Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-1928/10/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-03-18
Teza: Powiatowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu w części dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych na budynkach osób fizycznych, wpłata osób fizycznych w wysokości 15% wkładu własnego podlega opodatkowaniu - odpłatne świadczenie usług na rzecz osób fizycznych
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2010r. (data wpływu 20 grudnia 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2011r. (data wpływu 4 lutego 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez wykonawcę zestawów solarnych zamontowanych u osób fizycznych lub uzyskania zwrotu podatku VAT z tego tytułu;
*   opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom zestawów solarnych, które będą przez nich wykorzystywane w związku z potrzebami gospodarstw domowych;
*   możliwości obniżenia stawki podatku VAT do 0% dla zadań związanych z realizacją przedmiotowego projektu;

\- **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2010r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 3 lutego 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez wykonawcę zestawów solarnych zamontowanych u osób fizycznych lub uzyskania zwrotu podatku VAT z tego tytułu;
*   opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom zestawów solarnych, które będą przez nich wykorzystywane w związku z potrzebami gospodarstw domowych;
*   możliwości obniżenia stawki podatku VAT do 0% dla zadań związanych z realizacją przedmiotowego projektu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Wnioskodawca przygotował „\`(...)\`.” w ramach którego:
    1.  zamontowane będzie 2349 instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych osób fizycznych które będą wykorzystywane jedynie na potrzeby własne gospodarstwa domowego w zakresie przygotowania ciepłej wody użytkowej. Nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej
    2.  zamontowany będzie jeden zestaw solarny dla budynku użyteczności publicznej - szpital, który będzie wykorzystywany dla potrzeb świadczenia usług zdrowotnych. Szpital jest jednostką organizacyjna Powiatu. Budynki szpitala oraz grunty w jego obrębie są własnością Powiatu. Organem właściwym w sprawach związanych z funkcjonowaniem szpitala jest Rada Powiatu
    3.  przeprowadzony zostanie nadzór inwestorski
    4.  przeprowadzone zostaną działania promujące projekt (w ramach tego zakupione będą gadżety reklamowe, wydana zostanie książka dotycząca realizacji projektu, zlecone zostanie wykonane będą tablice informacyjne oraz strona internetowa) Konieczność przeprowadzenia działań promocyjnych i przeprowadzenia nadzoru inwestorskiego przez osobę z odpowiednimi uprawnieniami budowlanymi wynika z warunków stawianych przez NFOŚ, WFOŚ i SPPW.
2.  Realizacja projektu finansowana będzie z czterech źródeł:
    1.  Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska w Y - podpisano umowę,
    2.  Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska w X - udzielono promesy, umowa zostanie zawarta po przetargu
    3.  Szwajcarsko Polski Program Współpracy będącej formą bezzwrotnej pomocy zagranicznej przyznanej przez Szwajcarie na mocy umów międzynarodowych zawartych w grudniu 2007r. w Bernie - Kompletna propozycja projektu w trakcie oceny. Po zakończeniu oceny podpisywana będzie umowa w sprawie projektu pomiędzy Szwajcarią a Rzeczypospolitą Polską, a następnie na jej podstawie Umowa w sprawie realizacji projektu pomiędzy Władzą Wdrażającą Programy Europejskie i Powiatem. W umowie określony zostanie udział procentowy pomocy zagranicznej, która przekazywana będzie na wyodrębniony rachunek bankowy.
    4.  z wpłat mieszkańców Powiatu - zaliczki zdeponowane zostały na wyodrębnionym rachunku Powiatu.
3.  Program o których mowa w pkt 1. finansowany będzie w następujących proporcjach:
    1.  na budynkach mieszkalnych - 40 % - NFOŚ, 45% - SPPW, 15 % - mieszkańcy
    2.  na budynku szpitala - 33% - WFOŚ , 77 % - SPPW
    3.  promocja - 100% SPPW
    4.  nadzór inwestorski -100% SPPW
4.  W ramach realizacji programu zgodnie z zaleceniem funduszy zawarto:
    1.  umowy z mieszkańcami oraz sporządzono aneksy wynikające z konieczności dostosowania do zapisów art. 11 umowy ramowej zawieranej pomiędzy Szwajcarią a Rzeczpospolitą Polską, który dotyczy własności i wykorzystania rzeczy zakupionych w ramach projektu gdyż rzeczy zakupione w ramach projektu będą konieczne do osiągnięcia celów projektu którym jest zwiększenie wydajności energii i redukcji emisji w szczególności gazów cieplarnianych i niebezpiecznych substancji. W zależności od decyzji SPPW która ma zapaść najpóźniej do dnia zakończenia realizacji projektu możliwe są następujące rozwiązania: - w pierwszym przypadku urządzenia będą w dyspozycji Powiatu, w ewidencji środków trwałych Powiatu, a prawo własności nie będzie przeniesione, lub - w drugim przypadku urządzenia będą w dyspozycji Powiatu, w ewidencji środków trwałych Powiatu, a prawo własności będzie przeniesione po upływie 5 lat od daty zakończenia projektu. W ciągu 10 lat od zakończenia projektu dodatkowo użytkownik Instalacji będzie związany zapisami aneksu, o którym mowa w pkt 6. Stan instalacji będzie musiał być sprawdzany i potwierdzany przez inspektora nadzoru inwestorskiego protokołem który należy przekazać NFOŚ. Powyższe opcje wynikają z zapisów umowy ramowej zawieranej pomiędzy Szwajcarią, a Rzeczpospolitą Polską. Powiat nie dysponuje w chwili obecnej ostateczną decyzją w tej sprawie.
    2.  porozumienie z Zespołem Opieki Zdrowotnej oraz sporządzono aneks wynikający z powyższych zapisów. Rzeczy zakupione w ramach projektu konieczne są do osiągnięcia celów projektu którym jest zwiększenie wydajności energii i redukcji emisji w szczególności gazów cieplarnianych i niebezpiecznych substancji. Instalacja solarna zamontowana na budynku szpitala będącego jednostką organizacyjną powiatu będą w nieodpłatnym użytkowaniu szpitala. Urządzenia będą w dyspozycji Powiatu, w ewidencji środków trwałych Powiatu, a prawo własności nie będzie przeniesione. W ciągu 10 lat od zakończenia projektu dodatkowo użytkownik instalacji będzie związany zapisami aneksu do porozumienia o którym mowa w pkt 6.
5.  W ramach powyższych umów zawartych z mieszkańcami oraz porozumienia zawartego z szpitalem:
    1.  pobrano zaliczkę w wysokości 300 zł od mieszkańców na poczet wykonania niezbędnej dokumentacji przetargowej
    2.  pobrano od mieszkańców zaliczkę odpowiadającą 15% wartości kosztorysowej montowanych instalacji solarnych w obrębie ich nieruchomości
    3.  nie pobrano żadnej zaliczki od ZOZ, porozumienie nie przewiduje pobierania zaliczkiW przypadku Szpitala będącego jednostką organizacyjną Powiatu, który nie jest zobowiązany do uiszczenia jakiejkolwiek kwoty, nie można wskazać żadnej kwoty należnej od tego podmiotu, a więc świadczenie w całości jest nieodpłatne. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Zatem nie powinna być opodatkowana nieodpłatna realizacja programu w części dotyczącej szpitala. Jednocześnie nadmienia się, że Powiat nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wykonawców zestawów solarnych.
6.  Instalacje solarne przez okres trwałości inwestycji będą wykorzystywane w ramach realizacji celu publicznego jakim jest ochrona środowiska. Korzystający będą mieć prawo wykorzystania instalacji do przygotowania ciepłej wody użytkowej, ale także obowiązek utrzymania urządzeń (pompy pobierają dodatkowy prąd, anoda magnezowa, płyn solarny może wymagać okresowej wymiany) w należytym stanie gwarantującym uzyskanie zakładanego efektu ekologicznego w zakresie redukcji zanieczyszczeń oraz ponoszenia kosztów ich eksploatacji, ubezpieczenia zestawu solarnego, napraw. Na użytkownikach nałożone są konkretne ograniczenia. Użytkownicy nie mogą swobodnie dysponować zestawami solarnymi, w tym zbyć ich w sposób odrębny. Jak stanowi § 16 wzoru umowy z osobami fizycznymi w razie przeniesienia własności nieruchomości uczestnik programu w ciągu 14 dni od zawarcia umowy przenoszącej własność po uzyskaniu pisemnej zgody Powiatu przeniesie prawa i obowiązki wynikające z niniejszej umowy na rzecz nabywcy nieruchomości. Prawa i obowiązki użytkowników podsumowane są zaś w proponowanym (w aneksie do wskazanych umów): Uczestnik programu zobowiązuje się że:
    1.  będzie użytkował instalacje zgodnie z przeznaczeniem wymienionym w umowie mając w szczególności na uwadze osiągniecie efektu ekologicznego
    2.  utrzyma instalacje w stanie nie pogorszonym
    3.  nie dokona modyfikacji zestawu solarnego wpływającej na zmniejszenie osiągnięcia efektu ekologicznego
    4.  dokona uzgodnienia z Powiatem ewentualnych zmian przyjętych rozwiązań projektowych na podstawie dokumentów sporządzonych przez osoby z odpowiednimi uprawnieniami budowlanymi
    5.  pokryje koszty eksploatacji i naprawy zestawu solarnego
    6.  nie dokona zbycia zestawu solarnego. W przypadku zbycia nieruchomości obowiązują zapisy § 16 umowy
    7.  do niezwłocznego przekazania Powiatowi informacji o wszelkich okolicznościach faktycznych i prawnych dotyczących uczestnika programu, realizacji przedsięwzięcia których następstwem jest lub może być naruszenie zapisów umowy
    8.  zestaw solarny nie będzie przedmiotem innych niż określone w umowie praw rzeczowych i stosunków zobowiązaniowych
    9.  umożliwi przeprowadzenie kontroli wykonania zapisów umowy przez przedstawicieli Powiatu oraz Szwajcarsko - Polskiego Programu Współpracy, Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.
    10.  Naruszenie zasad o których mowa wyżej skutkować będzie wezwaniem do zwrotu dotacji w części dotyczącej nieruchomości Uczestnika
7.  W umowie z NFOŚ zapisano „W przypadku odpłatnego zbycia nabytych przez Dotowanego kolektorów słonecznych, instalacji solarnych cena zbycia winna być pomniejszona o wartość udzielonego dofinansowania z środków NFOŚIGW?.
8.  Umowy, aneksy do umów zawarte z mieszkańcami nie dają możliwości uczestnikom programu wyzbycia się instalacji, obciążania instalacji, użytkownicy nie mają władztwa ekonomicznego nad przedmiotowymi rzeczami, gdyż poza korzystaniem z zestawów solarnych, nie mogą nimi dysponować jak właściciel, a dodatkowo obciążeni są - ze strony Powiatu wyraźnie oznaczonego właściciela licznymi konsekwencjami za nienależyte wykonanie umowy i korzystanie z użyczonej rzeczy. W związku z tym, w przypadku przekazania zestawu solarnego po 5 latach na rzecz użytkownika mamy do czynienia z posiadaniem, ale zależnym, a brak władztwa ekonomicznego na przedmiotowym zespołem rzeczy, powoduje iż nie można świadczenia tego uznać za dostawę towarów. Natomiast, w przypadku, w którym właścicielem przez cały okres trwałości zestawów solarnych będzie powiat nie możemy mówić w ogóle o dostawie towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż umowa zawierana byłaby na czas nie określony, a w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową własność nie zostanie przeniesiona.
9.  Powiat opracował i prowadzi program przede wszystkim mając na uwadze realizacje zadania publicznego związanego z ochroną środowiska oraz realizacje dyrektyw Unii Europejskiej. W dniu 23 kwietnia 2009r. uchwalona została dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych. Dyrektywa wpisuje się w realizację Pakietu 3x20, który w horyzoncie czasowym do 2020 roku zakłada trzy cele określone w wymiarze 20%, mianowicie: redukcję emisji dwutlenku węgla, oszczędność energii oraz udział energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych. Dyrektywa 2009/28/WE związana jest z trzecim spośród celów. Ustanawia ona wspólne ramy dla promowania energii ze źródeł odnawialnych oraz określa obowiązkowe krajowe cele ogólne w odniesieniu do całkowitego udziału energii ze źródeł odnawialnych w końcowym zużyciu energii brutto. Celem działań przewidzianych w dyrektywie jest osiągniecie 20% udziału energii ze źródeł odnawialnych w końcowym zużyciu energii brutto w Unii Europejskie) w 2020r. (art. 3 ust. 1), przy czym cel ten został przełożony na indywidualne cele dla poszczególnych państw członkowskich i w przypadku Polski wynosi on 15% (a ścieżka do osiągnięcia tego celu jest określona w załączniku I dyrektywy). Powiat nie uzyskuję z tego tytułu żadnego zysku ekonomicznego działając na rzecz polepszenia warunków bytowania mieszkańców Powiatu, poprawy jakości powietrza w obrębie obszarów cennych przyrodniczo ustawionych na podstawie umów międzynarodowych w ramach ustalenia sieci NATURA 2000. Program ma przyczynić się do spełnienia przez Polskę zobowiązań dotyczących odpowiedniego udziału energii pochodzącej z źródeł odnawialnych w ogólnej ilości energii wytworzonej oraz realizacji programów ochrony środowiska na szczeblu regionalnym, krajowym i lokalnym.
10.  Instalacje solarne na budynkach mieszkalnych nie będą wykorzystane do celów związanych z działalnością gospodarczą, sprzedażą Instalacje wykorzystywane będą jedynie na potrzeby przygotowania ciepłej wody użytkowej w okresie dobrego usłonecznienia tj. kwiecień - październik, a efekt działania jest zależny przede wszystkim od warunków pogodowych (usłonecznienia).
11.  Zawarte umowy pomiędzy Powiatem, a mieszkańcami oraz porozumienie zawarte z szpitalem nie przewidują otrzymania korzyści finansowych z tytułu realizacji programu.
12.  Powiat jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym z tytułu świadczenia usług najmu i dzierżawy pomieszczeń i mediów, składa deklaracje VAT -7.

Wnioskodawca uwzględnia dwa poniższe przypadki :

1.  zestawy solarne zostaną przekazane na rzecz mieszkańców po 5 latach od daty zakończenia projektu. W ciągu 10 lat od daty zakończenia projektu obowiązywały będą warunki wynikające z zapisów aneksu przedstawionego w pkt 6. opisu stanu faktycznego.
2.  zestawy solarne nie zostaną przekazane na rzecz mieszkańców. Przez cały okres trwałości inwestycji zestawy solarne będą własnością Powiatu oraz obowiązywały będą warunki wynikające z aneksu przedstawionego w pkt 6 opisu stanu faktycznego. W przypadku szpitala zestaw solarny będzie przez cały okres własnością Powiatu, w nieodpłatnym użytkowaniu szpitala, będącego jednostką organizacyjną Powiatu.

O tym, który z powyższych przypadków zostanie przyjęty będzie zależeć od decyzji SPPW która zostanie podjęta nie później niż do dnia zakończenia projektu. SPPW nie dopuszcza, żadnego przeniesienia własności przed upływem 5 lat od daty zakończenia programu. Planowany termin zakończenia montażu zestawów solarnych - wrzesień 2012r. natomiast min. przez następne 5 lat badany będzie wpływ inwestycji na środowisko celem weryfikowania osiągnięcia efektu ekologicznego w postaci redukcji emisji zanieczyszczeń w tym gazów cieplarnianych. Przewidywana redukcja zanieczyszczeń w wyniku realizacji programu - około 3500 ton/rok.

Wytyczne SPPW dotyczące możliwości odzyskania, kwalifikowalności podatku VAT przedstawiono poniżej:

1.  Zasada ogólna Podatek od towarów i usług VAT jest wydatkiem kwalifikowalnym tylko wówczas, gdy jest on faktycznie i ostatecznie ponoszony przez Instytucję Realizującą. Podatek VAT, który można odzyskać, nie może być uznany za kwalifikowalny nawet jeżeli nie został faktycznie odzyskany przez Instytucję Realizującą. Oznacza to, że w przypadkach gdy Instytucja Realizująca może odzyskać podatek VAT ale rezygnuje z tej możliwości, podatek VAT jest niekwalifikowalny. Za „odzyskanie" podatku VAT należy rozumieć odliczenie go od podatku VAT należnego lub zwrot w określonych przypadkach, według warunków ściśle określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 roku (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 z późniejszymi zmianami).
2.  Zakres podmiotowy Wyżej określona zasada oraz jej rozwinięcia przedstawione w dalszych punktach dotyczą wszystkich Instytucji Realizujących. W przypadku, gdy w Umowie ws. Realizacji Projektu wskazane są inne niż Instytucja Realizująca podmioty upoważnione do ponoszenia wydatków kwalifikowalnych lub gdy instytucja Realizująca ubiega się o uznanie za kwalifikowalne podatku VAT poniesionego przez podmiot upoważniony do ponoszenia wydatków kwalifikowalnych, zasady dotyczące kwalifikowainości podatku VAT należy stosować odpowiednio także do takiego podmiotu upoważnionego do ponoszenia wydatków kwalifikowalnych.
3.  Oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT Instytucja Realizująca, która wykaże podatek VAT jako kwalifikowalny jest zobowiązana do przedstawienia w Zarysie Projektu albo od razu w Kompletnej Propozycji Projektu szczegółowego uzasadnienia zawierającego podstawę prawną (konkretny artykuł/ustęp/punkt ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 roku (Dz. U. z 2004 Nr 54 poz. 535 ze zm.) wskazującą na brak możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego zarówno na dzień sporządzania Zarysu Projektu/Kompletnej Propozycji Projektu, jak również mając na uwadze planowany sposób wykorzystania w przyszłości majątku wytworzonego w związku z realizacją projektu. Brak szczegółowych informacji w ww. zakresie będzie mógł stanowić podstawę dla Instytucji Pośredniczącej oraz Krajowej Instytucji Koordynującej do zakwestionowania Zarysu Projektu/Kompletnej Propozycji Projektu pod kątem kwalifikowainości podatku VAT. Ww. oświadczenie podpisane przez Instytucję Realizującą powinno stanowić załącznik do Umowy ws. Realizacji Projektu, a samo podpisanie umowy z Instytucją Realizującą, która zaliczyła podatek VAT do wydatków kwalifikowanych powinno być uwarunkowane podpisaniem ww. oświadczenia. Instytucja Realizująca składając oświadczenie winna być świadoma odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 271 kodeksu karnego, dotyczącej poświadczania nieprawdy co do okoliczności mającej znaczenie prawne.
4.  Wytyczne szczegółowe W niniejszym punkcie prezentowane są wytyczne szczegółowe co do kwalifikowalności podatku VAT. Wytyczne te są zarysem prawnym regulacji, jakie mają zastosowanie przy ocenie kwalifikowalności podatku VAT. Nie stanowią one w żadnym wypadku wiążącej interpretacji prawa podatkowego - zarówno dla Instytucji Realizujących, jak i innych instytucji zaangażowanych w realizację projektów w ramach Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy. W przypadku gdy Instytucja Realizująca ma wątpliwości co do możliwości odzyskania podatku VAT, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej może ona zwrócić się do właściwych organów z prośbą o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z zasadą ogólną podatek VAT może zostać uznany za kwalifikowalny jeśli Instytucja Realizująca nie ma prawnych możliwości odzyskania podatku VAT. Za „odzyskanie" podatku VAT rozumie się odliczenie go od podatku VAT należnego lub zwrot w określonych przypadkach, według warunków ściśle określonych przepisami Ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 roku (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm.).

Rozpatrując krajowe przepisy odnoszące się do kwalifikowalności podatku VAT należy w szczególności zwrócić uwagę na:

*   art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług zawierającego w ust 1 katalog przypadków, kiedy odzyskanie podatku VAT przez podatników jest prawnie niemożliwe w żadnym wypadku,
*   art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnikom VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w zakresie w jakim nabywane towary lub usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Rozpatrując ww. artykuły należy w szczególności zwrócić uwagę na:

1.  status podatnika VAT Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności. Za podatników nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług). Warunkiem prawa obniżenia przez Instytucję Realizującą podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony zgodnie z art. 86 Ustawy jest to, aby Instytucja Realizująca posiadała status podatnika VAT (jest to jeden z dwóch warunków jakie trzeba łącznie spełnić). Jeśli zatem Instytucja Realizująca nie spełnia ww. warunku, nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT i koszt ten może zostać uznany za kwalifikowalny.
2.  związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi Na mocy art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług odliczenie podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego jest możliwe wówczas, gdy nabywane przez Instytucję Realizująca towary lub usługi będą służyły czynnościom opodatkowanym. Jeśli nabywane towary lub usługi związane są z czynnościami zwolnionymi z podatku VAT lub z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, wówczas prawo do odliczenia podatku VAT nie przysługuje. Związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi winien mieć bezpośredni charakter. Kwestią bardziej złożoną jest tzw. odliczenie częściowe podatku VAT możliwe na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku, gdy Instytucja Realizująca dokonuje zarówno transakcji zwolnionych, jak i transakcji opodatkowanych podatkiem VAT, powinna ona przyporządkować podatek VAT naliczony od nabywanych przez siebie towarów lub usług do trzech grup:

1.  alokowanego bezpośrednio: i) podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupów związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych - w takim przypadku podatek VAT naliczony w całości podlega odliczeniu a co z tym idzie nie może zostać uznany za kwalifikowalny, ii) podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupów związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności zwolnionymi lub nie podlegającymi opodatkowaniu – w takim przypadku podatek VAT naliczony w całości nie podlega odliczeniu a co z tym idzie może zostać uznany za kwalifikowalny,
2.  alokowanego pośrednio: iii) podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, jak również z czynnościami, w związku z którymi prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT nie przysługuje - w takim przypadku podmiot może określać kwotę podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu wyliczając tzw. strukturę sprzedaży (tzw. alokacja pośrednia), o której mowa w art. 90 ustawy - w takim przypadku podatek VAT nie może zostać uznany za kwalifikowany, gdyż istnieje prawna konieczność korygowania struktury przyjętej w danym roku obrotowym po jego zakończeniu zgodnie z art. 91 ustawy. Okres, w którym istnieje konieczność korekty podatku VAT naliczonego może sięgać nawet 10 lat, podczas gdy okres realizacji projektu oraz poświadczania wydatków jest dużo krótszy i brak jest możliwości dokonania całości korekt wymaganych prawem w tym okresie.

W przypadku projektów realizowanych w ramach Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy, jeżeli Instytucja Realizująca będzie w stanie w jednoznaczny sposób przyporządkować naliczony VAT do grupy wskazanej w ppkt ii, podatek VAT będzie mógł być uznany za kwalifikowalny.

Podatek VAT przyporządkowany do grupy ppkt i oraz liii nie będzie mógł zostać uznany za kwalifikowalny.

W piśmie z dnia 3 lutego 2011r. uzupełniono wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2010r. o następujące informacje:

1.  Powiat jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym (potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego z dnia 10 grudnia 2002r.) z tytułu świadczenia usług najmu i dzierżawy pomieszczeń i mediów; składa deklarację VAT-7.
2.  Powiat realizuje wymienione przedsięwzięcie w oparciu o art. 403 w związku z art. 400 a ust. 1 pkt 21 o 22 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska (tj. z 2008r. Dz. U. Nr 25, poz. 150 ze zm.) - do zadań powiatów należy finansowanie ochrony środowiska m. in. poprzez wspomaganie wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza oraz art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 5 marca 1998r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1592) - Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m. in. ochrony środowiska.
3.  Jako nabywca na fakturach dotyczących realizacji projektu figurował będzie Powiat. Umowy z wykonawcami prac zawierał będzie Powiat.
4.  Wnioskodawca udokumentował przyjęte od osób fizycznych wpłaty w wysokości 15% fakturami VAT.
5.  Osoba fizyczna dokonująca wpłaty na rzecz Wnioskodawcy partycypuje w kosztach wykonania instalacji solarnych jako całości inwestycji prowadzonej przez Wnioskodawcę,
6.  Osoby fizyczne dysponować będą instalacjami solarnymi na podstawie nieodpłatnych umów użyczenia. Po stronie Wnioskodawcy jego zdaniem nie wystąpi podatek należny.
7.  Warunki przekazania instalacji po upływie 5 lat zależeć będą przede wszystkim od wymagań, jakie określi Szwajcarsko - Polski Program Współpracy, jednak można założyć, że przekazanie będzie nieodpłatne.
8.  Uczestnictwo w programie uzależnione jest od dokonania wpłaty w wysokości 15 %.
9.  Otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja związana jest z realizacją projektu pn. „\`(...)\`" w ramach którego zawarto: wykonanie instalacji solarnych, nadzór inwestorski, zarządzanie projektem, promocję projektu. Dofinansowanie związane jest z realizacje zadania związanego z wykonaniem instalacji solarnych o łącznej powierzchni kolektorów słonecznych ponad 12000 m2 powodującej łączne ograniczenie emisji o około 3300 ton/rok zanieczyszczeń. Wysokość dofinansowania ustalona jest procentowo do wielkości całkowitych kosztów kwalifikowanych przedsięwzięcia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez wykonawcę montowanych zestawów solarnych w części finansowanej w formie zaliczek przez osoby fizyczne na poczet realizacji programu oraz w części finansowanej z dotacji z NFOŚ, WFOŚ, SPPW lub uzyskanie jego zwrotu?
2.  Czy nieodpłatne użytkowanie, nieodpłatne przekazanie zestawów solarnych (przy zastosowaniu zapisów aneksu do umowy o których mowa w pkt 6 opisu stanu faktycznego) instalacji solarnych przez mieszkańców jedynie na cele mieszkaniowe, własnego gospodarstwa domowego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy w przypadku konieczności opodatkowania podatkiem od towarów i usług zadań związanych z realizacją programu ujętych w pkt 1 opisu stanu faktycznego, możliwe jest obniżenie stawki podatku do 0%? - pytanie piąte wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od zaliczek na poczet wykonania dokumentacji oraz w wysokości 15% wartości kosztorysowej zestawów solarnych oraz w wysokości 300 zł na poczet wykonania niezbędnej dokumentacji. Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia, zwrotu kwoty podatku należnego z pozostałej część podatku naliczonego wynikającej z faktury wystawionej przez Wykonawcę zestawów solarnych gdyż została pokryta SPPW, NFOŚ, WFOŚ zwolnionych od podatku.

Powiat pobrał od mieszkańców i odprowadził na konto Urzędu Skarbowego od osób fizycznych podatek jedynie od zaliczki na poczet realizowanego programu. Użytkowanie instalacji solarnych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego VAT. Użytkowanie instalacji solarnej przez mieszkańców przy wprowadzeniu zapisów aneksu do umowy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego VAT ponieważ jest to świadczenie nieodpłatne.

W przypadku jednak, gdyby stanowisko Organu byłoby odmienne od stanowiska Powiatu na pytania 1, 2, 3, Powiat ma możliwość zastosowania § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799). Uwzględniając powyższe realizacja programu w części finansowanej z SPPW pochodzącej z bezzwrotnej pomocy zagranicznej będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem obniżonej stawki VAT do 0% zastosowania obniżonej do 0% stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w prawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów lub usług nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Ustawodawca to uprawnienie, co do zasady zawarł w treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Podstawowym kryterium, które należy analizować w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonywanych przez podatnika VAT zakupów z czynnościami opodatkowanymi generującymi podatek należy, bowiem jedynie w takich okolicznościach zostaje zachowana zasada neutralności podatku od wartości dodanej. Okoliczności wskazane w treści art. 86 ust. 1 ustawy eliminują prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji braku związku nabywanych towarów lub usług działalnością opodatkowaną VAT.

Zatem aby ustosunkować się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego lub prawa do zwrotu tego podatku w pierwszej kolejności niezbędne staje się dokonanie analizy omawianej sprawy pod kontem wątpliwości Wnioskodawcy co do opodatkowania podatkiem VAT czynności udostępnienia mieszkańcom zestawów solarnych, które będą przez nich wykorzystywane w związku z potrzebami gospodarstw domowych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cytowanej powyżej ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Podkreślenia wymaga, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie „dostawy towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania powiatu należą zadania publiczne o charakterze ponadgminnym. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu ochrony środowiska i przyrody (art. 4 ust. 1 pkt 13 cytowanej ustawy o samorządzie powiatowym).

Zgodnie z przepisem § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Nadmienić należy, iż ww. przepis został utrzymany w tym samym brzmieniu w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.

Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) co w tej sprawie nie ma miejsca.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT przygotował projekt pod nazwą „\`(...)\`” w ramach którego między innymi zamontowane będzie 2349 instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych osób fizycznych które będą wykorzystywane jedynie na potrzeby własne gospodarstwa domowego w zakresie przygotowania ciepłej wody użytkowej.

Wskazano, iż program finansowany będzie w następujących proporcjach:

1.  na budynkach mieszkalnych - 40% - NFOŚ, 45% - SPPW, 15% - mieszkańcy
2.  promocja - 100% SPPW
3.  nadzór inwestorski - 100% SPPW.

W ramach realizacji programu zgodnie z zaleceniem funduszy zawarto umowy z mieszkańcami oraz sporządzono aneksy wynikające z konieczności dostosowania do zapisów art. 11 umowy ramowej zawieranej pomiędzy Szwajcarią a Rzeczpospolitą Polską, który dotyczy własności i wykorzystania rzeczy zakupionych w ramach projektu gdyż rzeczy zakupione w ramach projektu będą konieczne do osiągnięcia celów projektu, którymi jest zwiększenie wydajności energii i redukcja emisji gazów cieplarnianych i niebezpiecznych substancji.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że w zależności od decyzji SPAW, która ma zapaść najpóźniej do dnia zakończenia realizacji projektu, możliwe są następujące rozwiązania:

*   w pierwszym przypadku urządzenia będą w dyspozycji Powiatu, w ewidencji środków trwałych Powiatu, a prawo własności nie będzie przeniesione,
*   w drugim przypadku urządzenia będą w dyspozycji Powiatu, w ewidencji środków trwałych Powiatu, a prawo własności będzie przeniesione po upływie 5 lat od daty zakończenia projektu.

Wnioskodawca w obu ww. przypadkach wskazał, że w ciągu 10 lat od zakończenia projektu obowiązywały będą warunki wynikające z aneksu opisanego w pkt 6 stanu faktycznego.

Stan instalacji będzie musiał być sprawdzany i potwierdzany przez inspektora nadzoru inwestorskiego protokołem, który należy przekazać NFOŚ.

Powyższe opcje wynikają z zapisów umowy ramowej zawieranej pomiędzy Szwajcarią, a Rzeczpospolitą Polską. Powiat nie dysponuje w chwili obecnej ostateczną decyzją w tej sprawie.

Instalacje solarne przez okres trwałości inwestycji będą wykorzystywane w ramach realizacji celu publicznego jakim jest ochrona środowiska.

Korzystający będą mieć prawo wykorzystania instalacji do przygotowania ciepłej wody użytkowej, ale także obowiązek utrzymania urządzeń (pompy pobierają dodatkowy prąd, anoda magnezowa, płyn solarny może wymagać okresowej wymiany) w należytym stanie gwarantującym uzyskanie zakładanego efektu ekologicznego w zakresie redukcji zanieczyszczeń oraz ponoszenia kosztów ich eksploatacji, ubezpieczenia zestawu solarnego, napraw.

Na użytkownikach nałożone są konkretne ograniczenia. Użytkownicy nie mogą swobodnie dysponować zestawami solarnymi, w tym zbyć ich w sposób odrębny. Jak stanowi § 16 wzoru umowy z osobami fizycznymi w razie przeniesienia własności nieruchomości uczestnik programu w ciągu 14 dni od zawarcia umowy przenoszącej własność po uzyskaniu pisemnej zgody Powiatu przeniesie prawa i obowiązki wynikające z niniejszej umowy na rzecz nabywcy nieruchomości. Prawa i obowiązki użytkowników podsumowane są zaś w proponowanym (w aneksie do wskazanych umów):

Uczestnik programu zobowiązuje się że:

1.  będzie użytkował instalacje zgodnie z przeznaczeniem wymienionym w umowie mając w szczególności na uwadze osiągniecie efektu ekologicznego
2.  utrzyma instalacje w stanie nie pogorszonym
3.  nie dokona modyfikacji zestawu solarnego wpływającej na zmniejszenie osiągnięcia efektu ekologicznego
4.  dokona uzgodnienia z Powiatem. ewentualnych zmian przyjętych rozwiązań projektowych na podstawie dokumentów sporządzonych przez osoby z odpowiednimi uprawnieniami budowlanymi
5.  pokryje koszty eksploatacji i naprawy zestawu solarnego
6.  nie dokona zbycia zestawu solarnego. W przypadku zbycia nieruchomości obowiązują zapisy § 16 umowy
7.  do niezwłocznego przekazania Powiatowi informacji o wszelkich okolicznościach faktycznych i prawnych dotyczących uczestnika programu, realizacji przedsięwzięcia których następstwem jest lub może być naruszenie zapisów umowy
8.  zestaw solarny nie będzie przedmiotem innych niż określone w umowie praw rzeczowych i stosunków zobowiązaniowych
9.  umożliwi przeprowadzenie kontroli wykonania zapisów umowy przez przedstawicieli Powiatu oraz Szwajcarsko - Polskiego Programu Współpracy, Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.
10.  Naruszenie zasad o których mowa wyżej skutkować będzie wezwaniem do zwrotu dotacji w części dotyczącej nieruchomości Uczestnika

Umowy, aneksy do umów zawarte z mieszkańcami nie dają możliwości uczestnikom programu wyzbycia się instalacji, obciążania instalacji, użytkownicy nie mają władztwa ekonomicznego nad przedmiotowymi rzeczami, gdyż poza korzystaniem z zestawów solarnych, nie mogą nimi dysponować jak właściciel, a dodatkowo obciążeni są - ze strony Powiatu wyraźnie oznaczonego właściciela licznymi konsekwencjami za nienależyte wykonanie umowy i korzystanie z użyczonej rzeczy.

W przypadku, w którym właścicielem przez cały okres trwałości zestawów solarnych będzie powiat Wnioskodawca uważa, iż nie można mówić w ogóle o dostawie towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż umowa zawierana byłaby na czas nieokreślony, a w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową własność nie zostanie przeniesiona.

Jako nabywca na fakturach dotyczących realizacji projektu figurował będzie Powiat. Umowy z wykonawcami prac zawierał będzie Powiat.

Instalacje wykorzystywane będą jedynie na potrzeby przygotowania ciepłej wody użytkowej w okresie dobrego usłonecznienia tj. kwiecień - październik, a efekt działania jest zależny przede wszystkim od warunków pogodowych (usłonecznienia).

Uczestnictwo w programie uzależnione jest od dokonania wpłaty w wysokości 15%.

Wnioskodawca udokumentował przyjęte od osób fizycznych wpłaty w wysokości 15% fakturami VAT.

Osoba fizyczna dokonująca wpłaty na rzecz Wnioskodawcy partycypuje w kosztach wykonania instalacji solarnych jako całości inwestycji prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca przedstawiając opis sprawy wskazał, że osoby fizyczne dysponować będą instalacjami solarnymi na podstawie nieodpłatnych umów użyczenia. Natomiast warunki przekazania instalacji po upływie 5 lat zależeć będą przede wszystkim od wymagań, jakie określi Szwajcarsko - Polski Program Współpracy, jednak można założyć, że przekazanie będzie nieodpłatne.

Na tle przedstawionego opisu sprawy, pomimo że przyjęte od osób fizycznych wpłaty w wysokości 15% warunkujące uczestnictwo w projekcie zostały udokumentowane fakturami VAT, pojawiły się wątpliwości Wnioskodawcy czy nieodpłatne przekazanie zestawów solarnych – nieodpłatne użytkowanie instalacji solarnych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Kwestią podlegającą ocenie w niniejszej sprawie jest uznanie przedmiotowych świadczeń (udostępnienie prawa do korzystania przez osobę fizyczną z zamontowanego na jej budynku zestawu solarnego) za odpłatne bądź nieodpłatne. Należy w tym miejscu podkreślić, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawę lub świadczącego usługę.

Mając na uwadze wskazane przepisy, stwierdzić należy, iż niewątpliwie w wariancie pierwszym (tj. gdy urządzenia będą w dyspozycji Powiatu, w ewidencji środków trwałych Powiatu, a prawo własności nie będzie przeniesione) bezsprzecznie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych, a nie jak podnosi to Wnioskodawca przedstawiając opis sprawy z nieodpłatnym użytkowaniem.

Z treści umów cywilnoprawnych zawieranych z mieszkańcami budynków, wynika ewidentny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Powiatem a właścicielami nieruchomości. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze skonkretyzowanym świadczeniem, które zostanie wykonane w ramach umowy zobowiązaniowej między dwoma określonymi stronami transakcji, oraz dla którego istnieć będzie bezpośredni konsument (mieszkaniec - osoba fizyczna - uczestnik projektu) odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Analizując przypadek pierwszy pomimo wskazania Wnioskodawcy, że osoby fizyczne dysponować będą instalacjami solarnymi na podstawie nieodpłatnych umów użyczenia, nie można uznać, że są to umowy nieodpłatne.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na wynikający z treści wniosku istotny fakt, że osoba fizyczna, która nie dokona wpłaty w należnym udziale nie może korzystać z montażu instalacji solarnej. Montaż instalacji solarnej na budynku konkretnej osoby fizycznej jest zatem ściśle uzależniony od faktu uiszczenia wpłaty przez tę osobę w określonej wysokości.

Nie można zatem uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności.

Należy zauważyć, iż we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną wpłatą, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać w przyszłości wykonane przez Wnioskodawcę, tym samym wpłaty osób fizycznych w wysokości 15% wartości kosztorysowej montowanych instalacji solarnych w obrębie ich nieruchomości stanowią jednorazową opłatę za usługę – jaką będzie oddanie przez Powiat należącej do niego instalacji solarnej do użytkowania i eksploatacji konkretnemu właścicielowi nieruchomości (aneks przewiduje, iż w prawa i obowiązku mogą wręcz zostać przeniesione na każdoczesnego właściciela nieruchomości na której instalacje solarne zostały zamontowane). Wnioskodawca w treści wniosku jednoznacznie wskazał, że uczestnictwo w programie uzależnione jest od dokonania wpłaty w wysokości 15%.

Wnioskodawca wskazał, że osoby będą dysponować instalacją solarną na potrzeby realizacji celu publicznego, jakim jest ochrona środowiska celem ograniczenia emisji zanieczyszczeń. W tym miejscu nie sposób jednak pominąć faktu, iż zawarcie umowy zobowiązaniowej pomiędzy Wnioskodawcą a osobą fizyczną przynosi w pierwszej kolejności uczestnikowi tegoż programu bezpośrednie wymierne korzyści wynikające z dostarczenia i zamontowania zestawu solarnego na jego budynku w postaci przede wszystkim alternatywnego źródła energii, zmniejszenia kosztów innego rodzaju urządzeń grzewczych, czy nawet oszczędności czasu. Nie można zatem stwierdzić, iż z tytułu dokonywanej wpłaty osoba fizyczna nie uzyskuje w zamian żadnej korzyści, wprost przeciwnie - staje się ona bezpośrednim beneficjentem czynności, która zostanie dokonana przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowej sprawie stwierdzić zatem należy, iż świadczenia, do wykonania których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach ww. programu, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych dla tych czynności.

W wariancie drugim (tj. urządzenia będą w dyspozycji Powiatu, w ewidencji środków trwałych Powiatu, a prawo własności będzie przeniesione po upływie 5 lat od daty zakończenia projektu) w istocie, w okresie użytkowania instalacji solarnych przez właściciela nieruchomości jaki nastąpi pomiędzy oddaniem instalacji do użytkowania a przeniesieniem prawa własności wspomnianych instalacji solarnych można mówić o nieodpłatnym użytkowaniu.

Na powyższe wskazuje analiza zaprezentowanego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, z którego wynika, iż pobierana przez Wnioskodawcę wpłata stanowiąca 15% wartości kosztorysowej instalacji solarnych montowanych w obrębie nieruchomości stanowi zaliczkę na poczet dostawy towarów. Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje, iż własności instalacji będzie przeniesione po upływie pięciu lat od daty zakończenia projektu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, jako odpłatne świadczenie usług traktuje się nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub części.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie usług było objęte opodatkowaniem podatkiem VAT muszą być spełnione łącznie dwa warunki. Po pierwsze ustawa wyraźnie wskazuje, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przez usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Drugim warunkiem objęcia nieodpłatnych usług podatkiem VAT jest istnienie prawa podatnika do odliczenia całości lub części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Z powyższego wynika, że warunkiem opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług jest łączne spełnienie powyższych przesłanek. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, iż projekt, którego przedmiotem jest montaż instalacji solarnych, a przez to redukcja emisji dwutlenku węgla, oszczędność energii oraz udział energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych pozostaje w związku z nałożonymi na powiat zadaniami własnymi. Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, iż nie zostają spełnione łącznie przesłanki zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że w tym przypadku nieodpłatne przekazanie od użytkowania instalacji solarnych w okresie pomiędzy oddaniem ich do użytkowania a przeniesieniem prawa własności na właściciela nieruchomości będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie z tytułu którego nie powstanie obowiązek podatkowy.

Powyższe jednak nie zmienia faktu, iż Powiat postąpił prawidłowo odprowadzając podatek należny od zaliczek wpłacanych przez właścicieli nieruchomości, a warunkujących uczestnictwo w planowanym przez Powiat projekcie.

W wyniku analizy przywołanych przez Powiat w pkt 6 opisu stanu faktycznego zapisów aneksu, nie stwierdzono klauzuli wyłączającej zobowiązanie do dokonania takowej wpłaty.

Konkludując powyższe rozważania stwierdzić należy, iż w efekcie końcowym wystąpią czynności opodatkowane podatkiem VAT, a pobierana przez Powiat wpłata w wysokości 15% wartości kosztorysowej montowanych instalacji solarnych będzie stanowiła wynagrodzenia za te właśnie czynności.

Przechodząc natomiast do następne kwestii związanej z prawem do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego, stosowanie do treści wspomnianego na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ww. ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu zostały określone w przepisach art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT.

System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Jak już wskazano wyżej u Wnioskodawcy wystąpi związek nabywanych towarów i usług (zestawów solarnych wraz z montażem) z czynnościami opodatkowanymi generującymi po stronie Wnioskodawcy podatek należny.

Tym samym, z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu w części dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych na budynkach osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy zaznaczyć, że źródło finansowania zakupów (dotacja z NFOŚ, WFOŚ, SPAW, środki własne czy też kredyt bankowy) pozostaje bez wpływu na realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotowymi zakupami. Podstawowym kryterium warunkującym prawo do odliczenia jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, a w omawianej sprawie związek taki występuje.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż może on dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku projektem jedynie w części, która nie została sfinansowana ze środków pozyskanych z SPPW, NOŚ, WNOŚ.

Przechodząc w tym miejscu do kolejnej kwestii podniesionej przez Wnioskodawcę a związanej z możliwością zastosowania obniżenia stawki podatku VAT do 0% w przypadku konieczności opodatkowani przez Wnioskodawcę czynności związanych z realizacją projektu w części finansowanej przez osoby fizyczne oraz w części finansowanej z pozyskanych dotacji, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż na Wnioskodawcy ciąży obowiązek opodatkowania tylko w tej części która została sfinansowana ze środków pozyskanych od osób fizycznych.

Od dnia 1 stycznia 2011r. podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f (art. 146a pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 146a ust. 2 ustawy o VAT stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 i 2 ustawy obniża się do wysokości 0% przy świadczeniu usług przez zarejestrowanych podatników oraz imporcie usług, nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w ust. 3 i 4, pod warunkiem że:

1.  zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług;
2.  umowa, o której mowa w pkt 1, została zarejestrowana przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych.

Zgodnie z ust. 2 cyt wyżej przepisu, w przypadku świadczenia i importu usług, których nabycie finansowane jest w części ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w ust. 3 i 4, i w części z innych środków finansowych, przepis ust. 1 stosuje się wyłącznie do tej części wartości usługi, która została sfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Mając na uwadze regulacje wynikające z powyższego przepisu należy stwierdzić iż w omawianym przypadku ww. przepis rozporządzenia nie ma zastosowania w przypadku Wnioskodawcy.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, iż czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie ustawy o VAT nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Zatem, w związku z tym, że wynagrodzeniem za wykonywane przez Wnioskodawcę czynności opodatkowane jest dokonywana przez właściciela nieruchomości wpłata stanowiąca 15% wartości kosztorysowej montowanych instalacji solarnych w obrębie ich nieruchomości to w tym zakresie nie można zastosować preferencyjnej stawki 0%, gdyż zgodnie z cytowanym wyżej § 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stawkę, 0% stosuje się wyłącznie do tej części wartości usługi, która została sfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Tym samym świadczenie Wnioskodawcy na rzecz osób fizycznych – właścicieli nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższych kwestiach oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo nadmienia się, iż w pozostałych kwestiach związanych z:

1.  opodatkowaniem podatkiem VAT czynności nieodpłatnego przekazania do użytkowania instalacji solarnych szpitalowi oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w tej części;
2.  opodatkowania podatkiem VAT środków otrzymanych z NFOŚ, SPPW, WFOŚ;

zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.