Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.471.2018.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-11
Teza: Strata poniesiona w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie może być uznana za stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 updop.
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata; strata-odliczenie strat; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wygaśnięcie; zezwolenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 października 2018 r. (data wpływu 11 października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy po wygaszeniu zezwolenia, Spółka będzie mogła w ramach rozliczenia wyniku podatkowego za 2018 r. ująć do celu kalkulacji podatku dochodowego stratę podatkową dotychczasowego zakładu działającego w SSE razem z rozliczeniem dochodu podatkowego generowanego przez działalność prowadzoną przez Spółkę poza SSE i od którego momentu może nastąpić taka konsolidacja (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy po wygaszeniu zezwolenia, spółka będzie mogła w ramach rozliczenia wyniku podatkowego za 2018 r. ująć do celu kalkulacji podatku dochodowego stratę podatkową dotychczasowego zakładu działającego w SSE razem z rozliczeniem dochodu podatkowego generowanego przez działalność prowadzoną przez Spółkę poza SSE i od którego momentu może nastąpić taka konsolidacja.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest producentem drzwi i okien drewnianych i jest jedną z największych i najbardziej dynamicznie rozwijających się firm branży stolarki budowlanej. Spółka dysponuje czterema zakładami produkcyjnymi. Zatrudnia prawie 1000 pracowników. Produkuje swoje wyroby od podstaw z drewna pochodzącego wyłącznie z polskich lasów.

Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Zezwolenie wydano 21 maja 2015 r. Zezwolenie jest ważne do upływu okresu, na który została powołana specjalna strefa ekonomiczna (dalej: SSE).

Spółka zrealizowała projekt inwestycyjny (poniosła określone w zezwoleniu wydatki, zatrudniła wymaganą ilość pracowników i zakończyła inwestycję w wymaganym terminie, tj. przed 30 czerwca 2018 r.). Inwestycja Spółki polegała na wzniesieniu zakładu produkcyjnego produkującego drzwi i skrzydła malowane oraz ościeżnice metalowe.

Spółce przysługiwało prawo do zwolnienia z podatku dochodowego dotyczącego dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terenie SSE. Dochody z działalności innej niż objęta zezwoleniem podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Spółka nie korzystała jednak faktycznie w żadnym stopniu ze zwolnienia z CIT dla dochodów osiąganych w ramach działalności strefowej. Od momentu powstania i rozpoczęcia działalności za pomocą zakładu produkcyjnego leżącego w SSE, zakład ten nie wypracował dochodu podatkowego (ani – jak dotychczas – w 2018 r. ani w roku wcześniej).

Poza działalnością strefową, Spółka od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą (produkcja drzwi i okien) poza strefą. Zakład produkcyjny funkcjonujący w strefie osiąga od początku 2018 r. stratę podatkową, której skonsolidowanie nie jest możliwe w ramach połączenia wyniku podatkowego zakładów Spółki działających poza strefą z działalnością strefową.

Wobec powyższego Spółka wystąpiła do właściwego organu z wnioskiem o stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, stosownie do treści art. 19 ust. 5-7 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 z późn. zm, dalej „USSE”).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku numerem 2):

Czy po wygaszeniu zezwolenia, spółka będzie mogła w ramach rozliczenia wyniku podatkowego za 2018 r. ująć do celu kalkulacji podatku dochodowego stratę podatkową dotychczasowego zakładu działającego w SSE razem z rozliczeniem dochodu podatkowego generowanego przez działalność prowadzoną przez Spółkę poza SSE (konsolidacja wyników podatkowych byłej działalności strefowej i pozastrefowej w rozliczeniu za 2018 r.) i od którego momentu może nastąpić taka konsolidacja?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wyniku podatkowego wygenerowanego przez zakład działający dotychczas w SSE możliwe będzie uwzględnienie wyniku podatkowego osiągniętego przez ten zakład od początku 2018 r. w wyniku podatkowym Spółki jako całości.

Skoro zakład ten nie będzie już objęty reżimem strefowym, możliwe będzie rozliczenie jego wyniku podatkowego wraz z wynikiem podatkowym pozostałej działalności Spółki za 2018 r. na zwykłych zasadach. Wygaśnięcie zezwolenia (co prawdopodobnie nastąpi jeszcze w 2018 r. lub w 2019 r.) sprawi, że Spółka będzie kalkulowała zaliczkę na poczet zapłaty podatku dochodowego z uwzględnieniem pełnej straty podatkowej wynikającej z działalności prowadzonej w ramach SSE.

Spółka powinna przy tym uwzględnić kalkulację zaliczki na podatek z uwzględnieniem wyniku na działalności zakładu działającego w byłej SSE już w momencie złożenia wniosku przez Spółkę.

Skoro w trybie wygaszenia zezwolenia na przedsiębiorcy nie ciąży obowiązek zwrotu otrzymanej pomocy publicznej (wykorzystanego zwolnienia z CIT), powinien temu przedsiębiorcy równocześnie przysługiwać prawo do wykorzystania poniesionej straty podatkowej. Przedsiębiorca zachowuje prawa (przywileje podatkowe – brak zwrotu pomocy), ale zarazem powinien móc zachować przywileje podatkowe związane z możliwością rozliczenia straty podatkowej.

Strata podatkowa jest swego rodzaju „ujemnym dochodem” podatkowym i jej traktowanie winno podzielać w tym przypadku traktowanie, jakie stosuje się do dochodu podatkowego. Kalkulacja straty powstaje na bazie wykorzystania tych samych elementów składowych (przychodów podatkowych i kosztów podatkowych), które uwzględnia się w kalkulacji dochodu podatkowego. Jeżeli koszty podatkowe są większe od przychodów podatkowych powstaje strata podatkowa, która może być rozliczona w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: updop) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Według art. 7 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na mocy art. 7 ust. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 2a i pkt 3 cyt. ustawy przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1\. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2\. przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;

2a. straty poniesionej ze źródła przychodów;

3\. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Jednak, aby podatnik mógł ustalić stratę, musi uwzględniać unormowania zawarte w art. 7 ust. 3 updop, z którego wynika, iż przy ustalaniu straty również nie może on uwzględniać przychodów i kosztów ich uzyskania ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku o czym stanowi art. 7 ust. 4 updop, na podstawie którego przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki.

Regulacja art. 7 ust. 5 updop daje podatnikowi prawo do obniżenia dochodu o wysokość straty w najbliższych kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50%. Jak stanowi bowiem ów przepis, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1010 z późn. zm.; dalej: usse) dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 updop.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 updop wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i ust. 2 usse).

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy 21 maja 2015 r. Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Spółka zrealizowała projekt inwestycyjny (poniosła określone w zezwoleniu wydatki, zatrudniła wymaganą ilość pracowników i zakończyła inwestycję w wymaganym terminie, tj. przed 30 czerwca 2018 r.). Spółce przysługiwało prawo do zwolnienia z podatku dochodowego dotyczącego dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terenie SSE. Dochody z działalności innej niż objęta zezwoleniem podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Spółka nie korzystała jednak faktycznie w żadnym stopniu ze zwolnienia z CIT dla dochodów osiąganych w ramach działalności strefowej. Od momentu powstania i rozpoczęcia działalności za pomocą zakładu produkcyjnego leżącego w SSE, zakład ten nie wypracował dochodu podatkowego (ani – jak dotychczas – w 2018 r. ani w roku wcześniej).

Poza działalnością strefową, Spółka od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą poza strefą. Zakład produkcyjny funkcjonujący w strefie osiąga od początku 2018 r. stratę podatkową, której skonsolidowanie nie jest możliwe w ramach połączenia wyniku podatkowego zakładów Spółki działających poza strefą z działalnością strefową.

Wobec powyższego Spółka wystąpiła do właściwego organu z wnioskiem o stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że strata poniesiona w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przez Spółkę nie może być uznana za stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 updop. Nadwyżka kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z tą działalnością nad osiągniętymi przychodami stanowi stratę jedynie w ujęciu ekonomicznym. Zatem nie może zostać rozliczona w oparciu o art. 7 ust. 5 updop.

Ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej o tego rodzaju straty wygenerowane na działalności korzystającej ze zwolnienia podatkowego. Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop przysługuje wyłącznie w odniesieniu do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 17 ust. 4 tej ustawy).

Jednocześnie w art. 17 ust. 5 cyt. ustawy ustawodawca określił skutki cofnięcia ww. zezwolenia, tj. podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego.

Na podstawie analizy ww. przepisów brak jest zatem możliwości stwierdzenia, iż wskutek wygaśnięcia zezwolenia, działalność gospodarcza uprzednio prowadzona na jego podstawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej staje się działalnością gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych.

Należy także zwrócić uwagę na fakt, że prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej stanowi prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, w szczególności poprzez korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Zarówno zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, jak i będące jego konsekwencją zwolnienie z opodatkowania, stanowią uprawnienia przedsiębiorcy. Nie można jednak na tej podstawie twierdzić, że w efekcie otrzymania uprawnienia do zwolnienia z opodatkowania Spółka uzyskała również uprawnienie do jednostronnego kształtowania warunków tego zwolnienia.

Zatem strata poniesiona w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przez Spółkę nie może być uznana za stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 updop. Nadwyżka kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z tą działalnością nad osiągniętymi przychodami stanowi stratę jedynie w ujęciu ekonomicznym, więc nie może zostać rozliczona w oparciu o art. 7 ust. 5 tej ustawy.

Jednocześnie należy wskazać na dominujący w orzecznictwie pogląd, iż wola ustawodawcy w kwestii kwalifikacji strat poniesionych przez podmioty zwolnione z podatku dochodowego została w ww. przepisach art. 7 updop zamanifestowana w sposób wyraźny i konsekwentny. Skoro treść przepisu art. 7 tej ustawy, dzięki wykładni językowej, pozwala skonstruować obowiązującą normę, a ponadto jest ratio legis tak ustalonej normy, to brak jest podstaw do stosowania wykładni systemowej i celowościowej w celu poszukiwania innego, możliwego znaczenia tego przepisu. Wszystkie podmioty objęte zakresem art. 7 ust. 3 updop, zarówno te nie podlegające opodatkowaniu, jak i zwolnione z obowiązku płacenia podatku, są pozbawione możliwości odliczania strat poniesionych w działalności wolnej od podatku (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 czerwca 1999 r. sygn. akt SK 12/98, wyrok Sądu Najwyższego z 3 grudnia 1997 r. sygn. akt III RN 70/97 oraz wyroki NSA z 7 maja 1999 r. sygn. akt III SA 5404/98 i z 12 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1519/97).

Podkreślenia wymaga również to, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe (m.in. zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop) są odstępstwem od reguły powszechności i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową.

Należy zaznaczyć, iż specjalne strefy ekonomiczne są jednym z instrumentów polityki państwa nakierowanej na promocję zatrudnienia i rozwój inwestycji. Uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie łączy się ze zwolnieniem dochodu uzyskanego w strefie od podatku dochodowego od osób prawnych, z drugiej natomiast strony wiąże się z obowiązkiem podjęcia przed podmiot objęty zwolnieniem określonych działań inwestycyjnych lub działań związanych z rozwojem lub zachowaniem określonego poziomu zatrudnienia. Podmiot podejmując decyzję o rozpoczęciu działalności strefowej podejmuje ryzyko znaczącej zmiany warunków gospodarowania, która może spowodować, że nie wywiąże się z obowiązków wynikających z zezwolenia. Z drugiej jednak strony ceną ryzyka jest istotne zwolnienie podatkowe. Ważne jest również to, że wprowadzone zwolnienia podatkowe miały na celu aktywizację przedsiębiorczości na mało rozwiniętych terenach, a tym samym stworzenie nowych miejsc pracy. Rezultatem ich, zgodnie zresztą z celem prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwa, powinno być preferowanie ze strony państwa działań skutkujących osiąganiem dochodu, a nie dodatkowo stratami ekonomicznymi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostało/ zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.