Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.391.2018.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-22
Teza: czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę wynikające z umowy licencyjnej (zawartej przez Spółkę Powiązaną z Licencjodawcą 1 również w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy) na używanie Znaków Towarowych na potrzeby wytwarzania i sprzedaży materiałów kruszywowych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów oraz świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 września 2018 r. (data wpływu 24 września 2018 r.), uzupełnionym 17 października 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę wynikające z umowy licencyjnej (zawartej przez Spółkę Powiązaną z Licencjodawcą 1 również w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy) na używanie Znaków Towarowych na potrzeby wytwarzania i sprzedaży materiałów kruszywowych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów oraz świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę wynikające z umowy licencyjnej (zawartej przez Spółkę Powiązaną z Licencjodawcą 1 również w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy) na używanie Znaków Towarowych na potrzeby wytwarzania i sprzedaży materiałów kruszywowych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów oraz świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), jednego z czołowych producentów materiałów budowlanych o światowej renomie.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. wydobycie, produkcja i sprzedaż kruszyw wykorzystywanych w różnego rodzaju projektach budowlanych, od małych projektów budowlanych, po wymagające pod względem technicznym i architektonicznym projekty infrastrukturalne. Wnioskodawca oferuje również usługi i rozwiązania dla klientów polegające na doradztwie przy odpowiednim doborze, wykonaniu i prawidłowej eksploatacji produktów i rozwiązań pod kątem planowanego projektu.

W ramach Grupy w Polsce funkcjonuje także Spółka B sp. z o.o. (dalej: „Spółka Powiązana”), będąca podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, której przedmiotem działalności jest produkcja oraz sprzedaż kruszyw.

Wnioskodawca wyjaśnia, że z uwagi na historyczny rozwój działalności Grupy w Polsce, obecnie większość działalności związanej z produkcją i sprzedażą kruszyw w ramach Grupy na terytorium Polski realizowana jest przez Spółkę Powiązaną, niemniej analogiczna działalność prowadzona jest także przez inne spółki z Grupy, w tym przez Wnioskodawcę.

Licencja na używanie Znaków Towarowych w działalności związanej z produkcją i sprzedażą kruszyw.

Jedna ze spółek z Grupy tj. X S.A. z siedzibą na terenie Francji (dalej: „Licencjodawca 1”) jest właścicielem zarejestrowanego, renomowanego znaku towarowego X stosowanego na całym świecie do identyfikacji działalności w zakresie produkcji materiałów budowlanych.

Spółka Powiązana zawarła z Licencjodawcą 1 umowę, na podstawie której Licencjodawca 1 udzielił na rzecz Spółki Powiązanej licencji na używanie Znaków Towarowych w działalności związanej z produkcją i sprzedażą kruszyw.

Umowa została zawarta przez Spółkę Powiązaną (jako spółkę koncentrującą działalność kruszywową w Polsce) zarówno we własnym imieniu i na własną rzecz, jak i w imieniu i na rzecz podmiotów powiązanych (w tym w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy). W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości Wnioskodawca wyjaśnia, że w ramach umowy zawartej z Licencjodawcą 1 Spółka Powiązana nie działa jako podmiot udzielający sublicencji na rzecz Wnioskodawcy, lecz jako podmiot będący pośrednikiem w rozliczeniach pomiędzy Licencjodawcą 1 a Wnioskodawcą.

Powyższy schemat rozliczeń jest konsekwencją wprowadzenia przez Licencjodawcę 1 polityki rozliczeń, zgodnie z którą opłaty za używanie Znaku Towarowego na danym terytorium ustalane są w odniesieniu do poszczególnych linii biznesowych (w tym przypadku w odniesieniu do linii kruszyw).

Wynagrodzenie Licencjodawcy 1 za udzielenie licencji na Znaki Towarowe zostało określone jako procent od skonsolidowanych obrotów netto licencjobiorcy tj. procent od łącznych obrotów z tytułu sprzedanych produktów (kruszyw) przez Spółkę Powiązaną i podmioty powiązane, kalkulowanych zgodnie z postanowieniami umowy licencyjnej zawartej przez Wnioskodawcę oraz Licencjodawcę 1.

W ramach opisanego modelu rozliczeń, Spółka Powiązana jest obciążana przez Licencjodawcę 1 kosztem związanym z nabyciem prawa do używania Znaków Towarowych w odniesieniu do całości działalności związanej z produkcją i sprzedażą kruszyw na terytorium Polski, w wysokości skalkulowanej na podstawie całości obrotów netto poszczególnych podmiotów prowadzących w Polsce działalność kruszywową (a więc także na podstawie sprzedaży kruszywowej Wnioskodawcy).

Następnie Spółka Powiązana obciąża Wnioskodawcę proporcjonalną częścią opłat za licencję na używanie Znaków Towarowych w działalności kruszywowej prowadzonej przez Wnioskodawcę (w proporcji przychodów Wnioskodawcy do skonsolidowanych przychodów). Finalna wysokość opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę za używanie Znaku Towarowego w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności kruszywowej kalkulowana jest zatem w oparciu o proporcję wartości sprzedaży kruszyw zrealizowanej przez Wnioskodawcę do całkowitej wartości sprzedaży kruszyw zrealizowanej przez Spółkę Powiązaną oraz podmioty powiązane (w imieniu i na rzecz których została zawarta umowa z Licencjodawcą 1) w danym okresie.

Wnioskodawca wykorzystuje Znak Towarowy w prowadzonej działalności związanej z produkcją i sprzedażą kruszyw, co pozwala na identyfikację Wnioskodawcy z Grupą należącą do światowej czołówki producentów materiałów budowlanych. Wykorzystanie Znaków Towarowych w działalności Wnioskodawcy pozwala również na utrwalenie w świadomości klientów pozycji Wnioskodawcy jako kontrahenta gwarantującego wysoką jakość dostarczanych produktów oraz związanych z nimi usług.

Wykorzystanie Znaku Towarowego w działalności Wnioskodawcy polegającej na produkcji i sprzedaży kruszyw obejmuje zróżnicowane obszary. Znaki Towarowe umieszczane są na zamówieniach, materiałach sprzedażowych, ofertach kierowanych do potencjalnych klientów, na stronach internetowych Wnioskodawcy, samochodach przedstawicieli handlowych/doradców technicznych, na odzieży roboczej pracowników.

Znaki Towarowe umieszczane są również na dokumentach przewozowych, kartach technicznych opisujących właściwości sprzedawanych materiałów oraz certyfikatach jakości.

Wnioskodawca wykorzystuje Znaki Towarowe również w działalności marketingowej. Znaki Towarowe są umieszczane na stanowiskach Wnioskodawcy podczas organizowanych targów, spotkań z klientami, szkoleń dla klientów w zakresie wykorzystania oraz najlepszych praktyk stosowania produktu, jak również w działalności usługowej Wnioskodawcy związanej z doradztwem technicznym oraz obsługą reklamacji.

Znaki Towarowe eksponowane są także w siedzibie Wnioskodawcy m.in. w salach konferencyjnych przeznaczonych do spotkań z kontrahentami.

Licencje na Znaki Towarowe nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT i w związku z tym Wnioskodawca nie dokonuje żadnych odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., koszty ponoszone przez Wnioskodawcę wynikające z umowy licencyjnej (zawartej przez Spółkę Powiązaną z Licencjodawcą 1 również w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy) na używanie Znaków Towarowych na potrzeby wytwarzania i sprzedaży materiałów kruszywowych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów oraz świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., koszty ponoszone przez Wnioskodawcę wynikające z umowy licencyjnej (zawartej przez Spółkę Powiązaną z Licencjodawcą 1 również w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy) na używanie Znaków Towarowych na potrzeby wytwarzania i sprzedaży materiałów kruszywowych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów oraz świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek.

Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa o CIT ani żaden inny akt prawny nie definiują pojęcia kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru”. W ustawie o CIT znajdują się jedynie postanowienia dotyczące kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów. Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca zdecydował się na użycie dwóch różnych terminów - „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” oraz „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru” - zdaniem Wnioskodawcy nie powinno się ich utożsamiać przypisując im to samo znaczenie.

Podobne konkluzje zostały zaprezentowane również w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów do art. 15e ustawy o CIT opublikowanych 25 kwietnia 2018 r., w których Ministerstwo Finansów uznało, że pojęcia „kosztów bezpośrednich uzyskania przychodów” i „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów” nie są tożsame i opowiedziało się za funkcjonalnym rozumieniem art. 15e ust. 11 ustawy o CIT:

„Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą”.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynikające z zawartej umowy licencyjnej na używanie Znaków Towarowych (zawartej przez Spółkę Powiązaną z Licencjodawcą 1 w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy) powinny być uznane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie powinno znaleźć do nich zastosowania.

Należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca należy do renomowanej Grupy, której produkty są powszechnie rozpoznawane w branży ze względu na swoją wysoką jakość. Z uwagi na specyficzne warunki panujące na rynku materiałów budowlanych związanych głównie z wysoką konkurencyjnością, możliwość posługiwania się Znakami Towarowymi pozwalającymi na zidentyfikowanie przez klienta produktu pochodzącego od Grupy, umożliwia Wnioskodawcy utrzymanie stabilnej pozycji na rynku materiałów kruszywowych w Polsce i zwiększanie produkcji/sprzedaży produktów.

Oznaczenie produktów Znakami Towarowymi stanowi dla kontrahentów gwarancję wysokiej jakości kojarzonej z produktami Grupy, a prawna możliwość posługiwania się Znakami Towarowymi przez Wnioskodawcę przekłada się na fakt osiągania zwiększonych przychodów ze sprzedaży. W sytuacji gdyby Wnioskodawca nie dysponował prawem korzystania ze Znaków Towarowych, wytwarzanie oraz sprzedaż produktów na obecną skalę nie byłoby możliwe.

Zdaniem Wnioskodawcy, między kosztami ponoszonymi na opłaty licencyjne za używanie Znaków Towarowych a wytworzoną jednostką produktu występuje związek funkcjonalny w rozumieniu przedstawionym w wyjaśnieniach Ministra Finansów. Jak wskazano w stanie faktycznym, Znaki Towarowe umieszczane są na zamówieniach, materiałach sprzedażowych, ofertach kierowanych do potencjalnych klientów, na stronach internetowych Wnioskodawcy, na odzieży roboczej pracowników. Znaki Towarowe umieszczane są również na dokumentach przewozowych, kartach technicznych opisujących właściwości sprzedawanych materiałów oraz certyfikatach jakości.

Marka X jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę także do prowadzenia działalności marketingowej (Znaki Towarowe są wykorzystywane na stanowiskach Wnioskodawcy podczas organizowanych targów, spotkań z klientami, szkoleń dla klientów w zakresie wykorzystania oraz najlepszych praktyk stosowania produktu). Pozbawienie możliwości korzystania ze Znaków Towarowych uniemożliwiłoby Wnioskodawcy czerpanie zysków z faktu dokonywania sprzedaży pod renomowanym znakiem firmowym Grupy. Okoliczność ta świadczy o występowaniu ekonomicznego powiązania między Znakami Towarowymi a towarami wytwarzanymi przez Wnioskodawcę.

Również w odniesieniu do usług okołosprzedażowych świadczonych przez Wnioskodawcę polegających na doradztwie przy doborze produktów, fakt posługiwania się Znakami Towarowymi (np. na samochodach przedstawicieli handlowych/doradców technicznych) stanowi dla kontrahentów gwarancję zapewnienia standardów obsługi klienta wypracowanych w ramach Grupy. Fakt, że kompleksowe świadczenie Wnioskodawcy (tj. produkt wraz z usługą) sygnowane jest marką X niewątpliwie przekłada się na osiąganie wyższych przychodów ze sprzedaży produktów.

Za bezpośrednim związkiem kosztów ponoszonych na opłaty licencyjne za Znaki Towarowe z wytworzonymi produktami przemawia także sposób kalkulacji wynagrodzenia tj. uzależnienie wysokości opłat licencyjnych od przychodu ze sprzedaży kruszyw zrealizowanego przez Wnioskodawcę. Powiązanie kosztu opłat licencyjnych z przychodem ze sprzedaży poszczególnych produktów, zdaniem Wnioskodawcy świadczy o tym, że między przedmiotowymi kosztami a wytwarzanymi produktami zachodzi bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Na powyższe konkluzje nie wpływa fakt, że opłaty za licencje na używanie Znaków Towarowych fizycznie wypłacane są przez Wnioskodawcę do Spółki Powiązanej, która pełni jedynie rolę pośrednika w rozliczeniach z tytułu licencji udzielonej przez Licencjodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy.

Końcowo, należy także wskazać, że stanowisko o uznaniu opłat licencyjnych za używanie znaków towarowych za bezpośrednio powiązane z wytworzeniem towaru zostało przedstawione w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 9 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.194.2018.1.MG;
*   z 8 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE;
*   z 29 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.204.2018.1. AP;
*   z 2 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.186.2018.1.MM;
*   z 4 lipca 2018 r., Znak: 111-KDIB2-3.4010.151.2018.1.AZE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując koszty opłat z tytułu umowy licencyjnej organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do updop nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

−poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przy czym, zgodnie z art. 15e ust. 4 updop, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

−i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, koszty licencji będą stanowiły opłaty lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. W tym miejscu jednoznacznie wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych; bez znaczenia pozostaje natomiast, czy i w jakiej wysokości wpływają na ustalenie wartości początkowej składników majątku trwałego podatnika. Nie podlega wątpliwości, iż licencje objęte są przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 updop).

Pomimo, że opłaty licencyjne nie kreują u Wnioskodawcy wartości początkowej licencji jako wartości niematerialnej i prawnej to jednak − jak wskazano powyżej − mieszczą się w katalogu wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Odnosząc powyższe przepisy do opisu sprawy przedstawionego przez Spółkę należy stwierdzić, że koszty ponoszone przez Wnioskodawcę wynikające z zawartej umowy licencyjnej (zawartej przez Spółkę Powiązaną z Licencjodawcą 1 również w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy) na używanie Znaków Towarowych, mieszczą się co do zasady w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W stosunku do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę wynikających z zawartej umowy licencyjnej (zawartej przez Spółkę Powiązaną z Licencjodawcą 1 również w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy) na używanie Znaków Towarowych na potrzeby wytwarzania i sprzedaży materiałów kruszywowych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Wnioskodawca jest powiązany ze Spółką B Sp. z o.o. (Spółka powiązana). Spółka Powiązana zawarła z Licencjodawcą 1 umowę, na podstawie której Licencjodawca 1 udzielił na rzecz Spółki Powiązanej licencji na używanie Znaków Towarowych w działalności związanej z produkcją i sprzedażą kruszyw. Umowa została zawarta przez Spółkę Powiązaną (jako spółkę koncentrującą działalność kruszywową w Polsce) zarówno we własnym imieniu i na własną rzecz, jak i w imieniu i na rzecz podmiotów powiązanych (w tym w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy). W ramach umowy zawartej z Licencjodawcą 1 Spółka Powiązana nie działa jako podmiot udzielający sublicencji na rzecz Wnioskodawcy, lecz jako podmiot będący pośrednikiem w rozliczeniach pomiędzy Licencjodawcą 1 a Wnioskodawcą. Powyższy schemat rozliczeń jest konsekwencją wprowadzenia przez Licencjodawcę 1 polityki rozliczeń, zgodnie z którą opłaty za używanie Znaku Towarowego na danym terytorium ustalane są w odniesieniu do poszczególnych linii biznesowych (w tym przypadku w odniesieniu do linii kruszyw). Wynagrodzenie Licencjodawcy 1 za udzielenie licencji na Znaki Towarowe zostało określone jako procent od skonsolidowanych obrotów netto licencjobiorcy tj. procent od łącznych obrotów z tytułu sprzedanych produktów (kruszyw) przez Spółkę Powiązaną i podmioty powiązane, kalkulowanych zgodnie z postanowieniami umowy licencyjnej zawartej przez Wnioskodawcę oraz Licencjodawcę 1.

W ramach opisanego modelu rozliczeń, Spółka Powiązana jest obciążana przez Licencjodawcę 1 kosztem związanym z nabyciem prawa do używania Znaków Towarowych w odniesieniu do całości działalności związanej z produkcją i sprzedażą kruszyw na terytorium Polski, w wysokości skalkulowanej na podstawie całości obrotów netto poszczególnych podmiotów prowadzących w Polsce działalność kruszywową (a więc także na podstawie sprzedaży kruszywowej Wnioskodawcy).

Następnie Spółka Powiązana obciąża Wnioskodawcę proporcjonalną częścią opłat za licencję na używanie Znaków Towarowych w działalności kruszywowej prowadzonej przez Wnioskodawcę (w proporcji przychodów Wnioskodawcy do skonsolidowanych przychodów). Finalna wysokość opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę za używanie Znaku Towarowego w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności kruszywowej kalkulowana jest zatem w oparciu o proporcję wartości sprzedaży kruszyw zrealizowanej przez Wnioskodawcę do całkowitej wartości sprzedaży kruszyw zrealizowanej przez Spółkę Powiązaną oraz podmioty powiązane (w imieniu i na rzecz których została zawarta umowa z Licencjodawcą 1) w danym okresie.

Przyjęty przez Wnioskodawcę oraz Spółkę Powiązaną i Licencjodawcę 1 model rozliczeń wynagrodzenia za licencję wskazuje na to, że wartość kosztów z tytułu opłaty licencyjnej jest skorelowana z wartością wytworzonych i sprzedawanych przez Wnioskodawcę produktów (kruszyw). W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz Licencjodawcy 1 za udzielenie licencji dokonywane/płacone za pośrednictwem Spółki Powiązanej stanowi określony procent od skonsolidowanych obrotów netto licencjobiorcy (w tym Wnioskodawcy). Wnioskodawca następnie zostaje obciążony proporcjonalną częścią opłat za licencję na używanie Znaków Towarowych w działalności kruszywowej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Finalna wysokość opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę kalkulowana jest w oparciu o proporcję wartości sprzedaży kruszyw zrealizowanej przez Wnioskodawcę do całkowitej wartości sprzedaży kruszyw zrealizowanej przez Spółkę Powiązaną oraz podmioty powiązane (w imieniu i na rzecz których została zawarta umowa z Licencjodawcą 1) w danym okresie, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży produktów własnej produkcji realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty licencji ponoszone na rzecz Podmiotu powiązanego definiowane są wartością sprzedaży produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem licencji. Zatem, wskazany mechanizm jest wyrazem związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów licencji a wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami.

Mając na uwadze powyższe oraz normę wynikającą z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w ocenie Organu koszty ponoszone przez Wnioskodawcę wynikające z zawartej umowy licencyjnej (zawartej przez Spółkę Powiązaną z Licencjodawcą 1 również w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy) na używanie Znaków Towarowych na potrzeby wytwarzania i sprzedaży materiałów kruszywowych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, są bezpośrednio związane ze produkcją produktów przez Spółkę, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienia się, że w zakresie pytania nr 2 zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.