Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-502/11-2/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-11-15
Teza: 1. Czy wartość któregoś z długów spadkowych, o których mowa w pkt b)-d) stanu faktycznego niniejszego wniosku stanowi na gruncie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „koszt odpłatnego zbycia” lokalu mieszkalnego, nabytego przez Wnioskodawczynię tytułem spadku? 2. Czy wartość dokonanej całkowitej spłaty kredytu prowadząca do wygaśnięcia hipotek obciążających lokal mieszkalny, nabyty przez Wnioskodawczynię tytułem spadku - udokumentowana umową kredytu, oświadczeniami banku o ustanowieniu i wygaśnięciu hipotek, wzmiankami w księdze wieczystej, zapisem operacji bankowych banku, za pośrednictwem którego ich dokonano - stanowi na gruncie art. 22 ust. 6d ww. ustawy „udokumentowany nakład, który zwiększył wartość” lokalu mieszkalnego, nabytego przez Wnioskodawczynię tytułem spadku „poczyniony w czasie jego posiadania” przez Wnioskodawczynię? 3. Czy z uwagi na fakt, że podatek dochodowy od osób fizycznych stanowi podatek obciążający faktyczny przyrost majątku podatnika, znajduje uzasadnienie rozszerzająca wykładnia przepisów art. 30e ust. 2 ww. ustawy w zw. z art.19 ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 22 ust. 6d powyższej ustawy polegająca na przyjęciu, że w przypadku „odpłatnego zbycia” (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy) nieruchomości nabytej tytułem spadku obciążonego długami „podstawa obliczenia podatku” jest równa realnemu przyrostowi majątkowemu podatnika oraz należy w niej uwzględnić wartość pokrytych przez podatnika długów spadkowych?
Słowa kluczowe: dług-dług spadkowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; spadek; sprzedaż; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2011 r. (data wpływu 17 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa własności lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa własności lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

Wnioskodawczyni w dniu 15 lutego 2011 r. nabyła z mocy ustawy w całości spadek po zmarłym Ojcu.

Do spadku po zmarłym Ojcu Wnioskodawczyni należały:

1.  prawo własności lokalu mieszkalnego nabyte przez Ojca Wnioskodawczyni wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej;
2.  dług spadkowy w postaci zobowiązania Ojca Wnioskodawczyni do spłaty kwoty pieniężnej tytułem działu spadku nabytego przez Ojca Wnioskodawczyni oraz osobę trzecią po ich spadkodawcy - zasądzonej na rzecz tej osoby trzeciej przez Sąd Rejonowy, której to spłaty Ojciec Wnioskodawczyni nie dokonał do dnia swojej śmierci - 2011 r.;
3.  dług spadkowy w postaci zobowiązania Ojca Wnioskodawczyni do spłaty części kwoty kredytu zaciągniętego przezeń, której to spłaty Ojciec Wnioskodawczyni nie dokonał do dnia swojej śmierci - 2011 r.;
4.  dług spadkowy w postaci zobowiązania Ojca Wnioskodawczyni do zapłaty na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej kwoty pieniężnej tytułem niezapłaconych w terminie opłat za używanie lokalu mieszkalnego, o którym w pkt a) wyżej, wraz z odsetkami za opóźnienie (udokumentowana oświadczeniem spółdzielni, dokumentami rozliczeniowymi spółdzielni) - których Ojciec Wnioskodawczyni nie zapłacił do dnia swojej śmierci - 2011r.

Z tytułu zaciągniętego przez Ojca Wnioskodawczyni kredytu lokal mieszkalny, o którym mowa w pkt a) wyżej został obciążony dwoma hipotekami: umowną zwykłą do wysokości kwoty głównej kredytu oraz umowną kaucyjną na kwotę odsetek należnych od kwoty głównej kredytu i pozostawał w dalszym ciągu nimi obciążony także w dniu śmierci Ojca Wnioskodawczyni - 2011r.

Wnioskodawczyni w marcu 2011 r. dokonała wpłaty kwoty tytułem całkowitej spłaty kredytu, o którym mowa w pkt c) wyżej na rachunek bankowy, którego dysponentem był jej zmarły Ojciec, składając jednocześnie dyspozycję do pobrania z tego rachunku bankowego tej kwoty zgodnie z Umową.

Z uwagi na dokonanie przez Wnioskodawczynię całkowitej spłaty kredytu, wygasły hipoteki obciążające lokal mieszkalny, o którym mowa w pkt a) wyżej, zaś na podstawie oświadczeń co do wyrażenia zgody na wykreślenie tych hipotek, doszło do ich wykreślenia z księgi wieczystej prowadzonej dla tego lokalu.

W imieniu Wnioskodawczyni, jej mąż w marcu 2011 r. zapłacił na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej zaległe opłaty za używanie lokalu mieszkalnego, o którym mowa w pkt a) wyżej wraz z odsetkami za opóźnienie w łącznej kwocie.

Ponadto Wnioskodawczyni pokryła opłaty za używanie lokalu mieszkalnego, o którym w pkt a) wyżej, za bieżące okresy rozliczeniowe (aż do dnia jego zbycia - o czym niżej).

Wnioskodawczyni w maju 2011 r. dokonała spłaty na rzecz osoby trzeciej kwoty pieniężnej należnej tej osobie od Ojca Wnioskodawczyni tytułem działu spadku nabytego przez Ojca Wnioskodawczyni oraz tę osobę.

Powyższe wydatki dokumentuje zapis operacji bankowych banku, za pośrednictwem którego ich dokonano.

Wnioskodawczyni w maju 2011 r. sprzedała prawo własności lokalu mieszkalnego nabyte tytułem spadku po Ojcu Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wartość któregoś z długów spadkowych, o których mowa w pkt b)-d) stanu faktycznego niniejszego wniosku stanowi na gruncie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „koszt odpłatnego zbycia” lokalu mieszkalnego, nabytego przez Wnioskodawczynię tytułem spadku?
2.  Czy wartość dokonanej całkowitej spłaty kredytu prowadząca do wygaśnięcia hipotek obciążających lokal mieszkalny, nabyty przez Wnioskodawczynię tytułem spadku - udokumentowana umową kredytu, oświadczeniami banku o ustanowieniu i wygaśnięciu hipotek, wzmiankami w księdze wieczystej, zapisem operacji bankowych banku, za pośrednictwem którego ich dokonano - stanowi na gruncie art. 22 ust. 6d ww. ustawy „udokumentowany nakład, który zwiększył wartość” lokalu mieszkalnego, nabytego przez Wnioskodawczynię tytułem spadku „poczyniony w czasie jego posiadania” przez Wnioskodawczynię?
3.  Czy z uwagi na fakt, że podatek dochodowy od osób fizycznych stanowi podatek obciążający faktyczny przyrost majątku podatnika, znajduje uzasadnienie rozszerzająca wykładnia przepisów art. 30e ust. 2 ww. ustawy w zw. z art. 19 ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 22 ust. 6d powyższej ustawy polegająca na przyjęciu, że w przypadku „odpłatnego zbycia” (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy) nieruchomości nabytej tytułem spadku obciążonego długami „podstawa obliczenia podatku” jest równa realnemu przyrostowi majątkowemu podatnika oraz należy w niej uwzględnić wartość pokrytych przez podatnika długów spadkowych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wartość przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ww. ustawy stanowi, co do zasady, cena określona w umowie pomniejszona jednakże o wartość kosztów odpłatnego zbycia.

W ocenie Wnioskodawczyni, instytucja „kosztów odpłatnego zbycia” służy urealnieniu wysokości przychodu podatkowego otrzymanego z ww. źródła do realnej wartości przysporzenia majątkowego, jakie podatnik otrzymuje tytułu „odpłatnego zbycia”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Dlatego też przez pryzmat tego należy dokonywać wykładni normatywnego pojęcia kosztów odpłatnego zbycia.

Ponadto podatek dochodowy od osób fizycznych - jak to wynika z jego normatywnego oznaczenia (tytułu ustawy) - obciąża faktyczny przyrost w majątku podatnika, któremu odpowiada konstrukcja normatywna dochodu w rozumieniu art. 9 ww. ustawy. Tenże przyrost w majątku podatnika mogą generować otrzymane przez podatnika przychody podatkowe (tj. przysporzenia posiadające określoną wartość majątkową - wartość zbywczą jaką na rynku mają prawa, mogące stanowić przedmiot obrotu, które ponadto faktycznie zwiększyły aktywa albo zmniejszyły pasywa majątku podatnika w sposób definitywny, oraz którymi podatnik może rozporządzać jak własnymi, o ile oczywiście wartość tych przychodów podatkowych nie zostanie w sposób definitywny zniwelowana poprzez wartość pasywów lub zmniejszenie aktywów majątku podatnika.

Z istoty podatku dochodowego osób fizycznych - jako podatku obciążającego faktyczny przyrost w majątku podatnika, tj. dochodu podatkowego - wynika, że podatek ten powinien być adekwatny do wszelkich zmian majątku podatnika, które wpływają na realną wysokość tegoż przyrostu.

Tego rodzaju zmiany w majątku podatnika racjonalny ustawodawca z zasady uwzględnia przy normowaniu prawnej konstrukcji poszczególnych źródeł przychodów oraz reguł opodatkowania dochodów z tych źródeł.

A jeżeli ustawodawca czyni to w sposób nieudolny, to wiadomo, że domniemanie jego racjonalności nakazuje zakładać, że zawsze przy stanowieniu prawa podatkowego w zakresie podatków dochodowych ten cel zakłada, co rzutuje na sposób wykładni tych nieudolnie unormowanych instytucji prawnych podatku dochodowego.

A ponadto organy podatkowe - na podstawie art. 8 ust. 2 Konstytucji RP (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 22 maja 2009 r., I OSK 845/2008) - zobowiązane są do współstosowania interpretacyjnego zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz dokonania takiej wykładni tych przepisów, która wyeliminuje opodatkowanie - domniemanego w oparciu o literalne brzmienie przepisów prawa podatkowego - dochodu, który to jednak (li tylko normatywnie) dochód w rzeczywistości nigdy nie powstał w majątku podatnika, z uwagi właśnie na realny brak lub realnie niższą wartość faktycznego przyrostu w majątku podatnika. Zasada demokratycznego państwa prawnego, wyrażona w art. 2 Konstytucji RP, uniemożliwia bowiem taką wykładnię przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, której skutkiem byłoby opodatkowanie podatkiem dochodowym wirtualnego przyrostu w majątku podatnika, który nigdy nie wystąpił lub którego realna wartość była niższa, niż to wynika z tych przepisów.

W ocenie Wnioskodawczyni, omówione wyżej ratio legis normatywnego pojęcia „kosztów odpłatnego zbycia” oraz obowiązek współstosowania interpretacyjnego zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, przy wykładni przepisów regulujących normatywną konstrukcję oraz opodatkowanie dochodów ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w okolicznościach stanu faktycznego niniejszego wniosku - uzasadnia rozszerzającą wykładnię pojęcia „kosztów odpłatnego zbycia”, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ww. ustawy.

Językowo-logiczna wykładnia pojęcia „kosztów odpłatnego zbycia” prowadzi do wniosku, że stanowią je jedynie takie wydatki (poniesione definitywnie przez podatnika), bez poniesienia których nigdy nie mogłoby dojść do skutecznego zbycia praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W przypadku jednak, gdy nabyciu tytułem spadku przez podatnika praw (np. prawa własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy - będących następnie przedmiotem „odpłatnego zbycia”, o którym mowa w tym przepisie - towarzyszy równoczesne nabycie przez podatnika długów spadkowych, w ocenie Wnioskodawczyni, uzasadniona jest taka wykładnia pojęcia „kosztów odpłatnego zbycia", zgodnie z którą pojęcie to swoim normatywnym zakresem znaczeniowym obejmuje także pokryte przez podatnika długi spadkowe.

Należy bowiem pamiętać, że bez nabycia przez podatnika tych długów spadkowych - w świetle przepisu art. 922 Kodeksu cywilnego rzeczą oczywistą jest, że - nigdy de facto nie mogłoby dojść do „odpłatnego zbycia” przez podatnika ww. praw. Nabycie tych długów zostałoby bowiem wyeliminowane jedynie poprzez odrzucenie spadku, w rozumieniu art. 1020 ww. ustawy, przez podatnika. Niemniej jednak trzeba mieć świadomość, że odrzucenie spadku przez podatnika zarazem oznaczałoby, iż nigdy nie mogłoby dojść do skutecznego „odpłatnego zbycia” praw (np. prawa własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego), o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem prawa te nigdy nie przeszłyby na podatnika tytułem spadku.

A zatem, bez równoczesnego nabycia długów spadkowych, w takiej sytuacji - zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 1020 tej ustawy - podatnik nigdy nie mógłby dokonać „odpłatnego zbycia” prawa nabytego tytułem tego spadku, gdyż tego prawa po prostu nigdy by nie nabył (nemo plus iuris ad alium transferre potest quam ipse habet).

Ponadto należy pamiętać, że „odpłatne zbycie” (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) prawa nabytego przez podatnika tytułem spadku obciążonego długami (np. prawa własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego) prowadzi do tego, że realny przyrost w majątku podatnika, tj. dochód podatkowy ewentualnie otrzymany przez podatnika z tego źródła, zawsze będzie niższy - o wartość długów spadkowych pokrytych przez podatnika – od ceny określonej przez podatnika w umowie (wartości rynkowej tego prawa) - która to cena przecież, zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy stanowi podstawę do ustalenia wysokości przychodu podatkowego otrzymanego przez podatnika z ww. źródła.

Nie można zatem - w świetle zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażone w art. 2 Konstytucji RP - dokonywać zwężającej wykładni pojęcia „kosztów odpłatnego zbycia” poprzez uznanie, że wartość pokrytych przez podatnika długów spadkowych nie stanowi na gruncie art. 19 ust. 1 ww. ustawy „kosztów odpłatnego zbycia” prawa nabytego przez podatnika tytułem spadku obciążonego długami (np. prawa własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego). Prowadziłoby to bowiem do skutków - niemożliwych do pogodzenia z tą konstytucyjną zasadą - w postaci opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości odpowiadającej pokrytym przez podatnika długom spadkowym, które przecież pomniejszają (a nie podwyższają) realny przyrost w majątku podatnika, jaki powstaje na skutek otrzymania przez podatnika zapłaty ceny w zamian za „odpłatne zbycie’ prawa nabytego przez podatnika tytułem spadku obciążonego długami (np. prawa własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego).

Z powyższych względów, w ocenie Wnioskodawczyni, wartość pokrytych przez Wnioskodawczynię długów spadkowych, o których mowa w pkt b)-d) stanu faktycznego niniejszego wniosku stanowi na gruncie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „koszt odpłatnego zbycia” lokalu mieszkalnego, nabytego przez Wnioskodawczynię tytułem spadku i pomniejsza cenę określoną w akcie notarialnym z 2011 r. (Stanowisko do pytania nr 1).

Z przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy stanowią, m.in., cyt.: „udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania”.

W ocenie Wnioskodawczyni nakładem na nieruchomość obciążoną hipoteką - który zwiększa wartość tej nieruchomości - jest taki wydatek, w efekcie poniesienia którego dochodzi do wygaśnięcia hipoteki. Nie ulega bowiem wątpliwości, że na rynku nieruchomość obciążona hipoteką posiada niższą wartość niż nieruchomość wolna od obciążenia tym ograniczonym prawem rzeczowym. Dlatego też poniesienie przez podatnika wydatku, którego prawnym skutkiem jest wygaśnięcie hipoteki prowadzi do zwiększenia wartości nieruchomości, która była uprzednio obciążona tą hipoteką.

Z powyższych względów wydatek, którego prawnym skutkiem jest wygaśnięcie hipoteki, stanowi nakład na nieruchomość, który zwiększa jej wartość, a tym samym może stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy.

W okolicznościach stanu faktycznego Wnioskodawczyni nabyła tytułem spadku lokal mieszkalny obciążony dwoma hipotekami. Dokonanie przez Wnioskodawczynię całkowitej spłaty kredytu, na podstawie art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece spowodowało wygaśnięcie hipotek: umownej zwykłej oraz umownej kaucyjnej. Do poniesienia tego nakładu doszło w czasie posiadania przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego nabytego tytułem spadku, a jego poniesienie dokumentują umowa kredytu, oświadczenia banku o ustanowieniu i wygaśnięciu hipotek, wzmianki w księdze wieczystej, zapis operacji bankowych banku, za pośrednictwem którego tego nakładu dokonano.

W takich okolicznościach, w ocenie Wnioskodawczym, wartość dokonanej całkowitej spłaty kredytu prowadząca do wygaśnięcia hipotek obciążających lokal mieszkalny, nabyty przez Wnioskodawczynię tytułem spadku - udokumentowana umową kredytu, oświadczeniami banku o ustanowieniu i wygaśnięciu hipotek, wzmiankami w księdze wieczystej, zapisem operacji bankowych banku, za pośrednictwem którego ich dokonano - stanowi na gruncie art. 22 ust. 6d u ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „udokumentowany nakład, który zwiększył wartość” lokalu mieszkalnego nabytego przez Wnioskodawczynię tytułem spadku, „poczyniony w czasie jego posiadania” przez Wnioskodawczynię, który - na gruncie art. 22 ust. 6d ww. ustawy - stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu opłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ww. ustawy. (Stanowisko do pytania nr 2).

W stanowisku do pytania nr 1 niniejszego wniosku Wnioskodawczyni wykazała, że zasada demokratycznego państwa prawnego, wyrażona w art. 2 Konstytucji RP - w związku z obowiązkiem jej współstosowania interpretacyjnego przy wykładni przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 30e ust. 2 tej ustawy w zw. z art. 19 ust. 1 ww. ustawy w zw. z art. 22 ust. 6d tej ustawy, który to obowiązek wynika z art. 8 ust. 2 Konstytucji (por uzasadnienie wyroku NSA z dnia 22 maja 2009 r., I OSK 845/2008) - stoi na przeszkodzie takiej wykładni tych przepisów, której skutkiem w danych okolicznościach byłoby opodatkowanie podatkiem dochodowym „wirtualnego” przyrostu majątku podatnika, który nigdy nie wystąpił lub którego realna wartość była niższa, niż to wynika z tych przepisów.

W przypadku „odpłatnego zbycia” (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) prawa nabytego przez podatnika tytułem spadku obciążonego długami (np. prawa własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego) stosowanie językowo-logicznej wykładni ww. przepisów prowadzi do takiego rzeczywistego skutku, że podatkiem dochodowym od osób fizycznych opodatkowana zostaje wartość odpowiadająca pokrytym przez podatnika długom spadkowym, które przecież pomniejszają (a nie podwyższają) realny przyrost w majątku podatnika, jaki powstaje na skutek otrzymania przez podatnika zapłaty ceny w zamian za „odpłatne zbycie” tego prawa.

Ustalenie podstawy obliczenia podatku dochodowego - nawet jeśliby językowo-logiczne brzmienie przepisów ją normujących na to pozwalało - nie może jednak następować w oderwaniu od realnego przyrostu majątkowego podatnika, do jakiego dochodzi na skutek odpłatnego zbycia prawa nabytego przez podatnika tytułem spadku obciążonego długami (np. prawa własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego). A zatem w taki czy inny sposób wartość pokrytych przez podatnika długów spadkowych - w przypadku „odpłatnego zbycia” prawa nabytego przez podatnika tytułem tego spadku - powinna zostać uwzględniona w podstawie obliczenia podatku z „odpłatnego zbycia" o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Może to mieć miejsce:

*   albo poprzez zmniejszenie przychodu podatkowego ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o wartość pokrytych przez podatnika długów spadkowych,

*   albo poprzez uznanie pokrytych przez podatnika długów spadkowych za koszty uzyskania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższą wykładnię uzasadnia zasada demokratycznego państwa prawnego, wyrażona w art. 2 Konstytucji RP, przez co nie oznacza ona wcale wykładni contra legem. W tym przypadku bowiem uzasadnione jest stosowanie wykładni celowościowej przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 30e ust. 2 ww. ustawy w zw. z art. 19 ust. 1 tej ustawy, w zw. z art. 22 ust. 6d ww. ustawy opartej na zasadzie współstosowania interpretacyjnego zasady państwa prawnego.

Z powyższych względów, w ocenie Wnioskodawczyni, znajduje uzasadnienie wykładnia przepisów art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 19 ust. 1 tej ustawy, w zw. z art. 22 ust. 6d ww. ustawy polegająca na przyjęciu, że w przypadku „odpłatnego zbycia” (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nieruchomości wchodzące\] w skład spadku obciążonego długami, „podstawa obliczenia podatku” jest równa realnemu przyrostowi majątkowemu podatnika oraz należy w niej uwzględnić wartość pokrytych przez podatnika długów spadkowych, albo poprzez zmniejszenie przychodu podatkowego z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo poprzez uznanie ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (Stanowisko do pytania nr 3).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży prawa własności lokalu mieszkalnego decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób jego nabycia.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 powyższej ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, iż dniem nabycia przez Spadkobiercę spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni nabyła w 2011 r. spadek, w skład którego wchodziło prawo własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz długi spadkowe po zmarłym w 2011 r. Ojcu. Wnioskodawczyni w maju 2011 r. sprzedała ww. prawo własności lokalu mieszkalnego. Ponadto dokonała spłaty ww. długów spadkowych.

W odniesieniu do dochodu uzyskanego ze sprzedaży prawa własności lokalu mieszkalnego nabytego w 2011 r. w drodze spadku, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z zapisem art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do powołanych przepisów należy stwierdzić, że przychodem ze sprzedaży prawa własności do lokalu mieszkalnego jest cena określona w umowie. Przychód ze sprzedaży prawa własności do lokalu mieszkalnego może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Przy czym długi spadkowe nie są kosztem odpłatnego zbycia, bo ich zapłata służy uregulowaniu zobowiązania jakie ciąży na spadkobiercy z tytułu dziedziczenia.

Jak wynika z cytowanego powyżej art. 22 ust. 6d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia prawa własności do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku zaliczane są wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na to mieszkanie zwiększające jego wartość,

*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Długi obciążające masę spadkową nie stanowią żadnej z powyższych kategorii, a zatem nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży prawa własności do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku. Zauważyć należy, iż długi spadkowe jakkolwiek wpływają na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pozostają bez wpływu na ustalenie tej podstawy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży prawa własności do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku. Spłata wierzycieli nie jest nakładem zwiększającym wartość lokalu mieszkalnego. Obowiązek spłaty wierzycieli jest, na skutek przyjęcia spadku, zobowiązaniem Wnioskodawczyni, które musi uregulować.

Nie można od przychodu odjąć wszystkich wydatków, które miały jakikolwiek związek ze spadkobraniem. Ustawodawca enumeratywnie wymienił bowiem co może być kosztem uzyskania przychodu w wypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w spadku, a spłata długów nie została wymieniona w art. 22 ust. 6d ustawy. Z samej swej istoty długi nie mogą pomniejszać przychodu do opodatkowania, bo długi nie służą nigdy uzyskaniu przychodu, przychód często jest natomiast wydatkowany na spłatę długów, które obciążają spadkobiercę skoro nie odrzucił spadku.

Nadmienić przy tym też należy, iż istniejące długi spadkowe obciążające całą masę spadkową nie muszą być zaspokojone ze sprzedaży składników majątku otrzymanego w drodze spadku. Mogą być zaspokojone z innych źródeł, np. dochodów własnych spadkobiercy. W ten sposób spadkobierca też może uwolnić się od zobowiązań wobec wierzycieli. Przyjmując spadek spadkobierca zawsze będzie zobowiązany do uregulowania długów spadkodawcy. Taki sam obowiązek ciążyłby na Wnioskodawczyni nawet gdyby nie nabyła w spadku prawa własności do lokalu mieszkalnego a np. inne rzeczy.

Zatem, wartość żadnego z długów spadkowych, o których mowa w pkt b)-d) stanu faktycznego niniejszego wniosku nie stanowi na gruncie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „kosztu odpłatnego zbycia” lokalu mieszkalnego, nabytego przez Wnioskodawczynię tytułem spadku. Wartość dokonanej całkowitej spłaty kredytu prowadząca do wygaśnięcia hipotek obciążających lokal mieszkalny, nabyty przez Wnioskodawczynię tytułem spadku - udokumentowana umową kredytu, oświadczeniami banku o ustanowieniu i wygaśnięciu hipotek, wzmiankami w księdze wieczystej, zapisem operacji bankowych banku, za pośrednictwem którego ich dokonano - nie stanowi na gruncie art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „udokumentowany nakład, który zwiększył wartość” lokalu mieszkalnego, nabytego przez Wnioskodawczynię tytułem spadku poczyniony w czasie jego posiadania przez Wnioskodawczynię.

Nie znajduje uzasadnienia rozszerzająca wykładnia przepisów art. 30e ust. 2 ww. ustawy w zw. z art. 19 ust. 1 tej ustawy, w zw. z art. 22 ust. 6d powyższej ustawy polegająca na przyjęciu, że w przypadku odpłatnego zbycia (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy) prawa własności lokalu mieszkalnego nabytego tytułem spadku obciążonego długami podstawa obliczenia podatku jest równa realnemu przyrostowi majątkowemu podatnika oraz należy w niej uwzględnić wartość pokrytych przez podatnika długów spadkowych.

Reasumując, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym będzie podlegać dochód z odpłatnego zbycia prawa własności do lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, nabytego w drodze spadku (jeżeli sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej) stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ustalonym zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d tej ustawy. Wnioskodawczyni nie ma jednak prawa pomniejszyć przychodu o kwotę spłaconych długów spadkowych. Kwota spłaconych długów spadkowych nie jest też kosztem odpłatnego zbycia, o którym mowa w ww. art. 19 ust. 1 powyższej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.