Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.255.2023.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-10
Teza: Brak obowiązku stosowania prewspółczynnika i współczynnika w związku z otrzymywaniem przychodów z udziałów w spółkach.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; udział-zbycie udziałów w spółce; współczynnik; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku stosowania prewspółczynnika i współczynnika w związku z uzyskiwaniem przychodów z udziałów. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

(…) sp. z o.o. („Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką prowadzącą działalność w zakresie doradztwa przy prowadzeniu działalności gospodarczej i zarządzania PKWiU 70.22.Z. W ramach prowadzonej działalności Spółka prowadzi również działalność inwestycyjną polegającą na nabywaniu udziałów w innych spółkach i poprzez dokapitalizowanie lub finansowanie wspomaga rozwój i wzrost wartości nabytych spółek.

Mając powyższe na uwadze Spółka pełni rolę spółki inwestycyjnej, której główna aktywność gospodarcza jest związana z posiadaniem udziałów/akcji w spółkach.

W ramach aktualnie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy również usługi pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych za wynagrodzeniem w postaci odsetek, stosując obecnie zwolnienie z podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), jak również jest właścicielem nieruchomości, którą wynajmuje na rzecz podmiotu niepowiązanego stosując właściwą stawkę VAT.

Spółka uzyskuje też przychody z zysków osiąganych przez spółki zależne w postaci dywidend, może również się zdarzyć, że po uzyskaniu przez nabyte spółki odpowiedniej wartości rynkowej, Spółka może dokonać sprzedaży posiadanych udziałów uzyskując w ten sposób przychody ze sprzedaży udziałów (dalej łącznie „Przychody z udziałów”), które co do zasady nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca aktywnie, pośrednio uczestniczy w procesie nadzoru nad spółkami, ale nie przyjmuje to postaci skonkretyzowanych świadczeń opodatkowanych VAT.

Wnioskodawca zamierza złożyć zawiadomienie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, przewidzianego dla usług w zakresie udzielania pożyczek zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy VAT, tj. zrezygnuje ze zwolnienia od podatku VAT usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 świadczonych na rzecz podatników i dokona wyboru opodatkowania takich transakcji podatkiem VAT.

W związku z dotychczasowym wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (np. w zakresie najmu oraz odsprzedaży/refakturowania tzw. mediów) Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Jak zostało wskazane powyżej, w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy również usługi zwolnione z VAT w zakresie udzielania pożyczek, niemniej po złożeniu wskazanego powyżej zwolnienia, będzie to również działalność opodatkowana VAT.

Spółka ponosi wydatki związane z prowadzoną działalnością holdingową (np. koszty doradztwa strategicznego, koszty audytu), jak również szereg kosztów wspólnych, dotyczących funkcjonowania Spółki jako całości, np. koszty najmu przestrzeni biurowej, koszty związane z użytkowaniem środków transportu czy też koszty usług telekomunikacyjnych.

### Pytanie

Pytanie 1

Czy w związku z przewidywanym uzyskiwaniem Przychodów z udziałów, Spółka jest zobowiązana do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu ustalenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: Prewspółczynnik)?

Pytanie 2

Czy uzyskiwane w przyszłości przez Wnioskodawcę Przychody z udziałów powinny być uwzględniane przez Spółkę przy kalkulacji Współczynnika (w mianowniku jako sprzedaż nieuprawniająca do odliczenia VAT naliczonego)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym uzyskiwaniem Przychodów z udziałów, Spółka nie jest zobowiązana do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według Prewspółczynnika. Przychody z udziałów są bowiem osiągane w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawcę.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, uzyskiwane w przyszłości przez Spółkę Przychody z udziałów nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji Współczynnika (w mianowniku jako sprzedaż nieuprawniająca do odliczenia VAT naliczonego).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 ww. przepisu ustawodawca wskazał natomiast, że pod pojęciem „działalności gospodarczej" należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że dla uznania, iż konkretna czynność podlega VAT kluczowe jest ustalenie, czy jest ona wykonywana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.

Niemniej, posiadanie przez dany podmiot statusu podatnika VAT (w tym zarejestrowanego podatnika VAT czynnego) nie jest wystarczające dla uznania, że każda wykonywana przezeń czynność podlega VAT. Na gruncie VAT niezbędne jest bowiem każdorazowo określenie, czy w ramach konkretnej transakcji podmiot będący co do zasady podatnikiem VAT działa w takim charakterze, tj. czy transakcja ma miejsce w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Status przedsiębiorcy jako podatnika VAT nie ma zatem charakteru uniwersalnego. Oznacza to, że nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Posiadanie takiego statusu nie powoduje „automatycznie” rozciągnięcia skutków podatkowych w VAT na całą sferę aktywności podatnika. Innymi słowy, dana transakcja (dostawa towaru/świadczenie usług) podlega VAT wówczas, gdy jest ona dokonywana przez podmiot posiadający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do tej transakcji - tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: DKIS\] w interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.63.2021.2.MSO).

Z powyższego wynika, że dany podmiot może występować w dwojakim charakterze, tj.:

1) podatnika VAT, którego czynności:

a) podlegają VAT (jako opodatkowane lub zwolnione z podatku), jeśli stanowią czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (tj. w szczególności odpłatne świadczenie usług lub odpłatną dostawę towarów),

b) nie podlegają VAT, co ma miejsce w przypadku czynności, które nie mogą zostać zaliczone do katalogu z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT,

2) podmiot niebędący podatnikiem VAT, którego czynności nie podlegają przepisom ustawy o VAT (nawet jeśli spełniają warunki - o charakterze przedmiotowym - dla ich uznania za czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT). Wynika to z faktu, że nie są one wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika, co z góry wyklucza możliwość ich objęcia regulacjami o VAT.

Oznacza to, że nie każda czynność wykonywana przez podmiot posiadający (formalnie, ale też faktycznie) status podatnika VAT, z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, nie wszystkie przychody uzyskiwane przez taki podmiot w ramach działalności stanowić muszą wynagrodzenie uzyskiwane w zamian za czynności podlegające VAT.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z literalnej wykładni przytoczonego przepisu wynika, że obowiązek ustalania zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego przy wykorzystaniu Prewspółczynnika uzależniony został od łącznego spełnienia następujących warunków:

1) podatnik wykonuje zarówno czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku,

2) podatnik nabywa towary/usługi zarówno dla celów czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku,

3) podatnik nie jest w stanie przyporządkować w całości nabywanych towarów/usług wyłącznie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że konieczność kalkulowania Prewspółczynnika dotyczy wyłącznie podmiotów, które funkcjonują równocześnie w dwóch sferach, tj. (i) jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą (tj. ogólnie rzecz ujmując, działalność o charakterze zarobkowym - wytwórczą, handlową, usługową etc.), jak i (ii) podmioty, które prowadzą działalność niemającą takiego charakteru (np. działalność charytatywna prowadzona przez fundacje, działalność podmiotów publicznych związana z realizacją zadań publicznych).

Przy tym obowiązek ustalania Prewspółczynnika ograniczony został wyłącznie do tych z ww. podmiotów, które nabywają towary/usługi skutkujące powstaniem VAT naliczonego, których nie można przyporządkować (i) wyłącznie do sfery działalności gospodarczej albo (ii) wyłącznie do sfery działalności niegospodarczej. Gdyby przyporządkowanie takie było możliwe, ustalanie Prewspółczynnika byłoby niecelowe (określenie kwoty VAT naliczonego związanej z działalnością gospodarczą byłoby bowiem możliwe w ramach tzw. alokacji bezpośredniej). Dopiero jeśli u danego podmiotu wystąpi zakup towarów/usług, których nie można przyporządkować do jednej z ww. sfer (tj. do sfery działalności gospodarczej albo do sfery działalności niegospodarczej), podmiot ten zobowiązany jest do kalkulacji/stosowania Prewspółczynnika.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z uzyskiwaniem Przychodów z udziałów, Spółka nie jest zobowiązana do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według Prewspółczynnika.

Wynika to z faktu, iż Spółka nie funkcjonuje w sferze innej niż działalność gospodarcza, tj. nie wykonuje czynności innych niż wykazujące związek - bezpośredni lub pośredni – z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Na potwierdzenie należy wskazać, iż z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że obowiązek stosowania Prewspółczynnika do rozliczeń w zakresie VAT naliczonego dotyczy wyłącznie podatników VAT, którzy poza działalnością gospodarczą (w związku z którą nabyli status podatnika), wykonują również czynności, których nie można zaliczyć do działalności gospodarczej.

Tymczasem, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, sytuacja taka nie występuje w przypadku Wnioskodawcy. Czynności wykonywane przez Spółkę (w szczególności związane z obejmowaniem udziałów) wpisują się bowiem w całości w realizowaną przez nią działalność inwestycyjną, której głównym założeniem/celem jest wzrost wartości posiadanych aktywów, a więc działalność inwestycyjna stanowi kluczowy element strategii Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku Wnioskodawcy nie występuje więc sytuacja, w odniesieniu do której ustawodawca przewidział konieczność ustalania Prewspółczynnika (Spółka nie funkcjonuje w sferze innej niż komercyjna, związana z działalnością gospodarczą).

Na powyższe nie wpływa okoliczność, że Spółka uzyskuje również przychody z tytułu czynności niepodlegających VAT, tj. Przychody z udziałów.

Okoliczność, że transakcje, z których wynikają Przychody z udziałów nie podlegają VAT (nie są wykazywane przez Spółkę w rejestrach/deklaracjach VAT i nie są dokumentowane za pomocą faktur) nie zmienia faktu, że są one efektem czynności podejmowanych przez Spółkę i/lub sytuacji zaistniałych w ramach działalności inwestycyjnej Spółki (tj. działalności gospodarczej). O ile więc Przychody z udziałów nie są bezpośrednim wynagrodzeniem w zamian za realizowane przez Wnioskodawcę czynności podlegające VAT (dostawę towarów, świadczenie usług), to są one konsekwencją strategii inwestycyjnej Spółki zakładającej wzrost wartości posiadanych aktywów. W przypadku Wnioskodawcy nie występuje zatem sytuacja, w której wspomniane przychody wynikałyby ze zdarzeń zaistniałych w związku z aktywnością Spółki inną niż gospodarcza/komercyjna.

Rozróżnienie, na którym opiera się ww. stanowisko (tj. rozróżnienie sfer działalności podatnika na sferę działalności gospodarczej oraz sferę działalności niegospodarczej) ma swoje źródło w orzecznictwie TSUE.

Przykładowo, w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta TSUE wskazał m.in.: „W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy”. Analogiczne konkluzje zawarte zostały w wyroku TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10 BLC.

Należy zaznaczyć, że pogląd o konieczności wyodrębnienia dla potrzeb odliczenia VAT naliczonego z ogółu działań podatnika czynności niezwiązanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, zaprezentowany został również w wyrokach polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, w wyroku z 6 lipca 2016 r. (sygn. III SA/Wa 1578/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził m.in., że: „Brak skorzystania z uprawnienia przez państwo członkowskie nie może być odczytywany w sposób zaprzeczający wspólnemu systemowi VAT. System odliczeń VAT jest wyraźny - ma on na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiego uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej”. Z powyższego wynika zatem, że realizowanie przez podatnika czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie przesądza o powstaniu po jego stronie obowiązku kalkulowania Prewspółczynnika. Obowiązek taki zaistnieje jedynie w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności (aktywności), która pozostaje poza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tj. ma to miejsce głównie w przypadku podmiotów działających w charakterze organów władzy publicznej czy fundacji/stowarzyszeń realizujących niegospodarcze cele statutowe.

Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych aktualnie przez DKIS. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.118.2020.3.AM) DKIS wskazał, że:

„Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą”. Analogiczne stanowisko zawarte zostało m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z 28 grudnia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.572.2020.1.PS).

Wnioskodawca wskazuje, że pogląd o braku konieczności ustalania Prewspółczynnika w związku z uzyskiwaniem Przychodów z udziałów potwierdza fakt, że Spółka funkcjonuje w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. podmiotu, który został powołany w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka nie jest natomiast w szczególności jednostką samorządu terytorialnego/organem władzy publicznej niebędącymi zasadniczo podatnikami na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ewentualnie podmiotem działającym na podstawie ustawy o finansach publicznych (np. samorządowym zakładem budżetowym), jak również stowarzyszeniem lub fundacją.

Należy stwierdzić, iż intencją ustawodawcy było bowiem, aby przepisy o Prewspółczynniku miały zastosowanie właśnie do tego rodzaju podmiotów, tj. działających w części poza sferą gospodarczą/komercyjną. Powyższe potwierdza w szczególności fakt, że w orzecznictwie TSUE kwestia konieczności wyodrębnienia przez podatnika VAT naliczonego związanego z czynnościami wykonywanymi poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, rozpatrywana była właśnie w kontekście podmiotów, które podejmowały działania w celach innych niż gospodarcze/zarobkowe.

Tożsame rozumienie pojęcia „celów prowadzonej działalności gospodarczej” zostało przedstawione w odpowiedzi Jarosława Nenemana - podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację poselską nr 30157 w sprawie stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w projekcie Ustawy zmieniającej, do pojazdów samochodowych, od których podatnik może odliczyć 50% podatku VAT. W odpowiedzi tej powielono stanowisko Ministerstwa Finansów, przedstawione uprzednio w uzasadnieniu do Ustawy wprowadzającej przepisy o prewspółczynniku, w odniesieniu do rozumienia pojęcia „celów prowadzonej działalności gospodarczej”.

W odpowiedzi na interpelację stwierdzono ponadto, że: „Obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika dotyczy bowiem tylko wąskiej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT (np. jako organ władzy publicznej), i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności. Powyższe zapewni realizację zasady neutralności podatku VAT, która uniemożliwia odliczanie podatku w związku z działalnością nieobjętą systemem VAT”.

Na analogiczny zakres podmiotowy zastosowania przepisów o prewspółczynniku wskazuje również treść uzasadnienia do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 września 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Jak wskazuje się w treści uzasadnienia do projektu rozporządzenia, będzie ono dotyczyło sposobu ustalenia prewspółczynnika w przypadku takich kategorii podmiotów, jak jednostki samorządu terytorialnego oraz utworzonych przez nie samorządowych jednostek budżetowych, państwowych jednostek budżetowych, uczelni publicznych oraz instytutów badawczych.

Powyżej opisane stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w ostatniej praktyce organów podatkowych, np. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-1028/15-2/EK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-1048/15-2/IGo) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-521/15/AZ).

Ponadto przykładowo, w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke TSUE rozpatrywał stan faktyczny, w którym holenderskie stowarzyszenie oprócz działalności zarobkowej podejmowało również przewidziane statutem czynności mające na celu obronę ogólnych interesów członków stowarzyszenia, które nie miały charakteru gospodarczego.

Podobnie, wyrok TSUE z 10 września 2014 r. w sprawie C-92/13 Gemeente’s-Hertogenbosch dotyczył kwestii zakresu prawa do odliczenia VAT od nakładów poniesionych na wybudowanie budynku przez gminę.

Wnioskodawca wskazuje także, że organy podatkowe potwierdzają brak obowiązku kalkulowania Prewspółczynnika przez podmioty, które - podobnie jak Spółka - osiągają przychody z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT oraz czynności niepodlegających VAT (mających jednak generalny związek z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą).

Przykładowo, konkluzja taka została zawarta w interpretacji indywidualnej z 1 marca 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.878.2018.2.KW), w której DKIS rozpatrywał zapytanie wnioskodawcy uzyskującego dywidendy, tj. przychody, których źródłem nie są czynności podlegające VAT.

Podsumowując, z uwagi na brak wykonywania czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą, Spółka nie jest zobowiązana do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów takiej działalności według Prewspółczynnika.

Ad 2

W art. 90 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca przewidział, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 (dalej: „Współczynnik”), ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zasadniczo podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT (według właściwej stawki) - ujmowanymi w liczniku oraz mianowniku ułamka wyrażającego Współczynnik. Odliczenie VAT naliczonego nie przysługuje natomiast w odniesieniu do wykonywanych przez podatnika czynności zwolnionych z VAT (ujmowanych w mianowniku ułamka wyrażającego Współczynnik). Podkreślenia jednak wymaga, że uwzględnieniu w ramach kalkulacji Współczynnika podlegają wyłącznie obroty z tytułu czynności wchodzących w zakres przedmiotowy VAT (opodatkowanych VAT lub zwolnionych od podatku). Stąd, poza kalkulacją Współczynnika pozostają przychody podatnika z tytułu transakcji niepodlegających VAT (które nie stanowią odpłatnego świadczenia usług lub dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT). W praktyce życia gospodarczego podmioty gospodarcze uzyskują wiele kategorii przychodów, które jednak nie stanowią obrotu dla celów podatku VAT – np. odsetki od opóźnionych płatności, odszkodowania, kary umowne, a wreszcie Przychody z udziałów.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, uzyskiwane przez Spółkę Przychody z udziałów nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji Współczynnika (w mianowniku jako sprzedaż nieuprawniająca do odliczenia VAT naliczonego). Wynika to z faktu, iż Przychody z udziałów nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Spółkę usług czy też dokonywanej przez Spółkę dostawy towarów (sprzedaży) w rozumieniu VAT.

Jak wspomniano, dana czynność (dostawa towaru/świadczenie usługi) podlega VAT, jeśli jest realizowana przez podmiot występujący w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do tej czynności. Tym samym, nie jest objęta zakresem VAT aktywność podatnika, która nie wpisuje się w prowadzoną przez niego działalność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT.

Prezentowane stanowisko znalazło również potwierdzenie w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Op 176/10), w którym stwierdzono m.in. że samo posiadanie udziałów i ich sprzedaż nie czyni z takiej osoby podatnika podatku VAT.

Podobne stanowisko zostało przedstawione i interpretacji z dnia 10 listopada 2021r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.565.2021.1.IG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż „Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo TSUE jak również przedstawiony opis sytuacji należy uznać, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę Przychody z IF nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji Współczynnika Spółki. Wynika to z faktu, iż Przychody z IF nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług (sprzedaży) podlegających VAT. Wnioskodawca nie występuje w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do czynności/transakcji, w związku z którymi uzyskuje Przychody z IF. W związku z tym w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ustawy”.

Mając na uwadze, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie występowała jako podatnik VAT w odniesieniu do Przychodów z udziałów, otrzymanie dywidendy od spółki zależnej lub ewentualna przyszła sprzedaż udziałów nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, w świetle powyższych okoliczności należy uznać, że transakcja ewentualnej przyszłej sprzedaży udziałów lub otrzymanie dywidendy nie podlega VAT, a uzyskiwane przez Spółkę Przychody z udziałów nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji Współczynnika (w mianowniku jako sprzedaż nieuprawniająca do odliczenia VAT naliczonego).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ww. ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Należy zaznaczyć, że czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku VAT, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. W końcu podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku VAT, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Podstawowa zasada dotycząca odliczenia podatku naliczonego wskazana została w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak Państwo wskazali, są Państwo spółką prowadzącą działalność w zakresie doradztwa przy prowadzeniu działalności gospodarczej i zarządzania PKWiU 70.22.Z. W ramach prowadzonej działalności prowadzą Państwo również działalność inwestycyjną polegającą na nabywaniu udziałów w innych spółkach i poprzez dokapitalizowanie lub finansowanie wspomaga rozwój i wzrost wartości nabytych spółek.

Pełnią Państwo zatem rolę spółki inwestycyjnej, której główna aktywność gospodarcza jest związana z posiadaniem udziałów/akcji w spółkach.

Uzyskują Państwo przychody z zysków osiąganych przez spółki zależne w postaci dywidend, może również się zdarzyć, że po uzyskaniu przez nabyte spółki odpowiedniej wartości rynkowej, mogą Państwo dokonać sprzedaży posiadanych udziałów uzyskując w ten sposób przychody ze sprzedaży udziałów.

Aktywnie, pośrednio uczestniczą Państwo w procesie nadzoru nad spółkami, ale nie przyjmuje to postaci skonkretyzowanych świadczeń opodatkowanych VAT.

Ponoszą Państwo wydatki związane z prowadzoną działalnością holdingową (np. koszty doradztwa strategicznego, koszty audytu), jak również szereg kosztów wspólnych, dotyczących Państwa funkcjonowania jako całości, np. koszty najmu przestrzeni biurowej, koszty związane z użytkowaniem środków transportu czy też koszty usług telekomunikacyjnych.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy w związku z przewidywanym uzyskiwaniem Przychodów z udziałów, są Państwo zobowiązani do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu ustalenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, tj. stosowania prewspółczynnika (pytanie nr 1) oraz czy uzyskiwane w przyszłości Przychody z udziałów powinny być uwzględniane przez Państwa przy kalkulacji współczynnika (proporcji) (w mianowniku jako sprzedaż nieuprawniająca do odliczenia VAT naliczonego) (pytanie nr 2).

Kwestia czy za działalność gospodarczą można uznać czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem – m.in.: sprawa Polysar Investments Netherlands BV v. Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen pod sygn. C-60/90, sprawa Harnas & Helm CV v. Staatssecretaris van Financiën pod sygn. C-80/95 oraz sprawa Wellcome Trust Ltd v. Commissioners of Customs and Excise pod sygn. C-155/94.

Od tej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Dotyczy to sytuacji gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,
*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

Należy wskazać, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym, analogiczna działalność była wielokrotnie rozważania przy okazji badania działalności holdingowej spółek, które inwestowały w akcje lub udziały innych spółek.

I tak, w orzeczeniu TSUE w sprawie Polysar (C-60/90) stwierdzono, że spółka holdingowa może uzyskać status podatnika, jeżeli jest ona pośrednio lub bezpośrednio zaangażowana w zarządzanie spółkami, w których posiada udziały, z wyłączeniem czynności, które wykonuje w związku z pełnieniem funkcji właścicielskich.

Wskazówki dotyczące znaczenia sformułowania „usługi zarządcze wykraczające poza prawa i obowiązki wynikające z posiadania udziałów” zawarł Trybunał Sprawiedliwości UE w kolejnych orzeczeniach z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 pomiędzy Floridienne SA i Berginvest SA a Państwem Belgijskim, z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 pomiędzy Welthgrove BV a Staatssecretaris van Financiën (Holandia), jak również z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 pomiędzy Cibo Participations SA a Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais (Francja).

W orzeczeniu w sprawie C-142/99 Trybunał stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4(2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych. Koncepcja ta została powtórzona w orzeczeniu C-102/00, w którym Trybunał Sprawiedliwości UE zajął stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu podmiotami zależnymi należy traktować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 4 (2) VI Dyrektywy jedynie w takim zakresie, w jakim obejmuje ona transakcje opodatkowane VAT na podstawie artykułu 2 VI Dyrektywy.

Z kolei w wyroku w sprawie C-16/00 Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (też orzeczenie TSUE z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Interpretując wskazany w orzecznictwie TSUE wyjątek od powyższej zasady sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką stwierdzić należy, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

Kwestia uznania emisji nowych akcji za czynność podlegającą opodatkowaniu poruszona została przez Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z 26 maja 2005 r. w sprawie C‑465/03 pomiędzy Kretztechnik AG a Finanzamt Linz. W sprawie tej Trybunał stwierdził, że w myśl utrwalonego orzecznictwa samo nabycie czy dzierżenie akcji nie może być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu szóstej dyrektywy. W istocie samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania danego dobra celem osiągania stałego zysku, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności tego dobra, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu tejże dyrektywy. Skoro zatem nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi samo w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu tejże dyrektywy, nie są nią tym samym transakcje polegające na zbyciu tego rodzaju wkładów.

Natomiast do zakresu przedmiotowego szóstej dyrektywy należą, mimo że są zwolnione z podatku VAT, transakcje polegające na czerpaniu w sposób ciągły zysków z działalności, która przekracza ramy samego nabywania i zbywania papierów wartościowych, takie jak transakcje przeprowadzone w ramach wykonywania działalności handlowej polegającej na obrocie papierami wartościowymi.

W konsekwencji, zdaniem Trybunału, emisja akcji nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług dokonywanych odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy. Tym samym tego rodzaju czynność bez względu na to, czy została dokonana w związku z wprowadzeniem danej spółki na giełdę, czy też nie, nie należy do zakresu przedmiotowego tej dyrektywy.

Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji przedstawionej we wniosku stwierdzić należy, że z opisanej sytuacji nie wynika, że sprzedaż posiadanych przez Państwa udziałów będzie prowadzona w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej, co zdaniem TSUE mogłoby świadczyć o wykonywaniu działalności gospodarczej. Jak bowiem Państwo wskazali, nabycie udziałów w innych spółkach prowadzone jest w ramach działalności inwestycyjnej, w ramach której poprzez dokapitalizowanie lub finansowanie wspomagają Państwo rozwój i wzrost wartości nabytych spółek. Nie jest to zatem inwestycja krótkoterminowa, ale działanie mające na celu rozwój w dłuższej perspektywie czasowej.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że aktywnie, w sposób pośredni uczestniczą Państwo w procesie nadzoru nad spółkami, ale nie przyjmuje to postaci skonkretyzowanych świadczeń opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Powyższa sytuacji (brak wykonywania skonkretyzowanych świadczeń opodatkowanych podatkiem VAT na rzecz spółek), w myśl wskazanego powyżej orzecznictwa TSUE nie pozwala uznać, że sprzedaż posiadanych przez Państwa udziałów powinna zostać uznana za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej.

Również uzyskiwania przez Państwa przychodów z zysków osiąganych przez spółki zależne w postaci dywidend nie można uznać za prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Wypłata dywidendy jest związana z funkcjonowaniem spółki kapitałowej i występującym po stronie akcjonariuszy prawie do zysku. Zatem ww. kwot nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenia usług).

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo TSUE jak również przedstawiony opis sytuacji należy uznać, że uzyskiwane przez Państwa w przyszłości Przychody z udziałów (zyski w postaci dywidend oraz przychody ze sprzedaży posiadanych udziałów) nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika (w mianowniku jako sprzedaż nieuprawniająca do odliczenia podatku naliczonego). Wynika to z faktu, że ww. Przychody z udziałów nie stanowią obrotu - wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Państwa usług (sprzedaży) podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie występują Państwo w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do czynności/transakcji, w związku z którymi uzyskują Przychody z udziałów. W związku z tym w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ustawy.

Odnosząc się natomiast do obowiązku ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu ustalenia proporcji w związku z osiąganiem Przychodów z udziałów należy podkreślić, że podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Dla stwierdzenia, czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danego podmiotu. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT –w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności, wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej), podatnik ma obowiązek stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ww. ustawy.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że nie będą Państwo obowiązani do określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w związku z przewidywanym uzyskiwaniem Przychodów z udziałów – otrzymaniem dywidendy od spółki zależnej lub ewentualną przyszłą sprzedażą udziałów. Wskazane Przychody z udziałów należy uznać za związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą. Przychody z udziałów nie powodują powstania u Państwa sfery działalności innej niż działalność gospodarcza.

Wykonywane przez Państwa czynności (w szczególności dotyczące obejmowania udziałów) związane są z realizowaną przez Państwa działalnością inwestycyjną, której głównym założeniem jest wzrost wartości posiadanych aktywów. Działalność inwestycyjna stanowi zasadniczy element prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej. Fakt, że Przychody z udziałów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT (nie są wykazywane przez Państwa w rejestrach/deklaracjach VAT i nie są dokumentowane za pomocą faktur) nie zmienia tego, że są one efektem podejmowanych przez Państwa czynności w ramach działalności inwestycyjnej, tj. działalności gospodarczej. Pomimo więc, że Przychody z udziałów (otrzymanie dywidendy od spółki zależnej czy sprzedaż udziałów) nie są bezpośrednim wynagrodzeniem w zamian za realizowane przez Państwa czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dostawę towarów lub świadczenie usług), to są konsekwencją strategii inwestycyjnej, zakładającej wzrost wartości posiadanych aktywów. Z tytułu ww. działalności inwestycyjnej uzyskują Państwo bowiem dywidendy (przychody z zysków osiąganych przez spółki zależne), jak również sama sprzedaż posiadanych udziałów (w sytuacji osiągnięcia odpowiedniej wartości rynkowej) jest przejawem tej działalności.

Tym samym opisane przez Państwa Przychody z udziałów należy uznać za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie będą Państwo zobowiązani do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu ustalenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w związku z otrzymywaniem tych Przychodów.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tym samym w wydanej interpretacji indywidualna jako element stanu faktycznego zostało przyjęte, że aktywne, pośrednie uczestnictwo w procesie nadzoru nad spółkami nie przyjmuje postaci skonkretyzowanych świadczeń opodatkowanych VAT.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).