Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-289/15-2/IC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-02-05
Teza: W zakresie powstania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów; umorzenie; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2015 r. (data wpływu 10 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym – wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Polsce („Spółka Jawna”). Spółka Jawna nabędzie udziały polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”) w zamian za wkład niepieniężny.

W dalszej perspektywie może nastąpić umorzenie posiadanych przez Spółkę Jawną udziałów Spółki. Umorzenie udziałów nastąpi w trybie art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH ), w drodze umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem. Umorzenie może wiązać się z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki, ale może też nastąpić z tzw. „czystego zysku”, bez obniżenia kapitału zakładowego.

Podjęta zostanie uchwała wspólników Spółki o umorzeniu udziałów, która będzie określała wysokość wynagrodzenia przysługującego Spółce Jawnej za umarzane udziały („Uchwała”). Wynagrodzenie może odbiegać od wartości rynkowej udziałów. Udziały przeznaczone do umorzenia zostaną następnie przeniesione na Spółkę za wynagrodzeniem określonym w Uchwale.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychodem Wnioskodawczyni jako wspólnika Spółki Jawnej (proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki Jawnej), z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki będzie wynagrodzenie określone w Uchwale?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychodem Wnioskodawczyni jako wspólnika Spółki Jawnej (proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki Jawnej), z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki będzie wynagrodzenie określone w Uchwale.

Na gruncie przepisów z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa PIT) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r., przychód związany ze zbyciem udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia nie jest kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Konsekwencje podatkowe dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem należy zatem oceniać, na takich samych zasadach, na jakich ocenia się odpłatne zbycie udziałów.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Pomimo że obecnie przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów jest kwalifikowany dla celów podatkowych w analogiczny sposób, jak przychód z odpłatnego zbycia udziałów – w przypadku tego rodzaju transakcji nie mamy do czynienia ze sprzedażą udziałów. Przepis art. 199 Kodeksu spółek handlowych, który ma zastosowanie w analizowanym przypadku nie posługuje się terminem „cena” lecz „wynagrodzenie” i nie narzuca sposobu ustalenia wynagrodzenia za umarzane udziały. W równym stopniu uprawnione jest umorzenie udziałów za wynagrodzeniem odpowiadającym ich wartości rynkowej, wartości nominalnej, jak i bez wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę uregulowania prawa handlowego oraz przepisy prawa podatkowego, należy uznać w ocenie Wnioskodawczyni, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wynagrodzenie wspólnika określone w uchwale o umorzeniu udziałów. W konsekwencji, w analizowanym zdarzeniu przyszłym również dla Wnioskodawczyni jako wspólnika Spółki Jawnej, przychodem z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki należących do Spółki Jawnej będzie (proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki Jawnej) wynagrodzenie określone w Uchwale o umorzeniu udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej: KSH) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka jawna jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników Spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej Spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. W sensie prawnym oznacza to, że udział przestaje istnieć. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), który przewiduje trzy sposoby jego przeprowadzenia:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. W przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez Spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań, w takim przypadku udziałowiec najpierw zbywa udziały, a dopiero później są one umarzane i tym samym w momencie umorzenia następuje ich unicestwienie. Dlatego w doktrynie podkreśla się pogląd, że umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży (zob. P Orlik, Umorzenie udziałów w spółce z o.o. w Kodeksie spółek handlowych, PPH 2001/2/4).

Następną ważną kwestią jest zgoda wspólnika dla zbycia udziału w celu jego umorzenia. To z kolei oznacza, że umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziałów przez Spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne.

Ten sam pogląd odnaleźć można w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1294/11.

Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT), działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Natomiast art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Odnosząc się do przepisów prawa podatkowego na gruncie ustawy o PIT, należy stwierdzić, że zgodnie z ogólną definicją przychodu zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W przypadku umorzenia dobrowolnego osiągnięty przez udziałowca przychód ze zbycia udziałów, celem ich umorzenia, zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W tym miejscu zauważyć należy, że – zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT– przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Tym samym w omawianej sytuacji zastosowanie znajduje więc art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w przywołanym powyżej art. 17 ust. 2 wyraźnie wskazano, że art. 19 odnosi się do przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Zauważyć należy, że ustawodawca w art. 17 ust. 2 ww. ustawy, wskazał, że art. 19 stosuje się odpowiednio przy ustalaniu przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, czyli m.in. przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Termin „zbycie papierów wartościowych” w swoim zakresie pojęciowym mieści zarówno sprzedaż udziałów jak również odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. A skoro przepis ten posługuje się pojęciem „odpłatnego zbycia”, oznacza to, że w przypadku każdego odpłatnego zbycia udziałów należy stosować odpowiednio art. 19 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest udziałowcem Spółki jawnej, która planuje objąć udziały w Spółce z o.o. Następnie planowane jest umorzenie udziałów w trybie art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych w drodze umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem. Podjęta zostanie uchwała wspólników Spółki o umorzeniu udziałów, która będzie określała wysokość wynagrodzenia. Udziały przeznaczone do umorzenia zostaną następnie przeniesione na Spółkę za wynagrodzeniem określonym w uchwale o umorzeniu udziałów.

Nie budzi wątpliwości, że dobrowolne umorzenie udziałów stanowi ich odpłatne zbycie na rzecz Spółki, dlatego też sytuacja Wnioskodawczyni, która zbywa należące do niej udziały na rzecz Spółki w celu ich umorzenia nie różni się od sytuacji, w której zbycie udziałów następuje na rzecz osoby trzeciej np. na podstawie umowy sprzedaży.

Tym samym odpowiednie stosownie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży udziałów a wykluczenie jego stosowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia prowadziłoby do nierównego traktowania podatników. Z kolei fakt, że za odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki Wnioskodawczyni przysługuje wynagrodzenie oznacza, że w tym przypadku odpowiednie stosowanie przepisów polegać będzie na zastąpieniu „ceny” obecnej w dyspozycji normy prawnej „wynagrodzeniem”.

Wyjaśnić jednak należy, że żaden przepis Kodeksu spółek handlowych nie określa wysokości wynagrodzenia lub sposobu jego ustalenia w przypadku umorzenia dobrowolnego. To oznacza, że może się zdarzyć, że wynagrodzenie zostanie ustalone w wysokości innej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów. Zatem przy ustalaniu „uzasadnionej przyczyny”, dla której owo wynagrodzenie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej akcji można uwzględnić swoisty charakter tego wynagrodzenia i okoliczność, że jego wysokość jest kształtowana w uchwale walnego zgromadzenia. Tym sposobem nie dojdzie do podwyższenia wysokości wynagrodzenia do wartości rynkowej udziałów.

Podsumowując: w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów spółki przy ustalaniu wysokości przychodu przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zastosować „odpowiednio”. Uwzględnienie swoistego charakteru wynagrodzenia sprawi, że nie dojdzie do podwyższenia tego wynagrodzenia do wartości rynkowej umarzanych udziałów w przypadku określenia w uchwale wynagrodzenia dla Wnioskodawczyni z tytułu umorzenia udziałów, które mogą odbiegać od wartości rynkowej umarzanych udziałów.

W oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe oraz wyżej wymienione przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, przychodem Wnioskodawczyni jako wspólnika Spółki jawnej, proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki jawnej, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie wynagrodzenie określone w Uchwale. Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.