Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-624/15-2/ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-07
Teza: Czy Spółka na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT, przy obliczaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT, była zobowiązana do uwzględnienia wysokości wynagrodzenia otrzymanego z tytułu udzielonych gwarancji w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r. (pytanie nr 2)?
Słowa kluczowe: obrót; proporcja; ulga; wskaźnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 935/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami sprawy – 13 października 2020 r.) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 833/19, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu 10 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Spółka na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT, przy obliczaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT, była zobowiązana do uwzględnienia wysokości wynagrodzenia otrzymanego z tytułu udzielonych gwarancji w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r. (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 10 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z 25 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie ustalenia czy Spółka na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT, przy obliczaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT, była zobowiązana do uwzględnienia wysokości wynagrodzenia otrzymanego z tytułu udzielonych gwarancji w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. (pytanie nr 2).

W dniu 14 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/4512-624/15/ICz stwierdzając, że wartość obrotu uzyskanego z udzielania gwarancji podmiotom z Grupy, winna być włączona do wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 14 lipca 2015 r., znak: IBPP2/4512-624/15/ICz pismem z 30 lipca 2015 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 2 września 2015 r. znak: IBPP2/4512-1-54/15/ICz nie stwierdził podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 14 lipca 2015 r., znak: IBPP2/4512-624/15/ICz, złożył skargę z 7 października 2015 r. (data wpływu 9 października 2015 r.) wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości.

Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1734/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów z 12 kwietnia 2016 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1117/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 935/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Organu z 18 lutego 2019 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 833/19 oddalił skargę kasacyjną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu 10 kwietnia 2015 r.), uzupełniony pismem z 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Spółka na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT, przy obliczaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT, była zobowiązana do uwzględnienia wysokości wynagrodzenia otrzymanego z tytułu udzielonych gwarancji w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. (pytanie nr 2), wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka G. S.A. z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka”), działająca w ramach grupy kapitałowej Grupy \`(...)\`, (\`(...)\`). (…). Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest (\`(...)\`). Umowa Spółki przewiduje, że przedmiot jej działalności stanowi także działalność holdingów finansowych. Natomiast Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie.

W ramach swojej dotychczasowej działalności Spółka udzielała następujących gwarancji na rzecz innych podmiotów z G.T, do której należała Spółka:

1.  W dniu 19 listopada 2009 roku Spółka, wraz z innymi podmiotami z Grupy T. i Grupy I. udzieliła gwarancji w związku z emisją obligacji przez T.F. (Emitent obligacji), na rzecz każdego posiadacza obligacji oraz na rzecz Bank T. - jako Powiernika. W ramach zawartej Umowy Powiernictwa Spółka jako dłużnik podstawowy udzieliła bezwarunkowo i nieodwołalnie gwarancji pełnej i terminowej spłaty w chwili wymagalności zobowiązań Emitenta, w tym w zakresie zapłaty kwoty głównej zobowiązania, premii, odsetek od obligacji oraz wszelkich innych zobowiązań emitenta wobec posiadaczy obligacji i powiernika. Z tytułu powyższej gwarancji Emitent zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia w wysokości 0,3% kwoty głównej obligacji rocznie powiększonej o podatek VAT, począwszy od 19 listopada 2009r. Wynagrodzenie to było płatne w ratach na podstawie faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz Emitenta w latach 2010-2012 zgodnie z warunkami rozliczeń ustalonymi pomiędzy Spółką a Emitentem obligacji w odrębnym porozumieniu.
2.  Dodatkowo w dniu 19 listopada 2010 roku Spółka, wraz z innymi podmiotami z Grupy T, i Grupy I., udzieliła takiej samej gwarancji jak gwarancja opisana w punkcie 1 dla T.F. w związku z emisją obligacji przez ten podmiot. W związku z tym, iż udzielenie gwarancji przez Spółkę zostało potraktowane jako odpłatne świadczenie na rzecz Emitenta, w odrębnym porozumieniu strony ustaliły warunki rozliczeń z tego tytułu na takich samych zasadach jak opisane w punkcie 1 powyżej.
3.  Spółka udzieliła również odpłatnej gwarancji do wielowalutowej umowy kredytowej zawartej przez T. SA w okresie między 30 czerwca 2008 roku a 17 grudnia 2010 roku oraz do umowy emisji obligacji przez T. F. w okresie od 31 sierpnia 2006 r. do 19 grudnia 2009 r.

Spółka podkreśliła, iż przedmiotowe gwarancje były udzielone tylko w określonych momentach czasu i wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych, w związku z zaciągnięciem przez nich określonych zobowiązań. Spółka nie udzielała żadnych gwarancji na rzecz podmiotów zewnętrznych. Ponadto przychody uzyskane przez Spółkę z tytułu udzielenia tych gwarancji stanowiły mniej niż parę procent przychodów Spółki w porównaniu z przychodami uzyskanymi przez Spółkę ze swojej podstawowej działalności gospodarczej (nie stanowiły przychodów z działalności podstawowej).

Dla celów podatku VAT świadczenie usługi polegającej na udzieleniu odpłatnej gwarancji zostało przez Spółkę potraktowane jako działalność zwolniona z VAT. W konsekwencji wartość sprzedaży wynikająca z faktur dokumentujących usługi udzielenia gwarancji została przez Spółkę uwzględniona w kalkulacji współczynnika stosowanego do ustalenia proporcji, w jakiej VAT naliczony podlega odliczeniu.

W piśmie uzupełniającym z 25 czerwca 2015 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i udzielił odpowiedzi w sposób następujący:

Pyt. 1

Jaką część obrotu stanowi wynagrodzenie uzyskane z tytułu udzielonych poszczególnych gwarancji?

Wynagrodzenie z tytułu poszczególnych gwarancji udzielonych przez Spółkę w poszczególnych latach stanowiło następującą część obrotu Spółki:

*   w odniesieniu do gwarancji opisanej w pkt 1 opisu stanu faktycznego:
    *   w 2010 r. wynagrodzenie z tytułu tej gwarancji stanowiło 2,26% całego obrotu Spółki
    *   w 2011 r. wynagrodzenie z tytułu tej gwarancji stanowiło 2,56% całego obrotu Spółki
    *   w 2012 r. wynagrodzenie z tytułu tej gwarancji stanowiło 1,90% całego obrotu Spółki
*   w odniesieniu do gwarancji opisanej w pkt 2 opisu stanu faktycznego:
    *   w 2011 r. wynagrodzenie z tytułu tej gwarancji stanowiło 0,75% całego obrotu Spółki
    *   w 2012 r. wynagrodzenie z tytułu tej gwarancji stanowiło 0,56% całego obrotu Spółki
*   w odniesieniu do gwarancji do wielowalutowej umowy kredytowej zawartej przez T. SA opisanej w pkt 3 opisu stanu faktycznego:
    *   w 2009 r. wynagrodzenie z tytułu tej gwarancji stanowiło 0,43% całego obrotu Spółki
    *   w 2010 r. wynagrodzenie z tytułu tej gwarancji stanowiło 0,47% całego obrotu Spółki
*   w odniesieniu do gwarancji do umowy emisji obligacji przez T.F. opisanej w pkt 3 opisu stanu faktycznego:
    *   w 2009 r. wynagrodzenie z tytułu tej gwarancji stanowiło 0,90% całego obrotu Spółki

Natomiast łączne wynagrodzenie z tytułu wszystkich gwarancji udzielonych przez Spółkę w poszczególnych latach stanowiło następującą część obrotu Spółki:

*   w 2009 r. łączne wynagrodzenie z tytułu gwarancji stanowiło 1,3% całego obrotu Spółki
*   w 2010 r. łączne wynagrodzenie z tytułu gwarancji stanowiło 2,7% całego obrotu Spółki
*   w 2011 r. łączne wynagrodzenie z tytułu gwarancji stanowiło 3,3% całego obrotu Spółki
*   w 2012 r. łączne wynagrodzenie z tytułu gwarancji stanowiło 2,5% całego obrotu Spółki

Pyt. 2

Jaki był udział kwotowy z tytułu świadczenia usług udzielonych gwarancji na tle prowadzonej całej działalności Wnioskodawcy, proszę wskazać wysokość osiągniętego obrotu z tytułu świadczenia usług udzielonych gwarancji za poszczególne lata w odniesieniu do całkowitego obrotu osiągniętego w danym roku?

Udział kwotowy wynagrodzenia z tytułu udzielonych gwarancji w odniesieniu do poszczególnych gwarancji udzielonych przez Spółkę w poszczególnych latach był następujący:

*   w odniesieniu do gwarancji opisanej w pkt 1 opisu stanu faktycznego:
    *   w 2010 r. wynagrodzenie z tytułu gwarancji wynosiło PLN 6 322 829,68, a cały obrót Spółki PLN 279 905 915,24;
    *   w 2011 r. wynagrodzenie z tytułu gwarancji wynosiło PLN 7 371 286,50, a cały obrót Spółki PLN 287 738 403,91;
    *   w 2012 r. wynagrodzenie z tytułu gwarancji wynosiło PLN 5 399 067,37, a cały obrót Spółki PLN 283 499 782,15;
*   w odniesieniu do gwarancji opisanej w pkt 2 opisu stanu faktycznego:
    *   w 2011 r. wynagrodzenie z tytułu gwarancji wynosiło PLN 2 152 350,68. a cały obrót Spółki PLN 287 738 403,91;
    *   w 2012 r. wynagrodzenie z tytułu gwarancji wynosiło PLN 1 593 316,66, a cały obrót Spółki PLN 283 499 782,15;
*   w odniesieniu do gwarancji do wielowalutowej umowy kredytowej zawartej przez T. SA opisanej w pkt 3 opisu stanu faktycznego:
    *   w 2009 r. wynagrodzenie z tytułu gwarancji wynosiło w PLN 945 000,00, a cały obrót Spółki PLN 218 977 881,57;
    *   w 2010 r. wynagrodzenie z tytułu gwarancji wynosiło w PLN 1 320 410,96, a cały obrót Spółki PLN 279 905 915,24;
*   w odniesieniu do gwarancji do umowy emisji obligacji przez T.F. opisanej w pkt 3 opisu stanu faktycznego:
    *   w 2009 r. wynagrodzenie z tytułu gwarancji wynosiło PLN 1 976 220,75, a cały obrót Spółki PLN 218 977 881,57.

Natomiast łączny udział kwotowy wynagrodzenia z tytułu wszystkich gwarancji udzielonych przez Spółkę w poszczególnych latach był następujący:

*   w 2009 r. łączne wynagrodzenie z tytułu wszystkich gwarancji wynosiło PLN 2 921 220,75, a cały obrót Spółki PLN 218 977 881,57;
*   w 2010 r. wynagrodzenie z tytułu gwarancji wynosiło PLN 7 643 240,64, a cały obrót Spółki PLN 279 905 915,24;
*   w 2011 r. wynagrodzenie z tytułu gwarancji wynosiło PLN 9 523 637,18, a cały obrót Spółki PLN 287 738 403,91;
*   w 2012 r. wynagrodzenie z tytułu gwarancji wynosiło PLN 6 992 384,03, a cały obrót Spółki PLN 283 499 782,15.

Pyt. 3

Czy usługi udzielonych gwarancji miały charakter stały?

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego przedmiotowe gwarancje były udzielane tylko w określonych momentach czasu i wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych, w związku z zaciągnięciem przez nich określonych zobowiązań. Jednocześnie od 2013 roku Spółka nie udzieliła żadnych gwarancji na rzecz podmiotów powiązanych. Tym samym udzielanie gwarancji przez Spółkę nie miało stałego charakteru.

Pyt. 4

Czy świadczenie usług udzielania gwarancji stanowiło/stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności Wnioskodawcy, w szczególności czy była/jest to działalność konieczna?

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest (\`(...)\`). Co prawda zgodnie z umową Spółki przedmiot jej działalności stanowi również działalność holdingów finansowych, to jednak Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie.

W konsekwencji, świadczenie przez Spółkę usług udzielania gwarancji nie stanowi ani nie będzie stanowiło uzupełnienia zasadniczej działalności Spółki. Ponadto nie jest to działalność konieczna do wykonywania przez Spółkę jej głównej działalności.

Pyt. 5

Jakie okoliczności wpłynęły na decyzję Wnioskodawcy o świadczeniu usług udzielania gwarancji?

Spółka udzieliła przedmiotowych gwarancji na rzecz innych podmiotów z Grupy z uwagi na konieczność uzyskania przez te podmioty zabezpieczenia ich zobowiązań finansowych, wynikających z zaciągniętych przez te podmioty zobowiązań związanych z koniecznością pozyskania finansowania swojej działalności gospodarczej.

Pyt. 6

Czy usługi udzielania gwarancji świadczone przez Wnioskodawcę stanowiły/stanowią czynności incydentalne, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika?

Z uwagi na to, iż głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest (\`(...)\`), udzielanie przez Spółkę gwarancji nie stanowi bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji podstawowej działalności Spółki, a wyłącznie czynności incydentalne. Przedmiotowe transakcje nie są bowiem związane z zasadniczą działalnością Spółki.

Jednocześnie świadczenie usług udzielania gwarancji nie stanowi także dodatkowego głównego przedmiotu działalności Spółki. Przedmiot ten stanowi wyłącznie opisana powyżej działalność (\`(...)\`). W konsekwencji sam fakt, iż umowa Spółki przewiduje, że przedmiot jej działalności stanowi także działalność holdingów finansowych, nie ma wpływu na ocenę incydentalnego/pomocniczego charakteru udzielanych gwarancji, skoro Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie.

Ponadto przychody uzyskiwane z tych transakcji nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem podstawowej działalności Spółki. Jak wskazano we wniosku o interpretację, ze względu na fakt, iż gwarancje były udzielane tylko w określonych momentach czasu, Spółka nie otrzymuje bieżących wpływów z udzielonych gwarancji. Tym samym wynagrodzenie, jakie Spółka otrzymała, nie stanowi stałego źródła dochodu dla Spółki.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, należy uznać, iż przedmiotowe usługi udzielania gwarancji przez Spółkę stanowią czynności incydentalne, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności podatnika.

Pyt. 7

Czy Wnioskodawca tworzył/tworzy rozwiązania zapewniające regularność w związku z wykonywaniem usług udzielania gwarancji?

Spółka nie tworzyła ani nie tworzy żadnych rozwiązań zapewniających regularność w związku z wykonywaniem usług udzielania gwarancji.

Pyt. 8

Czy usługi udzielania gwarancji miały/mają charakter stały i powtarzalny?

Zgodnie z informacją zawartą w opisie stanu faktycznego, Spółka udzielała gwarancji tylko w określonych momentach czasu ze względu na konieczność zabezpieczenia zobowiązań finansowych zaciąganych przez inne podmioty powiązane. Jednocześnie od 2013 roku Spółka nie udzieliła już żadnych gwarancji na rzecz tych podmiotów. W związku z tym usługi te nie miały lub nie mają charakteru stałego ani powtarzalnego.

Pyt. 9

Jaka była/jest liczba podmiotów z Grupy, którym Wnioskodawca świadczył/świadczy usługi udzielania gwarancji?

Spółka udzieliła gwarancji na rzecz trzech podmiotów z Grupy.

Pyt. 10

W jaki sposób Wnioskodawca zagospodarowywał/zagospodarowuje środki uzyskane w związku ze świadczeniem usług udzielania gwarancji?

Wynagrodzenie uzyskane przez Spółkę z tytułu udzielenia gwarancji były wykorzystywane przez Spółkę na cele bieżącej działalności gospodarczej.

Pyt. 11

Czy Wnioskodawca zamierza w przyszłości udzielić gwarancji, jeśli tak to komu będzie świadczył te usługi, jakimi kryteriami będzie się kierować przy wyborze podmiotu, któremu udzieli gwarancji?

Obecnie Spółka nie planuje udzielać gwarancji na rzecz innych podmiotów. Spółka nie może jednakże wykluczyć, iż w przyszłości, gwarancje takie będą przez Spółkę udzielane, o ile powstanie konieczność udzielenia zabezpieczenia zobowiązań finansowych, które będą zaciągane przez inne podmioty powiązane. Spółka nie będzie udzielać gwarancji na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że dla celów podatku VAT świadczenie usługi polegającej na udzieleniu odpłatnej gwarancji zostało przez Spółkę potraktowane jako działalność zwolniona z VAT. Zdaniem Spółki, na gruncie Dawnej Ustawy o VAT usługa odpłatnego udzielania gwarancji mieści się bowiem w zakresie usług pośrednictwa finansowego sklasyfikowanych w sekcji J ex (65-67) PKWiU korzystających ze zwolnienia z podatku VAT.

Natomiast zgodnie z przepisami Ustawy o VAT, usługi udzielania gwarancji mieszczą się w zakresie usług w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy o VAT i tym samym korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2):

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym nie była ona zobowiązana do uwzględnienia przy obliczaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT, otrzymanego wynagrodzenia z tytułu udzielonych gwarancji?

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT, przy obliczaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT, Spółka nie była zobowiązana do uwzględnienia kwot sprzedaży zwolnionej z VAT w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę z tytułu udzielonych gwarancji.

Uzasadnienie

Zgodnie z nowelizacją Ustawy o VAT, z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca uchylił Załącznik nr 4 obowiązujący na gruncie Dawnej Ustawy o VAT i wprowadził zwolnienia z podatku VAT określone w tym załączniku, w tym między innymi w zakresie świadczenia usług udzielania gwarancji, bezpośrednio do Ustawy o VAT. W konsekwencji, w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013r., zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy o VAT, zwolnione od podatku VAT były usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bezsporne jest, iż usługi udzielania gwarancji przez Spółkę, w związku z którymi Spółka otrzymywała wynagrodzenie, stanowiły odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT i jednocześnie korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 Ustawy o VAT. W konsekwencji, także w tym przypadku konieczne stało się przeanalizowanie, czy na gruncie Ustawy o VAT wynagrodzenie uzyskane przez Spółkę w związku z udzielonymi gwarancjami powinno było być uwzględniane przy ustalaniu proporcji VAT do kalkulacji VAT naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i zwolnionymi z VAT, podlegającego odliczeniu.

Należy zauważyć, iż regulacje art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT obowiązywały w tym samym brzmieniu co na gruncie Dawnej Ustawy o VAT. Jednakże, z uwagi na zmianę przepisów Ustawy o VAT w zakresie uchylenia Załącznika nr 4, od dnia 1 stycznia 2011 r., zmienione zostały również postanowienia art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT. I tak zgodnie ze zmienionym brzmieniem powyższego artykułu „do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie”.

Powyższa zmiana nie ma jednakże wpływu na argumentację przedstawioną przez Spółkę w zakresie Pytania nr 1), w szczególności w zakresie interpretacji „pomocniczego”/”sporadycznego” charakteru transakcji.

A zatem, pomimo wskazanych powyżej zmian w przepisach Ustawy o VAT, argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę w zakresie pytania nr 1) znajduje zastosowanie także dla celów udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2) dotyczącego konieczności uwzględniania wynagrodzenia z tytułu gwarancji przy obliczaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT.

Tym samym, uprawnione jest twierdzenie, iż udzielenie przez Spółkę odpłatnej gwarancji miało charakter incydentalny, sporadyczny również na podstawie przepisów Ustawy o VAT, bez względu na ilość udzielonych gwarancji. W konsekwencji, przedmiotową transakcję należy uznać za spełniającą kryterium sporadyczności i tym samym obrót z jej tytułu, czyli kwota otrzymanego wynagrodzenia, zgodnie z art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT, nie powinna była być wliczana do kalkulacji proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2) należy uznać w całości za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, a także wyroku WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 935/18 oraz wyroku NSA sygn. akt I FSK 833/19, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w kwestii objętej pytaniem nr 2, jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca we wniosku z 2 kwietnia 2015 r. zaznaczył, iż przedmiotowy wniosek dotyczy stanu faktycznego i jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji wskazał art. 90 i art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., określając ją mianem „Ustawa o VAT”, zatem niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy),

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 39 zwalnia się z podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka działająca w ramach grupy kapitałowej, jest znaczącą spółką na polskim rynku internetowym. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest (\`(...)\`). Umowa Spółki przewiduje, że przedmiot jej działalności stanowi także działalność holdingów finansowych. W ramach swojej dotychczasowej działalności Spółka udzielała gwarancji na rzecz innych podmiotów z Grupy, do której należała Spółka:

W dniu 19 listopada 2009 roku Spółka, wraz z innymi podmiotami z Grupy T. i Grupy I., udzieliła gwarancji w związku z emisją obligacji przez T.F. (Emitent obligacji), na rzecz każdego posiadacza obligacji oraz na rzecz Bank jako Powiernika. W ramach zawartej Umowy Powiernictwa Spółka jako dłużnik podstawowy udzieliła bezwarunkowo i nieodwołalnie gwarancji pełnej i terminowej spłaty w chwili wymagalności zobowiązań Emitenta, w tym w zakresie zapłaty kwoty głównej zobowiązania, premii, odsetek od obligacji oraz wszelkich innych zobowiązań emitenta wobec posiadaczy obligacji i powiernika. Z tytułu powyższej gwarancji Emitent zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia w wysokości 0,3% kwoty głównej obligacji rocznie powiększonej o podatek VAT, począwszy od 19 listopada 2009 r. Wynagrodzenie to było płatne w ratach na podstawie faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz Emitenta w latach 2010-2012 zgodnie z warunkami rozliczeń ustalonymi pomiędzy Spółką a Emitentem obligacji w odrębnym porozumieniu.

Dodatkowo w dniu 19 listopada 2010 roku Spółka, wraz z innymi podmiotami z Grupy T. i Grupy I., udzieliła takiej samej gwarancji jak gwarancja opisana w punkcie 1 dla T.F. w związku z emisją obligacji przez ten podmiot. W związku z tym, iż udzielenie gwarancji przez Spółkę zostało potraktowane jako odpłatne świadczenie na rzecz Emitenta, w odrębnym porozumieniu strony ustaliły warunki rozliczeń z tego tytułu na takich samych zasadach jak opisane w punkcie 1 powyżej.

Spółka udzieliła również odpłatnej gwarancji do wielowalutowej umowy kredytowej zawartej przez T. SA w okresie między 30 czerwca 2008 roku a 17 grudnia 2010 roku oraz do umowy emisji obligacji przez T.F. w okresie od 31 sierpnia 2006 r. do 19 grudnia 2009 r.

Łączne wynagrodzenie z tytułu gwarancji udzielonych przez Spółkę w poszczególnych latach stanowiło następującą część obrotu Spółki:

*   w 2009 r. łączne wynagrodzenie z tytułu gwarancji stanowiło 1,3% całego obrotu Spółki
*   w 2010 r. łączne wynagrodzenie z tytułu gwarancji stanowiło 2,7% całego obrotu Spółki
*   w 2011 r. łączne wynagrodzenie z tytułu gwarancji stanowiło 3,3% całego obrotu Spółki
*   w 2012 r. łączne wynagrodzenie z tytułu gwarancji stanowiło 2,5% całego obrotu Spółki

Łączny udział kwotowy wynagrodzenia z tytułu gwarancji udzielonych przez Spółkę w poszczególnych latach był następujący:

*   w 2009 r. łączne wynagrodzenie z tytułu wszystkich gwarancji wynosiło PLN 2 921 220,75, a cały obrót Spółki PLN 218 977 881,57;
*   w 2010 r. wynagrodzenie z tytułu gwarancji wynosiło PLN 7 643 240,64, a cały obrót Spółki PLN 279 905 915,24;
*   w 2011 r. wynagrodzenie z tytułu gwarancji wynosiło PLN 9 523 637,18, a cały obrót Spółki PLN 287 738 403,91;
*   w 2012 r. wynagrodzenie z tytułu gwarancji wynosiło PLN 6 992 384,03, a cały obrót Spółki PLN 283 499 782,15.

Spółka udzieliła przedmiotowych gwarancji na rzecz innych podmiotów z Grupy z uwagi na konieczność uzyskania przez te podmioty zabezpieczenia ich zobowiązań finansowych, wynikających z zaciągniętych przez te podmioty zobowiązań związanych z koniecznością pozyskania finansowania swojej działalności gospodarczej.

Wynagrodzenie uzyskane przez Spółkę z tytułu udzielenia gwarancji były wykorzystywane przez Spółkę na cele bieżącej działalności gospodarczej.

Obecnie Spółka nie planuje udzielać gwarancji na rzecz innych podmiotów. Spółka nie może jednakże wykluczyć, iż w przyszłości, gwarancje takie będą przez Spółkę udzielane, o ile powstanie konieczność udzielenia zabezpieczenia zobowiązań finansowych, które będą zaciągane przez inne podmioty powiązane. Spółka nie będzie udzielać gwarancji na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie, czy wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu z udzielonych gwarancji od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca powinien był uwzględnić w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy we wskazanym zakresie należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażone w wyroku z 27 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 935/18 oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 13 września 2020 r. sygn. akt I FSK 833/19 będących rozstrzygnięciami w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 27 listopada 2018 r. uznał, że w omawianej sprawie przedmiotem sporu była przede wszystkim wykładnia art. 90 ust. 3 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w stanie prawnym, obowiązującym od stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. na tle stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik ma generalny obowiązek wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w ściśle określonych przypadkach podatnik ma prawo do określenia części podatku podlegającej odliczeniu przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży. Dla możliwości skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch warunków, tj. wystąpienie zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną (tekst jedn.: zwolnioną od podatku) oraz niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Odwołując się natomiast do znaczenia słownikowego przysłówek „sporadycznie”, użyty w art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oznacza zjawiający się, występujący rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie (Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka; PWN Warszawa 1989; t. III,s. 297). Dodatkowo wskazać w tym miejscu należy, że sporadyczność nie wyklucza powtarzalności zdarzeń. Pojęcie transakcji pomocniczych jak słusznie zauważył Organ analizowane było przez Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL. Trybunał orzekł, że inwestycje finansowe nie miały, jak argumentował podatnik, incydentalnego (pomocniczego) charakteru, przychody z tego tytułu były bowiem „bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy”. Otrzymane zatem odsetki powinny zostać włączone do mianownika ułamka użytego do kalkulacji kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Na podstawie tego orzeczenia można zatem sformułować negatywną definicję transakcji pomocniczych. Pozytywna zaś definicja została przedstawiona w orzeczeniu także powoływanym w skardze w sprawie C-77/01 (EDM). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że w kontekście art. 19 VI dyrektywy sformułowanie „pomocniczy” musi dotyczyć zatem transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane i których skala nie może być większa niż skala zasadniczej działalności. W konsekwencji ETS uznał, że jeżeli obroty z tytułu transakcji finansowych są wyższe niż z tytułu podstawowej działalności podatnika nie mogą one zostać uznane za transakcje pomocnicze. Istotna jest zatem relacja pomiędzy zasadniczą działalnością podatnika a przedmiotowymi transakcjami lub usługami finansowymi. Tylko wówczas, gdy dane transakcje stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu, nie stanowią incydentalnych transakcji finansowych. Trybunał wskazał również na elementy, które powinny być decydujące przy rozstrzyganiu, czy mamy do czynienia z transakcją pomocniczą. Jeżeli do przeprowadzenia transakcji finansowych zaangażowanie składników majątku (aktywów) lub usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jest niewielkie, transakcje te należy uznać za transakcje o charakterze ubocznym w rozumieniu art. 19 (2) zdanie drugie VI dyrektywy. (por. Komentarz pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego „Dyrektywa VAT”. str. 774-791; A. Bącal, D. Dominik, M. Miliz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2009, str.476). Biorąc zatem powyższe pod uwagę „sporadyczność” nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 czerwca 2011 r., I FSK 912/10, wskazał jednak, że z powyżej cytowanych orzeczeń wynika, iż każdorazowo Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. W gruncie rzeczy ETS orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosił się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne (T. Michalik VAT 2009, wydanie 6., wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009, teza nr 13 do art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług).

Uwzględniając powyższe, zasadne jest przywołanie stanowiska zawartego w uzasadnieniach wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 maja 2010 r. III SA/WA 7/10 oraz z 19 marca 2013 r. III SA/Wa 2181/12 w których wskazano, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie również w pełni podziela wykładnię pojęcia „czynności sporadyczne” w znaczeniu szerokim z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości UE, dokonaną przez organ interpretujący, niemniej jednak nie zgadza się z wyciągniętymi wnioskami na tle niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu błędnie Minister Finansów ocenił, że usługi gwarancji finansowych udzielanych przez skarżącą są elementem głównej działalności spółki, a osiągane przychody są bezpośrednim stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności albowiem nie znajduje to uzasadnienia w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę. W przedstawionym stanie faktyczny spółka wyjaśniła bowiem, że zasadniczym i podstawowym przedmiotem jej działalności stanowi szeroko rozumiana działalność portali internetowych a Minister Finansów nie wyjaśnił na czym polegała konieczność uzupełnienia działalności poprzez udzielenie gwarancji. Ponadto podkreślenia wymaga, iż spółka udzieliła przedmiotowych gwarancji jedynie na rzecz trzech podmiotów z Grupy w oparciu o cztery umowy gwarancji a wynagrodzenie z tytułu gwarancji stanowiło jedynie od 1,3% do 3,3% obrotu spółki. Również nie wyjaśniono, że wpisana w umowie spółki działalność holdingów finansowych jest tożsama z prowadzeniem działalności a nawet „wbudowują się w zasadniczą działalność gospodarczą wnioskodawcy”. Analizując stan faktyczny nie można natomiast wywieść wniosku , że spółka miała wpisaną w KRS działalność w zakresie gwarancji finansową. Zresztą tej okoliczności spółka wyraźnie zaprzecza.

Możliwość wyłączenia obrotu z tytułu gwarancji ze współczynnika powinna być oceniana przez stopień wykorzystania zasobów spółki do przeprowadzenia tych transakcji oraz charakter czynności ocenianej przez pryzmat głównej działalności spółki. Dlatego też konieczne jest weryfikowanie, czy transakcje udzielania gwarancji znajduje się w głównym nurcie działalności gospodarczej. Stanowisko takie wyraził Trybunał Sprawiedliwości UE w powoływanych już orzeczeniach w sprawach C-306/94 i C-77/01. Trybunał stwierdził bowiem, że obrót osiągnięty przez podatnika w transakcjach pomocniczych w stosunku do działalności głównej nie powinien być uwzględniany we współczynniku (proporcji). Zaznaczyć należy bowiem, że pomocniczość jest rozumiana jako realizowanie transakcji w sposób dodatkowy i nie w stosunku do działalności głównej.

W ocenie Sądu powoływanie się przez Ministra Finansów na definicję słownikową pojęcia „sporadyczność jako „występujący od czasu do czasu, nieregularnie, przypadkowo” bez uwzględnienia wykładni celowościowej art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającej z implementacji przepisu art. 174 ust. 2 lit. b dyrektywy 2006/112 jest błędne i prowadzi do nieprawidłowej interpretacji art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że z dniem 1 stycznia 2014 r. nastąpiła zmiana art. 90 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług Minister Finansów – ustawa z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35). Dotychczasowe pojęcie „czynności dokonywanych sporadycznie” ustawodawca zastąpił „transakcjami o charakterze pomocniczym”. Z uzasadnienia projektu zmiany ustawy wynika, że zmiany podyktowane są przede wszystkim koniecznością dostosowania przepisów ustawy do przepisów unijnych i ściślejszego odwzorowania przepisów dyrektywy 2006/112. Projektodawca bowiem stwierdza wprost, że „w dyrektywie mowa jest o transakcjach pomocniczych, a nie transakcjach dokonywanych sporadycznie”.

W ocenie Sądu całokształt przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczności, tj. liczba udzielonych gwarancji, zaangażowanie zasobów spółki, a także stopień powiązania tych czynności z podstawową działalnością spółki przemawia za uznaniem, że czynności te miały charakter sporadyczny w porównaniu z zasadniczą jej działalnością, a tym samym nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 13 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 833/19 wskazał, że ocena charakteru danej czynności z perspektywy tego czy stanowi ona pomocniczą transakcję finansową, o której mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u., musi uwzględniać szereg różnych okoliczności. Konieczne jest też ustalenie, czy tego rodzaju czynność podatnika stanowi bezpośrednie, trwałe i konieczne przedłużenie czy uzupełnienie jego działalności opodatkowanej.

Uwzględniając kryteria, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie czy mamy do czynienia z transakcjami pomocniczymi (sporadycznymi), o których mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u. - trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że liczba udzielonych gwarancji, stopień zaangażowania zasobów spółki, stopień powiązania tych czynności z podstawową działalnością spółki przemawia za uznaniem tych czynności za sporadyczne w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. W przypadku gwarancji stopień zaangażowania zasobów własnych jest znikomy, nie można też przyjąć, by liczba udzielonych gwarancji była znaczna, co istotne gwarancje te były udzielane jedynie w ramach grupy kapitałowej, do której należy spółka, nie były udzielane podmiotom zewnętrznym, trudno też dopatrzyć się powiązania tych transakcji z podstawową działalnością spółki. Także wysokość obrotu z tych transakcji w porównaniu do całego obrotu spółki nie jest znacząca. Skoro kryterium częstotliwości nie może zostać uznane samo w sobie za wystarczające dla określenia charakteru danej transakcji, to wskazane wyżej wszystkie okoliczności uzasadniają stanowisko co do pomocniczości (sporadyczności) gwarancji udzielonych przez spółkę. Nie budzi więc wątpliwości ocena Sądu pierwszej, że transakcje te jako sporadyczne stosownie do treści art. 90 ust. 6 u.p.t.u. nie wchodzą do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Należy w tym miejscu ponownie zauważyć, że ww. stanowiska Sądów, z uwagi na przepis art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiążą Organ w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, a także uwzględniając stanowiska wyrażone w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 935/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 833/19 należy uznać, że wartość obrotu uzyskanego z tytułu udzielania gwarancji podmiotom z Grupy, nie powinna być włączona do wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT .

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym na podstawie art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT, przy obliczaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT, Spółka nie była zobowiązana do uwzględnienia kwot sprzedaży zwolnionej z VAT w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę z tytułu udzielonych gwarancji - jest prawidłowe.

Dodatkowo zauważa się, że ocena stanowiska Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 1 została rozstrzygnięta interpretacją indywidualną z 14 lipca 2015 r. znak: IBPP2/4512-340/15/ICZ.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.