprzedaż nastąpi w drodze przetargu nieograniczonego.

Działka nr 399/21 jest zabudowana 2 parterowymi segmentami (pawilonami handlowo - usługowymi), w których znajduje się 8 lokali użytkowych. Lokale nie są samodzielne w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 388, z późn. zm.) i obecnie nie stanowią odrębnych nieruchomości.

Pawilony są trwale z gruntem związane, zostały wybudowane w latach 90-tych przez poprzednich dzierżawców nieruchomości, na podstawie pozwoleń na budowę. Budynki są budynkami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.). Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) zaliczają się do budynków niemieszkalnych, sklasyfikowanych w Sekcji 1, Dział 12, Grupa 123, Klasa 1230 - jako budynki handlowo - usługowe.

Do roku 2011 obowiązywały zawarte odrębnie z 8 dzierżawcami umowy dzierżawy, które obejmowały swoim zakresem tylko sam grunt, bez naniesień. Obecnie z nieruchomości korzysta bezumownie 6 osób, prowadzących działalność gospodarczą w 8 lokalach (są to częściowo poprzedni dzierżawcy oraz osoby, które odkupiły nakłady od wcześniejszych dzierżawców).

Miasto nabyło ww. nieruchomość nieodpłatnie na podstawie decyzji „komunalizacyjnej” Wojewody \`(...)\`. z dnia 24 września 1993 r. znak \`(...)\`..

Dla terenu, na którym znajduje się przedmiotowa działka obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przyjęty uchwałą Rady Miejskiej \`(...)\`. z dnia 16 listopada 2011 r. Nr …\`(...)\` Działka przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną (symbol MW).

Obecnie został sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy, który określa wartość nieruchomości, w tym wartość gruntu i wartość poniesionych nakładów (z rozbiciem na poszczególne lokale użytkowe).

Z uwagi na planowaną sprzedaż nieruchomości w trybie przetargu nieograniczonego, może dojść do następujących sytuacji:

1.  przetarg wygrywają wszyscy obecni użytkownicy lokali i nabywają nieruchomość na współwłasność,
2.  w przetargu wyłoniony zostanie jeden nabywca, który nabędzie nieruchomość.

W pismach stanowiących uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz obecnych użytkowników lokali - w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy, że dochodzi w tym wariancie wyłącznie do dostawy gruntu - nie dojdzie do rozliczenia nadkładów z dotychczasowymi dzierżawcami. Z uwagi na dostawę gruntu na rzecz dotychczasowych użytkowników lokali, nie będzie istnieć podstawa roszczenia rozliczenia nakładów z uwagi na konfuzję praw. W przypadku zaś uznania stanowiska Wnioskodawcy w tym wariancie za nieprawidłowe – Wnioskodawca dokona ewentualnego rozliczenia poniesionych nakładów po podpisaniu umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

W przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz osoby trzeciej, Wnioskodawca dokona rozliczenia poniesionych nakładów z obecnymi użytkownikami lokali, po podpisaniu umowy sprzedaży z osobą trzecią.

Przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w ten sposób, że grunt (bez naniesień) był oddany w dzierżawę - czynność opodatkowaną podatkiem VAT (umowy dzierżawy były zawarte odrębnie z 8 dzierżawcami i obowiązywały do 2011 roku). Obecnie użytkownicy lokali są obciążani za bezumowne korzystanie z gruntu (Miasto \`(...)\`.. wystawia z tego tytułu faktury VAT). Wzniesione przez użytkowników lokali naniesienia w postaci pawilonów handlowo-usługowych nie były nigdy wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych.

Z tytułu nabycia nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca stał się właścicielem nieruchomości na podstawie nieodpłatnej decyzji komunalizacyjnej Wojewody \`(...)\`.. z dnia 24 września 1993 r.

W ocenie Wnioskodawcy, nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości (2 pawilonów handlowo-usługowych), gdyż po ich wybudowaniu ich właściciel, tj. Wnioskodawca nie oddał ich do użytkowania na podstawie czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Tak więc, sprzedaż budynków będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. budynków. Wzniesione przez użytkowników budynki nie były nigdy wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych, w tym również do czynności zwolnionych z VAT.

Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości w trybie przetargu nieograniczonego. Obecnie Wnioskodawca nie wie, kto przystąpi do przetargu (obecni użytkownicy czy osoba trzecia), ani kto zostanie wyłoniony jako nabywca nieruchomości (obecni użytkownicy czy osoba trzecia). W przypadku wygrania przetargu przez osobę trzecią - Wnioskodawca po sprzedaży nieruchomości dokona rozliczenia nakładów z obecnymi użytkownikami (osobami, które te nakłady poniosły). Tak więc zwrot nakładów, o których mowa w pytaniu nr 3 wniosku o wydanie interpretacji, jest związany z ewentualną transakcją na rzecz osoby trzeciej.

Przed sprzedażą nieruchomości na rzecz osoby trzeciej zostaną dokonane wstępne uzgodnienia w zakresie rozliczeń nakładów z obecnymi użytkownikami pawilonów, a po dokonaniu sprzedaży nieruchomości zostanie zawarte porozumienie między stronami, które będzie podstawą do zwrotu wartości naniesień na rzecz byłych dzierżawców nieruchomości.

Faktury dokumentujące rozliczenie nakładów z obecnymi użytkownikami pawilonów będą wystawione po dokonaniu sprzedaży nieruchomości na rzecz osoby trzeciej.

Wnioskodawca przewiduje otrzymanie faktur z tytułu rozliczenia nakładów z obecnymi użytkownikami pawilonów po dokonaniu sprzedaży nieruchomości na rzecz osoby trzeciej.

Sformułowanie „W przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz osoby trzeciej Wnioskodawca dokona ewentualnego rozliczenia poniesionych nakładów po podpisaniu umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego oznacza, że:

1.  po zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz osoby trzeciej nastąpi zawarcie porozumienia z obecnymi użytkownikami pawilonów dotyczącego m.in. wartości naniesień podlegającej zwrotowi;
2.  po zawarciu tego porozumienia nastąpi dokonanie zwrotu wartości naniesień.

Wartość sprzedaży nieruchomości na rzecz osoby trzeciej zawarta w akcie notarialnym będzie obejmować wartość naniesień rozliczanych (po umowie sprzedaży nieruchomości) z obecnymi użytkownikami nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji sprzedaży nieruchomości na rzecz osoby trzeciej (niebędącej dotychczasowym użytkownikiem lokalu) dojdzie do dostawy gruntu zabudowanego w rozumieniu ustawy o VAT, która będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2)
2.  Czy Gminie Miastu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu zwrotu nakładów o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez wcześniejszych użytkowników pawilonów? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz osoby trzeciej (niebędącej dotychczasowym użytkownikiem lokalu) dojdzie do sprzedaży nieruchomości zabudowanej, a więc do przeniesienia prawa własności nie tylko gruntu, ale i budynków posadowionych na tym gruncie. W tej sytuacji dostawa nieruchomości zabudowanej, zwolniona będzie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
2.  Miastu nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu zwrotu nakładów o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez wcześniejszych użytkowników pawilonów, ponieważ dostawa zabudowanego gruntu byłaby zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1 (we wniosku Ad. 2)

W przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz jednego podmiotu (niebędącego dotychczasowym użytkownikiem lokalu) dojdzie do sprzedaży nieruchomości zabudowanej, a więc do przeniesienia prawa własności nie tylko gruntu, ale i budynków posadowionych na tym gruncie. W tej sytuacji dostawa nieruchomości zabudowanej zwolniona będzie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Po sprzedaży nieruchomości (po podpisaniu aktu notarialnego) na rzecz osoby trzeciej, Miasto zaspokoi roszczenia obecnych użytkowników działki nr 399/21 co do zwrotu wartości poniesionych nakładów. Zwrot nakładów będzie opodatkowany podatkiem VAT (dostawa usługi).

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie (art. 2 pkt 14 ustawy) rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. sprzedaży, umowy najmu czy dzierżawy). Zatem pierwszym zasiedleniem będzie np. moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu dzierżawcy. W opisanym przypadku nie doszło jednak do pierwszego zasiedlenia budynków, ponieważ budynki nie były w ogóle objęte umową dzierżawy. Dzierżawa dotyczyła samego gruntu. Obecnie obciążenie za bezumowne korzystanie dotyczy również samego gruntu (Miasto wystawia z tego tytułu faktury).

Skoro nie są spełnione przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to należy przeanalizować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Miasto stało się właścicielem nieruchomości na podstawie nieodpłatnej decyzji „komunalizacyjnej” Wojewody \`(...)\`.. z dnia 24 września 1993 r. znak \`(...)\`.. Nie przysługiwało jej zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto Miasto nie ponosiło żadnych wydatków na ulepszenie budynków, ponieważ z budynków korzystali (i „ewentualnie” ulepszali je) użytkownicy lokali użytkowych znajdujących się w tych budynkach.

Ad. 2 (we wniosku Ad. 3)

Po podpisaniu notarialnej umowy sprzedaży, Miasto rozliczy z osobami korzystającymi z nieruchomości poniesione koszty na wzniesienie pawilonów. Ta czynność zwrotu za nakłady nastąpi po (a nie przed) sprzedażą nieruchomości. Czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT, ponieważ zwrot nakładów może nastąpić jedynie w formie ich restytucji w naturze albo w formie wydania ich wartości. Obie te formy stanowią świadczenie, co oznacza, iż należy je traktować jako usługę, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT,

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone przesłanki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast art. 88 ustawy określa sytuacje, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z tym przepisem (art. 88 ust. 3a pkt 2) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia przy sprzedaży działki nr 399/21 na rzecz osoby trzeciej – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zwrotu nakładów – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) – zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości przez Miasto na podstawie umowy sprzedaży jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Miasto będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Natomiast w świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy – stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. W myśl § 2 ww. artykułu, powyższe uprawnienie do wypowiedzenia najmu nie przysługuje nabywcy, jeżeli umowa najmu była zawarta na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej i z datą pewną, a rzecz została najemcy wydana.

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy, czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości.

Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 Kodeksu cywilnego.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy kupna – sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wydzierżawiający jest właścicielem budynków wzniesionych na dzierżawionych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353 Kodeksu cywilnego.

W odniesieniu do postawionego przez Wnioskodawcę pytania 1 (oznaczonego we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 2) dotyczącego opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki nr 399/21 na rzecz osoby trzeciej wskazać należy, że jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku, wartość sprzedaży nieruchomości na rzecz osoby trzeciej zawarta w akcie notarialnym będzie obejmować wartość naniesień rozliczanych z obecnymi użytkownikami nieruchomości, to należy stwierdzić, iż przedmiotem sprzedaży na rzecz osoby trzeciej będzie grunt wraz z budynkami.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż sprzedaż działki nr 399/21 na rzecz osoby trzeciej nie będzie – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Należy zauważyć, iż w 8 lokalach, które znajdują się w budynkach (pawilonach handlowo – usługowych) doszło do pierwszego zasiedlenia rozumianego jako pierwsze zajęcie (używanie) przez osoby, które w tych lokalach prowadzą działalność gospodarczą. Przy czym jak wynika z opisu sprawy pawilony handlowo-usługowe zostały wybudowane w latach 90-tych. Do roku 2011 obowiązywały zawarte odrębnie z 8 dzierżawcami umowy dzierżawy. Obecnie z nieruchomości korzysta bezumownie 6 osób, prowadzących działalność gospodarczą w 8 lokalach (są to częściowo poprzedni dzierżawcy oraz osoby, które odkupiły nakłady od wcześniejszych dzierżawców). A zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Wobec powyższego dostawa przedmiotowych budynków będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile nie zostanie wybrana opcja opodatkowania wskazana w art. 43 ust. 10 ustawy.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż dostawa budynków, o których mowa wyżej, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, to zbycie gruntu, na którym posadowione są ww. budynki również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Reasumując, dostawa przedmiotowej nieruchomości na rzecz osoby trzeciej będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. l pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

W świetle powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (we wniosku nr 2), należało uznać je za nieprawidłowe. Jakkolwiek Zainteresowany wywiódł prawidłowy skutek prawny dla zwolnienia przy sprzedaży działki 399/21 na rzecz osoby trzeciej, jednakże dokonał tego w oparciu o inną podstawę prawną niż tut. Organ.

Odnosząc się do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazać należy, iż podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, stwierdzić należy, iż – jak wynika z opisu sprawy - faktury dokumentujące rozliczenie nakładów z obecnymi użytkownikami pawilonów będą wystawione po dokonaniu sprzedaży na rzecz osoby trzeciej, która to czynność będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z powyższym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez wcześniejszych użytkowników budynków, ponieważ nabycie to będzie miało związek z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (we wniosku nr 3), należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zastosowania zwolnienia przy sprzedaży działki nr 399/21 na rzecz osoby trzeciej oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zwrotu nakładów. Natomiast wniosek w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT według stawki 23% sprzedaży działki nr 399/21 na rzecz obecnych użytkowników lokali został rozstrzygnięty interpretacją nr IPTPP2/4512-662/15-4/PRP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.