Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1014/10-4/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-04
Teza: Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT dokumentującej aport, z uwagi na fakt, iż przedmiot aportu będzie służyć wykonywanym czynnościom opodatkowanym, a także nie będzie stanowić czynności wyłączonej spod działania ustawy na podstawie art. 6 pkt 1 oraz nie będzie zwolniony z tego podatku, pod warunkiem nie zaistnienia innych przesłanek wynikających z art. 88 ustawy.
Słowa kluczowe: aport; grunty; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.09.2010r. (data wpływu 01.10.2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 13.10.2010r. (data wpływu 14.10.2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej aport - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.10.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej aport.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką jawną, prowadzącą działalność deweloperską oraz w zakresie wynajmu nieruchomości, do której do tej pory przystąpiło 4 wspólników (dalej „Spółka jawna” lub „Wnioskodawca”). W przyszłości do Spółki Jawnej ma przystąpić spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka z o.o.”) wnosząc do niej wkład niepieniężny (dalej „Aport”).

Przedmiotem Aportu jest zabudowana działka gruntu. Będący częścią składową gruntu budynek to wybudowana w 2001 r. hala produkcyjno-składowa z aneksem biurowym („Hala” lub „Budynek”). Hala jest wynajmowana trzem podmiotom. Część budynku nie jest wynajmowana i pozostaje do dyspozycji Spółki z o.o. Budynek ma charakter logistyczny, przeznaczony do składowania towarów handlowych. Spółka z o.o. nie zatrudnia pracowników do wyłącznej obsługi ww. Budynku oraz trzech umów najmu gdyż leży to w gestii pracowników pracujących w siedzibie Spółki z o.o. Żaden z pracowników Spółki z o.o. nie jest osobą, do której obowiązków należy pełnienie funkcji dyrektora lub osoby zarządzającej Halą. Hala razem z jej częściami składowymi stanowi zespół składników wyłącznie materialnych, brak zaś jest składników niematerialnych, takich jak know-how, goodwill, czy znak towarowy lub osobne księgi. Spółka z o.o. prowadzi księgi na podstawie ustawy o rachunkowości w typowej wersji, tj. bez podziału przychodów i kosztów na poszczególne wynajmowane nieruchomości. Tym samym posiadane przez Spółkę z o.o. urządzenia księgowe nie pozwalają na przyporządkowanie przychodów i kosztów do poszczególnych wynajmowanych nieruchomości. Dla Budynku nie jest sporządzany odrębny bilans. Budynek w szczególności, nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu itp. Dla Hali nie wyodrębniono jej własnych środków pieniężnych na finansowanie bieżącej działalności oraz nie założono odrębnego rachunku bankowego.

Czynności wniesienia Aportu nie będzie towarzyszyło przejście na Wnioskodawcę zobowiązań Spółki z o.o. dotyczących Budynku. Czynności wniesienia Aportu nie będzie towarzyszyło przejście do Wnioskodawcy pracowników Spółki z o.o., jako że do obowiązków żadnego z pracowników nie należała wyłącznie obsługa Hali. Tym samym Spółka jawna zaciągnie nowe zobowiązania niezbędne do wynajmowania Hali oraz zwiększy zakres obowiązków swoich pracowników (bądź zatrudni nowych) lub wspólników o obsługę Hali. Na Wnioskodawcę nie przejdą prawa związane z Budynkiem, przejdzie jedynie rzecz jasna prawo własności budynku jako części składowej gruntu. Umowy na dostawę mediów (telefon, Internet, gaz, prąd, ogrzewanie, ścieki) będą przeniesione w drodze cesji na Wnioskodawcę bądź też Wnioskodawca zawrze nowe umowy, będzie to zależało od woli i zasad stosowanych przez poszczególnych dostawców mediów.

Ponadto, zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego, z mocy samego prawa, w wyniku zbycia Hali na Wnioskodawcę przejdą trzy umowy najmu powierzchni magazynowych (wraz z częścią aneksu biurowego) w Budynku w związku z przejściem umów najmu na Wnioskodawcę, wstąpi on we wszelkie prawa i obowiązki Spółki z o.o. z tytułu umów najmu z mocy prawa, włączając depozyt (kaucję) złożony przez najemcę.

Pozostałe aktywa Spółki z o.o., związane z opisanym powyżej głównym przedmiotem jej działalności, nie będą objęte przedmiotową transakcją.

Po dokonaniu opisanej transakcji, Spółka z o.o. nadal będzie kontynuowała swoją zasadniczą działalność, tj. wynajem nieruchomości.

Spółka jawna jest podatnikiem VAT czynnym, podobnie jak Spółka z o.o.

Spółka z o.o. nabyła przedmiot Aportu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i zrealizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu oraz prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dostawy towarów będących przedmiotem Aportu do Spółki Jawnej. Spółka Jawna będzie wykorzystywać przedmiot Aportu do wykonywania czynności opodatkowanych; był on również wykorzystywany w ten sposób przez Spółkę z o.o.

Spółka z o.o. dokonująca Aportu oraz Wnioskodawca, nie są zwolnione podmiotowo z VAT, ani czynność wniesienia przedmiotu Aportu nie będzie z VAT zwolniona przedmiotowo.

Ewentualna sprzedaż towaru będącego przedmiotem aportu przez Spółkę z o.o. podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jawna ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej Aport?

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wniesienie do niej Aportu w zakresie w jakim przedmiot Aportu wykorzystywany będzie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie Aportu do Spółki Jawnej nie różni się w żadnym zakresie od innej dostawy towarów. Spółka z o.o. dokonując dostawy towaru, która nie byłaby Aportem wykazałaby na wystawionej przez siebie fakturze, odpowiednią wartość podatku VAT należnego. Podatek ten mógłby zostać przez nabywcę odliczony w ramach ogólnego mechanizmu przewidzianego przez art. 86 Ustawy VAT. Wobec tego w zakresie Aportu Spółka z o.o. będzie działała jako podatnik VAT, tak jak gdyby dokonała sprzedaży towarów będących przedmiotem aportu.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wniesienie aportu stanowi odpłatną dostawę towarów, zostało potwierdzone w wielu wydanych interpretacjach prawa podatkowego, m.in. przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2008 r. nr ILPP1/443-415/08-2/MK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2008 r. nr IPPP1/443-1599/08/PR, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2008 r. nr ITPP2/443-788/08/RS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2009 r. nr ILPP2/443-764/09-2/AD.

Podobne stanowisko było prezentowane również w wyrokach sadów administracyjnych, w tym m.in.: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 października 2008 r. o sygn. I SA/Po 638/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 października o sygn. I SA/Po 1060/08, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 maja 2008 r. o sygn. I SA/Sz 775/07, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 października 2008 r. o sygn. I SA/Ol 221/08.

Interpretację Wnioskodawcy potwierdza również fakt, istnienia do kwietnia 2009 r. zwolnienia przewidzianego dla wnoszenia wkładów do spółek prawa handlowego w § 38 rozporządzenia Ministra Finansów o wykonaniu niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2008 r. Nr 212 poz. 1336). W momencie wejścia w życie nowego rozporządzenia zwolnienie to przestało obowiązywać, a w konsekwencji czynności wniesienia wkładu do spółek prawa handlowego zostały opodatkowane VAT na zasadach ogólnych. Nie został również w żadnym zakresie wprowadzony przepis wyłączający możliwość odliczenia podatku naliczonego, który występuje w związku z wnoszeniem aportów do spółek prawa handlowego.

Stanowisko w zakresie możności odliczenia przez Spółkę Jawną naliczonego z tytułu Aportu podatku VAT potwierdzają również: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2010 r. o sygn. IPPP1-443-588/10-4/PR, oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2010 sygn. IPPP1/443-454/10-4/ISz, a także wiele innych.

W konsekwencji Wnioskodawca uważa, iż będzie mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez Spółkę z o.o. z tytułu wniesienia do Spółki jawnej Aportu zgodnie z ogólnymi zasadami podatku VAT, w zakresie w jakim przedmiot Aportu będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych.

Do transakcji Aportu nie będzie miał zdaniem Wnioskodawcy zastosowania art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e Ustawy VAT i art. 551 kodeksu cywilnego oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT. Budynek nie stanowi zdaniem Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przez którą należy zgodnie z Ustawą VAT rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Budynek nie stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 27 maja 2010 r. (ITPP2/443-167a/10/AP): „Podstawowym wymogiem dla uznania części przedsiębiorstwa za zorganizowaną jego część jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych wraz z zobowiązaniami. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.”

Definicja przedsiębiorstwa

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane wprost w Ustawie VAT, jednak w doktrynie, orzecznictwie (Przykładowo: wyrok SN z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. III RN 163/00; wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 368/09) oraz interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (por. interpretacja indywidualna z dnia 4 listopada 2008 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1510/08-3/GD; interpretacja indywidualna z dnia 13 listopada 2008 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1641/08-4/SM) powszechnie przyjmuje się, że do zdefiniowania tego pojęcia w zakresie ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 k.c., do której to definicji odsyła wprost ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.).

Stosownie do art. 551 k.c. „przedsiębiorstwo” należy rozumieć jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z powyższym przepisem przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje licencje zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 k.c. elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół zostaną przekazane nabywcy.

W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Przedmiot transakcji

Z przedstawionego powyżej przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że przedmiotem transakcji będą jedynie składniki majątkowe składające się na Halę, nie natomiast przedsiębiorstwo Spółki z o.o. Na potwierdzenie tej tezy Wnioskodawca przytacza poniższą argumentację.

Po pierwsze, Spółka z o.o. nie zbywa wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami k.c. tworzą przedsiębiorstwo. W szczególności zaś Spółka z o.o. nie planuje zbycia następujących elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami k.c.:

*   aktywów związanych z podstawową działalnością gospodarczą Spółki polegającą na świadczeniu usług w zakresie najmu nieruchomości;
*   środków na rachunku bankowym;
*   ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Sprzedaż nieruchomości nie będzie się także wiązała z przejściem żadnych pracowników do nabywcy nieruchomości tj. do Wnioskodawcy.

Po drugie, należy podkreślić, że z perspektywy Spółki z o.o. przedmiotem transakcji jest wyłącznie pojedynczy składnik majątkowy w postaci Hali wraz z umowami, które do niej przynależą (umowy na dostawę mediów będą przeniesione w drodze cesji na Wnioskodawcę bądź też Wnioskodawca zawrze nowe umowy). Przedmiot omawianej transakcji nie pozbawi możliwości prowadzenia podstawowej działalności Spółki z o.o.

Warto w tym miejscu podkreślić, że z punktu widzenia przepisów podatkowych istotne jest czy dany zbiór składników majątkowych ma charakter przedsiębiorstwa z punktu widzenia zbywcy na moment dokonania transakcji.

Jak już podkreślano dla Spółki z o.o. przedmiotem transakcji nie jest przedsiębiorstwo. Jak stwierdził bowiem Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 października 2000 r., „Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo” (sygn. I CKN 850/98, cytowany wielokrotnie w orzeczeniach sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 368/09). Jak już podkreślano powyżej z perspektywy Spółki z o.o. przedmiotem zbycia nie będzie przedsiębiorstwo, ponieważ przedmiotem transakcji nie będą składniki bezwzględnie niezbędne do prowadzenia przedsiębiorstwa Spółki z o.o.

Po trzecie w opinii Wnioskodawcy nie ma uzasadnienia twierdzenie, że transfer samej Hali mógłby stanowić podstawę do uznania danej transakcji za transfer przedsiębiorstwa wyłącznie ze względu na charakteryzowanie się przez te elementy znaczną wartością. Dla celów spełnienia przesłanek definicji przedsiębiorstwa nie jest bowiem istotna wartość przenoszonych składników majątkowych, lecz ich wzajemne, funkcjonalno-organizacyjne powiązania. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez NSA oz. w Gdańsku (SA/Gd 1959/94).

Prawidłowość przytoczonych powyżej argumentów potwierdzają liczne interpretacje wydane przez organy skarbowe:

*   interpretacja wydana przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 lutego 2006 r. (sygn. 1471/DC/436/3/06/HB), w której Naczelnik zajął stanowisko, że „ze względu na objęcie (\`(...)\`) transakcją sprzedaży jedynie niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Strony, przedstawiona czynność prawna nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa”,
*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. (sygn. IP-PP2-443-1352/08-3/BM), w której Dyrektor stwierdził, że: „Nie wystarczy bowiem, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, powyższy zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy, wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo”,
*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. (sygn. IPPP2/443- 778/09-2/IK), w której potwierdzone zostało, iż: „Transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 k.c. elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Dodatkowo, zdaniem Spółki, na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa”.

Pojęcie ZCP

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zatem aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za ZCP muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej co oznacza, że:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Łączne spełnienie wyżej wymienionych przesłanek jest niezbędne, aby można było stwierdzić, iż mamy do czynienia z ZCP. Stanowisko takie zostało potwierdzone w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. I SA/Lu 403/07, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09) oraz interpretacjach organów podatkowych (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2009 r., sygn. IPPB5/423-131/09-2/MB; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2009 r., sygn. ILPP2/443-67/09-4/EN; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r., sygn. IPPP2/443-778/09-2/IK).

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi się on odznaczać pełną odrębnością, która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, które można uznać za stanowiące zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić działalność gospodarczą, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa już przed zbyciem (Por. interpretacja Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 marca 2004 r., sygn. IS.I/3-423/6/04; tj. na ile stanowią wyodrębnioną w nim organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

Dlatego też zbycie przez Spółkę z o.o. Hali, która nie jest związana z jej podstawową działalnością gospodarczą, stanowi natomiast jedynie jedno z aktywów Spółki, nie może zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wiążących interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. ILPP1/443-639/09-6/MT wskazano, iż „nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym czy nawet organizacyjnym zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 6 pkt 1 Ustawy VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarowi usług zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa”.

Przedmiot transakcji

Hala będąca przedmiotem planowanej transakcji nie spełnia kryteriów pozwalających na zaklasyfikowanie ich jako ZCP. Należy zwrócić uwagę, że - jak to zostało powołane powyżej - aby można było mówić o ZCP, niezbędne jest wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe składników majątkowych z przedsiębiorstwa, natomiast przedmiotowa nieruchomość nie jest w ten sposób wyodrębniona z przedsiębiorstwa Spółki z o.o.

Ustawa VAT nie wskazuje expressis verbis, co należy rozumieć poprzez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo, „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.” (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB).

Twierdzenie takie odzwierciedla również stanowisko doktryny. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział czy wydział itp. (Por. Komentarz do ustawy o VAT 2009, Tomasz Michalik, Legalis komentarz do art. 2). Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Hala nie stanowi w majątku Spółki z o.o. jednostki wyodrębnionej, czy to w postaci oddziału, zakładu czy w żaden inny sposób, tym bardziej wyodrębnienie takie nie ma w przedmiotowej sprawie miejsca na podstawie dokumentu korporacyjnego jak statut, regulamin itp.

Jeżeli chodzi natomiast o wyodrębnienie finansowe, to i w tym przypadku ustawa nie określa jakie przesłanki muszą być spełnione, w szczególności, czy konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (Por. J. Marciniuk, „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008”. Komentarz; Wydawnictwo CH. Beck; Warszawa 2008; także postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2007 r., sygn. 1471/DPR2/423-204/06/AB).

Dodatkowo, jednostka powinna posiadać własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy.

Również w świetle powyższej przesłanki przedmiotowa Hala nie wykazuje cech ZCP. Hala jest traktowana w księgach jako środek trwały podlegający amortyzacji, nie są prowadzone odrębne księgi dla Hali, jak również nie jest sporządzany dla niej osobny bilans. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem transakcji nie będzie przeniesienie rachunków bankowych związanych z działalnością Spółki z o.o. co, co do zasady, jest również czynnikiem warunkującym istnienie ZCP.

Powyższe stanowisko poparte jest poglądami doktryny (Por. Komentarz do ustawy o VAT 2009, Tomasz Michalik, Legalis komentarz do art. 2 akp. 148.) oraz reprezentowane jest w interpretacjach organów skarbowych (Por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. IP-PB3-423-l38/08-2/MB, oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. ITPP2/443-789a/08/MD.)

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy stwierdzić, że transakcja wniesienia Hali jako Aport do Spółki jawnej nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy VAT, w związku z czym zostanie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach przewidzianych dla dostawy poszczególnych składników majątkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy. W przepisie tym wskazano, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy postanowiono, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oceniając prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury należy ustalić, czy dana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i czy nie korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z zapisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w pkt 22 powołanego artykułu, który stanowi, iż sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6, a czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa” posłużyć należy w tym zakresie się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Według art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Istotne znaczenie w powyższej definicji ma końcowy jej fragment. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponadto wymogiem do uznania, aby zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest to by stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych - w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Z przedłożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką jawną, prowadzącą działalność deweloperską oraz w zakresie wynajmu nieruchomości. W przyszłości do Spółki Jawnej ma przystąpić spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wnosząc do niej wkład niepieniężny. Przedmiotem Aportu jest zabudowana działka gruntu. Będący częścią składową gruntu budynek to wybudowana w 2001 r. hala produkcyjno-składowa z aneksem biurowym. Hala razem z jej częściami składowymi stanowi zespół składników wyłącznie materialnych, brak zaś jest składników niematerialnych, takich jak know-how, goodwill, czy znak towarowy lub osobne księgi. Spółka z o.o. prowadzi księgi na podstawie ustawy o rachunkowości w typowej wersji, tj. bez podziału przychodów i kosztów na poszczególne wynajmowane nieruchomości. Tym samym posiadane przez Spółkę z o.o. urządzenia księgowe nie pozwalają na przyporządkowanie przychodów i kosztów do poszczególnych wynajmowanych nieruchomości. Dla Budynku nie jest sporządzany odrębny bilans. Budynek w szczególności, nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu itp. Dla Hali nie wyodrębniono jej własnych środków pieniężnych na finansowanie bieżącej działalności oraz nie założono odrębnego rachunku bankowego. Po dokonaniu opisanej transakcji, Spółka z o.o. nadal będzie kontynuowała swoją zasadniczą działalność, tj. wynajem nieruchomości. Spółka jawna jest podatnikiem VAT czynnym, podobnie jak Spółka z o.o. Spółka z o.o. nabyła przedmiot Aportu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i zrealizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu oraz prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dostawy towarów będących przedmiotem Aportu do Spółki Jawnej. Spółka Jawna będzie wykorzystywać przedmiot Aportu do wykonywania czynności opodatkowanych; był on również wykorzystywany w ten sposób przez Spółkę z o.o.

Uwzględniając powyższe, uznać należy, że wymienione we wniosku składniki, które mają być przedmiotem ewentualnej sprzedaży, nie stanowią same w sobie przedsiębiorstwa w znaczeniu, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. Również całokształt przedstawionych okoliczności w sprawie wskazuje, że opisane składniki majątkowe nie będą posiadały na dzień ich sprzedaży cech wymienionych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i dlatego nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec tego stwierdzić należy, że brak jest podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem dostawa przedmiotowych składników będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych określonych w ww. ustawie.

Podstawowa stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT lub obniżenie stawki podatkowej, możliwe jest tylko wówczas, gdy przewiduje to ustawa o VAT lub przepisy wykonawcze do tej ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Opierając się na powyższej definicji należy przyjąć, iż z punktu widzenia pierwszego zasiedlenia, pierwszym nabywcą lub użytkownikiem budynku, budowli lub ich części będzie podmiot, który stanie się takim nabywcą lub użytkownikiem w następstwie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powyższego wynika, iż dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku VAT. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Natomiast jeżeli dostawa odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia, tuż przed nim lub w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia podlega zwolnieniu, jeżeli spełnione zostaną łącznie dwa warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższe oznacza, że do czynności zbycia gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynków i budowli albo ich części, która objęta jest zwolnieniem od podatku, zbycie gruntu związanego z tym obiektem również podlega zwolnieniu od podatku.

Zainteresowany wskazał we wniosku, iż Spółka z o.o. dokonująca Aportu oraz Wnioskodawca, nie są zwolnione podmiotowo z VAT, ani czynność wniesienia przedmiotu Aportu nie będzie z VAT zwolniona przedmiotowo.

Odnosząc zatem przedstawiony powyżej stan prawny do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT dokumentującej aport, z uwagi na fakt, iż przedmiot aportu będzie służyć wykonywanym czynnościom opodatkowanym, a także nie będzie stanowić czynności wyłączonej spod działania ustawy na podstawie art. 6 pkt 1 oraz nie będzie zwolniony z tego podatku, pod warunkiem nie zaistnienia innych przesłanek wynikających z art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.