Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1324/09-6/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-02-26
Teza: Jak należałoby ustalić w odniesieniu do Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej, koszt uzyskania przychodów ze zbycia przez tę spółkę udziałów w Nieruchomości wniesionych do niej przez Wnioskodawcę i przez jednego z małżonków Drugiego Małżeństwa (udziału będącego sumą Udziału wniesionego przez Wnioskodawcę oraz udziału wniesionego przez jednego z małżonków Drugiego Małżeństwa) – albo w przypadku zniesienia współwłasności Nieruchomości – przychodu ze zbycia lokali, z którymi związane są te udziały (ten udział)?
Słowa kluczowe: amortyzacja; nieruchomości; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne; wycena; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.), uzupełnionym w dniach 18 i 20 stycznia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 7 stycznia 2010 r., znak ILPB1/415-1324/09-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 11 stycznia 2010 r., a w dniu 18 i 20 stycznia 2010 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 18 stycznia 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Razem z małżonką, na zasadzie współwłasności łącznej wynikającej z obowiązującego ustawowego ustroju wspólności majątkowej, Zainteresowany jest współwłaścicielem nieruchomości zabudowanej (dalej zwanej w skrócie Nieruchomością), współwłasność, której ma charakter ułamkowy. Udział, jaki przysługuje Wnioskodawcy i małżonce w Nieruchomości (dalej zwany w skrócie Udziałem), wynosi 36/600 części. Udział nabyli w roku 2007 od osoby fizycznej, która z kolei nabyła go wcześniej w drodze spadku. Udział nabywany był bez żadnego konkretnego zamiaru co do jego przeznaczenia, w tym bez zamiaru jego wykorzystywania w działalności gospodarczej.

Nieruchomość zabudowana jest około 100-letnim budynkiem (kamienicą) o charakterze mieszkalnym. Znajdujące się w kamienicy lokale mieszkalne zajmowane są przez lokatorów albo na podstawie umów cywilnoprawnych (umów najmu) albo na podstawie tzw. przydziałów administracyjnych.

Zgodnie z obowiązującą pomiędzy współwłaścicielami Nieruchomości umową o sposobie korzystania z Nieruchomości (jako rzeczy wspólnej) w związku z nabytym udziałem małżonkowie korzystają z 2 (dwóch) lokali mieszkalnych (dalej zwanych w skrócie Lokalami). Korzystanie z Lokali następuje wspólnie z korzystaniem z nich przez inne małżeństwo (dalej zwane w skrócie Drugim Małżeństwem), które równolegle nabyło udział w Nieruchomości na tych samych zasadach i w tej samej wysokości.

Korzystanie z Lokali sprowadza się do ich wynajmowania na rzecz osób trzecich wspólnie z Drugim Małżeństwem. Najem ten jest realizowany poza działalnością gospodarczą, a przychody z niego uzyskiwane kwalifikowane są jako przychody z najmu, tj. jako przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na zwolnienie przedmiotowe najem nie jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, a ponieważ żadne z osób zainteresowanych (co dotyczy również Drugiego Małżeństwa) nie wykonuje żadnych innych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z jego tytułu nie są wystawiane również żadne faktury VAT.

W najbliższym czasie, za zgodą małżonki wymaganą przez przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, Wnioskodawca zamierza przysługujący Udział w Nieruchomości wnieść tytułem aportu do spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, na pokrycie podwyższonego w niej wkładu (małżonka jako taka nie będzie wnosić Udziału). Dokładnie takiej samej operacji zamierza dokonać jeden z małżonków Drugiego Małżeństwa, który również jest wspólnikiem w tej samej spółce komandytowej.

Po aporcie do spółki komandytowej nie zmieni się sposób korzystania z Lokali związanych z (przysługującymi wówczas tej spółce) udziałami w Nieruchomości wniesionymi do niej przez Zainteresowanego i przez jednego z małżonków Drugiego Małżeństwa (udziałem będącym sumą Udziału wniesionego przez Wnioskodawcę oraz udziału wniesionego przez małżonka Drugiego Małżeństwa). Będą one w dalszym ciągu wynajmowane z tym, że oczywiście przez spółkę komandytową w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Grunt, a także budynek (kamienica) będący częścią składową Nieruchomości zostaną - w związku z ich wykorzystywaniem do działalności spółki - uznane za środki trwałe, z których to środków trwałych oczywiście tylko budynek będzie podlegać amortyzacji.

Jest przy tym prawdopodobne, że Lokale, z których spółka komandytowa będzie korzystać w związku z przysługującymi jej udziałami w Nieruchomości wniesionymi do niej przez Wnioskodawcę i przez jednego z małżonków Drugiego Małżeństwa (udziałem będącym sumą Udziału wniesionego przez Zainteresowanego oraz udziału wniesionego przez małżonka Drugiego Małżeństwa), zostaną poddane remontowi.

Nie można również wykluczyć, że spółka komandytowa w przyszłości dokona zbycia udziałów w Nieruchomości wniesionych do niej przez Zainteresowanego i przez jednego z małżonków Drugiego Małżeństwa (udziału będącego sumą Udziału wniesionego przez Wnioskodawcę oraz udziału wniesionego przez jednego z małżonków Drugiego Małżeństwa) albo zbycia Lokali związanych z tymi udziałami (tym udziałem) - gdyby doszło do zniesienia współwłasności kamienicy (do podziału kamienicy na lokale stanowiące odrębne własności).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Jak należałoby ustalić w odniesieniu do Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej, koszt uzyskania przychodów ze zbycia przez tę spółkę udziałów w Nieruchomości wniesionych do niej przez Wnioskodawcę i przez jednego z małżonków Drugiego Małżeństwa (udziału będącego sumą Udziału wniesionego przez Zainteresowanego oraz udziału wniesionego przez jednego z małżonków Drugiego Małżeństwa) albo - w przypadku zniesienia współwłasności Nieruchomości - przychodu ze zbycia lokali, z którymi związane są te udziały (ten udział)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Jego stanowisko jest tożsame ze stanowiskami wyrażonymi w następujących interpretacjach indywidualnych: z dnia 8 września 2009 r., nr ILPB1/415-676/09-3/IM, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 10 marca 2009 r., nr IPPB1/415-1375/08-5/EC, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, oraz z dnia 10 marca 2009 r., nr IBPBI/1/415-192/09/ZK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, tj. że w odniesieniu do Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej, kosztem uzyskania przychodów ze zbycia tę spółkę udziałów w Nieruchomości wniesionych do niej przez Wnioskodawcę i przez jednego z małżonków Drugiego Małżeństwa (udziału będącego sumą Udziału wniesionego przez Zainteresowanego oraz udziału wniesionego przez jednego z małżonków Drugiego Małżeństwa) albo - w przypadku zniesienia współwłasności Nieruchomości - przychodu ze zbycia lokali, z którymi związane są te udziały (ten udział), będzie ustalona w odpowiedniej proporcji do posiadanego przez Zainteresowanego udziału w zyskach spółki komandytowej wartość początkowa gruntu Nieruchomości oraz budynku (kamienicy) stanowiącego cześć składową Nieruchomości (wyliczone w sposób, w którym mowa w ramach stanowiska dotyczącego zapytania nr 2), pomniejszone o odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, przy czym w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie zaś do art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych innych niż grunty lub prawo wieczystego użytkowania,
3.  na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 ww. ustawy powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy są kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, bez względu na czas ich poniesienia.

Odniesienie się w art. 23 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy do odpisów amortyzacyjnych (dla których podstawą dokonywania jest wartość początkowa) oraz do aktualizacji (która to aktualizacja dotyczy wyłącznie wartości początkowej) wskazuje jasno, że za koszt, o którym mowa powyżej, ustawodawca uważa wartość początkową nieruchomości ujawnioną w ewidencji środków trwałych. Koresponduje to z tym, że kosztem, za który spółka komandytowa nabędzie Udział w Nieruchomości, będzie wartość udziału kapitałowego otrzymanego przez Wnioskodawcę w zamian za aport, tzn. wartość ujęta w umowie spółki osobowej oraz równocześnie w ewidencji środków trwałych spółki osobowej jako wartość początkowa danej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej, są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500,00 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 zd. 2 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22c pkt 1 wskazanej powyżej ustawy – amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Jak wynika z powołanych przepisów, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przypadku sprzedaży wniesionej do Spółki w formie aportu nieruchomości gruntowej dla wspólnika tejże spółki dochodem będzie (ustalona w stosunku do jego udziału w spółce) różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli natomiast przedmiotem aportu będą nieruchomości zabudowane, dochodem z ich odpłatnego zbycia będzie (ustalona w stosunku do jego udziału w spółce) różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Reasumując, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży wniesionych do spółki w formie aportu:

*   niepodlegających amortyzacji nieruchomości gruntowych jest wynikająca z ewidencji środków trwałych ich wartość początkowa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu),

*   nieruchomości zabudowanych – wynikająca z ww. ewidencji wartość początkowa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu) pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Tutejszy Organ informuje, że wniosek w zakresie:

*   wniesienia udziału w nieruchomości tytułem aportu do spółki komandytowej został rozstrzygnięty w dniu 26 lutego 2010 r. odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-1324/09-4/IM,

*   ustalenia wartości początkowej gruntu i budynku został rozstrzygnięty w dniu 26 lutego 2010 r. odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-1324/09-5/IM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.