Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.219.2021.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-14
Teza: Zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług aportu.
Słowa kluczowe: aport; faktura-faktura VAT; gmina; teren-teren niezabudowany; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 marca 2021 r. (data wpływu 26 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 7 czerwca 2021 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług aportu prawa wieczystego użytkowania działki nr 1 oraz działki nr 2 **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

26 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług aportu prawa wieczystego użytkowania działki nr 1 oraz działki nr 2.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 7 czerwca 2021 r. (data wpływu) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz pytań.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Gmina (dalej: Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina aktem notarialnym z dnia 12 kwietnia 2017 r., dokonała aportu prawa użytkowania wieczystego działek nr 2, 3, i 1 położonych w … wraz z naniesieniami na rzecz Przedsiębiorstwa … (dalej: Spółka). Pierwotne prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przez Miasto … (odrębny podmiot prawny, odrębna jednostka samorządu terytorialnego) na rzecz Gminy.

Na działce 1 (dalej: Działka nr 1) w momencie dokonania aportu, znajdowały się następujące naniesienia:

*   ogrodzenie trwale związane z gruntem,

*   oświetlenie-latarnia trwale związana z gruntem

*   betonowy podjazd-rampa

*   mała blaszana wiata, która nie jest trwale związana z gruntem,

*   utwardzenie części działki.

Wszystkie powyższe naniesienia powstały ponad 2 lata przed dokonaniem aportu i nie były znacząco modernizowane w przeciągu dwóch lat od momentu transakcji, tj. w sposób prowadzący do zmiany przeznaczenia/przebudowy tych naniesień.

Natomiast na działce nr 2 (Działka nr 2) znajduje się wyłącznie trwale związane z gruntem ogrodzenie (powstało ponad 2 lata przed dokonaniem aportu i nie było modernizowane w tym okresie).

Ponadto Działki nr 1 i 2 w momencie dokonania Aportu były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na podstawie uchwały Rady Miejskiej w … z dnia 23 lutego 2012 r., nr …, jako teren objęty symbolem 6U - teren zabudowy usługowej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

Odpowiedzi na pytania Organu postawione w wezwaniu

Pytanie 1

Czy opisane we wniosku obiekty znajdujące się na działce:

1.  nr 1 - ogrodzenie,
2.  nr 1 - oświetlenie,
3.  nr 1 - betonowy podjazd rampa,
4.  nr 1 - mała blaszana wiata,
5.  nr 1 - utwardzenie części działki,
6.  nr 2 - ogrodzenie

stanowią budowlę, urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r, poz. 1333, z późn. zm.)? (należy odnieść się do każdego ww. obiektu osobno).

Pytanie 2

Czy znajdujące się na działce nr 1 obiekty, tj. betonowy podjazd - rampa oraz utwardzenie części działki były/są trwale z gruntem związane?

Pytanie 3

Jaka jest klasyfikacja obiektów znajdujących się na ww. działce nr 1 oraz 2 według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, nazwa grupowania oraz wyszczególnienie, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych?

Odpowiedź Gminy na pytania nr 1, 2 i 3

Odpowiedzi na pytania nr 1, 2 i 3 Gmina udziela w formie tabelarycznej, poniżej:


| Numer działki i nazwa obiektu | Klasyfikacja w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.) | Określenie związania z gruntem | Klasyfikacja według PKOB | Nazwa grupowania według PKOB 
| nr 1 - ogrodzenie | urządzenie budowlane | trwałe związanie z gruntem | Sekcja 2, Dział 24, Grupa 242, Klasa 2420 | Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane 
| nr 1 - oświetlenie | urządzenie budowlane | trwałe związanie z gruntem | Sekcja 2, Dział 24, Grupa 242, Klasa 2420 | Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane 
| nr 1 - betonowy podjazd rampa | urządzenie budowlane | trwałe związanie z gruntem | Sekcja 2, Dział 21, Grupa 211, Klasa 2112 | Ulice i drogi pozostałe 
| nr 1 - mała blaszana wiata | nie stanowi budowli ani urządzenia budowlanego | nie jest trwałe związanie z gruntem | Sekcja 2, Dział 24, Grupa 242, Klasa 2420 | Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane 
| nr 1 - utwardzenie części działki | urządzenie budowlane | trwałe związanie z gruntem | Sekcja 2, Dział 21, Grupa 211, Klasa 2112 | Ulice i drogi pozostałe 
| nr 2 - ogrodzenie | urządzenie budowlane | trwałe związanie z gruntem | Sekcja 2, Dział 24, Grupa 242, Klasa 2420 | Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane 

Zatem na działkach będących przedmiotem wniosku nie znajdują się ani budynki ani budowle trwale związane z gruntem.

Pytanie 4

Należy wskazać w ramach jakich czynności zostały nabyte nieruchomości objęte zakresem wniosku

1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolnionych od podatku od towarów i usług,
3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Odpowiedź Gminy

Gmina stała się właścicielem nieruchomości objętych zakresem wniosku w drodze czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pytanie 5

Czy z tytułu nabycia nieruchomości, objętych zakresem wniosku, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeżeli nie, to należy wskazać przyczyny.

Odpowiedź Gminy

Z tytułu nabycia nieruchomości objętych zakresem wniosku, Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina stała się właścicielem przedmiotowych nieruchomości poprzez nieodpłatne przeniesienie na nią użytkowania wieczystego wraz z własnością budynków.

Pytanie 6

Czy czynność nabycia nieruchomości, objętych zakresem wniosku, została udokumentowana fakturą?

Odpowiedź Gminy

Nabycie nieruchomości objętych zakresem wniosku nie zostało udokumentowane fakturą.

Pytanie 7

Czy nieruchomości, objęte zakresem wniosku, od momentu nabycia do momentu aportu były przez Wnioskodawcę wykorzystywane wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której były wykorzystywane nieruchomości, wykonywał Wnioskodawca - należy podać podstawę prawną zwolnienia?

Odpowiedź Gminy

Nieruchomości objęte zakresem wniosku, nie były przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej z VAT.

Pytanie 8

W jaki sposób obiekty były użytkowane przez Wnioskodawcę?

Odpowiedź Gminy

Obiekty były dzierżawione (czynność opodatkowaną VAT) przez Gminę na rzecz Przedsiębiorstwa \`(...)\`

Pytanie 9

Czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy? Jeśli tak to należy wskazać:

1.  dzień, miesiąc i rok,
2.  kto dokonał/dokona pierwszego zasiedlenia budowli?
3.  czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli a momentem sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

Odpowiedź Gminy

Z uwagi na fakt, że znajdujące się na nieruchomościach objętych zakresem wniosku naniesienia nie stanowią budowli, budynków lub ich części odpowiedź na niniejsze pytanie staje się bezprzedmiotowa.

Pytanie 10

Czy Wnioskodawca od momentu nabycia do momentu aportu ponosił wydatki na ulepszenie przedmiotowych budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej danej budowli? Jeżeli tak, to należy wskazać:

1.  W jakim okresie były ponoszone te wydatki?
2.  Czy w stosunku do tych wydatków przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
3.  Do jakich czynności były wykorzystywane ulepszone budowle, tj. czy do czynności:
    *   opodatkowanych podatkiem VAT,
    *   czynności zwolnionych od podatku VAT,
    *   czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?
4.  Czy po zakończonych ulepszeniach do momentu planowanej dostawy wystąpiło pierwsze zasiedlenie budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy? Jeśli tak to należy wskazać:
    *   dzień, miesiąc i rok,
    *   kto dokonał pierwszego zasiedlenia budowli po ich ulepszeniu?
    *   czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem ulepszonych budowli a momentem sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata?
5.  W jaki sposób budowle były użytkowane po dokonaniu ulepszeń?

Odpowiedź Gminy

Z uwagi na fakt, że znajdujące się na nieruchomościach będących przedmiotem wniosku naniesienia nie stanowią budowli, budynków lub ich części odpowiedź na niniejsze pytanie staje się bezprzedmiotowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy naniesienia na Działce nr 1 stanowią budowle, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT?
2.  Czy aport Działki nr 1 podlega zwolnieniu z VAT?
3.  Czy naniesienia na Działce nr 2 stanowią budowlę, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT?
4.  Czy aport Działki nr 2 podlega zwolnieniu z VAT?

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

W związku z tym, że Organ zażądał od Gminy samodzielnego dokonania klasyfikacji naniesień znajdujących się na nieruchomościach będących przedmiotem wniosku, pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 3 stały się bezprzedmiotowe. Pytania nr 2 oraz 4 pozostają natomiast bez żadnych zmian.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Naniesienia na Działce nr 1 nie stanowią budowli, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.
2.  Aport Działki nr 1 nie podlega zwolnieniu z VAT.
3.  Naniesienie na Działce nr 2 nie stanowi budowli, o której mowa w art. 43 ust 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.
4.  Aport Działki nr 2 nie podlega zwolnieniu z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Uwagi ogólne

Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w przypadku działek zabudowanych, sposób opodatkowania budynków i budowli trwale związanych z gruntem decyduje o sposobie opodatkowania VAT całej działki wraz z naniesieniami.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez teren budowlany rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ponadto jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się z VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia z opodatkowania VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia z opodatkowania VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod pewnymi warunkami.

Ad. 1

W ocenie Gminy, naniesienia będące przedmiotem pytania numer 1, znajdujące się na Działce nr 1 (w momencie dokonania aportu), nie stanowią budowli, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Według Gminy:

*   ogrodzenie trwale związane z gruntem,

*   oświetlenie-latarnia trwale związana z gruntem

*   betonowy podjazd-rampa

*   utwardzenie części działki.

stanowią urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.; dalej: prawo budowlane). Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, przez urządzenie budowlane rozumie się urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W związku z tym, że wskazane naniesienia spełniają przedstawioną w prawie budowlanym definicję urządzenia budowlanego, które jest czymś innym od budowli - którą ustawa ta wymienia i definiuje odrębnie w art. 3 pkt 3 - wydaje się zasadne twierdzenie, że również na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT przedmiotowe naniesienia nie mogą zostać uznane za budowle.

Z kolei blaszana wiata opisana w stanie faktycznym nie jest trwale związana z gruntem, a tym samym również nie może stanowić ani budynku ani budowli w rozumieniu prawa budowlanego i w konsekwencji w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zgodnie ze stanowiskiem Gminy przedstawionym w odniesieniu do pytania nr 1, w ocenie Gminy naniesienia na Działce nr 1 nie stanowią ani budynku ani budowli w rozumieniu prawa budowlanego, ale mają charakter urządzeń technicznych lub - w przypadku wiaty - nie są trwale związane z gruntem. Dodatkowo blaszana wiata, która znajdowała się na Działce nr 1 w momencie dokonania aportu nie była trwale związana z gruntem, a więc nie jest istotna dla opodatkowania aportu przedmiotowej działki w kontekście art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W konsekwencji, wobec braku budynków i budowli trwale związanych z gruntem, z perspektywy podatku VAT przedmiotowa działka stanowiła w ocenie Gminy działkę niezabudowaną.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego przedmiotowa działka była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w momencie dokonania transakcji i była przeznaczona pod zabudowę, zatem stanowiła działkę budowlaną. Zatem w przypadku Działki nr 1 stan faktyczny wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dotyczy on bowiem wyłącznie działek niezabudowanych, niebędących działkami budowlanymi.

Podsumowując, w ocenie Gminy, czynność aportu Działki nr 1 nie może podlegać zwolnieniu z VAT.

Ad. 3

W ocenie Gminy, przywołane naniesienie znajdujące się na Działce nr 2 (w momencie dokonania aportu), nie stanowi budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Według Gminy przedmiotowe ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, przez urządzenie budowlane rozumie się urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W związku z tym, że wskazane naniesienie spełnia przedstawioną w prawie budowlanym definicję urządzenia budowlanego, które jest czymś innym od budowli - którą ustawa ta wymienia i definiuje odrębnie w art. 3 pkt 3 - wydaje się zasadne twierdzenie, że również na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT przedmiotowe naniesienie nie może zostać uznane za budowlę.

Ad. 4

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Gminy do pytania nr 3, w ocenie Wnioskodawcy, płot ogradzający Działkę nr 2 nie stanowi budowli, a urządzenie budowlane. Zatem w momencie dokonywania aportu na Działce nr 2 nie znajdowały się żadne budynki lub budowle trwale związane z gruntem.

W opinii Gminy przedmiotową działkę należy zatem traktować jako niezabudowaną. W szczególności bazując na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ogrodzone działki należy klasyfikować jako niezabudowane pomimo istnienia na nich ogrodzenia.

Sposób opodatkowania działki niezabudowanej jest natomiast zależy od tego czy stanowi ona działkę budowlaną w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego przedmiotowa działka była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w momencie dokonania transakcji i była przeznaczona pod zabudowę, zatem stanowiła działkę budowlaną. Zatem w przypadku Działki nr 4 stan faktyczny wykluczał możliwość zastosowania zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Gminy, czynność aportu Działki nr 2 nie może podlegać zwolnieniu z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 2 i nr 4.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle powołanych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towaru lub za świadczenie usług, w zależności od tego, co stanowi przedmiot aportu.

Trzeba również zaznaczyć, że odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;

*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;

*   związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Czynność wniesienia aportu rzeczowego spełnia definicję dostawy towaru, zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawana jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji), a także prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonała aportu prawa użytkowania wieczystego działki nr 1 oraz działki nr 2 na rzecz Spółki.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że aport ww. działek będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i nie będzie korzystała z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem Wnioskodawca z tytułu transakcji wniesienia aportem do Spółki ww. działek będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym ww. transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 1378), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonała aportu prawa użytkowania wieczystego działek nr 2 i 1. Na ww. działkach znajdują się naniesienia w postaci urządzeń budowlanych oraz na działce nr 1 znajduje się mała blaszana wiata, która nie stanowi budowli ani urządzenia budowlanego. Ww. działki w momencie dokonania Aportu były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na podstawie uchwały Rady Miejskiej, jako teren objęty symbolem 6U - teren zabudowy usługowej.

Zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy odnoszą się do zwolnienia od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Natomiast w przedmiotowej sprawie przedmiotem aportu było prawo wieczystego użytkowania działek nr 1 oraz nr 2, które w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczone są jako teren zabudowy usługowej. Zatem, w świetle powołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowe działki stanowiły teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. Wobec powyższego aport ww. działek nie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

Z uwagi na fakt, że dostawa przedmiotowej nieruchomości nie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca stał się właścicielem nieruchomości objętych zakresem wniosku w drodze czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieruchomości objęte zakresem wniosku, nie były przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej z VAT.

Mając na uwadze powyższą informację, stwierdzić należy, że przy nabyciu ww. działek nie wystąpił podatek, który by podlegał odliczeniu. Zatem nie można uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Mu nie przysługiwało. Ponadto nieruchomość nie była wykorzystywana do wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych. Tym samym nie zostały spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, niezbędne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że aport prawa wieczystego użytkowania działki nr 1 oraz działki nr 2 nie korzystał ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazano powyżej nie zostały spełnione warunki do zastosowania ww. zwolnień od podatku w stosunku do dokonanej transakcji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy)

*   na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub

*   drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy),

w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.