Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1003/15-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-24
Teza: W zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej wynagrodzenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy dzierżawy.
Słowa kluczowe: dzierżawa; odliczenia-odliczenie podatku; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej wynagrodzenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy dzierżawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentującej wynagrodzenie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy dzierżawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o. o. („Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym od całości dochodów (przychodów) w Polsce. Wnioskodawca jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą, w szczególności na sprzedaży towarów, w tym m.in. towarów spożywczych w sklepach samoobsługowych.

Wnioskodawca, jako dzierżawca zawarł ze spółką kapitałową, jako wydzierżawiającym („Wydzierżawiający”) umowę dzierżawy lokalu użytkowego („Umowa Dzierżawy”). Umowa Dzierżawy została zawarta na czas określony, z możliwością przedterminowego rozwiązania stosunku dzierżawy tylko i wyłącznie w wypadkach enumeratywnie określonych w Umowie Dzierżawy. Umowa Dzierżawy nie przewiduje jej przedterminowego rozwiązania za jednostronnym wypowiedzeniem z zachowaniem okresu wypowiedzenia. Z tytułu Umowy Dzierżawy Wnioskodawca uiszcza na rzecz Wydzierżawiającego czynsz dzierżawny. Lokal będący przedmiotem Umowy Dzierżawy („Lokal”) znajduje się w nieruchomości, która nie jest własnością Wydzierżawiającego - Wydzierżawiający zawarł, jako korzystający, umowę leasingu operacyjnego oraz umowę zobowiązującą do sprzedaży przedmiotu leasingu (dalej: „Umowa Leasingu”) z dwiema spółkami jako finansującymi (dalej: „Finansujący”).

Wnioskodawca wykorzystuje Lokal w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w Lokalu znajduje się sklep (hipermarket) należący do Wnioskodawcy. Z tytułu dokonywanej sprzedaży w Lokalu Wnioskodawca rozpoznaje przychody podatkowe pomniejszone o koszty ich uzyskania, stanowiące w szczególności wydatki związane z Lokalem (tj. nie tylko czynsz dzierżawny, ale również koszty pracownicze, koszty zakupu towarów i usług, koszty związane z utrzymaniem Lokalu). Sprzedaż dokonywana w Lokalu generuje również obrót dla Wnioskodawcy stanowiący podstawę opodatkowania VAT.

Z biegiem czasu działalność gospodarcza Wnioskodawcy prowadzona w Lokalu stała się nieopłacalna i generuje istotne straty po stronie Wnioskodawcy. Wynika to z szeregu okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy, w tym w szczególności ogólnej sytuacji gospodarczej w regionie, w którym znajduje się Lokal, zwiększenia konkurencji, ilości klienteli oraz lokalizacji Lokalu. W konsekwencji, z ekonomicznego punktu widzenia, kontynuowanie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w Lokalu stało się nieopłacalne i bezzasadne. Co istotne, w związku z trwaniem Umowy Dzierżawy, Wnioskodawca ponosi wydatki nie tylko związane z czynszem najmu, ale również wszelkie koszty dotyczące utrzymania nierentownego Lokalu i sklepu (hipermarketu), który się w nim znajduje (koszty pracownicze, administracyjne, usługowe, zaopatrzenia, itp.). Wszystkie te koszty łącznie istotnie przewyższają dochody Wnioskodawcy z Lokalu i naruszają płynność finansową Wnioskodawcy. W aktualnej sytuacji gospodarczej wysokość czynszu najmu jest dla Wnioskodawcy za wysoka. Z uwagi na wysokie koszty związane z Lokalem i niskie przychody kontynuowanie Umowy Dzierżawy naraża wręcz Wnioskodawcę na utratę płynności finansowej i wyrządzenie znacznej szkody. Sam Wnioskodawca znajduje się w trudnej sytuacji finansowej (co potwierdza jego ostatnie sprawozdanie finansowe) i w jego interesie jest eliminowanie nierentownych inwestycji.

Z tego względu, Dzierżawca postanowił porozumieć się z Wydzierżawiającym w sprawie przedterminowego rozwiązania Umowy Dzierżawy (przy jednoczesnym zakończeniu Umowy Leasingu przez Wydzierżawiającego). W drodze negocjacji i wzajemnych ustępstw, Wnioskodawca oraz Wydzierżawiający uzgodnili następujące rozwiązanie, korzystne dla obu stron:

*   Wydzierżawiający porozumie się z Finansującymi w celu wcześniejszego zakończenia Umowy Leasingu i wykupu nieruchomości, w której położony jest Lokal; w związku z wcześniejszym zakończeniem Umowy Leasingu, Wydzierżawiający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Finansujących ceny sprzedaży przedmiotu leasingu (tj. nieruchomości) oraz innych opłat związanych z zakończeniem tej umowy (dalej łącznie jako: „Cena Sprzedaży”),

*   pod warunkiem, że dojdzie do wykupu nieruchomości przez Wydzierżawiającego, Wydzierżawiający zgodzi się na wcześniejsze rozwiązanie Umowy Dzierżawy,

*   w związku ze zgodą na rozwiązanie Umowy Dzierżawy, Wnioskodawca zapłaci na rzecz Wydzierżawiającego kwotę pieniężną, którą Wydzierżawiający będzie mógł wykorzystać na pokrycie zapłaconej części Ceny Sprzedaży (w tym części wydatków poniesionych na nabycie budynków, budowli i innych środków trwałych składających się na nieruchomość) (dalej: „Płatność”).

W ocenie Wnioskodawcy, korzyścią Wydzierżawiającego z powyższej transakcji będzie przede wszystkim wykorzystanie otrzymanej Płatności na pokrycie zapłaconej części Ceny Sprzedaży.

Z kolei, korzyścią Wnioskodawcy z powyższej transakcji będzie przedterminowe rozwiązanie Umowy Dzierżawy i ograniczenie strat z nią związanych (w tym czynszu dzierżawy, czy kosztów związanych z utrzymaniem Lokalu). Płatność dokonana na rzecz Wydzierżawiającego będzie bowiem istotnie niższa niż straty związane z ewentualnym kontynuowaniem Umowy Dzierżawy do czasu upływu podstawowego okresu jej trwania. Umożliwi to również Wnioskodawcy skupienie się na swojej pozostałej działalności opodatkowanej.

Wnioskodawca przewiduje, że przyszła umowa pomiędzy Wnioskodawcą i Wydzierżawiającym, która zostanie zawarta w celu implementacji powyższych ustaleń (dalej: „Umowa”) będzie wskazywać m.in. że:

*   Płatność na rzecz Wydzierżawiającego dokonywana jest w związku z podjętymi przez niego działaniami i poczynionymi ustępstwami, w tym wyrażeniem zgody na rozwiązanie Umowy Dzierżawy,

*   intencją Wydzierżawiającego (przyjętą do wiadomości przez Wnioskodawcę), jest wykorzystanie środków z otrzymanej Płatności na pokrycie zapłaconej części Ceny Sprzedaży,

*   warunkiem wcześniejszego rozwiązania Umowy Dzierżawy jest wykup Nieruchomości przez Wydzierżawiającego i zakończenie Umowy Leasingu.

Co istotne, ze względów biznesowych, rozwiązanie Umowy Dzierżawy jest wzajemnie sprzężone z wykupem przez Wydzierżawiającego nieruchomości od Finansujących. Oznacza to, że wszystkie wymienione wyżej elementy są konieczne, aby transakcja się odbyła; w szczególności zgodnie ze wskazaniami Wydzierżawiającego zgłaszanymi w toku negocjacji możliwość wykupu nieruchomości umożliwia mu udzielenie zgody na rozwiązanie Umowy Dzierżawy. Bez wykupu nieruchomości i zakończenia Umowy Leasingu, Wnioskodawca nie wyrazi zgody na rozwiązanie Umowy Dzierżawy.

Dla pełnego obrazu, podkreślić należy, że Wnioskodawca, po rozwiązaniu Umowy Dzierżawy z Dzierżawcą i nabyciu nieruchomości od Finansujących, nie przeniesie na Dzierżawcę prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel.

Strony planują rozliczenie Płatności fakturą VAT z zastosowaniem stawki podstawowej. Wydzierżawiający, podobnie jak Wnioskodawca, wystąpił z wnioskiem o indywidualną interpretację podatkową w zakresie konsekwencji VAT i CIT związanych z wypłatą Wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwota podatku VAT naliczonego wynikająca z faktury wystawionej przez Wydzierżawiającego dotyczącej Płatności należnej od Wnioskodawcy w związku z m.in wyrażeniem przez Wydzierżawiającego zgody na przedterminowe rozwiązanie Umowy Dzierżawy podlegać będzie odliczeniu przez Wnioskodawcę na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota podatku VAT naliczonego wynikająca z faktury wystawionej przez Wydzierżawiającego dokumentującej Płatność należną od Wnioskodawcy w związku z m.in. wyrażeniem przez Wydzierżawiającego zgody na przedterminowe rozwiązanie Umowy Dzierżawy podlegać będzie odliczeniu przez Wnioskodawcę na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług („Ustawa VAT”).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikowi w przypadku nabywania towarów lub usług, które mają związek z działalnością gospodarczą obejmującą czynności opodatkowane VAT. Jak wskazał przykładowo NSA w wyroku z 11 marca 2014 r. „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. (\`(...)\`) Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług". Powyższe przepisy stanowią realizację fundamentalnej zasady prawa podatkowego VAT, tj. zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że podatnik dokonujący czynności opodatkowanych VAT, który dokonuje również zakupów VAT związanych z jego działalnością gospodarczą, ma prawo dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego VAT.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie budzi wątpliwości, że zapłata wynagrodzenia tytułem m.in. zgody Wydzierżawiającego na przedterminowe rozwiązanie Umowy Dzierżawy jest bezpośrednio związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy opodatkowaną VAT. Wnioskodawca w Lokalu będącym przedmiotem Umowy Dzierżawy prowadzi działalność gospodarczą, tj. w szczególności dokonuje czynności sprzedaży towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT. Jednocześnie, Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, tj. sprzedaży wykazuje kwotę VAT należnego. Dlatego zakup przez Wnioskodawcę usługi od Wydzierżawiającego, jaką jest m.in. zgoda na przedterminowe rozwiązanie Umowy Dzierżawy, stanowi zakup usługi wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych, zarówno tych świadczonych w Lokalu, jak i pozostałej działalności Wnioskodawcy.

Wprawdzie zasada neutralności podatku VAT obejmująca prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, może zostać ograniczona. Ograniczenia te zostały jednak w sposób enumeratywny wskazane w art. 88 Ustawy VAT. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 5 maja 2015 r., ILPP2/4512-1-401/15-2/AK: „Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych (określonych w art. 88 ustawy VAT)”. W analizowanej sprawie ograniczenia w prawie do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego, wskazane w art. 88 Ustawy VAT, nie znajdują zastosowania. W szczególności, nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (zwrotu podatku) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Wynika to z tego, że działania i ustępstwa zgoda Wydzierżawiającego, w tym jego zgoda na przedterminowe rozwiązanie Umowy Dzierżawy stanowi usługę VAT świadczoną na rzecz Wnioskodawcy, z tytułu której Wnioskodawca wypłaca na rzecz Wydzierżawiającego Wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W konsekwencji, definicja pojęcia „usługa” dla celów podatku VAT jest bardzo szeroka i wykracza poza cywilistyczny zakres rozumienia tego pojęcia. Usługą jest w szczególności akceptowanie (tolerowanie) określonej sytuacji sprowadzające się do wyrażenia zgody na daną czynność w interesie drugiego podmiotu. Taka zgoda stanowi formę świadczenia, a zapłata z tego tytułu stanowi wynagrodzenie za świadczenie. Pomiędzy Wnioskodawcą a Wydzierżawiającym dojdzie zatem do zawarcia stosunku prawnego, którego przedmiotem będzie świadczenie wzajemne, tj. Wnioskodawca uiści na rzecz Wydzierżawiającego Wynagrodzenie, zaś Wydzierżawiający m.in. udzieli zgody Wnioskodawcy na skrócenie okresu Umowy Dzierżawy. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 17 lutego 2015 r. (sygn. I SA/Kr 91/15): „przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu, a pojęcie to ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy)”. W konsekwencji, wyrażenie zgody przez Wydzierżawiającego na m.in. przedterminowe rozwiązanie Umowy Dzierżawy stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, a Wynagrodzenie niewątpliwie stanowi wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę w związku z wyświadczeniem tej usługi przez Wydzierżawiającego. Jak wskazał NSA w wyroku z 10 czerwca 2014 r., I FSK 981/13: „kwoty wypłacane na podstawie tak skonstruowanych umów, wynikające wprost z treści tych umów - chociaż nazwane są karami umownymi łub odszkodowaniami - stanowią w istocie fragment rozliczenia z tytułu umowy najmu, rodzaj „odstępnego”, zapłatę za zgodę kontrahenta na prawo do wcześniejszego wycofania się z umowy, objęte są opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług i powinny być dokumentowane fakturami VAT”. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 21 kwietnia 2015 r., I SA/Kr 90/15 wskazał, że: „Zgodę na zaniechanie określonej czynności (odstąpienie od umowy), za którą skarżący otrzymuje określoną kwotę pieniężną, należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą wynagrodzenia, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, w postaci zgody na tolerowanie takiej sytuacji, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem czynność skarżącego, w postaci wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie zawartej umowy, stanowi odpłatne świadczenie usług przez skarżącego na rzecz kontrahenta, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”. Ponadto, Wynagrodzenie nie stanowi świadczenia nieekwiwalentnego, tj. zwykłego odszkodowania mającego na celu wyłącznie naprawienie szkody powstałej po stronie Wydzierżawiającego z tytułu przedterminowego rozwiązania Umowy Dzierżawy. Jak wskazał NSA w wyroku z 7 lutego 2014 r. I FSK 1664/12 „sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy za porozumieniem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody. Zaś określenie, że jest to odszkodowanie "w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy" także szkody tej nie określa. Nadmienić również można, że to, iż umowa najmu sama w sobie nie przewiduje możliwości jej wypowiedzenia, nie oznacza jeszcze, że strony umowy nie mogą później dokonać (\`(...)\`), Trudno w świetle stanu faktycznego sprawy stwierdzić, dlaczego taka zmiana - dokonana za zgodą obu stron - miałaby świadczyć o tym, że niejako automatycznie dochodzi do powstania szkody, która wymaga wypłacenia odszkodowania”. Tym samym Wynagrodzenie, które będzie wypłacone Wydzierżawiającemu, stanowi zapłatę za usługę w postaci m.in. zgody Wydzierżawiającego na przedterminowe rozwiązanie Umowy Dzierżawy. To zaś oznacza, że nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT, gdyż Wnioskodawca nie płaci Wynagrodzenia na rzecz Wydzierżawiającego tytułem świadczenia niestanowiącego odpłatnego świadczenia usług.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 26 maja 2008 r., nr IBPP1/443-322/08/JP, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że; „wypłata odstępnego stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającej na zobowiązaniu się najemcy do wypłaty świadczenia pieniężnego w zamian za odstąpienie od umowy najmu. Tym samym cytowany wyżej przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie ogranicza prawa Wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w związku z otrzymaniem od kontrahenta faktury dokumentującej wypłatę odstępnego. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Y Sp. z o. o. z tytułu wypłaty odstępnego”.

Powyższe potwierdzone zostało również przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2015 r., nr IPPP1/443-1289/14-2/AS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2015 r., IBPP2/4512-302/15/ICz,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2015 r., IBPP2/443-869/13/AMP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2015 r., IBPP2/443-1290/14/ICz,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2013 r., IBPP1/443-431/13/MS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 marca 2011 r., nr IPPP1 -443-309/11 -4/EK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 listopada 2008 r., nr IPPP1/443-1688/08-2/MPe.

Zdaniem Wnioskodawcy, w żaden sposób na powyższe stanowisko nie wpływa fakt, że kwota Płatności zostanie ewentualnie wykorzystana przez Wydzierżawiającego na pokrycie zapłaconej przez niego części Ceny Sprzedaży. Niewątpliwie bowiem, niezależnie od sposobu wykorzystania Płatności przez Wydzierżawiającego (wykup nieruchomości), nierozerwalnie wiąże się ona z działaniami i ustępstwami Wydzierżawiającego względem Wnioskodawcy, na czele z wyrażeniem zgody na rozwiązanie Umowy Dzierżawy oraz z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego wyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Kwestię odliczenia podatku reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W myśl ww. przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jako dzierżawca zawarł ze spółką kapitałową z siedzibą w Warszawie, jako wydzierżawiającym („Wydzierżawiający”) umowę dzierżawy lokalu użytkowego („Umowa Dzierżawy”). Umowa Dzierżawy została zawarta na czas określony, z możliwością przedterminowego rozwiązania stosunku dzierżawy tylko i wyłącznie w wypadkach enumeratywnie określonych w Umowie Dzierżawy. Umowa Dzierżawy nie przewiduje jej przedterminowego rozwiązania za jednostronnym wypowiedzeniem z zachowaniem okresu wypowiedzenia. Z tytułu Umowy Dzierżawy Wnioskodawca uiszcza na rzecz Wydzierżawiającego czynsz dzierżawny. Lokal będący przedmiotem Umowy Dzierżawy („Lokal”) znajduje się w nieruchomości, która nie jest własnością Wydzierżawiającego - Wydzierżawiający zawarł, jako korzystający, umowę leasingu operacyjnego oraz umowę zobowiązującą do sprzedaży przedmiotu leasingu (dalej: „Umowa Leasingu”) z dwiema spółkami jako finansującymi (dalej: „Finansujący”).

Wnioskodawca wykorzystuje Lokal w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w Lokalu znajduje się sklep (hipermarket) należący do Wnioskodawcy. Z biegiem czasu działalność gospodarcza Wnioskodawcy prowadzona w Lokalu stała się nieopłacalna i generuje istotne straty po stronie Wnioskodawcy. Wynika to z szeregu okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy, w tym w szczególności ogólnej sytuacji gospodarczej w regionie, w którym znajduje się Lokal, zwiększenia konkurencji, ilości klienteli oraz lokalizacji Lokalu. W konsekwencji, z ekonomicznego punktu widzenia, kontynuowanie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w Lokalu stało się nieopłacalne i bezzasadne. Co istotne, w związku z trwaniem Umowy Dzierżawy, Wnioskodawca ponosi wydatki nie tylko związane z czynszem najmu, ale również wszelkie koszty dotyczące utrzymania nierentownego Lokalu i sklepu (hipermarketu), który się w nim znajduje (koszty pracownicze, administracyjne, usługowe, zaopatrzenia, itp.).

Z tego względu, Dzierżawca postanowił porozumieć się z Wydzierżawiającym w sprawie przedterminowego rozwiązania Umowy Dzierżawy (przy jednoczesnym zakończeniu Umowy Leasingu przez Wydzierżawiającego). W drodze negocjacji i wzajemnych ustępstw, Wnioskodawca oraz Wydzierżawiający uzgodnili następujące rozwiązanie, korzystne dla obu stron:

*   Wydzierżawiający porozumie się z Finansującymi w celu wcześniejszego zakończenia Umowy Leasingu i wykupu nieruchomości, w której położony jest Lokai; w związku z wcześniejszym zakończeniem Umowy Leasingu, Wydzierżawiający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Finansujących ceny sprzedaży przedmiotu leasingu (tj. nieruchomości) oraz innych opłat związanych z zakończeniem tej umowy (dalej łącznie jako: „Cena Sprzedaży”),
*   pod warunkiem, że dojdzie do wykupu nieruchomości przez Wydzierżawiającego, Wydzierżawiający zgodzi się na wcześniejsze rozwiązanie Umowy Dzierżawy,
*   w związku ze zgodą na rozwiązanie Umowy Dzierżawy, Wnioskodawca zapłaci na rzecz Wydzierżawiającego kwotę pieniężną, którą Wydzierżawiający będzie mógł wykorzystać na pokrycie zapłaconej części Ceny Sprzedaży (w tym części wydatków poniesionych na nabycie budynków, budowli i innych środków trwałych składających się na nieruchomość) (dalej: „Płatność”).

Wnioskodawca przewiduje, że przyszła umowa pomiędzy Wnioskodawcą i Wydzierżawiającym, która zostanie zawarta w celu implementacji powyższych ustaleń (dalej: „Umowa”) będzie wskazywać m.in. że:

*   Płatność na rzecz Wydzierżawiającego dokonywana jest w związku z podjętymi przez niego działaniami i poczynionymi ustępstwami, w tym wyrażeniem zgody na rozwiązanie Umowy Dzierżawy,
*   intencją Wydzierżawiającego (przyjętą do wiadomości przez Wnioskodawcę), jest wykorzystanie środków z otrzymanej Płatności na pokrycie zapłaconej części Ceny Sprzedaży,
*   warunkiem wcześniejszego rozwiązania Umowy Dzierżawy jest wykup Nieruchomości przez Wydzierżawiającego i zakończenie Umowy Leasingu.

Co istotne, ze względów biznesowych, rozwiązanie Umowy Dzierżawy jest wzajemnie sprzężone z wykupem przez Wydzierżawiającego nieruchomości od Finansujących. Oznacza to, że wszystkie wymienione wyżej elementy są konieczne, aby transakcja się odbyła; w szczególności zgodnie ze wskazaniami Wydzierżawiającego zgłaszanymi w toku negocjacji możliwość wykupu nieruchomości umożliwia mu udzielenie zgody na rozwiązanie Umowy Dzierżawy. Bez wykupu nieruchomości i zakończenia Umowy Leasingu, Wnioskodawca nie wyrazi zgody na rozwiązanie Umowy Dzierżawy.

Wnioskodawca, po rozwiązaniu Umowy Dzierżawy z Dzierżawcą i nabyciu nieruchomości od Finansujących, nie przeniesie na Dzierżawcę prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że termin odszkodowania nie został zdefiniowany w ustawie o VAT. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały jednak zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.).

I tak, z postanowień art. 361 § 1 ww. ustawy wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W rozpatrywanej sprawie Strony zamierzają zawrzeć porozumienie, na mocy którego Wnioskodawca uiści na rzecz Wydzierżawiającego wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy dzierżawy lokalu. W tym miejscu wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie zawarcie pomiędzy Stronami porozumienia oraz wpłacenie określonej kwoty na rzecz Wydzierżawiającego, prowadzi do zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane, nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez którąś ze stron umowy z ciążących na niej obowiązków.

Zatem wypłacone wynagrodzenie stanowi formę zapłaty za określone działanie Wydzierżawiającego – tj. wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Zgodę na zaniechanie określonej czynności (odstąpienie od umowy), za którą Wydzierżawiający otrzymuje określoną kwotę pieniężną, należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przywołane regulacje i przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że czynności wydzierżawiającego w postaci zgody na przedterminowe rozwiązanie umowy dzierżawy wynikające z zawartego porozumienia stanowi odpłatne świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, kwota ustalona na mocy zawartego porozumienia, w zamian za odstąpienie od umowy stanowi wynagrodzenie za tę usługę i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ww. czynność nie została wymieniona w przepisach podatku od towarów i usług jako czynność objęta zwolnieniem przedmiotowym.

Z cytowanych przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek (bezpośredni lub pośredni) zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W związku z tym należy dokonać oceny czy nabycie przez Wnioskodawcę usługi związanej z wcześniejszym rozwiązaniem zawartej umowy dzierżawy służy – pośrednio bądź bezpośrednio - wykonywanej działalności opodatkowanej przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowej sprawie warunek ten będzie spełniony, gdyż jak wskazał Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą tj. w lokalu znajduje się sklep. Zawarta umowa dzierżawy lokalu miała bezpośredni związek z wykonywaną działalnością opodatkowaną. Zatem wypłata wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu lokalu użytkowego z powodu nierentowności prowadzonej działalności handlowej w przedmiotowym lokalu jest pośrednio związana z wykonywaną działalnością opodatkowaną.

W przedmiotowej sprawie spełniony jest również warunek podmiotowy, bowiem odliczenia podatku będzie dokonywał podatnik VAT czynny.

Zatem w związku ze spełnieniem przesłanek pozytywnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz brakiem zaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT (w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 2), Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wydzierżawiającego dotyczącej płatności należnej od Wnioskodawcy dokumentującej opłatę wynikającą z zawartego porozumienia o przedterminowym rozwiązaniu umowy dzierżawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.