Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-731/16-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-05
Teza: W zakresie: ustalenia jakich pracowników należy uznać „za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe; ustalenia czy pracowników uczestniczących w pracach badawczo-rozwojowych, zajmujących stanowiska mieszczące się w grupach oznaczonych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego numerami 1-17, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo - rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe; ustalenia czy pracowników, którzy częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo - rozwojowej Spółki, tj. choć uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe; ustalenia czy pracownicy, którzy częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo - rozwojowej Spółki: w części, gdy pracownicy uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych i nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy, może podlegać cała kwota wydatków na wynagrodzenia takich pracowników – jest nieprawidłowe; w części, gdy pracownicy uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych i nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy konieczne jest odliczenie od kwoty ulgi kosztów przypadających proporcjonalnie na czas, w którym pracownicy ci wykonali czynności niezwiązane z działalnością badawczo-rozwojową - jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: działalność; koszt-koszty kwalifikowane; przychód-przychód ze stosunku pracy; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.) uzupełniony pismem z dnia 19 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB5/45140-731/16-3/MR z dnia 08 września 2016 r. (data nadania ePUAP 08 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia jakich pracowników należy uznać „za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe;**

*   ustalenia czy pracowników uczestniczących w pracach badawczo-rozwojowych, zajmujących stanowiska mieszczące się w grupach oznaczonych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego numerami 1-17, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo - rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe;**

*   ustalenia czy pracowników, którzy częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo - rozwojowej Spółki, tj. choć uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe;**

*   ustalenia czy pracownicy, którzy częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo - rozwojowej Spółki:
    *   w części, gdy pracownicy uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych i nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy, może podlegać cała kwota wydatków na wynagrodzenia takich pracowników – **jest nieprawidłowe;**
    *   w części, gdy pracownicy uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych i nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy konieczne jest odliczenie od kwoty ulgi kosztów przypadających proporcjonalnie na czas, w którym pracownicy ci wykonali czynności niezwiązane z działalnością badawczo-rozwojową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 18d.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką wchodzącą w skład międzynarodowej Grupy X. (dalej: „Grupa”), światowego lidera na rynku technologii mobilnych i oferuje kompleksowe rozwiązania i usługi związane z budową stacjonarnych i mobilnych sieci telekomunikacyjnych. Wnioskodawca w ramach dwóch placówek zlokalizowanych w Polsce prowadzi prace badawczo - rozwojowe (dalej: „prace B+R”) polegające na samodzielnym opracowywaniu i rozwijaniu wysoce innowacyjnych, kompleksowych rozwiązań w dziedzinie IT i telekomunikacji. Prowadzenie prac B+R jest jednym z głównych zakresów działalności Wnioskodawcy. Obecnie Wnioskodawca realizuje około 400 projektów badawczo - rozwojowych, które dotyczą zarówno innowacji produktowych, usługowych, jak i procesowych.

Celem prac B+R prowadzonych przez Wnioskodawcę jest wspieranie rozwoju produktów oferowanych klientom przez Grupę na globalnym rynku sieci komunikacji mobilnej, w zakresie technologii i produktów dostępu radiowego, rozwoju oprogramowania operacyjno - biznesowego, technologii dostępu szerokopasmowego, rozwoju technologii i produktów sieci stałej, badań, standaryzacji. Jako główne obszary prac B+R Wnioskodawca pragnie wymienić, m.in.:

*   prace nad rozwojem technologii i produktów dostępu radiowego,

*   prace nad rozwiązaniami dla Systemów Nowej Generacji Wspomagających Zarządzanie Siecią,

*   prace badawcze nad nowymi technologiami radiowymi,

*   rozwijanie komercyjnej wersji oprogramowania wraz ze wsparciem technicznym klienta dla stacji bazowych oraz innych elementów zarządzających w ramach sieci telefonii komórkowej.

Wnioskodawca posiada status centrum badawczo-rozwojowego w rozumieniu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1710 ze zm.). Wnioskodawca zaznacza, że pomimo posiadanego statusu centrum badawczo-rozwojowego, nie dokonuje odpisów na fundusz innowacyjności, i tym samym, nie traktuje takich odpisów jako kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku CIT.

Wnioskodawca realizuje własne prace B+R w oparciu o strukturę złożoną z poszczególnych działów B+R, z których każdy prowadzi badania i prace rozwojowe dotyczące odrębnej technologii i jest dodatkowo podzielony na zespoły tematyczne odpowiedzialne za realizację bardziej szczegółowych zadań badawczych. Wnioskodawca realizuje część projektów B+R we współpracy z uczelniami wyższymi. Wnioskodawca posiada rozbudowaną infrastrukturą badawczo-rozwojową obejmującą w szczególności pomieszczenia laboratoryjne wyposażone w zaawansowaną aparaturę badawczą.

Realizacja prac badawczo-rozwojowych możliwa dzięki zasobom personalnym, jakimi dysponuje Spółka. Są to dedykowane kilkusetosobowe zespoły pracowników. Większość pracowników zatrudnionych w zespołach zajmujących się pracami B+R to osoby z wyższym wykształceniem, systematycznie podnoszące swoje kwalifikacje zawodowe poprzez uczestnictwo w studiach doktoranckich, szkoleniach oraz udział w projektach badawczo-rozwojowych przy współpracy z uczelniami wyższymi.

Spółka realizuje własne prace B+R w oparciu o strukturę złożoną z poszczególnych działów B+R, z których każdy prowadzi badania i prace rozwojowe dotyczące odrębnej technologii i jest dodatkowo podzielony na zespoły tematyczne odpowiedzialne za realizację bardziej szczegółowych zadań badawczych.

Większość osób zatrudnionych do w celu realizacji działalności B+R pozostaje w spółce zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Sposób wynagradzania pracowników regulowany jest regulaminem pracy oraz regulaminem wynagradzania. Praca osób zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R prowadzona i koordynowana jest w oparciu o wprowadzone w Spółce metodyki i oprogramowanie wspierające ich stosowanie.

Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces rozwoju oprogramowania. Spółka najczęściej realizuje projekty B+R w oparciu o metodykę Y. oraz metodykę Z., zaliczane do zwinnych metod tworzenia oprogramowania. Metody te opierają się na podejściu iteracyjnym i przyrostowym oraz na bieżącym weryfikowaniu wyników kolejnych etapów prac i bieżącym wprowadzaniu poprawek. Ma to doprowadzić do szybkiego wytworzenia oprogramowania wysokiej jakości. Istotnym elementem tak prowadzonego procesu pracy nad programem jest bieżące testowanie oprogramowania, jak również monitorowanie błędów.

Proces rozwoju oprogramowania w Spółce jest wieloetapowy i ma na celu osiągnięcie zestawu funkcjonalności założonego dla finalnej (wdrożeniowej) wersji oprogramowania. Poszczególne etapy (kroki milowe) realizowane są w kolejnych fazach, z których fazy obejmujące:

*   rozpoczęcie prac nad programem funkcjonalności,

*   zatwierdzenie wstępnych planów,

*   zatwierdzenie inwestycji,

*   ostateczne plany dostarczenia programu funkcjonalności,

*   zakończenie procesu projektowania,

*   zakończenie procesu integracji,

*   oznaczenie programu jako dostępnego do testowania oraz

*   oznaczenie programu funkcjonalności jako gotowego to testów pilotażowych,

zakwalifikowane są (zgodnie z wewnętrznymi procedurami) do prac badawczo-rozwojowych.

Poza tym zakresem pozostają natomiast dwa ostatnie etapy procesu rozwoju oprogramowania:

*   oznaczenie programu funkcjonalności jako gotowego do wdrożenia w produkcie oraz

*   koniec pracy nad programem funkcjonalności.

Fazy te zaliczane są bowiem do procesów wsparcia.

Zastosowanie metodyki Y. i Z. pozwala na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac.

Struktura zatrudnienia w ramach działów odpowiedzialnych za prowadzenie prac B+R oparta jest na płaskiej strukturze szczeblowej, dokonującej podziału funkcji i odpowiedzialności między pracownikami. Struktura osób uczestniczących w pracach B+R według mapowania opartego o metodykę Z. i Y. oraz wprowadzony w Spółce schemat rozwoju oprogramowania, zbudowana jest w oparciu o poszczególne grupy pracowników:

1.  R&D Engineer - pracuje jako inżynier systemu lub technologii w Dziale: Rozwoju Oprogramowania, Rozwoju Sprzętu, Projektowania Systemu, Integracji i Weryfikacji. Działa pod ogólnym kierownictwem i interpretuje zewnętrzne/wewnętrzne kwestie biznesowe oraz rekomenduje najlepsze praktyki w swojej dziedzinie. Jest cenionym ekspertem z doświadczeniem wyniesionym z realizacji zakończonych programów produktowych lub technologicznych. Ma wkład w inicjatywy branżowe i standaryzację. Są to osoby aktywnie uczestniczące w badaniach B+R, programiści, będący głównymi wykonawcami prac B+R. Przykładowe stanowiska występujące na tym szczeblu: Inżynier ds. Rozwoju Oprogramowania, Inżynier ds. Testowania Oprogramowania, Inżynier Testujący Wydajność, Inżynier Weryfikacji Systemu, Specjalista ds. Rozwoju Oprogramowania, Specjalista ds. Integracji Oprogramowania, Inżynier ds. Specyfikacji Systemu, Inżynier ds. Integracji i Weryfikacji, Inżynier ds. Konfiguracji Oprogramowania, Inżynier ds. Rozwojowo-Badawczych, Inżynier ds. Rozwiązań Telekomunikacyjnych, Inżynier ds. Architektury Systemu, Inżynier ds. Architektury Oprogramowania, Inżynier Systemu, Specjalista R&D, Inżynier ds. Tworzenia Specyfikacji i Projektowania Architektury Oprogramowania, Architekt Rozwiązań Telekomunikacyjnych, Architekt ds. Integracji i Weryfikacji Oprogramowania, Architekt Systemów.
2.  R&D Line Manager - jako członek zespołu prowadzącego prace B+R., osoba ta zarządza zasobami ludzkimi, obszarem kompetencji i centrum kosztowym w jednostce B+R. Nadzoruje i wspomaga zespoły w osiągnięciu ich celów. Uczestniczy w definiowaniu strategii i planów działania oraz odpowiada za ich realizacje. Zarządza koordynacją zasobów pracy, rozwojem kompetencji, planowaniem kariery i rekrutacją. Jest bezpośrednim zwierzchnikiem stanowisk inżynierskich w ramach działów B+R. Przykładowe stanowiska występujące na tym szczeblu: Kierownik Liniowy ds. Rozwojowo-Badawczych, Kierownik Zespołu ds. Rozwojowo-Badawczych, Menedżer ds. Rozwojowo-Badawczych.
3.  R&D Team Leader - jest liderem zespołu B+R, zarządza rozwojem kompetencji i ścieżką kariery swoich pracowników. Jest członkiem zespołu prowadzącego prace B+R. Ma kompetencje przybliżone do Line Managera. Przykładowe stanowiska występujące w tej grupie: Kierownik ds. Rozwojowo-Badawczych, Lider Techniczny ds. Rozwojowo-Badawczych. Bierze czynny udział w pracach zespołu R&D.
4.  Head of R&D — Dyrektor Działu B+R - najwyższe stanowisko w ramach działów R&D. Prowadzi jednostkę organizacyjną B+R. Uczestniczy w opracowaniu strategii dla jednostki / obszaru i jest odpowiedzialny za jej wdrożenie. Określa produkty, usługi i procesy, na którymi będą trwały prace B+R. Jest odpowiedzialny za tworzenie planów dla jednostki / obszaru B+R. Spoczywa na nim odpowiedzialność za wytworzony w wyniku prac B+R produkt / program. W ramach B+R odpowiada za kształtowanie, rozwijanie wiedzy z zakresu działalności gospodarczej oraz funkcjonalności w związku z nowymi technologiami.
5.  R&D Localisation Specialist - odpowiada za dostosowanie produktów B+R do lokalnych wymagań (w tym technicznych).
6.  R&D Project Manager - zarządza realizacją projektów B+R o różnej złożoności względem uzgodnionych celów programowych. Szczeblowo pozostaje na równi z inżynierami R&D, jednak posiada odpowiedzialność projektową i może zgłaszać zapotrzebowanie produktowe. Przykładowe stanowiska występujące w tej grupie: Kierownik Projektu, Menedżer Projektu.
7.  R&D Project Leader - Zarządza realizacją projektów B+R o małej złożoności i jest odpowiedzialny za osiągnięcie ustalonych celów projektowych. Stanowisko analogiczne do R&D Project Managera, rozróżnia je wyłącznie zakres projektu. Przykładowe stanowisko w tej grupie: Menedżer Projektu.
8.  R&D Program Manager - zarządza realizacją programów B+R o różnej złożoności względem uzgodnionych celów programowych. Nie zarządza zespołem, posiada odpowiedzialność techniczną za program jako spójną całość. Przykładowe stanowiska występujące w tej grupie: Kierownik Programu, Menedżer Programu ds. Rozwojowo-Badawczych.
9.  R&D Tech. Writer/Doc. Coordinator - projektuje, koordynuje i pisze dokumentację techniczną i podręczniki użytkownika. Planuje, tworzy, pisze i przechowuje dokumentację klienta oraz dokumentację produktową w ramach programów B+R. Może prowadzić zespół, który projektuje, pisze i ilustruje dokumenty, takie jak podręczniki użytkownika (dla klientów zewnętrznych) oraz wymogi procesu / produktu (w przypadku klientów wewnętrznych). Może nadzorować prace wydawnicze i poligraficzne. Przykładowe stanowiska występujące na tym szczeblu: Inżynier ds. Dokumentacji Klienta, Inżynier ds. Dokumentacji Technicznej, Menedżer Projektu ds. Dokumentacji Klienta.
10.  Manager - Information Design Technology - jest odpowiedzialny za zarządzanie dokumentacją techniczną na poziomie oddziału lub wszystkich jednostek B+R. Przykładowe stanowiska w tej grupie: Kierownik ds. Dokumentacji Klienta, Kierownik ds. Dokumentacji Technicznej.
11.  Research and Standardisation Engineer - w zależności od poziomu zaszeregowania może być członkiem zespołu badawczego, niezależnym uczestnikiem lub ekspertem w projekcie badawczym. Potrafi rozwiązywać problemy badawcze i ma własne pomysły na projekty badawcze. Może być dla innych źródłem wiedzy technicznej i teoretycznej. Przykładowe stanowiska występujące w tej grupie: Specjalista ds. Standaryzacji Sieci Radiowych, Inżynier ds. Badań Radiowych.
12.  Assistant - dostarcza ogólne usługi wsparcia administracyjnego na poziomie działu badawczo-rozwojowego; usługi mogą obejmować wsparcie w obsłudze finansowej, wsparcie techniczne, administracyjne lub częściowo merytoryczne dla projektu lub programu B+R. Zapewnia sprawną komunikację w ramach komórki oraz pomiędzy komórkami. Zbiera materiały techniczne, administruje przepływem wiedzy. Przykładowe stanowiska występujące w tej grupie: Asystentka Zespołu, Kierownik ds. Administracji.
13.  Product Manager - odpowiada za planowanie, rozwój i monitorowanie funkcjonalności / produktu / aplikacji / wersji startowej w całym cyklu ich życia. Zarządza dostosowaniem produktów do potrzeb rynku i klientów. Może być specjalistą w kwestiach wdrożenia strategii dla poszczególnych produktów. Przykładowe stanowiska występujące na tym szczeblu: Menedżer ds. Produktu, Kierownik Produktu, Dyrektor Działu Zarządzania Strukturą Produktów.
14.  Product Specialist - zapewnia wsparcie w zakresie wiedzy dla Działów Marketingu i Zarządzania produktem. Działa jako doradca techniczny w kwestii produktu. Pomaga wypełnić wnioski o ofertę cenową. Tworzy materiał potrzebny do wprowadzenia nowych produktów na rynek we współpracy z Działem Marketingu i Działem Zarządzania Produktem. Jest odpowiedzialny za to, aby produkt spełniał cele wyznaczone przez wymagania klienta. Przykładowe stanowisko występujące w tej grupie: Specjalista ds. Produktu - Wsparcia Procesów Rozwoju i Sprzedaży.
15.  Quality Manager - zarządza wdrożeniem i promocją praktyk oraz metod zarządzania jakością. Kieruje wdrożeniem planu lub strategii dla określonego obszaru jakości. Przykładowe stanowiska w tej grupie: Menedżer ds. Jakości, Kierownik ds. Jakości, Dyrektor Działu Jakości.
16.  Quality Specialist - monitoruje i podejmuje działania w celu kontroli jakości dla określonego obszaru. Jest specjalistą dla określonych metod i lub obszarów narzędzi. Stanowi wsparcie w projektach i działaniach na rzecz poprawy jakości. Analizuje wyniki prac B+R pod względem awaryjności, wykrywa błędy, analizuje przyczyny ich powstania i możliwe sposoby ich eliminacji. Bada również przyczyny braku wcześniejszego zidentyfikowania błędu. Przykładowe stanowiska w tej grupie: Specjalista ds. Jakości, Koordynator ds. Jakości i Procesu.
17.  Process Development Specialist - usprawnia procesy pracy w jednostce/dziale/zespole przy wykorzystaniu różnych złożonych technik, narzędzi i praktyk - ustala sposób pracy w danym obszarze działalności firmy. Odpowiedzialny za wymyślenie, skodyfikowanie, monitorowanie i ciągłe usprawnianie procesów wykorzystywanych w R&D. Przykładowe stanowiska w tej grupie: Specjalista ds. Planowania, Koordynator ds. Planowania i Wsparcia, Specjalista ds. Wsparcia Projektu.

W praktyce podział zadań i schemat pracy przedstawia się następująco:

Zasadnicza część rozwoju nowego produktu lub programu dokonywana jest przez działy z obszaru R&D (Research&Development), przypisanego do działalności B+R. W ramach obszaru R&D funkcjonują poszczególne komórki projektowe, zajmujące się rozwijaniem konkretnych funkcjonalności, modułów lub ich części. Bezpośrednio programowaniem i prowadzeniem badań zajmują się inżynierowie (R&D Engineer), z których część ma przypisaną odpowiedzialność projektową i funkcję koordynującą (R&D Project Manager oraz R&D Project Leader). Grupami inżynierów zarządzają Line Managerowie (lub Team Liderzy), którzy koordynują pracę inżynierów. Mają oni kompetencję w obszarze zarządzania zasobami ludzkimi, częściowo ponoszą odpowiedzialność projektową. Dysponują czasem pracy inżynierów i przypisują ich do konkretnych zadań. W strukturze R&D znajdują się również asystentki, przypisane do zespołów lub konkretnych managerów, które zajmują się komunikacją wewnętrzną, przepływem wiedzy i informacji w komórce i między komórkami, gromadzeniem i komplementacją dokumentacji technicznej. W pewnym zakresie zajmują się bezpośrednio działalnością projektową - poprzez tworzenie prezentacji i schematów ułatwiają i ujednolicają pracę nad projektem. Specjalistyczną wiedzę z danych dziedzin dostarczają osoby na stanowiskach z grupy Research and Standardisation Engineer.

Praca w jednostkach R&D polega na opracowywaniu pojedynczych funkcjonalności, modułów lub ich części które później łączone są w produkt lub program (wynik prac B+R). Opracowywane oprogramowanie składa się z modułów, a konkretne jednostki (zespoły) pracują nad konkretnym modułem lub jego częścią.

Project Managerowie i Project Leaderzy odpowiadają natomiast za cały projekt, ich zadaniem jest monitorowanie, aby rozwijane w poszczególnych jednostkach funkcjonalności lub moduły były zgodne z projektem i zachowały odpowiednie parametry. Analogicznie Program Manager odpowiada za to, aby rozwijane w poszczególnych jednostkach funkcjonalności lub moduły składały się na funkcjonujący, spójny program.

Aby istniała możliwość wprowadzenia na rynek lub sprzedaży produktów będących wynikiem prac B+R, niezbędne jest dokonanie ich dokumentacji technicznej i specyfikacji. Tworzeniem dokumentacji technicznej zajmuje się struktura złożona z osób na stanowiskach z grupy R&D Tech. Writer/Doc. Coordinator (stanowisko szeregowe) oraz Manager - Information Design Technology (stanowisko kierownicze). W ramach tej struktury powstają również podręczniki użytkownika. Tworzenie dokumentacji technicznej i podręczników użytkownika jest pracą twórczą, a dokumenty takie stanowią unikatowe utwory.

Nad procesem tworzenia produktów czuwają specjaliści od procesów wewnętrznych, zajmujący stanowiska w grupie Process Development Specialist, którzy są odpowiedzialni za opracowanie, skodyfikowanie, monitorowanie i ciągłe usprawnianie procesów wykorzystywanych w R&D. Praca ta wymaga znajomości praktycznych zagadnień związanych z wytwarzaniem oprogramowania (metodyk, narzędzi, standardów), umiejętności rzetelnej analizy oraz przeprowadzenia zmian sposobie pracy grup specyfikatorów, deweloperów i testerów. Mają oni bezpośredni wpływ na pracę inżynierów projektowych poprzez definicję ról, zakresów odpowiedzialności i używanych narzędzi. Celem ich pracy jest usprawnienie i skoordynowanie pracy w jednostkach R&D.

Dodatkowo, tworzenie produktów będących wynikiem działalności B+R nadzorowane jest przez dział jakości, składający się z osób na stanowiskach z grupy Quality Specialist oraz zajmujących stanowiska managerskie osób na stanowiskach z grupy Quality Manager. Struktura ta odpowiedzialna jest za zarządzanie jakością w ramach działalności B+R, jednak ich praca nie ogranicza się do kontroli zgodności produktów z obowiązującymi normami. Zajmują się oni wykrywaniem błędów w funkcjonalnościach, również na poziomie połączenia funkcjonalności - pojedyncza funkcjonalność może wykazywać błędy dopiero w połączeniu z innymi funkcjonalnościami w ramach programu. Wydają ostateczne zatwierdzenie produktowi, bez którego dana funkcjonalność nie może znaleźć się w produkcie. Monitorują błędy wystawiając codzienne raporty i sprawdzając czas rozwiązania danego problemu. Ustawiają flagi i kryteria dla danego produktu lub programu, ze względu na co mają możliwość jego zablokowania przed wdrożeniem na rynek. Stale analizują projekt przez metryki i narzędzia do analizy i mogą wpływać na jego ostateczny kształt.

Prace w dziale R&D wspiera struktura złożona z Product Managerów i Product Specjalistów, którzy odpowiadają za dostosowanie produktów będących efektami prac B+R do potrzeb rynku. W zakresie kompetencji tej struktury pozostaje monitorowanie rynku, dostarczanie informacji o występującym zapotrzebowaniu, dostosowywanie produktu do potrzeb konkretnego zamówienia oraz definiowanie sposobu sprzedaży. Monitorują produkt na całym cyklu jego życia, od projektu, przez cykl tworzenia i rozbudowy, aż po sprzedaż. W okresie tworzenia produktu lub programu monitorują jego funkcjonalności i tym samym mają wpływ na ostateczny wygląd danego produktu lub programu.

Wszystkie opisane wyżej działania w zakresie pracy nad oprogramowaniem mają wpływ na ostateczny kształt efektu prac B+R i stanowią pracę nad fazami produktu zakwalifikowanymi zgodnie z wewnętrznymi procedurami opartymi o metodykę Y. i Z. do prac badawczo-rozwojowych.

Spółka informuje ponadto, że w praktyce może wystąpić sytuacja, w której osoby zajmujące opisane wyżej stanowiska będą zajmowały się w ramach godzin pracy czynnościami niebędącymi realizacją działalności B+R. W szczególności mogą one wykonywać prace na rzecz innych działów lub podejmować czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółki, lecz działania związane z wynikami tych prac już po opuszczeniu fazy badawczej lub wypuszczeniu produktu na rynek (usuwanie błędów, uczestnictwo w procesach wsparcia dla użytkownika). Główną kompetencją tych osób pozostaje jednak realizacja działalności B+R Spółki.

Jednocześnie Spółka zaznacza, że przedstawiona powyżej struktura obejmuje wyłącznie działy zajmujące się realizacją prac badawczo-rozwojowych (tj. działy R&D). W Spółce funkcjonują również inne działy, zajmujące się przykładowo wsparciem klienta końcowego w zakresie sprzedanych już produktów (tzw. support) czy też sprzedażą (marketingiem), jak również działy wsparcia ogólnego, takie jak księgowość, dział informatyki, dział prawny czy dział kadr. Osoby zajmujące stanowiska w tych działach, choć częściowo wspierają strukturę zajmującą się prowadzeniem prac badawczo rozwojowych, nie są przypisane bezpośrednio do tej strefy działalności, stąd takie rodzaje stanowisk nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Innymi słowy, niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie struktur dedykowanych bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej Spółki, wyodrębnionych z całej struktury zatrudnienia Spółki.

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej ulgi na działalność badawczo-rozwojową (art. 18d ustawy CIT) po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości dotyczące jej stosowania.

Wnioskodawca oświadcza, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 282 ze zm.). Wnioskodawca zaznacza, że jednocześnie z niniejszym wnioskiem wnosi również wniosek w zakresie m.in. stwierdzenia, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy ma prawo do skorzystania z ulgi na działalność B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie tego, czy wszyscy z pracowników zajmujących się realizacją prac B+R mogą zostać uznani za „zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem, wynagrodzenia których z pracowników mogą stanowić „koszty kwalifikowane” w rozumieniu i podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych w ramach ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT. Również klasyfikacja poszczególnych składników wynagrodzeń pracowniczych jako wydatków kwalifikowanych będzie przedmiotem oddzielnego wniosku. Z tego względu Wnioskodawca prosi o założenie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na niniejszy wniosek, że Spółka ma prawo do zastosowania ulgi na działalność B+R uregulowanej w art. 18d ustawy o CIT.

W piśmie z dnia 19 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.) na wezwanie o uzupełnienie braków formalnych Nr IPPB5/4510-731/16-3/MR z dnia 08 września 2016 r (data nadania ePUAP 08 września 2016 r.) Wnioskodawca dokonał zmiany brzmienia pytania nr 4, własnego stanowiska oraz uzasadnienia własnego stanowiska w odniesieniu do tego pytania, zastępując jednocześnie pytanie nr 4, stanowisko własne oraz uzasadnienie własnego stanowiska w zakresie pytania przedstawionego we wniosku z dnia 18 lipca 2016 r.

Ponadto, pytanie nr 4 w celu przeformułowania zostało podzielone na dwa odrębne pytania, stąd Wnioskodawca dodatkowo zadał pytanie nr 5, przedstawił własne stanowisko oraz uzasadnienie własnego stanowiska w odniesieniu do tego pytania.

Ponadto, we wskazanym powyżej piśmie, Spółka dokonała uzupełnienia stanu faktycznego w zakresie pytania nr 4, poprzez dodanie następującego fragmentu do opisu stanu faktycznego:

„Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zmianami), Spółka wypłaca zatrudnionym pracownikom wynagrodzenie również za okresy nieobecności w pracy zawiązane ze zwolnieniem chorobowym oraz urlopem wypoczynkowym.

Dodatkowo należy wskazać, ze względu na innowacyjność prowadzonej przez Spółkę działalności B+R, niezbędne jest ciągłe podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracowników dedykowanych tej działalności. Z tego względu, pracownicy zatrudnieni w celu prowadzenia prac B+R mogą uczestniczyć w wyjazdach szkoleniowych bądź pozostawać czasowo oddelegowani w celu zdobywania wiedzy i poznawania nowych metod badawczych. Pracownicy na szkolenia zostają oddelegowani z polecenia Spółki w ramach wykonywania obowiązków zawodowych, w związku z czym otrzymują za ten czas wynagrodzenie w pełnej wysokości”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jakich pracowników należy uznać za „zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?
2.  Czy pracowników uczestniczących w pracach badawczo-rozwojowych, zajmujących stanowiska mieszczące się w grupach oznaczonych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego numerami 1-17, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?
3.  Czy pracowników, którzy częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, tj. choć uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?
4.  Czy w przypadku uznania pracowników, którzy częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki (tj. choć uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy), za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, może podlegać cała kwota wydatków na wynagrodzenia takich pracowników, czy też konieczne jest odliczenie od kwoty ulgi kosztów przypadających proporcjonalnie na czas, w którym pracownicy ci wykonywali czynności niezwiązane z działalnością badawczo-rozwojową?
5.  Czy w przypadku uznania, że koszty wynagrodzeń pracowników, którzy częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki (tj. choć uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy), nie mogą podlegać w całości odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT i konieczne jest odliczenie od kwoty ulgi kosztów przypadających proporcjonalnie na czas, w którym pracownicy ci wykonywali czynności niezwiązane z działalnością badawczo-rozwojową, art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że Spółka będzie mogła dokonywać kalkulacji części wynagrodzenia pracowników mogącej podlegać zaliczeniu do podstawy kalkulacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową posługując się szacunkowym współczynnikiem określonym na podstawie znajomości zadań konkretnych grup pracowników, kalkulowanego jako procent wynagrodzenia lub stała kwota odliczenia od sumy wynagrodzenia pracownika?

Niniejsza interpretacja wydana została w zakresie pytania oznaczonego numerem od 1 do 4. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego numerem 5 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, za pracowników „zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT należy uznać takich pracowników, których zakres obowiązków zawodowych, na podstawie zawartej ze Spółką umowy, obejmuje czynności stanowiące realizację działalności badawczo-rozwojowej i którzy faktycznie wykonują czynności stanowiące realizację działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, pracowników uczestniczących w pracach badawczo-rozwojowych, zajmujących stanowiska mieszczące się w grupach oznaczonych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego numerami 1-17, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy pracowników, którzy częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, tj. choć uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, może podlegać cała kwota wydatków na wynagrodzenia pracowników, którzy częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, tj. choć uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy. W szczególności, nie jest konieczne odliczenie od kwoty ulgi kosztów przypadających proporcjonalnie na czas, w którym pracownicy ci wykonywali czynności niezwiązane z działalnością badawczo-rozwojową.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Ad. 1

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 26 ustawy CIT (Dz. U. Z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT), zgodnie z którym działalność badawczo-rozwojowa oznacza twórczą działalność obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Dalej w art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy CIT zdefiniowano wspomniane w punkcie 26 tego samego artykułu badania naukowe oraz prace rozwojowe, które należy rozumieć w następujący sposób:

1.  Badania naukowe to:
    1.  badania podstawowe, czyli oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
    2.  badania stosowane, czyli prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
    3.  badania przemysłowe, czyli badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii genetycznych;
2.  Prace rozwojowe to działania dotyczące nabywania, łączenia, kształtowania wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
    1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
    2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca posiada status centrum badawczo-rozwojowego w rozumieniu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1710 ze zm.). Wnioskodawca w ramach dwóch placówek zlokalizowanych w Polsce prowadzi prace badawczo-rozwojowe polegające na samodzielnym opracowywaniu i rozwijaniu wysoce innowacyjnych, kompleksowych rozwiązań w dziedzinie IT i telekomunikacji. Prowadzenie prac B+R jest jednym z głównych zakresów działalności Wnioskodawcy. Obecnie Wnioskodawca realizuje około 400 projektów badawczo - rozwojowych, które dotyczą zarówno innowacji produktowych, usługowych, jak i procesowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej; kwota odliczenia wskazanych wyżej wydatków kwalifikowanych nie może przekroczyć 30% tych kosztów (art. 18d ust. 7 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 12 ust 1 ustawy o PIT, do którego odnosi się przytoczony art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z powyższego wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może w ramach ulgi na prace B+R od podstawy opodatkowania CIT odliczyć maksymalnie 30% świadczeń wypłacanych na rzecz pracowników, które dla tych pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy i zrównane w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jak również składki na ubezpieczenia społeczne płacone od tych przychodów, w części finansowanej przez pracodawcę. W opinii Spółki na tej podstawie można argumentować, że wszelkie świadczenia wypłacane na rzecz Pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R, o ile stanowią dla nich przychód ze stosunku pracy, mogą zostać przez Spółkę uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT.

Co przy tym istotne, ustawodawca wprowadził wyłącznie trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

*   Koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy,

*   Koszty muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, oraz

*   Koszty te muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie drugiego z wymienionych wyżej kryteriów, tj. uznania pracowników za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo rozwojowej.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie, „przepisy PDOPrU nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Najbardziej oczywistym sposobem określenia takiego celu wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę zawartej z pracownikiem, zwłaszcza w części poświęconej zakresowi obowiązków pracownika. (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016). Z tego względu, w opinii Spółki, za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego, w myśl zawartej umowy o pracę/wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów, pozostaje uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Spółka chciałaby w tym miejscu w szczególności wskazać, że w części umów zawartych z pracownikami wprost zostało zawarte stwierdzenie, że pracownicy ci zatrudnieni są w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych. W przypadku pozostałych pracowników cel taki wynika z innych dokumentów, wytycznych lub w sposób dorozumiany poprzez faktyczne wykonywanie tych prac.

Ze względu na fakt, iż art. 18d został wprowadzony do ustawy o CIT stosunkowo niedawno (przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.), na tą chwilę nie są dostępne jeszcze wyroki lub interpretacje indywidualne, w których odpowiednio sądy lub organy podatkowe dokonywałyby wykładni pojęcia „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”. W takiej sytuacji, w opinii Spółki, należy posłużyć się wykładnią analogicznego pojęcia „celu”, użytego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, dotyczącego definicji kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W orzecznictwie jednolicie wskazuje się, że wydatek należy uznać za poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodu nie tylko w przypadku, gdy rzeczywiście doprowadził do osiągnięcia tego przychodu, ale również wówczas, gdy podatnik mógł obiektywnie oczekiwać rezultatu w postaci osiągniętego przychodu. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2286/12, „analiza użytego zwrotu „w celu osiągnięcia przychodu” wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.” Analogiczna teza została postawiona w wyrokach NSA z dnia 11 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2464/13 oraz z dnia 28 marca 2014 r, sygn. akt II FSK 1728/12.

W analogii do powyższej linii interpretacyjnej, w opinii Spółki, należy stwierdzić, że za pracowników zatrudnionych „w celu” realizacji działalności B+R należy takich pracowników, którzy obiektywnie mogą przyczynić się do prowadzenia prac B+R, nie jest natomiast konieczne powstanie faktycznego efektu wyników pracy tych osób. Stąd, jeśli zatrudnione osoby mają wystarczające kompetencje do uczestniczenia w projektach B+R lub wspierania tych projektów, a zatem obiektywnie mogą mieć wkład w realizację działalności B+R, a dodatkowo w zakresie ich obowiązków pozostaje praca w obszarze B+R, osoby takie mogą zostać uznane za zatrudnione w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej Spółki.

Ponadto zdaniem Spółki, istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac B+R. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę jako zakres kompetencji wskazuje czynności stanowiące realizację działalności B+R, pracownik, aby jego wynagrodzenie stanowiło koszt kwalifikowany, musi faktycznie w takich pracach uczestniczyć.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, za pracowników „zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT należy uznać takich pracowników, których zakres obowiązków zawodowych, na podstawie zawartej ze Spółką umowy, obejmuje czynności stanowiące realizację działalności badawczo-rozwojowej i którzy faktycznie wykonują czynności stanowiące realizację działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, pracowników zatrudnionych bezpośrednio w strukturze przeznaczonej do działalności badawczo rozwojowej (strukturze R&D), zajmujących stanowiska mieszczące się w następujących grupach: R&D Engineer, R&D Line Manager, R&D Team Leader, Head of R&D, R&D Localisation Specialist, R&D Project Manager, R&D Project Leader, R&D Program Manager, Research and Standardisation Engineer, Assistant, jako faktycznie realizujących prowadzoną przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Na wstępie należy zauważyć, że wszyscy wymienieni wyżej pracownicy, według wewnętrznego schematu organizacyjnego Spółki przypisani są do obszaru R&D, dedykowanego realizacji działalności B+R Spółki. Z samego zaszeregowania pracowników wynika zatem, że zakres ich obowiązków dotyczy w zasadzie wyłącznie realizacji działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy.

W opinii Spółki nie powinno być wątpliwości co do tego, że inżynierowie przypisani do obszaru R&D (stanowiska z grupy R&D Engineer) zatrudnieni są w Spółce w celu realizacji działalności R&D. Prowadzenie prac badawczo-rozwojowych jest bowiem istotą ich obowiązków zawodowych. Są to pracownicy merytoryczni, dokonujący czynności programowania, specyfikacji, zajmujący się architekturą sieci itp. W ich kompetencji leżą faktyczne badania badawczo-rozwojowe, czyli rozwijanie innowacyjnych programów i produktów Spółki. Inżynierowie posiadają też autonomiczną możliwość wymyślania kolejnych funkcjonalności, które mogą być przedmiotem badania. Do tej grupy należą specyflkatorzy, deweloperzy i testerzy przypisani do konkretnych programów bądź badań.

Również osoby zajmujące stanowiska kierownicze (Line Manager, Team Leader) oraz sprawujące nadzór nad rozwijanymi programami i projektami (Project Manager, Project Leader, Program Manager), w opinii Spółki można uznać za zatrudnione w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Należy bowiem mieć na uwadze, że nie jest możliwe prowadzenie jakichkolwiek prac przez duże zespoły osób bez wyznaczenia osób koordynujących tymi pracami. Dla powstania efektu prac badawczo-rozwojowych w postaci programu lub produktu konieczne jest odpowiednie dysponowanie czasem inżynierów, co pozostaje w kompetencji Line Managerów oraz Team Leaderów. Nawet, jeśli managerowie liniowi nie angażują się bezpośrednio w prowadzenie badań (przykładowo, nie wykonują prac związanych z programowaniem), to w każdym przypadku są odpowiedzialni za podział prac w taki sposób, aby odpowiednia część badań została wykonana. Zdaniem Spółki, przy prowadzeniu innowacyjnych badań, czuwanie nad poziomem kompetencji pracowników i odpowiednie wykorzystanie tych kompetencji na cele konkretnych zadań jest kluczowe dla osiągnięcia pozytywnego efektu badań. Jest to więc bezpośredni wkład w realizację działalności badawczo-rozwojowej z poziomu kierowniczego.

W odniesieniu do stanowisk w grupach Project Manager, Project Leader, Program Manager, należy zauważyć, po pierwsze, że osoby zajmujące te stanowiska również angażują się merytorycznie w prowadzone badania, a ponadto, że występowanie tych stanowisk w strukturze Spółki podyktowane jest metodyką prowadzonych prac - jak już wyjaśniono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, działalność B+R Spółki prowadzona jest w ten sposób, że poszczególne jednostki struktury R&D opracowują jedną funkcjonalność (lub jej część), z których to części składany jest ostateczny wynik prac B+R w postaci programu lub produktu. Niezbędne jest wyznaczenie osób, które czuwać będą nad spójnością prowadzonych jednocześnie prac. Pracownicy należący do tych grup sprawują zatem merytoryczny nadzór nad prowadzonymi pracami i odpowiadają za właściwe ich ukierunkowanie w celu osiągnięcia efektu w postaci produktu lub programu.

W opinii Spółki również osoby na stanowiskach z grupy Research and Standardisation Engineer, bez względu na to, czy sprawują funkcje członka zespołu badawczego, niezależnego uczestnika lub eksperta w projekcie badawczym, mogą być uznane za zatrudnione w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W przypadku takich osób zatrudnionych w ramach obszaru B&R, ich funkcją jest dostarczanie wiedzy potrzebnej do prowadzenia badań. Kompetencją tych osób jest więc uczestniczenie w projektach badawczych w roli eksperta, a zatem uczestnictwo merytoryczne i bezpośredni wkład w przeprowadzanie badań.

Jednostki badawczo-rozwojowe potrzebują również nadzoru kierowniczego, który w przypadku Spółki sprawowany jest przez dyrektorów działów R&D (Head of R&D). Ze względu na kompetencje w zakresie strategii prowadzonych prac, oraz odpowiedzialności osobistej za efekt tych prac, zdaniem Spółki należy uznać, że osoby te zatrudnione są w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W odniesieniu do osoby na stanowisku R&D Localisation Specialist należy zauważyć, że art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zawierający definicję działalności badawczo-rozwojowej zawiera stwierdzenie, że prace te mają być wykonywane m.in. w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oznacza to, że wyniki prac B+R powinny być możliwe do zastosowania w praktyce. Stąd, zdaniem Spółki, osoba, w której kompetencji pozostaje dostosowywanie opracowywanych produktów do lokalnych wymagań wykonuje czynności niezbędne do prawidłowego prowadzenia działalności B+R, a zatem, skoro jej jedyną kompetencją jest wkład w takie badania, pozostaje ona zatrudniona w celu realizacji działalności B+R.

W opinii wnioskodawcy, również osoby zatrudnione w obszarze R&D na stanowiskach asystenckich mogą być uznane za zatrudnione w celu realizacji prac B+R. Zdaniem Spółki nie istnieją podstawy do twierdzenia, że za pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R może zostać uznany wyłącznie personel merytoryczny, z wyłączeniem personelu pomocniczego.

Jak stanowi art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, pojęcie działalności badawczo-rozwojowej oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicja ta wprost wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa ma mieć charakter systematyczny, a więc być prowadzona w sposób ciągły. Systematyczność prowadzenia prac B+R dobrze obrazuje schemat funkcjonowania Spółki - w jej ramach wyodrębnione zostały struktury zajmujące się wyłącznie prowadzeniem tych prac, co umożliwiło Spółce uzyskanie statusu Centrum Badawczo-Rozwojowego. Funkcjonowanie takich struktur i ciągłe prowadzenie prac B+R nie jest jednak możliwe bez zaangażowania odpowiedniego personelu wspierającego. Konieczne jest bowiem koordynowanie prowadzonych prac w zakresie administracyjnym, a przede wszystkim zapewnienie obiegu informacji pomiędzy zespołami. Aspekt komunikacyjny jest o tyle istotny, że, jak już wyjaśniono, praca nad programami i produktami będącymi efektem prowadzonych prac B+R odbywa się na poziomie kilu jednostek jednocześnie. Jednostki te projektują i realizują poszczególne funkcjonalności, które potem mają składać się na jeden produkt. Ponadto możliwa jest sytuacja, w której dana funkcjonalność opracowywana jest przez więcej niż jedną jednostkę obszaru R&D. Łatwo sobie wyobrazić, że bez osób odpowiedzialnych za komunikację wewnętrzną ostateczny produkt takich prac mógłby nigdy nie powstać.

Ponadto, asystenci odpowiedzialni są również za prace kreatywne związane z prowadzonymi pracami, np. wizualne prezentacje stosowanych procesów lub działania opracowanych produktów w formie prezentacji. W ten sposób wpływają oni na koordynację realizacji działalności R&D. Należy mieć na uwadze, że inżynierowie nie zawsze posiadają kompetencje w zakresie odpowiedniej wizualizacji ich prac. Zadaniem personelu na stanowiskach asystenckich jest też dostarczanie szeroko rozumianych materiałów do pracy pracownikom merytorycznym oraz umawianie spotkań związanych z działalnością R&D, co umożliwia pracownikom merytorycznym prowadzenie działań. Działalność B+R nie byłaby w tym zakresie możliwa bez wsparcia technicznego.

Co szczególnie istotne, osoby zajmujące stanowiska asystenckie, których dotyczy ten wniosek, zatrudnione są w szeregach obszaru R&D i przypisane do konkretnych osób lub zespołów zajmujących się działalnością B+R. Zakres ich obowiązków zawodowych obejmuje wyłącznie pracę związaną z realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, w technicznym i twórczym zakresie tej działalności. Z tego względu, wyrażenie „zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” wprost odnosi się do tych osób, gdyż jedynym celem ich zatrudnienia jest wspieranie zespołów prowadzących prace badawczo-rozwojowe.

Spółka pragnie zaznaczyć, że cała struktura obszaru R&D skonstruowana została przez wzgląd na specyfikę prowadzonych w ramach Spółki prac B+R. Konkretny wynik tych prac wymaga bowiem zaangażowania często kilkusetosobowych grup programistów przypisanych do różnych jednostek wewnętrznych, a tak duże zespoły projektowe wymagają zarządzania i koordynacji. Ponadto, stworzenie ostatecznego programu lub nawet pojedynczej funkcjonalności powierzone jest zwykle jednocześnie kilku jednostkom wewnętrznym, co wymaga wyznaczenia osób odpowiedzialnych za spójność prac i kontrolowania ich kierunku, którym zawsze powinien być produkt lub program. Tak rozbudowana struktura wymaga również wsparcia technicznego i administracyjnego.

W opinii Spółki, również osoby zajmujące się tworzeniem specyfikacji i dokumentacji technicznej produktów i programów będących wynikiem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, tj. osoby zajmujące stanowiska mieszczące się w grupach R&D Tech. Writer/Doc. Coordinator oraz Manager - Information Design Technology, można uznać za zatrudnione w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT tj. działalność twórczą obejmującą, w przypadku Wnioskodawcy, w szczególności prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wiedza ta wykorzystywana jest do tworzenia rozwiązań niewynikających w sposób oczywisty z dotychczasowego stanu wiedzy. Klienci Wnioskodawcy otrzymują nowe funkcjonalności zarówno w postaci nowoczesnego sprzętu, jak i oprogramowania.

Jednak przekazanie klientom Spółki produktów wymaga dokonania ich wcześniejszej specyfikacji technicznej, sporządzenia dokumentacji i niejednokrotnie podręczników użytkownika. Przekazanie produktu, bez przekazania wiedzy dotyczącej jego zastosowania, jest bezcelowe.

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzona działalność spełnia w szczególności definicję prac rozwojowych wskazaną w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. Co istotne, w przepisie tym mowa jest o wykorzystywaniu wypracowanej wiedzy. Z tego względu w opinii Spółki do działalności badawczo-rozwojowej należą również działania skierowane na umożliwienie wykorzystania pozyskanej wiedzy w praktyce.

Należy przy tym podkreślić, że definicja działalności badawczo-rozwojowej zawarta w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wprost przesądza, że działalność ta ma charakter twórczy. Taki charakter ma natomiast praca osób zajmujących stanowiska mieszczące się w grupach R&D Tech. Writer/Doc. Coordinator oraz Manager - Information Design Technology. Podręczniki użytkownika oraz dokumentacja techniczna obejmują specyfikację urządzeń, programów i systemów nowych i dotychczas nieopisanych. Podręczniki stanowią element edukacyjny, którego celem jest ułatwienie skutecznego użytkowania danego urządzenia/programu/systemu. Obejmują funkcjonalności, zastosowania, użyte rozwiązania, procedury i sposoby postępowania (tzw. „najlepsze praktyki”), konfiguracje, zalecenia w zakresie danego produktu. Dokumentację techniczną tworzą natomiast materiały, zawierające rozwiązania problemów technicznych (analiza problemu, proponowane przez autora rozwiązanie i jego wdrożenie), stan aktualny wiedzy na wybrany temat lub procesy/procedury/strukturę organizacji. Jest to więc działanie twórcze i innowacyjne w tym sensie, że obejmuje pracę nad materiałem unikatowym, a jednocześnie umożliwia praktyczne zastosowanie wypracowanych technologii i ich późniejsze ponowne odtworzenie.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę powyższe argumenty, tworzenie dokumentacji projektowej stanowi element prac badawczo-rozwojowych. Choć jest to ostatni etap takich prac, stanowi element niezbędny do uzyskania efektu tych prac w postaci nadającego się do gospodarczego wykorzystania produktu lub programu. Osoby zatrudnione w celu sporządzania takiej dokumentacji stanowią zatem osoby zatrudnione w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Również specjalistów od procesów wewnętrznych dotyczących prowadzonych przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych, zajmujący stanowiska w grupie Process Development Specialist, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt l ustawy o CIT, gdyż osoby takie uczestniczą bezpośrednio w badaniach B+R poprzez ustalanie procesów pracy nad realizacją działalności B+R.

Jak już wskazano, osoby na omawianych stanowiskach odpowiadają za procesy wewnętrzne w zakresie prac B+R. Praca na tych stanowiskach wymaga znajomości praktycznych zagadnień związanych z wytwarzaniem oprogramowania (metodyk, narzędzi, standardów), umiejętności ich rzetelnej analizy oraz przeprowadzenia zmian sposobie pracy grup specyfikatorów, deweloperów i testerów (zaliczanych do grupy inżynierów projektowych) i polega na ustalaniu sposobu pracy w danym obszarze działalności firmy. Specjaliści ds. procesów wewnętrznych cały czas monitorują prowadzone prace B+R i ich efektywność. W sposób bezpośredni wpływają na jej przebieg, poprzez definicję ról, zakresów odpowiedzialności, używanych narzędzi, itp. Dzięki pracy tych osób przebieg badań B+R jest bardziej efektywny i przepływa płynnie. Określenie sposobów pracy ma na celu szybsze i skuteczniejsze osiągnięcie efektów w postaci wyników działalności B+R, tzn. dających się zastosować produktów, programów czy wyników badań.

Specjaliści, których dotyczy niniejszy wniosek, przypisani są wyłącznie do obszaru prac B+R (odpowiadają za procesy wewnętrzne w działach R&D).

Jak już wcześniej wskazywano, w sytuacji, gdy nad danym projektem pracują duże grupy osób, niezbędne jest zapewnienie koordynacji tych prac oraz technicznego wsparcia. W ocenie Spółki na równi należy ocenić pracę specjalistów zajmujących się optymalizacją procesu przeprowadzania prac. Ze względu na kompetencje w zakresie określania tego procesu mają oni bowiem bezpośredni wpływ na prowadzone badania, oraz - pośrednio - ich efekty. Dysponują wiedzą na temat prowadzonych badań i muszą dokonywać bieżącej analizy ich przebiegu. Stanowią zatem element wsparcia dla prowadzonych prac i umożliwiają szybsze osiągnięcie ich efektów. Stąd uczestniczą oni w ich prowadzeniu.

Z powyższych względów, zdaniem Spółki, kształtowanie procesów badań badawczo-rozwojowych stanowi realizację działalności B+R, a osoby odpowiedzialne w tym zakresie mogą zostać uznane za zatrudnione w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Analogicznie, osoby odpowiedzialne za zarządzanie jakością w ramach prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych, zajmujące stanowiska mieszczące się w grupach Quality Specialist oraz Quality Manager, można uznać za zatrudnione w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, ze względu na ich stały wkład w prowadzone prace B+R poprzez bieżącą analizę wyników tych prac.

Jak wskazywano wyżej, struktura zarządzania jakością odpowiedzialna za obszar B+R odpowiedzialne są m.in. za zgodność produktów z obowiązującymi normami. W tym zakresie aktualny jest argument, iż art. 4a pkt 26 ustawy o CIT definiuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność podejmowaną w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Efekt prac badawczo-rozwojowych musi być zatem możliwy do wykorzystania w praktyce. Aby produkt mógł być wprowadzony na rynek, musi on jednak spełniać wymagane przepisami normy. Produkt nie nadaje się zatem do użytku bez kontroli jakościowej. W tym sensie osoby odpowiedzialne za kontrolę jakości uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych poprzez umożliwienie praktycznego wykorzystania ich efektów.

Jak już jednak wskazano, kompetencje osób zajmujących się kontrolą jakości w obszarach R&D sięgają poza standardową kontrolę jakości. Uczestniczą one w projekcie na każdym etapie jego przeprowadzania poprzez bieżące monitorowanie występujących w nim błędów. W praktyce uczestniczą oni w projekcie jako członkowie zespołu projektowego, dokonując ciągłej analizy tworzonych kodów. Pracują jednocześnie nad analizą występujących błędów, przyczynami ich powstania i sposobami zapobiegania. W przypadku wykrycia błędu zwracają się do inżynierów z propozycją zmian, w tym zakresie mają zatem wpływ na ostateczny kształt produktu. Raportowanie błędów oprogramowania jest o tyle istotne, że pozwala na bieżące ich usuwanie i wypuszczenie na rynek produktu spójnego i nieawaryjnego.

Ponadto, ze względu na faktyczny wkład w ostateczny kształt produktu, a także kluczową rolę w zakresie nadawania produktowi kształtu, w którym może być przedmiotem ekonomicznego wykorzystania, w opinii Spółki osoby odpowiedzialne za zarządzanie jakością w obszarze B+R mogą być uznane za zatrudnione w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Spółki, osoby odpowiedzialne za dostosowanie produktów i programów będących efektami prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę do potrzeb rynku i klienta, zajmujące stanowiska mieszczące się w grupach Product Manager i Product Specialist, można uznać za zatrudnione w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT z uwagi na ich rzeczywisty wkład w ostateczny kształt produktu.

Osoby na stanowiskach z grupy Product Manager i Product Specialist wobec pracowników w strukturze R&D wysuwają wytyczne do budowy produktów i procesów ich budowania, co stanowi ich rzeczywisty wkład w prace B+R. Znajomość rynku i zapotrzebowania konsumenckiego pozwala im niejednokrotnie wytyczać kierunek prowadzonych badań. Zajmują się bieżącym monitorowaniem procesów w ramach prac B+R i mogą ukierunkowywać je w stronę faktycznego rynkowego zapotrzebowania. Sugerują więc konkretne rozwiązania do wykorzystania przy realizacji działalności B+R. Ze względu na swoją znajomość rynku mają także wkład w kształtowanie strategii dla poszczególnych produktów. Prowadzą stały monitoring prowadzonych prac B+R oraz postępów w realizacji produktu, aby nadać im oczekiwany kierunek. Powyższe czynności mają bezpośredni wpływ na ostateczny kształt produktu i wymagają uczestnictwa w pracach B+R na każdym etapie ich prowadzenia.

Ponadto osoby te mają szeroki zakres odpowiedzialności, m. in. w zakresie wprowadzenia produktu na rynek, definiowania sposobu sprzedaży (w jaki sposób produkt będzie dostarczany na rynek, w jaki sposób będzie udostępniany odbiorcy / sprzedawany, plany sposobu sprzedaży), zajmują się też przekształcaniem gotowego efektu prac B+R na produkt gotowy do wprowadzenia na rynek. W tym celu opracowują kod przekształceniowy produktu na cele konsumenckie. Ich praca koncentruje się zatem wokół prowadzonych prac B+R oraz ich efektów. Z powyższych względów, w opinii Spółki, pracownicy tego pionu mogą zostać uznani za zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy pracowników, którzy częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, tj. choć uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Jak wskazywano powyżej, konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d ustawy o CIT, ustawodawca przewidział wyłącznie trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

*   po pierwsze, koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy;

*   po drugie, koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,

*   końcowo, koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

W ustawie o CIT nie zawarto wymogu, aby pracownicy, których wynagrodzenia stanowią dla pracodawcy koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w ramach swoich obowiązków zawodowych wykonywali wyłącznie czynności stanowiące realizację działalności B+R. Pracownicy muszą być jedynie zatrudnieni w celu realizacji tej działalności, a nie zajmować się wyłącznie jej realizacją.

Co istotne, dla prawidłowej organizacji pracy nie jest możliwe, aby pracownicy merytoryczni zajmowali się wyłącznie prowadzeniem badań. Muszą oni wykonywać czynności czysto techniczne, takie jak raportowanie czasu swojej pracy. Ponadto, w niektórych przypadkach niezbędna jest współpraca z innymi działami Spółki, w tym np. z działem sprzedaży. Osoby odpowiedzialne za marketing nie muszą posiadać technicznej wiedzy dotyczącej specyfikacji wytworzonego oprogramowania. Konieczna jest zatem współpraca pracowników R&D w zakresie sprzedaży, co umożliwia prawidłowe wprowadzenie produktów prac B+R do obiegu w prawidłowy i najatrakcyjniejszy dla użytkownika końcowego sposób. Takie działania nie zmieniają jednak faktu, że pracownicy ci zatrudnieni są w celu realizacji działalności B+R.

Zdaniem Spółki, przy ocenie, czy pracownik może zostać uznany za zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, należy brać pod uwagę główny zakres jego kompetencji, tj. czy działalność B+R jest głównym przedmiotem jego obowiązków służbowych. Wysnuwanie wymogu, aby pracownicy, których wynagrodzenia mogą stanowić koszty kwalifikowane dla pracodawcy korzystającego z ulgi B+R, wykonywali wyłącznie czynności związane z działalnością B+R prowadziłby do znacznej redukcji znaczenia tej ulgi, a w przypadku niektórych pracodawców wyłączałoby możliwość uznawania za koszty kwalifikowane kosztów pracowniczych.

Z powyższych względów Spółka uważa, że ma prawo odliczania od postawy opodatkowania w ramach stosowania ulgi na badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, wydatków na wynagrodzenia dla pracowników, którzy oprócz realizacji działalności B+R podejmują w czasie pracy czynności niestanowiące tej działalności.

Ad. 4

W opinii Spółki, nie ma konieczności wyłączania części wynagrodzenia pracowników proporcjonalnie przypadającego na czas, w którym nie wykonują oni działalności B+R z kwoty odliczenia w ramach stosowania ulgi B+R. Ustawodawca nie przewidział zastrzeżenia, że koszty pracownicze stanowią „koszty kwalifikowane” dla celów ulgi B+R tylko w zakresie proporcjonalnym do czasu, w którym pracownicy rzeczywiście prowadzili badania badawczo-rozwojowe. Innymi słowy, jeśli pracownik zatrudniony jest w celu prowadzenia prac B+R, kosztem kwalifikowanym będą wszystkie składniki wypłacanego mu wynagrodzenia, również w zakresie, w którym nie wykonuje on faktycznie prac badawczych. W przepisie art. 18d ust. 2 pkt 1 wskazano bowiem wyraźnie, że o możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowniczych do kosztów kwalifikowanych ma decydować cel zatrudnienia. Cel zatrudnienia wyznaczany jest natomiast zakresem umowy o pracę i nie zmienia się w przypadku wykonywania na rzecz pracodawcy innych czynności pobocznych. Jeśli pracownik, którego kompetencje wynikające z umowy o pracę dotyczą działalności B+R większość czasu pracy zajmuje się realizacją tej działalności, a jedynie w mniejszym zakresie dokonuje innych czynności, niestanowiących prac badawczo-rozwojowych, nie znaczy to, że zmienił się cel jego zatrudnienia.

Należy mieć przy tym na uwadze, że cel zatrudnienia jest jedynym kryterium uznania pracownika za kwalifikowanego do ujęcia jego wynagrodzenia w kwocie ulgi B+R. Treść ustawy nie daje przy tym podstaw do stawiania kolejnych wymogów, np. rozkładu czasu pracy. Taka interpretacja przepisów stanowiłaby niedozwoloną wykładnię na niekorzyść podatnika.

W przypadku gdyby jednak, wbrew powyższym argumentom, Organ uznał (zdaniem Spółki niesłusznie), że wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w wysokości proporcjonalnej do czasu, w którym ci pracownicy nie uczestniczyli faktycznie w pracach badawczo-rozwojowych musi podlegać wyłączeniu od odliczenia dokonywanego w ramach ulgi B+R, Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do ujęcia w kwocie ulgi pozostałych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma bowiem podstaw prawnych, by wyłączać zupełnie prawo do ujęcia w uldze kosztów wynagrodzeń pracowników za czas, w którym faktycznie uczestniczą oni w pracach badawczo-rozwojowych z tego tylko tytułu, że częściowo dokonywali czynności nie stanowiących realizacji działalności B+R. Innymi słowy, koszty wynagrodzeń pracowników proporcjonalnie do czasu, który spędzili oni na realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będą nadal mogły być uznane za koszty kwalifikowane dla celów ulgi badawczo - rozwojowej.

Ze względu na brak przepisu wyłączającego zupełnie koszty wynagrodzeń pracowników uczestniczących w pracach B+R jedynie częściowo, należy stwierdzić, że o ile pracownik ten może być uznany za zatrudnionego w celu realizacji działalności B+R, odliczenie na podstawie przepisów art. 18d ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do tej części wydatków na wynagrodzenie takiego pracownika, które proporcjonalnie przypadają na czas spędzony przy faktycznej realizacji prac B+R.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w treści interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2016 r., znak IBPB-1-2/4510-465/16/KP, w której organ podatkowy uznał za w całości prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy (odstępując jednocześnie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy): „Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mógł kwalifikować całą należność z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składniki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Wnioskodawcę, w odniesieniu do pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, jako koszty kwalifikowane na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d ustawy o CIT”.

Ponadto, jeśli Organ uzna, że wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w wysokości proporcjonalnej do czasu, w którym ci pracownicy nie uczestniczyli faktycznie w pracach badawczo-rozwojowych musi podlegać wyłączeniu od odliczenia dokonywanego w ramach ulgi B+R, Spółka stoi na stanowisku, że czas urlopów, czasu niezdolności do pracy (zwolnień chorobowych) oraz szkoleń nie będzie stanowił czasu, w którym pracownik nie realizuje działalności badawczo - rozwojowej.

Należy wskazać, że udzielanie pracownikom urlopu, a także umożliwienie pracownikom wykorzystania zwolnienia chorobowego, jest obowiązkiem pracodawcy wynikającym z przepisów prawa pracy. Uprawnienie do skorzystania z tych uprawnień jest wynikiem pozostawania w stosunku pracy, czyli również realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Również konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 1 zdaniem Spółki wskazuje, że kosztem kwalifikowanym są wynagrodzenia za czas choroby pracownika lub pozostawania przez niego na urlopie wypoczynkowym. Jak już wskazano, cytowany przepis odsyła do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, na podstawie czego można wnioskować, że kosztem kwalifikowanym są wszelkie świadczenia przekazywane na rzecz pracownika związane ze stosunkiem pracy. Wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego wynika natomiast, bezpośrednio z przepisów prawa pracy.

Dodatkowo należy wskazać, ze względu na innowacyjność prowadzonej przez Spółkę działalności B+R, niezbędne jest ciągłe podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracowników dedykowanych tej działalności. Z tego względu, pracownicy zatrudnieni w celu prowadzenia prac B+R mogą uczestniczyć w wyjazdach szkoleniowych bądź pozostawać czasowo oddelegowani w celu zdobywania wiedzy i poznawania nowych metod badawczych.

W opinii Spółki nie znaczy to jednak, że pracownicy ci w takich przypadkach nie wykonują czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Podnoszenie kwalifikacji dokonywane jest w związku z obowiązkami w ramach realizacji prac B+R, w celu lepszego i skuteczniejszego wykonywania tych obowiązków. Czas uczestnictwa w szkoleniach powinien zatem również być klasyfikowany jako czas realizowania działalności B+R przez pracowników, a koszty wynagrodzeń pracowniczych za ten czas, jeśli dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R, mogą podlegać wliczeniu w kwotę ulgi B+R i w odpowiedniej wysokości podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki.

Ad. 1 -2)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia jakich pracowników należy uznać „za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe;**

*   ustalenia czy pracowników uczestniczących w pracach badawczo-rozwojowych, zajmujących stanowiska mieszczące się w grupach oznaczonych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego numerami 1-17, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad.3)

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 26 ustawy CIT (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm; dalej: ustawa o CIT), zgodnie z którym działalność badawczo-rozwojowa oznacza twórczą działalność obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o CIT zdefiniowano wspomniane, że badania naukowe oraz prace rozwojowe należy rozumieć w następujący sposób:

1.  Badania naukowe to:
    1.  badania podstawowe, oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
    2.  badania stosowane, czyli prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
    3.  badania przemysłowe, czyli badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii genetycznych;
2.  Prace rozwojowe to działania dotyczące nabywania, łączenia, kształtowania wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
    1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
    2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 - 8 ustawy ustawy o CIT od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 - 3 doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT nie stosuje się.

Jednocześnie w art. 18d ust. 4 ustawy o CIT, Ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone z jednostka naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Natomiast w art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, Ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. W rezultacie, kosztami kwalifikowanymi będą mogły być wyłącznie koszty uzyskania przychodów które nie zostały pokryte ze środków innych niż środki własne podatnika, w szczególności dotacji, subwencji, wynagrodzeń etc.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
3.  koszty na działalność badawczo - rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
4.  w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Wnioskodawca realizuje własne prace B+R w oparciu o strukturę złożoną z poszczególnych działów B+R, z których każdy prowadzi badania i prace rozwojowe dotyczące odrębnej technologii i jest dodatkowo podzielony na zespoły tematyczne odpowiedzialne za realizację bardziej szczegółowych zadań badawczych.

Realizacja prac badawczo-rozwojowych możliwa dzięki zasobom personalnym, jakimi dysponuje Spółka. Większość osób zatrudnionych do w celu realizacji działalności B+R pozostaje w spółce zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Sposób wynagradzania pracowników regulowany jest regulaminem pracy oraz regulaminem wynagradzania. Praca osób zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R prowadzona i koordynowana jest w oparciu o wprowadzone w Spółce metodyki i oprogramowanie wspierające ich stosowanie.

Spółka informuje ponadto, że w praktyce może wystąpić sytuacja, w której osoby zajmujące opisane wyżej stanowiska (oznaczone w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego numerami 1-17) będą zajmowały się w ramach godzin pracy czynnościami niebędącymi realizacją działalności B+R. W szczególności mogą one wykonywać prace na rzecz innych działów lub podejmować czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółki, lecz działania związane z wynikami tych prac już po opuszczeniu fazy badawczej lub wypuszczeniu produktu na rynek (usuwanie błędów, uczestnictwo w procesach wsparcia dla użytkownika). Główną kompetencją tych osób pozostaje jednak realizacja działalności B+R Spółki.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa a w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm; dalej: ustawa o PIT) oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 121 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek – pod warunkiem, że należności te i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Przywołany przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności B+R na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność B+R nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zatem powyższy wymóg, by koszty pracownicze stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT został wprost wyrażony w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy.

Tym samym, konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d ustawy o CIT, ustawodawca przewidział trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

*   po pierwsze, koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy;

*   po drugie, koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,

*   koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Mając na uwadze brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1, aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej udział. W zakresie innych wykonywanych przez pracownika czynności, wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Podnieść należy, że przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Najbardziej oczywistym sposobem określenia takiego celu wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę zawartej z pracownikiem zwłaszcza w części poświęconej zakresowi obowiązków pracownika.

Ponadto, tut. Organ pragnie zaznaczyć, że norma wynikająca z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że pracownicy, którzy nie zostali zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, tj. choć uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy, nie można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4)

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Kwota odliczenia wskazanych wyżej wydatków kwalifikowanych nie może przekroczyć 30% tych kosztów (art. 18d ust. 7 ustawy o CIT).

Przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych

Zatem powyższy wymóg, by koszty pracownicze stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT został wprost wyrażony w art. 18d ust. 2 pkt 1. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy.

Mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 1, aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej czynny udział.

W zakresie innych wykonywanych przez niego czynności, wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Tym samym, nie będą to koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d podatku dochodowego od osób prawnych. Przykładowo, gdy pracownik zatrudniony w celu realizacji działalności B+R, będzie przeznaczał, zgodnie z zakresem swoich obowiązków, tylko połowę czasu pracy na wspomnianą działalność, uzasadnione jest przyjęcie, że koszt kwalifikowany - poniesiony na działalność badawczo-rozwojową - będzie mogła stanowić tylko połowa jego wynagrodzenia i odpowiednich składek na ubezpieczenie społeczne. W konsekwencji, w takich sytuacjach podatnicy prowadzący działalność mogą badawczo-rozwojową mogą na przykład prowadzić ewidencję czasu pracy pracowników zatrudnionych na potrzeby działalności badawczo - rozwojowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w wysokości proporcjonalnej do czasu, w którym ci pracownicy nie uczestniczyli faktycznie w pracach badawczo-rozwojowych musi podlegać wyłączeniu od odliczenia dokonywanego w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Wskazać należy, że w przypadku pracowników, którzy częściowo wykonują prace będące realizacją działalności badawczo-rozwojowej Spółki, nie uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych i nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy, Spółka nie może odliczać od podstawy opodatkowania całej kwoty wydatków na wynagrodzenia takich pracowników.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT ściśle koresponduje z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm; dalej: ustawa o PIT) .

Zgodnie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej czynny udział.

Zgodnie z ww. przepisem, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

*   wynagrodzenia zasadnicze,

*   wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

*   różnego rodzaju dodatki, nagrody,

*   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto

*   świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również

*   wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 18d ust. 7 pkt 1 kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć w odniesieniu do kosztów, o których mowa powyżej – 30% tych kosztów.

Z powyższego wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może w ramach ulgi na prace badawczo-rozwojowe od podstawy opodatkowania CIT odliczyć maksymalnie 30% świadczeń wypłacanych na rzecz pracowników, które dla tych pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy i jednocześnie wynikają z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jak również składki na ubezpieczenia społeczne płacone od tych przychodów, w części finansowanej przez pracodawcę.

Tym samym, konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d ustawy o CIT, ustawodawca przewidział trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

*   po pierwsze, koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy;

*   po drugie, koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,

*   koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Tym samym, gdy w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu działalności badawczo-rozwojowej, będą wchodzić czynności związane nie tylko z tą działalnością, to wówczas w zakresie innych wykonywanych prze niego czynności, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że w przypadku wynagrodzeń pracowników, którzy zostali zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej i częściowo uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych, nie ma podstaw prawnych, by zupełnie wyłączać prawo do ujęcia w uldze kosztów wynagrodzeń tych pracowników za czas, w którym faktycznie uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych. Koszty wynagrodzeń tych pracowników, będą nadal mogły być uznane za koszt kwalifikowane dla celów ulgi badawczo-rozwojowej proporcjonalnie do czasu, którzy spędzili oni na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, że kosztem kwalifikowanym są należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT ściśle koresponduje z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

WW. przepis wskazuje, że kosztem kwalifikowanym są zatem wynagrodzenia za czas choroby pracownika lub pozostawania przez niego na urlopie wypoczynkowym. Należy wskazać, że udzielanie pracownikom urlopu, a także umożliwienie pracownikom wykorzystania zwolnienia chorobowego, jest obowiązkiem pracodawcy wynikającym z przepisów kodeksu pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. 1974 nr 24 poz. 141). Możliwość skorzystania z tych uprawnień jest nadal wynikiem pozostawania określonego pracownika w stosunku pracy, który został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego należy do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy i podlega odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku osób zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, pracownicy mogą uczestniczyć w wyjazdach szkoleniowych bądź pozostawać czasowo oddelegowani w celu zdobywania wiedzy i poznawania nowych metod badawczych. Podnoszenie kwalifikacji dokonywane jest w związku z obowiązkami w ramach realizacji prac badawczo-rozwojowych, w celu lepszego i skuteczniejszego wykonywania tych obowiązków. Czas uczestnictwa pracowników w szkoleniach jest zatem klasyfikowany jako czas realizowania działalności badawczo-rozwojowej, a koszty wynagrodzeń pracowniczych za ten czas, jeśli dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, mogą podlegać wliczeniu w kwotę ulgi badawczo-rozwojowej i w odpowiedniej wysokości podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18d, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność „badawczo-rozwojową”, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Za koszty kwalifikowane uznaje się zatem należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Podsumowując, w przypadku, gdy w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będą wchodzić czynności związane nie tylko z tą działalnością, Spółka może odliczyć od kwoty ulgi koszty wynagrodzeń tych pracowników proporcjonalnie przypadające na czas, w którym pracownicy ci wykonywali czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Nadmienić przy tym należy, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia NSA mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia NSA nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.