Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-545/12-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-10-01
Teza: Otrzymywane przez Wnioskodawcę od najemców lokali prowadzących działalność gospodarczą kwoty dotyczące podatku od nieruchomości oraz opłat za trwały zarząd, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu lokali użytkowych.
Słowa kluczowe: czynsz; media; najem; nieruchomości-podatek od nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; umowa-umowa najmu; zarząd-trwały zarząd
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku zwolnienia z opodatkowania rozliczania kwot podatku od nieruchomości w związku z najmem lokalu – **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia z opodatkowania rozliczania opłaty za trwały zarząd w związku z najmem lokalu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia z opodatkowania rozliczania kwot podatku od nieruchomości w związku z najmem lokalu oraz zwolnienia z opodatkowania rozliczania opłaty za trwały zarząd w związku z najmem lokalu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Komenda jest organem administracji publicznej i nie prowadzi działalności gospodarczej. Jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności pozabudżetowej (sprzedaż zbędnych składników majątku, sprzedaż złomu oraz wpływy z tytułu najmu lokali, nad którymi sprawuje trwały zarząd).

Komenda posiada w trwałym zarządzie nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa. Zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) jako jednostka organizacyjna ma prawo władania nieruchomością np. przez oddanie jej lub jej części w najem, dzierżawę lub użyczenie.

W związku z powyższym Komenda ma zawarte umowy najmu pomieszczeń z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (będącymi podatnikami podatku VAT).

W zawartych umowach najmu zostały określone koszty ponoszone przez najemcę:

1.  wartość miesięcznego czynszu,
2.  koszty za „media” naliczane według następujących zasad:
    1.  koszty za energię cieplną C. O. – proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni,
    2.  koszty za energię elektryczną – na podstawie wskazań podliczników,
    3.  koszty za wodę i ścieki – na podstawie wskazań podliczników,

dodatkowo – jako odrębny składnik – najemca ponosi:

1.  podatek od nieruchomości – naliczany w proporcji odpowiadającej powierzchni będącej przedmiotem najmu w stosunku do powierzchni użytkowej budynków znajdujących się na nieruchomości zgodnie ze stawkami określonymi na dany rok podatkowy,
2.  opłatę za trwały zarząd – naliczaną jak w pkt 3.

Zgodnie z zapisami wynikającymi z zawartych umów cywilnoprawnych, opłaty z tytułu najmu są płatne na podstawie faktur VAT, wystawionych przez Komendę, w terminie i na rachunek bankowy wskazany w fakturze.

Stosownie do art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Podatek od nieruchomości jako świadczenie nieekwiwalentne nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wysokość stawek procentowych opłat rocznych z tytułu trwałego zarządu została określona w art. 83 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami i wynosi, w zależności od celu na jaki nieruchomość została oddana – 0,1%, 0,3 %, 1% ceny nieruchomości. Opłatę za trwały zarząd winna uiszczać jednostka organizacyjna, na rzecz której ustanowiono trwały zarząd i tylko w wysokości wynikającej z cytowanej ustawy.

W związku z powyższym Komenda jako wynajmujący wystawia co miesiąc fakturę VAT:

1.  na kwotę ustalonego czynszu oraz za poniesione media doliczając podatek od towarów i usług w stawce 23%,
2.  na kwotę naliczonego proporcjonalnie podatku od nieruchomości i opłat za trwały zarząd stosując zwolnienie z podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Komenda rozliczając się z najemcami prowadzącymi działalność gospodarczą prawidłowo wystawia fakturę VAT za:
    1.  podatek od nieruchomości,
    2.  opłatę za trwały zarząd

stosując zwolnienie z podatku od towarów i usług?

1.  Czy w przypadku prawidłowego stosowania przez Komendę zwolnienia z podatku VAT za opłatę za trwały zarząd, wystarczy obciążyć najemcę na podstawie noty księgowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Z treści tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania stanowi całość należności z tytułu realizacji zawartej umowy najmu, w tym także podatek od nieruchomości, zwłaszcza w sytuacji, kiedy z treści umowy cywilnoprawnej wynika, iż „najemca będzie uiszczał należności na podstawie faktury VAT wystawianej przez Komendę jako wynajmującego”.

Umowy cywilnoprawna nakłada na strony określone obowiązki. Na wynajmującego – oddanie nieruchomości do używania, a na wynajmującym – zapłatę umówionego czynszu.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od tego, czy kwota podatku od nieruchomości jest wyłączona z czynszu, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, zawsze jest należnością obciążającą wynajmującego. W związku z czym stanowiąc nawet odrębny element rozliczeń (wymieniony w treści faktury VAT) winien podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23%.

Inaczej wygląda sprawa z opodatkowaniem podatkiem VAT opłaty za trwały zarząd.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.) podatek od towarów i usług stanowi jeden ze składników powiększających cenę.

Wątpliwe jest jednak powiększenie o wysokość tego podatku kwoty ustawowo ustalonej opłaty rocznej. Ewentualne powiększenie kwoty opłaty rocznej o np. 23% podatku VAT prowadziłoby do uznania, iż jednostka byłaby zobowiązana do zapłaty kwoty np. 1% wartości (ceny) nieruchomości + 23% tej kwoty. W sumie jednostka zapłaciłaby większą wartość niż maksymalna wysokość wynikająca z ustawy.

W związku z powyższym należy przyjąć, iż cytowany artykuł 83 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowi ustawową gwarancję wysokości opłat rocznych, a zobowiązanie danej jednostki do ponoszenia większych opłat musiałoby wynikać z przepisu rangi ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku stosowania zwolnienia z podatku VAT za opłatę za trwały zarząd wystarczającym dokumentem obciążającym najemcę będzie nota księgowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   prawidłowe – w zakresie braku zwolnienia z opodatkowania rozliczania kwot podatku od nieruchomości w związku z najmem lokalu

*   nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia z opodatkowania rozliczania opłaty za trwały zarząd w związku z najmem lokalu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia.

Stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust.1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTRA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta rożni się od daty sprzedaży również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca organem administracji publicznej i nie prowadzi działalności gospodarczej. Komenda jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności pozabudżetowej (sprzedaż zbędnych składników majątku, sprzedaż złomu oraz wpływy z tytułu najmu lokali, nad którymi sprawuje trwały zarząd.

Wnioskodawca posiada w trwałym zarządzie nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa. Komenda ma zawarte umowy najmu pomieszczeń podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą (będącymi podatnikami podatku VAT).

W zawartych umowach najmu zostały określone koszty ponoszone przez najemcę:

1.  wartość miesięcznego czynszu,
2.  koszty za „media” naliczane według następujących zasad

1.  koszty za energię cieplną C. O. – proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni,
2.  koszty za energię elektryczną – na podstawie wskazań podliczników,
3.  koszty za wodę i ścieki – na podstawie wskazań podliczników,

dodatkowo – jako odrębny składnik – najemca ponosi:

1.  podatek od nieruchomości – naliczany w proporcji odpowiadającej powierzchni będącej przedmiotem najmu w stosunku do powierzchni użytkowej budynków znajdujących się na nieruchomości zgodnie ze stawkami określonymi na dany rok podatkowy,
2.  opłatę za trwały zarząd – naliczaną jak w pkt 3.

Zgodnie z zapisami wynikającymi z zawartych umów cywilnoprawnych, opłaty z tytułu najmu są płatne na podstawie faktur VAT, wystawionych przez Wnioskodawcę, w terminie i na rachunek bankowy wskazany w fakturze.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak, więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest ze wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą jest usługa najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Zauważyć jednakże należy, iż wyżej wskazane uregulowania Dyrektywy zostały z dniem 1 kwietnia 2011 r. wprowadzone do ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć, czy koszty, o których mowa w opisie sprawy tj. podatek od nieruchomości oraz opłata za trwały zarząd, są kosztami, które mogą stanowić przedmiot refakturowania.

W myśl art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Kwestie podatku od nieruchomości reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1.  grunty;
2.  budynki lub ich części;
3.  budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1.  właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
2.  posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
3.  użytkownikami wieczystymi gruntów;
4.  posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
    1.  wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
    2.  jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Nieruchomości Rolnych i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2).

Stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (art. 3 ust. 4).

Natomiast, w świetle art. 3 ust. 5 cyt. ustawy, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, podstawę opodatkowania stanowi:

1.  dla gruntów - powierzchnia;
2.  dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;
3.  dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Jak stanowi przepis art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r., o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

Z ust. 5 tego artykułu wynika, że nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego Skarbu Państwa oddaje się w trwały zarząd państwowej jednostce organizacyjnej, a nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego – odpowiedniej samorządowej jednostce organizacyjnej, chyba, że odrębne przepisy stanowią inaczej.

W myśl art. 44 ust. 1 ww. ustawy, trwały zarząd ustanawia się na czas nieoznaczony lub czas oznaczony.

Trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji, z zastrzeżeniem art. 60 ust. 2 oraz art. 60a ust. 3 (art. 45 ust. 1 tej ustawy).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Za nieruchomość oddaną w trwały zarząd pobiera się opłaty roczne (art. 82 ust. 1 cyt. ustawy).

W myśl art. 83 ust. 2 ww. ustawy, wysokość stawek procentowych opłat rocznych z tytułu trwałego zarządu jest uzależniona od celu, na jaki nieruchomość została oddana, i wynosi:

1.  za nieruchomości oddane na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, w tym ochrony przeciwpożarowej - 0,1 % ceny;
2.  za nieruchomości oddane na cele mieszkaniowe, na realizację urządzeń infrastruktury technicznej i innych celów publicznych, działalność charytatywną, opiekuńczą, kulturalną, leczniczą, oświatową, naukową, badawczo-rozwojową, wychowawczą, sportową lub turystyczną, a także na siedziby organów władzy i administracji publicznej niewymienionych w art. 60 ust. 1 oraz w art. 60a ust. 1 - 0,3 % ceny;
3.  za pozostałe nieruchomości - 1 % ceny.

Podatek od nieruchomości, jest więc świadczeniem pieniężnym nieekwiwalentnym (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek od nieruchomości, sam w sobie bowiem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”.

W komentarzu do ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazano, że: „Trwały zarząd jest prawem niezbywalnym. Podlega ochronie prawnej i jest instytucją prawa administracyjnego powodującą powstanie stosunku prawnego pomiędzy osobą prawną prawa publicznego a jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Wobec powyższego Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, przyznając trwałemu zarządcy określone uprawnienia w stosunku do nieruchomości, są zobligowane uregulować prawa i obowiązki związane z gospodarowaniem mieniem publicznym. Chodzi tu przede wszystkim o zakres odpowiedzialności jednostki organizacyjnej wobec organu wykonawczego reprezentującego właściciela oraz uprawnienia tej jednostki w stosunku do posiadanej nieruchomości. Ponieważ tych stosunków nie można regulować przepisami prawa cywilnego, ustawodawca postanowił, że ustanowienie na rzecz jednostki organizacyjnej trwałego zarządu odbywać się będzie w drodze decyzji administracyjnej wydawanej przez upoważnione właściwe organy, tj. w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa – starostę, zaś jednostek samorządu terytorialnego odpowiednio wójta, burmistrza, prezydenta miasta, zarząd powiatu lub zarząd województwa.” – Michał Horoszko w: „Gospodarka nieruchomościami. Komentarz”, red. dr Dariusz Pęchorzewski, C.H. Beck 2009r.

Wobec powyższego oddanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nie jest czynnością cywilnoprawną. Tak więc opłata pobierana od Wnioskodawcy za nieruchomość oddaną w trwały zarząd nie podlega opodatkowaniu.

W myśl ogólnych zasad ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych jej elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno. Usługodawca bowiem sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty), które się na nią składają. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, którego treść wskazuje, że podstawą opodatkowania opłat za używanie lokalu użytkowego jest cała kwota należna z tytułu wykonania usługi. A zatem przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wynagrodzenie związane z wynajmem danego lokalu, tj. wynagrodzenie za usługę, a nie poszczególne elementy, z uwzględnieniem których opłata ta została skalkulowana.

Mając na uwadze opis zdarzenia oraz obowiązujący stan prawny stwierdzić należy, iż świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z usługą najmu. Świadczenia dodatkowe nie stanowią odrębnej usługi, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu.

Stwierdzić należy, iż pomimo tego, że podatek od nieruchomości oraz opłata za trwały zarząd stanowią odrębny element rozliczeń z najemcą, są one należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Podobnie wygląda sprawa opłaty za trwały zarząd. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu podatku od nieruchomości czy opłaty za trwały zarząd. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota podatku od nieruchomości bądź opłaty za trwały zarząd zostaje wyłączona z czynszu, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą wynajmującego. Natomiast obowiązek najemcy w stosunku do wynajmującego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż podatek od nieruchomości i opłata za trwały zarząd, jako czynności publicznoprawne nie mogą podlegać dalszej odsprzedaży. Podatek oraz opłata mają charakter majątkowy i związane są z posiadanym majątkiem, a nie uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości obrotem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości oraz opłaty za trwały zarząd ciąży bowiem na Wnioskodawcy i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Opłaty stanowią część składową czynszu pozostając w związku ze świadczoną usługą najmu. W związku z tym, podatek od nieruchomości oraz opłata za trwały zarząd stanowią element kalkulacyjny przy ustalaniu opłaty za usługę główną, wobec czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi najmu.

Tak więc mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa najmu powierzchni użytkowych, a poszczególne opłaty stanowią element cenotwórczy tej usługi i pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej, to usługa ta podlega, jako świadczenie jednolite, opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad właściwych tej usłudze, tj. stawką podstawową w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy.

Reasumując wskazać należy, że otrzymywane przez Wnioskodawcę od najemców lokali prowadzących działalność gospodarczą kwoty dotyczące podatku od nieruchomości oraz opłat za trwały zarząd, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu lokali użytkowych, tj. 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. art. 146a pkt 1 ustawy.

W związku z uznaniem przez tut. Organ braku podstaw do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT rozliczania opłat z tytułu trwałego zarządu, odpowiedź na zakres zadanego pytania Nr 2, dotycząca dokumentowania poprzez wystawienie noty księgowej stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.