Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.162.2021.2.JKS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-30
Teza: WIS - Usługa konserwacja bieżąca nieruchomości wspólnej w obiektach budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod symbolem PKOB 1122.
Słowa kluczowe: konserwacja; nieruchomości; spółdzielnie; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 14 maja 2021 r. (data wpływu 27 maja 2021 r.), uzupełnionego pismem z dnia 22 lipca 2021 r. (data wpływu 29 lipca 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa – konserwacja bieżąca nieruchomości wspólnej w obiektach budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod symbolem PKOB 1122.

**Opis usługi:**

Przedmiotem wniosku jest usługa konserwacji bieżącej nieruchomości wspólnej. Spółdzielnia, w celu wykonania usługi bieżącej konserwacji nieruchomości wspólnej wykonuje następujące czynności:

1.  Konserwacja instalacji i urządzeń wodociągowych w pomieszczeniach wspólnego użytku polegająca na usuwaniu przecieków, wymianie uszczelek, okresowym malowaniu rur.
2.  Konserwacja instalacji kanalizacyjnej polegająca na uszczelnianiu złącz, okresowym, profilaktycznym czyszczeniu studzienek rewizyjnych.
3.  Zabezpieczanie przed korozją instalacji gazowej poprzez malowanie przewodów instalacji gazowej w pomieszczeniach wspólnego użytku, zabezpieczenie pomieszczeń kurków gazowych.
4.  Konserwacja instalacji i urządzeń centralnego ogrzewania, polegająca na usuwaniu przecieków poprzez wymianę uszczelek w zaworach, odpowietrzanie rur, uzupełnianie izolacji cieplnej przewodów poziomych i pionowych w pomieszczeniach wspólnego użytku.
5.  Konserwacja tablic rozdzielczych wewnętrznych linii zasilających oraz instalacji, a także osprzętu w pomieszczeniach wspólnego użytkowania polegająca na okresowym czyszczeniu styków, sprawdzaniu prawidłowości połączeń, wymianie lub uzupełnieniu osprzętu elektrycznego.
6.  Konserwacja i naprawa połączeń instalacji odgromowej z uchwytami na dachu lub uziomem.
7.  Konserwacja i naprawa połączeń instalacji odgromowej z uchwytami na dachu lub uziomem.
8.  Bieżąca konserwacja innych urządzeń technicznych w pomieszczeniach wspólnego użytkowania.

**Rozstrzygnięcie:** roboty konserwacyjne obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 29 lipca 2021 r. o wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy oraz przesłanie przykładowej umowy.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy między innymi usługi zarządzania/administrowania wspólnotami mieszkaniowymi.

Zgodnie z zawartymi umowami ze wspólnotami mieszkaniowymi oraz ukształtowaną praktyką Spółdzielnia świadczy usługi, które można zaprezentować w pięciu grupach.

Dnia (…) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną (…), której przedmiotem było stwierdzenie, czy Wnioskodawca może traktować wszystkie wykonywane do/po 30 czerwca 2020 r., na podstawie zawartej umowy czynności jako usługę kompleksową, tj. usługę zarządzania nieruchomością mieszkalną, świadczoną na zlecenie, zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT usług wymienionych w pkt 1, wykonywanych do/po 30 czerwca 2020 r.

W ślad za stanowiskiem organu zawartym w przywołanym piśmie, niniejszy wniosek dotyczy potwierdzenia prawidłowości zastosowania stawki obniżonej VAT 8% w terminie po 30 czerwca 2020 r. w odniesieniu do usług zakwalifikowanych w przywołanym wyżej piśmie do grupy 3 zakresu usług zarządzania nieruchomością, tj. działań polegających na: organizowaniu i nadzorowaniu konserwacji obiektów budownictwa mieszkaniowego (czego następnie konsekwencją są często drobne remonty tych obiektów), a w przypadku niektórych umów również wykonywanie:

*   konserwacji w branży ogólnobudowlanej w zakresie prac budowlanych ślusarskich, stolarki budowlanej, itp.;
*   konserwacji instalacji sanitarnej w zakresie drobnych awarii wodno-kanalizacyjnych, konserwacji i drobnych napraw instalacji gazowej;
*   konserwacji i usuwania bieżących usterek instalacji elektrycznej;
*   konserwacji instalacji centralnego ogrzewania;
*   zlecania napraw domofonów;
*   konserwacji dźwigów osobowych, w tym zlecania resursów wind w celu ich dopuszczenia do eksploatacji.

Należy podkreślić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania stawki obniżonej podatku VAT 8% dla usług opisanych w grupie (usługa organizowania i nadzorowania konserwacji obiektów budownictwa mieszkaniowego) zostało uznane przez Dyrektora KIS za prawidłowe w okresie do 30 czerwca 2020 r. Niniejszym wnosi się o potwierdzenie prawidłowości zastosowania stawki obniżonej 8% podatku VAT do przywołanej usługi w okresie po 30 czerwca 2020 r. co do okoliczności stanu faktycznego tożsamych z opisanymi w piśmie Dyrektora KIS z dnia (…).

(…)

Ponadto, pismem z dnia 22 lipca 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował wniosek o następujące informacje:

Przedmiotem złożonego wniosku jest jedna usługa.

Przedmiotem wniosku jest usługa konserwacji bieżącej nieruchomości wspólnej.

Spółdzielnia, w celu wykonania usługi bieżącej konserwacji nieruchomości wspólnej, wykonuje następujące czynności:

1.  Konserwacja instalacji i urządzeń wodociągowych w pomieszczeniach wspólnego użytku polegająca na usuwaniu przecieków, wymianie uszczelek, okresowym malowaniu rur.
2.  Konserwacja instalacji kanalizacyjnej polegająca na uszczelnianiu złącz, okresowym, profilaktycznym czyszczeniu studzienek rewizyjnych.
3.  Zabezpieczanie przed korozją instalacji gazowej poprzez malowanie przewodów instalacji gazowej w pomieszczeniach wspólnego użytku, zabezpieczanie pomieszczeń kurków gazowych.
4.  Konserwacja instalacji i urządzeń centralnego ogrzewania, polegająca na usuwaniu przecieków poprzez wymianę uszczelek w zaworach, odpowietrzanie rur, uzupełnianie izolacji cieplnej przewodów poziomych i pionowych w pomieszczeniach wspólnego użytku.
5.  Konserwacja tablic rozdzielczych wewnętrznych linii zasilających oraz instalacji, a także osprzętu w pomieszczeniach wspólnego użytkowania polegająca na okresowym czyszczeniu styków, sprawdzaniu prawidłowości połączeń, wymianie lub uzupełnieniu osprzętu elektrycznego.
6.  Konserwacja połączeń instalacji odgromowej z uchwytami na dachu lub uziomem.
7.  Bieżąca konserwacja innych urządzeń technicznych w pomieszczeniach wspólnego użytkowania.

Roboty konserwacyjne wykonywane przez Spółdzielnię mają na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remont.

Wartość towarów bez podatku wliczanych do podstawy opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych nie przekracza 50% tej podstawy.

Wyżej wymieniona usługa wykonywana jest w obiektach budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Obiekt, w którym świadczona jest usługa jest sklasyfikowany pod symbolem PKOB 1122.

Dodatkowo, Wnioskodawca załączył (…).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1.  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2.  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
    1.  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
    2.  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3.  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Z kolei z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1.  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Zgodnie z definicjami zawartymi w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl): „konserwacja” to zabiegi mające na celu utrzymanie czegoś w dobrym stanie. Zatem konserwacja to czynności, które składają się na zachowanie określonej rzeczy w dobrym stanie, co wiąże się w szczególności z zapobieganiem ewentualnym usterkom.

W myśl art. 41 ust. 12d ustawy – przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 12, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remont.

Ponadto stosownie do art. 41 ust. 12e ustawy - przepisu ust. 12 pkt 2 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wliczanych do podstawy opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów zastosowanie 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 2 ustawy możliwe jest w sytuacji gdy wykonywane czynności świadczone są w ramach robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz jeżeli wartość towarów bez podatku wliczanych do podstawy opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych nie przekracza 50% tej podstawy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Zatem opisane we wniosku czynności związane z konserwacją bieżącą nieruchomości wspólnej wykonywane – jak wskazał Wnioskododawca – w obiektach budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1122 oraz których wartość towarów bez podatku wliczanych do podstawy opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych nie przekracza 50% tej podstawy, stanowią usługę robót konserwacyjnych, podlegającą opodatkowaniu wg stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).