Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.248.2025.3.EJU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-30
Teza: Zwolnienie od podatku VAT dla dostawy wybudowanych
budynków, prawo do odliczenia z faktur wystawionych od
grudnia 2023 roku dokumentujących wydatki na poczet
realizacji przedsięwzięcia (budowie budynków) związanego z
wykonywaną w przyszłości opodatkowaną działalnością
gospodarczą, realizacja prawa do odliczenia podatku
naliczonego za okres pierwszej dostawy opodatkowanej.
Słowa kluczowe: budynek-sprzedaż budynków
nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
odliczenia-prawo do odliczenia
podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
rejestracja-rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i
usług
zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
zwolnienie
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 14
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy
ogólne-Definicje
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia
3

Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X.
Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące.
Zapłata podatku -Rozdział 1. Rejestracja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 11
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 13
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88-ust. 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 5
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 7
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 7a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 7b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 7c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 7d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 8
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 8
2

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-
Rozdział 1-art. 96-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-
Rozdział 1-art. 96-ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-
Rozdział 1-art. 96-ust. 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-
Rozdział 1-art. 96-ust. 5
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-
Rozdział 2-art. 99-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 13-pkt 1-lit. c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 5
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 9

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii:
    - zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dostawy
    budynku;
    - prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na materiały i usługi, które
    służyły wytworzeniu obiektu (budynku), a także wydatków pośrednich takich jak usługi
    telekomunikacyjne, księgowe, leasingowe poniesionych w toku działalności spółki od
    dnia rozpoczęcia budowy do dnia sprzedaży budynku;
    - realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego za okres pierwszej dostawy
    opodatkowanej.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 maja 2025 r.
    (wpływ 29 maja 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Podatnik rozpoczął działalność w ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w
    listopadzie 2023 roku. Od grudnia 2023 roku, zakupem gruntu, Spółka rozpoczęła
    realizację przedsięwzięcia budowlanego, polegającego na budowie nowej nieruchomości
    mieszkalnej, składającej się z dwóch niezależnych apartamentów, z przeznaczeniem do
    sprzedaży.
    Spółka nie dokonała rejestracji do podatku VAT, jako podatnik VAT czynny, korzystając ze
    zwolnienia podmiotowego.

    W trakcie budowy, rozumianej jako proces wytwarzania wyrobu gotowego, będącego
    wspomnianym budynkiem mieszkalnym, spółka ponosiła wydatki takie jak zakup
    materiałów, narzędzi i usług podwykonawców, od których nie przysługiwało jej prawo
    odliczenia podatku VAT, w związku z brakiem obowiązku rejestracji jako podatnik VAT
    czynny i nie dokonania tejże rejestracji.
    Od czasu rozpoczęcia działalności do dnia złożenia niniejszego wniosku Spółka nie
    wykonała w ramach działalności żadnej czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust.
    1 ustawy o VAT.
    W lipcu 2025 roku planowane jest zakończenie prac budowlanych, a w konsekwencji
    zawarcie dwóch, odrębnych transakcji sprzedaży, w związku z dostawą obu
    apartamentów. Dostawa apartamentów będzie odbywać się w ramach pierwszego
    zasiedlenia poprzez oddanie ich do użytkowania pierwszym nabywcom.
    Wartość każdej z dwóch transakcji wynosić będzie powyżej 200.000 zł, zatem niezależnie,
    który z apartamentów zostanie sprzedany jako pierwszy, Spółka przekroczy tą transakcją
    limit zwolnienia podmiotowego wskazany w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.
    W uzupełnieniu wskazali Państwo, że
    Działalność Spółki, od rozpoczęcia istnienia, polega wyłącznie na wzniesieniu w celu
    sprzedaży opisanych we wniosku dwóch apartamentów. Spółka nie prowadziła, ani nie
    prowadzi żadnej innej działalności, a opisane we wniosku przedsięwzięcie jest jedynym
    toczącym się obecnie w ramach działalności Spółki. W przyszłości Spółka planuje zakup
    kolejnego gruntu w celu wzniesienia kolejnego budynku na sprzedaż, czyli planuje
    analogiczne przedsięwzięcie po dokonaniu sprzedaży aktualnie budowanych
    apartamentów.
    Wszystkie nabywane do tej pory usługi, w tym telekomunikacyjne, księgowe, leasingowe
    są związane wyłącznie z prowadzoną przez Spółkę działalnością dotyczącą wytworzenia
    opisanego budynku. Całość ponoszonych do tej pory przez Spółkę wydatków ma związek
    wyłącznie z wzniesieniem i sprzedażą apartamentów.
    Wszystkie transakcje nabycia materiałów i usług, które służyły wytworzeniu obiektu, jak
    również usług telekomunikacyjnych, księgowych i leasingowych, o których mowa we
    wniosku, są udokumentowane prawidłowo wystawionymi fakturami, w których Spółka
    widnieje jako nabywca.
    Pytania
    1. Czy w związku z opisanym stanem faktycznym, Spółka ma prawo do skorzystania ze
    zwolnienia dostawy tego budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
    2. W przypadku gdy według organu wydającego interpretację przepis ten nie znalazłby
    zastosowania i dostawa miałaby zostać opodatkowana podatkiem VAT, czy Spółka
    będzie mieć prawo do odliczenia podatku VAT od nabycia materiałów i usług, które
    służyły wytworzeniu tego obiektu, a także wydatków pośrednich takich jak usługi
    telekomunikacyjne, księgowe, leasingowe poniesione w toku działalności spółki od dnia
    rozpoczęcia budowy do dnia sprzedaży budynku?
    3. Czy prawo od odliczenia podatku naliczonego Spółka powinna zrealizować w deklaracji
    złożonej za okres, w którym dojdzie do pierwszej transakcji sprzedaży i utraty prawa do
    zwolnienia podmiotowego, tj. w deklaracji za lipiec 2025 roku? Jeśli nie, to w jaki sposób,
    zachowując zasadę neutralności podatku VAT Spółka powinna dokonać odliczenia
    podatku naliczonego od wydatków sprzed rejestracji tj. od grudnia 2023 roku, a
    związanych z dostawami, które nie mogąc korzystać ze zwolnienia, będą musiały zostać
    opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Spółki, opisane dwie transakcje sprzedaży nowo wybudowanych apartamentów
    korzystać będą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Spółka
    spełnia bowiem oba warunki wymienione w tym przepisie tj.:
    - w stosunku do tej nieruchomości nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia VAT, a
    także
    - Spółka nie ponosiła wydatków na jej ulepszenie, w stosunku do której miała prawo do
    odliczenia VAT lub były one niższe niż 30% wartości początkowej tej nieruchomości.
    Spółka nie posiada statusu czynnego podatnika VAT, w związku z tym nie spełnia
    przesłanek umożliwiających realizację prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od
    wydatków ponoszonych w całym procesie wytwarzania budynku będącego przedmiotem
    dostawy.
    W celu nabycia prawa do odliczenia VAT ustawodawca narzucił bowiem obowiązek
    rejestracji jako podatnik VAT czynny, a prawo to przysługuje od dnia rejestracji. Tym
    samym brak rejestracji powoduje brak prawa do odliczenia VAT, zatem Spółka spełnia
    pierwszy z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    W przypadku drugiego z warunków wymienionych w tym przepisie, w ogóle nie dotyczy on
    Spółki, ponieważ jest to dostawa budynku nowo powstałego, będącego wyrobem
    gotowym.
    Należy podkreślić, iż w przypadku zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT strony
    nie mają opcji rezygnacji z jego stosowania i wyboru opodatkowania VAT.
    W przypadku uznania przez organ wydający niniejszą interpretację indywidualną, iż w
    przedstawionym stanie faktycznym dostawa tejże nieruchomości nie może korzystać ze
    zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a, Spółka będzie obowiązana do złożenia druku
    rejestrującego VAT-R. Jednocześnie, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT, Spółce
    będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych wcześniej
    nabyć w zakresie towarowi i usług, które związane były z czynnościami opodatkowanymi.
    Powyższe prawo może zostać zrealizowane dopiero po zarejestrowaniu się jako podatnik
    VAT czynny.
    Zdaniem Spółki, rejestracji jako podatnik VAT czynny powinna ona dokonać za okres
    pierwszej dostawy opodatkowanej, ale przed dniem tej dostawy, w związku z utratą
    zwolnienia podmiotowego i w tejże właśnie deklaracji Spółka powinna wykazać również
    podatek naliczony od wszystkich wydatków poniesionych przed rejestracją tj. od grudnia
    2023 roku do dnia rejestracji, które związane są z działalnością Spółki i poniesione były w
    celu uzyskania przychodów opodatkowanych.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775) zwanej dalej „ustawą”:

      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Według art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W świetle powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru
    wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa
    w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
    Należy podkreślić jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7
    ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana
    czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w
    związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy, Państwo – będący Spółką z
    ograniczoną odpowiedzialnością – dokonując zbycia opisanej nieruchomości – działają w
    charakterze podatnika, a czynność ta dokonywana będzie przez Państwa w ramach
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może
    korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
    co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w

    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części,
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:
      Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu
      nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
      budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości
    do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce
    zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je
    w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby
    własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do
    korzystania z budynku/budowli.
    W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku nieruchomości niespełniających
    przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych
    warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa
    budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt
    10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a
    stanie się bezzasadne.
    Natomiast w przypadku gdy nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy nieruchomości,
    należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem
    od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na
    cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do
    wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem
    stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni
    rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię
    literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww.
    preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i
    niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego
    prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
    Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub
    budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:
      W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo
      części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się
      wartości gruntu.
    Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu
    według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle
    na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części
    korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia
    od podatku.
    Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie
    definiują pojęcia „budynku” oraz „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do
    przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418),
    zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.
    Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:
      Przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z
      gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada
      fundamenty i dach.
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że od grudnia 2023 r., zakupem gruntu,
    rozpoczęli Państwo realizację przedsięwzięcia budowlanego polegającego na budowie
    nowej nieruchomości mieszkalnej składającej się z dwóch niezależnych apartamentów. W
    lipcu 2025 roku planują Państwo zakończenie prac budowlanych, a w konsekwencji
    zawarcie dwóch, odrębnych transakcji sprzedaży w związku z dostawą obu apartamentów.
    Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności dotyczą zwolnienia z opodatkowania
    podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy sprzedaży wybudowanego
    budynku.
    W celu ustalenia czy w odniesieniu do planowanych transakcji zastosowanie znajdzie
    zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy względem
    ww. budynku doszło do pierwszego zasiedlenia.
    Wskazali Państwo, że dostawa apartamentów znajdujących się w ww. budynku będzie
    dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia poprzez oddanie ich do użytkowania
    pierwszym nabywcom.
    Zatem w rozpatrywanej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki wymagane dla
    zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
    W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy
    należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

    Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż
    budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z
    przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do
    budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało
    dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie
    tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30%
    wartości początkowej tych obiektów.
    Zatem celem ustalenia, czy sprzedaż ww. budynku będzie mogła korzystać ze zwolnienia
    od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać
    rozstrzygnięcia, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu
    wydatków na wybudowanie ww. budynku.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione
    określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług
    oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane
    do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub
      importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
    Przy czym, co również istotne, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
      przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej
      niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
    Na podstawie z art. 86 ust. 11 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach
      określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w
      deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w
      przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za
      jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

    Stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć
      kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:
      1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
      2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika,
        o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów
        rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do
        obniżenia kwoty podatku należnego
      – nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało
      prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego
    w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które
    pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty
    podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika podatku VAT
    czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Tak więc podatnik, w zakresie, w
    jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do
    odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to
    zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika podatku VAT.
    Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia
    podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione
    towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności
    opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia
    podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje
    podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem
    podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem
    umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest
    związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji
    tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.
    Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:
      Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego
      siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży,
      z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku
      podatkowym kwoty 200 000 zł.
    W myśl art. 113 ust. 5 ustawy:
      Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy
      kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą
      przekroczono tę kwotę.

    Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy:
      Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego
      siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, rozpoczynającego w trakcie
      roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli
      przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu
      prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust.
      1.
    Natomiast w myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy:
      Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących
      dostaw budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43
      ust. 1 pkt 10 lit. a i b.
    Analiza cytowanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że podatnik korzysta ze
    zwolnienia podatkowego do momentu przekroczenia kwoty sprzedaży 200.000 zł.
    Zwolnienie traci moc począwszy od czynności, której wartość przekroczyła tę kwotę. Przy
    czym podatnik rozpoczynający działalność ww. limit stosuje w proporcji do okresu
    prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym.
    Z powyższego zwolnienia nie korzystają podatnicy dokonujących dostaw budynków,
    budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b
    ustawy. Zatem podatnicy wskazanych dostaw (budynków, budowli lub ich części), do
    których znajdują zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy, nie korzystają
    ze zwolnienia wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy.
    Jak stanowi art. 96 ust. 1 ustawy:
      Podmioty, o których mowa w art. 15 i art. 15a, są obowiązane przed dniem
      wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu
      skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.
    W myśl art. 96 ust. 3 ustawy:
      Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na
      podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od
      podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82
      ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.
    Zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy:
      Naczelnik urzędu skarbowego, po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu
      rejestracyjnym, rejestruje podatnika jako:
      1) „podatnika VAT czynnego”,
      2) „podatnika VAT zwolnionego” - w przypadku podatnika, o którym mowa w:
      a) ust. 3 i 3c,
      b) art. 113a ust. 1, jeżeli złożył zawiadomienie w celu rejestracji jako podatnik VAT UE
      – i na jego wniosek potwierdza to zarejestrowanie.
    Zgodnie z art. 96 ust. 5 ustawy:
      Jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży
      opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia,
      obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w
      przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do
      aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:
      1) przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż
        zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów
        wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej
        sprzedaży;

      2) przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art.
        113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
      3) przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym
        mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego
        zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
      4) przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku
        rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej
        wykonanej czynności.
      Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.
    A zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności
    określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna
    nastąpić.
    Należy zauważyć, że w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełni
    warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia
    podatku naliczonego.
    Natomiast na mocy art. 99 ust. 1 ustawy:
      Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym
      deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca
      następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c,
      art. 133 i art. 138g ust. 2.
    Wzór dokumentu VAT-R zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług
    oraz dokumentu VAT-5 potwierdzającego zarejestrowanie podmiotu jako podatnika
    podatku VAT określone zostały rozporządzeniem Ministra Finansów z 9 marca 2020 r. w
    sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją w zakresie podatku od towarów i
    usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 55). Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia
    rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem
    podmiot uzyskuje formalne status podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia
    może skorzystać z prawa do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.
    Zgodnie z powyższym, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony
    powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub
    przyszłą działalnością opodatkowaną. Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa
    do odliczenia od momentu możliwości skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano,
    jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę
    skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już
    powstałe uprawnienie, winny zostać usunięte – najpóźniej przed skorzystaniem z tego
    prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia
    identyfikowanie podmiotu jako podatnika VAT czynnego.
    Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-
    400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z
    dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla
    celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach
    C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy
    od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono
    automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie
    pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.
    Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia
    powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w
    żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ
    skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi
    dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących
    podatku VAT.

    Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy zauważyć, że nie dokonywali
    Państwo odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją
    przedsięwzięcia, bowiem w Państwa opinii, nie przysługiwało Państwu prawo do
    odliczenia podatku VAT, w związku z brakiem rejestracji jako podatnik VAT czynny.
    Jednakże, z opisu sprawy wynika, że przystąpili Państwo do realizacji ww. przedsięwzięcia
    polegającego na budowie ww. budynku mieszkalnego składającego się z dwóch
    niezależnych apartamentów w celu ich sprzedaży w ramach pierwszego zasiedlenia, a
    więc w ramach transakcji, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, która to
    czynność wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 13 pkt
    1 lit. c ustawy. Jednocześnie wskazali Państwo, że nie prowadzili ani nie prowadzą Państwo
    żadnej innej działalności, a opisane we wniosku przedsięwzięcie jest jedynym toczącym się
    obecnie w ramach Państwa działalności. Od czasu rozpoczęcia działalności do dnia
    złożenia niniejszego wniosku nie wykonali Państwo w ramach działalności żadnej
    czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
    Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie, przysługuje Państwu prawo do
    odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na
    wybudowanie ww. budynku związanego z wykonywaną w przyszłości opodatkowaną
    działalnością gospodarczą na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Spełnione są bowiem
    przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie
    wydatki te dotyczyły wytworzenia obiektu (budynku), który – zgodnie z Państwa
    wskazaniem – po jego wybudowaniu będzie przedmiotem sprzedaży w ramach
    pierwszego zasiedlenia.
    Wskazać należy, że zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 10a lit. a ustawy
    uwarunkowane zostało brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a nie samym
    faktem nie dokonania odliczenia. Tym samym skoro przysługuje Państwu prawo do
    odliczenia podatku naliczonego od dostawy towarów i usług związanych z przyszłą
    dostawą budynku (apartamentów), to wystąpienie takiego prawa eliminuje zastosowanie
    art. 43 ust 10a lit. a ustawy, nawet w sytuacji nieskorzystania z tego prawa i nieodliczenia
    podatku naliczonego.
    Wobec tego należy uznać, że – po dokonaniu czynności rejestracyjnych, o których mowa w
    art. 96 ust. 4 oraz spełnienia innych wymogów zawartych w ustawie o VAT – będą
    posiadali Państwo uprawnienie do dokonania odliczenia podatku naliczonego od dostawy
    towarów i świadczenia usług wykorzystywanych do budowy budynku, gdyż będą działali
    Państwo jako podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie
    dostawy budynku, co podlega opodatkowaniu z zastosowaniem odpowiedniej stawki
    podatku. Zatem dla dostawy przedmiotowych nieruchomości nie znajdzie zastosowania
    art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W konsekwencji zbycie przez Państwa wybudowanego
    budynku (apartamentów) stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy,
    która nie korzysta z ww. zwolnienia i podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1
    pkt 1 ustawy z zastosowaniem właściwej stawki podatku.
    Zatem stanowisko Państwa do pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.
    Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku
    VAT naliczonego od nabycia materiałów i usług, które służyły wytworzeniu ww. obiektu
    (budynku), a także wydatków pośrednich takich jak usługi telekomunikacyjne, księgowe,
    leasingowe poniesione w toku Państwa działalności od dnia rozpoczęcia budowy do dnia
    sprzedaży budynku, oraz ustalenia okresu za jaki powinni Państwo zrealizować ww. prawo
    do odliczenia, należy zauważyć, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania
    korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały
    określone natomiast w art. 91 ustawy.
    Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z
      art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób
      określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na
      podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
      dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
      użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
      użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
      dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
      gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
      wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1
      stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
      którym zostały oddane do użytkowania.
    Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:
      W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane
      zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na
      potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca
      okresu korekty.
    Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy:
      W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo
      w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w
      deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w
      przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za
      okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek
      podatkowy.
    W myśl art. 91 ust. 6 ustawy:
      W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
      1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie
        tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
      2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania
        korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest
        związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub
        niepodlegającymi opodatkowaniu.

    Na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy:
      Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
      obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
      wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
      nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się
      na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej
      dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta
      następuje w okresie korekty.
    W świetle art. 91 ust. 7b ustawy:
      W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych
      przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7,
      dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z
      zastrzeżeniem ust. 7c.
    Jak wynika z art. 91 ust. 7c ustawy:
      Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności,
      w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub
      wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o
      której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres
      rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od
      końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania,
      upłynęło 12 miesięcy.
    W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:
      W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od
      towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów
      handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do
      czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku
      należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku
      należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia
      tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej
      składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
    Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte
      do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich
      przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
    Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do
    odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz do dokonania
    ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku
    późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu ich
    wykorzystania.

    Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z
    uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru
    lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty
    związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn.
    w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności
    (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu
    faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym
    rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo
    uzasadniając dokonanie odliczenia.
    Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych
    czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od
    podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas
    konieczne jest dokonanie korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał
    prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
    wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również
    sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Odnosząc przedstawione w niniejszej interpretacji przepisy prawa do Państwa wątpliwości
    dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego należy wskazać, że z opisu
    sprawy wynika, że bezpośrednim celem dokonywanych wydatków (także pośrednich
    takich jak usługi telekomunikacyjne, księgowe czy leasingowe) była realizacja
    przedsięwzięcia polegająca na budowie budynku, w celu wykorzystywania go w
    opodatkowanej VAT działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży po zakończeniu
    budowy. Z uwagi na to, że od samego początku zamiarem Państwa było wykorzystywanie
    zakupionych materiałów i usług w działalności opodatkowanej podatkiem VAT nie można
    uznać, że w związku z rejestracją jako podatnik VAT dokonają Państwo zmiany
    przeznaczenia wykorzystywania zakupionych materiałów i usług. Tym samym w niniejszej
    sprawie nie znajdzie zastosowania art. 91 ustawy.
    W rozpatrywanej sprawie, należy stwierdzić, że nabyli Państwo prawo do odliczenia
    podatku naliczonego z faktur wystawionych od grudnia 2023 roku dokumentujących
    wydatki na poczet realizacji przedsięwzięcia polegającego na budowie budynku
    związanego z wykonywaną w przyszłości opodatkowaną działalnością gospodarczą na
    podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Bowiem spełnione będą przesłanki warunkujące nabycie
    prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie ponoszone wydatki dotyczyły
    /dotyczą zakupu materiałów i usług, które, jak wynika z opisu sprawy, będą wykorzystywali
    Państwo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży
    wybudowanego budynku (apartamentów).
    W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z
    wybudowaniem ww. budynku (w tym wydatków pośrednich takich jak usługi
    telekomunikacyjne, księgowe czy leasingowe), powinni Państwo złożyć zgłoszenie
    rejestracyjne VAT-R wskazując w nim datę faktycznego rozpoczęcia działalności. W
    zgłoszeniu tym należy wskazać okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik VAT czynny
    będą Państwo rozliczali podatek od towarów i usług i składali deklaracje dla potrzeb tego
    podatku. Następnie – jako podatnik VAT czynny – powinni Państwo złożyć zaległe
    deklaracje VAT-7 za okres od grudnia 2023 r. oraz odpowiednio wykazać w tych
    deklaracjach podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych przed rejestracją faktur.
    Zatem w sytuacji, gdy spełnią Państwo warunki formalne, tj. dokonają Państwo zgłoszenia
    rejestracyjnego VAT-R i wskażą jako pierwszy okres rozliczeniowy okres, w którym
    otrzymali Państwo pierwszą fakturę, tj. okres poniesienia pierwszych wydatków
    związanych z budową ww. budynku oraz wydatków pośrednich takich jak usługi
    telekomunikacyjne, księgowe, leasingowe, z uwagi na fakt, że - jak wynika z opisu sprawy -

    przedmiotowy budynek będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem
    od towarów i usług, mogą Państwo skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego
    zawartego w wystawionych fakturach.
    W tym miejscu należy zauważyć, że to organ podatkowy właściwy dla podatnika decyduje
    ostatecznie o sposobie rejestracji jako podatnik VAT czynny.
    W konsekwencji, jako czynnemu, zarejestrowanemu podatnikowi podatku VAT, na
    podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku
    naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową ww. budynku oraz
    wydatki pośrednie takie jak usługi telekomunikacyjne, księgowe, leasingowe (nabytych
    przed formalną rejestracją jako podatnik VAT czynny), gdyż będą je Państwo
    wykorzystywali do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Prawo to przysługuje
    Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88
    ustawy.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe. Natomiast
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie
    zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja
    podatkowa – rozpatrzone.
    Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja
    indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu
    zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego
    przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie
    interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie
    przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku
    okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu
    faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny
    stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    • Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
      dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    • Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    • Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    • w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    • w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:
      /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.