Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-480/16/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-15
Teza: Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki z o.o. nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy objętych przez udziałowca w zamian za udziały w Spółce z o.o.?
Słowa kluczowe: udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 maja 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 17 maja 2016 r.), uzupełnionym 13 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wysokości kosztu nabycia udziałów (nabytych w ramach tzw. transakcji „wymiany udziałów”) w przypadku ich zbycia celem umorzenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wysokości kosztu nabycia udziałów (nabytych w ramach tzw. transakcji „wymiany udziałów”) w przypadku ich zbycia celem umorzenia. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 maja 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-401/16/AB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 13 czerwca 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca zamierza nabyć udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”), będącej polskim rezydentem podatkowym, których właścicielami są wyłącznie osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce oraz będące polskimi rezydentami podatkowymi. Wnioskodawca zamierza nabyć udziały w Spółce z o.o. w drodze transakcji wymiany udziałów, unormowanej w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w ramach której Wnioskodawca, jako spółka nabywająca otrzyma udziały dające bezwzględną większość prawa głosu. Wartość udziałów w Spółce z o.o., nabytych przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów, zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy Spółki. Zatem, wartość nominalna udziałów Spółki wydana na rzecz udziałowców odpowiadać będzie wartości podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w wyniku nabycia udziałów Spółki z o.o.

Wymiana udziałów spełniać będzie warunki wskazane w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, tj.:

1.  Wnioskodawca, jako spółka nabywająca, uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce z o. o.
2.  Podmioty biorące udział w tej transakcji będą podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Ponadto, w wyniku przeprowadzenia transakcji wymiany udziałów nie będą następować żadne rozliczenia pieniężne z tytułu przeprowadzenia tej transakcji, a wszystkie podmioty uczestniczące w transakcji wymiany udziałów są polskimi rezydentami podatkowymi.

W przyszłości niewykluczone, że dojdzie do umorzenia udziałów w Spółce z o.o., które Wnioskodawca nabył w ramach transakcji wymiany udziałów. Umorzenie udziałów nastąpi w trybie umorzenia dobrowolnego (nabycie przez Spółkę z o.o. części własnych udziałów od Wnioskodawcy w celu ich umorzenia), zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”). W zamian za zbyte udziały, Wnioskodawcy przysługiwać będzie wynagrodzenie za umarzane udziały.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 6 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 13 czerwca 2016 r.) Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, że w wyniku pierwszej z przeprowadzonych transakcji uzyska od jednego wspólnika bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki z o.o. nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy objętych przez udziałowca w zamian za udziały w Spółce z o.o.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki z o.o. nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym Spółki objętych przez udziałowca w zamian za udziały w Spółce z o.o.

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia tego udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylkow przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Stosownie do art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. W art. 199 § 3 KSH, przewidziano, że za zgodą wspólnika umorzenie udziału może również nastąpić bez wynagrodzenia. Jednakże, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w Spółce z o.o.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego) stanowi w podatku CIT przychód wskazany w art. 14 ustawy o CIT, czyli przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. W konsekwencji, co do zasady, przychodem Wnioskodawcy będzie kwota wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia dobrowolnego. Jednakże, przy ustalaniu przychodu z tytułu zbycia w celu umorzenia, uwzględnić należy również art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, w którym wskazano, że do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych udziałów, umorzenia udziałów w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów - w części stanowiącej koszt ich nabycia, bądź objęcia. Biorąc pod uwagę regulację zawartą w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, rozważyć należy, co stanowi koszt nabycia/objęcia udziałów zbywanych w celu ich umorzenia dobrowolnego.

W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, nabycie udziałów w Spółce z o.o. (które zostaną zbyte na rzecz Spółki z o.o. w celu umorzenia) nastąpiło w zamian za udziały Spółki wydane na rzecz udziałowca Spółki z o.o. (w ramach wymiany udziałów). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, dla ustalenia kosztów nabycia tych udziałów, należy odwołać się do ogólnej regulacji dotyczącej ustalania kosztów przy udziałach nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni, bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W związku z powyższym, w ocenie podatnika, nie ulega wątpliwości, że nominalna wartość udziałów wydanych przez niego wspólnikom na skutek wymiany udziałów będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt podatkowy w razie odpłatnego umorzenia przedmiotowych udziałów. Bez poniesienia bowiem tych wydatków Wnioskodawca nie mógłby nabyć Udziałów, które następnie zostaną umorzone. Jednocześnie, koszt ten pozostawać będzie w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, będzie właściwie udokumentowany i nie będzie się znajdować w grupie wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Nie ulega również wątpliwości, że poniesienie wydatków związanych z wymianą udziałów będzie miało charakter definitywny.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 kwietnia 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-96/14/SD oraz z 29 października 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1003/14/SD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 stycznia 2015 r., Znak: IPPB3/423-1085/14-4/KK.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zgodnie z opublikowanym przez Ministerstwo Finansów Projektem z dnia 4 marca 2010 r.: Założenia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; ustawodawca wskazuje, że kwestia ustalania kosztów dla spółki nabywającej udziały budziła wątpliwości: Należy zatem wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcje), w drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). Podobnie w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej zmiany w ustawie o CIT wskazano: Wątpliwości budzi natomiast sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów przez spółkę nabywającą, która w zamian za otrzymane udziały (akcje) wydaje swoje udziały (akcje) wraz z ewentualną dopłatą w gotówce. W dodawanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e wskazano, że koszty te będą ustalane w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą, skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględniane przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji).

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do tego, aby różnicować sytuację podatników zbywających udziały nabyte w wyniku wymiany udziałów od podatników zbywających te same udziały w celu ich umorzenia.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce z o.o. na rzecz Spółki z o.o. w celu ich umorzenia dobrowolnego, nabytych od Udziałowca Spółki z o.o. w zamian za udziały we własnym kapitale zakładowym (tzw. transakcja wymiany udziałów uregulowana w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT), kosztem uzyskania przychodów dla Spółki z dobrowolnego umorzenia udziałów będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym Spółki objętych przez Udziałowca w zamian za udziały w Spółce z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostało uregulowane w art. 199 § 1-7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”). Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi (art. 199 § 1 KSH).

Umorzenie może być przeprowadzone:

1.  za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - jest to tzw. umorzenie dobrowolne,
2.  bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe,
3.  udział może być umorzony w razie ziszczenia się określonego zdarzenia (umorzenie automatyczne).

Uchwała o umorzeniu powinna określać m.in. wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział; wynagrodzenie to nie może być niższe od wartości księgowej udziału. Jednocześnie, w myśl art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W przypadku umorzenia warunkowego zarząd powinien powziąć uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku. Ustawodawca określił, że umorzenie udziałów z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 5 KSH). W razie zaś umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Poprzez taką konstrukcję przepisu, tzn. wyłączenia z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Skoro koszty nabycia pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, wyłączony został z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 updop. Przyjęcie innej interpretacji tego przepisu prowadziłoby do wniosku, że kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia stanowią przychód podatkowy tylko w zakresie w jakim stanowią nadwyżkę nad kosztami ich nabycia, a jednocześnie koszty nabycia w całości mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Mając jednak na uwadze, że art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „kosztu nabycia” zbywanych udziałów, należy zastosować wykładnię systemową uwzględniającą regulacje zawarte w art. 15 i 16 updop. W tym zakresie, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, który określa koszty nabycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów w wysokości ich wartości nominalnej. Zatem, podatnik będzie zobowiązany rozpoznać przychód z tytułu kwot otrzymanych ze zbycia udziałów celem umorzenia jedynie w wysokości ich nadwyżki nad wydatkami na nabycie tych udziałów. W przypadku jednak, gdy umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia lub kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia będą niższe niż koszt nabycia tych udziałów, wówczas Spółka z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, nie ma możliwości zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu nadwyżki kosztu nabycia nad otrzymanymi kwotami. W takim przypadku, Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego i jednocześnie nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.