Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-833/13-4/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-24
Teza: Przeniesienie na pożyczkodawcę (zbycie) Nieruchomości w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania tzw. datio in solutum, o której mowa w art. 453 k.c. nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów. Przedsiębiorstwo bowiem, jak również jego zorganizowana część nie jest towarem, jest natomiast zorganizowanym zespołem składników materialnych oraz niematerialnych, którego zbycie nie podlega regulacjom ustawy.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18.07.2013 r. (data wpływu 7.08.2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27.09.2013 r. (data wpływu 30.09.2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 18.09.2013 r. doręczone Stronie w dniu 20.09.2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania planowanych transakcji za wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy oraz
*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania planowanych transakcji za dostawę towarów

UZASADNIENIE

W dniu 7.08.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeprowadzonej transakcji za wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 27.09.2013 r. (data wpływu 30.09.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 18.09.2013 r. Nr IPPP2/443-833/13-2/BH.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest wynajem powierzchni biurowych znajdujących się w budynkach stanowiących własność Wnioskodawcy. Przedmiotowe budynki są ujawnione w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Wnioskodawcę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Poza ww. budynkami majątek Wnioskodawcy stanowią również grunty (będące własnością Wnioskodawcy, lub do których Wnioskodawcy przysługuje prawo wieczystego użytkowania) oraz znajdujące się na tych gruntach budowle w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane.

Usługi najmu świadczone przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca, zawarł umowy pożyczki w których występuje jako pożyczkobiorca, Odpowiednio do postanowień umów pożyczki Wnioskodawca został wezwany przez pożyczkodawcę do spłaty kapitału (zwrotu kwot udzielonych pożyczek). Wnioskodawca nie posiada wystarczającej ilości środków pieniężnych koniecznych do zwrotu (spłaty) kwoty pożyczek w pełnej wysokości.

Wnioskodawca, celem uniknięcia wystąpienia przez pożyczkodawcę z powództwem o zwrot pożyczki, rozważa zawarcie transakcji, w ramach której Wnioskodawca celem spłaty całości lub części kapitału z umów pożyczki przeniesie na pożyczkodawcę stanowiące własność Wnioskodawcy nieruchomości budynkowe oraz przysługujące Wnioskodawcy prawo własności i prawo wieczystego użytkowania gruntów (dalej „Nieruchomości”). Przeniesienie na pożyczkodawcę Nieruchomości nastąpi w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 kodeksu cywilnego.

Zbycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę w wyżej opisany sposób zostanie udokumentowane umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą i pożyczkodawcą, w której strony uznają, że zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty pożyczkodawcy kwoty pieniężnej z tytułu umów pożyczki (zwrot kapitału) zostało wykonane poprzez przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz pożyczkodawcy własności Nieruchomości z wykorzystaniem instytucji datio in solutum.

Z częścią Nieruchomości związane są umowy najmu. Wraz z przeniesieniem Nieruchomości na pożyczkodawcę w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 k.c. na pożyczkodawcę przejdą umowy najmu. Pożyczkodawca wstąpi w stosunek najmu w takim zakresie w jakim w dacie zawarcia umowy o przeniesienie Nieruchomości w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), w tym stosunku uczestniczyć będzie Wnioskodawca. Umowy najmu po dacie zawarcia umowy o przeniesienie Nieruchomości w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) będą kontynuowane przez pożyczkodawcę.

Wnioskodawca rozważa przeniesienie (zbycie):

*   wszystkich Nieruchomości na podstawie jednej umowy zawartej w formie aktu notarialnego mającej za przedmiot przeniesienie w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c. składającego się z Nieruchomości;
*   niektórych z Nieruchomości na podstawie jednej umowy zawartej w formie aktu notarialnego mającej za przedmiot przeniesienie (zbycie) w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, składającej się z części Nieruchomości;
*   poszczególnych Nieruchomości na podstawie indywidualnych (jednostkowych) umów zawieranych w formie aktu notarialnego w tej samej dacie (wszystkie umowy zawarte będą w jednym dniu) mających za przedmiot przeniesienie (zbycie) w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) poszczególnych Nieruchomości;
*   poszczególnych Nieruchomości na podstawie indywidualnych (jednostkowych) umów zawieranych w formie aktu notarialnego zawieranych w odstępach czasowych nie krótszych niż jeden dzień i nie dłuższych niż 3 dni, mających za przedmiot przeniesienie (zbycie) w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) poszczególnych Nieruchomości.

Dla każdej z nieruchomości budynkowych, która jest wynajmowana przez Wnioskodawcę prowadzona jest oddzielna ewidencja, w której ujmowane są zobowiązania i należności związane z daną nieruchomością (umową najmu).

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wyjaśnia, że przedmiotem planowanej transakcji będzie przedsiębiorstwo Spółki w rozumieniu przepisu art. 551 kodeksu cywilnego (dalej „k.c.”), tj. zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony i wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności własność nieruchomości przynależnych Spółce, ruchomości niestanowiących części składowych ww. nieruchomości, prawa rzeczowe (prawo wieczystego użytkowania) do nieruchomości przysługujące Spółce, prawa wynikające z umów najmu zawartych przez Spółkę mających za przedmiot zbywane nieruchomości (Spółka przejmie umowy najmu), umowy dostawy mediów; zobowiązania oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę.

Zbywane nieruchomości posiadają wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Spółki i mogą być wykorzystywane do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Prowadzona ewidencja księgowa Spółki umożliwia identyfikację oraz przyporządkowanie zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów (a także pasywów i aktywów) związanych z poszczególnymi nieruchomościami. W szczególności istnieje możliwość przypisywania należności i zobowiązań do poszczególnych nieruchomości.

W ramach zbycia nieruchomości w sposób opisany we wniosku będzie miało miejsce, poza zbyciem (przejęciem) umów najmu dotyczących poszczególnych nieruchomości, należności, umów o dostawę mediów, również zbycie (przejęcie) zobowiązań związanych z daną nieruchomością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie na pożyczkodawcę (zbycie) Nieruchomości w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutom), o której mowa w art. 453 k.c. należy traktować jako odpłatną dostawę towarów i konsekwentnie do przeniesienia na pożyczkodawcę (zbycie) Nieruchomości w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 k.c. będzie miał zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zarówno

*   w przypadku przeniesienia (zbycia) wszystkich Nieruchomości na podstawie jednej umowy zawartej w formie aktu notarialnego mającej za przedmiot przeniesienie (zbycie) w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c. (składającego się z Nieruchomości),
*   jak też w przypadku przeniesienia (zbycia) niektórych z Nieruchomości na podstawie jednej umowy zawartej w formie aktu notarialnego mającej za przedmiot przeniesienie (zbycie) w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (składającej się z części Nieruchomości),
*   jak również w przypadku przeniesienia (zbycia) poszczególnych Nieruchomości na podstawie indywidualnych (jednostkowych) umów zawieranych w formie aktu notarialnego w tej samej dacie (wszystkie umowy zawarte będą w jednym dniu) mających za przedmiot przeniesienie (zbycie) w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) poszczególnych Nieruchomości,
*   a także w przypadku przeniesienia (zbycia) poszczególnych Nieruchomości na podstawie indywidualnych (jednostkowych) umów zawieranych w formie aktu notarialnego zawieranych w odstępach czasowych nie krótszych niż jeden dzień i nie dłuższych niż 3 dni) mających za przedmiot przeniesienie (zbycie) w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) poszczególnych Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie na pożyczkodawcę Nieruchomości (zbycie) w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 k.c. należy traktować jako odpłatną dostawę towarów i konsekwentnie przepis art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa VAT”) będzie miał zastosowanie zarówno w przypadku przeniesienia (zbycia) wszystkich Nieruchomości na podstawie jednej umowy zawartej w formie aktu notarialnego mającej za przedmiot przeniesienie (zbycie) w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (składającego się z Nieruchomości), jak też w przypadku przeniesienia (zbycia) niektórych z Nieruchomości na podstawie jednej umowy zawartej w formie aktu notarialnego mającej za przedmiot przeniesienie (zbycie) w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT (składającej się z części Nieruchomości), jak również w przypadku przeniesienia (zbycia) poszczególnych Nieruchomości na podstawie indywidualnych (jednostkowych) umów zawieranych w formie aktu notarialnego w tej samej dacie (wszystkie umowy zawarte będą w jednym dniu) mających za przedmiot przeniesienie (zbycie) w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) poszczególnych Nieruchomości, a także w przypadku przeniesienia (zbycia) poszczególnych Nieruchomości na podstawie indywidualnych (jednostkowych) umów zawieranych w formie aktu notarialnego zawieranych w odstępach czasowych nie krótszych niż jeden dzień i nie dłuższych niż 3 dni) mających za przedmiot przeniesienie (zbycie) w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) poszczególnych Nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku dokonania planowanej transakcji, tj. przeniesienia na pożyczkodawcę (zbycia na jego rzecz) Nieruchomości w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 k.c. zostanie spełniony warunek odpłatności, bowiem na gruncie ustawy VAT odpłatności (zapłaty) nie można, utożsamiać wyłącznie ze świadczeniem pieniężnym. Zapłata (odpłatność, wynagrodzenie) może przybrać formę korzyści, którą da się przedstawić jako konkretną wielkość wyrażoną w pieniądzu. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego korzyścią Wnioskodawcy będzie zwolnienie z obowiązku zwrotu kwot kapitału z umów pożyczek, których jest stroną. Tym samym przeniesienie na pożyczkodawcę (zbycie) Nieruchomości w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 k.c. będzie stanowić odpłatną dostawę towarów.

Konsekwentnie zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie na pożyczkodawcę (zbycie na jego rzecz) Nieruchomości w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) o której mowa w art. 453 k.c. nie wyłącza stosowanie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów powołanej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiednio do przepisu art. 2 pkt 27e ustawy VAT przez zorganizowaną części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie 1 finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powołanych regulacji nie można mieć wątpliwości co do tego że w przypadku przeniesienia (zbycia) wszystkich Nieruchomości na podstawie jednej umowy zawartej w formie aktu notarialnego mającej za przedmiot przeniesienie (zbycie) tych Nieruchomości w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) jako przeniesienie (zbycie) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, a tym samym taka czynności nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Identycznie należy przyjąć, w przypadku w jakim przeniesienie (zbycie) poszczególnych Nieruchomości w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) będzie następowało na podstawie oddzielnych (indywidualnych, jednostkowych) umów zawieranych w formie aktu notarialnego w tej samej dacie (wszystkie umowy zawarte będą w jednym dniu) mających za przedmiot przeniesienie (zbycie) w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) poszczególnych Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 6 pkt 1 ustawy VAT będzie miał zastosowanie również w przypadku w jakim przeniesienie (zbycie) niektórych z Nieruchomości w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) będzie następowało na podstawie jednej umowy zawartej w formie aktu notarialnego mającej za przedmiot przeniesienie (zbycie) w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) niektórych z Nieruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, wobec tego, że taki zespół składników (nieruchomości) mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (świadczenie usług wynajmu). Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo w wyroku z dnia 15.05.201 2r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt I FSK 1223/11) orzekł:

1.  „Pojęcia „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy.
2.  Za całkowicie prawidłowy uznać należy wniosek, że użyte w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość czy jedynie część majątku określonego podmiotu.”

Zbieżne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zajął w wyroku z dnia 21 lutego 2012 r. (sygn. akt I FSK 810/11) stwierdzając „Decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego art. 6 pkt 1 u.p.t.u. ma element funkcjonalny tj. możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, ze wyłączenie spod działania u.p.t.u. dotyczy nie tylko całego przedsiębiorstwa, czy zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, ale także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału.”

Mając powyższe na względzie zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 6 pkt 1 ustawy VAT będzie miał zastosowanie także w przypadku w jakim przeniesienie (zbycia) poszczególnych Nieruchomości w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) będzie następowało na podstawie indywidualnych (jednostkowych) umów zawieranych w formie aktu notarialnego zawieranych w odstępach czasowych nie krótszych niż jeden dzień i nie dłuższych niż 3 dni) mających za przedmiot przeniesienie (zbycie) w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) poszczególnych Nieruchomości.

W każdym z tych przypadków jednostkowe nieruchomości w związku z przejmowaniem przez pożyczkodawcę umów najmu dotyczących danej nieruchomości będą stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie uznania planowanych transakcji za wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy oraz za nieprawidłowe w zakresie uznania planowanych transakcji za dostawę towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ustawa o podatku od towarów i usług wyłącza stosowanie przepisów tej ustawy w stosunku do niektórych czynności.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pojęcie "przedsiębiorstwo" zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy należy rozumieć w sposób funkcjonalny. Przekazanie przedsiębiorstwa wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 552, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 27e), przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z wniosku wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest wynajem powierzchni biurowych znajdujących się w budynkach stanowiących własność Wnioskodawcy. Poza ww. budynkami majątek Wnioskodawcy stanowią również grunty (będące własnością Wnioskodawcy, lub do których Wnioskodawcy przysługuje prawo wieczystego użytkowania) oraz znajdujące się na tych gruntach budowle w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane.

Wnioskodawca, zawarł umowy pożyczki w których występuje jako pożyczkobiorca, Odpowiednio do postanowień umów pożyczki Wnioskodawca został wezwany przez pożyczkodawcę do spłaty kapitału (zwrotu kwot udzielonych pożyczek). Wnioskodawca nie posiada wystarczającej ilości środków pieniężnych koniecznych do zwrotu (spłaty) kwoty pożyczek w pełnej wysokości.

Wnioskodawca, celem uniknięcia wystąpienia przez pożyczkodawcę z powództwem o zwrot pożyczki, rozważa zawarcie transakcji, w ramach której Wnioskodawca celem spłaty całości lub części kapitału z umów pożyczki przeniesie na pożyczkodawcę stanowiące własność Wnioskodawcy nieruchomości budynkowe oraz przysługujące Wnioskodawcy prawo własności i prawo wieczystego użytkowania gruntów (dalej „Nieruchomości”). Przeniesienie na pożyczkodawcę Nieruchomości nastąpi w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 kodeksu cywilnego.

Zbycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę w wyżej opisany sposób zostanie udokumentowane umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą i pożyczkodawcą, w której strony uznają, że zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty pożyczkodawcy kwoty pieniężnej z tytułu umów pożyczki (zwrot kapitału) zostało wykonane poprzez przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz pożyczkodawcy własności Nieruchomości z wykorzystaniem instytucji datio in solutum.

Z częścią Nieruchomości związane są umowy najmu. Wraz z przeniesieniem Nieruchomości na pożyczkodawcę w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 k.c. na pożyczkodawcę przejdą umowy najmu. Pożyczkodawca wstąpi w stosunek najmu w takim zakresie w jakim w dacie zawarcia umowy o przeniesienie Nieruchomości w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), w tym stosunku uczestniczyć będzie Wnioskodawca. Umowy najmu po dacie zawarcia umowy o przeniesienie Nieruchomości w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) będą kontynuowane przez pożyczkodawcę.

Jak Spółka wskazuje przedmiotem planowanej transakcji będzie przedsiębiorstwo Spółki w rozumieniu przepisu art. 551 kodeksu cywilnego (dalej „k.c.”), tj. zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony i wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności własność nieruchomości przynależnych Spółce, ruchomości niestanowiących części składowych ww. nieruchomości, prawa rzeczowe (prawo wieczystego użytkowania) do nieruchomości przysługujące Spółce, prawa wynikające z umów najmu zawartych przez Spółkę mających za przedmiot zbywane nieruchomości (Spółka przejmie umowy najmu), umowy dostawy mediów; zobowiązania oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę.

Ponadto zbywane nieruchomości posiadają wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Spółki i mogą być wykorzystywane do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Prowadzona ewidencja księgowa Spółki umożliwia identyfikację oraz przyporządkowanie zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów (a także pasywów i aktywów) związanych z poszczególnymi nieruchomościami. W szczególności istnieje możliwość przypisywania należności i zobowiązań do poszczególnych nieruchomości.

W ramach zbycia nieruchomości w sposób opisany we wniosku będzie miało miejsce, poza zbyciem (przejęciem) umów najmu dotyczących poszczególnych nieruchomości, należności, umów o dostawę mediów, również zbycie (przejęcie) zobowiązań związanych z daną nieruchomością.

Wnioskodawca planuje przeprowadzenie transakcji w jednym z 4 wariantów.

1.  wariant: Przeniesienie (zbycie) wszystkich Nieruchomości na podstawie jednej umowy zawartej w formie aktu notarialnego mającej za przedmiot przeniesienie (zbycie) w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c. (składającego się z Nieruchomości),
2.  wariant: Przeniesienie (zbycie) niektórych z Nieruchomości na podstawie jednej umowy zawartej w formie aktu notarialnego mającej za przedmiot przeniesienie (zbycie) w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (składającej się z części Nieruchomości),
3.  wariant: Przeniesienie (zbycie) poszczególnych Nieruchomości na podstawie indywidualnych (jednostkowych) umów zawieranych w formie aktu notarialnego w tej samej dacie (wszystkie umowy zawarte będą w jednym dniu) mających za przedmiot przeniesienie (zbycie) w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) poszczególnych Nieruchomości,
4.  wariant: Przeniesienie (zbycie) poszczególnych Nieruchomości na podstawie indywidualnych (jednostkowych) umów zawieranych w formie aktu notarialnego zawieranych w odstępach czasowych nie krótszych niż jeden dzień i nie dłuższych niż 3 dni) mających za przedmiot przeniesienie (zbycie) w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) poszczególnych Nieruchomości?

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy przeniesienie na pożyczkodawcę (zbycie) Nieruchomości w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutom), o której mowa w art. 453 k.c. należy traktować jako odpłatną dostawę towarów i konsekwentnie zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w poszczególnych ww. wariantach.

Jak wskazano wcześniej, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zatem aby transakcja podlegała opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów jej przedmiotem musi być towar, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem planowanej transakcji będzie przedsiębiorstwo Spółki w rozumieniu przepisu art. 551 kodeksu cywilnego (dalej „k.c.”), tj. zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony i wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności własność nieruchomości przynależnych Spółce, ruchomości niestanowiących części składowych ww. nieruchomości, prawa rzeczowe (prawo wieczystego użytkowania) do nieruchomości przysługujące Spółce, prawa wynikające z umów najmu zawartych przez Spółkę mających za przedmiot zbywane nieruchomości (Spółka przejmie umowy najmu), umowy dostawy mediów; zobowiązania oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę.

Ponadto mianem „Nieruchomości” Wnioskodawca nazywa nieruchomości budynkowe oraz prawo własności i prawo wieczystego użytkowania gruntów. W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że zbywane nieruchomości posiadają wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Spółki i mogą być wykorzystywane do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Prowadzona ewidencja księgowa Spółki umożliwia identyfikację oraz przyporządkowanie zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów (a także pasywów i aktywów) związanych z poszczególnymi nieruchomościami. W szczególności istnieje możliwość przypisywania należności i zobowiązań do poszczególnych nieruchomości. W ramach zbycia nieruchomości w sposób opisany we wniosku będzie miało miejsce, poza zbyciem (przejęciem) umów najmu dotyczących poszczególnych nieruchomości, należności, umów o dostawę mediów, również zbycie (przejęcie) zobowiązań związanych z daną nieruchomością.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że transakcja polegająca na przeniesieniu (zbyciu) przedsiębiorstwa Wnioskodawcy czy też zorganizowanej jego części będzie stanowić odpłatną dostawę towarów. Przedsiębiorstwo bowiem, jak również jego zorganizowana część nie jest towarem, jest natomiast zorganizowanym zespołem składników materialnych oraz niematerialnych, którego zbycie nie podlega regulacjom ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu opisanym we wniosku, przeniesienie na pożyczkodawcę (zbycie) Nieruchomości w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania tzw. datio in solutum, o której mowa w art. 453 k.c. będzie stanowić odpłatną dostawę towarów należało uznać za nieprawidłowe.

W wariancie I Wnioskodawca zamierza zbyć wszystkie Nieruchomości, stanowiące przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 na podstawie jednej umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Jak Spółka wskazuje, przedmiotem planowanej transakcji będzie przedsiębiorstwo Spółki w rozumieniu przepisu art. 551 kodeksu cywilnego (dalej „k.c.”), tj. zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony i wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności własność nieruchomości przynależnych Spółce, ruchomości niestanowiących części składowych ww. nieruchomości, prawa rzeczowe (prawo wieczystego użytkowania) do nieruchomości przysługujące Spółce, prawa wynikające z umów najmu zawartych przez Spółkę mających za przedmiot zbywane nieruchomości (Spółka przejmie umowy najmu), umowy dostawy mediów; zobowiązania oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę. Skoro zatem Spółka dokonuje zbycia wszystkich składników, które tworzą przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 to czynność prawna polegająca na przeniesieniu (zbyciu) na pożyczkodawcę przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na podstawie jednej umowy zawartej w formie aktu notarialnego spełniać będzie dyspozycję art. 6 pkt 1 ustawy, a co za tym idzie transakcja ta będzie wyłączona z zakresu regulacji ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W wariancie II Spółka zamierza dokonać przeniesienia (zbycia) niektórych Nieruchomości, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27) ustawy, na podstawie jednej umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Jak Spółka wskazuje, zbywane Nieruchomości posiadają wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Spółki i mogą być wykorzystywane do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Prowadzona ewidencja księgowa Spółki umożliwia identyfikację oraz przyporządkowanie zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów (a także pasywów i aktywów) związanych z poszczególnymi nieruchomościami. W szczególności istnieje możliwość przypisywania należności i zobowiązań do poszczególnych nieruchomości. W ramach zbycia nieruchomości w sposób opisany we wniosku będzie miało miejsce, poza zbyciem (przejęciem) umów najmu dotyczących poszczególnych nieruchomości, należności, umów o dostawę mediów, również zbycie (przejęcie) zobowiązań związanych z daną nieruchomością. Zatem uznać należy, że do czynności prawnej polegającej na zbyciu niektórych Nieruchomości, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, na podstawie jednej umowy zawartej w formie aktu notarialnego, zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy i w konsekwencji transakcja ta będzie wyłączona z regulacji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W wariancie III Spółka zamierza dokonać przeniesienia (zbycia) poszczególnych Nieruchomości na podstawie indywidualnych umów zawieranych w formie aktu notarialnego w tej samej dacie. Ponieważ z wniosku wynika, że zbywane Nieruchomości, tak jak w wariancie II, posiadają wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Spółki i mogą być wykorzystywane do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Prowadzona ewidencja księgowa Spółki umożliwia identyfikację oraz przyporządkowanie zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów (a także pasywów i aktywów) związanych z poszczególnymi nieruchomościami. W szczególności istnieje możliwość przypisywania należności i zobowiązań do poszczególnych nieruchomości. W ramach zbycia nieruchomości w sposób opisany we wniosku będzie miało miejsce, poza zbyciem (przejęciem) umów najmu dotyczących poszczególnych nieruchomości, należności, umów o dostawę mediów, również zbycie (przejęcie) zobowiązań związanych z daną nieruchomością. Zatem uznać należy, że do czynności prawnej polegającej na zbyciu poszczególnych Nieruchomości, stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, na podstawie indywidualnych umów zawartych w formie aktu notarialnego, zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy i w konsekwencji transakcje te będą wyłączone z regulacji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W wariancie IV Spółka zamierza przenieść (zbyć) poszczególne Nieruchomości na podstawie indywidualnych umów zawieranych w formie aktu notarialnego, przy czym umowy te zawierane będą w odstępach czasowych nie krótszych niż jeden dzień i nie dłuższych niż 3 dni. W tym miejscu wskazać należy, że w sprawie istotnym jest, że przedmiotem transakcji będą zorganizowane części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Bowiem, jak Wnioskodawca wskazał, zbywane Nieruchomości posiadają wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Spółki i mogą być wykorzystywane do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Prowadzona ewidencja księgowa Spółki umożliwia identyfikację oraz przyporządkowanie zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów (a także pasywów i aktywów) związanych z poszczególnymi nieruchomościami. W szczególności istnieje możliwość przypisywania należności i zobowiązań do poszczególnych nieruchomości. W ramach zbycia Nieruchomości w sposób opisany we wniosku będzie miało miejsce, poza zbyciem (przejęciem) umów najmu dotyczących poszczególnych nieruchomości, należności, umów o dostawę mediów, również zbycie (przejęcie) zobowiązań związanych z daną nieruchomością. Zatem, uznać należy, że do czynności prawnej polegającej na zbyciu poszczególnych Nieruchomości, stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, na podstawie indywidualnych umów zawartych w formie aktu notarialnego, zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy i w konsekwencji transakcje te będą wyłączone z regulacji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia w sprawie jest fakt, że umowy dotyczące sprzedaży poszczególnych Nieruchomości, które stanowią odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będą zawierane w odstępach czasowych.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.