Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.456.2023.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-12
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego usług udzielania pożyczki po rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; odsetki; pożyczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi ciągłe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług oraz zarządzanie kredytami lub pożyczkami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 5-pkt 1-lit. e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 14a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 14c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 14d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 14f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 14h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 38; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 23

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

*   nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że obowiązek podatkowy w przypadku, gdy zrezygnują Państwo ze zwolnienia przedmiotowego powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w ostatnim dniu obowiązywania umowy pożyczki, po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z tej umowy,
*   prawidłowe w części dotyczącej uznania, że w przypadku skorzystania przez pożyczkobiorcę z prawa wcześniejszej spłaty pożyczki w całości lub w części, obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania całości lub części odsetek.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług udzielania pożyczek, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 22 ustawy o VAT. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 grudnia 2023 r. (wpływ 22 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest osobą prawną z siedzibą w (\`(...)\`). Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej zwaną: „ustawa o VAT”).

Spółka jest jednostką dominującą w grupie kapitałowej, której działalność skupia się na tworzeniu projektów inwestycyjnych - instalacji farm fotowoltaicznych na terytorium Polski. Poszczególne projekty inwestycyjne realizowane są poprzez spółki celowe, których Spółka jest 100%-owym właścicielem. Wszystkie Spółki w grupie kapitałowej, w tym Spółka oraz spółki celowe:

*   są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT;

*   mają siedzibę na terytorium Polski i prowadzą na terytorium Polski działalność gospodarczą.

Jednym z zadań Spółki, jako jednostki dominującej, jest organizacja finansowania projektów do czasu ich sprzedaży. Spółka pozyskuje finansowanie w postaci pożyczek i kredytów, a następnie udziela i będzie udzielać pożyczek spółkom celowym, które są odrębnymi podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT. Istotne warunki umów pożyczek zawartych aktualnie oraz które będą zawierane w przyszłości przez Spółkę:

1) pożyczki są/będą długoterminowe, tj. okres umowy wynosi od 3 lat do 16 lat, w zależności od konkretnej umowy;

2) termin spłaty pożyczki określony jest najpóźniej na ostatni dzień okresu umowy, tj. po upływie 3 lat do 16 lat, w zależności od konkretnej umowy, przy czym pożyczkobiorca ma prawo dokonać wcześniejszej spłaty pożyczki w całości lub w części;

3) z tytułu korzystania z pożyczek, pożyczkobiorca zobowiązany jest do zapłaty odsetek, naliczanych zgodnie z umową;

4) odsetki płatne są po zakończeniu okresu umowy, wraz ze spłatą pożyczki; w przypadku, gdy pożyczkobiorca spłaca wcześniej część lub całość pożyczki, na dzień spłaty obliczana jest kwota odsetek od spłacanej części pożyczki i zaliczana na spłatę odsetek, a pozostała kwota zaliczana jest na spłatę kapitału pożyczki. Odsetki z tytułu udzielanych pożyczek należne są Spółce na dzień zakończenia umów pożyczek.

Wszystkie spółki w grupie kapitałowej, w tym Spółka oraz spółki celowe posiadają na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, a czynności udzielania pożyczek są/będą świadczone na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Spółka ma zamiar skorzystać z możliwości określonej w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT i zrezygnować ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności udzielania pożyczek.

**Pytanie**

W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług dla usług udzielania pożyczek pieniężnych na warunkach określonych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w przypadku gdy Spółka w oparciu o art. 43 ust. 22 ustawy o VAT zrezygnuje ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, świadczonych na rzecz podatników (w tym na rzecz spółek celowych) i wybierze ich opodatkowanie, w szczególności czy obowiązek ten powstanie w dacie, gdy odsetki stają się wymagalne (należne Spółce zgodnie z umową), czy w dacie faktycznego otrzymania odsetek przez Spółkę?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Spółki, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej także podatek VAT) dla usług udzielania pożyczek pieniężnych na warunkach określonych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w przypadku, gdy Spółka zrezygnuje ze zwolnienia od podatku VAT usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, świadczonych na rzecz podatników (w tym na rzecz spółek celowych) i wybierze ich opodatkowanie, powstanie w momencie, w którym odsetki staną się należne zgodnie z zawartymi umowami pożyczek lub w momencie otrzymania całości lub części odsetek, jeśli pożyczkobiorca skorzysta z prawa wcześniejszej spłaty pożyczki w całości lub w części.

Artykuł 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług zwolnionych od podatku wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT. Na mocy tego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41. Przepis ten nie będzie miał jednak zastosowania po rezygnacji przez Spółkę ze zwolnienia od podatku VAT usług finansowych, ponieważ po tej dacie Spółka nie będzie świadczyła usług zwolnionych z podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT. Rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT usług udzielania pożyczek i wybór ich opodatkowania, obejmie również umowy pożyczki zawarte i udzielone przed początkiem okresu, od którego Spółka zrezygnuje ze zwolnienia.

W przypadku rezygnacji przez Spółkę ze zwolnienia dla świadczonych usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek na rzecz podatników, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 19a ust. 8 tej ustawy. Według art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług. Usługa z tytułu udzielonej pożyczki powinna zostać uznana za wykonaną w ostatnim dniu obowiązywania umowy pożyczki, tj. po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z tej umowy, w tym całego okresu udostępnienia środków pieniężnych. Dopiero w tym momencie, zgodnie z zapisami zawartych umów, Spółka może żądać zapłaty odsetek. Stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Jeżeli więc pożyczkobiorca skorzysta z przysługującego mu prawa i dokona wcześniejszej spłaty pożyczki, na dzień spłaty obliczona zostanie kwota odsetek od spłacanej części pożyczki i zaliczona na spłatę odsetek, wówczas obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do spłaconej części odsetek, w momencie ich otrzymania.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

*   nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że obowiązek podatkowy w przypadku, gdy zrezygnują Państwo ze zwolnienia przedmiotowego powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w ostatnim dniu obowiązywania umowy pożyczki, po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z tej umowy,

*   prawidłowe w części dotyczącej uznania, że w przypadku skorzystania przez pożyczkobiorcę z prawa wcześniejszej spłaty pożyczki w całości lub w części, obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania całości lub części odsetek.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym w myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei ust. 2 ww. artykułu stanowi, że:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powyższego, definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Powołana wyżej definicja podatnika zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest odzwierciedleniem definicji zawartej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z opisu sprawy wynika, że jako Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Są Państwo jednostką dominującą w grupie kapitałowej, której działalność skupia się na tworzeniu projektów inwestycyjnych - instalacji farm fotowoltaicznych na terytorium Polski. Poszczególne projekty inwestycyjne realizowane są poprzez spółki celowe, których są Państwo 100%-owym właścicielem. Wszystkie Spółki w grupie kapitałowej, w tym Państwo oraz spółki celowe:

*   są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT;
*   mają siedzibę na terytorium Polski i prowadzą na terytorium Polski działalność gospodarczą.

Jednym z Państwa zadań jest organizacja finansowania projektów do czasu ich sprzedaży. Pozyskują Państwo finansowanie w postaci pożyczek i kredytów, a następnie udzielają i będą Państwo udzielać pożyczek spółkom celowym, które są odrębnymi podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT. Istotne warunki umów pożyczek zawartych aktualnie oraz które będą przez Państwa zawierane w przyszłości:

1) pożyczki są/będą długoterminowe, tj. okres umowy wynosi od 3 lat do 16 lat, w zależności od konkretnej umowy;

2) termin spłaty pożyczki określony jest najpóźniej na ostatni dzień okresu umowy, tj. po upływie 3 lat do 16 lat, w zależności od konkretnej umowy, przy czym pożyczkobiorca ma prawo dokonać wcześniejszej spłaty pożyczki w całości lub w części;

3) z tytułu korzystania z pożyczek, pożyczkobiorca zobowiązany jest do zapłaty odsetek, naliczanych zgodnie z umową;

4) odsetki płatne są po zakończeniu okresu umowy, wraz ze spłatą pożyczki; w przypadku, gdy pożyczkobiorca spłaca wcześniej część lub całość pożyczki, na dzień spłaty obliczana jest kwota odsetek od spłacanej części pożyczki i zaliczana na spłatę odsetek, a pozostała kwota zaliczana jest na spłatę kapitału pożyczki. Odsetki z tytułu udzielanych pożyczek należne są Państwu na dzień zakończenia umów pożyczek.

Wszystkie spółki w grupie kapitałowej, w tym Państwo oraz spółki celowe posiadają na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, a czynności udzielania pożyczek są/będą świadczone na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Mają Państwo zamiar skorzystać z możliwości określonej w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT i zrezygnować ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności udzielania pożyczek.

Państwa wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii ustalenia, w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy dla usług udzielania pożyczek pieniężnych w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT.

Kwestie związane z udzielaniem pożyczek uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy należy identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za czynność wykonywaną przez podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Udzielanie pożyczek stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres w zamian za wynagrodzenie (odsetki). Udzielanie pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi więc odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT.

Zatem, świadczona przez Państwa usługa udzielania pożyczek stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 22 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Jednocześnie, art. 43 ust. 23 ustawy stanowi, że:

Podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.

Powyższe przepisy umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku, w tym m.in. udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy. Należy jednak wskazać, że usługi finansowe świadczone na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami korzystają ze zwolnienia od podatku, bez możliwości skorzystania z ww. przepisu i wyboru rezygnacji ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy również wskazać, że na mocy art. 41 ust. 14a ustawy:

W przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Stosownie do art. 41 ust. 14c ustawy:

W przypadku czynności, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a okres, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1) w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;

2) z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 14d ustawy:

W przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

W myśl art. 41 ust. 14f:

Zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Na mocy art. 41 ust. 14h ustawy:

W przypadku:

1) opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku,

2) zwolnienia od podatku czynności uprzednio opodatkowanych podatkiem

\- przepisy ust. 14a-14g stosuje się odpowiednio.

Dla czynności, dla których właściwa stawka VAT uległa zmianie, zastosowanie znajdują odpowiednio przepisy umieszczone w art. 41 ust. 14a-14h ustawy. Odpowiednio przepisy te znajdują również zastosowanie w przypadku opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku (art. 41 ust. 14h ustawy). Planują Państwo zrezygnować ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności udzielania pożyczek w oparciu o art. 43 ust. 22 ustawy i wybrać ich opodatkowanie, a więc zmiana stawki będzie miała miejsce od momentu faktycznej rezygnacji przez Państwa ze zwolnienia przedmiotowego.

Zgodnie z zasadą główną, jeśli czynność została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku i obowiązek podatkowy powstaje dla niej w dniu zmiany stawki lub po nim – podlega ona opodatkowaniu wg stawek obowiązujących w momencie jej wykonania. W związku z tym właściwe będzie zastosowanie zwolnienia od podatku dla odsetek należnych za okres trwania umowy przypadający przed faktyczną rezygnacją ze zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT. Do odsetek za okres trwania umowy pożyczki przypadający po rezygnacji ze zwolnienia niezbędne będzie zastosowanie właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ustawy.

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Na mocy art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części. Usługę przyjmowaną częściowo (określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której określono zapłatę.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W przepisie tym ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Ponadto, na mocy art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Przy czym stosownie do treści art. 19a ust. 6 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że usługi podlegają opodatkowaniu stawką VAT obowiązującą co do zasady w momencie wykonania usługi.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy ma zastosowanie wyłącznie do usług finansowych, których świadczenie jest zwolnione od podatku VAT na mocy m.in. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – a więc do usług udzielania pożyczek przez Państwa przed planowaną rezygnacją ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 22 ustawy. Rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT usług udzielania pożyczek, na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, spowoduje zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług, dla których planują Państwo wybrać opodatkowanie.

Zatem w przypadku rezygnacji przez Państwa ze zwolnienia przedmiotowego dla świadczonych usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek na rzecz podatników (w tym na rzecz spółek celowych), obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych.

W niniejszej sprawie zagadnieniem, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest ustalenie charakteru wykonanego świadczenia, tj. czy umowa pożyczki ma charakter świadczenia jednorazowego czy też jest to świadczenie powtarzalne (ciągłe).

W powołanym wyżej art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach określonego okresu. Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „usługi o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe sjp.pwn.pl) słowo to zdefiniowane zostało jako: «trwający bez przerwy», «powtarzający się stale», «ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni». Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Ustawodawca krajowy nie zdefiniował w ustawie o VAT pojęcia tzw. „usługi ciągłej” czy usługi „świadczonej w sposób ciągły”. Nie uczynił tego również prawodawca unijny w Dyrektywie 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym - sprzedaż o charakterze ciągłym (…) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2012 roku, sygn. akt I FSK 935/11, Sąd stwierdził, że:

(…) istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, co powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia.

Natomiast w wyroku z 16 maja 2012 roku, sygn. akt II FSK 2086/10 NSA wskazał, że:

(…) cechą usługi świadczonej w sposób ciągły (…) jest to, że świadczenia w ramach tej usługi trwają dłuższy czas i tworzą funkcjonalną całość, a upływ pewnego czasu nie pozwala na uznanie usługi za wykonaną pomimo jej dalszego świadczenia.

Za uznaniem umowy pożyczki za świadczenie o charakterze ciągłym przemawia m.in. sposób kalkulacji wysokości wynagrodzenia (odsetek) oraz fakt, że z momentem wypłaty pożyczki nie następuje zasadniczo zerwanie więzów prawnych pomiędzy pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą. W przypadku umowy pożyczki wysokość wynagrodzenia (odsetki) jest kalkulowana co do zasady jako funkcja czasu. Oznacza to, że im dłużej usługobiorca korzysta z kapitału, tym to kwota wynagrodzenia (odsetki) jest wyższa. Kalkulacja wynagrodzenia w powiązaniu z czasem korzystania z kapitału uzasadnia przyjęcie tezy, że usługa pożyczki to świadczenie wykonywane w pewnym okresie czasu, a więc ciągłe. Ponadto, w przypadku umowy pożyczki dopiero po pewnym okresie czasu pożyczkobiorca jest zobowiązany do zwrotu, a pożyczkodawca do odbioru kapitału. W okresie od udostępnienia kapitału do jego zwrotu pożyczkodawca i pożyczkobiorca związani są ze sobą umową, na podstawie której mogą być również w tym czasie wykonywane inne czynności, np. pomocnicze związane ściśle ze świadczeniem głównym – pożyczką.

Natomiast fakt, że w momencie wypłaty przez pożyczkodawcę kwoty kapitału (fizyczne przekazanie pieniędzy), następuje spełnienie głównego świadczenia, do którego zobowiązany jest usługodawca, sam w sobie nie przesądza o generalnym uznaniu dla celów VAT pożyczki jako świadczenia jednorazowego.

Dla potrzeb podatku VAT zasadne i racjonalne jest zatem przyjęcie, że usługa udzielenia pożyczki polega na udostępnieniu kapitału na określony czas za wynagrodzeniem. Uwzględniając powyższe, usługę udzielania pożyczki na okres dłuższy niż rok należy co do zasady uznawać za usługę o charakterze ciągłym.

Biorąc pod uwagę powyższe, w okolicznościach niniejszej sprawy dla udzielanych przez Państwa pożyczek, na podstawie umów zawartych na okres dłuższy niż jeden rok (okres umowy wynosi od 3 do 16 lat, w zależności od konkretnej umowy), dla których nie ustalono następujących po sobie terminów płatności i rozliczeń, a odsetki płatne są po zakończeniu okresu umowy, wraz ze spłatą pożyczki, mamy do czynienia z usługami świadczonymi w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy. Zgodnie z tym przepisem ww. usługi świadczone w sposób ciągły uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, aż do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Zatem, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Państwa usług udzielania pożyczek zarówno tych udzielanych przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku jak i tych udzielanych po planowanej rezygnacji ze zwolnienia, jest data upływu każdego okresu (czyli w analizowanym przypadku jest to każdy kolejny rok podatkowy), do którego odnoszą się rozliczenia. W przypadku natomiast wcześniejszej płatności obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania zapłaty i w odniesieniu do tej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko, zgodnie z którym obowiązek podatkowy dla usług udzielania pożyczek w przypadku:

*   gdy zrezygnują Państwo ze zwolnienia przedmiotowego powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w ostatnim dniu obowiązywania umowy pożyczki, po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z tej umowy - jest nieprawidłowe,
*   skorzystania przez pożyczkobiorcę z prawa wcześniejszej spłaty pożyczki w całości lub w części, powstanie w momencie otrzymania całości lub części odsetek – jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).