Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.731.2017.1.WL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-19
Teza: braku prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od wydatków na realizację projektu, polegającego na budowie sieci wodociągowej
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2017 r. (data wpływu 19 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości w związku z realizacją projektu, polegającego na budowie sieci wodociągowej w miejscowościach: ….. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości w związku z realizacją projektu, polegającego na budowie sieci wodociągowej w miejscowościach: …\`(...)\`

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina ….. \[dalej: Gmina lub Wnioskodawca\] jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\].

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 ze zm.), z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w art. 2 pkt 1 tej ustawy \[dalej: Jednostki\], w tym z Zakładem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (będącym zakładem budżetowym Gminy) \[dalej: Zakład\].

Zakład zajmuje się m.in. sprawami wodno-kanalizacyjnymi na obszarze Gminy realizując przy tym zadania własne Gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zakład zajmuje się również innymi zadaniami, w szczególności utrzymaniem komunalnych zasobów mieszkaniowych oraz administrowaniem budynkami mieszkalnymi.

Gmina rozpoczyna realizację projektu dofinansowywanego ze środków europejskich, polegającego na budowie sieci wodociągowej w miejscowościach: …… \[dalej: Projekt lub Inwestycja\]. Efektem realizacji Inwestycji będzie powstanie sieci wodociągowej w miejscowościach ….. (w skład której będą wchodzić również zbiorniki wodociągowe i pompownie wody) \[dalej: Infrastruktura\]. Inwestycja będzie wykonywana przez wykonawcę, który z tego tytułu będzie wystawiał na Gminę stosowne faktury z VAT.

Gmina wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie realizacji Projektu w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, na skutek którego Wnioskodawca zawarł w dniu 22 czerwca 2017 r. umowę o przyznaniu pomocy z Samorządem Województwa …\`(...)\`

Bezpośrednio po wybudowaniu/oddaniu do użytkowania Infrastruktura nie zostanie przeniesiona ani wydzierżawiona na rzecz podmiotu trzeciego, lecz zostanie przekazana do eksploatacji Zakładowi. Infrastruktura będzie więc wykorzystywana przez Gminę (poprzez Zakład), a przy tym co do zasady do czynności opodatkowanych VAT, polegających na odpłatnym świadczeniu usług zaopatrzenia w wodę na rzecz mieszkańców Gminy i podmiotów funkcjonujących na terenie Gminy \[dalej: Użytkownicy\] na mocy umów cywilnoprawnych. W tym Gmina będzie wykorzystywać Infrastrukturę do zaopatrzenia w wodę budynku szkoły \[dalej: Szkoła\], będącego wprawdzie własnością Gminy, jednak użyczonego stowarzyszeniu (będącemu odrębnym podmiotem od Gminy), które to stowarzyszenie będzie pokrywać koszt dostawy wody do Szkoły na podstawie stosownych faktur wystawianych przez Gminę. W jednym przypadku Infrastruktura będzie również wykorzystywana przez Gminę na potrzeby własne. Gmina będzie bowiem wykorzystywała Infrastrukturę do dostarczania wody do budynku będącego własnością Gminy, tj. świetlicy wiejskiej \[dalej: Świetlica\]. W Świetlicy prowadzona jest głównie działalność publiczna, np. działalność kulturalna lub edukacyjna, która nie podlega VAT. Ponadto, Infrastruktura będzie zgodnie z obowiązującymi przepisami spełniała wymagania przeciwpożarowe, poprzez zamontowanie na niej hydrantów przeciwpożarowych służących do gaszenia ewentualnych pożarów.

Po wybudowaniu Infrastruktury każdy Użytkownik, do którego będzie dostarczana woda za pomocą Infrastruktury, będzie posiadał licznik poboru wody. Liczniki poboru wody będą również zamontowane w Szkole i w Świetlicy. Gmina będzie w stanie zatem precyzyjnie określić ilość wody, która będzie dostarczana za pomocą Infrastruktury do Użytkowników, Szkoły i Świetlicy. Jednocześnie na Infrastrukturze zainstalowany będzie licznik mierzący ilość wody wprowadzanej do Infrastruktury.

Infrastruktura nie będzie wykorzystywana do dostawy wody do innych Jednostek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT w pełnej wysokości od wydatków na realizację Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do odliczenia VAT w pełnej wysokości od wydatków na realizację Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1.

(i) Stan prawny

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT co do zasady w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powyższy przepis konstytuuje prawo podatników VAT do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z zakupu towarów i usług wykorzystywanych w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT. Odliczenie VAT stanowi podstawowe uprawnienie podatnika VAT, wynikające z samej istoty konstrukcji VAT i stanowi realizację zasady neutralności.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” \[dalej: Prewspółczynnik\]. Sposób określenia Prewspółczynnika powinien jak najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Uwzględniając treść art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, podstawową przesłanką warunkującą stosowanie Prewspółczynnika jest jednoczesne wykorzystanie wydatków do celów działalności gospodarczej i „do celów innych niż działalność gospodarcza”. W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT oraz inne przepisy z zakresu VAT nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem „celów innych niż działalność gospodarcza”. Tym niemniej wydaje się, że wyrażenie to powinno być interpretowane w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o VAT (vide dalsze uwagi) oraz - co do zasady - ściśle, wręcz zawężająco, zważywszy na przewidziane nim odstępstwo od zasady prawa do odliczenia VAT naliczonego przez podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje, w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy interpretacji wyrażenia „do celów innych niż działalność gospodarcza” należy również wziąć pod uwagę uzasadnienie do ustawy wprowadzającej Prewspółczynnik (ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, Dz. U. z 2015 r., poz. 605), w którym stwierdzono, że „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedał wierzytelności „trudnych” itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowe działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika”.

W świetle art. 13 zdanie 3 Dyrektywy i Załącznika nr 1 pkt 2 Dyrektywy w przypadku czynności dostawy wody organy władzy zawsze występują jako podatnicy VAT (chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte). Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm., dalej: ustawa o SG), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o SG, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Co istotne, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o SG). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o SG).

(ii) Analiza Wnioskodawcy

Zdaniem Gminy będzie ona uprawniona do odliczenia VAT w pełnej wysokości od wydatków na realizację inwestycji, ponieważ:

1.  zostaną w tym względzie spełnione przesłanki przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - Gmina będzie ponosiła analizowane wydatki jako podatnik VAT na potrzeby czynności opodatkowanych VAT, które będą wykonywane przez Gminę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie zaopatrzenia w wodę na terenie Gminy, oraz
2.  nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - Infrastruktura nie będzie bowiem wykorzystywana „do celów innych niż działalność gospodarcza” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i tym samym do określenia kwoty VAT do odliczenia od wydatków na realizację Inwestycji nie będzie miał zastosowania Prewspółczynnik.

Ad a)

Należy zauważyć, iż na podstawie ustawy o SG organizacja gospodarki wodno-ściekowej na terenie gminy należy do zadań Wnioskodawcy o charakterze obowiązkowym, tj. Gmina jest zobowiązana do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Tym samym, celem Inwestycji jest z założenia dostarczanie wody za pomocą Infrastruktury w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w tym zakresie.

Ponadto, zgodnie z przepisami ustawy o VAT odpłatna dostawa wody jest czynnością opodatkowaną VAT. A więc skoro celem realizacji Inwestycji jest prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody, Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji. Gmina będzie ponosiła analizowane wydatki jako podatnik VAT na potrzeby czynności opodatkowanych VAT, które będą wykonywane przez Gminę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Ad b)

Jednocześnie, aby określić zakres prawa do odliczenia Gminy należy przeanalizować, czy na skutek przyszłego zakładanego wykorzystania Infrastruktury, w tym do dostaw wody do Świetlicy (która to woda będzie tam zużywana), odliczenie VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji nie powinno ewentualnie nastąpić przy wykorzystaniu Prewspółczynnika.

W tym względzie, w ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do wydatków na realizację Inwestycji nie zostanie spełniony kluczowy warunek zastosowania Prewspółczynnika, tj. Infrastruktura nie będzie wykorzystywana „do celów innych niż działalność gospodarcza” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Konkluzję taką uzasadnia (i) wykładnia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w zgodzie z art. 13 zdanie 3 Dyrektywy i Załącznika nr 1 pkt 2 Dyrektywy oraz (ii) fakt, iż działalność w zakresie dostawy wody mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej Gminy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 13 zdanie 3 Dyrektywy i Załącznika nr 1 pkt 2 do Dyrektywy w przypadku czynności dostawy wody organy władzy zawsze występują jako podatnicy VAT (chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte). Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Zestawienie analizowanych przepisów Dyrektywy prowadzi do wniosku, iż organy władzy (czyli również Gmina) w zakresie czynności dostawy wody zawsze występują w charakterze podatników VAT, a więc prowadzą w tym względzie działalność gospodarczą, niezależnie od zróżnicowanego statusu odbiorców wody.

Powyższe oznacza, iż dokonując wykładni art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w zgodzie z art. 13 zdanie 3 Dyrektywy i Załącznika nr 1 pkt 2 Dyrektywy należy uznać, że działalność Gminy w zakresie dostaw wody przy wykorzystaniu Infrastruktury będzie zawsze następować w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, dlatego też ex lege Infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a nie także „do celów innych niż działalność gospodarcza”.

Ponadto konkluzję, iż Infrastruktura nie będzie wykorzystywana „do celów innych niż działalność gospodarcza” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, uzasadnia również fakt, iż działalność w zakresie dostawy wody mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej Gminy. Skoro bowiem działalność w zakresie dostawy wody mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej Gminy, należy uznać, że Infrastruktura będzie służyć wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (bez względu na status własnościowy / sposób wykorzystania obiektu / danej nieruchomości, do której dostarczana będzie woda). Celem poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją Inwestycji będzie bowiem świadczenie usług dostawy wody na rzecz Użytkowników, a nie wykonywanie działalności publicznej, np. edukacyjnej w świetlicy. Co prawda Infrastruktura będzie również służyć funkcjonowaniu Świetlicy, niemniej nie może być to utożsamiane z realizacją zadań publicznych Gminy, która odbywa się w świetlicy, z uwagi na brak związku pomiędzy tymi obszarami aktywności, tj. zadania publiczne realizowane w Świetlicy były / będą / mogą być realizowane niezależnie od budowy Infrastruktury - fakt budowy Infrastruktury nie ma wpływu na realizowanie tych zadań. Nie istnieje zatem bezpośredni związek między budową Infrastruktury, a realizowaniem zadań publicznych w Świetlicy.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że Infrastruktura nie będzie wykorzystywana „do celów innych niż działalność gospodarcza” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i tym samym nie będzie mieć zastosowania Prewspółczynnik, do określania VAT do odliczenia od wydatków na realizację Inwestycji.

Reasumując, zdaniem Gminy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT w pełnej wysokość od wydatków na realizację Inwestycji, ponieważ zostaną w tym względzie spełnione przesłanki przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy w przypadku zbliżonym do sytuacji Gminy została potwierdzona w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 maja 2016 r. nr IBPP3/4512-188/16/Asz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s.1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwanego dalej „sposobem określenia proporcji”, ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina rozpoczyna realizację projektu dofinansowywanego ze środków europejskich, polegającego na budowie sieci wodociągowej. Bezpośrednio po wybudowaniu/oddaniu do użytkowania infrastruktura nie zostanie przeniesiona ani wydzierżawiona na rzecz podmiotu trzeciego, lecz zostanie przekazana do eksploatacji Zakładowi. Infrastruktura będzie więc wykorzystywana przez Gminę (poprzez Zakład), a przy tym co do zasady do czynności opodatkowanych VAT, polegających na odpłatnym świadczeniu usług zaopatrzenia w wodę na rzecz mieszkańców Gminy i podmiotów funkcjonujących na terenie Gminy na mocy umów cywilnoprawnych. W tym Gmina będzie wykorzystywać infrastrukturę do zaopatrzenia w wodę budynku szkoły, będącego wprawdzie własnością Gminy, jednak użyczonego stowarzyszeniu (będącemu odrębnym podmiotem od Gminy), które to stowarzyszenie będzie pokrywać koszt dostawy wody do szkoły na podstawie stosownych faktur wystawianych przez Gminę. W jednym przypadku infrastruktura będzie również wykorzystywana przez Gminę na potrzeby własne. Gmina będzie bowiem wykorzystywała infrastrukturę do dostarczania wody do budynku będącego własnością Gminy, tj. świetlicy wiejskiej. W świetlicy prowadzona jest głównie działalność publiczna, np. działalność kulturalna lub edukacyjna, która nie podlega VAT. Ponadto, infrastruktura będzie zgodnie z obowiązującymi przepisami spełniała wymagania przeciwpożarowe, poprzez zamontowanie na niej hydrantów przeciwpożarowych służących do gaszenia ewentualnych pożarów.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki związane z budową sieci wodociągowej nie będą wykorzystywane w całości do działalności gospodarczej. Przedmiotowe wydatki będą dotyczyły działalności gospodarczej (opodatkowanej) jak również innej działalności tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (działania Gminy poprzez jednostki organizacyjne w ramach władztwa publicznego) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Kwalifikacja wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy przedmiotowa infrastruktura, a w niniejszej sprawie – jak wynika z wniosku, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – służyć będzie także działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (działalność świetlicy wiejskiej, montaż hydrantów przeciwpożarowych).

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem wydatków, które Gmina zamierza ponieść na budowę sieci wodociągowej do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od tych wydatków jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Z okoliczności sprawy nie wynika, że wydatki poniesione na ww. inwestycję będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem przy zakupie towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca do tych wydatków będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzenia w sprawie proporcji.

Wobec powyższego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wyliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanej przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.