Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.147.2019.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-23
Teza: Opodatkowanie i dokumentowanie usługi użyczenia lokalu.
Słowa kluczowe: faktura; nieruchomości-podatek od nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; użyczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i dokumentowania usługi użyczenia lokalu użytkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i dokumentowania usługi użyczenia lokalu użytkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

K… zostało utworzone na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w K… Nr … z dnia 18 grudnia 1992 r. K… zostało wpisane do Rejestru Instytucji Kultury, prowadzonego przez Urząd Miasta K…, pod nr …/94.

Zgodnie z zawartą między Urzędem Miasta K… a K… umową, Urząd Miasta oddał w bezpłatne użyczenie obiekt na działalność określoną w umowie, a K\`(...)\` ponosi związane z obiektem koszty dostawy energii elektrycznej, wody i ciepła na podstawie faktur VAT wystawianych przez dostawców tych usług, a na podstawie Uchwały Miasta K., K\`(...)\` ponosi koszty podatku od nieruchomości. Jednocześnie K\`(...)\` ma zawarte umowy z najemcami lokali w ww. budynku, których obciąża za media oraz podatek od nieruchomości fakturami VAT.

K\`(...)\` ma zawartą umowę użyczenia lokali użytkowych z inną instytucją kultury podległą pod Urząd Miasta, która jest zwolniona z opłaty za czynsz.

K\`(...)\` obciąża tę instytucję kosztami utrzymania, takimi, jak: energia elektryczna, woda, ciepło, ochrona, miejsca parkingowe, na które wystawia faktury VAT.

K\`(...)\` jest płatnikiem podatku od nieruchomości od całej powierzchni użytkowanego budynku.

W związku z powyższym obciąża ww. instytucję kultury fakturą VAT na podatek od nieruchomości.

W rezultacie ostateczne obciążenie fakturą VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z nieodpłatnym charakterem umowy użyczenia lokali użytkowych z ww. instytucją kultury właściwe jest obciążanie najemcy podatkiem od nieruchomości fakturą VAT, czy też przeniesieniem kosztów np. notą księgową, bądź też uwzględnienie takiej należności na fakturze VAT obok kwot objętych refakturowaniem, ale z informacją, iż jest to czynność nieopodatkowana podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl przepisów dotyczących podatku od nieruchomości najemca nie jest zobowiązany do ponoszenia ciężaru tego podatku. Obowiązek zapłaty tego podatku w postaci zwrotu kwoty podatku od nieruchomości przez najemcę wynajmującemu stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, wynikające z zawartej umowy. W takim przypadku należy je traktować jako część składową czynszu, związaną ze świadczoną usługą najmu. W przypadku bezpłatnego użyczenia, podatek ten staje się elementem kalkulacyjnym, wobec czego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi najmu.

Zgodnie z treścią przepisu „ art. 29 ust. 1 ” ustawy o VAT, stanowi on też podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku VAT i dlatego podlega opodatkowaniu według stawki tego podatku właściwej dla usługi najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy

Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepisy ustawy nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

W świetle art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W kontekście niniejszej sprawy należy wskazać, że w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.) określona została zapisana zasada swobody umów, w świetle której, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Na gruncie niniejszej sprawy należy również wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z przepisu art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie budynku czy lokalu przez jego najemcę.

Z kolei przez umowę użyczenia – stosownie do zapisu art. 710 Kodeksu cywilnego – użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Na podstawie art. 713 Kodeksu cywilnego, biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ma zawartą umowę użyczenia lokali użytkowych z inną instytucją kultury podległą pod Urząd Miasta, która jest zwolniona z opłaty za czynsz. Wnioskodawca obciąża tę instytucję kosztami utrzymania, takimi, jak: energia elektryczna, woda, ciepło, ochrona, miejsca parkingowe, na które wystawia faktury. Wnioskodawca jest płatnikiem podatku od nieruchomości od całej powierzchni użytkowanego budynku. W związku z powyższym obciąża ww. instytucję kultury fakturą na podatek od nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania i udokumentowania kwot zwracanych, dotyczących podatku od nieruchomości w przypadku użyczenia lokalu na rzecz instytucji kultury.

W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy przenoszona na najemcę opłata dotycząca podatku od nieruchomości stanowi element kalkulacyjny czynszu, czy też stanowi wynagrodzenie za odrębne od najmu świadczenie.

Zgodnie z art. 6 ww. ustawy Ordynacja podatkowa podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (np. w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy najmu są wynajmujący i najemca, mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez wynajmującego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości. W tym przypadku, koszty podatku od nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz.

Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota podatku od nieruchomości została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą wynajmującego, wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu.

Mając na względzie powyższe należy zauważyć, że sam podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem refakturowania, bowiem stanowi on element cenotwórczy usługi najmu. Wobec powyższego, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Z uwagi na powyższe, jeżeli z zawartej umowy wynika, że oprócz czynszu, najemca ponosi również dodatkowe opłaty m.in. podatek od nieruchomości, związane z konkretną nieruchomością, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, w tym również podatek od nieruchomości, którym wynajmujący obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu. Świadczenie to jest bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z nieruchomości, mające w stosunku do niej charakter poboczny.

Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie będzie podlegał koszt podatku od nieruchomości, ale usługa najmu, w której jako element kalkulacyjny może znajdować się koszt przedmiotowego podatku. Przedmiotem świadczenia na rzecz najemcy jest więc usługa najmu nieruchomości, a koszty podatku od nieruchomości są elementem tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, koszty te stanowią wraz z czynszem zapłatę z tytułu świadczenia usług najmu. Tym samym, podlegają one opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Biorąc powyższe pod uwagę, na gruncie niniejszej sprawy należy stwierdzić, że pomimo tego, że podatek od nieruchomości stanowi odrębny element rozliczeń pomiędzy stronami umowy użyczenia, jest on należnością wynikającą ze świadczenia usługi udostępnienia nieruchomości i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego. Natomiast obowiązek biorącego użyczony lokal w stosunku do oddającego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi udostępnienia nieruchomości (jak w przypadku usługi najmu).

Reasumując koszty podatku od nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi użyczenia i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz. Zobowiązanie podatkowe jak wskazano wyżej w podatku od nieruchomości ciąży na oddającym i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę biorącego ze skutkiem zwalniającym oddającego z obowiązku podatkowego.

Tym samym koszty podatku od nieruchomości, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy użyczenia, stanowią de facto zapłatę będącą podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

W przedmiotowej sprawie, kwota odpowiadająca wysokości podatku od nieruchomości, którym Wnioskodawca obciąża instytucję kultury z tytułu użyczenia, stanowi wynagrodzenie za usługę udostępnienia nieruchomości, a tym samym – stosownie do zapisu art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług – stanowi podstawę opodatkowania, zaś Wnioskodawca, na podstawie art. 106b ww. ustawy, jest zobowiązany do wystawienia na jego rzecz faktur.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.