Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.158.2023.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-07
Teza: Transakcja sprzedaży udziału w zabudowanej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatnik; udział-sprzedaż udziałów; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 marca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 21 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania za podatnika w związku ze sprzedażą nieruchomości oraz zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla opisanej dostawy. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 maja 2023 r. (wpływ 31 maja 2023 r.) Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni (Pani M.M.) nabyła do majątku prywatnego udział w wysokości ½ własności nieruchomości niezabudowanej, położonej w miejscowości (…) w gminie (…) (zwanej dalej Nieruchomością). Nabycie nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z 26 marca 2021 roku (rep. A (…)). Nabycie udziału w Nieruchomości korzystało ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni, wraz z pozostałym współwłaścicielem Nieruchomości planuje wybudowanie na Nieruchomości niewielkiego obiektu budowlanego – budynku mieszkalno-gospodarczego. Budynek będzie wykorzystywany na potrzeby mieszkalne co najmniej przez okres 2 lat od momentu wybudowania budynku.

Obecnie Wnioskodawczyni dopuszcza możliwość sprzedaży Nieruchomości. Kupującym będzie spółka komandytowa, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem (dalej: Spółka). Przedmiotem sprzedaży będzie Nieruchomość wraz z wybudowanym już budynkiem. W związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawczyni zawrze ze Spółką w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. W związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży Wnioskodawczyni otrzyma od Spółki zadatek.

Przeniesienie własności i podpisanie umowy przenoszącej własność nastąpi jednakże nie wcześniej niż po upływie 2 lat od momentu rozpoczęcia użytkowania budynku.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Przedmiotowa nieruchomość składa się z jednej działki ewidencyjnej.

Nabycie działki miało charakter inwestycyjny, w przyszłości Wnioskodawczyni planuje wynajmować wybudowany na działce budynek w ramach najmu prywatnego.

Budynek mieszkalno-gospodarczy ma być przedmiotem wynajmu w ramach najmu prywatnego.

Wnioskodawczyni jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku VAT od 4 maja 2004 roku. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawczyni jest wynajem nieruchomości na własnych rachunek.

Wnioskodawczyni planuje wybudować na działce budynek mieszkalno–gospodarczy. Następnie do momentu sprzedaży Wnioskodawczyni będzie wynajmowała przedmiotową nieruchomość w ramach najmu prywatnego innemu podmiotowi.

Przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, będzie wynajmowana w ramach najmu prywatnego.

Budowę budynku będą finansować współwłaściciele nieruchomości ze środków własnych w udziale po ½.

Przedwstępna umowa sprzedaży oraz uiszczenie zadatku nastąpi po wybudowaniu na działce budynku mieszkalno-gospodarczego.

Wybudowany budynek nie będzie wybudowany w celu zaspokojenia potrzeb osobistych Pani ani Pani rodziny, ma być przedmiotem najmu w ramach najmu prywatnego.

Wnioskodawczyni będzie podejmowała szereg czynności związanych z budową budynku mieszkalno - gospodarczego, tj. zgłoszenie budowy, wystąpienie o podłączenie mediów (wody, prądu, odprowadzenie ścieków) założenie bramy wjazdowej, czynności związane z budową samego budynku mieszkalno-gospodarczego (w tym zawarcie umowy z kontrahentem zajmującym się pracami budowlanymi).

Wnioskodawczyni nie udzieliła pełnomocnictwa ani żadnego innego umocowania prawnego do działania w jej imieniu. Wszystkie czynności związane z planowaną transakcją sprzedaży udziału w nieruchomości będzie podejmowała osobiście.

Strony nie uzależniły zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży od jakichkolwiek warunków. W tym zakresie z umowy przedwstępnej nie będą wynikać żadne warunki, które muszą zostać spełnione aby doszło do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży udziałów w nieruchomości.

Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości, które zamierza sprzedać.

Wnioskodawczyni dokonywała w przeszłości sprzedaży innych (prócz wskazanych we wniosku) nieruchomości z majątku prywatnego. Przedmiotem takiej sprzedaży były dwie nieruchomości zabudowane (mieszkalne) położone w (…) przy ulicy (…) oraz przy ulicy (…).

Nieruchomość przy ulicy (…) została zakupiona w 2007 roku na podstawie aktu notarialnego zakupu nieruchomości. Nieruchomość przy ulicy (…) została zakupiona w 2004 roku na podstawie aktu notarialnego zakupu nieruchomości.

Nieruchomości te zostały przez Wnioskodawczynię zakupione z przeznaczeniem na realizację własnych celi mieszkaniowych.

Nieruchomości te były wykorzystywane do chwili sprzedaży w następujący sposób:

‒ na własne cele mieszkaniowe – nieruchomość przy ul. (…) oraz

‒ na własne cele mieszkaniowe – nieruchomość przy ul. (…). Następnie w związku ze zmianą miejsca zamieszkania, nieruchomość ta również była przedmiotem wynajmu w ramach najmu prywatnego.

Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. (…) w 2020 roku, w celu zakupu innej nieruchomości mieszkalnej na cele mieszkaniowe. Sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. (…) dokonano w 2017 roku w celu zakupu innej nieruchomości mieszkalnej na cele mieszkaniowe.

Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży dwóch nieruchomości zabudowanych, które stanowiły nieruchomości mieszkalne, tj. nieruchomość położona przy ulicy (…) i nieruchomość położona przy ul. (…) w (…).

Z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości zabudowanych (tj. przy ulicy (…) i ulicy (…)) Wnioskodawczyni nie była zobowiązana wykazać należnego podatku VAT od tej sprzedaży. Natomiast Wnioskodawczyni na moment sprzedaży była już czynnym podatnikiem podatku VAT.

Od momentu rozpoczęcia użytkowania wybudowanego budynku Wnioskodawczyni nie planuje ponosić żadnych wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w tym wydatków stanowiących 30% wartości początkowej budynku.

Wnioskodawczyni nie planuje złożyć wraz z Kupującym oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Nieruchomość przez cały okres posiadania będzie wynajmowana w ramach najmu prywatnego (z zastosowaniem podstawowej tj. 23% stawki podatku VAT). Jednocześnie Wnioskodawczyni pragnie wskazać, iż wynajem ten będzie opodatkowany podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT, nieruchomość nie będzie bowiem wynajmowana na cele mieszkaniowe (w związku z czym nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku VAT). W tym zakresie Wnioskodawczyni pragnie doprecyzować, iż budynek ten będzie wykorzystywany co najmniej przez 2 lata od momentu wybudowania budynku do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. najmu prywatnego opodatkowanego podstawową stawką podatku VAT). Wynajem nie będzie dokonywany na potrzeby mieszkalne. W tym zakresie Wnioskodawczyni dokonuje zatem zmiany pierwotnie przedstawionego stanu faktycznego (w którym pierwotnie wskazywano, iż budynek będzie wykorzystywany na potrzeby mieszkalne co najmniej przez okres 2 lat od momentu wybudowania budynku). Powyższa zmiana nie ma jednakże wpływu na stanowisko Wnioskodawczyni.

### Pytanie

Czy transakcja zbycia przez Wnioskodawczynię udziału w zabudowanej nieruchomości będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 dalej: UVAT)?

### Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, odpłatna dostawa Nieruchomości opisanej w opisie zdarzenia przyszłego będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, za którą - zgodnie z art. 7 UVAT - uważa się przeniesienie do rozporządzania towarami, jak właściciel.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pod pojęciem towaru ustawodawca w art. 2 ust. 5 UVAT wskazał rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W przypadku obrotu nieruchomości budynki i budowle są rzeczami. W konsekwencji sprzedaż nieruchomości jest w świetle przywołanych przepisów uznawana za odpłatną dostawę towarów.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Co do zasady podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23% (na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 i art. 146aa ust. 1 pkt 1 UVAT). Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub całkowite zwolnienie od podatku. Na gruncie zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem niniejszego wniosku, szczególne znaczenie mają regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a UVAT, w których ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości spełniających określone w tych przepisach warunki.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1\. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
--------------------------------------------------------------------------

2\. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 UVAT - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

a) wybudowaniu lub
------------------

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przenosząc powyższe na analizowane tu zdarzenie przyszłe, wskazać należy, że dla oceny zasad opodatkowania dostawy nieruchomości kluczowe jest określenie, czy w stosunku do tej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeśli tak, to czy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Należy mieć jednocześnie na uwadze, że zgodnie z art. 29a ust. 8 UVAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tym samym oznacza to, że dla sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu należy zastosować taką samą stawkę VAT jak dla sprzedaży prawa własności do budynków i budowli. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W przedstawionej we wniosku sytuacji Spółka nabywająca przedmiotową nieruchomość nie będzie pierwszym nabywcą lub użytkownikiem budynku. Przedmiotem sprzedaży będzie bowiem grunt wraz z zasiedlonym budynkiem – budynek będzie już użytkowany.

W efekcie dla skorzystania ze zwolnienia z art. 43 UVAT koniecznym jest ustalenie czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem nieruchomości a sprzedażą nieruchomości upłynie okres 2 lat. Odnosząc się do sprzedaży Nieruchomości, należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa - Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży - przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego - umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej. Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego - umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Do momentu faktycznego przeniesienia prawa własności nieruchomości, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, nieruchomość pozostaje we własności Wnioskodawczyni. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku umowa przenosząca własność zostanie zawarta po upływie 2 lat od rozpoczęcia użytkowania budynku. Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to w odniesieniu do tego budynku zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym - na podstawie art. 29a ust. 8 UVAT - również sprzedaż gruntu, z którym związane są ww. budynki, będzie zwolniona od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ww. ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przy czym dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, który stanowi, że:

przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych działań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, zasadnym jest zatem odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

We wniosku podała Pani informacje, z których wynika, że:

‒ jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, głównym przedmiotem Pani działalności jest wynajem nieruchomości na własnych rachunek;

‒ nabyła Pani do majątku prywatnego udział w wysokości ½ własności nieruchomości niezabudowanej;

‒ planuje Pani, wraz z drugim współwłaścicielem, wybudować na działce budynek mieszkalno–gospodarczy. Następnie do momentu sprzedaży będzie Pani wynajmowała przedmiotową nieruchomość w ramach najmu prywatnego innemu podmiotowi;

‒ nabycie działki miało charakter inwestycyjny, w przyszłości planuje Pani wynajmować wybudowany na działce budynek w ramach najmu prywatnego;

‒ planuje Pani sprzedać posiadany udział w nieruchomości, przeniesienie własności i podpisanie umowy przenoszącej własność nastąpi nie wcześniej niż po upływie 2 lat od momentu rozpoczęcia użytkowania budynku;

‒ przedwstępna umowa sprzedaży oraz uiszczenie zadatku nastąpi po wybudowaniu na działce budynku mieszkalno-gospodarczego;

‒ nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, będzie wynajmowana w ramach najmu prywatnego. Wybudowany budynek nie będzie wybudowany w celu zaspokojenia potrzeb osobistych Pani ani Pani rodziny;

‒ budynek będzie wykorzystywany co najmniej przez 2 lata od momentu wybudowania budynku do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. najmu prywatnego opodatkowanego podstawową stawką podatku VAT).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Pani wątpliwości dotyczą kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla planowanej transakcji zbycia udziału w nieruchomości zabudowanej.

Aby rozstrzygnąć powyższą kwestię, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy dla opisanej dostawy będzie Pani działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wskazała Pani we wniosku, jest Pani czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz planuje Pani (wraz ze współwłaścicielem) wybudować na działce budynek mieszkalno–gospodarczy. Następnie do momentu sprzedaży będzie Pani wynajmowała tę nieruchomość w ramach najmu prywatnego innemu podmiotowi. Wynajem ten będzie opodatkowany podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT, nieruchomość nie będzie bowiem wynajmowana na cele mieszkaniowe. Będzie Pani wykorzystywać wybudowany budynek do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem sprzedaż udziału w opisanej nieruchomości zabudowanej, nie będzie zbyciem majątku prywatnego, a majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej.

W konsekwencji stwierdzić należy, że planowane zbycie udziału w nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, a Pani z tego tytułu będzie występować w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, dokonującego sprzedaży majątku związanego z prowadzoną przez Panią działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że niektóre czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mogą korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W analizowanej sprawie nastąpi sprzedaż udziału w prawie własności zabudowanej nieruchomości. Tym samym należy odwołać się do art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ponieważ w tych przepisach ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych, spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
-------------------------------------------------

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wymienione powyżej zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy udziału w zabudowanej działce, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepis ten określa, że przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

W niniejszej sprawie, aby dostawa udziału w zabudowanej nieruchomości korzystała ze zwolnienia od podatku VAT należy zbadać, czy względem budynku posadowionego na gruncie nastąpi pierwsze zasiedlenie i jaki okres czasu upłynie od tego momentu.

W świetle przedstawionych przez Panią okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana sprzedaż udziału w nieruchomości nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Wybudowany na nieruchomości budynek będzie wykorzystywany w celu odpłatnego najmu, przez co najmniej przez 2 lata od momentu wybudowania. Przeniesienie własności i podpisanie umowy przenoszącej własność nastąpi nie wcześniej niż po upływie 2 lat od momentu rozpoczęcia użytkowania budynku.

Tym samym, od pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, jednocześnie w opisie sprawy wskazała Pani, że od momentu rozpoczęcia użytkowania wybudowanego budynku nie planuje Pani ponosić żadnych wydatków na jego ulepszenie. Zostaną zatem spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie wskazała Pani, że Strony umowy sprzedaży nie zamierzają złożyć oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynek na nim posadowiony. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu, z którym związany będzie budynek, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zatem, transakcja sprzedaży przez Panią udziału w zabudowanej nieruchomości, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Skoro planowana sprzedaż udziału w nieruchomości zabudowanej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to badanie przesłanek i rozstrzyganie zwolnienia od podatku na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy jest bezzasadne.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).