Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.102.2017.2.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów we współwłasności działek.
Słowa kluczowe: działki; opodatkowanie; sprzedaż; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2017 r. (data wpływu 13 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lipca 2017 r. (data wpływu 27 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów we współwłasności działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów we współwłasności działek. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 lipca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w drodze ugody sporządzonej przed Sądem Rejonowym, objętej protokołem z dnia 9 marca 1995 r., nabył nieodpłatnie od A udział w wysokości 1/3 w prawie własności nieruchomości – działki oznaczonej numerem 160/1.

W wyniku zawartej ugody współwłaścicielami ww. nieruchomości w części 1/3 każdy stali się: Wnioskodawca, A oraz B. Przy nabyciu ww. nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Działka oznaczona numerem 160/1 w roku 1994 została podzielona na działki o numerach: 160/3, 160/4 i 160/5. Następnie na podstawie decyzji Wojewody z dnia 7 stycznia 2008 r. o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej działka oznaczona numerem 160/5 została podzielona na działki: nr 160/8 i nr 160/9.

Działka oznaczona numerem 160/9 na podstawie ostatecznej decyzji Wójta Gminy z dnia 24 sierpnia 2016 r. uległa podziałowi na działki o numerach: 160/10 o powierzchni 0,3476 ha, 160/11 o powierzchni 0,5361 ha i 160/12 o powierzchni 1,6955 ha.

Dokonanie podziału działki nr 160/9 było warunkiem postawionym przez nabywcę, który zainteresowany był kupnem jedynie części nieruchomości, tj. działek o nr 160/10 i nr 160/11.

Przedmiotem sprzedaży są:

*   działka nr 160/10 o powierzchni 0,3476 ha, zabudowana budynkiem produkcyjno-biurowym i halą magazynową z zapleczem socjalnym, posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Położona jest ona w obszarze, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony uchwałą z dnia 26 maja 2014 r.

Działka przeznaczona jest pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz terenów zabudowy usługowej. Dla przedmiotowej działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu ani decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Działka stanowi w ewidencji gruntów użytki rolne zabudowane i grunty orne.

Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami oddali ww. nieruchomość o powierzchni 0,3476 ha spółce cywilnej, w której byli wspólnikami w nieodpłatne używanie na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W latach 1995-1998 spółka cywilna dokonała rozbudowy istniejących na przedmiotowej działce budynków: produkcyjno-biurowego oraz hali magazynowej z zapleczem socjalnym. W roku 2002 ww. spółka cywilna przekształciła się w spółkę jawną, w której wspólnikami byli i są Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele nieruchomości.

Wnioskodawca nie dokonywał żadnych nakładów inwestycyjnych na obiektach znajdujących się na przedmiotowej działce. Wnioskodawca nie był i nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Na dzień złożenia wniosku przedmiotowa działka została sprzedana.

*   działka nr 160/11 o powierzchni 0,5361 ha jest niezabudowana i posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Działka o numerze 160/11 położona jest w obszarze, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzony uchwalą z dnia 26 maja 2014 r. Działka przeznaczona jest pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów i tereny zabudowy usługowej. Dla przedmiotowej działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu ani decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Działka stanowi w ewidencji gruntów użytki rolne zabudowane i grunty orne.

Działka nie jest i nie była wykorzystywana na cele działalności gospodarczej, nie była również przedmiotem dzierżawy, najmu i podnajmu. Nie była także wykorzystywana przez spółkę cywilną (jak i powstałą z jej przekształcenia spółkę jawną), w której Wnioskodawca i pozostali współwłaściciele nieruchomości są wspólnikami, na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Na dzień złożenia wniosku przedmiotowa działka została sprzedana.

*   działka nr 160/12 o powierzchni 1,6955 ha jest niezabudowana i posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Przedmiotowa działka położona jest w obszarze, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzony uchwałą z dnia 26 maja 2014 r. Działka przeznaczona jest pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów i tereny zabudowy usługowej. Dla przedmiotowej działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu ani decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Działka stanowi w ewidencji gruntów – grunty orne.

Działka nie jest i nie była wykorzystywana na cele działalności gospodarczej, nie była również przedmiotem dzierżawy, najmu i podnajmu. Nie była także wykorzystywana przez spółkę cywilną, (jak również powstałą z jej przekształcenia spółkę jawną), w której Wnioskodawca i pozostali współwłaściciele nieruchomości są wspólnikami, na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca nie ma nabywcy na ww. działkę. Utrudnieniem w sprzedaży jest okoliczność, że działka ta znajduje się w bliskim sąsiedztwie autostrady, co wiąże się z koniecznością poniesienia przez nabywcę dodatkowych kosztów w postaci postawienia ekranów dźwiękoszczelnych.

Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele nieruchomości: B i A w dniu 20 grudnia 2016 r. sprzedali na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udziały wynoszące po 1/3 części każdy z nich we współwłasności działek oznaczonych numerami 160/10 i 160/11. Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele działek od wielu lat nosili się z zamiarem sprzedaży przedmiotowych działek. W tym celu skorzystali z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami. Zostały również podjęte dodatkowe działania, tj. wywieszenie baneru o sprzedaży działek.

Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Ww. działki nabył do majątku prywatnego.

W piśmie z dnia 21 lipca 2017 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

W odpowiedzi na pytanie nr 1 wezwania o treści: „Jaki był cel osobisty Wnioskodawcy nabycia 1/3 udziału w działce nr 160/1 (należy szczegółowo wyjaśnić)?”.

Wnioskodawca wskazał, że: „Wnioskodawca w drodze ugody sporządzonej przed Sądem Rejonowym, objętej protokołem z dnia 9 marca 1995 r., nabył nieodpłatnie od A udział w wysokości l/3 w prawie własności nieruchomości – działki oznaczonej numerem 160/1. Głównym celem nabycia udziału w nieruchomości przez Wnioskodawcę było zabezpieczenie jego przyszłości”.

W odpowiedzi na pytanie nr 2 wezwania o treści: „W jaki sposób były realizowane cele osobiste Wnioskodawcy w związku z objęciem 1/3 udziału w działce nr 160/1 (należy je szczegółowo opisać)?”.

Wnioskodawca wskazał, że: „Celem osobistym Wnioskodawcy było zabezpieczenia jego przyszłości i starości – spodziewanych kosztów leczenia, wyjazdów do sanatoriów, opieki pielęgniarskiej”.

W odpowiedzi na pytanie nr 3 wezwania o treści: „Z jakiego tytułu została podpisana ugoda, na podstawie której Wnioskodawca, jak i pozostały współwłaściciel nabyli nieodpłatnie udział?”.

Wnioskodawca wskazał, że: „A w roku 1995 podjął decyzję o podziale działki nr 160/1 przez przeniesienie na wspólników spółki cywilnej Wnioskodawcy oraz B prawa własności udziałów ww. nieruchomości. Wnioskodawca wraz ze wspólnikami zdecydowali się dokonać przedmiotowego przeniesienia prawa własności udziałów w formie ugody sądowej, która była ekonomicznie korzystniejsza w porównaniu do przeniesienia prawa własności w formie aktu notarialnego. Ugoda sądowa została sporządzona przed Sądem Rejonowym, objętej protokołem z dnia 9 marca 1995 r. Wyłącznie część działki nr 160/1 o powierzchni 0,3476 ha (tj. późniejsza działka nr 160/10) zabudowanej budynkiem produkcyjno-biurowym i halą magazynową z zapleczem socjalnym, była wykorzystywana na potrzeby działalności spółki cywilnej w formie nieodpłatnego używania. Nieruchomość ta nigdy nie została wniesiona do majątku spółki cywilnej (ani po jej przekształceniu w spółkę jawną), pozostała cały czas zgodnie z treścią zawartej ugody w majątku odrębnym wspólników spółki cywilnej”.

W odpowiedzi na pytanie nr 4 wezwania o treści: „Czy po objęciu 1/3 udziałów przez Wnioskodawcę w nieruchomości nr 160/1, była ona wykorzystywana na potrzeby działalności spółki cywilnej? Jeżeli tak, to należy wskazać na podstawie jakiego tytułu prawnego i jednoznacznie od kiedy to miało miejsce?”.

Wnioskodawca wskazał, że: „A w roku 1990 oddał część działki nr 160/1 o powierzchni 0,3476 ha (tj. późniejsza działka nr 160/10) w nieodpłatne używanie spółce cywilnej na cele prowadzenia działalności gospodarczej przez tą spółkę. Od momentu zawarcia ugody sądowej sporządzonej przed Sądem Rejonowym, z dnia 9 marca 1995 r., Wnioskodawca objął 1/3 udziału w nieruchomości nr 160/1, która w części działki nr 160/1 o powierzchni 0,3476 ha (tj. późniejsza działka nr 160/10) dalej była wykorzystywana na potrzeby działalności spółki cywilnej na podstawie nieodpłatnego używania”.

W odpowiedzi na pytanie nr 5 wezwania o treści: „Czy spółka jawna w dalszym ciągu w związku ze sprzedażą działek nr 160/10 i nr 160/11 prowadzi działalność gospodarczą? Jeśli tak, w oparciu o jakie aktywa obrotowe (środki trwałe)? Jeśli nie, to czy działalność gospodarcza kontynuowana jest w innej formie – należy wskazać pełną nazwą tego podmiotu oraz czy jest on nabywcą tych działek?”.

Wnioskodawca wskazał, że: „Wspólnicy spółki Spółka Jawna w dniu 16 grudnia 2016 r. jednogłośnie podjęli decyzję o rozwiązaniu Spółki oraz o zakończeniu jej działalności bez przeprowadzania likwidacji poprzez rozdysponowanie całego majątku Spółki w wyniku sprzedaży przedsiębiorstwa Spółki osobie trzeciej w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380), dalej KC, czemu dali wyraz w podjętych uchwałach (wszystkie powzięte jednomyślnie):

*   uchwała o zmianie umowy Spółki,
*   uchwała o rozwiązaniu Spółki,
*   uchwała w sprawie określenia innego sposobu zakończenia działalności.

Zgodnie z art. 67 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) w przypadku rozwiązania spółki jednomyślną uchwałą wszystkich wspólników należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. W przedmiotowym przypadku Wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności Spółki mianowicie sprzedaż całego przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 551 KC (uchwała z dnia 16 grudnia 2016 r.). Ponadto, Wspólnicy Spółki ustalili, komu oddają na przechowanie księgi i dokumenty związane ze Spółką, a przede wszystkim zadecydowali, że w przypadku ujawnienia się jakichkolwiek zobowiązań Spółki po jej rozwiązaniu, to Wspólnicy ponoszą za nie odpowiedzialność każdy w 1/3 części w stosunku wewnętrznym, a w stosunku do osób trzecich ich odpowiedzialność jest solidarna.

Do sprzedaży przedsiębiorstwa Spółki zgodnie z zamiarem Wspólników doszło w dniu 20 grudnia 2016 r.

Wspólnicy czekali ze złożeniem wniosku o wykreślenie spółki na wydanie interpretacji indywidualnej dot. skutków podatkowych sprzedaży przedsiębiorstwa oraz na zapłatę za sprzedaż przedsiębiorstwa. Zapłata miała nastąpić do dnia 31 marca 2017 r., ale z powodu problemów finansowych kontrahenta strony uzgodniły prolongatę terminu. Do zapłaty ceny sprzedaży przedsiębiorstwa Spółki doszło ostatecznie w dniu 31 maja 2017 r. Interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 24 marca 2017 r. (3063-ILPP2-1.4512.22.2017.2.UG – por.: https://interpretacje-podatkowe.org/sprzedaz/3063-ilpp2-1-4512-22-2017-2-ug) potwierdziła, że transakcja zbycia przedsiębiorstwa Spółki nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług (por. art. 6 rzeczonej ustawy).

Wniosek do Krajowego Rejestru Sądowego o wykreślenie spółki złożono w dniu 21 czerwca 2017 r. Istotnym jest, że zgodnie z umową sprzedaży przedsiębiorstwa i wolą Wspólników od dnia 20 grudnia 2016 r. (tj. dnia zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa Spółki) Spółka w ogóle nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej (w wyniku sprzedaży przedsiębiorstwa Spółka wyzbyła się całego majątku)”.

W odpowiedzi na pytanie nr 6 wezwania o treści: „Czy Wnioskodawca wnioskował o podział działki nr 160/9? Czy o jej podział wnioskował inny podmiot? Jeżeli tak, to kto?”.

Wnioskodawca wskazał, że: „O dokonanie podziału działki nr 160/9 wniósł Wnioskodawca wraz z współwłaścicielami A i B. Dokonanie podziału działki nr 160/9 było warunkiem postawionym przez nabywcę, który zainteresowany był kupnem jedynie części przedmiotowej nieruchomości tj. działek o nr 160/10 i nr 160/11”.

W odpowiedzi na pytanie nr 7 wezwania o treści: „Z czyjej inicjatywy uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 160/11 i nr 160/12? Czy Wnioskodawca wnioskował w jakikolwiek sposób o objęcie przedmiotowych działek planem zagospodarowania przestrzennego?”.

Wnioskodawca wskazał, że: „Wnioskodawca nie występował o objęcie działek planem zagospodarowania przestrzennego. Uchwalenie miejskiego planu zagospodarowania przestrzennego odbyło się z inicjatywy Urzędu Gminy”.

W odpowiedzi na pytanie nr 8 wezwania o treści: „W jaki konkretnie sposób działki o nr 160/11 i nr 160/12, w których udział należy do Wnioskodawcy były wykorzystywane od chwili nabycia do momentu sprzedaży/planowanej sprzedaży?”.

Wnioskodawca wskazał, że: „Działka oznaczona numerem 160/9 na podstawie ostatecznej decyzji Wójta Gminy z dnia 24 sierpnia 2016 r. uległa podziałowi na działki o numerach: 160/10 o powierzchni 0,3476 ha, 160/11 o powierzchni 0,5361 ha i 160/12 o powierzchni 1,6955 ha.

Działka nr 160/11 o powierzchni 0,5361 ha jest niezabudowana i posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Działka ta nie jest i nie była wykorzystywana na cele działalności gospodarczej, nie była również przedmiotem dzierżawy, najmu i podnajmu. Nie była także wykorzystywana przez spółkę cywilną (jak i powstałą z jej przekształcenia spółkę jawną), w której Wnioskodawca i pozostali współwłaściciele nieruchomości są wspólnikami, na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Działka nr 160/12 o powierzchni 1,6955 ha jest niezabudowana i posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Działka ta nie jest i nie była wykorzystywana na cele działalności gospodarczej, nie była również przedmiotem dzierżawy, najmu i podnajmu. Nie była także wykorzystywana przez spółkę cywilną (jak również powstałą z jej przekształcenia spółkę jawną), w której Wnioskodawca i pozostali współwłaściciele nieruchomości są wspólnikami, na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej”.

W odpowiedzi na pytanie nr 9 wezwania o treści: „Czy Wnioskodawca dokonał/zamierza dokonać nakładów (czynności) – za wyjątkiem wymienionych we wniosku (korzystanie z usług pośrednika w obrocie nieruchomości, wywieszenie banneru o sprzedaży działek, ogłoszenia w Internecie) – zmierzających do zwiększenia wartości, bądź atrakcyjności działki nr 160/11 i nr 160/12 oraz przygotowanie ich do sprzedaży np. ogrodzenie, doprowadzenie mediów, itp.? Należy wskazać odrębnie do każdej z nich jakie czynności dokonał, a jakich zamierza dokonać?”.

Wnioskodawca wskazał, że: „Wnioskodawca nie dokonał i nie zamierza dokonać nakładów innych niż wymienione w przedmiotowym wniosku w celu zwiększenia wartości lub atrakcyjności działek nr 160/11 i nr 160/12, oraz przygotowania ich do sprzedaży np. ogrodzenia, ani doprowadzenia mediów do przedmiotowych działek”.

W odpowiedzi na pytanie nr 10 wezwania o treści: „Kto występował o pozwolenie na rozbudowę budynków mieszczących się na działce nr 160/10?”.

Wnioskodawca wskazał, że: „O pozwolenie na rozbudowę budynków mieszczących się na działce nr 160/10 wystąpiła spółka cywilna”.

W odpowiedzi na pytanie nr 11 wezwania o treści: „Czy w związku z poniesieniem przez spółkę nakładów na obiekty budowlane na ww. działce doszło do ich rozliczenia z Wnioskodawcą?”.

Wnioskodawca wskazał, że: „Nie doszło do rozliczenia nakładów z Wnioskodawcą”.

W odpowiedzi na pytanie nr 12 wezwania o treści: „Jeżeli nie doszło do rozliczenia nakładów z Wnioskodawcą w odniesieniu do działki nr 160/10, to należy wskazać: kiedy (w jakim dniu, miesiącu, roku) wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) budynków: produkcyjno-biurowego oraz hali magazynowej z zapleczem socjalnym, znajdujących się na działce nr 160/10? Informacje należy wskazać do każdego z ww. budynku osobno”.

Wnioskodawca wskazał, że: „Pierwsze zajęcie (używanie) budynków nastąpiło: budynku produkcyjno-biurowego – 8 października 1997 r., a hali magazynowej z zapleczem socjalnym – 12 listopada 1998 r.”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przy sprzedaży udziałów we współwłasności działek nr 160/10 i nr 160/11 stanowiących majątek prywatny Wnioskodawcy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy przy sprzedaży udziałów we współwłasności działki nr 160/12, stanowiącej majątek prywatny Wnioskodawcy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i wobec tego Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczenia podatku z tytułu dokonania sprzedaży nieruchomości?
3.  Czy w opisanej powyżej w pytaniu nr 1 sytuacji, jeżeli Organ podatkowy uznałby, że Wnioskodawca działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – sprzedaż działki zabudowanej nr 160/10 korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1 i 2

W ocenie Wnioskodawcy zbycie udziałów we współwłasności nieruchomości opisanych w opisie sprawy nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nie będzie on zobowiązany do naliczenia podatku VAT z tytułu dokonania sprzedaży działek nr 160/10, nr 160/11 i nr 160/12.

Transakcje dotyczące sprzedaży nieruchomości, które są przedmiotem niniejszego wniosku, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT, z uwagi na to, że Wnioskodawca nie działa przy tych transakcjach jako podatnik VAT wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego przepisu, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik VAT.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie z grona podatników osób fizycznych w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku prywatnego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży ani w celu jego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowisko takie zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r., o sygn. akt I FPS 3/07.

W kontekście powyższego nie uznaje się za podatnika podatku od towarów i usług tego, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży działek podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, co skutkować będzie koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym (orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10).

Wnioskodawca próbował już od kilku lat sprzedać ww. nieruchomość. W tym celu skorzystał z usług profesjonalnego pośrednika w obrocie nieruchomościami, wystawił również ogłoszenia w Internecie oraz postawił na nieruchomości baner informujący o jej sprzedaży. Gdy sprzedaż działki nr 160/9 jako całości nie przynosiła rezultatu, lecz znalazł się podmiot zainteresowany nabyciem wyłącznie jej części, Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami dokonali jej podziału na działki nr 160/10, nr 160/11 i nr 160/12. Poza ww. czynnościami nie dokonywali żadnych działań mających na celu „uatrakcyjnienia” przedmiotowych nieruchomości. Uzbrojenia nieruchomości w media dokonała gmina z własnej inicjatywy. Wnioskodawca uważa, że działania te mieszczą się w zwyczajowym zakresie działań podejmowanych w ramach zarządzania majątkiem prywatnym w celu dokonania jego sprzedaży i nie powinny być uznawane za działania wykonywane przez podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Zamiarem Wnioskodawcy w momencie nabycia Nieruchomości – nie było prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami w rozumieniu ustawy o VAT.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm., a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W oparciu o powołany wyrok TSUE ukształtowała się jednolita linia orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, którą reprezentuje m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13. W wyroku tym NSA rozstrzygnął:

„Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

*   Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz dla spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.
*   Zbycie natomiast nawet kilkunastu działek (udziałów w takich działkach), powstałych z podziału gruntu rolnego i po uzyskaniu warunków ich zabudowy, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w zakresie zbycia przedmiotowych udziałów w gruncie, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług”.

Stanowisko Wnioskodawcy zbieżne jest ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”), wyrażonym w wyroku z dnia 9 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 811/13), w którym NSA zaznacza, że „nie może też podzielić stanowiska Ministra Finansów, który dowodzi, że zamieszczenie ogłoszenia o sprzedaży w prasie i w Internecie świadczy automatycznie o konieczności uznania aktywności strony w zakresie obrotu nieruchomościami za zawodową. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że w przypadku ogłoszeń takich istotne znaczenie ma to, czy ogłoszenia te wykraczają poza zwykłe formy ogłoszeń, czy przybierają postać reklamy, stanowią formę marketingu. Samo zamieszczenie ogłoszenia w prasie, czy w Internecie (środkach przekazu będących w powszechnym użyciu) bez wskazania, że ogłoszenia miały cechy wykraczające poza zwykłe ogłoszenie (art. wielkość, grafikę, formułę) i wymagały większych od zwyczajowo przyjętych nakładów, nie pozwala na stwierdzenie, że osoba je zamieszczająca zachowuje się jak handlowiec”.

O prawidłowości poglądu Wnioskodawcy świadczy także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2014 r. (ITPP2/443-464/14/AP): „osoba fizyczna nieprowadząca regularnej, czy zorganizowanej działalności gospodarczej, niezarejestrowana jako podatnik VAT, dokonująca jednorazowej lub okazjonalnych transakcji sprzedaży części prywatnej nieruchomości gruntowej nie występuje w charakterze podatnika VAT. Wyprzedaż majątku prywatnego przez osobę fizyczną, nawet jeżeli przybierze w określonym przedziale czasowym charakter częstotliwy, nie powinna być uznana za działalność handlową, czyniącą ten podmiot podatnikiem podatku VAT”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że okoliczności sprawy nie wskazują, że sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości – działek nr 160/10 i nr 160/11 oraz w przyszłości działki nr 160/12 stanowi czynności podejmowane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wnioskodawca sprzedając udział we współwłasności nieruchomości działki nr 160/10 i nr 160/11 oraz w przyszłości działki nr 160/12 korzystać będzie z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 3

W przypadku gdyby Organ wydający interpretację uznał, że Wnioskodawca przy sprzedaży udziału w nieruchomości – działki nr 160/10 działa jednak w charakterze podatnika VAT, zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż udziału w nieruchomości działki zabudowanej nr 160/10 korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Zgodnie z ww. przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie sprawy przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie ponosił też on wydatków na rozbudowę budynków znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości, od których miałby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W latach 1995-1998 wydatki ponosiła spółka cywilna, w której Wnioskodawca i pozostali współwłaściciele nieruchomości byli wspólnikami. Tym samym, spełnione są przesłanki określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że sprzedaż działki nr 160/10 – gdyby została uznana za czynność dokonaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług – korzystałaby ze zwolnienia z tego podatku.

Podsumowanie 1, 2, 3

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału we współwłasności działek nr 160/10 i nr 160/11 (zdarzenie zaistniałe) oraz działki nr 160/12 (zdarzenie przyszłe), nie będzie stanowiła działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, Wnioskodawca z tego tytułu nie wystąpił (nie wystąpi) w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, a czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku uznania przez Organ podatkowy, że sprzedaż działki nr 160/10 stanowi czynność dokonaną w ramach działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od tego podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednak, nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

I tak, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT – w drodze ugody sporządzonej przed Sądem Rejonowym , objętej protokołem z dnia 9 marca 1995 r, nabył nieodpłatnie od A udział w wysokości 1/3 w prawie własności nieruchomości – działki oznaczonej numerem 160/1 (podzielonej później na działki o numerach: 160/10, 160/11 i 160/12). W wyniku zawartej ugody współwłaścicielami ww. nieruchomości w części 1/3 każdy stali się: Wnioskodawca, A oraz B. Równocześnie Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami oddali tę nieruchomość spółce cywilnej, w której byli wspólnikami w nieodpłatne używanie na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W latach 1995-1998 spółka cywilna dokonała rozbudowy istniejących na przedmiotowej działce budynków: produkcyjno-biurowego oraz hali magazynowej z zapleczem socjalnym. Nie doszło do rozliczenia nakładów z Wnioskodawcą. Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży był/będzie udział w działkach o numerach 160/10, 160/11 i 160/12. W odniesieniu do działki o numerze 160/10 przedmiotem sprzedaży jest/będzie udział w działce zabudowanej budynkami produkcyjno-biurowym oraz halą magazynową z zapleczem socjalnym bez poniesionych przez ww. spółkę nakładów na ich rozbudowę. W roku 2002 ww. spółka cywilna przekształciła się w spółkę jawną, w której wspólnikami byli i są Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele nieruchomości i przedmiotowa działka była użyczana do dnia jej sprzedaży.

Jak wskazał Wnioskodawca, głównym celem nabycia udziału w nieruchomości było zabezpieczenie jego przyszłości i starości – spodziewanych kosztów leczenia, wyjazdów do sanatoriów, opieki pielęgniarskiej.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy sprzedaż udziałów we współwłasności wydzielonych z działki 160/1 działek o numerze 160/10, 160/11 i 160/12 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że celem nabycia działki o numerze 160/1 było zabezpieczenie jego przyszłości, jednakże z opisu sprawy nie wynika, że celem nabycia przedmiotowej działki, z której powstały w wyniku podziału kolejne działki, było wykorzystanie jej na cele prywatne. Wnioskodawca nabył nieodpłatnie w 1995 r. w wyniku ugody udział w wysokości 1/3 w prawie własności nieruchomości – działki oznaczonej numerem 160/1 (tj. późniejsze działki o nr.: 160/10, 160/11 i 160/12). Następnie, ww. udział w nieruchomości – jak wynika z opisu sprawy – został oddany w nieodpłatne używanie spółce cywilnej (później jawnej), w której Wnioskodawca był wspólnikiem, na cele prowadzenia działalności gospodarczej przez tą spółkę.

W myśl art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Z art. 712 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że jeżeli umowa nie określa sposobu używania rzeczy, biorący może rzeczy używać w sposób odpowiadający jej właściwościom i przeznaczeniu.

Stosownie do § 2 ww. przepisu, bez zgody użyczającego biorący nie może oddać rzeczy użyczonej osobie trzeciej do używania.

Zgodnie z art. 713 Kodeksu cywilnego, biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

W przedmiotowej sprawie istotne jest zatem ustalenie, czy działanie Wnioskodawcy w odniesieniu do nieruchomości stanowiącej przedmiot wniosku można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Należy również zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) orzekł, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

„Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zaznaczyć należy również, że nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opis sprawy i jego uzupełnienie wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy działki 160/1 (z której wydzielono działki 160/10, 160/11 i 160/12), która była użyczona nieodpłatnie spółce cywilnej, później spółce jawnej, Wnioskodawca nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Powyższe wynika z faktu, że jak wskazał sam Wnioskodawca, nabył nieodpłatnie w 1995 r. w wyniku ugody udział w wysokości 1/3 w prawie własności nieruchomości – działki oznaczonej numerem 160/1 (tj. późniejsze działki o nr.: 160/10, 160/11 i 160/12). Następnie, ww. udział w nieruchomości – jak wynika z opisu sprawy – został oddany w nieodpłatne używanie spółce cywilnej (później jawnej), w której Wnioskodawca był wspólnikiem, na cele prowadzenia działalności gospodarczej przez tą spółkę. Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa działka była jego majątkiem prywatnym, bowiem w żadnym momencie nie była przez niego wykorzystywana do potrzeb prywatnych. Wręcz przeciwnie wykorzystywał on przedmiotową działkę do działalności gospodarczej, bowiem działka ta była użyczona nieodpłatnie spółce cywilnej (później spółce jawnej) do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto charakter budynków znajdujących się na działce nr 160/1, jak i sposób ich wykorzystania (do działalności gospodarczej spółek) świadczy o tym, że działka ta nie była nabyta z zamiarem wykorzystania jej na cele tzw. osobiste.

Powyższe świadczy o tym, że przedmiotowa działka nie została nabyta, jak twierdzi Wnioskodawca do jego majątku prywatnego. Wnioskodawca w całym okresie posiadania działki nie wykazał zamiaru wykorzystania jej na potrzeby osobiste. Tym samym nie można uznać, że dokonując dostawy przedmiotowych działek Wnioskodawca będzie wykonywał czynności w ramach zarządu majątkiem własnym.

Zatem należy uznać, że Wnioskodawca angażował środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, wobec czego jego działania posiadają cechy działalności profesjonalnej (zawodowej), a zatem zorganizowanej oraz wskazują bezwzględnie na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt użyczenia spółce cywilnej (później jawnej) działki nr 160/1 na potrzeby prowadzonej wspólnie ze wspólnikami działalności gospodarczej świadczy, że przedmiotowa działka była wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej spółek, w których Wnioskodawca był wspólnikiem.

Reasumując, w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy należy stwierdzić, że w ocenie tut. Organu wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż działki 160/1 (z której w wyniku podziału powstały działki o numerze 160/10, 160/11 i 160/12), która była użyczona spółce cywilnej (później jawnej) zakwalifikować należy do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca dokonując tej czynności będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, należy uznać, że Wnioskodawca w związku ze sprzedażą udziału we współwłasności działki o numerze 160/1 (później podzielonej na działki o numerze 160/10, 160/11 i 160/12) działał w charakterze podatnika podatku VAT i czynność ta podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy z tytułu sprzedaży udziałów we współwłasności działki nr 160/12 będzie on zobowiązany do naliczenia podatku z tytułu dokonania jej sprzedaży.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Tym samym, ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na postawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zatem w przypadku dostawy nieruchomości gruntowych niezabudowanych ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy nie korzystają tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Wnioskodawca wskazał, że działka nr 160/12 jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działka przeznaczona jest pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów i tereny zabudowy usługowej. Tak więc w analizowanej sytuacji, sprzedaż udziałów we współwłasności ww. działki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – co ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze powyższe w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostanie spełniony żaden z warunków przedstawionych w tym przepisie. Jak wskazał Wnioskodawca przy nabyciu udziału w działce nr 160/1 (z której wydzielona została działka o numerze 160/12) nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT. Ponadto, z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, żeby Wnioskodawca wykorzystywał Nieruchomość wyłącznie w działalności zwolnionej, więc warunek pierwszy również nie został spełniony.

W związku z powyższym planowana dostawa udziału w działce o numerze 160/12 wydzielonej z działki o numerze 160/1 będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%, stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Tym samym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT przy ww. transakcji.

Podsumowując, należy wskazać, że przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z uznaniem przez tut. Organ, że Wnioskodawca w związku ze sprzedażą działek powstałych z wydzielenia działki o numerze 160/1 (z której wydzielono m.in. działkę o numerze 160/10) działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, zasadne stało się udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie nr 3 w kwestii ustalenia, czy sprzedaż działki zabudowanej o numerze 160/10, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Z kolei, kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Wobec przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro spółka cywilna dokonała rozbudowy budynków: produkcyjno-biurowego oraz hali magazynowej z zapleczem socjalnym z własnych środków i dla zrealizowania własnych celów oraz – jak wskazał Wnioskodawca – przed sprzedażą nie zostały rozliczone nakłady poniesione na rozbudowanie ww. budynków nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy budynków posadowionych na zbywanym gruncie, tj. wraz z poniesionymi nakładami na ich rozbudowę.

Zatem, w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę udziału we współwłasności działki nr 160/10 wydzielonej z działki nr 160/1, na której posadowione są budynki: produkcyjno-biurowego oraz hali magazynowej z zapleczem socjalnym, przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie udział we współwłasności działki zabudowanej budynkami produkcyjno-biurowego oraz hali magazynowej z zapleczem socjalnym, bez dokonanych ulepszeń przez spółkę cywilną, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, w analizowanym przypadku przedmiotem dostawy będzie wyłącznie udział we współwłasności działki zabudowanej (nr 160/10) budynkami: produkcyjno-biurowym oraz hali magazynowej z zapleczem socjalnym bez dokonanych ulepszeń przez spółkę cywilną.

Jak wskazał Wnioskodawca do pierwszego zajęcia budynków znajdujących się na działce nr 160/10 nastąpiło (najpóźniej) w odniesieniu do budynku produkcyjno-biurowego dnia 8 października 1997 r., a hali magazynowej z zapleczem socjalnym dnia 12 listopada 1998 r.

Tym samym dostawa ww. budynków, nie została dokona w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji, sprzedaż działki nr 160/10 korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie – dostawa ww. budynków korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, badanie przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Podsumowując, sprzedaż udziału we współwłasności działki zabudowanej o numerze 160/10 korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym sprzedaż działki nr 160/10 korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując:

1.  Sprzedaż udziału we współwłasności działek o numerze 160/10 i 160/11 powstałych z podziału działki o numerze 160/1 stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
2.  Sprzedaż udziału we współwłasności działki o numerze 160/12 powstałej z podziału działki o numerze 160/1, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i w związku z tym Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT przy ww. transakcji.
3.  Sprzedaż udziału we współwłasności działki zabudowanej o numerze 160/10 powstałej z podziału działki o numerze 160/1, korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

1.  zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
2.  zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.