Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.153.2017.1.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-21
Teza: Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży Nieruchomości do SK będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działki; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową (pytanie oznaczone nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2017 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 8 maja 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.21.2017.1.KR, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 8 maja 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 maja 2017 r.). W dniu 23 maja 2017 r. (nadano w dniu 16 maja 2017 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej .. przy ul. \`(...)\` nr \`(...)\`., o powierzchni 1169 m 2 , działka nr 4/22, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze \`(...)\`. (dalej „Działka 1”) oraz współwłaścicielem posiadającym 1/2 udziału w nieruchomości gruntowej położonej \`(...)\` przy ul. \`(...)\`., o powierzchni 192 m2 , działka nr 4/23, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr \`(...)\`.. (dalej „Działka 2”), zwanych dalej łącznie „Nieruchomościami”.

Teren, na którym znajdują się Nieruchomości nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z rejestrem gruntów Nieruchomości stanowią tereny mieszkaniowe i oznaczone są symbolem „B”. Zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy z dnia 7 grudnia 2015 r., wydaną na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Nieruchomości są przeznaczone pod budowę budynku mieszkalnego.

Nabycie Nieruchomości, o których mowa wyżej, miało miejsce w następujący sposób: Wnioskodawczyni nabyła w 2008 r. w spadku po zmarłej matce 1/3 udziału w nieruchomości tj. w działce nr 4/17. W pozostałej części udziały w tej działce nabył brat Wnioskodawczyni – \`(...)\`. oraz ojciec Wnioskodawczyni - \`(...)\`.. W dniu 8 kwietnia 2009 r. Wnioskodawczyni wraz pozostałymi współspadkobiercami uzyskała decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości spadkowej na trzy działki o nr 4/21, nr 4/22 (Działka 1) i nr 4/23 (Działka 2). Podział nastąpił celem wydzielenia działek niezbędnych do korzystania z budynków znajdujących się na nieruchomości oraz uregulowania sytuacji cywilnoprawnej pomiędzy Wnioskodawczynią a pozostałymi współspadkobiercami w drodze tzw. częściowego działu spadku, który ostatecznie nastąpił pomiędzy Wnioskodawczynią, \`(...)\`. i \`(...)\`. w maju 2011 r. W wyniku częściowego działu spadku Wnioskodawczyni przypadła Działka 1 i udział 1/2 w Działce 2, natomiast \`(...)\`.. - Działka nr 4/21 i udział 1/2 w Działce 2. W momencie nabycia na Działce 1 znajdował się budynek, a Działka 2 była niezabudowana. Nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawczynię do majątku prywatnego.

Otrzymanie Nieruchomości w spadku, jak również umowa częściowego działu spadku nie podlegały opodatkowaniu VAT i Wnioskodawczyni nie mogła mieć prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia Nieruchomości.

W okresie od 2009 r. do 2011 r. Wnioskodawczyni użyczała nieodpłatnie, wspólnie z \`(...)\`.., przysługujący Jej wówczas udział w Działce 1, na rzecz ojca \`(...)\`\`(...)\`.

Następnie, w celu oddania Nieruchomości w Dzierżawę oraz w związku z brakiem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości, Wnioskodawczyni (wraz z \`(...)\`..) uzyskała dla Nieruchomości w 2015 r., następnie zmienioną w 2016 r., decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią handlowo-biurowo-usługową, garażem, parkingiem i infrastrukturą techniczną. W 2016 r. Wnioskodawczyni uzyskała zezwolenie na rozbiórkę zabudowań znajdujących się na Działce 1. Wnioskodawczyni (wraz z \`(...)\`.) uzyskała w 2016 r. warunki techniczne przyłączenia do sieci kanalizacyjnej, wodociągowej oraz elektroenergetycznej, a także dokonała wycinki drzew znajdujących się na Nieruchomości.

W dniu 6 stycznia 2017 r. Wnioskodawczyni (wraz z \`(...)\`) oddała Nieruchomości w odpłatną dzierżawę na czas nieoznaczony (dalej „Dzierżawa”) do spółki \`(...)\`. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą \`(...)\`. (dalej „\`(...)\`.”). W Dzierżawę zostały oddane jedną umową obie działki, tj. Działka 1 i udział w Działce 2. Zgodnie z zawartą umową oddanie w Dzierżawę nastąpiło z przeznaczeniem pod realizację inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego. W ramach Dzierżawy \`(...)\`.. zobowiązała się podjęcia wszelkich czynności zmierzających do realizacji inwestycji, w szczególności przygotowania Nieruchomości pod inwestycję, zlecenia badań geologicznych, poniesienia kosztów rozbiórki budynków, uzyskania i pokrycia kosztów projektu budowalnego, przerobienia wjazdu na teren Nieruchomości, uzyskania pozwolenia na budowę, budowę budynku mieszkalnego i sprzedaż lokali.

Ponadto, przed sprzedażą mieszkań/lokali do nabywców, \`(...)\`.. zobowiązała się nabyć od Wnioskodawczyni i \`(...)\`.. prawo własności Nieruchomości, w celu ułatwienia procesu sprzedaży mieszkań do potencjalnych klientów.

Z tytułu Dzierżawy, tj. oddania nieruchomości do odpłatnego używania Wnioskodawczyni uznaje się za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., dalej jako UVAT) i z tego tytułu jest obowiązana do wystawiania faktur VAT oraz rozliczania VAT z obowiązującą stawką (obecnie 23%).

Nieruchomości (Działka 1 i udział w Działce 2) nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej i nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych u Wnioskodawczyni, ani nie były amortyzowane.

Ze względu na optymalizację kwestii związanych z finansowaniem inwestycji przez \`(...)\`. oraz koniecznością udziału inwestora w planowanej inwestycji, Wnioskodawczyni (wraz z \`(...)\`..) może być zmuszona sprzedać Nieruchomości do innej spółki, która będzie miała formę prawną spółki komandytowej (dalej „SK”). W tym celu Wnioskodawczyni i \`(...)\`. będą zmuszeni rozwiązać Dzierżawę i zwrócić \`(...)\`.. wartość nakładów poniesionych na Nieruchomość. Na dzień rozwiązania Dzierżawy na Nieruchomości nie zostanie ukończone żadne z zabudowań (budynków lub budowli), a co najwyżej mogą być jedynie rozpoczęte poszczególne prace budowlane, w szczególności przygotowanie pod fundamenty, jeśli do tego czasu \`(...)\`.. uzyska pozwolenie na budowę. Sprzedaż Nieruchomości do SK miałaby miejsce w takim stanie w jakim ona znajduje się na moment przerwania realizacji inwestycji przez \`(...)\`\`(...)\` Przed sprzedażą do SK, ani Wnioskodawczyni ani \`(...)\`.. nie planują dokonywać jakichkolwiek czynności prawnych i faktycznych w stosunku do Nieruchomości, poza rozwiązaniem Dzierżawy i rozliczeniem nakładów poniesionych przez \`(...)\`\`(...)\` Poza Nieruchomościami, \`(...)\`.. przeniesie na SK własności innej nieruchomości gruntowej, której jest wyłącznym właścicielem (działka 4/21). Następnie, po sprzedaży do SK, inwestycja polegająca na wybudowaniu budynku mieszkaniowego wielorodzinnego i sprzedaży mieszkań/lokali byłaby prowadzona do jej zakończenia (czyli do sprzedaży mieszkań) przez SK. Sprzedaż mieszkań do ostatecznych nabywców będzie obejmowała prawo odrębnej własności lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych, w tym w prawie własności nieruchomości gruntowych. Wnioskodawczyni i \`(...)\`.. zamierzają uczestniczyć w SK jako komandytariusze.

W 2016 r. w stosunku do innej nieruchomości położonej \`(...)\`. przy ul. \`(...)\`.. (księga wieczysta nr \`(...)\`..) Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży udziału w tej nieruchomości. Udział w tej nieruchomości nabyła w 2007 r. w drodze darowizny od matki. Przed sprzedażą, w okresie od 2011 r. do stycznia 2016 r., nieruchomość była oddana w dzierżawę przez Wnioskodawczynię wraz z pozostałymi współwłaścicielami. Z tytułu umowy dzierżawy, jak również późniejszej sprzedaży w 2016 r., Wnioskodawczyni była podatnikiem VAT i rozliczyła podatek VAT. Nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni i nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, ani nie była amortyzowana. W dniu 15 grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni uzyskała indywidulną interpretację prawa podatkowego Ministra Finansów (nr IPPB4/415-716/14-5/JK3), potwierdzającą, że sprzedaż udziału w tej nieruchomości nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu UPDOF. Poza wyżej wymienionymi Wnioskodawczyni nie dokonywała żadnych czynności prawnych i faktycznych w stosunku do tej nieruchomości.

Poza wyżej wymienionymi czynnościami Wnioskodawczyni nie była w ostatnich latach stroną jakichkolwiek innych umów związanych z nieruchomościami. Opisane wyżej Nieruchomości wyczerpują całość majątku nieruchomego posiadanego przez Wnioskodawczynię, który nie musi służyć Jej do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych i tym samym może być przeznaczony na sprzedaż. Wnioskodawczyni nie planuje również w najbliższym czasie nabycia na własny rachunek innych nieruchomości, które potencjalnie mogłyby być przedmiotem sprzedaży w przyszłości. Wnioskodawczyni nie zamierza również w najbliższych latach dokonywać sprzedaży na własny rachunek jakichkolwiek innych nieruchomości.

Wnioskodawczyni nie posiadała i nie posiada zarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu (nabywania i sprzedaży) oraz najmu lub dzierżawy nieruchomości. Wnioskodawczyni jest w chwili obecnej zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz obowiązany jest rozliczać VAT należny z tytułu Dzierżawy Nieruchomości do \`(...)\`\`(...)\` Wnioskodawczyni nie posiadała i nie posiada statusu rolnika ryczałtowego i nie dokonywała oraz nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych w ramach działalności rolniczej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że matka Wnioskodawczyni zmarła w dniu 10 stycznia 2008 r.

Podział nieruchomości spadkowej tj. działki nr 4/17 na trzy działki o nr: 4/21, 4/22 i 4/23 nastąpił decyzją nr 60/2009 Prezydenta Miasta \`(...)\`.. z dnia 8 kwietnia 2009 r. wydaną przez p.o. Naczelnika Delegatury Biura Gospodarki Nieruchomościami w Dzielnicy \`(...)\`. (znak \`(...)\`\`(...)\`).

Wartość udziału spadkowego każdego ze spadkobierców (\`(...)\`., Wnioskodawczyni i \`(...)\`..) wynosił po 1/3 (jednej trzeciej). W wyniku częściowego działu spadku obejmującego nieruchomość (tj. działkę nr 4/17, podzieloną w 2009 r. na działki 4/21, 4/22 i 4/23) Wnioskodawczyni uzyskała na wyłączą własności działkę nr 4/22 i udział 1/2 (jedna druga) w działce nr 4/23, \`(...)\`\`(...)\` uzyskał na wyłączną własność działkę nr 4/21 i udział 1/2 (jedna drugą) w działce nr 4/23. \`(...)\`.. nie otrzymał praw ani udziałów w tych działkach (nieruchomości spadkowej), ale otrzymał na wyłączną własność jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, które wchodziły w skład spadku po zmarłej. Częściowy dział spadku nastąpił bez spłat i dopłat. Rynkowa wartość udziałów przyznana Wnioskodawczyni i \`(...)\`.., odnośne każdego z osobna, była wyższa od wartości praw przyznanych \`(...)\`\`(...)\` \`(...)\`.. jest ojcem (wstępnym) Wnioskodawczyni i \`(...)\`..

Zarówno w momencie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości (działek) do SK oraz później w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych przez SK Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem (komandytariuszem) w SK.

Na dzień rozwiązania umowy dzierżawy na Nieruchomości nie będą znajdowały się żadne fizyczne nakłady (naniesienia), które byłyby poniesione przez \`(...)\`\`(...)\` Jednocześnie Wnioskodawczyni nie zwróci \`(...)\`\`(...)\` żadnych wydatków poniesionych na realizację inwestycji. Wydatki poniesione na przygotowanie i realizację inwestycji, takie jak: koszty rozbiórki budynków, koszty prac geologicznych, koszty przerobienia wjazdu na teren nieruchomości, koszty wykonania projektu budynku (w części kosztów poniesionych do dnia rozwiązania dzierżawy, tj. dotyczących części budowalnej niezbędnej do złożenia wniosku o pozwolenie na budowę), koszty przygotowania i złożenia wniosku o wydanie pozwolenia na budowę, zostaną przeniesione bezpośrednio przez \`(...)\`.. do SK na podstawie faktury VAT wystawionej przez \`(...)\`.. do SK.

Na dzień sprzedaży nie zostaną wykonane żadne prace fizyczne na nieruchomości związane ze wzniesieniem budynków mieszkalnych w ramach realizacji inwestycji, poza czynnościami podjętymi przez \`(...)\`.. wskazywanymi w punkcie wyżej (prace geologiczne, przerobienia wjazdu na teren nieruchomości, wykonanie projektu budynku, przygotowanie i złożenie wniosku o wydanie pozwolenia na budowę). Na dzień sprzedaży nie zostanie wydane jeszcze pozwolenie na budowę, które będzie wydane po sprzedaży nieruchomości do SK. Sprzedaż nieruchomości do SK nastąpi tego samego dnia co rozwiązanie umowy dzierżawy.

\`(...)\`\`(...)\` będzie posiadała dokumenty (faktury, rachunki) związane z wydatkami poniesionym na przygotowanie i realizację inwestycji. Zostaną one zaksięgowane jako inwestycje w toku i następnie odsprzedane do SK.

Zapłata za czynności i usługi wykonane przez \`(...)\`.. i zafakturowana do SK będzie odpowiadała wydatkom poniesionym przez \`(...)\`.. powiększonym o marżę ustaloną na poziomie rynkowym. Tytułem udokumentowania przeniesienia wydatków na łączną wartość wydatków zostanie wystawiona przez \`(...)\`\`(...)\` faktura VAT. Faktura będzie zawierała wyodrębnienie rodzaju i wartości poszczególnych nakładów poniesionych przez \`(...)\`\`(...)\`

Wnioskodawczyni nie nabędzie żadnych praw do prac wykonanych w ramach realizacji inwestycji.

Wnioskodawczyni nie nabędzie praw do dokumentacji projektowej oraz praw majątkowych do dokumentacji geologicznej. Wnioskodawczyni nie będzie również stroną postępowania administracyjnego o wydanie pozwalania na budowę, jak też nie zostanie na Nią wydana decyzja w tym przedmiocie.

Sprzedaż Nieruchomości do SK będzie obejmowała prawo własności Nieruchomości, tj. nieruchomości gruntowych obejmujących działki ew. nr 4/21, 4/22 i 4/23.

Wszystkie działki składające się na Nieruchomości wskazane w opisie zdarzania przyszłego (tj. działki nr 4/21, 4/22 i 4/23) zostaną sprzedane do SK. Żadna z wyżej wymienionych działek nie będzie przedmiotem aportu do SK.

Wnioskodawczyni jest udziałowcem w \`(...)\`.. posiadającym 33% udziałów i zamierza nim pozostać w dalszym ciągu po sprzedaży nieruchomości do SK, aż do zakończenia inwestycji i ewentualnej likwidacji SK.

Wnioskodawczyni została wspólnikiem (komandytariuszem) w SK w dniu 11 kwietnia 2017 r. wnosząc wkład pieniężny do SK. Umowa spółki SK została zawarta w dniu 11 kwietnia 2017 r. i obecnie SK jest na etapie rejestracji w Krajowym Rejestrze Spółek.

Komplementariuszem w SK będzie \`(...)\`\`(...)\` Wnioskodawczyni jest udziałowcem w \`(...)\`\`(...)\` oraz wspólnikiem (komandytariuszem) w SK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Działki 1 i udziału w Działce 2 przez Wnioskodawczynię do SK będzie podlegać opodatkowaniu VAT i Wnioskodawczyni będzie obowiązana do rozliczenia VAT od takiej sprzedaży oraz wystawiania faktury VAT tytułem udokumentowania sprzedaży?
2.  Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży Nieruchomości do SK będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy po realizacji inwestycji przez SK, Wnioskodawczyni na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych przez SK będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ceny zapłaconej przez SK na nabycie nieruchomości od jej komandytariuszy (Wnioskodawczyni i \`(...)\`), w proporcji do części opowiadającej udziałowi Wnioskodawczyni w zyskach SK?

Przedmiotowa interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową (pytanie oznaczone nr 3). Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości (pytanie oznaczone nr 2) oraz w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone nr 1), zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych przez SK po realizacji inwestycji, w ramach rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności w SK, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ceny zapłaconej przez SK na nabycie nieruchomości od jej komandytariuszy (Wnioskodawczyni i Jej brata), proporcjonalnie do udziału Wnioskodawczyni w zyskach SK.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej „KSH”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 KSH spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 KSH).

Stosownie do treści art. 8 § 1 KSH spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie pamiętać należy, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej jako: UPDOF) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 9 ust. 2 UPDOF stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF źródłem przychodów jest, między innymi, pozarolnicza działalność gospodarcza. Dalej, art. 14 ust. 1 UPDOF stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 5b ust. 2 UPDOF, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Na podstawie art. 22 ust. 1 UPDOF kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 UPDOF. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

1.  musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
2.  nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
3.  musi być należycie udokumentowany.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) UPDOF nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów oraz wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych; wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 1a UPDOF przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 8 ust. 2 UPDOF zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 UPDOF stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W oparciu o powyższe przepisy osoby fizyczne prowadzące działalność w formie spółki niebędącej osobą prawną (np. w formie spółki komandytowej) dochody osiągane z udziału w takiej spółce opodatkowują podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF.

Przychody osiągane z udziału w takiej spółce przypisuje się do każdego ze wspólników w takiej proporcji w jakiej wspólnik posiada prawo do udziału w zyskach spółki. W takim sam sposób przypisuje się do wspólnika koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Co do zasady, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 23 UPDOF. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) UPDOF wydatki poniesione na nabycie gruntów nie są kosztami uzyskania przychodów w momencie ich nabycia. W przypadku nabycia gruntów przez spółkę, które nie będą w spółce środkami trwałymi wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej, a z góry traktowane są jako towary handlowe przeznaczone do sprzedaży przez spółkę (której przedmiotem działalności będzie opłatne zbywanie nieruchomości), wydatki na nabycie tych gruntów mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów przy kalkulacji dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (gruntów).

Należy podkreślić, że przepisy art. 22 ust. 1b - 13 UPDOF, regulujące szczegółowe zasady określania kosztów uzyskania przychodów odnośnie poszczególnych kategorii przychodów, nie zawierają szczegółowych zasad określenia kosztów uzyskania przychodów u wspólników z tytułu zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną składników majątkowych (np. gruntów) nabytych przez tę spółkę na podstawie umowy sprzedaży.

Powyższe zasady ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości nabytej wcześniej od wspólników tej spółki znajdują potwierdzenie w podglądach prezentowanych przez organy skarbowe, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2016 r. (nr ITPB1/4511-1123/15-7/HD).

W niniejszej sprawie SK planuje nabyć od Wnioskodawczyni i \`(...)\`.., z ich majątku osobistego, własność Nieruchomości (Działki 1 i Działki 2) oraz własności innej nieruchomości, której wyłącznym właścicielem jest \`(...)\`. (działka nr 4/21). Po sprzedaży do SK, nieruchomości jako towary handlowe, będą wykorzystywane przez SK do realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku mieszkaniowego wielorodzinnego i później sprzedaży mieszkań przez SK do ostatecznych nabywców. Sprzedaż mieszkań do ostatecznych nabywców będzie obejmowała prawo odrębnej własności lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych, w tym w prawie własności nieruchomości gruntowych. Wnioskodawczyni oraz …., zarówno w momencie sprzedaży nieruchomości do SK oraz w momencie sprzedaży mieszkań przez SK do ostatecznych klientów, będą komandytariuszami w SK.

W takiej sytuacji, w przypadku sprzedaży przez SK nieruchomości, wcześniej zakupionej od Wnioskodawczyni i \`(...)\`. z ich majątku osobistego, cena sprzedaży uiszczona Wnioskodawczyni i \`(...)\`.. przez SK stanowi w tym przypadku wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. Zatem, kosztami uzyskania przychodu z tytułu takiej sprzedaży przez SK będzie cena, za którą SK nabyła te nieruchomości od Wnioskodawczyni i …\`(...)\` W związku z tym, że SK nie będzie podatnikiem podatku dochodowego, a podatnikami tymi będą jej wspólnicy, przychody i koszty podatkowe z takiej sprzedaży przez SK należy ustalić u jej wspólników na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego. Ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia przez SK nieruchomości od Wnioskodawczyni i ….. podlegających przypisaniu do Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni powinna uwzględnić zasady wynikające z art. 8 UPODF i przypisać do kosztów uzyskania przychodów taką część ceny sprzedaży nieruchomości do SK, która odpowiada udziałowi Wnioskodawczyni w zyskach SK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn zm.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Stosownie do treści art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie pamiętać należy, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego wskazać należy, że w myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Natomiast stosownie do art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Kosztami uzyskania przychodów – w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy – są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w spadku po zmarłej w dniu 10 stycznia 2008 r. matce udział 1/3 w nieruchomości tj. w działce nr 4/17. W pozostałej części udziały w tej działce nabył brat Wnioskodawczyni oraz ojciec. W dniu 8 kwietnia 2009 r. Wnioskodawczyni wraz pozostałymi współspadkobiercami uzyskała decyzję wydaną przez Prezydenta Miasta \`(...)\` z dnia 8 kwietnia 2009 r. zatwierdzającą podział nieruchomości spadkowej na trzy działki o nr 4/21, nr 4/22 (Działka 1) i nr 4/23 (Działka 2). W wyniku częściowego działu spadku Wnioskodawczyni przypadła działka o nr 4/22 (Działka 1) i udział 1/2 w działce nr 4/23 (Działka 2) zwane dalej „Nieruchomościami”, natomiast bratu - Działka nr 4/21 i udział 1/2 w Działce 2. W dniu 6 stycznia 2017 r. Wnioskodawczyni wraz z bratem oddała Nieruchomości w odpłatną dzierżawę na czas nieoznaczony (dalej „Dzierżawa”) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W Dzierżawę zostały oddane jedną umową obie działki, tj. Działka 1 i udział w Działce 2. Zgodnie z zawartą umową oddanie w Dzierżawę nastąpiło z przeznaczeniem pod realizację inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Przed sprzedażą mieszkań/lokali do nabywców, Spółka zobowiązała się nabyć od Wnioskodawczyni i Jej brata prawo własności Nieruchomości, w celu ułatwienia procesu sprzedaży mieszkań do potencjalnych klientów. Ze względu na optymalizację kwestii związanych z finansowaniem inwestycji przez Spółkę oraz koniecznością udziału inwestora w planowanej inwestycji, Wnioskodawczyni wraz z bratem może być zmuszona sprzedać Nieruchomości do innej spółki, która będzie miała formę prawną spółki komandytowej (dalej „SK”). Sprzedaż Nieruchomości do SK będzie obejmowała prawo własności Nieruchomości, tj. nieruchomości gruntowych obejmujących działki ew. nr 4/21, 4/22 i 4/23. Żadna z wyżej wymienionych działek nie będzie przedmiotem aportu do SK. Zarówno w momencie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości (działek) do SK oraz później w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych przez SK Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem (komandytariuszem) w SK. Wnioskodawczyni została wspólnikiem (komandytariuszem) w SK w dniu 11 kwietnia 2017 r. wnosząc wkład pieniężny do SK. Umowa spółki SK została zawarta w dniu 11 kwietnia 2017 r. I obecnie SK jest na etapie rejestracji w Krajowym Rejestrze Spółek. Komplementariuszem w SK będzie Spółka. Wnioskodawczyni jest udziałowcem w Spółce oraz wspólnikiem (komandytariuszem) w SK. Wnioskodawczyni jest udziałowcem w Spółce posiadającym 33% udziałów i zamierza nim pozostać w dalszym ciągu po sprzedaży nieruchomości do SK, aż do zakończenia inwestycji i ewentualnej likwidacji SK.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową (SK) zakupionego od Wnioskodawczyni z Jej majątku osobistego prawa własności nieruchomości tj. działki o nr 4/22 (Działka 1) i udziału 1/2 w działce nr 4/23 (Działka 2) oraz zakupionego prawa własności nieruchomości od innego właściciela z jego majątku osobistego (brata Wnioskodawczyni) – kosztami uzyskania przychodu będzie ich cena sprzedaży, za którą ww. spółka nabyła te prawa. Uiszczona komandytariuszom przez spółkę komandytową cena sprzedaży stanowi w tym przypadku wydatek poniesiony przez nią w celu uzyskania przychodu.

Ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce komandytowej związanych ze sprzedażą przez tę spółkę lokali mieszkalnych w wybudowanym w ramach inwestycji budynku mieszkalnym wielorodzinnym, Wnioskodawczyni powinna uwzględnić zasady wynikające z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym rozpoznać koszty uzyskania przychodów związane z zakupem przez spółkę komandytową nieruchomości w celu przeprowadzenia inwestycji proporcjonalnie do udziału Wnioskodawczyni w zyskach tej spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.