Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-69/10-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-10-05
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie naliczonych różnic kursowych i ich zaliczania do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych.
Słowa kluczowe: koszt-koszt wytworzenia; kredyt; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-różnice kursowe niezrealizowane; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; środek-środek trwały; środek-środek trwały-wytworzenie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2010 r. (data wpływu 05.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie naliczonych różnic kursowych i ich zaliczania do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie naliczonych różnic kursowych i ich zaliczania do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zrealizowała inwestycję - kompleks rekreacyjno - wypoczynkowy (Aquapark), położoną na gruncie stanowiącym własność Gminy. Przedmiotowa inwestycja została oddana do używania w styczniu 2008 r. Inwestycja została sfinansowana m.in. z kredytu zaciągniętego w walucie obcej, udzielonego przez zagraniczną instytucję kredytową. Zgodnie z warunkami umowy kredytowej, pierwsza rata spłaty kredytu została spłacona 15 stycznia 2008 r. W trakcie prowadzenia inwestycji, Spółka w znaczącej części korzystała z dostaw i usług podmiotów zagranicznych, rozliczanych w walucie obcej.

W związku z wahaniami kursu waluty, w której zaciągnięto kredyt w trakcie inwestycji, a także kursu waluty dotyczącej zaciągniętych zobowiązań, powstały różnice kursowe, skutkując zmianą rzeczywistej wartości kredytu i zobowiązań. Wspomniane różnice kursowe, jakie wystąpiły w związku z realizacją ww. inwestycji, obejmują następujące sytuacje:

1.  różnice kursowe ustalone pomiędzy wartością kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji z dnia jego uzyskania a wartością kredytu obliczoną przy zastosowaniu średniego kursu NBP w dniu oddania inwestycji do używania (tj. 31.01.2008 r.),
2.  różnice kursowe ustalone pomiędzy wartością zobowiązań w walucie obcej w dniu ich poniesienia z tytułu zakupów towarów i usług od podmiotów zagranicznych stanowiących element kosztu wytworzenia środków trwałych a wartością tych zobowiązań obliczoną przy zastosowaniu średniego kursu NBP w dniu oddania inwestycji do używania (tj. 31.01.2008 r.),
3.  różnice kursowe od środków na bieżącym rachunku walutowym uzyskanych w następstwie zaciągnięcia kredytu w walucie obcej (wypływ z rachunku walutowego środków w celu przeznaczenia na zapłatę zobowiązań wyrażonych w walucie polskiej albo na zapłatę posiadaną walutą za zobowiązania wyrażone w walucie obcej).

W związku z powyższym, Spółka uwzględniła w wartości początkowej (koszcie wytworzenia) środków trwałych wartość wyżej wymienionych różnic kursowych wyłącznie naliczonych do dnia przekazania inwestycji do używania (tj. 31.01.2008 r.), ale niezrealizowanych, tj. niezwiązanych z faktyczną zapłatą całości kredytu (poza spłatą pierwszej raty kredytu w dniu 15.01.2008 r.) bądź zobowiązań.

Spółka stosuje podatkową metodę rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15a) i nie wybrała możliwości rozliczania różnic kursowych metodą rachunkową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób należy interpretować przepis art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie definiowania różnic kursowych, naliczonych do dnia przekazania do używania środka trwałego: Czy użyte w ww. przepisie sformułowanie „różnice kursowe naliczone” należy rozumieć jako różnice wyłącznie naliczone rachunkowo bez względu na fakt dokonania spłaty zobowiązań, których te różnice dotyczą, czy też ww. pojęcie „naliczone” należy utożsamiać z różnicami kursowymi zrealizowanymi?
2.  Czy w świetle art. 16g ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka prawidłowo zaliczyła do wartości początkowej środków trwałych różnice kursowe powstałe w odniesieniu do kredytu inwestycyjnego w walucie obcej zaciągniętego na sfinansowanie inwestycji, a także różnice powstałe z tytułu zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej wobec wykonawców - które to różnice zostały rachunkowo naliczone do momentu oddania środka trwałego do używania, bez faktycznej spłaty zobowiązań z ww. tytułów (poza faktyczną spłatą pierwszej raty kredytu w dn. 15.01.2008 r.)?
3.  Czy obowiązek uwzględnienia różnic kursowych w koszcie wytworzenia środka trwałego obejmuje jedynie różnice kursowe powstałe na spłacie zobowiązań i należności, czy również różnice kursowe powstałe w wyniku rozchodu środków z bieżącego rachunku walutowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powstałe z tytułu kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w walucie obcej, a także z tytułu zobowiązań w walucie obcej wobec zagranicznych dostawców i usługodawców - powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego, niezależnie od faktu dokonania fizycznej zapłaty (zrealizowania) zobowiązań, których ww. różnice dotyczą. Podobnie, w ocenie Spółki, obowiązek uwzględnienia różnic kursowych w koszcie wytworzenia środka trwałego obejmuje także różnice kursowe powstałe w wyniku rozchodu środków z bieżącego rachunku walutowego w trakcie realizacji inwestycji.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Stosownie do art. 16g ust. 4 tej ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zasady korekty kosztu wytworzenia o różnice kursowe, określone zostały natomiast w art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Kluczową sprawą dla rozstrzygnięcia przedstawionych wątpliwości będzie ustalenie znaczenia słowa „naliczone” użytego w art. 16g ust. 5 tej ustawy.

W tym celu warto zwrócić uwagę, iż priorytetowe znaczenie przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego należy przypisywać wykładni literalnej. Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, a także inne ustawy podatkowe nie definiują ww. pojęcia „naliczone”, a tym samym nie ma dostatecznego uzasadnienia dla nadania powyższemu zwrotowi szczególnego znaczenia - zgodnie z regułami wykładni językowej, interpretowanym zwrotom należy przypisywać takie znaczenie, jakie posiadają one w języku potocznym (domniemanie języka potocznego). Zasadnym staje się w takiej sytuacji odniesienie do znaczenia ww. słowa nadanego w języku powszechnie stosowanym - czyli do definicji słownikowej.

Zgodnie z definicją słowa „naliczać” zawartą w Słowniku Współczesnego Języka Polskiego wydawnictwa Wilga Warszawa 1996 r., oznacza ono „(\`(...)\`) obliczać, liczyć coś, przyjmując daną wielkość za podstawę obliczeń (\`(...)\`)”. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż nie ma jakichkolwiek podstaw, aby na gruncie językowym utożsamiać pojęcie „naliczony” z dodatkową operacją w postaci zapłaty czy innej formy uregulowania zobowiązania - w każdym bądź razie wykładnia gramatyczna nie stwarza ku temu jakichkolwiek podstaw.

W konsekwencji, należy uznać, iż różnice kursowe naliczone, o których mowa w art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to różnice obliczone rachunkowo na dzień oddania inwestycji do używania. W związku z powyższym, dokonanie zapłaty czy inne uregulowanie zobowiązania pozostaje bez znaczenia dla możliwości uwzględnienia naliczonych rachunkowo różnic kursowych w wartości początkowej środków trwałych.

Oczywiście nie ulega wątpliwości, iż podstawową regułą przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do różnic kursowych jest tzw. zasada kasowa, tj. rozpoznawania różnic kursowych w momencie zapłaty zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 1 tej ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. W przypadku kredytów różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest inna od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty.

Należy jednak zauważyć, iż powyższa regulacja ma charakter normy ogólnej, modyfikowanej postanowieniami o charakterze szczególnym. Takim przepisem o charakterze normy lex specialis jest, w ocenie Wnioskodawcy, cyt. wyżej art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący o uwzględnianiu w koszcie wytworzenia różnic kursowych naliczonych. Skoro racjonalny ustawodawca zamieścił w ww. przepisie dodatkowy zwrot „naliczone”, to znaczy, iż było to działanie zamierzone i realizujące określony cel. Celem tym, w ocenie Spółki, jest modyfikacja podstawowych zasad rozliczania różnic kursowych w przypadku, gdy mają one związek z realizowaną inwestycją i powstały w okresie realizacji tej inwestycji. Jeżeli bowiem intencją ww. przepisu byłoby uwzględnienie w koszcie wytworzenia różnic kursowych nie tylko naliczonych (zgodnie z powszechnym rozumieniem), ale również zrealizowanych (związanych z faktyczną zapłatą), to w tej sytuacji zbędnym byłoby użycie dodatkowego sformułowania „naliczone”. W takim bowiem wypadku wystarczałoby użycie sformułowania „różnice kursowe”, a tym samym, zastosowanie w odniesieniu również do takiej sytuacji - zasady ogólnej z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja pojęcia „naliczone”, użytego w art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może, w ocenie Wnioskodawcy, być dokonywana w oderwaniu od innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierających identyczne sformułowanie. Uwzględniając bowiem powszechnie przyjęte dyrektywy wykładni, uzasadniające założenie racjonalności prawodawcy, należy pamiętać, iż w ramach danego aktu prawnego (w tym wypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), tym samym zwrotom nie należy przypisywać odmiennego znaczenia (tzw. zakaz wykładni homonimicznej). Odnosząc ww. regułę do analizowanego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż jeżeli w ramach jednego aktu prawnego w postaci ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca używa w kilku miejscach sformułowania „naliczone”, to należy uznać - zgodnie z założeniem racjonalności prawodawcy - iż sformułowanie to ma identyczne znaczenie. Poniżej Spółka wskaże, o jakie sytuacje może tutaj chodzić:

1.  Przepis art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdanie drugie: „(\`(...)\`) do kosztów wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania”; z powyższej regulacji wynika jednoznacznie, iż odsetki i prowizje naliczone (a więc niekoniecznie zapłacone / uregulowane w inny sposób) do dnia przekazania środka trwałego do używania - stanowią element kosztu wytworzenia. Stanowisko powyższe jest również niekwestionowane przez organy podatkowe w pisemnych interpretacjach (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2009 r. sygn. IPPB5/423-58/09-2/MŚ); należy więc stwierdzić, iż cyt. wyżej przepis stanowi odstępstwo od kasowej zasady rozpoznawania odsetek jako kosztu podatkowego, określonej w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
2.  Przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)” - powyższa regulacja ma charakter zasady, zgodnie z którą zaliczenie odsetek do kosztów podatkowych jest uzależnione od dokonania ich zapłaty; istotnym jednak - dla analizowanego stanu faktycznego - jest okoliczność, iż w ramach jednego przepisu ustawodawca zawarł obok siebie dwa - w ocenie Spółki - nietożsame pojęcia, o czym świadczy użycie pomiędzy słowem „naliczone”, a słowem „niezapłacone” spójnika przeciwstawnego „lecz”. Skoro ustawodawca przewiduje, iż odsetki naliczone mogą być niezapłacone - należy uznać, iż nie znajduje jakichkolwiek podstaw utożsamianie obu ww. pojęć - i to nie tylko na gruncie cyt. wyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale także innych przepisów ustawy.

Powołane wyżej przepisy potwierdzają, w ocenie Wnioskodawcy, jednoznacznie fakt, iż dążeniem ustawodawcy było odróżnienie pojęć „naliczone” i „zapłacone”. Stosując reguły wykładni literalnej, należy ponownie podkreślić, iż skoro ustawodawca nie wprowadził legalnej definicji pojęcia „naliczone”, należy je definiować zgodnie z potocznym rozumieniem, które w żaden sposób nie nawiązuje do faktu zapłaty.

Jeżeli terminem „naliczone” ustawodawca posługuje się w kilkach miejscach ustawy, w tym także w ramach jednego rozdziału, tj. dotyczącego kosztów uzyskania przychodów - należy przyjąć - w ślad za jedną z podstawowych dyrektyw wykładni literalnej - iż ww. pojęcie powinno być jednolicie interpretowane w ramach tego aktu (rozdziału). Jeżeli więc ustawodawca stwierdza, iż „naliczone” to niekoniecznie „zapłacone” (wniosek z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to nie ma podstaw, aby sformułowanie „naliczone” użyte w art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiązać z faktem dokonania zapłaty. Okoliczność, iż w jednej sytuacji zwrot „naliczone” dotyczy odsetek, a w drugiej - różnic kursowych, w żadnym wypadku nie uzasadnia nadawania temu zwrotowi odmiennych znaczeń poprzez przyjęcie, iż w przypadku art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naliczone różnice kursowe to dodatkowo różnice zrealizowane, tj. powiązane z faktem zapłaty zobowiązań. Warto zauważyć, że w art. 16g ust. 4 i ust. 5 tej ustawy, ustawodawca w sposób jednakowy użył zwrotu „naliczone” w stosunku do odsetek od kredytów i pożyczek przeznaczonych na wytworzenie środków trwałych oraz w stosunku do różnic kursowych powstałych w trakcie trwania inwestycji. Cel obu ww. przepisów jest bowiem podobny - chodzi mianowicie o koszty finansowe powstające w związku i w trakcie realizacji inwestycji. Można stwierdzić, iż w przypadku różnic kursowych obowiązuje podobna zasada i wyjątek od niej, jak w przypadku odsetek. O ile bowiem przepis art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia tzw. kasową metodę powstawania różnic kursowych (podobnie, jak w przypadku odsetek - art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy), o tyle art. 16g ust. 5 tej ustawy przewiduje wyjątek od tej zasady, stanowiąc o różnicach kursowych naliczonych w okresie realizacji inwestycji (analogicznie w przypadku odsetek - przepis art. 16g ust. 4 ustawy).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, skoro ustawodawca w art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych użył sformułowania naliczone różnice kursowe, to chodzi o różnice wyliczone statystycznie dla celów rachunkowych, bez względu na fakt, czy zostały one zrealizowane. Zgodnie z założeniem racjonalności ustawodawcy, gdyby intencją przepisu art. 16g ust. 5 ww. ustawy miało być objęcie jego zakresem różnic kursowych nie tylko naliczonych, ale również zrealizowanych - znalazłoby to wyraźne odzwierciedlenie w treści przepisu. Jeżeli natomiast pomimo wprowadzenia regulacji z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca utrzymał w mocy przepis art. 16g ust. 5 tej ustawy - oznacza to, iż intencją ustawodawcy była modyfikacja zasady ogólnej w odniesieniu do przypadku, gdy różnice kursowe powstają w związku z wytworzeniem środka trwałego i w okresie do dnia przekazania tego środka trwałego do używania.

Należy również zauważyć, iż skoro w analizowanym przypadku - w ocenie Wnioskodawcy - rezultat wykładni językowej nie budzi wątpliwości, nie ma tym samym uzasadnionej potrzeby odwoływania się do innych rodzajów wykładni (systemowej czy funkcjonalnej). Zgodnie z przyjętymi dyrektywami wykładni (dyrektywy preferencji), obowiązuje zasada pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej, co oznacza, iż zastosowanie dwóch pozostałych zasad wykładni powinno mieć miejsce dopiero wówczas, gdy wykładnia językowa prowadzi do niedających się usunąć wątpliwości. Odstąpienie od ww. zasady pierwszeństwa możliwe jest tylko wtedy, gdy przemawiają za tym ważne racje systemowe bądź funkcjonalne, a takie - zdaniem Wnioskodawcy – w analizowanym przypadku nie występują.

W konsekwencji, nie ma podstaw, aby opierać się na innym znaczeniu pojęcia „naliczone” niż znaczenie, które wynika z języka potocznego.

Niemniej jednak, nawet odwołując się pomocniczo do pozostałych wykładni, należy uznać, iż wyniki ich zastosowania byłyby zbieżne z rezultatem wykładni językowej. Jeżeli chodzi o wykładnię systemową - jak wyżej wskazywano, identycznym sformułowaniem jak w art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa ta posługuje się również w kilku innych miejscach, gdzie nie ma wątpliwości co do tego, iż obejmuje przypadki nie związane z faktyczną zapłatą (art. 16g ust. 4 ustawy). Uzasadniając znaczenie analizowanego zwrotu w kontekście wykładni celowościowej, należy zauważyć, iż generalnie celem przepisów dotyczących kształtowania wysokości kosztu wytworzenia (ceny nabycia) środków trwałych było ujęcie wszelkich kosztów o charakterze inwestycyjnym, ściśle związanych z wytworzeniem środka trwałego - w ramach kosztu wytworzenia (tak w świetle art. 16g ust. 3, 4 i 5, art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i in.). Skoro koszty odsetek naliczonych (ale niezapłaconych) do dnia przekazania środka trwałego do używania - w świetle art. 16g ust. 4 tej ustawy - zwiększają koszt wytworzenia, to nie znajduje jakichkolwiek podstaw odmienne traktowanie różnic kursowych, powstałych w trakcie inwestycji.

Z powyższych względów, w ocenie Wnioskodawcy, różnice kursowe naliczone przez Spółkę do dnia przekazania środków trwałych do używania, powstałe w trakcie realizacji inwestycji wskazanej w stanie faktycznym, powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego.

W konsekwencji, nie znajduje podstaw stanowisko, zgodnie z którym możliwość uwzględnienia ww. różnic kursowych w wartości początkowej środków trwałych jest uwarunkowana faktycznym dokonaniem zapłaty (uregulowaniem w innej formie) zobowiązań, których przedmiotowe różnice kursowe dotyczą. W ocenie Spółki, bez znaczenia dla prezentowanego przez Nią stanowiska ma w analizowanym przypadku fakt, iż Spółka stosuje podatkową metodę rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15a) i nie wybrała możliwości rozliczania różnic kursowych metodą rachunkową. Regulacja przewidziana w art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma bowiem charakter szczególny i stanowi odstępstwo od ogólnych zasad rozliczania różnic kursowych, bez względu na fakt, którą z metod wskazanych w art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka stosuje. Podobnie, w ocenie Spółki, obowiązek uwzględnienia różnic kursowych w koszcie wytworzenia środka trwałego obejmuje także różnice kursowe powstałe w wyniku rozchodu środków z rachunku walutowego w trakcie realizacji inwestycji.

Mając na uwadze przedstawione wyżej stanowisko, a także rozbieżności interpretacyjne w podobnych sprawach, Spółka zwraca się z prośbą o odpowiedź na postawione pytania.

Wnioskodawca pragnie także zauważyć, iż stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje również potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, IBPBI/2/423-11/09/CzP, 2009.01.09:

„(\`(...)\`) W jaki sposób obliczyć naliczone różnice kursowe występujące przy spłacie pożyczki na wybudowanie środka trwałego?

(\`(...)\`) W ramach wydatków inwestycyjnych Spółka wybudowała halę, którą wprowadziła do ewidencji środków trwałych i od ustalonej wartości początkowej rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Inwestycja ta została sfinansowana z pożyczki udzielonej w walucie obcej (euro) przez jedynego udziałowca Spółki. Dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego, spółka na dzień oddania go do użytkowania, skorygowała jego wartość o naliczone dodatnie różnice kursowe (wartość środka trwałego zmniejszyła się). Następnie jedyny udziałowiec spółki podjął decyzję o dokonaniu dopłat, podejmując jako zgromadzenie wspólników odpowiednią uchwałę. (\`(...)\`) W tym stanie rzeczy strony skorzystały z instytucji potrącenia - tym samym w dniu dokonania potrącenia Spółka uregulowała zobowiązanie z tytułu udzielonej pożyczki.

(…) Spółka zwraca uwagę, że część wartości tej różnicy kursowej została rozliczona w momencie oddania środka trwałego do używania. (\`(...)\`) Zdaniem Spółki skoro w dniu oddania do użytkowania środka trwałego nastąpiło definitywne rozliczenie naliczonej różnicy kursowej, to w momencie spłaty pożyczki do przychodów podatkowych nie powinno się w całości zaliczać różnicy kursowej obliczonej wg zasad określonych w art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla celów zaliczenia tak obliczonej różnicy kursowej do przychodów podatkowych powinno się ją obniżyć o wartość naliczonej różnicy kursowej rozliczonej przy oddaniu środka trwałego do używania. (\`(...)\`) W przypadku nie obniżenia wartości przychodu o wartość różnicy kursowej naliczonej przy oddawaniu środka trwałego do używania, nastąpiłoby dwukrotne podwyższenie podstawy opodatkowania o kwotę naliczonej różnicy kursowej: raz w momencie jej naliczenia poprzez obniżenie wartości początkowej i w konsekwencji obniżenie odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, drugi raz poprzez zaliczenie tej kwoty do przychodów podatkowych. (\`(...)\`) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe (…)”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, IBPB3/423-775/08/BG, 2008.09.09:

„Czy zasadne jest uwzględnianie w wartości środków trwałych w budowie odsetek i różnic kursowych od pożyczek zaciągniętych na zakup nieruchomości w celu przystosowania ich na hotel?

(\`(...)\`) Zakup wszystkich nieruchomości został sfinansowany poprzez pożyczki. Z treści zawartych umów pożyczek wynika, że pożyczki zaciągane są na cele inwestycyjne. Pożyczki te zostały udzielone przez osoby zagraniczne i wyrażone są w dolarach amerykańskich. Odsetki od pożyczek nie zostały dotychczas zapłacone. Spółka nie dokonywała także żadnych spłat kapitału. Wartość naliczonych dla celów bilansowych odsetek i różnic kursowych była odnoszona na środki trwałe w budowie.

(\`(...)\`) Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów), zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. W świetle powyższego, jeżeli pożyczka została zaciągnięta w związku z prowadzoną inwestycją wówczas odsetki i różnice kursowe związane z ww. źródłami finansowania w okresie realizacji inwestycji zwiększają koszty inwestycji i nie podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wydatki powiększają wartość początkową środka trwałego. (\`(...)\`) W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe”.

W związku z powyższym, odpowiadając na postawione pytania, w ocenie Wnioskodawcy:

*   Ad. 1. Sformułowanie „różnice kursowe naliczone” użyte w art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla celów korekty kosztu wytworzenia, należy rozumieć jako różnice naliczone wyłącznie rachunkowo bez względu na fakt dokonania spłaty zobowiązań, których te różnice dotyczą.

*   Ad. 2. W świetle art. 16g ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka prawidłowo zaliczyła do wartości początkowej środków trwałych różnice kursowe powstałe w odniesieniu do kredytu inwestycyjnego w walucie obcej zaciągniętego na sfinansowanie inwestycji, a także różnice powstałe z tytułu zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej wobec wykonawców - które to różnice zostały rachunkowo naliczone do momentu oddania środka trwałego do używania, bez faktycznej spłaty zobowiązań z ww. tytułów (poza spłatą pierwszej raty kredytu w dn. 15.01.2008 r.).

*   Ad. 3. Obowiązek uwzględnienia różnic kursowych w koszcie wytworzenia środka trwałego obejmuje również różnice kursowe powstałe w wyniku rozchodu środków z bieżącego rachunku walutowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 12 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się - w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Natomiast za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 ww. ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jednakże w tym miejscu należy wskazać na przepis art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Zasady ustalania różnic kursowych powstających w związku ze spłatą zobowiązań oraz kredytu (pożyczki) wyrażonych w walucie obcej określone zostały w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (pkt 2),
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 5).

Natomiast zgodnie z treścią art. 15a ust. 3 tej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (pkt 2),
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 5).

Ponadto, zgodnie z art. 15a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

W świetle powyższych regulacji, różnice kursowe wynikają z różnicy wartości kosztu poniesionego i zapłaconego w walucie obcej oraz wartości otrzymanego i spłaconego kredytu (pożyczki) w walucie obcej (odpowiednio kapitałowych rat kredytu), przeliczonych według wskazanych w ww. przepisach kursów walut. Są to więc faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Zasady te stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy ustalaniu ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jeżeli podatnik zatem wybiera ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według zasad określonych w ww. przepisach podatkowych), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego.

Koszt wytworzenia powiększa się lub zmniejsza się o zrealizowane różnice kursowe od zobowiązań w walucie obcej, dotyczących inwestycji, zapłaconych w walucie obcej przed oddaniem środka trwałego. Regułę tą stosuje się przy przyjęciu przez podatnika podatkowych różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z regulacji tej wynika bowiem, że dodatnie różnice kursowe (zwiększające przychody) oraz ujemne różnice kursowe (zwiększające koszty uzyskania przychodów) - w przypadku nabycia bądź wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, a więc poniesienia kosztu wyrażonego w walucie obcej – powstają w dniu zapłaty. Tym samym ich naliczenie następuje w chwili realizacji, tj. uregulowania zobowiązania w walucie obcej. W tym przypadku mamy zatem do czynienia z zastosowaniem „zasady kasowej”, mającej również zastosowanie przy ustalaniu różnic kursowych korygujących cenę nabycia lub koszt wytworzenia składnika majątkowego. Powyższa zasada znajduje zastosowanie zarówno w przypadku spłaty kredytu (pożyczki), jak i zapłaty zobowiązań.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zrealizowała inwestycję - kompleks rekreacyjno - wypoczynkowy. Inwestycja została sfinansowana m.in. z kredytu zaciągniętego w walucie obcej udzielonego przez zagraniczną instytucję kredytową. Spółka uwzględniła w wartości początkowej (koszcie wytworzenia) środków trwałych wartość różnic kursowych wyłącznie naliczonych do dnia przekazania inwestycji do używania, ale niezrealizowanych, tj. nie związanych z faktyczną zapłatą całości kredytu (poza spłatą pierwszej raty kredytu) bądź zobowiązań. Ponadto Spółka wskazała, iż stosuje podatkową metodę rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15a) i nie wybrała możliwości rozliczania różnic kursowych metodą rachunkową.

W związku z powyższym, skoro Spółka wybrała metodę ustalania różnic kursowych w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to koszt wytworzenia środka trwałego, a tym samym jego wartość początkowa, nie może zostać skorygowana o różnice kursowe z tyt. zaciągniętego kredytu (pożyczki) i innych zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, które nie zostały zrealizowane (zostały tylko naliczone) do dnia jego przekazania do używania. Za dzień realizacji różnic kursowych Spółka winna przyjąć dzień spłaty kredytu (pożyczki) bądź innych zobowiązań handlowych, będący dniem uregulowania tychże zobowiązań. Tym samym, jedynie różnica kursowa powstała przy pierwszej racie kredytu spłaconej w dniu 15.01.2008 r. winna zostać zaliczona przez Spółkę do wartości początkowej środka trwałego.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

W myśl art. 15a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Stosownie do art. 15a ust. 8 tej ustawy, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Odnośnie różnic kursowych powstałych w wyniku rozchodu środków z bieżącego rachunku walutowego Spółki, wskazać należy, iż nie mają one charakteru zobowiązaniowego, a więc nie powinny stanowić elementu zwiększającego (zmniejszającego) wartość początkową środków trwałych (koszt wytworzenia).

Tego rodzaju różnice kursowe nie są bowiem związane z żadnymi nakładami Spółki na nabycie bądź wytworzenie środka trwałego, a związane są wyłącznie z posiadaniem środków pieniężnych na rachunku walutowym Spółki przez pewien okres czasu, w trakcie którego dochodzi zazwyczaj do zmiany kursów walutowych, powodujących zmianę siły nabywczej tych środków.

Reasumując, różnic kursowych powstałych w wyniku rozchodu środków z bieżącego rachunku walutowego Spółki nie należy uwzględniać w wartości początkowej środka trwałego.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.