Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.29.2020.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-20
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży / nabycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 stycznia 2020 r. (data wpływu 22 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy Nieruchomości – **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym z tytułu zakupu Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym z tytułu jej zakupu.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania A. Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania B. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sprzedający”) rozważa sprzedaż do A. z siedzibą w (…) (dalej: „Kupujący”) nieruchomości położonej (…) wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (dalej: „Transakcja”). Kupujący i Sprzedający w dalszej części wniosku będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami”, bądź „Zainteresowanymi”.

Wnioskodawcy są zainteresowani pozyskaniem interpretacji prawa podatkowego w zakresie klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), w tym prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego, a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”). W związku z tym w dalszych punktach Wnioskodawcy opisują: (i) nieruchomość będącą przedmiotem planowanej Transakcji, (ii) historię nabycia i wykorzystanie przedmiotu Transakcji oraz (iii) zakres Transakcji.

Zainteresowani na dzień Transakcji będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynnymi.

(i) Opis Nieruchomości

Transakcja dotyczyć będzie nieruchomości zlokalizowanej we …, obejmującej następujące działki gruntu w obrębie ewidencyjnym: …, dla których prowadzona jest księga wieczysta o numerze …:

1.  działkę gruntu nr \`(...)\` (dalej: „Grunt I”). Grunt I jest częściowo zabudowany naniesieniem w postaci chodnika (dalej: „Budowla I”).

Chodnik znajdujący się na Gruncie I stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm., dalej: „Prawo Budowlane”) oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.; dalej: „PKOB”). Chodnik oznaczony jest w PKOB symbolem 2112 - Ulice i drogi pozostałe i jest trwale związany z gruntem.

Grunt I oraz Budowla 1 będą łącznie zwane „Nieruchomość I”.

1.  działkę gruntu nr \`(...)\`(dalej: „Grunt II”). Grunt II zabudowany jest naniesieniami w postaci parkingu utwardzonego kostką granitową, ogrodzenia, szlabanu, biletomatu (dalej: „Budowle II”).

Parking znajdujący się na działce stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane PKOB. Parking oznaczony jest w PKOB symbolem 2112 - Ulice i drogi pozostałe.

Ogrodzenie, szlaban i biletomat nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Budowlane PKOB.

Grunt II oraz Budowle II będą łącznie zwane „Nieruchomość II”.

1.  działkę gruntu nr \`(...)\`(dalej: „Grunt III”). Ze względu na prowadzone roboty gruntowe, wokół Gruntu III wzniesiono tymczasowe ogrodzenie, które nie stanowi budowli w rozumieniu Prawo Budowlane, poza tym na Gruncie III nie znajdują się inne naniesienia.

Grunt III będzie również nazywany „Nieruchomość III”.

Wskazane powyżej Grunty I - III będą w dalszej części wniosku zwane łącznie „Gruntami”.

Wskazane powyżej Budowle I i II będą w dalszej części wniosku zwane łącznie „Budowlami”.

Wskazane powyżej Nieruchomości I-III będą w dalszej części wniosku zwane łącznie „Nieruchomościami”.

Nieruchomości są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonego uchwałą Rady Miejskiej (…). (dalej: „MPZP”). Zgodnie z MPZP Nieruchomości przeznaczone są pod usługi komercyjne z zakresu użyteczności publicznej (tj. są przeznaczone pod zabudowę).

Przez Nieruchomości przebiegają sieci uzbrojenia podziemnego: wodna i energetyczna. Sprzedający nie jest właścicielem tych sieci, brak również ustanowionej służebności. Sieci te nie będą przedmiotem Transakcji.

(ii) Historia nabycia i wykorzystanie przedmiotu Transakcji

B. prowadzi działalność m.in. w zakresie prowadzenia robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Sprzedający nabył Nieruchomości na podstawie jednej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia 27 września 2006 r. od Gminy. Cena sprzedaży została ustalona na drodze przetargu. Transakcja nabycia Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. Sprzedający odliczył podatek naliczony wynikający z transakcji. Na moment nabycia Nieruchomości, przez działki będące przedmiotem sprzedaży przebiegły sieci uzbrojenia podziemnego: wodna i energetyczna oraz Budowla I (chodnik) i część Budowli II - tj. parking i ogrodzenie. Parking istnieje na Gruncie II co najmniej od 1994 roku.

Na początku 2008 roku Sprzedający złożył wniosek o wydanie pozwolenia na budowę budynku usługowego z mieszkaniami apartamentowymi i garażem podziemnym zlokalizowanego w obrębie Gruntów. Prezydent miasta dnia (…) zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę, które pozostanie ważne na dzień Transakcji.

Począwszy od sierpnia 2008 r. Sprzedający wynajmuje powierzchnię Nieruchomości podmiotowi trzeciemu na cele prowadzenia parkingu, w tym na dalszy wynajem miejsc parkingowych. Po zakończeniu poprzedniej umowy najmu, Sprzedający zawarł w tym samym celu z innym podmiotem trzecim w 2014 roku umowę dzierżawy wszystkich Nieruchomości (w tym Budowli). Sprzedający wyraził zgodę na wykonanie przez dzierżawcę (dalej: „Dzierżawca”) ogrodzenia, szlabanu oraz niewielkiego pomieszczenia (stróżówki) pod warunkiem, że urządzenia te nie wymagają uzyskania pozwolenia na budowę. Dzierżawca nie wybudował jednakże nowego ogrodzenia i korzysta ze znajdującego się Nieruchomości II, budka strażnicza została posadowiona na Gruncie II przez Dzierżawcę, jednakże następnie została usunięta przez dzierżawcę i aktualnie nie jest posadowiona na Gruncie II. Dzierżawca posadowił na Gruncie II szlaban w 2014 r. oraz biletomat i od tego czasu użytkuje je na cele swojej działalności gospodarczej. Umowa z Dzierżawcą zostanie rozwiązana przed dniem Transakcji, a poniesione przez Dzierżawcę nakłady na szlaban zostaną rozliczone ze Sprzedającym, a biletomat zostanie przez niego usunięty. Wynajem/ dzierżawa Nieruchomości na podstawie powyższych umów była opodatkowana VAT oraz Sprzedający wystawiał w tym zakresie faktury VAT ze właściwą stawką.

W związku z powyższym, wszystkie Budowle II znajdujące się na Gruncie II na dzień Transakcji, będą stanowić składniki majątku Sprzedającego, który będzie mieć prawo do rozporządzania przedmiotowymi obiektami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Sprzedający w związku z prowadzoną działalnością jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny (i pozostanie zarejestrowany także na dzień Transakcji) oraz dokonuje zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których odlicza podatek naliczony stosownie do art. 86 ustawy o VAT. Czynsz miesięczny płatny z tytułu umów najmu / dzierżawy był również powiększany o podatek VAT. Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Sprzedający nie ponosił wydatków na przebudowę/modernizację żadnej indywidualnej Budowli, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b i art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. b ustawy o VAT, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej odpowiedniej indywidualnej Budowli.

Nieruchomości opisane w niniejszym wniosku nie stanowią odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do nich odrębnych ksiąg rachunkowych. Generalnie przychody i koszty Sprzedającego można podzielić na takie, które da się przypisać do całego projektu obejmującego wszystkie Nieruchomości i do całej Spółki.

Kupujący jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, należącą do grupy kapitałowej zajmującej się działalnością na rynku nieruchomości, w szczególności budową i wynajmem nieruchomości na cele mieszkalne i komercyjne. Kupujący jest i na dzień Transakcji będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

(iii) Zakres Transakcji

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, w ramach planowanej Transakcji nastąpi:

*   przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa własności Nieruchomości, tj. Gruntów i Budowli;

*   przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego pozwolenia na budowę na Gruntach budynku oraz decyzji dotyczącej środowiskowych uwarunkowań budowy na Gruntach budynku;

*   przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa własności intelektualnej dla Nieruchomości, tj. praw autorskich do projektu budowlanego dotyczącego budynku i innych projektów budowlanych.

Ponadto w ramach Transakcji nastąpi przekazanie na rzecz Kupującego oryginałów wszelkiej dokumentacji dotyczącej Nieruchomości, w tym dokumentacji technicznej i prawnej, dziennika budowy, w szczególności oryginału projektu budowlanego zatwierdzonego pozwoleniem na budowę na Gruntach budynku i całości dokumentacji archeologicznej. Składniki majątkowe, które zostaną przeniesione przez Sprzedającego będą dalej łącznie nazywane „Przedmiotem Transakcji”. Jednocześnie planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wyżej wymienione składników majątkowych związanych z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego w oparciu o Nieruchomości, w tym należności oraz zobowiązania Sprzedającego.

Ponadto, lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, oraz innych umów serwisowych i najmu/dzierżawy zawartych przez Sprzedającego:

*   umowy na zarządzanie aktywami i nieruchomością (umowy takie nie zostały zawarte przez Sprzedającego);

*   źródła finansowania działalności Sprzedającego, w szczególności pożyczki od podmiotu powiązanego;

*   oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (czyli „firma” Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego);

*   prawa i obowiązku z umów rachunków bankowych Sprzedającego;

*   prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych;

*   środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych;

*   księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej;

*   zakład pracy Sprzedającego.

Cena z tytułu sprzedaży przedmiotu Transakcji zostanie skalkulowana w oparciu o wartość Gruntów i Budowli na nich posadowionych oraz innych składników majątku stanowiących Przedmiot Transakcji (tj. pozwolenia na budowę budynku na wskazanych gruntach i decyzji środowiskowej oraz praw własności intelektualnej w postaci praw autorskich do projektu budowlanego dotyczącego ww. budynku i innych projektów budowlanych). Niemniej, należy zwrócić uwagę, że cena za Przedmiot Transakcji w przeważającej mierze będzie determinowana przez wartość Gruntów i Budowli.

Po Transakcji Kupujący zamierza rozpocząć prace budowlane polegające na wybudowaniu budynku lub budynków (dalej: „Budynek”), a następnie działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, związaną z Nieruchomością oraz wybudowanym Budynkiem. W tym celu na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zawarcia umów dążących do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa itp.

W związku z powyższym, zamiarem Kupującego nie jest kontynuowanie działalności prowadzonej przez Sprzedającego polegającej na wynajmie / dzierżawie parkingu do podmiotu trzeciego, lecz zamierza on rozpocząć inną działalność gospodarczą opodatkowaną VAT na Nieruchomości, polegającą na budowie, a następnie czerpaniu korzyści z Budynku. Kupujący zakłada, że w Budynku prowadzona będzie działalność opodatkowana VAT, polegająca w szczególności na prowadzeniu w Budynku działalności polegającej na wynajmie apartamentów / akademika i/lub działalności hotelowej oraz wynajmie lokali usługowych na parterze Budynku. Nie jest również wykluczone, że Wnioskodawca dokona zbycia wyżej wskazanego Budynku lub lokali. Wnioskodawcy planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Budowli podatkiem VAT.

Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą (fakturami) wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (przy założeniu rezygnacji przez Wnioskodawców ze zwolnienia z opodatkowania VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w części której będzie to konieczne)?
2.  Czy po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Stanowisko Wnioskodawców

Ad. 1. Zdaniem Zainteresowanych po złożeniu przez Kupującego oraz Sprzedającego przed dniem Transakcji zgodnego oświadczenia woli o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dostawy Budowli zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Transakcja dostawy Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem standardowej stawki (23%).

Ad. 2. Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budowli oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych:

Ad. Pytanie nr 1

Podleganie Transakcji przepisom ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji, składająca się z prawa własności Gruntów oraz Budowli niewątpliwie wypełnia znamiona definicji towaru, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego będzie kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie, Zainteresowani pragną wskazać, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższych definicji, aby mówić o nabyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przenoszony zespół składników majątkowych powinien być co najmniej wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, względnie umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki (wyodrębnienie funkcjonalne). Tymczasem, w omawianym przypadku. Sprzedający dokona jedynie zbycia Nieruchomości, pozwolenia na budowę na Gruntach budynku i decyzji środowiskowej oraz prawa własności intelektualnej dla Nieruchomości, a przedmiot Transakcji nie obejmie innych aktywów Sprzedającego. W szczególności nabyciu nie będzie towarzyszyć przejście na Kupującego zobowiązań i/lub należności Sprzedającego, umów zawartych przez Sprzedającego i odnoszących się do Nieruchomości lub przedsiębiorstwa Sprzedającego (w szczególności umowy na zarządzanie aktywami i nieruchomością, gdyż nie zostały one zawarte przez Sprzedającego), ani też jego rachunków bankowych czy środków pieniężnych.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja Podatkowa (dalej: „Objaśnienia”).

Zgodnie z Objaśnieniami „w przypadku obrotu nieruchomościami komercyjnymi typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku uznać należy daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP. jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

*   nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji".

W zakresie kryterium kontynuacji działalności Minister Finansów wskazał: „W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (\`(...)\`) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

*   umowy o zarządzanie nieruchomością;

*   umowy zarządzania aktywami;

*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.”

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym powyższy warunek kontynuacji działalności przez nie będzie spełniony w przedmiotowej Transakcji.

Ponadto po Transakcji Sprzedający będzie kontynuował swoją działalność w oparciu o inne posiadane składniki majątku, z kolei Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomości do realizacji swoich celów gospodarczych, które docelowo oznaczać będą inne wykorzystanie Nieruchomości niż ma to miejsce obecnie w przypadku Sprzedającego. Kupujący planuje prowadzenie innej działalności gospodarczej niż Sprzedający, tj. wynajem apartamentów i/lub działalność hotelowa oraz wynajem lokali usługowych - a nie wynajem parkingu.

Tym samym nie zostanie również spełniony drugi warunek przedstawiony w Objaśnieniach dotyczący zamiaru kontynuacji działalności Sprzedającego przez Kupującego. W tym kontekście, zdaniem Zainteresowanych, przedmiotem Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo: interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.429.2019.3.AM, interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.257.2019.2.AS, interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.60.2019.3.DC, interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.604.2018.2.AS, interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.49.2017.1.KO. interpretacja indywidulana wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.887.2016.2.JL.

Biorąc pod uwagę powyższe, ponieważ Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, będzie on podlegał pod przepisy ustawy o VAT.

W konsekwencji należy ustalić, jaka stawka będzie właściwa do opodatkowania Nieruchomości.

Zastosowanie właściwej stawki podatku

Nieruchomość I i II

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania VAT. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę VAT, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia (bądź opodatkowania) od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia (bądź opodatkowania) takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W tym kontekście Zainteresowani pragną wskazać, że zakres transakcji obejmuje między innymi dostawę Gruntu I i Gruntu II wraz ze znajdującym się na Gruncie I i Gruncie II Budowlami. Mając na uwadze powyższe, aby właściwie określić konsekwencje planowanej Transakcji w części obejmującej dostawę Nieruchomości I i Nieruchomości II na gruncie VAT, należy przede wszystkim przeanalizować status Budowli.

Dostawa budynków, budowli lub ich części podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, chyba że dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w przypadku gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W analizowanej sprawie, zdaniem Zainteresowanych, od momentu pierwszego zasiedlenia Nieruchomości I i II do dnia Transakcji upłynie okres przekraczający 2 lata. Do pierwszego zasiedlenia w przypadku Nieruchomości I i II doszło bowiem najpóźniej w momencie wynajęcia Nieruchomości przez Sprzedającego na cele zorganizowania parkingu pierwszemu najemcy, w 2008 r., które dokonywane było w ramach prowadzonej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT - zasiedlone zostały budowle znajdujące się na Nieruchomości I i II, tj. Parking i chodnik. Natomiast w przypadku szlabanu i ogrodzenia, które będą stanowić własność Sprzedającego na dzień Transakcji, nie stanowią one w ocenie Wnioskodawców budynków, budowli lub ich części w myśl przepisów Prawa Budowlanego, a tym samym w myśl Ustawy o VAT. W konsekwencji, nie jest konieczna analiza spełniania warunków pierwszego zasiedlenia przez te obiekty. Niemniej ich dostawa zdaniem Wnioskodawców, będzie podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej (tj. 23%) jako dostawa towarów (ruchomości).

Niemniej Wnioskodawcy pragną zaznaczyć, że nawet jeżeli pierwsze zasiedlenie nie nastąpiło w związku z udostępnieniem Nieruchomości pierwszemu najemcy w ramach czynności opodatkowanej VAT, to w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 (Kozuba Premium Selection), pierwsze zasiedlenie nastąpiło po tym jak po nabyciu Nieruchomości Sprzedający rozpoczął jej wykorzystanie na własne potrzeby. W wyroku tym TSUE stwierdził, że pierwsze zasiedlenie, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Wobec powyższego pierwszym zasiedleniem jest również wykorzystanie budynku przez podatnika dla jego własnych potrzeb.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że pierwsze zasiedlenie Nieruchomości I i II, rozumiane w tym przypadku jako oddanie do użytkowania pierwszemu użytkownikowi nastąpiło najpóźniej w 2008 roku. Jednocześnie, Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie żadnej z Budowli, których wartość wyniosłaby lub przekroczyła 30% jego wartości początkowej.

W konsekwencji, ponieważ planowane nabycie Nieruchomości przez Kupującego w ramach Transakcji zostanie dokonane po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości I i II, przedmiotowa Transakcja w zakresie dostawy Budowli powinna podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania. Jednocześnie, Zainteresowani pragną wskazać, iż z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT przewidziane przez art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Transakcja w części obejmującej dostawę Budowli nie będzie podlegać obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, bowiem zwolnienie przewidziane w tym przepisie może mieć zastosowanie wyłącznie do dostawy budynków i budowli, które nie spełniają przesłanek do zwolnienia na gruncie wskazanego wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku o którym mowa w ust. 1 pkt 10 tej ustawy, i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części. Tak jak Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego, zamierzają oni skorzystać z opcji wyboru opodatkowania w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w szczególności Zainteresowani wypełnią obydwie, wynikające z przedmiotowego przepisu przesłanki rezygnacji ze zwolnienia, tj. będą na moment Transakcji czynnymi podatnikami VAT oraz przed dniem dostawy złożą właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT Transakcji dostawy Budowli.

W odniesieniu do planowanej Transakcji nie znajdzie również zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dostawa Nieruchomości I i II nie będzie korzystała ze wskazanego zwolnienia, gdyż nie była i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej z VAT - tak jak Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego wynajem Nieruchomości na cele prowadzenia parkingu (dalszego wynajmu miejsc parkingowych) był elementem zawartej przez Sprzedającego jako wynajmującego umowy najmu Nieruchomości, która to opodatkowana była standardową stawką VAT. Ponadto Kupujący będzie prowadził na Nieruchomości własną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe, dostawa Budowli w ramach Transakcji - po złożeniu przez Sprzedającego i Kupującego właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnego oświadczenia woli przed dniem Transakcji o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dostawy Budowli - będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (23%).

Skoro Budowla I i Budowle II są trwale związane odpowiednio z Gruntem I i Gruntem II, należy uznać, że przeniesienie prawa własności Gruntów I i II zgodnie z ww. art. 29 ust. 8 ustawy o VAT będzie opodatkowane taką samą stawką jak dostawa Budowli. W konsekwencji, dostawa Nieruchomości I i II będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Nieruchomość III

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zwolnienie to oparte jest na regulacji art. 135 ust. I lit. k dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą państwa członkowskie zwolnią od podatku dostawy terenów niezabudowanych inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b. Zgodnie z art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE terenem budowlanym, o którym mowa w art. 12 ust. 1 lit. b. jest każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Art. 2 pkt 33 ustawy o VAT implementujący powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że „tereny budowlane” to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Z powyższego wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Zgodnie z MPZP Nieruchomość III jest przeznaczona pod usługi komercyjne z zakresu użyteczności publicznej. Co więcej, Sprzedający uzyskał pozwolenie na budowę budynku na terenie Nieruchomości, w tym Nieruchomości III. Tym samym, Nieruchomości III jest nieruchomością niezabudowaną, ale przeznaczoną pod zabudowę w rozumieniu ustawy o VAT.

Na gruncie przytoczonych wyżej przepisów dostawa terenów niezabudowanych stanowiących tereny budowlane nie będzie podlegać pod zwolnienie z VAT (gdyż nie kwalifikuje się do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT), a tym samym podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Zatem, dostawa Nieruchomości w części obejmującej Nieruchomość III powinna być opodatkowana VAT według stawki podstawowej, tj. 23%.

Podsumowując, po złożeniu przez Kupującego i Sprzedającego przed dniem Transakcji zgodnego oświadczenia woli o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dostawy Budowli zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Transakcja, w zakresie w jakim podlegałaby zwolnieniu z VAT, będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (23%) i Sprzedający będzie zobowiązany udokumentować Transakcję fakturą VAT.

Ad. Pytanie nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia o prawie Kupującego do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomości (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) będą wykorzystywane przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

*   Nieruchomość składać się będzie z Gruntów i Budowli;

*   zawierając Transakcję, Kupujący działać będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (jako czynny podatnik VAT), która podlegać będzie opodatkowaniu VAT;

*   nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej - polegającej na budowie Budynku, a następnie wynajmie apartamentów / akademika i/lub działalności hotelowej oraz wynajmie lokali usługowych na parterze Budynku.

Sprzedający i Kupujący jest i na dzień dokonania Transakcji będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący będzie wykorzystywać Nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jak wykazano w uzasadnieniu do poprzedniego pytania, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, ani czynności zwolnionych na podstawie art. 43 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę, że dostawa Nieruchomości objętych Transakcją sprzedaży będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Kupujący, w części w jakiej będzie wykorzystywał ww. składniki majątkowe do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z prawidłowo wystawionych przez Sprzedającego faktur dokumentujących nabycie tych składników majątkowych. Spełniona bowiem zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jaką jest związek dokonanego nabycia składników majątkowych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych, do dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w szczególności pkt 2. w myśl którego „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (\`(...)\`) faktury (\`(...)\`) w przypadku gdy (\`(...)\`) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (\`(...)\`)”. Wynika to z faktu, że jak wskazano powyżej. Transakcja będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów, nie podlegając pod żadne wymienione w ustawie zwolnienia i/lub wyłączenia (w szczególności dotyczące przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

Tak jak wskazano w stanie faktycznym, Zainteresowani występują wspólnie z przedmiotowym wnioskiem jako strony Transakcji, która będzie mieć określone skutki podatkowe dla obu podmiotów. W szczególności zasady opodatkowania VAT Transakcji wpływają na obowiązki podatkowe Sprzedającego w zakresie VAT. Po stronie Kupującego odpowiedzi na wskazane pytania wiążą się ze skutkami prawno-podatkowymi w zakresie ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ewentualnych obowiązków w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (którego Kupujący byłby podatnikiem).

A zatem, z uwagi na fakt, iż Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, Kupujący, będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w części, w jakiej będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT oraz prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem VAT należnym na rachunek bankowy Kupującego zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C 444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem transakcji będzie nieruchomość obejmująca następujące działki gruntu:

1.  działkę gruntu nr \`(...)\`. Grunt I jest częściowo zabudowany naniesieniem w postaci chodnika (dalej: „Budowla I”).

Chodnik znajdujący się na Gruncie I stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., Chodnik oznaczony jest w PKOB symbolem 2112 - Ulice i drogi pozostałe i jest trwale związany z gruntem.

Grunt I oraz Budowla I będą łącznie zwane „Nieruchomość I”.

1.  działkę gruntu nr …. Grunt II zabudowany jest naniesieniami w postaci parkingu utwardzonego kostką granitową, ogrodzenia, szlabanu, biletomatu (dalej: „Budowle II”).

Parking znajdujący się na działce stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane PKOB. Parking oznaczony jest w PKOB symbolem 2112 - Ulice i drogi pozostałe.

Ogrodzenie, szlaban i biletomat nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Budowlane PKOB.

Grunt II oraz Budowle II będą łącznie zwane „Nieruchomość II”.

1.  działkę gruntu nr …. Ze względu na prowadzone roboty gruntowe, wokół Gruntu III wzniesiono tymczasowe ogrodzenie, które nie stanowi budowli w rozumieniu Prawo Budowlane, poza tym na Gruncie III nie znajdują się inne naniesienia.

Grunt III będzie również nazywany „Nieruchomość III”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania dostawy ww. Nieruchomości stawką podstawową przy założeniu rezygnacji przez Strony ze zwolnienia z opodatkowania i dokonania wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W celu określenia prawidłowej stawki podatku VAT dla transakcji dostawy Nieruchomości należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy ww. transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podstawie art. 6 pkt 1 ustawy jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach planowanej Transakcji nastąpi:

*   przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa własności Nieruchomości, tj. Gruntów i Budowli;

*   przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego pozwolenia na budowę na Gruntach budynku oraz decyzji dotyczącej środowiskowych uwarunkowań budowy na Gruntach budynku;

*   przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa własności intelektualnej dla Nieruchomości, tj. praw autorskich do projektu budowlanego dotyczącego budynku i innych projektów budowlanych.

Ponadto w ramach Transakcji nastąpi przekazanie na rzecz Kupującego oryginałów wszelkiej dokumentacji dotyczącej Nieruchomości, w tym dokumentacji technicznej i prawnej, dziennika budowy, w szczególności oryginału projektu budowlanego zatwierdzonego pozwoleniem na budowę na Gruntach budynku i całości dokumentacji archeologicznej.

Jednocześnie planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wyżej wymienione składników majątkowych związanych z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego w oparciu o Nieruchomości, w tym należności oraz zobowiązania Sprzedającego.

Ponadto, lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, oraz innych umów serwisowych i najmu/dzierżawy zawartych przez Sprzedającego:

*   umowy na zarządzanie aktywami i nieruchomością (umowy takie nie zostały zawarte przez Sprzedającego);

*   źródła finansowania działalności Sprzedającego, w szczególności pożyczki od podmiotu powiązanego;

*   oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (czyli „firma” Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego);

*   prawa i obowiązku z umów rachunków bankowych Sprzedającego;

*   prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych;

*   środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych;

*   księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej;

*   zakład pracy Sprzedającego.

Cena z tytułu sprzedaży przedmiotu Transakcji zostanie skalkulowana w oparciu o wartość Gruntów i Budowli na nich posadowionych oraz innych składników majątku stanowiących Przedmiot Transakcji (tj. pozwolenia na budowę budynku na wskazanych gruntach i decyzji środowiskowej oraz praw własności intelektualnej w postaci praw autorskich do projektu budowlanego dotyczącego ww. budynku i innych projektów budowlanych). Niemniej, należy zwrócić uwagę, że cena za Przedmiot Transakcji w przeważającej mierze będzie determinowana przez wartość Gruntów i Budowli.

Po Transakcji Kupujący zamierza rozpocząć prace budowlane polegające na wybudowaniu budynku lub budynków, a następnie działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, związaną z Nieruchomością oraz wybudowanym Budynkiem. W tym celu na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zawarcia umów dążących do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa itp.

Zamiarem Kupującego nie jest kontynuowanie działalności prowadzonej przez Sprzedającego polegającej na wynajmie / dzierżawie parkingu do podmiotu trzeciego, lecz zamierza on rozpocząć inną działalność gospodarczą opodatkowaną VAT na Nieruchomości, polegającą na budowie, a następnie czerpaniu korzyści z Budynku. Kupujący zakłada, że w Budynku prowadzona będzie działalność opodatkowana VAT, polegająca w szczególności na prowadzeniu w Budynku działalności polegającej na wynajmie apartamentów / akademika i/lub działalności hotelowej oraz wynajmie lokali usługowych na parterze Budynku. Nie jest również wykluczone, że Wnioskodawca dokona zbycia wyżej wskazanego Budynku lub lokali.

W tak przedstawionym opisie sprawy, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że Przedmiot Transakcji stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa, ani też zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wynika z wniosku, przedmiotem transakcji będą Nieruchomości, pozwolenia na budowę na Gruntach budynku i decyzji środowiskowej oraz prawa własności intelektualnej dla Nieruchomości, natomiast przedmiot transakcji nie obejmie innych aktywów Sprzedającego, w tym zobowiązań, należności, umów zawartych przez Sprzedającego i odnoszących się do Nieruchomości, tj. praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, oraz innych umów serwisowych i najmu/dzierżawy zawartych przez Sprzedającego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki.

W związku z powyższym, zbycie składników majątku, o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.

Przedmiotowa sprzedaż nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem jak wynika z opisu sprawy wskazane składniki majątkowe nie stanowią odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do nich odrębnych ksiąg, nie będą posiadały zdolności do niezależnego funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Kupujący będzie musiał zaangażować dodatkowe środki oraz zawrzeć stosowne umowy związane z utrzymaniem i obsługą nieruchomości, m.in. o dostawę mediów, czy umowy serwisowe. Ponadto Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość do realizacji innych celów gospodarczych niż Sprzedający, tj. wynajem apartamentów i/lub działalność hotelowa oraz wynajem lokali usługowych.

W konsekwencji przedmiot planowanej Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku, planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż ww. Nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 według właściwej stawki VAT.

Przechodząc do kwestii opodatkowania dostawy Nieruchomości wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jeżeli dostawa nie spełnia kryteriów do zwolnienia określonego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w następnej kolejności konieczne jest przeanalizowanie podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Na mocy tego przepisu zwolniona jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.
4.  Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” i „urządzenia technicznego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanych należy wskazać, że Nieruchomość I stanowi działkę gruntu częściowo zabudowaną naniesieniem w postaci chodnika.

Chodnik znajdujący się na gruncie stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112. poz. 1316 ze zm.; dalej: „PKOB”). Chodnik oznaczony jest w PKOB symbolem 2112 - Ulice i drogi pozostałe i jest trwale związany z gruntem.

Nieruchomość II stanowi działkę gruntu zabudowaną naniesieniami w postaci parkingu utwardzonego kostką granitową, ogrodzenia, szlabanu, biletomatu.

Parking znajdujący się na działce stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane PKOB. Parking oznaczony jest w PKOB symbolem 2112 - Ulice i drogi pozostałe.

Natomiast ogrodzenie, szlaban i biletomat nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Budowlane PKOB.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem Budowli posadowionych na ww. gruntach nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Z treści cyt. art. 2 pkt 14 ustawy wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do rozpoczęcia użytkowania budynków (budowli) na potrzeby własne lub do oddania budynków (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu np. najem, sprzedaż.

Jak wynika z opisu sprawy Sprzedający nabył Nieruchomości na podstawie jednej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z 2006 r. Transakcja nabycia Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. Sprzedający odliczył podatek naliczony wynikający z transakcji. Na moment nabycia Nieruchomości, przez działki będące przedmiotem sprzedaży przebiegły sieci uzbrojenia podziemnego: wodna i energetyczna oraz Budowla I (chodnik) i część Budowli II - tj. parking i ogrodzenie. Parking istnieje na Gruncie II co najmniej od 1994 roku. Na początku 2008 roku Sprzedający złożył wniosek o wydanie pozwolenia na budowę budynku usługowego z mieszkaniami apartamentowymi i garażem podziemnym zlokalizowanego w obrębie Gruntów. Począwszy od sierpnia 2008 r. Sprzedający wynajmuje powierzchnię Nieruchomości podmiotowi trzeciemu na cele prowadzenia parkingu, w tym na dalszy wynajem miejsc parkingowych. Po zakończeniu poprzedniej umowy najmu, Sprzedający zawarł w tym samym celu z innym podmiotem trzecim w 2014 roku umowę dzierżawy wszystkich Nieruchomości (w tym Budowli). Sprzedający wyraził zgodę na wykonanie przez dzierżawcę ogrodzenia, szlabanu oraz niewielkiego pomieszczenia (stróżówki) pod warunkiem, że urządzenia te nie wymagają uzyskania pozwolenia na budowę. Dzierżawca nie wybudował jednakże nowego ogrodzenia i korzysta ze znajdującego się Nieruchomości II, budka strażnicza została posadowiona na Gruncie II przez Dzierżawcę, jednakże następnie została usunięta przez dzierżawcę i aktualnie nie jest posadowiona na Gruncie II. Dzierżawca posadowił na Gruncie II szlaban w 2014 r. oraz biletomat i od tego czasu użytkuje je na cele swojej działalności gospodarczej. Umowa z Dzierżawcą zostanie rozwiązana przed dniem Transakcji, a poniesione przez Dzierżawcę nakłady na szlaban zostaną rozliczone ze Sprzedającym, a biletomat zostanie przez niego usunięty. Wynajem/ dzierżawa Nieruchomości na podstawie powyższych umów była opodatkowana VAT oraz Sprzedający wystawiał w tym zakresie faktury VAT z właściwą stawką.

Sprzedający nie ponosił wydatków na przebudowę/modernizację żadnej indywidualnej Budowli, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej odpowiedniej indywidualnej Budowli.

Z powyższych informacji wynika, że do pierwszego zasiedlenia Budowli posadowionych na Gruncie I i Gruncie II doszło w 2006 r. w chwili zakupu Nieruchomości przez Sprzedającego w wyniku transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT. Tym samym dostawa Nieruchomości I i II nastąpi po pierwszym zasiedleniu, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Wobec tego do dostawy Budowli położonych na Gruncie I i Gruncie II zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przy czym, po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy Sprzedający oraz Kupujący będą mieli możliwość rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania planowanej dostawy.

W konsekwencji dostawa Budowli posadowionych na Gruncie I i Gruncie II w ramach Transakcji, po złożeniu oświadczenia przez Strony określonego w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Sprzedaż Gruntów, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, będzie opodatkowana tą samą stawką podatku, co znajdujące się na nich Budowle.

Również podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegało opodatkowanie posadowionych na gruncie ruchomości niestanowiących budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, tj. ogrodzenie i szlaban.

W odniesieniu do opodatkowania dostawy Nieruchomości III wskazać należy, że stanowi ona działkę gruntu, na której znajduje się wyłącznie tymczasowe ogrodzenie, niestanowiące budowli w rozumieniu Prawa Budowlanego, poza tym na gruncie nie znajdują się żadne inne naniesienia.

Nieruchomości objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonego uchwałą Rady Miejskiej. Zgodnie z ww. planem Nieruchomości przeznaczone są pod usługi komercyjne z zakresu użyteczności publicznej (tj. są przeznaczone pod zabudowę).

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem, skoro przeznaczenie działki o nr (\`(...)\`) (Nieruchomości III) według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – daje możliwość jej zabudowy, to należy uznać, że działka spełnia definicję terenu budowlanego, określonego w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym dostawa ww. działki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Sprzedaż ww. gruntu nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ jak wskazano w opisie sprawy, Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Zatem dostawa gruntu (Nieruchomości III) podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi; suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika że, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Sprzedający i Kupujący są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza rozpocząć prace budowlane polegające na wybudowaniu budynku lub budynków, a następnie działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, związaną z Nieruchomością oraz wybudowanym Budynkiem. Kupujący zakłada, że w Budynku prowadzona będzie działalność opodatkowana VAT, polegająca w szczególności na prowadzeniu w Budynku działalności polegającej na wynajmie apartamentów/ akademika i/lub działalności hotelowej oraz wynajmie lokali usługowych na parterze Budynku. Nie jest również wykluczone, że wnioskodawca dokona zbycia wyżej wskazanego Budynku lub lokali.

Jak wykazano w niniejszej interpretacji, planowana Transakcja będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, przy założeniu, że do części dostawy Nieruchomości Strony transakcji złożą zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji podatkiem VAT i spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Zatem Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, tj. w części, w jakiej będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Tym samym w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.