Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-994/13-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-27
Teza: W zakresie opodatkowania usług prywatnej nauki wychowania fizycznego oraz organizacji obozów i wyjazdów sportowych
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; kolonie i obozy; nauczyciel; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi turystyczne; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2013 r. (data wpływu 30 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług prywatnej nauki wychowania fizycznego oraz organizacji obozów i wyjazdów sportowych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług prywatnej nauki wychowania fizycznego oraz organizacji obozów i wyjazdów sportowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest absolwentem Akademii Wychowania Fizycznego i przez całe życie zawodowe pracuje z dziećmi i młodzieżą — ucząc wychowania fizycznego, prowadząc gimnastykę korekcyjną jak i gimnastykę kompensacyjną (wyrównawczą). Wiele lat pracował w szkole prowadząc zajęcia wychowania fizycznego i korektywę, jak również w przedszkolu integracyjnym prowadząc zajęcia usprawniające i korekcyjno-kompensacyjne. Wiele lat temu Wnioskodawca zarejestrował jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą A., w ramach której świadczy usługi, których odbiorcami są dzieci i młodzież w wieku przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym polegające na:

1.1 nauce pływania;

1.2 prowadzeniu zajęć rehabilitacyjnych, korygujących wady postawy, usprawniających innymi słowy szeroko rozumiane zajęcia wychowania fizycznego;

1.3 organizowaniu obozów / wyjazdów sportowych których głównym celem jest nauka pływania i jazdy na nartach (w zimie), oraz inne zajęcia ogólnorozwojowe (pływanie, jazda na rowerze, kajakarstwo itp.).

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi zgodne są z metodyką nauczania wychowania fizycznego w zależności od dyscypliny sportu. Zajęcia te dostosowane są do możliwości i wymagań dzieci i młodzieży, którzy z nich korzystają. Wychowanie fizyczne pełni ważną funkcję edukacyjną rozwojową i zdrowotną. Wspiera zdrowie, rozwój fizyczny, psychiczny i społeczny a także kształtuje nawyk aktywności fizycznej wśród dzieci i młodzieży.

Z dniem 1 stycznia 2011 roku weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 29 października 2010 roku (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), która uchyla załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku. Załącznik ten w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (PKWiU ex 80). Powyższa nowelizacja przeniosła uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku od działalności edukacyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Jaką stawką winny być opodatkowane świadczone usługi polegające na:

1.1 nauce pływania dla dzieci i młodzieży;

1.2 prowadzeniu zajęć rehabilitacyjnych, korygujących wady postawy, usprawniających - innymi słowy szeroko rozumiane zajęcia wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży;

1.3 organizowaniu obozów i wyjazdów sportowych których głównym celem jest nauka pływania i jazdy na nartach (w zimie) oraz inne zajęcia ogólnorozwojowe (pływanie, jazda na rowerze, kajakarstwo itp.)?

Jak należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia usług opisanych w pkt 1.3?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W kwestii świadczenia usług opisanych w punkcie 1.1 jak i 1.2 Wnioskodawca uważa, że powinny one korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27. Świadczone usługi spełniają zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym związanym z rodzajem świadczonych usług tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, jak również przesłanki podmiotowe odnoszące się do usługodawcy, który jest kwalifikowanym nauczycielem. Przez prywatne nauczanie rozumie się ogół czynności wykonywanych przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu), co potwierdzenie znajduje w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. C-445/05 z 14.06.2007 r. w sprawie Werner-Haderer).

W kwestii świadczenia usług polegających na organizowaniu obozów i wyjazdów sportowych Wnioskodawca uważa, że świadczy usługi turystyczne, które podlegają szczególnym regulacjom wynikającym z art. 119 Ustawy o VAT. Usługa ta składa się z usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty jak i usług własnych.

Usługi obejmujące nocleg, transport, wyżywienia, ubezpieczenie itd. — można określić je jako poboczne usługi które Wnioskodawca zakupuje od innych dostawców, i które spełnią definicję zawartą w art. 119 ust 2. Usługi te należy rozumieć jako usługi będące zakupione dla bezpośredniej korzyści turysty. Użyte przez ustawodawcę określenie w szczególności wskazuje na katalog otwarty a podane w przepisie usługi mają wyłącznie charakter przykładowych. Ponadto warto podkreślić, iż usługi i towary nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty to takie dobra i świadczenia, których konsumpcja jest dokonywana bezpośrednio przez turystę. Wartość tych usług stanowić będzie element kalkulacyjny do określenia marży.

Świadcząc część usług we własnym zakresie (tzn. nie zakupując ich od innych podatników), Wnioskodawca określa je jako usługi własne przez które rozumie prowadzenie nauki pływania, jazdy na nartach ewentualnie innej dyscypliny, prowadzenie wykładów merytorycznych. Usługi te świadczone są przez Wnioskodawcę indywidualnie i stosuje do nich zapisy art. 119 ust 5. Przepis ten wskazuje, że podstawa ich opodatkowania ustala się w oparciu o art. 29 Ustawy o VAT. Cena takiej usługi własnej jest każdorazowo ustalona w przypadku organizacji obozu i opiera się o wycenę rynkową.

Podatnik uznaje, iż usługi własne, są elementem koniecznym usługi organizacji obozów i wyjazdów sportowych, i pomimo że dla nabywcy stanowią jedną całość, to jednak w odrębny sposób należy ustalić nie tylko podstawę opodatkowania, ale również wysokość stawki VAT dla poszczególnych usług własnych. Potwierdzenie takiego stanu rzeczy znajduje się w wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2013 roku (sygn. Akt FSK 721/13) jak i w interpretacji z dnia 10 czerwca 2013 roku, nr IPTPP2/443-199/13-4/IR Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, Interpretacji z dnia 11 lutego 2013 roku nr ILPP1/443-1055/12-4/MD Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, czy też Interpretacji z dnia 24 czerwca 2013 roku, nr IBPP1/443-186/13/AW Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W konsekwencji szczególna procedura opodatkowania marżą (w tym podstawową stawką VAT) będzie miała zastosowanie tylko do świadczeń związanych z zapewnieniem wymienionych usług pobocznych. Tej procedurze zaś nie będą podlegały usługi własne świadczone przez podatnika i korzystające ze zwolnienia VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r., gdyż we wniosku z dnia 23 października 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Podstawowa stawka podatku w myśl art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie obowiązującego art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zwolnił od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (nauczyciel działa we własnym imieniu), w oparciu o umowy zawarte bezpośrednio z uczniem (lub jego rodzicami, czy opiekunami). Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób.

Stanowisko takie potwierdza analiza orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej który w wyroku z dnia 14 czerwca 2007r., w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf orzekł, że działalność osoby fizycznej posiadającej status niezależnego współpracownika polegająca na udzielaniu lekcji wyrównawczych, a także na prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dla dorosłych może być objęta zwolnieniem od podatku od wartości dodanej przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. j) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jedynie wówczas, gdy działalność ta polega na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi czy też jednocześnie większej liczbie osób.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest absolwentem Akademii Wychowania Fizycznego i przez całe życie zawodowe pracuje z dziećmi i młodzieżą — ucząc wychowania fizycznego, prowadząc gimnastykę korekcyjną jak i gimnastykę kompensacyjną (wyrównawczą). Wiele lat pracował w szkole prowadząc zajęcia wychowania fizycznego i korektywę, jak również w przedszkolu integracyjnym prowadząc zajęcia usprawniające i korekcyjno-kompensacyjne. Wiele lat temu Wnioskodawca zarejestrował jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą A., w ramach której świadczy usługi, których odbiorcami są dzieci i młodzież w wieku przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym polegające na:

1.  nauce pływania;
2.  prowadzeniu zajęć rehabilitacyjnych, korygujących wady postawy, usprawniających innymi słowy szeroko rozumiane zajęcia wychowania fizycznego;
3.  organizowaniu obozów / wyjazdów sportowych których głównym celem jest nauka pływania i jazdy na nartach (w zimie), oraz inne zajęcia ogólnorozwojowe (pływanie, jazda na rowerze, kajakarstwo itp.).

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi zgodne są z metodyką nauczania wychowania fizycznego w zależności od dyscypliny sportu. Zajęcia te dostosowane są do możliwości i wymagań dzieci i młodzieży, którzy z nich korzystają. Wychowanie fizyczne pełni ważną funkcję edukacyjną rozwojową i zdrowotną. Wspiera zdrowie, rozwój fizyczny, psychiczny i społeczny a także kształtuje nawyk aktywności fizycznej wśród dzieci i młodzieży.

W tym miejscu należy wskazać, że szeroko pojęte wychowanie fizyczne, na każdym poziomie nauczania pełni ważne funkcje edukacyjne, rozwojowe i zdrowotne. Wspiera rozwój fizyczny, psychiczny i społeczny oraz zdrowie uczniów i kształtuje obyczaj aktywności fizycznej.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych powyżej przepisów należy zauważyć, że warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, t.j. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

A zatem, skoro Wnioskodawca jest nauczycielem wychowania fizycznego i świadczy usługi polegające na nauce pływania oraz szeroko rozumiane zajęcia wychowania fizycznego (tj. zajęcia rehabilitacyjne, korygujące wady postawy, usprawniające) dla dzieci i młodzieży to w przedmiotowej sprawie, wypełnione zostaną zarówno przesłanki podmiotowe jak i przedmiotowe wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, że prywatna nauka pływania oraz inne zajęcia z wychowania fizycznego (zajęcia rehabilitacyjne, korygujące wady postawy, usprawniające) świadczone osobiście przez Wnioskodawcę będącego nauczycielem korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania usług polegających na organizowaniu obozów/ wyjazdów sportowych należy przede wszystkim zwrócić uwagę na art. 119 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1 – w oparciu o art. 119 ust. 2 ustawy – rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Zgodnie z art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty – art. 119 ust. 3a ustawy.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Wskazać tutaj należy, iż podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

W myśl art. 119 ust. 5 ustawy, w przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Zainteresowanego, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi polegające na organizowaniu obozów / wyjazdów sportowych których głównym celem jest nauka pływania i jazdy na nartach (w zimie), oraz inne zajęcia ogólnorozwojowe (pływanie, jazda na rowerze, kajakarstwo itp.). Ponadto, z treści wniosku wynika, że usługi te składają się z usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty jak i usług własnych. Usługi obejmujące nocleg, transport, wyżywienie, ubezpieczenie itd. Wnioskodawca zakupuje od innych dostawców i, jak wskazał Zainteresowany, spełniają definicje określoną w art. 119 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wołejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Natomiast, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268, z późn. zm.), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2). Turysta na mocy ww. ustawy to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc (art. 3 pkt 9).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem, usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Podkreślenia wymaga fakt, iż cytowane przepisy art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług są zbieżne z przepisami Dyrektywy. I tak, zgodnie z art. 306 Dyrektywy, państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Jak już wyżej wskazano, transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty (art. 307 Dyrektywy).

Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi.

Z kolei, na mocy art. 308 Dyrektywy, w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TSUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska). W pkt 19 tego wyroku Trybunał wskazał, iż „głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C 308/96 i C 94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I 6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C 163/91 Van Ginkel, Rec. s. I 5723, pkt 14)”.

W cytowanym wyroku TSUE podkreślił, że Trybunał już w przeszłości orzekł, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich. Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych (wyrok z dnia 27 października 1992 r. w sprawie C 74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 5437, pkt 26). Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47).

W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie „pojedynczej usługi” zawarte w art. 307 i 308 Dyrektywy. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników. Natomiast zasada dotycząca pojedynczej usługi znajduje zastosowanie w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie wpływa na interpretację tego pojęcia w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur podróży. Nie ma przy tym znaczenia, że własne usługi przewozu są niezbędne do świadczenia podróżnym całościowych usług turystycznych przez biuro podróży. Niezależnie bowiem od tego, czy usługi te są niezbędne do świadczenia całościowej usługi turystycznej, nie można ich uznać za element „pojedynczej usługi” w rozumieniu art. 307 i 308 Dyrektywy, ani w konsekwencji traktować ich z punktu widzenia opodatkowania w taki sam sposób.

W wyroku w sprawie C-557/11 Trybunał wskazał także, że „własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 tej dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku VAT dla usług przewozu, stawka ta znajduje zastosowanie do omawianych usług własnych biura podróży”.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie szczególna procedura opodatkowania określona w art. 119 ust. 1 ustawy będzie miała zastosowanie tylko do świadczeń (nocleg, transport, wyżywienie, ubezpieczenie itd.) nabywanych przez Wnioskodawcę od innych podatników przy świadczeniu usług dla bezpośredniej korzyści turystów. Oznacza to, że usługi te stanowią usługę turystki i obligatoryjnie podlegają szczególnej procedurze opodatkowania marży, gdzie zastosowanie znajduje stawka podstawowa tj. 23%. Zatem, marżę od usługi polegającej na organizacji obozów / wyjazdów sportowych (z wyłączeniem usług własnych) należy opodatkować podstawową stawka podatku w wysokości 23%.

Natomiast powyższej procedurze nie będą podlegały własne usługi świadczone przez Zainteresowanego. W konsekwencji, w przypadku tego typu usług należy stosować ogólne zasady w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz w zakresie pozostałych zasad obliczania podatku VAT. A jak wskazano w pierwszej części interpretacji nauka pływania oraz inne zajęcia z wychowania fizycznego (zajęcia rehabilitacyjne, korygujące wady postawy, usprawniające) świadczone osobiście przez Wnioskodawcę będącego nauczycielem korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.