Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.179.2019.1.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-08
Teza: Stawka podatku dla usług podnajmu miejsc noclegowych w lokalu na rzecz pracowników Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; najem; opodatkowanie; stawka; umowa; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 marca 2019 r. (data wpływu 25 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 23 maja 2019 r. (data wpływu 30 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług podnajmu miejsc noclegowych w lokalu na rzecz pracowników Wnioskodawcy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług podnajmu miejsc noclegowych w lokalu na rzecz pracowników Wnioskodawcy.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 maja 2019 r. (data wpływu 30 maja 2019 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 16 maja 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.179.2019.2.ICz.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca tj. spółka T. a sp. z o.o. zamierza wynajmować na podstawie umowy najmu od swojego kontrahenta spółki T.R. sp. z o.o. lokale - puste pomieszczenia lub częściowo wyposażone lokale wymagające odpowiedniego doposażenia przez najemcę. Lokale o których mowa, nie będą przystosowane do jakichkolwiek warunków - nie będą miały określonego przeznaczenia. Umowa zawarta pomiędzy stronami nie będzie zawierać żadnych postanowień dotyczących sposobu i celu wykorzystania lokali przez Wnioskodawcę (umowa będzie zezwalać na dalszy podnajem lokalu). Należy dodać, że w związku z ww. umową Spółka T.R. sp. z o.o. zamierza wystawiać faktury VAT spółce T. sp. z o.o. za ww. usługę (najem lokalu) wg stawki podstawowej podatku VAT tj. w wysokości 23%.

Wnioskodawca zamierza przystosować lokale, będące przedmiotem ww. umowy, do warunków mieszkalnych - aranżacja pustych pomieszczeń lub doposażenie już częściowo wyposażonych lokali. Po odpowiednim dostosowaniu lokali do warunków mieszkalnych, Wnioskodawca zamierza podnajmować miejsca noclegowe w lokalu na rzecz swoich pracowników (zleceniobiorców). Okres korzystania z miejsca noclegowego przez danego pracownika będzie różny - może wynosić kilka tygodni lub kilka bądź nawet kilkanaście miesięcy (ze względu na rotację pracowników, a także inne czynniki zewnętrzne). Dany pracownik może wynajmować miejsce noclegowe nawet dłużej niż rok.

Co istotne, pracownicy nie będą przejawiać zamiaru przeniesienia ośrodka interesów życiowych do danej miejscowości, w której będą korzystali z miejsca noclegowego, będą tam przebywać w celu świadczenia pracy w sposób okresowy.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą zbliżone do usług hotelowych - opłata pobierana będzie za miejsce noclegowe (w lokalu brak szczególnych cech charakterystycznych dla hoteli - w szczególności brak obsługi). Wnioskodawca zamierza kwalifikować te usługi jako usługi krótkotrwałego zakwaterowania - tj. PKWiU 55.20.19.0 - Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi. Wnioskodawca zamierza stosować do ww. usługi na rzecz swoich pracowników (zleceniobiorców) stawkę podatku VAT w wysokości 8%.

W związku z opisanym zdarzeniem Wnioskodawca ma wątpliwości co do prawidłowości stosowanej stawki podatku VAT.

Pismem z 23 maja 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

1.  Usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz swoich pracowników (zleceniobiorców) jest usługą w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres osób pracujących poza miejscem zamieszkania, która zgodnie z wyjaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jest objęta zakresem działu 55. W związku z powyższym usługa świadczona przez Wnioskodawcę powinna być zaklasyfikowana zgodnie z PKWiU - dział 55, tym samym nie ma też potrzeby uszczegółowiania tego grupowania, co wynika z faktu, iż 8% stawką podatku VAT objęty jest, zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, cały dział 55 - usługi związane z zakwaterowaniem (pozycja załącznika nr 163). Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2015 roku sygn. akt I SA/Kr 1206/15 to do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia - uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Gdyby było inaczej to w „zwykłych” postępowaniach wymiarowych organy podatkowe byłyby związane klasyfikacją statystyczną dokonaną przez producenta lub usługodawcę (vide: wyroki NSA w sprawach I FSK 1114/10 oraz I FSK 483/11). Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2017 roku sygn. I FSK 179/16 podzielił ww. stanowisko Sądu pierwszej instancji (sygn. akt I SA/Kr 1206/15), że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, organ podatkowy wydający indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie może uchylać się od jednoznacznego wypowiedzenia się w sprawie klasyfikacji statystycznej usługi (lub towaru), jeżeli od dokonania tej klasyfikacji uzależniony jest sposób opodatkowania na gruncie podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, organ podatkowy wydający interpretację indywidualną, mając na uwadze stan faktyczny sprawy podany we wniosku o wydanie interpretacji, powinien dokonać oceny w jakim grupowaniu klasyfikacji statystycznej mieszczą się opisane towary lub usługi.
2.  Wnioskodawca na podstawie umowy najmu będzie wynajmował lokale o charakterze mieszkalnym.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie postępował w sposób prawidłowy stosując zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym stawkę podatku VAT w wysokości 8%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego należy zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8%. Powyższe wynika z faktu, iż w opinii Wnioskodawcy, opisane powyżej usługi zakwaterowania na rzecz pracowników (zleceniobiorców) należy zakwalifikować jako usługi krótkotrwałego zakwaterowania (PKWiU 55.2).

Z treści art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 ww. ustawy stawka podatku wynosi 8%. Z kolei pod poz. 163 załącznika nr 3 znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem (PKWiU 55), dlatego też zdaniem Wnioskodawcy właściwe będzie zastosowanie 8% stawki podatku VAT.

Wnioskodawca planuje wynajmować lokale - puste pomieszczenia lub częściowo wyposażone lokale wymagające odpowiedniego doposażenia. Wnioskodawca z własnych środków zamierza przystosować lokale do warunków mieszkalnych na potrzeby swoich pracowników. Wnioskodawca planuje świadczyć na rzecz swoich pracowników (zleceniobiorców) usługę wynajmu miejsc noclegowych. Usługi te będą zbliżone do usług hotelowych - opłata będzie pobierana za miejsce noclegowe, jednak nie będzie charakterystycznych cech dla obiektów hotelowych, w szczególności obsługi. W związku z omawianym zdarzeniem przyszłym, zdaniem Wnioskodawcy, nie będziemy mieli do czynienia z realizacją celu mieszkaniowego, a jedynie krótkotrwałego zakwaterowania.

Pomimo faktu, iż okres korzystania z miejsca noclegowego przez danego pracownika będzie trwał kilka tygodni lub kilka bądź nawet kilkanaście miesięcy (a nawet dłużej niż rok), w ocenie Wnioskodawcy, nic nie stoi na przeszkodzie zaklasyfikowania ich do usług świadczonych w sposób krótkotrwały. Zdaniem Wnioskodawcy nadrzędny jest cel takich usług - miejsca noclegowe są udostępnianie na czas świadczenia określonej pracy w danym miejscu - celem pracownika nie będzie przeniesienie interesu życiowego do danej miejscowości, lecz możliwość przebywania w niej w związku z wykonywaną pracą (przede wszystkim będą to pracownicy pochodzący z zagranicy - pracownik będzie zakwaterowany sam bez rodziny, której miejsce zamieszkania jest z dala od jego miejsca pracy).

Usługi, które będzie świadczył Wnioskodawca będą zbliżone do usług hotelowych - opłata pobierana będzie za miejsce noclegowe (brak usług charakterystycznych dla hotelu). W związku z powyższym, nie zostanie spełniona przesłanka świadczenia usługi na cele mieszkaniowe, natomiast będziemy mieli do czynienia z usługą krótkotrwałego zakwaterowania - przepisy ustawy o podatku VAT stanowią, że w takiej sytuacji podatnik powinien zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8%. Jeśli chodzi natomiast o aspekt krótkotrwałego zakwaterowania - przepisy ustawy o VAT nie wyznaczają żadnych granic czasowych, które pozwalają uznać zakwaterowanie za krótkotrwałe. Zdaniem Wnioskodawcy określenie „krótkotrwały” jest związane z aspektem czasowego, przejściowego, a nie trwałego charakteru. Co za tym idzie pomimo korzystania z danych miejsc noclegowych przez pracowników (zleceniobiorców) nawet przez okresy dłuższe tj. kilku czy kilkunasto-miesięczne nie będzie miało to wpływu na zmianę kwalifikacji świadczeń jako krótkotrwałych - cel pozostaje ten sam. Przepisy ustawy o VAT nie precyzują ile czasu ma trwać zakwaterowanie, aby uważać je za krótkotrwałe - przymiotnik „krótkotrwały” funkcjonuje w tym zakresie również jako określenie, że zdarzenie ma charakter czasowy, przejściowy a nie trwały (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 roku, znak 3063ILPP2-3.4512.46.2017.1.ZD).

Należy dodać, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w przedstawionym przez Wnioskodawcę zbliżonym stanie faktycznym (zaistniały stan faktyczny) uznał stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% za prawidłowe.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że właściwa w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego będzie stawka podatku VAT w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie grupowania PKWiU wskazanego przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego w zdarzeniu przyszłym (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wskazanej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak wynika z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (obecnie zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy stawką podatku w wysokości 8%) pod pozycją nr 163 wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

W tym miejscu warto odnieść się do samego pojęcia „zakwaterowanie”. W związku z tym, że nie zostało ono zdefiniowane w ustawie o VAT, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Z kolei, „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.

Ustawodawca nie poprzedził PKWiU 55 symbolem „ex” co pozwala przyjąć, że stawka obniżona podatku ma zastosowanie do wszelkich usług zawierających się w tym grupowaniu.

Należy również wskazać, że zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.) do dnia 31 grudnia 2019 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy w zakresie VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W związku z powyższym, należy zauważyć, że co do zasady, w przypadku, gdy podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny świadczy usługę związaną z zakwaterowaniem, mieszczącą się w grupowaniu: PKWiU 55 – podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%.

Natomiast zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Na wstępie zauważyć należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie podatku od towarów i usług najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku, natomiast brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. art. 146aa ust. 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje przez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Ustawodawca nie zwolnił z opodatkowania wynajmu lub dzierżawy nieruchomości „na cele działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe” (vide wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1182/16).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca tj. spółka T. sp. z o.o. zamierza wynajmować na podstawie umowy najmu od swojego kontrahenta spółki T.R. sp. z o.o. lokale - puste pomieszczenia lub częściowo wyposażone lokale wymagające odpowiedniego doposażenia przez najemcę.

Wnioskodawca zamierza przystosować lokale, będące przedmiotem ww. umowy, do warunków mieszkalnych - aranżacja pustych pomieszczeń lub doposażenie już częściowo wyposażonych lokali. Po odpowiednim dostosowaniu lokali do warunków mieszkalnych, Wnioskodawca zamierza podnajmować miejsca noclegowe w lokalu na rzecz swoich pracowników (zleceniobiorców). Okres korzystania z miejsca noclegowego przez danego pracownika będzie różny - może wynosić kilka tygodni lub kilka bądź nawet kilkanaście miesięcy (ze względu na rotację pracowników, a także inne czynniki zewnętrzne). Dany pracownik może wynajmować miejsce noclegowe nawet dłużej niż rok.

Co istotne, pracownicy nie będą przejawiać zamiaru przeniesienia ośrodka interesów życiowych do danej miejscowości, w której będą korzystali z miejsca noclegowego, będą tam przebywać w celu świadczenia pracy w sposób okresowy.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą zbliżone do usług hotelowych - opłata pobierana będzie za miejsce noclegowe (w lokalu brak szczególnych cech charakterystycznych dla hoteli - w szczególności brak obsługi).

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz swoich pracowników (zleceniobiorców) jest usługą w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres osób pracujących poza miejscem zamieszkania, która zgodnie z wyjaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jest objęta zakresem działu 55. W związku z powyższym usługa świadczona przez Wnioskodawcę powinna być zaklasyfikowana zgodnie z PKWiU - dział 55

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy usługa podnajmu miejsc noclegowych w lokalu na rzecz swoich pracowników podlega opodatkowaniu stawką 8%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie świadczy usług najmu lokalu mieszkalnego, lecz jak wskazuje wynajmuje miejsca noclegowe w lokalu. W tej sytuacji, skoro przedmiotem najmu będą miejsca noclegowe w lokalu, to przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy nie będzie mieć zastosowania.

Jak wcześniej wskazano w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. stawka ta wynosi 8%), wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „usługi związane z zakwaterowaniem”.

W świetle przedstawionego opisu sprawy i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca świadczy usługi najmu miejsc noclegowych na rzecz swoich pracowników, bowiem jak wyjaśniono usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą zbliżone do usług hotelowych - opłata pobierana będzie za miejsce noclegowe, które to usługi sklasyfikowane są – jak wskazał Wnioskodawca – pod symbolem PKWiU 55.20.19.0, tj. „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi”, to na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, są one objęte 8% stawką podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku, co oznacza że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą - być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy, w którym jednoznacznie wskazano, że „Wnioskodawca zamierza podnajmować miejsca noclegowe w lokalu na rzecz swoich pracowników (zleceniobiorców), usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą zbliżone do usług hotelowych - opłata pobierana będzie za miejsce noclegowe (…)”.

Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez wnioskodawcę opisu sprawy i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.