Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.123.2020.3.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-22
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy Budynku Pompowni, Zbiornika wody, Dróg i placów wewnętrznych, Budynku Chlorowni, Wodociągu nawadniającego, Linii kablowej niskiego napięcia oraz Ogrodzenia
Słowa kluczowe: budynek; prawo-prawo budowlane; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.), uzupełnionym w dniu 28 maja 2020 r. (data wpływu 28 maja 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 13 maja 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy Budynku Pompowni oraz Zbiornika wody – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy Dróg i placów wewnętrznych – **jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy Budynku Chlorowni, Wodociągu nawadniającego oraz Linii kablowej niskiego napięcia – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy Ogrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy Budynku Pompowni, Zbiornika wody, Dróg i placów wewnętrznych, Budynku Chlorowni, Wodociągu nawadniającego, Linii kablowej niskiego napięcia oraz Ogrodzenia.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 28 maja 2020 r., złożonym w dniu 28 maja 2020 r. (data wpływu 28 maja 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 13 kwietnia 2020 r., skutecznie doręczone w dniu 13 maja 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2019.506 t.j., z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowej o pow. 2,5631 ha zabudowanej obiektami ujęcia wody oraz innej infrastruktury technicznej (dalej: infrastruktura), zlokalizowanej przy ul. (\`(...)\`), w miejscowości (…).

W skład wskazanej infrastruktury wchodzi:

1.  Budynek Pompowni - wybudowany oraz oddany do użytku ponad 50 lat temu; w 2016 roku zmodernizowany wzrost wartości o ok. 88% (z 78 260,11 zł do 693 983,15 zł);
2.  Budynek Chlorowni - budynek wybudowany w 1974 r.; brak nakładów modernizacyjnych;
3.  Zbiornik wody (podziemny) - budynek wybudowany w 1955 r.; w 2016 roku zmodernizowany wzrost wartości o ok. 95 % (z 11 002,11 zł do 230 037,97 zł);
4.  Drogi i place wewnętrzne - przyjęte do użytkowania 31 grudnia 1975 r. w 2016 roku zmodernizowane wzrost wartości z 15 988,35 zł do 31 362,98 zł oraz 2018 roku wzrost wartości do 60 462,97;
5.  Ogrodzenie - oddane do użytkowania 1 stycznia 1960 roku; brak nakładów modernizacyjnych;
6.  Wodociąg nawadniający - oddany do użytkowania 1 stycznia 1960 roku; brak nakładów modernizacyjnych;
7.  Linia kablowa niskiego napięcia - oddana do użytkowania 1 stycznia 1960 roku; brak nakładów modernizacyjnych;

Wskazane powyżej prace modernizacyjne zostały przeprowadzone przez spółkę gminną. Gmina nie ponosiła, żadnych wydatków związanych ze wskazanymi modernizacjami ani nie odliczała podatku VAT od wskazanej infrastruktury. Gmina wprowadziła do ksiąg rachunkowych wskazaną infrastrukturę w dniu 31 października 2019 r. - na podstawie sporządzonego operatu szacunkowego. Podkreślić należy, iż nieruchomość będąca przedmiotem w sprawie od lat 60-tych wykorzystywana była na cele związane z produkcją wody pitnej i wówczas użytkowało ją przedsiębiorstwo państwowe.

W wyniku przeprowadzonej w latach 90-tych ubiegłego wieku reformy ustrojowej w 1991 r. Gmina na mocy Uchwały Nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia 15 marca 1991 r. przejęła na własność jako mienie komunalne cały majątek trwały i nietrwały wraz z nieruchomościami (…) w (…). Następnie z dniem 1 stycznia 1992 r. Przedsiębiorstwo zostało przekształcone w zakład budżetowy pod nazwą (…), a w wyniku dalszej transformacji obecnie jest to Spółka z o.o. ze 100% udziałem Gminy (…). Z chwilą powołania Spółki Gmina wyposażyła ją w majątek m.in. oddając w użytkowanie wieczyste działki gminne, w tym teren o pow. 0,9913 ha położony również w (…) przy ul. (\`(...)\`) wraz z przeniesieniem prawa własności do budynku agregatu prądotwórczego. Przylegający do oddanego w użytkowanie wieczyste nieruchomości, teren o pow. 2,5631 ha (którego dotyczy zapytanie), nie mógł zostać wówczas przekazany, gdyż stan prawny nieruchomości nie był uregulowany.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Sąd Rejonowy w (…) stwierdził, że Skarb Państwa nabył przez zasiedzenie w dniu 1 stycznia 1985 r. własność przedmiotowej nieruchomości. Natomiast dnia 30 stycznia 2019 r. Wojewoda (…) wydał decyzję znak (…) stwierdzającą, iż Gmina nabyła prawo własności nieruchomości oznaczonej jako działki nr (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) o łącznej pow. 2,5631 ha, położonej w (…) przy ul. (\`(...)\`), objętej księgą wieczystą nr (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…) (komunalizacja z mocy prawa). Przedmiotowa decyzja stała się ostateczna z dniem 21 marca 2019 r. Gmina wprowadziła grunt do ksiąg rachunkowych w dniu 21 marca 2019 r. na podstawie decyzji.

Zatem nieruchomość cały czas jest w posiadaniu Spółki (…) (bez tytułu prawnego), a w celu uregulowania istniejącego stanu Gmina obecnie zamierza zawrzeć z tym podmiotem umowę dzierżawy, a docelowo planuje wniesienie prawa własności tej nieruchomości jako wkład niepieniężny (aport) do spółki stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Wnioskodawca odpowiadając na poszczególne punkty wezwania tut. Organu wskazał:

*   Budynek Pompowni spełnia definicję budynku w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

*   Budynek Chlorowni spełnia definicję budynku w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

*   Zbiornik wody spełnia definicję budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

*   Drogi i place wewnętrzne spełniają definicję budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

*   Ogrodzenie spełnia definicję urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

*   Wodociąg nawadniający spełnia definicję budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

*   Linia kablowa niskiego napięcia spełnia definicję budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że dokona rozliczenia nakładów modernizacyjnych Budynku Pompowni poczynionych przez spółkę z o.o. na dzień wniesienia aportu.

Gmina wskazuje, że dokona rozliczenia nakładów modernizacyjnych Zbiornika wody poczynionych przez spółkę z o.o. na dzień wniesienia aportu.

Wnioskodawca wskazuje, że dokona rozliczenia nakładów modernizacyjnych Dróg i placów wewnętrznych poczynionych przez spółkę z o.o. na dzień wniesienia aportu.

Wnioskodawca wskazuje, że:

1.  Budynek Pompowni został oddany do użytkowania po nakładach poniesionych w 2016 roku w dniu 30 grudnia 2016 r.
2.  Zbiornik Wody został oddany do użytkowania po nakładach poniesionych w 2016 roku w dniu 30 grudnia 2016 r.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że prace modernizacyjne Dróg i placów wewnętrznych przeprowadzone w 2018 roku stanowiły wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i wyniosły powyżej 30% wartości początkowej.

Po przeprowadzonych pracach modernizacyjnych, użytkowanie Dróg i placów wewnętrznych rozpoczęło się od dnia 28 września 2018 r.

Wnioskodawca wskazuje, że od momentu rozpoczęcia wykorzystania /użytkowania Dróg i placów wewnętrznych po przeprowadzonych pracach modernizacyjnych minie okres dłuższy niż dwa lata”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie aportem wskazanej w stanie faktycznym infrastruktury (oprócz dróg i placów wewnętrznych) będzie korzystało ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy wniesienie aportem wskazanej w stanie faktycznym infrastruktury, tj. dróg i placów wewnętrznych będzie korzystało ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Czynność aportu nieruchomości gruntowej zabudowanej obiektami ujęcia wody, zlokalizowanej przy ul. (\`(...)\`) (oprócz dróg i placów wewnętrznych), w miejscowości (…), będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jednocześnie korzystając z zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wniesienie do Spółki przedmiotowej infrastruktury będzie stanowić czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS. 1/2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia lub zmiany umowy spółki)”. Należy podkreślić, że w efekcie powyższego Gmina będzie działać jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a sama czynność aportu będzie wyczerpywać znamiona odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust 1 ustawy o VAT. Ponieważ, będziemy mieć do czynienia z przeniesieniem prawa władania rzeczą jak właściciel na rzecz spółki, w zamian za wynagrodzenie (udziały).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.432.2018.3.KO, gdzie stwierdzono „W tym miejscu należy pokreślić, że zwolnieniem od podatku, nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem nieruchomości, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów. Zatem czynność wniesienia aportu w postaci odcinków sieci wodociągowej przez Gminę do Spółki jest opodatkowana, jednakże sposób jej opodatkowania zależy od tego co jest przedmiotem aportu”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.507.2018.1.AW: „Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel”.

W analizowanej sytuacji mamy do czynienia z majątkiem, który powstał w latach 50-tych, 60-tych i 70-tych XX wieku. Jednakże część infrastruktury została zmodernizowana w 2016 roku. Jednakże Gmina pragnie podkreślić, że ujęcie wskazanej infrastruktury po modernizacji w księgach miało miejsce 31 października 2019 roku.

Należy wskazać, że dokonanie aportu w ocenie Gminy nie będzie wypełniać przesłanek pierwszego zasiedlenia przez co będzie mieć zastosowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnienie dot. dostawy budynków, ponieważ za moment pierwszego zasiedlenia należy uznać moment rozpoczęcia użytkowania wskazanej infrastruktury, a nie moment nabycia prawa własności nieruchomości w drodze decyzji wojewody (…).

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Ponadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że: „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W związku z powyższym należy wskazać, że przedmiotowa infrastruktura (oprócz dróg i placów wewnętrznych) została oddana do użytkowania po modernizacji w 2016 roku. W związku z tym w ocenie Gminy od czasu dokonania pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy towaru minęło ponad dwa lata.

Konkludując, planowana transakcja będzie wypełniała przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i tym samym będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Ad 2

Czynność aportu infrastruktury, tj. dróg i placów wewnętrznych do Spółki sp. z o.o. w miejscowości (…), będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jednocześnie korzystając ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Należy podkreślić, że przedstawione przez Gminę argumenty dot. podleganiu opodatkowaniu podatkiem VAT czynności aportu w pytaniu nr 1 mają też zastosowanie do pytania nr 2.

Co do zastosowania prawidłowej stawki VAT dotyczącej aportu infrastruktury w postaci dróg i placów wewnętrznych należy wskazać, że zostały one w 2018 roku zmodernizowane. W związku z czym należy uznać, że wniesienie ich aportem będzie wypełniać znamiona pierwszego zasiedlenia.

Jednakże należy wskazać, że art. 43 ust 1 pkt 10a wskazuje, że:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Należy wskazać, że Gmina nabyła wskazaną nieruchomość poprzez zasiedzenie. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie wskazanej infrastruktury (dróg i placów), które podlegały obniżeniu podatku VAT należnego o podatek naliczony. W związku z czym należy wskazać, że Gmina w zakresie wniesienia do spółki aportem będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy Budynku Pompowni oraz Zbiornika wody **jest prawidłowe,**

*   zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy Dróg i placów wewnętrznych **jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy Budynku Chlorowni, Wodociągu nawadniającego oraz Linii kablowej niskiego napięcia **jest prawidłowe,**

*   zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy Ogrodzenia **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto wskazać należy, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej obiektami ujęcia wody oraz innej infrastruktury technicznej (infrastruktura). W skład infrastruktury wchodzą Budynek Pompowni, Budynek Chlorowni, Zbiornik wody, Drogi i place wewnętrzne, Ogrodzenie, Wodociąg nawadniający oraz Linia kablowa niskiego napięcia.

Budynek Pompowni został wybudowany oraz oddany do użytku ponad 50 lat temu. W 2016 roku został zmodernizowany (wzrost wartości o około 88%). Budynek Pompowni został oddany do użytkowania po nakładach poniesionych w 2016 roku w dniu 30 grudnia 2016 r. Budynek ten spełnia definicję budynku w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Budynek Chlorowni został wybudowany w 1974 r. (nie przeprowadzano nakładów modernizacyjnych). Budynek Chlorowni spełnia definicję budynku w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Zbiornik wody (podziemny) został wybudowany w 1955 r. W 2016 roku został zmodernizowany (wzrost wartości o około 95%). Zbiornik Wody został oddany do użytkowania po poniesionych nakładach w dniu 30 grudnia 2016 r. Zbiornik wody spełnia definicję budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Drogi i place wewnętrzne zostały przyjęte do użytkowania 31 grudnia 1975 r. Drogi i place wewnętrzne zostały zmodernizowane w 2016 roku oraz 2018 roku. Prace modernizacyjne przeprowadzone w 2018 roku stanowiły wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i wyniosły powyżej 30% wartości początkowej. Po przeprowadzonych pracach modernizacyjnych, użytkowanie Dróg i placów wewnętrznych rozpoczęło się od dnia 28 września 2018 r. Drogi i place wewnętrzne spełniają definicję budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Od momentu rozpoczęcia wykorzystania/użytkowania Dróg i placów wewnętrznych po przeprowadzonych pracach modernizacyjnych do momentu wniesienia Dróg i placów wewnętrznych aportem do Sp. z o.o. minie okres dłuższy niż dwa lata.

Ogrodzenie zostało oddane do użytkowania 1 stycznia 1960 roku (nie przeprowadzano nakładów modernizacyjnych). Ogrodzenie spełnia definicję urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Wodociąg nawadniający został oddany do użytkowania 1 stycznia 1960 roku (nie przeprowadzano nakładów modernizacyjnych). Wodociąg nawadniający spełnia definicję budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Linia kablowa niskiego napięcia została oddana do użytkowania 1 stycznia 1960 roku (nie przeprowadzano nakładów modernizacyjnych). Linia kablowa niskiego napięcia spełnia definicję budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

Prace modernizacyjne zostały przeprowadzone przez spółkę gminną. Gmina nie ponosiła, żadnych wydatków związanych ze wskazanymi modernizacjami ani nie odliczała podatku VAT od wskazanej infrastruktury. Gmina wprowadziła do ksiąg rachunkowych wskazaną infrastrukturę w dniu 31 października 2019 r. na podstawie sporządzonego operatu szacunkowego. Nieruchomość od lat 60-tych wykorzystywana była na cele związane z produkcją wody pitnej i wówczas użytkowało ją przedsiębiorstwo państwowe. W wyniku przeprowadzonej reformy ustrojowej Gmina przejęła na własność jako mienie komunalne cały majątek trwały i nietrwały wraz z nieruchomościami (…) w (…). Następnie z dniem 1 stycznia 1992 r. przedsiębiorstwo zostało przekształcone w zakład budżetowy pod nazwą (…), a w wyniku dalszej transformacji obecnie jest to Spółka z o.o. ze 100% udziałem Gminy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Sąd Rejonowy w (…) stwierdził, że Skarb Państwa nabył przez zasiedzenie w dniu 1 stycznia 1985 r. własność przedmiotowej nieruchomości. Natomiast dnia 30 stycznia 2019 r. Wojewoda (…) wydał decyzję stwierdzającą, iż Gmina (…) nabyła prawo własności nieruchomości oznaczonej jako działki nr (…), (…), (…), 1034, 1035, (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) o łącznej pow. 2,5631 ha, położonej w (…). Przedmiotowa decyzja stała się ostateczna z dniem 21 marca 2019 r. Gmina wprowadziła grunt do ksiąg rachunkowych w dniu 21 marca 2019 r. na podstawie decyzji.

Nieruchomość cały czas jest w posiadaniu Spółki (…) (bez tytułu prawnego), a w celu uregulowania istniejącego stanu Gmina obecnie zamierza zawrzeć z tym podmiotem umowę dzierżawy, a docelowo planuje wniesienie prawa własności tej nieruchomości jako wkład niepieniężny (aport) do spółki stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Wnioskodawca dokona rozliczenia nakładów modernizacyjnych Budynku Pompowni, Zbiornika wody oraz Dróg i placów wewnętrznych poczynionych przez spółkę z o.o. na dzień wniesienia aportu.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy wniesienie aportem do sp. z o.o. Budynku Pompowni, Budynku Chlorowni, Zbiornika wody, Ogrodzenia, Wodociągu nawadniającego oraz Linii kablowej niskiego napięcia korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, natomiast wniesienie aportem do sp. z o.o. Dróg i placów wewnętrznych korzysta ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Stosownie zaś do art. 2 pkt 14 ustawy pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku wniesienie aportem do sp. z o.o. Budynku Pompowni, Budynku Chlorowni, Zbiornika wody, Wodociągu nawadniającego, Dróg i placów wewnętrznych oraz Linii kablowej niskiego napięcia korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazuje Wnioskodawca, zmodernizowane w 2016 r. Budynek Pompowni oraz Zbiornik wody zostały oddane do użytkowania po poniesionych nakładach w dniu 30 grudnia 2016 r. Zatem wskazać należy, że w niniejszej sprawie pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku Pompowni oraz Zbiornika wody a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym dostawa przedmiotowych obiektów infrastruktury będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy Budynku Pompowni oraz Zbiornika wody należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie w analizowanej sprawie przedmiotem aportu do sp. z o.o. będzie infrastruktura obejmująca Budynek Chlorowni (wybudowany w 1974 r.), Wodociąg nawadniający (oddany do użytku w 1960 r.) oraz Linie kablową niskiego napięcia (oddana do użytku w 1960 r.). Ponadto, jak wynika z wniosku w odniesieniu do przedmiotowych obiektów infrastruktury nie ponoszono nakładów modernizacyjnych. Zatem wskazać należy, że w niniejszej sprawie pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynku Chlorowni, Wodociągu nawadniającego oraz Linii kablowej niskiego napięcia a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym wniesienie aportem do sp. z o.o. Budynku Chlorowni, Wodociągu nawadniającego oraz Linii kablowej niskiego napięcia będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy Budynku Chlorowni, Wodociągu nawadniającego oraz Linii kablowej niskiego napięcia należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, jak wynika z wniosku, będące przedmiotem aportu do sp. z o.o. Drogi i place wewnętrzne zostały zmodernizowane w 2018 r. Prace modernizacyjne stanowiły wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i wynosiły powyżej 30% wartości początkowej Dróg i placów wewnętrznych. Po przeprowadzonych pracach modernizacyjnych użytkowanie Dróg i placów wewnętrznych rozpoczęło się od dnia 28 września 2018 r. Przy czym, jak wskazał Wnioskodawca, od momentu rozpoczęcia wykorzystywania/użytkowania Dróg i placów wewnętrznych do momentu wniesienia Dróg i placów wewnętrznych aportem do sp. z o.o minie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem stwierdzić należy, że skoro w analizowanym przypadku od momentu rozpoczęcia użytkowania Dróg i placów wewnętrznych po przeprowadzonych pracach modernizacyjnych do chwili planowanego aportu do sp. z o.o. upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to dostawa przedmiotowych Dróg i placów wewnętrznych będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, z uwagi na wskazanie przez Wnioskodawcę, że dostawa Dróg i placów wewnętrznych będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy Dróg i placów wewnętrznych należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do Ogrodzenia będącego przedmiotem aportu do sp. z o.o. wskazać należy, że Ogrodzenie stanowiące urządzenie budowlane nie jest samodzielną budowlą tylko elementem przynależnym do budynków/budowli. Tym samym przedmiotowe Ogrodzenie podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla sprzedawanych obiektów. Zatem skoro w analizowanym przypadku sprzedaż całej nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku, analogicznie ze zwolnienia korzysta również dostawa Ogrodzenia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy Ogrodzenia należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.