Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.434.2017.1.MGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-28
Teza: W zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów i dobrowolnego zbycia udziałów należących do Wnioskodawcy bez wynagrodzenia
Słowa kluczowe: skutki podatkowe; spółki; udział-umorzenie udziałów; udział-zbycie udziałów; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 6 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 2 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów i dobrowolnego zbycia udziałów należących do Wnioskodawcy bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2017 r. do tutejszego Organu podatkowego wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 9 października 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.292.2017.1.MMA, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 9 października 2017 r. (data doręczenia 26 października 2017 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 2 listopada 2017 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówki pocztowej operatora publicznego w dniu 31 października 2017 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych i udziałowcem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), która jest osobą prawną, posiadającą miejsce siedziby i zarządu na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Udziały w Spółce posiada również inna osoba fizyczna, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „wspólnik”).

Możliwe, że w przyszłości podjęta zostanie decyzja o dobrowolnym umorzeniu udziałów wspólnika bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W takiej sytuacji możliwe, że Wnioskodawca dalej pozostanie udziałowcem w Spółce. Możliwe jest również, że w przyszłości to Wnioskodawca podejmie decyzję o dobrowolnym umorzeniu udziałów Spółki bez wynagrodzenia. W takiej sytuacji, Wnioskodawca przestanie być wspólnikiem Spółki.

W piśmie z dnia 30 października 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że na dzień nabycia udziałów przez Spółkę w celu umorzenia umowa Spółki będzie przewidywać dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia. W przypadku nabycia przez Spółkę od Wnioskodawcy udziałów w celu ich umorzenia wszystkie udziały należące w chwili obecnej do Wnioskodawcy zostaną umorzone w całości. Natomiast w sytuacji nabycia przez Spółkę od wspólnika udziałów w celu ich umorzenia oraz ich umorzenia, Wnioskodawca stanie się posiadaczem 100% udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zaś w przypadku nabycia przez Spółkę od wspólnika udziałów w celu ich umorzenia, Spółka nabędzie wszystkie udziały należące w chwili obecnej do wspólnika i zostaną one umorzone w całości. Wnioskodawca nadmienił także, że zgodnie z art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych, w Spółce zostanie podjęta uchwała Zgromadzenia Wspólników w sprawie umorzenia udziałów bez wynagrodzenia. Natomiast zbycie udziałów, rozumiane jako nabycie udziału przez Spółkę w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia nastąpi w trybie art. 199 § 1 w związku z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie udziałów nastąpi bez obniżenia kapitału zakładowego. Zbycie udziałów, rozumiane zgodnie z art. 199 § 1 jako nabycie udziałów przez Spółkę, nastąpi w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia.

Dodatkowo Wnioskodawca nadmienił, że zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział może być umorzony jedynie po wpisie Spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa Spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez Spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa Spółki. W ocenie Wnioskodawcy, skoro przepis stanowi, że udział może być umorzony w drodze nabycia udziałów przez Spółkę, to czynność ta jest tożsama ze zbyciem przez Wnioskodawcę tego udziału Spółce. Zgodnie bowiem z art. 200 § 1 Kodeksu spółek handlowych, Spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez Spółkę albo spółdzielnię zależną. Wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń Spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie. Zbycie przez Wnioskodawcę udziału Spółce w celu jego umorzenia jest, w ocenie Wnioskodawcy, tożsame z nabyciem tego udziału przez Spółkę w celu umorzenia, nie może bowiem nastąpić nabycie udziału przez Spółkę z jednoczesnym brakiem zbycia tego udziału przez Wnioskodawcę tejże Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy dobrowolne umorzenie udziałów należących do wspólnika, bez wynagrodzenia dla wspólnika, w drodze nabycia udziału przez Spółkę, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy, pozostającego udziałowcem w Spółce, przychodu podlegającego opodatkowaniu, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy dobrowolne umorzenie udziałów należących do Wnioskodawcy, bez wynagrodzenia dla Wnioskodawcy, w drodze nabycia udziału przez Spółkę, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy dobrowolne zbycie Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, należących do wspólnika udziałów, w celu umorzenia tych udziałów przez Spółkę, bez wynagrodzenia dla wspólnika, spowoduje po stronie Wnioskodawcy, pozostającego udziałowcem w Spółce, powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy dobrowolne zbycie Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, należących do Wnioskodawcy udziałów, w celu umorzenia tych udziałów przez Spółkę, bez wynagrodzenia dla Wnioskodawcy, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytań Nr 2 i Nr 4, natomiast w zakresie pytań oznaczonych Nr 1 i Nr 3, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne zbycie i umorzenie udziałów należących do Wnioskodawcy, bez wynagrodzenia dla Wnioskodawcy, nie spowoduje po Jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla osoby fizycznej, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu (art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W sytuacji, gdy udziały w Spółce są umarzane nieodpłatnie – przychód, a zatem i dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych u wspólnika, któremu są nieodpłatnie umarzane udziały, nie wystąpi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Instytucja umorzenia udziałów uregulowana została w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.; dalej: „KSH”).

Przepis art. 199 § 1 KSH stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z przywołanego przepisu wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Wobec powyższego, podkreślić należy, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółkach kapitałowych dochodzi do zbycia tych udziałów a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d ww. ustawy, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Jak wyjaśniono powyżej, w przypadku umorzenia dobrowolnego osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże należy podkreślić, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy udziałowcowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia, nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. Stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny. To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją ww. przepisu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jest jednym z udziałowców w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Istnieje możliwość, że Wnioskodawca podejmie decyzję o dobrowolnym umorzeniu udziałów, bez wynagrodzenia i wtedy przestanie być wspólnikiem Spółki.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że wprawdzie dojdzie do zbycia udziałów Wnioskodawcy na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, jednakże zbycie to nie będzie miało charakteru odpłatnego. Tym samym, z tytułu umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia i nie powstanie po Jego stronie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego, kontroli celno-skarbowej. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.