Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-592/14-2/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-03
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez kontrahentów faktur oraz prawa do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Słowa kluczowe: dokumentacja; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; odliczenia-odliczenie od podatku; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2014 r. (data wpływu 7 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez kontrahentów faktur oraz prawa do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez kontrahentów faktur oraz prawa do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytową, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), o którym mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), zarejestrowanym także na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (podatnik VAT UE). Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu urządzeniami elektronicznymi. W skład towarów, które sprzedaje Wnioskodawca wchodzą m.in. przenośne komputery (tzw. tablety) oraz telefony komórkowe i inne urządzenia elektroniczne. Zainteresowany posiada stałe kontakty handlowe, nabywa swoje towary od wąskiego grona kontrahentów, a także wąskiemu gronu kontrahentów sprzedaje oferowane przez siebie towary. W praktyce Wnioskodawca zazwyczaj nabywa towary na terytorium Polski i sprzedaje je na terenie Unii Europejskiej, tj. również dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT).

Zainteresowany przekonany jest o rzetelności zarówno swych odbiorców, jak i dostawców. Niemniej jednak, polityka Wnioskodawcy zakłada dokładne i kompletne dokumentowanie dokonanych transakcji. Przy okazji każdego nabycia towarów, gromadzi on następujące dokumenty:

*   dokumenty zamówienia na towary, skierowane przez Zainteresowanego do dostawcy;
*   wystawione przez dostawcę faktury proforma;
*   faktury zakupu towarów, opieczętowane i podpisane przez dostawców;
*   dokumenty księgowe WZ, odpowiadające treści faktur zakupowych, opieczętowane i podpisane przez dostawców Wnioskodawcy, potwierdzające, że towar został wydany z magazynu dostawcy;
*   protokoły odbioru towarów, zawierające informacje: którego dnia, o której godzinie, kto oraz jakim środkiem transportu dostarczył towary. Taki protokół jest sporządzany i podpisywany przez osoby współpracujące z Zainteresowanym, potwierdzające, że towar będący przedmiotem dostawy został dostarczony do magazynu Wnioskodawcy;
*   opieczętowane i potwierdzone oryginały międzynarodowych listów przewozowych CMR dotyczące konkretnych faktur, potwierdzające transport konkretnego towaru;
*   potwierdzenia zapłaty za towary, będące przedmiotem dostawy;
*   opieczętowane oświadczenia dostawcy, że wykaże on VAT wykazany na swojej fakturze sprzedażowej w deklaracji VAT-7 oraz że zapłaci podatek do właściwego urzędu skarbowego;
*   kopie deklaracji VAT-7 dostawcy wraz z potwierdzeniami zapłaty podatku.

Natomiast dokumentacje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zawierają następujący zestaw dokumentów:

*   skierowane do Zainteresowanego dokumenty zamówienia na towary;
*   wystawione przez Wnioskodawcę faktury proforma;
*   wystawione przez Zainteresowanego faktury sprzedaży;
*   międzynarodowe listy przewozowe CMR dotyczące nadania towaru za pośrednictwem firmy transportowej;
*   potwierdzenia przelewów dokonanych przez odbiorcę towarów;
*   faktury transportowe dotyczące wysyłki z magazynu Wnioskodawcy do odbiorców;
*   potwierdzenia zapłaty za faktury transportowe;
*   oświadczenia Zainteresowanego, że transport udokumentowany fakturą otrzymaną od firmy transportowej dotyczy konkretnej faktury sprzedażowej;
*   tabele podpisane przez odbiorców towarów, zawierające informacje: jakiej faktury dotyczy sprzedaż, datę wysyłki i odbioru oraz dane identyfikacyjne środka transportu.

Ponadto Wnioskodawca:

1.  sporządza umowy o współpracy z kontrahentami;
2.  wykazuje w rejestrach VAT (zakupu lub sprzedaży) wszelkie dokonane transakcje, opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych – przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  posiada specyfikacje odbieranych i wysyłanych towarów w postaci wykazów numerów IMEI;
4.  wykonuje zdjęcia, dokumentujące wywóz i przywóz towarów.

Zainteresowany, przed nawiązaniem współpracy z danym kontrahentem, weryfikuje fakt zarejestrowania przez niego działalności gospodarczej we właściwym rejestrze, zwykle uzyskując dokumenty rejestrowe potwierdzone za zgodność z oryginałem. Weryfikowana jest też aktywność podmiotu gospodarczego na stronie Internetowej Głównego Urzędu Statystycznego. Wnioskodawca uzyskuje również od kontrahentów zaświadczenia o niezaleganiu w płatności podatków.

Weryfikacji podlega również numer NIP albo, w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych, numer podatkowy odpowiedni dla danego kraju, w tym numer podatkowy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE) – za pomocą Krajowej Informacji Podatkowej w Koninie oraz systemu VIES. Zainteresowany podkreśla, że dokonuje dostaw wewnątrzwspólnotowych wyłącznie na rzecz zarejestrowanych podatników podatku od wartości dodanej, posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

Przedmiotowe towary Wnioskodawca nabywa ze stawką podatku VAT 23% i rozlicza ten podatek jako podatek naliczony. Wewnątrzwspólnotową dostawę wykazuje w rejestrze VAT ze stawką 0%, taką też stawkę wykazuje na fakturach dokumentujących WDT.

Zainteresowany, w ramach współpracy ze swoimi kontrahentami, planuje również w przyszłych okresach rozliczeniowych dokonać analogicznych do powyżej opisanych transakcji ze swoimi kontrahentami. Będzie również dokumentować te transakcje na dotychczasowych zasadach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, przy nabyciu towarów przez Wnioskodawcę, należy uznać, że dojdzie do dostawy towarów na jego rzecz w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nawet jeżeli kontrahent okaże się nierzetelny, tj. nie rozlicza prawidłowo podatku VAT należnego lub okaże się, że nabyte przez Zainteresowanego towary pochodzą z nielegalnego źródła, o czym on nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć?
2.  Czy przyjęta przez Wnioskodawcę procedura weryfikacji kontrahentów i dokumentowania transakcji pozwala uznać, że dochowuje on należytej staranności w sprawdzaniu swoich kontrahentów w kontekście przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez kontrahentów faktur zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?
3.  Czy przyjęta przez Zainteresowanego procedura weryfikacji kontrahentów i dokumentowania transakcji pozwala uznać, że dochowuje on należytej staranności w sprawdzaniu swoich kontrahentów w kontekście przysługującego Wnioskodawcy prawa do stosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W sytuacji zaprezentowanej w opisie zdarzenia przyszłego dojdzie do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nawet jeżeli dostawca okaże się nierzetelnym podatnikiem VAT, tj. nie rozlicza prawidłowo podatku VAT należnego lub nie będzie prawnie umocowany do dysponowania towarami, będącymi przedmiotem dostawy, o czym on nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć, bowiem dojdzie do przeniesienia ekonomicznego (faktycznego) władztwa nad towarem.

Dostawa towarów została zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, należy mieć na uwadze, że jest to czynność dostawy, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że w przepisie mowa jest o możliwości faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Powyższe potwierdza doktryna prawa podatkowego, opierając się w szczególności na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Na gruncie art. 5 ust. 1 VI dyrektywy pojawiały się wątpliwości, czy tak sformułowany zapis oznacza istnienie wymogu przeniesienia własności dla uznania czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu. Do zagadnienia tego odniósł się TSUE w wyr. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV – SAFE (Zb.Orz. 1990, s. 1-00285), stwierdzając, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 VI dyrektywy, nie ma znaczenia, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje, de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia prawa własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu dyrektywy kluczowym elementem jest, w istocie rzeczy, przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Trybunał zauważył ponadto, że dostawa towarów nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi w obowiązującym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak jakby była jego właścicielem. Ten pogląd zgodny jest z celem dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów – będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu – różnił się w poszczególnych państwach członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

„(\`(...)\`) W konsekwencji należy więc przyjąć, iż na gruncie przedmiotowego przepisu art. 7 ust. 1 VATU, a także art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 elementem kluczowym dla pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest, w istocie rzeczy, przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz dysponowania nią” (T. Michalik, „VAT. Komentarz”, Warszawa 2014, Legalis/El.).

„W odróżnieniu od przepisów o VAT obowiązujących przed 1.5.2004 r. ustawa o VAT, definiując czynności opodatkowane, nie odnosi się już do pojęcia sprzedaży towarów, a więc czynności prawnej, określonej na gruncie Kodeksu cywilnego, w konsekwencji której następuje przeniesienie własności określonej rzeczy. Dla stwierdzenia, czy w danym przypadku dochodzi do czynności opodatkowanej w postaci dostawy towarów, obecnie istotna jest okoliczność, że nabywca nabiera prawa do swobodnego dysponowania towarem niezależnie od tego, czy prawo własności pozostaje przy dostawcy, czy też zostaje w chwili przekazania towarów również przeniesione na nabywcę. Najważniejszym kryterium jest więc przeniesienie faktycznego władztwa ekonomicznego, a nie zawarcie umowy na gruncie prawa cywilnego czy przejście prawa własności. Ustawodawca ewidentnie rozdzielił opodatkowanie podatkiem VAT od cywilnoprawnego przeniesienia prawa własności rzeczy. Opodatkowanie podatkiem VAT zostało »przywiązane« do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie zaś do formalnego przeniesienia prawa własności tej rzeczy. Warto też zaznaczyć, że dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT jest czymś zupełnie innym niż umowa dostawy zdefiniowana w art. 605 KC” (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, „Podatek od towarów i usług. Komentarz”, Warszawa 2014, Legalis/El.).

Powyższe potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP2/443 -998/10/RSz z dnia 25 lutego 2011 r.:

„Zatem, czynność nabycia towaru pochodzącego z kradzieży, przez Wnioskodawcę, który nie wiedział o tym fakcie, spełnia definicję dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Zatem, bez względu na to, czy dostawca jest prawnie umocowany do dysponowania przedmiotowymi towarami, czy źródło ich pochodzenia jest legalne, czy podatek z tytułu tej transakcji zostanie prawidłowo rozliczony oraz czy jedynym celem transakcji nie było wyłudzenie podatku, nie ma znaczenia z punktu widzenia Zainteresowanego. Dochodzi bowiem do skutecznej dostawy towarów, bowiem nabywa on ekonomiczną i faktyczną możliwość rozporządzania tymi towarami.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowane przez niego działania pozwalają uznać, że dochowuje on należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów, co pozwala mu na zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez nich faktur, określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi, że „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Wymienione w art. 86 ust. 1 przepisy art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT dotyczą procedur szczególnych i nie mają zastosowania do niniejszej sprawy.

Pozostałe przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, formułuje art. 88 ustawy o VAT. Dla zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszej sprawie, istotny jest ust. 3a tego przepisu, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący, (\`(...)\`)
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku; (\`(...)\`)

1.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności; (\`(...)\`).

W przypadku Zainteresowanego, w odniesieniu do powyżej przytoczonego przepisu należy stwierdzić następująco:

1.  sprzedaż będzie dokonana przez istniejący podmiot;
2.  faktury stwierdzać będą czynności, które zostaną faktycznie dokonane;
3.  faktury podadzą kwoty zgodne z rzeczywistością;
4.  faktury nie będą potwierdzać czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego.

Powyższy przepis, podobnie jak żaden inny przepis ustawy o VAT, nie formułuje podstawy do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia z tego powodu, że wystawca faktury jest nierzetelnym podatnikiem, w tym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Legalność wystawcy faktury również nie wpływa na prawo do odliczenia podatku. Przesłanki, które powodują że faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej, są wymienione w ustawie o VAT enumeratywnie i nie mogą być rozszerzane na inne stany faktyczne. Wynika to przede wszystkim z jednej z podstawowych zasad wykładni prawa, jaką jest zakaz rozszerzającej wykładni wyjątków. Zasadą jest bowiem, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, a wyjątki od tej zasady są wyraźnie sformułowane w ustawie o VAT.

Nadto należy wziąć pod uwagę treść art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiującego dostawę towarów. Interpretując bowiem zawarty w ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, należy mieć na uwadze, że jest to czynność dostawy, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że w przepisie mowa jest o możliwości faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Zatem, bez względu na to, czy dostawca jest prawnie umocowany do dysponowania przedmiotowymi towarami, czy źródło ich pochodzenia jest legalne, czy podatek z tytułu tej transakcji zostanie prawidłowo rozliczony oraz czy jedynym celem transakcji nie było wyłudzenie podatku, nie ma znaczenia z punktu widzenia Wnioskodawcy. Dochodzi bowiem do skutecznej dostawy towarów, co daje mu bezwzględne prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej faktury.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi podstawowe i fundamentalne prawo podatnika, będące jednocześnie najistotniejszą cechą podatku od wartości dodanej i jego systemu, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo to zapewnia neutralność podatku VAT dla podatników tego podatku. Celem prawa do odliczenia jest to, aby podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie stanowił dla niego obciążenia finansowego, stąd też nie może być traktowane jako przywilej czy ulga dla podatnika.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego wynika wprost z przepisu art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm., dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  podatku VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  podatku VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  podatku VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  podatku VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Przewidziane w art. 168 i nast. Dyrektywy VAT prawo do odliczenia stanowi integralną część systemu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku.

Zarówno w interpretacjach prawa podatkowego jak również w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz TSUE wskazuje się, że w sytuacji, gdy kontrahenci podatnika okażą się nierzetelni, podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – powinien on wykazać, że dochował należytej staranności w sprawdzaniu swoich kontrahentów oraz nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Na potwierdzenie tego należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 316/14, analizując tezy wynikające z wyroków TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid zaznaczył, że:

„(\`(...)\`) W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Peter Dávid orzeczono, m.in., że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie brak jest stosownych ustaleń organów podatkowych czy odbiorca usług z zakwestionowanych faktur (czyli skarżąca), wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe w tej sprawie skupiły się na ustaleniu okoliczności mogących wskazywać na brak możliwości wykonania usług remontowo budowlanych przez Spółkę »A« oraz Spółkę »B«, pomijając sferę świadomości skarżącej strony co do oszukańczej działalności wystawcy faktur.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, aby skarżąca będąca odbiorcą zakwestionowanych prac budowlanych oraz spornych faktur, dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur działała ze świadomością, że dokumentują one oszukańcze (przestępcze) działania ich wystawcy lub nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1200/11, zwrócił uwagę na fakt, że jeżeli podatnik dochował należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, to nieuprawnione jest ograniczanie jego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

„(\`(...)\`) W przedmiotowej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcję. Jednak organy podatkowe błędnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, gdyż jak wskazano powyżej nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, aby spółka będąca odbiorcą złomu i spornych faktur dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur działała ze świadomością, że dokumentują one przestępcze działania ich wystawcy nie dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach (\`(...)\`)”.

Z kolei w wyroku z dnia 14 marca 2013 r., sygn. I FSK 429/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

„(\`(...)\`) za trafny należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., w zakresie, w jakim organy nie wykazały, że skarżący nie podjął wszelkich możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jego kontrahent – którego faktury zakwestionowano w postępowaniu – rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący odmową prawa odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonania przedmiotowych transakcji.

Oznacza to, że w sytuacji gdy – jak w tej sprawie – nie są kwestionowane dostawy paliwa ze spornych faktur na rzecz skarżącego, lecz ich strona podmiotowo-przedmiotowa, nie zwalania to organów podatkowych od dokonania ustaleń, czy skarżący »nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT«. Przy czym ustalenia te powinny być dokonane w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków (\`(...)\`).

Odnosząc się do podniesionych w tym zakresie zarzutów, Sąd w pierwszym rzędzie podziela pogląd wyrażony w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, że dla istnienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest wykazanie w każdym przypadku, że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy, mając oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT (zob. WSA w Warszawie w wyroku sygn. akt III SA/Wa 1896/09, opubl. Monitor Podatkowy 2010, nr 8, s. 25). Taki wniosek wynika także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04) (\`(...)\`)”.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 118/14 wskazał, że:

„W świetle powyższego stwierdzić należy, że gdyby organy podatkowe zamierzałyby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego musiałyby dowieść, że okoliczności towarzyszące dostawie powinny spowodować powzięcie przez podatnika podejrzenia, że dokonywana na jego rzecz dostawa stanowi część łańcucha dostaw, w którym dopuszczono się naruszenia przepisów prawa normujących podatek od wartości dodanej, zaś podatnik, mimo ich istnienia, nie podjął działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności swojego dostawcy. Innymi słowy, należy najpierw wskazać, że istniały przesłanki uzasadniające przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie wystawcy faktury. Zatem organ podatkowy nie może za każdym razem żądać, że podatnik będzie kontrolował swojego kontrahenta. Powinien to uczynić wówczas, gdy istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa u dostawcy”.

Do powyżej zaprezentowanej koncepcji należytej staranności przychylił się również Wojewódzki Sąd Administracyjny z siedzibą w Gliwicach w wyroku z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 273/14:

„Odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a zatem organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń”.

Należy też zaznaczyć, że powyżej zaprezentowane stanowisko jest również akceptowane przez organy podatkowe, o czym świadczą wydawane interpretacje indywidualne prawa podatkowego, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP2/443-998/10/RSz z dnia 25 lutego 2011 r., w której organ stwierdził:

„W przedmiotowej sprawie następuje przeniesienie władztwa ekonomicznego nad towarem, tym samym występują czynności podlegające opodatkowaniu. Czynności tych dokonuje czynny zarejestrowany podatnik prowadzący działalność gospodarczą i dotyczą one towarów, które nie korzystają ze zwolnienia, wobec powyższego są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w takiej sytuacji nie zachodzą okoliczności wymienione w cyt. wyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i tym samym podatek naliczony w przedmiotowej fakturze daje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego u Zainteresowanego. Faktury te bowiem odzwierciedlają dokonanie czynności dostawy pomiędzy podmiotami gospodarczymi w niej wykazanymi.

Ponadto stwierdzić należy, iż w świetle przytoczonego powyżej orzecznictwa ETS, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być negowane w zaistniałej sytuacji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Reasumując, w związku z niezaistnieniem przesłanek negatywnych, wymienionych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT w związku z przedmiotową transakcją”.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż dochowanie należytej staranności jest niezwykle istotne pod kątem realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanego, dochowuje on należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów, wypełniając wymagane prawem przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11, przychylił się do algorytmu postępowania podatnika w następujący sposób:

„Jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, skarżąca spółka przed podjęciem współpracy z firmą J. G. sprawdziła jej dokumenty rejestracyjne (zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, decyzję o nadaniu NIP, potwierdzenie rejestracji jako podatnika VAT). Ponadto spółka stosowała szczegółową procedurę związaną z dostarczanym do niej złomem, a dodatkowo dostawy złomu od firmy J. G. poza fakturami dokumentowane były dokumentami PZ, zapisami w zeszycie przyjęcia złomu, dowodami płatności (gotówkowej i bezgotówkowej)”.

Natomiast w wyroku z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 436/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł następująco:

„Nie oceniono przy tym w powyższym kontekście, że strona skarżąca przy nawiązaniu współpracy z firmą B. uzyskała od tej firmy:

*   zaświadczenie REGON z dnia 28 kwietnia 2005 r.,
*   potwierdzenie rejestracji spółki B. jako podatnika VAT czynnego z dnia 4 maja 2005 r.

Podnoszona natomiast w piśmie organu z dnia 1 marca 2013 r. kwestia koncesji spółki B. na obrót paliwami nie była przedmiotem ustaleń i oceny organów podatkowych w tej sprawie, a więc trudno na obecnym etapie postępowania określić jej wpływ na ocenę należytej staranności strony skarżącej, zwłaszcza że w świetle przywołanego orzecznictwa TSUE to na organach podatkowych ciąży obowiązek wskazania okoliczności świadczących o braku tejże należytej staranności, a w konsekwencji, że odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej”.

Podobne wnioski zostały zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 118/14:

„Podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie spółka weryfikowała dokumenty rejestracyjne Przedsiębiorstwa Wielobranżowego »B«, z których wynika, że firma ta zajmowała się sprzedażą hurtową odpadów i złomu. Organ podatkowy nie wskazał na podstawie jakich okoliczności spółka powinna, mimo wszystko, powziąć wątpliwość co do wiarygodności swojego kontrahenta i podjąć działania kontrolne na szerszą skalę, i sprawdzać karty przekazania odpadów, zezwolenia na zbieranie i transport odpadów, a także to, czy kontrahent posiada odpowiednie zaplecze techniczne i osobowe niezbędne do wykonania dostawy złomu”.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 273/14, stwierdził następująco:

„Zauważyć też przyjdzie, że bezspornym jest pomiędzy stronami, że skarżący otrzymał dokumenty dotyczące prowadzonej działalności przez firmę »C« A. G. tj.: zaświadczenie o wpisie do ewidencji gospodarczej, zaświadczenie REGON, decyzję w sprawie nadania numeru NIP. Dokumenty te nie wzbudziły ani u skarżącego ani u jego pracowników wątpliwości. Ponadto organ nie wykazał dlaczego takie wątpliwości u skarżącego, przedstawione dokumenty powinny wzbudzić. Zatem uprawniony jest pogląd strony skarżącej, że brak jest przesłanek do tego aby zwracała się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 VATU o potwierdzenie statusu kontrahenta. W tym miejscu przyznać trzeba, że słusznie organy podatkowe wskazały, że rozliczenia pomiędzy podmiotami gospodarczymi w zakresie spornych transakcji powinny odbywać się za pośrednictwem konta bankowego, jednakże zaniedbanie tylko tej okoliczności, nie jest wystarczające do wskazania braku istnienia dobrej wiary strony skarżącej, wobec braku wskazania przez organ jeszcze innych okoliczności”.

Z powyższych wyroków można wysnuć wniosek, iż podstawowe czynności, jakich musi dokonać podatnik w celu weryfikacji swoich kontrahentów, aby można było uznać, że dochował on należytej staranności w kontekście możliwości realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT, jest następujące:

1.  weryfikacja wpisu działalności kontrahenta we właściwym rejestrze działalności gospodarczej (KRS/CEIDG);
2.  weryfikacja zarejestrowania kontrahenta we właściwym urzędzie skarbowym oraz rejestrze REGON;
3.  weryfikacja rejestracji kontrahenta dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Ponadto warto, by podatnik ustanowił szczegółową procedurę w zakresie dokumentowania dokonanych transakcji. Przede wszystkim podatnik powinien gromadzić potwierdzenia zapłaty za towar i odpowiednie dokumenty magazynowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości (PZ/WZ).

Należy wskazać, że Wnioskodawca wdrożył procedurę weryfikacji swoich kontrahentów. Najważniejsze etapy tej procedury są następujące:

1.  Wnioskodawca dokonuje weryfikacji dokumentów rejestrowych kontrahenta (najczęściej uzyskuje je w formie dokumentów potwierdzonych za zgodność z oryginałem);
2.  sprawdzany jest fakt rejestracji i aktywności kontrahenta na stronie Głównego Urzędu Statystycznego;
3.  Wnioskodawca uzyskuje od kontrahenta zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach;
4.  Wnioskodawca uzyskuje od kontrahenta oświadczenie o wykazaniu i zapłacie VAT z tytułu transakcji.

Ponadto, Wnioskodawca uzyskuje od kontrahentów kopie deklaracji VAT-7 oraz potwierdzenia zapłaty podatku VAT za poprzednie okresy rozliczeniowe.

Zainteresowany przystępuje do współpracy z kontrahentem dopiero wówczas, gdy zostanie on pozytywnie zweryfikowany. Drugą, odrębną procedurą jest procedura dokumentacji dokonywanych transakcji, opisana w opisie zdarzenia przyszłego. Należy wskazać w tym zakresie przede wszystkim na:

1.  komisyjne, protokolarne potwierdzanie przyjęcia towarów do magazynu;
2.  potwierdzanie dokonania płatności za towary;
3.  dokumentowanie przemieszczania towarów dokumentami magazynowymi (PZ/WZ).

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że standardy przyjęte przez Wnioskodawcę znacznie przekraczają minimalne standardy należytej staranności przyjęte w orzecznictwie. Co istotne, Zainteresowany zapewnia potwierdzenie odbioru towarów przez niezależnych współpracowników, potwierdza też dokonanie płatności za towary.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęte przez niego procedury pozwalają na stwierdzenie, że dochowuje on należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów oraz dokumentowania transakcji w kontekście przysługującego mu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 3)

Zdaniem Zainteresowanego, zastosowane przez niego procedury pozwalają stwierdzić, że dochował należytej staranności, a w konsekwencji pozwolą mu zastosować stawkę 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bez względu na rzetelność odbiorców towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Art. 42 ustawy o VAT formułuje warunki zastosowania stawki 0%. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Ustawa o VAT ściśle wskazuje, jakimi dokumentami należy udokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 42 ust. 3, „Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4.  (uchylony)

–z zastrzeżeniem ust. 4 i 5”.

Ust. 4 i 5 dotyczą sytuacji, w których podatnik dokonuje wywozu bez wykorzystania zewnętrznej firmy transportowej, oraz dostawy środków transportu. Żadna z powyższych sytuacji nie zachodzi w odniesieniu do Wnioskodawcy.

W praktyce obrotu gospodarczego może się zdarzyć, że dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, nie będą jednoznacznie potwierdzać dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Sytuację taką reguluje art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, który stanowi, że „W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju”.

W ocenie Wnioskodawcy, art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku, gdy dokumenty określone w art. 42 ust. 3-5 ustawy o VAT nie potwierdzają jednoznacznie, że WDT miało miejsce, wówczas należy odwołać się do dokumentów określonych w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Jeżeli zaś podatnik posiada którykolwiek z tych dokumentów, wówczas przysługuje mu prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do tak udokumentowanej WDT.

W świetle powyżej zaprezentowanych przepisów, w ocenie Zainteresowanego, należy uznać, że Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do zastosowania stawki 0%, ponieważ:

1.  wewnątrzwspólnotowa dostawa zostanie faktycznie dokonana;
2.  nabywca jest i będzie zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, posiadającym ważny numer identyfikacji podatkowej, zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych;
3.  posiadać on będzie dokumenty określone w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, świadczące o tym, że WDT zostało faktycznie dokonane (tzn. odpowiedni list przewozowy oraz podpisaną przez odbiorcę towarów tabelę ze specyfikacją towarów, wraz ze stwierdzeniem, że towar ten odebrał oraz wykaz numerów IMEI dostarczanych telefonów);
4.  posiadać on będzie także dokumenty określone w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, dodatkowo potwierdzające fakt dokonania WDT (dokumenty dotyczące zamówienia na towar, potwierdzenia przelewów za towar).

W ocenie Zainteresowanego, treść art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje na to, że rzetelność odbiorcy, na rzecz którego dokonano WDT, nie ma żadnego znaczenia dla zastosowania stawki 0%. W świetle art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy o VAT ważne jest jedynie, aby WDT została faktycznie dokonana i prawidłowo udokumentowana. Są to jedyne warunki zastosowania stawki 0%. Ustawodawca w tym zakresie odstąpił od zasady swobodnej oceny dowodów na rzecz legalnej teorii dowodów, ustanawiając sztywne zasady dokumentowania WDT. Przepisy te mają podwójny skutek.

Z jednej strony jest to skutek materialnoprawny, w takiej postaci, że podatnikowi przysługuje prawo do zastosowania stawki 0%, jeżeli posiada określone dokumenty. Z drugiej strony, podatnikowi zostaje przyznana ochrona formalnoprawna, w taki sposób, że jeżeli posiada on określone prawem dokumenty, to jego prawo do stosowania stawki 0% nie może być zakwestionowane przez organy podatkowe.

Uzupełniając powyższe rozważania, należy powołać orzecznictwo TSUE oraz sądów polskich, powstałe na tym tle.

W wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i inni v. Commissioners of Customs & Excise (Zb.Orz. 2007, s. 1-07797) TSUE zajmował się zagadnieniem zwolnienia z opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (zwolnienie z prawem do odliczenia jest konsekwencją odpowiadającą stosowanej w Polsce stawce 0%), w przypadku gdy listy przewozowe CMR zostały sfałszowane (nieprawdziwe miejsca przeznaczenia towarów lub dane przewoźników), przy czym zważywszy na zastosowanie warunków dostawy ex works, za transport był odpowiedzialny nabywca towarów. Nie było więc wątpliwości co do tego, że to nie dostawca sfałszował te dokumenty, co więcej – bezsporne w sprawie było to, że dostawca działał w dobrej wierze i nie miał świadomości, że niektóre listy przewozowe zostały sfałszowane. Trybunał przyjął, że w sytuacji, gdy dostawca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć o oszustwie popełnionym przez nabywcę, „sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, gdy państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej i przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku VAT związanego z tą dostawą”, ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć.

W rozstrzygnięciu tym TSUE podkreślił także rolę zasady proporcjonalności przy określaniu prawa do zastosowania przez podatnika preferencji. Trybunał odniósł zasadę proporcjonalności do rozłożenia ryzyka (i w istocie rzeczy odpowiedzialności) pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią w sytuacji, w której podatnik o oszustwie tym nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć. Trybunał podkreślił, że przyjęcie, iż całą odpowiedzialność za zapłatę podatku od wartości dodanej przejąłby w każdym przypadku dostawca, niezależnie od jego udziału w oszustwie, nie chroniłoby systemu zharmonizowanego przed oszustwami i nadużyciami – byłoby więc środkiem niewspółmiernym do oczekiwanego celu. Dlatego Trybunał uznał, że skoro dostawca działał w dobrej wierze, albowiem przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym był wykluczony, w związku z tym nie może być on zobowiązany do rozliczenia podatku od wartości dodanej po przeprowadzeniu transakcji, kiedy okazało się, że kontrahent dopuścił się w związku z tą transakcją oszustwa.

Powyżej określone stanowisko Trybunału potwierdza orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1515/07) sąd, opierając się na rozstrzygnięciach TSUE, zauważył, że dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki podstawowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Sąd podkreślił jednak, że wykorzystanie tej możliwości jest dopuszczalne tylko wtedy, kiedy dostawca wykonał wszelkie czynności, które, jak zaznaczył sąd – działając w granicach rozsądku – powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego.

Bardzo istotny w tym zakresie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 790/11). W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1465/10), w którym to ten sąd stwierdził, że „kwestia istnienia bądź nieistnienia dobrej wiary po stronie dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ma znaczenie dla zastosowania stawki podatku VAT wskazanej w art. 42 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), o ile podatnik przedstawił dowody wskazujące prima facie na przysługiwanie mu prawa do zastosowania stawki 0%”. Sąd I instancji, opierając się na powołanym powyżej orzecznictwie TSUE, uznał także, że właściwe organy państwa członkowskiego nie mogą zobowiązać dostawcy, „który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie”.

Zgadzając się z tym stanowiskiem, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji dochowania aktów należytej staranności ma możliwość zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług. Sąd w pełni zaakceptował także pogląd wyrażony w orzecznictwie TSUE, zgodnie z którym w sytuacji, gdy dostawca działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie, ma prawo do zastosowania stawki 0%.

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe udokumentowanie przez niego WDT stanowi samoistną i wyłączną przesłankę do zastosowania stawki 0% w ramach WDT. Tym bardziej prawo do stosowania stawki 0% będzie mu przysługiwać w związku faktem, że dochowuje należytej staranności w zakresie dokumentowania transakcji.

Zainteresowany przed podjęciem współpracy z danym podmiotem weryfikuje prawidłowość i ważność posiadanego przez niego numeru VAT UE oraz zawiera umowę o współpracy z tym podmiotem. Następnie Wnioskodawca stosuje przyjętą przez siebie procedurę dokumentowania transportu, na którą składają się w szczególności:

1.  przyjęcie zamówienia od kontrahenta i wystawienia faktury proforma;
2.  sporządzenie tabeli transportowej;
3.  udokumentowanie opuszczenia magazynu przez towar (dokument WZ);
4.  sporządzenie zdjęć wysyłanego towaru.

Po zakończeniu wysyłki, Zainteresowany gromadzi komplet dokumentów związanych z transakcją. Na tę dokumentację składają się w szczególności ww. dokumenty wraz z listem przewozowym i potwierdzeniem zapłaty za towar.

W ocenie Wnioskodawcy, dochowuje on należytej staranności w ramach dokonywanych transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zainteresowany jako podmiot prawa prywatnego nie jest w stanie uzyskać bardziej szczegółowych informacji na temat działalności kontrahentów, w tym rozliczania przez nich podatku od wartości dodanej.

W ocenie Wnioskodawcy weryfikacja, czy kontrahent posiada ważny numer VAT UE, oraz sporządzenie pełnej dokumentacji, świadczącej o tym, że WDT zostało faktycznie dokonane, wypełniają warunki uznania, że dochował on należytej staranności i w konsekwencji przysługuje mu prawo zastosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, bez względu na rzetelność kontrahentów jako podatników podatku od wartości dodanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.