Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-420/14/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-07
Teza: Możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 24 marca 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 28 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zapłaconej kary umownej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zapłaconej kary umownej.

Powyższy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 czerwca 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-420/14/AB, wezwano do jego uzupełnienia.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą. W ramach tej działalności rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: „KPiR”); jest jednakże płatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). W dniu 29 listopada 2013 r. na podstawie wygranego przetargu zawarła umowę z Akademią na „Dostawę i montaż opraw oświetleniowych (…) dla inwestycji pod nazwą „Rozbudowa Biblioteki Głównej (…)". Ponieważ Akademia określiła termin dostawy i montażu na 35 dni od dnia podpisania umowy, po wygranym przetargu, tzn. 14 listopada 2013 r. Wnioskodawczyni zaczęła zbierać informacje u hurtowników sprzętu oświetleniowego na temat terminu zakupu opraw. Otrzymała dwie propozycje dostawy z terminem 2-5 tygodni. Ponieważ termin realizacji umowy opiewał na dzień 3 stycznia 2014 r., Wnioskodawczyni uznała, że zmieści się w terminie 35 dni, który zakładała umowa. Termin zakończenia dostawy dla Akademii przypadał na 3 stycznia 2014 r. Jednak w grudniu 2013 r.

wybrany dostawca opraw poinformował Wnioskodawczynię o możliwym opóźnieniu dostawy ze względu na okres świąteczny oraz opóźnienia w zakupie komponentów, o czym Akademia na bieżąco była informowana. W rezultacie pismem z 27 stycznia 2013 r. (winno być 27 grudnia 2013 r.) Wnioskodawczyni zmuszona była prosić Akademię o przesunięcie terminu realizacji umowy na dzień 24 stycznia 2014, powołując się na zapis Umowy z Akademią, który brzmiał: „Dopuszcza się możliwość zmiany ustaleń niniejszej umowy w stosunku do treści oferty Wykonawcy w następującym zakresie:

a: termin realizacji przedmiotu zamówienia, gdy jest ona spowodowana:

*   trudnościami w nabyciu materiałów i urządzeń, wynikającymi z długotrwałego spadku podaży tych towarów lub innych przyczyn niezależnych od obu stron umowy”.

Wnioskodawczyni wyjaśnia, że żaden z dostawców, nawet producent (tj. ww. dostawca, z którym Wnioskodawczyni zawarła umowę dostawy), nie posiadał na stanie odpowiedniej ilości ściśle określonego przez Akademię typu opraw (163 szt.). Ww. oprawy są (były) oprawami rzadko stosowanymi ze względu na wysoką cenę i nienajlepszą jakość, dlatego nie były w stałym obrocie i producent, po przysłaniu 11 sztuk, które miał na stanie, musiał wznowić ich produkcję na podstawie zamówienia złożonego przez Wnioskodawczynię. Akademia nie uwzględniła ww. prośby Wnioskodawczyni z 27 grudnia 2013 r. i zagroziła naliczeniem kar umownych w przypadku niedotrzymania terminu, powołując się na zapis w umowie, który stanowił, że „Sprzedawca zapłaci Kupującemu kary umowne w wys. 0,2% ceny określonej w § 3 pkt 1 za każdy dzień zwłoki”.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni ponownie zwróciła się z prośbą o przedłużenie terminu realizacji umowy, ale jej starania nie dały efektu. W ostateczności zamówienie Akademii zostało zrealizowane przez Wnioskodawczynię 16 stycznia 2014 r. i udokumentowane protokołem odbioru bez żadnych zastrzeżeń. W dniu 27 stycznia 2014 r. Akademia wystawiła notę księgową, obciążającą Wnioskodawczynię karami umownymi w wys. 1.719,34 zł, która to należność została skompensowana przez Akademię przy zapłacie faktury za wykonany przedmiot umowy. Zarówno powyższa nota obciążeniowa, jak i inne pisma dotyczące rozliczeń, a zawierające liczne błędy formalne, były przesłane do innej firmy pod inny adres, skutkiem czego Wnioskodawczyni nie opłaciła kary w obowiązującym terminie.

Istotne elementy stanu faktycznego, przedstawiono również w stanowisku Wnioskodawczyni, gdzie wskazano, że bez względu na obowiązek zapłaty kary umownej z tytułu opóźnienia w dostawie kontrakt został w pełni zrealizowany, przynosząc spodziewane przychody, jednocześnie wzmacniając pozycję Wnioskodawczyni na rynku.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy naliczona i zapłacona kwota kary umownej może zostać ujęta w KPiR jako koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, istotą art. 22 oraz art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „pdof”) oraz art. 483 § 1 Kodeksu Cywilnego jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych z wadami towarów i usług, a nie kar z tytułu opóźnienia w ich dostarczeniu. Tak więc kary umowne z innego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą, a możliwością uzyskania przychodu. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów uzyskania przychodu, ponieważ przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowej dostawy będącej przedmiotem umowy.

W ocenie Wnioskodawczyni, nie wszystkie kary umowne, wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Jak wskazuje Wnioskodawczyni, nie ponosi winy za powstałe opóźnienie. Prawidłowe wywiązanie się z umowy dostawy było determinowane prawidłową realizacją zobowiązań przez producenta opraw oświetleniowych, zaś ze względu na specyficzny przedmiot obrotu (jeden określony typ opraw) nie było możliwości skorzystania z opcji zastępczej. Naliczona kara umowna nie wynikała zatem z zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności przez Wnioskodawczynię, w związku z czym nie była możliwa do uniknięcia nawet w razie jej starannego postępowania. Należy przy tym zaznaczyć, że bez względu na obowiązek zapłaty kary umownej z tytułu opóźnienia w dostawie, kontrakt został w pełni zrealizowany, przynosząc spodziewane przychody, jednocześnie wzmacniając pozycję Wnioskodawczyni na rynku, a o to w dużym stopniu chodziło.

Według Wnioskodawczyni, powyższe okoliczności przesądzają o tym, że wynikające z umowy i podlegające zapłacie kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie stanowią koszt uzyskania przychodów. Wada jest podstawową przyczyną eliminacji kosztów z kosztów podatkowych Przepis ten, zdaniem Wnioskodawczyni, nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania robót i usług, będących przedmiotem umów. W jej przypadku, nie ma więc zastosowania art. 23. ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawczyni powołała:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 lipca 2012 r. Znak: IPTPB1/415-242/l2-4/KO
*   postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo z 13 lutego 2006 r. nr US31/PP/4210/197/2006,
*   postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 5 listopada 2005 r. 1472/ROP1/423-260/272/05/MC,
*   informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 9 marca 2005 r. Znak: BI/005/1219/04,
*   pismo Ministerstwa Finansów z 5 maja 1997 r. Znak: PO 3/MD-722-114/97.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121). Przepis art. 483 § 1 Kodeksu stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług, bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Nie oznacza to zatem, że każda kara umowna, naliczona przez kontrahenta w związku z uchybieniem terminu realizacji umowy, może stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem w tym względzie, aby zapłacenie kary umownej nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika i aby spełniona została podstawowa przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy w postaci osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto poniesienie kary musi być właściwie udokumentowane. Z tej też przyczyny, każda zapłacona kara umowna wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania.

Z treści złożonego Wniosku wynika m.in., że uchybienie terminowi realizacji umowy nastąpiło z przyczyn niezależnych od Wnioskodawczyni, albowiem jak wskazano we wniosku, po zawarciu umowy z Akademią na dostawę specjalistycznego oświetlenia, podjęła ona działania zmierzające do pozyskania elementów niezbędnych do wykonania tej umowy, a umówiony czas ich dostarczenia przez producenta pozwalał na terminową realizację umowy. Jednakże dostawca opraw, poinformował Wnioskodawczynię o możliwym opóźnieniu dostawy ze względu na okres świąteczny oraz opóźnienia w zakupie komponentów, o czym Akademia na bieżąco była informowana. Wnioskodawczyni dwukrotnie powołując się na treść zawartej umowy, w której przewidziano możliwość zmiany terminu realizacji usługi, zmuszona była prosić Akademię o przesunięcie terminu realizacji umowy, jednakże Akademia nie wyraziła zgody. Problem z pozyskaniem materiałów do realizacji usługi wynikał z faktu, że żaden z dostawców, nawet producent, z którym zawarto umowę na dostawę opraw, nie posiadał na stanie odpowiedniej ilości ściśle określonego przez Akademię typu opraw, które są (były) oprawami rzadko stosowanymi ze względu na wysoką cenę i nienajlepszą jakość. Z tego też względu nie były one w stałym obrocie i producent, na podstawie zamówienia złożonego przez Wnioskodawczynię, musiał dopiero wznowić ich produkcję. Co istotne, kontrakt został w pełni zrealizowany, przynosząc spodziewane przychody, jednocześnie wzmacniając pozycję Wnioskodawczyni na rynku. Usługę wykonano jednak po wynikającym z umowy z Akademią terminie. W związku z powyższym Akademia – na podstawie zapisów zawartych w umowie – obciążyła Wnioskodawczynię karą umowną za nieterminowe wykonanie umowy. Na kwotę ww. kary Akademia wystawiła notę księgową, a następnie należność z niej wynikającą skompensowała ze swoim zobowiązaniem wobec Wnioskodawczyni, wynikającym z wystawionej przez Wnioskodawczynię faktury.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że co do zasady, w tak przedstawionych okolicznościach zapłacona Zamawiającemu kara umowna może stanowić koszt podatkowy dla Wnioskodawczyni. Spełniona bowiem została podstawowa przesłanka określona w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, dot. związku poniesionego wydatku z pozarolniczą działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, wydatek na zapłacenie kary umownej, o której mowa we wniosku, może zostać przez Wnioskodawczynię (zobowiązaną do jej zapłacenia), zaliczony do kosztów podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienić należy, że w zakresie dotyczącym momentu zaliczenia ww. kary umownej do kosztów podatkowych wydane zostanie odrębne rozstrzygniecie.

Do wniosku dołączono dokumenty źródłowe. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i jej stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.