Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-198/09-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-06-05
Teza: 1.Czy apteki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2.Czy wniesienie aptek w formie aportu do spółki kapitałowej nie będzie stanowiło przychodu dla Wnioskodawcy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)?
Słowa kluczowe: aport; majątek; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; skutki podatkowe; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2009 r. (data wpływu 9.03.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych spowodowanych wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 8 maja 2009 r. (data wpływu 11.05.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych spowodowanych wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą hurtową wyrobów farmaceutycznych i medycznych oraz prowadzi sprzedaż detaliczną wyrobów farmaceutycznych za pośrednictwem wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej 7 aptek, którymi zarządza. Apteki działają w oparciu o wyodrębnione budżety, są jednostkami wyodrębnionymi terytorialnie i organizacyjnie (posiadają personel apteczny, kierownika apteki), posiadają swoją siedzibę i adres (inny niż adres i siedziba Spółki). Apteki prowadzą swoją działalność w oparciu o wyodrębnione składniki majątkowe (lokale, wyposażenie apteczne etc.). Ponadto, apteki nie prowadzą wyodrębnionej księgowości, ale dokumenty księgowe prowadzone przez Spółkę pozwalają na przyporządkowanie przychodów i kosztów do każdej z aptek.

W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza wnieść apteki do innej spółki kapitałowej w formie aportu, w zamian za akcje. Podstawową przesłanką planowanych zmian organizacyjnych w Spółce, polegającą na wniesieniu aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej spółki, jest konieczność dostosowania funkcjonowania hurtowni farmaceutycznych do aktualnych przepisów ustawy z dnia 6 stycznia 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.), zmierzających do rozdziału hurtu farmaceutycznego od detalu (art. 99 ustawy Prawo farmaceutyczne).

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy apteki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy wniesienie aptek w formie aportu do spółki kapitałowej nie będzie stanowiło przychodu dla Wnioskodawcy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, posiadane przez Niego apteki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przemawiają za tym następujące argumenty:

Przedsiębiorstwo według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 5a pkt 3 ww. ustawy w zw. z art. 55¹ Kodeksu cywilnego). Zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 5a pkt 4 ww. ustawy).

W świetle powyższych regulacji, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że apteki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ:

1.  posiadają one zespół składników materialnych i niematerialnych; funkcjonują w oparciu o wyodrębnione środki trwałe (lokal, meble, sprzęt komputerowy, wyposażenie apteki), a także wartości niematerialne (licencje, oprogramowania),
2.  są wyodrębnione organizacyjnie w Spółce (wyodrębnione w strukturze Spółki), każda z aptek posiada swoje wewnętrzne regulaminy oraz wyznaczone osoby sprawują funkcję kierownika,
3.  działają w oparciu o swoje budżety, podstawą sporządzenia budżetu są wyniki wypracowane przez działalność apteki; księgi rachunkowe Spółki prowadzone są w taki sposób, że możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów do działalności każdej z aptek,
4.  zespół składników każdej apteki z osobna i wszystkich razem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Oznacza to, że apteki już w chwili obecnej mogą stanowić potencjalnie samodzielne przedsiębiorstwo generujące przychody i koszty. Spółka kapitałowa otrzymująca apteki aportem będzie dalej realizowała zadania gospodarcze przypisane aptekom,
5.  w chwili wnoszenia aportu apteki najprawdopodobniej nie będą posiadały zobowiązań (a w przypadku istnienia zobowiązań, ich wysokość nie będzie znaczna i pozostaną w księgach Wnioskodawcy). Spółka zamierza pokryć wszelkie zobowiązania aptek przed dokonaniem aportu. Zdaniem Wnioskodawcy, brak zobowiązań nie oznacza jednak automatycznie braku możliwości uznania aptek za zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
6.  zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów zalicza się nominalną wartość akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy, apteki spełniają warunki do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a więc wniesienie aptek do spółki kapitałowej w formie aportu nie spowoduje dla Wnioskodawcy i spółki otrzymującej aport, powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia ewentualnego dochodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż mając na względzie przepisy wskazane w poz. 47 wniosku oraz treść pytania (poz. 55 wniosku) uznano, iż powołany w uzasadnieniu własnego stanowiska przepis art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi oczywistą omyłkę. Przyjęto zatem, iż wniosek Spółki dotyczy interpretacji m.in. przepisów art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera przepis art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z tą definicją, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien łącznie następujące warunki:

1.  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą hurtową wyrobów farmaceutycznych i medycznych oraz prowadzi sprzedaż detaliczną wyrobów farmaceutycznych. Sprzedaż detaliczną wyrobów farmaceutycznych prowadzi za pośrednictwem wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej 7 aptek, którymi zarządza. W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza wnieść apteki do innej spółki kapitałowej w formie aportu, w zamian za akcje. Apteki działają w oparciu o wyodrębnione budżety, są jednostkami wyodrębnionymi terytorialnie i organizacyjnie (posiadają personel apteczny, kierownika apteki), posiadają swoją siedzibę i adres (inny niż adres i siedziba Spółki), prowadzą swoją działalność w oparciu o wyodrębnione składniki majątkowe (lokale, wyposażenie apteczne etc.). Ponadto, apteki nie prowadzą wyodrębnionej księgowości, ale dokumenty księgowe prowadzone przez Spółkę pozwalają na przyporządkowanie przychodów i kosztów do każdej z aptek. Spółka wskazała również, iż apteki najprawdopodobniej nie będą posiadały zobowiązań, bowiem zostaną one uregulowane przed dokonaniem aportu.

Powyższe stanowi o tym, że apteki, stanowiące część przedsiębiorstwa Spółki, wyodrębnione zostały pod względem:

*   organizacyjnym, tj. są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki, posiadają swoją siedzibę oraz wewnętrzne regulaminy, a wyznaczone osoby sprawują funkcję kierownika,

*   funkcjonalnym, tj. prowadzą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych;

*   finansowym, tj. księgi rachunkowe Spółki prowadzone są w sposób umożliwiający identyfikację przychodów i kosztów każdej z aptek.

Ponadto, opisane przez Spółkę apteki stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych, tj. w szczególności środki trwałe, a także czynnik ludzki. Wyodrębnione w ten sposób składniki tworzą więc część przedsiębiorstwa, która może stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, w sytuacji gdy Spółka prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem wyodrębnionych 7 aptek przy wykorzystaniu zespołu składników materialnych i niematerialnych, który jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony, to należy stwierdzić, że zespół ten wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami oraz prowadzoną działalnością gospodarczą stanowi – w myśl art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 – 3 stosuje się odpowiednio.

We wskazanym wyżej przypadku cytowany w zdaniu poprzednim przepis nie znajdzie zastosowania, bowiem w pierwszej części niniejszej interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, iż przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że wniesienie przez Spółkę 7 aptek do innej spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Wskazać jednak należy, iż w sytuacji, gdy Spółka przed dokonaniem aportu – jak wskazała w opisie zdarzenia przyszłego – nie pokryje zobowiązań związanych z działalnością aptek i pozostaną one w księgach Spółki (przy czym nie ma tu znaczenia ich wartość), wówczas wymienione we wniosku składniki wydzielone z Jej majątku, nie będą posiadały na dzień wniesienia aportu cech wymienionych w art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jeżeli dane zobowiązania istnieją i dotyczą działalności związanej z aptekami, to winny być także w trakcie wyodrębnienia tych aptek przyporządkowane właśnie do nich, gdyż tej części działalności dotyczą, a nie działalności Spółki. Wyodrębniona część majątku, aby mogła na gruncie ustawy podatkowej stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi być nią także od strony zobowiązaniowej. W rezultacie, w opisanym przypadku nie dojdzie do wydzielenia zespołu składników majątkowych, w tym zobowiązań. Zobowiązania też muszą być wydzielone (oczywiście jeżeli w ogóle istnieją) w pełnej wysokości. O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników. Zatem, oznacza to, że nawet w sytuacji, kiedy niewielka część zobowiązań dotyczących wyodrębnionego majątku nie zostanie do tego majątku przypisana, będzie to skutkować dla podmiotu wnoszącego aport powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Jednocześnie informuje się, że wniosek Spółki w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług, został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 14 maja 2009 r. nr ILPP2/443-319/09-4/MR.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.