Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.332.2018.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-05
Teza: Czy w przypadku sprzedaży praw do umowy leasingu przez Spółkę komandytową, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć kaucję gwarancyjną do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; koszt-koszty uzyskania przychodów; samochód; sprzedaż; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kaucji gwarancyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kaucji gwarancyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej, która zawarła umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem są samochody ciężarowe, ciągniki siodłowe oraz naczepy. Spółka komandytowa wraz z ratami leasingowymi dokonuje wpłat kaucji gwarancyjnych, które nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W momencie comiesięcznej płatności, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy jest jedynie rata leasingowa. W przypadku wykupu samochodu z leasingu, kaucja zostanie zaliczona na poczet ceny wykupu, co oznacza że Spółka komandytowa dokona wpłaty na poczet wykupu przedmiotu leasingu obniżonej o wartość wpłaconej kaucji.

Spółka komandytowa zamierza dokonać cesji umowy leasingu na osobę trzecią, która jest przedsiębiorcą. Inaczej mówiąc dokona on sprzedaży umowy leasingu.

Zbycie praw majątkowych w postaci leasingu nastąpi na podstawie FV, którą wystawi Zbywca - Spółka komandytowa. Cała wartość otrzymana od nabywcy tytułem sprzedaży praw majątkowych zostanie zakwalifikowana do przychodu Wnioskodawcy, wg jego udziałów w spółce komandytowej. Na cenę „odsprzedaży” leasingu składać będzie się ustalona wartość oraz wszystkie wpłaty kaucji gwarancyjnych. Wnioskodawca ich bowiem nie odzyska po dokonaniu cesji leasingu, a nabywca leasingu je przejmie i za ich wartość nabędzie w przyszłości przedmiot przejętego leasingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży praw do umowy leasingu przez Spółkę komandytową, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć kaucję gwarancyjną do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatek przedsiębiorcy może być uznany za koszt podatkowy, gdy został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej lub służy zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Taki wydatek musi być racjonalnie i gospodarczo uzasadniony w aspekcie prowadzonej działalności gospodarczej. Co istotne, kosztami uzyskania przychodu są wydatki o charakterze ostatecznym, definitywnym. Przepis art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że aby wydatek mógł być zaliczony do firmowych kosztów, nie może być wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 ustawy o pdof).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia kaucji gwarancyjnej. W praktyce wpłacona kaucja stanowi kwotę pieniężną będącą gwarancją wykonania zobowiązań wynikających z zawartej umowy, np. najmu. Pomimo, że zapłacona kaucja gwarancyjna nie została wymieniona w art. 23 ust. 1 ustawy o pdof jako wydatek wyłączony z kosztów podatkowych, nie oznacza to jednak, że spełnia warunki uznania jej za koszt podatkowy. Z uwagi bowiem na jej zwrotny charakter (tzn. że jest należnością, co do zasady, podlegającą zwrotowi) w momencie wpłaty nie spełnia przesłanek do uznania jej za koszt uzyskania przychodów.

Oznacza to, że kaucja która wpłacona została przez Spółkę komandytową, w której Wnioskodawca ma udziały (jest jej komandytariuszem), jest świadczeniem zwrotnym, zatem nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Zauważyć należy, że kosztem stanie się wówczas, gdy kwoty określone jako kaucja nie będą miały charakteru zwrotnego. Taka sytuacja będzie miała miejsce w momencie, gdy Spółka komandytowa Wnioskodawcy zapłaci za samochód mniej o wartość wpłaconej kaucji, czyli kaucja zostanie zaliczona na poczet ceny samochodu. W rozpatrywanym przypadku będzie to miało miejsce, gdy dojdzie do przekazania praw do umowy leasingu. Uprawnienia Wnioskodawcy, w kwestii zaliczenia kaucji na poczet ceny samochodu, przejdą na nabywcę praw majątkowych.

W sytuacji gdy dojdzie do sprzedaży praw wynikających z umowy leasingu kaucja nie zostanie Spółce komandytowej Wnioskodawcy zwrócona, co oznacza, że utraci swój charakter zwrotny dyskwalifikujący jako wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu. Kaucja nie będzie już służyła zabezpieczeniu zobowiązań wynikających z umowy, lecz „stanie się” wydatkiem stanowiącym koszt uzyskania przychodu, nie będzie miała charakteru definitywnego, co oznacza, że nie będzie w istocie kaucją gwarancyjną lecz wydatkiem, który Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodu.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca rozpozna przychód z tytułu sprzedaży praw wynikających z umowy leasingu, w skład którego wejdzie również wpłacona wcześniej przez niego kaucja. Oznacza to, że nie odzyska wpłaconej przez siebie kaucji, stanie się ona dla niego wydatkiem definitywnym - nie podlegającym zwrotowi, zatem spełni wymogi zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Tym samym za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie znajduje się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatek, aby mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być poniesiony. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „poniesienia wydatku” - ustalenie zakresu znaczeniowego tego terminu wymaga zatem odniesienia się do języka potocznego. Według Słownika języka polskiego „ponieść” to „zostać obarczonym, obciążonym czymś” (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1999 r.). Istotą poniesienia kosztu jest obciążenie majątkowe podatnika, które powinno przy tym mieć charakter definitywny, co oznacza, że wydatek nie może zostać zwrócony podatnikowi w żadnej formie.

Ustawowy zwrot „koszty poniesione” oznacza zatem, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mają charakter ostateczny, definitywny, nie podlegają zwrotowi.

Z treści wniosku wynika, że w spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem, zawarła umowy leasingu operacyjnego na samochody ciężarowe, ciągniki siodłowe oraz naczepy. Spółka komandytowa wraz z ratami leasingowymi dokonuje wpłat kaucji gwarancyjnych, które nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z postanowieniami tych umów, w przypadku wykupu samochodu z leasingu, kaucja zostanie zaliczona na poczet ceny wykupu, co oznacza że spółka komandytowa dokona wpłaty na poczet wykupu przedmiotu leasingu obniżonej o wartość wpłaconej kaucji.

Spółka komandytowa zamierza dokonać cesji umowy leasingu na osobę trzecią, która jest przedsiębiorcą. Na cenę „odsprzedaży” leasingu składać będzie się ustalona wartość oraz wszystkie wpłaty kaucji gwarancyjnych. Nabywca leasingu je przejmie i za ich wartość nabędzie w przyszłości przedmiot przejętego leasingu.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że żaden przepis art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie wyłącza wprost z katalogu kosztów podatkowych wydatków poniesionych tytułem kaucji gwarancyjnych. Dlatego też, dla ewentualnego zakwalifikowania uiszczonych kaucji gwarancyjnych do kosztów uzyskania przychodów należy w pierwszej kolejności ocenić możliwość uznania ich za wydatek definitywny.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pl) - „kaucja” jest to: „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja”.

W odniesieniu do umów leasingu kaucja gwarancyjna to uiszczana przez korzystającego opłata, która ma w założeniu zabezpieczać interesy leasingodawcy. Stanowi ona swego rodzaju zabezpieczenie ewentualnych roszczeń leasingodawcy, w przypadku nienależytego wykonywania umowy leasingu przez leasingobiorcę (zabezpiecza umowę leasingu przed nieterminowymi płatnościami leasingobiorcy).

Kaucja ma charakter zwrotny. Może być zaliczona na poczet spłat ostatnich rat leasingu lub wykupu. Może być także zwrócona na konto. Może być płatna na początku trwania umowy leasingu, w trakcie lub na końcu (tzw. kaucja wykupowa płatna z ostatnią ratą leasingu i zaliczana na poczet wykupu).

Ze względu na to, że kaucje gwarancyjne mają charakter zwrotny, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w momencie ich wpłaty. Co do zasady, zapłata kaucji gwarancyjnej jest zatem neutralna podatkowo.

W niniejszej sprawie, w związku z cesją umowy leasingu na innego leasingobiorcę, kaucja gwarancyjna stanie się dla Wnioskodawcy wydatkiem definitywnym. Ze względu na to, że spółka komandytowa nie będzie już stroną umowy, kaucja nie będzie mogła zostać jej zwrócona. Prawo do zaliczenia kaucji na poczet ceny wykupu, wraz z pozostałymi uprawnieniami wynikającymi z cedowanej umowy, przejdzie na ich nabywcę.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że na cenę „odsprzedaży” leasingu składać będzie się ustalona wartość oraz wszystkie wpłaty kaucji gwarancyjnych. W związku z tym uznać należy, że po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód ze sprzedaży praw wynikających z umowy leasingu, elementem którego będzie również wartość zapłaconej przez niego kaucji gwarancyjnej. Zapłacona kaucja gwarancyjna stanie się z tym momentem wydatkiem poniesionym definitywnie, bezzwrotnym.

Należy przy tym uznać, że wydatek ten pozostaje w związku z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę w formie spółki komandytowej, gdyż - jak wynika z wniosku - zapłata kaucji była warunkiem zawarcia umowy leasingu pojazdu wykorzystywanego w tej działalności.

Zatem wydatek z tytułu kaucji gwarancyjnej, który w związku z cesją umowy leasingu, stał się wydatkiem definitywnym – o ile w istocie umowy te zawierane były w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą – może stanowić koszt uzyskania przychodu z tej działalności.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różnić się od zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Nie można jednak wykluczyć, że właściwy organ prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe lub kontrolne, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące do odmiennych wniosków niż zawarte w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.