Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-431/16-2/RK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-07
Teza: Brak obowiązku określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia zgonie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2016 r. (data wpływu 2 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku określenia kwot podatku naliczonego do odliczenia zgonie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku określenia kwot podatku naliczonego do odliczenia zgonie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka X. S.A. (dalej jako: X. S.A., „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną, opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Skarb Państwa (100% udział w kapitale zakładowym). Spółka powstała w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego X., dokonanej na podstawie ustawy o X.

W wyniku komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego X. doszło do podziału przedsiębiorstwa na kilka mniejszych spółek i utworzenie Grupy X. (dalej: Grupa). X. S.A. pełni w Grupie szczególną rolę. Zgodnie ze statutem X. S.A. wykonuje zadania związane z zarządzaniem holdingiem - Grupą, w tym nadzoruje i koordynuje działania innych spółek. Wyznacza im cele i dba o ich realizację. Dodatkowo koordynuje działania komunikacyjno-marketingowe całej Grupy. Oddzielną funkcją X. S.A. jest nadzór właścicielski oraz prywatyzacja spółek należących do Grupy.

Ponadto, działalność Spółki obejmuje m.in. takie czynności jak: zarządzanie nieruchomościami, zagospodarowanie, wynajem, kupno i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów inżynierskich i budowlanych, działalność geodezyjną i poligraficzną, działalność polegającą na pośrednictwie finansowym, zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych i inną działalność według KRS. Spółka wykonuje także zadania w zakresie powszechnego obowiązku obrony oraz koordynuje zadania obronne w spółkach utworzonych na podstawie przepisów o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego „X.”.

Na podstawie Statutu Spółki oraz ustawy o X., Wnioskodawca wskazuje, że prowadzi działalność, w wyniku której rozpoznaje przychody lub koszty, a także dokonuje operacji rachunkowych związanych m.in. z udziałami i akcjami (dalej jako: „Udziały i akcje”), dywidendami (dalej jako: „Dywidendy”), obligacjami (dalej jako: „Obligacje”), dotacjami (dalej jako: „Dotacje”), działalnością nieruchomościową i mieszkaniową (dalej jako: „Działalność nieruchomościowa i mieszkaniowa”) oraz darowiznami (dalej jako: „Darowizny”).

Udziały i akcie

Spółka w ramach prowadzonej działalności egzekwując swoją pozycję spółki holdingowej w Grupie realizuje m.in. działalność o charakterze finansowym np. posiadając aktywa finansowe w postaci udziałów i akcji. Powiązania udziałowe i akcyjne są uzasadnione pełnieniem przez Spółkę w Grupie funkcji zarządczych, nadzorczych i kontrolnych (co również wiąże się z posiadaną pozycją spółki holdingowej). Ponadto, realizacja tej pozycji i wykonywanie działalności finansowej wiąże się również osiąganiem przez Spółkę dodatkowych przychodów na cele prowadzonej działalności. W związku z prowadzeniem działalności we wskazanym zakresie:

Spółka rozpoznaje przychody z tytułu:

*   użytkowania udziałów;
*   zbycia udziałów objętych za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
*   sprzedaży udziałów i akcji długoterminowych oraz krótkoterminowych;
*   odpłatnego zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia.

Spółka rozpoznaje koszty:

*   usług prawnych (doradztwo prawne w procesie zbywania akcji i udziałów w spółkach prawa handlowego);
*   związane ze zbyciem udziałów i akcji.

Spółka dokonuje następujących księgowań:

*   wykorzystanie odpisów przy sprzedaży udziałów i akcji długoterminowych i krótkoterminowych;
*   rozliczenie nadwyżki z wyceny składników aportu przy sprzedaży udziałów/akcji długoterminowych i krótkoterminowych.

Obligacje

W związku z realizacją działalności finansowej X..S.A. w celu uzyskania dodatkowych środków finansowych na planowane inwestycyjne oraz na prowadzoną działalność, emituje obligacje. W ramach tego zakresu działalności, Spółka rozpoznaje koszty związane z:

*   odsetkami od obligacji własnych zarówno naliczonych, jak i zapłaconych;
*   emisją obligacji;
*   wyceną wyemitowanych obligacji.

Dywidendy

W efekcie posiadanej pozycji spółki holdingowej realizowanej poprzez posiadanie udziałów i akcji Spółka otrzymuje również przychody w postaci dywidend.

Dotacje

Dla celów prowadzonej działalności oraz realizacji poszczególnych zadań inwestycyjnych, Spółka otrzymuje również dotacje. Mowa tutaj o dotacjach otrzymywanych:

*   na zakup/ budowę środków trwałych, w tym na konserwację zabytków wykorzystywanych do działalności gospodarczej (dotacje budżetowe, dotacje ze środków strukturalnych);
*   innych dotacjach otrzymywanych od Skarbu Państwa, POiŚ, jednostek samorządu terytorialnego, z przeznaczeniem na cele działalności Spółki np. na potrzeby rewitalizacji starych budynków czy dworców należących do Spółki.

Działalność nieruchomościowa i mieszkaniowa

Na podstawie ustawy o X. Spółka prowadzi również działalność nieruchomościową i mieszkaniową.

Poszczególne uprawnienia i obowiązki wynikające ze wskazanej ustawy obejmują m.in.:

*   gospodarowanie mieniem, w szczególności przez wnoszenie do spółek, sprzedaż, oddawanie do odpłatnego korzystania w drodze umów prawa cywilnego, a także przez zbywanie mienia zbędnego (art. 39 ust. 1 ustawy o X.);
*   przekazanie mienia nieodpłatnie, w drodze umowy, na własność jednostkom samorządu terytorialnego, na cele związane z inwestycjami infrastrukturalnymi służącymi wykonywaniu zadań własnych tych jednostek w dziedzinie transportu (art. 39 ust. 3 ustawy o X.);
*   możliwość zlikwidowania lub przekazania nieodpłatnie Skarbowi Państwa, jednostkom samorządu terytorialnego lub państwowym jednostkom organizacyjnym, mienia, którego zagospodarowanie, nie jest możliwe, a względy ekonomiczne nie uzasadniają jego utrzymywania(art. 39 ust. 4 ustawy o X.);
*   ustanawianie odrębnej własności i sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi, garażami oraz niezbędnymi do korzystania z nich gruntami (art. 42 ust. 1 ustawy o X.).

Realizacją prowadzonej działalności nieruchomościowej i mieszkaniowej Spółki jest także przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntów (środków trwałych) na podstawie art. 66 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015 nr 613), który przewiduje możliwość zaspokojenia zobowiązania podatkowego poprzez przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych.

W związku z wykonywaniem wskazanej działalności nieruchomościowej i mieszkaniowej Spółka, wraz z przychodami rozpoznaje również koszty, do których należą:

*   wierzytelności przekazane gminom wraz z budynkami mieszkalnymi;
*   koszty usług doradczych, consultingowych (usługi doradztwa związanego z regulacją stanów prawnych nieruchomości);
*   koszty własne i zewnętrzne związane z nieodpłatnym przekazaniem środków trwałych/zasobów mieszkaniowych.

Ponadto, w związku z realizacją powyższej działalności Spółka dokonuje następujących księgowań:

*   wartość netto nieodpłatnego przekazania zasobów mieszkaniowych - zarówno prawa wieczystego użytkowania gruntów jak i pozostałych środków trwałych;
*   utworzenie rezerwy na wypadek strat z tytułu nieodpłatnego przekazania zasobów mieszkaniowych;
*   wykorzystanie rezerwy utworzonej na straty z tytułu nieodpłatnego przekazania lokalu mieszkalnego;
*   odpis przychodu od nieodpłatnie nabytego prawa wieczystego użytkowania gruntu zrealizowany m.in. przy zbyciu, nieodpłatnym przekazaniu, przekazaniu na podstawie art. 66 Ordynacji podatkowej;
*   odpis przychodu od nieodpłatnie nabytego prawa wieczystego; użytkowania zrealizowany przy aporcie w części dotyczącej wyceny poniżej wartości księgowej;
*   miesięczny odpis od wartości nabytych nieodpłatnie aktywów trwałych, prawa wieczystego użytkowania gruntu;
*   odpis przychodu zrealizowanego przy zbyciu środków trwałych sfinansowanych z udziałem środków zewnętrznych.

Darowizny

Spółka okazjonalnie dokonuje przekazania darowizn, głównie o charakterze pieniężnym. Darowizny te nie są przekazywane na cele osobiste pracowników czy członków zarządu Spółki. Beneficjentami tych darowizn są organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. 2014. 1118 j.t. z późn. zm.), a przekazane darowizny są zrealizowane na cele określone w art. 4 tej ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Spółka ma obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z:

1.  otrzymywaniem przychodów, ponoszeniem kosztów oraz dokonywaniem księgowań związanych z Udziałami i akcjami;
2.  ponoszeniem kosztów związanych z Obligacjami;
3.  otrzymywaniem przychodów z Dywidend;
4.  otrzymywaniem przychodów z Dotacji;
5.  ponoszeniem kosztów oraz dokonywaniem księgowań związanych z Działalnością nieruchomościową i mieszkaniową;
6.  rozpoznawaniem kosztów związanych z Darowiznami?

Zdaniem Spółki

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Spółka nie ma obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z:

1.  otrzymywaniem przychodów, ponoszeniem kosztów oraz dokonywaniem księgowań związanych z Udziałami i akcjami;
2.  ponoszeniem kosztów związanych z Obligacjami;
3.  otrzymywaniem przychodów z Dywidend;
4.  otrzymywaniem przychodów z Dotacji;
5.  ponoszeniem kosztów oraz dokonywaniem księgowań związanych z Działalnością nieruchomościową i mieszkaniową;
6.  rozpoznawaniem kosztów związanych z Darowiznami.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem niniejszego wniosku jest ustalenie, czy Spółka zobowiązana jest do określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z przychodami, kosztami i księgowaniami objętymi powyższym pytaniem. W zakresie konieczności ustalenia zobowiązania do określenia sposobu określenia proporcji w związku z realizacją zadań dotyczących wykonywanej przez Spółkę działalności obronnej Państwa, Spółka złożyła do Ministra Finansów odrębny wniosek o wydanie interpretacji.

Zgodnie z ogólnym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Co do zasady, podatek naliczony w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do, wykonywania czynności opodatkowanych podlega odliczeniu przez podatnika. Niemniej jednak, prawo to może podlegać ograniczeniu według woli ustawodawcy.

W nawiązaniu do powyższego, wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. obowiązuje znowelizowany przepis art. 86 ustawy o VAT. Nowelizacja tego przepisu została zrealizowana m.in. poprzez dołączenie przepisu ust. 2a i następnych.

Zgodnie ze wskazanym ust. 2a art. 86 ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (dalej jako: „pre-współczynnik”).

Mając na uwadze powyższy przepis, obowiązek ustalania kwot podatku naliczonego w oparciu o pre-współczynnik będzie miał miejsce, jeżeli łącznie spełnionych będzie pięć warunków:

1.  podatnik prowadzi działalność gospodarczą, jak również działalność inną niż działalność gospodarcza;
2.  doszło do nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
3.  nie jest to nabycie towarów i usług wykorzystywanych do celów osobistych, które podlegają opodatkowaniu jako nieodpłatne dostawy towarów (na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.) lub nieodpłatne świadczenie usług (na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT),
4.  nie jest to nabycie towarów i usług wykorzystywanych do nieodpłatnego użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, które nie podlega opodatkowaniu VAT ze względu na brzmienie art. 8 ust. 5 ustawy o VAT,
5.  przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Wobec tego, dla celów ustalenia konieczności kalkulacji i stosowania pre-współczynnika, należy przede wszystkim ustalić, czy X. S.A. prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą, czy także wykonuje inną działalność niż gospodarcza. Dopiero odpowiedź na to pytanie prowadzi do możliwości ustalenia, czy podatnik, a w tym wypadku Spółka, może z założenia ponosić wydatki na cele zarówno działalności gospodarczej jak i na cele inne niż działalność gospodarcza.

Definicja działalności gospodarczej dla potrzeb podatku od towarów i usług (dalej jako „VAT) określona została w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższej definicji, dla celów ustalenia obowiązku kalkulacji i stosowania pre-współczynnika warto odwołać się do uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej przepis art. 86 we wskazanym zakresie (tj. ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych; Dz. U. 2015 nr 605; dalej jako „ustawa nowelizująca”). Wynika to z faktu, że ustawa o VAT nie wprowadziła odpowiednich definicji, które jednoznacznie potwierdziłyby, czy dany podatnik w ogóle wykonuje działalność inną niż działalność gospodarczą (w szczególności, za taką nie można uznać definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT).

Dlatego też, dla potrzeb ustalenia konieczności stosowania pre-współczynnika, pomocne może okazać się wskazane uzasadnienie do ustawy nowelizującej, zgodnie z którym:

„Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.”

W ocenie Spółki, powyższe stanowisko potwierdza również broszura informacyjna z 17 lutego 2016 r. opublikowana na stronie Ministerstwa Finansów pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (źródło: http://www.mf.gov.pf/web/wp/wynik/-/assetpublisher/JLw0/content/zasady-odliczania-podatku-od-towarow-i-uslug-przez-podatnikow-prowadzacvch-dzialalnosc-o-charakterze-mieszanvm-z- uwzglednieniem-zmian-wprowadzonvch-od-1-stvcznia-2016-r/pop up;isessionid=83CF3C859485A1AE5643F586C072CBB0?redirect=http%3A%2F%2Fwww. mf.qov.pl%2Fweb%2Fwp%2Fwvnik%3Bisessionid%3D83CF3C859485A1AE5643F586C072CBB0 %3Fp p id%3D101 INSTANCE JLw0%26p p lifecvcle%3D0%26p p state%3Dpop up%26d p mode%3Dview%26p r p 564233524 tag%3D2016%26 101 INSTANCE JLw0 changeViewTo %3Dabstracts). We wskazanej broszurze (dalej jako „Broszura”) pojawia się m.in. następująca informacja:

„Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.”

Jak więc wynika z powyższego, obowiązku stosowania pre-współczynnika nie powinien mieć podatnik, którego działalność obejmowała będzie również czynności niegenerujące opodatkowania VAT, ale które związane są z prowadzoną działalnością. Dlatego też, w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, jako przykład podmiotu obowiązanego do stosowania pre-współczynnika wskazano działalność podmiotu działającego w charakterze organu władzy publicznej (przykładem takiego podmiotu mogą być gminy, które zasadniczo wykonują działalność w charakterze organów władzy publicznej, przy czym nabywają one również towary i usługi,- które wykorzystywane są także do działalności gospodarczej np. poprzez realizację umów cywilno-prawnych).

W świetle powyższego, można pokusić się o stwierdzenie, że, co do zasady, podmioty z założenia nastawione na zysk, niebędące podmiotami m.in. działającymi w charakterze organów władzy publicznej, generalnie nie powinny być zobowiązane do kalkulowania pre-współczynnika (z założenia wszystkie wykonywane przez takie podmioty czynności stanowią bowiem działalność gospodarczą).

Przykładami interpretacji, które potwierdzają brak obowiązku stosowania pre-współczynika wobec podmiotów z założenia prowadzących wyłącznie działalność gospodarczą (tj. innych niż np. organy władzy publicznej) są m.in.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2015 r. (nr IPPP1/4512-1091/15-2/AS), interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2015 r. (nr IPPP1/4512-1028/15-2/EK) czy też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (nr IBPP3/4512-521/15/AZ).

O szerokim rozumieniu „celów prowadzonej działalności gospodarczej” przesądza także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”). Przykładowo, w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C 515/07 VNLTO TSUE uznał, że „(\`(...)\` ) art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Podobne konkluzje zostały wywiedzione także w opinii rzecznika generalnego:

*   Eleanor Sharpston wydanej w sprawie C-92/13, zgodnie z którą „(\`(...)\`) kwestią, którą musiał zbadać Trybunał, było, czy art. 6 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy może być stosowany w przypadku korzystania z towarów i usług nabytych przez VNLTO i zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa, do celów transakcji nieobjętych zakresem stosowania podatku VAT. Odpowiedź była negatywna. Transakcje, o których mowa, nie mogły zostać uznane za niezwiązane z działalnością gospodarczą, „skoro stanowiły one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia”;
*   Paolo Mengozzi wydanej w sprawie C-515/07, zgodnie z którą (\`(...)\`) art. 6 ust. 2 szóstej dyrektywy dotyczy wyłącznie przypadków korzystania z towarów, które są całkowicie niezwiązane z prowadzeniem opodatkowanej działalności przedsiębiorstwami, to znaczy które nie służą ani bezpośrednio, ani pośrednio interesom przedsiębiorstwa”.

W ocenie Wnioskodawcy, warto również wskazać na przykłady przychodów, świadczeń, które w ocenie organów podatkowych mieszczą się w ramach działalności gospodarczej. Co prawda, przykłady te dotyczą indywidualnych spraw, dają one jednak obraz, jakie przychody, czynności zwykle towarzyszą podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, co prowadzi do konkluzji, że nie powinny zostać uznane za wykonujące działalność inną niż działalność gospodarcza. Przykłady, o których mowa to:

1.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2016 r. (nr ILPP1/4512-1-850/15-2/MK)

Wnioskodawca: spółka kapitałowa, której główna działalność to wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych. Spółka dokonuje sprzedaży na rzecz gmin, szkół, przedszkoli, Ośrodka Sportu, pływalni a także podmiotów indywidualnych, tj. osób fizycznych i firm.

*   odsetki bankowe;
*   odsetki od należności, karne;
*   rozwiązanie odpisu aktualizującego z tytułu należności;
*   wycena instrumentów finansowych;
*   równowartość odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych przekazanych w nieodpłatne użytkowanie;
*   zwrot kosztów komorniczych, procesów sądowych;
*   zwrot z tytułu opłaty za korzystanie ze środowiska;
*   kary z tytułu nieterminowego wykonania usługi;
*   rozliczenie inwentaryzacji (nadwyżki);
*   rozliczenia z pracownikiem;
*   odszkodowania;
*   wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji płatnika składek ZUS;
*   otrzymane darowizny;
*   refundacje wynagrodzeń z Urzędu Pracy;
*   sprzedaż środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych w budowie;
*   przychody dotyczące otrzymanych dotacji, subwencji, dopłat, które będą dotyczyć kosztów związanych integralnie z prowadzoną działalnością - niebędące dopłatami do ceny;
*   umorzenia pożyczki z WFOŚiGW;
*   otrzymania limitu uprawnień C02 z krajowego planu rozdziału (KPRU);
*   przepadek otrzymanego wadium;
*   ujawnione środki trwałe;
*   przychody z tytułu wystawionych not obciążeniowych, np. za wyrządzone szkody, uszkodzenia mienia itp.

1.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 stycznia 2016 r. (nr IPTPP1/4512-509/15-4/RG)

Wnioskodawca: uczelnia publiczna, powołana na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów. Wnioskodawca, w ramach wykonywania działalności statutowej, prowadzi studia pierwszego stopnia, studia podyplomowe, kursy doszkalające oraz szkolenia. Organizuje też różnego rodzaju wydarzenia naukowe: seminaria i konferencje. Prowadzi działalność badawczą i naukową. Wykonuje także usługi i dostawy towarów, głównie najem, usługi krótkotrwałego zamieszkania, usługi na zlecenia podmiotów gospodarczych, dostawy towarów (sprzedaż zbędnych ruchomości i nieruchomości).

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
*   sprzedaż wierzytelności „trudnych”,
*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,
*   działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,
*   obowiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych , np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy, itp.

1.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2015 r. (nr IPP P1/4512-1091/15-2/AS)

Wnioskodawca: spółka kapitałowa powstała z przekształcenia Samorządowego Zakładu,. Budżetowego, ze 100 % udziałem Gminy. Zgodnie z aktem notarialnym realizuje zadania własne Gminy między innymi w zakresie gminnych dróg, trzymania czystości, zieleni gminnej i zadrzewień, usuwania i oczyszczania ścieków.

*   wynagrodzenia płatnika,
*   zwrot kosztów sądowych i egzekucyjnych,
*   zwrot kosztów upomnień, rozwiązanie odpisu aktualizującego należności,
*   rozwiązanie odpisu aktualizującego zapasy,
*   roczna korekta podatku VAT,
*   równowartość odpisu amortyzacji od środków trwałych zakupionych z dotacji WFOŚiGW,
*   zaokrąglenia VAT, ZUS,
*   otrzymane kary i odszkodowania,
*   otrzymane odsetki od należności,
*   odsetki bankowe na rachunku bieżącym,
*   odsetki bankowe na wydzielonym rachunku funduszu rekultywacji,
*   odsetki naliczone,
*   dotacje, subwencje, dopłaty, dotyczące kosztów związanych integralnie z prowadzoną działalnością (nie stanowiące dopłat do ceny).

1.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2015 r. (nr IPPP1/4512-1028/15-2/EK)

Wnioskodawca: Spółka kapitałowa, której przedmiot działalności obejmuje leasing środków transportu, maszyn i urządzeń. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje zakupu przedmiotów do umów leasingu od kontrahentów z Polski oraz podmiotów z Unii Europejskiej.

*   dywidendy,
*   odsetki od nieterminowych płatności,
*   kary umowne,
*   odszkodowania,
*   sprzedaż wierzytelności windykacyjnych,
*   utworzenie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych,

1.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r.(nr IBPP3/4512 -521/15/AZ)

Wnioskodawca: bank krajowy wykonujący czynności bankowe oraz czynności wymienione w art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz.1376 z późn. zm.). Statutowa działalność Wnioskodawcy obejmuje następujące m.in. prowadzenie rachunków bankowych, udzielanie kredytów, udzielanie pożyczek.

*   wynagrodzenie za zbycie wierzytelności przeterminowanych (tzw. wierzytelności trudne),
*   odsetki karne z tytułu nieterminowej spłaty zobowiązań handlowych przez kontrahentów czy też zobowiązań z tytułu świadczonych usług przez Klientów,
*   dywidendy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych,
*   odszkodowania i kary umowne z tytułu niewłaściwego wykonania zobowiązań przez kontrahentów i klientów,
*   zwrot kosztów sądowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem należności od Klientów i kontrahentów, z tytułu świadczonych usług czy zawartych umów handlowych,
*   odsetki od zdeponowanych nadwyżek środków pieniężnych na rachunkach w bankach.

Ponadto, o tym, że powyższe kategorie przychodów i zdarzeń towarzyszą prowadzonej działalności gospodarczej potwierdza również Broszura, w której wymieniono również inne przychody i zdarzenia związane z prowadzoną działalnością gospodarczą:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
*   sprzedaż wierzytelności „trudnych”,
*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,
*   działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,
*   obowiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy,
*   otrzymanie przez komorników sądowych zwrotu wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji (zwrotu wydatków takich jak np. należności biegłych, koszty ogłoszeń w pismach, koszty transportu specjalistycznego, przejazdu poza miejscowość, która jest siedzibą komornika, przechowywania i ubezpieczania zajętych ruchomości, koszty doręczenia środków pieniężnych przez pocztę lub przelewem bankowym, koszty uzyskiwania informacji niezbędnych do prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia),
*   zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy wobec tego ustalić, czy w kontekście powyższych przepisów i stanowisk (potwierdzających szerokie rozumienie „celów działalności gospodarczej”) należy uznać, że Spółka wykonuje czynności pozostające poza działalnością gospodarczą, a konkretnie czy wydatki związane z czynnościami wskazanymi w stanie faktycznym powinny być analizowane pod kątem ich celu jako związanego z prowadzoną działalnością lub innych celów.

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, na podstawie Statutu Spółki oraz ustawy o X., Wnioskodawca prowadzi działalność, w wyniku której rozpoznaje przychody lub koszty, a także dokonuje operacji rachunkowych związanych m.in. Udziałami i akcjami, Dywidendami, Obligacjami, Dotacjami, Działalnością nieruchomościową i mieszkaniową oraz Darowiznami.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane kategorie przychodów, kosztów i operacji rachunkowych stanowią realizację prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę. Wynika to bowiem z następujących faktów:

*   Wnioskodawca będący Spółką holdingową (charakter ten wynika m.in. ze Statutu Spółki) z założenia powinien posiadać udziały i akcje podmiotów powiązanych a także dokonywać określonych transakcji finansowych;
*   w efekcie powyższego, Wnioskodawca osiąga przychody związane z posiadaną pozycją spółki holdingowej, w postaci dywidend;
*   X. S.A. jak każda spółka kapitałowa ma uprawnienie do realizacji prawa zarówno do posiadania (w celu osiągania zysków), jak i emitowania obligacji (celem zapewnienia płynności finansowej);
*   Spółka otrzymuje dotacje dla celów prowadzonej działalności oraz realizacji poszczególnych zadań inwestycyjnych;
*   Działalność nieruchomościową i mieszkaniowa wykonywana przez X. S.A. wynika wprost z przepisów ustawy o X., która przyznaje Spółce poszczególne uprawnienia i obowiązki z tym związane. W wyniku prowadzonej działalności w tym zakresie, Spółka, jak każdy inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, realizuje prawo do gospodarowania własnym mieniem;
*   Wnioskodawca przekazuje darowizny, które nie są przekazywane na cele osobiste pracowników czy członków zarządu Spółki, lecz stanowią wsparcie o charakterze pieniężnym w celu promowania Grupy i kojarzonych z nią usług.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, uwzględniając charakter wykonywanej przez X. S.A. działalności (wynikającej z ustawy o X. oraz Statutu) wszystkie przychody, koszty i księgowania objęte pytaniem zawartym w niniejszym wniosku związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (tj. działalnością nakierowaną na osiąganie zysku).

Stanowisko takie potwierdza także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2016 r. (nr ILPP2/4512-1-786/15-2/JK), w której organ stwierdził, że:

„(\`(...)\`) skoro działalność Wnioskodawcy skierowana jest w całości na działalność polegającą na wykorzystywaniu towarów, usług lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły w celach zarobkowych, to Wnioskodawca prowadzi wyłącznie działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.”

W efekcie, Spółka nie powinna być zobowiązana do kalkulacji i stosowania pre-współczynnika wobec osiągania przychodów, ponoszenia kosztów i dokonywania księgowań objętych pytań, jako że opisana w niniejszym wniosku działalność Spółki stanowi wyłącznie działalność gospodarczą.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania pre-współczynnika w związku z:

1.  otrzymywaniem przychodów, ponoszeniem kosztów oraz dokonywaniem księgowań związanych z Udziałami i akcjami;
2.  ponoszeniem kosztów związanych z Obligacjami;
3.  otrzymywaniem przychodów z Dywidend;
4.  otrzymywaniem przychodów z Dotacji;
5.  ponoszeniem kosztów oraz dokonywaniem księgować związanych z Działalnością nieruchomościową i mieszkaniową;
6.  rozpoznawaniem kosztów związanych z Darowiznami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w cenie towarów i usług, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej, przy czym związek ten powinien mieć charakter bezsporny. Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych oraz nie podlegających opodatkowaniu.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, określa zakres odliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz art. 8 ust. 5 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenia usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Skarb Państwa (100% udział w kapitale zakładowym).

Spółka powstała w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego X., dokonanej na podstawie ustawy o X.. W wyniku komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego X. doszło do podziału przedsiębiorstwa na kilka mniejszych spółek i utworzenie Grupy X..

X. S.A. pełni w Grupie szczególną rolę. Zgodnie ze statutem X. S.A. wykonuje zadania związane z zarządzaniem holdingiem - Grupą, w tym nadzoruje i koordynuje działania innych spółek. Wyznacza im cele i dba o ich realizację. Dodatkowo koordynuje działania komunikacyjno-marketingowe całej Grupy. Oddzielną funkcją X. S.A. jest nadzór właścicielski oraz prywatyzacja spółek należących do Grupy.

Ponadto, działalność Spółki obejmuje m.in. takie czynności jak: zarządzanie nieruchomościami, zagospodarowanie, wynajem, kupno i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów inżynierskich i budowlanych, działalność geodezyjną i poligraficzną, działalność polegającą na pośrednictwie finansowym, zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych i inną działalność według KRS. Spółka wykonuje także zadania w zakresie powszechnego obowiązku obrony oraz koordynuje zadania obronne w spółkach utworzonych na podstawie przepisów o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego „X.”.

Na podstawie Statutu Spółki oraz ustawy o X., Wnioskodawca wskazuje, że prowadzi działalność, w wyniku której rozpoznaje przychody lub koszty, a także dokonuje operacji rachunkowych związanych m.in. z udziałami i akcjami, dywidendami, obligacjami, dotacjami, działalnością nieruchomościową i mieszkaniową oraz darowiznami

Spółka w ramach prowadzonej działalności egzekwując swoją pozycję spółki holdingowej w Grupie realizuje m.in. działalność o charakterze finansowym np. posiadając aktywa finansowe w postaci udziałów i akcji. Powiązania udziałowe i akcyjne są uzasadnione pełnieniem przez Spółkę w Grupie funkcji zarządczych, nadzorczych i kontrolnych (co również wiąże się z posiadaną pozycją spółki holdingowej). Ponadto, realizacja tej pozycji i wykonywanie działalności finansowej wiążę się również osiąganiem przez Spółkę dodatkowych przychodów na cele prowadzonej działalności. W związku z prowadzeniem działalności we wskazanym zakresie:

Spółka rozpoznaje przychody z tytułu:

*   użytkowania udziałów;
*   zbycia udziałów objętych za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
*   sprzedaży udziałów i akcji długoterminowych oraz krótkoterminowych;
*   odpłatnego zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia.

Spółka rozpoznaje koszty:

*   usług prawnych (doradztwo prawne w procesie zbywania akcji i udziałów w spółkach prawa handlowego);
*   związane ze zbyciem udziałów i akcji.

Spółka dokonuje następujących księgowań:

*   wykorzystanie odpisów przy sprzedaży udziałów i akcji długoterminowych i krótkoterminowych;
*   rozliczenie nadwyżki z wyceny składników aportu przy sprzedaży udziałów/akcji długoterminowych i krótkoterminowych.

W związku z realizacją działalności finansowej X..S.A. w celu uzyskania dodatkowych środków finansowych na planowane inwestycyjne oraz na prowadzoną działalność, emituje obligacje. W ramach tego zakresu działalności, Spółka rozpoznaje koszty związane z:

*   odsetkami od obligacji własnych zarówno naliczonych, jak i zapłaconych;
*   emisją obligacji;
*   wyceną wyemitowanych obligacji.

W efekcie posiadanej pozycji spółki holdingowej realizowanej poprzez posiadanie udziałów i akcji Spółka otrzymuje również przychody w postaci dywidend.

Dla celów prowadzonej działalności oraz realizacji poszczególnych zadań inwestycyjnych, Spółka otrzymuje również dotacje. Mowa tutaj o dotacjach otrzymywanych:

*   na zakup/ budowę środków trwałych, w tym na konserwację zabytków wykorzystywanych do działalności gospodarczej (dotacje budżetowe, dotacje ze środków strukturalnych);
*   innych dotacjach otrzymywanych od Skarbu Państwa, POiŚ, jednostek samorządu terytorialnego, z przeznaczeniem na cele działalności Spółki np. na potrzeby rewitalizacji starych budynków czy dworców należących do Spółki.

Na podstawie ustawy o X. Spółka prowadzi również działalność nieruchomościową i mieszkaniową.

Poszczególne uprawnienia i obowiązki wynikające ze wskazanej ustawy obejmują m.in.:

*   gospodarowanie mieniem, w szczególności przez wnoszenie do spółek, sprzedaż, oddawanie do odpłatnego korzystania w drodze umów prawa cywilnego, a także przez zbywanie mienia zbędnego (art. 39 ust. 1 ustawy o X.);
*   przekazanie mienia nieodpłatnie, w drodze umowy, na własność jednostkom samorządu terytorialnego, na cele związane z inwestycjami infrastrukturalnymi służącymi wykonywaniu zadań własnych tych jednostek w dziedzinie transportu (art. 39 ust. 3 ustawy o X.);
*   możliwość zlikwidowania lub przekazania nieodpłatnie Skarbowi Państwa, jednostkom samorządu terytorialnego lub państwowym jednostkom organizacyjnym, mienia, którego zagospodarowanie, nie jest możliwe, a względy ekonomiczne nie uzasadniają jego utrzymywania(art. 39 ust. 4 ustawy o X.);
*   ustanawianie odrębnej własności i sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi, garażami oraz niezbędnymi do korzystania z nich gruntami (art. 42 ust. 1 ustawy o X.).

Realizacją prowadzonej działalności nieruchomościowej i mieszkaniowej Spółki jest także przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntów (środków trwałych) na podstawie art. 66 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015 nr 613), który przewiduje możliwość zaspokojenia zobowiązania podatkowego poprzez przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych.

W związku z wykonywaniem wskazanej działalności nieruchomościowej i mieszkaniowej. Spółka, wraz z przychodami rozpoznaje również koszty, do których należą:

*   wierzytelności przekazane gminom wraz z budynkami mieszkalnymi;
*   koszty usług doradczych, consultingowych (usługi doradztwa związanego z regulacją stanów prawnych nieruchomości);
*   koszty własne i zewnętrzne związane z nieodpłatnym przekazaniem środków trwałych/zasobów mieszkaniowych.

Ponadto, w związku z realizacją powyższej działalności Spółka dokonuje następujących księgowań:

*   wartość netto nieodpłatnego przekazania zasobów mieszkaniowych - zarówno prawa wieczystego użytkowania gruntów jak i pozostałych środków trwałych;
*   utworzenie rezerwy na wypadek strat z tytułu nieodpłatnego przekazania zasobów mieszkaniowych;
*   wykorzystanie rezerwy utworzonej na straty z tytułu nieodpłatnego przekazania lokalu mieszkalnego;
*   odpis przychodu od nieodpłatnie nabytego prawa wieczystego użytkowania gruntu zrealizowany m.in. przy zbyciu, nieodpłatnym przekazaniu, przekazaniu na podstawie art. 66 Ordynacji podatkowej;
*   odpis przychodu od nieodpłatnie nabytego prawa wieczystego; użytkowania zrealizowany przy aporcie w części dotyczącej wyceny poniżej wartości księgowej;
*   miesięczny odpis od wartości nabytych nieodpłatnie aktywów trwałych, prawa wieczystego użytkowania gruntu;
*   odpis przychodu zrealizowanego przy zbyciu środków trwałych sfinansowanych z udziałem środków zewnętrznych.

Spółka okazjonalnie dokonuje przekazania darowizn, głównie o charakterze pieniężnym. Darowizny te nie są przekazywane na cele osobiste pracowników czy członków zarządu Spółki. Beneficjentami tych darowizn są organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. 2014. 1118 j.t. z późn. zm.), a przekazane darowizny są zrealizowane na cele określone w art. 4 tej ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy na Spółce ciąży obowiązek ustalania proporcji podatku naliczonego do odliczenia w myśl art. 86 ust. 2a ustawy w odniesieniu do wymienionych w pytaniu świadczeń.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniami, które towarzyszą działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Wskazane we wniosku świadczenia w zakresie operacji rachunkowych związanych m.in. z udziałami i akcjami, emisją obligacji, dywidendami i dotacjami, działalności nieruchomościowej i mieszkaniowej oraz darowiznami mieszczą się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, którym ustawodawca posłużył się w art. 86 ust. 2a ustawy. Na taką klasyfikację nie ma wpływu fakt, że zdarzenia gospodarcze generujące te przychody, nie stanowią ani czynności opodatkowanych VAT ani czynności zwolnionych z VAT. Pomimo faktu, że czynności te nie są traktowane jako czynności opodatkowane lub zwolnione z VAT mają one nieodłączny związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą jako podatnika VAT. Operacje rachunkowe które są przedmiotem zapytania Wnioskodawcy stanowią element jego działalności. Spółka jako spółka holdingowa zobowiązana jest do posiadania udziałów i akcji, dzięki temu egzekwuje swoją pozycję na rynku i wypełnia nałożone na nią zadania pełnienia funkcji zarządczych, nadzorczych i kontrolnych. Otrzymywane dywidendy są efektem osiągniętej przez Wnioskodawcę pozycji jako spółki holdingowej. W celu rozwoju działalności i uzyskania dodatkowych środków finansowych na planowane inwestycje, Spółka dokonuje emisji obligacji. Realizację poszczególnych zadań inwestycyjnych oraz bieżące prowadzenie działalności Wnioskodawca finansuje również, że środków pozyskiwanych z dotacji. Prowadzona przez Spółkę działalność nieruchomościowa oraz mieszkaniowa jest wykonaniem przez Wnioskodawcę prawa do gospodarowania własnym mieniem. Przekazywane przez Wnioskodawcę darowizny nie są przekazywane na cele osobiste pracowników czy członków zarządu Spółki, lecz stanowią wsparcie o charakterze pieniężnym w celu promowania Grupy a tym samym Wnioskodawcy. Toteż nie można uznać, że powyższe świadczenia nie wypełniają definicji „celów związanych z działalnością gospodarczą”. Stanowią świadczenia wynikające z charakteru prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Uznać więc należy, że każda z powyższych świadczeń stanowi czynność związaną z działalnością gospodarczą. Zatem należy uznać, że Spółka nie będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego nie będzie na nim ciążył obowiązek stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

Końcowo, Organ wskazuje, że interpretacja dotyczy wyłącznie świadczeń objętych pytaniem, nie dotyczy innych świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę nie bedących przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.