Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-144/15/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-27
Teza: Opodatkowanie zysków zgromadzonych przed 1 stycznia 2015 r. na kapitale zapasowym spółki z o.o. w sytuacji przekształcenia tej spółki po 1 stycznia 2015 r. w spółkę jawną.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2015 r. (data otrzymania 30 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną jakie wystąpią po stronie Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną jakie wystąpią po stronie Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki kapitałowej (spółki z o.o.), czyli osoby prawnej. Dotychczas (do końca 2014 r.) zyski w spółce z o.o. nie były wypłacane wspólnikom (w tym Wnioskodawcy), jak i nie były przekazywane na kapitał podstawowy spółki. Zgodnie z podejmowanymi przez wspólników spółki uchwałami o podziale zysku za poszczególne lata zyski te przekazywano na kapitał zapasowy.

Wspólnicy spółki z o.o. (w tym Wnioskodawca) zamierzają przekształcić tę spółkę w spółkę jawną, przenosząc do niej majątek spółki przekształcanej, w tym zyski przekazane (do końca 2014 r.) na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy zyski przekazywane z podziału wyniku za poprzednie lata (z zyskiem za 2013 r. włącznie) na kapitał zapasowy, wspólnicy (w tym Wnioskodawca) spółki z o.o. będą musieli opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych przy ich przeniesieniu do spółki jawnej w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę jawną?

Zdaniem Wnioskodawcy, zyski przekazane w przekształcanej spółce z o.o. do końca 2014 r. (a więc pochodzące z zysków za lata poprzednie, do 2013 r. włącznie) na kapitał zapasowy w związku z przekształceniem tej spółki w spółkę jawną i wniesieniem do niej m.in. (poza innymi składnikami majątkowymi) ww. zysków nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u wspólników tej spółki (w tym u Wnioskodawcy). Kluczowe znaczenie ma dla powyżej zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawcy brzmienie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące do 31 grudnia 2014 r. i porównanie go z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Do końca 2014 r. przepis ten brzmiał następująco: „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia”. Obecnie do powyższej redakcji tego przepisu dodano „zyski w spółce przekształcanej przekazane na kapitał inny niż podstawowy”. Porównanie brzmienia przepisu do końca 2014 r. i po tej dacie na płaszczyźnie wykładni językowej prowadzi do oczywistego wniosku, że od 1 stycznia 2015 r. „status” niepodzielonego zysku otrzymały także zyski przeznaczone na kapitały inne niż kapitał podstawowy, czyli m.in. na kapitał zapasowy. Podkreślenia wymaga jednak to, że zmiana obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. i nie może dotyczyć stanów faktycznych zaistniałych przed tą datą. Tymczasem zdarzenie opisane przez Wnioskodawcę jasno wskazuje, że w jego przypadku (jak i innych wspólników spółki, która ma zostać przekształcona) zyski na kapitał zapasowy przekazano do końca 2014 r., a zatem zyski te nie miały jeszcze wówczas „statusu” zysków niepodzielonych – tymi ostatnimi były w tym czasie zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy „jedynie” faktycznie niepodzielone zyski, czyli np. takie, co do których wspólnicy nie podjęli żadnej decyzji (uchwały) o ich przeznaczeniu. W opinii Wnioskodawcy, o prawidłowości interpretacji ww. przepisu w jego wersji obowiązującej do końca 2014 r. świadczy m.in. treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z 13 sierpnia 2013r. sygn. akt I SA/Gl 140/13. Teza tego wyroku jest następująca: „Prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy – nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.”.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że ww. wyrok WSA w Gliwicach został wydany w oparciu o brzmienie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy obowiązujące do końca 2014 r., a zatem zasadne jest powoływanie się na niego co do wszystkich stanów faktycznych, jakie występowały w tym czasie. Jeżeli zatem Wnioskodawca jako wspólnik spółki z o.o. wspólnie z innymi wspólnikami dokonywał w drodze uchwały, to jest zgodnie z obowiązującymi przepisami Kodeksu spółek handlowych, przekazania zysków z podziału wyniku za lata do 2013 r. włącznie, to takie zyski nie stanowią zysku niepodzielonego w rozumieniu przepisu obowiązującego w czasie podejmowania tych uchwał, nie mogą zatem przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę jawną (czy jakąkolwiek inną spółkę osobową), zmienić statusu z „zysków podzielonych” na „zyski podzielone”, gdyż status podzielonych uzyskały właśnie przez uchwały w tym przedmiocie, gdy przepis miał inny (węższy) zakres, niż obecnie. Zdaniem Wnioskodawcy, przywołany przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. nie może dotyczyć innych rozporządzeń majątkowych zyskiem, dokonanych przez wspólników, niż dokonane dopiero od tej właśnie daty, co uzasadnia stanowisko Wnioskodawcy wyrażone wyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną jakie wystąpią po stronie Wnioskodawcy. Natomiast w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną jakie wystąpią po stronie pozostałych wspólników, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 k.s.h. – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym – osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia w 2015 r. spółki z o.o. w spółkę jawną należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Opodatkowaniu będą podlegały także zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, bez względu na datę ich osiągnięcia, jeżeli zostały przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Za nieprawidłowe należy uznać zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zmieniony od 1 stycznia 2015 r. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może dotyczyć zysków przekazanych na kapitał zapasowy do końca 2014 r. Twierdzenie takie nie znajduje bowiem odzwierciedlenia w treści przepisów przejściowych oraz pomija całkowicie brzmienie przepisu nowozmienionego. Kwestią decydującą o opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy jest istnienie niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej na moment przekształcenia a nie to z jakich lat pochodzą te zyski.

Gdyby zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną przed 1 stycznia 2015 r. miały być wyłączone z opodatkowania, to ustawodawca musiałby wprowadzić do ustawy przepis przejściowy, który takie wyłączenie by ustanawiał. Skoro brak jest takiego przepisu a ustawa obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. w znowelizowanym kształcie, to opodatkowaniu bezwzględnie podlega każdy niepodzielony zysk i każdy zysk, który znajduje się na kapitale innym niż kapitał zakładowy, jeśli po 31 grudnia 2014 r. dojdzie do przekształcenia spółek w spółkę osobową. Dla obowiązywania przepisu nie liczy się to kiedy zysk osiągnęła spółka przekształcana, ale to, kiedy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych osiągnął podatnik. Podatnikiem jest zaś wspólnik spółki przekształcanej, który przychód może osiągnąć na moment przekształcenia tej spółki w spółkę osobową. Podkreślić należy, że jest to generalna zasada obowiązująca w prawie podatkowym – jeśli opodatkowanie z danego tytułu dotyczy dochodów (przychodów) osiągniętych od 1 stycznia 2015 r., to opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody (przychody) z tego źródła, które po 1 stycznia 2015 r. uzyskał podatnik – podatnik a nie inne podmioty. Wszak gdyby spółka po 1 stycznia 2015 r. wypłaciła Wnioskodawcy dywidendę, to nie budzi wątpliwości, że podlegałaby ona opodatkowaniu bez względu na to z zysków za jakie lata pochodziła. Podobnie gdyby doszło do podwyższenia kapitału zakładowego – znowu nie miałoby znaczenia, z zysku za jakie lata miałoby to miejsce. Nie ma bowiem żadnego przepisu przejściowego, który jakąkolwiek część zysku, przeznaczoną na wypłatę dywidendy lub podwyższenie kapitału zakładowego wyłączałby z opodatkowania. Bezpodstawne jest zatem oczekiwanie, że takie rozróżnienie można wprowadzić w przypadku udziału w zyskach osób prawnych z tytułu przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Również w przypadku kiedy ustawodawca wprowadza opodatkowanie dochodów (przychodów) dotąd nieopodatkowanych, to bezwzględnie od daty obowiązywania przepisu będą one podlegały opodatkowaniu. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzje dotyczące np. rozpoczęcia inwestowania podejmowane były przez podatników przed wprowadzeniem nowego opodatkowania. Jeżeli ustawodawca sam nie przewidział przepisów przejściowych, które wyłączyłyby określone przypadki od opodatkowania, to takiego wyłączenia nie mogą dokonywać podatnicy. Będą oni podlegać opodatkowaniu od chwili obowiązywania przepisu od wszystkich przychodów osiągniętych na podstawie tego przepisu. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Podsumowując, zyski wypracowane przez spółkę z o.o. przed 1 stycznia 2015 r. i zgromadzone na kapitale zapasowym, w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę jawną (lub inną spółkę osobową) podlegać będą opodatkowaniu u Wnioskodawcy (w części przypadającej na niego) na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach należy zaznaczyć, że wyrok ten zapadł wprawdzie w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., ale w żadnym wypadku, wbrew przekonaniu Wnioskodawcy, nie potwierdza jego stanowiska, że opodatkowaniu na podstawie znowelizowanego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlegają zyski, które przed 1 stycznia 2015 r. były zyskami podzielonymi, bez względu na sposób podziału. Podkreślenia wymaga, że Sąd w ogóle nie odnosił się do czasowego skutku obowiązywania art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, nie mówiąc już o tym, że w żaden sposób nie potwierdził jakoby niepodzielone zyski osiągnięte przez spółkę przekształcaną przed wprowadzeniem opodatkowania niepodzielonych zysków (a więc przed 1 stycznia 2009 r.) mogły w jakimkolwiek stopniu nie podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia. Warto za to przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 1031/12 wydany w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., którego istota sprowadzała się do potwierdzenia, że z tytułu przekształcenia w spółkę osobową opodatkowaniu podlegają wyłącznie niepodzielone zyski, przy czym osiągnięte zarówno przed 1 stycznia 2009 r. jak i po tej dacie. Sąd potwierdził, że skoro ustawa zmieniająca ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2009 r., to dochodem, o którym mowa jest dochód osób fizycznych. Osoby fizyczne od 1 stycznia 2009 r. uzyskują dochody z tytułu niepodzielonych zysków w dacie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową bez względu na to kiedy te zyski wypracowała spółka kapitałowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.