Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-92/15/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-27
Teza: Czy w przypadku zaistnienia Zdarzenia, Wnioskodawca będzie obowiązany rozliczyć (w proporcji do posiadanego udziału w Spółce osobowej) przychody i koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału Spółki osobowej w Spółce na zasadach właściwych dla wspólnika Spółki osobowej, tj. spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego proporcjonalnie do okresu, w którym wspólnikiem Spółki będzie Spółka osobowa, tj. za okres od dnia przekształcenia SKA?
Słowa kluczowe: przekształcanie; rozliczanie (rozliczenia); spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 29 maja 2015 r. (wniosek przesłany za pośrednictwem platformy e-PUAP), uzupełnionym 8 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek przesłany za pośrednictwem platformy e-PUAP o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako „Podatnik”) jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako „SKA”). Z uwagi na planowane zmiany restrukturyzacyjne wspólnicy SKA, w tym Wnioskodawca, podejmą w przyszłości uchwałę dotyczącą przekształcenia SKA w inną spółkę osobową. SKA zostanie w niedalekiej przyszłości i na moment przekształcenia będzie wspólnikiem jednej lub kilku spółek osobowych, niebędących podatnikami podatku dochodowego (dalej bez względu na ich ilość, jako „Spółka”). Z dniem poprzedzającym dzień przekształcenia (tj. wpisania do KRS spółki przekształconej - dalej jako „Spółka osobowa”) SKA zamknie swoje księgi rachunkowe. Całość działań wskazanych powyżej będzie dalej określana również jako „Zdarzenie”. W przypadku zaistnienia Zdarzenia, tj. po przekształceniu SKA, Podatnik zostanie wspólnikiem w Spółce osobowej, nie będącym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zaistnienia Zdarzenia, Wnioskodawca będzie obowiązany rozliczyć (w proporcji do posiadanego udziału w Spółce osobowej) przychody i koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału Spółki osobowej w Spółce na zasadach właściwych dla wspólnika Spółki osobowej, tj. spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego proporcjonalnie do okresu, w którym wspólnikiem Spółki będzie Spółka osobowa, tj. za okres od dnia przekształcenia SKA?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zaistnienia Zdarzenia będzie zobowiązany rozliczyć (w proporcji do posiadanego udziału w Spółce osobowej) przychody i koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału Spółki osobowej w Spółce na zasadach właściwych dla wspólnika Spółki osobowej, tj. spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego proporcjonalnie do okresu, w którym wspólnikiem Spółki będzie Spółka osobowa, tj. za okres od dnia przekształcenia SKA.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT (i odpowiednio art. 8 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako „Ustawa PIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego, wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do art. 5 ust. 2 Ustawy CIT (odpowiednio art. 8 ust. 2 Ustawy PIT), powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zgodnie z 12 ust. 3 Ustawy CIT, za przychód z działalności gospodarczej (w tym z tytułu

udziału w spółce niebędącą osobą prawną), uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont - zgodnie z tzw. zasadą memoriałowego rozpoznawania przychodów. W przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest zatem istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Zasadniczo za moment uzyskania przychodu uważa się moment, kiedy przychód staje się należny, czyli w momencie wymagalności wykonania świadczenia pieniężnego.

Przenosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że fakt uznania, że przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (Spółce) winien być rozliczany zasadą memoriałową stanowi podstawę uznania, że omawiany rodzaj przychodu winien być przypisany jej wspólnikowi w momencie dokonania przez spółkę niebędącą osobą prawną (tj. efektywnie Spółkę) czynności rodzącej obowiązek podatkowy u wspólnika (Podatnika). W tym też momencie powstaje u wspólnika zobowiązanie podatkowe, które wspólnik winien rozliczyć według zasad opodatkowania go obowiązujących (przychód należny z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną). Wnioskodawca podkreśla, że ustawodawca nie wprowadził żadnych regulacji, które zmieniałyby wskazane zasady powstania i przypisania przychodów w sytuacji, w której dochodzi do przekształcenia jednego ze wspólników. W ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że decydujące znaczenie dla odpowiedzi na zadane pytanie ma wskazywany w Ustawie CIT (tak jak w Ustawie PIT) parametr, tj. udział w zyskach obowiązujący na moment rozpoznania przychodów i kosztów. W związku z powyższym, w przypadku gdy dojdzie do Zdarzenia, Wnioskodawca rozpozna przychody z udziału w Spółce osobowej w zakresie przychodów z udziału w Spółce, które powstaną od daty Zdarzenia. Natomiast przychody z udziału w Spółce powstałe do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia i tym samym do dnia zamknięcia ksiąg SKA, będą opodatkowane tak jak każde inne przychody osiągnięte w ramach SKA w okresie do jej przekształcenia. To samo odnosi się do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. W przypadku zatem zaistnienia Zdarzenia należy przy obliczeniu podatku za cały rok podatkowy uwzględnić stosowną proporcję uwzględniającą zarówno stan prawny i faktyczny przed zaistnieniem Zdarzenia oraz stan po zaistnieniu Zdarzenia tj. Wnioskodawca będzie obowiązany rozliczyć (w proporcji do posiadanego udziału w Spółce osobowej) przychody oraz koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału Spółki osobowej w Spółce na zasadach właściwych dla wspólnika spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego za okres od dnia przekształcenia SKA. Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, wspólnik spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego rozlicza przychody i koszty uzyskania przychodu z udziału w tej spółce za okres, w którym pozostawał wspólnikiem danej spółki - w tym bowiem okresie powstają bowiem przychody i koszty w ramach tej spółki, przypisane mu zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 Ustawy CIT. Powyższe twierdzenia są zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów.

Dla przykładu należy wskazać następujące interpretacje:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 października 2011 r., sygn.: IPPB1/415-722/11-2/ES, w której organ podatkowy stwierdził, że: W związku z powyższym przychody, koszty, straty oraz ulgi podatkowe do dnia przystąpienia do spółki nowego wspólnika winny być wykazane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku obowiązującego do tego dnia, natomiast po tym dniu proporcjonalnie do udziału w zysku wg. nowych udziałów.;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 maja 2013 r., sygn.: ILPB1/415-165/13-2/AP, w której organ podatkowy stwierdził, że: Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż jeżeli w świetle odrębnych przepisów, niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być tym samym przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, dopuszczalne jest ustalenie udziału Wnioskodawcy w zysku spółki w sposób opisany we wniosku (tylko za część roku podatkowego), to Wnioskodawca powinien rozliczyć w podatku dochodowym od osób fizycznych tylko te przychody, które stały się należne spółce w okresie od momentu, gdy uzyskał status komandytariusza do końca roku obrotowego. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku rozliczać w podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów spółki, które stały się należne spółce przed uzyskaniem przez Niego statusu komandytariusza.;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 sierpnia 2013 r. IPPB1/415-651/13-2/MT, w której organ podatkowy stwierdził, że: Oznacza to, że zmiana proporcji podziału zysku z Sp.k. w trakcie roku wpływa na zmianę sposobu rozliczenia ww. przychodów i kosztów z tytułu udziału wspólników, w tym Wnioskodawcy, w Sp.k. W związku z powyższym przychody i koszty uzyskania przychodów (jak również wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty) do dnia przystąpienia do Sp.k. nowego wspólnika winny być wykazane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku obowiązującego do tego dnia, natomiast po tym dniu proporcjonalnie do udziału w zysku wg nowych zasad ustalonych w umowie Sp.k. Powyższe wpłynie również na sposób obliczania przez Wnioskodawcę należnych zaliczek na PIT. Od dnia wstąpienia nowego wspólnika do Sp.k., Wnioskodawca będzie kalkulował zaliczki na PIT w oparciu o ustalenie wielkości przychodów i kosztów ich uzyskania (dochodu do opodatkowania) według nowego, przysługującego mu prawa do udziału w zysku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która w przyszłości zostanie przekształcona w inną spółkę osobową. Z dniem poprzedzającym dzień przekształcenia SKA zamknie swoje księgi rachunkowe. SKA na moment przekształcenia będzie wspólnikiem jednej lub kilku spółek osobowych. Po przekształceniu SKA, Wnioskodawca zostanie wspólnikiem w spółce osobowej, niebędącym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), przez spółkę osobową należy rozumieć spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 1-3 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są:

*   osoby prawne,
*   spółki kapitałowe w organizacji,
*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (z zastrzeżeniem ust. 1 i 3),
*   spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz
*   podatkowe grupy kapitałowe.

Ustawodawca zatem nie przyznał spółkom osobowym, z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej statusu podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną nie są rozpoznawane na poziomie spółki (spółka taka jest transparentna podatkowo), ale są przypisywane jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z działalności tej spółki następuje na poziomie jej wspólników będących podatnikami podatku dochodowego. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego wynika, że jeżeli Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki osobowej, to do jej opodatkowania znajdzie zastosowanie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 5 ust. 1 powołanej ustawy). Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Podział przychodów, kosztów i innych odliczeń w spółce osobowej następuje – co do zasady – według wniesionych do spółki udziałów. Jednak umowa spółki osobowej może określić prawo do udziału w zysku w inny sposób niż wynikający z parytetu wniesionych wkładów. Wówczas proporcję, o której mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno ustalać się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącemu osobą prawną udziału w zysku, określonemu w umowie spółki osobowej.

W świetle powyższego należy przyjąć, że podział przychodów i kosztów spółki osobowej (za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej) przypadający na wspólnika powinien być dokonany w takiej proporcji, w jakiej partycypuje on w zyskach spółki osobowej. Wspólnik spółki osobowej, będący osobą prawną, powinien łączyć przychody i koszty z udziału w takiej spółce z pozostałymi przychodami i kosztami proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki osobowej.

W świetle powyższego, w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową, Wnioskodawca zobowiązany będzie rozliczyć przychody i koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału Spółki osobowej w Spółce w proporcji do posiadanego w niej udziału, na zasadach właściwych dla wspólnika spółki osobowej, tj. za okres od dnia przekształcenia SKA.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.