Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.486.2020.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-07
Teza: Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; księgi-księgi przychodów i rozchodów; licencja; prawa-prawo własności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2020 r. (data wpływu 27 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 31 sierpnia 2020 r. (data wpływu 31 sierpnia 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada na terytorium RP nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) (dalej również: ustawa o PIT). Prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Zakres prowadzonej działalności został zgłoszony w CEIDG (PKD 62.01.Z – działalność związana z oprogramowaniem) i obejmuje wytwarzanie i rozwijanie oprogramowania oraz pracę nad już istniejącymi programami i aplikacjami.

W zakres usług wykonywanych przez Wnioskodawcę wchodzą usługi programistyczne tworzenia oprogramowania oraz modyfikacji oprogramowania z sektora księgowo- kadrowego na rzecz głównego klienta Wnioskodawcy (dalej: Zleceniodawca). Prowadzona na rzecz Zleceniodawcy przez Wnioskodawcę działalność programistyczna jest działalnością twórczą. Działania twórcze obejmują zarówno proces tworzenia nowego kodu, jak i autorskie modyfikacje poprzez wprowadzenie samodzielnie stworzonego kodu do kodu istniejącego. Realizacja zadań związana jest z projektami, w ramach których Wnioskodawca przygotowuje autorski kod programistyczny i implementuje go w programach komputerowych lub tworzy nowe oprogramowanie.

W efekcie Wnioskodawca współpracuje przy stworzeniu następujących, innowacyjnych na rynku aplikacji (programów):

1.  Programu do wypełniania deklaracji podatkowych oraz rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych – dostępny w wersji oprogramowania desktop (dostępne do pobrania na urządzenie użytkownika), jak i do przygotowania online lub na urządzeniach przenośnych,
2.  Programu do przygotowywania deklaracji i informacji podatkowych przez płatników – dostępny w wersji oprogramowania desktop (dostępne do pobrania na urządzenie użytkownika), jak i online lub na urządzeniach przenośnych,
3.  Programu do wypełniania i wysyłki druków, formularzy i pism urzędowych – dostępny w wersji oprogramowania desktop (dostępne do pobrania na urządzenie użytkownika), jak i online lub na urządzeniach przenośnych,
4.  Platformy internetowej służącej do przekazywania dokumentów od pracodawcy do pracowników, z potwierdzeniem odbioru, oraz szyfrowaniem danych (której Wnioskodawca jest głównym twórcą),
5.  Unikalne w branży księgowej rozwiązania stanowiące nowe, niezależne programy komputerowe służące do archiwizowania, współdzielenia i przesyłania danych księgowych.

Stworzenie ostatecznego produktu wymaga współpracy wielu osób. Wszystkie programy przygotowywane są w zespołach programistów i innych specjalistów, z którymi Wnioskodawca na bieżąco współpracuje, tworząc odpowiednie części tych programów, ich modułów lub elementów. Ze względu na zmiany przepisów prawnych, wprowadzanie nowych druków i formularzy do obrotu prawnego lub wprowadzanie nowych metod ich przygotowywania lub wysyłki, prace nad ww. programami odbywają się systematycznie w sposób trwały i wprowadzane są na rynek jako nowe moduły, zawierające nowy zestaw usprawnień, udogodnień, modyfikacji i funkcjonalności (z reguły oznaczane jako wersja (…) programu do pobrania przez użytkownika). Każdy z tak przygotowywanych modułów wymaga prac natury badawczo-rozwojowej, tzn. szeregu spotkań, ustaleń co do zmian w obowiązujących przepisach prawnych, uzyskania wiedzy co do metod spełnienia przez potencjalnych użytkowników przepisów prawa, ustalenia, w jaki sposób programy mogą usprawnić kontakt użytkowników z urzędami, ustalenia twórczych koncepcji implementacji przepisów prawa do programów, ustalenia, w jaki sposób implementacje mogą przyspieszyć proces rozliczeń podatkowych i wypełnianie deklaracji i formularzy, ustalenia optymalnych zasad wprowadzenia ich dla klientów itd. Wnioskodawca uczestniczy we wszelkich procesach tego rodzaju i po tym etapie przygotowuje kod programistyczny wpływający na rozwój i funkcjonalność ww. programów. W efekcie Wnioskodawca po przygotowaniu zleconego mu etapu prac przekazuje prawa autorskie majątkowe do utworu. Zarówno kod przekazywany przez Wnioskodawcę samodzielnie, jak i następnie w połączeniu z pracami innych osób stanowią działalność twórczą i powodują wprowadzenie na rynek jednego z ww. programów będących unikatowym i nowatorskim, twórczym utworem. Ulepszanie i rozwijanie oprogramowania dokonywane jest na zlecenie podmiotu będącego właścicielem praw do programu lub aplikacji. Natomiast kod programistyczny do chwili przekazania praw do tego kodu Zleceniodawcy powstaje w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i Wnioskodawca posiada pełne prawa autorskie do tego kodu.

Wytwarzanie, ulepszanie oraz rozwój oprogramowania Wnioskodawca wykonuje w środowisku odizolowanym, na serwerach Zleceniodawcy. Natomiast po stworzeniu zamówionych modułów (funkcjonalności, fragmentów kodu niezbędnych do funkcjonowania ww. programów) dochodzi do przekazania praw autorskich majątkowych do nich na Zleceniodawcę.

Wnioskodawca osobiście ponosi odpowiedzialność za wykonaną przez siebie pracę. Czynności zlecone Wnioskodawcy w ramach świadczenia usług na podstawie umowy ze Zleceniodawcą nie są wykonywane pod niczyim kierownictwem. Wszelkie czynności mogą być dokonywane w dowolnym miejscu i czasie. Ze Zleceniodawcą Wnioskodawca rozlicza się na podstawie faktury VAT w oparciu o ilość przepracowanych godzin nad danym rodzajem aplikacji, elementem aplikacji, rodzajem funkcjonalności. Za wszystkie czynności wykonywane na podstawie umowy ze Zleceniodawcą Wnioskodawca ponosi pełne ryzyko gospodarcze w związku z prowadzoną przez Niego jednoosobową działalnością gospodarczą.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę obejmuje prace rozwojowe. Jest ona prowadzona w sposób systematyczny, zaplanowany i uporządkowany i jest działalnością podejmowaną w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (jak wskazano – Wnioskodawca uczestniczy w szeregu spotkań, ustaleń co do zmian w obowiązujących przepisach prawnych, w celu uzyskania wiedzy co do metod spełnienia przez potencjalnych użytkowników przepisów prawa, ustalenia, w jaki sposób programy mogą usprawnić kontakt użytkowników z urzędami, ustalenia twórczych koncepcji implementacji przepisów prawa do programów, ustalenia, w jaki sposób implementacje mogą przyspieszyć proces rozliczeń podatkowych i wypełnianie deklaracji i formularzy, ustalenia optymalnych zasad wprowadzenia ich dla klientów). Dzięki temu Wnioskodawca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Wprowadzane przez Wnioskodawcę ulepszenia i prace nad programami klienta stanowią prace rozwojowe, które pozwalają osiągnąć ostatecznie produkt innowacyjny na rynku, różniący się od innych programów i posiadający funkcjonalności konkurencyjne, zarówno równoważne innym, jak i nowocześniejsze. Funkcjonalności budowane są na podstawie autorskich pomysłów Wnioskodawcy lub Zleceniodawcy lub na podstawie badań rynkowych, oceny produktów na rynku, zgłoszeń dalszych klientów zleceniodawcy, korzystających z programu, jak i autorskich pomysłów Wnioskodawcy. Oprócz podatkowej księgi przychodów i rozchodów Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję w arkuszu kalkulacyjnym, w którym ewidencjonuje w sposób ciągły poszczególne przychody i koszty przypadające na każde z takich praw autorskich do przekazanego kodu programistycznego.

Prace świadczone są w ściśle określony sposób w dwóch modelach:

*   tworzenia nowych funkcjonalności, które dodawane są jako moduły, elementy, nowe wersje obecnego programu oraz modyfikacji obecnych funkcjonalności w odpowiedzi na zmieniające się wymagania klientów oraz wymagania prawne,
*   projektowania i programowania zupełnie nowych, oddzielnych programów projektowanych z udziałem Wnioskodawcy podczas spotkań kreatywnych, spotkań technicznych, konsultacji prawnych.

W obu przypadkach prace nie stanowią rutynowych działań pozwalających na zachowanie bieżących funkcjonalności programu, lecz służą jego rozwojowi, wyeliminowaniu występujących w trakcie rozwoju programu błędów lub dopasowaniu jego nowych lub istniejących funkcjonalności do wymagań klientów. Zdarza się bowiem, że wprowadzana na rynek wersja aplikacji zawiera funkcjonalności nie działające prawidłowo lub funkcjonalności, które muszą zostać ponownie dopasowane do potrzeb klientów. W takim przypadku dochodzi do modyfikacji wcześniej stworzonego kodu i przygotowania go w sposób taki, aby oddana zleceniodawcy wersja aplikacji lub dana jej funkcjonalność działała prawidłowo, zgodnie z zamówieniem użytkownika. Każdorazowo, w obu modelach można mówić o twórczym wykonaniu kodu programistycznego na podstawie badań i wstępnej kontroli działania programu i jego zgodności z przepisami prawa. Zatem zarówno w przypadku modyfikacji, jak i przy tworzeniu nowych funkcjonalności można mówić o etapie prac koncepcyjnych, kontrolnych, badaniu i ostatecznym przygotowaniu rozwiązania do wprowadzenia na rynek. W obu przypadkach metoda podejmowania i wykonywania prac odbywa się na podobnej zasadzie, tzn. Wnioskodawca otrzymuje od Zleceniodawcy ściśle określony zakres przygotowania funkcjonalności w programie komputerowym poprzez narzędzie (…) ((…) – system zarządzania zadaniami, monitorujący konkretne zadania, czas wykonania, zakres prac i pozwalający na przedstawianie uwag do zadania, monitorowanie testów lub oznaczenie postępu prac), a także poprzez zlecenia szczegółowe ustne lub pisemne. Po oznaczeniu w (…) danego zlecenia jako wykonane, oprogramowanie uznaje się jako wytworzone, ulepszone lub rozwinięte w zleconym stopniu i Wnioskodawca kończy pracę nad danym zleceniem i przechodzi do kolejnego wyznaczanego zadania. W przypadku modyfikacji na zlecenie klientów Zleceniodawcy, Wnioskodawca posiada odpowiednie narzędzie, w którym znajdują się zlecenia stworzenia funkcjonalności, modyfikacji programistycznych lub dostosowania programu do konkretnych potrzeb tych klientów.

Dodatkowo poszczególne prace dokumentowane są umowami oraz porozumieniem o przeniesieniu praw autorskich majątkowych, z którego wynika m.in.: „Wykonawca, z chwilą przyjęcia przez Zleceniodawcę każdego z Utworów IT wynikających z realizacji Umowy, zlecenia stałego szczegółowego ustnego zlecenia dodatkowego szczegółowego, pisemnego lub zlecenia dodatkowego szczegółowego, przeniesie na Zleceniodawcę na cały czas ich trwania wszelkie autorskie prawa majątkowe do każdego ze stworzonych Utworów IT” oraz „Wynagrodzenie ustalone w § 3 umowy (do której to porozumienie zostaje zawarte) wyczerpuje roszczenia co do wynagrodzenia za przeniesienie i korzystanie przez Zleceniodawcę z praw do Utworów IT stworzonych w ramach Umowy przez Wykonawcę i przeniesione na Zleceniodawcę”. W efekcie, w związku z ulepszaniem/rozwijaniem programu komputerowego Wnioskodawca osiąga dochód uwzględniony w cenie sprzedaży świadczonej usługi i taki dochód ma zamiar opodatkować preferencyjną stawką. Wytworzone, ulepszane lub rozwijane oprogramowanie Wnioskodawca rozlicza w cyklach miesięcznych i to kończy Jego pracę nad daną częścią oprogramowania. Kończąc pracę, jednocześnie przenosi On prawa majątkowe na Zleceniodawcę. Nie przysługuje Mu licencja do korzystania z wytworzonego, rozwiniętego bądź ulepszonego oprogramowania. Po rozliczeniu danego zlecenia dalsze rozwijanie bądź ulepszanie programów wykonywane jest na zlecenie Zleceniodawcy, po uzgodnieniu ze Zleceniodawcą. Wówczas trafia ono do Wnioskodawcy jako kolejne zlecenie objęte osobnymi zasadami tworzenia nowego elementu oprogramowania i osobnym zakresem przeniesienia praw autorskich majątkowych. Wnioskodawca – na podstawie zawartej umowy – przenosi prawa do wytworzonego w ramach świadczonych usług oprogramowania w cyklach miesięcznych na podstawie faktur VAT z tytułami:

1.  „usługa informatyczna” – modyfikacja programu „(…)” na podstawie zgłoszeń klientów w tym: i tu podaje główne elementy zlecenia ((…) – stanowi nazwę określonej funkcjonalności, programu itp.) oraz
2.  „usługa informatyczna – (…)” – gdzie jako (…) podaje rodzaj funkcjonalności lub czynność jaka została przez niego stworzona w każdym z programów.

Wnioskodawca łącznie z wykonaniem rozliczanych ww. fakturami usług przenosi na klienta całość praw autorskich majątkowych do stworzonego kodu programistycznego.

Przeniesienie praw autorskich wynika z zawartej umowy, natomiast pozycje faktury nie wskazują dodatkowych pozycji przeniesienia praw autorskich. Zgodnie z warunkami zawartych umów prawa autorskie majątkowe przenoszone są w ramach wynagrodzenia za wykonane usługi. W efekcie, w związku z ulepszaniem/rozwijaniem programu komputerowego Wnioskodawca osiąga dochód uwzględniony w cenie sprzedaży świadczonej usługi i taki dochód ma zamiar opodatkować preferencyjną stawką.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania.

*   Czy wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Tak, wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U 1994 Nr 24 poz. 83 ze zm.) i podlega w myśl tej ustawy ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy.
*   Czy działania Wnioskodawcy polegające na ulepszaniu i rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy jego użyteczności albo funkcjonalności? Tak, stworzone oprogramowanie z pewnością zwiększy funkcjonalność i użyteczność większej grupy produktowej nabywcy (np. stworzenie niezależnego elementu produktowego przez Wnioskodawcę będzie ostatecznie oferowane jako element większej grupy produktów – większego produktu przez nabywcę). Nabywca, zamawiając prace u Wnioskodawcy, ma na uwadze, że jego niezależne elementy oprogramowania mogą stanowić rynkowo produkt sam w sobie (np. może go oferować jako niezależnie wyceniany program/moduł lub może być – w zależności od sytuacji rynkowej i metody kształtowania własnej oferty produktowej – sprzedawane łącznie z innymi własnymi programami (jako zespół produktów).
*   Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca ulepsza i rozwija oprogramowanie, to Wnioskodawca jest jego: właścicielem, współwłaścicielem lub użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej? Wnioskodawca pozostaje właścicielem oprogramowania do chwili przeniesienia praw autorskich na klienta. Oprogramowanie, którego funkcjonalność zostaje zwiększona, nie stanowi własności Wnioskodawcy.
*   Czy w przypadku ulepszania i rozwoju oprogramowania powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory w postaci oprogramowania podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej):
    
    *   jeżeli tak − należy wskazać, czy Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw do tego oprogramowania, otrzymując w zamian wynagrodzenie ze sprzedaży tego prawa,
    *   jeżeli nie − należy wskazać, czy Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych?
    
    W ramach prac zleconych w projektach będących przedmiotem wniosku:
    1.  powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory (funkcjonalności same w sobie nadające się w pełni wyszczególnić jako osobna aplikacja lub część większego zespołu aplikacji) w postaci oprogramowania podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
    2.  występują ze strony Wnioskodawcy prace modyfikujące utwory już istniejące, które również samodzielnie stanowią utwór sam w sobie, który jednak zostaje wprowadzony do większych funkcjonalności i utworów (np. są to fragmenty kodu programistycznego – wprowadzane do istniejącego już kodu w większych funkcjonalnościach lub aplikacjach, powodujące znaczące zmiany w takich istniejących już funkcjonalnościach).W obu przypadkach rozliczenie następuje na podstawie przepracowanych faktycznie godzin nad daną czynnością (funkcjonalnością), a w ramach wynagrodzenia ustalonego godzinowo Wnioskodawca przenosi autorskie prawa majątkowe na nabywcę co do utworów powstałych w związku ze zleconymi pracami (zleconym wykonaniem utworów). Nie występuje wyszczególnienie, czy wynagrodzenie wynika z realizacji zleconych prac czy z przekazania praw autorskich, niemniej z umowy o współpracy jednoznacznie wynika, że w ramach przekazywanego wynagrodzenia przenoszone są autorskie prawa do stworzonych utworów i wykonanych prac programistycznych.
*   Czy w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji Wnioskodawca na bieżąco:
    *   wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
    *   wyodrębnia przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
    *   wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?Tak, Wnioskodawca na bieżąco wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (zarówno wskazane w pkt 4a, jak i 4b), wyodrębnia przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę), przypadające na kwalifikowane prawa własności intelektualnej, wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo zastosować preferencyjną stawkę 5% na podstawie art. 30ca ustawy o PIT do przychodów wykazywanych przez niego zgodnie z wystawianymi fakturami?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na ww. pytanie, czy prawidłowym będzie kwalifikowanie w prowadzonej ewidencji przychodów i kosztów uzyskania w celu rozliczania preferencyjnej stawki w kilku grupach, tzn. odrębnie do każdego z ww. wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (programów komputerowych) osobno?

Zdaniem Wnioskodawcy wykonywana przez niego praca twórcza zaliczana powinna być do prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o PIT, a w efekcie kwoty wypłacane mu przez Zleceniodawcę, w ramach wykonanych prac rozwojowych, powinny być zaliczane do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 30ac ustawy o PIT – możliwe jest zastosowanie do nich 5% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe wynika z następujących przepisów prawa.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć w ustawie mowa jest o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Powyższy przepis ustawy należy rozumieć w taki sposób, że z preferencyjnej stawki podatku mogą korzystać zarówno podmioty prowadzące działalność obejmującą badania naukowe, jak i podmioty prowadzące prace rozwojowe, jak również podmioty prowadzące oba te rodzaje działań.

Mając na względzie powyższe definicje w powiązaniu z objaśnieniami Ministerstwa Finansów wydanymi dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej w sprawie korzystania z ulgi IP BOX (dalej: objaśnienia), wyróżnia się 3 kryteria działalności badawczo-rozwojowej:

1.  twórczość;
2.  systematyczność;
3.  zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Spełnienie powyższych warunków jest kluczowe przy korzystaniu z preferencyjnego opodatkowania IP BOX. W efekcie należy zaznaczyć, że:

Ad 1. Twórczość

Zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów – IP BOX: „33. (\`(...)\`) Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. 34. Orzecznictwo wyjaśnia również, że przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien:

*   być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (między innymi niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie, oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy;
*   mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności; mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić «nowy wytwór intelektu»), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).

Wobec powyższego o twórczym charakterze działalności możemy mówić, gdy podmiot tworzy innowacyjne rozwiązanie, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań funkcjonujących u podatnika, a rezultat działalności powinien być odpowiednio określony i mieć charakter zarówno indywidualny jak i oryginalny”.

Ad 2. Systematyczność

Jak wynika z objaśnień MF: „40. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium «systematyczności» danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika”.

Jak wynika z powyższego objaśnienia podatkowego, działalność systematyczna to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Ad 3. Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań

Jak wynika z objaśnień MF: „43. W świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że «zwiększenie zasobów wiedzy» odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast «wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań» dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). (\`(...)\`) 45. W związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania «zwiększenia zasobów wiedzy», nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie «zwiększenie zasobów wiedzy» odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat. Jasne jest jednak, że im większa będzie skalowalność wykorzystania zwiększonych zasobów wiedzy, tym większy będzie potencjał dochodowości w tym zakresie, co stanowi jeden z głównych determinantów prowadzenia przez podatników działalności badawczo-rozwojowej”.

Oprócz spełnienia powyższych trzech warunków należy mieć na uwadze prowadzenie działalności w ramach prac rozwojowych. Art. 5a ust. 40 ustawy o PIT wskazuje, że jako prace rozwojowe traktować należy prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w pełni wpisują się w zakres prac rozwojowych, o których mowa w ustawie o PIT.

W szczególności:

1.  posiadana przez niego wiedza, umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, służy do tworzenia zmienionych, ulepszonych i nowych produktów i usług; prace rozwojowe mają charakter twórczy, stanowią indywidualny proces kreacji ze strony Wnioskodawcy (a zatem mowa jest o pracach o charakterze twórczym, spełniających jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, pierwszy z warunków wskazanych w objaśnieniach Ministerstwa Finansów i przepisach prawa),
2.  Wnioskodawca uczestniczy w procesie rozwojowym produktu, badaniach i analizach owocujących wykorzystaniem wiedzy do stworzenia nowego produktu (a zatem mowa jest o pracach o charakterze systematycznym, spełniających jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, drugi z warunków wskazanych w objaśnieniach Ministerstwa Finansów i przepisach prawa),
3.  działalność Wnioskodawcy przyczynia się do zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – proces kreacji wpływa na rozwój narzędzi (programów komputerowych) o unikalnym charakterze i w ten sposób będących konkurencyjnymi w stosunku do narzędzi występujących na rynku (a zatem dochodzi do wykorzystywania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań na rynku spełniających, zdaniem Wnioskodawcy, trzeci z warunków wskazanych w objaśnieniach Ministerstwa Finansów i przepisach prawa), prace rozwojowe wykonywane są systematycznie i systematycznie (rozliczenia miesięczne) wpływają na tworzenie nowych rozwiązań na rynku,
4.  prace podejmowane zarówno w zakresie tworzenia kodu do ulepszania i modyfikacji istniejących programów, tworzenia zupełnie osobnych nowych modułów programu, jak i tworzenie nowych oddzielnych programów nie stanowią działalności rutynowej, wyłączonej z definicji prac rozwojowych; za działalność rutynową uznać należy działalność wykonywaną często i niemal automatycznie (…),
5.  prace nie stanowią również wyłączonych z definicji prac rozwojowych okresowych zmian, tj. cyklicznych, periodycznych działań modyfikujących programy o takim samym zakresie prac, jakie były w programie prowadzone pierwotnie; w przypadku Wnioskodawcy nowe wersje programów lub aktualizacje programu pozostają osobnymi nowymi elementami (np. nowymi formularzami, nowymi zestawami funkcjonalności, aktualizacjami dostosowującymi programy do nowych okresów sprawozdawczych i zmienionych przepisów prawa – a zatem innych niż pierwotnie sytuacji i zastosowań), które do tej pory nie występowały w programach.

Wszystkie stworzone na rzecz Zleceniodawcy modyfikacje oraz nowe moduły programu jako kod programistyczny stanowią prace autorskie i objęte są ochroną prawną jako autorskie prawo do programu komputerowego na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie stworzone i stworzone zostało jako efekt prac badawczo-rozwojowych przez Wnioskodawcę, może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Należy więc stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu prowadzonych prac tworzenia autorskiego oprogramowania, zgodnie ze wskazanymi powyżej warunkami, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%. Natomiast ze względu na fakt, że Wnioskodawca uczestniczy w pracach twórczych w obrębie kilku projektów, powinien on każdy z tych projektów rozliczać osobno, tzn. rozliczyć należy dochód z tytułu usług realizowanych w stosunku do konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wynika to z art. 30ca ust. 9 ustawy o PIT, zgodnie z którym w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020, poz. 1426, z późn. zm.): podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

*   a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
*   b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
*   c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
*   d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o stosuje się odpowiednio (art. 30ca ust. 8 ww. ustawy).

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą – przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Odnosząc przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy oraz modyfikuje oprogramowanie w ramach indywidualnej działalności gospodarczej,
2.  Wnioskodawca tworzy i modyfikuje oprogramowanie w bezpośrednio prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych; działalność prowadzona przez Wnioskodawcę obejmuje prace rozwojowe; jest ona prowadzona w sposób systematyczny, zaplanowany i uporządkowany i jest działalnością podejmowaną w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, dzięki temu Wnioskodawca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów; funkcjonalności budowane są na podstawie autorskich pomysłów Wnioskodawcy lub Zleceniodawcy lub na podstawie badań rynkowych, oceny produktów na rynku, zgłoszeń dalszych klientów zleceniodawcy, korzystających z programu, jak i autorskich pomysłów Wnioskodawcy,
3.  wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi wyraz własnej twórczości intelektualnej,
4.  wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
5.  w ramach prac zleconych w projektach będących przedmiotem wniosku, w przypadku gdy Wnioskodawca nabył oprogramowanie:
    1.  powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory (funkcjonalności same w sobie nadające się w pełni wyszczególnić jako osobna aplikacja lub część większego zespołu aplikacji) w postaci oprogramowania podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
    2.  występują ze strony Wnioskodawcy prace modyfikujące utwory już istniejące, które również samodzielnie stanowią utwór sam w sobie, który jednak zostaje wprowadzony do większych funkcjonalności i utworów (np. są to fragmenty kodu programistycznego – wprowadzane do istniejącego już kodu w większych funkcjonalnościach lub aplikacjach, powodujące znaczące zmiany w takich istniejących już funkcjonalnościach),
6.  rozliczenie następuje na podstawie przepracowanych faktycznie godzin nad daną czynnością (funkcjonalnością), a w ramach wynagrodzenia ustalonego godzinowo Wnioskodawca przenosi autorskie prawa majątkowe na nabywcę co do utworów powstałych w związku ze zleconymi pracami (zleconym wykonaniem utworów),
7.  Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w której wyodrębnia: każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a także koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, w sytuacji gdy Wnioskodawca tworzy oprogramowanie oraz je modyfikuje i uwzględnia w cenie sprzedaży produktu lub usługi, uzyskuje on dochód z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci tworzonego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Stąd dochód ten kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Reasumując – Wnioskodawca może zastosować 5% preferencyjną stawkę na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do nowo wytwarzanych autorskich praw do programów komputerowych, jak również do modyfikowanych autorskich praw do programów komputerowych, do których w momencie modyfikacji Wnioskodawca nie ma praw, ale w wyniku jego pracy powstaje odrębny utwór i nowe autorskie prawo do programów komputerowych.

Jak wynika z regulacji zacytowanych już wcześniej, tj. art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Jednocześnie przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP BOX.

Zatem – podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac. Wymagane przepisami informacje powinien wykazywać w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, która – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg skali bądź podatkiem liniowym.

Ponadto art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na podatnika, chcącego skorzystać z preferencji IP BOX obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów, odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Należy bowiem wskazać, że z treści art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wysokość kwalifikowanego dochodu ustala się odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym celu należy ustalić iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus, którego wzór podano w ww. przepisie. Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochód z kilku lub więcej kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ma obowiązek obliczyć wskaźnik nexus odrębnie dla każdego z tych praw i zastosować ten wskaźnik do dochodu przypadającego na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Istotne jest przy tym to, aby przy ustaleniu wskaźnika nexus uwzględnić tylko te koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które odnoszą się do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Należy także podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Poza uzyskiwaniem dochodu z prawa mieszczącego się w katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej (prawa IP), podatnik chcący skorzystać z ulgi IP BOX musi ten dochód również uzyskiwać z konkretnych źródeł.

Katalog dochodów z praw własności intelektualnej (powołany powyżej art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zawiera cztery źródła, z jakiego podatnik może uzyskiwać dochody i opodatkować je preferencyjną stawką IP BOX, tj.:

*   z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
*   ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
*   z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
*   z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zamknięty katalog oznacza, że przepisu nie można stosować do innych rodzajów dochodu, a do objęcia ulgą klasyfikują się tylko i wyłącznie kategorie wymienione w ww. regulacji.

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku uzyskiwania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, wymagane jest ustalenie ceny rynkowej prawa IP „zaszytego” w produkcie lub usłudze. Takiego wydzielenia należy dokonać na podstawie art. 23o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. przepisy o cenach transferowych).

Przy ustalaniu dochodu z kwalifikowanego IP zadaniem podatnika jest:

*   określenie jakie IP wytwarza,
*   ustalenie przychodów, kosztów uzyskanych przychodów, dochodu/straty,
*   ustalenie kosztów niezbędnych do wyliczenia wskaźnika nexus.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, w tym ustalenie ceny rynkowej kwalifikowanego prawa IP uwzględnionego w cenie sprzedanego produktu lub usługi.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem kosztów funkcjonalnie związanych z uzyskiwaniem przychodów z kwalifikowanych praw IP, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem – „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

Drugi krok to wyliczenie dla każdego z kwalifikowanych praw IP wskaźnika nexus, w którym należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z każdym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Przy czym nie chodzi tu o koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko o koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, z wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wynika, że dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy odrębnie ustalić kwalifikowany dochód. Potwierdza to wykładnia językowa tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wskazane w nim pojęcia: „wysokość kwalifikowanego dochodu” oraz „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” zostały przez ustawodawcę użyte w liczbie pojedynczej. Stąd przepis ten należy interpretować w ten sposób, że odnosi się on do sposobu ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Tym samym – podatnicy uzyskujący dochody z kwalifikowanych IP powinni dokonać wyodrębnienia operacji gospodarczych dotyczących każdego kwalifikowanego IP, umożliwiającego uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodów lub straty. Wyodrębnienie operacji gospodarczych dla każdego kwalifikowanego IP jest podyktowane prawidłowym obliczeniem dochodu z kwalifikowanych IP, w celu zastosowania stawki 5% do tych dochodów. Istotne jest, by ewidencja była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Ponoszone koszty w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej oraz innej działalności powinny być wyraźnie, rzetelnie i bez żadnych wątpliwości prawidłowo zaewidencjonowane i przypisane do odpowiadających im przychodów. W celu prawidłowego ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP podatnik ma obowiązek prowadzić szczegółową ewidencję zdarzeń gospodarczych, na podstawie której wykaże on łącznie przychody, koszty podatkowe, dochody, straty, dochody podlegające opodatkowaniu stawką 5% oraz dochody, które nie będą podlegały preferencyjnemu opodatkowaniu. W przypadku, gdy podatnik nie ma możliwości przyporządkowania kosztów do danego oprogramowania, wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 30cb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że podatnik w przypadku braku możliwości ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanych IP, jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – w celu prawidłowego rozliczenia preferencyjnej stawki w prowadzonej ewidencji (odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów) Wnioskodawca ma obowiązek zaewidencjonować przychody, koszty ich uzyskania, a także dochody/straty oraz wskaźnik nexus odrębnie do każdego z wytwarzanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (programów komputerowych).

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.