Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-93a/11/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-04-29
Teza: Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług? Czy należy wskazywać art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, czy też PKWiU 86.10?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2011 r. (data wpływu 24 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniach 8 i 21 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług związanych z ochroną zdrowia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. zwolnienia od podatku usług związanych z ochroną zdrowia.

W przedmiotowym wniosku w pkt 1, 2, 3, 5 oraz w uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność dotyczącą realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzieleniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Jedną z form działalności są usługi medyczne, czyli świadczenia przysługujące każdemu, mające na celu zapobieganie chorobom i przywracaniu zdrowia w ramach udzielania porad lekarskich, leczenia ambulatoryjnego (przychodnia, poradnia, ośrodek zdrowia), leczenia szpitalnego, badań diagnostycznych, laboratoryjnych. Do usług takich zalicza się również: badania profilaktyczne, alergologiczne, EEG, EKG, próby wysiłkowe, badania holterowskie, echo serca, mikrobiologiczne, spirometryczne, spirograficzne, badania słuchu oraz stroboskopowe i wideostroboskopowe, USG ginekologiczne, standardowe, trasnsvaginalne, konsultacje, badania kolposkowe, cytologiczne, biocenoza, USG radiologiczne, RTG, TK, KTG, badania gastroenterologiczne, histopatologiczne.

Kolejną formą działalności jest pobieranie narządów od dawcy do przeszczepu w zakładach opieki zdrowotnej. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 24 października 2007 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1503 r.) dokonuje się pobrania np. rogówek. Na podstawie protokołu pobrania tkanek ze zwłok, który określa m.in. numer dawcy, miejsce pobrania, numer historii choroby, dane personalne dawcy, okoliczności śmierci, określenie pobieranego narządu, data jego pobrania oraz lekarza pobierającego wystawia się fakturę obciążeniową.

Inna forma działalności polega na pobieraniu skóry ludzkiej do przeszczepu w zakładach opieki zdrowotnej. W roku 1988 został utworzony Bank Tkanek. Jednostka pracuje zgodnie z zapisami ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. Nr 169, poz. 1411 oraz z 2009 r. Dz. U. Nr 141, poz. 1149) na podstawie pozwolenia wydanego przez Ministra Zdrowia z dnia 3 kwietnia 2009 r. na wykonywanie działalności w zakresie gromadzenia, przetwarzania, sterylizacji, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek przeznaczonych do przeszczepienia, Bank Tkanek zajmuje się przygotowywaniem przeznaczonych do celów transplantacyjnych następujących tkanek: mrożonej owodni ludzkiej sterylizowanej radiacyjnie, konserwowanej glicerolem skóry ludzkiej pobranej od zmarłych dawców tkanek, sterylizowanej radiacyjnie. Każdy dawca jest kwalifikowany zgodnie z zapisami rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 24 października 2008 r. w sprawie wymagań, jakie powinien spełniać system zapewnienia jakości w bankach tkanek i komórek (Dz. U. Nr 190, poz. 1169). Każdy dawca zostaje przebadany serologicznie. Przeszczepy tkankowe zostają przygotowane zgodnie z ustalonymi procedurami (SOP). Przygotowane przeszczepy tkankowe zostają poddane sterylizacji radiacyjnej dawką 35 kGy. Przeszczepy zostają zwolnione do dystrybucji zgodnie z obowiązującymi procedurami przez osobę upoważnioną.

Wnioskodawca wykonuje również czynności z zakresu pobierania krwi pępowinowej w celu przeszczepu w zakładach opieki zdrowotnej. Pobieranie krwi pępowinowej możliwe jest tylko przy porodzie. Ma to miejsce przy odpępnieniu dziecka. Pobrania dokonuje przeszkolona położna, korzystając ze specjalistycznego zestawu pobraniowego. Następnie krew transportowana jest w zestawie do laboratorium banku komórek macierzystych. Krew jest deponowana w banku dla potrzeb dziecka oraz na wypadek choroby nowotworowej, gdzie można jej użyć do przeszczepu. Koszty zabiegu ponoszą rodzice. Szpital wyraża zgodę na pobieranie krwi pępowinowej poprzez podpisanie umów z bankami komórek macierzystych, za które otrzymuje zapłatę od ilości dokonanych pobrań.

Ww. czynności Wnioskodawca uznaje za usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług?
2.  Czy należy wskazywać art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, czy też PKWiU 86.10?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), świadczeniem usług natomiast jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy.

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie zaś do art. 1 pkt 8 lit. a) nowelizacji z dnia 29 października 2010 r., uchyla się – z dniem 1 stycznia 2011 r. – art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

Tym samym załącznik nr 4 do ustawy, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku poprzez ich odwołanie do odpowiedniego symbolu PKWiU, został zastąpiony przez ustawodawcę ujęciem opisowym, którego zakres określono wykorzystując przepisy prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotowej, tj. świadczone usługi mają dotyczyć opieki medycznej w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia,
2.  podmiotowej, tj. usługi te muszą być świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej.

Należy wskazać, iż zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) został dodany art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4.  psychologów.

Przy czym, wskazany przepis, na mocy art. 1 pkt 13 lit. a) tiret drugi ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), z dniem 1 kwietnia 2011 r. uzyskał następujące brzmienie: „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
4.  psychologa”.

Natomiast, stosownie do art. 43 ust 17 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24,26,28,29,31,32 i 33 lit. a) nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24,26,28,29,31,32 i 33 lit. a) lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołany przepis, od dnia 1 kwietnia 2011 r. ma następujące brzmienie: „zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24,26,28,29,31,32 i 33 lit. a) nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24,26,28,29,31,32 i 33 lit. a) lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia”

(art. 1 pkt 13 lit. d) ww. ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy – Prawo o miarach).

Zaznaczyć należy, iż na mocy art. 6 wskazanej ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy – Prawo o miarach, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Przepisy powyższe stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie.

W przeciwieństwie zatem do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), a zatem zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie określone w powyższych przepisach ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. A zatem od 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, o sygn. akt C-106/05, Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil, o sygn. akt C-307/01 Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto w wyroku tym Trybunał wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (…) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Natomiast w sprawie CopyGene, o sygn. akt C-262/08, w której istotą sporu była odmowa przyznania prawa do zwolnienia od podatku dla usług polegających na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej w celu wykorzystania komórek macierzystych wskazano, iż działalność tego typu nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Trybunał orzekł, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Jak podkreślił ETS, z orzecznictwa Trybunału wynika, że świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 pkt b VI Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle \[…\] związaną” w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji, w opinii ETS wykładni pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, iż nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

Dodatkowo w przytoczonej sprawie stwierdza się, iż „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Ponadto Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C-86/09 Future Health Technologies, wskazał, że usługi polegające na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz jej analizie i przetwarzaniu, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania ich w celach terapeutycznych, nie są objęte zakresem pojęcia opieka szpitalna i medyczna, ani zakresem pojęcia opieki medycznej. Inaczej by było, gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej. W konsekwencji Trybunał dość rygorystycznie podchodzi do stosowania zwolnienia z opodatkowania dla tego typu czynności (tzw. bankowania krwi pępowinowej). Zwracając szczególną uwagę, aby podjęcie przedmiotowych działań było bezpośrednio związane z podjęciem diagnozy medycznej. Jedynie obiektywne a nie subiektywne przekonanie wpływa na zakwalifikowanie świadczenia jako związanego z celem terapeutycznym.

Należy mieć na uwadze, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej to wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Świadczeniem zdrowotnym, w myśl art. 3 ww. ustawy, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (…).

Z art. 2 ust. 1 ustawy wynika, iż zakładem opieki zdrowotnej jest:

1.  szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, hospicjum stacjonarne, inny niewymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu;
2.  przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, ambulatorium;
3.  pogotowie ratunkowe;
4.  medyczne laboratorium diagnostyczne;
5.  pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji;
6.  zakład rehabilitacji leczniczej;
7.  żłobek;
8.  ambulatorium lub ambulatorium z izbą chorych jednostki wojskowej, Policji, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej, Biura Ochrony Rządu, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz jednostki organizacyjnej Służby Więziennej;
9.  stacja sanitarno-epidemiologiczna;
10.  wojskowy ośrodek medycyny prewencyjnej;
11.  jednostka organizacyjna publicznej służby krwi;
12.  inny zakład spełniający warunki określone w ustawie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako zakład opieki zdrowotnej świadczy usługi medyczne służące zapobieganiu chorobom i przywracaniu zdrowia w ramach udzielania porad lekarskich, leczenia ambulatoryjnego (przychodnia, poradnia, ośrodek zdrowia), leczenia szpitalnego, badań diagnostycznych, laboratoryjnych. Inną formą działalności jest pobieranie narządów od dawcy do przeszczepu, na podstawie protokołu pobrania tkanek ze zwłok. Kolejna forma działalności polega na pobieraniu skóry ludzkiej do przeszczepu do Banku Tkanek oraz pobieraniu krwi pępowinowej w celu przeszczepu, na podstawie umów zawieranych z bankami komórek macierzystych. Wnioskodawca zalicza wyżej opisaną działalność do usług zdrowotnych służących profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Analizując przedstawiony stan faktyczny w kontekście powołanych przepisów prawa krajowego i wspólnotowego stwierdzić należy, co następuje:

W przypadku, kiedy Wnioskodawca, jako zakład opieki zdrowotnej, świadczy usługi medyczne służące zapobieganiu chorobom i przywracaniu zdrowia, w ramach udzielania porad lekarskich, leczenia ambulatoryjnego (przychodnia, poradnia, ośrodek zdrowia), leczenia szpitalnego, badań diagnostycznych, laboratoryjnych to można je zaliczyć do usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w związku z którymi przysługuje zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Ze zwolnienia od podatku korzysta również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 17 ustawy).

Przy świadczeniu przez Wnioskodawcę usług polegających na pobieraniu narządów od dawcy do przeszczepu, na podstawie protokołu pobrania tkanek ze zwłok, zwolnienie tych czynności od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jest możliwe tylko w sytuacji, zaplanowanego i natychmiastowego ich użycia do przeszczepu. Innymi słowy gdy czynności te są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne, które ma na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia.

W sytuacji pobierania krwi pępowinowej w celu przeszczepu, na podstawie umów zawieranych z bankami komórek macierzystych, należy stwierdzić, iż usługi te oraz wszystkie czynności związane z przygotowaniem krwi do przechowywania w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie i w sytuacji gdy konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, jako usługi niemające celu terapeutycznego powinny zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 18 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku.

Podkreślenia jednak wymaga, iż w sytuacji, gdy przechowywanie krwi pępowinowej konkretnej osoby służy już rozpoczętej bądź planowanej w określonej przyszłości terapii, a nie jest to jedynie sytuacja hipotetyczna, o której mowa powyżej, to czynność ta będzie ściśle związana z opieką medyczną i będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podobnie usługi polegające na pobieraniu skóry ludzkiej do przeszczepu i przekazywania jej do Banku Tkanek, nie mogą korzystać ze zwolnienia, na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 18 ustawy, w sytuacji gdy pobrania dokonuje się z zamiarem jej przechowywania, w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, a konkretny zabieg nie jest planowany, rozpoczęty czy też przeprowadzony.

Usługi, dla których nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.