Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.485.2017.2.ZD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności obciążania innych gmin kwotami, stanowiącymi zwrot kosztów wychowania przedszkolnego i zwrot kosztów dotacji oraz sposobu dokumentowania ww. czynności notami obciążeniowymi.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dotacja; gmina; noty-nota obciążająca; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2017 r. (data wpływu 15 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności obciążania innych gmin kwotami, stanowiącymi zwrot kosztów wychowania przedszkolnego i zwrot kosztów dotacji oraz sposobu dokumentowania ww. czynności notami obciążeniowymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności obciążania innych gmin kwotami, stanowiącymi zwrot kosztów wychowania przedszkolnego i zwrot kosztów dotacji oraz sposobu dokumentowania ww. czynności notami obciążeniowymi. Wniosek uzupełniono w dniu 15 grudnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie adresu elektronicznego w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto na prawach powiatu (dalej: „Miasto”) jest podatnikiem VAT czynnym.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Od 1 stycznia 2017 r. Miasto prowadzi scentralizowane rozliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z uregulowaniami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym, jednym z zadań własnych gminy i powiatu są sprawy z zakresu edukacji publicznej. Stosownie do art. 5a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, w przedszkolach, innych formach wychowania przedszkolnego, a także szkołach, o których mowa w art. 5 ust. 5 jest zadaniem oświatowym gmin. Natomiast zadaniem oświatowym powiatów jest zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki w szkołach i placówkach, o których mowa w art. 5 ust. 5a. Zadania te realizowane są przez Miasto poprzez funkcjonowanie publicznych przedszkoli, w tym przedszkoli integracyjnych, publicznych oddziałów przedszkolnych przy szkołach podstawowych, publicznych szkół podstawowych, w tym z oddziałami integracyjnymi, publicznych szkół podstawowych specjalnych, szkół ponadgimnazjalnych oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-7 ustawy o systemie oświaty. Do ww. placówek uczęszczają zarówno dzieci zamieszkałe na terenie Miasta jak i dzieci zamieszkałe w innych gminach. Zgodnie z art. 79 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, jednostki objęte systemem oświaty prowadzone przez Miasto, są jednostkami budżetowymi finansowanymi z budżetu Miasta, zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.). Ponadto Miasto przekazuje ze swojego budżetu dotacje dla:

*   oddziałów przedszkolnych przy publicznych szkołach podstawowych nieprowadzonych przez j.s.t. zgodnie z art. 80 ust. 2da,
*   niepublicznych przedszkoli zgodnie z art. 90 ust. 1b i ust. 2b ustawy o systemie oświaty,
*   osoby prawnej lub osoby fizycznej prowadzącej wychowanie przedszkolne w niepublicznej innej formie wychowania przedszkolnego zgodnie z art. 90 ust. 2d ustawy o systemie oświaty,
*   na rzecz niepublicznych szkół podstawowych, w których zorganizowano oddział przedszkolny zgodnie z art. 90 ust. 2ea ustawy o systemie oświaty.

Na dofinansowanie zadań w zakresie wychowania przedszkolnego Miasto otrzymuje dotację celową z budżetu państwa, która może być wykorzystana wyłącznie na dofinansowanie wydatków bieżących związanych z realizacją tych zadań – art. 14d ust. 1 ustawy o systemie oświaty. Roczna kwota dotacji na każde dziecko, bez względu na czas przebywania dziecka w przedszkolu lub innej formie wychowania przedszkolnego, wynosi 1338,00 zł i podlega corocznie waloryzacji prognozowanym średniorocznym wskaźnikiem cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem, określonym w ustawie budżetowej na dany rok kalendarzowy.

Zgodnie z art. 14d ust. 3 ustawy o systemie oświaty, wysokość dotacji dla danej gminy obliczana jest jako iloczyn rocznej kwoty oraz liczby dzieci korzystających z wychowania przedszkolnego na obszarze danej gminy, ustalonej na podstawie danych systemu informacji oświatowej według stanu na dzień 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji.

W świetle art. 131 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.), do publicznego przedszkola, oddziału przedszkolnego w publicznej szkole podstawowej lub publicznej innej formy wychowania przedszkolnego przyjmuje się kandydatów zamieszkałych na obszarze danej gminy. Zgodnie z art. 131 ust. 7 ww. ustawy, kandydaci zamieszkali poza obszarem danej gminy mogą być przyjęci do ww. placówek na terenie tej gminy, jeżeli po przeprowadzeniu postępowania rekrutacyjnego gmina nadal dysponuje wolnymi miejscami w tych placówkach. W związku z powyższym, do przedszkoli publicznych i oddziałów przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych prowadzonych przez Miasto uczęszczają także uczniowie zamieszkali w innych gminach. Taka sama sytuacja ma miejsce w niepublicznych przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych oraz w niepublicznych innych formach wychowania przedszkolnego funkcjonujących na terenie Miasta.

Przepisy art. 79a ust. 2, art. 80 ust. 2db, art. 90 ust. 2c, 2e oraz 2eb ustawy o systemie oświaty przewidują, że z tytułu uczęszczania do publicznego przedszkola lub oddziału przedszkolnego w publicznej szkole podstawowej lub publicznej innej formy wychowania przedszkolnego, albo do niepublicznego przedszkola, oddziału przedszkolnego w niepublicznej szkole podstawowej oraz niepublicznej innej formy wychowania przedszkolnego przez uczniów niebędących mieszkańcami gminy dotującej te placówki, gmina, której mieszkańcami są ci uczniowie, pokrywa koszty wychowania przedszkolnego w wysokości określonej tymi przepisami.

Na mocy ww. przepisów Miasto kwartalnie obciąża kosztami dotacji gminy, których mieszkańcami są uczniowie uczęszczający do publicznych oraz niepublicznych placówek zlokalizowanych na terenie Miasta, wystawiając stosowne noty obciążeniowe. Podstawę tych rozliczeń stanowią wyłącznie przepisy ustawy o systemie oświaty, Miasto nie ma zawartych w powyższym zakresie żadnych umów cywilnoprawnych z innymi jednostkami samorządu terytorialnego.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 12 grudnia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że kwoty otrzymywane przez niego od innych gmin na podstawie art. 79a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.) stanowią zwrot kosztów wychowania przedszkolnego za uczniów uczęszczających do publicznych przedszkoli niebędących mieszkańcami Miasta.

Kwoty otrzymywane na podstawie art. 80 ust. 2db, art. 90 ust. 2c, 2e oraz 2eb ustawy o systemie oświaty stanowią zwrot kosztów dotacji udzielonej na uczniów uczęszczających do niepublicznych przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych, niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego oraz oddziałów przedszkolnych przy publicznych szkołach podstawowych nieprowadzonych przez Miasto, niebędących mieszkańcami Miasta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy rozliczenia z innymi gminami dokonywane na podstawie art. 79a ust. 2, art. 80 ust. 2db, art. 90 ust. 2c, 2e oraz 2eb ustawy o systemie oświaty podlegają regulacjom ustawy o VAT?
2.  Czy otrzymanie kwot od innych gmin na podstawie art. 79a ust. 2, art. 80 ust. 2db, art. 90 ust. 2c, 2e oraz 2eb ustawy o systemie oświaty powinno być dokumentowane przez Miasto notami obciążeniowymi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Rozliczenia z innymi gminami dokonywane na podstawie art. 79a ust. 2, art. 80 ust. 2db, art. 90 ust. 2c, 2e oraz 2eb ustawy o systemie oświaty nie podlegają regulacjom ustawy o VAT, są one bowiem objęte treścią art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221).
2.  Otrzymanie kwot od innych gmin na podstawie art. 79a ust. 2, art. 80 ust. 2db, art. 90 ust. 2c, 2e oraz 2eb ustawy o systemie oświaty powinno być dokumentowane przez Miasto notami obciążeniowymi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Miasto poprzez objęte centralizacją VAT publiczne przedszkola i publiczne szkoły podstawowe, w których zorganizowano oddział przedszkolny, świadczy na rzecz uczniów usługi nauczania, wychowania przedszkolnego i opieki wraz z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związane. Usługi te są zwolnione od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 i pkt 26 ustawy o VAT. Na powyższe Miasto otrzymało indywidualną interpretację podatkową.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 przywołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że organ władzy publicznej za podatnika jest lub może być uznawany wyłącznie w przypadku wykonywania czynności innych niż te, które znajdują się w sferze jego ustawowych zadań, bądź wykonywania czynności znajdujących się w sferze jego ustawowych zadań, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne.

W związku z funkcjonowaniem gminnych przedszkoli oraz oddziałów przedszkolnych, pewne świadczenia mocą decyzji ustawodawcy uwzględniane są od dnia 1 stycznia 2017 r. w rozliczeniach VAT Miasta składanych do Urzędu Skarbowego. Chodzi przede wszystkim o odpłatne usługi związane z pobytem oraz wyżywieniem dzieci uczęszczających do wymienionych placówek.

Mając jednak na uwadze przytoczone przepisy należy wskazać, że rozliczenia z innymi gminami z tytułu zwrotu kosztów wychowania przedszkolnego uczniów niebędących mieszkańcami Miasta nie stanowią przejawu prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej. Otrzymywane kwoty stanowią bowiem pokrycie kosztów realizacji zadań nałożonych na gminy przepisami prawa, w szczególności ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o systemie oświaty. Zarówno wysokość dotacji przypadającej na ucznia w danej placówce, jak i warunki zwrotu kosztów wychowania przedszkolnego określone są ustawowo i Miasto nie ma żadnego wpływu na wartość rozliczeń z innymi gminami z tego tytułu.

Ponadto ww. rozliczenia z innymi gminami nie są dokonywane w sferze aktywności cywilnoprawnej. Wyłączną podstawą obciążania innych jednostek samorządu terytorialnego z tytułu zwrotu kosztów wychowania przedszkolnego są uregulowania ustawowe. Miasto nie zawarło w tym zakresie z innymi gminami umów cywilnoprawnych.

Według art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest, co do zasady, wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Kwoty otrzymywane od innych gmin nie wpisują się we wskazaną powyżej definicję podstawy opodatkowania, kwoty te nie mają żadnego wpływu na cenę świadczonych przez Miasto usług związanych z realizacją zadań w zakresie wychowania przedszkolnego.

Podsumowując, opisane we wniosku rozliczenia z innymi gminami dokonywane na podstawie art. 79a ust. 2, art. 80 ust. 2db, art. 90 ust. 2c, 2e oraz 2eb ustawy o systemie oświaty, pozostają poza regulacjami ustawy o VAT, gdyż Miasto w odniesieniu do tych czynności nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Miasto, otrzymując zwrot kosztów wychowania przedszkolnego uczniów niebędących jego mieszkańcami, występuje w charakterze organu władzy publicznej i w tym zakresie nie zawiera umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Mając na uwadze, że rozliczenia z innymi gminami z tytułu zwrotu kosztów wychowania przedszkolnego pozostają poza regulacjami ustawy o VAT, nie są spełnione przesłanki do dokumentowania tych rozliczeń fakturami VAT i prawidłowym jest dokumentowanie otrzymanych kwot w formie not obciążeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie tutejszy organ wskazuje, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia, tj. w dacie złożenia wniosku, bowiem w tym okresie obowiązywały podstawy prawne dla czynności będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Należy bowiem zaznaczyć, że art. 79a ust. 2, art. 80 ust. 2db, art. 90 ust. 2c, 2e oraz 2eb ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198, z późn. zm.) obowiązywały do dnia 31 grudnia 2017 r., natomiast od 1 stycznia 2018 r. w życie weszły nowe przepisy w zakresie będącym przedmiotem interpretacji, określone w ustawie z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późń. zm.), w miastach powyżej 100 000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Dotyczy to również miast, w których do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy prezydent miasta był organem wykonawczo-zarządzającym.

Natomiast stosownie do treści art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868), prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100 000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

Na podstawie art. 92 ust. 2 cyt. ustawy, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (pkt 8 powołanej ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest podatnikiem VAT czynnym. Od 1 stycznia 2017 r. Miasto prowadzi scentralizowane rozliczenia podatku od towarów i usług. Jednym z zadań własnych gminy i powiatu są sprawy z zakresu edukacji publicznej. Stosownie do art. 5a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o systemie oświaty, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, w przedszkolach, innych formach wychowania przedszkolnego, a także szkołach, o których mowa w art. 5 ust. 5, jest zadaniem oświatowym gmin. Natomiast zadaniem oświatowym powiatów jest zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki w szkołach i placówkach, o których mowa w art. 5 ust. 5a. Zadania te realizowane są przez Miasto poprzez funkcjonowanie publicznych przedszkoli, w tym przedszkoli integracyjnych, publicznych oddziałów przedszkolnych przy szkołach podstawowych, publicznych szkół podstawowych, w tym z oddziałami integracyjnymi, publicznych szkół podstawowych specjalnych, szkół ponadgimnazjalnych oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-7 ustawy o systemie oświaty. Do ww. placówek uczęszczają zarówno dzieci zamieszkałe na terenie Miasta jak i dzieci zamieszkałe w innych gminach. Zgodnie z art. 79 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, jednostki objęte systemem oświaty prowadzone przez Miasto, są jednostkami budżetowymi finansowanymi z budżetu Miasta, zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Ponadto Miasto przekazuje ze swojego budżetu dotacje dla:

*   oddziałów przedszkolnych przy publicznych szkołach podstawowych nieprowadzonych przez j.s.t. zgodnie z art. 80 ust. 2da,
*   niepublicznych przedszkoli zgodnie z art. 90 ust. 1b i ust. 2b ustawy o systemie oświaty,
*   osoby prawnej lub osoby fizycznej prowadzącej wychowanie przedszkolne w niepublicznej innej formie wychowania przedszkolnego zgodnie z art. 90 ust. 2d ustawy o systemie oświaty,
*   na rzecz niepublicznych szkół podstawowych, w których zorganizowano oddział przedszkolny zgodnie z art. 90 ust. 2ea ustawy o systemie oświaty.

Na dofinansowanie zadań w zakresie wychowania przedszkolnego Miasto otrzymuje dotację celową z budżetu państwa, która może być wykorzystana wyłącznie na dofinansowanie wydatków bieżących związanych z realizacją tych zadań – art. 14d ust. 1 ustawy o systemie oświaty. Zgodnie z art. 14d ust. 3 ustawy o systemie oświaty, wysokość dotacji dla danej gminy obliczana jest jako iloczyn rocznej kwoty oraz liczby dzieci korzystających z wychowania przedszkolnego na obszarze danej gminy, ustalonej na podstawie danych systemu informacji oświatowej według stanu na dzień 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji. W świetle art. 131 ust. 1 ustawy prawo oświatowe, do publicznego przedszkola, oddziału przedszkolnego w publicznej szkole podstawowej lub publicznej innej formy wychowania przedszkolnego przyjmuje się kandydatów zamieszkałych na obszarze danej gminy. Zgodnie z art. 131 ust. 7 ww. ustawy, kandydaci zamieszkali poza obszarem danej gminy mogą być przyjęci do ww. placówek na terenie tej gminy, jeżeli po przeprowadzeniu postępowania rekrutacyjnego gmina nadal dysponuje wolnymi miejscami w tych placówkach. W związku z powyższym, do przedszkoli publicznych i oddziałów przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych prowadzonych przez Miasto uczęszczają także uczniowie zamieszkali w innych gminach. Taka sama sytuacja ma miejsce w niepublicznych przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych oraz w niepublicznych innych formach wychowania przedszkolnego funkcjonujących na terenie Miasta. Na mocy przepisów art. 79a ust. 2, art. 80 ust. 2db, art. 90 ust. 2c, 2e oraz 2eb ustawy o systemie oświaty, Miasto kwartalnie obciąża kosztami dotacji gminy, których mieszkańcami są uczniowie uczęszczający do publicznych oraz niepublicznych placówek zlokalizowanych na terenie Miasta, wystawiając stosowne noty obciążeniowe. Podstawę tych rozliczeń stanowią wyłącznie przepisy ustawy o systemie oświaty, Miasto nie ma zawartych w powyższym zakresie żadnych umów cywilnoprawnych z innymi jednostkami samorządu terytorialnego. Kwoty otrzymywane przez Wnioskodawcę od innych gmin, na podstawie art. 79a ust. 2 ustawy o systemie oświaty, stanowią zwrot kosztów wychowania przedszkolnego za uczniów uczęszczających do publicznych przedszkoli niebędących mieszkańcami Miasta. Kwoty otrzymywane na podstawie art. 80 ust. 2db, art. 90 ust. 2c, 2e oraz 2eb ustawy o systemie oświaty stanowią zwrot kosztów dotacji udzielonej na uczniów uczęszczających do niepublicznych przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych, niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego oraz oddziałów przedszkolnych przy publicznych szkołach podstawowych nieprowadzonych przez Miasto, niebędących mieszkańcami Miasta.

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii ustalenia, czy rozliczenia z innymi gminami stanowiące zwrot kosztów wychowania przedszkolnego dokonywane na podstawie art. 79a ust. 2 oraz stanowiące zwrot kosztów dotacji dokonywane na mocy art. 80 ust. 2db, art. 90 ust. 2c, 2e oraz 2eb ustawy o systemie oświaty podlegają opodatkowaniu VAT oraz dokumentowania ww. czynności notami obciążeniowymi.

Według art. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty – obowiązującego do dnia 31 sierpnia 2017 r. – system oświaty obejmuje przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego.

Przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych szkół, przedszkoli i placówek określają odrębne przepisy, z zastrzeżeniem ust. 1c (art. 79 ust. 1 ustawy o systemie oświaty – obowiązujący do dnia 31 grudnia 2017 r.).

W myśl art. 79a ust. 2 ustawy o systemie oświaty (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2017 r.), jeżeli do publicznego przedszkola, oddziału przedszkolnego w publicznej szkole podstawowej lub publicznej innej formy wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez gminę, uczęszcza uczeń w wieku do lat 5 niebędący jej mieszkańcem, który nie jest uczniem niepełnosprawnym, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty wychowania przedszkolnego tego ucznia w wysokości równej odpowiednio podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli, podstawowej kwocie dotacji dla szkół podstawowych, w których zorganizowano oddział przedszkolny, lub podstawowej kwocie dotacji dla innych form wychowania przedszkolnego, określonej dla gminy, w której uczeń uczęszcza do przedszkola, oddziału przedszkolnego w szkole podstawowej lub innej formy wychowania przedszkolnego, pomniejszonej o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1, przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy.

W świetle art. 80 ust. 2 ustawy o systemie oświaty (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2017 r.), prowadzone przez osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne publiczne przedszkola, niebędące przedszkolami specjalnymi, otrzymują na każdego ucznia z budżetu gminy dotację w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy. W przypadku braku na terenie gminy przedszkola prowadzonego przez gminę, w którym zaplanowane wydatki bieżące finansowane z użyciem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej nie przekraczają wartości 50% jego zaplanowanych wydatków bieżących, niebędącego przedszkolem specjalnym, kwotę dotacji określa się w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli w najbliższej gminie prowadzącej przedszkole, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy.

Na podstawie art. 80 ust. 2a ustawy o systemie oświaty (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2017 r.), jeżeli do publicznego przedszkola, o którym mowa w ust. 2, uczęszcza uczeń w wieku do lat 5 niebędący mieszkańcem gminy dotującej to przedszkole, który nie jest uczniem niepełnosprawnym, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2, pomniejszonej o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1, przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy.

W myśl art. 80 ust. 2da ustawy o systemie oświaty (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2017 r.), prowadzone przez osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne publiczne szkoły podstawowe, w których zorganizowano oddział przedszkolny, niebędące szkołami podstawowymi specjalnymi, otrzymują na każdego ucznia tego oddziału przedszkolnego z budżetu gminy dotację w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla szkół podstawowych, w których zorganizowano oddział przedszkolny, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego oddziału przedszkolnego w szkole podstawowej w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy. W przypadku braku na terenie gminy szkoły podstawowej prowadzonej przez gminę, w której zorganizowano oddział przedszkolny, w którym zaplanowane wydatki bieżące finansowane z użyciem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej nie przekraczają wartości 50% jego zaplanowanych wydatków bieżących, niebędącej szkołą podstawową specjalną, kwotę dotacji określa się w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla szkół podstawowych, w których zorganizowano oddział przedszkolny, w najbliższej gminie prowadzącej szkołę podstawową, w której zorganizowano oddział przedszkolny, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego oddziału przedszkolnego w szkole podstawowej w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy.

Zgodnie z art. 80 ust. 2db ustawy o systemie oświaty (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2017 r.), jeżeli do oddziału przedszkolnego w publicznej szkole podstawowej, o którym mowa w ust. 2da, uczęszcza uczeń w wieku do lat 5 niebędący mieszkańcem gminy dotującej tę szkołę podstawową, w której zorganizowano oddział przedszkolny, który nie jest uczniem niepełnosprawnym, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2da, pomniejszonej o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1, przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy.

Z kolei, w oparciu o art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty (obowiązujący do dnia 31 grudnia 2017 r.), niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy.

W art. 90 ust. 1b ustawy o systemie oświaty (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.) wskazuje się, że niepubliczne przedszkole niebędące przedszkolem specjalnym otrzymuje na każdego ucznia z budżetu gminy dotację w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy, jeżeli to przedszkole:

1.  spełni warunki określone w art. 6 ust. 1, z tym że czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2, nie może być krótszy niż czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony przez radę gminy dla przedszkoli prowadzonych przez gminę;
2.  będzie pobierać opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego nie wyższe niż opłaty ustalone przez radę gminy na podstawie art. 14 ust. 5 pkt 1 lit. a;
3.  będzie prowadzić dokumentację przebiegu nauczania, wychowania i opieki ustaloną dla przedszkoli publicznych;
4.  zapewni liczbę uczniów w oddziale przedszkolnym nieprzekraczającą maksymalnej liczby uczniów w oddziale przedszkola publicznego, określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 60 ust. 2;
5.  zapewni uczniom pomoc psychologiczno-pedagogiczną zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 11;
6.  stosuje zasady przyjmowania do publicznych przedszkoli określone w rozdziale 2a.

W przypadku braku na terenie gminy przedszkola prowadzonego przez gminę, w którym zaplanowane wydatki bieżące finansowane z użyciem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej nie przekraczają wartości 50% jego zaplanowanych wydatków bieżących, niebędącego przedszkolem specjalnym, kwotę dotacji określa się w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli w najbliższej gminie prowadzącej przedszkole, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy.

Niepubliczne przedszkola niebędące przedszkolami specjalnymi, niespełniające warunków, o których mowa w ust. 1b, otrzymują na każdego ucznia – w myśl art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2017 r.) – dotację z budżetu gminy w wysokości nie niższej niż 75% podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy, pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielenia dotacji informację o planowanej liczbie uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji. W przypadku braku na terenie gminy przedszkola prowadzonego przez gminę, w którym zaplanowane wydatki bieżące finansowane z użyciem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej nie przekraczają wartości 50% jego zaplanowanych wydatków bieżących, niebędącego przedszkolem specjalnym, kwotę dotacji określa się w wysokości nie niższej niż 75% podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli w najbliższej gminie prowadzącej przedszkole, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takiego ucznia niepełnosprawnego przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej dla gminy.

Jeżeli do niepublicznego przedszkola, o którym mowa w ust. 2b, uczęszcza uczeń w wieku do lat 5 niebędący mieszkańcem gminy dotującej to przedszkole, który nie jest uczniem niepełnosprawnym, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń – zgodnie z art. 90 ust. 2c powołanej wyżej ustawy (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.), – pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2b do wysokości iloczynu podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli określonej dla gminy dotującej i wskaźnika procentowego ustalonego na potrzeby dotowania niepublicznych przedszkoli, o których mowa w ust. 2b, w gminie zobowiązanej do pokrycia kosztów udzielonej dotacji, pomniejszając powyższy iloczyn o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1, przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy. W przypadku braku na terenie gminy zobowiązanej do pokrycia kosztów udzielonej dotacji niepublicznego przedszkola, o którym mowa w ust. 2b, zamiast wskaźnika procentowego określonego w zdaniu pierwszym przyjmuje się wskaźnik procentowy w wysokości 75%.

Zgodnie z art. 90 ust. 2e cyt. ustawy (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r.), jeżeli do niepublicznej innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w ust. 2d, uczęszcza uczeń w wieku do lat 5 niebędący mieszkańcem gminy dotującej tę inną formę wychowania przedszkolnego, który nie jest uczniem niepełnosprawnym, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2d do wysokości iloczynu podstawowej kwoty dotacji dla przedszkoli określonej dla gminy dotującej i wskaźnika procentowego ustalonego na potrzeby dotowania niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w ust. 2d, w gminie zobowiązanej do pokrycia kosztów udzielonej dotacji, pomniejszając powyższy iloczyn o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1, przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy. W przypadku braku na terenie gminy zobowiązanej do pokrycia kosztów udzielonej dotacji niepublicznej innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w ust. 2d, zamiast wskaźnika procentowego określonego w zdaniu pierwszym przyjmuje się wskaźnik procentowy w wysokości 40%.

Jeżeli do oddziału przedszkolnego w niepublicznej szkole podstawowej, o którym mowa w ust. 2ea, uczęszcza uczeń w wieku do lat 5 niebędący mieszkańcem gminy dotującej tę szkołę podstawową, w której zorganizowano oddział przedszkolny, który nie jest uczniem niepełnosprawnym, gmina, której mieszkańcem jest ten uczeń, pokrywa koszty dotacji udzielonej zgodnie z ust. 2ea do wysokości iloczynu podstawowej kwoty dotacji dla szkół podstawowych, w których zorganizowano oddział przedszkolny, określonej dla gminy dotującej i wskaźnika procentowego ustalonego na potrzeby dotowania niepublicznych szkół podstawowych, w których zorganizowano oddział przedszkolny, o których mowa w ust. 2ea, w gminie zobowiązanej do pokrycia kosztów udzielonej dotacji, pomniejszając powyższy iloczyn o kwotę dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1, przewidzianej na ucznia na dany rok budżetowy. W przypadku braku na terenie gminy zobowiązanej do pokrycia kosztów udzielonej dotacji niepublicznej szkoły podstawowej, w której zorganizowano oddział przedszkolny, o której mowa w ust. 2ea, zamiast wskaźnika procentowego określonego w zdaniu pierwszym przyjmuje się wskaźnik procentowy w wysokości 75% (art. 90 ust. 2eb ustawy o systemie oświaty – obowiązujący do dnia 31 grudnia 2017 r.).

Z opisu sprawy wynika, że do placówek edukacyjnych funkcjonujących na terenie Miasta uczęszczają także uczniowie zamieszkali w innych gminach. W związku z tym Wnioskodawca kwartalnie obciąża kosztami wychowania przedszkolnego i kosztami dotacji te gminy, których mieszkańcami są uczniowie uczęszczający do publicznych oraz niepublicznych placówek zlokalizowanych na terenie Miasta.

Zatem, takie zachowanie Wnioskodawcy wymuszone jest – jak wskazano wyżej – przepisami dotyczącymi systemu oświaty i nie wynika z żadnych odrębnych umów cywilnoprawnych zawieranymi pomiędzy gminami, co jednocześnie nie wyczerpuje definicji odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Kwota ta stanowi jedynie przekazanie środków na pokrycie kosztów zadań wynikających z przepisów nałożonych na gminy przez odrębne przepisy prawa, tj. ustawę o samorządzie gminnym i ustawę o systemie oświaty.

W kontekście powyższego należy uznać, że Wnioskodawca działając jako organ władzy publicznej w zakresie wykonywania czynności związanych z obciążaniem innej gminy kwotą będącą zwrotem kosztów wychowania przedszkolnego i zwrotem kosztów dotacji nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym, kwoty pobierane za ww. czynności, uregulowane przepisami prawa, nie są objęte podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że czynność obciążania innych gmin kwotami stanowiącymi zwrot kosztów wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 79a ust. 2, oraz pokrycie kosztów dotacji, o których mowa w art. 80 ust. 2db, art. 90 ust. 2c, ust. 2e oraz ust. 2eb ustawy o systemie oświaty (kwoty stanowiące zwrot dotacji z tytułu wychowania przedszkolnego za dzieci uczęszczające do publicznych i niepublicznych przedszkoli na terenie Gminy, a zamieszkałe na terenie innej gminy), nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało ocenić jako prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii dokumentowania opisanej we wniosku czynności obciążania innych gmin kwotami stanowiącymi zwrot kosztów wychowania przedszkolnego i pokrycie kosztów dotacji przez Wnioskodawcę należy wskazać, że zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy wynika, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Wskazany wyżej przepis art. 106b ustawy zawiera zamknięty katalog transakcji, które winny być dokumentowane fakturą, wśród nich wymienione są dostawa towarów i świadczenie usług.

Przechodząc natomiast do dokumentowania świadczonych usług przez wystawianie rachunków, należy wskazać, że regulacje w tym zakresie zawarte są w przepisie art. 87 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.).

I tak, zgodnie z art. 87 § 1 ww. ustawy, jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są obowiązani, na żądanie kupującego lub usługobiorcy, wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

Skoro czynność obciążania innych gmin kwotami stanowiącymi zwrot kosztów wychowania przedszkolnego oraz zwrot kosztów dotacji nie stanowi świadczenia usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to dla dokumentowania tego rodzaju wpłat nie znajdują zastosowania ani przepisy art. 106b ustawy, ani też art. 87 ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji, w przedmiotowym zakresie, Wnioskodawca nie jest obowiązany do wystawiania zarówno faktur, jak i rachunków na rzecz innych gmin.

Brak jest natomiast przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania ww. czynności poprzez wystawienie not obciążeniowych, niemniej należy zauważyć, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

W konsekwencji należy stwierdzić, Wnioskodawca nie jest obowiązany do obciążenia innych gmin fakturami ani rachunkami, ponieważ czynność obciążenia innych gmin kwotami, stanowiącymi zwrot kosztów wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 79a ust. 2 oraz zwrot kosztów dotacji, o których mowa w art. 80 ust. 2db, art. 90 ust. 2c, ust. 2e oraz ust. 2eb ustawy o systemie oświaty, nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, ww. rozliczenia można dokumentować za pomocą np. not obciążeniowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 oceniono jako prawidłowe.

Ponadto tutejszy organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis sprawy, w szczególności o informację, że kwoty otrzymywane przez Gminę od innej gminy na podstawie art. 79a ust. 2 ustawy o systemie oświaty stanowią zwrot kosztów wychowania przedszkolnego, a kwoty otrzymywane na podstawie art. 80 ust. 2db, art. 90 ust. 2c, ust. 2e oraz ust. 2eb ustawy o systemie oświaty stanowią pokrycie zwrotu kosztów dotacji. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.