Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP7.8101.46.2021.HEMD
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-22
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi organizacji szkolenia, konferencji, spotkania integracyjnego.
Słowa kluczowe: impreza-impreza integracyjna; napoje-napoje alkoholowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; szkolenie; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi organizowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ**

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.) – dalej: Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 1 września 2017 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.244.2017.1.AKO, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla Wnioskodawcy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi organizacji Szkolenia, Konferencji, Spotkania integracyjnego, na którą mogą się składać: przygotowanie i zapewnienie odpowiednich zasobów technicznych w tym sal konferencyjnych, sprzętu multimedialnego, systemów wizyjnych, transportu produkcyjnego, etc., branding, w tym m.in. przygotowywanie gadżetów, oznaczanie logotypem przestrzeni etc., zaangażowanie członków zespołu obsługującego Szkolenie lub Konferencję, zapewnienie uczestnikom wyżywienia (w tym czasem również napojów alkoholowych), przygotowanie transportu, miejsc postojowych dla uczestników, zapewnienie uczestnikom zakwaterowania, ubezpieczenie Szkolenia lub Konferencji, organizacja aktywności zespołowych dla pracowników Spółki, przy możliwym udziale Partnerów biznesowych, w ramach Spotkań integracyjnych (team building) - **jest nieprawidłowe.**

‒ prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi organizacji Szkolenia, Konferencji, Spotkania integracyjnego, na którą może składać się organizacja rozrywek podczas czasu wolnego, w tym przykładowo imprez sportowych, sesji zdjęciowych, spa, wieczornych imprez tanecznych z formułą open baru, występu artysty w ramach atrakcji wieczoru - **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 1 czerwca 2017 r. (data wpływu: 12 czerwca 2017 r.) został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi organizacji Szkolenia, Konferencji, Spotkania integracyjnego.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), w tym również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej Grupy (dalej: „Grupa”). Grupa jest liderem branży nowych technologii – dostawcą usług i urządzeń dla konsumentów oraz klientów instytucjonalnych i komercyjnych. Oferuje usługi i produkty pod szeroko rozpoznawalną marką.

Spółka odpowiada za całokształt działalności marketingowej oraz budowę wizerunku marki w Polsce. W szczególności, Wnioskodawca organizuje i wspomaga sprzedaż produktów i usług marki poprzez rozbudowę sieci dystrybutorów i partnerów (dalej: „Partnerzy biznesowi”) oraz platformę e-commerce – dla zróżnicowanych klientów końcowych (np. klienci indywidualni, małe i średnie firmy, duże przedsiębiorstwa, instytucje, Original Equipment Manufacturer ‘OEM’).

W ramach prowadzonej działalności Spółka organizuje również rożnego rodzaju szkolenia i konferencje (dalej odpowiednio: „Szkolenia” i „Konferencje”) dedykowane swoim pracownikom, Partnerom biznesowym Spółki oraz podmiotom zewnętrznym, w tym studentom.

W ramach szeroko pojętych Szkoleń i Konferencji organizowane są:

‒ szkolenia biznesowe / sprzedażowe dla Partnerów biznesowych;

‒ szkolenia techniczne dla Partnerów biznesowych i studenckich ambasadorów;

‒ wyjazdy szkoleniowo-integracyjne dla Partnerów biznesowych;

‒ wyjazdy szkoleniowo-integracyjne dla pracowników Spółki;

‒ konferencje dedykowane pracownikom Spółki, Partnerom biznesowym lub podmiotom zewnętrznym, poświęcone prezentacji najnowszych technologii i funkcjonalności z branży IT, również z zakresu ERP i CRM, umożliwiające wymianę poglądów i możliwości jakie dają produkty i usługi marki.

Podczas każdego z ww. wydarzeń prezentowane są produkty, usługi i rozwiązania marki. Ma to na celu promocję marki, poszerzanie wiedzy Partnerów biznesowych oraz pracowników Spółki na temat produktów i usług marki, połączone z działaniami o charakterze motywacyjnym i integracyjnym.

Oprócz Szkoleń i Konferencji, Spółka organizuje także spotkania o charakterze integracyjnym dla swoich pracowników, z możliwością udziału również Partnerów biznesowych (dalej: Spotkania integracyjne). Celem Spotkań integracyjnych jest m.in. lepsze poznanie i zintegrowanie pracowników, przy możliwym udziale Partnerów biznesowych, a także zmotywowanie ich do dalszej pracy. Oczekiwane jest także podtrzymanie poczucia zadowolenia z pracy w Spółce, co przyczyniać ma się do zwiększenia efektywności pracy (tzw. team building). Spotkania integracyjne mogą przyjąć formę wspólnej kolacji, sesji zdjęciowej, udziału w zajęciach sportowych, a także innych form aktywności nastawionych na pracę zespołową.

Ze względu na szeroką skalę organizowanych Szkoleń, Konferencji i Spotkań integracyjnych, Wnioskodawca zleca ich przygotowanie i obsługę firmom zewnętrznym zajmującym się kompleksową organizacją tego typu wydarzeń (dalej: „Usługodawcy”).

W skład nabywanej przez Wnioskodawcę złożonej usługi organizacji Szkolenia, Konferencji lub Spotkania integracyjnego wchodzi szereg czynności, które każdorazowo określone są w umowie pomiędzy konkretnym Usługodawcą a Spółką.

Na powyższą kompleksową usługę składać się może między innymi:

‒ przygotowanie i zapewnienie odpowiednich zasobów technicznych w tym sal konferencyjnych, sprzętu multimedialnego, systemów wizyjnych, transportu produkcyjnego, etc.,

‒ branding, w tym między innymi przygotowanie gadżetów, oznaczenie logotypem przestrzeni etc.,

‒ zaangażowanie członków zespołu obsługującego Szkolenie lub Konferencję, w tym między innymi producentów, menedżerów, kierowników technicznych, etc.,

‒ zapewnienie uczestnikom wyżywienia (w tym czasem również napojów alkoholowych),

‒ przygotowanie transportu, miejsc postojowych dla uczestników Szkolenia, Konferencji lub Spotkania integracyjnego,

‒ zapewnienie uczestnikom zakwaterowania,

‒ ubezpieczenie Szkolenia lub Konferencji,

‒ organizacja aktywności zespołowych dla pracowników Spółki, przy możliwym udziale Partnerów biznesowych, w ramach Spotkań integracyjnych (team building),

‒ organizacja rozrywek podczas czasu wolnego, w tym przykładowo imprez sportowych, sesji zdjęciowych, spa, wieczornych imprez tanecznych z formułą open baru, występu artysty w ramach atrakcji wieczoru, (dalej: „świadczenia pomocnicze”)

Szczegółowe elementy kompleksowej usługi mogą się zmieniać, natomiast ostateczny jej zakres związany z organizacją Szkolenia, Konferencji czy Spotkania integracyjnego jest każdorazowo dostosowany do celów biznesowych jakie mają zostać zrealizowane podczas wydarzenia.

Niezależnie od zakresu usługi kompleksowej organizacji Szkolenia, Konferencji lub Spotkania integracyjnego, Spółka nabywa tę usługę w celu oddelegowania obowiązków organizacyjnych wyspecjalizowanej firmie zewnętrznej. Uwalnia to zasoby Spółki, które koncentrują się na podstawowej działalności tj. marketingu i reklamie.

Z perspektywy Spółki ważny jest efekt końcowy usługi w postaci profesjonalnie zorganizowanego Szkolenia, Konferencji lub Spotkania integracyjnego.

Z tytułu świadczenia kompleksowej usługi polegającej na organizacji na zamówienie Szkolenia, Konferencji lub Spotkania integracyjnego, Usługodawcy wystawiają na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT dokumentującą wyświadczenie usługi organizacji Szkolenia/Konferencji/Spotkania integracyjnego opodatkowanej stawką VAT 23%. Do wystawionej faktury Usługodawcy dołączają kosztorys precyzujący zakres świadczeń objętych przedmiotową usługą oraz koszt każdego świadczenia.

Wnioskodawca nabywa usługi organizacji Szkolenia, Konferencji lub Spotkania integracyjnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć pełną kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie od Usługodawców kompleksowej usługi organizacji Szkolenia, Konferencji, Spotkania integracyjnego opodatkowanej podstawową stawką VAT 23%?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, ma On prawo odliczyć pełną kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie od Usługodawców kompleksowej usługi organizacji Szkolenia, Konferencji, Spotkania integracyjnego opodatkowanej podstawową stawką VAT 23%.

Uzasadnienie stanowiska podatnika.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710) (dalej: ustawa o VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób, który to wyjątek nie ma zastosowania w niniejszym stanie faktycznym.

W związku z powyższym, aby Wnioskodawca mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi organizacji Szkolenia/Konferencji/Spotkania integracyjnego, muszą być spełnione następujące warunki:

1) usługi te muszą mieć związek wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi,

2) kwota podatku musi wynikać z faktury otrzymanej przez Wnioskodawcę od Usługodawców – organizatorów Szkolenia/Konferencji/Spotkania integracyjnego,

3) nabywane usługi nie mogą być ujęte w katalogu towarów i usług objętych wyłączeniem z odliczenia, zawartym w art. 88 ustawy o VAT.

1\. Związek nabywanych usług z czynnościami opodatkowanymi

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności organizuje Szkolenia i Konferencje dedykowane swoim pracownikom, Partnerom biznesowym Spółki oraz podmiotom zewnętrznym, w tym studentom.

Podczas Szkoleń i Konferencji prezentowane są produkty, usługi i rozwiązania marki.

Promowanie nowych rozwiązań produktowych wprowadzanych przez Grupę, budowa renomy marki oraz wzrost motywacji pracowników ma bezpośredni wpływ na efektywność pracy oraz pozycjonowanie oferty produktowej Grupy na rynku, a tym samym zwiększanie jej udziału rynkowego. W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabywane usługi opisane w stanie faktycznym mają związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi tj. działalnością marketingową i reklamową.

Spółka chce podkreślić, że przyjęta formuła Szkoleń i Konferencji jest jednym z

Kanałów świadczenia usług marketingowych, poza tradycyjnymi metodami typu reklama w prasie/telewizji.

Związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi był przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który wskazał, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego przysługuje zarówno, gdy związek z czynnościami opodatkowanymi ma charakter bezpośredni jak i pośredni.

W wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 (Finanzamt Koln-Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi) TSUE zwrócił uwagę, że „\[\`(...)\`\] zgodnie z orzecznictwem Trybunału bezpośredni związek między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami dającymi prawo do odliczenia dokonanymi na późniejszym etapie obrotu jest co do zasady niezbędny do powstania po stronie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do określenia wysokości tego odliczenia.

Podatnik korzysta jednak z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami na późniejszym etapie obrotu powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli cena nabycia otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika”.

Oprócz Szkoleń i Konferencji, Spółka organizuje także Spotkania integracyjne dla swoich pracowników z możliwym udziałem Partnerów biznesowych.

Spotkania integracyjne budują poczucie jedności i integrują pracowników oraz Partnerów biznesowych, przez co zwiększa się ich motywacja do pracy. Dodatkowo, Spotkania integracyjne pozwalają na wymianę doświadczeń i promowanie określonych wzorców zachowania. Wpływa to na lepsze efekty pracy, a tym samym przekłada się na efektywne świadczenie przez Spółkę usług marketingowych.

Zdaniem Wnioskodawcy pośredni związek występuje pomiędzy zakupami usług organizacji Szkolenia/Konferencji/Spotkania integracyjnego a czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy, tj. działalnością marketingową i reklamową.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. IPPP1/443-375/12-2/MP, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał wnioskodawcy rację potwierdzając, że spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur za organizację spotkań integracyjnych dla pracowników i podwykonawców, jako związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki (doradztwem IT) i osiąganymi przychodami spółki.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP1/443-224/12-3/MS, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek VAT zawarty na fakturze dokumentującej nabycie usługi organizacji konferencji, jako usługi związanej z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, tj. produkcją i sprzedażą płytek ceramicznych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2015 r., sygn. IPPP2/4512-250/15-2/AO.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. ILPP2/443 1472/11-3/MR Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wnioskodawca ma prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez organizatora usługi organizacji spotkań integracyjnych dla pracowników. Przedmiotem usługi może być m.in. organizacja konkursów czy występu artystów, które przekładają się na wzrost wydajności personelu i przez to wpływają na zwiększenie przychodów Spółki wynikających ze sprzedaży opodatkowanej VAT.

Z kolei, w interpretacji podatkowej z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512 446/15-4/JL, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie alkoholu przekazywanego następnie pracownikom w trakcie imprez integracyjnych. Organ podkreślił, że „organizowanie dla pracowników imprez integracyjnych niewątpliwie sprzyja zintegrowaniu pracowników, zidentyfikowaniu ich z przedsiębiorstwem, wpływa na poprawę komunikacji na płaszczyźnie zawodowej, co w konsekwencji przekłada się na lepsze wyniki w pracy na rzecz Spółki”.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabywane usługi organizacji Szkolenia/Konferencji/Spotkania integracyjnego pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, a więc są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka pragnie zwrócić uwagę również na interpretację indywidualną z dnia 24 października 2014 r. sygn. IPTPP1/443-541/14-4/MH, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że „prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami”.

2\. Kwota podatku musi wynikać z faktury otrzymanej przez Spółkę od Usługodawców – organizatorów Szkolenia/Konferencji/Spotkania integracyjnego.

Z tytułu świadczonej usługi Usługodawca wystawia na rzecz Spółki fakturę VAT na usługę organizacji Szkolenia/Konferencji/Spotkania integracyjnego opodatkowaną podstawową stawką VAT 23%. Na fakturze nie są wyszczególnione elementy składowe świadczonej usługi kompleksowej, a wynagrodzenie za kompleksową usługę jest ustalane łącznie (tj. bez wyceny poszczególnych czynności). Zatem dokładna kwota podatku VAT wynika z faktury otrzymanej przez Spółkę.

3\. Nabywane usługi nie mogą być ujęte w katalogu towarów i usług objętych wyłączeniem z odliczenia, zawartym w art. 88 ustawy o VAT

Art. 88 ustawy o VAT określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle powyższego art. 88 ust. 1 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Stosownie do przedstawionego stanu faktycznego, w ramach nabywanych usług organizacji Szkolenia/Konferencji/Spotkania integracyjnego Wnioskodawca nabywa kompleksową usługę, składającą się z pakietu powiązanych świadczeń, której elementem może być między innymi zapewnienie zakwaterowania i wyżywienia, w tym napojów (również alkoholowych), uczestnikom Szkolenia/Konferencji/Spotkania integracyjnego.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji usługi kompleksowej. Kwestia zasad opodatkowania usług kompleksowych była jednak przedmiotem orzeczeń TSUE.

Stosownie do wypracowanego stanowiska TSUE należy uznać, że jeżeli transakcja składa się w sensie ekonomicznym z jednego świadczenia to nie powinna być sztucznie rozdzielana.

A tym samym, jeżeli transakcja składa się z kilku nierozerwalnie ze sobą związanych świadczeń, to powinna być traktowana jako jedno kompleksowe świadczenie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro v Finančni ředitelstvi v Usti nad Labem czy w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o. Zdaniem Wnioskodawcy usługa kompleksowa występuje, gdy:

‒ poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

‒ nabywca usługi kompleksowej jest zainteresowany całokształtem usług a nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych świadczeń pomocniczych,

‒ świadczenia pomocnicze stanowią środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

‒ świadczenia pomocnicze samodzielnie nie przynoszą wymaganej korzyści z punktu widzenia nabywcy usługi kompleksowej,

‒ określona jest co do zasady jedna cena za usługę, niemniej do poszczególnych jej elementów mogą zostać wykazane odrębnie ceny, co ma charakter informacyjny,

‒ nabywca usługi kompleksowej otrzymuje jedną fakturę, na której widnieje jedna cena i stawka VAT zdeterminowana przez świadczenie główne.

Potwierdzenie powyższych tez wynika między innymi z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 października 2014 r., sygn. IPTPP1/443-541/14-4/MH, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2015 r. sygn. IPPP2/4512-251/15-2/AO, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. IPPP1/443-1398/14-2/AP, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2015 r., sygn. IPPP2/4512-492/15-3/AO czy prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 października 2012 r., sygn. I SA/Kr 1164/12.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone tylko z tego powodu, że do poszczególnych jego elementów można przypisać odrębnie ceny. Tak wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w cytowanej już interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2014 r. sygn. IPTPP1/443-541/14-4/MH, ale także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. IPPP1/443-1398/14-2/AP oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2015 r. sygn. IPPP2/4512-251/15-2/AO, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2015 r. sygn. ITPP2/4512-699/15/PS.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nabywana przez niego usługa jest usługą kompleksową, ponieważ:

‒ poszczególne czynności będące w polu zainteresowań Spółki są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

‒ w ocenie Spółki z biznesowego punktu widzenia nie jest racjonalnym nabywanie poszczególnych świadczeń z osobna i w konsekwencji Spółka nie jest zainteresowana takim rozwiązaniem,

‒ świadczenia pomocnicze szczegółowo wymienione w opisie stanu faktycznego, nie stanowią dla Spółki celu samego w sobie, lecz stanowią środek do korzystania przez nią na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej tj. organizacji Szkolenia/Konferencji/Spotkania integracyjnego,

‒ świadczenia pomocnicze samodzielnie nie przynoszą Spółce wymaganej korzyści,

‒ jedynie cała, kompleksowa usługa organizacji Szkolenia/Konferencji/Spotkania integracyjnego, w ramach której nabywane są świadczenia pomocnicze stanowi gospodarczą wartość dodaną dla Spółki,

‒ dołączony niejednokrotnie pod fakturę kosztorys z wyszczególnieniem konkretnych pozycji składających się na usługę organizacji Szkolenia/Konferencji/Spotkania integracyjnego w perspektywie Spółki ma charakter wyłącznie informacyjny,

‒ Spółka otrzymuje jedną fakturę, na której widnieje jedna cena i stawka VAT. Pakiet świadczeń, na który składa się usługa organizacji danej imprezy nie jest wyodrębniony przez Usługodawców na fakturze, a zakres świadczeń, jakie obejmuje przedmiotowa usługa może ewentualnie wynikać z dołączonego kosztorysu.

W myśl powyższego art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, w świetle którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się zasadniczo do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku usług nabywanych przez Spółkę od Usługodawców nie ma zastosowania. Spółka nabywa bowiem usługę organizacji Szkolenia/Konferencji/Spotkania integracyjnego, która nie stanowi usługi noclegowej ani usługi gastronomicznej.

Biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację, Wnioskodawca jest zdania, że może dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi organizacji Szkolenia/ Konferencji/Spotkania integracyjnego, gdyż spełnione są następujące warunki:

‒ usługi te mają związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi,

‒ kwota podatku wynika z faktury otrzymanej przez Wnioskodawcę od Usługodawcy –organizatora Szkolenia/Konferencji/Spotkania integracyjnego,

‒ Wnioskodawca nabywa kompleksową usługę organizacji Szkolenia/Konferencji/Spotkania integracyjnego, a nie samodzielne usługi noclegowe czy gastronomiczne, w związku z czym art. 88 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy, że ma on prawo odliczyć w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pełną kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie od Usługodawców kompleksowej usługi organizacji Szkolenia/Konferencji/Spotkania integracyjnego, opodatkowanej podstawową stawką VAT 23%, należy uznać za prawidłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając, na podstawie przepisu art. 13 § 2a i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w dniu 1 września 2017 r. wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4.4012.244.2017.1.AKO, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w zakresie:

‒ prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi organizacji Szkolenia, Konferencji, Spotkania integracyjnego, na którą mogą się składać: przygotowanie i zapewnienie odpowiednich zasobów technicznych w tym sal konferencyjnych, sprzętu multimedialnego, systemów wizyjnych, transportu produkcyjnego, etc., branding, w tym m.in. przygotowanie gadżetów, oznaczenie logotypem przestrzeni etc., zaangażowanie członków zespołu obsługującego Szkolenie lub Konferencję, zapewnienie uczestnikom wyżywienia (w tym czasem również napojów alkoholowych), przygotowanie transportu, miejsc postojowych dla uczestników, zapewnienie uczestnikom zakwaterowania, ubezpieczenie Szkolenia lub Konferencji, organizacja aktywności zespołowych dla pracowników Spółki, przy możliwym udziale Partnerów biznesowych, w ramach Spotkań integracyjnych (team building) – jest prawidłowe,

‒ prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi organizacji Szkolenia, Konferencji, Spotkania integracyjnego, na którą może składać się organizacja rozrywek podczas czasu wolnego, w tym przykładowo imprez sportowych, sesji zdjęciowych, spa, wieczornych imprez tanecznych z formułą open baru, występu artysty w ramach atrakcji wieczoru – jest nieprawidłowe.

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa.**

**W związku z powyższym Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej również: Szef KAS) wskazuje.**

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 13 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.203.2017.1.MAO wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest w zakresie:

‒ prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi organizacji Szkolenia, Konferencji, Spotkania integracyjnego, na którą mogą się składać: przygotowanie i zapewnienie odpowiednich zasobów technicznych w tym sal konferencyjnych, sprzętu multimedialnego, systemów wizyjnych, transportu produkcyjnego, etc., branding, w tym m.in. przygotowywanie gadżetów, oznaczanie logotypem przestrzeni etc., zaangażowanie członków zespołu obsługującego Szkolenie lub Konferencję, zapewnienie uczestnikom wyżywienia (w tym czasem również napojów alkoholowych), przygotowanie transportu, miejsc postojowych dla uczestników, zapewnienie uczestnikom zakwaterowania, ubezpieczenie Szkolenia lub Konferencji, organizacja aktywności zespołowych dla pracowników Spółki, przy możliwym udziale Partnerów biznesowych, w ramach Spotkań integracyjnych (team building)- **jest nieprawidłowe.**

‒ prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi organizacji Szkolenia, Konferencji, Spotkania integracyjnego, na którą może składać się organizacja rozrywek podczas czasu wolnego, w tym przykładowo imprez sportowych, sesji zdjęciowych, spa, wieczornych imprez tanecznych z formułą open baru, występu artysty w ramach atrakcji wieczoru- **jest nieprawidłowe.**

**Szef Krajowej Administracji Skarbowej przedstawia zatem co następuje.**

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z poźn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przy czym, związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przepis ten oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu, albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 cyt. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z tą regulacją, z prawa do odliczenia podatku mogą skorzystać wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Działalność gospodarcza – stosownie do ust. 2 ww. artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Reguła ta wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie wyłącznie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych, poza ww. wyjątkiem.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest

zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka odpowiada za całokształt działalności marketingowej oraz budowę wizerunku marki w Polsce. W szczególności, Wnioskodawca organizuje i wspomaga sprzedaż produktów i usług marki Microsoft poprzez rozbudowę sieci dystrybutorów i partnerów (Partnerzy biznesowi) oraz platformę e-commerce – dla zróżnicowanych klientów końcowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka organizuje również rożnego rodzaju szkolenia i konferencje dedykowane swoim pracownikom, Partnerom biznesowym Spółki oraz podmiotom zewnętrznym, w tym studentom. W ramach szeroko pojętych Szkoleń i Konferencji organizowane są: szkolenia biznesowe/sprzedażowe dla Partnerów biznesowych; szkolenia techniczne dla Partnerów biznesowych i studenckich ambasadorów; wyjazdy szkoleniowo-integracyjne dla Partnerów biznesowych, wyjazdy szkoleniowo-integracyjne dla pracowników Spółki, konferencje dedykowane pracownikom Spółki, Partnerom biznesowym lub podmiotom zewnętrznym. Podczas każdego z ww. wydarzeń prezentowane są produkty, usługi i rozwiązania marki. Ma to na celu promocję marki, poszerzanie wiedzy Partnerów biznesowych oraz pracowników Spółki na temat produktów i usług marki, połączone z działaniami o charakterze motywacyjnym i integracyjnym. Oprócz Szkoleń i Konferencji, Spółka organizuje także spotkania o charakterze integracyjnym dla swoich pracowników, z możliwością udziału również Partnerów biznesowych. Celem Spotkań integracyjnych jest m.in. lepsze poznanie i zintegrowanie pracowników, przy możliwym udziale Partnerów biznesowych, a także zmotywowanie ich do dalszej pracy. Oczekiwane jest także podtrzymanie poczucia zadowolenia z pracy w Spółce, co przyczyniać ma się do zwiększenia efektywności pracy (tzw. team building). Spotkania integracyjne mogą przyjąć formę wspólnej kolacji, sesji zdjęciowej, udziału w zajęciach sportowych, a także innych form aktywności nastawionych na pracę zespołową. Ze względu na szeroką skalę organizowanych Szkoleń, Konferencji i Spotkań integracyjnych, Wnioskodawca zleca ich przygotowanie i obsługę firmom zewnętrznym zajmującym się kompleksową organizacją tego typu wydarzeń (Usługodawcy). Z tytułu świadczenia usługi polegającej na organizacji na zamówienie Szkolenia, Konferencji lub Spotkania integracyjnego, Usługodawcy wystawiają na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT dokumentującą wyświadczenie usługi organizacji Szkolenia/Konferencji/Spotkania integracyjnego opodatkowanej stawką VAT 23%. Do wystawionej faktury Usługodawcy dołączają kosztorys precyzujący zakres świadczeń objętych przedmiotową usługą oraz koszt każdego świadczenia. Spółka nabywa usługi organizacji Szkolenia, Konferencji lub Spotkania integracyjnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca wyraził zdanie, że ma prawo odliczyć pełną kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie od Usługodawców kompleksowej usługi organizacji Szkolenia, Konferencji, Spotkania integracyjnego opodatkowanej podstawową stawką VAT 23%.

Aby ocenić prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w sytuacji opisanej we wniosku mamy faktycznie do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem.

Aby moc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z rożnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja rożnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się rożne świadczenia pomocnicze.

Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE –przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finančni ředitelstvi v Usti nad Labem, w którym Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and ustoms, czy w wyroku z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede przeciwko Ministere du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że w skład nabywanej przez Wnioskodawcę złożonej usługi organizacji Szkolenia, Konferencji lub Spotkania integracyjnego wchodzi szereg czynności, które każdorazowo określone są w umowie pomiędzy konkretnym Usługodawcą a Spółką. Na powyższą kompleksową usługę składać się może m.in.:

‒ przygotowanie i zapewnienie odpowiednich zasobów technicznych w tym sal konferencyjnych, sprzętu multimedialnego, systemów wizyjnych, transportu produkcyjnego, etc.,

‒ branding, w tym między innymi przygotowanie gadżetów, oznaczenie logotypem przestrzeni etc.,

‒ zaangażowanie członków zespołu obsługującego Szkolenie lub Konferencję, w tym między innymi producentów, menedżerów, kierowników technicznych, etc.,

‒ zapewnienie uczestnikom wyżywienia (w tym czasem również napojów alkoholowych),

‒ przygotowanie transportu, miejsc postojowych dla uczestników Szkolenia, Konferencji lub Spotkania integracyjnego,

‒ zapewnienie uczestnikom zakwaterowania,

‒ ubezpieczenie Szkolenia lub Konferencji,

‒ organizacja aktywności zespołowych dla pracowników Spółki, przy możliwym udziale Partnerów biznesowych, w ramach Spotkań integracyjnych (team building),

‒ organizacja rozrywek podczas czasu wolnego, w tym przykładowo imprez sportowych, sesji zdjęciowych, spa, wieczornych imprez tanecznych z formułą open baru, występu artysty w ramach atrakcji wieczoru.

Spółka wskazała, że szczegółowe elementy kompleksowej usługi mogą się zmieniać, natomiast ostateczny jej zakres związany z organizacją Szkolenia, Konferencji czy Spotkania integracyjnego jest każdorazowo dostosowany do celów biznesowych jakie mają zostać zrealizowane podczas wydarzenia. Z perspektywy Spółki ważny jest efekt końcowy usługi w postaci profesjonalnie zorganizowanego Szkolenia, Konferencji lub Spotkania integracyjnego.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabywa kompleksową usługę organizacji Szkolenia, Konferencji, Spotkania integracyjnego, na którą składa się pakiet powiązanych ze sobą świadczeń jedynie w zakresie, w jakim nabywa: przygotowanie i zapewnienie odpowiednich zasobów technicznych w tym sal konferencyjnych, sprzętu multimedialnego, systemów wizyjnych, transportu produkcyjnego, etc., branding, w tym między innymi przygotowanie gadżetów, oznaczenie logotypem przestrzeni etc., zaangażowanie członków zespołu obsługującego Szkolenie lub Konferencję, w tym między innymi producentów, menedżerów, kierowników technicznych, etc., zapewnienie uczestnikom wyżywienia (w tym czasem również napojów alkoholowych), przygotowanie transportu, miejsc postojowych dla uczestników Szkolenia, Konferencji lub Spotkania integrcyjnego, zapewnienie uczestnikom zakwaterowania, ubezpieczenie Szkolenia lub Konferencji, organizacja aktywności zespołowych dla pracowników Spółki, przy możliwym udziale Partnerów biznesowych, w ramach Spotkań integracyjnych (team building).

Wnioskodawca zleca wszelkie czynności związane z organizacją Szkolenia, Konferencji lub Spotkania integracyjnego, podmiotowi zewnętrznemu, który je przygotowuje w sposób kompleksowy tak, aby wspólnie tworzyły one całe przedsięwzięcie. W przypadku opisanych wydarzeń, celem nabycia ww. usług jest profesjonalne zorganizowanie Szkolenia, Konferencji czy Spotkania integracyjnego przez Usługodawcę, który zapewnia wszystkie elementy niezbędne do wykonania tej konkretnej usługi. Poszczególne świadczenia – w postaci przygotowania i zapewnienia odpowiednich zasobów technicznych w tym sal konferencyjnych, sprzętu multimedialnego, systemów wizyjnych, transportu produkcyjnego, etc., brandingu, w tym m.in. przygotowaniu gadżetów, oznaczeniu logotypem przestrzeni etc., zaangażowaniu członków zespołu obsługującego Szkolenie lub Konferencję, zapewnieniu uczestnikom wyżywienia (w tym czasem również napojów alkoholowych), przygotowaniu transportu, miejsc postojowych dla uczestników, zapewnieniu im zakwaterowania, ubezpieczeniu Szkolenia lub Konferencji, a także organizacji aktywności zespołowych dla pracowników Spółki, przy możliwym udziale Partnerów biznesowych, w ramach Spotkań integracyjnych (team building) – nie stanowią dla Wnioskodawcy celu samego w sobie, lecz są jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej. W tym usługi noclegowe i gastronomiczne nie mają charakteru samoistnego lecz tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość – usługę polegającą na organizacji ww. wydarzenia, są ściśle z nią związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Jednocześnie Spółka wskazała, że podczas Szkoleń i Konferencji prezentowane są produkty, usługi i rozwiązania marki. Ma to na celu promocję marki, poszerzanie wiedzy Partnerów biznesowych oraz pracowników Spółki na temat produktów i usług marki, połączone z działaniami o charakterze motywacyjnym i integracyjnym. Z kolei celem Spotkań integracyjnych jest m.in. lepsze poznanie i zintegrowanie pracowników, przy możliwym udziale Partnerów biznesowych, a także zmotywowanie ich do dalszej pracy. Oczekiwane jest także podtrzymanie poczucia zadowolenia z pracy w Spółce, co przyczyniać ma się do zwiększenia efektywności pracy (tzw. team building).

Zatem należy uznać, że wydatki związane z organizacją Szkoleń, Konferencji oraz Spotkań integracyjnych, w zakresie wskazanym powyżej, są związane z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle powołanego wyżej art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy, podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych – co do zasady – nie podlega odliczeniu. Powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest kompleksowa usługa organizacji Szkolenia, Konferencji czy Spotkania integracyjnego, czyli co do istoty jedna usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne i noclegowe.

W związku z powyższym zdaniem tut. Organu należy uznać, że organizacja Szkolenia, Konferencji lub Spotkania integracyjnego przez firmę zewnętrzną stanowi świadczenie kompleksowe i poszczególne czynności w ramach tych świadczeń nie podlegają odrębnej analizie – z wyłączeniem jednakże zapewnienia uczestnikom napojów alkoholowych.

Szef KAS zauważa, że w odniesieniu do czynności polegających na zakupie napojów alkoholowych dla uczestników Szkolenia, Konferencji lub Spotkania integracyjnego nie można uznać, iż stanowią one element kompleksowej usługi organizacji tych uroczystości. Nie stanowią one świadczeń niezbędnych do należytego i właściwego świadczenia usług polegających na organizacji Szkolenia, Konferencji lub Spotkania integracyjnego. W ocenie organu nie występuje wystarczający związek pomiędzy nabyciem alkoholu, a celem realizowanego Szkolenia, Konferencji lub Spotkania integracyjnego podczas którego ma dojść do przekazania pracownikom wiedzy oraz nabycia przez pracowników praktycznych umiejętności niezbędnych w ich codziennej pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonał zakupu od firmy zewnętrznej kompleksowej usługi organizacji Szkolenia, Konferencji lub Spotkania integracyjnego, poza świadczeniem polegającym na zakupie alkoholu dla uczestników tych przedsięwzięć.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi organizacji Szkolenia, Konferencji, Spotkania integracyjnego, na którą mogą się składać: przygotowanie i zapewnienie odpowiednich zasobów technicznych w tym sal konferencyjnych, sprzętu multimedialnego, systemów wizyjnych, transportu produkcyjnego, etc., branding, w tym m.in. przygotowywanie gadżetów, oznaczanie logotypem przestrzeni etc., zaangażowanie członków zespołu obsługującego Szkolenie lub Konferencję, zapewnienie uczestnikom wyżywienia (w tym czasem również napojów alkoholowych), przygotowanie transportu, miejsc postojowych dla uczestników, zapewnienie uczestnikom zakwaterowania, ubezpieczenie Szkolenia lub Konferencji, organizacja aktywności zespołowych dla pracowników Spółki, przy możliwym udziale Partnerów biznesowych, w ramach Spotkań integracyjnych (team building) Szef KAS uznaje za **nieprawidłowe.**

W odniesieniu do nabywanych w ramach usługi organizacji Szkoleń, Konferencji lub Spotkań integracyjnych świadczeń polegających na organizacji rozrywek podczas czasu wolnego, w tym przykładowo imprez sportowych, sesji zdjęciowych, spa, wieczornych imprez tanecznych z formułą open baru, występu artysty w ramach atrakcji wieczoru, należy wskazać, że niniejsze świadczenia nie składają się na kompleksową usługę organizacji ww. wydarzeń.

Nie będą one bowiem stanowić świadczenia niezbędnego do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi polegającej na organizacji Szkoleń, Konferencji czy Spotkań integracyjnych. Nie sposób uznać, że ww. usługi dodatkowe wykażą ścisłe powiązanie i będą konieczne do przygotowania powyższych przedsięwzięć w taki sposób, że w sensie gospodarczym stworzą jedną całość, i których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Nie można również uznać, że ww. usługi będą zdeterminowane przez usługę główną (a więc usługę przygotowania Szkolenia, Konferencji, Spotkania integracyjnego) oraz że nie będzie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tych dodatkowych usług. Powyższe okoliczności wskazują, że usługi dodatkowe oferowane w związku z organizacją Szkoleń, Konferencji lub Spotkań integracyjnych nie będą stanowić środka do lepszego wykonania tych usług. Stanowić one będą usługi odrębne, mające na celu uatrakcyjnienie pobytu uczestnikom w miejscu organizacji ww. wydarzeń, które należy zakwalifikować jako świadczone na potrzeby osobiste uczestników, ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – świadczenia te dotyczą czasu wolnego podczas organizowanego Szkolenia, Konferencji, Spotkania integracyjnego.

Świadczenia polegające na organizacji rozrywek podczas czasu wolnego nie są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, a jedynie służą celom osobistym, prywatnym uczestników. Zakup przedmiotowych usług, nie ma związku z wykonanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej Grupy, która jest liderem branży nowych technologii – dostawcą usług i urządzeń dla konsumentów oraz klientów instytucjonalnych i komercyjnych. Oferuje usługi i produkty pod marką Wnioskodaw3cy

Spółka odpowiada za całokształt działalności marketingowej oraz budowę wizerunku marki w Polsce. W szczególności, Wnioskodawca organizuje i wspomaga sprzedaż produktów i usług marki poprzez rozbudowę sieci dystrybutorów i partnerów oraz platformę ecommerce – dla zróżnicowanych klientów końcowych.

Zatem skoro wydatki poniesione na nabycie świadczeń polegających na organizacji rozrywek podczas czasu wolnego w trakcie organizowanych Szkoleń, Konferencji czy Spotkań integracyjnych nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, to Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zawiązku z nabyciem świadczeń polegających na organizacji rozrywek podczas czasu wolnego uczestników ww. wydarzeń.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi organizacji Szkolenia, Konferencji, Spotkania integracyjnego, na którą może składać się organizacja rozrywek podczas czasu wolnego, w tym przykładowo imprez sportowych, sesji zdjęciowych, spa, wieczornych imprez tanecznych z formułą open baru, występu artysty w ramach atrakcji wieczoru Szef KAS uznaje za **nieprawidłowe**.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej analizy w ramach „postępowania interpretacyjnego” Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej „orzeka” w oparciu o stan faktyczny mając na względzie pytanie Wnioskodawcy oraz ocenę jego stanowiska. Zatem odnosząc się do argumentu Wnioskodawcy, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje poparcie w interpretacjach indywidualnych wydanych innym Wnioskodawcom, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zauważa, że każda sprawa będąca przedmiotem rozpatrywania pod kątem skutków prawnopodatkowych w VAT jest rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na tę ocenę. Wstępna analiza stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych w interpretacjach indywidualnych może prowadzić do wniosku o ich tożsamości, jednakże wnikliwa i dogłębna analiza poszczególnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – sam sposób jego przedstawienia – może prowadzić do zgoła odmiennej oceny co ostatecznie wpływa na przyjęte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnięcia.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef KAS może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja dotyczy stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do art. 14k § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n ww. ustawy. Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się do interpretacji (zob. art. 14k § 1 i art. 14m § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa) oraz złożenie przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na ustawy – Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**POUCZENIE**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

‒ w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

‒ w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.