Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.429.2017.1.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania 8% stawką VAT opłat wnoszonych przez Szkołę za korzystanie z obiadów w stołówce szkolnej przez uczniów i pracowników Szkoły, w zakresie obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej opłat wnoszonych przez Szkołę za korzystanie z obiadów w stołówce szkolnej przez uczniów i pracowników Szkoły; w zakresie opodatkowania 8% stawką VAT opłat wnoszonych przez rodziców uczniów Szkoły i pracowników Szkoły za korzystanie z obiadów w stołówce szkolnej oraz w zakresie zwolnienia od opodatkowania usług stołówki świadczonych na rzecz uczniów oraz nauczycieli Szkoły Podstawowej oraz obowiązku ewidencjonowania tych usług przy zastosowaniu kasy rejestrującej.
Słowa kluczowe: kasa; podatek; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2017 r. (data wpływu 11 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania 8% stawką VAT opłat wnoszonych przez Szkołę za korzystanie z obiadów w stołówce szkolnej przez uczniów i pracowników Szkoły (pytanie nr 1 we wniosku ORD-IN) – **jest prawidłowe;**
*   obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej opłat wnoszonych przez Szkołę za korzystanie z obiadów w stołówce szkolnej przez uczniów i pracowników Szkoły (pytanie nr 2 we wniosku ODR-IN) – **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania 8% stawką VAT opłat wnoszonych przez rodziców uczniów Szkoły i pracowników Szkoły za korzystanie z obiadów w stołówce szkolnej (pytanie nr 3 we wniosku ORD-IN) – **jest prawidłowe;**
*   zwolnienia od opodatkowania usług stołówki świadczonych na rzecz uczniów oraz nauczycieli Szkoły Podstawowej oraz obowiązku ewidencjonowania tych usług przy zastosowaniu kasy rejestrującej (pytanie nr 5 we wniosku ORD-IN) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza się jako podatnik podatku od towarów i usług łącznie ze swoimi jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. Jedną z jednostek budżetowych jest Gimnazjum (…). Na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia … r. w sprawie dostosowania sieci szkół podstawowych i gimnazjów do nowego ustroju szkolnego, Gimnazjum od dnia 1 września 2017 r. ulegnie przekształceniu w Szkołę Podstawową. Wniosek o interpretację dotyczy stanu przyszłego, tj. od dnia 1 września 2017 r.

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, z późn. zm.), zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. Zadania te obejmują m.in. sprawy edukacji publicznej. Na postawie art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2017.59), która zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo oświatowe (Dz. U. 2017.60), wchodzi w życie z dniem 1 września 2017 r.:

System oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;
4.  placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;
5.  placówki artystyczne – ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;
6.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
7.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy wychowania, a także ośrodki rewalidacyjno-wychowawcze umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 36 ust. 17, a także dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 31 ust. 4, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
8.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
9.  placówki doskonalenia nauczycieli;
10.  biblioteki pedagogiczne;
11.  kolegia pracowników służb społecznych.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne. W związku z powyższym Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest założycielem szkół i innych placówek publicznych, które objęte są systemem oświaty, a działają w formie jednostek budżetowych.

Zgodnie z treścią z art. 106 ustawy Prawo oświatowe:

1.  W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.
2.  Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.
3.  Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.
4.  Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.
5.  Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:
    1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
    2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.
6.  Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Gimnazjum, a od 1 września 2017 r. Szkoła Podstawowa, prowadzi i będzie prowadzić stołówkę szkolną. Stołówka szkolna jest miejscem spożywania posiłków przygotowanych w kuchni szkolnej dla uczniów oraz nauczycieli szkoły. Korzystanie ze stołówki szkolnej jest odpłatne. Posiłki wydawane są w czasie trwania rocznych zajęć dydaktyczno-wychowawczych. Obiady przygotowywane są na miejscu w kuchni szkolnej przez kucharza przy pomocy intendenta.

Funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów. Natomiast usługi wyżywienia dla nauczycieli świadczone przez jednostki systemu oświaty w ramach stołówek, uznaje się za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu, gdyż mają one charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek oświatowych. Tak więc, wyżywienie zapewniane w stołówkach szkolnych zarówno uczniom jak i nauczycielom, uznaje się za usługę ściśle związaną z samą usługą opieki nad dziećmi i młodzieżą, która podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U.2017.1221 tj. (dalej: ustawa o VAT).

Na podstawie § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 46 załącznika do Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. 2016.2177), usługi stołówek w placówkach wymienionych w art. 43 ust. 9 ustawy o VAT, prowadzonych przez te placówki, udostępnianych wyłącznie dla uczniów, studentów i innych podopiecznych oraz nauczycieli i personelu, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r. Mając na uwadze powyższe, usługi stołówki świadczone na rzecz uczniów oraz nauczycieli objęte są zwolnieniem od podatku VAT oraz zwolnieniem z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Szkoła Podstawowa planuje do 1 września 2017 r. wynajmować część pomieszczeń znajdujących się w budynku szkoły niepublicznej Szkole X (dalej: SZKOŁA X). Jednocześnie planowane jest udostępnienie uczniom i pracownikom SZKOŁA X możliwości korzystania ze stołówki szkolnej. Niemniej jednak uczniowie oraz pracownicy SZKOŁA X korzystaliby ze stołówki na innych zasadach finansowych niż uczniowie i pracownicy Szkoły Podstawowej. Stawki żywieniowe oprócz kosztów produktów użytych do przygotowania posiłku, czyli tzw. wsadu do kotła, będą uwzględniały również koszty przygotowania posiłków, czyli wynagrodzenia pracowników stołówki i naliczanych od nich składek na ubezpieczania społeczne oraz koszty utrzymania stołówki (opłaty za wodę, prąd, ścieki, odbiór odpadów, usługi porządkowe, etc.).

W ramach obiadów przygotowywanych dla uczniów i pracowników SZKOŁA X nie będą sprzedawane napoje wymienione w poz. 7 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, tj.:

1.  napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 12%,
2.  napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napoje, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Szkoła X jest Szkołą Niepubliczną o uprawnieniach Szkoły Publicznej, której organem jest Spółka z o.o. SZKOŁA X nie jest podatnikiem podatku VAT. Usługi Stołówkowe według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) mieszczą się w grupowaniu 56.29.2. Szkoła Podstawowa rozważa dwa warianty korzystania przez uczniów i pracowników Szkoły X z obiadów w stołówce szkolnej:

Wariant I

Gmina – Szkoła Podstawowa (jeden podatnik podatku od towarów i usług) podpisze umowę o świadczenie usługi żywienia (korzystania z obiadów w stołówce szkolnej) ze Szkołą X i wszystkie rozliczenia będą zrealizowane pomiędzy Gminą – Szkołą Podstawową a Szkołą X. Natomiast rozliczenia z rodzicami dzieci i pracownikami Szkoły X będzie dokonywać już Szkoła X.

Wariant II

Gmina – Szkoła Podstawowa podpisze umowy o świadczenie usług żywienia (korzystanie z obiadów w stołówce szkolnej) bezpośrednio z rodzicami uczniów Szkoły X oraz z pracownikami Szkoły X. Wszelkie rozliczenia będą wtedy realizowane pomiędzy Gminą – Szkołą Podstawową a rodzicami uczniów Szkoły X i pracownikami Szkoły X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opłaty wnoszone przez Szkołę X za korzystanie z obiadów w stołówce szkolnej przez uczniów i pracowników Szkoły X podlegać będą opodatkowaniu według stawki 8% na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. 2017.839) (wariant I)? (pytanie nr 1 we wniosku ORD-IN)
2.  Czy opłaty wnoszone przez Szkołę X za korzystanie z obiadów w stołówce szkolnej przez uczniów i pracowników Szkoły X podlegają obowiązkowi ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (wariant I)? (pytanie nr 2 we wniosku ORD-IN)
3.  Czy opłaty za korzystanie z obiadów w stołówce szkolnej wnoszone przez rodziców uczniów Szkoły X i pracowników Szkoły X podlegać będą opodatkowaniu według stawki 8% na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. 2017.839 tj.) (wariant II)? (pytanie nr 3 we wniosku ORD-IN)
4.  Czy zarówno w wariancie I i II usługi stołówki świadczone na rzecz uczniów oraz nauczycieli Szkoły Podstawowej objęte będą nadal zwolnieniem od podatku VAT oraz zwolnieniem z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących? (pytanie nr 5 we wniosku ORD-IN).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 3

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Jednocześnie art. 43 ust. 17 ustawy stanowi, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22- 24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. 2017.839 tj.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W pozycji 7 załącznika do ww. rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

W ocenie podatnika usługi żywienia dla uczniów i pracowników Szkoły X świadczone w ramach stołówki prowadzonej przez Szkołę Podstawową nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów usług na podstawie powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, ponieważ usługi te nie będą usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, które realizuje Szkoła Podstawowa.

Wobec powyższego opłaty wnoszone przez Szkołę X za korzystanie z obiadów w stołówce szkolnej przez uczniów i pracowników Szkoły X (wariant I) jak również opłaty wnoszone przez rodziców uczniów Szkoły X i pracowników Szkoły X (wariant II) podlegać będą opodatkowaniu według stawki 8% zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów.

Ad. 2

Na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z powyższego przepisu wynika generalna zasada, zgodnie z którą obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

W sytuacji gdy, Gmina .. – Szkoła Podstawowa podpisze umowę o świadczenie usługi żywienia (korzystanie z obiadów w stołówce szkolnej) ze Szkołą X i wszystkie rozliczenia będą zrealizowane pomiędzy Gminą – Szkołą Podstawową a Szkołą X, podatnik będzie świadczył usługi żywienia na rzecz Szkoły X. Natomiast SZKOŁA X nie jest ani osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej ani rolnikiem ryczałtowym, wobec tego opłaty wnoszone przez Szkołę X za korzystanie z obiadów w stołówce szkolnej przez uczniów i pracowników Szkoły X nie będą podlegały obowiązkowi ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, lecz Gmina .. – Szkoła Podstawowa będzie wystawiać Szkole X faktury VAT.

Ad. 4 (stanowisko własne oznaczone we wniosku nr 5)

Usługi stołówek szkolnych służą zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane. Natomiast usługi wyżywienia dla nauczycieli świadczone w ramach stołówek prowadzonych przez jednostki oświatowe są ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Mają one charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek oświatowych w tym zakresie, która będzie stanowić świadczenie główne. W konsekwencji, usługi stołówki świadczone na rzecz uczniów oraz nauczycieli są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT.

Natomiast usługi stołówek w szkołach i przedszkolach publicznych i niepublicznych, szkołach wyższych i placówkach opiekuńczo-wychowawczych, prowadzonych przez te placówki, udostępnianych wyłącznie dla uczniów, studentów i innych podopiecznych oraz nauczycieli i personelu zwolnione są z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 w zw. z poz. 46 załącznika do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. W ocenie podatnika zarówno jeśli Gmina – Szkoła Podstawowa będzie świadczyć usługi żywienia (korzystanie z obiadów w stołówce szkolnej) Szkole X (wariant I) jak i bezpośrednio uczniom SZKOŁA X oraz pracownikom SZKOŁA X (wariant II) to usługi stołówki świadczone na rzecz uczniów oraz nauczycieli Szkoły Podstawowej objęte będą nadal zwolnieniem od podatku VAT oraz zwolnieniem z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania 8% stawką VAT opłat wnoszonych przez Szkołę X za korzystanie z obiadów w stołówce szkolnej przez uczniów i pracowników Szkoły X – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej opłat wnoszonych przez Szkołę X za korzystanie z obiadów w stołówce szkolnej przez uczniów i pracowników Szkoły X – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania 8% stawką VAT opłat wnoszonych przez rodziców uczniów Szkoły X i pracowników Szkoły X za korzystanie z obiadów w stołówce szkolnej – **jest prawidłowe,**

– zwolnienia od opodatkowania usług stołówki świadczonych na rzecz uczniów oraz nauczycieli Szkoły Podstawowej oraz obowiązku ewidencjonowania tych usług przy zastosowaniu kasy rejestrującej – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze – podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz – podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gimnazjum, a od1 września 2017 r. Szkoła Podstawowa prowadzi i będzie prowadzić stołówkę szkolną. Stołówka szkolna jest miejscem spożywania posiłków przygotowanych w kuchni szkolnej dla uczniów oraz nauczycieli szkoły. Korzystanie ze stołówki szkolnej jest odpłatne. Posiłki wydawane są w czasie trwania rocznych zajęć dydaktyczno-wychowawczych. Obiady przygotowywane są na miejscu w kuchni szkolnej przez kucharza przy pomocy intendenta.

Funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów. Natomiast usługi wyżywienia dla nauczycieli świadczone przez jednostki systemu oświaty w ramach stołówek, uznaje się za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu, gdyż mają one charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek oświatowych. Tak więc, wyżywienie zapewniane w stołówkach szkolnych zarówno uczniom jak i nauczycielom, uznaje się za usługę ściśle związaną z samą usługą opieki nad dziećmi i młodzieżą, która podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 46 załącznika do Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, usługi stołówek w placówkach wymienionych w art. 43 ust. 9 ustawy o VAT, prowadzonych przez te placówki, udostępnianych wyłącznie dla uczniów, studentów i innych podopiecznych oraz nauczycieli i personelu, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r. Mając na uwadze powyższe, usługi stołówki świadczone na rzecz uczniów oraz nauczycieli objęte są zwolnieniem od podatku VAT oraz zwolnieniem z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Szkoła Podstawowa planuje do 1 września 2017 r. wynajmować część pomieszczeń znajdujących się w budynku szkoły niepublicznej Szkole X (dalej: SZKOŁA X). Jednocześnie planowane jest udostępnienie uczniom i pracownikom SZKOŁA X możliwości korzystania ze stołówki szkolnej. Niemniej jednak uczniowie oraz pracownicy SZKOŁA X korzystaliby ze stołówki na innych zasadach finansowych niż uczniowie i pracownicy Szkoły Podstawowej. Stawki żywieniowe oprócz kosztów produktów użytych do przygotowania posiłku, czyli tzw. wsadu do kotła, będą uwzględniały również koszty przygotowania posiłków, czyli wynagrodzenia pracowników stołówki i naliczanych od nich składek na ubezpieczania społeczne oraz koszty utrzymania stołówki (opłaty za wodę, prąd, ścieki, odbiór odpadów, usługi porządkowe, etc.).

Szkoła X jest Szkołą Niepubliczną o uprawnieniach Szkoły Publicznej, której organem jest spółka z o.o. SZKOŁA X nie jest podatnikiem podatku VAT. Usługi stołówkowe według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) mieszczą się w grupowaniu 56.29.2. Szkoła Podstawowa rozważa dwa warianty korzystania przez uczniów i pracowników Szkoły X z obiadów w stołówce szkolnej:

Wariant I: Gmina – Szkoła Podstawowa (jeden podatnik podatku od towarów i usług) podpisze umowę o świadczenie usługi żywienia (korzystania z obiadów w stołówce szkolnej) ze Szkołą X i wszystkie rozliczenia będą zrealizowane pomiędzy Gminą – Szkołą Podstawową a Szkołą X. Natomiast rozliczenia z rodzicami dzieci i pracownikami SZKOŁY X będzie dokonywać już SZKOŁA X.

Wariant II: Gmina – Szkoła Podstawowa podpisze umowy o świadczenie usług żywienia (korzystanie z obiadów w stołówce szkolnej) bezpośrednio z rodzicami uczniów SZKOŁY X oraz z pracownikami SZKOŁY X. Wszelkie rozliczenia będą wtedy realizowane pomiędzy Gminą– Szkołą Podstawową a rodzicami uczniów SZKOŁY X i pracownikami SZKOŁY X.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii zwolnienia od opodatkowania usług stołówki świadczonych na rzecz uczniów oraz nauczycieli Szkoły Podstawowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.) system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Przepisy art. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo oświatowe, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy prawo oświatowe).

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 ustawy prawo oświatowe).

Na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy prawo oświatowe, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f :

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Natomiast zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Jednocześnie art. 43 ust. 17 ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W myśl art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają m.in. świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (lit. h); kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (lit. i).

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w wyżej cytowanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ szkoła nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki. Jak wynika z powyższego funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane. Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane.

Mając zatem na względzie przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi wyżywienia świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem jednostek oświatowych na rzecz uczniów uczęszczających do Szkoły Podstawowej należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej przez te jednostki działalności opiekuńczej, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak już wskazano wyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Z opisu sprawy wynika, że jednostki objęte systemem oświaty (Szkoła Podstawowa) będą świadczyć usługi wyżywienia również dla nauczycieli Szkoły Podstawowej. Zauważyć należy, że usługi te (usługi wyżywienia świadczone dla nauczycieli Szkoły Podstawowej) są usługami ściśle związanymi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegającymi na ich wyżywieniu, mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne.

Tym samym, usługi wyżywienia świadczone przez stołówki szkolne na rzecz uczniów i nauczycieli Szkoły Podstawowej będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43. ust. 1 pkt 24 ustawy.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że usługi sprzedaży posiłków, świadczone na zasadach określonych w ustawie prawo oświatowe, przez stołówkę szkolną na rzecz uczniów i nauczycieli tej placówki, będą – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 wniosku ORD-IN (w części dotyczącej zwolnienia od opodatkowania usług stołówki świadczonych na rzecz uczniów oraz nauczycieli Szkoły Podstawowej) zostało uznane za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii ustalenia czy opłaty za korzystanie z obiadów w stołówce szkolnej przez uczniów i pracowników Szkoły X wnoszone przez: rodziców uczniów Szkoły X, pracowników Szkoły X lub tylko Szkołę X podlegać będą opodatkowaniu według stawki 8% na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

Z opisu sprawy wynika, że Szkoła Podstawowa planuje od 1 września 2017 r. wynajmować część pomieszczeń znajdujących się w budynku niepublicznej Szkole X, a korzystanie ze stołówki przez uczniów i pracowników Szkoły X będzie się odbywało na innych zasadach finansowych niż korzystanie ze stołówki przez uczniów i pracowników Szkoły Podstawowej. W tej sytuacji stawka żywieniowa oprócz kosztów produktów użytych do przygotowania posiłku, czyli tzw. wsadu do kotła, będzie uwzględniała również koszty przygotowania posiłków, czyli wynagrodzenia pracowników stołówki i naliczanych od nich składek na ubezpieczania społeczne oraz koszty utrzymania stołówki (opłaty za wodę, prąd, ścieki, odbiór odpadów, usługi porządkowe, etc.).

W konsekwencji, usługa stołówki świadczona na rzecz uczniów i pracowników Szkoły X, w której opłaty wnoszone są przez: rodziców uczniów Szkoły X, pracowników Szkoły X lub tylko przez Szkołę X nie będzie usługą ściśle związaną z usługą w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, którą realizuje Szkoła Podstawowa.

A zatem, opłaty za korzystanie z obiadów w stołówce szkolnej przez uczniów i pracowników Szkoły X wnoszone przez: rodziców uczniów Szkoły X, pracowników Szkoły X lub tylko przez samą Szkołę X (w zależności od wariantu) nie będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Ponadto, w przepisach ustawy oraz w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2017 r., poz. 839, z późn. zm.) w § 3 ust. 1 pkt 1 wskazano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że usługi stołówkowe według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług mieszczą się w grupowaniu 56.29.2. Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, że w ramach obiadów przygotowywanych dla uczniów i pracowników Szkoły X nie będą sprzedawane napoje wymienione w poz. 7 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, tj.:

1.  napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 12%,
2.  napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napoje, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Zainteresowany w opisie sprawy wskazał, że usługi stołówkowe mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56, a w ramach przygotowywanych obiadów nie będą sprzedawane napoje wymienione w poz. 7 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów. Zatem usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, bowiem jak uzasadniono powyżej w tej sytuacji nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Wobec powyższego opłaty za korzystanie z obiadów w stołówce szkolnej przez uczniów i pracowników Szkoły X wnoszone przez: rodziców uczniów Szkoły X, pracowników Szkoły X (wariant II) oraz przez samą Szkołę X (wariant I) podlegać będą opodatkowaniu według stawki 8% na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 3 wniosku ORD-IN zostało uznane za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii ustalenia czy opłaty wnoszone przez Szkołę X za korzystanie z obiadów w stołówce szkolnej przez uczniów i pracowników Szkoły X (wariant nr I) oraz czy usługi świadczone na rzecz uczniów oraz nauczycieli Szkoły Podstawowej będą podlegały obowiązkowi ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z art. 111 ust. 1a ustawy, do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Odnosząc zatem przedstawione zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa, należy stwierdzić, że skoro art. 111 ust. 1 ustawy zobowiązuje do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, to czynności wykonywane przez Szkołę Podstawową na podstawie umowy o świadczenie usługi żywienia ze Szkołą X, czyli na rzecz podmiotu, który nie jest ani osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej ani rolnikiem ryczałtowym, nie będzie objęta obowiązkiem ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących.

Wskazać w tym miejscu należy na przepis art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

A zatem, opłaty wnoszone przez Szkołę X za korzystanie z obiadów w stołówce szkolnej przez uczniów i pracowników Szkoły X nie będą podlegały obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku ORD-IN zostało uznane za prawidłowe.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r., poz. 2177), zwane dalej rozporządzeniem.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe) oraz rodzaj prowadzonej działalności – zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia – zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r.:

1.  podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł;
2.  podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2016 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20 000 zł;
3.  podatników, którzy dokonują dostawy towarów lub świadczą usługi zwolnione z obowiązku ewidencjonowania, wymienione w części I załącznika do rozporządzenia, w przypadku gdy udział obrotu z tytułu czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wymienionych w części I załącznika do rozporządzenia, w całkowitym obrocie podatnika realizowanym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, zwany dalej „udziałem procentowym obrotu”, był w poprzednim roku podatkowym wyższy niż 80%;
4.  podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2016 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika udział procentowy obrotu:
    1.  za okres pierwszych sześciu miesięcy wykonywania tych czynności,
    2.  za okres do końca roku, w przypadku gdy okres wykonywania tych czynności w roku podatkowym jest krótszy niż sześć miesięcy– będzie wyższy niż 80%;
5.  jednostki samorządu terytorialnego w zakresie czynności wykonywanych przez ich jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 i 1948):
    1.  które na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 8 ust. 2 tej ustawy, albo
    2.  jeżeli ich jednostki organizacyjne na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia z takiego obowiązku.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania.

W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w kwocie 20.000 zł (§ 5 ust. 1 rozporządzenia).

W myśl § 5 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności, w kwocie 20.000 zł.

Wskazać należy, że każda sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ma wpływ na wielkość obrotu wyznaczającego obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących określa się sumując całą sprzedaż (w danym roku) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Wyżej wymienione zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej ma charakter podmiotowy, tj. dotyczy podmiotu. Z powołanych przepisów wynika zatem, że obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, jak również termin, w którym należy rozpocząć jego realizację, uzależniony jest ściśle od faktu dokonywania sprzedaży w rozumieniu ww. art. 2 pkt 22 ustawy.

Jak stanowi § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, tj. dotyczy przedmiotu działalności.

I tak w poz. 46 ww. załącznika do rozporządzenia wymieniono usługi stołówek w placówkach wymienionych w art. 43 ust. 9 ustawy, prowadzonych przez te placówki, udostępnianych wyłącznie dla uczniów, studentów i innych podopiecznych oraz nauczycieli i personelu.

Zgodnie z art. 43 ust. 9 ustawy, przez placówki oświatowe, o których mowa w ust. 1 pkt 13 oraz w art. 83, rozumie się szkoły i przedszkola publiczne i niepubliczne, szkoły wyższe i placówki opiekuńczo-wychowawcze.

Niezależnie od wysokości osiągniętych obrotów czy też świadczonych czynności ustawodawca wykluczył jednak z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż usług i towarów, które szczegółowo zostały określone w § 4 rozporządzenia.

Na podstawie § 4 ust. 1 pkt 2 lit. i rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług związanych z wyżywieniem (PKWiU 56), wyłącznie:

*   świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo, oraz
*   usług przygotowania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering).

Przepisu § 4 ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do świadczenia usług:

*   zgodnie z warunkami określonymi w poz. 36 załącznika do rozporządzenia przez podatnika, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy (§ 4 ust. 3 pkt 1),
*   o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. i, na pokładach samolotów lub w sposób określony w poz. 46 załącznika do rozporządzenia (§ 4 ust. 3 pkt 4).

Z powyższego przepisu wynika, że wyłączone ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania są usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) wyłącznie świadczone przez stacjonarne placówki gastronomiczne oraz usługi przygotowania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering). Wyłączenie to jednak nie dotyczy usług stołówek w szkołach i przedszkolach publicznych i niepublicznych, szkołach wyższych i placówkach opiekuńczo-wychowawczych, prowadzonych przez te placówki, udostępnianych wyłącznie dla uczniów, studentów i innych podopiecznych oraz nauczycieli i personelu.

Tym samym, w stosunku do uczniów własnych i nauczycieli Szkoły Podstawowej, Wnioskodawca świadczy usługę stołówki w związku z czym wskazać należy na powołane wcześniej zwolnienie przedmiotowe na podstawie § 2 ust. 1 w zw. z poz. 46 załącznika do rozporządzenia.

Jak wynika z poz. 46 załącznika do rozporządzenia, ze zwolnień korzystają usługi stołówek w szkołach, przedszkolach (publicznych i niepublicznych), szkołach wyższych i placówkach opiekuńczo-wychowawczych prowadzonych przez te placówki. Ten warunek w przedmiotowej sprawie jest spełniony bowiem usługa stołówkowa jest świadczona w tej szkole, przez ten podmiot. Dalej wymieniony jest warunek ograniczający dostęp tych stołówek tylko do uczniów, studentów i innych podopiecznych oraz nauczycieli i personelu.

Tym samym, spełniony jest również warunek podmiotowy tego zwolnienia, bo usługa stołówki świadczona jest na rzecz uczniów własnych i nauczycieli Szkoły Podstawowej.

Jak wskazano powyżej na mocy § 2 ust. 1 w zw. z poz. 46 załącznika do rozporządzenia Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania dla konkretnych czynności, jakimi są usługi stołówkowe w placówkach wymienionych w art. 43 ust. 9 ustawy, prowadzonych przez te placówki, udostępnianych wyłącznie dla uczniów i nauczycieli.

Reasumując, usługi stołówkowe świadczone na rzecz uczniów oraz nauczycieli Szkoły Podstawowej, będą nadal korzystały ze zwolnienia z ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 w zw. z poz. 46 załącznika do rozporządzenia z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 wniosku ORD-IN (w części dotyczącej obowiązku ewidencjonowania usług stołówki świadczonych na rzecz uczniów oraz nauczycieli Szkoły Podstawowej przy zastosowaniu kasy rejestrującej) zostało uznane za prawidłowe.

Natomiast w zakresie dotyczącym obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej opłat za korzystanie z obiadów w stołówce szkolnej wnoszone przez rodziców uczniów Szkoły X i pracowników Szkoły X (pytanie nr 4 we wniosku ORD-IN) w dniu 23 października 2017 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.