Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1012/12-4/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-27
Teza: udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; opłata-opłata wstępna; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.12.2012r. (data wpływu 20.12.2012 r.), uzupełnionym w dniu 15.03.2013 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 18.03.2013 r.) na wezwanie z dnia 06.03.2013 r. Nr IPPB3/423-1012/12-2/KK o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (Korzystający Leasingobiorca) zamierza zawrzeć umowę leasingu operacyjnego z P Sp. z o.o. (Finansujący - Leasingodawca) na zakup środka trwałego w postaci mobilnego wielofunkcyjnego dźwigu teleskopowego S M seria D o wartości (netto) 867.396, - PLN. Według wstępnych warunków leasingu planowane jest zawarcie umowy na 48 miesięcy. Rata miesięczna wynosi 1,03739 %, co stanowi (netto) 8.998,26 PLN. Suma rat łącznie z opłatą wstępną to kwota 774.537,90 PLN. Opłata wstępna określona na 40 % ceny przedmiotu leasingu stanowi kwotę (netto) 342 621,42, -PLN. Wartość wykupu przedmiotu leasingu wynosi 24%, co stanowi 208.175,04, -PLN.

Od uiszczenia opłaty wstępnej w kwocie (netto) 342.621,42, - PLN uzależnione jest zawarcie umowy zakupu przedmiotu leasingu przez finansującego, a następnie przystąpienie przez producenta do wykonania oraz wydania przedmiotu umowy leasingu. W/w dźwig jest wykonywany każdorazowo przez producenta na indywidualne zamówienie. Uiszczenie opłaty spowoduje zawarcie umowy i przystąpienie do realizacji zamówienia.

Opłata wstępna jest jednorazowa, ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie remontu silników lotniczych do samolotów bojowych, eksploatowanych m.in. przez Polskie Siły Powietrzne Wojska Polskiego (PKD 33.16.Z - naprawa i konserwacja statków powietrznych i statków kosmicznych, PKD 33.19.Z - naprawa i konserwacja pozostałego sprzętu i wyposażenia do w/w Wskazany powyżej mobilny wielofunkcyjny dźwig teleskopowy wykorzystywany jest podczas załadunku oraz rozładunku silników z samochodu ciężarowego.

W piśmie z dnia 13.03.2013 r. Spółka wyjaśniła:

Spółka jako Korzystający (Leasingobiorca) zawiera umowę leasingu tzw. operacyjnego z firmą P Sp. z o o, pełniącą funkcję Finansującego (Leasingodawcy), której przedmiotem jest podlegający amortyzacji środek trwały, tj. mobilny wielofunkcyjny dźwig teleskopowy SBNNEBOGBN 613 M seria D. Do umowy leasingu nr 37/1193/12 zawartej w dniu 30 listopada 2012 r. dołączona została umowa sprzedaży/dostawy z dnia 30 listopada 2012 r. dotycząca tego dźwigu, który zostanie wyprodukowany w 2013 r. przez wskazanego producenta na indywidualne zamówienie. Dźwig wykorzystywany będzie podczas załadunku oraz rozładunku silników, do robót na wysokości np. przy remontach dachów, podcinaniu wysokich drzew oraz rozładunku dostaw materiałów i części zapasowych do magazynu.

Wartość umowy według ceny sprzedaży netto wynosi 205 000,00 EUR, cena brutto 252 150,00 EUR. Wartość wykupu przedmiotu leasingu wynosi 208 175,04 PLN, co stanowi 24% ceny. Według wstępnych warunków zawarcie urnowy leasingu planowane jest na 48 miesięcy. Suma rat łącznie z opłatą wstępną wynosiłaby 774.537,90 PLN. Rata miesięczna 8.998,26 PLN (kwota netto), tj. 1,0374%, a oplata wstępna wyniosłaby 342 621,42 PLN (kwota netto), tj. 40% ceny przedmiotu leasingu.

W ramach leasingu operacyjnego środka trwałego, w myśl art. 17b ust. 1 ustawy CIT opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środka trwałego stanowią odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli umowa ta została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome oraz suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Z ogólnych warunków urnowy leasingu wynika, iż opłata leasingowa to każda płatność Korzystającego na rzecz Finansującego z tytułu umowy leasingu, w szczególności opłata wstępna. Opłata wstępna jest określona w harmonogramie opłat, jako stanowiąca pierwszą ratę wynagrodzenia z tytułu urnowy leasingu ( § 2 ust, 3 i 12 Postanowienia ogólne). Z warunków wyżej powołanych umów wyniki, iż uiszczenie opłaty wstępnej warunkuje rozpoczęcie operacji gospodarczej polegającej na przystąpieniu przez producenta do wykonania oraz wydania przedmiotu leasingu. Uiszczenie opłaty spowoduje zawarcie umowy i przystąpienie do realizacji zamówienia, Z postanowień końcowych umowy wynika, iż wchodzi w życie po potwierdzeniu wejścia w życie umowy leasingu, tj. wniesienia przez korzystającego opłaty wstępnej ( § 8 umowy). W umowie leasingu nie ma zapisu, że opłata inicjalna (wstępna) jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez cały okres jej trwania. W tej sytuacji jednorazowa opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy.

W odniesieniu do zasad bilansowych Spółka uwzględnia zasadę istotności, wynikającą z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którą stosuje uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na przedstawienie rzetelnie i jasno sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego Spółki. Stosując tę regułę, jeżeli kwoty podlegające rozliczeniu nie są zasadniczo istotne w odniesieniu na przykład do osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów, zarachowuje je bezpośrednio w koszty w miesiącu uiszczenia zapłaty.

Według przyjętych zasad rachunkowości, Spółka wycenia produkcję w toku według technicznego kosztu wytworzenia, tj. koszty bezpośrednie materiałowe i osobowe, koszty specjalne i wydziałowe. Produkcję zakończoną na „zleceniach częściowych” rozlicza według kalkulacji opracowanej przez dział ekonomiczny na określone zamówienie. Z istotnych dla wyniku podatkowego reguł bilansowych, wynika, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż wyżej wymienione bezpośrednie koszty produkcji są księgowane i zaliczane do kosztów w dacie poniesienia, w sytuacji gdy nie wywierają ujemnego wpływu na przedstawienie rzetelnie i jasno sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.

Charakter i funkcja opłaty wstępnej w ramach zawartej, typowej umowy leasingu, daje podstawę do zastosowania w tym przypadku bilansowych uproszczeń, umożliwiających jednorazowe zaliczenie opłaty leasingowej jako kosztu wpływającego na wynik finansowy, a tym samym jako kosztu uzyskania przychodu mający wpływ na dochód podatkowy. Charakter opłaty wstępnej stanowiącej pierwszą ratę, można wywieść z funkcji, jaką pełni ona w procesie korzystania z umowy leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji opisanej powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opłatę wstępną, która ma zostać poniesiona w związku z zawarciem umowy leasingu operacyjnego należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo z chwilą poniesienia, czy też trzeba ją rozliczać przez cały okres trwania umowy leasingu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy z charakteru opłaty wstępnej oraz projektu umowy leasingu nie wynika, że opłata wstępna dotyczy całej umowy leasingu i pobierana jest na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to zdaniem spółki należy zaliczyć ją jako koszt jednorazowy, w momencie poniesienia.

Spółka swoje stanowisko opiera na piśmie Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów z dnia 5 grudnia 2011 r. (pismo nr DD6/033/87/ORK/11/PK-1299)

Ponieważ orzecznictwo sądowe w tej sprawie jest nadal niejednolite zwracamy się z uprzejmą prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej.

W piśmie z dnia 13.03.2013 r. spółka wyjaśniła:

W tym przypadku płatna jednorazowo opłata wstępna ma charakter samoistny, a jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy leasingu, przy czym jednocześnie nie jest ona związana z samym używaniem przedmiotu leasingu lub okresem tego używania, w związku z czym nie jest zaliczana na poczet okresowych rat leasingowych. Skoro od uiszczenia takiej należności uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu, to dotyczy ona nie trwania leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Podlega zatem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia.

W myśl podatkowych przepisów art. 15 ust. 4d i 4e ustawy CIT koszty pośrednie, powinny być uznane za koszt podatkowy w dacie poniesienia, a dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu pośredniego na określony dzień, w tym wstępnej opłaty leasingowej, decyduje o dacie i sposobie jego rozliczania jako kosztu podatkowego. Dodatkowo stwierdzić należy, że wstępna oplata leasingowa analogicznie jak oplata przygotowawcza są kosztem pośrednim, ponieważ nie można ich bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż są one na ogół uiszczane jednorazowo, a ich zaplata jest warunkiem koniecznym skuteczności urnowy leasingu.

Spółka przyjmując dla celów bilansowych, że potrącenie w dacie poniesienia kosztu pośredniego nie wpłynie na zniekształcenie wyniku jednostki, w ramach przyjętych uproszczeń wydatek z tytułu opłaty wstępnej w leasingu zalicza do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania międzyokresowego. W takiej sytuacji również podatkowo taki wydatek zalicza do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo.

Na bazie praktycznych rozwiązań w leasingu można wyodrębnić raty (opłaty) jednorazowe, do których należy zaliczyć opłatę wstępną. Bez względu na nazewnictwo (oplata wstępna czy pierwsza rata), jeżeli zapłata wynikająca z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia), to z uwagi na tę właśnie funkcję należy przyjąć, iż jest to koszt dotyczący całej umowy leasingu. Opłata wstępna ma w tym przypadku charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych.

Przyjmując w myśl art. 15 ust. 4d i 4e ustawy CIT, że raty leasingowe, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tj. koszty pośrednie są podatkowo rozliczane w dacie poniesienia, tj. ujęcia jako koszt w ewidencji rachunkowej na podstawie otrzymanych faktur, to raty okresowe, w tym pierwsza rata leasingowa, są kosztem okresu, którego dotyczą, tj. powinny być ujmowane każdorazowo na podstawie otrzymanej faktury. Jeżeli z umowy leasingu wynika, iż opłata wstępna nic jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, wówczas nie ma podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy.

NSA w wyroku z 9 marca 2012 r. (II FSK 1591/10) potwierdził aktualną linię orzecznictwa, opartą na tezie, iż wstępna rata leasingowa stanowi jednorazowo koszt uzyskania przychodu. Chodzi o opłatę, która jest płatna jednorazowo i ma charakter samoistny, a jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy leasingu, przy czym jednocześnie nic jest ona związana z samym używaniem przedmiotu leasingu lub okresem tego używania, w związku z czym nie jest zaliczana na poczet rat leasingowych. Skoro od uiszczenia takiej należności uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu, to dotyczy ona nie trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego.

Uprzednio Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 24/08, w indywidualnej sprawie uchylił interpretację dotyczącą rozliczenia w czasie kosztów podatkowych z tytułu raty inicjalnej w ramach umowy leasingu. Merytoryczna różnica polegała na tym, iż zdaniem organu podatkowego koszt poniesienia raty inicjalnej należało podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania urnowy leasingu, natomiast podatnik stal na stanowisku, co potwierdził sąd, iż wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez możliwości rozliczenia jej w czasie, bowiem „nie można powiedzieć, iż dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta”.

Cechą charakterystyczną dominujących obecnie orzeczeń, jest uznanie, że wstępna oplata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Sądy administracyjne podkreślają przy tym, że w sytuacji, w której dojdzie do wcześniejszego rozwiązania urnowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego bądź leasingodawcę (finansującego), koncepcja organów podatkowych, iż opłatę tę należy rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy, nie znajduje poparcia.

Reasumując, zdaniem Spółki opłata wstępna (pierwsza rata leasingu) uiszczana w ramach systematycznie płaconych rat leasingowych na podstawie przyjętego harmonogramu, ze względu na charakter i pełnione funkcje, a także sposób rozliczenia w prawic bilansowym, powinna być zaliczona jednorazowo do kosztów podatkowych na zasadach art. 15 ust. 4d i 4e ustawy CIT. Jeżeli bowiem na gruncie przepisów o rachunkowości Spółka dokona jednorazowego zaliczenia do kosztów pierwszej opłaty w ramach leasingu, a wydatek nie jest dla niej istotny, a zatem nie będzie go rozliczała w czasie. Takiego samego rozliczenia powinien dokonać w ujęciu podatkowym, wówczas również jednorazowo powinna ująć ten wydatek w kosztach podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.