Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1753/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-06
Teza: Uznanie przeniesienia nakładów inwestycyjnych na rzecz właścicieli nieruchomości (użytkowników wieczystych) za odpłatne świadczenie usług, zastosowanie 23% stawki podatku dla tej czynności, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz sposób dokonania tego odliczenia.
Słowa kluczowe: korekta; korekta-korekta podatku; nakłady; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; stawka-stawki podatku; środek-środek trwały-obcy środek trwały; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2014 r. (data wpływu 23 grudnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 31 grudnia 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeniesienia nakładów inwestycyjnych na rzecz właścicieli nieruchomości (użytkowników wieczystych) za odpłatne świadczenie usług, zastosowania 23% stawki podatku dla tej czynności, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz sposobu dokonania tego odliczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 31 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeniesienia nakładów inwestycyjnych na rzecz właścicieli nieruchomości (użytkowników wieczystych)za odpłatne świadczenie usług, zastosowania 23% stawki podatku dla tej czynności, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz sposobu dokonania tego odliczenia.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W zakresie swojej działalności wykonuje głownie czynności zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W ramach prowadzonej działalności użytkuje obiekt przy ul. H. w B. Własność omawianego obiektu wraz z tytułem własności gruntu (a w części również prawo użytkowania wieczystego gruntu) przysługuje w równych częściach Annie i Norbertowi P. będących w ustawowej wspólności małżeńskiej oraz Sylwii i Tomaszowi J. również będących w ustawowej wspólności małżeńskiej (dalej jako właściciele nieruchomości).

Spółka uzyskała decyzję Prezydenta Miasta z dnia 13 grudnia 2010 r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na przebudowę, nadbudowę i zmianę sposobu użytkowania istniejących budynków i zmianę sposobu użytkowania dla potrzeb kliniki medycznej prowadzonej przez Spółkę, jak również budowę parkingu.

Przed realizacją inwestycji przy ul. H. znajdował się zespół 3 budynków H. 2C, 2D i 2E (będących we własności właścicieli nieruchomości), które wykorzystywane były i są przez Spółkę w celu świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia oraz znajduje się laboratorium.

W ramach realizowanej inwestycji, do istniejących zabudowań dobudowano budynek, który powstał jako nadbudowa istniejącego segmentu (segment C), a segmenty A i B powstały od podstaw. Wykonano budynek jako 3 kondygnacyjny (części A i B) i 4 kondygnacyjny (część C) w technologii tradycyjnej z murowanymi ścianami wzmacnianym rdzeniami żelbetowymi. W ramach realizacji inwestycji w istniejącym segmencie 2D dobudowano również kotłownie.

W dniu 18 lutego 2014 r. została wydana decyzja zezwalająca na częściowe użytkowanie realizowanej inwestycji. Udzielono pozwolenia na użytkowanie pomieszczeń przyziemia, parteru i piętra (poziom 5.56) rozbudowanej części budynku (segmenty A i B) wraz z kotłownią dobudowaną do budynku (segment D), komunikacją i wentylatorownią w budynku (segment C) wraz z wewnętrzną infrastrukturą techniczną dla potrzeb kliniki medycznej z wyłączeniem pomieszczeń budynku (segmenty C i D), pomieszczeń piętra (poziom 8.55) w rozbudowanej części budynku (segmenty A i B) oraz parkingu.

W dniu 9 października 2014 r. została wydana kolejna decyzja zezwalająca na użytkowanie przed zakończeniem wszystkich robót budowlanych obejmującego część pomieszczeń istniejącego i rozbudowanego budynku wraz z wewnętrzną infrastrukturą techniczną dla potrzeb kliniki medycznej, tj. udzielono pozwolenia na użytkowanie pomieszczeń piętra - poziom 8.55, segmenty A, B i C oraz piętra poziom 8.56 segment C z wewnętrzną infrastrukturą techniczną dla potrzeb kliniki medycznej z wyłączeniem pomieszczeń parteru budynku, segmenty C i D oraz parkingu.

Oddane części inwestycji są przez Spółkę od dnia uzyskania decyzji użytkowane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Zrealizowana inwestycja jest traktowana w Spółce jako inwestycja w obcym środku trwałym. Z uwagi na fakt, że inwestycja miała służyć wyłącznie działalności zwolnionej od VAT, Spółka nie odliczała podatku naliczonego z tytułu wydatków na realizację przedmiotowej inwestycji. Niemniej jednak z uwagi na stanowisko jednego z udziałowców nie można wykluczyć, że w przyszłości (ostateczna decyzja w tym zakresie ma być podjęta w 2015 r.) poniesione nakłady inwestycyjne zostaną przeniesione na rzecz właścicieli nieruchomości, a następnie będą przez nich wynajęte na rzecz Spółki. Decyzja o sprzedaży (a zatem również ewentualna sprzedaż) zapadnie przed oddaniem całej inwestycji do użytkowania i uzyskaniem stosownej decyzji w tym zakresie.

Części budynku, w odniesieniu do których wydano pozwolenie na użytkowanie częściowe, nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i nie podlegają amortyzacji (jak również cała inwestycja).

Nakłady inwestycyjne, które mają być przeniesione na właścicieli nieruchomości przekroczyły kwotę 15.000 zł netto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przeniesienie nadkładów inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę na rzecz właścicieli nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów czy odpłatne świadczenie usług?
2.  Jaką stawkę VAT (ewentualnie zwolnienie podatkowe) zastosować w odniesieniu do transakcji przeniesienia nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę?
3.  Czy jeżeli transakcja przeniesienia nakładów inwestycyjnych na rzecz właścicieli nieruchomości będzie opodatkowania VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych?
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 3 będzie twierdząca, w jaki sposób Spółka powinna skorzystać z uprawnienia do odliczenia kwot podatku naliczonego?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie nakładów inwestycyjnych w zakresie wskazanym w stanie faktycznym stanowi odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 UPTU. Zdaniem Spółki, nakłady inwestycyjne wzniesione na cudzym gruncie nie stanowią towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 UPTU. Zgodnie z omawianym artykułem, za towar uważa się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Wybudowane nakłady inwestycyjne na obcym gruncie powinny być więc z punktu widzenia prawa cywilnego traktowane jako części składowe rzeczy.

Stosownie do art. 47 § 1-3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 KC). Zgodnie z zasadą prawa „superficies solo cedit" częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale złączone z tą nieruchomością.

A zatem w sytuacji, gdy Spółka dokonała nakładów inwestycyjnych opisanych w stanie faktycznym na cudzym gruncie, dokonane nakłady inwestycyjne stały się własnością właścicieli gruntu.

W konsekwencji, przeniesienie nakładów inwestycyjnych na rzecz właścicieli gruntu (a w części również użytkowników wieczystych) nie może wiązać się z przeniesieniem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel stosownie do treści art. 7 ust. 1 UPTU. Mając zatem na uwadze treść art. 8 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 UPTU, przeniesienie nakładów inwestycyjnych będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie nakładów inwestycyjnych, które stosownie do treści art. 8 ust. 1 UPTU będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, będzie opodatkowane podstawową stawką VAT (23%) na podstawie art. 41 ust. 1 UPTU.

Zdaniem Spółki, w tym zakresie nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku VAT wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 10, jak również art. 43 ust. 1 pkt 10a, gdyż dotyczą one wyłącznie dostawy budynków, a nie usługi polegającej na przeniesieniu nakładów inwestycyjnych.

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji, gdy nakłady inwestycyjne zostaną przeniesione na rzecz właścicieli nieruchomości, będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych, gdyż na skutek ich sprzedaży opodatkowanej VAT (zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w pkt 2) będą one związane z działalnością opodatkowaną Spółki.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Mechanizm pozwalający na obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalną zasadą wspólnotowego podatku od wartości dodanej, z którego wynika, tzw. zasada neutralności VAT.

Przewidziane w art. 168 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia stanowi integralną część systemu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C 62/93 BP Soupergaz, Rec. str. I 1883, pkt 18, oraz z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C 110/98 do C 147/98 Gabalfrisa i in., Rec. str. I 1577, pkt 43).

System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem, że, co do zasady, podlega ona sama podatkowi VAT (zob. w szczególności wyroki z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C 408/98 Abbey National, Rec. str. I 1361, pkt 24, oraz z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C 25/03 HE, Zb.Orz. str. I 3123, pkt 70).

Mając więc na uwadze przedstawioną powyżej zasadę neutralności VAT, jak również fakt, że jeżeli przedmiotowe nakłady inwestycyjne zostaną sprzedane, Spółka powinna być uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych.

Ad. 4.

W ocenie Wnioskodawcy, uprawnienie polegające na odliczeniu podatku naliczonego powinien dokonać poprzez „korektę” nieodliczonego podatku naliczonego wynikającą z treści art. 90 ust. 8 ustawy. Omawianą korektę powinien dokonać w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w której dokona przeniesienia nakładów inwestycyjnych na rzecz właścicieli nieruchomości, stosownie do treści art. 90 ust. 5 ustawy. Ponadto, mając na uwadze, że przedmiotowe nakłady inwestycyjne nie zostały jeszcze uznane za środki trwałe, ani wartości niematerialne i prawne oraz wprowadzone do ewidencji środków trwałych na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, korekta powinna obejmować całość nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, ponieważ w odniesieniu do poniesionych nakładów bieg okresu korekty, o którym mowa w art. 90 ust. 2 jeszcze się nie rozpoczął.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 K.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści § 2 cyt. przepisu wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 K.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Nakłady poniesione na użytkowanym majątku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia są poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie podatnika roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy zatem przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że planowane przez Spółkę odpłatne zbycie nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Wobec faktu, że czynność ta nie została wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie została uwzględniona w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęta obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, będzie opodatkowana stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Planowane zbycie nakładów, jako świadczenie usług opodatkowane VAT spowoduje, że nabyte przez Spółkę towary i usługi zmienią swoje przeznaczenie. W momencie nabycia, przeznaczeniem było ich wykorzystanie głównie do czynności zwolnionych, natomiast ich opodatkowana sprzedaż sprawi, że służyć będą wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Powyższe spowoduje, że Spółka będzie uprawniona do odliczenia nieodliczonego dotychczas podatku z tytułu zakupu przedmiotowych towarów i usług, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Korekty podatku Spółka winna dokonać jednorazowo w stosunku do wszystkich dokonanych zakupów towarów i usług w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło ich zbycie, zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy.

Końcowo należy zaznaczyć, że uregulowane przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych kwestie możliwości wprowadzenia inwestycji (w całości lub w części) do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych w żaden sposób nie wpływają na uznanie czynności zbycia nakładów w obcym środku trwałym za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, wraz ze wszystkimi tego konsekwencjami (w tym kwestii korekty podatku naliczonego).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.