Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-236/13-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-07-12
Teza: Czy sprzedaż (odpłatne zbycie) przedmiotowej nieruchomości jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co się z tym wiąże - powstanie obowiązek podatkowy w tym podatku?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; najem; przychód-źródła przychodu; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2013 r. (data wpływu 5 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lipca 2013 r. (data wpływu 3 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1, 2 i 3 oraz w art. 14f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w związku z czym, pismem z dnia 25 czerwca 2013 r., Nr IPTPB1/415-236/13-2/DS i Nr IPTPP4/443-224/13-2/ALN, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 27 czerwca 2013 r., natomiast w dniu 3 lipca 2013 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego 1 lipca 2013 r.), Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza zbyć w drodze umowy sprzedaży w 2013 r. własność nieruchomości zabudowanej pofabrycznym budynkiem odrestaurowanym przez siebie, który nabyty został od komornika sądowego w wyniku przetargu na prawo wieczystego użytkowania gruntu i własność naniesień. Nieruchomość została nabyta w 2003 r. bez prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług poczynił na budynek nakłady przewyższające 30% wartości początkowej nieruchomości, od których to nakładów odliczył naliczony podatek od towarów i usług.

Od dnia 9 marca 2006 r. Wnioskodawca świadczy, jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, usługi najmu, ale nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej. Przychody z tytułu najmu rozpoznawał w trybie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest również rolnikiem w rozumieniu właściwych przepisów.

Najem obejmuje kilkanaście odrębnych lokali biurowych oraz dwa lokale gastronomiczne wynajmowane odrębnym podmiotom gospodarczym na cele związane z prowadzoną przez nich pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Najem ma charakter ciągły i kompleksowy. Wynajmujący dostarcza również: energię elektryczną, cieplną, wodną, centralną klimatyzację, całodobowy monitoring antywłamaniowy obiektu, parkowanie pojazdów najemców i ich klientów na przyległym do budynku parkingu. Wynajmujący zapewnia, przy pomocy zatrudnionych pracowników, konserwację i sprzątanie części wspólnych budynku.

Decyzją Starosty z dnia 31 grudnia 2012 r. przekształcono prawo wieczystego użytkowania - dotyczące przedmiotowej nieruchomości - w prawo własności.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 1 lipca 2013 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca podał, że:

1.  przedmiotowe nieruchomości stanowią Jego wyłączną własność;
2.  w wyniku poniesionych nakładów zostało zmienione przeznaczenie budynku – z „magazynu” na budynek z lokalami do najmu dla potrzeb prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej;
3.  na najemcy i wynajmującym ciążą takie obowiązki, jakie wynikają z Kodeksu cywilnego dla umowy najmu chyba, że w dalszej części pisma jakieś zagadnienie jest opisane odrębnie (indywidualnie);
4.  przy pomocy zatrudnionych przez Niego pracowników sprzątane są części wspólne budynku, tj. korytarze, klatki schodowe, publiczne WC i parking oraz konserwowany jest budynek jako całość (np. naprawa dachu, rynien, elewacji) oraz ważniejsze usterki w lokalach, które nie obciążają najemcy;
5.  budynek (i lokale) wyposażone są w instalacje: wodno-kanalizacyjną, elektryczną, telefoniczną, internetową, centralne ogrzewanie, centralną klimatyzację; w cenie czynszu zawarty jest koszt centralnego ogrzewania i centralnej klimatyzacji (z własnej kotłowni i klimatyzatorni), korzystania z okablowania sieci telefonicznej i internetowej oraz dla lokali o funkcjonalności czysto „biurowej” zużycie wody (i ścieków) oraz energii elektrycznej; dla lokali użytkowych (restauracja, kawiarnia) następuje „refaktura” za zużycie energii elektrycznej i wodnej na podstawie wskazań „podliczników”; umowy na usługi telekomunikacyjne zawierane są przez najemców według własnego uznania bezpośrednio z dostawcami tychże mediów;
6.  najem prowadzony jest w sposób ciągły, stały, nie okazjonalny;
7.  wynajmując lokale działa we własnym imieniu, niezależnie od innych podmiotów, a podejmowane przez Niego czynności rodzą prawa i obowiązki bezpośrednio tylko dla Niego.

Uzupełniając wniosek w zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawca podał, że:

1.  jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług;
2.  nieruchomość nabyta od komornika sądowego była współwłasnością dwóch osób fizycznych - przy czym Wnioskodawca nabył w toku egzekucji udział we współwłasności należący do jednej z tych osób a następnie zniesiono „współwłasność” z drugą osobą poprzez podział nieruchomości;
3.  kilkanaście odrębnych lokali biurowych oraz dwa lokale gastronomiczne stanowią całość budynku;
4.  przedmiotowy budynek w stanie ulepszonym będzie w całości wykorzystywany do momentu sprzedaży przez okres co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż (odpłatne zbycie) przedmiotowej nieruchomości jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co się z tym wiąże - powstanie obowiązek podatkowy w tym podatku?
2.  Czy sprzedaż (dostawa) przedmiotowej nieruchomości jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 1 - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast odnośnie pytania Nr 2, dotyczącego podatku od towarów i usług, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie jest źródłem przychodu w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych i nie powstanie obowiązek podatkowy, gdyż jest to odpłatne zbycie nieruchomości niewykorzystywanej w pozarolniczej działalności gospodarczej po upływie 5-ciu lat od dnia nabycia (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Definicja działalności gospodarczej na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Stosownie do tej definicji, działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Końcowe stwierdzenie „(\`(...)\`) z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9”, wskazuje na wyraźnie subsydiarny (uzupełniający) charakter źródła przychodów w postaci działalności gospodarczej. Definicja wskazuje, iż zaliczenie określonych przychodów do działalności gospodarczej powinno być poprzedzone stwierdzeniem, iż przychody z określonych czynności nie mieszczą się w zakresie pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z definicji zawartej w tej ustawie wyłaniają się dwie wyraźne przesłanki, od łącznego spełnienia których zależne jest uznanie określonej czynności za wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Do przesłanek tych należy działanie przez podatnika w zakresie danej czynności w sposób:

1.  zorganizowany,
2.  ciągły.

Jako cechy działalności gospodarczej należy wskazać również:

1.  zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter działalności,
2.  podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku),
3.  powtarzalność działań (standaryzacja transakcji, seryjność produkcji, stała współpraca),
4.  uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Łączne spełnienie wymienionych powyżej przesłanek pozwala na stwierdzenie, że Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości należącej do Jego majątku prywatnego.

Definicja najmu nie została zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowa najmu jest umową prawa cywilnego, regulowaną przepisami art. 659-692 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zaś dochody z realizacji tej umowy są z woli ustawodawcy opodatkowane. Przychodem z najmu jest ustalony w umowie czynsz. Z treści art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego wynika bowiem, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Wskazać w tym miejscu należy, iż ogólnego kryterium oceny, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym, należy doszukiwać się w treści art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prywatny oznacza, według słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl), stanowiący czyjąś własność, niepodlegający państwu ani żadnym instytucjom publicznym, dotyczący czyichś spraw osobistych i rodzinnych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem od 2003 r. nieruchomości-budynku pofabrycznego. W wyniku poniesionych nakładów przewyższających 30% wartości początkowej tej nieruchomości, Wnioskodawca odrestaurował budynek, zmieniając jego przeznaczenie z „magazynu” na budynek z lokalami do najmu dla potrzeb – jak sam wskazał – prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca dokonał również prac związanych z infrastrukturą towarzyszącą, tj. zapewnił najemcom parking przylegający do budynku, monitoring antywłamaniowy, cetralną klimatyzację. Zatrudnia pracowników do sprzątania i konserwacji budynku, a także usuwania usterek w lokalach.

Wnioskodawca na bieżąco obciąża najemców lokali użytkowych kosztami zużytej energii elektrycznej, energii cieplnej i wody dokonując refakturowania dostawy ww. usług.

Najem prowadzony jest w sposób ciągły, stały - nie jest okazjonalny. Wnioskodawca wynajmując lokale działa we własnych imieniu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika ponadto, iż Wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą, a przychody z tytułu wynajmu lokali zalicza do źródła przychodów z tytułu najmu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku chodowym od osób fizycznych.

W 2013 r. zamierza zbyć w drodze umowy sprzedaży przedmiotową nieruchomość.

Przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazuje na to, iż zarówno przesłanka zorganizowanego charakteru działalności, jak i związana z nią cecha profesjonalności zostały w tym wypadku spełnione. Również wystąpił w tym przypadku zawodowy charakter wynajmu nieruchomości przez Wnioskodawcę. Oceniając działania Wnioskodawcy z punktu widzenia uczestnictwa w obrocie gospodarczym oraz racjonalności gospodarowania również należy stwierdzić, że zachowania o takich znamionach miały tu miejsce.

Wynajem lokali w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie, to w istocie szereg cyklicznych, powtarzalnych okresowo, w sposób zorganizowany i ciągły czynności, podejmowanych w celach zarobkowych, zawierających ww. elementy definicji działalności gospodarczej, określonej w treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo należałoby wskazać, iż z treści wniosku oraz z jego uzupełnienia wynika, że zakup przedmiotowej nieruchomości został dokonany przez Wnioskodawcę z zamiarem przeznaczenia jej na wynajem, o czym świadczy wykonanie przez Wnioskodawcę określonych prac remontowo-restauracyjnych, zgodnie z założeniem, by w budynku znajdowały się lokale biurowe i lokale gastronomiczne oraz rozbudowa infrastruktury towarzyszącej. Dodać należy, że w wyniku poniesionych nakładów zostało zmienione przeznaczenie budynku z „magazynu” na budynek z lokalami dla potrzeb prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego oraz z opisu zawartego we wniosku, działanie Wnioskodawcy w postaci wynajmu lokali w nabytej w 2003 r. nieruchomości, mieści się w zakresie wykonywania działalności gospodarczej, stosownie do definicji zawartej w art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Za takim zakwalifikowaniem, jak wskazano wyżej, przemawia to, że Wnioskodawca swoją działalność w zakresie wynajmu lokali prowadził we własnym imieniu i miała ona charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły. Ponadto, Wnioskodawca zatrudniał pracowników w celu zapewnienia konserwacji i sprzątania części wspólnych budynku.

Konsekwencją powyższego jest zaliczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Powołane przepisy ustawy podatkowej nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku niespełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dlatego dokonując wykładni przepisów ustawy w tym zakresie należy mieć na względzie, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Przepis art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej. Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że skoro wskazaną we wniosku nieruchomość Wnioskodawca wykorzystuje (wynajmuje), a owo wynajmowanie spełnia przesłanki działalności gospodarczej, jest bowiem wykonywane w sposób ciągły, kompeksowy, zorganizowany i profesjonalny, działania Wnioskodawcy nie mają w tym przypadku charakteru przypadkowego i incydentalnego, wymagają podejmowania wielu zaplanowanych i przemyślanych czynności, należy uznać, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, będzie przychodem z działalności gospodarczej.

Zatem, przychodu tego nie można kwalifikować jako przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.