Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-944/11/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-26
Teza: Zakres braku podstaw do zwolnienia od podatku usług badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych dla potrzeb orzekania przez wojskowe komisje lekarskie.
Słowa kluczowe: komisja; ochrona-ochrona zdrowia; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2011 r. (data wpływu 7 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku podstaw do zwolnienia od podatku usług badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych dla potrzeb orzekania przez wojskowe komisje lekarskie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku podstaw do zwolnienia od podatku usług badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych dla potrzeb orzekania przez wojskowe komisje lekarskie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przychodnia (Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej), w ramach zawartej umowy, świadczy usługi medyczne na rzecz Terenowej Wojskowej Komisji Lekarskiej. W ramach tej umowy wykonywane są badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne dla osób kierowanych przez uprawnione organy i instytucje, t.j.: Wojskowe Komendy Uzupełnień, Wojskowe Biura Emerytalne, uprawnionych dowódców (równorzędnych) jednostek wojskowych i innych jednostek organizacyjnych. Wojskowe Komisje Lekarskie działają na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 25 czerwca 2004 r. w sprawie utworzenia wojskowych komisji lekarskich oraz określenia ich siedzib, zasięgu działania i właściwości (Dz. U. Nr 151, poz. 1594 ze zm.) i orzekają o:

1.  zdolności fizycznej i psychicznej do czynnej służby wojskowej;
2.  zdolności do służby w poszczególnych rodzajach Sił Zbrojnych Reczypospolitej Polskiej oraz rodzajach wojsk i służb, a także na poszczególnych stanowiskach służbowych i poza granicami państwa, oraz o ograniczonej zdolności do zawodowej służby wojskowej;
3.  uszczerbku na zdrowiu wskutek wypadku lub choroby;
4.  związku choroby i ułomności ze szczególnymi właściwościami lub warunkami czynnej służby wojskowej;
5.  związku śmierci z czynną służbą wojskową albo działaniami wojennymi lub mającymi charakter wojenny;
6.  inwalidztwa i niezdolności do samodzielnej egzystencji;
7.  związku inwalidztwa z czynną służbą wojskową;
8.  potrzebie udzielenia żołnierzowi urlopu zdrowotnego.

Do właściwości Terenowych Wojskowych Komisji Lekarskich (TWKL) należy orzekanie o:

1.  zdolności do czynnej służby wojskowej i zaliczanie do kategorii zdolności do takiej służby;
2.  zdolności żołnierzy i osób do odbywania czynnej służby wojskowej, w tym m.in. poza granicami państwa;
3.  potrzebie udzielenia urlopu zdrowotnego;
4.  związku choroby lub ułomności oraz śmierci żołnierzy i osób z czynną służbą wojskową;
5.  inwalidztwie żołnierzy zawodowych, żołnierzy zwolnionych z zawodowej służby wojskowej oraz emerytów i rencistów wojskowych, o związku albo braku związku inwalidztwa z czynną służbą wojskową a także związku albo braku związku chorób i ułomności oraz śmierci z czynną służbą wojskową;
6.  niezdolności do pracy i niezdolności do samodzielnej egzystencji żołnierzy zawodowych, żołnierzy zwolnionych z zawodowej służby wojskowej oraz emerytów i rencistów wojskowych;
7.  zdolności do czynnej służby wojskowej żołnierzy zwolnionych z zawodowej służby wojskowej oraz emerytów i rencistów wojskowych;
8.  potrzebie kontrolnych badań inwalidów.

Terenowa Wojskowa Komisja Lekarska (TWKL) wydaje następujące orzeczenia:

1.  w sprawie zdolności do czynnej służby wojskowej - działając na podstawie art. 30a ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 241, poz. 2416 ze zm.) oraz § 8, 10, 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 25 czerwca 2004 r. w sprawie orzekania o zdolności do czynnej służby wojskowej oraz trybu postępowania wojskowych komisji lekarskich w tych sprawach (Dz. U. Nr 15, poz. 1595 ze zm.);
2.  w sprawie zdolności do pełnienia zawodowej służby wojskowej - działając na podstawie art. 5 ust. 1, 6 i 7 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593 ze zm.) oraz § 4, 16, 21 ust. 1 i 2, 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 8 stycznia 2010 r. w sprawie orzekania o zdolności do zawodowej służby wojskowej oraz właściwości i trybu postępowania wojskowych komisji lekarskich w tych sprawach (Dz. U. Nr 15, poz. 80);
3.  w sprawie zdolności do zawodowej służby wojskowej i inwalidztwa - działając na podstawie art. 20 ust. 1-3 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnycm żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 66 ze zm.) oraz § 4, 17, 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie orzekania o inwalidztwie żołnierzy zawodowych, żołnierzy zwolnionych z zawodowej służby wojskowej oraz emerytów i rencistów wojskowych, a także właściwości i trybu postępowania wojskowych komisji lekarskich w tych sprawach (Dz. U. Nr 12, poz. 75 ze zm.) oraz § 4 i § 16 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 8 stycznia 2010 r. w sprawach orzekania o zdolności do zawodowej służby wojskowej oraz właściwości i trybu postępowania wojskowych komisji lekarskich w tych sprawach (Dz. U. Nr 15, poz. 80);
4.  w sprawie ustalania dla celów odszkodowawczych uszczerbku na zdrowiu - działając na podstawie art. 20 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o świadczeniach odszkodowawczych przysługujących w razie wypadków i chorób pozostających w związku ze służbą wojskową (Dz. U. Nr 83, poz. 760 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 8 sierpnia 2003 r. w sprawie ustalania stopnia uszczerbku na zdrowiu oraz związku śmierci żołnierzy ze służbą wojskową wskutek wypadku lub choroby (Dz. U. Nr 163, poz. 1578 ze zm.);
5.  w sprawie ustalenia związku zranień, kontuzji i innych obrażeń lub chorób ze służbą wojskową lub działaniami wojennymi - działając na podstawie art. 57 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 648 ze zm.);
6.  w sprawie kontrolnego badania inwalidy - działając na podstawie art. 20 ust. 1-3, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin oraz § 4 , 17 i 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie orzekania o inwalidztwie żołnierzy zawodowych, żołnierzy zwolnionych z zawodowej służby wojskowej oraz emerytów i rencistów wojskowych oraz § 4 i 16 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 8 stycznia 2010 r. w sprawie orzekania o zdolności do zawodowej służby wojskowej oraz właściwości i trybu postępowania wojskowych komisji lekarskich w tych sprawach.

W związku z powyższym, w dniu 5 września 2011 r., zadano następujące pytanie.

Czy wykonane badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne wymagane dla potrzeb orzekania przez Terenową Wojskową Komisję Lekarską w sprawach:

1.  zdolności do czynnej służby wojskowej;
2.  zdolności do pełnienia zawodowej służby wojskowej, w tym poza granicami państwa i po powrocie z misji poza granicami państwa;
3.  zdolności do zawodowej służby wojskowej i inwalidztwa;
4.  ustalania dla celów odszkodowawczych uszczerbku na zdrowiu;
5.  ustalenia związku zranień, kontuzji i innych obrażeń lub chorób ze służbą wojskową lub działaniami wojennymi;
6.  kontrolnego badania inwalidy,

są zwolnione od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez Szpital, a obecnie przez Przychodnię badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne wymagane dla potrzeb orzekania przez Terenową Wojskową Komisję Lekarską w sprawach:

1.  zdolności do czynnej służby wojskowej;
2.  zdolności do pełnienia zawodowej służby wojskowej, w tym poza granicami państwa i po powrocie z misji poza granicami państwa;
3.  zdolności do zawodowej służby wojskowej i inwalidztwa;
4.  ustalania dla celów odszkodowawczych uszczerbku na zdrowiu;
5.  ustalenia związku zranień, kontuzji i innych obrażeń lub chorób ze służbą wojskową lub działaniami wojennymi;
6.  kontrolnego badania inwalidy,

nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

I tak, jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Z dniem 1 lipca 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 otrzymał brzmienie, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), (dalej zwana Dyrektywą), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 VI Dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Ponadto, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Z treści wniosku wynika, że Zakład, w ramach zawartej umowy, świadczy usługi na rzecz Terenowej Wojskowej Komisji Lekarskiej, polegające na wykonywaniu badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych dla osób kierowanych przez uprawnione organy i instytucje – Wojskowe Komendy Uzupełnień, Wojskowe Biura Emerytalne, uprawnionych dowódców (równorzędnych) jednostek wojskowych i innych jednostek organizacyjnych.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy mieć na uwadze cel świadczonych usług. Zwolnieniem od podatku objęte są bowiem wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przy czym, „profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 241, poz. 2416 ze zm.), określenie zdolności do czynnej służby wojskowej osób stawiających się do kwalifikacji wojskowej należy do powiatowych i wojewódzkich komisji lekarskich, z zastrzeżeniem art. 29 ust. 1.

W myśl art. 29 ust. 1. Wojskowe komisje lekarskie są właściwe do orzekania o zdolności do czynnej służby wojskowej:

1.  osób o nieuregulowanym stosunku do służby wojskowej w okresie, kiedy nie urzęduje powiatowa komisja lekarska;
2.  żołnierzy pełniących czynną służbę wojskową;
3.  żołnierzy rezerwy;
4.  osób przeniesionych do rezerwy niebędących żołnierzami rezerwy;
5.  innych niż wymienione w pkt 1-4 osób, podlegających ze względu na wiek obowiązkowi służby wojskowej, które zgłosiły się ochotniczo do jej odbywania.

Wojskowe Komisje Lekarskie działają na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 25 czerwca 2004 r. w sprawie utworzenia wojskowych komisji lekarskich oraz określenia ich siedziby zasięgu działania i właściwości (Dz. U. Nr 151 poz. 1594 ze zm.) i zgodnie z § 7 tego rozporządzenia orzekają o:

1.  zdolności fizycznej i psychicznej do czynnej służby wojskowej,
2.  zdolności do służby w poszczególnych rodzajach sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz rodzajach wojsk i służb, a także na poszczególnych stanowiskach służbowych i poza granicami państwa, oraz o ograniczonej zdolności do zawodowej służby wojskowej,
3.  uszczerbku na zdrowiu wskutek wypadku lub choroby,
4.  związku choroby i ułomności ze szczególnymi właściwościami lub warunkami czynnej służby wojskowej,
5.  związku śmierci z czynną służbą wojskową albo działaniami wojennymi lub mającymi charakter wojenny,
6.  inwalidztwie i niezdolności do samodzielnej egzystencji,
7.  związku inwalidztwa z czynną służbą wojskową,
8.  potrzebie udzielenia żołnierzowi urlopu zdrowotnego.

Badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne dla potrzeb orzekania przez wojskowe komisje lekarskie realizują placówki medyczne wybrane przez Ministra Obrony Narodowej (art. 29 ust. 3 ustawy o powszechnym obowiązku obrony).

W myśl art. 30a ust.1 ww. ustawy, ustala się następujące kategorie zdolności do czynnej służby wojskowej:

1.  kategoria A - zdolny do czynnej służby wojskowej, co oznacza zdolność do odbywania lub pełnienia określonego rodzaju czynnej służby wojskowej, o którym mowa w art. 59, a także zdolność do odbywania służby w obronie cywilnej oraz służby zastępczej;
2.  kategoria B - czasowo niezdolny do czynnej służby wojskowej, co oznacza przemijające upośledzenie ogólnego stanu zdrowia albo ostre lub przewlekłe stany chorobowe, które w okresie do dwudziestu czterech miesięcy od dnia badania rokują odzyskanie zdolności do służby wojskowej, o której mowa w pkt 1, w czasie pokoju;
3.  kategoria D - niezdolny do czynnej służby wojskowej, o której mowa w pkt 1, w czasie pokoju;
4.  kategoria E - trwale i całkowicie niezdolny do czynnej służby wojskowej, o której mowa w pkt 1, w czasie pokoju oraz w razie ogłoszenia mobilizacji i w czasie wojny.

Zgodnie z ust. 2 i ust. 3, orzeczenie o zaliczeniu danej osoby do jednej z kategorii, o których mowa w ust. 1, właściwe komisje lekarskie wydają na podstawie badania lekarskiego fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby do odpowiedniego rodzaju służby wojskowej, z uwzględnieniem wyników badań specjalistycznych, a w razie potrzeby również obserwacji szpitalnej.

W razie stwierdzenia kilku chorób i ułomności przy określaniu zdolności do czynnej służby wojskowej rozpatruje się łącznie wszystkie ograniczenia spowodowane tymi chorobami i ułomnościami. Osobę badaną można w takim wypadku zaliczyć do niższej kategorii zdolności do czynnej służby wojskowej, niż wynikałoby to z kategorii zdolności ustalonej dla poszczególnych chorób i ułomności; w takim wypadku decyduje ocena ogólnej sprawności psychofizycznej badanego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 7 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593 ze zm.), zdolność fizyczną i psychiczną do pełnienia zawodowej służby wojskowej ustala wojskowa komisja lekarska, która wydaje w tej sprawie orzeczenie. Orzeczenie wojskowej komisji lekarskiej jest decyzją.

Orzeczenie o zaliczeniu danego żołnierza lub innej osoby do jednej z kategorii, o których mowa w ust. 6, właściwe wojskowe komisje lekarskie wydają na podstawie badania lekarskiego fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby do służby w poszczególnych rodzajach Sił Zbrojnych i rodzajach wojsk oraz na poszczególnych stanowiskach służbowych, z uwzględnieniem wyników badań specjalistycznych, a w razie potrzeby również obserwacji szpitalnej.

W myśl art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 9 czerwca 2006 r. o służbie funkcjonariuszy Służby Kontrwywiadu Wojskowego (Dz. U. Nr 104, poz. 710 ze zm.), zdolność fizyczną i psychiczną kandydatów do służby w SKW i SWW ustala wojskowa komisja lekarska, zwana dalej „komisją lekarską”.

Orzeczenie o zaliczeniu danej osoby do jednej z kategorii, o których mowa w ust. 1, właściwa komisja lekarska wydaje na podstawie badania lekarskiego fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby do służby, a w razie potrzeby również obserwacji szpitalnej.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o świadczeniach odszkodowawczych przysługujących w razie wypadków i chorób pozostających w związku ze służbą wojskową (Dz. U. Nr 83, poz. 760 ze. zm.), świadczenia odszkodowawcze określone w ustawie obejmują jednorazowe odszkodowanie przysługujące w razie wypadków i chorób pozostających w związku ze służbą wojskową oraz odszkodowanie za przedmioty osobistego użytku utracone, całkowicie zniszczone lub uszkodzone wskutek wypadku pozostającego w związku ze służbą wojskową.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 tej ustawy, o uszczerbku na zdrowiu żołnierza wskutek wypadku lub choroby, a także o związku śmierci żołnierza ze służbą wojskową wskutek wypadku lub choroby orzekają nieodpłatnie wojskowe komisje lekarskie.

Natomiast o związku zranień, kontuzji i innych obrażeń lub chorób z działaniami wojennymi, wojskowe komisje lekarskie orzekają na podstawie art. 57 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 648 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, związek zranień, kontuzji i innych obrażeń lub chorób z działaniami wojennymi lub mającymi charakter wojennych albo ze służbą wojskową oraz związek śmierci żołnierza z tymi działaniami lub tą służbą ustala wojskowa komisja lekarska. Wojskowa komisja lekarska ustala również związek śmierci ze służbą wojskową żołnierza zwolnionego ze służby, jeżeli śmierć nastąpiła w zakładzie opieki zdrowotnej, dla którego organem założycielskim jest Minister Obrony Narodowej. Związek zranień i kontuzji z działaniami wymienionymi w art. 8 ustala wojskowa komisja lekarska.

Niezdolność do pracy, datę jej powstania, związek niezdolności do pracy z działaniami wojennymi lub mającymi charakter wojennych albo ze służbą wojskową, związek śmierci ze służbą wojskową żołnierza zwolnionego ze służby, który zmarł poza zakładem opieki zdrowotnej, o którym mowa w ust. 1, oraz związek śmierci inwalidy ze służbą wojskową ustala lekarz orzecznik Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub komisja lekarska Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, na podstawie orzeczenia wojskowej komisji lekarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 66 ze zm.), wojskowe komisje lekarskie orzekają o:

1.  inwalidztwie żołnierzy zawodowych, żołnierzy zwolnionych z zawodowej służby wojskowej, emerytów i rencistów, związku albo braku związku inwalidztwa z czynną służbą wojskową oraz o związku albo braku związku chorób i ułomności oraz śmierci z czynną służbą wojskową;
2.  niezdolności do pracy i niezdolności do samodzielnej egzystencji żołnierzy zawodowych, żołnierzy zwolnionych z zawodowej służby wojskowej, emerytów i rencistów, na zasadach określonych w ustawie o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych.

Stosownie do zapisów art. 21a ust. 1-3 ww. ustawy, wojskowa komisja lekarska przeprowadza pierwsze badanie kontrolne inwalidy po upływie 3 lat od wydania orzeczenia o inwalidztwie, a następne badania kontrolne - nie rzadziej niż co 5 lat w terminie wskazanym przez wojskową komisję lekarską.

Wojskowa komisja lekarska może wyznaczyć termin badania kontrolnego przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1, jeżeli zachodzi przypuszczenie, że ustalona w orzeczeniu grupa inwalidztwa może ulec zmianie.

Wojskowa komisja lekarska może orzec, że badanie kontrolne jest zbędne, jeżeli przebieg choroby powodującej inwalidztwo wskazuje, że zmiana ustalonej grupy inwalidztwa nie nastąpi w ogóle.

W kontekście przytoczonych powyżej przepisów, zauważyć należy, iż wszystkie działania podejmowane w związku z pracami TWKL, t.j. badania lekarskie, badania specjalistyczne, w tym psychologiczne, oraz obserwacje szpitalne nie służą bezpośrednio leczeniu.

Ocena zdrowia dokonywana jest bowiem w celu określenia zdolności fizycznej i psychicznej do odpowiedniego rodzaju służby wojskowej, do pełnienia zawodowej służby wojskowej, do służby w SKW i SWW, w celach odszkodowawczych oraz w celu ustalenia grupy inwalidzkiej, a zatem nie służy profilaktyce (nie zapobiega bowiem chorobie), nie służy zachowaniu zdrowia (nie dąży do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), a na pewno nie służy ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie. Badania te nie mają na celu zapewnienia opieki medycznej badanego, realizowane są w celu dostarczenia dowodów stanowiących podstawę podjęcia decyzji.

Głównym celem ww. badań jest wprawdzie ocena zdrowia, jednak ocena ta nie służy profilaktyce ani leczeniu. Ocena stanu zdrowia wymagana jest przez odpowiednie przepisy jako warunek poprzedzający określenie kategorii do czynnej służby wojskowej, zdolności do pełnienia zawodowej służby wojskowej, do służby w SKW i SWW, otrzymania odszkodowania oraz przyznania grupy inwalidzkiej. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie ww. badań, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.

Podkreślenia wymaga, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub przywracanie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Głównym celem tych usług nie jest zatem ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia.

W rezultacie, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do usług świadczonych przez Wnioskodawcę, polegających na przeprowadzaniu badań osób kierowanych przez Terenową Wojskową Komisję Lekarską.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.