Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.726.2018.2.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-07
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia do zakupionej usługi montażu kolektorów słonecznych; prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytej usługi instalowania urządzeń elektrycznych oraz stawka podatku dla otrzymanej dotacji celowej oraz metody liczenia.
Słowa kluczowe: dotacja; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2019 r. (data wpływu 16 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do zakupionej usługi montażu kolektorów słonecznych;
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytej usługi instalowania urządzeń elektrycznych;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla otrzymanej dotacji celowej oraz metody liczenia.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do zakupionej usługi montażu kolektorów słonecznych; w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytej usługi instalowania urządzeń elektrycznych oraz w zakresie stawki podatku dla otrzymanej dotacji celowej oraz metody liczenia. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 stycznia 2019 r. (data wpływu 16 stycznia 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, stanowisko własne, brakującą opłatę oraz adres elektroniczny ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie podpisanej umowy o dofinansowanie przez Gminę X realizuje projekt pn. „(\`(...)\`)” w ramach (\`(...)\`) na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 3, Energia, Działania 3.1. „(\`(...)\`)”, poddziałania 3.1.1 „(\`(...)\`)”. W ramach projektu zawarto porozumienie Gminy z Gminą X.

Ww. projekt należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.), tj. zadania własne obejmujące sprawy ochrony środowiska i przyrody.

W związku z ponoszonymi przez Gminę kosztami, związanymi z realizacją projektu, faktury wystawiane będą na nią. Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, w których uszczegółowione zostały wzajemne zobowiązania stron. Mieszkańcom w zamian za wpłatę określonej kwoty Gmina dokona montażu na budynkach mieszkalnych lub na ich gruncie kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych, udostępni zamontowane instalacje na rzecz mieszkańców oraz przeniesienie prawa do ich własności po upływie okresu trwałości projektu. Wpłaty mieszkańców na podstawie zawartych umów będą miały charakter obowiązkowy, brak wpłaty spowoduje wykluczenie mieszkańca z udziału w projekcie. Przy realizacji projektu Gmina korzysta z wykonawców wyłonionych w drodze przetargu. Firmy te są czynnymi podatnikami podatku VAT, z którymi Gmina ma zawarte umowy na dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych.

Wykonawca kolektorów słonecznych na rzecz Gminy będzie świadczył roboty mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy.

W ramach procesu inwestycyjnego Gmina wystąpi jako główny wykonawca, bowiem ostatecznie to ona będzie realizowała odpłatne świadczenie na rzecz mieszkańca, a podmiot realizujący usługi na jej rzecz będzie podwykonawcą świadczącym usługi.

W związku z tym Gmina dokonuje zakupu usług i jest zobowiązana do opodatkowania, tj. naliczenia właściwej stawki podatku VAT oraz ujęcia takiej transakcji wraz z podatkiem należnym we właściwej deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznych jest realizowana na cele produkcji energii elektrycznej w budynkach mieszkalnych na potrzeby własne mieszkańców. Panele fotowoltaiczne, inwertery fotowoltaiczne i okablowanie, zestawy montażowe klasyfikowane będą w PKWiU – 33.20.50.0.

Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskiwania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. Źródłem finansowania projektu będzie dotacja celowa z programów finansowych z udziałem środków europejskich, udzielona do wysokości 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu oraz wkład własny wnoszony przez mieszkańców Gminy w wysokości nie mniejszej niż 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu oraz należny podatek VAT. Otrzymana dotacja celowa w wysokości do 85% kwoty netto instalacji fotowoltaicznej i solarnej na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług VAT, będzie opodatkowana stawką 8% bądź stawką 23% z zastosowaniem metody liczenia od sta. Środki finansowe na realizację projektu polegającego na zamontowaniu instalacji odnawianych źródeł energii w części w jakiej stanowi dofinansowanie do konkretnej instalacji dla danego mieszkańca należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wykonawcę usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłączne na wykonanie konkretnej instalacji.

Do wkładu własnego w wysokości do 15% kwoty instalacji zostanie doliczony należny podatek VAT w wysokości 8% bądź 23%, w zależności od montażu na budynkach mieszkalnych bądź gospodarczych czy gruncie, z zastosowaniem metody liczenia od sta.

W związku z powyższym należy zauważyć, że procentowe określenie wartości dofinansowania oraz wkładu własnego mieszkańców co do zasady powoduje, iż dofinansowanie to przybiera charakter cenotwórczy. Wkład kwotowy zakwalifikowanego do projektu mieszkańca jest ściśle bowiem uzależniony od kwoty jaką Gmina uzyska w rezultacie z dofinansowania.

Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie zarówno wpłata otrzymana od mieszkańca, jak i dofinansowanie otrzymane przez Gminę.

Dokonane wpłaty przez mieszkańców stanowią zaliczki na poczet przyszłej dostawy i montażu instalacji, której zakończenie nastąpi po upływie pięciu lat od montażu. Jednocześnie działania Gminy wykonywane po pięciu latach nie stanowią odrębnej czynności – zatem przedmiotem opodatkowania nie będzie samo przekazanie przez Gminę prawa własności urządzeń, lecz usługa montażu.

Czynności świadczone na rzecz mieszkańców – wykonanie instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych stanowią modernizację, gdyż instalacje te mają na celu unowocześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotyczącej usług budowlanych sklasyfikowanych w grupie PKWiU 43.12.10.2 – Roboty związane z wykonaniem pozostałych instalacji elektrycznych (roboty związane z instalacją fotowoltaiczną), 43.22.12.0 – Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (roboty związane z instalacją solarną), to Gmina będzie podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h dla świadczonych przez podwykonawców ww. usług, a tym samym Gmina, jako nabywca ww. usług będzie miała obowiązek rozliczyć podatek należny z tytułu nabytych od wykonawcy ww. usług. Gmina refakturuje na rzecz mieszkańców nabyte od wykonawców ww. usługi.

Kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne będą montowane w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy.

Kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne nie będą montowane w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia przekracza 300 m2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do zakupionej od wykonawcy usługi montażu kolektorów słonecznych będzie miał zastosowanie tzw. mechanizm odwróconego obciążenia?
2.  Czy dla usług PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych” świadczonych przez wykonawców na rzecz Gminy przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego w związku z realizacją projektu?
3.  Czy otrzymaną dotację celową należy opodatkować właściwą stawką podatku VAT 8% bądź 23% metodą liczenia od sta?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane polegające na dostawie i montażu instalacji kolektorów słonecznych zlokalizowanych na budynkach mieszkalnych, gospodarczych lub gruncie, wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązany będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Gmina będzie podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h dla świadczonych przez podwykonawców ww. usług, a tym samym, jako nabywca ww. usług, będzie miała obowiązek rozliczyć podatek należny z tytułu nabytych od wykonawcy ww. usług. Gmina będzie świadczyć usługi na rzecz mieszkańców wg PKWiU w zakresie robót związanych z instalacją solarną. Usługa zakupu i montażu instalacji świadczona przez Gminę na rzecz mieszkańców jest usługą odpłatną, a tym samym efekty opisanej Inwestycji będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina będzie działać w zakresie tej czynności jako podatnik podatku VAT.

Zdaniem Gminy, faktura od wykonawcy za usługi dostawy i montażu instalacji winna być wystawiona w kwocie netto.

Gmina stoi na stanowisku, że nabywane przez nią usługi sklasyfikowane w załączniku nr 14 do ustawy będą w całości objęte tzw. mechanizmem odwrotnego obciążenia, a tym samym będzie miała ona obowiązek rozliczania podatku należnego w deklaracji podatkowej z tytułu nabytych od wykonawców „usług dostawy i montażu” poszczególnych instalacji wykorzystujących energię odnawialną.

Art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

*   suma kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,
*   kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że w ramach realizacji projektu Gmina będzie nabywać towary i usługi:

*   związane z realizacją projektu jako całości – koszty ogólne projektu (dotyczące prac przygotowawczych, np. wykonanie studium wykonalności oraz realizacyjnych),
*   usługi dotyczące wyłącznie instalacji na nieruchomościach należących do mieszkańców.

Wymienione wyżej nabycia są ściśle związane z wykonaniem instalacji na nieruchomościach należących do mieszkańców, które zostaną wykonane na ich rzecz odpłatnie, na podstawie umów zawartych przez Gminę w ramach czynności opodatkowanych VAT. Istnieje zatem bezpośredni związek dokonywanych nabyć przez Gminę z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Gmina stoi na stanowisku, że do nabytych wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, klasyfikowanych w zakresie PKWiU 33.20.50.0 przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Gmina stoi na stanowisku, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie zarówno wpłata otrzymana od mieszkańca, jak i dofinansowanie otrzymane przez Gminę. Kwota dotacji w wysokości do 85% stanowi kwotę netto plus należny podatek VAT (z zastosowaniem metody liczenia od sta). Kwota wkładu własnego w wysokości do 15% stanowi kwotę netto plus należny podatek VAT (z zastosowaniem metody liczenia od sta).

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji innych dopłat o podobnych charakterze, o którym mowa w art. 29a ust. 1.

Gmina otrzyma dotacje w ramach podpisanej umowy z (\`(...)\`) na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 3, Energia, Działania 3.1. „(\`(...)\`)”, poddziałania 3.1.1 „(\`(...)\`)”. W ramach projektu zawarto porozumienie Gminy z Gminą X.

Dotacja podlega opodatkowaniu, gdyż ma bezpośredni związek z ceną dostarczonej usługi świadczonej przez otrzymującego dotację (Gminę). W takiej sytuacji uznajemy, że dotacja stanowi składnik tej ceny. System podatku VAT w Unii Europejskiej podlega harmonizacji. Oznacza to, że państwa członkowskie zobowiązane są do przestrzegania zgodności krajowych przepisów w zakresie podatku VAT z regulacjami wynikającymi z prawa unijnego. Z tych też względów regulacje przyjęte w przepisach ustawy o VAT, muszą być zgodne w szczególności z przepisami dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z postanowieniem ww. dyrektywy podstawa opodatkowania VAT obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę lub które dostawca lub usługobiorca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia (art. 73 dyrektywy, który został implementowany w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną dostarczonego towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację.

Dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja uzupełnia podstawę opodatkowania z tytułu dostaw towarów/świadczenia usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynności której dotyczy, czyli wg właściwej stawki.

Gmina zamierza montaż kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznej zlecić innemu podmiotowi, jednak sama aktywnie uczestniczy w świadczeniu tejże usługi. Nie budzi wątpliwości, że to Gmina jest stroną umów z mieszkańcami, koordynuje wszystkie prace związane z organizacją projektu i dokonuje w tym celu stosownych zleceń. Jest też beneficjentem wpłat dokonywanych przez mieszkańców na powyższy cel oraz uzyskanej dotacji z (\`(...)\`) Regionalnego Programu Operacyjnego. Zawierając umowę z wykonawcami projektu oraz umowy z mieszkańcami wchodzi w rolę świadczącego usługę. Dlatego też, w świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, należało uznać ją za podatnika świadczącego usługę.

Zdaniem Gminy, świadczenie montażu instalacji mieszkańcom na budynkach mieszkalnych – koszt netto powiększony będzie o 8% stawkę podatku VAT, zaś montaż instalacji mieszkańcom na budynkach pozostałych (gospodarczych) – koszt netto powiększony będzie o stawkę 23%.

Gmina zastosuje odpowiednią stawkę VAT, w zależności od miejsca umieszczenia instalacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do zakupionej usługi montażu kolektorów słonecznych;
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytej usługi instalowania urządzeń elektrycznych;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla otrzymanej dotacji celowej oraz metody liczenia.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowego sposobu opodatkowania dla danej usługi istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na podanych przez Gminę klasyfikacjach.

Wskazać należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Gminie.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Gminę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Gmina poprawnie zakwalifikowała usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usługi do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanych zdarzeń przyszłych (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na podstawie art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zatem powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji budowlanej. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach zadań własnych (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym) realizuje projekt pn. „(\`(...)\`)”. W ramach projektu zawarto porozumienie Gminy z Gminą X. Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskiwania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych.

W związku z ponoszonymi kosztami związanymi z realizacją projektu faktury wystawiane będą na Gminę. Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, w których uszczegółowione zostały wzajemne zobowiązania stron. Mieszkańcom w zamian za wpłatę określonej kwoty Gmina dokona montażu na budynkach mieszkalnych, gospodarczych lub na ich gruncie m.in. kolektorów słonecznych. Zamontowane instalacje udostępni na rzecz mieszkańców oraz przeniesie prawa do ich własności po upływie okresu trwałości projektu. Działania Gminy wykonywane po pięciu latach nie stanowią odrębnej czynności. Przy realizacji projektu Gmina korzysta z wykonawców wyłonionych w drodze przetargu. Firmy te są czynnymi podatnikami podatku VAT, z którymi Gmina ma zawarte umowy m.in. na dostawę i montaż kolektorów słonecznych. Wykonawca montażu kolektorów słonecznych będzie świadczył na rzecz Gminy roboty mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy (roboty związane z instalacją solarną – PKWiU 43.22.12.0 – Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych). Gmina refakturuje na rzecz mieszkańców nabyte od wykonawców usługi.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

1.  dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),
2.  jest świadczona przez podwykonawcę,
3.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy,
4.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ponownie należy wskazać, że podwykonawca to podmiot, któremu inny podmiot (główny wykonawca) w ramach otrzymanego zlecenia (np. od inwestora), powierzył wykonanie części lub całości prac budowlanych.

Zatem aby stwierdzić, czy w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy. Tym samym konieczne jest uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji budowlanej oraz charakteru relacji pomiędzy nimi.

Usługi montażu kolektorów słonecznych – symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” – znajdują się w załączniku nr 14 do ustawy. Jednakże aby można było uznać wykonawcę ww. usług za podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, należy przeanalizować cel w jakim Gmina nabywa przedmiotowe usługi.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina refakturuje na rzecz mieszkańców nabyte od wykonawców usługi.

Wobec powyższego – stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy – Gmina zawierając umowę z wykonawcą świadczącym usługi sklasyfikowane do grupowania PKWiU 43.22.12.0, będzie wchodzić w rolę świadczącego ww. usługi (montażu kolektorów słonecznych) na rzecz mieszkańców, z którymi ma podpisane stosowne umowy cywilnoprawne.

Tym samym, skoro ww. usługi zostaną nabyte przez Gminę w ramach świadczenia przez nią usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, to wykonawca instalacji solarnych (kolektorów słonecznych) będzie występował jako podwykonawca. Z kolei Gmina realizując projekt pn. „(\`(...)\`)” w ramach którego montowane będą kolektory słoneczne na budynkach mieszkalnych, gospodarczych lub gruntach stanowiących własność danego mieszkańca będzie działała w charakterze głównego wykonawcy. Oczekiwanym przez mieszkańców Gminy efektem prac jest montaż ww. instalacji (a więc możliwość korzystania z niej) na nieruchomościach będących ich własnością. Z tego względu to dany mieszkaniec, a nie Gmina będzie podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług, tj. inwestorem.

Należy wskazać, że fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności instalacji po okresie trwałości projektu nie wpłynie na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności instalacji (kolektorów słonecznych), lecz świadczenie usługi polegającej na jej wykonaniu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z realizacją usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę (czynnego podatnika podatku VAT) na rzecz Gminy (również czynnego podatnika), która to będzie świadczyła te usługi na rzecz mieszkańców, będą one podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym podatek powinien zostać rozliczony przez nabywcę usług, tj. Gminę.

Podsumowując, do zakupionej od wykonawcy usługi montażu kolektorów słonecznych będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Gminy w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do zakupionej usługi montażu kolektorów słonecznych jest prawidłowe.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytej usługi instalowania urządzeń elektrycznych należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z poźn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W przedmiotowej sprawie Gmina realizując projekt pn. „(\`(...)\`)”, w ramach umowy z mieszkańcami, w zamian za wpłatę określonej kwoty dokona na ich rzecz na budynkach mieszkalnych, gospodarczych lub gruncie, także montażu paneli fotowoltaicznych. Usługi dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych (panele fotowoltaiczne, inwertery fotowoltaiczne i okablowanie, zestawy montażowe) sklasyfikowane są w PKWiU – 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”. Nabyte od wykonawców usługi Gmina refakturuje na rzecz mieszkańców. Ww. usługi realizowane będą na cele produkcji energii elektrycznej w budynkach mieszkalnych na potrzeby własne mieszkańców. Zamontowane instalacje Gmina udostępni na rzecz mieszkańców oraz przeniesie prawa do ich własności po upływie okresu trwałości projektu. Projekt należy do zadań własnych Gminy, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że usługi o symbolu PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”, które Gmina będzie nabywała, nie stanowią usług wymienionych przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy jako te, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę. W związku z powyższym, otrzymywane przez Gminę faktury dokumentować będą zakup usług opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Nabywane przez Gminę usługi instalowania urządzeń elektrycznych (dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznych) będą ściśle związane z wykonaniem instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach będących własnością mieszkańców. Instalacje fotowoltaiczne zostaną wykonane na rzecz mieszkańców odpłatnie, na podstawie umów zawartych przez Gminę, w ramach czynności opodatkowanych. Istnieje zatem bezpośredni związek nabywanych przez Gminę usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Gmina w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte usługi w związku z realizacją ww. montażu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych, ponieważ zrealizowany ww. montaż będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych.

Odpowiadając na pytanie Gminy należy wskazać, że dla usług sklasyfikowanych w PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych” świadczonych przez wykonawców na rzecz Gminy będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia całości podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Tym samym stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytej usługi instalowania urządzeń elektrycznych również jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii dotyczącej opodatkowania dotacji celowej należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy stwierdzić, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, Gmina realizuje projekt pn. „(\`(...)\`)” w ramach (\`(...)\`) na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 3, Energia, Działania 3.1. „(\`(...)\`)”, poddziałania 3.1.1 „(\`(...)\`)”. Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskiwania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. Gmina zawarła z mieszkańcami umowy, w których uszczegółowione zostały wzajemne zobowiązania stron. Mieszkańcom w zamian za wpłatę określonej kwoty Gmina dokona montażu na budynkach mieszkalnych, gospodarczych lub gruncie kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych. Czynności świadczone na rzecz mieszkańców stanowią modernizację, gdyż instalacje te mają na celu unowocześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego.

Zamontowane instalacje Gmina udostępni na rzecz mieszkańców oraz przeniesie prawa do ich własności po upływie okresu trwałości projektu. Działania Gminy wykonywane po pięciu latach nie stanowią odrębnej czynności. Wpłaty mieszkańców na podstawie zawartych umów będą miały charakter obowiązkowy, brak wpłaty spowoduje wykluczenie mieszkańca z udziału w projekcie.

Źródłem finansowania projektu będzie dotacja celowa z programów finansowych z udziałem środków europejskich udzielona do wysokości 85% kwoty całkowitych wydatków projektu oraz wkład własny wnoszony przez mieszkańców Gminy w wysokości nie mniejszej niż 15% kwoty całkowitych wydatków projektu oraz należny podatek VAT w wysokości 8% bądź 23%, w zależności od montażu na budynkach mieszkalnych, gospodarczych lub gruncie, z zastosowaniem metody liczenia od sta. Otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłączne na wykonanie konkretnej instalacji.

W przedmiotowej sprawie przekazane dla Gminy dofinansowanie na realizację projektu w zakresie montażu instalacji będzie należało uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina pozyska środki na realizację opisanego projektu, a nie na ogólną działalność Gminy. Otrzymane dofinansowanie będzie mogło zostać zatem wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie związane z realizacją projektu, tj. montażu kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych.

Ponadto należy podkreślić, że wysokość wpłaty mieszkańca (nie mniejsza niż 15%) będzie uzależniona od wysokości otrzymanego dofinansowania. Zatem otrzymane dofinansowanie będzie miało bez wątpienia wpływ na ustaloną wysokość kwoty, którą mieszkańcy będą zobowiązani wpłacić na rzecz Gminy.

Tym samym otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do stawki podatku dla otrzymanej dotacji celowej wskazać należy, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy – stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy – do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją należy stwierdzić, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966) – przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

1.  budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
2.  budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
3.  budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana przepisami ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku oraz w budynkach niemieszkalnych zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%. Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyła obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki – na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy – jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Odnosząc się do stawki podatku dla czynności montażu kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych należy wskazać, że jej wysokość jest uzależniona od miejsca zainstalowania danej instalacji.

Z opisu sprawy wynika, że kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne będą montowane na budynkach mieszkalnych, gospodarczych lub gruncie. Kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne będą montowane na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy. Nie będą montowane w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia przekracza 300 m2.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku gdy:

*   kolektory słoneczne i instalacje fotowoltaiczne będą zainstalowane na budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni mieszkaniowej nieprzekraczającej 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynek ten stanowi obiekt budowlany zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy – to ww. czynności są opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy;
*   kolektory słoneczne i instalacje fotowoltaiczne będą zainstalowane na budynkach gospodarczych, z uwagi na to, że ww. budynki nie stanowią obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem montaż kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych w takiej sytuacji będzie opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy;
*   kolektory słoneczne i instalacje fotowoltaiczne będą zainstalowane na gruntach, zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem montaż kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych w takiej sytuacji będzie opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Podsumowując, stawka podatku dla dotacji jaką Gmina otrzyma w związku z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)” uzależniona będzie od miejsca zainstalowania kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych. W przypadku, gdy montaż kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych będzie odbywał się na budynkach jednorodzinnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, dotacje będą opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%. Z kolei dotacje związane z usługą montażu kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych na budynkach gospodarczych lub gruntach, opodatkowane będą stawką podatku w wysokości 23%.

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, czy wartość podatku VAT od otrzymanej dotacji oraz wkładu własnego mieszkańca należy wyliczyć metodą „od sta” należny zauważyć, że otrzymana przez Gminę dotacja na realizację projektu, jak również wkład własny mieszkańca podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe oraz treść przepisów art. 29a ust. 1 i 6 ustawy, Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując otrzymaną dotację wraz z wkładem własnym mieszkańca jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Tym samym stanowisko Gminy, w związku z tym że błędnie wskazała metodę liczenia wartości podatku VAT „od sta” (pomimo tego, że prawidłowo określiła stawki podatku dla otrzymanych dotacji), jest nieprawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Gminy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzeń przyszłych podanym przez Gminę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.