Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.531.2023.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-20
Teza: Skorzystanie z ulgi na ekspansję w podmiocie zmieniającym formę prawną (ze sp. z o.o. sp. k na sp. z o.o.)
Słowa kluczowe: koszt; odliczenia; przychód; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; ulga-ulga na ekspansję; zwiększenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18eb

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części** **prawidłowe i w części nieprawidłowe.**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych:

*   w zakresie pytania nr 1 i 2- jest nieprawidłowe;
*   w zakresie pytania nr 3:
*   odnośnie ustalenia, czy jeżeli Spółka w 2022 r. poniosła koszty w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów i rozliczy ulgę w zeznaniu składanym za rok 2022, to do wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów powinno dojść w 2022 r. lub w 2023 r., w porównaniu do 2021 r. – jest nieprawidłowe;
*   w pozostałej części- jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy o CIT, jeśli:

a) w 2022 r. zwiększył i 2023 r. zwiększy względem 2021 r. przychody ze sprzedaży produktów oferowanych wcześniej jako spółka komandytowa tj. w odniesieniu do 2022 r. zsumuje przychody ze sprzedaży produktów osiągnięte do dnia przekształcenia i przychody osiągnięte po dniu przekształcenia i porówna je z przychodami spółki komandytowej z 2021 r. lub

b) osiągnął w 2022 r. i osiągnie w 2023 r. przychody ze sprzedaży produktów wcześniej nieoferowanych przez spółkę komandytową,

c) osiągnął w 2022 r. i osiągnie 2023 r. przychody ze sprzedaży produktów nieoferowanych w przez spółkę komandytową w danym kraju.

*   czy Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18eb ust. 1 ustawy o CIT, wydatki stanowiące koszty poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, poniesione przez spółkę komandytową?
*   w jaki sposób należy rozumieć spełnienie przesłanek określonych w art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT, uprawniających do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy o CIT:

a) Zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów tj.:

*   czy wystarczy osiągnięcie jakiegokolwiek wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat, począwszy od roku poniesienia kosztów tj. w roku 2022 i 2023, w porównaniu do roku poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów, czyli do roku 2021?
*   czy Spółka porównując czy doszło do zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów powinna porównywać przychody podatkowe w rozumieniu ustawy o CIT, czy też w rozumieniu ustawy o rachunkowości?

b) Osiągnięcie przychodów ze sprzedaży produktów wcześniej nieoferowanych tj.:

*   czy wystarczy osiągnięcie jakiegokolwiek przychodu zarówno w 2022 r. jak i 2023 r. ze sprzedaży nowego produktu, wcześniej nieoferowanego w ogóle w sprzedaży przez Spółkę, w każdym dowolnym kraju, w tym w Polsce?

c) Osiągnięcie przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju tj.

*   czy wystarczy osiągnięcie jakiegokolwiek przychodu zarówno w 2022 r. jak i 2023 r. ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w jakimkolwiek kraju, w tym w Polsce?

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A. Spółka z Ograniczoną Odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), jest prężnie rozwijającą się polską firmą będącą (\`(...)\`). Wszystkie ww. produkty są wytwarzane bezpośrednio przez Spółkę tj. Spółka nie kupuje tych towarów od innych podmiotów, ani też nie podzleca produkcji. W ramach prowadzonej działalności Spółka chce skorzystać z ulgi prowzrostowej, o której mowa w art. 18eb ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: „CIT”).

Dnia 29 kwietnia 2022 r. doszło do przekształcenia B. Spółka z Ograniczoną Odpowiedzialnością Spółka Komandytowa w A. Spółkę z Ograniczoną Odpowiedzialnością na podstawie art. 551 i art. 571 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., dalej: „KSH”), zgodnie z uchwałą wspólników spółki komandytowej z 6 kwietnia 2022 r.

Z kolei dnia 5 października 2022 r. doszło do połączenia poprzez przeniesienie całego majątku spółki A. Spółka z Ograniczoną Odpowiedzialnością (dalej: „były komplementariusz”) do Wnioskodawcy bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy, na podstawie uchwał zgromadzenia wspólników obu spółek z dnia 2 września 2022 r.

Przekształcenie Wnioskodawcy w żaden sposób nie wpłynęło na produkcję (\`(...)\`). Czynność połączenia przez przejęcie również nie miała wpływu na moce produkcyjne Spółki ze względu na to, że były komplementariusz nie dysponował jakimkolwiek majątkiem mogącym mieć wpływ na uzyskane przychody z produkcji produktów. Były komplementariusz osiągał jedynie przychody z tyt. udziału w zysku spółki komandytowej tj. nie zajmował się produkcją, ani sprzedażą towarów.

Z uwagi na zmianę formy prawnej, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.) w B. Spółka z Ograniczoną Odpowiedzialnością Spółka Komandytowa (teraz A. Spółkę z Ograniczoną Odpowiedzialnością) doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający zmianę tej formy. W konsekwencji, Spółka była zobowiązana również do złożenia odrębnego zeznania podatkowego CIT-8 za okres przypadający od początku roku podatkowego do dnia przekształcenia oraz okres od dnia przekształcenia do końca roku podatkowego.

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 CIT podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka, zarówno w aktualnej jak i poprzedniej formie prawnej, w ramach prowadzonej działalności poniosła w 2022 r. koszty w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży oferowanych przez nią produktów. Wydatki te dotyczyły kosztów z wprost wymienionego ich katalogu w art. 18eb ust. 7 CIT, tj. koszty:

*   uczestnictwa w targach;
*   działań promocyjno-informacyjnych;
*   dostosowywania opakowań produktów do wymagań do wymagań kontrahentów;
*   przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów,
*   w szczególności dotyczącej certyfikacji towarów oraz rejestracji znaków towarowych;
*   przygotowanie dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu składania ofert innym podmiotom.

Spółka podkreśla, że niektóre z niniejszych wydatków zostały poniesione w ramach poprzedniej formy prawnej Spółki (tj. przez spółkę komandytową), jednakże żaden z tych kosztów nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w ramach ulgi prowzrostowej. Powyższe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, oraz nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Spółka przewiduje, że w 2022 jak i 2023 r. zwiększy względem roku 2021 r. przychody ze sprzedaży oferowanych przez nią produktów w taki sposób, że:

*   zwiększy przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia kosztów lub
*   osiągnie przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych lub
*   osiągnie przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę fakt, że Spółka jest spółką przekształconą w celu zbadania czy w 2022 r. i 2023 r. zwiększy względem 2021 r. przychody ze sprzedaży oferowanych produktów, zamierza porównywać się do przychodów osiąganych w 2021 r., a w odniesieniu do 2022 roku zamierza sumować przychody ze sprzedaży produktów osiągnięte przez Spółkę do dnia przekształcenia i przychody osiągnięte po dniu przekształcenia.

Przewidywania potwierdza fakt, że przychody ze sprzedaży wyrobów już w 2022 r. (czyli w roku poniesienia pierwszych kosztów) wyniosły 18 721 747,59 zł, co oznacza przyrost o 1,35% względem 2021 r. i kwoty przychodów wynoszącej 18 473 061,54 zł. Co w tym zakresie istotne, jedna ze stosunkowo nowych grup urządzeń medycznych zanotowała 68% wzrostu przychodów ze sprzedaży w ujęciu rok do roku. W 2021 r. wyniosły one 2 191 123,23 zł, a w 2022 r. już 3 682 442,68 zł.

Spółka wskazuje również, że nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz pkt 34 a ustawy o CIT.

Spółka wskazuje, że wszystkie ww. przychody są uzyskiwane i będą w przyszłości z tyt. odpłatnego zbycia produktów do podmiotów niebędących podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4.ustawy o CIT. Wszystkie przychody (dochody) Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka po uzyskaniu pozytywnej decyzji w przedmiocie niniejszego wniosku planuje rozliczyć ulgę prowzrostową zgodnie z art. 18eb ustawy o CIT.

**Pytania**

1\. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy o CIT, jeśli:

a) w 2022 r. zwiększył i 2023 r. zwiększy względem 2021 r. przychody ze sprze­daży produktów oferowanych wcześniej jako spółka komandytowa tj. w odnie­sieniu do 2022 r. zsumuje przychody ze sprzedaży produktów osiągnięte do dnia przekształcenia i przychody osiągnięte po dniu przekształcenia i porówna je z przychodami spółki komandytowej z 2021 r. lub

b) osiągnął w 2022 r. i osiągnie w 2023 r. przychody ze sprzedaży produktów wcześniej nieoferowanych przez spółkę komandytową,

c) osiągnął w 2022 r. i osiągnie 2023 r. przychody ze sprzedaży produktów nieoferowanych w przez spółkę komandytową w danym kraju.

2\. Czy Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18eb ust. 1 ustawy o CIT, wydatki stanowiące koszty poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, poniesione przez spółkę komandytową?

3\. W jaki sposób należy rozumieć spełnienie przesłanek określonych w art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT, uprawniających do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy o CIT:

a) Zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów tj.:

· czy wystarczy osiągnięcie jakiegokolwiek wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat, począwszy od roku poniesienia kosztów tj. w roku 2022 i 2023, w porównaniu do roku poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów, czyli do roku 2021?

· czy Spółka porównując czy doszło do zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów powinna porównywać przychody podatkowe w rozumieniu ustawy o CIT, czy też w rozumieniu ustawy o rachunkowości?

b) Osiągnięcie przychodów ze sprzedaży produktów wcześniej nieoferowanych tj.:

· czy wystarczy osiągnięcie jakiegokolwiek przychodu zarówno w 2022 r. jak i 2023 r. ze sprzedaży nowego produktu, wcześniej nieoferowanego w ogóle w sprzedaży przez Spółkę, w każdym dowolnym kraju, w tym w Polsce?

c) Osiągnięcie przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju tj.

· czy wystarczy osiągnięcie jakiegokolwiek przychodu zarówno w 2022 r. jak i 2023 r. ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w jakimkolwiek kraju, w tym w Polsce?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zgodnie z art. 18eb ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż 1 000 000 zł w roku podatkowym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT, podatnik jest uprawniony do skorzystania z odliczenia pod warunkiem, że w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty zwiększenia przychodów, o których mowa w ust. 1, zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

Należy zaznaczyć, że Spółka w kwietniu 2022 r., na skutek zmiany formy prawnej, została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z postanowieniem SN z 30.06.2020 r., I CZ. 15/20 „Przekształcenie oznacza zmianę typu spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotowej w zakresie praw i obowiązków. W konsekwencji w przypadku przekształcenia nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków, nie ma poprzednika i następcy prawnego, istnieje natomiast ta sama spółka w zmienionej formie prawnej na inny ustawowy typ spółki. Tożsamość podmiotowa spółek oznacza, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki o charakterze cywilnoprawnym przysługujące spółce przekształcanej, lecz z dniem przekształcenia spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k. s h.). Dotyczy to zarówno praw i obowiązków prywatnoprawnych (art. 553 § 1 k. s h.), jak i publicznoprawnych (art. 553 § 2 k. s h.). W rezultacie treść stosunków prawnych łączących spółkę z innymi podmiotami nie ulega zmianie, nie zmienia się sytuacja jej wierzycieli, a w sferze prawa procesowego przekształcenie nie powoduje zmiany stron w procesie i wszelkie orzeczenia, które były wiążące dla spółki przekształcanej obowiązują spółkę przekształconą”. Co również istotne, art. 93 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: „OP”) stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku zmiany formy prawnej spółki następuje bezpośrednia kontynuacja praw i obowiązków. Nie dochodzi do sukcesji uniwersalnej, bo w przypadku zmiany formy prawnej spółki nie wykorzystuje się koncepcji następców prawnych lub ich poprzedników. Spółka w obecnie obowiązującej formie prawnej jest w pełni tożsama podmiotowo ze spółką w formie komandytowej. Zmiana formy prawnej nie może więc powodować negatywnych konsekwencji dla podatnika w zakresie możliwości skorzystania z ulgi prowzrostowej.

Zgodnie z powyższym, w celu zastosowania przedmiotowej ulgi słusznym jest przyjąć, że przychody Spółki w formie komandytowej i w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za 2022 rok należy traktować łącznie, czyli z pominięciem faktu dokonania zmiany formy prawnej i tym samym zamknięcia ksiąg rachunkowych. Przyjęcie takiego sposobu ustalenia przychodów spółki umożliwi, w sposób rzetelny, określenie, czy doszło do spełnienia warunku zwiększenia przychodów ze sprzedaży w kolejnych latach podatkowych

Podsumowując, Spółka będzie uprawniona do skorzystania z odliczenia o którym mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy o CIT, jeśli:

a. w 2022 r. zwiększyła i 2023 r. zwiększy względem 2021 r. przychody ze sprzedaży produktów oferowanych wcześniej przez Spółkę w formie spółki komandytowej tj. w odniesieniu do 2022 r. zsumuje przychody ze sprzedaży produktów osiągnięte do dnia przekształcenia i przychody osiągnięte po dniu przekształcenia i porówna jest z przychodami spółki komandytowej z 2021 r.

b. osiągnęła w 2022 r. i osiągnie w 2023 r. przychody ze sprzedaży produktów wcześniej nieoferowanych przez spółkę komandytową,

c. osiągnęła w 2022 r. i osiągnie 2023 r. przychody ze sprzedaży produktów nieoferowanych w przez spółkę komandytową w danym kraju.

Ad. 2

Biorąc pod uwagę uzasadnienie z pkt. 1 należy stwierdzić, że w przypadku zmiany formy prawnej spółki następuje bezpośrednia kontynuacja praw i obowiązków. Nie dochodzi do sukcesji uniwersalnej, bo w przypadku zmiany formy prawnej spółki nie wykorzystuje się koncepcji następców prawnych lub ich poprzedników. Spółka w obecnie obowiązującej formie prawnej jest w pełni tożsama podmiotowo ze spółką w formie komandytowej. Zmiana formy prawnej nie może więc powodować negatywnych konsekwencji dla podatnika w zakresie możliwości skorzystania z ulgi prowzrostowej, zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia w ramach ulgi kosztów poniesionych jako spółka komandytowa.

Ad. 3

Zgodnie z wyżej powołanym art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT, podatnik jest uprawniony do skorzystania z odliczenia o którym mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy o CIT pod warunkiem, że w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty zwiększenia przychodów zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca nabrał wątpliwości jak należy rozumieć spełnienie wyżej wymienionych przesłanek.

a) Zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby można było mówić, że powyższa przesłanka została spełniona Spółka musi wykazać, że doszło do wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów w okresie 2 kolejnych następujących po sobie lat, począwszy od roku poniesienia kosztów, w porównaniu do roku poprzedzającego rok poniesienia tych wydatków. Tym samym, jeśli Spółka w 2022 r. poniosła koszty w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów i rozliczy ulgę w zeznaniu składanym za rok 2022, to do wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów powinno dojść w 2022 r. tj. w roku poniesienia kosztów oraz w roku następnym tj. 2023 r. Jednocześnie wzrost przychodów ze sprzedaży produktów powinien nastąpić:

*   w 2022 r. w porównaniu do 2021 r. tj. względem roku poprzedzającego dzień poniesienia kosztów oraz
*   w 2023 r. względem także 2021 r.

Powyższe rozumowanie przepisów potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 14 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.366.2022.1.MBD: „W okolicznościach, gdy podatnik poniesie koszty zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów w 2022 r. i zechce skorzystać z tego tytułu z ulgi, rozliczy ją w zeznaniu CIT-8, co do zasady za tenże rok podatkowy, składanym do końca marca 2023 r. Natomiast okresem, w którym powinno dojść do wymaganego ww. przepisami wzrostu przychodów będą lata 2022 i 2023. Mając powyższe na uwadze, nie sposób się zgodzić z Wnioskodawcą, że określony w art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT, warunek dotyczący zwiększenia przychodów nakłada obowiązek spełnienia go w jednym z dwóch lat podatkowych w dwuletnim okresie. tj. aby Wnioskodawca był uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18eb ustawy o CIT, za 2022 r., poprzez spełnienie warunku określonego w art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT, odnoszącego się do okresu 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych wystarczające jest, aby Spółka w 2022 r. zwiększyła przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień 2021 r., a tym samym nie jest wymagane, aby Spółka zwiększyła przychody przez dwa lata z rzędu. Z literalnego brzmienia art. 28eb ust. 4 ustawy o CIT, jasno wynika, że Spółka może odliczyć koszty zwiększenia przychodów, o których mowa w ust. 1, od podstawy opodatkowania, jeżeli po skorzystaniu z ulgi wykażą stosowny wzrost przychodów ze sprzedaży produktów, w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, począwszy od roku, w którym poniesione zostały koszty zwiększenia tych przychodów (dokonano odliczenia)”. Jednocześnie, biorąc pod uwagę fakt, że ustawodawca nie określa o ile ma nastąpić wzrost tych przychodów, to należy w takim przypadku przyjąć, że wystarczy jakikolwiek wzrost przychodów w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych w stosunku do roku, w którym zostały poniesione koszty w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży.

W zakresie niniejszej przesłanki wątpliwości Wnioskodawcy budzi również to czy Spółka porównując czy doszło do wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów powinna badać przychody bilansowe tj. w rozumieniu ustawy o rachunkowości czy przychody podatkowe w rozumieniu ustawy o CIT. W tym zakresie Wnioskodawca zwraca bowiem uwagę, że wielkość tych dwóch rodzajów przychodów mogą się różnić.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że ustawodawca w przedmiotowym przepisie nie określa o jakiego rodzaju przychody chodzi, to należy odnieść się do przychodów podatkowych. Jeśli bowiem celem ustawodawcy byłoby odniesienie się do przychodów w rozumieniu ustawy o rachunkowości to niewątpliwie znalazłby się taki zapis w niniejszym przepisie (tak jak ma to miejsce w innych przepisach ustawy o CIT).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy:

*   jeśli Spółka w 2022 r. poniosła koszty w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów i rozliczy ulgę w zeznaniu składanym za rok 2022, to do wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów powinno dojść w 2022 r. oraz 2023 r., w porównaniu do 2021 r.;
*   wystarczający jest jakikolwiek wzrost przychodów;
*   Spółka badając czy doszło do wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów, powinna porównywać przychody podatkowe a nie bilansowe.

b) Osiągnięcie przychodu ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku tej przesłanki wystarczające jest osiągnięcie jakiegokolwiek przychodu ze sprzedaży produktów, które nie były dotychczas oferowane. Ustawodawca w tym zakresie nie wprowadza bowiem żadnych progów oraz nie wymaga porównania przychodu pomiędzy poszczególnymi latami. Podatnik musi tylko osiągnąć przychód ze sprzedaży produktu nowego, dotychczas nieoferowanego, w dwóch następujących po sobie latach, począwszy od roku w którym doszło do poniesienia kosztu. Jednocześnie, zdaniem Spółki, produkty te mogą być sprzedawane w jakimkolwiek kraju, nawet w Polsce, istotne jest aby były to produkty, których wcześniej Spółka nigdy nie sprzedawała. Jeśli zatem np. Spółka w 2022 r. poniesie koszty związane ze sprzedażą nowego produktu, który wcześniej nie był oferowany przez Spółkę, to w celu zastosowania ulgi, Spółka musi osiągnąć ze sprzedaży tego produktu, jakikolwiek przychód w 2022 r. i w 2023 r., w jakimkolwiek kraju, nawet w Polsce.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, powyższa przesłanka będzie spełniona jeśli Spółka opracuje nowy produkt, który wcześniej nie był przez nią oferowany, to wystarczy że osiągnie jakikolwiek przychód ze sprzedaży tego nowego produktu w dwóch następujących po sobie latach, począwszy od roku poniesienia kosztu, w jakimkolwiek kraju.

c) Osiągnięcie przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

W przypadku tej przesłanki wystarczające jest osiągnięcie jakiegokolwiek przychodu ze sprzedaży produktu, które nie były dotychczas oferowane ale w danym kraju. Nie musi być to zatem produkt nowy ale taki, który dotychczas nie był sprzedawany w danym kraju. W ocenie Wnioskodawcy, przesłanka ta będzie też spełniona, gdy Wnioskodawca zdecyduje się np. na sprzedaż produktu nieoferowanego w Polsce, który do tej pory był sprzedawany tylko na rynkach zagranicznych. Biorąc pod uwagę fakt, że w przepisie jest mowa o kraju, bez doprecyzowania że chodzi o kraj poza Polską, w ocenie Wnioskodawcy, przyjąć należy, że w tym przypadku przesłanka ta będzie zatem spełniona, jeśli Wnioskodawca osiągnie przychód ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju, w tym Polsce. Przepis ten nie wymaga aby produkt był sprzedawany za granicę.

Jednocześnie, w tym zakresie ustawodawca również nie wprowadza żadnych progów ani nie wymaga porównania przychodu pomiędzy poszczególnymi latami.

Podatnik musi osiągnąć tylko jakikolwiek przychód ze sprzedaży produktu, który miał już w swojej ofercie ale nie był sprzedawany w danym kraju i w 2022 r. poniesie koszty aby zwiększyć sprzedaż tego produkty w tym kraju, to wystarczy że osiągnie jakikolwiek przychód ze sprzedaży tego produktu w tym kraju w latach 2022 i 2023.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r., wprowadzono przepisy mające zdynamizować rozwój gospodarczy kraju poprzez system ulg podatkowych. Jedną z form wsparcia przedsiębiorców w ramach Polskiego Ładu jest ulga na zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów, czyli tzw. „ulga na ekspansję”. Celem ulgi jest zachęcenie przedsiębiorców do rozwoju swojej działalności i rozszerzania działalności nie tylko na rynek krajowy, ale także na zagraniczne rynki zbytu.

Regulacje dotyczące tej ulgi zawiera dodany do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) art. 18eb, który w ust. 1 stanowi, że:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż 1 000 000 zł w roku podatkowym.

Według art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT:

przez produkty rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika.

W świetle art. 18eb ust. 3 ww. ustawy:

przez zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w ust. 1, rozumie się odpłatne zbycie produktów do podmiotu niebędącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT:

podatnik jest uprawniony do skorzystania z odliczenia pod warunkiem, że w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty zwiększenia przychodów, o których mowa w ust. 1, zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

Stosownie do art. 18eb ust. 5 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się wyłącznie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 18eb ust. 6 tej ustawy:

W przypadku gdy podatnik, który skorzystał z odliczenia, nie spełni warunku, o którym mowa w ust. 4, jest obowiązany w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym upłynął termin do osiągnięcia przychodów ze sprzedaży produktów, do odpowiedniego doliczenia kwoty uprzednio odliczonej.

Według art. 18eb ust. 7 ustawy o CIT:

za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów uznaje się koszty:

1) uczestnictwa w targach poniesione na:

a) organizację miejsca wystawowego,

b) zakup biletów lotniczych dla pracowników,

c) zakwaterowanie i wyżywienie dla pracowników;

2) działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów;

3) dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów;

4) przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, w szczególności dotyczącej certyfikacji towarów oraz rejestracji znaków towarowych;

5) przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu składania ofert innym podmiotom.

Zgodnie z art. 18eb ust. 8 ustawy o CIT:

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W myśl art. 18eb ust. 9 ustawy o CIT:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18eb ust. 10 ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ulga na ekspansję polega na odliczeniu od podstawy opodatkowania kosztów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów bezpośrednio wytworzonych przez podatnika i zbywanych na rzecz podmiotów niepowiązanych. Ulga umożliwia odliczenie wydatków dwa razy – zarówno jako koszty uzyskania przychodów, jak i w ramach samej ulgi (do kwoty 1 mln zł).

Podatnik będzie mógł odliczyć wskazane wyżej koszty od podstawy opodatkowania, jeżeli po skorzystaniu z ulgi, przyrost przychodów względem dnia odniesienia (ostatniego dnia roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia wydatków uprawniających do pomniejszenia podstawy opodatkowania w związku z zastosowaniem ulgi) **nastąpi choćby w jednym z wyznaczonych treścią przepisu art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT dwóch lat podatkowych**:

*   zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub
*   osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych lub
*   osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej omawiany art. 18eb ustawy o CIT (druk 1532), _proponowana ulga skierowana jest zarówno do przedsiębiorców osób fizycznych, jak i do osób prawnych. Zakłada odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków, będących kosztami podatkowymi w rozumieniu ustawy, poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów (w tym nieoferowanych dotychczas przez podatnika do sprzedaży), jak również związanych z osiągnięciem takich przychodów w przypadku produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju (rynku zbytu)._

Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy dotyczące ulg i preferencje w opodatkowaniu należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Ad 1, 2

Państwa wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą m.in. ustalenia:

1) czy Spółka będzie uprawniona do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy o CIT, jeśli:

a) w 2022 r. zwiększył i 2023 r. zwiększy względem 2021 r. przychody ze sprze­daży produktów oferowanych wcześniej jako spółka komandytowa tj. w odnie­sieniu do 2022 r. zsumuje przychody ze sprzedaży produktów osiągnięte do dnia przekształcenia i przychody osiągnięte po dniu przekształcenia i porówna z przychodami spółki komandytowej z 2021 r. lub

b) osiągnął w 2022 r. i osiągnie w 2023 r. przychody ze sprzedaży produktów wcześniej nieoferowanych przez spółkę komandytową,

c) osiągnął w 2022 r. i osiągnie 2023 r. przychody ze sprzedaży produktów nieoferowanych w przez spółkę komandytową w danym kraju oraz

2) czy Spółka będzie mogła odliczyć od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18eb ust. 1 ustawy o CIT, wydatki stanowiące koszty poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, poniesione przez spółkę komandytową.

Z brzmienia wyżej cytowanego przepisu art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT wynika, że podatnik jest uprawniony do skorzystania z odliczenia pod warunkiem, że w okresie **2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty zwiększenia przychodów**, o których mowa w ust. 1, zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych **na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów** lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju. Na uwadze należy mieć także przepis art. 18eb ust. 9 ustawy, na podstawie którego odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, **w którym poniesiono koszty w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów. (\`(...)\`)**.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że:

1\. W roku 2022 zostały poniesione koszty uprawniające do ulgi zarówno w okresie przed jak i po przekształceniu.

2\. Wydatki te stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie zostały spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania.

3\. Spółka komandytowa nie odliczyła kosztów w ramach ulgi na ekspansję.

4\. W 2022 roku kalendarzowym wystąpiły w spółce 2 lata podatkowe/złożono 2 zeznania podatkowe: od 1 stycznia 2022 r. do 28 kwietnia 2022 r. i od 29 kwietnia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.

Tak więc, jeżeli wydatki podlegające odliczeniu w ramach ulgi na ekspansję zostały poniesione przez spółkę komandytową w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2022 r. do 28 kwietnia 2022 r. to prawo do odliczenia miała spółka komandytowa we wskazanym roku podatkowym, jeżeli zwiększyła - względem roku podatkowego 2021 - przychody ze sprzedaży produktów w roku podatkowym, w którym poniesiono wydatki, tj. trwającym od 1 stycznia 2022 do 28 kwietnia 2022 lub w roku podatkowym trwającym od 29 kwietnia 2022 do 31 grudnia 2022. Należy zauważyć, że wymóg dwuletniego wzrostu przychodów należy uznać za spełniony w sytuacji, gdy przyrost przychodów względem dnia odniesienia (ostatniego dnia roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia wydatków uprawniających do pomniejszenia podstawy opodatkowania w związku z zastosowaniem ulgi) nastąpi choćby w jednym z wyznaczonych treścią przepisu art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT dwóch lat podatkowych.

Z kolei, jeżeli wydatki podlegające odliczeniu w ramach ulgi na ekspansję zostały poniesione przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w roku podatkowym trwającym od 29 kwietnia 2022 do 31 grudnia 2022, to prawo do odliczenia miała spółka z o.o. we wskazanym roku podatkowym, jeżeli zwiększyła - względem roku podatkowego trwającego 1 stycznia 2022 r. do 28 kwietnia 2022 r. - przychody ze sprzedaży produktów w roku podatkowym, w którym poniesiono wydatki, tj. trwającym od 29 kwietnia 2022 do 31 grudnia 2022 lub w roku podatkowym 2023.

Tym samym, w sytuacji gdy doszło do zwiększenia przychodów w podanych wyżej latach podatkowych to Spółka ma prawo do skorzystania z ulgi w 2022 roku, czy to jako spółka komandytowa (przed przekształceniem), czy spółka z o.o. (po przekształceniu).

Ponieważ we wniosku nie podano informacji o tym, czy doszło do zwiększenia przychodów w podanych wyżej latach podatkowych nie można jednoznacznie stwierdzić, czy wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ulgi w 2022 roku, czy to jako spółka komandytowa (przed przekształceniem), czy spółka z o.o. (po przekształceniu).

Nie można jednakże zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że oceniając przesłankę wzrostu przychodów w dwóch kolejno po sobie następujących latach podatkowych, w roku 2022 należy sumować przychody ze sprzedaży produktów osiągnięte przez spółkę do dnia przekształcenia i przychody osiągnięte po dniu przekształcenia. Przepisy art. 18eb nie przewidują takiego sposobu ustalania (sumowania) przychodów dla potrzeb spełnienia wymogów ust. 4 w przypadku, gdy w jednym roku kalendarzowym zawierają się 2 lata podatkowe. Przepis wyraźnie wskazuje na konieczność porównań w zakresie roku/lat podatkowych, bez względu na to, jakie przyczyny spowodowały konieczność zamknięcia ksiąg i zakończenia roku podatkowego. Należy podkreślić, że przepisy art. 18eb ustawy o CIT stanowią o uldze podatkowej i jako takie muszą być interpretowane w sposób ścisły.

Ulga zawarta w art. 18eb ustawy o CIT stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania, a więc przy wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Tego rodzaju interpretacja kłóciłaby się bowiem z wyrażoną w art. 84 Konstytucji zasadą powszechności opodatkowania (przykładowo: wyrok NSA z 14 maja 2015 roku, sygn. akt II FSK 94/14).

Należy jeszcze raz podkreślić, że regulacje o charakterze ulg podatkowych, powinny być interpretowane wąsko, w myśl reguły interpretacyjnej exceptiones non sunt extendendae, zabraniającej rozszerzającej wykładni przepisów o charakterze wyjątkowym (a za takie należy uznać przepisy dotyczące ulg i zwolnień będące wyjątkami od zasady powszechności opodatkowania).

Nieprawidłowe jest także stanowisko Spółki, iż spółka przekształcona ma prawo do skorzystania z ulgi na ekspansję w zakresie wydatków poniesionych przez spółkę komandytową.

Nie ulega wątpliwości, iż w przypadku przekształcenia mamy do czynienia z sukcesją podatkową, o czym stanowi art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 dalej: Ordynacja podatkowa), zgodnie z którym:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Na gruncie przepisów prawa handlowego, o tym, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej stanowi art. 553 § 1 i 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”) zgodnie z którym:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

W przypadku przekształcenia mamy do czynienia z tożsamością podmiotową między podmiotem przekształcanym a przekształconym. Powyższa reguła nie ma jednakże znaczenia przy dokonywaniu oceny, któremu podmiotowi - spółce komandytowej czy spółce z o.o. - przysługuje prawo do ulgi w odniesieniu do wydatków poniesionych przez spółkę komandytową. Przysługuje ono za rok, w którym poniesiono wydatki uprawniające do ulgi, a więc spółce komandytowej. Wynika to jednoznacznie z treści art. 18eb ust. 9 ustawy, zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty (\`(...)\`).

W analizowanej sprawie będzie to zeznanie złożone przez spółkę komandytową za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2022 do 28 kwietnia 2022 r., oczywiście jeżeli w dwóch następujących po sobie latach podatkowych dojdzie do wzrostu przychodów, względem roku 2021, o czym wspomniano powyżej. Będą to lata: od 1 stycznia 2022 r. do 28 kwietnia 2022 r. oraz po przekształceniu, tj. od 29 kwietnia 2022 do 31 grudnia 2022 (czyli rok, w którym spółka prowadzi działalność w formie spółki z o.o.).

Jeżeli po dokonaniu odliczenia okaże się, że nie spełniono tego warunku należy zastosować normę art. 18eb ust. 6 ustawy. Z kolei, jeżeli spółce komandytowej przysługiwało prawo do ulgi, to Spółka ma prawo do dokonania stosownej korekty zeznania złożonego przez spółkę komandytową za rok, w którym poniesiono wydatki.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Ad 3

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest także ustalenie w jaki sposób należy rozumieć spełnienie przesłanek określonych w art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT, uprawniających do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy o CIT:

a) zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów tj.:

*   czy wystarczy osiągnięcie jakiegokolwiek wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat, począwszy od roku poniesienia kosztów tj. w roku 2022 i 2023, w porównaniu do roku poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów, czyli do roku 2021;
*   czy Spółka porównując czy doszło do zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów powinna porównywać przychody podatkowe w rozumieniu ustawy o CIT, czy też w rozumieniu ustawy o rachunkowości;

b) osiągnięcie przychodów ze sprzedaży produktów wcześniej nieoferowanych tj.:

*   czy wystarczy osiągnięcie jakiegokolwiek przychodu zarówno w 2022 r. jak i 2023 r. ze sprzedaży nowego produktu, wcześniej nieoferowanego w ogóle w sprzedaży przez Spółkę, w każdym dowolnym kraju, w tym w Polsce;

c) osiągnięcie przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju tj.

*   czy wystarczy osiągnięcie jakiegokolwiek przychodu zarówno w 2022 r. jak i 2023 r. ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w jakimkolwiek kraju, w tym w Polsce.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z treścią art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT:

podatnik jest uprawniony do skorzystania z odliczenia pod warunkiem, że w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty zwiększenia przychodów, o których mowa w ust. 1, zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

Ponadto, zgodnie z cytowanym wyżej art. 18eb ust. 6 ustawy o CIT:

W przypadku gdy podatnik, który skorzystał z odliczenia, nie spełni warunku, o którym mowa w ust. 4, jest obowiązany w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym upłynął termin do osiągnięcia przychodów ze sprzedaży produktów, do odpowiedniego doliczenia kwoty uprzednio odliczonej.

Wprowadzone regulacje art. 18eb ustawy o CIT, wskazują sposób określenia wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów (warunki skorzystania z ulgi), a także sposób postępowania po stwierdzeniu przez podatnika nieuprawnionego odliczenia (w związku z niedopełnieniem wymaganych warunków).

Mając na uwadze art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT, odliczenie przysługuje zatem w przypadku, gdy podatnik wykaże wzrost przychodów ze sprzedaży produktów w okresie 2 lat od poniesienia wydatków z nimi związanych (tj. począwszy od roku, w którym skorzystał z przedmiotowej ulgi).

Jak już wcześniej wskazano, w myśl art. 18eb ust. 9 ustawy o CIT:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Tak więc, co do zasady odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów.

W okolicznościach, gdy podatnik poniesie koszty zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów w danym roku podatkowym i zechce skorzystać z tego tytułu z ulgi, rozliczy ją w zeznaniu za rok, w którym koszty zostały poniesione.

Wymóg dwuletniego wzrostu przychodów należy uznać za spełniony w sytuacji, gdy przyrost przychodów względem dnia odniesienia (ostatniego dnia roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia wydatków uprawniających do pomniejszenia podstawy opodatkowania w związku z zastosowaniem ulgi) **nastąpi choćby w jednym** z wyznaczonych treścią przepisu art. 18eb ust. 4 ustawy o PDOP dwóch lat podatkowych.

Zatem u podatnika korzystającego z ulgi na ekspansję za 2022 r. wzrost przychodów ze sprzedaży produktów w dwuletnim okresie, określonym w art. 18eb ust. 4 ustawy o PDOP powinien nastąpić w 2022 lub 2023 roku.

Ponadto, podatnik będzie mógł odliczyć wskazane koszty poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży od podstawy opodatkowania, jeżeli po skorzystaniu z ulgi, w okresie 2 następujących po sobie lat podatkowych, począwszy od roku, w którym poniesione zostały koszty zwiększenia przychodów (dokonano odliczenia), osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych.

Cytowany przepis art. 18eb ust. 1 ustawy o CIT odnosi się do art. 18 ustawy o CIT zgodnie z którym podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem (…) stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniach wskazanych w przepisie.

Zatem, na potrzeby ustalenia przychodu zgodnie z art. 18eb ustawy o CIT należy badać przychody podatkowe zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, należy zgodzić się ze Spółą, że:

*   wystarczający jest jakikolwiek wzrost przychodów;
*   Spółka badając czy doszło do wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów, powinna porównywać przychody podatkowe a nie bilansowe.

Natomiast nie można zgodzić się ze Spółką, że:

*   jeśli Spółka w 2022 r. poniosła koszty w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów i rozliczy ulgę w zeznaniu składanym za rok 2022, to do wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów powinno dojść w 2022 r. lub w 2023 r., w porównaniu do 2021 r.

Jak już wskazano powyżej, w wyjaśnieniu do pytania nr 1 i nr 2 w sytuacji, gdy wydatki podlegające odliczeniu w ramach ulgi na ekspansję zostały poniesione przez spółkę komandytową w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia 2022 r. do 28 kwietnia 2022 r. to prawo do odliczenia miała spółka komandytowa we wskazanym roku podatkowym, jeżeli zwiększyła - względem roku podatkowego 2021 - przychody ze sprzedaży produktów w roku podatkowym, w którym poniesiono wydatki, tj. trwającym od 1 stycznia 2022 do 28 kwietnia 2022 lub w roku podatkowym trwającym od 29 kwietnia 2022 do 31 grudnia 2022.

Z kolei, jeżeli wydatki podlegające odliczeniu w ramach ulgi na ekspansję zostały poniesione przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w roku podatkowym trwającym od 29 kwietnia 2022 do 31 grudnia 2022, to prawo do odliczenia miała spółka z o.o. we wskazanym roku podatkowym, jeżeli zwiększyła - względem roku podatkowego trwającego 1 stycznia 2022 r. do 28 kwietnia 2022 r. - przychody ze sprzedaży produktów w roku podatkowym, w którym poniesiono wydatki, tj. trwającym od 29 kwietnia 2022 do 31 grudnia 2022 lub w roku podatkowym 2023.

Tym samym, w zależności od tego która Spółka poniosła koszty w ramach tzw. ulgi na ekspansję i w jakich latach, to do odpowiednich wskazanych powyżej lat podatkowych powinna dokonać porównania zwiększenia przychodu.

Ponadto, w przypadku osiągnięcia przychodu ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, wystarczające jest osiągnięcie jakiegokolwiek przychodu ze sprzedaży produktów, które nie były dotychczas oferowane. Ustawodawca w tym zakresie nie wprowadza bowiem żadnych progów oraz nie wymaga porównania przychodu pomiędzy poszczególnymi latami. Podatnik musi tylko osiągnąć przychód ze sprzedaży produktu nowego, dotychczas nieoferowanego, w jednym z dwóch następujących po sobie latach, począwszy od roku w którym doszło do poniesienia kosztu. Produkty te mogą być sprzedawane w jakimkolwiek kraju, nawet w Polsce. Istotne jest aby były to produkty, których wcześniej Spółka nigdy nie sprzedawała. Jeśli zatem np. Spółka w 2022 r. poniesie koszty związane ze sprzedażą nowego produktu, który wcześniej nie był oferowany przez Spółkę, to w celu zastosowania ulgi, Spółka musi osiągnąć ze sprzedaży tego produktu, jakikolwiek przychód w 2022 r. lub w 2023 r., w jakimkolwiek kraju, nawet w Polsce.

Tym samym należy zgodzić się ze Spółką, że powyższa przesłanka osiągnięcia przychodu ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych będzie spełniona, jeśli Spółka opracuje nowy produkt, który wcześniej nie był przez nią oferowany, to wystarczy, że osiągnie jakikolwiek przychód ze sprzedaży tego nowego produktu w dwóch następujących po sobie latach, począwszy od roku poniesienia kosztu, w jakimkolwiek kraju.

Z kolei, w przypadku osiągnięcia przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju wystarczające jest osiągnięcie jakiegokolwiek przychodu ze sprzedaży produktu, które nie były dotychczas oferowane ale w danym kraju. Nie musi być to zatem produkt nowy ale taki, który dotychczas nie był sprzedawany w danym kraju. Przesłanka ta będzie też spełniona, gdy Wnioskodawca zdecyduje się np. na sprzedaż produktu nieoferowanego w Polsce, który do tej pory był sprzedawany tylko na rynkach zagranicznych. Biorąc pod uwagę fakt, że w przepisie jest mowa o kraju, bez doprecyzowania, że chodzi o kraj poza Polską, przyjąć należy, że w tym przypadku przesłanka ta będzie zatem spełniona, jeśli Wnioskodawca osiągnie przychód ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju, w tym Polsce. Przepis ten nie wymaga, aby produkt był sprzedawany za granicę.

Podkreślenia jednak wymaga, że także w przypadku uzyskiwania przychodu ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych należy mieć na względzie, która ze spółek spółka komandytowa czy spółka z o.o. poniosła koszty związane z tzw. ulgą na ekspansję. Wówczas wzrost przychodów należy rozpatrzeć odpowiednio w latach wskazanych w odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 wniosku.

Tym samym, prawidłowe jest stanowisko, że podatnik musi osiągnąć tylko jakikolwiek przychód ze sprzedaży produktu, który miał już w swojej ofercie ale nie był sprzedawany w danym kraju i w 2022 r. poniesie koszty aby zwiększyć sprzedaż tego produkty w tym kraju, to wystarczy że osiągnie jakikolwiek przychód ze sprzedaży tego produktu w tym kraju w latach 2022 i 2023.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).