Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-661/12-5/16/S/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-12
Teza: w zakresie konsekwencji podatkowych likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: likwidacja; opodatkowanie; pożyczka; przychód-powstanie przychodu; sprzedaż; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spłata; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 878/13), który stał się prawomocny z dniem 22 marca 2016 r. (data wpływu do BKIP w Płocku: 16 maja 2016 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych:

*   otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe,**
*   otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątkowych innych niż środki pieniężne z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe,**
*   otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności pożyczkowych objętych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe,**
*   otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności z tytułu sprzedaży aktywów objętych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 3 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową — polskim rezydentem podatkowym (dalej również: „Spółka”). W przyszłości Wnioskodawca może zostać akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”).

W przyszłości może nastąpić likwidacja SKA. W takim przypadku Wnioskodawca może otrzymane środki pieniężne lub inne składniki majątku SKA. Pośród innych składników majątku otrzymanych przez Wnioskodawcę mogą m. in. znajdować się wierzytelności pożyczkowe (dalej: „Wierzytelności pożyczkowe”) oraz wierzytelności wynikające ze sprzedaży aktywów przez SKA, w szczególności sprzedaży nieruchomości (dalej: „Wierzytelności ze sprzedaży”).

W związku z powyższym możliwe jest, ze po dokonaniu likwidacji SKA, Wnioskodawca otrzyma zwrot pożyczek z tytułu Wierzytelności pożyczkowych lub spłatę Wierzytelności ze sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji SKA spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) do opodatkowania?
2.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę innych niż środki pieniężne składników majątku z tytułu likwidacji SKA spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) do opodatkowania?
3.  Czy w razie otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty Wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SKA (pomijając naliczone odsetki) Wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
4.  Czy w razie otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty Wierzytelności ze sprzedaży otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SKA Wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Stanowisko Spółki

Ad. 1) SKA będzie spółką osobową niebędącą osobą prawną zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się „środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki”.

W związku z powyższym, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji SKA, ich wartość nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad.2) Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się „wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa (\`(...)\`)”.

W związku z powyższym, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku innych niż środki pieniężne z tytułu likwidacji SKA, przychód Wnioskodawcy powstanie dopiero z chwilą ich zbycia. Na chwilę otrzymania składników majątku innych niż środki pieniężne z tytułu likwidacji SKA Wnioskodawca nie osiągnie więc przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3) W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty Wierzytelności pożyczkowej, która przeszła na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SKA, sytuacja jest analogiczna jak w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji SKA. Otrzymana w toku likwidacji SKA wierzytelność z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne. Innymi słowy, otrzymując w ramach likwidacji SKA wierzytelność pożyczkową o wartości nominalnej np. 100 zł, która to wartość nie stanowi przychodu podatkowego Wnioskodawcy, w przypadku jej spłaty przez dłużnika, wierzytelność przekształca się w środki pieniężne o tej samej wartości (100 zł). Z perspektywy Wnioskodawcy bez znaczenia z podatkowego punktu widzenia pozostaje okoliczność, czy na datę likwidacji otrzymałby on środki pieniężne ze spłaconej już Wnioskodawcy wierzytelności (100 zł), czy też otrzyma on jedynie wierzytelność względem dłużnika, która zostanie uregulowana w okresie późniejszym.

Ponadto, niezależnie od ww. argumentacji, wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT otrzymanie zwrotu pożyczki (kwota główna świadczenia) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo z uwagi na okoliczność, że przedmiotowa transakcja nie prowadzi ani do przysporzenia majątkowego o trwałym charakterze (nie jest to przychód) ani do uszczuplenia majątku o trwałym charakterze (nie jest to koszt). Jedynie, zapłacone / otrzymane bądź skapitalizowane odsetki bądź ewentualne różnice kursowe stanowią odpowiednio koszt bądź przychód podatkowy. Z tego względu przy pożyczkach operacje dotyczące kwoty głównej są neutralne podatkowo, tzn. kwota główna udzielonej pożyczki nie jest kosztem uzyskania przychodu pożyczkodawcy (nie była kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy również w przedmiotowym przypadku — gdy pożyczka była udzielana przez SKA), ani przychodem dla pożyczkobiorcy. Z kolei przy spłacie pożyczki, kwota główna pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla zwracającego pożyczkę, ani przychodu dla otrzymującego zwrot pożyczki.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, np. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji z 2 lipca 2012 r., sygn. IPPB1/415-364/12-2/ES, w której Minister Finansów na gruncie analogicznych przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych potwierdził brak powstania przychodu u otrzymującego spłatę wierzytelności, gdy wierzytelność z tytułu pożyczki została otrzymana w związku z likwidacją spółki osobowej.

Podsumowując powyższe, w opinii Wnioskodawcy w razie spłaty przez dłużników na rzecz Wnioskodawcy Wierzytelności pożyczkowych (pomijając naliczone odsetki) otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SKA, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ad. 4) Analogicznie jak w przypadku Wierzytelności pożyczkowych, spłatę Wierzytelności ze sprzedaży powinno się traktować tak jak otrzymanie środków z tytułu likwidacji SKA. Otrzymana w toku likwidacji SKA wierzytelność z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne. Z perspektywy Wnioskodawcy bez znaczenia z podatkowego punktu widzenia powinna więc pozostawać okoliczność, czy na datę likwidacji SKA otrzymałby on środki pieniężne ze spłaconej już bezpośrednio na rzecz SKA Wierzytelności ze sprzedaży, czy też otrzyma on jedynie te wierzytelności, które następnie będą regulowane przez dłużnika.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy CIT przychodami są „otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe \[oraz\] wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń”. Przepis art. 12 ust. 3 wskazuje jednak, że „za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane”. Przychód z tytułu Wierzytelności ze sprzedaży wynikać będzie ze sprzedaży przez SKA aktywów, w szczególności nieruchomości, a w związku z tym, zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, powstanie jako przychód należny zanim jeszcze Wierzytelności ze sprzedaży trafią do Wnioskodawcy w wyniku likwidacji SKA.

Ponieważ nie jest możliwe, by jeden przychód był opodatkowany wielokrotnie na gruncie Ustawy CIT, późniejsze spłaty Wierzytelności ze sprzedaży nie mogą więc generować u Wnioskodawcy odrębnego przychodu podatkowego. Innymi słowy, zdarzeniem istotnym z punktu widzenia rozliczeń w ramach podatku dochodowego będzie umowa sprzedaży aktywów w postaci na przykład nieruchomości i powstanie należności z tego tytułu (i co za tym idzie przychodu należnego zgodnie z przepisami podatkowymi). Późniejsze otrzymanie płatności z tego tytułu nie jest zdarzeniem istotnym z punktu widzenia rozliczeń w podatku dochodowym.

Podsumowując powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w razie spłaty przez dłużników na rzecz Wnioskodawcy Wierzytelności ze sprzedaży (otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SKA), Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 3 grudnia 2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-661/12-2/DP uznającą stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stwierdzając, co następuje:

W zakresie pytania nr 1 oraz nr 2:

Analizując zagadnienie likwidacji spółki osobowej (w tym przypadku SKA), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit a oraz pkt 3b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011, nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: UPDOP), otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną – środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych - Druk Sejmowy Nr 3500 - Sejm RP VI kadencji).

W tym miejscu należy jednak wskazać na odmienną, w stosunku do innych wspólników spółek osobowych, pozycję jaką w systemie opodatkowania zajmuje akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po wydaniu przez NSA uchwały z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) – akcjonariusz SKA jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy. W ten sam sposób jest opodatkowana ewentualna zaliczka wypłacana akcjonariuszowi SKA na poczet dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie nie "przypisuje on sobie” na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej – przepis art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników.

W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mogą mieć już zastosowania do przychodów wskazanego wspólnika.

Innymi słowy, art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki.

Wobec powyższego, przy uwzględnieniu opisu zdarzenia przyszłego w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca winien rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na moment likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód ten winien zostać ustalony poprzez zsumowanie kwot otrzymanych środków pieniężnych oraz wartości otrzymanych składników majątkowych innych niż środki pieniężne.

W zakresie pytania nr 3 oraz nr 4:

Kolejnym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest kwestia otrzymania spłat wierzytelności otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej. Spłaty te zostaną dokonane przez dłużników po likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej kiedy to wierzytelności wejdą już do majątku Wnioskodawcy, dlatego też zdarzenie to należy rozpatrywać odrębnie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela.

Przepis ten wskazuje zatem, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania.

Ponadto, wskazać należy, iż — co do zasady — przychodem jest każda wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powyższe oznacza, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na konto Spółki, bez względu na źródło ich pochodzenia, stanowią przychód w rozumieniu ustawy podatkowej.

Ze względu na fakt, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia, oprócz wierzytelności z tytułu sprzedaży aktywów, także z wierzytelnościami z tytułu udzielonych pożyczek rozważyć należy kwestię zastosowania przepisu regulującego kwestię kwalifikacji podatkowej spłaty udzielonych pożyczek. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powyższy przepis nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż dla Wnioskodawcy nie będzie to spłata pożyczki, bowiem to nie ona była pożyczkodawcą, tj. nie poniosła wydatku z tytułu jej udzielenia.

W niniejszej sprawie na Wnioskodawcę zostały przeniesione prawa majątkowe w postaci wierzytelności (nastąpiło ich nabycie), w wyniku czego Wnioskodawca może się domagać spłaty przez dłużnika Wierzytelności pożyczkowych oraz Wierzytelności ze sprzedaży. Wymienione wierzytelności stały się składnikami majątku Wnioskodawcy, które mogą służyć uzyskiwaniu dalszych przysporzeń. W takiej sytuacji, nabywca wierzytelności (tu: Wnioskodawca) otrzymując jej spłatę powiększa swoje aktywa. Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę tytułem spłaty nabytych wierzytelności będą stanowić jego przychód podatkowy.

W tym miejscu należy wskazać, iż powyższe wywody nie są sprzeczne z przepisem szczególnym UPDOP nakazującym wyłączenie z przychodów podatkowych wartości składników majątkowych pochodzących z likwidacji spółki osobowej. Zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3b, norma ta odnosi się do składników majątku innych niż środki pieniężne otrzymanych z tytułu likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z tej spółki. Wartość przedmiotowych składników majątkowych nie jest więc we wskazanej sytuacji przychodem. Dalsza część tego przepisu stanowi jednak, że przychodem są środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży otrzymanych składników majątkowych. Powyższe świadczy niewątpliwie o tym, iż na moment otrzymania składników majątkowych likwidowanej spółki osobowej (lub w momencie wystąpienia z tej spółki) nie powstaje przychód podatkowy po stronie byłego wspólnika. Jednakże późniejszy obrót tymi składnikami jest już opodatkowany na zasadach ogólnych. Ten schemat należy również stosować w sytuacji, gdy przedmiotowe składniki majątkowe są wierzytelnościami także w sytuacji, gdy dochodzi do spłaty tych wierzytelności. Uwzględniając bowiem charakter przedmiotowych składników majątkowych wskazać należy, iż przychód z tych praw może nastąpić m.in. ze sprzedaży, spłaty (uregulowania wierzytelności przez dłużnika) jak też w postaci pobieranych odsetek. Uregulowanie wierzytelności podobnie jak sprzedaż spowoduje otrzymanie środków pieniężnych. Te dwie formy uzyskania środków pieniężnych należy zatem jednakowo traktować na gruncie prawa podatkowego. Jedyna różnica jest taka, iż w przypadku sprzedaży ustawodawca wprowadził dodatkowe odesłanie, które mówi o powstaniu przychodu. Dodatkowo należy podkreślić, że spłata wierzytelności nie może podlegać wyłączeniu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3b UPDOP, ze względu na fakt, iż czynność ta nie mieści się w pojęciu otrzymania składników majątkowych na moment likwidacji.

Wobec powyższego, spłata Wierzytelności pożyczkowych oraz Wierzytelności ze sprzedaży wiąże się z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych. Otrzymanie spłat tych wierzytelności spowoduje po jego stronie powstanie przychodu podatkowego.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 19 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 28 stycznia 2012 r. Nr IPPB3/423-661/12-4/DP Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 28 lutego 2013 r. Spółka złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 878/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację przychylając się do zarzutów i argumentacji Skarżącej.

W powyższym wyroku stwierdza się, co następuje: „_Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną według wskazanych kryteriów, to jest jej zgodności z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania, stwierdzić należy, że skarga jest uzasadniona gdyż narusza ona, zdaniem Sądu, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b) u.p.d.o.p., poprzez ich niezastosowanie w tejże interpretacji._

_

Przepisy te stanowią podstawę prawną do oceny stanu faktycznego wskazanego przez Skarżącą we wniosku o interpretację. W stanie faktycznym sprawy – zdarzeniu przyszłym, Spółka wskazała, że będzie wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. jest to spółka osobowa, a więc nie posiadająca osobowości prawnej (art. 25 § 1 k.s.h.), co oznacza, że wspólnik wnosi do takiej spółki wkład o określonej wartości, nie otrzymując w zamian dokumentu określającego tę wartość według danych bilansowych jako ekwiwalentu wnoszonego wkładu. Rozwiązanie takiej spółki może nastąpić z przyczyn wskazanych w art. 148 k.s.h. a jej likwidacja na podstawie art. 150 w zw. z art. 461- 478 k.s.h. Wspólnikami jej mogą być osoby fizyczne i osoby prawne.

Wskazany więc przez Spółkę stan faktyczny jako zdarzenie przyszłe posiada oparcie w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Natomiast jego kwalifikacja prawno - podatkowa bazuje na przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.a) i 3b u.p.d.o.p. Przepis ten w ust.4 stanowi, że do przychodów nie zalicza się - pkt 3a) - środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu a) likwidacji takiej spółki, 3b) wartości innych niż wymienione w pkt 3a) składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, art. 14 ust 1-3 stosuje się odpowiednio ( to jest sposób ustalania wartości składników majątku). Skarżąca jako spółka kapitałowa jest osobą prawną (wynika to z konstrukcji Kodeksu spółek handlowych), jest wspólnikiem spółki osobowej, niebędącej osobą prawną, a uzyskany majątek po likwidacji spółki komandytowo – akcyjnej stanowią środki pieniężne. Majątek ma obejmować też, zgodnie ze stanem faktycznym wniosku o interpretację, wierzytelności czyli uprawnienia do domagania się od dłużnika spełnienia świadczenia (art. 353 Kodeksu cywilnego). Jeżeli będą to wierzytelności pieniężne lub też wierzytelności ze sprzedaży nieruchomości to w konsekwencji zdaniem Skarżącej przychodem są środki pieniężne w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3a) u.p.d.o.p. Minister Finansów nie kwestionuje tej okoliczności wskazując na str. 6 interpretacji, że " W takiej sytuacji nabywca wierzytelności (tu: Wnioskodawca) otrzymując jej spłatę powiększa swoje aktywa".

W ocenie Sądu treść przepisów jest czytelna i nie wymaga skomplikowanej interpretacji celowościowej czy systemowej. Jest oczywistym, że poprzez przepis art. 5 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce osobowej doznają połączenia z opodatkowanymi zyskami podzielonymi pomiędzy wspólnikami i przychodami z majątku z likwidacji. Przepis art. 5 u.p.d.o.p. stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe, a zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ponieważ zgodnie z podstawową zasada prawa podatkowego, podatnik nie może być opodatkowywany podwójnie, może rozliczyć przychody i koszty uzyskania przychodów, wykazując je przy zbyciu uzyskanych z likwidacji składników majątku spółki komandytowo-akcyjnej.

Minister Finansów w sposób nieuzasadniony prawnie nie zastosował tych przepisów, naruszając tym samym prawo materialne - art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3 b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z interpretacji indywidualnej wynika, że podstawę oceny Ministra stanowi uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11. Uchwała ta zwiera tezę o treści: "W stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)". Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana została jako odpowiedź na zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości – czy w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), czy też, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2 i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., w miesięcznych zaliczkach ?

W ocenie Ministra Finansów, uwzględniając treść tezy i uzasadnienie uchwały, wspólnik spółki komandytowo akcyjnej będący akcjonariuszem jest opodatkowywany na poziomie wypłacanej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w ustalonym dniu wypłaty dywidendy. W ten sam sposób jest opodatkowana ewentualna zaliczka wypłacana akcjonariuszowi SKA, na poczet dywidendy. Tak więc kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy), gdyż nie "przypisuje on sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej. Przepis art. 5u.p.d.o.p, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mogą mieć już zastosowania do przychodów wskazanego wspólnika.

W ocenie Sądu, Minister dokonał zabiegu niedozwolonego - rozwiązanie zagadnienia opodatkowania osoby prawnej, będącej akcjonariuszem w spółce komandytowo – akcyjnej, w tym terminu opodatkowania tej osoby, zastosował do przychodu wspólnika spółki osobowej, będącego osobą prawną, w przypadku likwidacji tej spółki. Bazując na opisie sytuacji prawnej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej w aspekcie bieżącego opodatkowania jego przychodu, Minister Finansów wywiódł wniosek, że wypłacana dywidenda będąc należnym, skonkretyzowanym i opodatkowanym przychodem akcjonariusza spółki osobowej, powoduje, że majątek z likwidacji spółki osobowej jest odrębnie uzyskanym majątkiem, wyodrębnionym pojęciowo z art. 12 ust.4 u.p.d.o.p. Zabieg niedopuszczalny tym bardziej, że sprzeczny z cytowanym przepisem, który obowiązuje "erga omnes" od dnia 1 stycznia 2011 roku. Podkreślenia też wymaga ta okoliczność, że Skarżąca Spółka w stanie faktycznym wniosku nie ujawniła jaki charakter ma jej wspólnictwo w spółce komandytowo-akcyjnej.

Sąd zwraca uwagę, że likwidowany majątek spółki komandytowo-akcyjnej mógł powstać również z bieżącego zysku tej spółki, a więc zysku wyłączonego z dywidendy i wcześniej opodatkowanego. Tym samym akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby podwójnie opodatkowany, raz przy bieżącym zysku jako wspólnik niepodzielnego majątku dwa z tytułu otrzymanego majątku. Nie można bowiem zapominać, że zgodnie z art. 8 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana, a na postawie art. 147 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

_

_Skoro zaś przepis ustawy – art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. reguluje kwestię wyłączenia z opodatkowania przychodu - majątku pochodzącego z zlikwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej – przepis ten winien być wprost zastosowany, bez względu na to czy wspólnik jest akcjonariuszem czy komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Przepis ten nie wyróżnia żadnego z nich._”

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożył za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 111/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, uznając za słuszne w całości stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 878/13, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.