Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.357.2020.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-10
Teza: prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na roboty związane z budową i przebudową infrastruktury tramwajowej oraz od wydatków ponoszonych na wspólne roboty związane z przebudową infrastruktury tramwajowo-drogowej, przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; infrastruktura; odliczenia-odliczenie częściowe; podatek-podatek naliczony; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2020 r. (data wpływu 5 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z 9 czerwca 2020 r. (data wpływu 10 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na roboty związane z budową i przebudową infrastruktury tramwajowej, realizowanej w ramach zakresu I – **jest prawidłowe**,
*   prawa do odliczania podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na wspólne roboty związane z przebudową infrastruktury tramwajowo-drogowej realizowane w ramach zakresu II, przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na roboty związane z budową i przebudową infrastruktury tramwajowej oraz od wydatków ponoszonych na wspólne roboty związane z przebudową infrastruktury tramwajowo-drogowej. Wniosek został uzupełniony pismem z 9 czerwca 2020 r. (data wpływu 10 czerwca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 4 czerwca 2020 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.357.2020.1.AZ.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Gmina Miasta (dalej jako: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną na podstawie art. 165 Konstytucji RP i art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990, r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. 2019 poz. 506; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, należą sprawy w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów, organizacji ruchu drogowego oraz lokalnego transportu zbiorowego. Poza zadaniami właściwymi dla jednostki samorządu terytorialnego jako organu władzy publicznej, Gmina wykonuje również działalność na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina dokonała tzw. centralizacji rozliczeń podatku VAT, czyli podjęła wspólne rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r.

W dniu 13 grudnia 2017 r. Gmina podpisała umowę o dofinansowanie projektu pn. „….” (dalej: „inwestycja”), współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Funduszu Spójności w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na lata 2014 - 2020, działanie 6.1 Rozwój publicznego transportu zbiorowego w miastach.

Inwestycja polega na wybudowaniu nowej sieci połączeń tramwajowych i modernizację już istniejących w celu stworzenia i utrzymania konkurencyjnego systemu transportu zbiorowego. Pierwsze wydatki objęte projektem Gmina poniosła w 2018 r. decyzją Centrum Unijnych Projektów Transportowych cały podatek VAT od wydatków poniesionych w projekcie jest niekwalifikowalny. Jednostką realizującą inwestycję jest D. R. M.- jednostka budżetowa Gminy - dalej „X”.

Przedmiotem działalności X jest m.in. przygotowanie i realizacja kompleksowej obsługi inwestorskiej w imieniu i na rzecz Gminy oraz planowanie, przygotowanie i realizacja remontów obiektów stanowiących własność Gminy.

Inwestycja polega na wybudowaniu nowych linii tramwajowych i przebudowie istniejących tras tramwajowych wraz z przystankami oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną. Uwzględniając zakres rzeczowy inwestycji Gmina poniesie wydatki, w szczególności na:

Budowę linii tramwajowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym m.in.

1.  budowa i przebudowa sieci trakcyjnych;
2.  budowa budynków stacji prostownikowych wraz z instalacjami wewnętrznymi i zewnętrznymi, zasilanie i sterowanie ogrzewaniem, sterowanie wentylacją, instalacja uziemiająca i piorunochronna;
3.  przebudowa przystanków i torów na pętlach: tramwajowo-autobusowej i tramwajowej;
4.  budowa budynków obsługi do użytku motorniczych tramwajów i kierowców autobusów;
5.  budowa toalet ogólnodostępnych;
6.  zakup automatów biletowych;
7.  montaż tablic systemu informacji pasażerskiej (SIP);

Działania opisane powyżej, będą w dalszej części niniejszego wniosku określone jako „Zakres I”.

Roboty związane z infrastrukturą tramwajowo-drogową, w tym m.in.

1.  budowa i przebudowa sieci infrastruktury technicznej: kanalizacja deszczowa, sanitarna, wodociągowa, telekomunikacyjna, gazowa i cieplna;
2.  budowa parkingu przesiadkowego przy pętli typu park&ride;
3.  rozbudowa monitoringu wizyjnego o 4 punkty kamerowe, rozbudowa systemu TRISTAR;
4.  budowa obiektu mostowego tramwajowo-drogowego w celu umożliwienia przeprowadzenia ruchu tramwajowego i kołowego;
5.  usunięcie kolizji związanych z budową nowych i przebudową istniejących linii tramwajowych oraz układu torowo-drogowego.

Działania opisane powyżej, będą w dalszej części niniejszego wniosku określone jako „Zakres II”.

Gmina jest właścicielem infrastruktury tramwajowej i od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2030 r. wydzierżawia całą infrastrukturę na podstawie umowy dzierżawy spółce komunalnej: …. Sp. z o.o. (dalej Y). Tym samym, infrastruktura ta będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. do świadczenia usług dzierżawy.

Umowa dzierżawy szczegółowo określa zasady i wykaz składników infrastruktury podlegającej wydzierżawieniu oraz rodzaje prac realizowanych przez Y związanych z utrzymaniem infrastruktury tramwajowej. Zgodnie z zarządzeniem Prezydenta Miasta w sprawie określenia zasad udostępniania infrastruktury tramwajowej oraz zasad ustalania wysokości czynszu dzierżawy na terenie Miasta dla świadczenia usług przewozowych w komunikacji miejskiej, wysokość czynszu dzierżawnego od 1 stycznia 2019 r. jest liczona modelem wartości wewnętrznej przy uwzględnieniu podejścia dochodowego według poniższego algorytmu.

W = ∑ni=1 Di/(1=r)n + Wrez/(1+r)n

gdzie wskazane powyżej symbole oznaczają:

W - wartość nieruchomości (lub jej części),

Di - dochód z nieruchomości w roku i-tym,

Wrez - wartość rezydualna nieruchomości po zakończeniu okresu prognozy,

n - liczba lat okresu prognozy,

r - oczekiwana stopa zwrotu z inwestycji, stopa dyskontowa.

Do infrastruktury tramwajowej podlegającej dzierżawie zalicza się w szczególności tory tramwajowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torowe, odwodnienie torowiska, instalacje odwodnienia zwrotnic, instalacje odwodnienia powierzchniowego torów, urządzenia torowe (napędy zwrotnic, przyrządy wyrównawcze, smarownice szyn), wygrodzenia przytorowe i między torowe, oznakowanie pionowe dla kierujących tramwajami; urządzenia i instalacje elektroenergetyki trakcyjnej: stacje prostownikowe, kable trakcyjne zasilające i powrotne, sieć trakcyjna tramwajowa z konstrukcjami wsporczymi i nośnymi, systemy napędu i sterowania zwrotnic, układy ogrzewania zwrotnic, sygnalizacje tramwajowo-drogowe wzbudzane przez tramwaj; perony przystankowe z ich wygrodzeniem; przejazdy torowo-uliczne, przejścia dla pieszych w pasie torowiska oraz oznakowanie pionowe przystanków tramwajowych.

Natomiast zadania z zakresu organizacji, zarządzania i nadzorowania lokalnego transportu zbiorowego realizowane są przez Zarząd Transportu Miejskiego (dalej: „ZTM”), funkcjonujący w formie jednostki budżetowej Gminy.

ZTM świadczy głównie czynności odpłatnego transportu osób, które stosownie do treści art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT opodatkowane są podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku VAT 8%. Należności ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej w całości stanowią podstawowe źródło przychodów z działalności gospodarczej wykonywanej przez ZTM. Oznacza to więc, że Gmina w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto w ramach realizacji powyżej opisanych czynności Gmina, reprezentowana przez Dyrektora ZTM, zawarła odrębną umowę na świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego - komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej ze Sp. z o.o. (dalej: „Y”).

Po zakończeniu realizacji całej inwestycji, Gmina wydzierżawi infrastrukturę tramwajową określoną jako Zakres I od pkt a) do d), na rzecz Y, która pełni funkcję wykonawcy usług przewozowych w komunikacji miejskiej.

Ponadto Gmina dodatkowo wyjaśnia:

1.  Motorniczy tramwajów i kierowcy autobusów zatrudnieni w Y będą korzystać z budynków obsługi wykonanych w ramach Zakresu I pkt d) na podstawie umowy dzierżawy.
2.  Toalety ogólnodostępne wykonane w ramach Zakresu I pkt e) zostaną oddane na podstawie umowy dzierżawy Spółdzielni Socjalnej, która zajmuje się obsługą szaletów publicznych oraz będzie pobierała opłaty od skorzystania z toalety. Opłaty stanowią przychód Gminy i podlegają opodatkowaniu stawką VAT 23 %.
3.  Automaty biletowe zakupione w ramach Zakresu I pkt f), będą bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą tj. będą wykorzystywane do sprzedaży biletów komunikacji miejskiej opodatkowanych stawką VAT 8%.
4.  System Informacji Pasażerskiej (SIP) zakupiony w ramach Zakresu I pkt g), administrowany będzie przez ZTM i będzie służył osobom korzystającym z komunikacji miejskiej do sprawdzania czasu odjazdu tramwajów i autobusów. Informacja jest wyświetlana na bieżąco na przystankach i na stronie internetowej. Ponadto SIP będzie wykorzystywany przez ZTM do lepszej organizacji transportu zbiorowego, a tym samym będzie związany z działalnością opodatkowaną tj. świadczeniem usług komunikacji miejskiej. Zastosowane rozwiązanie ma wpłynąć na rezygnację części kierowców z przejazdów własnymi pojazdami w sytuacji możliwości skorzystania z komunikacji miejskiej, a w konsekwencji na wzrost popytu na usługi komunikacji miejskiej i wzrost dochodów Gminy z biletów opodatkowanych podatkiem VAT.

Poszczególne elementy Zakresu I, będące przedmiotem ww. umowy dzierżawy, zostaną zaewidencjonowane przez Gminę jako osobne środki trwałe. W wyniku poniesionych wydatków na Zakres I powstanie majątek związany z infrastrukturą udostępnioną na podstawie umowy dzierżawy oraz z usługami komunikacji miejskiej świadczonymi przez Gminę.

W ramach realizacji inwestycji Gmina wykona także wspólne roboty związane z infrastrukturą tramwajowo-drogową (Zakres II), które będą dotyczyły całości inwestycji oraz są ściśle związane z wykonaniem poszczególnych etapów Zakresu I. Wydatki wskazane jako Zakres II są niezbędne do prawidłowego wykonania całej inwestycji oraz w sposób pośredni wpływają na funkcjonowanie komunikacji miejskiej i powstanie Zakresu I, który stanowi przedmiot dzierżawy.

Poniżej Gmina prezentuje dodatkowe informacje dotyczące poszczególnych prac wykonanych w ramach Zakresu II:

1.  Po wybudowanym obiekcie mostowym (tramwajowo-drogowym), będą poruszać się zarówno tramwaje jak i pojazdy samochodowe. Obiekt jest niezbędny do połączenia linii tramwajowej i przeprowadzenia ruchu tramwajowego oraz kołowego.
2.  Roboty ziemne i usunięcie kolizji z istniejącą infrastrukturą, przebudowa istniejącego układu torowego i drogowego wraz ze skrzyżowaniami, zjazdami, przesunięcie ścieżek rowerowych i chodników na skutek działań związanych z przebudową torowiska, będą dotyczyły zarówno wydatków poniesionych na infrastrukturę tramwajową podlegającą dzierżawie (Zakres I pkt a) do d)), jak i na infrastrukturę drogową, po której będą poruszać się pojazdy samochodowe, piesi, rowerzyści.

Należy zauważyć, że wydatki poniesione na Zakres I będą wyodrębnione przez Gminę od wydatków poniesionych na Zakres II. Jednakże w przypadku robót torowo-drogowych koniecznych do realizacji Zakresu II, Gmina nie ma możliwości ich wydzielenia. Ponadto dzierżawa infrastruktury tramwajowej nie miałaby sensu, gdyby nie wykonano m.in. robót ziemnych związanych przebudową układu drogowego, budową obiektu mostowego, miejsc parkingowych. Również świadczenie usług komunikacji miejskiej byłoby niemożliwe. W opinii Gminy, realizacja Zakresu II jest kluczowa dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Zakresu I. W związku z tym, Gmina będzie wykorzystywać Zakres II zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych), jak i do działalności innej niż gospodarcza (niepodlegająca podatkowi VAT). Ponieważ, Gmina nie ma możliwości przypisania bezpośrednio zakupów dokonanych w związku z realizacją Zakresu II wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, zastosowanie znajdą przepisy o sposobie określania proporcji zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W piśmie z dnia 9 czerwca 2020 r. udzielono następujących wyjaśnień.

Gmina) jeszcze raz podkreśla, że inwestycja opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nadal w trakcie realizacji, a środki trwałe nie są jeszcze przyjęte do ewidencji księgowej. W związku z tym, nie ma możliwości przedstawienia wysokości rocznego czynszu dzierżawnego infrastruktury powstałej w ramach Zakresu I. Niemniej jednak, Gmina może podać wysokość czynszu dzierżawnego za 2020 r., która została obliczona za pomocą przedstawionego we wniosku algorytmu i wynosi 31.452.951,72 zł.

Dodatkowo Gmina wyjaśnia, że czynsz dzierżawny będzie ulegał zmianie między innymi w przypadku wprowadzenia do ewidencji nowych środków trwałych i ich wydzierżawienia. Dlatego po zakończeniu przedmiotowej inwestycji, co do zasady czynsz wzrośnie, gdyż zwiększy się zakres wydzierżawionej infrastruktury.

Wysokość czynszu dzierżawnego infrastruktury powstałej w ramach Zakresu I umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych. Zwrot środków poniesionych na wytworzenie infrastruktury powstałej w ramach Zakresu I będzie różny dla poszczególnych środków trwałych, ponieważ będzie zależał od okresu ich eksploatacji. Szacowany ekonomicznie uzasadniony okres eksploatacji środków trwałych powstałych w ramach Zakresu I wyniesie od 20 lat np. dla sieci trakcyjnej i torowisk do 40 lat np. dla stacji prostownikowych. Stawka czynszu obliczana jest wg algorytmu przedstawionego we wniosku dla każdego środka trwałego odrębnie. W algorytmie założono, że okres prognozy dla danego środka trwałego to okres jego eksploatacji.

W odpowiedzi na pytanie organu: Jak będzie się przedstawiać stosunek wartości rocznego czynszu dzierżawnego do poniesionych nakładów na przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji? (proszę podać stosunek procentowy: wartość czynszu dzierżawnego/wartość poniesionych nakładów x 100), Wnioskodawca wskazał, że przewidywana wysokość nakładów poniesionych na przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji wyniesie ok. 484 mln zł. Wartość czynszu dzierżawnego za 2020 rok wynosi 31.452.951,72 zł, z zastrzeżeniem, że wartość ta nie uwzględnia wartości nowych środków trwałych, które powstaną w ramach Zakresu I inwestycji.

Dla obecnie dzierżawionej infrastruktury wskaźnik ten wynosi 10%.

31.452.951,72-321.898.982,09 x 100%= 10%

Wysokość czynszu dzierżawnego będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Kalkulacja kwoty czynszu dzierżawy dokonywana jest m.in. na podstawie wartości godziwej danego środka trwałego. Wartość godziwa danego środka trwałego równa jest jego wartości początkowej pomniejszonej o zużycie proporcjonalne do zakładanego ekonomicznie uzasadnionego okresu użytkowania i powiększona o marżę zysku w wysokości 3%.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na roboty związane z budową i przebudową infrastruktury tramwajowej, realizowanej w ramach Zakresu I?
2.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na wspólne roboty związane z przebudową infrastruktury tramwajowo-drogowej realizowane w ramach Zakresu II, przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”)?

Zdaniem Wnioskodawcy w doniesieniu do pytania nr:

1.  będzie on uprawniony do pomniejszenia VAT należnego o VAT naliczony od wydatków ponoszonych na roboty związane z budową i przebudową infrastruktury tramwajowej, realizowanej w ramach Zakresu I.
2.  będzie on uprawniony do pomniejszenia VAT należnego o VAT naliczony od wydatków ponoszonych na wspólne roboty związane z przebudową infrastruktury tramwajowo-drogowej, realizowanej w ramach Zakresu II, przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”).

W zakresie dotyczącym pytania 1:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Niemniej jednak, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz organów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, generalnie Gmina realizując swe zadania nałożone ustawą o samorządzie gminnym i innymi przepisami regulującymi funkcjonowanie samorządu terytorialnego nie działa w charakterze podatnika VAT, tak długo jak czynności podejmowane przez Gminę nie wynikają z zawartych umów cywilnoprawnych.

W ramach wykonywanych zadań własnych Gmina podejmuje również działania, które wypełniają definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i w tym zakresie działa jako podatnik VAT. Są to w szczególności czynności, w związku z którymi Gmina zawiera umowy cywilnoprawne i otrzymuje należne wynagrodzenie. Działaniami takimi są przykładowo:

*   dzierżawa infrastruktury miejskiej,
*   sprzedaż biletów komunikacji miejskiej.
*   odpłatne udostępnienie toalet.

Zdaniem Gminy, nie ulega wątpliwości, że wydzierżawiając infrastrukturę tramwajową na rzecz podmiotu świadczącego usługi związane z transportem na terenie Miasta, Gmina będzie działała jako podatnik VAT, a uzyskane z tego tytułu przychody będą opodatkowane podatkiem VAT. W konsekwencji uznać należy, że Gmina dokonywać będzie odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z tego względu Gmina zamierza dokonać pomniejszenia VAT należnego o VAT naliczony związany z budową elementów infrastruktury tramwajowej, określonej jako Zakres I.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak już zostało wskazane powyżej, umowa dzierżawy stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina, która będzie działać w roli podatnika, zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę infrastruktury z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usługi dzierżawy. Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków na budowę infrastruktury, nie powstałby przedmiot dzierżawy i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegającej opodatkowaniu VAT usługi dzierżawy. Również wydatki ponoszone na modernizację infrastruktury będą ściśle związane ze świadczoną usługą dzierżawy.

Zdaniem Gminy, poszczególne elementy infrastruktury wybudowane lub przebudowane w ramach Zakresu I pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z działalnością gospodarczą Gminy tj. opodatkowaną VAT sprzedażą biletów komunikacji publicznej oraz dzierżawą infrastruktury tramwajowej na rzecz Y, która jest niezbędna do prawidłowego świadczenia usług przewozowych przez Y, z tytułu których ZTM pobiera opłaty w formie biletów. W związku z powyższym, w ocenie Gminy będzie ona uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Zakresem I.

Zatem, skoro inwestycja realizowana jest przez podatnika VAT i służy bezpośrednio do czynności opodatkowanych, występuje związek wykonywanych czynności z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zaprezentowane powyżej stanowisko wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych, wydawanych na podstawie zbliżonych bądź analogicznych stanów faktycznych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. IBPP3/4512-29/16/KG wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w zakresie opodatkowania usługi dzierżawy, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową infrastruktury, która będzie przedmiotem dzierżawy oraz sposób dokonania tego odliczenia.

Z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2018 r., sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ, wynika m.in., że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Mając na uwadze przywołane powyżej unormowania należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę infrastruktury wytworzonej w ramach zrealizowanej inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, z tytułu której Gmina pobiera wynagrodzenie, Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej potwierdził także w indywidualnej interpretacji z dnia 15 marca 2018 r., sygn. sprawy 0111-KDIB3-2.4012.63.2018.2.AZ. Znajduje ono także potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1003/11- 5/RG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „(\`(...)\`) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniu tej czynności na zasadach ogólnych” oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 05 kwietnia 2016 r., sygn. IBPP3/4512-29/16/KG wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Konkluzją ostatnich z przytoczonych powyżej interpretacji jest stwierdzenie organu podatkowego, że jeśli towary i sługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, Gmina będzie uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy poniesione na budowę infrastruktury w ramach realizacji Zakresu I, bowiem zakupy te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przez odpłatne udostępnienie ww. infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy. Prawo to będzie Gminie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

W zakresie dotyczącym pytania 2:

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 -w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

W konsekwencji, w myśl przywołanych regulacji, zasadniczym kluczem podziału dokonywanych przez podatnika nabyć towarów i usług, jest ich przeznaczenie na szeroko rozumianą działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Powoduje to, że dopiero w sytuacji zaistnienia w działalności podatnika innych celów niż jego działalność gospodarcza pojawia się, zdaniem Wnioskodawcy, konieczność stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 statutową).

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Dla celów zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT względem nabywanych towarów i usług niezbędne jest zatem spełnienie następujących warunków:

*   towary i usługi muszą być nabywane przez podmiot będący podatnikiem VAT i działający w charakterze podatnika VAT,
*   towary i usługi muszą być wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza,
*   nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika. Przepis ten nie określa natomiast, czy wykorzystanie na cele działalności gospodarczej ma mieć charakter bezpośredni, pośredni, przeważający, poboczny, bliższy, dalszy, czy inny. Wystarczającym dla możliwości zastosowania tego przepisu jest, aby wystąpił obiektywny związek zakupów zarówno z działalnością gospodarczą podatnika, jak i działalnością inną niż gospodarcza.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W związku z tym, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy towary i usługi tylko częściowo służą do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia przysługuje w części.

Jak wskazano we wniosku wykonane w ramach realizacji Zakresu II roboty ziemne i usunięcie kolizji związanych z budową układu torowo-drogowego oraz wybudowany obiekt mostowy tramwajowo-drogowy w celu umożliwienia przeprowadzenia ruchu tramwajowego i kołowego, będą wykorzystywane do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) oraz do realizacji zadań własnych Gminy, czyli do celów innych niż działalność gospodarcza. Przykładowo poszerzenie jezdni czy przesunięcie chodników jest determinowane budową torowiska tj. majątku, który będzie odpłatnie udostępniony na podstawie umowy dzierżawy. Dzierżawienie infrastruktury pozostającej np. w stanie niedokończonym lub niekompletnym, z której korzystanie jest znacznie utrudnione byłoby niemożliwe.

Należy zauważyć, że realizowana inwestycja ma charakter kompleksowy, poza tym z technologicznego punktu widzenia przebudowa układu drogowego przy torowisku wbudowanym w jezdnię nie jest możliwa bez ingerencji w układ drogowy. Ponadto Gmina nie ponosiłaby wydatków na przebudowę układu drogowego, wybudowanie obiektu mostowego oraz roboty ziemne i usunięcie kolizji związanych z budową układu torowo-drogowego, gdyby nie było to konieczne dla osiągnięcia celu całej inwestycji.

Tym samym wykonywane prace tworzące infrastrukturę towarzyszącą tej oddanej w dzierżawę są niezbędne dla powstania w ramach tej inwestycji infrastruktury, która będzie oddana w dzierżawę, generując tym samym podatek należny. Zatem poniesione wydatki przez Gminę działającą jako podatnik VAT, dotyczą bezpośrednio lub pośrednio czynności opodatkowanych i powinny być rozliczane na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko w zakresie częściowego prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych zarówno z działalnością gospodarczą oraz z działalnością pozostającą poza zakresem ustawy o VAT zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.92.2017.2.HW: „Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.” Jak wskazał NSA w wyroku I FSK 592/19 z dnia 03.09.2019 r. „Poniesione w ramach całościowej inwestycji przez działającą jako podatnik VAT jednostkę samorządu terytorialnego, wydatki na wykonanie infrastruktury, która nie służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym tej jednostki zaspokajając potrzeby mieszkańców, lecz pozostaje w ścisłej korelacji z infrastrukturą służącą tym czynnościom, jako niezbędna do jej powstania i osiągnięcia kompleksowego celu tej inwestycji oraz sprzyjająca pośrednio zintensyfikowaniu świadczeń opodatkowanych tej jednostki, powinny być w zakresie podatku naliczonego rozliczane na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) w zw. z § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).”

Zakres II, w zamiarze Gminy jest przeznaczony zarówno do użytku publicznego, jak i do celów gospodarczych w rozumieniu ustawy o VAT, tj. będzie wykorzystywana do świadczenia usług transportowych oraz pozostaje w ścisłej korelacji z infrastrukturą odpłatnie udostępnioną w ramach umowy dzierżawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a nabywane towary i usługi dotyczą realizowanej inwestycji, która będzie służyła jednocześnie czynnościom opodatkowanym, oraz niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT - zastosowanie znajdzie art. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego powinien być proporcjonalny do zakresu wykorzystania danego zakupu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z tym prawidłowe będzie zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (tj. prewspółczynnika). Zatem Gminie przysługuje częściowe prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług służących do realizacji infrastruktury określonej w opisie stanu faktycznego jako Zakres II.

W związku z powyższym, Gmina wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska przedstawionego powyżej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z art. 86 ww. ustawy wynika, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Zauważyć należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony należy mieć na uwadze, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju – pkt 1).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 cyt. ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy o VAT i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów – art. 6 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że w dniu 13 grudnia 2017 r. Gmina podpisała umowę o dofinansowanie projektu pn. „….”. Pierwsze wydatki objęte projektem Gmina poniosła w 2018 r. Jednostką realizującą inwestycję jest ….. - jednostka budżetowa Gminy - dalej „X”. Przedmiotem działalności X jest m.in. przygotowanie i realizacja kompleksowej obsługi inwestorskiej w imieniu i na rzecz Gminy oraz planowanie, przygotowanie i realizacja remontów obiektów stanowiących własność Gminy.

Inwestycja polega na wybudowaniu nowych linii tramwajowych i przebudowie istniejących tras tramwajowych wraz z przystankami oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną. Uwzględniając zakres rzeczowy inwestycji Gmina poniesie wydatki, w szczególności na:

*   Budowę linii tramwajowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą – „Zakres I”.
*   Roboty związane z infrastrukturą tramwajowo-drogową – „Zakres II”.

Po zakończeniu realizacji całej inwestycji, Gmina wydzierżawi infrastrukturę tramwajową określoną jako Zakres I od pkt a) do d) tj.

1.  budowa i przebudowa sieci trakcyjnych;
2.  budowa budynków stacji prostownikowych wraz z instalacjami wewnętrznymi i zewnętrznymi, zasilanie i sterowanie ogrzewaniem, sterowanie wentylacją, instalacja uziemiająca i piorunochronna;
3.  przebudowa przystanków i torów na pętlach: tramwajowo-autobusowej i tramwajowej;
4.  budowa budynków obsługi do użytku motorniczych tramwajów i kierowców autobusów;

–na rzecz Y, która pełni funkcję wykonawcy usług przewozowych w komunikacji miejskiej.

Ponadto w ramach zakresu I wybudowane zostaną:

*   toalety ogólnodostępne, które zostaną oddane na podstawie umowy dzierżawy Spółdzielni Socjalnej, która zajmuje się obsługą szaletów publicznych oraz będzie pobierała opłaty od skorzystania z toalety. Opłaty stanowią przychód Gminy i podlegają opodatkowaniu stawką VAT 23 %,
*   automaty biletowe, które będą bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą tj. będą wykorzystywane do sprzedaży biletów komunikacji miejskiej opodatkowanych stawką VAT 8%.
*   System Informacji Pasażerskiej (SIP) który będzie administrowany będzie przez ZTM i będzie służył osobom korzystającym z komunikacji miejskiej do sprawdzania czasu odjazdu tramwajów i autobusów. Informacja jest wyświetlana na bieżąco na przystankach i na stronie internetowej. Ponadto SIP będzie wykorzystywany przez ZTM do lepszej organizacji transportu zbiorowego, a tym samym będzie związany z działalnością opodatkowaną tj. świadczeniem usług komunikacji miejskiej.

W odniesieniu do przedstawionego opisu w pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na roboty związane z budową i przebudową infrastruktury tramwajowej, realizowanej w ramach Zakresu I.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W świetle powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast na podstawie o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Świadczenie usług dzierżawy nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji będzie opodatkowane według właściwej stawki podatku.

Zatem, z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (a nie publicznoprawną), w związku z czynnością odpłatnej dzierżawy, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 cyt. ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu, należy podkreślić, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W powyższym zakresie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a wydatki inwestycyjne na poniesione na roboty związane z budową i przebudową infrastruktury tramwajowej, realizowanej w ramach Zakresu I, będą miały związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę wyłącznie czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę powstałej infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy. Również wybudowane w ramach zakresu I budynki obsługi, toalety ogólnodostępne, automaty biletowe, oraz System Informacji Pasażerskiej (SIP) – jak wskazał Wnioskodawca – będą związane z działalnością opodatkowaną.

Gmina wskazała, że wysokość czynszu dzierżawnego infrastruktury powstałej w ramach Zakresu I umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych. Zwrot środków poniesionych na wytworzenie infrastruktury powstałej w ramach Zakresu I będzie różny dla poszczególnych środków trwałych, ponieważ będzie zależał od okresu ich eksploatacji. Szacowany ekonomicznie uzasadniony okres eksploatacji środków trwałych powstałych w ramach Zakresu I wyniesie od 20 lat np. dla sieci trakcyjnej i torowisk do 40 lat np. dla stacji prostownikowych. Stawka czynszu obliczana jest według algorytmu przedstawionego we wniosku dla każdego środka trwałego odrębnie. W algorytmie założono, że okres prognozy dla danego środka trwałego to okres jego eksploatacji. Wysokość czynszu dzierżawnego będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Kalkulacja kwoty czynszu dzierżawy dokonywana jest m.in. na podstawie wartości godziwej danego środka trwałego. Wartość godziwa danego środka trwałego równa jest jego wartości początkowej pomniejszonej o zużycie proporcjonalne do zakładanego ekonomicznie uzasadnionego okresu użytkowania i powiększona o marżę zysku w wysokości 3%.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, Gmina będzie uprawniona do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na roboty związane z budową i przebudową infrastruktury tramwajowej, realizowanej w ramach Zakresu I, bowiem zakupy te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Prawo to będzie Gminie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na wspólne roboty związane z przebudową infrastruktury tramwajowo-drogowej realizowane w ramach Zakresu II, przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach realizacji inwestycji Gmina wykona także wspólne roboty związane z infrastrukturą tramwajowo-drogową (Zakres II), które będą dotyczyły całości inwestycji oraz są ściśle związane z wykonaniem poszczególnych etapów Zakresu I. Wydatki wskazane jako Zakres II są niezbędne do prawidłowego wykonania całej inwestycji oraz w sposób pośredni wpływają na funkcjonowanie komunikacji miejskiej i powstanie Zakresu I, który stanowi przedmiot dzierżawy.

Poniżej Gmina prezentuje dodatkowe informacje dotyczące poszczególnych prac wykonanych w ramach Zakresu II:

1.  Po wybudowanym obiekcie mostowym (tramwajowo-drogowym), będą poruszać się zarówno tramwaje jak i pojazdy samochodowe. Obiekt jest niezbędny do połączenia linii tramwajowej i przeprowadzenia ruchu tramwajowego oraz kołowego.
2.  Roboty ziemne i usunięcie kolizji z istniejącą infrastrukturą, przebudowa istniejącego układu torowego i drogowego wraz ze skrzyżowaniami, zjazdami, przesunięcie ścieżek rowerowych i chodników na skutek działań związanych z przebudową torowiska, będą dotyczyły zarówno wydatków poniesionych na infrastrukturę tramwajową podlegającą dzierżawie (Zakres I pkt a) do d)), jak i na infrastrukturę drogową, po której będą poruszać się pojazdy samochodowe, piesi, rowerzyści.

Gmina podała, że wydatki poniesione na Zakres I będą wyodrębnione przez Gminę od wydatków poniesionych na Zakres II. Jednakże w przypadku robót torowo-drogowych koniecznych do realizacji Zakresu II, Gmina nie ma możliwości ich wydzielenia. Gmina będzie wykorzystywać Zakres II zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych), jak i do działalności innej niż gospodarcza (niepodlegająca podatkowi VAT).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Należy zaznaczyć, że kwalifikacji nabywanych towarów i usług z faktur zakupu (ustalenia zakresu – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy) do czynności opodatkowanych należy dokonać w momencie realizowania zakupów – zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie, Gmina nie ma możliwości przypisania bezpośrednio zakupów dokonanych w związku z realizacją Zakresu II wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, zastosowanie znajdą przepisy o sposobie określania proporcji zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Wnioskodawcy co do elementów mających służyć do ustalenia czynszu dzierżawnego, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, (a np. do realizacji zadań własnych gminy), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.