Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.169.2017.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-01
Teza: Czy przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku z obciążeniem kontrahentów kosztami transportu wyrobów strefowych, wykazanymi w odrębnej pozycji na fakturze dokumentującej sprzedaż wyrobu strefowego, jak i na zbiorczej fakturze dokumentującej miesięczne usługi transportowe, należy kwalifikować, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o CIT, jako przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (…), w konsekwencji czego z których dochód podlega zwolnieniu na podstawie przywołanego przepisu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: dochód; działalność; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); transport; zezwolenie; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 czerwca 2017 r. (data wpływu 30 czerwca 2017 r.), uzupełnionym 29 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania przychodów z tytułu obciążenia kontrahentów kosztami transportu wyrobów objętych zezwoleniem za przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania przychodów z tytułu obciążenia kontrahentów kosztami transportu wyrobów objętych zezwoleniem za przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 sierpnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.169.2017.1.IZ oraz 0111-KDIB3-1.4012.325.2017.2.IK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 29 sierpnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka A Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest producentem rozwiązań w zakresie mat wejściowych, produktów reklamowych, jak i mat specjalnego przeznaczenia. Spółka należy do międzynarodowego koncernu B, do którego przynależą również spółki zlokalizowane m.in. w Austrii, Wielkiej Brytanii, Japonii, Brazylii. Spółka dokonuje przede wszystkim sprzedaży na rzecz tych spółek, partnerów grupy B, w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (w przypadku podmiotów z Unii Europejskiej) bądź w drodze eksportu (w przypadku państw trzecich). Wyroby wytwarzane przez Spółkę są dostarczane klientom z wykorzystaniem zakupionych usług transportowych od podmiotów obcych.

Dodatkowo Spółka na podstawie udzielonego jej zezwolenia z 14 września 2006 r. (dalej: „Zezwolenie”), o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2017 r. poz. 1010; dalej: „ustawa o SSE”), prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (…), korzystając z przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – winno być tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), zwolnienia dochodów osiąganych z prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie objętym Zezwoleniem.

Zgodnie z treścią Zezwolenia, Spółka prowadzi na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalność gospodarczą rozumianą jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

1.  Sekcja D Podsekcja DB Dział 17 - wyroby włókiennicze (tekstylia),
2.  Sekcja D Podsekcja DE Dział 22 - druki i zapisane nośniki informacji,
3.  Sekcja D Podsekcja DG Dział 24 - chemikalia, wyroby chemiczne i włókna sztuczne,
4.  Sekcja D Podsekcja DH Dział 25 - wyroby z gumy i tworzyw sztucznych,
5.  Sekcja D Podsekcja DJ Dział 28 - wyroby metalowe gotowe, z wyłączeniem maszyn i urządzeń,
6.  Sekcja D Podsekcja DK Dział 29 - maszyny i urządzenia, gdzie indziej niesklasyfikowane,
7.  Sekcja D Podsekcja DL Dział 31 - maszyny i aparatura elektryczna, gdzie indziej niesklasyfikowana,
8.  Sekcja D Podsekcja DL Dział 33 - urządzenia oraz instrumenty medyczne, precyzyjne i optyczne, zegary i zegarki,
9.  Sekcja I Dział 63 - usługi wspomagające na rzecz transportu; usługi turystyczne z wyłączeniem działalności określonych w § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie (…) specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. 2004 r., Nr 222, poz. 225 ze zm.).

Przedmiotem niniejszego wniosku jest sposób fakturowania dostaw na rzecz spółek należących do koncernu. Zgodnie z wewnętrznymi regulacjami obowiązującymi w koncernie za organizację transportu wyrobów odpowiada Wnioskodawca. Również koszty transportu obciążają Wnioskodawcę, przy czym ma on prawo obciążyć nimi swoich kontrahentów.

Na dzień składania niniejszego wniosku, zgodnie z regulacjami koncernowymi, koszty transportu ujmowane są w dodatkowej pozycji na każdej fakturze dokumentującej dostawę towarów. Zatem, w przypadku gdy Spółka organizuje transport (czyli zleca wykonanie transportu osobom trzecim), to nabywcę towaru obciąża kosztami związanymi z tym transportem. Na fakturze sprzedażowej znajdują się wówczas 2 pozycje, składające się na łączną cenę danego wyrobu gotowego.

W pierwszej pozycji podaje się ilość wyrobu i jego cenę, w drugiej - koszt transportu dotyczący danej ilości zafakturowanych wyrobów z pozycji pierwszej. Do każdej z tych pozycji stosuje się stawkę podatku od towarów i usług odpowiednią dla sprzedaży wyrobów. W przypadku WDT stawka wynosi 0%, w eksporcie również 0%, oczywiście przy założeniu posiadania przez Spółkę wymaganych przez przepisy dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza granice Polski.

Powyższe zasady wystawiania faktur mają zostać zmienione w związku z wprowadzanym w Spółce nowym programem do wystawiania faktur. W związku z projektowanymi zmianami, Spółka będzie wystawiała jedną zbiorczą fakturę za cały miesiąc (na zakończenie tego miesiąca), dotyczącą wszystkich usług transportowych wykonanych w tym okresie. Natomiast, za poszczególne dostawy towarów wystawiane będą jednostkowe faktury. W stosunku do dostaw realizowanych na rzecz podmiotów wchodzących w skład koncernu B, Spółka planuje zatem wystawiać odrębne faktury na sam towar oraz zbiorczą fakturę za koszty transportu za dany miesiąc.

Prowadzona przez Spółkę dokumentacja wymagana dla rozliczania WDT i eksportu będzie pozwalała na przypisanie dokładnie kosztów transportu do danej dostawy towarów. Na fakturach za towar wykazywana będzie stawka 0% VAT. Na fakturach za transport opodatkowanie świadczenia będzie przerzucone na nabywcę na zasadzie „odwrotnego obciążenia - reverse chargé”. Okres rozliczeniowy dla usług transportowych nie będzie dłuższy od miesiąca, przy czym każda dostawa towarów będzie fakturowana i rozliczana odrębnie.

Planowane zasady rozliczeń zostaną wyartykułowane w umowie koncernowej zawartej przez Spółkę z pozostałymi podmiotami należącymi do koncernu B. Dodatkowy przychód z tytułu obciążenia klientów kosztami transportu wyrobów objętych Zezwoleniem Spółka traktuje jak działalność objętą zwolnieniem podatkowym. Konsekwentnie, poniesione koszty transportu, jeżeli dotyczą transportu wyrobu objętego zwolnieniem podatkowym, zdaniem Spółki, stanowią koszt strefowy. Przy czym, w opinii Spółki przychód ten powinien korzystać ze zwolnienia podatkowego również w przypadku zbiorczego, miesięcznego obciążania klienta kosztami transportu. Sposób fakturowania transportu nie powinien mieć wpływu na możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego przez Spółkę. Koszt transportu stanowi bowiem dodatkowy element cenotwórczy wyrobu gotowego korzystającego ze zwolnienia strefowego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku z obciążeniem kontrahentów kosztami transportu wyrobów strefowych, wykazanymi w odrębnej pozycji na fakturze dokumentującej sprzedaż wyrobu strefowego, jak i na zbiorczej fakturze dokumentującej miesięczne usługi transportowe, należy kwalifikować, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o CIT, jako przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (…), w konsekwencji czego z których dochód podlega zwolnieniu na podstawie przywołanego przepisu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** przychody, które uzyskiwać będzie w związku z obciążeniem klientów indywidualnych kosztami transportu sprzedawanych im mat kwalifikować należy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, jako przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (…) i z których dochód podlega zwolnieniu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa powyżej, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Jednocześnie, przywołany wyżej przepis ustawy o SSE, do którego art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT się odwołuje, wskazuje, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zgodnie § 2 pkt 3 obowiązującego w dniu udzielenia Spółce Zezwolenia rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stosować należało Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), o której mowa w § 3, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2008 r., tj. określoną przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Wskazany w Zezwoleniu zakres działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej określony został w oparciu o przywołane akty wykonawcze z dziedziny statystyki publicznej.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową.

Z przepisów ustawy o CIT wynika zatem, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W konsekwencji, jeśli dany przedmiot działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu.

Spółka podkreśla, że wskazany powyżej przepis prawny z zakresu statystyki publicznej stanowi wprawdzie element unormowania prawa podatkowego w przedmiocie zwolnienia podatkowego, jednakże, jak słusznie wskazał NSA w wyroku z 15 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1139/10), to nie przepisy o statystyce samodzielnie mogą stanowić podstawę do orzekania w sprawie zwolnienia podatkowego, lecz norma prawnopodatkowa. W konsekwencji, nie można prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego danej czynności gospodarczej wywodzić tylko i wyłącznie z jej klasyfikacji w PKWiU. Uregulowania prawne z zakresu statystyki publicznej nie są normami prawa podatkowego wynikającymi z ustaw stanowiących o opodatkowaniu. Tym samym fakt, że usługa transportowa wyrobów gotowych nie została wprost wskazana w Zezwoleniu nie oznacza automatycznie, że usługa taka zwolnieniem podatkowym nie może być objęta. Konieczne jest bowiem, jak wskazał NSA, ustalenie, czy istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy „czynnościami podstawowymi”, tj. w tym przypadku produkcją mat, a „czynnościami pomocniczymi”, za jakie uznać należy ich transport. Jeśli „czynności pomocnicze” wykonywane są przez podmiot korzystający ze zwolnienia strefowego oraz są one niezbędne do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to należy je traktować jako działalność pomocniczą niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej objętej zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że czynności pomocnicze, określane jako czynności wspomagające podstawową działalność podmiotu strefowego, nie zostały zdefiniowane w tzw. przepisach strefowych. Definiując takowe posłużyć się można przesłankami zaczerpniętymi z rozporządzeń Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) \[na dzień udzielenia Spółce Zezwolenia obowiązywało Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 33, poz. 289 ze zm.)\]. Zgodnie z punktem 15 Załącznika do tego Rozporządzenia, działalności pomocnicze są to te działalności, które są realizowane po to, by wspierać podstawową działalność produkcyjną jednostki przez dostarczanie nietrwałych wyrobów lub usług, wykorzystywanych przez tę jednostkę. Niewątpliwie, transport wyrobu ma charakter nietrwały i wykorzystywane jest przez Spółkę jedynie do dostarczenia wyrobu gotowego dostarczanego nabywcy. Szerszą definicję działalności pomocniczej ustawodawca zawarł w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.).

W punkcie 10 do Załącznika podano, że działalność jest działalnością pomocniczą, jeżeli spełnia wszystkie następujące warunki:

*   służy wyłącznie jednostce,
*   nakłady na działalność pomocniczą stanowią koszt jednostki,
*   efekt końcowy (zazwyczaj usługi, rzadziej wyroby) nie stanowi części produktu finalnego jednostki i nie generuje nakładów brutto na środki trwałe.

W ocenie Spółki, refakturowanie czynności transportowych powinno być uznane za działalność pomocniczą do działalności podstawowej jaką jest produkcja mat. Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty z tego tytułu stanowią koszt uzyskania przychodu, a sam transport usprawnia sprzedaż wyrobów gotowych i nie stanowi części produktu finalnego jakim jest mata. Oprócz ww. przesłanek wynikających z Rozporządzenia Rady Ministrów w zakresie działalności pomocniczej, organy podatkowe w swoich interpretacjach indywidualnych określają również działalność pomocniczą jako działalność spełniającą definicję zawartą w pkt 6 sekcji II lit. C załącznika do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 696/93 z 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz.U.UE.L 93.76. 1 ze zm.).

Stosownie do przywołanego rozporządzenia, działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Tym samym, działalnością pomocniczą jest działalność, która spełnia kumulatywnie wszystkie poniższe warunki:

*   służy tylko jednostce, do której się odnosi, co innymi słowy oznacza, że wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie,
*   porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych,
*   wytwarza usługi, lub wyjątkowo dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki,
*   wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjąć należy, że przez „działalność gospodarczą określoną w zezwoleniu” rozumieć należy szereg czynności, obejmujący swoim zakresem nie tylko sam proces produkcji, lecz również czynności bezpośrednio poprzedzające jak i następujące po nim, np. pozyskanie niezbędnych do niej narzędzi, ich dostosowanie do procesu produkcyjnego, a także transport wyrobów gotowych do finalnego ich konsumenta. Określając zakres działalności działającego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przedsiębiorcy dokonywać należy analizy całokształtu okoliczności faktycznych towarzyszących produkcji danego wyrobu, biorąc przy tym pod uwagę również specyfikę danej branży.

Zdaniem Spółki, jeżeli dany koszt bądź przychód został poniesiony bądź uzyskany w ramach działań niezbędnych dla produkcji wyrobu gotowego (tj. działalności o charakterze pomocniczym), to działania te powinny być uznane za działalność gospodarczą objętą udzielonym jej Zezwoleniem, w rezultacie czego dochody wynikające z tychże działań korzystać powinny ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Podstawowym celem gospodarczym Spółki w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej jest produkcja mat a ich transport stanowi warunek danej dostawy. Fakt ujęcia kosztu transportu w osobnej pozycji na fakturze dokumentującej sprzedaż wyrobu bądź też na odrębnej fakturze nie wynika z odrębności usługi transportowej, lecz jedynie specyfiki programu do wystawiania faktur. W efekcie bezsprzecznie uznać należy, że będący przedmiotem niniejszego zapytania transport wyrobów sprzedawanych finalnym ich konsumentom ma jedynie charakter pomocniczy w stosunku do objętej Zezwoleniem produkcji podstawowej, stanowiąc jednocześnie element niezbędny z punktu widzenia całego procesu prowadzenia przez Spółkę działalności produkcyjnej objętej wydanym Wnioskodawcy Zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transport mat (a więc i ponoszenie związanych z tym kosztów, jak i osiąganie przychodów w kwocie określonej w osobnej pozycji na fakturze, bądź odrębnej fakturze) jest w ścisłym związku z działalnością prowadzoną przez niego na podstawie udzielonego mu Zezwolenia i jest niezbędnym elementem realizacji składanych przez odbiorcę zamówień wykonywanych w ramach działalności zwolnionej, w związku z czym również podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Zatem, obciążenie kontrahenta kosztami transportu wyrobów strefowych, pomimo wykazania jako osobnej pozycji na fakturze sprzedaży wyrobu gotowego, bądź na odrębnej fakturze dokumentującej transport, powoduje w ocenie Spółki powstanie dla niej przychodu strefowego, tj. objętego zwolnieniem z opodatkowania na podstawie uzyskanego Zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010, dalej: „ustawa o SSE”). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej specjalnej strefy ekonomicznej, uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o SSE). Zgodnie z art. 12 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (…).

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

*   prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
*   uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei, stosownie do art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Zatem, powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej fizycznie na terenie strefy. Jeżeli cześć działalności podmiotu prowadzona jest poza strefą, dochód z tej części pochodzący nie podlega zwolnieniu. Dochód „uzyskany z działalności” to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest prowadzona działalność gospodarcza. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie, w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Sposób sformułowania wskazanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że odwołują się one do geograficznych granic specjalnych stref ekonomicznych. Zarówno przepis zamieszczony w updop, jak też uregulowania zawarte w ustawie o SSE i rozporządzeniu wydanym do tej ustawy wskazują na bezwarunkowy związek miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (objętej zezwoleniem) przynoszącej określony dochód z możliwością nabycia uprawnień do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy zauważyć, że powołany wcześniej art. 16 ustawy o SSE, nie zwalnia z podatku „czynności” wykonywanych na terenie strefy, ale „działalność gospodarczą”, co jest pojęciem szerszym. Oczywistym jest, że niektóre czynności związane z prowadzoną działalnością na terenie strefy faktycznie mogą lub nawet muszą być wykonywane poza jej terenem (np. prowadzenie rozliczeń księgowych, działania marketingowe, negocjowanie i podpisywanie kontraktów, dostarczanie oferty handlowej lub próbek towarów kontrahentom spoza terenu strefy).

W myśl art. 17 ust.1 pkt 34 updop, aby dany dochód mógł zostać objęty zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie:

1.  czy czynności faktycznie wykonane poza strefą zostały przeprowadzone przez podmiot korzystający ze zwolnienia na podstawie przepisów strefowych,
2.  czy istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy „czynnościami podstawowymi”, to jest wykonanymi na terenie strefy a „czynnościami pomocniczymi” wykonanymi poza strefą.

W związku z powyższym, przy braku definicji ustawowej „wyrobu wytworzonego na terenie strefy ekonomicznej” dokonując oceny, czy w świetle art. 17 ust.1 pkt 34 updop, dany wyrób może zostać objęty zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy czynności faktycznie wykonane poza strefą zostały przeprowadzone przez podmiot korzystający ze zwolnienia na podstawie przepisów strefowych, czy istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy „czynnościami podstawowymi”, to jest wykonanymi na terenie strefy, a „czynnościami pomocniczymi” wykonanymi poza strefą.

W konsekwencji, jeżeli w wyniku tak przeprowadzonej oceny okaże się, że „czynności pomocnicze” zostały wykonane przez ten sam podmiot korzystający ze zwolnienia strefowego oraz są one niezbędne do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to czynności takie należy traktować jako działalność pomocniczą niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej objętych zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

W tym miejscu należy zauważyć, że aby opisany wyrób zaliczyć do wyrobów strefowych wytworzonych w ramach działalności prowadzonej na terenie strefy przez podatnika posiadającego zezwolenie musi być wykonywany, co do zasady, przez tego podatnika, a nie przez inny podmiot.

W orzecznictwie podkreśla się, że istnieje możliwość zaliczenia do działalności strefowej, zwolnionej z podatku dochodowego, także przychodów związanych z czynnościami dodatkowymi, wykonywanymi poza strefą, jeżeli gwarancja za dostarczony do klienta towar uzależniona jest od warunków transportu i montażu zapewnianego w łącznej cenie świadczenia przez producenta działającego na terenie strefy – to wartość montażu i transportu na miejsce ostatecznego przeznaczenia, niestanowiąca istotnego wartościowo elementu w porównaniu do wartości dostarczanego towaru (produktu), jest integralną częścią przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w rozumieniu ww. art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Definicja działalności pomocniczej znajduje się w szczególności w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885 ze zm.). W powyższym akcie działalność pomocnicza została zdefiniowana jako przejaw aktywności spełniający łącznie wskazane warunki:

*   jest to działalność służąca wyłącznie jednostce,
*   nakłady tego typu stanowią koszt jednostki,
*   efekt końcowy (zazwyczaj usługi, rzadziej wyroby) nie stanowi części produktu finalnego jednostki i nie generuje nakładów brutto na środki trwałe.

Zbieżna definicja działalności pomocniczej znajduje się w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 696/93 z 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz.U.UE.L.93.76.I ze zm.).

Zgodnie z pkt 6 sekcji II lit. C załącznika do ww. rozporządzenia, działalność główna i działalność drugorzędna są związane z działalnością pomocniczą, taką jak np. administracja, rachunkowość, przetwarzanie danych, monitorowanie procesów, zakupy, sprzedaż i promocja sprzedaży, składowanie, naprawy, transport i remonty. Działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim.

Co więcej, stosownie do pkt 3 sekcji IV lit. B załącznika do ww. rozporządzenia, ponieważ procesy produkcyjne zwykle nie mogą istnieć bez wsparcia określonej liczby rodzajów działalności pomocniczej, te rodzaje działalności pomocniczej nie powinny być wydzielane w odrębne jednostki, nawet jeżeli są prowadzone przez odrębną osobę prawną lub w odrębnym miejscu i nawet gdy prowadzona jest dla nich, odrębna rachunkowość. Ponadto, działalność pomocnicza nie może być uwzględniana przy klasyfikacji działalności jednostki, przez którą ta działalność pomocnicza jest prowadzona. Najlepszym przykładem podmiotu prowadzącego działalność pomocniczą jest centralny organ zarządzający w siedzibie statutowej.

Zgodnie z treścią pkt 1 sekcji IV lit. B załącznika do rozporządzenia, za działalność pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia wszystkie następujące warunki:

1.  służy tylko jednostce, do której się odnosi, innymi słowy wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie,
2.  porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych,
3.  wytwarza usługi lub, wyjątkowo, dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania),
4.  wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto.

Spółka prowadzi działalność strefową, której zakres został objęty zezwoleniem z 14 września 2006 r. Następnie, z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wyroby wytwarzane przez Spółkę są dostarczane klientom z wykorzystaniem zakupionych usług transportowych od podmiotów obcych.

Zdaniem tut. Organu, usług transportowych świadczonych przez firmy spoza terenu specjalnej strefy ekonomicznej w żaden sposób nie można uznać za integralną część wytwarzanych przez Spółkę produktów, bez której produkty te nie byłby kompletne i nie nadawałby się do dalszej sprzedaży, zwłaszcza że do kontrahenta jest dostarczany produkt już po zakończeniu całej produkcji na terenie strefy. Korzystanie z usług podmiotów zewnętrznych spoza specjalnej strefy ekonomicznej, już po całkowitym wytworzeniu produktu finalnego – nie spełnia wszystkich powyżej wskazanych przesłanek uznania za działalność pomocniczą. Tym samym, usługi transportowe świadczone przez podmioty trzecie nie stanowią działalności o charakterze pomocniczym.

W świetle powyższych wyjaśnień, produkcja rozwiązań w zakresie mat wejściowych, produktów reklamowych oraz mat specjalnego przeznaczenia jest elementem niezbędnym w związku z całym procesem prowadzenia przez Spółkę działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów wytwarzanych na terenie strefy. Oznacza to, że obrót tymi wyrobami, jako ściśle związany z działalnością prowadzoną przez Spółkę na podstawie Zezwolenia i niezbędny do realizacji zamówień wykonywanych w ramach działalności zwolnionej również podlega zwolnieniu, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 updop. Zatem, przychód ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy i określonych w Zezwoleniu należy traktować jako przychód strefowy, tj. przychód objęty zwolnieniem z opodatkowania na podstawie uzyskanego Zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE. Natomiast, „usługa transportowa” świadczona przez podmiot zewnętrzny w związku z realizacją kompleksowego procesu produkcji w zakresie wyrobów i usług wytwarzanych na terenie strefy (ujmowana jako dodatkowa pozycja na fakturze dokumentującej dostawę towarów lub na fakturze zbiorczej) – zdaniem Organu, nie jest tożsama z procesem produkcji ani nie stanowi „działalności pomocniczej” bez względu na to, czy wymieniona usługa stanowi integralny element zamówienia zawartego przez kontrahenta kontraktu, polegającego nie tylko na zamówieniu wyprodukowanego wyrobu, ale również na jego dostarczeniu do kontrahenta.

Reasumując, w analizowanej sprawie – usługa transportowa wykonywana jest przez podmiot zewnętrzny, a nie przez Spółkę (czyli podmiot objęty zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy). W konsekwencji, nie ma podstaw, aby uznać „usługę transportu” chociażby za działalność pomocniczą, wspomagającą podstawową działalność strefową Spółki, która jest niezbędna do realizacji konkretnego zadania gospodarczego (transport wyrobów strefowych tu: mat nie wymaga korzystania z usług transportowych innych podmiotów, a usługi te nie wykazują związku z działalnością Spółki prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej). Zatem, przychody uzyskane przez Spółkę w związku z obciążeniem kontrahentów kosztami transportu należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych, z której dochód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Słuszność stanowiska tut. Organu podatkowego potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1701/14 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1139/10, z których wynika m.in, że przy braku definicji ustawowej „wyrobu wytworzonego na terenie strefy ekonomicznej” dokonując oceny, czy w świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dany wyrób może zostać objęty zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy czynności faktycznie wykonane poza strefą zostały przeprowadzone przez podmiot korzystający ze zwolnienia na podstawie przepisów strefowych, czy istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy „czynnościami podstawowymi”, to jest wykonanymi na terenie strefy a „czynnościami pomocniczymi” wykonanymi poza strefą. W konsekwencji, jeżeli w wyniku tak przeprowadzonej oceny okaże się, że „czynności pomocnicze” zostały wykonane przez ten sam podmiot korzystający ze zwolnienia strefowego oraz są one niezbędne do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to czynności takie należy traktować jako działalność pomocnicza niezbędna do realizacji zakresu działalności gospodarczej objętych zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie przedstawionych we wniosku pytań oznaczonych nr 2 i 3 zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.