Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.725.2019.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-26
Teza: Opodatkowania transakcji nabycia (cesji) wierzytelności pieniężnej i spłaty wierzytelności przez dłużnika.
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wierzytelność-nabycie wierzytelności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 13 grudnia 2019 r.) uzupełnionym w dniu 13 grudnia 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 13 grudnia 2019 r., godz. 10:17) oraz w dniu 14 lutego 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 14 lutego 2020 r. oraz w dniu 17 lutego 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 30 stycznia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 7 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia (cesji) wierzytelności pieniężnej i spłaty wierzytelności przez dłużnika – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia (cesji) wierzytelności pieniężnej i spłaty wierzytelności przez dłużnika. Wniosek został uzupełniony w dniu 13 grudnia 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 13 grudnia 2019 r., godz. 10:17) oraz w dniu 14 lutego 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 14 lutego 2020 r. oraz w dniu 17 lutego 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 30 stycznia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 7 lutego 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką, której przedmiotem działalności jest zakup i obrót wierzytelnościami. Wnioskodawca planuje zakup pakietu trudnych wierzytelności od kontrahenta (Cedenta) po cenie niższej od ich wartości nominalnej. Wierzytelności wynikają z wystawionych mandatów kolejowych, które są sprzedawane przez Cedenta po ich nieskutecznej windykacji polubownej. Wierzytelności te są wymagalne, nieprzedawnione, nie były zajęte przez organ w postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym ani obciążane prawem osoby trzeciej oraz są wolne od innych wad prawnych. Wnioskodawca ponosi pełne ryzyko egzekucji nabywanych wierzytelności. Zakup odbywa się na podstawie umowy kupna - sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, w którym następuje cesja wierzytelności od Cedenta na Wnioskodawcę. Wnioskodawca nabyte wierzytelności będzie we własnym zakresie próbował egzekwować, w pierwszej kolejności przed sądem a następnie w postępowaniu egzekucyjnym. W procesie egzekucji Wnioskodawca będzie uzyskiwał wpłaty od dłużników za pośrednictwem rachunku bankowego. Wnioskodawca rozważa także zbycie części nabytych wierzytelności.

W uzupełnieniu do wniosku na wezwanie Organu w odpowiedzi na zadane pytania Wnioskodawca wyjaśnił następująco:

1.  czy w związku z nabyciem wierzytelności, Wnioskodawca uwolni wierzyciela od konieczności podejmowania czynności związanych z egzekwowaniem długu i otrzyma od zbywcy wierzytelności jakiekolwiek przysporzenie majątkowe (wynagrodzenie, premię, prowizję):

Wnioskodawca nabywa wierzytelność i za nią płaci. Wnioskodawca nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od zbywcy w związku z nabyciem. Wnioskodawca kupując wierzytelność uwalnia zbywcę od potrzeby jej egzekwowania, ponieważ zbywca tej wierzytelności już nie ma. Taki jest cel zbycia przez niego wierzytelności. Wierzytelność po nabyciu należy do Wnioskodawcy i to on ponosi ryzyko jej egzekucji.

1.  czy różnica między wartością nominalną wierzytelności, które Wnioskodawca nabędzie od wierzyciela, a ceną ich zbycia będzie odzwierciedlać rzeczywistą ekonomiczną wartość tych wierzytelności w chwili ich nabycia przez Wnioskodawcę:

Transakcja jest zawierana przez podmioty nie powiązane ze sobą. Z tego względu należy uznać, że skoro sprzedawca sprzedaje za określoną cenę a Wnioskodawca za tę cenę kupuje wierzytelność w ramach przetargu to wartość tych wierzytelności jest rynkowa. Wnioskodawca w momencie zakupu nie wie jaką wartość uda się wyegzekwować w ramach nabytych wierzytelności od poszczególnych dłużników.

1.  czy poza ceną nabycia wierzytelności, umowa przeniesienia własności (cesji) wierzytelności będzie nakładać na Wnioskodawcę jakiekolwiek inne dodatkowe świadczenia do wykonania na rzecz zbywcy wierzytelności:

Umowa nie nakłada na Wnioskodawcę jakiekolwiek innego dodatkowego świadczenia do wykonania na rzecz zbywcy wierzytelności.

1.  czy Wnioskodawca nabędzie wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek:

Tak, Wnioskodawca nabędzie wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek.

1.  czy na dzień nabycia wierzytelności istnieje wątpliwość (ryzyko) co do ściągnięcia długu, tj. Wnioskodawca wie, że spłata długu jest/może być nierealna z powodu niewypłacalności dłużnika lub z innych powodów:

Tak, to jest ryzyko Wnioskodawcy, który w momencie nabycia wierzytelności nie wie kim jest dłużnik i jaka jest jego wypłacalność. W jednym przypadku wierzytelność udaje się wyegzekwować w 100% w innym nie zostaje wyegzekwowana żadna kwota.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcja nabycia (cesji) wierzytelności pieniężnej na rzecz Wnioskodawcy, na podstawie umowy kupna-sprzedaży od Cedenta jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 Wnioskodawca prosi o wskazanie co stanowi podstawę opodatkowania takiej transakcji?
3.  Czy wpływ na rachunek bankowy środków pieniężnych od dłużnika z tytułu spłaty wierzytelności znajdującej się w nabytym przez Wnioskodawcę pakiecie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
4.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 3 Wnioskodawca prosi o wskazanie co stanowi podstawę opodatkowania tej transakcji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko dotyczące pytania nr 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy transakcja nabycia (cesji) wierzytelności pieniężnej na rzecz Wnioskodawcy, na podstawie umowy kupna-sprzedaży od Cedenta nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na brak odpłatności ze strony Cedenta na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji brak jest podstawy opodatkowania tej transakcji.

Stanowisko dotyczące pytania nr 3 i 4

Zdaniem Wnioskodawcy wpływ na rachunek bankowy środków pieniężnych od dłużnika z tytułu spłaty wierzytelności znajdującej się w nabytym przez Wnioskodawcę pakiecie jest jedynie efektem realizacji przez Wnioskodawcę praw wynikających z nabytych wierzytelności i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nie występuje tu podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. W ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT. Należy zauważyć, iż świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W konsekwencji, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Wnioskodawca dokonał zakupu pakietu wierzytelności na swoją rzecz. Wierzytelności te zostały zakupione od Cedenta i Wnioskodawca dokonuje ich egzekucji wyłącznie na własną rzecz i na własny rachunek. Zakupione wierzytelności stanowią, zdaniem Wnioskodawcy, wierzytelności trudne, co do których zbywca nie osiągnął efektu w postaci ich wyegzekwowania, dlatego zdecydował się na ich sprzedaż. Nabyte wierzytelności w dacie ich nabycia były wymagalne, nieprzedawnione, nie były zajęte przez organ w postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym ani obciążane prawem osoby trzeciej oraz są wolne od innych wad prawnych. Cena wierzytelności odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili sprzedaży, wartość ta jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na spłatę wierzytelności i zwiększonego ryzyka nieuregulowania ich przez dłużników. Cena jest ustalona z góry i jest ustalona poniżej wartości nominalnej zbywanej wierzytelności. Cena w umowie przelewu wierzytelności jest określona kwotowo. Po nabyciu wierzytelności wnioskodawca działa we własnym imieniu, na własny rachunek i na własne ryzyko. Wnioskodawca ponosi wszelkie koszty związane z dochodzeniem nabytych należności w tym, koszty sądowe związane z postępowaniem sądowym oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Umowa sprzedaży wierzytelności nie zawiera żadnego dodatkowego wynagrodzenia czy świadczenia usług na rzecz Cedenta. Umowa sprzedaży nie ustanawia upoważnienia dla Wnioskodawcy do występowania wobec dłużników zbywcy w celu wyegzekwowania wierzytelności na rachunek zbywcy. Zapłata ceny za nabywane wierzytelności przez Wnioskodawcę na rzecz zbywcy następuje po zawarciu umowy sprzedaży w określonym w umowie terminie. Termin zapłaty wynagrodzenia jest określony w dniach, nie jest powiązany z żadnymi okolicznościami zewnętrznymi, w tym jakimikolwiek dalszymi działaniami wnioskodawcy wobec nabytej wierzytelności. Wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z póżn. zm.), dalej: k.c., zaś podstawą do dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 k.c.

Zgodnie z art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki - art. 509 § 2 k.c. Stosownie do art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Z powyższego wynika, że przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta). Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny). Zdaniem Wnioskodawcy umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usługi dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez Wnioskodawcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Jednocześnie należy podkreślić, że późniejszy proces egzekwowania wierzytelności od dłużnika nie może być postrzegany jako świadczenie usług ściągania długów na rzecz Cedenta w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W momencie egzekucji, prawo do wierzytelności przysługuje już Wnioskodawcy, zatem proces ten jest efektem realizacji praw nabytych przez Wnioskodawcę w drodze cesji wierzytelności. Zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem).

Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Jednakże, jak wskazano na wstępie, ww. usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie. Stanowisko powyższe potwierdzone zostało w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, w którym TSUE stwierdził, że „Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnej usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 wskazał: „Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę”. Z taką odpłatnością, o której pisze Naczelny Sąd Administracyjny nie będziemy mieli również do czynienia w momencie uzyskiwania wpłat od dłużników tytułem spłaty nabytej wierzytelności. Spłaty te mają charakter uregulowania zaległej wierzytelności wynikającej z wystawionego mandatu kolejowego. Nie mogą więc być traktowane jako zapłata za usługę cesji wierzytelności na rzecz Cedenta, w szczególności nie są to wpłaty kierowane od Cedenta do Wnioskodawcy.

Podsumowując Zdaniem Wnioskodawcy nabycie przez Wnioskodawcę wierzytelności trudnych za cenę niższą od wartości nominalnej tych wierzytelności nie stanowi świadczenia usługi, z uwagi na rodzaj nabywanych wierzytelności. W konsekwencji, transakcja, której przedmiotem jest nabycie opisanych we wniosku wierzytelności trudnych a także późniejsza egzekucja tych wierzytelności, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy zauważyć, iż świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi od towarów i usług.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu.

Jednocześnie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką, której przedmiotem działalności jest zakup i obrót wierzytelnościami. Wnioskodawca planuje zakup pakietu trudnych wierzytelności od kontrahenta (Cedenta) po cenie niższej od ich wartości nominalnej (wierzytelności wynikają z wystawionych mandatów kolejowych, które są sprzedawane przez Cedenta po ich nieskutecznej windykacji polubownej). Należy uznać, że skoro sprzedawca sprzedaje za określoną cenę a Wnioskodawca za tę cenę kupuje wierzytelność w ramach przetargu to wartość tych wierzytelności jest rynkowa. Wierzytelności te są wymagalne, nieprzedawnione, nie były zajęte przez organ w postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym ani obciążane prawem osoby trzeciej oraz są wolne od innych wad prawnych. Wnioskodawca nabędzie wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek. Wnioskodawca ponosi pełne ryzyko egzekucji nabywanych wierzytelności. Wierzytelność po nabyciu należy do Wnioskodawcy i to on ponosi ryzyko jej egzekucji. Wnioskodawca kupując wierzytelność uwalnia zbywcę od potrzeby jej egzekwowania, ponieważ zbywca tej wierzytelności już nie ma (taki jest cel zbycia przez niego wierzytelności). Wnioskodawca nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od zbywcy w związku z nabyciem Wierzytelności. Umowa nie nakłada na Wnioskodawcę jakiekolwiek innego dodatkowego świadczenia do wykonania na rzecz zbywcy wierzytelności. Wnioskodawca w momencie zakupu nie wie jaką wartość uda się wyegzekwować w ramach nabytych wierzytelności od poszczególnych dłużników. W momencie nabycia wierzytelności Wnioskodawca nie wie kim jest dłużnik i jaka jest jego wypłacalność. W jednym przypadku wierzytelność udaje się wyegzekwować w 100% w innym nie zostaje wyegzekwowana żadna kwota. Wnioskodawca nabyte wierzytelności będzie we własnym zakresie próbował egzekwować, w pierwszej kolejności przed sądem a następnie w postępowaniu egzekucyjnym. W procesie egzekucji Wnioskodawca będzie uzyskiwał wpłaty od dłużników za pośrednictwem rachunku bankowego. Wnioskodawca rozważa także zbycie części nabytych wierzytelności.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy transakcja nabycia (cesji) wierzytelności pieniężnej na podstawie umowy kupna-sprzedaży od Cedenta jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie przedmiotem wątpliwości sformułowanych w pytaniu nr 3 jest kwestia ustalenia czy wpływ na rachunek bankowy środków pieniężnych od dłużnika z tytułu spłaty wierzytelności znajdującej się w nabytym przez Wnioskodawcę pakiecie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.), dalej: k.c., zaś podstawą do dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 k.c.

Zgodnie z art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 k.c.

Stosownie do art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Z powyższego wynika, że przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta). Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usługi dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Jednakże, jak wskazano na wstępie, niniejsza usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie.

Stanowisko powyższe potwierdzone zostało w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, w którym TSUE stwierdził, że „Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnej usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 wskazał: „Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.”.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca we własnym imieniu i na własny rachunek planuje zakup trudnych wierzytelności od kontrahenta (Cedenta) po cenie niższej od ich wartości nominalnej. Wnioskodawca nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od zbywcy w związku z nabyciem wierzytelności. Wierzytelności te są wymagalne, nieprzedawnione, nie były zajęte przez organ w postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym ani obciążane prawem osoby trzeciej oraz są wolne od innych wad prawnych. Wnioskodawca w momencie zakupu nie wie jaką wartość uda się wyegzekwować w ramach nabytych wierzytelności od poszczególnych dłużników. Wnioskodawca nabyte wierzytelności będzie we własnym zakresie próbował egzekwować, w pierwszej kolejności przed sądem a następnie w postępowaniu egzekucyjnym. W procesie egzekucji Wnioskodawca będzie uzyskiwał wpłaty od dłużników za pośrednictwem rachunku bankowego. Wnioskodawca rozważa także zbycie części nabytych wierzytelności. Zatem należy stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawcę wierzytelności wymagalnych za cenę niższą od wartości nominalnej tych wierzytelności w przedstawionych okolicznościach sprawy nie stanowi świadczenia usługi, z uwagi na rodzaj nabywanych wierzytelności. W konsekwencji, transakcja, której przedmiotem jest nabycie opisanych we wniosku wierzytelności, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego oraz wyroku C-93/10 stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca, nabycie o którym mowa we wniosku dotyczyć będzie wierzytelności wymagalnych oraz wątpliwych do wyegzekwowania, których cena nabycia przez Wnioskodawcę będzie niższa od ich wartości nominalnej, nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i w konsekwencji czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie, odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług wpływu na rachunek bankowy środków pieniężnych od dłużników z tytułu spłaty wierzytelności znajdującej się w nabytym przez Wnioskodawcę pakiecie, nie można w tej sytuacji stwierdzić o świadczeniu usług, bowiem zarówno dokonującym czynności odzyskania wierzytelności (wynikających z niezapłaconych mandatów kolejowych) od dłużnika, jak też odbiorcą tego świadczenia, jest ten sam podmiot czyli Wnioskodawca. Nie są tym samym spełnione przesłanki do uznania tej czynności za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, w związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania transakcji nabycia (cesji) wierzytelności pieniężnej i spłaty wierzytelności za prawidłowe, nie udziela się odpowiedzi w zakresie określenia podstawy opodatkowania transakcji (pytań oznaczonych nr 2 i 4).

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.