Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.526.2018.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-03
Teza: brak zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Opłaty licencyjnej wypłacanej przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; opłata-opłata licencyjna; towar; usługi; wynagrodzenia; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2018 r. (data wpływu 5 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Opłaty licencyjnej wypłacanej przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Opłaty licencyjnej wypłacanej przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów i usług w ramach sieci stacji paliw. Spółka prowadzi sprzedaż poprzez sklepy typu convenience, które zlokalizowane są na stacjach paliw na obszarze całej Polski. Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od innego podmiotu – podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej: „Licencjodawca”) – licencje na prawo do korzystania ze znaków towarowych.

Licencjodawca jest właścicielem znaków towarowych przeznaczonych dla sklepów typu convenience prowadzących sprzedaż towarów i usług. Znaki te służyć mają oznakowaniu zarówno samych sklepów typu convenience, jak i towarów i usług w nich sprzedawanych.

Na podstawie Umowy licencyjnej (dalej: „Umowa”) Spółka nabyła od Licencjodawcy wyłączne prawo do korzystania (dalej: „Licencja”) ze znaków towarowych, nazw handlowych, grafik handlowych, w tym wszystkich przyszłych dostosowań, a także związanych z nimi strategii marki i jej wdrażania (dalej: „Znaki”). Znaki wykorzystywane są w związku ze sprzedażą towarów i usług przez Spółkę na terytorium Polski oraz dla celów marketingowych. Znaki będące przedmiotem Umowy są i będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą towarów i usług, z wyjątkiem paliwa, dostępnych w sklepach zlokalizowanych na stacjach paliw oznaczonych Znakami.

Jednocześnie, zgodnie z treścią Umowy, Wnioskodawca ma prawo do udzielania sublicencji prawa na używanie Znaków innymi podmiotom w celu umożliwienia im sprzedaży towarów i usług oznaczonych Znakami.

Na skutek zawartej Umowy i zgodnie z jej postanowieniami, Wnioskodawca korzysta (stan faktyczny) i korzystać będzie w przyszłości (zdarzenie przyszłe) przez okres powyżej 12 miesięcy ze Znaków dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku braku nabycia Licencji na Znaki, Wnioskodawca nie byłby uprawniony do wykorzystywania znaków towarowych objętych tymi licencjami w dystrybucji towarów w Polsce, jak również nie byłby w stanie prowadzić prawnie dozwolonych działań marketingowych.

Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami Umowy, wynagrodzenie za prawo do korzystania ze Znaków zostało ustalone w formie opłaty licencyjnej, które kalkulowane jest w oparciu o wartość dokonanej sprzedaży towarów i usług przez Spółkę (dalej: „Opłata licencyjna”). Mianowicie, Wnioskodawca zobowiązany jest płacić Licencjodawcy wynagrodzenie w postaci Opłaty licencyjnej w wysokości określonego procentu od rocznej sprzedaży towarów i usług z wykorzystaniem Znaków, która oznacza wartość sprzedaży brutto towarów (z wyjątkiem paliwa) i usług, pomniejszoną o udzielone klientom bonifikaty i skonta, oraz o dokonane zwroty i roszczenia z tytułu szkód do wysokości rzeczywistej wartości sprzedaży towarów i usług (dalej: „Roczna Sprzedaż”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Opłata licencyjna wypłacana przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Opłata licencyjna wypłacana przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

1.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175 z późn. zm. – dalej: „Ustawa nowelizująca”) w dniu 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty m.in.:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W odniesieniu do art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, odpowiedniemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

które, po spełnieniu określonych przesłanek, podlegają amortyzacji.

2.

Stosownie do art. 16g ust. 14 ustawy o CIT, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia. Tym samym, w wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych nie uwzględnia się części wynagrodzenia, jeżeli uzależnione jest ono od wysokości przychodów uzyskiwanych przez nabywcę lub licencjobiorcę z eksploatacji licencji lub praw.

Mając na uwadze przyjęty model rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Licencjodawcą zakładający Opłatę licencyjną w wysokości określonego procentu od Rocznej Sprzedaży, stwierdzić należy, iż w myśl ww. przepisu, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę nie powinny zostać ujęte w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci Licencji na korzystanie ze Znaków. Skutkiem tego, wynagrodzenie z tytułu Umowy nie stanowi opłat lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

W konsekwencji, uznać należy, że Opłata licencyjna na Znaki nie będąc uiszczaną za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych nie mieści się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Tym samym, do kosztów ww. wynagrodzenia zastosowanie znajdą ogólne zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy o CIT.

3.

Niemniej jednak nawet, gdyby uznać, iż Opłata licencyjna mieści się w katalogu kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przy założeniu, że odesłanie do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT służy jedynie ustaleniu rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, a nie do ustalenia, czy są one wartościami niematerialnymi i prawnymi u podmiotu korzystającego, to należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, nie ma w dalszym ciągu zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Z literalnej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że ograniczenie przewidziane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w ust. 1, jeżeli koszty te będą bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług. Ustawodawca posłużył się zwrotem „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Należy podkreślić, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie odsyła przy tym do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Jednocześnie, ustawa o CIT nie definiuje co należy rozumieć przez pojęcie „bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. W związku z tym, należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą „bezpośredni” oznacza „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego - pod red. S. Dubisza, PWN, Warszawa 2008 r.). Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na wytworzenie bądź nabycie towaru lub świadczenie usługi. W ocenie Spółki, oznacza to, że koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi to koszty, bez których wytworzenie lub nabycie towaru lub świadczenie usługi nie byłoby możliwe.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ponoszenie Opłaty licencyjnej służy zapewnieniu Spółce możliwości prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów i usług w wykorzystaniem Znaków. Do tego Spółce niezbędna jest Licencja, którą Spółka nabywa od Licencjodawcy. W ocenie Spółki, nie ulega zatem wątpliwości, że koszty Opłaty licencyjnej to koszty uzyskania przychodów związane bezpośrednio z jej działalnością.

4.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu Ustawy nowelizującej („Uzasadnienie”), celem wprowadzenia art. 15e do ustawy o CIT było ograniczenie transakcji wewnątrzgrupowych i transferów środków między podmiotami powiązanymi.

W Uzasadnieniu wskazano także, że koszt uzyskania przychodów związany bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru to inaczej koszt, który bezpośrednio wpływa i determinuje cenę sprzedaży: „Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (\`(...)\`). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. (\`(...)\`) Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej”.

W tym zakresie, Spółka pragnie podkreślić, że ponoszenie kosztów Opłaty licencyjnej bezsprzecznie służy Spółce (osiąganiu przychodów podatkowych, zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów), a nie transferowaniu środków pomiędzy podmiotami powiązanymi. Umowa została bowiem zawarta w celu poprawy rentowności oraz wyników finansowych Spółki. Umowa ta związana jest także z przyjętą strategią grupy kapitałowej, w której funkcjonuje Wnioskodawca, tj. polityką jednolitego znakowania sieci stacji paliw koncentrującą się bardziej na sklepach typu convenience, niż na samej sprzedaży paliwa. W tym zakresie prowadzone działania marketingowe grupy skupione są przede wszystkim na sklepach typu convenience.

Jednocześnie, przyjęta w grupie strategia sprzedaży towarów i usług na stacjach paliw zakłada centralizację funkcji marketingowych poprzez promowanie Znaków oraz wsparcia dystrybucji produktów. W tym zakresie bowiem Licencjodawca odpowiedzialny jest w grupie m.in. za:

1.  tworzenie, rozwój oraz bieżący monitoring strategii marki grupy,
2.  rozwój oraz implementację rocznych strategii marki grupy oraz strategii komunikacji z klientem,
3.  kwestie prawne związane ze znakami towarowymi/nazwami handlowymi, w tym także ściganie naruszeń praw do ww.,
4.  zarządzanie oraz funkcje administracyjne (w tym zakresie funkcje sprawują Licencjodawca oraz licencjobiorcy będący podmiotami z grupy),
5.  zarządzanie relacjami z podmiotami z grupy oraz monitorowanie przestrzegania przez te podmioty wytycznych związanych ze strategią marki.

5.

Z konsultacji publicznych przeprowadzonych w ramach procesu legislacyjnego Ustawy nowelizującej wynika dodatkowo, że intencją ustawodawcy było zezwolenie na możliwie uniwersalne określanie, jakiego rodzaju wydatki będą mogły być uznane za „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru” i kwestia ta wymagać powinna każdorazowego przeprowadzenia indywidualnej analizy uwzględniającej specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika.

Uwaga nr 254 zgłoszona w ramach konsultacji publicznych:

„Sformułowanie «bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi» może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów (należy bowiem uznać, że jest to pojęcie inne niż pojęcie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem ze sprzedaży towarów lub usług).

Należałoby rozważyć wprowadzenie definicji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi, bądź, jeżeli intencją projektu jest odwoływanie się do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem – doprecyzować przepis. Podstawą do stworzenia takiej definicji mogłoby być bogate orzecznictwo dot. kwestii związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy «kosztami bezpośrednimi» a przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4b-4c ustawy CIT”.

Merytoryczna ocena zasadności zgłoszonej uwagi przedstawiona przez projektodawcę brzmiała następująco:

„Kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe’’.

6.

Ponadto, zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów w zakresie art. 15e ustawy o CIT, opublikowanymi na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 r., w szczególności z dokumentem pt. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług (dalej: „Wyjaśnienia”), art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT dotyczy związku kosztu z czynnością nazwaną w przytoczonym przepisie wytworzeniem towaru albo świadczeniem usługi:

„Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą”.

W Wyjaśnieniach podkreśla się również, że – decydującym kryterium dla zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – jest wpływ ponoszonego kosztu na finalna cenę towaru, jako jeden z wielu innych wydatków koniecznych do poniesienia w trakcie produkcji czy dystrybucji danego dobra. Co istotne, zgodnie z Wyjaśnieniami, omawiany koszt powinien być identyfikowalny, jako element ceny danego towaru tzn.: „Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

W Wyjaśnieniach wskazano także na następujący przykład kosztu będącego kosztem bezpośrednim w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT:

„Spółka (polski rezydent) zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę, tj. nazwy poszczególnych produktów, ich wzory graficzne, wzory wykorzystania ich na opakowaniach produktów. Udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych.

Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy.

Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami)”.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, że ww. stan faktyczny zawarty w przykładzie kosztu będącego kosztem bezpośrednim w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w Wyjaśnieniach w pełni odpowiada stanowi faktycznemu/zdarzeniu przyszłemu Wnioskodawcy – w szczególności z uwagi na fakt, iż podobnie jak w podanym przykładzie, przedmiotem Umowy są znaki towarowe służące oznakowaniu towarów i usług, za które ustalono wynagrodzenie uzależnione od wartości dokonanej sprzedaży, tj. Opłatę licencyjną w wysokości określonego procentu od Rocznej Sprzedaży.

7.

Dodatkowo, Spółka pragnie zaznaczyć, że jej stanowisko znajduje całkowite potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Tym samym, Spółka pragnie wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.294.2018.1.MBD, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy przedstawione w stanie faktycznym tożsamym do opisywanego przez Spółkę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W szczególności, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

„Wszystkie znaki towarowe, do których Spółka na podstawie wskazanych wyżej umów licencyjnych nabyła prawo do korzystania, służą do oznaczenia konkretnych produktów sprzedawanych przez Spółkę. Brak zawarcia przez Spółkę umów licencyjnych, a tym samym brak prawa do wykorzystywania znaków towarowych, doprowadziłby do sytuacji, w której Spółka po zakupie wyrobów tytoniowych nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej, tj. dokonywać sprzedaży i dystrybucji przedmiotowych wyrobów tytoniowych na polskim rynku.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że koszty umów licencyjnych (Wynagrodzenia) ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów z grupy, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towarów lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 uCIT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że Wynagrodzenie z tytułu należności licencyjnych stanowią koszty usług, opłat i należności w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 uCIT i tym samym ograniczenie w zaliczaniu Wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie znajdzie do nich zastosowania jest prawidłowe”.

Stanowisko Wnioskodawcy, w podobnych stanach faktycznych, znajduje również potwierdzenie w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.189.2018.1.LG, w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym „opłata licencyjna, która będzie ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego może być uznana za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop i tym samym ograniczenia w możliwości zaliczenia opłaty licencyjnej do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 updop nie będą miały do niej zastosowania”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG, w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „w związku z tym, że znak towarowy, który będzie używany przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy licencji, wykorzystywany jest w toku produkcji Spółki, a zatem jest bezpośrednio związany z wytwarzanymi towarami, to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w związku ze spełnieniem przesłanki wyłączającej stosowanie tegoż ograniczenia, wskazanej w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE, w której organ stwierdził, iż „stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 stwierdzające, że koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę Produktów, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP jest prawidłowe”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.31.2018.1.PS, w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „dokonywane przez Spółkę opłaty i należności z tytułu Licencji należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami, a w rezultacie zastosowanie znaleźć powinien przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w związku z tym, do opłat licencyjnych ponoszonych przez Spółkę nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji koszty nabycia Licencji będą w całości stanowić koszty w uzyskania przychodów Wnioskodawcy

8.

Przenosząc powyższe rozważania na sytuację Wnioskodawcy, stwierdzić należy, iż – w jego indywidualnej sytuacji – opisane powyżej przesłanki uznania wynagrodzenia za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, są bezsprzecznie spełnione (analogicznie jak w przykładzie wskazanym przez Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach) z uwagi na:

1.  sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy – jako określona część przychodów osiąganych przez Spółkę ze sprzedaży towarów i usług – powoduje to, że koszt Opłaty licencyjnej bezpośrednio wpływa/jest zawarty w cenie sprzedawanych przez Spółkę towarów i usług,
2.  istnieje bezpośrednia zależność między poniesionym kosztem z tytułu Opłaty licencyjnej a sprzedażą towarów i usług, zgodnie z którą bez poniesienia omawianego kosztu, towary i usługi praktycznie nie mogłyby być przez Spółkę sprzedawane.

Przyjęty zatem przez Spółkę oraz Licencjodawcę model rozliczeń wynagrodzenia z tytułu Umowy wskazuje na to, że koszt udzielonej Licencji skorelowany jest z ceną sprzedawanych przez Spółkę towarów i usług z wykorzystaniem Znaków. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji ze sprzedażą towarów i usług przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu udzielonej Licencji a Roczną Sprzedażą dokonaną przez Wnioskodawcę, bowiem Opłata licencyjna stanowi określony procent od Rocznej Sprzedaży towarów i usług. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Licencjodawcy jest wprost zależne od wartości sprzedaży towarów i usług realizowanej przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem nabytej Licencji na Znaki.

Tym samym stwierdzić należy, że faktyczna cena towarów i usług oferowanych przez Wnioskodawcę uwzględnia okoliczność ponoszenia kosztów Licencji na rzecz Licencjodawcy, co stanowi o bezpośrednim związku kosztów ponoszonych z tytułu nabycia Licencji z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usługi. W konsekwencji, ograniczenie w zaliczaniu Opłaty licencyjnej do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie powinno znaleźć zastosowania z niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Opłata licencyjna wypłacana przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy nie mieści się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Tym samym, koszty uzyskania przychodów wynikające z Umowy nie będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Względnie, gdyby jednak przyjąć, że Opłata licencyjna podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, to należałoby uznać, iż Opłata ta bezpośrednio jest związana z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym do wypłacanej przez Spółkę Opłaty licencyjnej nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji powyższego, koszty ponoszone przez Spółkę w związku z Umową będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych. Zakresem art. 15e ust. 1 pkt 2 updop zostały objęte m.in. wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie z nabytych licencji.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Spółka (Wnioskodawca) prowadzi sprzedaż poprzez sklepy, które zlokalizowane są na stacjach paliw na obszarze całej Polski. Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej. Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 updop („Licencjodawca”), licencje na prawo do korzystania ze znaków towarowych. Na podstawie Umowy licencyjnej (dalej: „Umowa”) Spółka nabyła od Licencjodawcy wyłączne prawo do korzystania (dalej: „Licencja”) ze znaków towarowych, nazw handlowych, grafik handlowych, w tym wszystkich przyszłych dostosowań, a także związanych z nimi strategii marki i jej wdrażania (dalej: „Znaki”). Znaki wykorzystywane są w związku ze sprzedażą towarów i usług przez Spółkę na terytorium Polski oraz dla celów marketingowych. Znaki będące przedmiotem Umowy są i będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą towarów i usług, z wyjątkiem paliwa, dostępnych w sklepach zlokalizowanych na stacjach paliw oznaczonych Znakami. Na skutek zawartej Umowy i zgodnie z jej postanowieniami, Wnioskodawca korzysta i korzystać będzie w przyszłości przez okres powyżej 12 miesięcy ze Znaków dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Wątpliwości zgłoszone przez Spółkę w niniejszym wniosku dotyczą tego, czy w odniesieniu do Opłaty licencyjnej wypłacanej przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy znajdzie zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, w przypadku braku nabycia Licencji na Znaki, Wnioskodawca nie byłby uprawniony do wykorzystywania znaków towarowych objętych tymi licencjami w dystrybucji towarów w Polsce, jak również nie byłby w stanie prowadzić prawnie dozwolonych działań marketingowych. Jednocześnie, wynagrodzenie za prawo do korzystania ze Znaków zostało ustalone w formie opłaty licencyjnej, które kalkulowane jest w oparciu o wartość dokonanej sprzedaży towarów i usług przez Spółkę („Opłata licencyjna”). Wnioskodawca zobowiązany jest płacić Licencjodawcy wynagrodzenie w postaci Opłaty licencyjnej w wysokości określonego procentu od rocznej sprzedaży towarów i usług z wykorzystaniem Znaków, która oznacza wartość sprzedaży brutto towarów (z wyjątkiem paliwa) i usług, pomniejszoną o udzielone klientom bonifikaty i skonta, oraz o dokonane zwroty i roszczenia z tytułu szkód do wysokości rzeczywistej wartości sprzedaży towarów i usług („Roczna Sprzedaż”).

Na podstawie powyższego uznać należy, że opisane powyżej koszty dotyczące Opłaty z tytułu nabytej licencji stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Na powyższe wskazuje m.in. sposób kalkulacji wynagrodzenia na rzecz Licencjodawcy, które kalkulowane jest w oparciu o wartość dokonanej sprzedaży towarów i usług przez Spółkę. Koszty te determinują/umożliwiają ponadto sprzedaż towarów i usług z wykorzystaniem znaków towarowych. Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w przypadku braku nabycia Licencji, Spółka nie byłaby uprawniona do wykorzystywania znaków towarowych objętych licencjami w dystrybucji towarów w Polsce oraz nie byłaby w stanie prowadzić prawnie dozwolonych działań marketingowych.

Podsumowując, w odniesieniu do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu Opłaty licencyjnej, o której mowa we wniosku, znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 updop, w związku z czym do ww. kosztów nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

W konsekwencji, stanowisko Spółki, zgodnie z którym Opłata licencyjna wypłacana przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.