Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-549/15/KrB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-25
Teza: 1. Czy zawarcie umowy cash poolingu oraz czynności wykonywane na jej podstawie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? 2. Czy wstępowanie przez Wnioskodawcę w prawa wierzyciela w drodze subrogacji na podstawie umowy cash poolingu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności cywilnoprawne; subrogacja; umowa-umowa nienazwana; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 grudnia 2015 r. (data wpływu do Biura – 10 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2015 r. do Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka” lub „G”) jest spółką akcyjną podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja cementu. Spółka należy do grupy kapitałowej HC (dalej: „Grupa”).

Spółka zamierza przystąpić do dwóch systemów zarządzania środkami pieniężnymi oraz przepływami pieniężnymi typu cash pooling (dalej: „System 1” oraz „System 2”, łącznie „Systemy”). Do Systemu 1, oprócz Wnioskodawcy, będą należeć inne spółki będące polskimi rezydentami podatkowymi i należące do Grupy (dalej pojedynczo: „uczestnik Systemu 1” lub łącznie: „uczestnicy Systemu 1”) oraz H (dalej: „H”) jako poręczyciel Systemu 1. Nie można wykluczyć, że w przyszłości inne polskie spółki z Grupy staną się uczestnikami Systemu 1.

Przystąpienie przez Spółkę do umów zarządzania płynnością finansową ma na celu zapewnienie optymalnego korzystania ze środków finansowych w ramach Grupy i tym samym umocnienia konkurencyjności Grupy na rynku.

1\. Umowa cash poolingu 1.

Wnioskodawca oraz inne spółki z Grupy będące polskimi rezydentami podatkowymi zamierzają zawrzeć z podmiotem trzecim – bankiem I. z siedzibą w Polsce (dalej: „Bank”) Umowę Świadczenia Usługi Optymalizacji Zarządzania Płynnością w Formie Limitów Dziennych (ang. Daylight Overdraft Liquidity Management Agreement, dalej: „umowa cash poolingu 1”). W oparciu o umowę cash poolingu 1, Bank świadczyć będzie – na rzecz Wnioskodawcy oraz poszczególnych spółek z Grupy objętych Systemem 1 – usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową w formie odnawialnych limitów dziennych, mające na celu ułatwienie Wnioskodawcy oraz poszczególnym spółkom z Grupy codzienne wspólne zarządzanie środkami pieniężnymi.

Dodatkowo, Bank zawrze z Wnioskodawcą oraz H, spółką będącą niemieckim rezydentem podatkowym, umowę kredytową (ang. Facility Agreement) (dalej: „umowa kredytowa”), na podstawie której Bank przyzna Wnioskodawcy oraz H limit kredytowy (dalej: „limit kredytowy”) o ustalonej maksymalnej wysokości, który będzie mógł być wykorzystany w ramach Systemu 1 oraz Systemu 2 (jako kredyt w Głównym Rachunku Płynności Systemu 1 lub Systemu 2).

Na mocy umowy cash poolingu 1 Wnioskodawca będzie pełnił rolę tzw. agenta upoważnionego do wykonywania określonych czynności prawnych w imieniu pozostałych uczestników Systemu 1, w tym ich reprezentowania we wszystkich sprawach dotyczących realizacji wskazanej umowy (dalej: „Agent”). Czynności, które będą podejmowane przez Wnioskodawcę w roli Agenta obejmą między innymi:

*   podpisywanie z Bankiem i innymi uczestnikami Systemu 1 (w imieniu danego uczestnika) oraz Poręczycielem (w imieniu Poręczyciela) aneksów do umowy cash poolingu 1;
*   zamknięcie rachunku w imieniu uczestnika Systemu 1 poprzez złożenie odpowiedniej dyspozycji do Banku;
*   uzgodnienie zmian do umowy cash poolingu 1 w imieniu uczestnika Systemu 1;
*   porozumienie z Bankiem co do wysokości oprocentowania stosowanego przez Bank w odniesieniu do sald rachunków związanych z funkcjonowaniem Systemu 1;
*   reprezentowanie uczestników Systemu 1 oraz Poręczyciela we wszystkich sprawach dotyczących tej umowy.

Czynności realizowane przez Wnioskodawcę w roli Agenta będą wykonywane nieodpłatnie. Jego rola jako Agenta w zakresie umowy będzie ograniczać się przede wszystkim do funkcji technicznej, sprowadzającej się do posiadania przez niego Głównego Rachunku Płynności, służącego do przeprowadzania transakcji zarządzania środkami pieniężnymi przez Bank, a także reprezentowania uczestników wobec Banku.

Faktycznej realizacji umowy, poprzez realizację operacji pomiędzy kontami bankowymi uczestników oraz Głównym Rachunkiem Płynności i Rachunkiem Głównym oraz naliczanie i pobieranie/wypłatę odsetek od wzajemnych zobowiązań, dokonuje Bank świadczący usługi na rzecz wszystkich uczestników Systemu.

Dla przeprowadzenia rozliczeń w ramach umowy cash poolingu 1 każdy z uczestników Systemu 1 będzie wykorzystywać bieżące rachunki bankowe prowadzone przez Bank (dalej: „Rachunek Uczestnika Systemu 1” lub łącznie: „Rachunki Uczestników Systemu 1”). Wnioskodawca posiadać będzie trzy rachunki bankowe: Rachunek Główny, Rachunek Uczestnika Systemu 1 (będące rachunkami bieżącymi Wnioskodawcy) oraz Główny Rachunek Płynności.

Zgodnie z treścią umowy cash poolingu 1, Bank udzieli każdemu uczestnikowi Systemu 1 dziennego limitu zadłużenia w Rachunku Uczestnika Systemu 1 (w ustalonej zgodnie z umową wysokości; dalej: „Limit Dzienny”). Przy czym Rachunek Główny i Rachunek Uczestnika Systemu 1 Wnioskodawcy objęte będą wspólnym Limitem Dziennym. Limit ten będzie odnawialny i będzie mógł być wykorzystany przez uczestnika Systemu 1 poprzez złożenie Bankowi dyspozycji przelewów.

Bank będzie wykonywał przelewy pod warunkiem, że w wyniku realizacji tych zleceń nie dojdzie do przekroczenia określonych w umowie cash poolingu 1 limitów, tj.:

*   nie zostanie przekroczony Limit Dzienny przyznany danemu uczestnikowi Systemu 1,
*   suma sald dodatnich Rachunków Uczestników Systemu 1 oraz salda Głównego Rachunku Płynności należącego do Wnioskodawcy, pomniejszona o wykorzystane Limity Dzienne i wykorzystaną kwotę Limitu Kredytowego będzie większa lub równa dostępnej kwocie Limitu Kredytowego oraz
*   saldo Głównego Rachunku Płynności Wnioskodawcy nie będzie ujemne.

W związku z powyższym wykonywanie płatności z odpowiednich rachunków będzie możliwe nawet w przypadku braku środków zgromadzonych przez danego uczestnika na moment zlecania płatności, pod warunkiem, że realizacja płatności nie spowoduje przekroczenia ustalonych limitów. Zadłużanie się do wysokości Limitu Dziennego oznacza ujemne saldo na rachunku bankowym danego uczestnika i jest równoznaczne z powstaniem zobowiązania uczestnika w stosunku do Banku.

Bank ponosi odpowiedzialność za szkodę wynikłą na skutek nieterminowego lub nieprawidłowego przeprowadzenia rozliczenia zleceń płatniczych, o których mowa powyżej, chyba że nieterminowe lub nieprawidłowe przeprowadzenie takiego rozliczenia było następstwem okoliczności niezależnych od Banku, w szczególności na skutek zadziałania siły wyższej. Zakres odpowiedzialności Banku ogranicza się wyłącznie do szkody rzeczywistej i nie obejmuje utraconych korzyści.

Limit Dzienny powinien zostać spłacony przez danego uczestnika Systemu 1 w całości przed końcem dnia, w którym nastąpiło wykorzystanie środków pieniężnych. Wpływy na Rachunek danego uczestnika Systemu 1 będą w pierwszej kolejności księgowane na poczet zaciągniętego zadłużenia wobec Banku w ramach Limitu Dziennego. Niespłacone wobec Banku zobowiązania z tytułu wykorzystanego Limitu Dziennego w wyznaczonym terminie staną się natychmiast wymagalne. W takiej sytuacji zostanie zainicjowany proces subrogacji w rozumieniu art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego.

W sytuacji gdy dany uczestnik Systemu 1 nie spłaci Limitu Dziennego w wyznaczonym terminie na rzecz Banku, Bank obciąży Rachunek innego uczestnika Systemu 1 (którego saldo będzie dodatnie) w celu spłaty zadłużenia tego pierwszego w ramach mechanizmu subrogacji.

Zgodnie z art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego, uczestnik Systemu 1, którego rachunek został obciążony (tj. który spłacił wierzyciela – Bank) nabędzie spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. W rezultacie, w wyniku subrogacji Bank zostanie zaspokojony, natomiast w prawa i obowiązki dotychczasowego wierzyciela wstąpi uczestnik Systemu 1, którego rachunek został obciążony na rzecz Banku. Dłużnik (uczestnik Systemu 1, który miał ujemne saldo i którego zobowiązanie zostało uregulowane przez innego uczestnika) będzie zobowiązany do spłaty zaciągniętego finansowania wraz z odsetkami na rzecz uczestnika Systemu 1, który spłacił Bank. Każdy z uczestników Systemu 1, w tym Wnioskodawca, wyrazi zgodę w umowie cash poolingu 1 na:

*   spłatę przez Wnioskodawcę zadłużenia innego uczestnika Systemu 1 z tytułu niespłaconego Limitu Dziennego wobec Banku zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o subrogacji (Wnioskodawca wejdzie wówczas z mocy prawa w prawa i obowiązki dotychczasowego wierzyciela, tj. Banku, a inny uczestnik Systemu 1 będzie zobowiązany spłacić to zobowiązanie wobec Wnioskodawcy),
*   spłatę zadłużenia Wnioskodawcy z tytułu niespłaconego Limitu Dziennego wobec Banku przez innego uczestnika Systemu 1 zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o subrogacji (inny uczestnik Systemu 1 wstąpi wówczas z mocy prawa w prawa i obowiązki dotychczasowego wierzyciela, tj. Banku a Wnioskodawca będzie zobowiązany spłacić swoje zadłużenie na rzecz innego uczestnika).

Planowana subrogacja nie będzie nosiła znamion umowy sprzedaży, zamiany czy przelewu wierzytelności i będzie stanowiła czynność cywilnoprawną podlegającą art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego.

Umowa cash poolingu będzie formą tzw. zero-balancing cash poolingu. Spółki z saldami dodatnimi przed końcem dnia staną się wierzycielami spółek z saldami ujemnymi przed końcem dnia. Na początek kolejnego dnia funkcjonowania usługi, salda żadnego rachunku uczestnika Systemu 1, Rachunku Głównego 1 (tj. Rachunku Wnioskodawcy) ani Głównego Rachunku Płynności 1 nie będą odwracane.

W przypadku gdy suma sald poszczególnych Rachunków Uczestników Systemu 1 będzie danego dnia dodatnia:

1.  Bank obciąży Rachunek Główny i uzna Główny Rachunek Płynności kwotą odpowiadającą sumie wszystkich sald Rachunków Uczestników Systemu 1 (w tym Rachunku Głównego), Bank uzna Rachunki Uczestników Systemu 1 (z wyłączeniem Rachunku Głównego oraz Głównego Rachunku Płynności) w kwotach odpowiadających ich ujemnym saldom i obciąży Rachunek Główny tymi kwotami, przy użyciu rachunku technicznego Banku,
2.  Bank obciąży Rachunki Uczestników Systemu 1 (z wyłączeniem Rachunku Głównego oraz Głównego Rachunku Płynności) w kwotach odpowiadających ich dodatnim saldom i uzna odpowiednio Rachunek Główny, przy użyciu rachunku technicznego Banku.

W przypadku gdy suma sald na wszystkich Rachunkach Uczestników i Rachunku Głównym będzie ujemna, Bank dokona odpowiednich rozliczeń zgodnie z mechanizmem przedstawionym powyżej, tj. Bank obciąży wówczas Główny Rachunek Płynności i uzna Rachunek Główny bezwzględną sumą sald wszystkich Rachunków Uczestników Systemu 1 oraz dokona odpowiednich rozliczeń przy użyciu rachunku technicznego Banku.

Zadłużenie uczestnika Systemu 1 z tytułu zaciągniętego Limitu Dziennego, które zostało spłacone przez innego uczestnika Systemu 1, będzie powiększane o odsetki, naliczane zgodnie z umową cash poolingu 1 i płatne na rzecz uczestnika, który wstąpił w prawa dotychczasowego wierzyciela (Banku). Odsetki mogą podlegać kapitalizacji zgodnie z umową.

Bank będzie odpowiedzialny za naliczanie tych odsetek na koniec każdego okresu rozliczeniowego według oprocentowania uzgodnionego między stronami (w ramach umowy cash poolingu 1).

Bank będzie udostępniał raporty przedstawiające dzienne salda wzajemnych zobowiązań oraz dzienne odsetki od wzajemnych zobowiązań. Raporty te będą dostarczane uczestnikom w sposób i w czasie wskazanym w umowie cash poolingu 1.

2\. Umowa cash poolingu 2.

G przystąpi także do Systemu 2, do którego będzie należeć H.

W związku z powyższym, Wnioskodawca oraz H zamierzają zawrzeć z Bankiem umowę zarządzania wspólną płynnością finansową (tj. Umowę Świadczenia Usługi Optymalizacji Zarządzania Płynnością w Formie Limitów Dziennych - ang. Daylight Overdraft Liquidity Management Agreement, dalej: „umowa cash poolingu 2”). Mechanizm działania umowy cash poolingu 2 w dużym stopniu odzwierciedla mechanizmy zawarte w umowie cash poolingu 1 opisane powyżej, z tym że Agentem będzie H i H będzie też posiadało Główny Rachunek oraz Główny Rachunek Płynności do Systemu 2.

Również w przypadku umowy cash poolingu 2, Bank świadczyć będzie – na rzecz Wnioskodawcy oraz H – usługi kompleksowego zarządzania wspólną płynnością finansową w formie limitów dziennych, mające na celu ułatwienie Wnioskodawcy i H codzienne zarządzanie środkami pieniężnymi.

W ramach Systemu 2 Wnioskodawca będzie posiadać jeden rachunek bieżący w polskich złotych, który będzie miał udostępniony Limit Dzienny. Wnioskodawca w ramach swojego rachunku bieżącego oraz H w ramach swojego rachunku bieżącego będą mogli wykonywać płatności w ciągu każdego dnia funkcjonowania usługi. Wykonywanie płatności z odpowiednich rachunków będzie możliwe również w przypadku braku środków zgromadzonych na moment zlecania płatności, pod warunkiem, że realizacja płatności nie spowoduje przekroczenia ustalonych limitów, w tym Limitu Dziennego danego rachunku oraz nie spowoduje ujemnego bilansu na Głównym Rachunku Płynności w Systemie 2.

Analogicznie jak w przypadku Systemu 1, Wnioskodawcy oraz H będzie przysługiwał odnawialny Limit Dzienny, który powinien zostać spłacony w całości najpóźniej do końca dnia, w którym nastąpiło wykorzystanie środków pieniężnych. Brak spłaty w terminie będzie skutkować natychmiastową wymagalnością Limitu Dziennego i rozpoczęciem mechanizmu subrogacji działającego analogicznie jak w Systemie 1. W zależności od stanu salda rachunków Wnioskodawcy i H, podmiot posiadający saldo dodatnie jako nowy wierzyciel wstąpi w prawa dotychczasowego wierzyciela czyli Banku, za zgodą podmiotu z saldem ujemnym. W konsekwencji, podmiot z saldem ujemnym będzie zobowiązany do spłaty zaciągniętego finansowania wraz z odsetkami na rzecz podmiotu z saldem dodatnim.

Odmiennie niż w Systemie 1 Bank nie będzie odpowiedzialny za naliczanie odsetek na koniec każdego okresu rozliczeniowego. W związku z tym Bank nie będzie przekazywał uczestnikom Systemu 2 raportów odsetkowych za dany okres. Strony Systemu 2 będą ustalać i naliczać należne odsetki od przejętych wierzytelności we własnym zakresie, na wyłączne wzajemne ryzyko.

Ponadto, pomiędzy wykonywaniem czynności w ramach Systemu 1 oraz Systemu 2 będzie dochodzić do transferu środków miedzy rachunkami G funkcjonującymi w ramach Systemów (dalej: „dyspozycja”). Dyspozycja jest zleceniem przeksięgowania odpowiednio:

i) salda Głównego Rachunku Płynności w ramach umowy cash poolingu 1 na rachunek Wnioskodawcy w umowie cash poolingu 2, w przypadku gdy wspomniane saldo Głównego Rachunku Płynności jest dodatnie, lub

ii) salda rachunku Wnioskodawcy w umowie cash poolingu 2 na Główny Rachunek Płynności w umowie cash poolingu 1, w przypadku gdy saldo wspomnianego Głównego Rachunku Płynności jest ujemne.

Za czynności wykonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową na podstawie umowy cash poolingu 1 oraz umowy cash poolingu 2 Bank będzie pobierał wynagrodzenie zgodnie z ustaleniami zawartymi w tych umowach.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy zawarcie umowy cash poolingu 2 oraz czynności wykonywane na jej podstawie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Czy wstępowanie przez Wnioskodawcę w prawa wierzyciela w drodze subrogacji na podstawie umowy cash poolingu 2 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Wnioskodawca przywołując treść art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazał, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera enumeratywny katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Kodeks cywilny nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy. Przedstawiona w niniejszym wniosku konstrukcja Systemu, jako sposobu zarządzania wolnymi środkami finansowymi uczestników Systemu, oraz czynności wykonywane na jego podstawie nie wyczerpują istotnych znamion czynności cywilnoprawnych, o których mowa w art. 1 ustawy W szczególności, czynności wykonywane na podstawie umowy cash poolingu 2 nie wypełnią definicji pożyczki, o której mowa w art. 720 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z tym przepisem w ramach umowy pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Wykonywanie wspomnianych czynności nie powinno również prowadzić do zaklasyfikowania analizowanej umowy cash poolingu 2 jako umowy depozytu nieprawidłowego w myśl art. 845 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym artykułem, jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Pomimo tego, iż uczestnictwo w Systemie spowoduje powstanie określonych praw i obowiązków dla uczestników systemu, w tym Wnioskodawcy, nie dojdzie do zawarcia/realizacji umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego z uwagi na brak zobowiązania do przeniesienia określonej ilości środków pieniężnych przez danego uczestnika Systemu 2 na określony podmiot. Zawierając umowę cash poolingu 2, uczestnicy Systemu nie wiedzą czy ich środki zostaną wykorzystane i ewentualnie przez który podmiot. W konsekwencji, kluczowe elementy umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. określony przedmiot i strona transakcji, nie zostaną spełnione.

Zatem, skoro umowa cash poolingu 2 nie przyjmie charakteru żadnej z czynności wymienionych w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, omawiane czynności dokonywane w ramach Systemu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, uczestnictwo w Systemie ani czynności wykonywane w jego ramach nie będą rodzić dla Wnioskodawcy obowiązku podatkowego na gruncie przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę na zaangażowanie Banku w ramach Systemu jako podmiotu wykonującego usługi pośrednictwa finansowego, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i korzystają równocześnie ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W świetle powyższych przepisów, nawet w przypadku uznania czynności wykonywanych w ramach Systemu za czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zdaniem Wnioskodawcy umowa cash poolingu 2 jako zwolniona z podatku od towarów i usług nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zawarcie umowy cash poolingu 2 jak i czynności wykonywane na jej podstawie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego, regulującego mechanizm subrogacji, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie. Natomiast zgodnie z art. 518 § 2 Kodeksu cywilnego wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, w ramach mechanizmu subrogacji Wnioskodawca, jako uczestnik Systemu 2, w przypadku posiadania salda dodatniego wykona zobowiązanie wobec Banku innego uczestnika Systemu 2 posiadającego w danym momencie saldo ujemne (za zgodą dłużnika wyrażoną pisemnie w ramach umowy cash poolingu 2). W wyniku spłaty przez Wnioskodawcę zobowiązania innego uczestnika systemu wobec Banku, Wnioskodawca wstąpi w prawa zaspokojonego (dotychczasowego) wierzyciela w ramach subrogacji, na podstawie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji, Wnioskodawca – jako podmiot z saldem dodatnim – stanie się wierzycielem podmiotu z saldem ujemnym na mocy postanowień umowy cash poolingu 2.

Z kolei w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie miał saldo ujemne i nie spłaci w wymaganym terminie Limitu Dziennego wobec Banku, jego zobowiązanie może zostać spłacone przez innego uczestnika Systemu 2 na podstawie subrogacji uregulowanej w art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego.

W związku z tym, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest katalogiem zamkniętym, dokonanie czynności niewymienionych w ww. przepisie nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uwagi na fakt, że subrogacja opisana w niniejszym wniosku nie została wprost wymieniona we wskazanym zamkniętym katalogu ani nie nosi znamion żadnej z umów podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czynności wykonywane w ramach mechanizmu subrogacji nie będą opodatkowane tym podatkiem. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy nie będzie on podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z możliwym wstąpieniem przez niego w prawa zaspokojonego wierzyciela na mocy postanowień umowy cash poolingu 2, a także w sytuacji gdy jego zobowiązanie wobec Banku wynikające z niespłaconego w terminie Dziennego Limitu Zadłużenia zostanie spłacone na podstawie art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego przez innego uczestnika Systemu (inny uczestnik Systemu wstąpi w prawa i obowiązki dotychczasowego wierzyciela, tj. Banku).

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że możliwe wstąpienie w prawa wierzyciela w drodze subrogacji na podstawie umowy cash poolingu 2 nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca przywołał stanowiska zaprezentowane przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych.

Organ nadmienia, iż powyżej pominął tę część stanowiska, w której Wnioskodawca odwołuje się do cash poolingu 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zawarcia umowy cash poolingu 2 oraz czynności wykonywanych na jej podstawie a także wstępowania w prawa wierzyciela w drodze subrogacji na podstawie umowy cash poolingu 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i 4). W zakresie umowy cash poolingu 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 3) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), uznano za element własnego stanowiska niepodlegający ocenie w ramach wydawanej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie, zgodnie z wolą Wnioskodawcy, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące na dzień złożenia wniosku.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowa pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat i dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży, przy umowie pożyczki na biorącym pożyczkę.

Należy stwierdzić, że umowa cash poolingu pozostaje umową nienazwaną. Kodeks cywilny – w księdze trzeciej zobowiązania – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki, określonej w katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu, wynikającym z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże nie stanowi ona umowy pożyczki, bowiem w myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.), dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako systemu zarządzania płynnością finansową, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków podmiotów należących do danej grupy nadwyżkami innych podmiotów należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków.

W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane i w jakiej wysokości przez innego uczestnika.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, jako systemu zarządzania płynnością finansową niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki.

Umowa cash poolingu nie stanowi także umowy depozytu nieprawidłowego, wymienionego w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność podlegająca opodatkowaniu. Zgodnie z art. 845 Kodeksu cywilnego, przez depozyt nieprawidłowy rozumieć należy umowę, zgodnie z którą przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Do tego rodzaju umów stosuje się przepisy o pożyczce. Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Umowa ta nie wyczerpuje bowiem znamion instytucji depozytu nieprawidłowego.

W treści wniosku wskazano, iż tytułem prawnym do wzajemnie dokonywanych spłat będzie subrogacja skutkująca wstąpieniem w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (tj. instytucja uregulowana w art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego). Wskazana instytucja nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem, jeżeli nie przyjmie ona charakteru żadnej z czynności w nim wymienionych – czynności oparte na subrogacji dokonywane w ramach umowy cash poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można zakwalifikować jako umowy pożyczki wymienionej w tym katalogu czy też innej czynności tym katalogiem objętej.

Tym samym – z powyższych przyczyn – czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu dotyczące systemu zarządzania płynnością finansową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem nie mieszczą się w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. To oznacza, iż z tego tytułu po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zatem zarówno zawarcie umowy cash poolingu 2 jak i wykonywane w jej ramach czynności, w tym wstępowanie przez Wnioskodawcę w prawa wierzyciela w drodze subrogacji nie będą opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym, skoro wskazane we wniosku czynności nie zostały wymienione wśród tych czynności, które określone są w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to tym samym zbędna jest analiza możliwości zastosowania wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 4 cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), zgodnie z którym nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.