Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-985/14/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-28
Teza: Obowiązek korygowania kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 19 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku korygowania kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku korygowania kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, która to Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i budowlano-montażowych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółka zawiera z podwykonawcami (podatnikami VAT) umowy, w których znajdują się klauzule określające zatrzymanie przez Spółkę np. 10% kwoty należnego podwykonawcom wynagrodzenia. Zatrzymane i pobrane kaucje gwarancyjne, szczegółowo określone w umowach mają charakter zwrotny.

Zatrzymanie np. 10% należnego podwykonawcom wynagrodzenia jest skutkiem zapisu w umowach z podwykonawcami, gdzie godzą się oni na kaucję z tytułu:

1.  należytego wykonania prac i usunięcia ewentualnych wad i usterek lub/i
2.  zabezpieczenia końcowego odbioru robót przez inwestora. Zwolnienie i wypłata kaucji następuje niezwłocznie po bezusterkowym odbiorze robót przez inwestora.

W istocie dochodzi do potrącenia zobowiązania do wpłaty kaucji z zobowiązaniem Spółki do wypłaty wynagrodzenia. Spółka zamiast dokonywać przelewu na konto podwykonawcy w 100% należnego wynagrodzenia i zaraz potem czekać na przelew zwrotny kaucji, dokonuje potrącenia, w wyniku czego fizycznie przelew bankowy opiewa na kwotę pomniejszoną o potrącenia zabezpieczeń wynagrodzenia. Jednak nie zmienia to faktu, że należność z tytułu prac podwykonawcy jest w całości rozliczona. Powstaje tylko zobowiązanie Spółki do zwrotu kaucji w przypadku zajścia zdarzenia określonego w umowie z podwykonawcą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jako wspólnik Spółki, w związku z zatrzymaniem określonego procentu wynagrodzenia podwykonawcy przez Spółkę jako kaucji, Wnioskodawca jako komandytariusz jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po upływie terminów wskazanych w tym przepisie o kwotę wynagrodzenia przypadającą na zatrzymaną kaucję?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zatrzymaniem przez Spółkę określonego procentu wynagrodzenia podwykonawcy jako kaucji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 24d ww. ustawy po upływie terminów wskazanych w tym przepisie o kwotę wynagrodzenia przypadającą na zatrzymaną kaucję.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Na podstawie ust. 2 tej regulacji, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust, 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Natomiast zgodnie z ust. 3, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika że Spółka, której wspólnikiem jest komandytariusz (Wnioskodawca), prowadzi działalność gospodarczą w sektorze budownictwa, polegającą na świadczeniu szeroko rozumianych usług budowlanych, w tym polegających także na realizacji umów o charakterze długoterminowym - z okresem realizacji ponad 12 miesięcy.

W umowach zawartych z podwykonawcami określono formę zabezpieczenia ewentualnych roszczeń Spółki związanych z nienależytym wykonaniem przez podwykonawcę umowy oraz roszczeń związanych z wykonaniem zobowiązań z tytułu gwarancji lub rękojmi. W przedstawionym stanie faktycznym zabezpieczenie zostało ustanowione w formie kaucji pieniężnej. Zabezpieczenie zobowiązań w takiej formie jest powszechną praktyką stosowaną w przypadku robót budowlanych. Wysokość ustanowionej kaucji pieniężnej ustala się na kwotę odpowiadającą określonemu procentowi wynagrodzenia podwykonawcy, należnego podwykonawcy do zapłaty. Strony w umowie określają wysokości takiego zabezpieczenia oraz terminy zwrotu kaucji. Zatrzymane i pobrane kaucje gwarancyjne, szczegółowo określone w umowach mają charakter zwrotny, a wynikające z nich kwoty mają być gwarancją należytego wykonania robót i usług oraz ewentualnie służyć pokryciu roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według internetowego Słownika Języka Polskiego) - „kaucja" jest to: „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja".

Kaucja gwarancyjna to określana - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę, bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania, czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie.

W przypadku, gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez Spółkę przy wypłacaniu należności podwykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można więc uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczy o tym fakt, że zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz.U. z 2014 r. poz. 121), gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zgodnie z powyższym, potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż na skutek potrącenia części wynagrodzenia tytułem kaucji gwarancyjnej dochodzi do częściowego wygaśnięcia należności z wystawionej przez podwykonawcę na rzecz Spółki faktury (umowy). W takiej sytuacji, nie można uznać, że ww. część należności nie była przez Spółkę zapłacona. Skutek w postaci wygaśnięcia wierzytelności objętej potrąceniem wyklucza uznanie, że należność pozostaje nieuregulowana - wierzytelność taka na skutek umorzenia przestała istnieć, więc nie może pozostawać nieuregulowana.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma istotnego znaczenia fakt, że Spółka kompensuje kaucję z wynagrodzeniem podwykonawcy, bowiem jest to zabieg czysto techniczny, ułatwiający sposób rozliczeń między stronami. W analizowanym stanie faktycznym podwykonawca nie wpłaca fizycznie kwoty kaucji na rzecz Spółki, lecz jest ona potrącana z wynagrodzenia tegoż podwykonawcy. Ekonomiczny wynik takiego działania jest jednak identyczny, jak w przypadku, gdyby podwykonawca taką kwotę sam wpłacił. W związku z powyższym, nie można uznać, że kompensowana przez Spółkę kaucja stanowi przesłankę do zastosowania art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków w części zatrzymanej kaucji.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, iż za powyższym stanowiskiem przemawia treść uzasadnienia do ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. poz. 1342) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprowadzone przez ustawodawcę zmiany mają na celu zmniejszenie zatorów płatniczych, jak również mają przeciwdziałać wykorzystywaniu przez duże podmioty swojej dominującej pozycji i narzucaniu długich terminów płatności, co negatywnie może wpływać na inne podmioty gospodarki. Kaucja stanowi formę zabezpieczenia prawidłowego wykonania zobowiązań kontrahentów - podwykonawców i jest stosunkowo powszechną praktyką stosowaną na rynku usług budowlanych. Zatrzymanie kaucji przez zamawiającego, jako zabezpieczenia wykonania zobowiązania podwykonawcy jest korzystne zarówno dla zamawiającego, jak i dla podwykonawcy robót, który nie musi szukać innych form zabezpieczenia zobowiązania, np. w postaci gwarancji bankowej, które są bardziej kosztowne i trudniejsze do uzyskania niż ustanowienie kaucji. Brak możności ustanowienia zabezpieczenia w postaci kaucji mógłby się przyczynić do zmniejszenia ilości otrzymywanych przez podwykonawców zleceń. Z pewnością, nie taki był cel ustawodawcy przy wprowadzeniu przedmiotowej nowelizacji.

Na uwagę zasługuje fakt, iż w podobnej sprawie zostały wydane interpretacje indywidualne przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 maja 2013 r., sygn. ILPB3/423-70/13-6/KS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2013 r., sygn. IPPB3/423-159/13-2/MS1.

W obu tych przypadkach organy podatkowe stanęły na stanowisku, że w odniesieniu do kaucji potrącanej przez podatników nie znajdą zastosowania przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co prawda powyższe interpretacje zostały wydane w oparciu o regulacje w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże płynące z nich wnioski mają również zastosowanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają bowiem analogiczne postanowienia w tym zakresie.

Podsumowując, w odniesieniu do kaucji potrącanej przez Spółkę nie znajdą zastosowania przepisy art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Wnioskodawca jako komandytariusz nie będzie zobowiązany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części kosztów, w proporcji jaką stanowi wartość potrąconej przez Spółkę kaucji w wartości netto faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.)., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 24d ust. 4 ww. ustawy).

Przedstawione powyżej wyjaśnienia dotyczące korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania zobowiązania mają zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił całej kwoty, jak też wtedy, gdy uregulował swoje zobowiązanie tylko w części.

Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy zatem dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

W myśl bowiem art. 24d ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.

Regulacje dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów nie znajdą zastosowania do podatnika, który kwoty wynikające z faktury lub innego dokumentu nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. W takim przypadku nieuregulowanie kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu nie będzie powodowało obowiązku korygowania kosztów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w celu realizacji prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych i budowlano-montażowych Spółka komandytowa, której Wnioskodawca jest wspólnikiem zawiera umowy z podwykonawcami, w których znajdują się klauzule określające zatrzymanie przez Spółkę np. 10% kwoty należnego podwykonawcom wynagrodzenia. Zatrzymane i pobrane kaucje gwarancyjne, szczegółowo określone w umowach mają charakter zwrotny.

Zatrzymanie np. 10% należnego podwykonawcom wynagrodzenia jest skutkiem zapisu w umowach z podwykonawcami, gdzie godzą się oni na kaucję z tytułu:

1.  należytego wykonania prac i usunięcia ewentualnych wad i usterek lub/i
2.  zabezpieczenia końcowego odbioru robót przez inwestora. Zwolnienie i wypłata kaucji następuje niezwłocznie po bezusterkowym odbiorze robót przez inwestora.

W istocie dochodzi do potrącenia zobowiązania do wpłaty kaucji z zobowiązaniem Spółki do wypłaty wynagrodzenia. Spółka zamiast dokonywać przelewu na konto podwykonawcy w 100% należnego wynagrodzenia i zaraz potem czekać na przelew zwrotny kaucji, dokonuje potrącenia, w wyniku czego fizycznie przelew bankowy opiewa na kwotę pomniejszoną o potrącenia zabezpieczeń wynagrodzenia.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego) – „kaucja” jest to: „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja”.

Kaucja gwarancyjna w budownictwie to określana – z reguły procentowo – kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie.

W przypadku, gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez inwestora przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można więc uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 24d ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczy o tym fakt, że zgodnie z art. 498 ustawy Kodeks cywilny, gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zgodnie z powyższym, potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Wnioskodawca wskazał, że umowa z danym podwykonawcą odbywa się za wcześniejszą (wyrażoną w umowie) zgodą i wiedzą podwykonawcy, a przez potrącenie dwie wierzytelności (długi) umarzają się nawzajem. Taki stan faktyczny pozwala uznać, że ww. potrącenie spełnia warunki art. 498 ustawy Kodeks cywilny.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji objętej zapytaniem Wnioskodawcy na skutek potrącenia z wynagrodzenia podwykonawcy kwoty tytułem gwarancji należytego wykonania umowy oraz gwarancji wad i rękojmi dochodzi do częściowego umorzenia należności z wystawionej przez podwykonawcę na rzecz inwestora faktury. W takiej sytuacji, nie można uznać że należność pozostała przez Wnioskodawcę nieuregulowana – została ona bowiem umorzona. Skutek w postaci wygaśnięcia wierzytelności objętej potrąceniem wyklucza uznanie, że należność pozostaje nieuregulowana – wierzytelność taka na skutek umorzenia przestała istnieć, więc nie może pozostawać nieuregulowana.

Reasumując, jeżeli podwykonawca, wykonujący na podstawie zawartej umowy z zamawiającym (Wnioskodawca) roboty budowlane lub budowlano-montażowe, wystawi na rzecz zamawiającego fakturę VAT za wykonane roboty, a zamawiający dokona częściowego potrącenia z należności objętej ww. fakturą swojego roszczenia o wpłacenie gwarancji należytego wykonania umowy oraz gwarancji wad i rękojmi przewidzianych w tej umowie, to kwoty objętej potrąceniem nie można uznać za należność nieuregulowaną w rozumieniu art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w odniesieniu do wspomnianych gwarancji potrąconych przez Wnioskodawcę nie znajdą zastosowania przepisy art. 24d ww. ustawy. Innymi słowy, nie nastąpi konieczność zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przewidzianych w tym przepisie terminach o wysokość kwot zatrzymanych na poczet zabezpieczenia należytego wykonania umowy oraz gwarancji wad i rękojmi.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.