Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.152.2019.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-28
Teza: Zastosowanie przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A jest samorządową instytucją artystyczną wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Samorząd Województwa (…) pod nr RIK (…), działającą na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej i statutem nadanym uchwałą nr (…) Sejmiku Województwa (…) z dnia (…) w sprawie nadania Statutu A (…).

A prowadzi działalność artystyczną w zakresie współtworzenia i upowszechniania kultury muzycznej poprzez organizowanie koncertów symfonicznych, kameralnych i recitali, konkursów i festiwali, koncertów i audycji szkolnych, poprzez dokonywanie nagrań radiowych, telewizyjnych, płytowych i audiowizualnych oraz reprezentowanie kultury polskiej w kraju i za granicą.

A zatrudnia na umowę o pracę (…) pracowników, w tym (…) pracowników artystycznych (…).

Zgodnie z Regulaminem pracy A, pracowników artystycznych obowiązuje:

*   dobowa norma czasu pracy wynosząca 8 godzin,
*   tygodniowa norma czasu pracy wynosząca przeciętnie 40 godzin, w przeciętnie pięciodniowym tygodniu pracy, w 12 miesięcznym okresie rozliczeniowym, w przerywanym systemie czasu pracy.

Zgodnie z Regulaminem pracy pracownicy artystyczni powinni wykonywać powierzone obowiązki w przerywanym systemie czasu pracy, tj. w godzinach od 9.00 do 13.00 (4 godziny) i od 18.00 do 22.00 (4 godziny), w trakcie których odbywają się próby, koncerty, audycje szkolne i przedszkolne na terenie siedziby instytucji lub w innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę zgodnie z planem pracy.

Natomiast w stanie faktycznym pracownicy artystyczni wykonują powierzone obowiązki w przerywanym systemie czasu pracy, tj. w godzinach od 9.00 do 13.00 (4 godziny – praca wykonywana w siedzibie instytucji) oraz w godzinach popołudniowych (indywidualna praca artystyczna wykonywana poza siedzibą instytucji najczęściej w miejscu zamieszkania pracowników).

Pracownicy artystyczni w celu utrzymania należytego poziomu artystycznego i przygotowania się do zaplanowanych prób, koncertów czy audycji szkolno-przedszkolnych, zobowiązani są do indywidualnej pracy artystycznej (IPA).

Zgodnie z § 10 pkt 12 Regulaminu wynagradzania A obowiązującym od dnia 1 grudnia 2019 r. pracownicy artystyczni zobowiązani są w ramach swoich obowiązków, określonych umową o pracę, do udziału w próbach, koncertach, audycjach muzycznych szkolnych i przedszkolnych, nagraniach audio i video (nagrania studyjne i na żywo, transmisje koncertów) oraz we wszystkich innych działaniach artystycznych organizowanych przez A, zarówno w siedzibie, jak i poza siedzibą instytucji.

Zakres pracy pracowników artystycznych – muzyków obejmuje wyłącznie czynności związane z grą na instrumentach muzycznych.

Zgodnie z obowiązującym Regulaminem wynagradzania pracownicy otrzymują zasadnicze wynagrodzenie płatne z osobowego funduszu płac zgodnie z przyznaną kategorią zaszeregowania w wysokości określonej w umowie o pracę.

Pracownicy artystyczni w ramach wynagrodzenia zasadniczego za pracę, o którym mowa w § 9 ust. 1 Regulaminu wynagradzania A, przenoszą na rzecz A, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. 2018 poz. 1191 ze zm.), bez konieczności składania odrębnych oświadczeń, wszelkie prawa związane z artystycznym wykonaniem zarówno prób, jak i koncertów (jeżeli nie ma szczegółowych ustaleń), bez żadnych ograniczeń czasowych i terytorialnych, na wszelkich znanych polach eksploatacji. Jednocześnie pracownicy artystyczni wyrażają zgodę na udostępnianie swojego imienia i nazwiska, swojego wizerunku podczas prób i koncertów oraz na wykonywanie zdjęć w trakcie ich realizacji.

Na wynagrodzenie zasadnicze pracowników artystycznych składa się:

1.  wynagrodzenie wynikające z uczestnictwa w artystycznych wykonaniach zarówno prób, jak i koncertów w ramach normy koncertowej,
2.  wynagrodzenie za indywidualną pracę artystyczną, przez którą rozumie się pozostałe, inne niż wskazane w pkt a) czynności wykonywane w sposób indywidualny, zmierzające do artystycznego wykonania.

Wszelkie czynności wykonywane przez pracowników artystycznych w ramach stosunku pracy zmierzają do stworzenia utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wynagrodzenie za wykonywane czynności jest zapłatą za pracę twórczą. Całość wynagrodzenia pracowników artystycznych, poza wynagrodzeniem urlopowym oraz innymi usprawiedliwionymi i nieusprawiedliwionymi nieobecnościami w pracy oraz dodatkiem za staż pracy, stanowi wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich i praw pokrewnych.

Poza wynagrodzeniem zasadniczym pracownikom artystycznym przysługują dodatkowo następujące składniki wynagrodzenia i inne świadczenia związane z pracą:

*   dodatek za wieloletnią pracę,
*   dodatkowe wynagrodzenie za udział w koncercie ponadnormowym oraz za grę na dodatkowym instrumencie,
*   dodatek za prowadzenie grupy w wysokości od 5% do 10% stawki miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego; pracownicy otrzymujący ten dodatek nie mają prawa do dodatku funkcyjnego,
*   dodatek za pełnienie funkcji inspektora orkiestry w wysokości od 15% do 25% stawki miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego,
*   dodatek za prowadzenie biblioteki muzycznej w wysokości od 15% do 25% stawki miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego,
*   dodatek za używanie własnego instrumentu i akcesoriów.

Pracownikowi może być przyznana dodatkowo premia uznaniowa, maksymalnie do 50% wynagrodzenia zasadniczego pracownika. O przyznaniu premii uznaniowej i jej wysokości każdorazowo decyduje dyrektor instytucji. Premia uznaniowa u pracowników artystycznych stanowi wynagrodzenie za przeniesienie na rzecz A praw autorskich i pokrewnych do artystycznego wykonania.

Każdy koncert wykonany przez pracowników artystycznych ponad ustaloną w Regulaminie wynagradzania normę jest koncertem ponadnormowym. Ustalono następujące miesięczne normy pracy dla pracowników artystycznych:

*   dyrygent – 1 koncert (dla dzieci lub młodzieży),
*   koncertmistrz – 3 koncerty,
*   solista i muzyk prowadzący grupę – 3 koncerty,
*   muzyk orkiestrowy (tutti) – 3 koncerty.

Za udział pracowników artystycznych w koncertach przekraczających normę otrzymują oni dodatkowe wynagrodzenie określone w Regulaminie wynagradzania A. Ze względu na specyfikę pracy w A np. zmiany repertuaru, zmiany obsady wykonawców, zróżnicowane partytury do poszczególnych koncertów, wykorzystanie poszczególnych pracowników artystycznych w poszczególnych miesiącach jest nieregularne, tym samym pracownicy artystyczni nie mający zaplanowanych prób do danego koncertu w planie pracy zobowiązani są do indywidualnej pracy artystycznej. A prowadzi miesięczne rozliczenie prób i koncertów, z którego wynika liczba wykonanych prób, koncertów, koncertów ponadnormowych i specjalnych oraz ilość dodatków za grę na drugim instrumencie przez pracowników artystycznych.

Na czas pracy pracowników artystycznych – muzyków składają się: próby, próby sekcyjne, indywidualna praca artystyczna (IPA), wykonanie koncertu.

Dla potrzeb ewidencji czasu pracy przyjęto, że udział pracownika artystycznego w próbie, koncercie oraz indywidualnej pracy artystycznej w wyznaczonym miesięcznym planie pracy orkiestry, zalicza się jako wykonanie dziennej normy czasu pracy (8 godzin), bez względu na faktyczną ilość godzin przepracowanych w danym dniu.

Ewidencja czasu pracy pracownika artystycznego nie odzwierciedla więc faktycznych godzin pracy, a jedynie dni, w których pracownik świadczył pracę w siedzibie A. Czas, w którym pracownik artystyczny nie jest wyznaczony do udziału w próbach i koncertach w miesięcznym planie pracy, pozostaje w dyspozycji pracodawcy, gotowy do świadczenia pracy i zobowiązany do indywidualnej pracy artystycznej służącej doskonaleniu oraz podnoszeniu poziomu i sprawności artystycznej. Czas ten ujęty jest w ewidencji czasu pracy jako indywidualna praca artystyczna (IPA), liczony jako czas przepracowany 8 godzin dziennie.

Odnosząc się do definicji artystycznego „wykonania” A – Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w myśl przepisu art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania. Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu artystycznymi wykonaniami są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniający się do powstania wykonania.

Natomiast w myśl ar. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych artyście wykonawcy przysługuje, w granicach określonych przepisami ustawy, wyłączne prawo do korzystania z artystycznego wykonania i rozporządzania prawami do niego na następujących polach eksploatacji:

1.  w zakresie utrwalania i zwielokrotniania – wytwarzania określoną techniką egzemplarzy artystycznego wykonania, w tym zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową,
2.  w zakresie obrotu egzemplarzami, na których artystyczne wykonanie utrwalono – wprowadzania do obrotu, użyczania lub najmu egzemplarzy,
3.  w zakresie rozpowszechniania artystycznego wykonania w sposób inny niż określony w lit. b – nadawania, reemitowania oraz odtwarzania, chyba że są one dokonywane za pomocą wprowadzonego do obrotu egzemplarza, a także publicznego udostępniania utrwalenia artystycznego wykonania w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 cytowanej ustawy artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami o takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy.

Jednocześnie A – Wnioskodawca informuje, że w dniu 27 marca 2019 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń pracowników artystycznych. Wezwaniem (…) z dnia 09 maja 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, A – Wnioskodawca został poproszony o uzupełnienie braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów w terminie 7 dni. Wobec braku uzupełnienia przez A – Wnioskodawcę braków formalnych we wskazanym terminie, pozostawiono wniosek bez rozpatrzenia – postanowienie (…) z dnia 13 czerwca 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy A – Wnioskodawca, działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT, jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, od pełnej wysokości wypłacanego pracownikom artystycznym wynagrodzenia zasadniczego (w Regulaminie wynagradzania nie jest wskazana kwota wynagrodzenia za normę koncertową, lecz wartość liczbowa dla normy koncertowej), w przypadku gdy w miesiącu, za które wypłacane jest wynagrodzenie, pracownik artystyczny uczestniczył przynajmniej w jednym koncercie lub próbie?
2.  Czy A – Wnioskodawca, działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT, jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, do pełnej wysokości wypłacanego pracownikom artystycznym wynagrodzenia zasadniczego (w Regulaminie wynagradzania nie jest wskazana kwota wynagrodzenia za normę koncertową, lecz wartość liczbowa dla normy koncertowej), w przypadku gdy w miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie, pracownik artystyczny nie uczestniczył w żadnym koncercie lub próbie?
3.  Czy A – Wnioskodawca, działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kalkulując zaliczkę na PIT, od wypłacanego pracownikom artystycznym wynagrodzenia dodatkowego, może stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?
4.  Czy A – Wnioskodawca, działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kalkulując zaliczkę na PIT, od wypłacanej pracownikom artystycznym premii uznaniowej, może stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wnioskodawca, działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kalkulując zaliczkę na PIT, stosuje 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, od pełnej wysokości wypłacanego pracownikom artystycznym wynagrodzenia zasadniczego (w Regulaminie wynagradzania nie jest wskazana kwota wynagrodzenia za normę koncertową, lecz wartość liczbowa dla normy koncertowej), w przypadku gdy w miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie, pracownik artystyczny uczestniczył przynajmniej w jednym koncercie lub próbie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawca, działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kalkulując zaliczkę na PIT, stosuje 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, do pełnej wysokości wypłacanego pracownikom artystycznym wynagrodzenia zasadniczego (w Regulaminie wynagradzania nie jest wskazana kwota wynagrodzenia za normę koncertową, lecz wartość liczbowa dla normy koncertowej), w przypadku gdy w miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie, pracownik artystyczny nie uczestniczył w żadnym koncercie lub próbie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Wnioskodawca, działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kalkulując zaliczkę na PIT, od wypłacanego pracownikom artystycznym wynagrodzenia dodatkowego, stosuje 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Wnioskodawca, działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kalkulując zaliczkę na PIT, od wypłacanej pracownikom artystycznym premii uznaniowej, stosuje 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 (podstawa obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych) ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednocześnie zgodnie z ust. 9a art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przepis ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się do przychodów uzyskiwanych wyłącznie z wybranych rodzajów działalności, tj. z tytułu m.in. działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, iż zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów występuje wyłącznie w sytuacji, w której spełnione są łącznie warunki:

*   działalność twórcy, z tytułu której otrzymuje wynagrodzenie, mieści się w katalogu działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz
*   uzyskany przez podatnika przychód stanowi wynagrodzenie twórcy z tytułu rozporządzania przysługującymi mu prawami autorskimi – pokrewnymi (czyli gdy prawa autorskie – prawa pokrewne przejdą na zamawiającego utwór) lub z tytułu korzystania z przedmiotowych praw.

Oba powyższe warunki u Wnioskodawcy są spełnione.

W myśl przepisu art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania.

Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu artystycznymi wykonaniami są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniający się do powstania wykonania.

Zgodnie z art. 86 cytowanej ustawy artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy.

Działalność pracowników artystycznych A jest bez wątpienia działalnością artystyczną w dziedzinie instrumentalistyki, do której odnosi się art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia faktycznego, pracownikami artystycznymi A są muzycy – instrumentaliści w orkiestrze oraz dyrygenci.

Wnioskodawca nie ma wątpliwości, iż wynagrodzenie wypłacane przez A na rzecz pracowników artystycznych za wykonywaną pracę jest wynagrodzeniem z tytułu działalności określonej w powyższym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy próby, próby sekcyjne odbywające się w siedzibie lub w innym wyznaczonym przez pracodawcę miejscu oraz wykonane koncerty prowadzą do powstania artystycznego wykonania, z którego pracownikowi przysługują autorskie prawa pokrewne.

Praca pracownika artystycznego – muzyka orkiestrowego, co do zasady, ma charakter twórczy w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim, a tym samym A – Wnioskodawca uważa, iż praca muzyka orkiestrowego, w związku z tym, iż jej celem jest ostateczne przeniesienie na pracodawcę prawa do artystycznego wykonania, wyczerpuje normę przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2.

A – Wnioskodawca uważa, iż wnioski płynące w zakresie pytania nr 1 mają również zastosowanie do sytuacji, w której taki utwór powstaje w późniejszych miesiącach (próby i koncert planowane są dopiero w następnym okresie), niemniej muzyk – pracownik artystyczny otrzymuje wynagrodzenie za indywidulaną pracę artystyczną wykonywaną poza siedzibą instytucji najczęściej w miejscu zamieszkania pracowników. W takiej sytuacji jest on zobligowany do indywidualnej pracy artystycznej, której celem jest również stworzenie dzieła w postaci artystycznego wykonania, niemniej nie w danym miesiącu, a miesiącach kolejnych. Muzyk orkiestrowy jako pracownik artystyczny w ramach swoich obowiązków wykonuje wyłącznie prace, które mają charakter twórczy i zmierzają do wykonania dzieła.

Celem jego pracy jest właśnie stworzenie wykonania artystycznego, natomiast fakt, że dzieło nie zostanie wykonane w danym miesiącu. A przykładowo w miesiącach następnych, nie zmienia charakteru pracy muzyka – pracownika artystycznego. Istotne jest to, iż przedmiotowe dzieło – wykonanie artystyczne powstanie, co potwierdza prowadzone przez A – Wnioskodawcę miesięczne rozliczenie prób i koncertów, z którego wynika liczba wykonanych prób, koncertów, koncertów ponadnormowych. Tym samym w dalszym ciągu są to prace zmierzające do wykonania dzieła, a więc wynagrodzenie otrzymywane za dany miesiąc (nawet w sytuacji, gdy w danym miesiącu wykonanie artystyczne nie powstanie) jest wynagrodzeniem za stworzenie wykonania artystycznego oraz za rozporządzanie prawami do tego wykonania artystycznego.

Mając na uwadze powyższe, A – Wnioskodawca, kalkulując zaliczkę na PIT, za miesiąc, w którym nie dojdzie do stworzenia wykonania artystycznego, stosuje 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z obowiązującym Regulaminem wynagradzania u Wnioskodawcy pracownikowi artystycznemu przysługuje dodatkowe wynagrodzenie, tj.:

*   wynagrodzenie ponadnormowe,
*   wynagrodzenie za grę na dodatkowym instrumencie,
*   wynagrodzenie za używanie w pracy własnego instrumentu i akcesoriów,
*   wynagrodzenie za udział w koncertach specjalnych, koncertach wyjazdowych,
*   wynagrodzenie za wykonanie koncertu solowego lub koncertu kameralnego – partia solowa poza orkiestrą.

Wszystkie powyższe pozycje wchodzą w skład wynagrodzenia dodatkowego i stanowią dodatkową formę wynagrodzenia za wykonanie artystyczne w postaci koncertu bądź próby i stanowią wynagrodzenie za pracę twórczą pracownika artystycznego mającą na celu doprowadzenie do powstania wykonania artystycznego. Wynagrodzenie to jest nierozerwalnie związane z wykonaniem artystycznym. Tym samym stanowi, w zależności od kategorii, albo wynagrodzenie za stworzenie dzieła (wykonania artystycznego w postaci dodatkowego koncertu lub próby) i przeniesienie prawa do tego dzieła, albo wpływa na wzrost wartości dzieła wykonywanego w ramach normy (poprzez wzmożoną pracy nad tym dziełem w postaci pracy na kilku instrumentach, czy też udział w koncercie). W konsekwencji poszczególne składniki wynagrodzenia dodatkowego są traktowane jako wynagrodzenie za rozporządzenie i korzystanie z praw przysługujących wykonawcy i znajdują u Wnioskodawcy podstawę do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 4.

W opinii A – Wnioskodawcy, 50% koszty uzyskania przychodów mają również zastosowanie do wynagrodzenia pracowników artystycznych stanowiącego premię uznaniową za dodatkowe zaangażowanie oraz zwiększony wkład osobisty w wykonywanie obowiązków służbowych. Tym samym jest to wynagrodzenie za pracę twórczą pracownika artystycznego mającą na celu doprowadzenie do powstania wykonania artystycznego i przeniesienia praw autorskich i pokrewnych na rzecz Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle art. 31 tejże ustawy: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z kolei stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca ograniczył stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do określonych rodzajów działalności twórczej.

I tak, w myśl art. 22 ust. 9b cytowanej ustawy – przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „artysta”, „artystyczne wykonanie utworu” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory muzyczne i słowno-muzyczne (art. 1 ust. 2 pkt 7 ww. ustawy). Artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy (art. 86 ust. 2 ww. ustawy).

Każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Artystycznymi wykonaniami są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania (art. 85 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Zatem w razie wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub korzystania z artystycznego wykonania. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwotowo część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw pokrewnych z tytułu artystycznego wykonania utworów. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że pracownicy artystyczni w ramach wynagrodzenia zasadniczego za pracę, o którym mowa w Regulaminie wynagradzania, przenoszą na rzecz Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, bez konieczności składania odrębnych oświadczeń, wszelkie prawa związane z artystycznym wykonaniem zarówno prób, jak i koncertów (jeżeli nie ma szczegółowych ustaleń), bez żadnych ograniczeń czasowych i terytorialnych, na wszelkich znanych polach eksploatacji. Na wynagrodzenie zasadnicze pracowników artystycznych składa się: wynagrodzenie wynikające z uczestnictwa w artystycznych wykonaniach zarówno prób, jak i koncertów w ramach normy koncertowej oraz wynagrodzenie za indywidualną pracę artystyczną, przez którą rozumie się pozostałe, inne niż wskazane wyżej czynności wykonywane w sposób indywidualny, zmierzające do artystycznego wykonania. Wszelkie czynności wykonywane przez pracowników artystycznych w ramach stosunku pracy zmierzają do stworzenia utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wynagrodzenie za wykonywane czynności jest zapłatą za pracę twórczą. Całość wynagrodzenia pracowników artystycznych, poza wynagrodzeniem urlopowym oraz innymi usprawiedliwionymi i nieusprawiedliwionymi nieobecnościami w pracy oraz dodatkiem za staż pracy, stanowi wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich i praw pokrewnych. Poza wynagrodzeniem zasadniczym pracownikom artystycznym przysługują dodatkowo następujące składniki wynagrodzenia i inne świadczenia związane z pracą: dodatek za wieloletnią pracę, dodatkowe wynagrodzenie za udział w koncercie ponadnormowym oraz za grę na dodatkowym instrumencie, dodatek za prowadzenie grupy, dodatek za pełnienie funkcji inspektora orkiestry, dodatek za prowadzenie biblioteki muzycznej, dodatek za używanie własnego instrumentu i akcesoriów. Pracownikowi może być przyznana dodatkowo premia uznaniowa, maksymalnie do 50% wynagrodzenia zasadniczego pracownika. Każdy koncert wykonany przez pracowników artystycznych ponad ustaloną w Regulaminie wynagradzania normę jest koncertem ponadnormowym. Za udział pracowników artystycznych w koncertach przekraczających normę otrzymują oni dodatkowe wynagrodzenie określone w Regulaminie wynagradzania A.

Reasumując – Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, kalkulując zaliczkę na podatek dochodowy od wypłacanego pracownikom artystycznym wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych, jest uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zastrzeżenia wymaga, że cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest artystą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.