Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.408.2017.2.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-15
Teza: Przedmiotem planowanej dostawy będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, niezależnie od tego czy przed dniem Transakcji Sprzedający rozwiążą umowy najmu, czy też tego nie uczynią. Tym samym, planowana transakcja zakupu/sprzedaży Nieruchomości będzie stanowić dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dostawa; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; opodatkowanie; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 1 sierpnia 2017 r. (data wpływu 8 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 października 2017 r. (data wpływu 25 października 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 29 września 2017 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.408.2017.1.KBR (skutecznie doręczone w dniu 12 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do transakcji nabycia Nieruchomości 1, 2, 3 i 6 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opcji opodatkowania transakcji – **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania podatkiem VAT transakcji nabycia Nieruchomości 4 na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - **jest prawidłowe**,

*   prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do transakcji nabycia Nieruchomości 5 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe**,

*   opodatkowania podatkiem VAT Zaliczek wypłaconych na poczet zakupu Nieruchomości 1, 2, 3 i 6 oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT w tego tytułu - **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania podatkiem VAT Zaliczek wypłaconych na poczet zakupu Nieruchomości 4 i 5 oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT w tego tytułu - **jest nieprawidłowe**,

*   opodatkowania podatkiem VAT wypłaty Wynagrodzenia 3 oraz prawa do odliczenia podatku VAT w tego tytułu - **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji w sytuacji, gdy Spółka nabędzie wszystkie Nieruchomości pomimo niedoprowadzenia przez Sprzedających do zakończenia umów najmu - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do transakcji nabycia Nieruchomości 1, 2, 3, 4, 5 i 6 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opcji opodatkowania transakcji,

*   opodatkowania podatkiem VAT transakcji nabycia Nieruchomości 4 na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT,

*   opodatkowania podatkiem VAT Zaliczek wypłaconych na poczet zakupu Nieruchomości 1, 2, 3, 4, 5 i 6 oraz prawa do odliczenia podatku VAT w tego tytułu,

*   opodatkowania podatkiem VAT wypłaty Wynagrodzenia 3 oraz prawa do odliczenia podatku VAT w tego tytułu,

*   opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji w sytuacji, gdy Spółka nabędzie wszystkie Nieruchomości pomimo niedoprowadzenia przez Sprzedających do zakończenia umów najmu.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 października 2017 r. (data wpływu 25 października 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 29 września 2017 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.408.2017.1.KBR (skutecznie doręczone w dniu 12 października 2017 r.).

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

D. S.A. (D. S.A. - Wnioskodawca) zamierza nabyć od zarejestrowanych podatników VAT czynnych (tj. od J. Sp. z o.o. oraz od L. S.A. ), zwanych dalej odpowiednio Sprzedający 1 lub Sprzedający 2, a łącznie Sprzedającymi, prawo wieczystego użytkowania wymienionych niżej Nieruchomości, - w celu budowy osiedla mieszkaniowego (Inwestycja). W związku z tym celem Wnioskodawcy, jako nabywcy, jest usunięcie wszelkich naniesień, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem (tj. trwały czy tymczasowy), budynków, budowli i urządzeń, znajdujących się na poszczególnych Nieruchomościach, ogrodzenia je otaczającego, by zrealizować Inwestycję. W tym celu Wnioskodawca nabędzie następujące Nieruchomości:

1.  Nieruchomość 1 stanowiąca działkę gruntu numer 26, o powierzchni 4.409 m2 wraz z posadowionym na tej działce, stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności, budynkiem biurowym wraz urządzeniami i budowlami infrastruktury towarzyszącej. Ww. budynek jest budynkiem biurowo-magazynowym pięciokondygnacyjnym z wybudowanymi w 1963 r. kondygnacjami od -1 do 1, a w 2001 r. nadbudowanymi kondygnacjami od 2 do 4 („Budynek 1”) - przy czym wydatki na nadbudowę przekroczyły 30% wartości początkowej, a Sprzedającemu przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków. Ponadto na nieruchomości znajduje się utwardzony parking na 18 miejsc, drogi dojazdowe, plac manewrowy. Wszystkie lokale w budynku biurowym były wynajmowane - na podstawie umów zawieranych od 2009 r. do roku 2017 (przy czym w powyższym okresie niektóre lokale były wynajmowane wielokrotnie różnym najemcom, a niektóre umowy najmu zaczną obowiązywać od września 2017 roku) i wprawdzie obecnie kilka lokali o niewielkiej powierzchni (tj. 175 m2) zajmują Sprzedający 1 na potrzeby własnej działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, tj. wynajmu powierzchni własnych, ale w Budynku 1 nie ma lokalu, który nie byłby nigdy wcześniej wynajęty, gdyż wszystkie powierzchnie były wcześniej przedmiotem najmu.

Użytkowanie wieczyste Nieruchomości 1 oraz opisanych niżej, Nieruchomości 2, Nieruchomości 3, Nieruchomości 5, Nieruchomości 6 i Nieruchomości 7 powstało w oparciu o Decyzję z dnia 19 listopada 1991 r. wydaną z upoważnienia Wojewody na podstawie art. 2 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości stwierdzającej nabycie przez Przedsiębiorstwo P. (poprzednika prawnego Sprzedającego 1), z dniem 5 grudnia 1990 r., prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego stanowiącego własność Skarbu Państwa, o powierzchni 26.164 m2 a oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło na 99 lat, tj. do dnia 5 grudnia 2089 r. i nastąpiło wraz z odpłatnym nabyciem prawa własności budynków i urządzeń znajdujących się na powyższym gruncie.

Ponadto powierzchnia ok. 2000 m2 stanowiącej działki ewidencyjne nr 3/3 i 9/3 została w 1995 r. wynajęta na 30 lat pod budowę stacji benzynowej, która znajduje się tam obecnie. W wyniku podziałów geodezyjnych działek 3/3 i 9/3 obecnie nieruchomość objęta powołanym szkicem załączonym do Umowy Dzierżawy Stacji Benzynowej odpowiada Nieruchomości 7 oraz części Nieruchomości 1. Obecnie tylko Nieruchomość 7 (czyli działka nr 25) jest zajęta przez stację benzynową Shell i nie będzie przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki.

1.  Nieruchomość 2 składająca się z działek o numerach: 28/1, 28/2, 29/1, 29/2, 30/1, 30/2, 31/1, 31/2, o łącznej powierzchni 10504 m2 jest zabudowana urządzeniami i budowlami infrastruktury towarzyszącej stanowiącymi część placu parkingowego o nawierzchni głównie asfaltowej z elementami trawnika oraz betonowej (tzw. „trelinki”), wraz z drogami dojazdowymi, placem manewrowym oraz infrastrukturą komunikacyjną i techniczną (m.in. oświetlenie i odwodnienie) wybudowanymi przed rokiem 1990 i stanowi element funkcjonalnej całości wraz z Nieruchomością 1 (w tym Budynkiem 1) oraz pozostałymi Nieruchomościami. Sprzedający 1 nabył Nieruchomość 2 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 grudnia 2016 roku, która była opodatkowana podatkiem VAT i kupujący skorzystał z prawa do odliczenia VAT. Wcześniej, od 2011 r., Sprzedający 2 wynajmował Sprzedającemu 1 Nieruchomość 2 (wraz z działkami 27, 33/1, 33/2 - zob. Nieruchomość 3 poniżej, przylegającymi do Nieruchomości 2, tworzącymi gospodarczą całość) - który to najem podlegał opodatkowaniu VAT. Ponadto obecnie Sprzedający 1 wynajmuje część Nieruchomości 2 z przeznaczeniem na miejsca parkingowe, przenośne garaże i kontenery.
2.  Nieruchomość 3 składa się z działek ewidencyjnych nr 27, 33/1, 33/2, o łącznej powierzchni 3.513 m2; jest zabudowana budynkiem niemieszkalnym o powierzchni użytkowej 7,00 m2, który obecnie nie pełni żadnej funkcji, (został wzniesiony jako pomieszczenie ochrony); oraz urządzeniami i budowlami infrastruktury towarzyszącej stanowiącymi część placu parkingowego o nawierzchni głównie asfaltowej z elementami betonowej (tzw. „trelinki”), od strony ul. J\`(...)\` zakończona bramą ewakuacyjną, wybudowanymi przed rokiem 1990 i stanowi element funkcjonalnej całości wraz z Nieruchomością 1 (w tym Budynkiem 1) oraz pozostałymi Nieruchomościami, Sprzedający 1 nabył Nieruchomość 3 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 grudnia 2016 roku, która była opodatkowana podatkiem VAT i kupujący skorzystał z prawa do odliczenia VAT wcześniej, od 2011 r., Sprzedający 2 wynajmował Sprzedającemu 1 Nieruchomość 3 (wraz z działkami opisanymi wyżej jako Nieruchomość 2) - co podlegało opodatkowaniu VAT. Ponadto działki wchodzące w skład Nieruchomości 3 są wynajmowane na miejsca parkingowe i tablice reklamowe.
3.  Nieruchomość 4 - należąca do Sprzedającego 2 - składa się z działek ewidencyjnych nr 3/2 (o powierzchni 2.107 m2), 3/3 (o powierzchni 5.618 m2) - łączna powierzchnia Nieruchomości 4 to 7.725,00 m2. Jej przeważającą część (tj. ok. 6.800 m2) zajmuje trawnik, przez który przebiega wąski pas drogi (szerokości ok. 4 metrów) z trelinek betonowych - tworząc całość z placem parkingowym na Nieruchomości 3. Ponadto na Nieruchomości 3 zlokalizowany jest garaż blaszany oraz dwa maszty telekomunikacyjne wraz z infrastrukturą towarzyszącą, tj. maszt Polkomtelu wybudowany w 2008 r., który jest objęty umową dzierżawy z dnia 1 marca 2004 roku; oraz maszt PTC wybudowany w 2012 roku - maszt objęty umową dzierżawy BTS 60911 z dnia 4 marca 2011 roku („Maszty Telekomunikacyjne”) - zgodnie z ww. umowami dzierżawy, dzierżawcy po zakończeniu okresu dzierżawy są zobowiązani do przywrócenia przedmiotu dzierżawy do stanu pierwotnego, tzn. do rozbiórki i demontażu Masztów Telekomunikacyjnych wraz ze wszystkimi urządzeniami oraz kablami światłowodowymi znajdującymi się także na Nieruchomości 2 i Nieruchomości 6.

Na Nieruchomości 4 znajduje się też stacja trafo E., która zasila również infrastrukturę znajdującą się na Nieruchomości 2, Budynek 1 na Nieruchomości 1 oraz Maszty Telekomunikacyjne, zaś wspomniane maszty znajdujące się na Nieruchomości 4 są dodatkowo połączone światłowodem, biegnącym przez Nieruchomość 2 i Nieruchomość 6 z instalacjami na ul. J\`(...)\`.

Przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości objętych niniejszym wnioskiem na rzecz D., wszystkie te Nieruchomości (w tym Nieruchomość 3) będą objęte decyzją lub decyzjami o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania Terenu oraz decyzją lub decyzjami o Pozwoleniu na Budowę, przewidującą możliwość budowy zespołu budynków mieszkaniowych z usługami w części parteru i towarzyszącą infrastrukturą - garażami podziemnymi, drogami wewnętrznymi, parkingami naziemnymi, zjazdami z drogi publicznej, infrastrukturą techniczną i elementami zagospodarowania terenu.

1.  Nieruchomość 5 - również należąca do Sprzedającego 2 - składa się z działek nr 32/1, o powierzchni 1.644 m2, działki nr 32/2, o powierzchni 356 m2 oraz działki gruntu nr 25, o powierzchni 1.456 m2 przy ulicy J\`(...)\` oraz stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynku niemieszkalnego oraz urządzeń i budowli infrastruktury towarzyszącej (działki gruntu nr 32/1 i 32/2 wraz ze zlokalizowanymi na nich urządzeniami i budowlami infrastruktury towarzyszącej zwane są dalej jako „Nieruchomość 5”, a działka gruntu nr 25 wraz ze zlokalizowanymi na niej budynkiem, urządzeniami i budowlami infrastruktury towarzyszącej zwana jest dalej jako „Nieruchomość 7”).

Działka gruntu nr 25 jest zabudowana budynkiem niemieszkalnym zlokalizowanym na działce nr 25 („Budynek 7”) wraz z urządzeniami i budowlami zabudowy stacji paliw, pawilonem, dystrybutorami i parkingiem utwardzonym, a działki gruntu o nr 32/1 i 32/2 - czyli Nieruchomość 5 - zabudowane są urządzeniami i budowlami infrastruktury towarzyszącej stanowiącymi część placu parkingowego i manewrowego o nawierzchni głównie asfaltowej z elementami betonowymi (w postaci drogi dojazdowej z tzw. „trelinek”) oraz infrastrukturą komunikacyjną i techniczną (m.in. oświetlenie i odwodnienie) wybudowanymi przed rokiem 1990 i stanowią element funkcjonalnej całości wraz z Nieruchomością 4 oraz pozostałymi Nieruchomościami.

Sprzedający 2 nabył działki, składające się na Nieruchomość 5 oraz Nieruchomość 7, w wyniku połączenia ze spółką A. S.A., która Nieruchomość 5 oraz Nieruchomość 7 nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 grudnia 1995 roku.

Działki wchodzące w skład Nieruchomości 5 były uprzednio wynajmowane na podstawie wskazanej wyżej umowy najmu z 2011 r.

Na Nieruchomości 7 znajduje się obecnie stacja benzynowa Shell, więc Nieruchomość 7 nie będzie przedmiotem sprzedaży na rzecz D., wobec czego nie są one objęte treścią wniosku, natomiast Spółka przedstawia informacje dotyczące Nieruchomości 7 celem czytelniejszego opisania planowanej transakcji, w tym losów Nieruchomości 5, która będzie przedmiotem sprzedaży wraz z Nieruchomościami 1, 2, 3, 4, 6.

1.  Nieruchomość nr 6 - Sprzedający 2 jest współużytkownikiem wieczystym w udziale wynoszącym 11/12 części nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę gruntu numer 24, o powierzchni 2.086 m2, położonej przy ulicy J\`(...)\` oraz w tym samym udziale współwłaścicielem stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynku niemieszkalnego wraz urządzeniami i budowlami infrastruktury towarzyszącej („Nieruchomość 6”), która jest zabudowana drogą z kostki brukowej z Droga asfaltowa na Nieruchomości 6, wybudowana przed rokiem 1990, stanowi drogę dojazdową, poprzez którą użytkownicy pozostałych Nieruchomości (w tym najemcy lokali w Budynku 1) mają zapewniony dostęp do drogi publicznej - ulicy J\`(...)\` i stanowi funkcjonalną całość wraz z Budynkiem 1 posadowionym na Nieruchomości 1 oraz pozostałymi Nieruchomościami. Działki wchodzące w skład Nieruchomości 6 były przedmiotem wynajmu na mocy wspomnianej umowy najmu z 2011 r. - przy czym działka nr 24 stała się częścią umowy najmu na mocy Aneksu z 22 grudnia 2016 r. do tej umowy najmu. Sprzedający 2 nabył Udziały w Nieruchomości 6 w wyniku połączenia ze spółką A. S.A. w dniu 31 lipca 2008 r., w ramach transakcji nie objętej VAT, która Nieruchomość 6 nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 grudnia 1995 roku - w ramach transakcji zwolnionej z VAT, przy czym w dziale II księgi wieczystej ujawniono odmienne podstawy wpisu.

Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3, Nieruchomość 4, Nieruchomość 5 i Nieruchomość 6 wraz z Budynkami i Budowlami stanowią jedną funkcjonalną całość, otoczone są jednym, betonowym płotem i stalowym ogrodzeniem.

Obecnie żadna z siedmiu Nieruchomości nie jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, ani Decyzją o Warunkach Zabudowy Terenu, jednak spełnienie tego drugiego warunku jest jedną z okoliczności, od której uzależnione jest zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży ww. Nieruchomości między Sprzedającymi a Wnioskodawcą, zatem do sprzedaży ma dojść, jeśli ww. Nieruchomości będą objęte decyzją lub decyzjami o warunkach zabudowy oraz decyzją lub decyzjami o pozwoleniu na budowę, przewidującą prawo do budowy osiedla mieszkaniowego (Inwestycji - opisanej powyżej), które Wnioskodawca zamierza wybudować na tych Nieruchomościach celem sprzedaży mieszkań. Innym warunkiem, jaki musi się spełnić, aby Wnioskodawca zgodził się nabyć ww. Nieruchomości, jest doprowadzenie przez Sprzedających do zakończenia wszelkich umów najmu, dotyczących ww. Nieruchomości, opisanych wyżej oraz nie istnienie jakichkolwiek innych obciążeń ww. Nieruchomości prawami osób trzecich z jakiegokolwiek tytułu. Warunki te zostały zastrzeżone na korzyść Wnioskodawcy, który wedle swego wyboru, może zwolnić Sprzedających z każdego lub niektórych warunków i zgodzić się na zakup ww. Nieruchomości pomimo ich nie spełnienia się.

Na poczet zakupu ww. Nieruchomości Wnioskodawca zamierza wpłacić Sprzedającym:

Zaliczkę I - w dniu następnym po zawarciu umowy przedwstępnej - wpłata Zaliczki I nastąpiła przed złożeniem niniejszego wniosku;

Zaliczkę II - o ile spełnią się warunki wymienione w § 3.2 pkt a, c, e, h, i, j, l oraz m poniżej, polegające na:

1.  wydaniu na wniosek Inwestorów Decyzji o Warunkach Zabudowy zezwalających na realizację Planowanej Inwestycji na Nieruchomościach, co zostanie potwierdzone architektonicznym projektem koncepcyjnym (APK); oraz
2.  wydaniu na wniosek Inwestorów Decyzji o Pozwoleniu na Budowę zezwalających na realizację Planowanej Inwestycji na Nieruchomościach; oraz
3.  wydaniu przez gestorów mediów na wniosek Inwestorów warunków technicznych przyłączenia Planowanej Inwestycji do sieci infrastruktury technicznej (wodno-kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, elektroenergetycznej i gazowej), z których wynikać będzie obowiązek Inwestora do wybudowania jedynie przyłączy do sieci infrastruktury doprowadzonych (wybudowanych) przez gestorów mediów do granicy Nieruchomości, oraz
4.  doprowadzeniu przez Sprzedającego 2 do odłączenia Nieruchomości 7 z księgi wieczystej, a w związku z powyższym prowadzenia księgi wieczystej wyłącznie dla „Nieruchomości 5” a w przypadku, gdy odłączenie Nieruchomości 7 z księgi wieczystej (podział) wymagać będzie uzyskania zgody właściciela - do uzyskania zgody Skarbu Państwa na odłączenie, oraz
5.  zniesieniu przez Sprzedającego 2 współużytkowania wieczystego i współwłasności Nieruchomości 6 poprzez jej fizyczny podział, w wyniku którego Sprzedający 2 stanie się wyłącznym użytkownikiem wieczystym i właścicielem urządzeń i budowli infrastruktury towarzyszącej części Nieruchomości 6 o powierzchni nie mniejszej niż 1879 m2 (jeden tysiąc osiemset siedemdziesiąt dziewięć metrów kwadratowych), wolnej od wszelkich praw i obciążeń oznaczonej kolorem czerwonym na szkicu stanowiącym Załącznik nr 4 do tego aktu („Część Sprzedającego 2 Nieruchomości 6”), a S. stanie się wyłącznym użytkownikiem wieczystym części Nieruchomości 6 o powierzchni nie większej niż 207 m2 (dwieście siedem metrów kwadratowych); oraz
6.  w zakresie Hipoteki Na Udziałach S. w Nieruchomości 6 - w przypadku, gdy w wyniku zniesienia współużytkowania wieczystego Nieruchomości 6, część Sprzedającego 2 Nieruchomości 6 bądź udział w Części Sprzedającego 2 Nieruchomości 6 obciążony będzie hipoteką na rzecz wierzyciela hipotecznego odpowiadającą, w terminie do dnia, gdy Decyzje o Pozwoleniu na Budowę staną się ostateczne, doprowadzeniu przez Sprzedającego 2 do:
    1.  zrzeczenia się przez wierzyciela hipotecznego hipoteki na Części Sprzedającego 2 Nieruchomości 6 bądź udziale w Części Sprzedającego 2 Nieruchomości 6 i prawomocnego wykreślenia Hipoteki Na Udziałach S. w Nieruchomości 6 z działu IV księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości 6; albo
    2.  wygaśnięcia hipoteki na Części Sprzedającego 2 Nieruchomości 6 bądź udziale w Części Sprzedającego 2 Nieruchomości 6 poprzez spłatę w całości zobowiązania zabezpieczonego hipoteką na Części Sprzedającego 2 Nieruchomości 6 bądź udziale w Części Sprzedającego 2 Nieruchomości 6 i prawomocnego wykreślenia Hipoteki Na Udziałach S. w Nieruchomości 6 z działu IV księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości 6,
7.  w zakresie Hipoteki Na Nieruchomości 1, doprowadzeniu przez Sprzedającego 1 do:
    1.  zrzeczenia się przez Y. Hipoteki na Nieruchomości 1 i prawomocnego wykreślenia Hipoteki na Nieruchomości 1 z działu IV księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości 1; albo
    2.  wygaśnięcia Hipoteki na Nieruchomości 1 poprzez spłatę w całości Wierzytelności Y. zabezpieczonej Hipoteką na Nieruchomości 1 i prawomocnego wykreślenia Hipoteki na Nieruchomości 1 z działu IV księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości 1 albo
    3.  w przypadku, gdy Hipoteka na Nieruchomości 1 nie zostanie spłacona zgodnie z harmonogramem spłaty Wierzytelności Y., tj. do końca października 2018 r. - doręczenie Kupującemu, najpóźniej do dnia gdy Decyzje o Pozwoleniu na Budowę staną się ostateczne, promesy Y. określającej warunki wydania zgody na zrzeczenie się przez Y. Hipoteki na Nieruchomości 1 i wykreślenia Hipoteki na Nieruchomości 1 z księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości 1 (w tym określającej wysokość Wierzytelności Y. zabezpieczonej Hipoteką na Nieruchomości 1) i zawierającej zobowiązanie Y. do wydania oświadczenia obejmującego zrzeczenie się Hipoteki na Nieruchomości 1 i zgodę na wykreślenie Hipoteki na Nieruchomości 1 z księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości 1 nie później niż w terminie 5 (pięciu) dni roboczych od dnia spłaty zobowiązania oraz ustanowienie osoby wskazanej przez Kupującego pełnomocnikiem do odbioru oświadczenia Y. obejmującego zrzeczenie się Hipoteki na Nieruchomości 1 i zgodę na wykreślenie Hipoteki na Nieruchomości 1 z księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości 1 - spłata zobowiązania z tytułu umowy z Y. S.A. zgodnie z promesą nastąpi z Ceny po zawarciu Umowy Sprzedaży na zasadach opisanych w § 4 umowy przedwstępnej oraz
8.  w zakresie Umowy Dzierżawy Stacji Benzynowej w odniesieniu do Nieruchomości 1, doprowadzeniu przez Sprzedającego 1 do:
    1.  zawarcia z Dzierżawcą Stacji Benzynowej porozumienia o rozwiązaniu Umowy Dzierżawy Stacji Benzynowej i zrzeczeniu się wszelkich roszczeń w zakresie fragmentu Nieruchomości 1; albo
    2.  uzyskania oświadczenia Dzierżawcy Stacji Benzynowej o zrzeczeniu się wszelkich roszczeń z tytułu Umowy Dzierżawy Stacji Benzynowej w stosunku do fragmentu Nieruchomości 1; oraz
9.  zwrotnym wydaniu na rzecz Sprzedającego 2 części Nieruchomości 4 przez E., potwierdzeniu przez E. braku roszczeń E. w odniesieniu do Nieruchomości 4 oraz wydaniu na wniosek Sprzedającego 2 przez E. zgody na likwidację i demontaż Stacji Trafo Wraz z Przewodami Zasilającymi;
10.  wydaniu Indywidualnej Interpretacji Podatkowej potwierdzającej opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży podatkiem od towarów i usług VAT; oraz
11.  w zakresie Umów Najmu Nieruchomości 1 Na Czas Nieoznaczony, Umów Najmu Nieruchomości 1 Na Czas Oznaczony, Umów Najmu Nieruchomości 2 Na Czas Nieoznaczony oraz Umów Najmu Nieruchomości 4 Na Czas Oznaczony:
    1.  zawarciu przez Sprzedającego 1 i Sprzedającego 2, w terminie do dnia gdy Decyzje o Pozwoleniu na Budowę staną się ostateczne, porozumień z podmiotami będącymi stroną Umów Najmu Nieruchomości 1 Na Czas Oznaczony oraz Umów Najmu Na Czas Oznaczony 4 określających datę wygaśnięcia Umów Najmu Nieruchomości 1 Na Czas Oznaczony oraz Umów Najmu na Czas Oznaczony 4, nie później niż 9 miesięcy od otrzymania przez Sprzedającego 1 i Sprzedającego 2 zawiadomienia o uzyskaniu przez Kupującego ostatecznych i prawomocnych Decyzji o Pozwoleniu na Budowę, oraz doręczenia Kupującemu oświadczeń najemców Umów Najmu Nieruchomości 1 Na Czas Oznaczony oraz Umów Najmu na Czas Oznaczony 4 o poddaniu się egzekucji odpowiednio na rzecz użytkownika wieczystego i właściciela Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 4 i Kupującego jako następcy prawnego w zakresie wydania przedmiotu najmu po jego wygaśnięciu; oraz
    2.  wygaśnięciu wszystkich Umów Najmu Nieruchomości 1 Na Czas Nieoznaczony, Umów Najmu Nieruchomości 1 Na Czas Oznaczony, Umów Najmu Nieruchomości 2 Na Czas Nieoznaczony oraz Umów Najmu Nieruchomości 4 Na Czas Oznaczony i zwrotnym wydaniu Nieruchomości przez najemców Umów Najmu Nieruchomości 1 Na Czas Nieoznaczony, Umów Najmu Nieruchomości 1 Na Czas Oznaczony, Umów Najmu Nieruchomości 2 Na Czas Nieoznaczony oraz Umów Najmu Nieruchomości 4 Na Czas Oznaczony w terminie najpóźniej 9 miesięcy od dnia otrzymania przez Sprzedającego 1 i Sprzedającego 2 oświadczenia Kupującego o spełnieniu warunków opisanych w § 3.2. lit. a)-j) oraz lit. k) pkt i) tego aktu (z zastrzeżeniem przedłużenia tego terminu o 3 miesiące);
12.  ujawnienie w działach I-O ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości 2, Nieruchomości 3, Nieruchomości 4, Nieruchomości 5, w odniesieniu do wszystkich działek gruntu objętych tymi księgami, oznaczenia sposobu korzystania: Bi - inne tereny zabudowane;
13.  podjęcie przez właściwy organ Sprzedającego 2 zgodnie ze statutem oraz kodeksem spółek handlowych uchwały w przedmiocie wyrażenia zgody na zbycie przedmiotów niniejszej umowy przez Sprzedającego 2, w terminie do 31 grudnia 2017 r. oraz podjęcie przez właściwy organ Sprzedającego 1 zgodnie z umową spółki oraz kodeksem spółek handlowych uchwały w przedmiocie wyrażenia zgody na zbycie przedmiotów niniejszej umowy przez Sprzedającego 1, w terminie do 31 lipca 2017 r.

Zaliczkę III - po spełnieniu się warunków e) oraz m) opisanych wyżej oraz poprzez dokonanie odpowiednich wpisów w hipotece, zabezpieczających wierzytelności Wnioskodawcy, wynikające z umowy przedwstępnej oraz po doręczeniu Kupującemu oświadczeń Sprzedającego 1 i Sprzedającego 2 o skutecznym doręczeniu wszystkim najemcom i dzierżawcom wypowiedzeń umów obciążających Nieruchomości oraz Część Sprzedającego 2 Nieruchomości 6.

Do tego Sprzedający i Wnioskodawca postanowili, że jeśli przed zawarciem umowy sprzedaży zostanie wydana decyzja przewidująca prawo Wnioskodawcy do budowy osiedla o większej (niż zakładana) powierzchni, to wówczas cena poszczególnych Nieruchomości odpowiednio wzrośnie, natomiast jeśli taka decyzja zostanie wydana po zakupie ww. Nieruchomości przez Wnioskodawcę, ale przed upływem ustalonego przez Strony terminu, wówczas Sprzedający otrzymają dodatkową kwotę, nazwaną Dodatkowym Wynagrodzeniem 3.

Ponadto jeśli Wnioskodawca zdecyduje się nabyć Nieruchomości pomimo nie doprowadzenia przez Sprzedających do zakończenia umów najmu dotyczących Nieruchomości i jeśli nie uda się to Wnioskodawcy (jako nowemu właścicielowi Nieruchomości) w określonych terminach po zakupie Nieruchomości, to Wnioskodawca zapłaci Sprzedającym dodatkowo Wynagrodzenie 1 lub Wynagrodzenie 2 - w zależności od tego, który z umówionych przez Strony terminów upłynie.

Przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Sprzedający i Wnioskodawca złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dla sprzedaży ww. Nieruchomości. Takie oświadczenie nie zostało złożone przed wpłatą Sprzedającym Zaliczki I.

Pismem z dnia 18 października 2017 r. Spółka uzupełniła opis zdarzenia przyszłego i wskazała, że Sprzedający nabyli Nieruchomość 1, Nieruchomość 4 i Nieruchomość 5 w ramach transakcji, w których nie wystąpił podatek VAT należny, który Sprzedający mogliby lub nie mogliby odliczyć.

Wnioskodawca podkreśla, że budynek na Nieruchomości 1 został rozbudowany, nakłady zwiększające wartość początkową przekroczyły 30%, w związku z ich poniesieniem Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, a ponadto od 2009 r. poszczególne powierzchnie budynku na Nieruchomości 1 były wynajmowane, wskutek czego w budynku na Nieruchomości 1 nie ma powierzchni, która nie była wynajęta. W konsekwencji budynek na Nieruchomości 1 został już po raz pierwszy zasiedlony w rozumieniu ustawy o VAT.

Nieruchomość 4 - na której znajduje się stacja trafo E. oraz wąski pasek „drogi” ułożony z betonowych płytek - trelinek - powinna być na potrzeby planowanej transakcji traktowana jak nieruchomość niezabudowana z ekonomicznego punktu widzenia. Nabywca zamierza nabyć Nieruchomość 4 nie ze względu na znajdujące się na niej betonowe płytki (niezależnie od tego, czy w świetle prawa budowlanego są one budowlą, czy nie oraz niezależnie od prawidłowości/nieprawidłowości kwalifikacji prawnej w zakresie prawa budowlanego), lecz w celu budowy osiedla mieszkaniowego na wszystkich Nieruchomościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, wobec czego istnienie/nie istnienie paska „drogi” z betonowych płytek/trelinek czy stacji trafo nie decyduje o ekonomicznym sensie transakcji, a w szczególności nie miały one wpływu ani na cenę, ani na decyzję Sprzedającego o sprzedaży, ani Nabywcy o zakupie Nieruchomości 4. Jest to o tyle istotne, że do zawarcia umowy ostatecznej dojdzie, jeśli - między innymi - w stosunku do wszystkich Nieruchomości objętych wnioskiem zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy terenu, przewidująca możliwość budowy osiedla przez Nabywcę, a także decyzja o pozwoleniu na budowę osiedla.

Nieruchomość 5 jest zabudowana urządzeniami i budowlami infrastruktury towarzyszącej stanowiącymi część placu parkingowego i manewrowego o nawierzchni głównie asfaltowej z elementami betonowymi (w postaci wąskiego pasa „drogi dojazdowej” z tzw. „trelinek”) oraz infrastrukturą komunikacyjną i techniczną (m.in. oświetlenie i odwodnienie) wybudowanymi przed rokiem 1990 i stanowią element funkcjonalnej całości wraz z Nieruchomością 4 oraz pozostałymi Nieruchomościami.

Działki wchodzące w skład Nieruchomości 5 były uprzednio wynajmowane na podstawie przywołanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umowy najmu z 2011 r., czyli były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w ramach czynności opodatkowanych (wynajem), a niezależnie od tego, z przyczyn opisanych wyżej, dodatkowo z ekonomicznego punktu widzenia Nieruchomość 5 należy traktować jako grunt niezabudowany na potrzeby kwalifikacji na tle ustawy o VAT. Jest to o tyle istotne, że do zawarcia umowy ostatecznej dojdzie, jeśli - między innymi - w stosunku do wszystkich Nieruchomości objętych wnioskiem zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy terenu, przewidująca możliwość budowy osiedla przez Nabywcę, a także decyzja o pozwoleniu na budowę.

Celem Nabywcy jest budowa osiedla mieszkaniowego na Nieruchomościach, co oznacza konieczność usunięcia znajdujących się na nich naniesień, w tym budynków. Wobec tego Strony planują co najmniej uzyskanie decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę naniesień na tych nieruchomościach, a jeśli zostanie uzyskana przed zawarciem umowy ostatecznej, to także rozpoczęcie prac rozbiórkowych. Obecnie strony są na etapie opracowywania i kompletowania dokumentacji, która pozwoli na złożenie wniosku o wydanie takiej decyzji. Dodatkowo Nabywca podjął kontakty z kilkoma firmami budowlanymi celem przygotowania przez nie oferty na wykonanie prac rozbiórkowych, etc. Sprzedaż Nieruchomości bez jakichkolwiek naniesień byłaby sytuacją najbardziej pożądaną, aczkolwiek strony mają świadomość, że nie zawsze może to się udać i jeśli np. zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy terenu, pozwalająca na budowę osiedla (Inwestycji zamierzonej przez Nabywcę) i jeśli strony uznają, że spełniły się warunki zawarcia umowy ostatecznej, to taka umowa może zostać zawarta, nawet jeśli jeszcze będzie toczył się proces o wydanie decyzji rozbiórkowej. Wobec tego w ocenie Wnioskodawcy - jeśli przyjąć, że otrzymanie decyzji rozbiórkowej i rozpoczęcie prac rozbiórkowych pozwalałoby zakwalifikować planowaną transakcję jako sprzedaż gruntów niezabudowanych dla celów VAT (skoro w dacie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości toczyłyby się prace rozbiórkowe), to analogicznie należy zakwalifikować sytuację, w której jeszcze prace rozbiórkowe się nie rozpoczną, bo decyzja rozbiórkowa jeszcze nie zostanie wydana (zwłaszcza, że strony nie mają bezpośredniego wpływu na termin wydania decyzji rozbiórkowej) albo zostanie wydana ale jeszcze nie będzie prawomocna, itd. Już bowiem sam fakt, że w dacie zawarcia umowy ostatecznej toczy się, na wniosek Stron, postępowanie o wydanie decyzji rozbiórkowej, pokazuje, że z ekonomicznego punktu widzenia celem transakcji jest sprzedaż Nieruchomości niezabudowanych, skoro przed zawarciem umowy sprzedaży strony podejmą kroki w celu otrzymania decyzji rozbiórkowej - i w zależności od terminu jej otrzymania i uprawomocnienia - także prace rozbiórkowe, jeśli to będzie możliwe.

W ocenie Wnioskodawcy naniesienia znajdujące się na Nieruchomościach, w postaci parkingów asfaltowych, szlabanów, ogrodzenia, dróg dojazdowych i placów, bramy technicznej, należy zakwalifikować pod poz. 2112 PKOB, nazwa grupowania „Ulice i drogi pozostałe", która obejmuje:

*   drogi na obszarach miejskich i zamiejskich, w tym: skrzyżowania, węzły komunikacyjne i parkingi, np.: drogi, ulice, aleje, ronda, drogi gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe, drogi wiejskie i leśne, ścieżki dla pieszych, ścieżki rowerowe, ścieżki do jazdy konnej, drogi i strefy dla pieszych, wraz z instalacjami do oświetlenia dróg i sygnalizacji, nasypami, rowami, słupkami bezpieczeństwa, przepustami pod drogami i urządzeniami odwadniającymi drogi,
*   przy czym „drogi” w postaci wąskiego paska ułożonego bezpośrednio na gruncie, z betonowych płytek - trelinek, ani garaż blaszany, nie były przez Sprzedających klasyfikowane jako budowle,
*   budynek ochrony (portiernia) należy w naszej ocenie sklasyfikować pod poz. 2420, grupowanie „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane”,
*   pozostałe urządzenia infrastruktury technicznej i towarzyszącej nie były traktowane jako odrębne budowle.

Odnośnie „pierwszego zasiedlenia” ww. budowli Spółka zauważa, że przede wszystkim są to obiekty związane ściśle z Nieruchomościami przedstawionymi we wniosku i niektóre z nich nie mogły z definicji być przedmiotem odrębnej czynności prawnej, w postaci odrębnej od nieruchomości sprzedaży czy najmu, np. ogrodzenie wszystkich Nieruchomości, szlaban przy wjeździe, etc., ale były one wykorzystywane do czynności opodatkowanych w ramach omawianych Nieruchomości. Przykładowo, jeśli lokale w budynku oraz parkingi są wynajmowane, a teren jest otoczony ogrodzeniem ze szlabanem, to również to ogrodzenie i szlaban służą czynnościom opodatkowanym VAT, podobnie jak portiernia przy tym szlabanie, będąca elementem ogrodzenia.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że polskie przepisy VAT o tzw. pierwszym zasiedleniu nie są do końca spójne z przepisami unijnymi w tym sensie, że wskazując rodzaje pierwszego zasiedlenia przemilczają sytuację, w której podatnik np. zbudował budynek, który wykorzystuje w swojej działalności opodatkowanej VAT, ale go nie wynajął. W takiej sytuacji, zgodnie z polskimi przepisami, pierwsze zasiedlenie nastąpi dopiero w momencie sprzedaży tego budynku, mimo że sprzedawca zajmował go przez kilka czy kilkanaście lat na potrzeby swojej działalności opodatkowanej. Takie rozumienie „pierwszego zasiedlenia”, jako niezgodne z przepisami unijnymi, potwierdzają także najnowsze interpretacje indywidualne, według których pierwsze zasiedlenie to również sytuacja, w której podatnik wykorzystuje budynki do swojej działalności opodatkowanej przez okres przynajmniej 2 lat, a w konsekwencji, gdy sprzedaje je po tym okresie, wówczas należy uznać, że sprzedaje je po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, co oznacza, że sprzedaż będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia, z której w niniejszej sytuacji Strony, z ostrożności, zamierzają skorzystać, składając stosowne oświadczenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Przykładowo potwierdza to interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 14 kwietnia 2016 roku (IPPP3/4512-873/15-3/S/RD).

Ponadto należy też podkreślić, że o ekonomicznym sensie zakupu omawianych Nieruchomości nie decydują znajdujące się na niej naniesienia, gdyż decyzja o sprzedaży ze strony Sprzedających oraz zakupu przez D. w żadnej mierze nie zależy od tego, czy powyższe naniesienia na nieruchomościach, się znajdują i czy będą czy nie będą znajdowały się w momencie zawarcia umowy kupna - sprzedaży omawianych Nieruchomości. Z ekonomicznego punktu widzenia dla celów VAT należy je traktować jak nieruchomości niezabudowane, a nie jako „zabudowane” ogrodzeniem, portiernią („budynkiem ochrony”), szlabanem, etc. - zwłaszcza, jeśli te budowle miałyby decydować o kwalifikacji transakcji dla celów VAT z pominięciem budynku biurowego, który jest wynajmowany oraz parkingów, które też są wynajmowane i tego, że wszystkie Nieruchomości tworzą jedną, funkcjonalno-użytkową całość. Wobec tego jeśli jakiekolwiek naniesienia miałyby decydować o kwalifikacji transakcji na gruncie VAT, to przede wszystkim powinien to być wynajmowany budynek i parking, a nie szlaban czy „droga dojazdowa” w postaci wąskiego paska ułożonego z betonowych płytek-trelinek.

Ponadto Spółka wskazuje, że Sprzedający ponieśli wydatki przekraczające 30% wyłącznie na budynek znajdujący się na Nieruchomości 1. Budynek 1 oraz część Nieruchomości 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3, Nieruchomość 4, Nieruchomość 5, Nieruchomość 6 były wynajmowane w sposób i w okolicznościach opisanych we wniosku.

Sprzedający ponosił wydatki przekraczające 30% na ulepszenie budynku na Nieruchomości 1, który był wynajmowany oraz wykorzystywany przez Sprzedającego na potrzeby jego działalności opodatkowanej VAT.

Spółka wskazuje, że nie istnieje niewynajęta część budynku na Nieruchomości 1 - w tym sensie, że w danym momencie w Budynku 1 mogą istnieć lokale akurat nie wynajmowane nikomu, ale jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, wszystkie lokale tego budynku były wynajmowane - tyle, że w różnych okresach, a dodatkowo obecnie część budynku (ok 175 m2) zajmuje Sprzedający na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności opodatkowanej VAT, polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych. Są to więc pomieszczenia biurowe, szatnie pracownicze, magazyny, sale konferencyjne.

W tym miejscu ponownie należy przypomnieć o niezgodności polskich przepisów VAT o tzw. pierwszym zasiedleniu z przepisami unijnymi, co opisano wyżej.

Działki wchodzące w skład Nieruchomości 5 były uprzednio wynajmowane, w sposób i okolicznościach opisanych we wniosku. Dodatkowo pragniemy dodać, że Nieruchomość 5 (2.000 m2) zabudowana jest urządzeniami i budowlami infrastruktury towarzyszącej stanowiącymi część placu parkingowego i manewrowego o nawierzchni głównie asfaltowej z elementami betonowymi (droga dojazdowa z tzw. „trelinki), wybudowanymi przed rokiem 1990 i stanowi element funkcjonalnej całości wraz z Nieruchomością 4 oraz pozostałymi Nieruchomościami, więc jeśli uznamy, że przedmiotem sprzedaży jest Nieruchomość 5 zabudowana w świetle VAT, to sprzedaż na rzecz Nabywcy nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, objęta zwolnieniem z VAT z możliwością rezygnacji z niego; a jeśli uznamy, że będzie to sprzedaż gruntu, który dla celów VAT z ekonomicznego punktu widzenia należy traktować jak sprzedaż gruntu niezabudowanego, to sprzedaż nastąpi po wydaniu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, więc będzie to sprzedaż terenu budowlanego w rozumieniu ustawy o VAT, objęta VAT.

Nakłady na nadbudowę łącznika na Nieruchomości 6 nie przekroczyły 30% wartości początkowej, ponieważ żadna nadbudowa łącznika nie była wykonana. Przypominamy jednak, że łącznik jest elementem Nieruchomości 6, która, jak opisano we wniosku, była wynajęta w grudniu 2016 r. Zatem przedmiotem umowy sprzedaży będzie Nieruchomość 6 o powierzchni 2.086 m2, zabudowana drogami, które były wynajęte w grudniu 2016 r. i ta okoliczność powinna przesądzać o kwalifikacji transakcji w podatku VAT, a nie istnienie budynku portierni czy łącznika o powierzchni kilkunastu metrów kwadratowych, które w żaden sposób nie decydują o ekonomicznych aspektach transakcji, a w szczególności Sprzedający ani nabywca nie uzależniają zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości 6 od tego, czy na niej jest czy nie jest posadowiony budynek portierni z łącznikiem nad tym budynkiem, od jego wartości, etc.

W przypadku, gdy umowa sprzedaży Nieruchomości nastąpi w momencie, w którym jeszcze nie wszystkie umowy najmu będą rozwiązane, Nabywca nie nabędzie żadnych dodatkowych aktywów Sprzedających. Celem Nabywcy nie jest zakup omawianych Nieruchomości w celu kontynuowania działalności Sprzedających, w tym zwłaszcza umów najmu, lecz budowa osiedla i sprzedaż mieszkań. Nie można wykluczyć, że wystąpi sytuacja, w której - wbrew pierwotnym założeniom Stron - mimo nierozwiązania wszystkich umów najmu nastąpi sprzedaż Nieruchomości. Jednak w takiej sytuacji Nabywca, z mocy prawa, wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedających, niezależnie od swej woli. Ponadto w przypadku, gdy - jeszcze raz podkreśla Wnioskodawca, wbrew zamiarom stron - okaże się, że nie wszystkie umowy najmu wygasły na dzień zawarcia umowy ostatecznej, to Nieruchomości wciąż zajmowane przez niektórych najemców nie będą wyodrębnione organizacyjnie, finansowo, strukturalnie, ani w jakikolwiek inny sposób, który czyniłby je samodzielnym przedsiębiorstwem czy zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Jeśli niektóre umowy najmu nie zostaną zakończone do dnia zawarcia umowy ostatecznej, ewentualnie jeśli nie zostanie wydana decyzja zezwalająca na budowę osiedla mieszkaniowego przez D., to D. nie jest zobowiązany do zakupu Nieruchomości, ale jeśli jednak D. mimo to zdecyduje się przystąpić do umowy kupna - sprzedaży, to D. nabędzie wszystkie Nieruchomości objęte wnioskiem, a nie tylko te wolne od najemców, wstępując z mocy prawa w prawa i obowiązki właściciela Nieruchomości na mocy art. 678 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. Według § 2 powyższe uprawnienie do wypowiedzenia najmu nie przysługuje nabywcy, jeżeli umowa najmu była zawarta na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej i z datą pewną, a rzecz została najemcy wydana.

Sprzedaż nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Sprzedających w ramach tzw. przejścia zakładu pracy, praw do nazw Sprzedających, logo, oznaczeń, etc.

Wobec tego nie można uznać, że przedmiotem sprzedaży będzie przedsiębiorstwo czy zorganizowana część przedsiębiorstwa tylko dlatego, że - jeśli do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, wbrew założeniom Stron, może ewentualnie dojść pomimo nie rozwiązania wszystkich umów najmu - z mocy prawa D., jako nabywca nieruchomości, wstąpi w prawa i obowiązki z umów najmu. Strony (tj. Sprzedawca i Nabywca) nie mają możliwości, aby ten skutek wyłączyć np. w ostatecznej umowie sprzedaży Nieruchomości, a ewentualny zapis, wg którego z chwilą zawarcia umowy sprzedaży wygasają wszelkie umowy najmu/dzierżawy, byłby bezskuteczny i w świetle 678 § 1 kc Nabywca i tak wstąpiłby w miejsce zbywcy Nieruchomości, niezależnie od istnienia lub nieistnienia zapisów przeciwnych w umowie sprzedaży Nieruchomości. Wobec tego z faktu, że obowiązujące prawo wprowadza skutek, którego strony nie mogą wyłączyć w drodze czynności prawnej, nie można wywodzić, że przedmiotem sprzedaży jest przedsiębiorstwo ani zorganizowana część - tym bardziej, że ani Sprzedający nie ma zamiaru sprzedawać przedsiębiorstwa, ani Nabywca Nieruchomości nie jest zainteresowany zakupem przedsiębiorstwa celem kontynuowania jego działalności, lecz zakupem gruntów celem zburzenia wszelkich naniesień, w tym budynku obecnie wynajmowanego i zbudowania osiedla mieszkaniowego. Ponadto w umowie przedwstępnej Sprzedający zobowiązali się do podjęcia działań mających na celu doprowadzenie do wygaśnięcia umów najmu obciążających Nieruchomości, w tym do zawarcia odpowiednich porozumień z najemcami, złożenia oświadczeń, etc., które doprowadzą do zakończenia umów najmu przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości, lub najszybciej, jak to będzie możliwe, po sprzedaży Nieruchomości - jeśli nie udałoby się to wcześniej. Powyższe dodatkowo dowodzi, że przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo (nawet, jeśli w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości Nabywca, z mocy prawa, wstąpi w miejsce sprzedającego, jako wynajmującego - w przypadku umów najmu, które na dzień zawarcia umowy ostatecznej jeszcze nie ulegną zakończeniu), skoro Sprzedający zobowiązali się do podjęcia tych działań.

Gdyby Nabywca był zainteresowany nabyciem Nieruchomości celem czerpania korzyści z ich wynajmu, a w szczególności, gdyby przedmiotem sprzedaży miało być przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, to Sprzedający nie byłby zobowiązany do podejmowania działań mających na celu zakończenie umów najmu, lecz obie strony byłyby zainteresowane tym, aby dotychczasowe umowy najmu były kontynuowane po zakupie Nieruchomości przez Nabywcę.

Powyższe dowodzi nie tylko tego, że nie będzie miało miejsca zbycie przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części - nawet jeśli w dniu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości nie wszystkie umowy najmu będą zakończone, ale też kolejny raz wskazuje, że z ekonomicznego puntu widzenia przedmiotem transakcji ma być nieruchomość, którą dla celów VAT należy traktować jak niezabudowaną, a istnienie lub nie budynków i innych naniesień nie decyduje o tym, czy transakcja dojdzie do skutku, czy nie, a tym samym, że jest to okoliczność obojętna dla stron transakcji.

Ponadto Spółka wskazała, że w jej ocenie nabyte Nieruchomości nie posiadałyby zdolności funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. D. nabędzie jedynie Nieruchomości - w czasie trwania prac rozbiórkowych, ewentualnie, jeśli mimo podjętych działań decyzji rozbiórkowej nie uda się do tej pory uzyskać - Nieruchomości, w stosunku do których trwa postępowanie o wydanie decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budynków. Spółka nie nabędzie żadnych innych aktywów Sprzedających z tymi Nieruchomościami, zatem, aby nabyte Nieruchomości mogły tworzyć przedsiębiorstwo, D. musiałaby przede wszystkim zatrudnić personel, który sprawi, że nabyte Nieruchomości - jeśli taka byłaby wola D. - będą mogły pełnić funkcje samodzielnego przedsiębiorstwa, np. po odpowiednim remoncie budynków, znajdujących się na Nieruchomościach, celem nadania im wyższych standardów i pozyskania lepszych najemców, ewentualnie po ich rozbudowie czy zaadoptowaniu na cele hotelowe, mieszkalne, etc. W przeciwnym razie Nieruchomości, nabywane bez żadnych innych aktywów Sprzedających - nie będą mogły samodzielnie pełnić funkcji przedsiębiorstwa, zaś sama możliwość potencjalnego uczynienia użytku tych budynków (np. wynajmu w takim stanie, w jakim są) nie oznacza, że przedmiotem zakupu jest przedsiębiorstwo czy zorganizowana część, co opisano wyżej, a ponadto D. nie jest zainteresowana kontynuowaniem działalności Sprzedających związanych z tymi budynkami, z ich ewentualnymi zmianami, remontami, ulepszeniami, etc., lecz ich zburzeniem i wybudowaniem osiedla mieszkaniowego.

W końcu też w interpretacji z 14 września 2017 (nr 0114-KDIP1-1.4012.442.2017.1.KOM), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że ewentualne wstąpienie z mocy prawa przez nowego właściciela w prawa i obowiązki poprzedniego właściciela nieruchomości, której to okoliczności strony nie mogą wyłączyć w umowie kupna - sprzedaży, nie sprawia, że przedmiotem sprzedaży jest przedsiębiorstwo czy jego zorganizowana część, lecz że przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość, ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Podsumowując, Strony podtrzymują swoje stanowisko przedstawione we wniosku, że sprzedaż wszystkich Nieruchomości, opisanych we wniosku, będzie odpowiednio albo opodatkowana VAT z prawem do odliczenia VAT przez D. albo zwolniona z VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji VAT-em, z prawem do odliczenia VAT naliczonego przez D.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż ww sześciu Nieruchomości będzie opodatkowana VAT-em (w szczególności przy założeniu, że strony złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości)?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to czy otrzymanie przez Sprzedających Zaliczki 1 będzie opodatkowane VAT w momencie jej otrzymania - a jeśli tak, to czy Wnioskodawca będzie uprawniony do jego odliczenia w momencie otrzymania faktury zaliczkowej od każdego ze Sprzedających? Czy wtedy pozostałe Zaliczki będą opodatkowane VAT i czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktur zaliczkowych otrzymanych od każdego ze Sprzedających?
3.  Jeśli Zaliczka 1 w momencie jej wpłacenia nie będzie opodatkowana VAT, to czy pozostałe Zaliczki też nie będą opodatkowane VAT? Czy w takiej sytuacji w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży opodatkowaniu VAT będzie podlegała cała cena netto wskazana w umowie ostatecznej, czy też tylko nadwyżka ponad wpłacone wcześniej (i nie opodatkowane VAT-em w momencie wpłaty) Zaliczki?
4.  Czy jeśli Dodatkowe Wynagrodzenie 3 zostanie wypłacone Sprzedającym po zakupie Nieruchomości przez Wnioskodawcę, to będzie ono podlegało VAT - a jeśli tak, to czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia N/AT naliczonego z faktury otrzymanej z tego tytułu od każdego ze Sprzedających?
5.  Czy sprzedaż Nieruchomości, pomimo nie doprowadzenia przez Sprzedających do zakończenia umów najmu i wypłata Sprzedającym Dodatkowego Wynagrodzenia 1 lub Wynagrodzenia 2 - w zależności od tego, kiedy uda się Wnioskodawcy (jako nowemu właścicielowi) - rozwiązać umowy najmu, będzie skutkowała tym, że sprzedaż tych Nieruchomości będzie opodatkowana VAT i czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej od każdego ze Sprzedających z tego tytułu? Czy wypłata Dodatkowego Wynagrodzenia 1 lub Dodatkowego Wynagrodzenia 2 będzie opodatkowana VAT i czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej od każdego ze Sprzedających z tego tytułu?

Stanowisko Wnioskodawcy i Sprzedających:

Sprzedaż wszystkich Nieruchomości będzie ostatecznie opodatkowana VAT - z prawem do odliczenia VAT naliczonego przez D. - gdyż planowane zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży ma nastąpić w lipcu 2020 r., zaś do tego czasu upłynie okres dłuższy, niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia każdej z Nieruchomości wymienionych we wniosku (co zostanie szczegółowo opisane niżej dla poszczególnych Nieruchomości), a Strony przed zawarciem umowy ostatecznej złożą w Urzędzie Skarbowym właściwym dla Nabywcy oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT.

Ponadto w momencie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości mają być objęte decyzjami WZ zezwalającymi na budowę budynków, co oznacza, że jeśli nawet przedmiotem sprzedaży będą Nieruchomości, których części nie są w ogóle zabudowane (np. na Nieruchomości 2 znajduje się trawnik), to będą to tereny budowlane w tej części.

Innymi słowy, różne mogą być podstawy prawne i okoliczności (zostaną one opisane niżej), ale sprzedaż wszystkich Nieruchomości będzie opodatkowana VAT, z prawem do odliczenia VAT naliczonego przez D. (również mając na uwadze złożenie wspólnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT przed zawarciem umowy ostatecznej).

Zaliczki otrzymane przez Sprzedających nie będą opodatkowane VAT w momencie ich otrzymania, natomiast będą one podlegały opodatkowaniu w momencie sprzedaży Nieruchomości, gdyż w tym momencie sprzedaż Nieruchomości będzie objęta VAT (np. ze względu na to, że strony zrezygnują ze zwolnienia z VAT). W konsekwencji podstawą opodatkowania VAT u Sprzedających w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości będzie cała cena sprzedaży, a nie tylko nadwyżka ponad otrzymane (i nie opodatkowane w momencie otrzymania) zaliczki, a Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia pełnej kwoty VAT z faktur sprzedaży otrzymanych od Sprzedających. W konsekwencji ani wpłacone Zaliczki, ani następnie sprzedaż Nieruchomości, nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Jednak na wypadek uznania, że którakolwiek z Zaliczek będzie opodatkowana VAT już w momencie otrzymania (z czym Wnioskodawca i Sprzedający się nie zgadzają), każdy ze Sprzedających, który otrzyma taką zaliczkę opodatkowaną VAT, będzie zobowiązany do wystawienia faktury z VAT, a Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z takich faktur.

Na wypadek uznania, że Zaliczki nie podlegają VAT ani w momencie ich otrzymania, ani w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży (lecz że w tym momencie opodatkowaniu VAT będzie podlegała jedynie nadwyżka ponad otrzymane zaliczki), każdy ze Sprzedających będzie zobowiązany do wystawienia faktury z podatkiem VAT doliczonym wyłącznie od tej nadwyżki ponad otrzymane Zaliczki, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tych faktur, a ponadto zaliczki nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych - ani w momencie ich wpłaty, ani w dacie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości.

Zapłata Dodatkowego Wynagrodzenia 3 będzie opodatkowane VAT u Sprzedających, nawet jeśli będzie wypłacone po zakupie Nieruchomości przez Wnioskodawcę, z prawem do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej od każdego ze Sprzedających.

Sprzedaż Nieruchomości - pomimo niedoprowadzenia do zakończenia umów najmu przez Sprzedających - i wypłata Dodatkowego Wynagrodzenia 1 lub Dodatkowego Wynagrodzenia 2 każdemu ze Sprzedających będzie skutkowało opodatkowaniem VAT zarówno transakcji sprzedaży Nieruchomości, jak i wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia 1 i Wynagrodzenia 2, z prawem do odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawców z faktur otrzymanych od Sprzedających z tych tytułów.

UZASADNIENIE.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednak zgodnie z ust. 10, podatnicy mogą zrezygnować ze zwolnienia wskazanego wyżej, składając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, właściwego dla nabywcy, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W analizowanej sytuacji wszystkie nieruchomości spełniają warunki zwolnienia z podatku VAT, a w konsekwencji, jeśli strony złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, sprzedaż wszystkich Nieruchomości będzie opodatkowana VAT.

Nieruchomość 1.

Ta nieruchomość zabudowana jest budynkiem, który w całości jest lub był wynajmowany - czyli budynkiem, który został w całości zasiedlony po raz pierwszy w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W powyższym przepisie nie chodzi o równoczesne wynajęcie całego budynku/jego wszystkich powierzchni, lecz wystarczy, że każda jego część (np. każdy lokal) był kiedykolwiek wynajęty.

Przykładowo, jeśli budynek składa się z dwóch lokali - A i B (pomijamy części wspólne, do wspólnego użytku najemców, np. korytarze, windy, schody, etc. oraz części techniczne, np. pomieszczenia kotłowni, służące funkcjonowaniu budynku) i lokal A został wynajęty w latach 2010 - 2011, a lokal B w latach 2013 - 2014, to należy przyjąć, że cały budynek został ostatecznie „zasiedlony po raz pierwszy” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - mimo że nie nastąpiło to równocześnie oraz mimo, że kiedy wynajęty był lokal A, to nie był wynajęty lokal B - i odwrotnie, kiedy był wynajmowany lokal B, to lokal A nie był wynajmowany. Te okoliczności nie mają jednak znaczenia, liczy się to, czy budynek lub jego części były przedmiotem pierwszego zasiedlenia. Ten warunek jest spełniony w analizowanym przypadku, gdyż na podstawie umów najmu, poczynając od 2009 r., następowało wykonywanie czynności opodatkowanych w stosunku do jego poszczególnych części, czyli wynajem poszczególnych lokali, wskutek czego wszystkie lokale - a w konsekwencji cały budynek - został po raz pierwszy zasiedlony z chwilą, gdy została wynajęta ostatnia powierzchnia (ostatni lokal), który nigdy wcześniej nie był przedmiotem najmu.

Ponadto skoro w 2001 r. wydatki na rozbudowę Budynku 1 przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku 1 i Sprzedający miał prawo do odliczenia VAT naliczonego, to oznacza, że zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT w 2001 r. miało miejsce ulepszenie budynku, zatem dla celów VAT należy przyjąć, tak jakby budynek był wybudowany od nowa. Od tego momentu w którym wydatki na ulepszenie budynku przekroczyły 30% (w praktyce przyjmuje się, że nie chodzi tu o jednorazowy wydatek, tylko o sumę wydatków, do momentu osiągnięcia ww. limitu), od nowa należy badać, czy i kiedy po ulepszeniu nastąpi lub nastąpiło pierwsze zasiedlenie (np. wynajem budynku). Od „nowego” pierwszego zasiedlenia (które miało miejsce po ulepszeniu budynku), zaczyna od nowa biec 2 letni okres, w trakcie którego jeśli nastąpi sprzedaż budynku (z gruntem lub prawem wieczystego użytkowania) to będzie ona opodatkowana VAT. Sprzedaż po tym terminie jest zwolniona z VAT i objęta PCC - przy czym, jeśli sprzedawcą i nabywcą ma być podatnik VAT, to sprzedawca i nabywca mogą zrezygnować ze zwolnienia z VAT.

W analizowanej sytuacji oznacza to, że pierwsze zasiedlenia - po ulepszeniu budynku w 2001 r. - następowały od 2009 r. W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości 1 nastąpi albo po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (w przypadku powierzchni wynajętych dwa lata przed datą, w której zostanie zawarta umowa kupna - sprzedaży Nieruchomości 1) - i wtedy strony mają prawo zrezygnować ze zwolnienia z VAT (art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) albo przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia (przykładowo - w części dotyczącej powierzchni budynku wynajętej po raz pierwszy np. w 2017 r. - jeśli Strony zawarłyby umowę kupna - sprzedaży już w 2018 r., zamiast w planowanym 2020 r.) - wówczas jednak sprzedaż budynku w tej części byłaby opodatkowana VAT, bez konieczności składania oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT.

W związku z powyższym - skoro w Budynku 1 wszystkie lokale były wynajęte po 2001 r. - to sprzedaż Nieruchomości 1 będzie co do zasady objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego można zrezygnować i jeśli Strony złożą Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwego dla nabywcy, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowania, to sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT, zaś D., jako nabywca, będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu Nieruchomości 1 na zasadach ogólnych, gdyż nabędzie Nieruchomość 1 w celu zbudowania m.in. na tej nieruchomości osiedla mieszkaniowego; zaś dla części budynku, która byłaby wynajęta po raz pierwszy w okresie krótszym, niż okres 2 lat przed sprzedażą Nieruchomości 1, sprzedaż będzie opodatkowana VAT - z prawem do odliczenia VAT przez D. na zasadach ogólnych.

Nieruchomość 2.

Nieruchomość 2 również jest zabudowana - choć nie budynkiem, ale urządzeniami i budowlami infrastruktury towarzyszącej stanowiącymi część placu parkingowego o nawierzchni głównie asfaltowej oraz betonowej (tzw. „trelinki”), wraz z drogami dojazdowymi, placem manewrowym oraz infrastrukturą komunikacyjną wybudowanymi przed rokiem 1990. Na Nieruchomości 2 znajdują się też elementy trawnika.

Jednak również sprzedaż Nieruchomości 2 będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia, gdyż Nieruchomość 2 została po raz pierwszy zasiedlona w 2011 r. - poprzez zawarcie umowy najmu Nieruchomości 2. Pierwsze zasiedlenie dotyczy także budowli, a nie tylko budynków (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT).

Istnienie budowli na Nieruchomości 2 przesądza, że jest to nieruchomość zabudowana w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czego nie zmienia fakt, że częścią tej budowli jest droga ułożona z nawierzchni betonowej (tzw. trelinek) oraz istnienie trawnika. Pomijając już to, że również trawnik jest w praktyce wykorzystywany jako element parkingu przez użytkowników Nieruchomości 1 oraz pozostałych nieruchomości, to nawet gdyby uznać, że powierzchnia Nieruchomości 2 inna, niż zabudowana drogą asfaltową, jest powierzchnią niezabudowaną, to w takiej sytuacji przedmiotem sprzedaży będzie grunt w części niezabudowany - ale będący terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak już wspomniano w stanie faktycznym, umowa sprzedaży wszystkich Nieruchomości zostanie zawarta dopiero jeśli zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i decyzja o pozwoleniu na budowę, przewidująca możliwość budowy budynków mieszkalnych i usługowych o powierzchni łącznej oczekiwanej przez D.. Zatem w momencie sprzedaży przedmiotem transakcji w ramach Nieruchomości 2 będzie grunt zabudowany (drogą wylaną asfaltem i ułożonymi betonowymi „trelinkami”) - i po złożeniu oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia transakcja będzie opodatkowana VAT - a nawet gdyby przyjąć, że ta zabudowa nie ma znaczenia, to przedmiotem sprzedaży będzie niezabudowany teren budowlany, co również jest opodatkowane VAT-em, gdyż zwolniona z VAT jest sprzedaż terenów niezabudowanych innych, niż tereny budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT).

W związku z powyższym sprzedaż Nieruchomości 2 będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego można zrezygnować i jeśli Strony złożą Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, właściwego dla nabywcy, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowania, to sprzedaż Nieruchomości 2 będzie opodatkowana VAT, zaś D., jako nabywca, będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu Nieruchomości 2 na zasadach ogólnych, gdyż nabędzie Nieruchomość 1 w celu zbudowania m.in. na tej nieruchomości osiedla mieszkaniowego. Na wypadek jednak uznania, że jest to teren niezabudowany, to sprzedaż będzie opodatkowana ze względu na to, że będzie to teren budowlany przeznaczony pod zabudowę, nie objęty zwolnieniem z VAT. Wobec tego również w tym przypadku D. będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktury, jaką otrzyma, na zasadach ogólnych.

Nieruchomość 3.

Nieruchomość 3 ma 3.513 m2 i jest zabudowana przede wszystkim urządzeniami i budowlami infrastruktury towarzyszącej stanowiącymi część placu parkingowego o nawierzchni głównie asfaltowej z elementami betonowej (tzw. „trelinki”), z bramą ewakuacyjną. Dodatkowo na Nieruchomości 3 znajduje się budynek niemieszkalny o powierzchni użytkowej 7 m2 - który nie pełni żadnej funkcji.

Przede wszystkim Spółka przypomina, że Nieruchomość 3 została nabyta w grudniu 2016 r., w ramach transakcji opodatkowanej VAT i nabywca (Sprzedający 1) miał prawo do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu. Wobec tego najpóźniej w grudniu 2016 r. nastąpiło tzw. pierwsze zasiedlenie (wykonanie czynności opodatkowanej VAT), zatem jeśli sprzedaż na rzecz D. nastąpi w 2020 r., czyli po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, to wówczas transakcja będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego można zrezygnować, co opisano przy okazji Nieruchomości 1. W konsekwencji - jeśli strony zrezygnują ze zwolnienia z VAT - to transakcja będzie opodatkowana VAT-em, z prawem do odliczenia VAT naliczonego przez D. na zasadach ogólnych.

Niezależnie od tego należy też zauważyć, że od 2011 r. Nieruchomość 3 - licząca 3.513 m2 - jest wynajmowana. Nieruchomość ta jest drogą wewnętrzną, głównie asfaltową, z elementami trelinek, czyli budowlą, zatem na wypadek uznania, że okoliczności przedstawione wyżej nie skutkowały pierwszym zasiedleniem w grudniu 2016 r., Nieruchomość 3 może być uznana za zasiedloną po raz pierwszy już w 2011 r., więc tym bardziej zawarcie umowy ostatecznej nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Nie ma też znaczenia, że częścią Nieruchomości 3 jest teren niezabudowany - gdyż z przyczyn opisanych w zw. z Nieruchomością 2 - sprzedaż Nieruchomości 3 będzie albo zwolniona z VAT z prawem do rezygnacji ze zwolnienia (jeśli uznajemy, że przedmiotem sprzedaży jest grunt zabudowany) albo grunt niezabudowany - ale będący terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, jako objęty decyzją o warunkach zabudowy, przewidującą możliwość budowy budynków mieszkalnych i użytkowych. Powyższych konkluzji nie zmienia fakt, że na gruncie o powierzchni 3,5 tys m2 zabudowanej innymi budowlami, znajduje się „budynek” o pow. 7 m2. Budynek ten nie był wprawdzie przedmiotem wynajmu ani samodzielnie, ani w ramach umowy z 2011 r., która przewidywała wynajem działek składających się na Nieruchomość 3, ale w umowie tej nie była poruszona kwestia ww. budynku. Należy jednak zwrócić uwagę, że z ekonomicznego punktu widzenia istnienie lub nieistnienie tego budynku nie ma znaczenia dla samej transakcji, nie wpływa na walory użytkowe Nieruchomości 3, etc., nie przesądza o jej cenie, o tym, czy transakcja dojdzie do skutku, czy nie, etc. Nie byłoby prawidłowe ani zgodne z prawdą twierdzenie, że o ekonomicznych aspektach transakcji - a te dla celów VAT należy brać pod uwagę w pierwszej kolejności - przesądzał budynek o powierzchni 7 m2 na działce o powierzchni ponad 3,5 tys m2. Taki „budynek” może ewentualnie nie przeszkadzać nowemu nabywcy, ale nie decyduje o samej transakcji.

Wobec tego sprzedaż Nieruchomości 3 będzie opodatkowana dlatego, że jej przedmiotem będzie grunt zabudowany drogą wewnętrzną i urządzeniami infrastruktury towarzyszącej, którego sprzedaż nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia - a strony zrezygnują ze zwolnienia z VAT przed zawarciem umowy sprzedaży. Na wypadek uznania, że przedmiotem jest grunt niezabudowany (albo „częściowo niezabudowany”), to niezabudowana część Nieruchomości 3 będzie terenem budowlanym, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, nie objętym zwolnieniem z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT). Żadnej z tych dwóch kwalifikacji nie zmienia istnienie budynku o powierzchni 7 m2, niepełniącego żadnej funkcji użytkowej.

Nieruchomość 4.

Nieruchomość 4 należy zakwalifikować na potrzeby transakcji jako nieruchomość niezabudowaną. Jej przeważającą część (tj. ok. 6.800 m2) zajmuje trawnik, przez który przebiega „droga” w postaci ułożonego wąskiego pasa (szerokość ok. 4 metrów) betonowych trelinek. Nie czyni to omawianego gruntu - porośniętego trawnikiem - nieruchomości zabudowanej - przynajmniej nie w ekonomicznym aspekcie. Wąski pasek płytek betonowych, po których przejeżdżają samochody, by zaparkować na okalającym tą „drogę” trawniku, nie ma absolutnie żadnego wpływu na przedmiot transakcji i z pewnością strony nie decydują się na zakup Nieruchomości 4 ze względu na tą „budowlę”. Jej istnienie lub nieistnienie nie miałoby żadnego wpływu na dojście lub nie dojście transakcji do skutku. To samo dotyczy posadowionych masztów telekomunikacyjnych. Mimo, że takie maszty są budowlą wg prawa budowlanego, to ich istnienie również nie przesądza o ekonomicznych aspektach transakcji - zwłaszcza, że zajmują one znikomą powierzchnię w porównaniu do całej Nieruchomości 4 (liczącej ponad 7,7 tys m2) oraz mając na uwadze, że mają zostać usunięte po zakończeniu dzierżawy przez dzierżawców.

W związku z powyższym należy uznać, że skutki planowanej sprzedaży w świetle podatku VAT należy oceniać tak, jakby przedmiotem sprzedaży był grunt niezabudowany, gdyż taki jest obiektywny, ekonomiczny sens transakcji. W konsekwencji przedmiotem sprzedaży będzie teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę, co wyłącza zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i czyni transakcję opodatkowaną VAT z prawem do odliczenia VAT naliczonego przez D. na zasadach ogólnych.

Na wypadek uznania, że jednak omawiane maszty, będąc budowlą w świetle prawa budowlanego, przesądzają, że przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość zabudowana, to maszty te są przedmiotem wynajmu (odpowiednio od 2004 r. i od 2011 r.), wobec czego skutki będą takie jak w przypadku Nieruchomości 1, czyli sprzedaż nieruchomości zabudowanej nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i jeśli strony zrezygnują ze zwolnienia z VAT, to sprzedaż będzie opodatkowana VAT z prawem do odliczenia VAT naliczonego przez D. na zasadach ogólnych.

Niezależnie od tego, którą z powyższych kwalifikacji przyjmiemy, na żadną z nich nie wpływa istnienie „drogi” w postaci wąskiego paska betonowych trelinek, po którym przejeżdżają samochody celem zaparkowania na trawniku.

Nieruchomość 5.

Nieruchomość 5 (2.000 m2) zabudowana jest urządzeniami i budowlami infrastruktury towarzyszącej stanowiącymi część placu parkingowego i manewrowego o nawierzchni głównie asfaltowej z elementami betonowymi (droga dojazdowa z tzw. „trelinki”), wybudowanymi przed rokiem 1990 i stanowi element funkcjonalnej całości wraz z Nieruchomością 4 oraz pozostałymi Nieruchomościami. Działki wchodzące w skład Nieruchomości 5 były wynajmowane na podstawie wspomnianej umowy z 2011 r.

W tym przypadku zastosowanie znajdą uwagi przedstawione w zw. z Nieruchomością 2, tj. przedmiotem sprzedaży jest grunt zabudowany, po raz pierwszy zasiedlony w 2011 r., a w konsekwencji jego sprzedaż, jako że nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, będzie zwolniona z VAT z prawem do rezygnacji i jeśli strony zrezygnują ze zwolnienia, to sprzedaż będzie opodatkowana VAT z prawem do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych. Na wypadek uznania, że przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość niezabudowana (albo że w części niezabudowana), to w momencie sprzedaży będzie ona objęta decyzją o warunkach zabudowy, przewidującą możliwość budowy budynków mieszkalno - użytkowych, a w konsekwencji, będzie ona terenem budowlanym przeznaczonym pod zabudowę, czyli opodatkowanym VAT z prawem do odliczenia VAT naliczonego przez D. na zasadach ogólnych.

Nieruchomość 6.

Nieruchomość 6 ma powierzchnię 2.086 m2, na której znajduje się stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności budynek niemieszkalny o powierzchni ok. 28 m2, znajdujący się przy bramie (budynek portierni - tzw. „stróżówka”) oraz nadbudowany nad nią łącznik między budynkami zlokalizowanymi na działkach 23 i 26, urządzenia i budowle infrastruktury towarzyszącej, droga z kostki brukowej z elementami nawierzchni betonowej oraz asfaltowej, która stanowi drogę dojazdową, poprzez którą użytkownicy pozostałych Nieruchomości (w tym najemcy lokali w Budynku 1) mają zapewniony do drogi publicznej - ulicy J\`(...)\`. Nieruchomość 6 stanowi funkcjonalną całość wraz z Budynkiem 1 posadowionym na Nieruchomości 1 oraz pozostałymi Nieruchomościami. Działki wchodzące w skład Nieruchomości 6 były przedmiotem wynajmu na mocy wspomnianej umowy najmu z 2011 r. - na mocy Aneksu z 22 grudnia 2016 r. do tej umowy najmu.

Zatem w analizowanym przypadku przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość zabudowana, która po raz pierwszy została zasiedlona w grudniu 2016 r., więc sprzedaż nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Wobec tego będzie to transakcja objęta zwolnieniem z VAT, z którego strony mogą zrezygnować i jeśli to uczynią, sprzedaż Nieruchomości 6 będzie opodatkowana VAT z prawem do odliczenia VAT naliczonego przez D. na zasadach ogólnych.

Nie zmienia tego fakt, że na Nieruchomości 6 znajduje się „budynek” portierni przy bramie, gdyż tak samo jak w przypadku Nieruchomości 3, jego istnienie lub nieistnienie nie przesądza o ekonomicznych walorach transakcji. Poza tym, jako budynek trwale związany z gruntem, jest on elementem Nieruchomości 6, która, jak wspomniano wyżej, była wynajęta w grudniu 2016 r. Zatem przedmiotem umowy sprzedaży będzie nieruchomość o powierzchni 2.086 m2, zabudowana drogami, które były wynajęte w grudniu 2016 r. i ta okoliczność powinna przesądzać o kwalifikacji transakcji w podatku VAT, a nie istnienie budynku portierni o powierzchni kilkunastu metrów kwadratowych.

Uwagi dodatkowe dotyczące wszystkich Nieruchomości objętych wnioskiem.

Dodatkowo Spółka zwraca uwagę, że wszystkie Nieruchomości tworzą jedną gospodarczą całość, są otoczone jednym wspólnym murkiem - płotem, urządzenia np. stacje trafo, znajdujące się na jednej nieruchomości, służą do zasilania w energię budowli na pozostałych nieruchomościach, etc. Najistotniejszym elementem tej gospodarczej całości jest Budynek biurowy znajdujący się na Nieruchomości 1 i pozostałe nieruchomości pełnią w sensie ekonomiczno - użytkowym funkcję niejako służebną wobec tego Budynku (oprócz wskazanego wyżej przykładu zasilania w energię, użytkownicy i najemcy Budynku położonego na Nieruchomości 1 korzystają z miejsc parkingowych formalnie położonych na innych nieruchomościach). Wobec tego, skoro przedmiotem zakupu będzie cały ten teren, tworzący gospodarczą całość, to jeśli sprzedaż Nieruchomości 1 (zabudowanej Budynkiem biurowym) będzie opodatkowana VAT (gdyż strony zrezygnują ze zwolnienia), z prawem do odliczenia VAT naliczonego przez D., to ta okoliczność również powinna być brana pod uwagę przy ocenie podatkowych skutków sprzedaży pozostałych Nieruchomości - niezależnie od tego, że sprzedaż każdej z nich, nawet gdyby miała być oceniana samodzielnie, będzie (z różnych przyczyn) opodatkowana VAT (zwłaszcza w wyniku rezygnacji ze zwolnienia przez strony), co wykazano w związku z opisem każdej z nich.

Ad 2, 3)

Jeśli sprzedaż wszystkich Nieruchomości będzie opodatkowana VAT (zwłaszcza w wyniku rezygnacji ze zwolnienia z VAT przez strony transakcji), to otrzymanie przez Sprzedających Zaliczki 1, ani pozostałych Zaliczek, też nie będzie opodatkowane VAT w momencie jej otrzymania, lecz dopiero w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży - jeśli ostateczna umowa sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT (np. w wyniku rezygnacji ze zwolnienia z VAT przez strony).

O tym, czy otrzymanie zaliczki/zadatku skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, należy rozstrzygać na podstawie okoliczności istniejących w dacie otrzymania zaliczki/zadatku, a jak wykazano wyżej, w momencie otrzymania zadatków przez Sprzedającą nie istniały jakiekolwiek okoliczności skutkujące ich opodatkowaniem VAT.

W analizowanej sytuacji Sprzedający otrzymali Zaliczkę 1 i otrzymają kolejne Zaliczki w momencie, w którym nie były spełnione warunki wykluczające zwolnienie z VAT. Co więcej, warunki te mogą w ogóle nie zaistnieć, gdyż może się okazać, że albo do transakcji nie dojdzie albo Sprzedający nie złożą oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że skoro w momencie otrzymania Zaliczek przez Sprzedających nie istniały i nie zaistnieją jakiekolwiek okoliczności powodujące opodatkowanie VAT przyszłej transakcji sprzedaży, ani powodujące opodatkowanie VAT otrzymanych Zaliczek, to nie powinny one podlegać VAT u Sprzedających.

Opodatkowanie zaliczek wystąpi dopiero w momencie sprzedaży omawianych Nieruchomości Wnioskodawcy, gdyż dopiero wtedy spełnią się warunki, od których zależy opodatkowanie transakcji VAT. Do tego momentu warunki te nie tylko nie są spełnione, co opisano wyżej, ale też nie ma gwarancji, że się spełnią. Ta niewiadoma w momencie otrzymania zaliczek przestanie być niewiadomą dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, gdyż wtedy będzie wiadomo, czy sprzedaż jest zwolniona z VAT, czy opodatkowana VAT - i dopiero w tym drugim przypadku zaliczki powinny podzielić los podatkowy transakcji sprzedaży. W momencie otrzymania zaliczek nie wiadomo, czy są one wpłacane na poczet transakcji opodatkowanej VAT, czy zwolnionej, skoro nie wiadomo, czy sama transakcja będzie opodatkowana VAT czy zwolniona z VAT. Okaże się to w momencie zawarcia umowy ostatecznej.

W konsekwencji, jeśli w momencie zawarcia umowy ostatecznej sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT (gdyż np. strony zrezygnują ze zwolnienia), to podstawą opodatkowania VAT u Sprzedających w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości będzie cała cena sprzedaży, a nie tylko nadwyżka ponad otrzymane (i nie opodatkowane w momencie otrzymania) zaliczki, a Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia pełnej kwoty VAT z faktur sprzedaży otrzymanych od Sprzedających.

W konsekwencji ani wpłacone Zaliczki, ani następnie sprzedaż Nieruchomości, nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wobec tego, jeśli w momencie zawarcia umowy sprzedaży omawianych Nieruchomości okaże się, że są one opodatkowane VAT, to Sprzedający wystawią fakturę na pełną kwotę ceny netto (tj. uwzględniającej również otrzymane wcześniej zaliczki), do tak obliczonej kwoty netto doliczą podatek VAT wg stawki 23% - czyli, jeśli przed umową sprzedaży Sprzedający otrzymają 20 jp (jednostek pieniężnych) zwolnionych z VAT w momencie otrzymania, a następnie sprzedadzą Nieruchomości za 100 jp, i transakcja sprzedaży będzie opodatkowana VAT, to Sprzedający wystawią fakturę na 100 jp plus 23% VAT, czyli na 123 jp brutto, mimo, że w momencie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości faktycznie otrzymają od D. 103 jp (gdyż 20 jp otrzymali tytułem zaliczek). Równocześnie D. będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w pełnej kwocie wykazanej na fakturze przez Sprzedających - czyli w powyższym przykładzie 23 jp.

Jednak na wypadek uznania, że którakolwiek z Zaliczek będzie opodatkowana VAT już w momencie otrzymania (z czym Wnioskodawca i Sprzedający się nie zgadzają) i każdy ze Sprzedających, który otrzyma taką zaliczkę opodatkowaną VAT, będzie zobowiązany do wystawienia zaliczkowej faktury z VAT, to Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z takich faktur.

Na wypadek uznania, że Zaliczki nie podlegają VAT ani w momencie ich otrzymania, ani w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży (lecz że w tym momencie opodatkowaniu VAT będzie podlegała jedynie nadwyżka ponad otrzymane zaliczki - czyli w powyższym przykładzie kwota 80 jp), każdy ze Sprzedających będzie zobowiązany do wystawienia faktury z podatkiem VAT doliczonym wyłącznie od tej nadwyżki ponad otrzymane Zaliczki, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tych faktur, a ponadto zaliczki nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych - ani w momencie ich wpłaty, ani w dacie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości.

Ad. 4)

Dodatkowe Wynagrodzenie, które zostanie wypłacone Sprzedającym po zakupie Nieruchomości przez Wnioskodawcę, będzie podlegało VAT - o ile sama sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała VAT. Będzie to bowiem kwota należna Sprzedającym w związku ze sprzedażą Nieruchomości, którą należy traktować jak podwyższenie ceny sprzedaży. Wobec tego D. będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej z tego tytułu od każdego ze Sprzedających.

Ad. 5)

Opisane w ramach stanowiska odnoszącego się do pytania 1 i 4 konsekwencje wystąpią również w przypadku sprzedaży Nieruchomości, pomimo nie doprowadzenia przez Sprzedających do zakończenia umów najmu dotyczących poszczególnych Nieruchomości, a w szczególności do usunięcia Najemców z Budynku 1. Przeciwne skutki wystąpiłyby, gdyby przedmiotem zakupu, w ramach Nieruchomości, było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podobnie pojęcie przedsiębiorstwa definiuje art. 55(1) kodeksu cywilnego, wskazując przy tym przykładowe elementy i składniki, jakie powinno zawierać przedsiębiorstwo. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie ulega wątpliwości, że w analizowanej sytuacji sprzedaż Nieruchomości - choćby z nie rozwiązanymi umowami najmu - nie może być kwalifikowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Przede wszystkim, nie jest celem D. nabyć Nieruchomości wraz z najemcami - i w tym celu wypłata Zaliczki III jest uzależniona od złożenia przez Sprzedających wypowiedzeń umów najmu i dzierżawy, co dodatkowo pokazuje, że D. nie jest zainteresowana „przejęciem najemców” wraz z nabywanymi Nieruchomościami, ani kontynuowaniem umów najmu. Natomiast może się okazać, że zaistnieje taka konieczność albo gdy Sprzedający nie będą w stanie doprowadzić w terminie wskazanym w przedwstępnej umowie sprzedaży Nieruchomości do rozwiązania umów najmu i usunięcia najemców; ewentualnie gdy D. np. otrzyma decyzję o pozwoleniu na budowę na tyle wcześniej, że będzie się D. opłacało szybciej kupić Nieruchomości i podjąć wszelkie działania w celu jak najszybszego rozwiązania umów najmu i usunięcia najemców.

Ponadto D. - nawet jeśli wbrew założeniom (jakim jest zakup Nieruchomości bez najemców) nabędzie Nieruchomości z najemcami - to nie nabędzie żadnych innych składników, które tworzyłyby przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. W szczególności D. nie nabędzie praw do nazwy Sprzedających, klienteli, kontrahentów, zapasów (o ile są), nie przejmie pracowników, etc. Celem D. jest zakup Nieruchomości wolnych od wszelkich praw osób trzecich, zburzenie naniesień na Nieruchomościach i zbudowanie osiedla mieszkaniowego, zaś może się okazać, że wbrew woli i założeniom Stron, nastąpi zakup Nieruchomości, mimo iż nie wszystkie umowy najmu zostaną rozwiązane. Nie jest to jednak zamiar stron, lecz jedynie zabezpieczenie na wypadek wystąpienia zdarzeń, na których D. nie zależy. W związku z powyższym nawet w takiej sytuacji należy uznać, że przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, lecz Nieruchomości, których sprzedaż będzie zwolniona z VAT, z możliwością rezygnacji i jeśli strony skorzystają z niej, to sprzedaż będzie opodatkowana VAT, z prawem do odliczenia VAT naliczonego na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do transakcji nabycia Nieruchomości 1, 2, 3, 4 i 6 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opcji opodatkowania transakcji,

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji nabycia Nieruchomości 4 na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT,

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do transakcji nabycia Nieruchomości 5 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania podatkiem VAT Zaliczek wypłaconych na poczet zakupu Nieruchomości 1, 2, 3 i 6 oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT w tego tytułu,

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania podatkiem VAT Zaliczek wypłaconych na poczet zakupu Nieruchomości 4 i 5 oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT w tego tytułu,

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wypłaty Wynagrodzenia 3 oraz prawa do odliczenia podatku VAT w tego tytułu,

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji w sytuacji, gdy Spółka nabędzie wszystkie Nieruchomości pomimo niedoprowadzenia przez Sprzedających do zakończenia umów najmu.

Ad. 1.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W sytuacji gdy nieruchomość jest zabudowana budynkami lub budowlami przy sprzedaży tych budynków, budowli lub ich części ustawa umożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy, po spełnieniu warunków zawartych w tych przepisach.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawę budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z pózn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Powyższy przepis dotyczy również prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje terminu „teren niezabudowany”. Jednak w kontekście art. 29a ust. 8 ustawy o VAT należy wywnioskować, że skoro nie wyodrębnia się wartości gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli to na podstawie przepisu stanowiącego o terenach niezabudowanych zwolnieniu podlega dostawa jedynie takiej nieruchomości gruntowej (nie przeznaczonej pod zabudowę), na której nie znajdują się żadne budynki lub budowle czy też ich części. W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług za teren niezabudowany należy uznać teren, na którym nie znajdują się budynki, budowle lub ich części.

Z uwagi na brak definicji „budynków” i „budowli” w ustawie o podatku od towarów i usług należy wskazać, że definicja budynków i budowli została zawarta w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak wynika z art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl natomiast art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć od zarejestrowanych podatników VAT czynnych, prawo wieczystego użytkowania wymienionych niżej Nieruchomości, w celu budowy osiedla mieszkaniowego. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem VAT transakcji nabycia 6 opisanych poniżej nieruchomości (zaplanowanej na lipiec 2020 roku). Użytkowanie wieczyste Nieruchomości będących przedmiotem nabycia powstało z dniem 5 grudnia 1990 r., a oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło na 99 lat, tj. do dnia 5 grudnia 2089 r. i nastąpiło wraz z odpłatnym nabyciem prawa własności budynków i urządzeń znajdujących się na powyższym gruncie.

Celem Nabywcy jest budowa osiedla mieszkaniowego na Nieruchomościach, co oznacza konieczność usunięcia znajdujących się na nich naniesień, w tym budynków. Wobec tego Strony planują co najmniej uzyskanie decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę naniesień na tych nieruchomościach, a jeśli zostanie uzyskana przed zawarciem umowy ostatecznej, to także rozpoczęcie prac rozbiórkowych. Obecnie strony są na etapie opracowywania i kompletowania dokumentacji, która pozwoli na złożenie wniosku o wydanie takiej decyzji. Dodatkowo Nabywca podjął kontakty z kilkoma firmami budowlanymi celem przygotowania przez nie oferty na wykonanie prac rozbiórkowych, etc. Sprzedaż Nieruchomości bez jakichkolwiek naniesień byłaby sytuacją najbardziej pożądaną, aczkolwiek strony mają świadomość, że nie zawsze może to się udać i jeśli np. zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy terenu, pozwalająca na budowę osiedla (Inwestycji zamierzonej przez Nabywcę) i jeśli strony uznają, że spełniły się warunki zawarcia umowy ostatecznej, to taka umowa może zostać zawarta, nawet jeśli jeszcze będzie toczył się proces o wydanie decyzji rozbiórkowej. Wobec tego w ocenie Wnioskodawcy - jeśli przyjąć, że otrzymanie decyzji rozbiórkowej i rozpoczęcie prac rozbiórkowych pozwalałoby zakwalifikować planowaną transakcję jako sprzedaż gruntów niezabudowanych dla celów VAT (skoro w dacie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości toczyłyby się prace rozbiórkowe), to analogicznie należy zakwalifikować sytuację, w której jeszcze prace rozbiórkowe się nie rozpoczną, bo decyzja rozbiórkowa jeszcze nie zostanie wydana (zwłaszcza, że strony nie mają bezpośredniego wpływu na termin wydania decyzji rozbiórkowej) albo zostanie wydana ale jeszcze nie będzie prawomocna, itd. Już bowiem sam fakt, że w dacie zawarcia umowy ostatecznej toczy się, na wniosek Stron, postępowanie o wydanie decyzji rozbiórkowej, pokazuje, że z ekonomicznego punktu widzenia celem transakcji jest sprzedaż Nieruchomości niezabudowanych, skoro przed zawarciem umowy sprzedaży strony podejmą kroki w celu otrzymania decyzji rozbiórkowej - i w zależności od terminu jej otrzymania i uprawomocnienia - także prace rozbiórkowe, jeśli to będzie możliwe.

W celu rozstrzygnięcia sedna sprawy, tzn. czy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana, czy jedynie prawo własności gruntu, należy wskazać na wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08, który stanowi: „W świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki” (pkt 44).

Natomiast w wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2015, sygn. akt I FSK 818/14: „(\`(...)\`) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (\`(...)\`)”.

W świetle powyższych orzeczeń samo stwierdzenie, że intencją Spółki jest nabycie gruntu, nie natomiast naniesień w jakiejkolwiek postaci, nie skutkuje uznaniem, że dostawa będzie dotyczyła terenu niezabudowanego. Samo wystąpienie o pozwolenie na rozbiórkę czy nawet uzyskanie stosownego pozwolenia nie powoduje, że w mamy do czynienia z dostawą gruntu niezabudowanego. Zatem, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy przeprowadzić analizę przepisów prawa podatkowego właściwych dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania podatkiem VAT dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami.

Nieruchomość 1 stanowi działkę gruntu nr 26 wraz z posadowionym na tej działce, stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności, budynkiem biurowym wraz urządzeniami i budowlami infrastruktury towarzyszącej. Ww. budynek jest budynkiem biurowo-magazynowym pięciokondygnacyjnym z wybudowanymi w 1963 r. kondygnacjami od -1 do 1, a w 2001 r. nadbudowanymi kondygnacjami od 2 do 4 („Budynek 1”) - przy czym wydatki na nadbudowę przekroczyły 30% wartości początkowej, a Sprzedającemu przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków. Ponadto na nieruchomości znajduje się utwardzony parking na 18 miejsc, drogi dojazdowe, plac manewrowy. Wszystkie lokale w budynku biurowym były wynajmowane - na podstawie umów zawieranych od 2009 r. do roku 2017 (przy czym w powyższym okresie niektóre lokale były wynajmowane wielokrotnie różnym najemcom, a niektóre umowy najmu zaczną obowiązywać od września 2017 roku) i wprawdzie obecnie kilka lokali o niewielkiej powierzchni (tj. 175 m2) zajmują Sprzedający 1 na potrzeby własnej działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, tj. wynajmu powierzchni własnych, ale w Budynku 1 nie ma lokalu, który nie byłby nigdy wcześniej wynajęty, gdyż wszystkie powierzchnie były wcześniej przedmiotem najmu.

Ponadto powierzchnia ok. 2.000 m2 stanowiącej działki ewidencyjne nr 3/3 i 9/3, została w 1995 r. wynajęta na 30 lat pod budowę stacji benzynowej, która znajduje się tam obecnie. W wyniku podziałów geodezyjnych działek 3/3 i 9/3 obecnie nieruchomość objęta powołanym szkicem załączonym do Umowy Dzierżawy Stacji Benzynowej odpowiada Nieruchomości 7 oraz części Nieruchomości 1. Obecnie tylko Nieruchomość 7 (czyli działka nr 25) jest zajęta przez stację benzynową Shell i nie będzie przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki.

Decydujące dla rozstrzygnięcia kwestii zwolnienia z opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oznaczonej w złożonym wniosku jako Nieruchomości 1 na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jest ustalenie czy i kiedy względem posadowionych na niej naniesień w postaci Budynku 1 oraz budowli, tj. utwardzonego parkingu, dróg dojazdowych oraz placu manewrowego nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do wyżej opisanej Nieruchomości, planowana transakcja mająca być sfinalizowana w 2020 roku będzie miała miejsce po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia rozumianego jako oddanie tej Nieruchomości w odpłatny najem, będący czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym nabycie tej Nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie Strony będą miały prawo do rezygnacji ze zwolnienia w stosunku do tej transakcji, po spełnieniu warunków wskazanych w przepisie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania tej transakcji stawką podstawową, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT.

Nieruchomość 2 składająca się z działek o numerach: 28/1, 28/2, 29/1, 29/2, 30/1, 30/2, 31/1, 31/2, jest zabudowana urządzeniami i budowlami infrastruktury towarzyszącej stanowiącymi część placu parkingowego o nawierzchni głównie asfaltowej z elementami trawnika oraz betonowej (tzw. „trelinki”), wraz z drogami dojazdowymi, placem manewrowym oraz infrastrukturą komunikacyjną i techniczną (m.in. oświetlenie i odwodnienie) wybudowanymi przed rokiem 1990 i stanowi element funkcjonalnej całości wraz z Nieruchomością 1 (w tym Budynkiem 1) oraz pozostałymi Nieruchomościami. Sprzedający 1 nabył Nieruchomość 2 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 grudnia 2016 roku, która była opodatkowana podatkiem VAT i kupujący skorzystał z prawa do odliczenia VAT. Wcześniej, od 2011 r. Sprzedający 2 wynajmował Sprzedającemu 1 Nieruchomość 2 (wraz z działkami 27, 33/1, 33/2, przylegającymi do Nieruchomości 2, tworzącymi gospodarczą całość) - który to najem podlegał opodatkowaniu VAT. Ponadto obecnie Sprzedający 1 wynajmuje część Nieruchomości 2 z przeznaczeniem na miejsca parkingowe, przenośne garaże i kontenery.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że planowana transakcja mająca być sfinalizowana w 2020 roku będzie miała miejsce po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia rozumianego jako oddanie tej Nieruchomości w odpłatny najem w 2011 roku, będący czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym nabycie tej Nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przy czym Strony będą miały prawo do rezygnacji ze zwolnienia w stosunku do tej transakcji, po spełnieniu warunków wskazanych w przepisie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania tej transakcji stawką podstawową, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT.

Nieruchomość 3 składa się z działek ewidencyjnych nr 27, 33/1, 33/2 i jest zabudowana budynkiem niemieszkalnym o powierzchni użytkowej 7,00 m2, który obecnie nie pełni żadnej funkcji, (został wzniesiony jako pomieszczenie ochrony) oraz urządzeniami i budowlami infrastruktury towarzyszącej stanowiącymi część placu parkingowego o nawierzchni głównie asfaltowej z elementami betonowej (tzw. „trelinki”), od strony ul. J\`(...)\` zakończona bramą ewakuacyjną, wybudowanymi przed rokiem 1990 i stanowi element funkcjonalnej całości wraz z Nieruchomością 1 (w tym Budynkiem 1) oraz pozostałymi Nieruchomościami, Sprzedający 1 nabył Nieruchomość 3 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 grudnia 2016 roku, która była opodatkowana podatkiem VAT i kupujący skorzystał z prawa do odliczenia VAT wcześniej. Od 2011 roku Sprzedający 2 wynajmował Sprzedającemu 1 Nieruchomość 3 (wraz z działkami opisanymi wyżej jako Nieruchomość 2) - co podlegało opodatkowaniu VAT. Ponadto działki wchodzące w skład Nieruchomości 3 są wynajmowane na miejsca parkingowe i tablice reklamowe. Naniesienia znajdujące się na ww. Nieruchomości w postaci części placu parkingowego o nawierzchni głównie asfaltowej z elementami betonowej (tzw. „trelinki”) oraz bramy ewakuacyjnej, jak wskazała Spółka są zaklasyfikowane pod poz. 2112 PKOB w grupowaniu „Ulice i drogi pozostałe”. Natomiast budynek ochrony zaklasyfikowano do klasy PKOB 2420 - „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane”.

Ponadto na Nieruchomości 3 zlokalizowany jest garaż blaszany oraz dwa maszty telekomunikacyjne wraz z infrastrukturą towarzyszącą, tj. maszt Polkomtelu wybudowany w 2008 r., który jest objęty umową dzierżawy z dnia 1 marca 2004 roku; oraz maszt PTC wybudowany w 2012 roku - maszt objęty umową dzierżawy BTS 60911 z dnia 4 marca 2011 roku („Maszty Telekomunikacyjne”) - zgodnie z ww. umowami dzierżawy, dzierżawcy po zakończeniu okresu dzierżawy są zobowiązani do przywrócenia przedmiotu dzierżawy do stanu pierwotnego, tzn. do rozbiórki i demontażu Masztów Telekomunikacyjnych wraz ze wszystkimi urządzeniami oraz kablami światłowodowymi znajdującymi się także na Nieruchomości 2 i Nieruchomości 6.

W odniesieniu do planowanej transakcji Wnioskodawca wyraża wątpliwości odnośnie uznania ww. Nieruchomości za zabudowaną. Spółka podnosi, że znajdujący się na Nieruchomości 3 budynek o powierzchni 7 m2 jako niepełniący żadnej funkcji, z ekonomicznego punktu widzenia nie ma znaczenia dla planowanej transakcji.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT transakcji nabycia Nieruchomości 3 należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że dla opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu decydujące znaczenie ustalenie czy na gruncie znajdują się naniesienia, które wypełniają definicje wskazane w przepisach ustawy Prawo budowlane, pozwalające je uznać za budynki lub budowle, nie natomiast jak podnosi Wnioskodawca aspekt ekonomiczny transakcji.

Należy zauważyć, że w świetle przepisów ustawy Prawo budowlane, Nieruchomość 3 wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy należy uznać za zabudowaną, gdyż jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia, posadowiony jest na niej budynek ochrony sklasyfikowany w klasie PKOB 2420 - „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane”, a więc budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Stąd też w celu prawidłowego opodatkowania podatkiem VAT, należy ustalić termin pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do Nieruchomości 3. Jak wskazuje Wnioskodawca, Nieruchomość ta była przedmiotem najmu od 2011 roku, przy czym umową nie objęty był budynek ochrony. Sprzedający 1 nabył tę Nieruchomość w 2016 r. i transakcja ta była czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym planowany zakup, który ma zostać sfinalizowany w 2020 roku, zostanie dokonany po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Na Nieruchomości 3 znajdują także garaż blaszany oraz dwa maszty telekomunikacyjne wraz z infrastrukturą towarzyszącą, tj. maszt Polkomtelu oraz maszt PTC - zgodnie z ww. umowami dzierżawy, dzierżawcy po zakończeniu okresu dzierżawy są zobowiązani do przywrócenia przedmiotu dzierżawy do stanu pierwotnego, tzn. do rozbiórki i demontażu Masztów Telekomunikacyjnych wraz ze wszystkimi urządzeniami oraz kablami światłowodowymi znajdującymi się także na Nieruchomości 2 i Nieruchomości 6.

Analizując kwestie opodatkowania wyżej opisanej Nieruchomości 3 należy wskazać, że traktując grunt jako towar ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. Należy w tym zakresie odwołać się do definicji gruntu (a właściwie nieruchomości gruntowej) sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego – częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego – urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższych przepisów wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne - stanowią własność tych przedsiębiorstw.

Tak więc, w myśl powołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego te części infrastruktury telekomunikacyjnej i elektrycznej nie stanowią części składowej zbywanych Nieruchomości 3, a tym samym nie będą brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości opodatkowania dostawy tych Nieruchomości. Ten sam los podatkowy podzielą usytuowane na Nieruchomości 4 stacja trafo E., która zasila również infrastrukturę znajdującą się na Nieruchomości 2, Budynek 1 na Nieruchomości 1 oraz Maszty Telekomunikacyjne, zaś wspomniane maszty znajdujące się na Nieruchomości 4 są dodatkowo połączone światłowodem, biegnącym przez Nieruchomość 2 i Nieruchomość 6 z instalacjami na ul. J\`(...)\`.

Tym samym nabycie Nieruchomości 3 podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Strony będą miały prawo do rezygnacji ze zwolnienia w stosunku do tej transakcji, po spełnieniu warunków wskazanych w przepisie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania tej transakcji stawką podstawową, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT.

Ponadto przedmiotem transakcji będzie także Nieruchomość 4 - należąca do Sprzedającego 2 - składająca się z działek ewidencyjnych nr 3/2 (o powierzchni 2.107 m2), 3/3 (o powierzchni 5.618 m2) - łączna powierzchnia Nieruchomości 4 to 7.725,00 m2. Jej przeważającą część (tj. ok. 6.800 m2) zajmuje trawnik, przez który przebiega wąski pas drogi (szerokości około 4 metrów) z trelinek betonowych - tworząc całość z placem parkingowym na Nieruchomości 3.

Jak Spółka wskazała w uzupełnieniu do złożonego wniosku, pas drogi znajdujący się na Nieruchomości 4 został sklasyfikowany w klasie PKOB 2112 - „Ulice i drogi pozostałe”.

W tym miejscu należy wskazać, że Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Jako obiekty budowlane rozumie konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki.

Należy zauważyć, że w ustawie Prawo budowlane obiekt w postaci pasa drogi sklasyfikowany w klasie PKOB 2112 - „Ulice i drogi pozostałe” został umieszczony w katalogu urządzeń budowlanych określonych odrębnie od budowli. Zatem pas drogi zgodnie z podaną klasyfikacją i w rozumieniu Prawa budowlanego nie mieści się w definicji budowli. Budowlami są wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli.

W konsekwencji, pas drogi znajdujący się na Nieruchomości 4 stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT. Skoro pas drogowy – stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT to w niniejszych okolicznościach nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można by „przypisać” grunt. Wobec tego, że na gruncie nie znajdują się inne niż pas drogi naniesienia to Nieruchomość 4, w myśl ustawy o podatku od towarów i usług jest gruntem niezabudowanym.

Tym samym w świetle definicji terenu budowlanego zawartej w art. 2 pkt 33 opisana nieruchomość wypełnia definicję terenu budowlanego, gdyż jak wynika z opisu sprawy przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości będą objęte decyzjami o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania Terenu lub pozwoleniem na budowę. Zatem w odniesieniu do planowanej transakcji zakupu Nieruchomości 4 nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Ponadto transakcja ta nie będzie również objęta zwolnieniem od podatku zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca wskazana Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT - była objęta umową dzierżawy, a więc służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych stawkami VAT właściwymi dla przedmiotu dzierżawy.

Tym samym sprzedaż opisanego terenu budowlanego – Nieruchomości 4 – będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Nieruchomość 5 będąca przedmiotem nabycia zabudowana jest urządzeniami i budowlami infrastruktury towarzyszącej stanowiącymi część placu parkingowego i manewrowego o nawierzchni głównie asfaltowej z elementami betonowymi (w postaci drogi dojazdowej z tzw. „trelinek”) oraz infrastrukturą komunikacyjną i techniczną (m.in. oświetlenie i odwodnienie) wybudowanymi przed rokiem 1990, które stanowią element funkcjonalnej całości wraz z Nieruchomością 4 oraz pozostałymi Nieruchomościami.

Sprzedający 2 nabył działki, składające się na Nieruchomość 5, w wyniku połączenia ze spółką A. S.A., która Nieruchomość 5 oraz Nieruchomość 7 nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 grudnia 1995 roku, w związku z czym w stosunku do tej nieruchomości dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Działki wchodzące w skład Nieruchomości 5 były uprzednio wynajmowane na podstawie wskazanej wyżej umowy najmu z 2011 r.

Jak wynika z uzupełnienia do złożonego wniosku naniesienia znajdujące się na tej Nieruchomości należy zaklasyfikować w klasie PKOB 2112 - „Ulice i drogi pozostałe”. Zatem naniesienia na Nieruchomości 4 w postaci część placu parkingowego i manewrowego, zgodnie z podaną klasyfikacją i w rozumieniu Prawa budowlanego nie mieszczą się w definicji budowli. Wskazać należy ponadto, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, znajdująca się na Nieruchomości 5 infrastruktura towarzysząca w postaci m.in. oświetlenia i odwodnienia stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielne budowle, które uznaje się za towar na gruncie podatku VAT. Skoro place parkingowe i manewrowe oraz infrastruktura towarzysząca usytuowane na Nieruchomości 5 – stanowią urządzenia budowlane, a nie samodzielne budowle, które uznaje się za towar na gruncie podatku VAT to w niniejszych okolicznościach nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można by „przypisać” grunt. Wobec tego, że na gruncie nie znajdują się inne niż naniesienia w postaci części placu manewrowego i placu parkingowego oraz infrastruktury towarzyszącej w postaci m.in. oświetlenia i odwodnienia, to Nieruchomość 5, w myśl ustawy o podatku od towarów i usług jest gruntem niezabudowanym.

Tym samym w świetle definicji terenu budowlanego zawartej w art. 2 pkt 33 opisana nieruchomość wypełnia definicję terenu budowlanego, gdyż jak wynika z opisu sprawy przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości będą objęte decyzjami o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania Terenu lub pozwoleniem na budowę. Zatem w odniesieniu do planowanej transakcji zakupu Nieruchomości 5 nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Ponadto transakcja ta nie będzie również objęta zwolnieniem od podatku zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca wskazana Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT - była objęta umową najmu z 2011 r., a więc służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych stawkami VAT właściwymi dla przedmiotu najmu.

Tym samym sprzedaż opisanego terenu budowlanego – Nieruchomości 5 – będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do transakcji zakupu Nieruchomości 5 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Nieruchomość nr 6 stanowi udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, oraz stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności budynku niemieszkalnego wraz z urządzeniami i budowlami infrastruktury towarzyszącej, która jest zabudowana drogą z kostki brukowej z elementami nawierzchni betonowej oraz asfaltowej, pośrodku z murowaną portiernią ok. 28 m2 oraz nadbudowanym nad nią łącznikiem między budynkami zlokalizowanymi na działkach 23 i 26, („Budynek 6”), działka okalająca z trzech stron budynek biurowo-magazynowy na działce 26, wraz z urządzeniami i budowlami infrastruktury towarzyszącej, w tym utwardzonym parkingiem, drogami dojazdowymi, placem manewrowym oraz infrastrukturą komunikacyjną wybudowanymi przed rokiem 1990 i stanowi element funkcjonalnej całości wraz z Nieruchomością 5 i Nieruchomością 7 (w tym Budynkiem 7) oraz pozostałymi Nieruchomościami. Droga asfaltowa na Nieruchomości 6, wybudowana przed rokiem 1990, stanowi drogę dojazdową, poprzez którą użytkownicy pozostałych Nieruchomości (w tym najemcy lokali w Budynku 1) mają zapewniony do drogi publicznej - ulicy J\`(...)\` i stanowi funkcjonalną całość wraz z Budynkiem 1 posadowionym na Nieruchomości 1 oraz pozostałymi Nieruchomościami. Działki wchodzące w skład Nieruchomości 6 były przedmiotem wynajmu na mocy wspomnianej umowy najmu z 2011 r. - przy czym działka nr 24 stała się częścią umowy najmu na mocy Aneksu z 22 grudnia 2016 r. do tej umowy najmu. Sprzedający 2 nabył Udziały w Nieruchomości 6 w wyniku połączenia ze spółką A. S.A. w dniu 31 lipca 2008 r., w ramach transakcji nie objętej VAT, która Nieruchomość 6 nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 grudnia 1995 roku - w ramach transakcji zwolnionej z VAT, przy czym w dziale II księgi wieczystej numer ujawniono odmienne podstawy wpisu.

Z uwagi na fakt, że w tym przypadku mamy do czynienia z planowaną transakcją dostawy gruntu zabudowanego, zatem decydujące dla rozstrzygnięcia kwestii zwolnienia z opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oznaczonej w złożonym wniosku jako Nieruchomości 6 na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jest ustalenie czy i kiedy względem posadowionych na niej naniesień w postaci budynku niemieszkalnego wraz z urządzeniami i budowlami infrastruktury towarzyszącej, która jest zabudowana drogą z kostki brukowej z elementami nawierzchni betonowej oraz asfaltowej, z murowaną portiernią oraz nadbudowanym nad nią łącznikiem między budynkami zlokalizowanymi na działkach 23 i 26 wraz z urządzeniami i budowlami infrastruktury towarzyszącej, w tym utwardzonym parkingiem, drogami dojazdowymi, placem manewrowym oraz infrastrukturą komunikacyjną nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do wyżej opisanej Nieruchomości, planowana transakcja mająca być sfinalizowana w 2020 roku będzie miała miejsce po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia rozumianego jako oddanie tej Nieruchomości w odpłatny najem, będący czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto jak wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia, dokonujący dostawy nieruchomości nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku i budowli znajdujących się na Nieruchomości 6 przekraczających 30% ich wartości początkowej. Tym samym nabycie tej Nieruchomości podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Strony będą miały prawo do rezygnacji ze zwolnienia w stosunku do tej transakcji, po spełnieniu warunków wskazanych w przepisie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania tej transakcji stawką podstawową, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT.

Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2-3

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że na poczet zakupu Nieruchomości opisanych we wniosku Wnioskodawca zamierza wpłacić Sprzedającym:

Zaliczkę I - w dniu następnym po zawarciu umowy przedwstępnej - wpłata Zaliczki I nastąpiła przed złożeniem niniejszego wniosku;

Zaliczkę II - o ile spełnią się warunki wymienione w § 3.2 pkt a, c, e, h, i, j, l oraz m poniżej, polegające na:

*   wydaniu na wniosek Inwestorów Decyzji o Warunkach Zabudowy zezwalających na realizację Planowanej Inwestycji na Nieruchomościach, co zostanie potwierdzone architektonicznym projektem koncepcyjnym (APK); oraz

*   wydaniu przez gestorów mediów na wniosek Inwestorów warunków technicznych przyłączenia Planowanej Inwestycji do sieci infrastruktury technicznej (wodno-kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, elektroenergetycznej i gazowej), z których wynikać będzie obowiązek Inwestora do wybudowania jedynie przyłączy do sieci infrastruktury doprowadzonych (wybudowanych) przez gestorów mediów do granicy Nieruchomości, oraz

*   zniesieniu przez Sprzedającego 2 współużytkowania wieczystego i współwłasności Nieruchomości 6 poprzez jej fizyczny podział, w wyniku którego Sprzedający 2 stanie się wyłącznym użytkownikiem wieczystym i właścicielem urządzeń i budowli infrastruktury towarzyszącej części Nieruchomości 6 o powierzchni nie mniejszej niż 1879 m2 (jeden tysiąc osiemset siedemdziesiąt dziewięć metrów kwadratowych), wolnej od wszelkich praw i obciążeń oznaczonej kolorem czerwonym na szkicu stanowiącym Załącznik nr 4 do tego aktu („Część Sprzedającego 2 Nieruchomości 6”), a S. stanie się wyłącznym użytkownikiem wieczystym części Nieruchomości 6 o powierzchni nie większej niż 207 m2 (dwieście siedem metrów kwadratowych); oraz

*   w zakresie Umowy Dzierżawy Stacji Benzynowej w odniesieniu do Nieruchomości 1, doprowadzeniu przez Sprzedającego 1 do:
    *   zawarcia z Dzierżawcą Stacji Benzynowej porozumienia o rozwiązaniu Umowy Dzierżawy Stacji Benzynowej i zrzeczeniu się wszelkich roszczeń w zakresie fragmentu Nieruchomości 1; albo
    *   uzyskania oświadczenia Dzierżawcy Stacji Benzynowej o zrzeczeniu się wszelkich roszczeń z tytułu Umowy Dzierżawy Stacji Benzynowej w stosunku do fragmentu Nieruchomości 1; oraz

*   zwrotnym wydaniu na rzecz Sprzedającego 2 części Nieruchomości 4 przez E., potwierdzeniu przez E. braku roszczeń E. w odniesieniu do Nieruchomości 4 oraz wydaniu na wniosek Sprzedającego 2 przez E. zgody na likwidację i demontaż Stacji Trafo Wraz z Przewodami Zasilającymi;

*   wydaniu Indywidualnej Interpretacji Podatkowej potwierdzających opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży podatkiem od towarów i usług VAT; oraz

*   ujawnienie w działach I-O ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości 2, Nieruchomości 3, Nieruchomości 4, Nieruchomości 5, w odniesieniu do wszystkich działek gruntu objętych tymi księgami, oznaczenia sposobu korzystania: Bi - inne tereny zabudowane;

*   podjęcie przez właściwy organ Sprzedającego 2 zgodnie ze statutem oraz kodeksem spółek handlowych uchwały w przedmiocie wyrażenia zgody na zbycie przedmiotów niniejszej umowy przez Sprzedającego 2, w terminie do 31 grudnia 2017 r. oraz podjęcie przez właściwy organ Sprzedającego 1 zgodnie z umową spółki oraz kodeksem spółek handlowych uchwały w przedmiocie wyrażenia zgody na zbycie przedmiotów niniejszej umowy przez Sprzedającego 1, w terminie do 31 lipca 2017 r.

Zaliczkę III - po spełnieniu się warunków:

*   zniesieniu przez Sprzedającego 2 współużytkowania wieczystego i współwłasności Nieruchomości 6 poprzez jej fizyczny podział, w wyniku którego Sprzedający 2 stanie się wyłącznym użytkownikiem wieczystym i właścicielem urządzeń i budowli infrastruktury towarzyszącej części Nieruchomości 6 o powierzchni nie mniejszej niż 1879 m2 (jeden tysiąc osiemset siedemdziesiąt dziewięć metrów kwadratowych), wolnej od wszelkich praw i obciążeń oznaczonej kolorem czerwonym na szkicu stanowiącym Załącznik nr 4 do tego aktu („Część Sprzedającego 2 Nieruchomości 6”), a S. stanie się wyłącznym użytkownikiem wieczystym części Nieruchomości 6 o powierzchni nie większej niż 207 m2 (dwieście siedem metrów kwadratowych); oraz

*   podjęcie przez właściwy organ Sprzedającego 2 zgodnie ze statutem oraz kodeksem spółek handlowych uchwały w przedmiocie wyrażenia zgody na zbycie przedmiotów niniejszej umowy przez Sprzedającego 2, w terminie do 31 grudnia 2017 r. oraz podjęcie przez właściwy organ Sprzedającego 1 zgodnie z umową spółki oraz kodeksem spółek handlowych uchwały w przedmiocie wyrażenia zgody na zbycie przedmiotów niniejszej umowy przez Sprzedającego 1, w terminie do 31 lipca 2017 r.

oraz poprzez dokonanie odpowiednich wpisów w hipotece, zabezpieczających wierzytelności Wnioskodawcy, wynikające z umowy przedwstępnej oraz po doręczeniu Kupującemu oświadczeń Sprzedającego 1 i Sprzedającego 2 o skutecznym doręczeniu wszystkim najemcom i dzierżawcom wypowiedzeń umów obciążających Nieruchomości oraz Część Sprzedającego 2 Nieruchomości 6.

Przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Sprzedający i Wnioskodawca złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dla sprzedaży ww. Nieruchomości. Takie oświadczenie nie zostało złożone przed wpłatą Sprzedającym Zaliczki I.

Na tle tak przedstawionych okoliczności Wnioskodawca powziął wątpliwości czy wypłata Zaliczki 1 podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy wypłata pozostałych Zaliczek oraz Wynagrodzenia 1, 2 i 3 - będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy D. S.A. będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z tego tytułu.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że wypłacona przez D. S.A. Zaliczka 1 tytułem zawarcia przedwstępnej umowy dostawy Nieruchomości opisanych w złożonym wniosku mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT u Sprzedawców. Także planowane wypłaty Zaliczek 2 i 3 będą wypełniać ww. dyspozycję. W chwili dokonywania wpłaty zarówno Zaliczki 1, jak i Zaliczek 2 i 3 możliwe było/jest określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci Nieruchomości opisanych w złożonym wniosku obejmujących prawo wieczystego użytkowania działek gruntu wraz z posadowionymi na nich naniesieniami.

Należy zgodzić się ze Spółką, że otrzymane Zaliczki należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zaistniałych w dacie wypłaty zaliczki, a jak rozstrzygnięto powyżej, w momencie wypłaty przez Spółkę Zaliczki 1 oraz Zaliczek 2 i 3 nie były spełnione warunki dla opodatkowania wszystkich z nabywanych Nieruchomości.

I tak, w stosunku do Nieruchomości oznaczonych przez Spółkę pod nr 1, 2, 3 i 6 na moment wypłaty Zaliczek - nie zostały spełnione warunki do opodatkowania transakcji w tej części, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT - prawo takie przysługuje Sprzedającym i Kupującemu m.in. pod warunkiem złożenia przed dniem sprzedaży zgodnego oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji. Zatem wypłacone przez Spółkę Zaliczki w części dotyczącej ww. Nieruchomości, będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z odmienną sytuacją mamy do czynienia natomiast w odniesieniu do Zaliczek wypłaconych na poczet zakupu Nieruchomości 4 i 5, które to stanowią prawo wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego. Ponieważ w dacie wypłaty zarówno Zaliczki 1, jak i pozostałych Zaliczek znana była kwalifikacja podatkowa tej Nieruchomości, jako nieruchomości niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę, tak więc wypłata wszystkich Zaliczek odnoszących się do tej części transakcji, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT

Wskazać jednocześnie należy, że jeżeli Strony planowanej transakcji dopełnią wszystkich warunków sformułowanych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i ostatecznie transakcja zakupu Nieruchomości nr 1, 2, 3 i 6 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT, to Sprzedający powinni dokonać stosownej korekty dla otrzymanych Zaliczek i opodatkować całość dostawy 23% stawką podatku VAT. W takiej sytuacji w momencie zawarcia umowy sprzedaży/zakupu Nieruchomości 1, 2, 3 i 6, opodatkowaniu podatkiem VAT podstawą opodatkowania będzie cała kwota należna z tytułu nabycia ww. Nieruchomości obejmująca także Zaliczki 1, 2 i 3. Natomiast w przypadku nabycia Nieruchomości 4 i 5, podstawa opodatkowania będzie pomniejszona o wartość wypłaconych Zaliczek, opodatkowanych w momencie ich wypłaty.

W analizowanej sprawie wątpliwości budzi także kwestia prawa do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez Nabywcę, w związku z wypłatą Zaliczek 1, 2 oraz 3.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Formułując w art. 86 ust. 1 ww. ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika ze złożonego wniosku, zamierza nabyć od zarejestrowanych podatników VAT czynnych prawo wieczystego użytkowania wymienionych w złożonym wniosku Nieruchomości, w celu budowy osiedla mieszkaniowego. Dokonana transakcja będzie służyła wykonywaniu przez Nabywcę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Przed dokonaniem transakcji Wnioskodawca zobowiązał się do wypłaty na rzecz Sprzedających Zaliczek. Jak ustalono powyżej, wypłata na rzecz Sprzedającego 2 Zaliczek dotyczących zakupu Nieruchomości 4 i 5 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle tak przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Sprzedającego 2 dotyczących Nieruchomości 5, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, ze Nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabywana Nieruchomość będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT Zaliczek wypłaconych na poczet zakupu Nieruchomości 1, 2, 3 i 6 oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT w tego tytułu, należało uznać za prawidłowe. Za nieprawidłowe natomiast należy uznać stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do opodatkowania podatkiem VAT Zaliczek wypłaconych na poczet zakupu Nieruchomości 4 i 5 oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT w tego tytułu.

Ad. 3.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Sprzedający i Wnioskodawca postanowili, że jeśli przed zawarciem umowy sprzedaży zostanie wydana decyzja przewidująca prawo Wnioskodawcy do budowy osiedla o większej (niż zakładana) powierzchni, to wówczas cena poszczególnych Nieruchomości odpowiednio wzrośnie, natomiast jeśli taka decyzja zostanie wydana po zakupie ww. Nieruchomości przez Wnioskodawcę, ale przed upływem ustalonego przez Strony terminu, wówczas Sprzedający otrzymają dodatkową kwotę, nazwaną Dodatkowym Wynagrodzeniem 3.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii opodatkowania wypłaty po zakupie Nieruchomości Sprzedającym Wynagrodzenia 3 oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tego tytułu.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie należy przyznać rację Spółce, że Wynagrodzenie 3 wypłacone Sprzedającym po zakupie Nieruchomości będzie opodatkowane podatkiem VAT według stawki właściwej dla przedmiotu sprzedaży. Oznacza to, że w sytuacji gdy Strony podejmą decyzję o opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji, tj. zrezygnują z przysługującego im prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w stosunku do Nieruchomości 1, 2, 3 oraz 6, to w konsekwencji wypłata Wynagrodzenia 3 będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej w odniesieniu do wszystkich Nieruchomości, tj. 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z tym, że Sprzedający wystawią na rzecz Wnioskodawcy faktury dokumentujące wypłatę Wynagrodzenia 3, Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT zawartych w tych fakturach.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 5.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Stosownie do ww. artykułu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów.

Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to zbycie takiego przedsiębiorstwa do innego podmiotu, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wobec powyższego, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca w przypadku, gdy umowa sprzedaży Nieruchomości nastąpi w momencie, w którym jeszcze nie wszystkie umowy najmu będą rozwiązane, Nabywca nie nabędzie żadnych dodatkowych aktywów Sprzedających. Celem Nabywcy nie jest zakup omawianych Nieruchomości w celu kontynuowania działalności Sprzedających, w tym zwłaszcza umów najmu, lecz budowa osiedla i sprzedaż mieszkań. Nie można wykluczyć, że wystąpi sytuacja, w której - wbrew pierwotnym założeniom Stron - mimo nierozwiązania wszystkich umów najmu nastąpi sprzedaż Nieruchomości. Jednak w takiej sytuacji Nabywca, z mocy prawa, wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedających związane z trwającymi umowami najmu, niezależnie od swej woli. Ponadto w przypadku, gdy wbrew zamiarom stron - okaże się, że nie wszystkie umowy najmu wygasły na dzień zawarcia umowy ostatecznej, to Nieruchomości wciąż zajmowane przez niektórych najemców nie będą wyodrębnione organizacyjnie, finansowo, strukturalnie, ani w jakikolwiek inny sposób, który czyniłby je samodzielnym przedsiębiorstwem czy zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Jeśli niektóre umowy najmu nie zostaną zakończone do dnia zawarcia umowy ostatecznej, ewentualnie jeśli nie zostanie wydana decyzja zezwalająca na budowę osiedla mieszkaniowego przez D., to Spółka nie jest zobowiązana do zakupu Nieruchomości, ale jeśli jednak mimo to zdecyduje się przystąpić do umowy kupna - sprzedaży, to Wnioskodawca nabędzie wszystkie Nieruchomości objęte wnioskiem, a nie tylko te wolne od najemców, wstępując z mocy prawa w prawa i obowiązki właściciela Nieruchomości na mocy art. 678 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. Według § 2 powyższe uprawnienie do wypowiedzenia najmu nie przysługuje nabywcy, jeżeli umowa najmu była zawarta na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej i z datą pewną, a rzecz została najemcy wydana.

Ponadto, sprzedaż nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Sprzedających w ramach tzw. przejścia zakładu pracy, praw do nazw Sprzedających, logo, oznaczeń, etc.

Stąd też kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest opodatkowanie podatkiem VAT planowanej transakcji w sytuacji, gdy Spółka nabędzie wszystkie Nieruchomości pomimo niedoprowadzenia przez Sprzedających do zakończenia umów najmu/dzierżawy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że do sprzedaży opisanej Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, gdyż jak wskazał Wnioskodawca transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki majątkowe, niezdolne bez odpowiedniego zorganizowania do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Planowanej transakcji sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, składających się na definicję przedsiębiorstwa (umowy rachunków bankowych, umowy o świadczenie usług księgowych i prawnych, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe).

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca przedmiot planowanej transakcji nie będzie wyodrębniony organizacyjne, finansowo, strukturalnie ani w żaden inny sposób, który czyniłby je samodzielnym podmiotem. Spółka w ramach transakcji nabędzie prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz ze znajdującymi się naniesieniami oraz obowiązującymi umowami najmu, jeżeli nie zostaną one rozwiązane. Planowana transakcja nie będzie się także wiązała z przejściem pracowników zatrudnionych przez Sprzedających w ramach tzw. przejścia zakładu pracy, praw do nazw Sprzedający, logo, oznaczeń itp. Tym samym należy stwierdzić, że w ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia rzeczonego minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia Nabywca będzie musiałby podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące niezbędne elementy, takie jak zawarcie nowych umów z dostawcami wybranych usług serwisowych i mediów itp.

Wobec powyższego, przedmiotem planowanej dostawy będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, niezależnie od tego czy przed dniem Transakcji Sprzedający rozwiążą umowy najmu, czy też tego nie uczynią. Tym samym, planowana transakcja zakupu/sprzedaży Nieruchomości będzie stanowić dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji w sytuacji, gdy Spółka nabędzie wszystkie Nieruchomości pomimo niedoprowadzenia przez Sprzedających do zakończenia umów najmu należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.