Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.26.2017.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-17
Teza: Skutki podatkowe związane z nabywaniem i świadczeniem usług wymienionych w zał. nr 14 do ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: obciążenia; podatnik; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016, poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2017 r. (data wpływu 11 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 3 marca 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z nabywaniem i świadczeniem usług wymienionych w zał. nr 14 do ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 3 marca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z nabywaniem i świadczeniem usług wymienionych w zał. nr 14 do ustawy o VAT.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie umowy z dnia … 2016 r. Wnioskodawca (zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług) zawarł ze swoim kontrahentem umowę konsorcjum w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia polegającego na złożeniu oferty i realizacji zamówienia publicznego polegającego na „…”.

Liderem utworzonego konsorcjum został Wnioskodawca. Przedmiotem działalności konsorcjum jest wykonanie przedmiotu zamówienia zgodnie z wymogami dokumentacji przetargowej. Umowa konsorcjum nie powoduje między jej stronami stosunku spółki cywilnej, ani innego podmiotu prawnego, w wyniku którego powstałby majątek wspólny. Umowa konsorcjum nie powoduje również powstania spółki prawa handlowego. Umowa została zawarta na czas ograniczony, tj. czas wypełnienia i uregulowania wszystkich praw i obowiązków, wierzytelności i zobowiązań, które wynikają z realizacji zamówienia publicznego. Zawarta umowa konsorcjum dotyczy wyłącznie realizacji jednego przedsięwzięcia, co oznacza, że nie będzie dotyczyła innych przedsięwzięć. Zgodnie z postanowieniami tej umowy, strony ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania konsorcjum. Umowa stanowi, że każda ze stron ponosi koszty we własnym zakresie związane z realizacją jej zakresu prac.

Na mocy ww. umowy Wnioskodawca został zobowiązany do realizacji robót elektrycznych i teletechnicznych, a jej kontrahent do realizacji całego zakresu prac z wyłączeniem robót elektrycznych i teletechnicznych.

Strony postanowiły, że fakturę dla zamawiającego za realizację robót przez konsorcjantów każdorazowo wystawiać będzie Wnioskodawca jako lider. Faktury te będą obejmowały roboty wykonane przez obydwie strony umowy. Konsorcjant za wykonanie swojego zakresu robót został zobowiązany do wystawiania faktur na Wnioskodawcę. Przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy będą usługi nabyte od partnera konsorcjum oraz usługi wykonane w ramach konsorcjum jako kompleksowa usługa.

Zleceniodawca usług (zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług) jest jednocześnie ich konsumentem i nie jest pośrednikiem w ich świadczeniu. PKWiU usług elektrycznych i teletechnicznych Wnioskodawcy to: 42.22.22.0; 43.11.10.0; 43.21.10.2; 43.99.70.0. PKWiU usług wykonywanych i odsprzedanych Wnioskodawcy przez Partnera to: 42.11.20.0; 42.91.20.0; 43.12.11.0; 43.22.11.0; 43.99.40.0.

Do grudnia 2016 r. Partner wykonał „dokumentację projektową wraz uzyskaniem decyzji na prowadzenie robót budowlanych” i wystawił zgodnie z umową za tę czynność na lidera fakturę z VAT. Lider natomiast za tą czynność wystawił w grudniu 2016 r. fakturę VAT na zamawiającego. Od stycznia 2017 r. trwają dalsze prace prowadzone zarówno przez Wnioskodawcę, jaki i Partnera, ale jeszcze nie zostały wykonane w całości i nie zostały sprzedane zleceniodawcy. Po ich wykonaniu zostanie wystawiona druga faktura na prace trwające od stycznia. Na poczet prac wykonywanych od stycznia 2017 r. Wnioskodawca nie otrzymał żadnych zaliczek od zleceniodawcy.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu do wniosku zadano następujące pytania.

1.  Jaką stawkę podatku od towarów i usług powinien zastosować Wnioskodawca w przypadku faktur wystawianych dla zleceniodawcy?
2.  Czy w sytuacji, gdy za wykonane prace w ramach zawartej umowy konsorcjum Wnioskodawca otrzyma od Partnera fakturę zawierającą podatek wyliczony według „stawki krajowej”, będzie miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury otrzymanych od Partnera?
3.  Czy w sytuacji, gdy za wykonane prace Wnioskodawca otrzyma od Partnera konsorcjum fakturę z adnotacją „odwrotne obciążenie” będzie miał obowiązek – jako podatnik – do naliczenia, wykazania w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT od tej czynności należnego podatku od towarów i usług, oraz prawo do ujęcia go w ewidencji zakupu, oraz pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej czynności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  powinien wystawić dla inwestora fakturę za całość wykonanego zadania opodatkowując je prawidłową stawką VAT;
2.  nie będzie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur otrzymanych od Partnera;
3.  będzie miał obowiązek – jako podatnik podatku od towarów i usług – do naliczenia i wykazania w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT od tych czynności należnego podatku od towarów i usług, oraz będzie miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r, poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Dla celów podatkowych złożone działania podatnika powinny być – co do zasady – traktowane jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

W ramach świadczenia złożonego wyróżnić można świadczenie podstawowe (zasadnicze) oraz świadczenia pomocnicze, które nie stanowią celu samego w sobie, ale służą wykonaniu świadczenia podstawowego. Świadczenie złożone jako jedną całość należy opodatkować według zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera wykaz towarów, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę (dalszych podwykonawców) trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

I tak, według art. 6471 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) – dalej jako „K.c.” – w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 6471 § 2 K.c.).

Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Przepis § 2 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 6471 § 3 K.c.).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ustawodawca umożliwił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy).

Według art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Jak stanowi art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej (…).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług) zawarł z Partnerem umowę konsorcjum. Liderem utworzonego konsorcjum jest Wnioskodawca. Przedmiotem działalności konsorcjum jest realizacja zamówienia zgodnie z wymogami dokumentacji przetargowej. Umowa konsorcjum nie kreuje między jej stronami stosunku spółki cywilnej, ani innego podmiotu prawnego. Zleceniodawca usług (zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług) jest jednocześnie ich konsumentem i nie jest pośrednikiem w ich świadczeniu. Na mocy ww. umowy Wnioskodawca został zobowiązany do realizacji robót elektrycznych i teletechnicznych (PKWiU: 42.22.22.0; 43.11.10.0; 43.21.10.2; 43.99.70.0), a Partner do realizacji pozostałych prac (PKWiU to: 42.11.20.0; 42.91.20.0; 43.12.11.0; 43.22.11.0; 43.99.40.0). Przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy będą usługi nabyte od Partnera oraz usługi wykonane w ramach konsorcjum jako kompleksowa usługa. Fakturę dla zamawiającego za realizację robót każdorazowo wystawiać będzie Wnioskodawca. Partner za wykonanie swojego zakresu robót wystawi faktury na Wnioskodawcę. Na poczet prac wykonywanych od stycznia 2017 r. Wnioskodawca nie otrzymał żadnych zaliczek od zleceniodawcy.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą skutków podatkowych związanych z nabywaniem i świadczeniem usług wymienionych w zał. nr 14 do ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że usługi wskazane we wniosku, które mają być wykonane przez Partnera (PKWiU: 42.11.20.0; 42.91.20.0; 43.12.11.0; 43.22.11.0; 43.99.40.0) oraz Wnioskodawcę (PKWiU: 42.22.22.0; 43.11.10.0; 43.21.10.2; 43.99.70.0) – niezależne od tego czy rozpatrywane razem czy osobno – są wymienione w zał. nr 14 do ustawy. Zatem na gruncie niniejszej sprawy została spełniona przesłanka przedmiotowa objęcia czynności opisanych we wniosku tzw. odwrotnym obciążeniem. Oprócz przesłanki przedmiotowej, ustawodawca odwołuje się również do przesłanek podmiotowych. Nabywcą (usługobiorcą) danej usługi musi być zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, natomiast świadczący usługę (usługodawca) nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego w VAT oraz powinien ją świadczyć jako podwykonawca. Wobec tego na gruncie niniejszej sprawy zostały również spełnione przesłanki podmiotowe objęcia odwrotnym obciążeniem czynności opisanych we wniosku, lecz tylko w relacji między Wnioskodawcą (czynny podatnik podatku od towarów i usług) a Partnerem (nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego w VAT, skoro wystawił już fakturę z podatkiem należnym) będącym podwykonawcą w odniesieniu do świadczonych przez siebie usług. W tym kontekście nie sposób również pominąć faktu, że Wnioskodawca i Partner są (jak wynika z wniosku) odrębnymi podmiotami w świetle prawa cywilnego i prawa handlowego. Przekłada się to na to, że również na gruncie podatku od towarów i usług są odrębnymi podatnikami z wszystkimi tego konsekwencjami.

Ustalenia te pozwalają stwierdzić – tak jak słusznie ocenił to Wnioskodawca – że:

*   Wnioskodawca powinien wystawić na Inwestora fakturę obejmującą całość wykonanego zadania z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla danego świadczenia (zasady ogólne);

*   Wnioskodawca nie będzie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur otrzymanych od Partnera, jeżeli ten ostatni zamiast tzw. odwrotnego obciążenia zastosuje zasady ogólne opodatkowania VAT;

*   Wnioskodawca będzie miał obowiązek – jako podatnik podatku od towarów i usług – do naliczenia i wykazania podatku należnego w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji VAT, w sytuacji nabycia od Partnera usług opisanych we wniosku, jak również Wnioskodawca będzie miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych czynności pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga:

*   w przedmiocie zasadności dokumentowania fakturami czynności wykonywanych między uczestnikami konsorcjum, a tą zasadność przyjęto jako założenie wynikające z opisu zdarzenia przyszłego;
*   prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Spółkę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Spółka poprawnie zakwalifikowała świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.