Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.385.2020.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-22
Teza: w zakresie ustalenia czy koszty ponoszone z tytułu nabywanych Usług E oraz Usług CUW, które są kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych (inwestycji), podlegają wyłączeniu z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycja wspólna; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 lipca 2020 r., który wpłynął za pośrednictwem e-PUAP 16 września 2020 r., uzupełnionym 23 listopada 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty ponoszone z tytułu nabywanych Usług E oraz Usług CUW, które są kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych (inwestycji), podlegają wyłączeniu z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone z tytułu nabywanych Usług E oraz Usług CUW, które są kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych (inwestycji), podlegają wyłączeniu z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 listopada 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.385.2020.1.MK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło pismem z dnia 25 czerwca 2020 r. (data nadania 19 listopada 2020 r., data wpływu 23 listopada 2020 r.) i pismem z dnia 20 listopada 2020 r. (data nadania 20 listopada 2020 r., data wpływu 23 listopada 2020 r.).

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca jest spółką celową powołaną w celu przeprowadzenia procesu budowy na Morzu (…) morskiej farmy wiatrowej wytwarzającej energię elektryczną za pomocą generatorów napędzanych siłą wiatru. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej innej niż działania związane z realizacją ww. inwestycji.

Spółka została powołana w ramach polskiej grupy kapitałowej prowadzącej działalność w dziedzinie wytwarzania energii z konwencjonalnych jak i niekonwencjonalnych źródeł energii oraz dystrybucji i obrotu energią elektryczną.

Pakiet 50% udziałów Spółki nabyła następnie norweska grupa (dalej: „Grupa”) zajmująca się wydobyciem i przetwórstwem ropy naftowej i gazu ziemnego oraz wytwarzaniem i obrotem energią elektryczną ze źródeł konwencjonalnych i niekonwencjonalnych. Wnioskodawca jest wspólnym przedsięwzięciem polskiej grupy kapitałowej i Grupy, na podstawie ważnej zgody Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów (UOKIK).

Spółka jako spółka celowa nie posiada swoich pracowników, a więc w związku z realizacją celu, do którego została powołana, tj. budowy morskiej farmy wiatrowej, Spółka nabywa różnorodne usługi od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 updop.

Spółka nabywa od podmiotów powiązanych z Grupy szeroko rozumiane usługi doradztwa, zarządzania i wsparcia (w tym wsparcia technicznego) w zakresie realizacji projektu budowy morskich elektrowni wiatrowych wytwarzających energię elektryczną (dalej: „Usługi E”). Usługi E wykonywane są na rzecz Spółki za pośrednictwem spółki X Sp. z o.o. (dalej: „X PL”) m.in. przez Y (dalej: „Y”), norweski podmiot dominujący z Grupy.

W ramach Usług E należy wyróżnić świadczenia w zakresie:

I. Realizowania, administrowania i prowadzenia pełnego, codziennego zarządzania Spółką, zarządzania rozwojem, inżynierią, zaopatrzeniem, budową, instalacją, rozruchem farmy wiatrowej i wszelkiej infrastruktury pomocniczej.

II. Zarządzania rozwojem i wykonaniem projektu, w tym:

1.  negocjacje,
2.  wdrożenie w zakresie umów, które powinna zawrzeć Spółka, dotyczących:
    1.  dostaw, zaopatrzenia,
    2.  projektowania,
    3.  inżynierii, technologii,
    4.  budowy,
    5.  instalacji,

oraz dopilnowania, żeby umowy w powyższym zakresie zostały zawarte przez Spółkę lub jej pośredników.

III. Zarządzania procesami zakupowymi Spółki, w szczególności składania zapytań i zbierania ofert dotyczących wykonania określonych prac, dostaw lub usług na rzecz Spółki, zalecania powierzania wykonawcom zewnętrznym określonych robót, dostaw lub usług na rzecz Spółki.

Y jest działającym globalnie przedsiębiorstwem, zajmującym się wytwarzaniem energii ze źródeł konwencjonalnych i odnawialnych. Y ma w tym zakresie szerokie doświadczenie i „know-how” oraz posiada odpowiednie zasoby ludzkie oraz majątkowe wymagane do świadczenia Usług. Nabycie Usług jest niezbędne dla Spółki w celu odpowiedniego przeprowadzenia realizacji projektu budowy morskiej farmy wiatrowej.

Ponadto, Spółka nabywa również usługi wsparcia, zarządzania, administracyjne i kontrolingowe od Centrum Usług Wspólnych w grupie – „A” S.A., (dalej: „Usługi CUW”), w ramach których na rzecz Spółki świadczone są poniższe usługi:

I. Z zakresu zarządzania środkami pieniężnymi i dotyczących płatności, w ramach których należy wyróżnić czynności takie jak:

1.  Prowadzenie ksiąg rachunkowych,
2.  Ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych,
3.  Okresowa inwentaryzacja aktywów zgodnie z przepisami rachunkowymi,
4.  Wycena aktywów i pasywów zgodnie z przepisami rachunkowymi,
5.  Dostarczanie danych na potrzeby kontroli do celów sprawozdawczości zarządczej,
6.  Usługi kadrowo-płacowe,
7.  Ustalanie i okresowa aktualizacja zasad (polityki) rachunkowości,
8.  Sporządzenie sprawozdania finansowego,
9.  Wspieranie w przygotowywaniu deklaracji podatkowych
10.  Sporządzanie sprawozdań F01 i F02 oraz składanie ich w Głównym Urzędzie Statystycznym (GUS),
11.  Inne usługi księgowe.

II. Czynności związane z zarządzaniem interesariuszami w imieniu Spółki, tj. negocjowanie umów dzierżawy z właścicielami gruntów, kompensat dla rybaków, obsługa władz i organizacji lokalnych i centralnych, działania komunikacyjne i informacyjne wobec społeczności lokalnych i prasy oraz lokalne społeczne działania wspólnotowe.

III. Usługi zarządzania, w ramach których dokonywane są czynności takie jak:

a. Udział w negocjowaniu umów niezbędnych do realizacji projektu, b. Koordynacja i monitoring z kontrahentami Spółki, c. Koordynowanie i monitorowanie pracy swoich podwykonawców, d. Sprawozdawczość na temat postępów w realizacji projektu.

IV. Usługi w zakresie wsparcia i koordynacji podatkowej, z wyjątkiem usług doradztwa podatkowego w rozumieniu ustawy 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, zawierające:

1.  Koordynowanie spraw podatkowych Spółki,
2.  Analizowanie dokumentów Spółki (np. umów) pod kątem potencjalnych ryzyk podatkowych,
3.  Koordynacja kwestii związanych z cenami transferowymi - w tym zasady rozliczeń w transakcjach z podmiotami powiązanymi oraz dokumentowanie transakcji,
4.  Zatwierdzanie procedur podatkowych,
5.  Udzielanie wsparcia w kontaktach z organami podatkowymi, przygotowywanie projektów wniosków o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, udzielanie wsparcia podczas kontroli podatkowych,
6.  Inne usługi w zakresie usług wsparcia i koordynacji w sprawach podatkowych, z wyjątkiem usług doradztwa podatkowego w rozumieniu ustawy o doradztwie podatkowym.

V. Usługi dotyczące skarbu (ang. treasury services), w tym:

1.  Zarządzanie ryzykiem finansowym, w tym m.in. bieżąca analiza rynku walutowego i rynku stóp procentowych,
2.  Usługi administracyjne w zakresie zawierania transakcji zabezpieczających,
3.  Dokonywanie i rozliczanie płatności w imieniu Spółki,
4.  Analizowanie zobowiązań handlowych,
5.  Inne usługi skarbowe.

VI. Usługi wsparcia i koordynacji w zakresie obsługi prawnej, w zakresie, w jakim usługi te są niezbędne do wykonania usług, z wyjątkiem pomocy prawnej świadczonej przez adwokatów lub radców prawnych w rozumieniu ustawy z dnia 26 maja 1982 r. o adwokaturze oraz ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, z późniejszymi zmianami, zawierające:

1.  Zarządzanie relacjami z kancelariami prawnymi,
2.  Przygotowanie zakresu i negocjowanie umów ramowych z kancelariami prawnymi,
3.  Bieżące umowy z kancelariami prawnymi, w tym zlecanie obsługi prawnej, weryfikowanie świadczonych usług prawnych, weryfikowanie rozliczeń z kancelariami prawnymi,
4.  Określanie i monitorowanie zapotrzebowania na usługi prawne,
5.  Udzielanie wsparcia w przygotowywaniu opinii prawnych,
6.  Dostarczanie opinii prawnych zlecanych kancelariom prawnym,
7.  Udzielanie wsparcia w zakresie obsługi prawnej spotkań organów statutowych Spółki,
8.  Koordynowanie reprezentacji Spółki przed sądami,
9.  Udzielanie wsparcia w zakresie przygotowania/opracowywania zasad ładu korporacyjnego,
10.  Kontakty z Urzędem Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz Urzędem Regulacji Energetyki,
11.  Nadzór nad wypełnianiem obowiązków regulacyjnych,
12.  Monitorowanie i zgłaszanie zmian w otoczeniu regulacyjnym,
13.  Zapewnienie wsparcia w procesie przygotowywania strategii,
14.  Zapewnienie wsparcia w działaniach podejmowanych w ramach prac legislacyjnych,
15.  Koordynowanie procesu uzyskiwania koncesji,
16.  Zapewnienie wsparcia w procesie windykacji,
17.  Inne usługi wsparcia i koordynacji w zakresie obsługi prawnej, z wyjątkiem pomocy prawnej świadczonej przez adwokatów lub radców prawnych w rozumieniu ustawy o adwokaturze oraz ustawy o radcach prawnych, z późniejszymi zmianami.

VII. Usługi administracyjne, zawierające czynności dotyczące:

1.  Administracja biurem,
2.  Prowadzenie bazy danych umów/kontraktów związanych z usługami,
3.  Organizowanie wewnętrznych i zewnętrznych spotkań,
4.  Monitorowanie rozliczeń z dostawcami,
5.  Obsługa i dystrybucja poczty,
6.  Organizowanie podróży służbowych,
7.  Usługi informatyczne i bieżące usługi w zakresie narzędzi informatycznych Spółki,

1.  Utrzymanie archiwów,
2.  Koordynacja spraw korporacyjnych (w tym odnośnie dokumentacji, firmowych zgód, spotkań organów Spółki),
3.  Inne służby administracyjne.

VIII. Usługi kontrolingowe zawierające:

1.  Kontrolę finansową, tj. wsparcie w procesie określania celów Spółki, weryfikacja wydajności budżetowej,
2.  Wsparcie analityczne, tj. w zakresie zarządzania projektami, wsparcie w zakresie przygotowania finansowych planów projektów inwestycyjnych Spółki,
3.  Inne usługi kontrolingowe.

Usługi CUW świadczone są na rzecz Spółki przez A S.A. polski podmiot będący podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop.

W tym miejscu Spółka wskazuje, że powierzanie funkcji analogicznych do przedmiotowych Usług E oraz Usług CUW wyspecjalizowanym podmiotom (najczęściej z tej samej grupy kapitałowej, co spółka realizująca inwestycję) jest powszechną i rynkową praktyką. Pozwala to przede wszystkim na obniżenie całkowitych kosztów realizacji inwestycji i uniknięcie powielania tych samych funkcji w wielu podmiotach tej samej grupy kapitałowej. Innymi słowy, zlecenie tego rodzaju usług jest uzasadnione ekonomicznie (tańsze) niż rozwijanie tych funkcji w każdej spółce celowej.

Spółka jednocześnie nie wyklucza, że w przyszłości nabywać będzie usługi podobne do opisanych powyżej od innych podmiotów powiązanych zgodnie z definicją z art. 11a ust. 1 pkt 4 updop.

Nabywane Usługi E oraz Usługi CUW są przez Wnioskodawcę w całości wykorzystywane na rzecz prowadzonej działalności, tj. w ramach celu, do którego Spółka została powołana, który stanowi budowę morskiej farmy wiatrowej. Spółka poza tą działalnością nie wykonuje innych czynności.

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług E oraz Usług CUW stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, tj.:

*   są ponoszone w celu uzyskania przychodów, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy,
*   nie stanowią wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 updop,
*   są definitywne,
*   pozostają w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy,
*   są właściwie udokumentowane.

Dla potrzeb niniejszego wniosku należy przyjąć, że Usługi E oraz Usługi CUW, obejmować będą usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop. W dalszej części wniosku Spółka odnosić się będzie do kosztów nabycia Usług E oraz Usług CUW, poza kosztami o charakterze ogólnego zarządu, łącznie jako kosztów „Usług”.

Całość kosztów poniesionych w związku z nabyciem Usług E Spółka kapitalizuje do wartości początkowej inwestycji, Spółka nie rozpoznaje tych kosztów na bieżąco. Zaliczenie kosztów nabycia Usług E do kosztów uzyskania przychodów następować będzie w przyszłości poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wytworzonych środków trwałych wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej w ramach morskiej farmy wiatrowej.

Część kosztów poniesionych w związku z nabyciem Usług CUW Spółka kapitalizuje do wartości początkowej inwestycji. Zaliczenie tej części kosztów nabycia Usług CUW do kosztów uzyskania przychodów następować będzie w przyszłości poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wytworzonych środków trwałych wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej w ramach morskiej farmy wiatrowej. Natomiast, w zakresie części Usług CUW dotyczących ogólnego zarządu, koszty takie rozpoznawane są na bieżąco jako koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zarówno kwestia tego, czy spółka z Grupy, od której Spółka nabywa Usługi jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów o cenach transferowych jak i kwalifikacja kosztów Usług jako kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 updop nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest to, czy koszty Usług stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 20 listopada 2020 r. (data wpływu 23 listopada 2020 r.) Wnioskodawca doprecyzował, iż wszelkie usługi nabywane przez Wnioskodawcę konieczne są do zaprojektowania oraz realizacji budowy morskiej farmy wiatrowej. Koszty Usług E i Usług CUW ponoszone przez Wnioskodawcę bezpośrednio wpływają na koszt realizacji projektu, tj. wytworzenia środka trwałego, który, po oddaniu do używania, będzie służył bezpośrednio do wytwarzania towaru (tj. energii elektrycznej). W tym sensie analizowane wydatki są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towaru, że bez tych wydatków Spółka nie będzie w stanie wybudować farm wiatrowych, a w konsekwencji wytwarzać towaru (którym dla Spółki jest energia elektryczna).

Najlepszym dowodem takiego bezpośredniego związku jest fakt, że Wnioskodawca kapitalizuje ponoszone wydatki do wartości początkowej inwestycji, nie rozpoznając tych wydatków na bieżąco. Zaliczenie tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów następować będzie w przyszłości poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wytworzonych środków trwałych wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej w ramach morskiej farmy wiatrowej. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że ponoszenie przez niego wydatków na nabycie Usług warunkuje nie tylko sam fakt osiągania w przyszłości przychodów z wybudowanej morskiej farmy wiatrowej (a dokładniej ze sprzedaży energii elektrycznej), ale również na ich wysokość poprzez m.in wydajność farmy oraz oczekiwaną przez Wnioskodawcę marżowość, poprzez m.in. wpływ kosztu realizacji projektu. Ponadto Wnioskodawca uzupełnił wniosek o dane kontrahenta w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy koszty ponoszone z tytułu nabywanych Usług E oraz Usług CUW, które są kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych (inwestycji), podlegają wyłączeniu z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu nabywanych Usług E oraz Usług CUW, które ponoszone będą w związku z realizowanym projektem, tj. wybudowaniem morskiej farmy wiatrowej, z której działalności Spółka osiągać będzie przychód w przyszłości i które są kapitalizowane do wartości początkowej inwestycji i będą rozliczane dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, podlegać będą wyłączeniu z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, gdyż stanowić będą koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towaru/świadczeniem usług, w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W konsekwencji, koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu zakupu Usług E/Usług CUW, które są kapitalizowane w wartości początkowej inwestycji będą stanowić koszty uzyskania przychodów w całości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Mając na uwadze powyższe, kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które:

*   zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub
*   zostały poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
*   nie stanowią żadnych z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 updop.

Dodatkowo, organy podatkowe i sądy administracyjne wskazują, że w celu kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, wydatki te:

*   muszą być definitywne (rzeczywiste),
*   muszą pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   muszą zostać właściwie udokumentowane.

Warunki wynikające bezpośrednio z art. 15 ust. 1 updop oraz wypracowane w toku wykładni art. 15 ust. 1 updop przez organy podatkowe muszą być spełnione łącznie. Jeżeli więc którykolwiek ze wskazanych warunków nie może być uznany za spełniony, wydatki nie stanowią kosztów dla celów podatkowych. Jednakże a contrario, w razie spełnienia wszystkich warunków wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów niezależnie od innych okoliczności.

Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, koszty Usług stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, tj.:

*   są ponoszone w celu uzyskania przychodów, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie stanowią wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 updop,
*   są definitywne,
*   pozostają w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy,
*   są właściwie udokumentowane.

Koszty te, które zostały skapitalizowane w wartości początkowej farmy wiatrowej, podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych (tj. realizowanej inwestycji), dokonywane po oddaniu do używania tych środków trwałych.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 updop obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, dla potrzeb niniejszego wniosku o interpretację należy przyjąć, że wynagrodzenie z tytułu nabywanych Usług jest objęte zakresem przedmiotowego ograniczenia.

Jednakże, niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje równocześnie, że na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W związku z powyższym, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi mogą stanowić koszty podatkowe w całości.

Należy zaznaczyć, że updop nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Definicji bezpośredniego związku kosztów z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi nie zawiera też żaden inny akt prawny. W konsekwencji, w celu odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 11 pkt 1 updop, w ocenie Wnioskodawcy należy posłużyć się powszechnym rozumieniem pojęcia „bezpośredni” oraz jego definicją słownikową, tj. dokonać wykładni językowej.

Wnioskodawca podkreśla, że wykładnia językowa zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni prawa podatkowego odgrywa kluczową rolę w tym procesie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 stycznia 2011 r. o sygn. II FPS 2/10: „(\`(...)\`) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r (\`(...)\`) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.”

Podobne stanowisko przedstawiono także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r. o sygn. II FSP 3/15: „Przypomnieć należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (\`(...)\`). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa.”

Także w doktrynie, z uwagi na zamknięty system norm oraz ingerencyjny charakter prawa podatkowego, podkreśla się preferencyjny charakter wykładni językowej i dopuszcza się wykładnię odchodzącą od sensu językowego przepisu wyłącznie w wyjątkowych sytuacjach (zob. R. Mastalski \[w:\] R. Mastalski, E. Fojcik-Mastalska, Prawo finansowe, Lex, Warszawa 2011, s. 167-170).

W kontekście powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe, https://sjp.pwn.pl/) „bezpośredni” to „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” oraz „znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony”. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru/świadczeniem usługi należy zatem rozumieć wydatek wprost związany z realizacją procesu wytworzenia towaru lub świadczeniem usług. W ocenie Spółki będzie to zatem wydatek umożliwiający wytworzenie danego wyrobu lub usługi. Innymi słowy, bez poniesienia danego wydatku wytworzenie wyrobu lub wyświadczenie usługi powinno być niemożliwe lub znacznie utrudnione.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wyjaśnia, że Usługi - których koszt jest kapitalizowany w wartości początkowej farmy wiatrowej - obejmują bezpośrednie wsparcie Spółki w zakresie budowy morskiej farmy wiatrowej na etapie przygotowania i realizacji projektu oraz bieżącego zarządzania tym procesem. Usługi warunkują więc sam proces wytworzenia farmy wiatrowej, stanowią immanentną jego część. Bez nabycia przedmiotowych Usług realizacja celu powołania Spółki - budowa morskiej farmy wiatrowej - byłaby niemożliwa.

Ponadto, nabywając Usługi od wyspecjalizowanego podmiotu dysponującego znacznym doświadczeniem i know-how w tym przedmiocie, Spółka ogranicza ryzyko niewłaściwego wykonania usług oraz ma gwarancję odpowiedniego standardu i jakości świadczonych usług. Jakość świadczonych Usług ma zaś przełożenie na jakość wytworzonych przez Wnioskodawcę środków trwałych (tj. morskiej farmy wiatrowej). Czym wyższy standard, jakość oraz bardziej zaawansowana zastosowana technologia produkcji energii, tym Spółka osiągnie wyższe przychody w przyszłości z tytułu działalności farmy wiatrowej. Przyszłe przychody zależne będą bowiem od wolumenu wyprodukowanej energii elektrycznej. W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że bez nabycia przedmiotowych Usług nie byłaby możliwa realizacja celu do którego Spółka została powołana, tj. budowa morskiej farmy wiatrowej - w tym zakresie nabywane usługi są zatem bezsprzecznie bezpośrednio związane z budową morskiej farmy wiatrowej. Ponadto nabywane Usługi w sposób istotny i bezpośredni powinny przełożyć się zapewnienie jak najwyższych przyszłych przychodów.

Należy również podkreślić, że poza bezpośrednim związkiem pomiędzy Usługami a przeprowadzaną inwestycją, Usługi mają też bezpośredni wpływ na rentowność projektu. Usługi CUW nabywane przez Spółkę służą wsparciu należytego działania w ramach realizowania projektu jakim jest budowa farmy wiatrowej. Usługi CUW nie stanowią bowiem jedynie usług administracyjnych, ale również usługi między innymi o charakterze kontrolingowym, czy zarządzania środkami pieniężnymi Natomiast w ramach Usług E, Y (za pośrednictwem X PL) oferuje Wnioskodawcy wsparcie w zakresie negocjacji, m.in. odpowiedniego zaopatrzenia, projektu oraz instalacji, oraz w zakresie zarządzania procesami zakupowymi. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ze względu na wysokie koszty budowy farmy wiatrowej, kluczowe jest odpowiednie przeprowadzenie realizacji projektu.

Spółka pragnie zaznaczyć, że prawidłowość jej stanowiska znajduje całkowite potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.81.2019.2.BJ, wskazał, że funkcjonalna wykładnia art. 15 ust. 11 pkt 1 updop wskazuje na szukanie związku ponoszonego kosztu z „samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze”. Końcowo, organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, stwierdzając, iż: „Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że koszty Usług Projektowych obejmujące w szczególności:

*   wsparcie na etapie przygotowania projektu inwestycji,
*   wsparcie na etapie przygotowania miejsca budowy,
*   wsparcie na etapie wykonawczym, oraz
*   wsparcie na etapie zakończenia inwestycji,

należą do istotnych elementów związanych z wytworzeniem towarów i usług oferowanych przez Wnioskodawcę, tym samym mogą korzystać z wyłączenia uregulowanego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT(\`(...)\`)”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki koszty Usług ponoszone przez Spółkę z tytułu realizacji budowy farmy wiatrowej na Morzu (…) i kapitalizowane w wartości inwestycji, stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towarów lub świadczeniem usług. W konsekwencji, ograniczenie sformułowane w art. 15e ust. 1 updop nie znajdzie w przedmiotowym przypadku zastosowania. Stąd, koszty Usług, które zostały/zostaną skapitalizowane w wartości inwestycji, stanowić będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w pełnej kwocie, rozliczane dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne od wytworzonych środków trwałych.

Stanowisko Spółki znajduje również całkowite potwierdzenie w wyroku NSA dnia 23 stycznia 2020 r. (sygn. II FSK 1750/19), w którym sąd uznał, że:

„Jak również trafnie ocenił sąd pierwszej instancji przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne jest również stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie konkretnej usługi. Innymi słowy, czy skarżąca może świadczyć usługi bez nabywania wskazywanych usług niematerialnych: usług oddelegowania pracowników do pracy w Polsce, zarządzania personelem oraz kontroli nad procesem migracji usług: usług polegających na wsparciu technicznym, doradczym w zakresie używanych przez spółkę aplikacji oraz kontroli prawidłowości ich funkcjonowania: usług księgowych, wspierających działy spółki oraz usług obliczenia wynagrodzeń pracowników spółki, a także usług audytu pod względem zgodności z obowiązującymi standardami i przepisami; usług przetwarzania danych gospodarczych: usług rekrutacyjnych w zakresie pozyskiwania i rozwoju pracowników, weryfikacji zatrudnienia pracowników oraz usług szkolenia pracowników zakończone egzaminem potwierdzającym kwalifikacje pracownika na dane stanowisko; usług wsparcia IT oraz telekomunikacyjnych; usług zarządzania ryzykiem informacyjnym; usług w zakresie zabezpieczenia ciągłości operacyjnej i inne. Należało jedynie przypomnieć, że w opisie stanu faktycznego strona wyjaśniła, że koszty nabywanych przez nią usług niematerialnych powinny być uznawane za koszty pozostające w ścisłym związku z usługami świadczonymi przez nią. Gdyby bowiem spółka nie nabywała usług niematerialnych od kontrahentów, nie byłaby w stanie świadczyć ściśle określonych usług (\`(...)\`) Uzyskanie dostępu do usług niematerialnych i możliwości korzystania z nich warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wykonywania usług świadczonych, a usługi niematerialne oraz usługi świadczone pozostają w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym. Użyty przez ustawodawcę zwrot „bezpośrednio” oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo - skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi”.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania (wyznaczającego zakres wniosku) oraz mając na względzie wolę Wnioskodawcy wyrażoną w treści rozpatrywanego wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia ustalenia, czy koszty ponoszone z tytułu nabywanych Usług E oraz Usług CUW, które są kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych (inwestycji), stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej „updop”) i w konsekwencji ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop nie ma do nich zastosowania. Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, kwalifikacji wskazanych we wniosku Usług E oraz Usług CUW do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop, bowiem kwestia ta, jak wskazano we wniosku nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Wskazanie w tym zakresie przyjęto jako element opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika (art. 15e ust. 12 updop).

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c updop ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego określenie „bezpośrednio” oznacza bez pośrednictwa, bardzo blisko, w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś (tak: słownik Języka Polskiego PWN, dostępny: sjp.pwn.pl).

Omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętymi przychodami.

Pojęcie „bezpośrednio” nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15 ust. 4b updop.

Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 updop należy dostrzec, że w przepisie tym występują w liczbie pojedynczej słowa „towar” oraz „usługa”.

Z powyższego należy wysnuć wniosek, że koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług (tak m.in. WSA z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2655/18; WSA z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I Sa/Po 919/18).

Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do identyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług. Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje potwierdzanie w wynikach wykładni funkcjonalnej odnośnie przepisu. W sytuacji gdy koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wprost, w dostrzegalny oraz możliwy do precyzyjnego określenia sposób, znajduje odzwierciedlenie w cenie wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług, wyłączone zostaje ryzyko generowania kosztów celem pomniejszenia podstawy opodatkowania i przerzucania zysków do podmiotów powiązanych.

Zatem, konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r., odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Podobny pogląd również został wyrażony m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 482/18, w którym wskazano, że: „literalne znaczenie pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (art. 15e ust. 11 pkt 1 updop) odnosi się do związku kosztów ponoszonych przez podatnika z „wytwarzaniem”, „nabywaniem” towaru lub „świadczeniem” usługi, a nie do „przychodów” (art. 15 ust. 4 updop). Wolą ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. Tylko takie celowościowe rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tych kosztów, które wpływają na końcową cenę towaru lub usługi. Nie można bowiem wykluczyć ponoszenia w procesie dystrybucji, produkcji towaru lub świadczenia usługi innych wydatków, do których analizowane wyłączenie nie będzie miało zastosowania. Z tego też powodu, koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop powinny być ujęte przez podatnika w sposób nie pozostawiający wątpliwości, co do ich bezpośredniego wpływu na ostateczną cenę towaru lub usługi”.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polską kapitałową spółką celową powołaną w celu przeprowadzenia procesu budowy morskiej farmy wiatrowej wytwarzającej energię elektryczną za pomocą generatorów napędzanych siłą wiatru. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej innej niż działania związane z realizacją ww. inwestycji. Spółka została powołana w ramach polskiej grupy kapitałowej prowadzącej działalność w dziedzinie wytwarzania energii z konwencjonalnych jak i niekonwencjonalnych źródeł energii oraz dystrybucji i obrotu energią elektryczną. Spółka jako spółka celowa nie posiada swoich pracowników, a więc w związku z realizacją celu, do którego została powołana, tj. budowy morskiej farmy wiatrowej, Spółka nabywa i będzie nabywać różnorodne usługi od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 updop.

Spółka nabywa od podmiotów powiązanych z Grupy szeroko rozumiane usługi doradztwa, zarządzania i wsparcia (w tym wsparcia technicznego) w zakresie realizacji projektu budowy morskich elektrowni wiatrowych wytwarzających energię elektryczną (dalej: „Usługi E”). Usługi E wykonywane są na rzecz Spółki za pośrednictwem spółki X Sp. z o.o. (dalej: „X PL”) m.in. przez Y (dalej: „Y”), norweski podmiot dominujący z Grupy.

W ramach Usług E należy wyróżnić świadczenia w zakresie:

I. Realizowania, administrowania i prowadzenia pełnego, codziennego zarządzania Spółką, zarządzania rozwojem, inżynierią, zaopatrzeniem, budową, instalacją, rozruchem farmy wiatrowej i wszelkiej infrastruktury pomocniczej.

II. Zarządzania rozwojem i wykonaniem projektu, w tym:

1.  negocjacje,
2.  wdrożenie w zakresie umów, które powinna zawrzeć Spółka, dotyczących:
    1.  dostaw, zaopatrzenia,
    2.  projektowania,
    3.  inżynierii, technologii,
    4.  budowy,
    5.  instalacji, oraz dopilnowania, żeby umowy w powyższym zakresie zostały zawarte przez Spółkę lub jej pośredników.

III. Zarządzania procesami zakupowymi Spółki, w szczególności składania zapytań i zbierania ofert dotyczących wykonania określonych prac, dostaw lub usług na rzecz Spółki, zalecania powierzania wykonawcom zewnętrznym określonych robót, dostaw lub usług na rzecz Spółki.

Nabycie Usług jest niezbędne dla Spółki w celu odpowiedniego przeprowadzenia realizacji projektu budowy morskiej farmy wiatrowej.

Ponadto, Spółka nabywa również usługi wsparcia, zarządzania, administracyjne i kontrolingowe od Centrum Usług Wspólnych w grupie – „A” S.A., (dalej: „Usługi CUW”), w ramach których na rzecz Spółki świadczone są poniższe usługi:

I. Z zakresu zarządzania środkami pieniężnymi i dotyczących płatności, w ramach których należy wyróżnić czynności takie jak:

1.  Prowadzenie ksiąg rachunkowych,
2.  Ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych,
3.  Okresowa inwentaryzacja aktywów zgodnie z przepisami rachunkowymi,
4.  Wycena aktywów i pasywów zgodnie z przepisami rachunkowymi,
5.  Dostarczanie danych na potrzeby kontroli do celów sprawozdawczości zarządczej,
6.  Usługi kadrowo-płacowe,
7.  Ustalanie i okresowa aktualizacja zasad (polityki) rachunkowości,
8.  Sporządzenie sprawozdania finansowego,
9.  Wspieranie w przygotowywaniu deklaracji podatkowych,
10.  Sporządzanie sprawozdań F01 i F02 oraz składanie ich w Głównym Urzędzie Statystycznym (GUS),
11.  Inne usługi księgowe.

II. Czynności związane z zarządzaniem interesariuszami w imieniu Spółki, tj. negocjowanie umów dzierżawy z właścicielami gruntów, kompensat dla rybaków, obsługa władz i organizacji lokalnych i centralnych, działania komunikacyjne i informacyjne wobec społeczności lokalnych i prasy oraz lokalne społeczne działania wspólnotowe.

III. Usługi zarządzania, w ramach których dokonywane są czynności takie jak:

1.  Udział w negocjowaniu umów niezbędnych do realizacji projektu,
2.  Koordynacja i monitoring z kontrahentami Spółki,
3.  Koordynowanie i monitorowanie pracy swoich podwykonawców,
4.  Sprawozdawczość na temat postępów w realizacji projektu.

IV. Usługi w zakresie wsparcia i koordynacji podatkowej, z wyjątkiem usług doradztwa podatkowego w rozumieniu ustawy 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, zawierające:

1.  Koordynowanie spraw podatkowych Spółki,
2.  Analizowanie dokumentów Spółki (np. umów) pod kątem potencjalnych ryzyk podatkowych,
3.  Koordynacja kwestii związanych z cenami transferowymi - w tym zasady rozliczeń w transakcjach z podmiotami powiązanymi oraz dokumentowanie transakcji,
4.  Zatwierdzanie procedur podatkowych,
5.  Udzielanie wsparcia w kontaktach z organami podatkowymi, przygotowywanie projektów wniosków o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, udzielanie wsparcia podczas kontroli podatkowych,
6.  Inne usługi w zakresie usług wsparcia i koordynacji w sprawach podatkowych, z wyjątkiem usług doradztwa podatkowego w rozumieniu ustawy o doradztwie podatkowym.

V. Usługi dotyczące skarbu (ang. treasury services), w tym:

1.  Zarządzanie ryzykiem finansowym, w tym m.in. bieżąca analiza rynku walutowego i rynku stóp procentowych,
2.  Usługi administracyjne w zakresie zawierania transakcji zabezpieczających,
3.  Dokonywanie i rozliczanie płatności w imieniu Spółki,
4.  Analizowanie zobowiązań handlowych,
5.  Inne usługi skarbowe.

VI. Usługi wsparcia i koordynacji w zakresie obsługi prawnej, w zakresie, w jakim usługi te są niezbędne do wykonania usług, z wyjątkiem pomocy prawnej świadczonej przez adwokatów lub radców prawnych w rozumieniu ustawy z dnia 26 maja 1982 r. o adwokaturze oraz ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, z późniejszymi zmianami, zawierające:

1.  Zarządzanie relacjami z kancelariami prawnymi,
2.  Przygotowanie zakresu i negocjowanie umów ramowych z kancelariami prawnymi,
3.  Bieżące umowy z kancelariami prawnymi, w tym zlecanie obsługi prawnej, weryfikowanie świadczonych usług prawnych, weryfikowanie rozliczeń z kancelariami prawnymi,
4.  Określanie i monitorowanie zapotrzebowania na usługi prawne,
5.  Udzielanie wsparcia w przygotowywaniu opinii prawnych,
6.  Dostarczanie opinii prawnych zlecanych kancelariom prawnym,
7.  Udzielanie wsparcia w zakresie obsługi prawnej spotkań organów statutowych Spółki,
8.  Koordynowanie reprezentacji Spółki przed sądami,
9.  Udzielanie wsparcia w zakresie przygotowania/opracowywania zasad ładu korporacyjnego,
10.  Kontakty z Urzędem Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz Urzędem Regulacji Energetyki,
11.  Nadzór nad wypełnianiem obowiązków regulacyjnych,
12.  Monitorowanie i zgłaszanie zmian w otoczeniu regulacyjnym,
13.  Zapewnienie wsparcia w procesie przygotowywania strategii,
14.  Zapewnienie wsparcia w działaniach podejmowanych w ramach prac legislacyjnych,
15.  Koordynowanie procesu uzyskiwania koncesji,
16.  Zapewnienie wsparcia w procesie windykacji,
17.  Inne usługi wsparcia i koordynacji w zakresie obsługi prawnej, z wyjątkiem pomocy prawnej świadczonej przez adwokatów lub radców prawnych w rozumieniu ustawy o adwokaturze oraz ustawy o radcach prawnych, z późniejszymi zmianami.

VII. Usługi administracyjne, zawierające czynności dotyczące:

1.  Administracja biurem,
2.  Prowadzenie bazy danych umów/kontraktów związanych z usługami,
3.  Organizowanie wewnętrznych i zewnętrznych spotkań,
4.  Monitorowanie rozliczeń z dostawcami,
5.  Obsługa i dystrybucja poczty,
6.  Organizowanie podróży służbowych,
7.  Usługi informatyczne i bieżące usługi w zakresie narzędzi informatycznych Spółki,
8.  Utrzymanie archiwów,
9.  Koordynacja spraw korporacyjnych (w tym odnośnie dokumentacji, firmowych zgód, spotkań organów Spółki),
10.  Inne służby administracyjne.

VIII. Usługi kontrolingowe zawierające:

1.  Kontrolę finansową, tj. wsparcie w procesie określania celów Spółki, weryfikacja wydajności budżetowej,
2.  Wsparcie analityczne, tj. w zakresie zarządzania projektami, wsparcie w zakresie przygotowania finansowych planów projektów inwestycyjnych Spółki,
3.  Inne usługi kontrolingowe.

Jak wynika z opisu sprawy Usługi E oraz Usługi CUW, obejmować będą usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop oraz stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1updop.

Całość kosztów poniesionych w związku z nabyciem Usług E Spółka kapitalizuje do wartości początkowej inwestycji, Spółka nie rozpoznaje tych kosztów na bieżąco. Zaliczenie kosztów nabycia Usług E do kosztów uzyskania przychodów następować będzie w przyszłości poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wytworzonych środków trwałych wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej w ramach morskiej farmy wiatrowej.

Część kosztów poniesionych w związku z nabyciem Usług CUW Spółka kapitalizuje do wartości początkowej inwestycji. Zaliczenie tej części kosztów nabycia Usług CUW do kosztów uzyskania przychodów następować będzie w przyszłości poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wytworzonych środków trwałych wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej w ramach morskiej farmy wiatrowej. Nabywane Usługi E oraz Usługi CUW są przez Wnioskodawcę w całości wykorzystywane na rzecz prowadzonej działalności, tj. w ramach celu, do którego Spółka została powołana, który stanowi budowę morskiej farmy wiatrowej. Spółka poza tą działalnością nie wykonuje innych czynności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy koszty ponoszone z tytułu nabywanych Usług E oraz Usług CUW, które są kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych (inwestycji), podlegają wyłączeniu z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Rozważając, czy koszty Usług E oraz Usług CUW, które są kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych (inwestycji) ponoszonych przez Wnioskodawcę stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usług, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką celową, która została powołana do przeprowadzenia procesu budowy farmy wiatrowej. Wydatki na ww. Usługi ponoszone są w celu wybudowania morskiej farmy wiatrowej, która wytwarzać będzie energię elektryczną przeznaczoną do sprzedaży w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

Usługi E oraz Usługi CUW nabywane przez Wnioskodawcę są wykorzystywane na rzecz prowadzonej działalności, tj. w ramach celu, do którego Spółka została powołana, zatem są dedykowane do określonej inwestycji, tj. wybudowania konkretnej morskiej farmy wiatrowej i - co podkreślił Wnioskodawca – usługi nabywane przez Spółkę są konieczne do zaprojektowania oraz realizacji budowy morskiej farmy wiatrowej. Usługi, których koszt jest kapitalizowany w wartości początkowej farmy wiatrowej obejmują bezpośrednie wsparcie Spółki w zakresie budowy morskiej farmy wiatrowej na etapie przygotowania i realizacji projektu oraz bieżącego zarządzania tym procesem. Usługi warunkują więc sam proces wytworzenia farmy wiatrowej, stanowiąc – jak wskazała Spółka - immanentną jego część. Co istotne, bez nabycia przedmiotowych Usług nie byłaby możliwa realizacja celu do którego Spółka została powołana, tj. budowa morskiej farmy wiatrowej.

Koszty Usług E i Usług CUW nabywanych przez Spółkę od podmiotów powiązanych bezpośrednio wpływają na koszt realizacji projektu, tj. wytworzenia środka trwałego – i w tym sensie analizowane wydatki są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towaru, którym dla Spółki jest energia elektryczna. Ponadto jak wskazano powyżej Spółka kapitalizuje ponoszone wydatki w wartości początkowej inwestycji, zatem powiększa wartość inwestycji. Nabycie Usług warunkuje nie tylko sam fakt osiągania w przyszłości przychodów z wybudowanej morskiej farmy wiatrowej (a dokładniej ze sprzedaży energii elektrycznej), ale również wpływa na ich wysokość poprzez m.in wydajność farmy oraz oczekiwaną przez Wnioskodawcę marżowość, poprzez m.in. wpływ kosztu realizacji projektu.

Zauważyć przy tym należy, że nabywane przez Wnioskodawcę Usługi E oraz Usługi CUW służą wytworzeniu jednej konkretnej morskiej farmy wiatrowej i z uwagi na ścisły związek z tą inwestycją, co do zasady, nie mogą być wykorzystywane przy innych projektach (nie są związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę innego towaru lub świadczeniem innej usługi).

Podsumowując, uwzględniając opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy zatem stwierdzić, że Usługi E oraz Usługi CUW, które są kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych (inwestycji), należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi, ponieważ bez ich ponoszenia, inwestycja nie mogłaby zostać wykonana przez spółkę celową.

Tym samym do tego rodzaju wydatków, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop. W konsekwencji, koszty nabycia Usług E oraz Usług CUW, kapitalizowane do wartości początkowej inwestycji nie podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.