Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.159.2022.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-28
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego za okresy przed dniem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce.
Słowa kluczowe: oddział; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; rejestracja; zwrot
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot podatku dla szczególnych podmiotów  -Zwrot podatku podmiotom uprawnionym z państw UE i z państw trzecich
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek za pośrednictwem platformy ePUAP o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego za okresy przed dniem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce. Uzupełniliście go Państwo pismem z 22 kwietnia 2022 r. (data wpływu 27 kwietnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Państwa Spółka A (zwany dalej „Wnioskodawcą”) jest spółką z siedzibą w Irlandii. Państwa Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, w Irlandii, czyli w państwie członkowskim siedziby. Na terytorium Polski nie posiada siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywanoby transakcji gospodarczych oraz nie dokonuje sprzedaży na terytorium Polski. Państwa Spółka od grudnia 2014 r. posiada Oddział na terytorium Polski (zwany dalej „Oddziałem”) za pośrednictwem, którego nie dokonuje żadnej sprzedaży. Oddział wykonuje czynności jedynie na rzecz Państwa Spółki. W związku z działaniem Oddziału ponoszone są koszty jego funkcjonowania. Z kosztów opodatkowanych podatkiem VAT głównie są to koszty związane z wynajmem. Państwa Spółka od początku funkcjonowania Oddziału nie wnioskowała o zwrot podatku VAT zapłaconego w Polsce z tytułu dokonanych zakupów. Państwa Spółka chce ubiegać się o zwrot podatku VAT zapłaconego w Polsce w związku z funkcjonowaniem Oddziału.

Państwa Spółka ani Oddział nie są zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Państwa Spółka dokonuje czynności tylko opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej. Państwa Spółka jest dostawcą platform internetowych do handlu elektronicznego, tj. zapewnia strony internetowe do handlu elektronicznego dla sprzedawców detalicznych (Państwa Spółka nie prowadzi sprzedaży w Polsce). Oddział w Polsce jest odpowiedzialny za zdalne wsparcie techniczne dla klientów Państwa Spółki.

Dokonywane na terytorium Polski zakupy towarów i usług - służących działalności Oddziału polegającej na wykonywaniu czynności na rzecz Państwa Spółki- zgodnie z przepisami ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

W Państwie siedziby Państwa Spółka w ramach działalności gospodarczej dokonuje tylko czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego.

Podatek związany z nabyciem na terytorium Polski towarów i usług (służących działalności Oddziału polegającej na wykonywaniu czynności na rzecz Państwa Spółki) służących wykonywaniu przez Państwa Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej mógłby być odliczony gdyby czynności te wykonywane były na terytorium Polski, tj. czynności opodatkowane wykonywane przez Państwa Spółkę (Spółkę macierzystą) gdyby wykonywane były na terytorium Polski, stanowiłyby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego.

Państwo wnioskowali o zwrot podatku VAT w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT za 2020 r. Państwa Spółka zamierza zarejestrować się w Polsce jako podatnik VAT, złożyć deklaracje dla podatku VAT za okres od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31.12.2019 r. i na ich podstawie zażądać zwrotu podatku VAT za ten okres przed rejestracją.

**Pytanie**

Czy Państwa Spółce przysługuje prawo do odliczenia i zwrotu podatku VAT w Polsce zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem Oddziału i z działalnością opodatkowaną Państwa Spółki oraz zafakturowanych zgodnie z przepisami za okresy przed dniem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce, za które nie otrzymał zwrotu w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa Spółka dotychczas nie jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT, co nie pozbawia Państwa Spółki prawa do odliczenia podatku VAT wstecz po jego rejestracji VAT na terytorium Polski, ponieważ podstawowym prawem podatnika w rozliczaniu podatku od towarów i usług jest odliczenie VAT naliczonego od otrzymanych faktur zakupowych związanych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Stanowi o tym art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Ponadto z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Wszelkie ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT muszą mieć wyraźne wskazanie ustawowe i zgodne z orzecznictwem TSUE.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (nie mają zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym). Zatem tylko przedsiębiorca, który zarejestruje się jako podatnik VAT czynny, ma prawo do odliczenia naliczonego podatku. Zgodnie z orzecznictwem sądów uznaje się, że podmiot powinien być zarejestrowany w momencie skorzystania z prawa do odliczenia, czyli na moment złożenia deklaracji podatkowej z wykazaną kwotą podatku, a nie jest to konieczne w momencie otrzymania faktury.

Ustawa o VAT nie pozbawia zatem podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane w działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Niemniej ustawodawca dla realizacji tego prawa narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnicy VAT czynni.

Prawidłowość tego stanowiska potwierdzają orzeczenia TSUE (np. z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie C-183/14), polskich sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1005/13 i z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1140/13) oraz indywidualne interpretacje prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (np. z dnia 28 sierpnia 2018 r. nr 0115- KDIT1-1.4012.484.2018.1.BS).

TSUE w wyroku z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie C-183/14 stwierdził:

W pkt 60 – „Identyfikacja do celów podatku VAT, o której mowa w art. 214 dyrektywy 2006/112, oraz obowiązek zgłoszenia przez podatnika rozpoczęcia, zmiany i zakończenia działalności, przewidziany w art. 213 tejże dyrektywy, stanowią jedynie wymogi formalne do celów kontrolnych, które nie mogą podważać w szczególności prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli materialne przesłanki powstania tego prawa zostały spełnione (zob. podobnie w szczególności wyroki: Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, pkt 50; Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, pkt 32; Ablessio, C-527/11, EU:C:2013:168, pkt 32)”.

W pkt 61 – „Wynika stąd w szczególności, że podatnikowi podatku VAT nie można utrudniać wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został on zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu (zob. podobnie w szczególności wyrok Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, pkt 51)”.

Teza nr 2 – „Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, przepisom krajowym, na mocy których prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów lub usług wykorzystanych do celów transakcji podlegających opodatkowaniu odmówiono podatnikowi mającemu jednak zapłacić podatek, który powinien był on pobrać, wyłącznie z tego względu, że nie był on zarejestrowany do celów podatku od wartości dodanej przy dokonywaniu tych transakcji, i to do czasu gdy nie został on prawidłowo zarejestrowany do celów podatku od wartości dodanej i nie została złożona deklaracja w zakresie należnego podatku”.

Na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Czyli w przedstawianym stanie faktycznym warunek został spełniony.

Ponadto należy zauważyć, że na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Reasumując, Państwa Spółce w zakresie zakupów podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w Polsce zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem Oddziału i z działalnością opodatkowaną Państwa Spółki oraz zafakturowanych zgodnie z przepisami za okresy przed dniem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce, jeżeli z tego prawa nie skorzystał w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Prawo to przysługuje również wstecz, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, gdy żądanie zwrotu nastąpi po rejestracji Państwa Spółki na terytorium kraju.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej: ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 2 pkt 1 ustawy,

przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy,

przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Należy zwrócić uwagę, że podatek od towarów i usług ma charakter terytorialny, bowiem opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia/opodatkowania zgodnie z przepisami ustawy jest terytorium kraju, tj. Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy,

w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Zgodnie z art. 89 ust. 1a ustawy,

podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Przy czym na podstawie art. 89 ust. 1c ustawy,

podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku:

1\. zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie;

2\. dotyczących czynności, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. b i art. 13;

3\. w odniesieniu do których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Zatem z treści art. 89 ust. 1c pkt 1 ustawy wynika, że podmiotom nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie.

Realizując delegację ustawową zawartą w art. 89 ust. 5 ustawy, Minister Finansów, Funduszy i Polityki regionalnej w rozporządzeniu z 20 października 2021 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2021 r., poz. 1982) dalej zwanym: rozporządzeniem, określił m.in. warunki, terminy i tryb zwrotu podatku podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zgodnie z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia,

ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

zwrocie podatku – rozumie się przez to zwrot podatku od towarów i usług naliczanego przy nabyciu towarów lub usług lub imporcie towarów przez podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub przez podmiot uprawniony z państwa trzeciego, podmiocie uprawnionym z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które w okresie, za który występują o zwrot podatku, nie posiadały siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, ubiegające się o zwrot podatku - posiadające siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z kolei przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że

zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten:

1\. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby;

2\. nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkiem:

a. usług transportowych i usług pomocniczych związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania,

b. usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym,

c. usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym,

d. usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków,

e. usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków,

f. usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych,

g. usług związanych z obsługą jednostek pływających wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, należących do armatorów morskich, z wyjątkiem usług świadczonych na cele osobiste załogi,

h. usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji jednostek pływających wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz ich części składowych,

i. usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji środków transportu lotniczego oraz ich wyposażenia i sprzętu zainstalowanego na nich, używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym,

j. pozostałych usług świadczonych na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego służących bezpośrednim potrzebom jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, lub ich ładunków,

k. usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są nabywcy tych usług, o których mowa w art. 17 ustawy,

l. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca,

m. usług świadczonych na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy, przez podatników lub podmioty zagraniczne zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT, o której mowa w dziale XII rozdziałach 6a i 7 ustawy,

n. wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość dokonywanej przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT, o której mowa w dziale XII rozdziale 6a ustawy,

o. dostaw towarów dokonywanych przez podatników ułatwiających takie dostawy zgodnie z art. 7a ust. 2 ustawy, zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT, o której mowa w dziale XII rozdziale 6a ustawy,

p. sprzedaży na odległość towarów importowanych dokonywanej przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej rozliczania VAT, o której mowa w dziale XII rozdziale 9 ustawy.

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia,

podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiot uprawniony z państwa trzeciego może wystąpić o zwrot podatku za okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy lub za okres krótszy niż ostatnie 3 miesiące tego roku - w odniesieniu do podatku od nabytych towarów lub usług lub importowanych towarów w okresie, za który podmiot uprawniony występuje o zwrot podatku.

W myśl § 6 ust. 1 rozporządzenia,

zwrot podatku podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej następuje na wniosek tego podmiotu przesłany przez administrację podatkową państwa członkowskiego siedziby za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Zgodnie z § 6 ust. 3 rozporządzenia,

wniosek składa się w języku polskim nie później niż do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy.

Natomiast na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy,

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy,

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy,

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r. przewidziano,

że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Przy czym w myśl art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1\. za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2\. za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury lub dokumentu celnego, będącego podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy,

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego, koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować, musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy,

podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy,

naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym, rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego” i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Natomiast na mocy art. 99 ust. 1 ustawy,

podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133 i art. 138g ust. 2.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Zatem stwierdzić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

W tym miejscu należy wskazać na orzeczenie TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r., C-393/15 w którym stwierdzono że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę. Konkludując, TSUE stwierdził, że art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest spółką z siedzibą w Irlandii. Państwa Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, w Irlandii, czyli w państwie członkowskim siedziby. Na terytorium Polski nie posiada siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywanoby transakcji gospodarczych oraz nie dokonuje sprzedaży na terytorium Polski. Państwa Spółka od grudnia 2014 r. posiada Oddział na terytorium Polski („Oddział”) za pośrednictwem, którego nie dokonuje żadnej sprzedaży. Oddział wykonuje czynności jedynie na rzecz Państwa Spółki. W związku z działaniem Oddziału ponoszone są koszty jego funkcjonowania. Z kosztów opodatkowanych podatkiem VAT głównie są to koszty związane z wynajmem. Państwa Spółka od początku funkcjonowania Oddziału nie wnioskowała o zwrot podatku VAT zapłaconego w Polsce z tytułu dokonanych zakupów. Państwa Spółka chce ubiegać się o zwrot podatku VAT zapłaconego w Polsce w związku z funkcjonowaniem Oddziału. Państwa Spółka ani Oddział nie są zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Państwa Spółka dokonuje czynności tylko opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej. Państwa Spółka jest dostawcą platform internetowych do handlu elektronicznego, tj. zapewnia strony internetowe do handlu elektronicznego dla sprzedawców detalicznych (Państwa Spółka nie prowadzi sprzedaży w Polsce). Oddział w Polsce jest odpowiedzialny za zdalne wsparcie techniczne dla klientów Państwa Spółki. Dokonywane na terytorium Polski zakupy towarów i usług - służących działalności Oddziału polegającej na wykonywaniu czynności na rzecz Państwa Spółki- zgodnie z przepisami ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. W Państwie siedziby Państwa Spółka w ramach działalności gospodarczej dokonuje tylko czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Podatek związany z nabyciem na terytorium Polski towarów i usług (służących działalności Oddziału polegającej na wykonywaniu czynności na rzecz Państwa Spółki) służących wykonywaniu przez Państwa Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej mógłby być odliczony gdyby czynności te wykonywane były na terytorium Polski, tj. czynności opodatkowane wykonywane przez Państwa Spółkę (Spółkę macierzystą) gdyby wykonywane były na terytorium Polski, stanowiłyby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Państwo wnioskowali o zwrot podatku VAT w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT za 2020 r. Państwa Spółka zamierza zarejestrować się w Polsce jako podatnik VAT, złożyć deklaracje dla podatku VAT za okres od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. i na ich podstawie zażądać zwrotu podatku VAT za ten okres przed rejestracją.

Wątpliwości Państwa Spółki dotyczą prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem oddziału i z działalnością opodatkowaną Państwa Spółki za okres przed dniem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce tj. za lata 2017-2019 za który to okres Państwo nie występowaliście z wnioskiem w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Państwa zdaniem w zakresie zakupów podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w Polsce zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem Oddziału i z działalnością opodatkowaną Państwa Spółki (Jednostki macierzystej) za okresy przed dniem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce, jeżeli z tego prawa nie skorzystał w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy. Państwo wskazujecie, że prawo to przysługuje również wstecz zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, gdy żądanie zwrotu nastąpi po rejestracji Państwa Spółki na terytorium Polski.

Nie zgadzamy się z przedstawionym przez Państwa stanowiskiem wskazując, że przepisy ustawy nie pozbawiają podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej należy podkreślić, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia. Z cytowanego wcześniej art. 88 ust. 4 ustawy wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Warunek rejestracji jest zatem niezbędny do zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Prawo do odliczenia realizuje się poprzez wypełnianie deklaracji podatkowych. Państwa Spółka co wynika, z opisu sprawy dopiero zamierza się zarejestrować jako czynny podatnik podatku VAT zaś towary i usługi są już nabywane przez Oddział, którego działalność polega na wykonywaniu czynności na rzecz Państwa Spółki (Jednostki macierzystej). Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Państwa Spółka nie będzie posiadała statusu zarejestrowanego podatnika to nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem Oddziału i z działalnością opodatkowaną Państwa Spółki w kraju siedziby. Nie będzie Państwu również przysługiwać prawo do odliczenia za okresy przed dniem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce za które Spółka nie otrzymała zwrotu w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy tj. za lata 2017-2019. Należy bowiem zauważyć, że Państwa Spółka posiada oddział od 2014 r. a rejestracji jako czynny podatnik VAT dopiero zamierza dokonać. W tym miejscu odnośnie rejestracji jako podatnik VAT w Polsce należy wskazać, że z powołanego art. 96 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik wykonujący czynności, o których mowa w art. 5 powinien dokonać rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług na terytorium Polski. Natomiast jak wskazaliście we wniosku, nie dokonujecie Państwo sprzedaży na terytorium Polski. Oddział wykonuje tylko jedynie czynności na rzecz Jednostki macierzystej (Państwa Spółki z siedzibą w Irlandii). Skoro Państwa Spółka nie będzie wykonywała żadnej sprzedaży na terytorium Polski tj. czynności opodatkowanych na terytorium kraju, a co za tym idzie nie będzie również wystawiała faktur na rzecz podmiotów trzecich to wyklucza obowiązek zarejestrowania się jako podatnik podatku od towarów i usług. Jednakże w przypadku gdy w myśl art. 96 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym zarejestruje Państwa Spółkę jako „podatnika VAT czynnego” to od dnia rejestracji Państwa Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Przy czym Państwa Spółka musi być w posiadaniu odpowiednich dokumentów potwierdzających związek odliczonego w Polsce podatku z wykonywanymi czynnościami i oczywiście jak wskazano być zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Jednakże w sytuacji gdy Państwa Spółka zarejestruje się w Polsce jako czynny podatnik VAT nie oznacza to automatycznie że na tej podstawie, po zarejestrowaniu Spółka może żądać zwrotu podatku VAT za okres przed rejestracją za które nie wnioskowała w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. za lata 2017-2019. Należy zauważyć, że za okresy przed zarejestrowaniem się jako czynny podatnik podatku VAT Państwa Spółka jako przedsiębiorca zagraniczny, mogła korzystać z innego trybu odliczenia aby zachowana była zasada neutralności. Istotą zasady neutralności jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w poprzednich fazach obrotu zarezerwowanej dla podatników nabywających towary lub usługi dla celów swojej działalności opodatkowanej. Ustawodawca krajowy, wprowadził specjalne regulacje, które mają umożliwić podatnikom z innych państw członkowskich, a także z krajów trzecich (na zasadzie wzajemności), odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim, w zasadzie w takim samym zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z tego państwa. Państwa Spółka za okresy przed dniem rejestracji w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT była uprawniona do zwrotu na zasadach wynikających z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy i rozporządzenia z 20 października 2021 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Będąc podmiotem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski niedokonujących sprzedaży na terytorium Polski mieliście Państwo prawo do zwrotu właśnie w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy w zw. z przepisami rozporządzenia. Od swoich kontrahentów otrzymywaliście faktury jako przedsiębiorca zagraniczny gdyż taki mieliście status. Zatem Państwa Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego za okresy przed dniem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce, za które Spółka nie otrzymała zwrotu w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy. Państwa Spółka miała prawo do zwrotu i złożyła wniosek o zwrot podatku VAT za 2020 r. i taki tryb przysługiwał Państwa Spółce również za okres od 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. I to jest właściwy tryb odzyskania podatku dla podmiotów zagranicznych nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej którzy nie dokonują sprzedaży na terytorium kraju. Dlatego nie możemy zgodzić się z Państwem, że za okres gdzie przysługiwało Państwa Spółce prawo do zwrotu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy zamierzacie się zarejestrować w Polsce jako podatnik VAT, złożyć deklaracje dla podatku VAT za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2019 r. pomimo tego iż nie dokonywaliście sprzedaży na terytorium Polski i żądać zwrotu za ten okres przed rejestracją. Warto jeszcze dodać, że skorzystanie z prawa do zwrotu jest prawem podatnika, a nie obowiązkiem i to Państwa Spółka dokonała wyboru czy w danym momencie wystąpiła o zwrot czy też nie. To że Państwa Spółka nie występowała o zwrot podatku w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy nie uprawnia Państwa do dokonywania prawa do odliczenia za okres wstecz przed rejestracją tj. za okresy przed dniem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce za które nie otrzymaliście zwrotu w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Państwa Spółki należy uznać za **nieprawidłowe**.

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę, że postępowanie podatników prowadzących działalność gospodarczą nabywających towary i usługi ma istotny wpływ na obowiązki w zakresie podatku VAT realizowane przez ich kontrahentów. Kontrahenci polscy np. w przypadku świadczenia usług, których miejscem opodatkowania jest kraj siedziby nabywcy, na podstawie art. 28b ustawy, wystawiają fakturę wskazując, że podatek powinien być rozliczony przez tego nabywcę. W sytuacji gdy nabywca jest zarejestrowany w Polsce i dla tej transakcji wystąpi jako polski podatnik podatku VAT wówczas kontrahent polski opodatkowuje tę transakcję na terytorium Polski (transakcja pomiędzy dwoma polskimi podatnikami). A zatem bardzo ważne jest aby na moment dokonywania transakcji świadczący usługę miał pewność co do statusu nabywcy tej usługi. Niepewność co do statusu nabywcy mogłaby go w nieskończoność narażać na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych.

Jak wskazano powyżej w okresie 2017-2019 nie wykonywaliście Państwo żadnych czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski a zatem obowiązek rejestracji Was nie dotyczył. Należy zgodzić się z Państwem, że co do zasady podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy po spełnieniu warunków wynikających z tego przepisu, jednakże w sytuacji gdy jest zarejestrowany dla podatku od towarów i usług w Polsce i np. w danym okresie nie wykonał żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu na terenie Polski. W niniejszej sprawie nie jesteście Państwo zarejestrowani w Polsce jako podatnik VAT czynny i nie byliście zarejestrowani w okresie 2017-2019. Dopiero zamierzacie się zarejestrować dla celów podatku VAT, a więc Państwa rejestracja, która musi być dokonana przez naczelnika urzędu skarbowego po weryfikacji danych jest okolicznością na ten moment niepewną. Jednak nawet w sytuacji gdy naczelnik urzędu skarbowego dokona w przyszłości rejestracji Państwa Spółki to Państwa status w latach 2017-2019 pozostaje bez zmian.

Odnosząc się zaś do powołanych przez Państwa Spółkę orzeczeń TSUE w tym głównie C-183/14 z 9 lipca 2014 r., z którego m.in. wynika, że podatnikowi podatku VAT nie można utrudniać wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został on zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu należy wskazać, że Organ co do zasady zgadza się z powyższym argumentem orzeczenia. Jednakże należy zauważyć, że w przedmiotowym przypadku Państwa Spółce nie jest utrudniane prawo do odliczenia gdyż Państwa Spółka, która nie dokonywała sprzedaży na terytorium Polski nie jest zobowiązana do rejestracji jako podatnik VAT czynny i ma prawo ubiegać się o zwrot w trybie właściwym przewidzianym dla tego typu podmiotów tj. w myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy w zw. z przepisami rozporządzenia. Warto w tym miejscu raz jeszcze wskazać na orzeczenie TSUE w sprawie C – 393/15. W odniesieniu do sposobu odzyskania podatku naliczonego przez podatnika TSUE stwierdził, że istnieją dwie kategorie podatników: pierwsza, czyli podatnicy mający siedzibę w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, którzy mają prawo do odliczenia VAT, oraz druga kategoria, czyli podatnicy niemający siedziby w tym państwie członkowskim, mający prawo do zwrotu VAT.

Pojęcie podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT definiuje art. 1 ósmej dyrektywy, (art. 3 dyrektywy 2008/9/WE). Ww. przepisy zakładają spełnienie dwóch przesłanek: brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim zwrotu, z którego to miejsca dokonywane są transakcje oraz nie dokonywanie przez podatnika dostaw towarów i świadczenia usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim, w którym złożono wniosek o zwrot. Z powyższego wynika, że zwrot podatku VAT zapłaconego w danym państwie członkowskim jest możliwy tylko wtedy, gdy w szczególności żadna podlegająca opodatkowaniu transakcja nie została dokonana w tym państwie w okresie, którego dotyczy wniosek o zwrot tego podatku (okresie zwrotu). Jeżeli warunek ten nie jest spełniony podatnikowi przysługuje odliczenie podatku. W zdarzeniu przyszłym opisanym przez Państwa Spółkę nie jest wykonywana żadna czynność podlegająca opodatkowaniu w Polsce dlatego też Państwa Spółce, która nie posiada ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polce będzie przysługiwało prawo do zwrotu a nie prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres wstecz.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa Spółkę interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądowych tut. Organ wskazuje, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Jednakże stany faktyczne, w oparciu o które zostały wydane niniejsze rozstrzygnięcia są odmienne od stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem rozpatrywanej sprawy, gdzie nie zaszły wszystkie okoliczności o jakich mowa we wniosku. Wskazane przez Państwa rozstrzygnięcia potraktowane zostały jako element argumentacji Państwa Spółki lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcia te są osadzone w odmiennych stanach faktycznych. I tak interpretacja którą Państwa Spółka wskazuje na poparcie swego stanowiska z 28 sierpnia 2018 r. nr 0115–KDIT1-1.4012.484.2018.1.BS dotyczyła podatnika jako osoby fizycznej, która prowadzi działalność gospodarczą i planuje prowadzić wynajem samodzielnego lokalu niemieszkalnego – apartamentu (Apartament), znajdującego się w budynku usług turystycznych, położonego w jednej z miejscowości turystycznych. Będzie to najem krótkoterminowy na cele turystyczne, prowadzony w ramach działalności gospodarczej. Zatem podmiotem nie jest tak jak w przedmiotowej sprawie oddział przedsiębiorcy zagranicznego i taki podmiot nie będzie miał prawa do zwrotu podatku w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy. Również orzeczenie z 23 lipca 2014 r. sygn. I FSK 1140/13 na które powoływaliście się Państwo także dotyczy całkiem odmiennego stanu faktycznego. Sprawa dotyczyła prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed rezygnacją ze zwolnienia z podatku, a podatnikiem nie był przedsiębiorca zagraniczny. Nie sposób porównywać tak odmiennych stanów faktycznych, dlatego też powołane rozstrzygnięcia choć związane z prawem do odliczenia nie mogą stanowić poparcia stanowiska Państwa Spółki w przedmiotowej sprawie.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).