Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.218.2019.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-24
Teza: w zakresie: - kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do „zysków przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy polsko-irlandzkiej, - spełnienia przesłanek wynikających z art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ww. ustawy i możliwości niepobrania podatku.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-podmiot zagraniczny; reklama; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi-usługi reklamowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 maja 2019 r. (data wpływu 27 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do „zysków przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy polsko-irlandzkiej – **jest prawidłowe,**
*   spełnienia przesłanek wynikających z art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ww. ustawy i możliwości niepobrania podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2019 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do „zysków przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy polsko-irlandzkiej,
*   spełnienia przesłanek wynikających z art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ww. ustawy i możliwości niepobrania podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki komandytowej (dalej: „Spółka”) z siedzibą w Polsce jest prowadzenie portalu internetowego i sprzedaż reklamy internetowej. W ramach swojej działalności Spółka świadczy również na rzecz klientów usługi z zakresu pozycjonowania stron internetowych w wyszukiwarkach internetowych oraz prowadzenie na rzecz klientów kampanii reklamowych z wykorzystaniem reklam XA (linki sponsorowane i inne formy reklamy stosowane w wyszukiwarce internetowej X) oraz reklam YA (reklamy emitowane w ramach Y).

Prowadzenie kampanii reklamowej XA/YA polega na tym, że Spółka najpierw pozyskuje klienta zainteresowanego zakupem usługi reklamowej. Następnie Spółka tworzy dla klienta konto w panelu administracyjnym udostępnianym przez X/Y, w ramach którego konfigurowane są w porozumieniu z klientem parametry kampanii reklamowej XA/YA niezbędne do jej uruchomienia. Działania reklamowe prowadzone są w oparciu o zakupy reklam XA/YA, które Spółka dokonuje u nierezydentów XIL/YIL.

Ponadto spółka nabywa usługi reklamowe z wykorzystaniem reklam XA (linki sponsorowane i inne formy reklamy stosowane w wyszukiwarce internetowej X) oraz reklam YA (reklamy emitowane w ramach Y) na własne potrzeby.

W związku z powyższym, Spółka nabywa/zamierza nabywać od nierezydentów (podmiotów niepowiązanych) usługi reklamowe w postaci:

1.  YA – od firmy YIL, rezydenta podatkowego Irlandii, konsekwentnie państwem, w którym mogą wystąpić skutki transgraniczne związane z niniejszym wnioskiem jest Irlandia. Usługa świadczona jest w Internecie, głównie za pośrednictwem portalu społecznościowego Y, i polega na wyświetlaniu treści określonych przez Spółkę wskazanym członkom grupy docelowej. Reklamy mogą być wyświetlane na urządzeniach stacjonarnych jak i mobilnych;
2.  XA – od firmy XIL, rezydenta podatkowego Irlandii, konsekwentnie państwem, w którym mogą wystąpić skutki transgraniczne związane z niniejszym wnioskiem jest Irlandia. Usługa należy do szeroko pojętego marketingu sieciowego i stanowi system reklamowy firmy X służący do emitowania reklam tekstowych, graficznych oraz wideo. Część reklam emitowanych przez ten system występuje jako tzw. linki sponsorowane w wyszukiwarce, jednak reklama ta może być także wyświetlana na witrynach partnerskich. Reklamy mogą być wyświetlane na urządzeniach stacjonarnych jak i mobilnych;
3.  XDFP od ww. firmy XIL z siedzibą w Irlandii (podobnie zatem, państwem, w którym mogą wystąpić skutki transgraniczne związane z niniejszym wnioskiem jest Irlandia), która to usługa polega na udostępnieniu oprogramowania do obsługi emisji różnych form reklamowych na stronach internetowych Spółki (adserwer). Wynagrodzenie jest płatne w cyklu miesięcznym i jego wysokość zależy od ilości obsługiwanych odsłon internetowych w danym miesiącu;

–stanowiące usługi o charakterze niematerialnym wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036; dalej: „Ustawa o CIT”). W związku z powyższym, wynagrodzenie za wspomniane usługi (dalej: „Usługi Reklamowe”) podlega opodatkowaniu u źródła w Polsce na podstawie ustawy o CIT (dalej łącznie jako „Wynagrodzenie”), a Spółka – w jego zakresie – pełni funkcję płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Każdorazowo na moment wypłaty na rzecz YIL lub XIL (dalej jako „Nierezydenci”), Spółka posiada/będzie posiadać certyfikat rezydencji tego z nich, na rzecz którego dokonywana będzie dana wypłata, wskazujący na jego rezydencję podatkową w Irlandii, Spółka posiada/będzie posiadać wspomniane certyfikaty rezydencji w formie elektronicznej – plików „pdf” lub „jpg”, które to pliki Nierezydenci zamieszczają na swoich stronach internetowych. W tym miejscu Spółka wskazuje, że od dnia 1 stycznia 2017 r. certyfikaty rezydencji wydawane są w Irlandii firmom zasadniczo w formie pliku „pdf”.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie takich wypłat Wynagrodzenia dokonywanych przez Spółkę na rzecz Nierezydentów, w przypadku których w danym roku podatkowym Spółki zostanie (bądź został już wcześniej) przekroczony limit 2.000.000 PLN na rzecz danego podatnika w roku podatkowym, o którym mowa w art. 26 ust. 1 oraz 2e ustawy o CIT.

Dodatkowo, Spółka wskazuje, że niniejszy wniosek dotyczy stanu prawnego począwszy od 1 lipca 2019 r. – tj. począwszy od daty, w której przestanie obowiązywać § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545), na mocy którego czasowo – i w pewnym zakresie – wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności na rzecz nierezydentów.

Celem niepobrania zryczałtowanego podatku u źródła od takich wypłat Spółka zamierza każdorazowo składać oświadczenie, że:

*   posiada certyfikat rezydencji Nierezydenta, na rzecz którego dokonywana jest wypłata Wynagrodzenia z tytułu nabycia Usług Reklamowych, dokumentujący fakt jego rezydencji podatkowej w Irlandii, obejmujący dzień dokonania wypłaty;
*   przeprowadziła, z dochowaniem należytej staranności, weryfikację warunków niepobrania podatku wynikających z Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 53, poz. 650; dalej: „UPO Polska-Irlandia”) – i po jej przeprowadzeniu nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość niepobrania podatku.

Jednocześnie, na potrzeby przeprowadzenia (z dochowaniem należytej staranności) ww. weryfikacji, Spółka nie weryfikuje (nie będzie weryfikować), czy:

*   w stosunku do Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz danego Nierezydenta spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT;
*   Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do wypłacanego Wynagrodzenia;
*   Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanego Wynagrodzenia;
*   Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu Wynagrodzenia;

tj. czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

Przy czym potwierdzenie, że nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy wynika z faktu, że Kontrahent działa jako podatnik i przedłożył certyfikat rezydencji. Spółka nie ustala jednak szczegółowych zasad opodatkowania poszczególnych przepływów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy biorąc pod uwagę charakter nabywanych Usług Reklamowych, Wynagrodzenie otrzymane przez Nierezydentów podlega opodatkowaniu tylko w Irlandii, pod warunkiem przedłożenia certyfikatu rezydencji?
2.  Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie wskazane w pkt 1, tj. w sytuacji braku opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu Usług Reklamowych w Polsce, Spółka w trybie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła bez składania oświadczeń co do przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT (i bez wskazania na taką weryfikację w oświadczeniu) jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji wskazanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – tj. w przypadku dokonania na rzecz Nierezydenta wypłaty Wynagrodzenia, podlega ono opodatkowaniu tylko w Irlandii.

W konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła z tytułu Wynagrodzenia na podstawie przepisów UPO, w trybie wskazanym w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przy czym nie jest zobowiązana do badania, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT (i bez wskazania na taką weryfikację w oświadczeniu).

I. Usługi Reklamowe nabywane od Nierezydentów z siedzibą w Irlandii – brak opodatkowania w Polsce Wynagrodzenia na gruncie UPO Polska-Irlandia.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym – stosownie do ust. 3 pkt 5 tego przepisu – za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Do katalogu tak sformułowanych dochodów (przychodów) należą te, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w tym usługi reklamowe.

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów. Tym samym – mając na względzie wyłącznie przepisy ustawy o CIT – w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka zasadniczo ma obowiązek poboru tzw. podatku u źródła jako płatnik tegoż podatku.

Jednocześnie przepisy te należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 21 ust. 2 ustawy o CIT) – w przedmiotowej sytuacji, UPO Polska-Irlandia.

Przechodząc na grunt przepisów UPO Polska-Irlandia należy w pierwszej kolejności wskazać, że Wynagrodzenie, o którym mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie stanowi „należności licencyjnych” w rozumieniu art. 12 tejże umowy (mogącego na jej gruncie podlegać opodatkowaniu w państwie źródła). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 lit. a UPO Polska-Irlandia, określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Analogicznie, Wynagrodzenie wypłacane na rzecz Nierezydentów z tytułu Usług Reklamowych nie stanowi na gruncie UPO Polska-Irlandia przychodów o charakterze dywidendowym ani odsetkowym, które – odpowiednio – zgodnie z art. 10 ust. 2 oraz 11 ust. 2 UPO Polska-Irlandia mogą podlegać opodatkowaniu u źródła.

W konsekwencji należy uznać, że przedmiotowe przychody stanowią na gruncie UPO Polska- Irlandia tzw. „zyski przedsiębiorstwa”, stosownie do art. 7 ust. 1 tej umowy opodatkowane wyłącznie w kraju rezydencji otrzymującego je przedsiębiorstwa, przy założeniu, iż podatnik taki nie prowadzi działalności na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu. Oznacza to, że każdy podatnik – rezydent podatkowy Irlandii, który na terytorium Polski uzyska przychodów/dochód z tego rodzaju usług (usług reklamowych), nie będzie obowiązany do zapłaty tzw. podatku u źródła, a na wypłacającym tego rodzaju należności nie ciąży obowiązek poboru tegoż podatku.

II. Warunki materialnoprawne zaniechania poboru podatku u źródła w przypadku kwalifikacji przychodu jako „zysków przedsiębiorstwa” na gruncie art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1 UPO Polska-Irlandia, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

Mając na względzie brzmienie powołanych powyżej przepisów, brak obowiązku pobrania podatku w sytuacji dokonania na rzecz nierezydenta wypłaty z tytułu „zysków przedsiębiorstwa” występuję w sytuacji zakwalifikowania danego przychodu jako „zysków przedsiębiorstwa” na gruncie art. 7 ust. 1 UPO Polska-Irlandia.

W tym miejscu należy zauważyć, że zarówno przepisy ustawy o CIT oraz UPO-Polska Irlandia nie przewidują – poza wskazanymi powyżej – dalszych materialnoprawnych przesłanek, od których mogłaby zależeć możliwość niepobrania w Polsce podatku u źródła od „zysków przedsiębiorstwa” osiąganych przez rezydenta Irlandii.

W szczególności, wspomniane akty prawne nie uzależniają takiej możliwości od tego, czy:

*   spełnione są warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT (warunki te są relewantne z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT);
*   przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są „zyski przedsiębiorstwa” jest ich „rzeczywistym właścicielem” (beneficial owner) (istnienie takiej przesłanki może natomiast – przykładowo – warunkować zastosowanie obniżonej stawki podatku do odsetek wypłacanych przez polskiego płatnika na rzecz rezydenta Irlandii – zob. art. 11 ust. 2 UPO Polska-Irlandia posługujące się sformułowaniem „właściciel odsetek”);
*   przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są „zyski przedsiębiorstwa” prowadzi w kraju rezydencji rzeczywistą działalność gospodarczą (warunek ten jest relewantny na gruncie art. 4a pkt 29 ustawy o CIT i zawartej w tym przepisie ustawowej definicji „rzeczywistego właściciela”, który to jednak warunek – jak wskazano powyżej – nie ma wpływu na możliwość niepobrania podatku od wypłacanych „zysków przedsiębiorstwa”);
*   przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są „zyski przedsiębiorstwa” jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do tychże przychodów.

Reasumując, zważywszy na fakt, że Wynagrodzenie za Usługi Reklamowe stanowi „zyski przedsiębiorstwa”, o których mowa w art. 7 ust. 1 zd. 1 UPO Polska-Irlandia, natomiast otrzymujący je Nierezydenci nie prowadzą w Polsce działalności poprzez położony tu zakład, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku spełnione są warunki materialnoprawne niepobrania podatku w przypadku wypłaty Wynagrodzenia.

III. Warunki formalne zaniechania poboru podatku u źródła na gruncie art. 26 ust. 2-4 ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 zd. 2 ustawy o CIT, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Art. 26 ust. 1 zd. 3-4 ustawy o CIT stanowi natomiast, że przy weryfikacji (\`(...)\`) warunków niepobrania podatku, wynikających z (\`(...)\`) umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Powołane powyżej przepisy statuują warunki formalne, które muszą być spełnione, aby możliwe było zaniechanie poboru podatku u źródła w oparciu o (materialnoprawne) przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Warunkami tymi są:

*   udokumentowanie siedziby podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz;
*   dokonanie weryfikacji warunków niepobrania podatku wynikających z odpowiedniej umowy przy dochowaniu należytej staranności, która uwzględniać powinna charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W tym miejscu należy przypomnieć, że „warunkami niepobrania podatku wynikających z umowy” w odniesieniu do zysków przedsiębiorstwa na gruncie UPO Polska-Irlandia są wyłącznie fakt kwalifikacji przychodu w ramach art. 7 ust. 1 zd. 1 tej umowy. Weryfikacja, o której mowa w art. 26 ust. 1 in fine ustawy o CIT winna zatem odnosić się do tego warunku.

IV. Procedura zaniechania poboru podatku u źródła na gruncie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT (w sytuacji, w której w ramach roku podatkowego płatności dokonywane na rzecz jednego podatnika przekraczają kwotę 2.000.000 PLN) – wyjątek od ogólnej zasady zawartej w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1 \[2.000.000 zł – dod. Wnioskodawca\], osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższa zasada doznaje jednak wyjątku w szczególności w sytuacji opisanej w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, zgodnie z którym: przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Przywołany art. 28 ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT wymienia natomiast:

1.  oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;
2.  oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;
3.  oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Przywołane przepisy, które weszły w życie od 1 stycznia 2019 r., wprowadzają zmiany w zakresie sposobu poboru (zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki) podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej 2.000.000 PLN.

Jednocześnie, w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT przewidziano możliwość stosowania dotychczasowych zasad rozliczania podatku u źródła w sytuacji przedłożenia przez płatnika organowi podatkowemu odpowiednich oświadczeń dotyczących spełnienia wymogów formalnych (w tym uzyskanie wymaganych dokumentów od podatnika). Należy mieć jednak na względzie, że przepis art. 26 ust. 7a ustawy o CIT nie powinien być postrzegany jako samodzielna podstawa składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej, jeżeli wystąpienie tych okoliczności nie jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikającym z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z informacjami wskazanymi w Konsultacjach podatkowych dotyczących objaśnień podatkowych z dnia 4 lutego 2019 roku opublikowanych przez Ministerstwo Finansów (dalej: „Konsultacje dotyczące objaśnień”), „wprowadzone w 2019 r. zmiany nie modyfikują samych zasad opodatkowania (stawek, zwolnień etc.) – zmianie uległ jedynie sposób, w jaki Polska zrealizuje prawo podatnika do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła”. W konsekwencji należy uznać, że nowe regulacje są przepisami o charakterze technicznym, odnoszą się do mechaniki poboru podatku u źródła lub skorzystania z preferencji braku poboru podatku u źródła. Nie powinny one nakładać dodatkowych warunków o charakterze materialnym dla skorzystania z preferencji braku pobrania podatku u źródła. Skoro przywołane przepisy mają charakter techniczny, składane przez płatnika oświadczenia w przypadku nabycia usług od podmiotów niepowiązanych, odnoszą sie tylko do okoliczności wymaganych na podstawie przepisów szczególnych (materialnoprawnych).

Skoro zatem z przepisów ustawy o CIT oraz UPO Polska-Irlandia wynika, że dla zaniechania poboru podatku w przypadku wypłaty Wynagrodzenia za Usługi Reklamowe na rzecz Nierezydentów konieczne jest wyłącznie (poza kwalifikacją tegoż jako „zysków przedsiębiorstwa”) posiadanie certyfikatu rezydencji, Spółka – dokonując weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 zd. 3-4 ustawy o CU oraz składając oświadczenie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT – nie jest zobligowana do odnoszenia się do innych okoliczności (wymienionych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT), tj. czy:

*   w stosunku do Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz danego Nierezydenta spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT;
*   Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do wypłacanego Wynagrodzenia;
*   Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanego Wynagrodzenia;
*   Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu Wynagrodzenia.

W konsekwencji, w sytuacji wskazanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jeśli płatność ta podlega opodatkowaniu tylko w Irlandii, Spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła z tytułu Wynagrodzenia na podstawie przepisów UPO, w trybie wskazanym w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przy czym nie jest zobowiązana do badania, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT (i bez obowiązku wskazania na taką weryfikację w oświadczeniu). Okoliczności te nie mają bowiem wpływu na powstanie lub braku obowiązku opodatkowania tego rodzaju płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanych we wniosku pytań wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do „zysków przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy polsko-irlandzkiej oraz spełnienia przesłanek wynikających z art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ww. ustawy i możliwości niepobrania podatku. Nie była zatem przedmiotem oceny kwestia dotycząca prawidłowości sposobu pozyskania przez Wnioskodawcę certyfikatów rezydencji.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 - dalej „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W odniesieniu do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej nazwane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje lub dyskwalifikuje daną usługę jako należącą lub nie do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale dodatkowo posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 21 ust. 2 ustawy o CIT ww. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze powyższy przepis, zasadne jest odwołanie się do Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz.U. z 1996 r., Nr 29, poz. 129, dalej: „umowa polsko-irlandzka”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-irlandzkiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 7 ust. 7 umowy polsko-irlandzkiej, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody lub przychody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

W artykułach 10, 11, 12 oraz 13 umowy polsko-irlandzkiej unormowana została kwestia opodatkowania dochodów odpowiednio z tytułów: dywidendy, odsetek, należności licencyjnych oraz zysków ze sprzedaży majątku. Ze względu na charakter opisanych we wniosku przychodów potencjalne zastosowanie w sprawie może znaleźć art. 12 umowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1-3 umowy polsko-irlandzkiej należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże:

1.  należności licencyjne, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek wymierzony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych;
2.  opłaty za usługi techniczne, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie, jeżeli taka osoba jest właścicielem opłat za usługi techniczne.

Określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Określenie „opłaty za usługi techniczne” użyte w tym artykule oznacza płatności jakichkolwiek kwot na rzecz jakiejkolwiek osoby z tytułu świadczonych usług mających charakter organizacyjno-zarządzający, techniczny lub konsultacyjny, w tym wynagrodzenie za usługi personelu technicznego lub innego, z wyłączeniem płatności na rzecz osób zatrudnionych przez osobę dokonującą płatności oraz jakiejkolwiek osoby fizycznej z tytułu osobistych niezależnych usług, o których mowa w artykule 14 dotyczącym wolnych zawodów.

Według tut. Organu, analizując zapisy umowy polsko-irlandzkiej, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że należności z tytułu usług reklamowych nie mieszczą się w zakresie definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 umowy polsko-irlandzkiej, nie stanowią także świadczeń o charakterze dywidendowym (art. 10 umowy polsko-irlandzkiej) jak i odsetkowym (art. 11 umowy polsko-irlandzkiej). W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że powołany powyżej art. 7 ust. 7 ww. Umowy przyznaje pierwszeństwo poszczególnym kategoriom dochodów. Skoro należności wypłacane kontrahentowi irlandzkiemu nie mieszczą się w dyspozycji art. 10, 11, 12 oraz 13 umowy polsko-irlandzkiej należy je kwalifikować do zysków przedsiębiorstwa. Art. 7 ma bowiem zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami. Należności dotyczące świadczonych usług reklamowych należy zatem kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy polsko-irlandzkiej. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie w Irlandii, pod warunkiem właściwego formalnego udokumentowania).

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa zmieniająca”) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności – art. 26 ust. 9 ustawy o CIT.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 31 grudnia rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2545 z późn. zm.). Stosownie do § 4 rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającym ww. rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, termin powyższy został wydłużony do dnia 31 grudnia 2019 r.

Ustawą zmieniającą wprowadzono mechanizmy, dzięki którym nawet w sytuacji przekroczenia progu kwotowego obligującego do pobrania podatku u źródła (wypłaty w kwocie 2.000.000 zł na rzecz jednego podatnika w roku podatkowym), płatnik uprawniony jest do zastosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła w momencie wypłaty należności.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, podając pełnioną przez siebie funkcję. Nie jest dopuszczalne złożenie oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, przez pełnomocnika (art. 26 ust. 7b ustawy o CIT).

Wskazane wcześniej przepisy nakładają nowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na podstawie powołanego wcześniej art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, którego stosowanie zostało ograniczone przez rozporządzenie Ministra Finansów po przekroczeniu kwoty 2.000.000 zł Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz nierezydenta będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 20% od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 2e pkt 2 ustawy o CIT). Konieczność poboru podatku przez płatnika (Wnioskodawcę) wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia, zastosowania obniżonej stawki lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym zakresie ustawodawca przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy:

1.  płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia;
2.  podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia.

Pierwszą możliwością w zakresie niestosowania limitu 2.000.000 zł jest złożenie przez płatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do stosowania zwolnień/stawek obniżonych/niepobrania podatku – art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, który odwołuje się do brzmienia art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy o CIT został dodany przez art. 2 pkt 35 ustawy zmieniającej Rozdział 6a – Zwrot podatku z tytułu wypłaconych należności.

Przepis art. 28b zawarty w ww. rozdziale ustawy o CIT określa zasady zwrotu podatku zapłaconego w związku z przekazaniem podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawieniem podatnikowi do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych. Płatnicy płacący podatek u źródła w niektórych wypadkach pomimo przysługującego podatnikom zwolnień/stawek obniżonych/niepobrania podatku są zobowiązani do poboru podatku według stawki określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. W takim wypadku mogą ubiegać się o zwrot zapłaconego podatku.

I tak, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o CIT, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e tej ustawy. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy o CIT, wniosek o zwrot podatku może złożyć:

1.  podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy,
2.  płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku

–zwany dalej „wnioskodawcą”.

Zgodnie z art. 28b ust. 4 ustawy o CIT, do wniosku o zwrot podatku dołącza się dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności, w szczególności:

1.  certyfikat rezydencji podatnika, przy czym przepisy art. 26 ust. 1i i 1j stosuje się odpowiednio;
2.  dokumentację dotyczącą przelewów bankowych lub inne dokumenty wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku;
3.  dokumentację dotyczącą zobowiązania do wypłaty należności;
4.  oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4;
5.  oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1;
6.  oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio;
7.  dokumentację wskazującą na ustalenia umowne, z powodu których płatnik wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2;
8.  uzasadnienie wnioskodawcy, że spełnione są warunki będące przedmiotem oświadczeń, o których mowa w pkt 5 i 6.

W oświadczeniu o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT muszą znaleźć się informacje wskazujące, że:

1.  płatnik posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji płatnik nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek dotyczących m.in. podlegania opodatkowaniu w państwie rezydencji i statusu beneficial owner kontrahenta.

Weryfikacja, jak już wcześniej wskazano, powinna się odbywać z należytą starannością.

Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł.

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1.  weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;
2.  weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;
3.  weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia mediowe, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych. Wzmożona czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych (np. wypłata odsetek do państwa, z którym umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zakłada pobierania w Polsce podatku u źródła). W każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Potwierdzeniem dochowania należytej staranności może być np. dysponowanie raportem sporządzonym przez niezależnego audytora, w zakresie działalności odbiorcy płatności (badanie dokumentów oraz faktycznej substancji biznesowej).

Drugą możliwością niepobierania podatku po przekroczeniu limitu 2.000.000 zł jest uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia, zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek złożony przez podmiot, o którym mowa w art. 28b ust. 2, wydaje, pod warunkiem wykazania przez wnioskodawcę spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6, opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz tego podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 (opinia o stosowaniu zwolnienia).

Opinia dotyczy jedynie należności wypłacanych do podmiotów powiązanych i korzystających ze zwolnień w zakresie poboru podatku, o których jest mowa w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Tym samym w rozpatrywanej sprawie opinia ta nie może być wydana.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z siedzibą w Polsce nabywa/zamierza nabywać od nierezydentów (podmiotów niepowiązanych) usługi reklamowe. Na moment wypłaty na rzecz nierezydentów, Spółka posiada/będzie posiadać certyfikat rezydencji tego z nich, na rzecz którego dokonywana będzie dana wypłata, wskazujący na jego rezydencję podatkową w Irlandii. Spółka posiada/będzie posiadać wspomniane certyfikaty rezydencji w formie elektronicznej. Kwoty wypłat przekroczą limit 2.000.000 zł na rzecz danego podatnika w danym roku podatkowym. Spółka zamierza każdorazowo składać oświadczenie, że posiada certyfikat rezydencji Nierezydenta, na rzecz którego dokonywana jest wypłata Wynagrodzenia z tytułu nabycia usług reklamowych oraz że przeprowadziła, z dochowaniem należytej staranności, weryfikację warunków niepobrania podatku wynikających z polsko-irlandzkiej i po jej przeprowadzeniu nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość niepobrania podatku. Na potrzeby przeprowadzenia (z dochowaniem należytej staranności) ww. weryfikacji, Spółka nie weryfikuje (nie będzie weryfikować), czy:

*   w stosunku do Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz danego Nierezydenta spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT;
*   Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do wypłacanego Wynagrodzenia;
*   Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanego Wynagrodzenia;
*   Nierezydent otrzymujący Wynagrodzenie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu Wynagrodzenia;

tj. czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

Mając powyższe na względzie zauważyć należy, że omówiony powyżej art. 26 ust. 7a ustawy o CIT stanowi samodzielną podstawę składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zasadnym jest twierdzenie, że na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z ustawy o CIT, konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych – czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

Płatnik, który chce zastosować art. 7 ust. 1 umowy polsko – irlandzkiej i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 26 ust. 2e tej ustawy jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza, że płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody z tytułu usług reklamowych irlandzka spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 umowy polsko-irlandzkiej. Tym samym poza posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika konieczna jest weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła.

Płatnik wypłacający należności z tytułu usług reklamowych, ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT. Wyliczenie zawarte w art. 28b ust. 4 ustawy o CIT ma charakter katalogu otwartego. Ustawodawca poprzez użycie sformułowania „w szczególności” przedstawił minimalny zakres objętej/potwierdzonej oświadczeniem weryfikacji. Niewykluczone jest, że dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność niepobrania podatku zgodnie z umową polsko-irlandzką.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   kwalifikacji wypłacanych kontrahentowi zagranicznemu należności do „zysków przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy polsko-irlandzkiej – jest prawidłowe,
*   spełnienia przesłanek wynikających z art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ww. ustawy i możliwości niepobrania podatku – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.