Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.208.2017.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a także zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przy jej nabyciu.
Słowa kluczowe: lokal; mieszkanie; nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; programy; stawka; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 czerwca 2017 r. (data wpływu 20 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a także zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przy jej nabyciu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a także zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przy jej nabyciu.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania: „A”;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: „B”**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie inwestycji w nieruchomości pod wynajem lub do sprzedaży. Spółka jest obecnie współwłaścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej, składającej się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi 79, 69/31 oraz 76, o obszarze 0,1235 ha (dalej „Nieruchomość”). Przedmiotowa Nieruchomość jest zabudowana budynkiem (dalej „Budynek”). Spółka nabyła prawo własności Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z 16 marca 2007 r. w ramach transakcji nieobjętej VAT. Na przedmiotowej Nieruchomości Spółka przeprowadziła szereg robót budowlanych polegających na przebudowie Budynku wraz ze zmianą sposobu użytkowania strychu na cele mieszkalne oraz pomieszczeń piwnicznych na lokale usługowe. Koszty poniesione na opisaną powyżej przebudowę Budynku miały charakter wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, i znacznie przekroczyły 30% wartości początkowej Nieruchomości. Spółka odliczała podatek VAT od wydatków związanych z przeprowadzeniem opisanych powyżej robót budowlanych.

Przedmiotowa Nieruchomość jest użytkowana na podstawie zgłoszenia o zakończeniu robót budowlanych z 31 marca 2010 r. Na chwilę obecną, Spółka sprzedała 3 lokale (dwa o charakterze mieszkalnym i jeden o charakterze użytkowym). Ponieważ sprzedaż ww. lokali wiązała się z wyodrębnieniem ich własności, wskutek ww. transakcji, Spółka przestała być jedynym właścicielem Nieruchomości i stała się jej współwłaścicielem (udział Spółki w Nieruchomości wynosi 330096/352060). Dodatkowo, dwa lokale były przez Spółkę wynajęte:

*   Lokal o numerze A11 został wynajęty w okresie od 15 września do 30 listopada 2014 r.,
*   Lokal o numerze A05 jest wynajęty od 31 lipca 2015 r.

Z tytułu wynajmu obu ww. lokali, Spółka wystawiała/wystawia faktury z 23% stawką VAT. Pozostałe lokale znajdujące się w Budynku są w stanie deweloperskim i od momentu dokonania ich ulepszenia (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) przez Spółkę, tj. od 31 marca 2010 r., nie były one wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych.

Aktualnie Spółka (jako zbywający) i „B” (nabywca – dalej jako „Zainteresowany”) planują zawarcie umowy sprzedaży udziału w prawie własności Nieruchomości przysługującego Spółce. Na zbywany udział składa się dwadzieścia sześć apartamentów o charakterze mieszkaniowym oraz dwa lokale użytkowe. Poszczególne lokale nie zostały i nie zostaną wyodrębnione do oddzielnych ksiąg wieczystych (cały udział w Nieruchomości będący przedmiotem transakcji objęty jest jedną księgą wieczystą).

Po nabyciu udziału w prawie własności Nieruchomości, Zainteresowany planuje sukcesywną sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych mieszczących się w Budynku. Na dzień dzisiejszy, jak wynika z projektu budowlanego, łączna powierzchnia użytkowa sprzedawanej części Budynku wynosi 3.688,35 m2. W Budynku większość stanowią lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa wynosi łącznie 2.843,46 m2, co stanowić będzie 77,09% łącznej powierzchni użytkowej sprzedawanej części Budynku. Na lokale mieszkalne składa się 21 lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej do 150 m2 o łącznej powierzchni 1.942,56 m2 (52,67% łącznej powierzchni użytkowej) oraz 5 lokali o powierzchni przekraczającej 150 m2 o łącznej powierzchni 900,90 m2 (24,43% łącznej powierzchni użytkowej). Z kolei dwa lokale użytkowe mają łączną powierzchnię 311,30 m2 (8,44% łącznej powierzchni użytkowej). Pozostała powierzchnia użytkowa to ciągi komunikacyjne, hall wejściowy, patio itp. Na dzień dzisiejszy, nie jest określona ostateczna powierzchnia i kształt poszczególnych lokali, które będą mogły ulec zmianie w zależności od preferencji nabywców. Co istotne, intencją Zainteresowanego jest podział największych lokali, zwiększenie liczby lokali mieszkalnych i sprzedaż lokali o mniejszej powierzchni użytkowej, co uzasadnione jest specyfiką Nieruchomości, a w szczególności brakiem garażu podziemnego. W konsekwencji, Zainteresowany nie przewiduje w przyszłości zawierania umów sprzedaży lokali o powierzchni przekraczającej 150 m2. Poza czynszem najmu z lokalu A05 Nieruchomość nie generuje na chwilę obecną żadnych przychodów dla Spółki. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką i Zainteresowanym, umowa najmu lokalu A05 zostanie rozwiązana przed datą zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości. Nie jest przy tym wykluczone, że Zainteresowany zawrze nową umowę najmu z tym samym najemcą w odniesieniu do tego samego lokalu. Będzie to jednak zupełnie nowy stosunek prawny, a nie kontynuacja istniejącej umowy. Również umowy związane z bieżącą obsługą Nieruchomości zostaną rozwiązane przez Spółkę i zawarte po nabyciu Nieruchomości przez Zainteresowanego z dotychczasowymi lub nowymi dostawcami usług, za wyjątkiem umowy z dostawcą energii elektrycznej, która z uwagi na długi okres wypowiedzenia będzie kontynuowana przez Zainteresowanego. Nieruchomość nie jest finansowo i organizacyjnie wyodrębniona z przedsiębiorstwa Spółki. W ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie do przejęcia przez Zainteresowanego należności i zobowiązań Spółki, w tym bieżących należności i zobowiązań Spółki związanych z prowadzonym wynajmem. Transakcja sprzedaży nie będzie również obejmować przejścia innych elementów przedsiębiorstwa Spółki takich jak: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, wierzytelności, koncesje, licencje, patenty, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi itp.

W momencie sprzedaży, zarówno Spółka, jak i Zainteresowany, będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce. Po zakupie Nieruchomości, Zainteresowany będzie prowadził działalność obejmującą sprzedaż oraz wynajem powierzchni mieszkaniowej/użytkowej w nabytej części Budynku, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż udziału w Nieruchomości (tj. sprzedaż udziału w prawie własności Budynku, wraz z prawem udziału w gruncie związanym z tym Budynkiem) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki obniżonej 8% przy założeniu, że Spółka i Zainteresowany złożą wspólne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „Ustawa VAT”) w zakresie lokali A05 i A11?
2.  Czy Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym?

Zdaniem Zainteresowanych:

Pytanie 1

W opinii Spółki i Zainteresowanego, planowana sprzedaż udziału w Nieruchomości będzie stanowić dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT według stawki obniżonej 8% przy założeniu, że Spółka i Zainteresowany złożą wspólne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy VAT w zakresie lokali A05 i A11.

Opodatkowanie transakcji podatkiem VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zdaniem Spółki i Zainteresowanego, analizowana transakcja stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – odpłatną dostawę towarów. Należy podkreślić, że do opisanej transakcji nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT. Zgodnie z powyższą regulacją przepisów Ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki i Zainteresowanego, Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, w związku z czym planowana sprzedaż nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Ustawa VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”, dlatego też zgodnie z poglądem powszechnie przyjętym w orzecznictwie oraz w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia pojęcia „przedsiębiorstwo” należy stosować art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 55(1) Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z ww. przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że przedsiębiorstwo musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tj. stanowić samodzielny podmiot gospodarczy, zdolny do funkcjonowania w obrocie gospodarczym na niezmienionych zasadach pomimo jego zbycia.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z powyższego wynika, że status ZCP posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki;

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
2.  jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wniosek taki jest zgodnie przyjmowany zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 lutego 2017 r. nr 0461-ITPP2.4512.793.2016.1.AD). Innymi słowy, zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi ZCP, jeśli jest wyodrębniony w trzech poniższych płaszczyznach:

*   organizacyjnej,
*   finansowej,
*   funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne występuje wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, przy czym wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub podobnego aktu (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2015 r. nr IPPP1/4512- 872/15-2/RK).

Jako wyodrębnienie finansowe rozumie się samodzielność finansową, która daje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów generowanych przez wydzielony zespół składników majątkowych, jak również ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla tego zespołu. Nadto, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym, należy ZCP przypisać wszystkie zobowiązania oraz je przenieść na nabywcę. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2015 r. (nr IPPB1/415-1122/14-5/MT), zgodnie z którą konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań związanych z jej działalnością.

Z kolei z wyodrębnieniem funkcjonalnym mamy do czynienia wówczas, gdy wyodrębniona część jednostki jest w stanie przejąć określone zadania gospodarcze oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Zatem wyodrębniona część jednostki musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. To samodzielne działanie muszą umożliwić przejęte składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład danej jednostki (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2014 r. nr ILPP2/443-526/14-2/JK).

Aby w rozumieniu przepisów Ustawy VAT określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie, ale musi się on odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki będące w takich relacjach, by można było mówić o nich jako o „zespole”, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Spółka i Nabywca uważają, że Nieruchomość nie spełnia żadnego z powyższych kryteriów wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie zbywcy, a co za tym idzie nie stanowi ZCP. Zdaniem Spółki i Zainteresowanego, Nieruchomość nie mogłaby stanowić odrębnego podmiotu gospodarczego zdolnego do samodzielnego funkcjonowania na rynku, dlatego też nie można uznać, że w rezultacie transakcji dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa. W wyniku transakcji sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na Zainteresowanego elementów charakterystycznych dla przedsiębiorstwa takich jak: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, wierzytelności, koncesje, licencje, patenty, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi itp. W konsekwencji, w ocenie Spółki i Zainteresowanego planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa. Na marginesie należy dodać, iż zdaniem Spółki i Zainteresowanego – organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminu „przedsiębiorstwo”, użytego w art. 6 pkt 1 ustawy VAT i tym samym do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej transakcji dla określenia jej podlegania lub nie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT. Przykładowo, WSA w Kielcach, w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 465/08), uznał że w kontekście stosowania art. 6 ustawy o VAT, art. 55(1) Kodeksu cywilnego jest przepisem prawa podatkowego.

Skoro zatem przedmiotowa transakcja nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania VAT, określić należy sposób opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 2 pkt 6 Ustawy VAT wskazuje, iż towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei, jak stanowi art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. A zatem, w świetle powyższej definicji towaru, jak również z uwagi na fakt, iż planowana transakcja dotycząca sprzedaży udziału w prawie własności Nieruchomości będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem, uznać należy, iż mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

W celu określenia sposobu opodatkowania podatkiem VAT transakcji, których przedmiotem są nieruchomości, należy dokonać analizy, czy zastosowania nie znajdą zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 10) i 10a) Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14) Ustawy VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Budynek był poddany w latach 2008 – 2010 znaczącej renowacji. Wydatki poniesione na wskazaną renowację znacznie przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości, a Budynek, w części będącej przedmiotem planowanej transakcji, po renowacji w przeważającej części nie był przedmiotem transakcji podlegającej VAT (za wyjątkiem lokali A11 i A05, które zostały wynajęte). Powyższe oznacza, że sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego stanowić będzie:

1.  (i) dostawę budynku dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia (w odniesieniu do tej części Budynku, której powierzchnia nie została wcześniej wynajęta najemcom), oraz
2.  (ii) dostawę budynku dokonywaną w okresie przekraczającym 2 lata od pierwszego zasiedlenia (w odniesieniu do lokali A05 i A11, w przypadku których w dacie dokonania sprzedaży udziału w prawie własności Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego, miną dwa lata od daty ich wynajęcia – na chwilę obecną nie upłynęły dwa lata licząc od daty wynajęcia lokalu A05, ale zgodnie z ustaleniami ostateczna umowa sprzedaży będzie zawarta przez strony już po upływie dwóch lat, tzn. później niż 31 lipca 2017 r.).

Powyższe prowadzi do wniosku, iż planowana transakcja sprzedaży udziału w prawie własności Nieruchomości w odniesieniu do tej części Budynku, której powierzchnia nie zostanie wcześniej wynajęta najemcom, (tj. w zakresie zbywanej części Budynku oprócz lokali A05 i A11) nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. W konsekwencji należy zweryfikować, czy ta część Budynku nie będzie podlegać zwolnieniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dodatkowo art. 43 ust. 7a Ustawy VAT stanowi, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wskazano w opisie planowanej transakcji, w związku z renowacją Budynku wykonaną w latach 2008 – 2010, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a poniesione wydatki były wyższe niż 30% wartości początkowej Budynku. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, od momentu dokonania ulepszenia Budynku (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) przez Spółkę, tj. od 31 marca 2010 r., pomieszczenia wchodzące w skład Budynku (za wyjątkiem lokalu A05 oraz A11) nie były wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych. W konsekwencji nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 7a Ustawy VAT. W rezultacie, w odniesieniu do planowanej sprzedaży udziału w prawie własności Nieruchomości w części, w której Budynek nie był jeszcze wynajęty, nie znajdzie zastosowania również wyżej powołany art. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy VAT.

Z kolei w zakresie sprzedaży udziału w prawie własności Budynku w wynajętej części (tj. w stosunku do lokali A05 i A11), sprzedaż ta będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT jako sprzedaż dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, Spółka i Zainteresowany będą uprawnieni do skorzystania z możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa powyżej i będą mogli wybrać opodatkowanie VAT dostawy części Budynku zgodnie z trybem przewidzianym w art. 43 ust. 10 Ustawy VAT.

Reasumując, jeżeli Spółka i Zainteresowany zrezygnują ze zwolnienia z podatku VAT w zakresie lokali A05 i A11, planowana sprzedaż udziału w prawie własności Nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów opodatkowaną VAT.

Stawka podatku

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 41 ust. 1 Ustawy VAT, zasadą jest opodatkowanie dostawy towarów i świadczenia usług stawką podstawową, która obecnie wynosi 23%. Jednakże w dalszych przepisach ustawy ustawodawca przewidział stawki preferencyjne – możliwość ich stosowania dotyczy m.in. dostawy budynków (lub ich części).

Z kolei zgodnie z art. 29 ust. 5 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji uznać należy, że w przypadku Nieruchomości, stawka VAT ustalona dla sprzedaży udziału w prawie własności Budynku będzie obejmować również grunt (tak więc, znajdzie zastosowanie do całej Nieruchomości).

W myśl art. 41 ust. 12 Ustawy VAT, preferencyjną stawkę 8% określoną w ust. 2 tego artykułu stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (dalej „SPM”). Z brzmienia przytoczonej regulacji wynika, że w celu objęcia dostawy danego obiektu preferencyjną, 8% stawką VAT, niezbędne jest łączne zaistnienie dwóch przesłanek:

*   przedmiotem dostawy musi być obiekt budowlany;
*   obiekt budowlany musi zaliczać się do kategorii budownictwa objętego SPM.

W odniesieniu do pierwszej przesłanki, należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wprowadził do Ustawy VAT definicji obiektu budowlanego. W konsekwencji, dla prawidłowego określenia zakresu tego pojęcia niezbędne jest odwołanie się do unormowań spoza Ustawy VAT.

Legalna definicja „obiektu budowlanego” została zawarta w Prawie budowlanym. Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, przez obiekt budowlany rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Jednocześnie, budynkiem jest zgodnie z Prawem budowlanym taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W ocenie Spółki i Zainteresowanego, nie budzi wątpliwości, że Budynek będzie „budynkiem” w rozumieniu Prawa budowlanego i jako taki będzie zaliczał się do kategorii „obiektów budowlanych”.

W analizowanych okolicznościach spełniona będzie również druga z ww. przesłanek uprawniających do zastosowania do planowanej dostawy preferencyjnej stawki VAT. Powyższe jest konsekwencją faktu, iż Budynek podlega zaliczeniu do budownictwa objętego SPM. Pojęcie budownictwa objętego SPM zostało objaśnione w art. 41 ust. 12a Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem przez budownictwo objęte SPM rozumie się:

*   obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także
*   obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 12 Ustawy VAT, obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne (przez które, zgodnie z objaśnieniami do PKOB wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316) wraz ze zmianami z 2002 r. (Dz. U. Nr 18, poz. 170), rozumie się obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych), stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, tj.:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111);
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112);
*   budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113).

Według objaśnień do PKOB wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne.

Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Budynki niemieszkalne natomiast są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny. Wskazać zatem w tym miejscu należy, iż bezspornie Budynek będzie obiektem budownictwa mieszkaniowego, ponieważ jak wynika z projektu budowlanego, ponad połowa powierzchni użytkowej Budynku zostanie przeznaczona na cele mieszkalne, a Budynek będzie klasyfikowany do PKOB 112 (budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe).

W ocenie Spółki, dla zastosowania do dostawy udziału w Budynku preferencyjnej stawki VAT neutralny będzie fakt, iż znajdą się w nim nie tylko lokale mieszkalne, lecz również lokale o przeznaczeniu niemieszkalnym, tj. lokale usługowe, pomieszczenia techniczne, ciągi komunikacyjne, patio itp. (które jednak, podobnie jak lokale mieszkalne, na dzień dostawy Budynku nie będą stanowiły odrębnych przedmiotów własności). Zatem Budynek jako całość będzie przeznaczony na cele mieszkalne, o czym przesądzać będzie usytuowanie w nim lokali mieszkalnych, których powierzchnia będzie dominująca i będzie stanowiła istotną większość powierzchni Budynku.

Należy wskazać, że w zakresie opodatkowania dostaw budynków według obniżonej stawki VAT podstawowe znaczenie ma zaklasyfikowanie danego budynku do kategorii budynków mieszkalnych, a nie struktura znajdujących się w nim lokali (wyodrębnionych/ niewyodrębnionych). Jest to kluczowe, jeżeli zważyć, że w analizowanych okolicznościach przedmiotem dostawy będzie udział w Budynku, rozpatrywanym jako całość. Planowana transakcja nie będzie zatem dotyczyć odrębnych nieruchomości lokalowych (mieszkalnych lub niemieszkalnych) usytuowanych w Budynku, lecz udziału w Budynku, który stanowić będzie jeden towar.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż w części Budynku będącej przedmiotem dostawy nie zostanie wyodrębniona prawnie powierzchnia jakiegokolwiek lokalu (mieszkalnego/ niemieszkalnego), a Budynek będzie stanowić jedną całość, a przy tym – zgodnie z wcześniejszymi uwagami – podlega on zaklasyfikowaniu do budownictwa objętego SPM, do dostawy udziału w prawie jego własności powinna mieć zastosowanie w całości preferencyjna stawka VAT 8%.

Powyższy pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów – przykładowo w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lipca 2015 r. (znak IBPP2/4512-344/15/KO), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 maja 2015 r. (znak ITPP3/4512-82/15/MD), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2015 r. (znak ILPP2/443-1272/14-4/JK), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 kwietnia 2014 r. (znak IPPP1/443-142/14-2/MP) i Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 listopada 2011 r. (znak IBPP2/443-930/11/UH), czy samego Ministra Finansów w interpretacji z 3 grudnia 2013 r. (znak PT8/033/53/200/TKE/12/PK-443/RD125489).

W opinii Spółki nie ma przy tym znaczenia, że powierzchnia pięciu z dwudziestu sześciu lokali mieszkalnych mieszczących się w zbywanej części Budynku przekracza 150 m2. Jak już bowiem podkreślano, w analizowanym przypadku nie będziemy mieli do czynienia ze zbywaniem udziałów w poszczególnych lokalach mieszkalnych, ponieważ nie zostały one wyodrębnione i nie stanowią samodzielnego przedmiotu obrotu. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Przykładowo w interpretacji z 6 września 2012 r. (sygn. IPPP2/443-720/12-2/MM) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał: „Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, iż dostawa budynku mieszkalnego wielorodzinnego sklasyfikowanego pod symbolem PKOB 11 będącego w trakcie budowy będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według obniżonej stawki podatku 8%. Bez znaczenia w tym momencie jest fakt, że niektóre z wyodrębnionych lokali znajdujących się w tym budynku przekraczać będą 150 m2 powierzchni użytkowej – w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania cytowany wyżej przepis art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, bowiem przedmiotem dostawy nie jest pojedynczy lokal mieszkalny”. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 27 lutego 2014 r. o sygn. IPPP1/443-6/14-2/PR.

Pytanie 2

Zdaniem Zainteresowanego będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji będzie wykorzystywana przez Zainteresowanego do wykonywania czynności opodatkowanych, a jej nabycie nastąpi, jak wynika z powyższej analizy, w drodze odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 8% stawką VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, jeżeli dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie w całości, o ile nie znajdą zastosowania inne ograniczenia.

Jak zostało wskazane, Zainteresowany w momencie sprzedaży będzie zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym. Po nabyciu udziału w Nieruchomości, Zainteresowany będzie prowadził działalność polegającą na sprzedaży i wynajmie lokali mieszkalnych i użytkowych

w Budynku. Taka działalność jest klasyfikowana na gruncie Ustawy VAT jako odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji uznać należy, iż nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Zainteresowanego, będącego podatnikiem, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem, po zakupie Nieruchomości i otrzymaniu od Spółki (zbywcy) faktury VAT dotyczącej tej transakcji, Zainteresowanemu (nabywcy) będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia. Ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, będzie natomiast podlegała zwrotowi na rachunek Zainteresowanego w trybie przewidzianym w art. 87 Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.