Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/156/BRT/2011/PK-1337
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-04-26
Teza: skutki podatkowe w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki jawnej
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka osobowa; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 09 kwietnia 2010 r. Nr ILPB1/415-81/10-2/IM wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki jawnej, **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 09 kwietnia 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 13 stycznia 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wraz ze współmałżonką założyć spółkę jawną na terytorium Polski (dalej także: Spółka).

Wnioskodawca aktualnie prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Małżonka Wnioskodawcy działalności gospodarczej nie prowadzi, nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W roku 1993 ww. małżonkowie zakupili na prawach ustawowej wspólności majątkowej niezabudowaną nieruchomość stanowiącą rolę, łąkę i nieużytki o powierzchni 1.0010 ha z przeznaczeniem na cele rolnicze położoną na terytorium Polski.

W 1994 r. otrzymano pozwolenie na budowę zakładu stolarskiego na powyższej nieruchomości. W związku z tym na podstawie wydanej decyzji administracyjnej dokonano częściowego wyłączenia gruntów rolnych na cele nierolnicze i zezwolono na wybudowanie na tej części gruntu zakładu stolarskiego z częścią socjalną i kotłownią.

Od wydatków poniesionych na budowę zakładu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Budowę zakończono w 1996 r.

W 1999 r. rozpoczęto budowę wiaty magazynowej, którą oddano do użytkowania w 2002 r. Z tytułu wydatków poniesionych na budowę przedmiotowej wiaty przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Działka jak i wszystkie znajdujące się na niej budynki i budowle zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy.

Do dnia dzisiejszego działka nie została podzielona na mniejsze działki i stanowi jedną całość.

Wnioskodawca oraz jego małżonka jako wkład do Spółki zamierzają wnieść wkład rzeczowy w postaci wyżej opisanej nieruchomości zabudowanej, której są współwłaścicielami na zasadzie małżeńskiej współwłasności łącznej.

Wniesienie przedmiotowego składnika majątkowego zostanie dokonane w oparciu o jego wartość rynkową z dnia dokonania wniesienia. Wartość budynków, budowli oraz gruntu zostaną wycenione oddzielnie i zgodnie z tą wyceną wskazane w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki.

Planuje się, że Spółka będzie wykorzystywać wniesioną nieruchomość w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca oraz przyszły wspólnik (małżonka) nie wykluczają także w przyszłości ewentualnej możliwości dokonania sprzedaży przez Spółkę powołanej nieruchomości.

Wnioskodawca po założeniu i zarejestrowaniu Spółki w dalszym ciągu prowadził będzie także swą indywidualną działalność gospodarczą.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytania:

1.  Czy z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy?
2.  W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość początkowa wskazanej wyżej nieruchomości w Spółce?
3.  Czy dokonując odpisów amortyzacyjnych od wniesionej nieruchomości spółka powinna uwzględniać dotychczasową wysokość opisów amortyzacyjnych i kontynuować metodę amortyzacji przyjętej przez Wnioskodawcę?
4.  W jakiej wysokości należy przyjąć koszt uzyskania przychodów, w sytuacji ewentualnej sprzedaży przez Spółkę nieruchomości?
5.  Czy z tytułu wniesienia przedmiotowego wkładu rzeczowego przez Wnioskodawcę wystąpi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz czy z tym wniesieniem wiązać się będzie obowiązek wystawienia faktury VAT a jeśli tak to w jakiej wartości?

W zakresie pytań nr 2, 3, 4 i 5 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wydał odrębne interpretacje indywidualne.

Wnioskodawca w odniesieniu do pytania nr 1 przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego stwierdzając, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują opodatkowania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej. W szczególności art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wyłącznie opodatkowanie aportu wniesionego do spółki mającej osobowość prawną.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż z tytułu wniesienia aportu nie powstaje w sprawie przychód po stronie Wnioskodawcy.

Podobne stanowisko na gruncie wnoszenia aportu do spółek osobowych znajduje się także w licznych interpretacjach organów podatkowych.

Tytułem przykładu można powołać się na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2008 r. nr ITPB1/415-367/07/IG (LexPolonica nr 1870544) oraz na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 16 lutego 2007 r. nr i-3/415/3/07 (LexPolonica nr 1402847). W obu tych interpretacjach stanowisko Strony znajduje potwierdzenie.

Podobnie np. w wyroku z dnia 2 czerwca 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 346/09), gdzie czytamy m.in. co następuje: „Przysporzenie w majątku skarżącego podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, ze względu na które ustanowiony został w ogóle art. 17 ust. 1 punkt 9, było źródło (rodzaj majątku), którego zbycie skutkowało przychodem. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne.”

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 09 kwietnia 2010 r., Nr ILPB1/415-81/10-2/IM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał powyższe stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in. że: (…) Wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości stanowiącej środek trwały, wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą), stanowi jej odpłatne zbycie. Wartość środka trwałego określona w umowie spółki stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej u Wnioskodawcy wnoszącego wkład do spółki. Zatem, z tytułu wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy. (…).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że _(…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…)._

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci zabudowanej nieruchomości stanowiącej środek trwały wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład, nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka jawna, w której obejmowane są udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów wniesionych do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki jawnej wyżej wymienionego wkładu niepieniężnego, nie spowoduje także wystąpienia po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci zabudowanej nieruchomości stanowiącej środek trwały wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład, pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt 1974/09, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, że (…) z tytułu wniesienia aportu nie powstaje w sprawie przychód po stronie Wnioskodawcy (…) w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wyłącznie opodatkowanie aportu wniesionego do spółki mającej osobowość prawną. (…), jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.