Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-226/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-23
Teza: Od kiedy SKA powinna zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu przepisów Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: księgi-księgi rachunkowe; rok-rok kalendarzowy; rok-rok obrotowy; rok-rok podatkowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 lutego 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia od kiedy SKA powinna zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia od kiedy SKA powinna zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada dwóch akcjonariuszy i jednego komplementariusza. Akcjonariuszami są osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi. Komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej „Spółka"). W statucie postanowiono, że do składania oświadczeń woli i zaciągania zobowiązań w imieniu SKA oraz do jej reprezentowania uprawniony jest komplementariusz, czyli Spółka.

Umowa spółki SKA została zawarta w październiku 2013 r. (statut SKA został objęty aktem notarialnym sporządzonym w październiku 2013 r.). W § 11 pkt 1 i 2 statutu SKA postanowiono, że:

1.  Rok obrotowy SKA trwa 12 /dwanaście/ kolejnych miesięcy i rozpoczyna się 1 grudnia każdego roku kalendarzowego i kończy się 30 listopada roku następnego.
2.  Pierwszy rok obrotowy SKA kończy się 30 listopada 2013 r.

Wpis SKA do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił postanowieniem z 8 listopada 2013r. Po tym dniu Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie SKA podjęło uchwalę o zmianie § 11 statutu SKA. Uchwała ta została objęta aktem notarialnym. Postanowieniom § 11 nadano nowe brzmienie. Między innymi postanowiono, że:

1.  Rok obrotowy SKA trwa 12 /dwanaście/ kolejnych miesięcy i rozpoczyna się 1 listopada każdego roku kalendarzowego i kończy się 31 października roku następnego.
2.  Pierwszy rok obrotowy SKA kończy się 30 listopada 2013 r.
3.  Pierwszy po zmianie bieżącego roku obrotowego rok obrotowy trwa kolejne 23 miesiące i rozpoczyna się 1 grudnia 2013 r., a kończy się 31 października 2015 r.

W dniu 20 listopada 2013 r. Sąd rejonowy wydał postanowienie o wpisie zmiany § 11 statutu SKA do Krajowego Rejestru Sądowego.

W dniu 25 listopada 2013 r. SKA przekazała Naczelnikowi Urzędu Skarbowego pismo dotyczące zmiany roku obrotowego. SKA poinformowała organ podatkowy, że zgodnie z podjętą uchwałą zmieniono rok obrotowy SKA. SKA stwierdziła, że pierwszy po zakończeniu bieżącego roku obrotowego rok obrotowy trwa 23 miesiące tj. rozpocznie się 1 grudnia 2013 r. i zakończy się 31 października 2015 r.

Celem pełnego przedstawienia stanu faktycznego (winno być; zdarzenia przyszłego) należy też dodać, że 22 listopada 2013 r. doszło do podjęcia uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki dotyczącej zmiany roku obrotowego Spółki. Uchwała ta objęta została aktem notarialnym. Postanowiono, że rok obrotowy Spółki trwać będzie 12 kolejnych miesięcy i rozpoczynać się będzie 1 listopada każdego roku kalendarzowego i kończyć się będzie 31 października roku następnego. Stwierdzono również, że pierwszy po zmianie bieżącego roku obrotowego rok obrotowy trwa kolejne 22 miesiące i rozpoczyna się 1 stycznia 2014 r., a kończy się 31 października 2015 r. Zmiana ta została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z 2 grudnia 2013 r.

W dniu 25 listopada 2013 r. Spółka złożyła we właściwym dla siebie organie podatkowym (Urząd Skarbowy) pismo dotyczące zmiany roku obrotowego następującej treści: Informujemy, że zgodnie z podjętą w dniu 22.11.2013 r. uchwałą 1/11/2013 o zmianie statutu (\`(...)\`) zmieniony został rok obrotowy Spółki. Pierwszy po zakończeniu bieżącego roku obrotowego rok obrotowy trwa kolejne 22 miesiące i rozpocznie się 1.01.20l4 r. a zakończy się 31.10.2015 r. W załączeniu kopia aktu notarialnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Od kiedy SKA powinna zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu przepisów Ustawy CIT?

SKA uważa, że stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 listopada 2015 r.

W dniu 8 listopada 2013 r. uchwalono Ustawę zmieniającą, która wprowadziła nowe zasady opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych. Nowe zasady opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych wprowadzone zostały w art. 1 i 2 Ustawy zmieniającej. W art. 4 Ustawy zmieniającej stwierdzono jednak co następuje:

Art. 4. 1. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

1.  Spółka, o której mowa w ust. 1, która:
2.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
3.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Zgodnie z art. 11 Ustawy zmieniającej wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Ustawa zmieniająca ogłoszona została 27 listopada 2013 r.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że ustawodawca postanowił, że nowe zasady opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej będą obowiązywać dopiero od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Od tej reguły przewidziano wyjątek wynikający z art. 4 ust. 2 Ustawy zmieniającej. Wyjątek ten nie znajduje jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie.

O sposobie opodatkowania SKA powinna zatem przesądzać długość roku obrotowego. Mimo, że SKA nie była w 2013 r. podatnikiem podatku dochodowego (była transparentna podatkowo) i w konsekwencji nie posiadała roku podatkowego to jednak była jednostką, która - w rozumieniu ustawy o rachunkowości - posiadała swój własny rok obrotowy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości przepisy tego aktu prawnego mają bowiem zastosowanie do spółek osobowych, w tym do spółki komandytowo-akcyjnej.

Pojęcie roku obrotowego zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

W doktrynie prawa zwraca się uwagę, że powyższy przepis daje jednostce elastyczne możliwości wyboru roku obrotowego. Zwraca się uwagę, że rok obrotowy jednostki może być przez jednostkę przedłużany i może trwać 23 miesiące (por. A. Helin, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, CH Beck, Warszawa 2012, s. 34). Podkreśla się również, co wynika z samej treści przytoczonego wyżej przepisu ustawy o rachunkowości, że długość roku obrotowego określa statut lub umowa, na podstawie której dana jednostka została utworzona. Innymi słowy postanowienia statutu SKA powinny przesądzać o długości trwania roku obrotowego tej jednostki.

Jak była o tym mowa w 2013 r. SKA dokonała zmiany roku obrotowego. W efekcie SKA wydłużyła rok obrotowy przyjmując, że będzie on trwać od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. Taka właśnie długość roku obrotowego SKA powinna mieć decydujące znaczenie przy odpowiedzi na pytanie, kiedy SKA powinna zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem SKA nowe zasady opodatkowania powinny być przez nią stosowane dopiero od 1 listopada 2015 r., tj. od dnia, w którym SKA rozpocznie swój pierwszy rok obrotowy, następujący po wprowadzeniu nowych zasad opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych.

Podsumowując, skoro SKA została założona przed dniem wejścia w życie art. 4 Ustawy zmieniającej i również przed wejściem w życie art. 4 Ustawy zmieniającej SKA dokonała zamiany swojego roku obrotowego, to SKA nie była zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. W związku z tym, zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej, do dnia 31 października 2015r. nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, dalej: „ustawa zmieniająca”), spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „SKA”) nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: „ustawa PIT”). Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

\-jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Zatem, z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc SKA płacą podatek dochodowy tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W myśl art. 3 ust. 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje ustawa PIT. Ustawa ta nie zawiera odrębnych regulacji prawych co do określenia roku podatkowego, zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy.

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), w art. 3 pkt 9 określa, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Jednak zauważyć należy, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego, niż rok, który w świetle ustawy podatkowej jest rokiem podatkowym. Tak więc dla podatników będących osobami fizycznymi rokiem podatkowym może być tylko rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę okoliczności, że wspólnicy SKA będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż kalendarzowy, to stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, SKA (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi, że SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy PIT i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. SKA powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

Biorąc pod uwagę, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeśli wspólnikami były osoby fizyczne (podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych) SKA posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy; dla niej rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji art. 4 ustawy zmieniającej, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie znajduje zastosowania.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że Spółka począwszy od 1 stycznia 2014 r. podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.