Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.223.2016.1.KS 3063-ILPB2.4510.215.2016.1.EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-21
Teza: podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, jakie składniki wynagrodzenia pracowników mogą stanowić „koszty kwalifikowane” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej – reprezentowanej przez pełnomocnika – przedstawione we wniosku z 13 grudnia 2016 r. (data wpływu 15 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, jakie składniki wynagrodzenia pracowników mogą stanowić „koszty kwalifikowane” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest:

*   **prawidłowe** w stosunku do pytań nr 1-5, 7 oraz 8;
*   **prawidłowe** w stosunku do pytania nr 6 w części dotyczącej odprawy emerytalno-rentowej i odprawy z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika oraz w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia;
*   **nieprawidłowe** w stosunku do pytania nr 6 w części dotyczącej odprawy pośmiertnej wypłaconej rodzinie pracownika Wnioskodawcy zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
*   **prawidłowe** w stosunku do pytania nr 9 w części dotyczącej kosztów obliczonych od należności objętych pytaniami nr 1-5, 7, 8 oraz nr 6 (z wyłączeniem odprawy pośmiertnej wypłaconej rodzinie pracownika Wnioskodawcy zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej), składek na ubezpieczenia społeczne płacone przez Wnioskodawcę jako pracodawcę;
*   **bezprzedmiotowe** w stosunku do pytania nr 9 w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, jakie składniki wynagrodzenia pracowników mogą stanowić „koszty kwalifikowane” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzeń przyszłych.

Wnioskodawca jest czołowym w Europie producentem pojazdów komunikacji miejskiej (m.in. autobusów miejskich, międzymiastowych i specjalnych oraz trolejbusów i tramwajów). W ramach wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej działów: (i) Dział Rozwoju Autobusów, (ii) Dział Adaptacji Rynkowych oraz (iii) Dział Rozwoju Pojazdów Szynowych (dalej łącznie: „Działy”), Wnioskodawca prowadzi prace polegające na samodzielnym opracowywaniu i rozwijaniu innowacyjnych rozwiązań dotyczących oferowanych pojazdów komunikacji miejskiej. Celem prac prowadzonych przez Wnioskodawcę jest wspieranie rozwoju produktów oferowanych klientom na globalnym rynku pojazdów komunikacji miejskiej poprzez opracowywanie i rozwijanie rozwiązań w zakresie m.in. alternatywnych źródeł napędu w produkowanych pojazdach (np. napęd czysto elektryczny, napęd hybrydowy, napęd biogazem, pobieranie energii z super kondensatorów na dachu tramwaju), redukcji emisji spalin, obniżenia poziomu drgań i hałasu, bezpieczeństwa pojazdów, ergonomii przestrzennej i walorów użytkowych pojazdów.

Spektrum tych prac obejmuje: (i) w ramach Działu Rozwoju Autobusów oraz Działu Adaptacji Rynkowych m.in. opracowanie koncepcji produktu wraz z planem prac projektowych, identyfikację i ocenę ryzyka, realizację poszczególnych zadań z planu prac projektowych, budowę prototypową (modyfikacje), testy, odbiory techniczne, analizy, (ii) w ramach Działu Rozwoju Pojazdów Szynowych m.in. planowanie rozwoju produktów, koncepcję projektu rozwojowego, realizację projektu, analizę realizacji projektu. Prace prowadzone przez Wnioskodawcę kończą się zatwierdzeniem nowego projektu poprzez uzyskanie świadectwa homologacji. W ten sposób opracowanych zostało wiele nowoczesnych pojazdów wyposażonych w technologię najnowszej generacji m.in. seryjnie produkowane autobusy z napędem bateryjnym, hybrydowym, autobusy napędzane gazem ziemnym CNG czy biogazem, autobusy niskopodłogowe, autobusy niskowejściowe, nowoczesne jednowagonowe niskopodłogowe tramwaje.

Wnioskodawca realizuje własne prace w oparciu o strukturę złożoną z Działów (Dział Rozwoju Autobusów, Dział Adaptacji Rynkowych oraz Dział Rozwoju Pojazdów Szynowych), z których każdy jest dodatkowo podzielony na poddziały odpowiedzialne za realizację poszczególnych zadań. Dział Rozwoju Autobusów składa się z Działu Systemów Autobusowych, Działu Konstrukcji Autobusowych, Działu Zaawansowanych Technologii, Działu Zarządzania Projektami, Działu Rozwoju Produktu, Działu Homologacji i Testów, Działu Prototypowni. Dział Adaptacji Rynkowych składa się z kolei z Działu Adaptacji Elektryki, Działu Adaptacji Mechaniki oraz Działu Dokumentacji i Norm. Dział Rozwoju Pojazdów Szynowych składa się z Działu Konstrukcji Pojazdów Szynowych, Działu Homologacji, Działu RAM/LCC i IWS, Działu Konstrukcji Mechanicznej, Zespołu ds. Konstrukcji Stalowych, Zespołu ds. Układów Biegowych, Zespołu ds. Zabudowy Pojazdu, Zespołu ds. Inżynierskiego Wsparcia Sprzedaży PSZ, Zespołu ds. Wyposażenia Pojazdu, Zespołu Systemów Elektrycznych, Zespołu Sterowania i Instalacji Elektrycznych. Dział Dokumentacji i Norm składa się natomiast z Działu Dokumentacji oraz Działu Norm i Standaryzacji.

Prace polegające na samodzielnym opracowywaniu i rozwijaniu innowacyjnych rozwiązań dotyczących oferowanych autobusów i trolejbusów prowadzone są przez Dział Rozwoju Autobusów oraz Dział Adaptacji Rynkowych. Prace prowadzone przez Dział Rozwoju Autobusów ukierunkowane są na rozwój nowych pojazdów jako całości (w tym pojazdów specjalnych o szczególnym przeznaczeniu), w oparciu o najnowsze technologie i innowacyjne rozwiązania. Opracowane w Dziale Rozwoju Autobusów technologie i innowacyjne rozwiązania są następnie implementowane we wszystkich produkowanych autobusach jako ich element składowy, bez względu na dokonaną specyfikację klienta. Dział Adaptacji Rynkowych prowadzi z kolei zaawansowane prace w zakresie najnowszych technologii oraz rozwiązań technicznych w odniesieniu do poszczególnych elementów składowych oferowanych pojazdów np. zabudowy mechanicznej pojazdu, kabiny kierowcy, instalacji elektrycznej czy też wykorzystywanego oprogramowania. Prace prowadzone w Dziale Adaptacji Rynkowych są więc swego rodzaju kolejnym etapem prac prowadzonych przez Wnioskodawcę w Dziale Rozwoju Autobusów. Prace Działu Adaptacji Rynkowych prowadzone są na zasadzie ETO (ang. Engineered-to-Order), tj. dział ten prowadzi zaawansowane prace twórcze w celu dostosowania, rozwoju czy też ulepszenia istniejącej technologii bądź tworzenia nowych rozwiązań zgodnie z dedykowanymi potrzebami klienta (prace twórcze pod konkretną specyfikację zamówienia), które nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prace prowadzone przez Dział Adaptacji Rynkowych nie mają charakteru prac prowadzonych na zasadzie CTO (ang. Configure-to-Order), które polegają głównie na skonfigurowaniu i skomponowaniu zamówienia z gotowych elementów i nie mają charakteru twórczego.

Prace polegające na samodzielnym opracowywaniu i rozwijaniu innowacyjnych rozwiązań dotyczących oferowanych pojazdów szynowych prowadzone są przez Dział Rozwoju Pojazdów Szynowych. Dział Rozwoju Pojazdów Szynowych prowadzi prace ukierunkowane zarówno na rozwój nowych pojazdów szynowych jako całości, jak i w odniesieniu do poszczególnych elementów składowych oferowanych pojazdów.

Działy Wnioskodawcy tworzą prototypowe pojazdy/bądź poszczególne elementy na potrzeby wewnętrzne lub w większości przypadków w związku z zamówieniem klienta.

Innowacyjność oraz twórczy charakter prac prowadzonych w ramach Działu Adaptacji Rynkowych, Działu Rozwoju Autobusów oraz Działu Rozwoju Pojazdów Szynowych sprowadza się przede wszystkim do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów i skonfrontowania tych prac i ich wyników z wymaganiami homologacyjnymi pojazdów, jak i normami/standardami technicznymi a specyfikacją zamówienia dokonanego przez klienta. Prace prowadzone przez Dział Adaptacji Rynkowych, Dział Rozwoju Autobusów oraz Dział Rozwoju Pojazdów Szynowych dla zobrazowania mogą przykładowo dotyczyć: (i) prac konstrukcyjno-inżynierskich dot. dostosowania funkcjonalności lusterek bocznych do skonfigurowanej przez klienta konstrukcji kabiny kierowcy z zachowaniem norm i standardów bezpieczeństwa jak refleksy świetlne/kąty, (ii) prac konstrukcyjno-inżynierskich mających na celu spełnienie wymagań klienta co do ilości miejsc siedzących w pojeździe w odniesieniu do kwestii dopuszczalnego nacisku na oś pojazdu i wpływ tego nacisku na jego prowadzenie, (iii) prac związanych z tworzeniem bądź dostosowaniem oprogramowania pojazdów na potrzeby konkretnej funkcjonalności np. realizacja algorytmów utrzymania stałej temperatury w pojeździe w niesprzyjających warunkach rzeczywistych czy też (iv) prac konstrukcyjno-inżynierskich dot. rozwoju innowacyjnego systemu gromadzenia energii przez pojazd tramwajowy, który zapewnia możliwość autonomicznej jazdy bez konieczności pobierania energii z sieci trakcyjnej (Układ Odzysku Energii z systemem superkondensatorów na dachu tramwaju). Należy podkreślić, że każda z prowadzonych prac zawiera elementy projektowania, modelowania, weryfikacji koncepcji itp.

W ramach Działów, w strukturze Działu Adaptacji Rynkowych został wyodrębniony Dział Dokumentacji i Norm odpowiedzialny za dokumentację produktową dotyczącą przeprowadzanych prac i ich wyników, tj. podręczniki użytkownika, instrukcje, dokumentację techniczną, a także za zapewnienie poprawności przebiegania procesów prac i tworzenia nowych funkcjonalności zgodnie z obowiązującymi standardami, normami, wymaganiami technicznymi czy regulaminami określającymi bezpieczeństwo budowy i eksploatacji. Jest to więc również działanie twórcze i innowacyjne, ponieważ obejmuje pracę nad materiałem unikatowym, a jednocześnie umożliwia praktyczne zastosowanie wypracowanych technologii i funkcjonalności.

Prace w ramach Działów prowadzone są przez dedykowane zespoły pracowników, w tym wysokiej klasy specjalistów (inżynierów, konstruktorów, programistów), które dysponują rozbudowaną infrastrukturą badawczo-rozwojową, gdzie opracowywane są najnowocześniejsze rozwiązania, wyznaczające światowe trendy wśród producentów pojazdów komunikacji miejskiej.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu poinformować, że w praktyce może wystąpić sytuacja, w której pracownicy Działów w ramach godzin pracy mogą zajmować się czynnościami niebędącymi realizacją działalności badawczo-rozwojowej. W szczególności mogą oni wykonywać prace na rzecz innych działów lub podejmować czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółki, lecz działania związane z wynikami tych prac już po opuszczeniu fazy badawczej, lub wypuszczeniu produktu na rynek (usuwanie błędów, uczestnictwo w procesach wsparcia dla użytkownika). Główną kompetencją tych pracowników pozostaje jednak realizacja działalności badawczo-rozwojowej Spółki.

Osoby zatrudnione w Spółce w celu realizacji działalności B+R pozostają zatrudnione na podstawie umowy o pracę. Ogólne zasady dotyczące wynagradzania pracowników regulowane są obowiązującym w Spółce Regulaminem Wynagradzania.

Zgodnie z Regulaminem Wynagradzania, pracownikom Spółki przysługuje wynagrodzenie zasadnicze wynikające z miesięcznej stawki płacy zasadniczej lub kategorii zaszeregowania określonej w umowie o pracę, a także szereg zmiennych składników wynagrodzenia, których wysokość podlega wahaniom w czasie i jest zależne od uzyskiwanych wyników lub innych kryteriów przyjętych przez Spółkę, lub też jest przyznawane w formie uznaniowej. Pracownikom są również wypłacane inne wynagrodzenia na podstawie przepisów prawa pracy, które podatkowo powinny być traktowane na równi z wynagrodzeniem zasadniczym: wynagrodzenie za czas urlopu, wynagrodzenie w przypadku zwolnienia pracownika z obowiązku świadczenia pracy w okresie wypowiedzenia.

W praktyce, pracownikom Spółki przekazywane są lub mogą być następujące świadczenia składające się na przychód pracownika ze stosunku pracy, przy czym w przyszłości katalog ten może zostać rozszerzony o dodatkowe świadczenia o podobnym charakterze:

1.  Dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej – przyznawane na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, dalej: „k.p.”).
2.  Ekwiwalent za urlop – ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 k.p. w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Ekwiwalent urlopowy wypłacany jest pracownikom wyłącznie w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy.
3.  Premie, bonusy i nagrody – premie i nagrody mają charakter uznaniowy i nie mogą być przedmiotem roszczeń pracowniczych. Wszystkie programy premiowe skierowane są wyłącznie do pracowników Spółki, tj. nie mogą w nich wziąć udziału osoby trzecie. Regulamin Wynagradzania obowiązujący w Spółce przewiduje następujące premie i nagrody:
    1.  premia uznaniowa – pracownikowi może zostać przyznana premia uznaniowa, a także dodatkowa uznaniowa premia miesięczna przekraczająca wysokość premii określonej w indywidualnych umowach o pracę. Podstawę do naliczenia premii uznaniowej wyrażonej procentem płacy zasadniczej stanowi wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę za okres świadczonej w danym miesiącu pracy;
    2.  premia gwiazdkowa – może zostać przyznana pracownikom pozostającym w stanie zatrudnienia w momencie jej naliczania, z wyłączeniem osób będących w okresie wypowiedzenia, przebywających na urlopach wychowawczych, odbywających służbę wojskową oraz pobierających świadczenie rehabilitacyjne. Pracownicy zatrudnieni w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia roku kalendarzowego, w którym premia gwiazdkowa jest naliczana oraz pracownicy powracający w tym okresie z urlopów wychowawczych oraz służby wojskowej mają prawo do 1/12 premii za każdy pełny miesiąc zatrudnienia. Premia gwiazdkowa może przysługiwać w wysokości do 75% miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego za listopad roku, w którym następuje naliczenie premii;
    3.  bonus roczny – pracownikowi może zostać przyznany raz na 12 miesięcy, dodatkowy uznaniowy bonus roczny. Podstawę do naliczenia bonusu uznaniowego wyrażonego procentem płacy zasadniczej stanowi wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę za okres świadczonej w danym miesiącu pracy;
    4.  bonus wakacyjny – pracownikom, którzy pozostają w stosunku zatrudnienia według stanu na dzień 1 maja danego roku kalendarzowego, niezależnie od stażu pracy, wymiaru zatrudnienia bądź innych cech indywidualnych pracownika, z wyłączeniem pracowników przebywających na urlopach bezpłatnych, przysługuje dofinansowanie urlopu wypoczynkowego w wysokości określonej w Regulaminie Wynagradzania. Dofinansowanie wypłacane jest jednokrotnie w ciągu roku kalendarzowego wraz z wynagrodzeniem za maj (tj. do 10 czerwca);
    5.  nagrody rzeczowe za doskonalenie oraz za szczególne osiągnięcia przyznawane przez zarząd Spółki.
4.  Dodatki:
    1.  za dyżur – pracownikom serwisu przysługuje dodatkowe wynagrodzenie za każdą godzinę dyżurowania w domu pod telefonem, w wysokości określonej w Regulaminie Wynagradzania, uzależnionej od stanowiska zajmowanego przez danego pracownika;
    2.  świąteczny – przekazywany w formie bonów, kart przedpłaconych, paczek świątecznych, bądź innych świadczeń rzeczowych podobnego rodzaju. Wybór formy, w jakiej przekazany zostanie dodatek świąteczny należy do Spółki jako pracodawcy, z uwzględnieniem jednak potrzeb zgłaszanych przez pracowników. W wyjątkowych przypadkach dodatek świąteczny może zostać przekazany w formie świadczenia pieniężnego odpowiadającego jego wartości. Dodatek świąteczny przysługuje pracownikom, którzy pozostają w stosunku zatrudnienia według stanu na dzień 1 grudnia danego roku kalendarzowego, niezależnie od stażu pracy, wymiaru zatrudnienia bądź innych cech indywidualnych pracownika.
5.  Wynagrodzenie wypłacane pracownikom na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy:
    1.  wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy – zgodnie z regulacją art. 92 k.p., Spółka jako pracodawca ma obowiązek wypłacania pracownikom wynagrodzenia za czas niezdolności pracownika do pracy – trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50. rok życia – trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego – wskutek: choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną (w wysokości 80% wynagrodzenia), lub też wskutek wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży, jak również poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów (w wysokości 100% wynagrodzenia). Za okres niezdolności pracownika do pracy przekraczający wskazane powyżej terminy, pracownikowi przysługuje prawo do zasiłku chorobowego finansowanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS);
    2.  wynagrodzenie za dni wolne na opieki nad dzieckiem – zgodnie z art. 188 k.p. pracownikowi wychowującemu przynajmniej jedno dziecko w wieku do 14 lat przysługuje w ciągu roku kalendarzowego zwolnienie od pracy w wymiarze 16 godzin albo 2 dni, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. O sposobie wykorzystania w danym roku kalendarzowym zwolnienia decyduje pracownik w pierwszym wniosku o udzielenie takiego zwolnienia złożonym w danym roku kalendarzowym;
    3.  wynagrodzenie za czas zwolnienia w celu oddania krwi – na podstawie § 12 w zw. z § 16 rozporządzenia z 15 maja 1996 r. w sprawie sposobu usprawiedliwiania nieobecności w pracy oraz udzielania pracownikom zwolnień od pracy (Dz. U. Nr 60, poz. 281 ze zm.), pracodawca jest zobowiązany zwolnić od pracy pracownika będącego krwiodawcą na czas oznaczony przez stację krwiodawstwa w celu oddania krwi, a za czas takiego zwolnienia pracownikowi przysługuje prawo do wynagrodzenia obliczonego jak przy ustalaniu wynagrodzenia za urlop, z tym że składniki wynagrodzenia ustalane w wysokości przeciętnej oblicza się z miesiąca, w którym przypadło zwolnienie od pracy lub okres niewykonywania pracy.
6.  Odprawy:
    1.  emerytalno-rentowa – jest to jednorazowa odprawa pieniężna, która przysługuje pracownikowi spełniającemu warunki uprawniające do emerytury lub renty z tytułu niezdolności do pracy, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę. Obowiązek wypłaty odprawy emerytalno-rentowej nakłada na Spółkę jako pracodawcę art. 921 k.p.;
    2.  pośmiertna – w razie śmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby, rodzinie pracownika przysługuje od pracodawcy odprawa pośmiertna. Obowiązek wypłaty odprawy pośmiertnej nakłada na pracodawcę art. 93 k.p. Wysokość odprawy pośmiertnej uzależniona jest od okresu zatrudnienia i wynosi:
        1.  jednomiesięczne wynagrodzenie, jeżeli pracownik był zatrudniony krócej niż 10 lat,
        2.  trzymiesięczne wynagrodzenie, jeżeli okres zatrudnienia wynosi co najmniej 10 lat,
        3.  sześciomiesięczne wynagrodzenie, jeżeli staż pracy wynosi co najmniej 15 lat.
    3.  z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika oraz w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia – odprawy wypłacane byłym pracownikom na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.);
7.  Diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – pracownik odbywający podróż służbową otrzymuje dietę na zasadach określonych w przepisach powszechnie obowiązujących, wydanych dla pracowników sfery budżetowej. W przypadku podróży zagranicznej wysokość diety za dobę określona jest w Regulaminie Wynagradzania. Pracownik może otrzymać zaliczkę na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Pracownikom przysługuje również zwrot uzasadnionych i udokumentowanych wydatków poniesionych podczas podróży służbowej. Pracownikowi, któremu w związku z odbywaniem podróży służbowej nie zapewniono bezpłatnego noclegu i który nie przedłożył rachunku za nocleg, przysługuje ryczałt na zasadach określonych w ogólnych przepisach, obowiązujących pracowników sfery budżetowej.

Ponadto, poza wymienionymi wyżej składnikami wynagrodzenia Spółka zapewnia/finansuje pracownikom inne świadczenia nieodpłatne, takie jak:

*   składki na pracowniczy program emerytalny (PPE) – Spółka jako pracodawca opłaca składki na dobrowolny pracowniczy program emerytalny;
*   pakiet medyczny – Spółka finansuje wąskiej grupie pracowników abonamentowe usługi prywatnej opieki medycznej. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie pakietów indywidualnej opieki medycznej, gdyż ponoszonych kosztów medycyny pracy (badania wstępne/okresowe) Spółka nie uznaje za przychody pracowników;
*   bony i karty podarunkowe – dobrowolne świadczenia niepieniężne finansowane przez Spółkę i przekazywane pracownikom w związku z pozostawaniem w stosunku pracy ze Spółką.

Wymienione wyżej składniki wynagrodzenia stanowią przychody podatkowe pracowników ze stosunku pracy i jako takie są wykazywane na sporządzanych przez Spółkę jako płatnika deklaracjach podatkowych. Innymi słowy, wszystkie elementy będące przedmiotem niniejszego wniosku traktowane są jako przychody pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i wliczane są do podstawy opodatkowania pracowników, chyba że objęte są zwolnieniem z opodatkowania.

Ze względu na traktowanie tych świadczeń jako przychodu ze stosunku pracy, od większości z nich Spółka odprowadza składki na ubezpieczenia społeczne. Składki te nie są odprowadzane tylko w przypadkach, w których przepisy dotyczące ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania.

Wnioskodawca ponadto oświadcza, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 282 ze zm.).

Wnioskodawca zaznacza, że jednocześnie z niniejszym wnioskiem wnosi również wnioski w zakresie m.in. stwierdzenia, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, czy ma prawo do skorzystania z ulgi na działalność B+R, o której mowa w art. 18d ww. ustawy, a także w zakresie oceny, których z pracowników Spółki można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie tego, jakie składniki wynagrodzenia pracowników mogą stanowić „koszty kwalifikowane” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy i podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych w ramach ulgi B+R. Z tego względu Wnioskodawca prosi o założenie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na niniejszy wniosek, że Spółka ma prawo do zastosowania ulgi na działalność B+R uregulowanej w art. 18d ustawy, a koszty, które są przedmiotem pytań Spółki, dotyczą wyłącznie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jakie świadczenia wypłacane przez Spółkę jej pracownikom mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej: wynagrodzenia zasadnicze, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej premie, bonusy i nagrody wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dodatki za dyżur oraz dodatek świąteczny stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
5.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wynagrodzenie należne na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
6.  Czy wypłacane byłym pracownikom lub rodzinom pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej odprawy stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
7.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, stanowią dla Wnioskodawcy w pełnej kwocie koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
8.  Czy opłacane przez Wnioskodawcę składki na pracownicze programy emerytalne, a także ponoszone przez Spółkę koszty abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej, bony i karty podarunkowe przekazywane przez Spółkę na rzecz pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
9.  Czy koszty obliczonych od należności objętych pytaniami 1-8 składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Wnioskodawcę jako pracodawcę, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie świadczenia ponoszone przez Spółkę na rzecz pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia prac B+R, o ile stanowią dla nich przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), mogą zostać przez Spółkę uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Rodzaje wydatków uznawane za koszty kwalifikowane.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej; w aktualnym stanie prawnym kwota odliczenia wskazanych wyżej wydatków kwalifikowanych nie może przekroczyć 30% tych kosztów (art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, do którego odnosi się przytoczony art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z powyższego wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może w ramach ulgi na prace B+R od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odliczyć w aktualnym stanie prawnym maksymalnie 30% świadczeń wypłacanych na rzecz pracowników, które dla tych pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy i zrównane z nimi w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jak również składki na ubezpieczenia społeczne płacone od tych przychodów, w części finansowanej przez pracodawcę. W opinii Spółki, na tej podstawie można argumentować, że wszelkie świadczenia wypłacane na rzecz Pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R, o ile stanowią dla nich przychód ze stosunku pracy, mogą zostać przez Spółkę uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co przy tym istotne, ustawodawca wprowadził wyłącznie trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

*   Koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy,
*   Koszty muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, oraz
*   Koszty te muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

W szczególności ustawodawca nie przewidział zastrzeżenia, że koszty pracownicze stanowią „koszty kwalifikowane” dla celów ulgi B+R tylko w zakresie proporcjonalnym do czasu, w którym pracownicy rzeczywiście prowadzili badania badawczo-rozwojowe. Innymi słowy, jeśli pracownik zatrudniony jest w celu prowadzenia prac B+R, kosztem kwalifikowanym będą wszystkie składniki wypłacanego mu wynagrodzenia, również w zakresie, w którym nie wykonuje on faktycznie prac badawczych (np. w zakresie przysługującemu pracownikowi urlopu bądź w przypadku braku możliwości świadczenia pracy ze względu na chorobę). Ponadto, ze względu na innowacyjność prowadzonej przez Spółkę działalności B+R, niezbędne jest ciągłe podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracowników dedykowanych tej działalności. Z tego względu, pracownicy zatrudnieni w celu prowadzenia prac B+R mogą uczestniczyć w wyjazdach szkoleniowych bądź pozostawać czasowo oddelegowani w celu zdobywania wiedzy i poznawania nowych metod badawczych. W opinii Spółki, nie znaczy to jednak, że wypłacane pracownikom wynagrodzenia i inne świadczenia, stanowiące dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, w proporcji za okres, w których nie wykonywali oni faktycznie prac badawczo-rozwojowych, a korzystali ze zwolnień chorobowych lub urlopów nie mogą stanowić dla Spółki kosztów kwalifikowanych na cele ulgi B+R. Pracownicy tacy cały czas pozostają bowiem zatrudnieni „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, będzie miał on prawo kwalifikować całość wypłacanych pracownikom należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu tych należności w części finansowanej przez Wnioskodawcę, jako koszty kwalifikowane na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, katalog przychodów ze stosunku pracy określony w art. 12 ust. 1 jest wyłącznie przykładowy. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik lub były pracownik, czy również inna osoba niezwiązana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotnym jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy (tak w: wyroku NSA z 21 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 86/11; wyroku NSA z 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2176/09; wyroku WSA w Warszawie z 4 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 946/12; por. również wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt III AUa 862/13).

Analogiczne stanowisko prezentowane jest przez doktrynę. Jak wskazuje A. Bartosiewicz, „dla kwalifikacji danego przychodu jako przychodu pochodzącego ze stosunku pracy (i stosunków pokrewnych) decydujące znaczenie ma nie nazwa świadczenia czy też tytuł wypłaty, ale przede wszystkim to, z jakiego stosunku jest ono otrzymywane, od kogo pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane. Świadczeniodawcą (dokonującym) wypłaty jest pracodawca, natomiast beneficjentem jest pracownik (ewentualnie były pracownik)” (komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, przychodami ze stosunku pracy są wszelkie należności i świadczenia otrzymywane przez pracownika od pracodawcy w związku z wykonywaniem pracy, o ile istnieje związek tego świadczenia z łączącym strony stosunkiem pracy. Wszystkie natomiast wydatki, które dla pracowników stanowią przychody uzyskiwane w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, dla pracodawcy (w tym przypadku Spółki) stanowić mogą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (winno być: art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przyp. Organu).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej: wynagrodzenia zasadnicze, dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Wynagrodzenie zasadnicze, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych w niedzielę i święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej oraz ekwiwalent za urlop.

Zdaniem Spółki, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej: wynagrodzenia zasadnicze, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten bowiem wprost stanowi, że przychodem ze stosunku pracy są w szczególności m.in. wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop.

Ponadto, obowiązek wypłacania wskazanych wyżej świadczeń nałożony został na pracodawcę na podstawie przepisów k.p. Zgodnie bowiem z art. 13 k.p., pracownik ma prawo do godziwego wynagrodzenia za pracę. Natomiast na podstawie art. 1511 k.p., za pracę w godzinach nadliczbowych, oprócz normalnego wynagrodzenia, pracownikowi przysługuje dodatkowo rekompensata pieniężna za godziny nadliczbowe w wysokości 100% wynagrodzenia – za pracę w godzinach nadliczbowych przypadających w nocy, w niedziele i święta niebędące dla pracownika dniami pracy, zgodnie z obowiązującym go rozkładem czasu pracy oraz w dniu wolnym od pracy udzielonym pracownikowi w zamian za pracę w niedzielę lub w święto, zgodnie z obowiązującym go rozkładem czasu pracy, a także w wysokości 50% wynagrodzenia – za pracę w godzinach nadliczbowych przypadających w innych dniach.

Dodatkowo, na podstawie art. 171 § 1 k.p., w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny. Jak Spółka wyjaśniła już we wcześniejszej części niniejszego wniosku, ekwiwalent urlopowy wypłacany jest pracownikom wyłącznie w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, wynagrodzenie zasadnicze, jak również dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej, wypłacane ekwiwalenty za urlop oraz cała kwota wynagrodzenia za czas urlopu bez wątpienia stanowią dla pracowników Spółki wynagrodzenia ze stosunku pracy, których wypłata przez pracodawcę uregulowana jest przepisami k.p. W związku z tym stanowią one w całości koszty kwalifikowane na cele ulgi B+R w rozumieniu art. 18d ust. 1.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej premie, bonusy i nagrody wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Premie, bonusy i nagrody.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się w szczególności m.in. nagrody.

Zdaniem Wnioskodawcy, z całościowego brzmienia tego przepisu (otwarty katalog przychodów ze stosunku służbowego) wynika jednoznacznie, że również przedstawione w opisie stanu faktycznego premie: uznaniowa i gwiazdkowa, a także bonusy: roczny i wakacyjny, podobnie jak nagrody, stanowią przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Powinność przyznawania wyróżniającym się pracownikom nagród została uregulowana w przepisach k.p. Zgodnie z art. 105 tej ustawy, pracownikom, którzy przez wzorowe wypełnianie swoich obowiązków, przejawianie inicjatywy w pracy i podnoszenie jej wydajności oraz jakości przyczyniają się szczególnie do wykonywania zadań zakładu, mogą być przyznawane nagrody i wyróżnienia. Z tego względu, zdaniem Spółki, nie powinno być wątpliwości, że przytoczone w opisie stanu faktycznego nagrody stanowią dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy.

Ponadto, jak wskazuje się w doktrynie, umieszczone w przedmiotowym przepisie pojęcie „nagrody” powinno być rozumiane szeroko i dotyczy zarówno nagród regulaminowych, jak również uznaniowych: „Pracownicy mogą otrzymywać od pracodawców różnego rodzaju nagrody pieniężne. Mogą one mieć charakter okolicznościowy, incydentalny, lecz zasady ich wypłacania mogą być również stałe, określane w układach zbiorowych czy też przepisach wewnątrzzakładowych. Nagrody pieniężne, o których mowa, stanowią przychód ze stosunku pracy” (Komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT”. Komentarz, wyd. V, LEX 2015).

Biorąc pod uwagę cel omawianego przepisu, zgodnie z którym, jak już wyżej wskazywano, wszelkie świadczenia uzyskiwane przez pracownika od pracodawcy w związku z łączącym strony stosunkiem pracy powinny stanowić przychody pracownika ze stosunku pracy, w opinii Spółki, również premie (zarówno regulaminowe, jak i uznaniowe), jak i bonusy (które w istocie stanowią świadczenia analogiczne i podobne do premii) powinny zostać uznane za przychód pracowników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a zatem Spółka będzie mogła uznać takie świadczenia za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile będą one dotyczyły pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia prac B+R.

Premie i bonusy nie zostały wprawdzie uregulowane przepisami k.p., jednak ich cel jest analogiczny jak w przypadku nagród: mają motywować pracowników lub nagradzać za zaangażowanie.

Należy zauważyć, że również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych zgodnie uznają, że premie, bez względu na to, czy mają uznaniowy czy też regulaminowy charakter, stanowią dla pracowników przychód z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 kwietnia 2015 r. znak IPPB5/4510-46/15-2/KS uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „Zgodnie z Systemem motywacji wprowadzonym na podstawie ZUZP obowiązującym w Spółce, poza wynagrodzeniem zasadniczym, pracownicy uprawnieni są do otrzymania premii okresowych, których przyznanie wymaga spełnienia określonych warunków, opisanych w stanie faktycznym do niniejszego wniosku. W konsekwencji, premia okresowa jest elementem dodatkowym do wynagrodzenia zasadniczego, mieszczącym się w katalogu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.” Za taką kwalifikacją premii pracowniczych opowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 kwietnia 2015 r. znak IPPB5/4510-46/15-2/KS oraz w interpretacji z 14 marca 2014 r. znak IPPB5/423-1037/13-2/AS, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 28 listopada 2012 r. znak IPTPB1/415-539/12-2/MD.

Jednocześnie należy zauważyć, że w praktyce trudne może być rozróżnienie premii oraz bonusów od nagrody, gdyż często posiadają one podobne elementy konstrukcyjne. Z tego względu, zdaniem Spółki, przy interpretowaniu omawianych przepisów premie, bonusy i nagrody powinny być traktowane analogicznie.

Z powyższych względów, w opinii Spółki, przekazywane pracownikom nagrody, bonusy i premie mają związek z łączącym Spółkę z pracownikami stosunkiem pracy i stanowią dla pracowników przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Zatem przyznawane przez Spółkę premie, bonusy i nagrody, jeśli dotyczą pracowników zatrudnionych w celu prowadzenia prac B+R, będą mogły dla Spółki stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dodatki za dyżur oraz dodatek świąteczny stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatki.

Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT wprost stanowi, że za przychody ze stosunku pracy uważa się m.in. różnego rodzaju dodatki.

Jak wyjaśniono powyżej, Wnioskodawca wypłaca pracownikom serwisu dodatki za dyżury, mające na celu rekompensatę konieczności odbywania dyżurów, a także dodatek świąteczny, który nie jest obowiązkowym świadczeniem wynikającym z przepisów k.p., a wypłacany jest przez Spółkę z własnej inicjatywy.

W opinii Wnioskodawcy, przychodem pracownika ze stosunku pracy, a zarazem kosztem kwalifikowanym na cele ulgi B+R dla Spółki, będą wszystkie wypłacane przez pracodawcę dodatki do wynagrodzeń, bez względu na to, czy pracodawca miał obowiązek je zapewnić, czy też zrobił to dobrowolnie. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, „Pracownicy otrzymują obok wynagrodzenia zasadniczego za swoją pracę różnego rodzaju dodatki. Na przykład mogą to być dodatki: za wysługę lat, funkcyjny, za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia, za pracę w porze nocnej, za pracę w ruchu ciągłym itp. Wszystkie tego typu dodatki wypłacane podatnikowi obok wynagrodzenia stanowią przychód ze stosunku pracy” (Komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015).

Analizowane dodatki przysługują pracownikom Spółki na mocy Regulaminu Wynagradzania. Ich otrzymanie związanie jest nierozłącznie ze stosunkiem pracy, a warunkiem otrzymania jest świadczenie pracy przez pracownika. Z tych względów, zdaniem Spółki, jako wydatki stanowiące dla pracowników Spółki przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, wypłacane dodatki: dodatek za dyżury oraz dodatek świąteczny stanowią dla Spółki „wydatki kwalifikowane” w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wynagrodzenie należne na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Wynagrodzenie wypłacane pracownikom na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy.

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy wskutek choroby – w części płaconej przez pracodawcę na podstawie art. 92 § 1 k.p. (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), stanowi dla pracownika należność z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 92 § 1 k.p., za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek: choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną – trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50. rok życia – trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego – pracownik zachowuje prawo do 80% wynagrodzenia, chyba że obowiązujące u danego pracodawcy przepisy prawa pracy przewidują wyższe wynagrodzenie z tego tytułu.

Natomiast w przypadku wystąpienia niezdolności do pracy wskutek wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży, jak również poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów, podatnik, w tych samych okresach zachowuje prawo do uzyskania od pracodawcy 100% wynagrodzenia (art. 92 § 1 pkt 2 oraz 3 k.p.).

Z drugiej strony, za czas niezdolności do pracy, o trwającej łącznie dłużej niż 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50. rok życia, trwającej łącznie dłużej niż 14 dni w ciągu roku kalendarzowego, pracownikowi przysługuje zasiłek chorobowy na zasadach określonych w odrębnych przepisach (art. 92 § 4 k.p.).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że pracodawca, w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy, zobowiązany jest do wypłaty pracownikowi wynagrodzenia za czas – w zależności od wieku pracownika – pierwszych 33 lub 14 dni choroby w roku kalendarzowym. Takie wynagrodzenie, jako świadczenie wypłacane pracownikowi przez pracodawcę w ramach stosunku pracy, stanowi dla pracownika przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Natomiast za okres choroby przekraczający termin 33 lub 14 dni w trakcie roku kalendarzowego, pracownik uprawniony jest do uzyskiwania zasiłku chorobowego, finansowanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS).

Zdaniem Spółki, analogicznie do wynagrodzenia za okres niezdolności do pracy należy traktować również wypłacane pracownikom na podstawie innych szczególnych regulacji prawa pracy: wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, a także wynagrodzenie za czas zwolnienia w celu oddania krwi.

Zgodnie z art. 188 k.p., pracownikowi wychowującemu przynajmniej jedno dziecko w wieku do 14 lat przysługuje w ciągu roku kalendarzowego zwolnienie od pracy w wymiarze 16 godzin albo 2 dni, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. O sposobie wykorzystania w danym roku kalendarzowym zwolnienia decyduje pracownik w pierwszym wniosku o udzielenie takiego zwolnienia złożonym w danym roku kalendarzowym. Zwolnienie od pracy udzielane w wymiarze godzinowym, dla pracownika zatrudnionego w niepełnym wymiarze czasu pracy ustala się proporcjonalnie do wymiaru czasu pracy tego pracownika. Niepełną godzinę zwolnienia od pracy zaokrągla się w górę do pełnej godziny.

Z kolei na podstawie § 12 w zw. z § 16 rozporządzenia z 15 maja 1996 r. w sprawie sposobu usprawiedliwiania nieobecności w pracy oraz udzielania pracownikom zwolnień od pracy (Dz. U. Nr 60, poz. 281 ze zm.), pracodawca jest zobowiązany zwolnić od pracy pracownika będącego krwiodawcą na czas oznaczony przez stację krwiodawstwa w celu oddania krwi, a za czas takiego zwolnienia pracownikowi przysługuje prawo do wynagrodzenia obliczonego jak przy ustalaniu wynagrodzenia za urlop.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że pracodawca, w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy, zobowiązany jest do wypłaty pracownikowi wynagrodzenia za dni wolne wykorzystane przez pracownika na opiekę nad dzieckiem zgodnie z regulacjami k.p., a także wynagrodzenia za czas zwolnienia w celu oddania krwi. Oba rodzaje wynagrodzenia stanowią zatem przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Biorąc pod uwagę przedstawione argumenty, w opinii Spółki, ma ona prawo do uznania kosztów wynagrodzeń pracowników ponoszonych zgodnie z przedstawionymi powyżej przepisami prawa pracy za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane byłym pracownikom lub rodzinom pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej odprawy stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Odprawy.

Odprawy: emerytalno-rentowa (przysługująca pracownikowi, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę), pośmiertna (przysługująca rodzinie pracownika w razie śmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby), a także odprawa z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika oraz w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia zostały uregulowane przepisami prawa pracy (kolejno art. 921 oraz art. 93 k.p. oraz przepisami ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników). W opinii Spółki, ze względu na fakt, że odprawy te stanowią świadczenia należne pracownikowi (lub jego rodzinie) do pracodawcy na podstawie przepisów prawa pracy, stanowią one przychód ze stosunku pracy.

W doktrynie wskazuje się, że dla powstania przychodu z art. 12 ustawy o PIT nie ma znaczenia fakt, że świadczenie zostało wypłacone po ustaniu stosunku pracy: „Dodatkowym argumentem przemawiającym za opodatkowaniem świadczeń wypłaconych po ustaniu stosunku pracy jako przychodów z pracy jest fakt, iż w treści art. 12 ustawodawca nie wiąże momentu wymagalności świadczenia z faktem uznania tego świadczenia za przychód z pracy” (Komentarz do art. 12 w: J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 17, Warszawa 2016). Zatem fakt, że odprawa emerytalno-rentowa może być wypłacana byłemu już pracownikowi nie zmienia faktu, że otrzymanie takiej odprawy stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy. Analogiczny wniosek dotyczy również odprawy z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika oraz w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia wypłacanej byłym pracownikom na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

W opinii Spółki, wskazanej kwalifikacji przychodu z tytułu odprawy do źródła jakim jest stosunek pracy, w przypadku odprawy pośmiertnej, nie zmienia fakt przekazania jej na rzecz rodziny pracownika. Świadczenie to pozostaje bowiem związane z łączącym pracodawcę ze zmarłym pracownikiem stosunkiem pracy i wyłącznie na tej podstawie jest wypłacane. Ponadto, na kwalifikację przychodu do konkretnego źródła nie ma wpływu fakt, że dany przychód zwolniony jest z opodatkowania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są odprawy pośmiertne i zasiłki pogrzebowe. Z tego względu, fakt otrzymania odprawy pośmiertnej nie rodzi zobowiązania podatkowego po stronie rodziny zmarłego podatnika lub jego spadkobierców. Jednakże zwolnienie z opodatkowania należy odróżnić od niepodlegania temu podatkowi; z konstrukcji zwolnienia wynika, że dany przychód podlega wprawdzie opodatkowaniu danym podatkiem, jednak zniesiony jest obowiązek naliczania i odprowadzenia tego podatku. Skoro zatem odprawy pośmiertne zwolnione są z podatku dochodowego od osób prawnych, oznacza to, że podlegają one temu podatkowi i mogą być kwalifikowane do źródła przychodów jakim jest stosunek pracy.

Kwalifikacja przychodu pracownika z tytułu odprawy do źródła ze stosunku pracy potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 kwietnia 2016 r., znak ILPB2/4511-1-232/16-4/MK oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 grudnia 2015 r., znak ITPB2/4511-868/15/ENB).

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że wypłacane przez nią odprawy, jako świadczenia związane ze stosunkiem pracy stanowiące przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, mogą stanowić dla Spółki „koszty kwalifikowane” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika.

W opinii Spółki, świadczenia otrzymywane przez pracowników jako zwrot kosztów podróży służbowej (m.in. diety), co do zasady stanowią przychody pracowników ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, mogą być jednak zwolnione z opodatkowania do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT). Zdaniem Wnioskodawcy fakt, że przychody te są zwolnione z opodatkowania do pewnej wysokości, nie zmienia jednak ich klasyfikacji jako w całości stanowiących przychód z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Jak już wyżej dowodzono, zwolnienie nie może być zrównywane z wyłączeniem z opodatkowania i jako takie nie zmienia klasyfikacji rodzajowej przychodu. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, „przychodem ze stosunku pracy są również diety wypłacane w związku z przebywaniem w podróży służbowej. Korzystają one jednak ze zwolnienia od podatku dochodowego” (Komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015).

Konieczność przekazywania takich świadczeń na rzecz pracowników wynika wprost z przepisów k.p., gdyż zgodnie z art. 775 § 1 tej ustawy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W opinii Spółki, przychód z tytułu otrzymanych diet bezsprzecznie związany jest ze stosunkiem pracy, jako dodatkowe świadczenie związane z podwyższonymi kosztami utrzymania podczas podróży. Pracownik otrzymując dietę uzyskuje skonkretyzowane świadczenie, stanowiące dla niego przysporzenie majątkowe związane z pozostawaniem zatrudnionym u danego pracodawcy. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Gliwicach z 14 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1051/14 (orzeczenie nieprawomocne), w którym sąd stwierdził, że: „Nie można zaakceptować argumentacji Spółki, że w przypadku opłacania przez Spółkę noclegów i posiłków pracownik nie ma żadnego przysporzenia majątkowego, gdyż wydatki nie mają związku z celami osobistymi pracownika, a wyłącznie z charakterem wykonywanej pracy. Skoro w interesie Spółki jest, aby pracownik w uzasadnionych przypadkach nocował poza miejscem zamieszkania i podejmował klientów posiłkami to jest rzeczą oczywistą, że musiałby ponieść z tego tytułu pewne koszty. Koszty te stanowiłyby swego rodzaju uszczerbek w jego majątku. Zatem pokrycie tych wydatków przez pracodawcę będzie stanowiło dla pracownika przysporzenie majątkowe, gdyby bowiem do niego nie doszło pracownik musiałby pokryć koszty z własnych dochodów. Ponadto wydatki zostaną poniesione w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, a zatem ich poniesienie za pracownika wypełni dyspozycję art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.”.

Należy ponadto zauważyć, że w przypadku, gdy z woli pracodawcy kwota diety przekroczy kwoty zwolnione od opodatkowania (w wysokości wynikającej z przepisów rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r. Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, Dz. U. 2013 poz. 167), nadwyżka nad kwotę zwolnioną podlega opodatkowaniu z tytułu stosunku pracy u pracownika. W wyroku NSA z 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1516/13, w którym sąd uznał, że pełen zwrot kosztów podróży (bezpłatne wyżywienie) jest opodatkowany, stwierdzono, co następuje: „słusznie uznał organ interpretacyjny, że w zakresie zwrotu kosztów wyżywienia za czas podróży służbowej wolna od podatku dochodowego jest tylko równowartość diety określonej w przepisach dotyczących podróży służbowych.” W ocenie Spółki, dieta zarówno w części podlegającej zwolnieniu, jak i przekraczającej tę kwotę, stanowi jednolitą całość, w całości podlegającą podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, zwolnioną jednak do określonej wysokości. Zdaniem Spółki dowodzi to, że diety, również w części zwolnionej z opodatkowania, stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT (winno być: ustawy o PIT – przyp. Organu) i mogą zostać uznane przez Spółkę w pełnej wysokości za „koszty kwalifikowane” na cele zastosowania ulgi B+R.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłacane przez Wnioskodawcę składki na pracownicze programy emerytalne, a także ponoszone przez Spółkę koszty abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej, bony i karty podarunkowe przekazywane przez Spółkę na rzecz pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Składki na pracownicze programy emerytalne, koszty abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej, bony i karty podarunkowe.

W opinii Spółki, opłacane przez Wnioskodawcę składki na pracownicze programy emerytalne, a także ponoszone przez Spółkę koszty abonamentu za świadczenia prywatnej opieki medycznej, bony i karty podarunkowe przekazywane przez Spółkę na rzecz pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wspólną cechą powyższych świadczeń ponoszonych przez Spółkę na rzecz pracowników jest ich dobrowolny charakter (przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązków ich ponoszenia), a także fakt, że ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika korzystającego z danego świadczenia.

W szczególności, w ocenie Spółki, ze względu na wydanie przez pełen skład Izby Finansowej NSA uchwały z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, nie ma wątpliwości, że finansowane przez pracodawcę abonamenty (pakiety) medyczne stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy.

W przywołanej uchwale NSA stwierdził, że: „Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy.” Zwolnienie, o którym mowa w uchwalonej tezie, dotyczy badań profilaktycznych, czyli wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 k.p., do zapewnienia których pracodawca jest zobowiązany i które nie powodują powstania przychodu po stronie pracownika. Tych jednak, jak już wyjaśniono powyżej, Spółka nie traktuje jako przychodu podatnika. Z uchwały tej wynika, że nieodpłatnie otrzymane pakiety medyczne, stanowią dla pracowników nieodpłatne świadczenie, będące częścią przychodów ze stosunku pracy.

Powyższa uchwała znalazła odzwierciedlenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, jak stwierdził NSA w wyroku z 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 596/13, „obejmowanie pracowników opieką medyczną w ramach wykupionych przez pracodawcę pakietów powoduje powstanie u pracownika przychodu i nakłada na pracodawcę obowiązek odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych”.

W innym wyroku (z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2983/14), NSA wskazał, że: „prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, może stanowić, jak wywiedziono to w punkcie poprzedzającym, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia tych usług”. Analogiczne wnioski zostały także przedstawione w wyroku NSA z 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1970/12.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, nie powinno być wątpliwości, że pokrywane przez Spółkę wydatki stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a zatem mogą stanowić „koszty kwalifikowane” na cele stosowania ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 9.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty obliczonych od należności objętych pytaniami 1-8 składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Wnioskodawcę jako pracodawcę, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Składki na ZUS.

Jak stanowi art. 18d ust. 2 pkt 1, za koszty kwalifikowane uznaje się: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Z tego względu Spółka stoi na stanowisku, że wszelkie finansowane przez pracodawcę składki związane z systemem ubezpieczeń społecznych, jeśli dotyczą wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy, otrzymywanych przez pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak Spółka dowodziła wyżej, w jej ocenie, wszystkie należności objęte pytaniami 1-8 stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Z tego względu Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, gdy będzie musiał obliczyć i odprowadzić od tych należności składki na ubezpieczenia społeczne (czyli w przypadku, gdy należności te nie będą korzystać ze zwolnienia z oskładkowania), koszty takich składek będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie tut. Organ zwraca uwagę, że o tym jakiego rodzaju świadczenia wypłacane przez Spółkę jej pracownikom mogą stanowić „koszty kwalifikowane” zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozstrzygają szczegółowo odpowiedzi udzielone przez Organ na pytania oznaczone we wniosku nr 2-8.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 5.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 6.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 6 jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej odprawy emerytalno-rentowej i odprawy z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika oraz w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia;
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej odprawy pośmiertnej wypłaconej rodzinie pracownika Wnioskodawcy zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Mając na uwadze przepisy art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zauważyć, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym muszą być łącznie spełnione poniższe warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
3.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów;
4.  mieszczą się w zakresie określonym w art. 18d ust. 2 lub 3 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych;
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 ww. ustawy doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle koresponduje z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w razie śmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby, rodzinie pracownika przysługuje od pracodawcy odprawa pośmiertna. Obowiązek wypłaty odprawy pośmiertnej nakłada na pracodawcę art. 93 k.p.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.), w razie śmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby, rodzinie przysługuje od pracodawcy odprawa pośmiertna.

Odprawa pośmiertna przysługuje następującym członkom rodziny pracownika:

1.  małżonkowi;
2.  innym członkom rodziny spełniającym warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (art. 93 § 4 Kodeksu pracy).

Odprawa pośmiertna jest więc świadczeniem wyłącznie na rzecz członków rodziny zmarłego pracownika, a nie na rzecz pracownika, stąd nie należy tego świadczenia łączyć z przychodami ze stosunku pracy.

W świetle powyższych wyjaśnień nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że: wskazanej kwalifikacji przychodu z tytułu odprawy do źródła jakim jest stosunek pracy, w przypadku odprawy pośmiertnej, nie zmienia fakt przekazania jej na rzecz rodziny pracownika. Świadczenie to pozostaje bowiem związane z łączącym pracodawcę ze zmarłym pracownikiem stosunkiem pracy i wyłącznie na tej podstawie jest wypłacane.

Jednocześnie tut. Organ pragnie zaznaczyć, że norma wynikająca z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Mając na uwadze powyższe, jako że odprawa pośmiertna przysługująca rodzinie pracownika w razie śmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby nie jest przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odprawa ta nie może stanowić dla Spółki „kosztu kwalifikowanego” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

„Kosztami kwalifikowanymi” będą natomiast odprawy emerytalno-rentowe przysługujące pracownikowi, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę, a także odprawy z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika oraz w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia – odprawy wypłacane byłym pracownikom na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.).

Jednocześnie w myśl art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć w odniesieniu do kosztów, o których mowa powyżej – 50% tych kosztów.

Zatem podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może w ramach ulgi na prace badawczo-rozwojowe od podstawy opodatkowania CIT odliczyć maksymalnie 50% świadczeń wypłacanych na rzecz pracowników, które dla tych pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy i jednocześnie wynikają z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również składki na ubezpieczenia społeczne płacone od tych przychodów, w części finansowanej przez pracodawcę.

Odpowiedź na pytanie nr 7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 7 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 8.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 8 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 9.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 9 jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej kosztów obliczonych od należności objętych pytaniami nr 1-5, 7, 8 oraz nr 6 (z wyłączeniem odprawy pośmiertnej wypłaconej rodzinie pracownika Wnioskodawcy zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej) składek na ubezpieczenia społeczne płacone przez Wnioskodawcę jako pracodawcę;
*   **bezprzedmiotowe** w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Mając na uwadze przepisy art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zauważyć, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym muszą być łącznie spełnione poniższe warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
3.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów;
4.  mieszczą się w zakresie określonym w art. 18d ust. 2 lub 3 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych;
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 tej ustawy doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 6 w części dotyczącej odprawy pośmiertnej wypłaconej rodzinie pracownika Wnioskodawcy zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, tj. że odprawa ta nie jest przychodem ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a więc nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, odpowiedź na pytanie nr 9 w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe.

„Kosztami kwalifikowanymi” będą natomiast koszty obliczonych od należności objętych pytaniami nr 1-5, 7, 8 oraz nr 6 (z wyłączeniem odprawy pośmiertnej wypłaconej rodzinie pracownika Wnioskodawcy zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej), składek na ubezpieczenia społeczne określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z wolą Wnioskodawcy wyrażoną we wniosku niniejszą interpretację indywidualną wydano przy założeniu, że: Spółka ma prawo do zastosowania ulgi na działalność B+R uregulowanej w art. 18d ustawy, a koszty, które są przedmiotem pytań Spółki, dotyczą wyłącznie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R.

W tym miejscu należy także zauważyć, że w związku z ustawą z dnia 4 listopada 2016 r. o zmianie niektórych ustaw określających warunki prowadzenia działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1933) z dniem 1 stycznia 2017 r. zmianie uległa treść cytowanego przez Spółkę przepisu art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Powyższe nie ma jednak wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej – adekwatnie do treści pytań oraz przedstawionego opisu zdarzeń przyszłych – jest wyłącznie kwestia określenia, które z wymienionych przez Wnioskodawcę składników wynagrodzenia pracowników mogą stanowić „koszty kwalifikowane” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie są zatem świadczenia o podobnym charakterze, które mogą się pojawić w przyszłości.

Ponadto zwraca się uwagę, że we własnym stanowisku w sprawie Spółka kilka razy użyła zwrotu „stan faktyczny”. Zważywszy jednak na fakt, iż jako zakres wniosku (str. 1) wskazano „zdarzenie przyszłe” uznano, że jest to oczywista pomyłka.

Końcowo w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych i wyroków sądowych stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.