Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-411/16-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-10
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w wyniku przekształcenia X. SK (tj. spółki komandytowej) w Spółkę przekształconą (tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) w X. SA nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i, w konsekwencji, czynność ta nie będzie miała wpływu na dochód / stratę podatkową PGK, której członkiem jest X. SA?
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2016 r. (data wpływu 14 kwietnia 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej „Bank”), X. S.A. (dalej „X. SA”) oraz inne spółki zależne Banku utworzyły Podatkową Grupę Kapitałową X. S.A. (dalej „PGK” lub „Wnioskodawca”) w rozumieniu art. 1a ustawy o PDOP, na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, która została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Zgodnie z umową PGK:

*   PGK została utworzona na okres trzech kolejnych lat podatkowych, tj. od dnia 1 listopada 2013 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. włącznie albo do dnia utraty statusu podatnika przez PGK, jeżeli nastąpi to przed dniem 31 grudnia 2016 r.,
*   w ramach PGK, Bank jest spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1) lit. b) ustawy o PDOP oraz został wyznaczony jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o PDOP i z Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy o PDOP,
*   w ramach PGK, X. SA jest spółką zależną w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1) lit. b) ustawy o PDOP.

X. SA jest komandytariuszem w X. Sp. z o.o. Spółka komandytowa (dalej „X. SK”) a komplementariuszem X. SK jest X. Sp. z o.o. w której jedynym udziałowcem jest X. SA.

W związku z planowaną reorganizacją działalności biznesowej Grupy, rozważane jest przekształcenie X. SK w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka przekształcona”) zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „KSH”).

Majątek Spółki przekształconej w całości pochodzić będzie z majątku X. SK, natomiast udziały wspólników Spółki przekształconej w całości zostaną pokryte majątkiem X. SK. W związku z planowanym przekształceniem nie będą wnoszone nowe wkłady, a kapitał zakładowy Spółki przekształconej zostanie pokryty z majątku X. SK. Ewentualna nadwyżka ponad wartość kapitału zakładowego Spółki przekształconej (o ile taka wystąpi) zostanie przekazana na utworzenie kapitału zapasowego Spółki przekształconej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w wyniku przekształcenia X. SK (tj. spółki komandytowej) w Spółkę przekształconą (tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) w X. SA nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i, w konsekwencji, czynność ta nie będzie miała wpływu na dochód / stratę podatkową PGK, której członkiem jest X. SA?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia X. SK (tj. spółki komandytowej) w Spółkę przekształconą (tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) w X. SA nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i, w konsekwencji, czynność ta nie będzie miała wpływu na dochód / stratę podatkową PGK, której członkiem jest X. SA.

Uzasadnienie

W myśl art. 551 § 1 KSH „spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą)”. Stosownie do art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Z kolei zgodnie z art. 553 § 3 KSH, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów KSH, X. SA, w wyniku przekształcenia X. SK, stanie się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ex lege, tj. wyłącznie poprzez złożenie oświadczenia o uczestnictwie w przekształceniu, bez konieczności podejmowania żadnych dodatkowych czynności. Tym samym, dojdzie do swoistego „przekształcenia” ogółu praw i obowiązków komandytariusza przysługujących X. SA w X. SK (tj. w spółce przekształcanej) na udziały w Spółce przekształconej, (tj. w spółce z o.o.).

Ustawa o PDOP nie zawiera legalnej definicji terminu „przychód”, lecz jedynie zakreśla przykładowy katalog przychodów opodatkowanych PDOP (art. 12 ust. 1-10 ustawy o PDOP). Zgodnie jednak z dominującym poglądem utrwalonym w orzecznictwie oraz piśmiennictwie, dla powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP konieczne jest, aby łącznie zostały spełnione następujące warunki:

*   otrzymane przysporzenie powinno skutkować przyrostem majątku podatnika, tj. wzrostem aktywów bez jednoczesnego zwiększenia zobowiązań, oraz
*   otrzymane przysporzenie powinno mieć charakter definitywny, tj. nie powinno podlegać zwrotowi i nie powinno być warunkowe.

W konsekwencji, jeśli wskazane powyżej warunki zostaną łącznie spełnione, podatnik powinien rozpoznać przychód podatkowy dla celów PDOP.

Powyższe podejście zostało potwierdzone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. SA/SZ 1305/97), w którym Sąd orzekł, że „(\`(...)\`) z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa \[podkreślenie Wnioskodawcy\]. Otrzymanymi pieniędzmi łub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak własnymi”. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r. (III SA 3382/02), w którym Sąd stwierdził, iż „do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”. Teza ta utrwalona została w orzecznictwie sądów administracyjnych, również tym najnowszym, w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2013 r. (sygn. II FSK 2113/11), w którym Sąd potwierdził, iż "(\`(...)\`) przychód jest przysporzeniem majątkowym o charakterze trwałym, który definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej".

Reasumując, przychodami podatkowymi są wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, które powiększają jego majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów w sposób trwały (a nie tymczasowy), a jednocześnie nie są jedną z kategorii wyłączonych z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP.

Dlatego też, kluczowym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia jest ustalenie, czy w wyniku przekształcenia X. SK (tj. spółki osobowej) w Spółkę przekształconą (tj. w sp. z o.o.), X. SA otrzymuje przysporzenie skutkujące przyrostem majątku X. SA, które ma charakter definitywny.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie X. SA nie dojdzie do powstania tak rozumianego przysporzenia. Powyższe wynika z faktu, że przekształcenie skutkować będzie jedynie zmianą formy prawnej X. SK. Natomiast w jego wyniku nie dojdzie do zmian w majątku Spółki przekształconej, tj. majątek Spółki przekształconej będzie odpowiadał majątkowi X. SK, jako spółki osobowej. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe przekształcenie skutkować będzie po stronie X. SA wyłącznie konwersją ogółu praw i obowiązków komandytariusza w X. SK w udziały w Spółce przekształconej. Niemniej jednak, jako że omawiane przekształcenie nie będzie powodować zmian w majątku Spółki przekształconej, w wyniku tej konwersji nie dojdzie do jakiegokolwiek przyrostu majątku X. SA, bowiem wartość udziałów w Spółce przekształconej odpowiadać będzie dokładnie wartości ogółu praw i obowiązków komandytariusza w X. SK. Tym samym, planowane przekształcenie należy traktować wyłącznie jako czynność formalną niepowodującą przysporzenia skutkującego przyrostem majątku po stronie X. SA.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w znanych Wnioskodawcy interpretacjach podatkowych, w tym m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2012 r. (sygn. IBPB1/2/423-364/12/SD), w której organ zgodził w pełni ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę kapitałową, Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. W wyniku przekształcenia jego stan majątkowy nie ulegnie zmianie, nie dojdzie bowiem do podwyższenia wartość jego majątku. Jedynym skutkiem przekształcenia dla Wnioskodawcy będzie zmiana statusu ze wspólnika spółki osobowej na wspólnika spółki kapitałowej. W konsekwencji, stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

W ocenie Wnioskodawcy, nie znajdzie również zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, który stanowi, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Wskazany przepis ustawy o PDOP przewiduje opodatkowanie w/w zysków jedynie w sytuacji przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, zaś w analizowanym przypadku ma miejsce sytuacja odmienna, tj. spółka komandytowa przekształcana zostanie w spółkę kapitałową (podatnika PDOP). Tym samym, a contrario, inne przypadki przekształcenia, w tym analizowany przypadek przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinny podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOP. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2015 r. (sygn. IPTPB3/4511-158/15-2/MS), który stwierdził, że ,,(\`(...)\`) kiedy przekształcenie spółek nie będzie się wiązało z otrzymaniem przez udziałowców (wspólników) jakichkolwiek świadczeń - operację przekształcenia należy oceniać jako neutralną podatkowo. Przekształcenie nie jest bowiem likwidacją podmiotu, majątek spółki przekształcanej nie ulega zwrotowi wspólnikom, lecz staje się majątkiem przekształcanej spółki. Dochodzi zatem tylko do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa - spółka przekształcona dalszą działalność będzie prowadziła jako spółka innego typu. Tym samym u wspólnika co do zasady nie powstaje zobowiązanie podatkowe”.

Podsumowując - w ocenie Wnioskodawcy - w wyniku przekształcenia X. SK (tj. spółki komandytowej) w Spółkę przekształconą (tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) w X. SA nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko takie, tj. o neutralności przekształcenia spółki komandytowej w kapitałową na gruncie ustawy o PDOP, zostało zaprezentowane również w znanych Wnioskodawcy interpretacjach podatkowych, w tym m.in.:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-443/15-5/DP);
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-224/15-2/DP);
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2015 r. (sygn. X.PB4/4510-1-148/15-2/MC).

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP w podatkowej grupie kapitałowej, do której należy X. SA, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ustawy o PDOP.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że ewentualny przychód / dochód X. SA stanowi, stosownie do art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP, element kalkulacyjny wyniku podatkowego Wnioskodawcy. A zatem skoro przekształcenie X. SK w Spółkę przekształconą będzie dla X. SA neutralne na gruncie ustawy o PDOP, to tym samym, czynność ta nie powinna wpływać na podstawę opodatkowania Wnioskodawcy, będącego podatkową grupą kapitałową.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w wyniku przekształcenia X. SK (spółki komandytowej) w Spółkę przekształconą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) w X. SA nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i, w konsekwencji, czynność ta nie będzie miała wpływu na dochód/stratę podatkową PGK, której członkiem jest X. SA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.