Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.478.2017.1.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-09
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowanej część wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci chronionego prawnie znaku towarowego
Słowa kluczowe: amortyzacja; likwidacja; wartości-wartości niematerialne i prawne; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 grudnia 2017 r. (data wpływu 18 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowanej część wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci chronionego prawnie znaku towarowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowanej część wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci chronionego prawnie znaku towarowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP i jednocześnie jest wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą na terytorium RP, która z kolei jest wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą na terytorium RP, która z kolei jest wspólnikiem innej spółki jawnej z siedzibą na terytorium RP, która zajmuje się dzierżawą własności intelektualnej (zwana dalej: „wydzierżawiającym”). W 2016 r., jeden ze wspólników wniósł do wydzierżawiającego wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, które było właścicielem znaku towarowego, będącego przedmiotem ochrony patentowej. Tym samym, wydzierżawiający stał się właścicielem przedmiotowego znaku towarowego. W 2017 r., wspólnicy wydzierżawiającego podjęli decyzje biznesowe o przeprowadzeniu zmiany znaku towarowego – rebrandingu, który ma zostać w pełni wprowadzony w I kwartale 2018 r. Nowy znak towarowy, jako że wytworzony w ramach nabycia pierwotnego, nie stanie się składnikiem wartości niematerialnych i prawnych i nie będzie amortyzowany przez wydzierżawiającego. Wskutek rebrandingu, dotychczasowy znak towarowy nie będzie już wykorzystywany przez wydzierżawiającego w jego działalności, która będzie kontynuowana w takim samym zakresie jak obecnie. W konsekwencji zaprzestania wykorzystywania starego znaku towarowego, wydzierżawiający dokona jego wycofania z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów księgowych oraz podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy niezamortyzowana część wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci chronionego prawnie znaku towarowego, po zaprzestaniu jego wykorzystywania w działalności gospodarczej, będzie kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy w proporcji w jakiej uczestniczy w zyskach wydzierżawiającego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: „uCIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tejże ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy uCIT wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika,
2.  jest definitywny, a więc bezzwrotny,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 uCIT.

Co do zasady, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów chyba, że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b uCIT). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 uCIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 uCIT, nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z powyższego wynika, że w przypadku wystąpienia straty z tytułu likwidacji wartości niematerialnych i prawnych, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie tę część jej wartości początkowej, która nie została już zaliczona do tychże kosztów poprzez dokonane odpisy amortyzacyjne.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że pojęcie straty, jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w uCIT. Strata podatkowa została zdefiniowana jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 uCIT). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem.

Znaczenia straty, jako kosztu, poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. Oczywiście można pomocniczo posłużyć się w tej materii definicją tego pojęcia zawartą w opracowaniach słownikowych, ale nie można zapominać o zobiektywizowanych kryteriach mających wpływ na powstanie i wielkość obowiązku podatkowego. Stratę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 uCIT, należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł. Pojęcie straty rozumieć należy, jako ubytek czegoś, co się posiadało. Strata powstaje, jeżeli coś pierwotnie przedstawiało wartość dla podatnika, a następnie ją utraciło.

W tym kontekście należy podkreślić, że wartości niematerialne i prawne stanowią aktywa – majątek trwały podatnika, które wykorzystuje on w działalności gospodarczej w długim okresie. Dlatego przepisy podatkowe przewidują, że wydatki na ich nabycie należy rozliczać w czasie. W konsekwencji, w sytuacji, w której podatnik nie rozliczył jeszcze całości poniesionego wydatku na wartości niematerialne i prawne w formie odpisów amortyzacyjnych (a zatem nadal wykazuje określone aktywa), a aktywa te tracą swą przydatność dla działalności gospodarczej, to powstaje ubytek w jego majątku. Utrata możliwości korzystania z wartości niematerialnej i prawnej powoduje, że poniesiony historycznie wydatek – w części jeszcze nierozliczonej dla celów podatkowych – przestaje stanowić jakąkolwiek wartość dla podatnika, a więc stanowi stratę. Dla przykładu, podejmując działania w zakresie racjonalnej gospodarki wartościami niematerialnymi i prawnymi polegające na zastosowaniu innych, lepszych rozwiązań, podatnik może odnieść w ciężar kosztów uzyskania przychodów stratę w postaci niezamortyzowanej części wartości niematerialnej i prawnej, np. licencji, którą zaprzestał wykorzystywać w prowadzonej działalności. Nie mogą stanowić jednak kosztów uzyskania przychodów, straty w wartościach niematerialnych i prawnych powstałe wyłącznie z winy podatnika, wynikające z zaniedbań, których nie popełniłby racjonalnie działający podmiot gospodarczy.

Ze względu na decyzje biznesowe o przeprowadzeniu zmiany znaku towarowego – rebrandingu, wydzierżawiający w 2016 r. podjął decyzję o zaprzestaniu dzierżawy znaku towarowego, jednocześnie myśląc o wytworzeniu nowego znaku. Tym samym, działalność wydzierżawiającego, będzie kontynuowana w takim samym zakresie jak obecnie. Stary znak towarowy jest dalej użytkowany, jednak w konsekwencji podjętych decyzji, z dniem wprowadzenia nowego znaku towarowego, wydzierżawiający zaprzestanie całkowitego wykorzystywania starego znaku towarowego. Tym samym, wydzierżawiający dokona jego wycofania z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej dla celów księgowych oraz podatkowych.

Odnosząc się do art. 16 ust. 1 pkt 6 uCIT, należy zauważyć, że ograniczenie związane z utratą przydatności gospodarczej dotyczy tylko środków trwałych i nie ma zastosowania do wartości niematerialnych i prawnych. Podatnik podejmując działania w zakresie racjonalnej gospodarki wartościami niematerialnymi, polegające na zastosowaniu lepszych rozwiązań, bardziej dostosowanych do indywidualnych potrzeb jednostki, może odnieść w ciężar kosztów podatkowych niezamortyzowaną wartość wartości niematerialnej i prawnej, którą zaprzestał wykorzystywać w prowadzonej działalności. Z zastosowania w tym zakresie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 5 i art. 16 ust. 1, należy przyjąć, że strata w wartościach niematerialnych i prawnych będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów w części, w jakiej nie została zamortyzowana, jednocześnie wydatki w tym zakresie powinny mieć na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2016 r., sygn. IPPB1/4511-709/16-3/EC.

Aby określić moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z zaprzestaniem korzystania z wartości niematerialnej i prawnej, należy uwzględnić racjonalność ustawodawcy oraz obowiązki wynikające z innych przepisów. Takie stanowisko odnośnie likwidacji wartości niematerialnej i prawnej o podobnym, nie fizycznym charakterze, przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2011 r., sygn. IPPB3/423-156/11-3/JG, wskazując, że „(\`(...)\`) należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.), określających terminy przechowywania dokumentacji (art 74). Systemowa wykładnia daje podstawę do oceny, że w ramach likwidacji wartości niematerialnych i prawnych, wystarczające do uznania niezamortyzowanej części wartości początkowej Praw ochronnych, jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego wykorzystywania tych Praw w prowadzonej działalności gospodarczej”. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z likwidacją wartości niematerialnej i prawnej, będzie uprawniony do zaliczenia, przypadającej mu proporcjonalnie do udziałów straty, stanowiącej różnicę między wydatkami poniesionymi na nabycie prawa ochronnego do znaku towarowego a wartością dokonanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów w dniu podjęcia decyzji o odstąpieniu od wykorzystywania znaku towarowego w działalności gospodarczej. Innymi słowy, kosztem uzyskania przychodu w dniu likwidacji, stanie się, przypadająca na niego część proporcjonalnie do posiadanych udziałów, aktualnej (w chwili zaistnienia straty) wartości księgowej danego składnika majątkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego, tytułem uwagi wskazać należy, że nowy tekst jednolity ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ogłoszony został w Dz.U. z 2017 r. pod poz. 2343 (istnieją późniejsze zmiany).

Ponadto, powołany przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2018 r. (na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) otrzymał brzmienie: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Powyższa zmiana nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.