Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.138.2018.9.AM/IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-05
Teza: Dotyczy obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów finansowania dłużnego.
Słowa kluczowe: finansowanie-finansowanie dłużne; koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego-Wyliczenie kwoty kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów i sposób ich wyłączenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu –** **stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 26 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1849/18;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu określenia limitu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 kwietnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów finansowania dłużnego.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Spółka Akcyjna („Wnioskodawca”) ma siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych CIT („podatek CIT”).

Wnioskodawca uzyskał środki finansowe („Środki Finansowe”) zarówno od podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm.; „ustawa o CIT”), jak i podmiotów niepowiązanych. Środki Finansowe stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

W 2018 r. i w latach następnych, koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT przekroczą – odrębnie w każdym z tych lat – kwotę 3.000.000 zł.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów w podatku CIT są:

i. nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w kwocie 3.000.000 zł oraz

ii. nadwyżka kosztów finansowania dłużnego ponad ww. limit 3.000.000 zł o ile nie przewyższa 30 % kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-art. 16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej?

### Państwa stanowisko w sprawie:

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów w podatku CIT są:

i. nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w kwocie 3.000.000 zł oraz

ii. nadwyżka kosztów finansowania dłużnego ponad ww. limit 3.000.000 zł o ile nie przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-art. 16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT „podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 (ustawy o CIT)(mający nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku CIT), są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m (ustawy o CIT), oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej”.

Stosownie natomiast do art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT „przepisu (art. 15c) ust. 1 (ustawy o CIT nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł (\`(...)\`)”.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 15c ustawy o CIT, który przewiduje rozciągnięcie stosowania ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT w stosunku do wszystkich podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, a nie tylko do podatników otrzymujących pożyczkę od podmiotu powiązanego. Przyjęta konstrukcja wyłączenia określonej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT nie zmienia jednak przyjętego w ustawie o CIT sposobu (momentu) rozliczania danego kosztu o charakterze odsetkowym. Niemniej jednak, od dnia 1 stycznia 2018 r. przepis art. 15c ustawy o CIT stał się przepisem o powszechnym zastosowaniu, a nie regulacją stosowaną opcjonalnie bowiem od dnia 1 stycznia 2018 r. uchylono przepisy dotyczące tzw. cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 16 ust. 6, ust. 7g i ust. 7h ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.).

Art. 15c ustawy o CIT ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jaki może stanowić koszty uzyskania przychodów w podatku CIT. Limit ten, odnoszący się do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, czyli różnicy pomiędzy przychodami i kosztami o charakterze odsetkowym (w szerokim rozumieniu, użytym w ustawie o CIT) wynosi 30% kwoty wskazanej w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. W ustawie o CIT nie posłużono się wprost odniesieniem do tego wskaźnika, jako że jest on kategorią niepodatkową. Zamiast tego wskazano – w oparciu o kategorię podatkową – sposób jego ustalenia. I tak, wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego.

W związku z nowym brzmieniem art. 15c ustawy o CIT oraz zakresem jego stosowania powstała wątpliwość w jaki sposób obliczać koszty finansowania dłużnego, które stanowią koszty uzyskania przychodów w podatku CIT. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT zawiera w swojej dyspozycji sformułowanie „w części”.

Oznacza to, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł w roku podatkowym zawsze stanowi koszt uzyskania przychodów w podatku CIT. Po drugie, należy zwrócić uwagę, że dyspozycja art. 15c ust. 1 ustawy o CIT również zawiera sformułowanie „w części”, a zatem do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT zalicza się natomiast kwotę ponad wartość 3.000.000 zł, o ile są spełnione warunki z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Z uwagi na to, że z art. 15c ust. 14 ustawy o CIT wynika, że w przypadku nadwyżki kosztów finansowania dłużnego „w części” nieprzekraczającej kwoty 3.000.000 zł nie stosuje się art. 15c ust. 1 ustawy o CIT – przepisy te należy odczytywać łącznie. Tym samym, do wyliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT należy brać pod uwagę również wartość (nadwyżka kosztów finansowania dłużnego) 3.000.000 zł w roku podatkowym, ale dopiero wartość (nadwyżka kosztów finansowania dłużnego) ponad 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-art. 16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej podlega pod dyspozycję art. 15c ust. 1 ustawy o PIT (winno być CIT – przyp. organu) i – nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy należy więc rozumieć w ten sposób, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego „w części” nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł zawsze stanowi koszty uzyskania przychodów w podatku CIT. W związku z tym, u podatników podatku CIT, u których nadwyżka finansowania dłużnego nie przekracza kwoty 3.000.000 zł w roku podatkowym nie stosujemy art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast u podatników podatku CIT, u których nadwyżka finansowania dłużnego w roku podatkowym przekracza kwotę 3.000.000 zł – stosujemy art. 15c ust. 1 ustawy o CIT – z tym że kwota 3.000.000 zł zawsze stanowi koszty uzyskania przychodów w podatku CIT, natomiast jedynie wartość ponad 30% wskaźnika EBITDA, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT. Inaczej mówiąc, jeżeli wartość nadwyżki finansowania dłużnego nie przewyższa 30% wskaźnika EBITDA, to również ta wartość w całości stanowi koszt uzyskania przychodów w podatku CIT.

W takiej sytuacji kosztami uzyskania przychodów w podatku CIT w roku podatkowym jest: (i) kwota 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT oraz (ii) wartość nie przewyższająca 30% EBITDA (zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT).

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy maksymalny próg zaliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT w roku podatkowym należy określić jako 3.000.000 zł + 30%wskaźnika EBITDA.

Tym samym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów w podatku CIT są:

i. nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w kwocie 3.000.000 zł oraz

ii. nadwyżka kosztów finansowania dłużnego ponad ww. limit 3.000.000 zł o ile nie przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - art. 16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej..

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 4 czerwca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.138.2018.1.AM, w której uznałem Państwa stanowisko w części dot. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty kosztów finansowania dłużnego w przypadku, gdy nadwyżka finansowania dłużnego w roku podatkowym nie przekracza kwoty 3.000.000 zł – za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej ustalenia sposobu określenia limitu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami – za nieprawidłowe.

Interpretację skutecznie doręczono Państwu 4 czerwca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Pismem z 11 czerwca 2018 r. (wpływ 21 czerwca 2018 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji w części co do uznania za nieprawidłowe stanowisko interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia sposobu określenia limitu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1849/18 uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe z 4 czerwca 2018 r. nr KDIP2-2.4010.138.2018.1.AM.

16 lipca 2019 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 9 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 2114/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 16 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1849/19, który uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe z 4 czerwca 2018 r. nr KDIP2-2.4010.138.2018.1.AM, stał się prawomocny od 9 marca 2022 r. Akta sprawy wpłynęły 16 maja 2022 r. – ten dzień wyznaczył bieg nowego terminu do ponownego rozpoznania sprawy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.