Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.130.2017.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-31
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu czynności realizowanych przez Menadżera na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kontrakt-kontrakt menedżerski; opodatkowanie; podatnik; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 maja 2017 r. (data wpływu 11 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wynagrodzenia z tytułu czynności realizowanych przez Menadżera na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania – **jest nieprawidłowe** oraz
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu czynności realizowanych przez Menadżera na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania. Wniosek uzupełniono w dniu 21 czerwca 2017 r. o pytanie, brakującą opłatę oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **Pana X**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji jest gminną spółką akcyjną świadczącą usługi wodno-kanalizacyjne opodatkowane VAT (dalej: „Wnioskodawca” albo „Spółka”). Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług zarządzania („Kontrakt Menedżerski”) z osobą fizyczną, będącą członkiem zarządu Spółki („Menedżer” albo „Zainteresowany”). W ramach świadczenia usług zarządzania do obowiązków Menedżera będzie należało m.in. prowadzenie spraw Spółki, samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami Spółki, jej reprezentowanie oraz uczestniczenie w pracach Zarządu Spółki („Usługi”) na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578) (dalej: „KSH”) oraz w wewnętrznych regulacjach Spółki. Menedżer jest zobowiązany do świadczenia Usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej.

Kontrakt Menedżerski przewiduje, że Menedżer będzie świadczył swoje Usługi w czasie i miejscu zgodnym z celami i przedmiotem Umowy, w wymiarze niezbędnym do należytego ich realizowania. Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki w wymiarze większym niż 5 dni powinno być uzgodnione z Przewodniczącym Rady Nadzorczej Spółki lub inną upoważnioną przez niego osobą.

Menedżer będzie miał prawo do powstrzymywania się od świadczenia Usług w wymiarze nie przekraczającym 30 dni roboczych w każdym roku obowiązywania Kontraktu Menedżerskiego, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. O wykorzystaniu przerwy, Menedżer jest zobowiązany poinformować Przewodniczącego Rady Nadzorczej w miarę możliwości, z co najmniej 2-dniowym wyprzedzeniem.

Za świadczenie Usług będących przedmiotem Kontraktu Menedżerskiego, Menedżer otrzymywać będzie stałe miesięczne wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie Podstawowe”) oraz wynagrodzenie zmienne, stanowiące wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki, uzależnione od poziomu realizacji przypisanych Menedżerowi Celów Zarządczych w danym roku (dalej: „Wynagrodzenie Uzupełniające”), w wysokości 25% Wynagrodzenia Podstawowego przysługującego Menedżerowi w roku, za który przysługuje Wynagrodzenie Uzupełniające.

Za czas faktyczny czas przerw w świadczeniu Usług, w razie niezdolności Menedżera do świadczenia Usług na skutek choroby, przez okres 30 dni w ciągu roku kalendarzowego, Menedżer będzie zachowywał prawo do Wynagrodzenia Podstawowego, po przedstawieniu Przewodniczącemu Rady Nadzorczej zwolnienia lekarskiego.

Wynagrodzenie Podstawowe będzie płatne z dołu, w terminie 7 dni od potwierdzenia przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej wykonania Usług lub upływu 3 dniowego terminu na zgłoszenie zastrzeżeń przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej do rachunku lub (w razie wydania interpretacji wskazującej na podleganie Usług opodatkowaniem VAT) faktury Menedżera wystawianego w terminie 3 dni po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego, wraz z ew. informacją o liczbie dni przerwy w świadczeniu Usług.

Jakkolwiek nie zostało to wprost wskazane w Kontrakcie Menedżerskim, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, Spółka będzie naliczała i potrącała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz, jeżeli będzie to miało zastosowanie, składki na ubezpieczenie społeczne od Wynagrodzenia Podstawowego i innych świadczeń wypłacanych Menedżerowi na podstawie Kontraktu Menedżerskiego stanowiących przychód Menedżera i będzie odprowadzała je do właściwego urzędu skarbowego i ZUS.

W celu należytego wykonywania Kontraktu Menedżerskiego Spółka wyposaży Menedżera w narzędzia służące do należytego wykonywania Kontraktu i poniesie koszty ich eksploatacji. Na dzień zawarcia Kontraktu Menedżerskiego, będą to gabinet w siedzibie Spółki wyposażony we wszystkie urządzenia niezbędne do wykonywania Kontraktu, telefony służbowe (stacjonarne i komórkowe), komputery z odpowiednim oprogramowaniem i karta kredytowa.

Spółka będzie ponosić wszelkie uzasadnione wydatki i koszty związane z wykonaniem przez Menedżera obowiązków wynikających z Kontraktu Menedżerskiego. W razie poniesienia tych wydatków przez Menedżera za Spółkę, Spółka zwróci Menedżerowi te wydatki po przedstawieniu ich zestawiania wraz z dokumentami potwierdzającymi ich poniesienie i po zatwierdzeniu ich przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej.

Kontrakt Menedżerski przewiduje, że za szkody wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania przez Menedżera jego obowiązków określonych Kontraktem Menedżerskim, Menedżer będzie ponosił co do zasady odpowiedzialność na zasadach ogólnych, określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Ponadto, odpowiedzialność Menedżera jest dodatkowo ograniczona tylko do zdarzeń objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej, którym objęty będzie Menedżer i którego koszt poniesie Spółka. Menedżer będzie odpowiadał tylko za rzeczywiste straty (odpowiedzialność za utracone korzyści zostaje wyłączona).

Kontrakt Menedżerski zawarty został na czas określony, tj. czas pełnienia funkcji, i w razie wygaśnięcia mandatu Menedżera w Zarządzie Spółki, Kontrakt rozwiązuje się z ostatnim dniem pełnienia funkcji bez okresu wypowiedzenia i bez konieczności dokonywania dodatkowych czynności.

Kontrakt Menedżerski będzie przewidywał również dodatkowe postanowienia zabezpieczające interesy Spółki:

1.  postanowienia dotyczące zakazu konkurencji;
2.  postanowienie zobowiązujące Menedżera od unikania konfliktu interesów;
3.  postanowienie przewidujące możliwość wcześniejszego rozwiązania Kontraktu Menedżerskiego przez każdą ze stron, z zachowaniem okresu wypowiedzenia oraz przez Spółkę, bez wypowiedzenia, w przypadkach wskazanych w Kontrakcie (np. w razie ciężkiego naruszenia przez Zarządzającego podstawowych obowiązków wynikających z tej Umowy);
4.  postanowienie zobowiązujące Menedżera do przekazania, po rozwiązaniu Kontraktu Menedżerskiego, wszelkich informacji niezbędnych do sprawnego przejęcia przez inną osobę obowiązków Menedżera;
5.  obowiązek informowania przez Zainteresowanego o zamiarze pełnienia funkcji w organach innej spółki handlowej lub nabyciu w niej akcji lub udziałów; oraz
6.  obowiązek powstrzymywania się przez Menedżera od świadczenia – bez zgody Rady Nadzorczej Spółki – jakichkolwiek usług, pracy lub czynności faktycznych lub prawnych na rzecz innego podmiotu niż Spółka.

Zapisy Kontraktu Menedżerskiego realizują postanowienia uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr 20/2017 w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji (dalej: „Uchwała”), podjętej w związku z wdrożeniem w Spółce ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Uchwała zawiera też inne postanowienia niezawarte szczegółowo w Kontrakcie Menedżerskim, które kształtują zasady wypłacania Wynagrodzenia Uzupełniającego, uzależnionego od realizacji celów zarządczych określonych przez Radę Nadzorczą Spółki.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną VAT, w tym głównie działalność polegającą na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków podlegającą opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 8%. Usługi świadczone przez Zainteresowanego (Menadżera) będą dotyczyły zarządzania przedsiębiorstwem, a więc będą zdaniem Wnioskodawcy związane z działalnością Wnioskodawcy, polegającą co do zasady na świadczeniu usług podlegających VAT. W związku z tym nabywane usługi zarządzania będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
2.  Menedżer nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).
3.  Wynagrodzenie, które Menedżer otrzymuje od Spółki (Wnioskodawcy) za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku nie stanowi przychodów, o których mowa w art. 11 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032).
4.  Wynagrodzenie uzyskiwane przez Menedżera z tytułu świadczenia usług zarządzania na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032).
5.  Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego (Menadżera), Menedżer nie dysponuje pełną niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Sytuacja Menedżera jest nieco odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych, chociażby z tego względu, że przy wykonywaniu Usług, Menedżer musi przestrzegać nie tylko przepisów prawa, ale także szczegółowych regulacji Spółki dotyczących zasad funkcjonowania Zarządu. Ponadto, z Umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej z Wnioskodawcą („Umowa”) wynika, że Zainteresowany przy świadczeniu usług zarządzania musi uwzględniać rozstrzygnięcia organów Spółki, w tym Rady Nadzorczej, wydawanych granicach ich kompetencji (Paragraf 2 ust. 2 pkt 4 Umowy). Dodatkowo, zgodnie z Paragrafem 2 ust. 5 Umowy, świadczenie usług zarządzania przez Zainteresowanego poza siedzibą Spółki w wymiarze większym niż 5 dni powinno być uzgodnione z przewodniczącym Rady Nadzorczej Spółki lub inną upoważnioną przez niego osobą, a na Zainteresowanym, w takim wypadku, ciąży obowiązek sporządzenia sprawozdania z czynności wykonywanych poza siedzibą Spółki i jego doręczenia przewodniczącemu Rady Nadzorczej.
6.  Stosownie do Paragrafu 2 ust. 1 pkt 4 Umowy, zakres usług Menedżera obejmuje reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami reprezentacji. W związku z tym Menedżer będzie uprawniony do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki.
7.  Menedżer pełni funkcję członka zarządu Spółki ze względu na wiedzę i doświadczenie w zakresie zarządzania podmiotami gospodarczymi.
8.  Za świadczenie usług zarządzania będących przedmiotem Umowy, Menedżer otrzymywać będzie stałe miesięczne wynagrodzenie („Wynagrodzenie Podstawowe”) oraz wynagrodzenie zmienne, stanowiące wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki, uzależnione od poziomu realizacji przypisanych Menedżerowi Celów Zarządczych w danym roku („Wynagrodzenie Uzupełniające”), w wysokości 25% Wynagrodzenia Podstawowego przysługującego Menedżerowi w roku, za który przysługuje Wynagrodzenie Uzupełniające. Menedżer ma tym samym pewien wpływ na Wynagrodzenie Uzupełniające ponieważ jest ono uzależnione od poziomu realizacji przypisanych Menedżerowi celów zarządczych w danym roku obrotowym Spółki.
9.  Ryzyko gospodarcze/ekonomiczne za czynności wykonywane przez Menedżera ponosi Spółka.
10.  Zasady odpowiedzialności Menedżera zostały uregulowane w Umowie w następujący sposób. Menedżer ponosi odpowiedzialność na zasadach ogólnych określonych w powszechnie obwiązujących przepisach prawa, za szkody wynikłe z niewykonania lub nienależnego wykonania przez niego obowiązków określonych Umową. Oznacza to w szczególności, że w reżimie odpowiedzialności kontraktowej, zgodnie z art. 474 Kodeksu cywilnego, za szkody wyrządzone przez Menedżera (będącego jednocześnie osobą, za pomocą której Spółka wykonuje swoje zobowiązania jak i przedstawicielem ustawowym Spółki), w związku z wykonywaniem Usług osobom trzecim, z którymi Spółka jest związana węzłem umownym, wyłączną odpowiedzialność wobec tych osób trzecich będzie ponosiła Spółka, a nie Menedżer. W przypadku zaś zaspokojenia przez Spółkę roszczeń osób trzecich wynikających z niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy przez Menedżera, Spółka będzie uprawniona do dochodzenia od Menedżera roszczeń regresowych (ale zgodnie z Umową – tylko do wysokości rzeczywistej szkody, ponieważ odpowiedzialność za utracone korzyści została wyłączona). Zatem nawet jeśli następstwem nienależytego wykonania usług zarządzania przez Menedżera będzie szkoda wyrządzona przez Spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec Spółki a nie wobec członka jej organu. Przy czym odpowiedzialność Menedżera jest ograniczona do zdarzeń objętych umową ubezpieczenia i do wysokości odpowiedzialności ubezpieczyciela Menedżera. Umowa ubezpieczenia obejmuje ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej do maksymalnej sumy ubezpieczenia w wysokości 10.000.000 zł., którego koszty poniesie Spółka jako ubezpieczający.
11.  Jak już było wspomniane w pkt 10 powyżej, zasady odpowiedzialności Menedżera zostały uregulowane w Umowie w następujący sposób. Menedżer ponosi odpowiedzialność na zasadach ogólnych określonych w powszechnie obwiązujących przepisach prawa, za szkody wynikłe z niewykonania lub nienależnego wykonania przez niego obowiązków określonych Umową. Oznacza to w szczególności, że w reżimie odpowiedzialności kontraktowej, zgodnie z art. 474 Kodeksu cywilnego, za szkody wyrządzone przez Menedżera (będącego jednocześnie osobą, za pomocą której Spółka wykonuje swoje zobowiązania jak i przedstawicielem ustawowym Spółki), w związku z wykonywaniem Usług osobom trzecim, z którymi Spółka jest związana węzłem umownym, wyłączną odpowiedzialność wobec tych osób trzecich będzie ponosiła Spółka, a nie Menedżer.
12.  Umowa ubezpieczenia obejmuje ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone zarówno Spółce jak i osobom trzecim w związku ze świadczeniem usług zarządzania. Odpowiedzialność ubezpieczyciela jest ograniczona do maksymalnej sumy ubezpieczenia w wysokości 10.000.000 zł. Koszty ubezpieczenia ponosi Spółka jako ubezpieczający.
13.  Stosownie do Paragrafu 2 ust. 1 pkt 4 Umowy, zakres usług Menedżera obejmuje reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami reprezentacji. Dlatego też w związku z wykonywaniem czynności uregulowanych Umową Menedżer będzie reprezentował Spółkę wobec innych podmiotów.
14.  Jak już było opisane w pkt 10 powyżej, zasady odpowiedzialności Menedżera zostały uregulowane w Umowie w następujący sposób. Menedżer ponosi odpowiedzialność na zasadach ogólnych określonych w powszechnie obwiązujących przepisach prawa, za szkody wynikłe z niewykonania lub nienależnego wykonania przez niego obowiązków określonych Umową. Oznacza to w szczególności, że w reżimie odpowiedzialności kontraktowej, zgodnie z art. 474 Kodeksu cywilnego, za szkody wyrządzone przez Menedżera (będącego jednocześnie osobą, za pomocą której Spółka wykonuje swoje zobowiązania jak i przedstawicielem ustawowym Spółki), w związku z wykonywaniem Usług osobom trzecim, z którymi Spółka jest związana węzłem umownym, wyłączną odpowiedzialność wobec tych osób trzecich będzie ponosiła Spółka, a nie Menedżer. W przypadku zaś zaspokojenia przez Spółkę roszczeń osób trzecich wynikających z niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy przez Menedżera, Spółka będzie uprawniona do dochodzenia od Menedżera roszczeń regresowych (ale zgodnie z Umową – tylko do wysokości rzeczywistej szkody, ponieważ odpowiedzialność za utracone korzyści została wyłączona). Zatem nawet jeśli następstwem nienależytego wykonania usług zarządzania przez Menedżera będzie szkoda wyrządzona przez Spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec Spółki a nie wobec członka jej organu. Przy czym odpowiedzialność Menedżera jest ograniczona do zdarzeń objętych umową ubezpieczenia i do wysokości odpowiedzialności ubezpieczyciela Menedżera. Umowa ubezpieczenia obejmuje ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej do maksymalnej sumy ubezpieczenia w wysokości 10.000.000 zł., którego koszty poniesie Spółka jako ubezpieczający.
15.  Jak to już było wspomniane w pkt 13 powyżej, stosownie do Paragrafu 2 ust. 1 pkt 4 Umowy, zakres usług Menedżera obejmuje reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami reprezentacji. W związku z tym Menedżer będzie w związku z wykonywaniem czynności uregulowanych Umową reprezentował Spółkę wobec innych podmiotów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Usługi świadczone przez Menedżera na rzecz Spółki na podstawie Kontraktu Menedżerskiego będą podlegały opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 zawarte we wniosku wspólnym (tj. uznaniu przez organ podatkowy, że usługi zarządzania świadczone przez Zainteresowanego podlegają VAT), Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących ww. usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Usługi świadczone przez Menedżera na rzecz Spółki na podstawie Kontraktu Menedżerskiego nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 ww. artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 3 Ustawy o VAT „za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) („Ustawa o PDOF”), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku VAT, istotne jest liczne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

1.  wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia, oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Dokonując wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące do pewnego stopnia stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Przy czym, sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku VAT) tego podmiotu, który między innymi nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu Ustawy o VAT osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie łącznie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza zawrzeć z Menedżerem jako członkiem zarządu Kontrakt Menedżerski, którego przedmiotem jest osobiste świadczenie usług zarządczych na rzecz Spółki, w tym prowadzenie spraw Spółki i jej reprezentowanie. Kontrakt Menedżerski będzie regulował w szczególności: sposób świadczenia Usług, zakres obowiązków i uprawnień Menedżera, wysokość zryczałtowanego miesięcznego wynagrodzenia i zasady ustalania wynagrodzenia zmiennego, zasady rozwiązania Kontraktu Menedżerskiego, obowiązek powstrzymywania się od podejmowania innej pracy/usług i zakaz konkurencji.

Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię istnienia stosunku podporządkowania co do warunków świadczenia Usług. W tym kontekście zasadne wydaje się traktowanie sytuacji Menedżera-członka zarządu w sposób odmienny, niż sytuację menedżera niebędącego członkiem zarządu. Wypada zauważyć, że członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji Spółki. Jest on zintegrowany z jej organizacją. Nie można bowiem abstrahować od stosunku wewnątrz-organizacyjnego (tj. powołanie na członka zarządu), który stanowił źródło zawarcia Kontraktu Menadżerskiego. Sytuacja Menedżera-członka zarządu jest nieco odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych, chociażby z tego względu, że przy wykonywaniu Usług, Menedżer musi przestrzegać nie tylko przepisów prawa, ale także szczegółowych regulacji Spółki dotyczących zasad funkcjonowania Zarządu.

Wartym zauważenia jest, że Spółka zapewnia Menedżerowi narzędzia służbowe służące do realizacji Usług, oraz takie jak gabinet z wyposażeniem, telefony i komputery. Dodatkowo Spółka jest zobowiązana do pokrywania Menedżerowi wszelkich udokumentowanych kosztów związanych z wykonywaniem powierzonych zadań, a jeśli wyjątkowo Menedżer pokryje jakiś wydatek – do jego zwrotu pod warunkiem, że Menedżer przedstawi stosowną dokumentację tych kosztów. O ile sam zwrot kosztów związanych z wykonaniem usług stanowi dość powszechny element umowy o świadczenie usług, o tyle trudno wyobrazić sobie aby niezależny usługodawca działający w warunkach rynkowych w celu wykonania tego typu umowy korzystał z majątku usługobiorcy i żeby usługobiorca bezpośrednio pokrywał wydatki związane ze świadczeniem usług. W przedmiotowej sytuacji Menedżer-członek zarządu nie ponosi żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania albowiem koszty te ponosi Spółka. Nie dochodzi więc do mobilizowania przez niego środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca.

W drugiej kolejności rozważając kwestię warunków płacy i świadczeń przysługujących Menedżerowi, należy zwrócić uwagę, że głównym składnikiem wynagrodzenia Menedżera jest podobnie jak w przypadku pracowników – stałe miesięczne Wynagrodzenie Podstawowe, płatne co miesiąc z dołu, którego wysokość została określona ryczałtowo i nie jest powiązana z indywidualną oceną Usług czy wynikami Spółki. Warto w tym miejscu wskazać także na uprawnienie Menedżera do typowych dla stosunku pracy świadczeń w postaci prawa do wynagrodzenia za okres do 30 dni przerwy w świadczeniu usług (tj. świadczenia w istocie tożsamego do urlopu) oraz za okres 30 dni niezdolności do pracy z powodu choroby w ciągu roku, co w znacznym stopniu ogranicza ryzyko ekonomiczne Menedżera związane z zatrudnieniem na podstawie Kontraktu Menedżerskiego. Trudno jest zatem stwierdzić, że wynagrodzenie jest proporcjonalne do wykonanych Usług (tj. ma charakter świadczenia wzajemnego jak w warunkach rynkowych) i jest bezpośrednio powiązane z efektem świadczonych Usług. Wprawdzie na powiązanie to mogłyby wskazywać w pewnym stopniu uprawnienie Menedżera do Wynagrodzenia Uzupełniającego (związanego z realizacją celów zarządczych), jednakże taki sposób wynagradzania jest również charakterystyczny dla stosunków pracowniczych osób zajmujących stanowiska kierownicze w podmiotach gospodarczych i zauważyć należy, że w przypadku Kontraktu Menedżerskiego, stanowi ono relatywnie niewielką część całości wynagrodzenia, bo wynosi ono zaledwie do 25% Wynagrodzenia Podstawowego (a więc nawet mniej niż średnio – rynkowy poziom premii rocznych wypłacanych pracownikom będącym członkami zarządów).

W trzeciej kolejności należy rozważyć istnienie stosunku podporządkowania w zakresie odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich za działania Menedżera. Kontrakt Menedżerski przewiduje w tym zakresie, że za szkody wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania przez Menedżera jego obowiązków określonych Kontraktem Menedżerskim, Menedżer będzie ponosił co do zasady odpowiedzialność na zasadach ogólnych, określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa.

Oznacza to w szczególności, że w reżimie odpowiedzialności kontraktowej, zgodnie z art. 474 Kodeksu cywilnego, za szkody wyrządzone przez Menedżera (będącego jednocześnie osobą, za pomocą której Spółka wykonuje swoje zobowiązania jak i przedstawicielem ustawowym Spółki), w związku z wykonywaniem Usług osobom trzecim, z którymi Spółka jest związana węzłem umownym, wyłączną odpowiedzialność wobec tych osób trzecich będzie ponosiła Spółka, a nie Menedżer. W przypadku zaś zaspokojenia przez Spółkę roszczeń osób trzecich wynikających z niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy przez Menedżera, Spółka będzie uprawniona do dochodzenia od Menedżera roszczeń regresowych (ale zgodnie z Kontraktem Menedżerskim – tylko do wysokości rzeczywistej szkody, ponieważ podobnie jak w przypadku umowy o pracę, odpowiedzialność za utracone korzyści została wyłączona). Zatem nawet jeśli następstwem nienależytego wykonania Usług przez Menedżera-członka Zarządu będzie szkoda wyrządzona przez Spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec Spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez Spółkę z roszczeniem regresowym, czy też przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 KSH z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej Spółce w sytuacji, gdy Spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Trudno bowiem uznać, że Spółka lub jej wspólnik jest osobą trzecią, a po drugie, Spółka działa w imieniu własnym, a nie osób trzecich, a z kolei wspólnicy realizują tzw. actio pro sodo, tj. działają we własnym imieniu na rzecz poszkodowanej Spółki. Z powyższego wynika, że Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 r (sygn. I FSK 1645/11). Podobnie zresztą, także pracodawca może wystąpić do pracownika z roszczeniem regresowym, w razie zaspokojenia roszczeń osoby trzeciej wynikających z nienależytego wykonania przez niego obowiązków pracowniczych.

Zwrócić też należy uwagę, że praktyczne zasady odpowiedzialności Menedżera zostały ukształtowane nawet korzystniej niż w przypadku standardowego reżimu odpowiedzialności pracowniczej, bowiem Spółka zapewni i pokryje Menedżerowi koszty ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, a zgodnie z Kontraktem Menedżerskim, Menedżer nie będzie odpowiadał za szkody nieobjęte zakresem tego ubezpieczenia.

Reasumując powyższe należy uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy Menedżer będąc członkiem Zarządu w Spółce nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako Menedżer-członek zarządu działa on w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, co do zasady nie ponosi on żadnego ekonomicznego ryzyka (przeważająca część jego wynagrodzenia jest niezależna od efektów jego Usług) i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność kontraktową za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa.

Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki. Jak przyjęto w ugruntowanym orzecznictwie Sądu Najwyższego, zatrudnienie członków zarządu zatrudnionych na podstawie kontraktów menedżerskich już tylko z tego powodu nie stanowi działalności gospodarczej. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uchwale 7 sędziów (mających moc zasady prawnej) z 17 czerwca 2015 r. (III UZP 2/15): „(\`(...)\`) z tak rozumianych umów o zarządzanie należy wyłączyć cywilnoprawne umowy o zatrudnienie członków zarządów spółek kapitałowych, gdyż ich prawa i obowiązki w zakresie prowadzenia spraw i reprezentacji spółki wynikają przede wszystkim z powołania ich w skład zarządu i przyznania mandatu do pełnienia tych funkcji. W wyroku I UK 126/14 trafnie zwraca się też uwagę, że w przypadku tzw. piastunów organów osób prawnych, nie można mówić o działaniu „we własnym imieniu” co wyklucza ich z grona przedsiębiorców (por. M. Etel: Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim i prawie Unii Europejskiej oraz w orzecznictwie sądowym, Warszawa 2012, s. 2 14-215). W przypadku takich osób (piastunów organów osób prawnych), brak nadto podstaw do przypisywania im ponoszenia ryzyka związanego z działalnością (\`(...)\`). Konsekwencją powyższego jest uznanie, że co prawda przedmiotem działalności gospodarczej może być zarządzanie, niemniej skoro mandat do pełnienia funkcji w spółce wynika z powołania w skład zarządu, to w tak określonym, przedmiocie usług (zarządzanie), nie mieści się umowa (kontrakt menadżerski) zawarta przez członka zarządu spółki kapitałowej z tą spółką”.

Powyższej konstatacji nie zmienia fakt autonomiczności członka zarządu w wykonywaniu powierzonych mu obowiązków co wynika z treści art. 219 § 2 KSH, zgodnie z którym rada nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw Spółki, jak też fakt ponoszenia posiłkowej odpowiedzialności za zobowiązania spółki czy odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki (w przypadku Menedżera, odpowiedzialność ta będzie zresztą pokryta przez ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej).

Analiza powołanych przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy pozwala na uznanie, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę z Menedżerem spełnia wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT. Po pierwsze, przychody z tytułu świadczonych Usług mieszczą się w katalogu przychodów wskazanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PDOF. Po drugie, postanowienia Kontraktu Menedżerskiego pozwalają na przyjęcie, że łącznie spełnione będą wszystkie elementy wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT, tj. nastąpi związanie Menedżera ze Spółką więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności o charakterze co do warunków:

1.  wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia, oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Ad. 2.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 zawarte we wniosku wspólnym, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących usługi zarzadzania świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W momencie świadczenia przez Zainteresowanego usług menedżerskich Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 Ustawy o VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną VAT, w tym głównie działalność polegającą na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków podlegającą opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 8%. Usługi świadczone przez Zainteresowanego będą dotyczyły zarządzania przedsiębiorstwem, a więc będą zdaniem Wnioskodawcy związane z działalnością Wnioskodawcy, polegającą co do zasady na świadczeniu usług podlegających opodatkowaniu VAT. W związku z tym nabywane usługi zarządzania będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego – zdaniem Wnioskodawcy – po otrzymaniu prawidłowo wystawionej przez Zainteresowanego faktury VAT (tj. w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 zawarte we wniosku wspólnym) Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu usług świadczonych przez Zainteresowanego, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 Ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż usługi zarządzania świadczone przez Zainteresowanego będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT będzie on miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z ich nabyciem (tj. w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 zawarte we wniosku wspólnym).

Na mocy art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu czynności realizowanych przez Menadżera na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania oraz
*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);

1.  (uchylony);
2.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady (\`(...)\`);

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością‒ z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwany dalej K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez walne zgromadzenie.

Ponadto, w myśl art. 370 § 1 ustawy K.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ustawy K.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 372 § 2 ustawy K.s.h.). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 479 ustawy K.s.h.).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 483 § 1 K.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Kto współdziałał w wydaniu przez spółkę bezpośrednio lub za pośrednictwem osób trzecich akcji, obligacji lub innych tytułów uczestnictwa w zyskach albo podziale majątku, obowiązany jest do naprawienia wyrządzonej szkody, jeżeli zamieścił w ogłoszeniach lub zapisach fałszywe dane lub w inny sposób dane te rozpowszechniał albo, podając dane o stanie majątkowym spółki, zataił okoliczności, które powinny być ujawnione zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 484 ustawy K.s.h.).

Zgodnie z art. 490 K.s.h., przepisy art. 479-489 nie naruszają praw akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która prowadzi samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zauważyć też należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Nie można zatem się zgodzić z argumentacją Wnioskodawcy, że skoro w umowie nie została wprost unormowana kwestia odpowiedzialności wobec osób trzecich to należy przyjąć, że odpowiedzialności takiej nie ma. Odpowiedzialność wobec osób trzecich ocenić należy nie tylko na podstawie samej umowy, lecz na podstawie całokształtu okoliczności i więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą.

Należy zauważyć, że wprawdzie z jednej strony jak wskazano we wniosku, „Menedżer ponosi odpowiedzialność na zasadach ogólnych określonych w powszechnie obwiązujących przepisach prawa, za szkody wynikłe z niewykonania lub nienależnego wykonania przez niego obowiązków określonych Umową. Oznacza to w szczególności, że w reżimie odpowiedzialności kontraktowej, zgodnie z art. 474 Kodeksu cywilnego, za szkody wyrządzone przez Menedżera (będącego jednocześnie osobą, za pomocą której Spółka wykonuje swoje zobowiązania jak i przedstawicielem ustawowym Spółki), w związku z wykonywaniem Usług osobom trzecim, z którymi Spółka jest związana węzłem umownym, wyłączną odpowiedzialność wobec tych osób trzecich będzie ponosiła Spółka, a nie Menedżer”, jednakże Wnioskodawca podał też że „w przypadku zaspokojenia przez Spółkę roszczeń osób trzecich wynikających z niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy przez Menedżera, Spółka będzie uprawniona do dochodzenia od Menedżera roszczeń regresowych (ale zgodnie z Umową – tylko do wysokości rzeczywistej szkody, ponieważ odpowiedzialność za utracone korzyści została wyłączona). Zatem nawet jeśli następstwem nienależytego wykonania usług zarządzania przez Menedżera będzie szkoda wyrządzona przez Spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec Spółki a nie wobec członka jej organu”.

Ponadto – jak wskazano we wniosku – „odpowiedzialność Menedżera jest ograniczona do zdarzeń objętych umową ubezpieczenia i do wysokości odpowiedzialności ubezpieczyciela Menedżera. Umowa ubezpieczenia obejmuje ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej do maksymalnej sumy ubezpieczenia w wysokości 10.000.000 zł., którego koszty poniesie Spółka jako ubezpieczający”.

W przedmiotowym przypadku nie można zatem uznać, iż Wnioskodawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Dla określenia statusu prawno-podatkowego ww. podmiotu istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Na taki charakter świadczenia wskazuje fakt, iż usługi będą obejmowały m.in. „prowadzenie spraw Spółki, samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami Spółki”. Zakres samodzielności tylko w pewnej części ogranicza przepis art. 375 ustawy K.s.h., który odnosi się jedynie do spraw wyraźnie zastrzeżonych w ustawie lub statucie, regulaminie zarządu oraz w uchwałach rady nadzorczej lub walnego zgromadzenia. Natomiast w pozostałych kwestiach walne zgromadzenie i rada nadzorcza nie mogą wydawać zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki (art. 3751 ustawy K.s.h.). Należy przy tym zauważyć, że ww. uregulowania mają zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisują im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. W tym kontekście zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Menadżera w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze jej działalności.

Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu swoich funkcji członka zarządu może również wskazywać to czy realizuje on swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu. Wprawdzie we wniosku wskazano, że „Menedżer będzie świadczył swoje Usługi w czasie i miejscu zgodnym z celami i przedmiotem Umowy, w wymiarze niezbędnym do należytego ich realizowania”, to przewidziana jednak została możliwość świadczenia Usług poza siedzibą Spółki, jednakże w wymiarze większym niż 5 dni powinno to być uzgodnione z Przewodniczącym Rady Nadzorczej Spółki lub inną upoważnioną przez niego osobą, co może oznaczać, że w zależności od okoliczności, w okresie krótszym niż ww. 5 dni, miejsce świadczenia usług określa sam Menadżer.

Ponadto – jak wynika z wniosku – Menedżer będzie miał prawo do powstrzymywania się od świadczenia Usług w wymiarze nie przekraczającym 30 dni roboczych w każdym roku obowiązywania Kontaktu Menedżerskiego, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. O wykorzystaniu przerwy, Menedżer jest zobowiązany poinformować Przewodniczącego Rady Nadzorczej w miarę możliwości, z co najmniej 2-dniowym wyprzedzeniem.

W świetle powyższego, Menadżerowi przysługuje pewna swoboda związana z czasem i miejscem wykonywania usług zarządzania.

Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Menadżera w charakterze podatnika jest sposób ustalenia jego wynagrodzenia, na które składa się „stałe miesięczne wynagrodzenie (Wynagrodzenie Podstawowe) oraz wynagrodzenie zmienne, stanowiące wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki, uzależnione od poziomu realizacji przypisanych Menedżerowi Celów Zarządczych w danym roku (Wynagrodzenie Uzupełniające), w wysokości 25% Wynagrodzenia Podstawowego przysługującego Menedżerowi w roku, za który przysługuje Wynagrodzenie Uzupełniające. Menedżer ma tym samym pewien wpływ na Wynagrodzenie Uzupełniające ponieważ jest ono uzależnione od poziomu realizacji przypisanych Menedżerowi celów zarządczych w danym roku obrotowym Spółki”.

Powyższe okoliczności wskazują zatem, że wynagrodzenie uzupełniające uzależnione jest od efektów działania Menadżera, co oznacza, że ponosi on ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu – Menedżerem w Spółce, działanie Zainteresowanego mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Zainteresowanego (Menadżera) na podstawie umowy o zarządzanie należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie Zainteresowany wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. W konsekwencji usługi świadczone przez Menadżera na podstawie umowy o zarządzanie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Oprócz rozstrzygniętej wyżej kwestii wątpliwości Wnioskodawcy budzi również prawo do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest gminną spółką akcyjną świadczącą usługi wodno-kanalizacyjne opodatkowane VAT. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność opodatkowaną VAT, w tym głównie działalność polegającą na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków podlegającą opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 8%. Usługi świadczone przez Zainteresowanego (Menadżera) będą dotyczyły zarządzania przedsiębiorstwem, a więc będą zdaniem Wnioskodawcy związane z działalnością Wnioskodawcy, polegającą co do zasady na świadczeniu usług podlegających VAT. W związku z tym – jak wskazał Wnioskodawca – nabywane usługi zarządzania będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak już wyżej wskazano, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w powołanych przepisach uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunek, o którym mowa powyżej zostanie spełniony, ponieważ wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług zarządzania mają związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, tj. z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków podlegającymi opodatkowaniu obniżoną stawką podatku w wysokości 8%.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawcy – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług zarządzania.

Zauważyć przy tym należy, że powyższe uprawnienie Spółka będzie mogła zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.