Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.489.2017.1.DG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-17
Teza: W treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że wszystkie nieruchomości, które Spółka planuje nabyć będą wykorzystywane w działalności gospodarczej deweloperskiej - związanej z budową i najmem budynków magazynowo-biurowych, czyli do czynności opodatkowanych. Wobec tego Wnioskodawcy z tytułu zakupu od Powiatu działek o nr 46/2, 45/12 i 47/14, których dostawa będzie podlegała opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej te dostawę.
Słowa kluczowe: dostawa; działki; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2017 r. (data wpływu 19 września 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 listopada 2017 r. (data wpływu 16 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy na rzecz Powiatu działki zabudowanej budowlą hydrotechniczną – Kanałem – **jest nieprawidłowe**;
*   zwolnienia z VAT dostawy na rzecz Wnioskodawcy działek zabudowanych budynkiem oraz prawa do odliczenia VAT od tej transakcji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 16 listopada 2017 r. (data wpływu 16 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy na rzecz Powiatu działki zabudowanej budowlą hydrotechniczną – Kanałem; zwolnienia z VAT dostawy na rzecz Wnioskodawcy działek zabudowanych budynkiem oraz prawa do odliczenia VAT od tej transakcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) jest podmiotem działającym w branży deweloperskiej. Na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę wydanej przez Starostę dnia 20 stycznia 2015 r. (Nr 189/15), zmienionej następnie decyzją z dnia 3 lipca 2015 r., Spółka wybudowała, centrum logistyczne (dalej: „Inwestycja”).

W związku z powyższym, Spółka zabudowała trzema budynkami magazynowymi: B, C i D grunt, składający się z działek nr: 45/12, 45/4, 45/9, 45/10, 46/2, 47/9, 47/10, 47/14, 47/12 oraz 47/13. Przy czym, działki o numerach: 46/2, 45/12, 47/14, zabudowane fragmentem budynku magazynowo-biurowego D (dalej: „Budynek D”), oraz niezabudowana działka o numerze 47/9, dla których to działek prowadzona jest księga wieczysta, stanowią własność Skarbu Państwa (dalej: „Nieruchomość SP”), reprezentowanego przez Starostę. Pozostałe działki (tj. działki nr 45/4, 45/9, 45/10, 46/2, 47/10 i 47/13) nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Część Budynku D, która jest posadowiona na Nieruchomości SP jest własnością Skarbu Państwa (dalej: „SP”), przy czym SP nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenia tejże części Budynku D. Podmiotem, który wybudował budynek D (w tym tę jego część, która znajduje się na Nieruchomości SP) jest Spółka. To Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z budową Budynku D (w tym tej jego części, która znajduje się na Nieruchomości SP), to Spółka ponosiła nakłady na Budynek D (w tym na tę jego część, która znajduje się na Nieruchomości SP) i to Spółka dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego w tym zakresie. Ponadto, w dniu 13 października 2015 r. przedmiotowa część Budynku D została wydana przez Spółkę pierwszemu najemcy i od tego czasu stanowi przedmiot najmu. Spółka jest ponadto właścicielem działki nr 47/11, zabudowanej budowlą hydrotechniczną w postaci kanału (dalej: „Kanał”), objętej księgą wieczystą, zajętej pod nowe koryto rzeki (dalej: „Nieruchomość Spółki”).

Kanał został wybudowany przez Spółkę i jest przez nią użytkowany od dnia 10 lutego 2015 r. Fakt zabudowania Nieruchomości Spółki Kanałem, a także fakt użytkowania Kanału przez Spółkę znajduje potwierdzenie w wydanej na rzecz Spółki decyzji Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 10 lutego 2015 r. w przedmiocie pozwolenia na użytkowanie Kanału. Kanał nie stanowił i nie stanowi przedmiotu umowy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze. W związku z budową Kanału Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego - Kanał został wybudowany w celu sprawnego funkcjonowania Inwestycji. Spółka nie dokonywała ulepszeń Kanału o wartości przekraczającej 30% jego wartości początkowej.

Dla obszaru stanowiącego Nieruchomość SP oraz Nieruchomość Spółki nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Wszystkie wyżej wymienione działki są natomiast przedmiotem decyzji o warunkach zabudowy Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 29 maja 2015 r. (dalej: „Decyzja o warunkach zabudowy”), zgodnie z którą ustalono na wskazanych działkach warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków magazynowych, produkcyjnych i biurowych wraz z infrastrukturą zewnętrzną (tj. Inwestycji).

Obecnie, Strony planują równoległe zawarcie umów sprzedaży opisanych wyżej Nieruchomości, tj.:

*   przedmiotem pierwszej z umów będzie sprzedaż Nieruchomości SP (tj. działek 46/2, 45/12, 47/14 oraz 47/9), dokonana na rzecz Spółki, zaś

*   przedmiotem drugiej z umów będzie sprzedaż Nieruchomości Spółki (tj. działki 47/11), dokonana na rzecz SP.

Należy podkreślić, że przedmiotem żadnej z powyższych transakcji nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przedmiotem dostawy Nieruchomości SP na rzecz Spółki będzie zarówno grunt, jak i część budynku D, która została na nim posadowiona, co znajdzie odzwierciedlenie w treści aktu notarialnego. W związku z powyższym, cena sprzedaży Nieruchomości SP na rzecz Spółki będzie uwzględniać wartość części Budynku D, wzniesionej na Nieruchomości SP przez Spółkę. Podobnie, przedmiotem sprzedaży Nieruchomości Spółki na rzecz SP będzie grunt wraz z Kanałem.

Jako że wartość przedmiotowych nieruchomości nie jest równa (Nieruchomość SP ma większą wartość niż Nieruchomość Spółki), Strony planują, aby płatności z tytułu powyższych umów sprzedaży dokonać w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności, które będą im przysługiwały z tytułu sprzedaży wskazanych nieruchomości, wskutek czego obie wierzytelności wygasną do wysokości wierzytelności niższej, co oznacza, że Spółka będzie obowiązana do dokonania odpowiedniej dopłaty na rzecz SP, zaś SP nie będzie zobowiązane do dokonania dopłaty na rzecz Spółki. Przy czym, planowane potrącenie wzajemnych wierzytelności Stron odnosić się będzie do łącznej wartości wierzytelności przysługujących Stronom (obejmującej podatek VAT należny), a co za tym idzie - w wyniku przedmiotowego potrącenia SP nie będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki jakiejkolwiek kwoty, a w szczególności podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) z tytułu nabycia Nieruchomości Spółki.

Nabytą Nieruchomość SP Spółka zamierza wykorzystywać w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w szczególności działalności deweloperskiej związanej z budową i najmem budynków magazynowo-biurowych. Ponadto, Spółka zamierza w dalszym ciągu wynajmować część Budynku D.

Dostawa Nieruchomości SP na rzecz Spółki zostanie dokonana po dniu 13 października 2017 r.

Zarówno Spółka, jak i Powiat (gospodarujący Nieruchomością SP) są czynnymi podatnikami podatku VAT. Z tytułu dokonania przedmiotowych dostaw zostaną wystawione odpowiednie faktury VAT.

W piśmie z dnia 16 listopada 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

\- posiada On prawo do dysponowania działkami nr 42/6, 45/12 i 47/14, zabudowanymi fragmentem Budynku D, na podstawie zgody udzielonej przez Dyrektora Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych, dotyczącej możliwości dysponowania przez Wnioskodawcę przedmiotowymi działkami na cele budowlane w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-produkcyjnego z zapleczami biurowo-socjalnymi oraz towarzyszącą infrastrukturą podziemną i drogami wraz z parkingami. Wnioskodawca nie jest dzierżawcą wskazanych nieruchomości.

Wnioskodawca wskazuje także, że Skarb Państwa nie dokonał, na rzecz Wnioskodawcy, zwrotu nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na budowę Budynku D, którego fragment znajduje się na Nieruchomości Skarbu Państwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone w złożonym wniosku jako pytania Nr 1 i 3):

1.  Czy dostawa na rzecz Spółki, niezabudowanej działki nr 47/9, dla której została wydana Decyzja o warunkach zabudowy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, a co za tym idzie - Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z przedmiotową dostawą?
2.  Czy dostawa na rzecz Spółki, zabudowanych działek nr 46/2, 45/12 oraz 47/14, będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT, o którym to zwolnieniu mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie - Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z przedmiotową dostawą?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa na rzecz Spółki niezabudowanej działki nr 47/9, dla której została wydana Decyzja o warunkach zabudowy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, a co za tym idzie - Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z przedmiotową dostawą.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa na rzecz Spółki zabudowanych działek nr 46/2, 45/12 oraz 47/14, będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT, o którym to zwolnieniu mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie - Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z przedmiotową dostawą.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa na rzecz SP, Nieruchomości Spółki, tj. zabudowanej działki nr 47/11, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%. Przedmiotowa dostawa nie będzie bowiem korzystała ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”).

1.  uwagi wstępne

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W rezultacie, do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku VAT jak do dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Jeżeli zaś dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

O wysokości stawki obowiązującej przy dostawie gruntu, na którym posadowiony jest trwale z tym gruntem związany budynek lub budowla, decyduje zatem charakter tego obiektu budowlanego oraz zasady jego opodatkowania, ponieważ w takim przypadku wartość gruntu stanowi składnik podstawy opodatkowania budynku lub budowli. Sprzedaż gruntu w takiej sytuacji nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2016 r. (IPPP2/4512-28/16-2/MMa) wskazał, że: „Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2015 r. (IPPP2/4512-970/15-2/MAO) stwierdził, iż: „(\`(...)\`) do dostawy gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków i budowli trwale z tym gruntem związanych. W związku z tym przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. opisane budynki i budowle również będzie podlegała opodatkowaniu na tych samych zasadach jak posadowione na nim naniesienia”.

Oznacza to, że w analizowanej sprawie kluczowe jest ustalenie skutków, na gruncie ustawy o VAT, dostawy posadowionej na Nieruchomości Spółki budowli hydrotechnicznej, tj. Kanału.

1.  brak możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

W ocenie Wnioskodawcy, dostawa zabudowanej działki nr 47/11 na rzecz SP nie będzie korzystała ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż zostanie ona dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Wyjaśniając powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że dostawa nieruchomości zabudowanych, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na gruncie podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od opodatkowania podatkiem VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem sytuacji, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Oznacza to, że jeżeli dostawa budynku, budowli lub ich części jest dokonywana:

*   przed pierwszym zasiedleniem lub

*   w ramach pierwszego zasiedlenia lub

*   przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia

\- to nie korzysta ona z przedmiotowego zwolnienia (bada się wówczas zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT). A contrario, zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT podlega dostawa dokonywana co najmniej 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Wskazać przy tym należy, że na mocy ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie to oddanie budynku, budowli lub ich części do użytkowania, w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, po jego:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku.

Zdaniem Wnioskodawcy, istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie budynku, budowli lub ich części do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Bez znaczenia dla spełnienia definicji pierwszego zasiedlenia jest zatem to, czy transakcja, w ramach której wydano daną nieruchomość podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem jednej ze stawek podatku VAT, czy też była ona zwolniona od opodatkowania - istotą jest bowiem dokonanie czynności „podlegającej opodatkowaniu”. Czynnością podlegającą opodatkowaniu jest zaś zarówno czynność opodatkowana podatkiem VAT ze stawką właściwą, jak i czynność od tego podatku zwolniona. Innymi słowy, warunkiem, aby dostawę nieruchomości można było wiązać z czynnością podlegającą opodatkowaniu jest to, by czynność ta była objęta ustawą o VAT, nawet jeśli zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku.

W dalszej kolejności należy wskazać, że do uznania, że dana czynność mieści się w zakresie pojęcia czynności podlegającej opodatkowaniu wystarczy już sam fakt, iż:

*   zawiera się ona w katalogu z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, eksport i import towarów, a także wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a jednocześnie

*   nie podlega wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 6 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, nie powinno ulegać wątpliwości, że pierwszym zasiedleniem może być sprzedaż nieruchomości, a także oddanie nieruchomości w najem, dzierżawę czy też leasing - są to bowiem czynności podlegające opodatkowaniu (ich dokonanie zawiera się w katalogu z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie zawiera się w katalogu z art. 6 ustawy o VAT). I odwrotnie - jeśli w danym przypadku nie mamy do czynienia z oddaniem nieruchomości w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu (a więc z dokonaniem sprzedaży, oddaniem w najem, dzierżawę, leasing itp.), nie mamy również do czynienia z pierwszym zasiedleniem.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2016 r. (IPPP3/4512-69/16-2/RM) potwierdził, iż: „W tym miejscu należy wskazać, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Zatem, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta za zwolnienia od podatku od towarów i usług”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2013 r. (IPTPP4/443-338/13-4/JM) uznał, iż: „Pierwszym zasiedleniem może być oddanie w najem, dzierżawę czy też leasing. Jest to oddanie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Pierwszym zasiedleniem będzie zatem pierwsza czynność opodatkowana dotycząca danych budynków (ich części) lub budowli”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2013 r. (IPTPP4/443-102/13-8/BM) wskazał, że: „Pierwszym zasiedleniem może być oddanie w najem, dzierżawę czy też leasing. Jest to oddanie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi”.

Przekładając powyższe na grunt omawianej sprawy, Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie, dostawa zabudowanej działki nr 47/11 na rzecz SP zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a co za tym idzie - nie będzie ona korzystała ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że przed datą zawarcia umowy sprzedaży z SP, Kanał nie został oddany do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych po jego wybudowaniu przez Spółkę. W szczególności, Kanał nie stanowił i nie stanowi przedmiotu umowy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze. Podobnie, Kanał nie był w przeszłości przedmiotem umowy sprzedaży.

Wobec powyższego, należy wskazać, że do pierwszego zasiedlenia Kanału dojdzie dopiero w chwili jego sprzedaży na rzecz SP. To wtedy zostanie bowiem wypełniona treść definicji pierwszego zasiedlenia, która odwołuje się do oddania budynku lub budowli (w sprawie - Kanału) „do użytkowania, w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi”. Nie ulega bowiem wątpliwości, że transakcja sprzedaży jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Tym samym, przedmiotowa dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT, o którym to zwolnieniu mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z treści regulacji ustawowej jednoznacznie bowiem wynika, że wspomniane zwolnienie nie odnosi się do dostaw dokonywanych w ramach pierwszego zasiedlenia, co będzie miało miejsce w omawianej sprawie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2016 r. (ITPP3/4512-690/15/JK) wskazał, że: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że planowana dostawa opisanych nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia. Powyższe wynika z faktu, że dostawa opisanej nieruchomości będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, co wyklucza możliwość zwolnienia przedmiotowej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2014 r. (IPPP3/443-1087/14-3/RD) stwierdził, iż: „(\`(...)\`) nie nastąpiło jeszcze pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż (\`(...)\`) lokal ten nie został wydany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Dopiero planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż spowoduje, że dojdzie do pierwszego zasiedlenia tego lokalu, co oznacza, że dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Okoliczność ta wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

W związku z faktem, że dostawa Kanału nie będzie korzystała ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy zbadać, czy przedmiotowa dostawa będzie zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT.

1.  brak możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie mogło mieć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową Kanału.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, przy czym
3.  na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku wskazanego w lit. b) powyżej nie stosuje się w sytuacji, gdy obiekty w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy zauważyć, że do zastosowania omawianego zwolnienia konieczne jest, aby przesłanki określone w lit. a) i b) zostały spełnione łącznie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2016 r. (ILPP2/4512-1-885/15-4/MW) wskazał, że: „(\`(...)\`) aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym przepisie, zatem niespełnienie jednej z przesłanek z tego przepisu, powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2016 r. (IPPP2/4512-1089/15-4/MT) stwierdził, iż: „Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewiduje bowiem zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki. Tak więc niespełnienie jednej z przesłanek z tego przepisu powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania”.

Odnosząc powyższe do omawianej sprawy, należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie mogło mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, iż Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową Kanału, gdyż został on wybudowany w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Powodem budowy Kanału była bowiem chęć usprawnienia funkcjonowania Inwestycji, co oznacza, że istniał ścisły związek pomiędzy budową Kanału a działalnością gospodarczą Spółki, polegającą na budowie i najmie budynków magazynowo - biurowych. Tym samym, w sprawie nie została spełniona pierwsza z przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż brak spełnienia w niniejszej sprawie przesłanki, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT wynika w szczególności z faktu, iż w przepisie tym ustawodawca wskazał, że prawo to przysługiwać ma „w stosunku do” obiektów, które są przedmiotem dostawy, nie używając zwrotu „przy ich nabyciu”, co stanowi bardzo istotne rozróżnienie. W świetle powyższej regulacji, nie można bowiem ograniczać rozumienia treści przytoczonego przepisu wyłącznie do przypadków, gdy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem wskazanych w nim obiektów, lecz należy objąć nim także przypadki, gdy prawo do odliczenia przysługuje w związku z ich budową (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie).

W związku z powyższym, przewidziana w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT przesłanka do zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT nie zostanie spełniona zarówno w przypadku, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało podatnikowi w związku z nabyciem budynków i budowli będących przedmiotem dostawy, jak również wówczas, gdy będzie on miał prawo do takiego odliczenia w związku z poniesieniem innych nakładów w stosunku do takowych budynków czy budowli, w szczególności w związku z ich budową. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2014 r. (IPPP3/443-1065/13-3/MKw) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „sformułowanie, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwać ma „w stosunku do” budynków i budowli, należy odnosić przede wszystkim do transakcji ich nabycia oraz budowy”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2011 r. (IPPP3/443-1142/11-4/JF) wskazał, że: „W art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT odnośnie prawa do odliczenia ustawodawca użył zwrotu, że prawo do odliczenia przysługiwać ma »w stosunku do« nabytych nieruchomości zamiast zwrotu »przy ich nabyciu«. (\`(...)\`) Gdyby intencją ustawodawcy było, aby dyspozycja tego przepisu obejmowała jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko przy nabyciu budynku, to analizowany przepis powinien wyraźnie to przewidywać”.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że Spółka nie dokonywała ulepszeń Kanału o wartości przekraczającej 30% jego wartości początkowej, a co za tym idzie - druga z przesłanek, o których mowa w art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT została spełniona. Jak już bowiem wskazywano, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT, przesłanki przewidziane w tym przepisie powinny zostać spełnione łącznie. W sprawie nie została zaś spełniona pierwsza z nich, odwołująca się do braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (gdyż prawo takie Spółce przysługiwało).

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2015 r. (IPPP1/443-1385/14-4/BS) wskazał, iż: „Wnioskodawca (\`(...)\`) przy budowie ww. nieruchomości korzystał z częściowego odliczenia podatku VAT proporcjonalnie do części przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że Wnioskodawca nie spełnił pierwszego z warunków, określonych w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2016 r. (ITPP3/4512-554/15/JC) stwierdził, że: „W konsekwencji, w odniesieniu do części budynków i budowli, co do której pierwsze zasiedlenie nastąpi w chwili dostawy lub w stosunku do której nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a także w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ponieważ przy wytworzeniu nieruchomości Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. A zatem czynności te będą opodatkowane”. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, na pytanie nr 1 należy odpowiedzieć w ten sposób, że dostawa, na rzecz SP, Nieruchomości Spółki, tj. zabudowanej działki nr 47/11, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%. Przedmiotowa dostawa nie będzie bowiem korzystała ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego w złożonym wniosku jako pytanie nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa, na rzecz Spółki, zabudowanych działek nr 46/2, 45/12 oraz 47/14, będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT, o którym to zwolnieniu mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie - Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z przedmiotową dostawą.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w powyższym zakresie aktualne pozostają uwagi wstępne poczynione przez Wnioskodawcę przy okazji uzasadniania stanowiska dotyczącego pytania nr 1. W szczególności, Wnioskodawca wskazuje, że o wysokości stawki obowiązującej przy dostawie gruntu, na którym posadowiony jest trwale z tym gruntem związany budynek lub budowla, decyduje charakter tego obiektu budowlanego oraz zasady jego opodatkowania. Sprzedaż gruntu w takiej sytuacji nie ma bowiem charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.

Dlatego też, w analizowanej sprawie, kluczowe jest ustalenie skutków, na gruncie ustawy o VAT, dostawy posadowionej na Nieruchomości SP części Budynku D.

1.  zastosowanie zwolnienia, o którym to zwolnieniu mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, dostawa, na rzecz Spółki, zabudowanych działek nr 46/2, 45/12 oraz 47/14, będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT, o którym to zwolnieniu mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak już zostało wskazane, dostawa nieruchomości zabudowanych, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na gruncie podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od opodatkowania podatkiem VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem sytuacji, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Oznacza to, że jeżeli dostawa budynku, budowli lub ich części jest dokonywana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, to nie korzysta ona z przedmiotowego zwolnienia. A contrario, zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT podlega dostawa dokonywana co najmniej 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Wskazać przy tym należy, że na mocy ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie to oddanie budynku, budowli lub ich części do użytkowania, w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, po jego:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa zabudowanych działek nr 46/2, 45/12 oraz 47/14, dokonana po dniu 13 października 2017 r., będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy bowiem wskazać, że do pierwszego zasiedlenia znajdującej się na Nieruchomości SP części Budynku D doszło 13 października 2015 r. To wtedy nastąpiło oddanie tej części Budynku D do użytkowania pierwszemu najemcy. Nie powinno zaś budzić wątpliwości, że czynnością podlegającą opodatkowaniu (do dokonania której to czynności odwołuje się ustawowa definicja pierwszego zasiedlenia) jest w szczególności najem. Tym samym, w sytuacji gdy przedmiotowa dostawa zostanie dokonana po dniu 13 października 2017 r., pomiędzy pierwszym zasiedleniem znajdującej się na Nieruchomości SP części Budynku D (co miało miejsce 13 października 2015 r.) a dostawą tejże części Budynku D na rzecz Spółki upłynie okres co najmniej 2 lat, co pozwoli na skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2015 r. (IPPP3/4512-347/15-2/KP) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) w odniesieniu do planowanej przez Wnioskodawcę dostawy nieruchomości zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, a pomiędzy tym zasiedleniem i przyszłą dostawą towarów upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Tym samym, zostaną spełnione warunki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2013 r. (IPPP1/443-971/13-2/AS) uznał, iż: „W związku z faktem, iż dostawa części budynków, która jest przedmiotem najmu wraz z prawem wieczystego użytkowania będzie następowała w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, tym samym dyspozycje art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy są spełnione i w stosunku do tej części transakcji należy zastosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie ww. artykułu”.

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższe nie ma wpływu ani to, że posadowiona na Nieruchomości SP część Budynku D jest własnością SP, ani to, że podmiotem, który wybudował, a następnie faktycznie nią dysponował jest Spółka. Podobnie, bez znaczenia pozostają okoliczności, iż:

*   to Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z budową Budynku D (w tym tej jego części, która znajduje się na Nieruchomości SP);

*   to Spółka ponosiła nakłady na Budynek D (w tym na tę jego część, która znajduje się na Nieruchomości SP);

*   to Spółka dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego w tym zakresie, a także to, że

*   to Spółka wydała, w dniu 13 października 2015 r., część Budynku D pierwszemu najemcy (która to część Budynku D od tego czasu stanowi przedmiot najmu).

Wynika to z faktu, że jedynym kryterium, do jakiego należy odwoływać się przy rozstrzyganiu o możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest kryterium czasu, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia. Ustawodawca nie odnosi się zaś do kwestii prawa własności zasiedlanego budynku, budowli lub ich części, jak również do kwestii ewentualnych odliczeń podatku VAT naliczonego. Ponadto, ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania dostawy danego obiektu od tego, kto wydał go pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Innymi słowy, dla ustalenia sposobu, w jaki należy opodatkować dostawę nieruchomości zabudowanej, decydująca jest przesłanka obiektywna, odwołująca się do upływu dwuletniego okresu od oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania, w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Bez znaczenia jest zaś to, kto oddał taki obiekt do użytkowania, jak również to, komu przysługiwało, w stosunku do tego obiektu, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

1.  A. Bartosiewicz w publikacji VAT. Komentarz, WK 2014, wskazuje, że: „(\`(...)\`) jedynym kryterium zwolnienia podatkowego jest zatem czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku. Nie ma znaczenia to, czy dostawcy przysługiwało przy nabywaniu (wybudowaniu) budynku, budowli (ich części) prawo do odliczenia podatku naliczonego i jaki był jego zakres”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2016 r. (ITPP1/4512-323/16/EA) zajął tożsame stanowisko: „Jedynym kryterium zwolnienia podatkowego jest zatem czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku. Nie ma znaczenia to, czy dostawcy przysługiwało przy nabywaniu (wybudowaniu) budynku, budowli (ich części) prawo do odliczenia podatku naliczonego i jaki był jego zakres. Nawet jeśli dostawcy takie prawo przysługiwało, to dostawa jest zwolniona z podatku po upływie określonego czasu od pierwszego zasiedlenia”.

1.  brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego

Zdaniem Wnioskodawcy, jako że dostawa działek nr 46/2, 45/12 oraz 47/14 będzie zwolniona od opodatkowania, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z przedmiotową dostawą.

Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, że nie jest możliwe odliczenie podatku VAT naliczonego od czynności, która została zwolniona od opodatkowania. Skoro bowiem w takim przypadku na fakturze nie jest wykazywana żadna kwota podatku VAT, niepodobna uznać, iż można odliczyć podatek VAT naliczony, gdyż nie jest to „fizycznie” możliwe. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie szczególnie wówczas, gdy weźmie się pod uwagę, że jest ono zgodne z samą logiką ustawy o VAT - fundamentalna dla konstrukcji podatku VAT zasada neutralności mówi o prawie podatnika do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie towarów i usług. A contrario, prawo takie nie przysługuje podatnikowi, który w cenie zakupionego towaru czy usługi, podatku VAT w ogóle nie zapłacił.

Wnioskodawca wskazuje, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego nie przysługiwałoby Spółce nawet wówczas, gdyby na wystawionej na jej rzecz fakturze wykazano - nieprawidłowo - podatek VAT. Należy bowiem raz jeszcze wskazać, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że nabywca nie może odliczyć podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności zwolnione lub nieopodatkowane nawet wówczas, gdy podatek taki został wykazany na fakturze.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz doktrynie. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2015 r. (IBPP3/4512-120/15/EJ) stwierdził, iż: „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie czynność dostawy nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy o podatku VAT Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez sprzedającego, gdyż nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, w przypadku gdy dokonana transakcja dostawy nieruchomości w świetle przepisów ustawy o podatku VAT jest zwolniona od podatku”;

*   A. Bartosiewicz w publikacji VAT. Komentarz, wyd. 11, WKP 2017, wskazuje, że: „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona z podatku. Zakaz odliczenia ma więc charakter bezwarunkowy. Jeśli podatek wykazany na fakturze obiektywnie nie istnieje - gdyż transakcja nie podlegała opodatkowaniu bądź była zwolniona z podatku - wówczas nie można odliczyć kwoty podatku z takiej faktury”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, na pytanie nr 3 należy odpowiedzieć w ten sposób, że dostawa, na rzecz Spółki, zabudowanych działek nr 46/2, 45/12 oraz 47/14, będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT, o którym to zwolnieniu mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie - Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z przedmiotową dostawą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Zgodnie z 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako podmiot działający w branży deweloperskiej na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę wydanej przez Starostę z dnia 20 stycznia 2015 r. (zmienionej decyzją z dnia 3 lipca 2015 r.) wybudował centrum logistyczne (Inwestycja).

Spółka zabudowała trzema budynkami magazynowymi: B, C i D grunt położony w miejscowości Koninko, składający się z działek nr: 45/12, 45/4, 45/9, 45/10, 46/2, 47/9, 47/10, 47/14, 47/12 oraz 47/13. Przy czym, działki o numerach: 46/2, 45/12, 47/14, zabudowane fragmentem budynku magazynowo-biurowego D (Budynek D), oraz niezabudowana działka o numerze 47/9, stanowią własność Skarbu Państwa (Nieruchomość SP), reprezentowanego przez Starostę. Pozostałe działki (tj. działki nr 45/4, 45/9, 45/10, 46/2, 47/10 i 47/13) nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Część Budynku D, która jest posadowiona na Nieruchomości SP jest własnością Skarbu Państwa (SP), przy czym SP nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenia tejże części Budynku D. Podmiotem, który wybudował budynek D (łącznie z częścią położoną na Nieruchomości SP) jest Spółka. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT od wydatków związanych z budową całego Budynku D i to Spółka ponosiła nakłady na Budynek D. Spółka w dniu 13 października 2015 r. wydała przedmiotową część Budynku D pierwszemu najemcy i od tego czasu stanowi przedmiot najmu.

Wnioskodawca ma prawo do dysponowania działkami nr 42/6, 45/12 i 47/14, zabudowanymi fragmentem Budynku D, na podstawie zgody udzielonej przez Dyrektora Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych, dotyczącej możliwości dysponowania przez Wnioskodawcę przedmiotowymi działkami na cele budowlane w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie centrum magazynowo-produkcyjnego i biurowego wraz z infrastrukturą. Wnioskodawca nie jest dzierżawcą wskazanych nieruchomości.

Skarb Państwa nie dokonał, na rzecz Wnioskodawcy, zwrotu nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na budowę Budynku D, którego fragment znajduje się na Nieruchomości Skarbu Państwa. Ponadto Spółka jest właścicielem działki nr 47/11, zabudowanej budowlą hydrotechniczną w postaci kanału (Kanał).

Kanał został wybudowany przez Spółkę i jest przez nią użytkowany od dnia 10 lutego 2015 r. Potwierdza to wydana na rzecz Spółki decyzja Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 10 lutego 2015 r. w przedmiocie pozwolenia na użytkowanie Kanału. Kanał nie stanowił i nie stanowi przedmiotu umowy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze. W związku z budową Kanału Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego - Kanał został wybudowany w celu sprawnego funkcjonowania Inwestycji. Spółka nie dokonywała ulepszeń Kanału o wartości przekraczającej 30% jego wartości początkowej.

Dla obszaru stanowiącego Nieruchomość SP oraz Nieruchomość Spółki nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Wszystkie wyżej wymienione działki są natomiast przedmiotem decyzji o warunkach zabudowy Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 29 maja 2015 r., zgodnie z którą ustalono na wskazanych działkach warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków magazynowych, produkcyjnych i biurowych wraz z infrastrukturą zewnętrzną (tj. Inwestycji).

Obecnie, Strony planują równoległe zawarcie umów sprzedaży opisanych wyżej Nieruchomości, tj.:

*   przedmiotem pierwszej z umów będzie sprzedaż Nieruchomości SP (tj. działek 46/2, 45/12, 47/14 oraz 47/9), dokonana na rzecz Spółki, zaś

*   przedmiotem drugiej z umów będzie sprzedaż Nieruchomości Spółki (tj. działki 47/11), dokonana na rzecz SP.

Przedmiotem żadnej z powyższych transakcji nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przedmiotem dostawy Nieruchomości SP na rzecz Spółki będzie zarówno grunt, jak i część budynku D, która została na nim posadowiona, co znajdzie odzwierciedlenie w treści aktu notarialnego. W związku z powyższym, cena sprzedaży Nieruchomości SP na rzecz Spółki będzie uwzględniać wartość części Budynku D, wzniesionej na Nieruchomości SP przez Spółkę. Podobnie, przedmiotem sprzedaży Nieruchomości Spółki na rzecz SP będzie grunt wraz z Kanałem.

Nabytą Nieruchomość SP Spółka zamierza wykorzystywać w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w szczególności działalności deweloperskiej związanej z budową i najmem budynków magazynowo-biurowych. Ponadto, Spółka zamierza w dalszym ciągu wynajmować część Budynku D.

Dostawa Nieruchomości SP na rzecz Spółki zostanie dokonana po dniu 13 października 2017 r.

Zarówno Spółka, jak i Powiat (gospodarujący Nieruchomością SP) są czynnymi podatnikami podatku VAT. Z tytułu dokonania przedmiotowych dostaw zostaną wystawione odpowiednie faktury VAT.

Ad 1

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy dostawa na rzecz Powiatu działki nr 47/11 zabudowanej budowlą hydrotechniczną – Kanałem będzie podlegała opodatkowaniu VAT wg stawki w wysokości 23%.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że (…) „definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu” (\`(...)\`).

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – w myśl art. 2 pkt 14 po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej a także oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, na działce 47/11 wybudował budowlę hydrotechniczną w postaci Kanału, który użytkuje od 10 lutego 2015 r. wykorzystując do obsługi kompleksu budynków magazynowo-biurowych (Inwestycja). Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do opisanej przez Wnioskodawcę budowli w postaci Kanału doszło już do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres przekraczający dwa lata.

Zatem w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że planowana dostawa budowli - Kanału posadowionej działce 47/11 może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa ta nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (wybudowany Kanał od 10 lutego 2015 r. wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej). Jak wyżej wskazano, od momentu pierwszego zasiedlenia do daty planowanej transakcji nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie Kanału znajdującego się na działce 47/11, o wartości co najmniej 30% wartości początkowej tego obiektu. W konsekwencji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, warunkujące możliwość zwolnienia z opodatkowania.

Również działka gruntu nr 47/11, na którym wybudowany został Kanał będzie korzystać z tego zwolnienia, w związku z cyt. wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że w przypadku zaistnienia przesłanek umożliwiających podatnikowi zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca zezwala na zrezygnowanie z tego zwolnienia i zastosowanie opodatkowania transakcji po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na to, że do dostawy ww. zabudowań ma zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10, analiza zwolnienia dostawy budowli - Kanału na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, gdyż aby doszło do pierwszego zasiedlenia danego budynku czy budowli w rozumieniu przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych wystarczającym jest oddanie go/jej do używania, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej; nie jest konieczne wynajęcie danego obiektu czy też sprzedaż na rzecz innego podmiotu.

Natomiast w odniesieniu do tej transakcji, jeżeli Wnioskodawca i nabywca wybiorą opcję opodatkowania tej dostawy – na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy – wówczas po spełnieniu warunków w tych przepisach wskazanych do dostawy Kanału wraz z działką można zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejna kwestia, której rozstrzygnięcia oczekuje Wnioskodawca, dotyczy opodatkowania nabycia zabudowanych częścią budynku D działek nr 46/2, 45/12 i 47/14 oraz prawa do odliczenia VAT z tytułu tej transakcji.

Jak stanowi przywołany wyżej art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 ww. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl zapisów art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak – w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, które w myśl art. 2 pkt 33 ustawy stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zamierza nabyć od Powiatu działki o numerach: 46/2, 45/12, 47/14, stanowiące własność Skarbu Państwa (Nieruchomość SP), które są zabudowane fragmentem budynku magazynowo-biurowego D (Budynek D).

Podmiotem, który wybudował budynek D (łącznie z częścią położoną na Nieruchomości SP) jest Spółka. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT od wydatków związanych z budową całego Budynku D i to Spółka ponosiła nakłady na Budynek D. Spółka w dniu 13 października 2015 r. wydała przedmiotową część Budynku D pierwszemu najemcy i od tego czasu stanowi przedmiot najmu. Skarb Państwa nie dokonał na rzecz Wnioskodawcy, zwrotu nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na budowę Budynku D, którego fragment znajduje się na Nieruchomości SP.

Działki te razem z innymi działkami są objęte decyzją o warunkach zabudowy wydaną w 2015 r. dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków magazynowych, produkcyjnych i biurowych wraz z infrastrukturą zewnętrzną (tj. Inwestycji).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że przedmiotem dostawy w istocie będzie grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na Wnioskodawcę formalnie przejdzie prawo własności budynku ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej Wnioskodawca dysponował nim jak właściciel (nakłady na budowę budynku D poniósł wyłącznie Wnioskodawca a także oddał ten budynek w najem; ponadto Skarb Państwa nie zwrócił Wnioskodawcy tych nakładów). Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że to Powiat dokona jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Powiat nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu (Wnioskodawcy), który na podstawie udzielonej zgody przez właściwy organ na dysponowanie przedmiotowymi działkami na cele budowlane zrealizował inwestycję w postaci centrum magazynowo-produkcyjnego z zapleczem biurowym i infrastrukturą, którego częścią jest fragment budynku D.

Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie sprzedaż tego gruntu składającego się z działek o nr 46/2, 45/12 i 47/14 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, gdyż dla tych działek (łącznie z innymi) w 2015 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w postaci budowy zespołu budynków magazynowych, produkcyjnych i biurowych wraz z infrastrukturą zewnętrzną. Tak więc ww. działki w myśl z art. 2 pkt 33 ustawy stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z wydaną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W konsekwencji, dostawa działek nr 46/2, 45/12 i 47/14 na rzecz Wnioskodawcy będzie opodatkowana stawką 23%.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych przepisów art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca dokona zakupu trzech działek, których to dostawa na Jego rzecz będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że wszystkie nieruchomości, które Spółka planuje nabyć będą wykorzystywane w działalności gospodarczej deweloperskiej - związanej z budową i najmem budynków magazynowo-biurowych, czyli do czynności opodatkowanych.

Wobec tego Wnioskodawcy z tytułu zakupu od Powiatu działek o nr 46/2, 45/12 i 47/14, których dostawa będzie podlegała opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej te dostawę.

W kontekście przedstawionego przez tut. Organ rozstrzygnięcia stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należy uznać w całości za nieprawidłowe.

Przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w zakresie pytań oznaczonych w złożonym wniosku jako pytania Nr 1 i 3 w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do przywołanych przez Stronę interpretacji dotyczących definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy tut. Organ wskazuje, że wskutek ww. orzecznictwa oraz przepisów Dyrektywy przywołanych w treści interpretacji, nastąpiła zmiana wykładni tego przepisu. Tak więc tut. Organ przy rozstrzyganiu sprawy zastosował nową interpretację przepisu art. 2 pkt 14 ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.