Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.137.2021.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-25
Teza: w zakresie określenia: 1. czy przekazanie jedynemu udziałowcowi (Gminie) całości majątku Spółki w wyniku podziału majątku pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podatkowego, 2. czy przychodem Wnioskodawcy z tytułu przekazania majątku, o którym mowa w pytaniu 1, będzie wartość rynkowa przekazywanych składników majątku, 3. czy kosztem uzyskania przychodu, wskazanego w pytaniu 1, będą wydatki na nabycie poszczególnych przekazywanych udziałowcowi składników majątku, niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, 4. czy wydatkiem na nabycie nieruchomości wniesionej do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, stanowiącym koszt uzyskania przychodu wskazanego w pytaniu 1, będzie nominalna wartość udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym
Słowa kluczowe: gmina; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; przychód; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 kwietnia 2021 r., który w tym samym dniu wpłynął do Organu za pośrednictwem epuap, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia:

1.  czy przekazanie jedynemu udziałowcowi (Gminie) całości majątku Spółki w wyniku podziału majątku pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podatkowego  **jest prawidłowe.**
2.  czy przychodem Wnioskodawcy z tytułu przekazania majątku, o którym mowa w pytaniu 1, będzie wartość rynkowa przekazywanych składników majątku  **jest prawidłowe.**
3.  czy kosztem uzyskania przychodu, wskazanego w pytaniu 1, będą wydatki na nabycie poszczególnych przekazywanych udziałowcowi składników majątku, niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne  **jest prawidłowe.**
4.  czy wydatkiem na nabycie nieruchomości wniesionej do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, stanowiącym koszt uzyskania przychodu wskazanego w pytaniu 1, będzie nominalna wartość udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym  **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2021 r., wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia:

1.  czy przekazanie jedynemu udziałowcowi (Gminie) całości majątku Spółki w wyniku podziału majątku pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podatkowego  jest prawidłowe.
2.  czy przychodem Wnioskodawcy z tytułu przekazania majątku, o którym mowa w pytaniu 1, będzie wartość rynkowa przekazywanych składników majątku  jest prawidłowe.
3.  czy kosztem uzyskania przychodu, wskazanego w pytaniu 1, będą wydatki na nabycie poszczególnych przekazywanych udziałowcowi składników majątku, niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne  jest prawidłowe.
4.  czy wydatkiem na nabycie nieruchomości wniesionej do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, stanowiącym koszt uzyskania przychodu wskazanego w pytaniu 1, będzie nominalna wartość udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym  jest prawidłowe

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. w likwidacji (dalej; „Spółka”), jest postawioną w stan likwidacji spółką kapitałową działającą na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej jako: „K.s.h”), ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 712 ze zm.) oraz innych obowiązujących przepisów prawa. Spółka została powołana uchwałą Rady Miasta X. z dnia 18 grudnia 2013 r. i rozpoczęła działalność w kwietniu 2014 r. Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina Miejska X. (dalej jako: „Gmina”). Gmina jest osobą prawną oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina nie jest natomiast podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 UPDOP, który zwalnia z opodatkowania jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Gmina powierzyła Spółce zadania o charakterze użyteczności publicznej polegające na prowadzeniu strefy płatnego parkowania oraz realizacji programu obsługi parkingowej Miasta X. Działalność Spółki prowadzona była, przede wszystkim, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z Gminą Miejską X., tj.:

1.  umowy o świadczenie usług publicznych polegających na prowadzeniu strefy płatnego parkowania oraz realizacji programu parkingowego w Mieście X. (dalej jako: „Umowa dotycząca Strefy Płatnego Parkowania”), a także
2.  umowy w zakresie realizacji parkingów typu „\`(...)\`” (\`(...)\`) oraz zarządzania tymi obiektami (dalej jako: „Umowa \`(...)\`”).

W ramach Umowy dotyczącej Strefy Płatnego Parkowania, Spółka zobowiązana była do wykonywania czynności związanych z prowadzeniem strefy płatnego parkowania oraz poborem należności związanych z jej funkcjonowaniem. Zadaniem Spółki było również opracowanie programu parkingowego dla Gminy Miejskiej X., określającego politykę Gminy w zakresie budowy i eksploatacji ogólnodostępnych parkingów, gospodarowanie gminnymi obiektami powierzonymi Spółce, budowa i zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy Miejskiej X., a także gospodarowanie mieniem Gminy przeznaczonym do wykonywania zadań w zakresie programu parkingowego.

W ramach Umowy \`(...)\`, Spółka zobowiązana była do wybudowania na rzecz Gminy czterech parkingów typu „\`(...)\`” (z opcją rozszerzenia umowy na kolejne tego rodzaju obiekty) i zarządzania należącymi do Gminy parkingami typu „\`(...)\`”.

Poza usługami świadczonymi na rzecz Gminy Miejskiej X., wykonywanymi na podstawie Umowy dotyczącej Strefy Płatnego Parkowania i Umowy \`(...)\`, Spółka prowadziła również działalność w zakresie świadczenia usług parkingowych we własnym imieniu i na własną rzecz, na dwóch parkingach znajdujących się poza strefą płatnego parkowania. Jeden z przedmiotowych parkingów został wybudowany na gruncie dzierżawionym przez Spółkę od Gminy, drugi zaś na gruncie wniesionym do Spółki przez Gminę jako wkład niepieniężny.

W lipcu 2019 r. Rada Miasta X. podjęła uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na rozwiązanie Spółki. W związku z tym, podjęto działania nakierowane na obniżenie kapitału zakładowego Spółki. W dniu 24 lipca 2019 r. Spółka zawarła umowę z Gminą Miejską X. w sprawie zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

Kapitał zakładowy Spółki obniżono z … PLN na … PLN. Po obniżeniu, kapitał zakładowy Spółki dzieli sią na 196 równych i niepodzielnych udziałów, każdy o wartości nominalnej po … PLN, z których:

*   177 zostało pokrytych przez Gminę Miejską X. wkładem pieniężnym;
*   18 zostało pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci wniesionej do Spółki w 2016 r. niezabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z kilku działek ewidencyjnych o łącznej powierzchni 0,1814 ha i łącznej wartości … PLN;
*   1 udział został pokryty wkładem niepieniężnym wniesionym w 2014 r. w postaci majątku ruchomego o łącznej wartości … PLN (na który składały się, przede wszystkim, używane meble, sprzęt biurowy, samochód, etc.).

Nadwyżka wartości składników majątku wniesionych tytułem wkładów niepieniężnych została przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Składniki majątku wniesione do Spółki tytułem wkładów niepieniężnych nie stanowiły przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W styczniu 2020 r., zgodnie z art. 270 K.s.h., Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o rozwiązaniu Spółki. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników aktem notarialnym z dnia 24 stycznia 2020 r. postawiło Spółkę w stan likwidacji.

W związku z rozpoczęciem procesu likwidacji, od stycznia 2020 r. Spółka ograniczała stopniowo zakres swojej działalności gospodarczej.

Ponieważ w przeważającej części działalność Spółki prowadzona była na podstawie umów zawartych z jedynym udziałowcem Spółki, czyli Gminą Miejską X. (tj. Umowa dotycząca Strefy Płatnego Parkowania i Umowa \`(...)\`), zadania wynikające z tych umów były stopniowo ograniczane i przejmowane przez Gminę. Celem zabezpieczenia poprawności i ciągłości funkcjonowania strefy płatnego parkowania w X., wszelkie pozostałe w Spółce składniki majątkowe służące obsłudze strefy płatnego parkowania (np. sprzęt komputerowy, samochody, meble), zostały wynajęte Gminie przez Spółkę na okres trwający od 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 lipca 2021 r. lub do dnia wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców, czyli zakończenia procesu likwidacji, w zależności, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.

W związku z procesem likwidacji, Spółka przekazała także do Gminy Miejskiej X. swoje zadania związane z dwoma parkingami znajdującymi się poza strefą płatnego parkowania. Zadania związane z parkingiem będącym własnością Gminy zostały przeniesione do Gminy od dnia 1 stycznia 2020 r., zaś działalność prowadzona przez Spółkę na własnym parkingu wybudowanym przez Spółkę na nieruchomościach gruntowych stanowiących przedmiot wniesionego do Spółki wkładu niepieniężnego, zostały przekazane Gminie od dnia 1 stycznia 2021 r. Ponieważ parking ten pozostaje własnością Spółki, celem umożliwienia ciągłości i prawidłowości jego funkcjonowania w ciągu całego procesu likwidacji Spółki, parking ten został wydzierżawiony na rzecz Gminy od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 lipca 2021 lub dnia wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w zależności od tego, które zdarzenie nastąpi wcześniej.

Mając powyższe na uwadze, z chwilą zakończenia procesu likwidacji, wszystkie zadania wchodzące w zakres działalności gospodarczej Spółki zostaną przejęte i będą kontynuowane przez jedną osobę prawną i jednego podatnika VAT - Gminę Miejską X. Część z dotychczasowych zadań Spółki kontynuowana będzie przez Gminę w charakterze podatnika podatku VAT, część zaś w charakterze organu władzy publicznej. Wraz z przekazaniem zadań do Gminy Miejskiej X., w trybie art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2020 r., poz. 1320 ze zm.), tj. w ramach przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, do Gminy przeniesiono również wszystkich pracowników Wnioskodawcy zaangażowanych w realizację przedmiotowych zadań.

Zadania przekazane dotychczas Gminie nie wiązały się z przeniesieniem na rzecz Gminy własności (ani prawa do rozporządzania jak właściciel), składników majątku należących do Spółki.

Tym niemniej, po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego, na podstawie art. 286 § 2 K.s.h., cały majątek Spółki zostanie przekazany Gminie Miejskiej X., jako jedynemu udziałowcowi Spółki. Majątek Wnioskodawcy zostanie wydany Gminie w naturze, bez spieniężania.

Gminie przekazane zostaną:

*   parking wybudowany przez Spółkę na gruncie wniesionym do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego (dokonany zostanie zwrot na rzecz Gminy nieruchomości gruntowej wniesionej do Spółki aportem w 2016 r., na której Spółka wybudowała parking);
*   nakłady poniesione na nieruchomościach będących własnością Gminy - w tym na budowę parkingów „\`(...)\`”, których realizacja została rozpoczęta przez Spółkę przed likwidacją oraz na prace adaptacyjne mające na celu zlokalizowanie siedziby Spółki w nieruchomości wynajmowanej od Gminy,
*   rzeczy ruchome (wyposażenie, materiały oraz środki trwałe, takie jak: samochody, drukarki, serwery, meble, sprzęt biurowy, narzędzia, części do parkometrów, etc.),
*   wartości niematerialne i prawne (licencje),
*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Wnioskodawcy,
*   pozostałe w Spółce środki pieniężne,
*   wszelka dokumentacja Spółki.

W wrześniu 2020 r. Spółka przystąpiła do wyceny majątku, który zostanie przekazany Gminie Miejskiej X. Wycena wartości rynkowej wyposażenia i materiałów niskocennych o wartości nabycia nieprzekraczającej 10 000 PLN, została dokonana przez powołaną przez Spółkę komisję wewnętrzną, złożoną z pracowników Spółki.

Wycena wartości rynkowej środków trwałych i wyposażenia o wartości nabycia powyżej 10 000 PLN, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji rozpoczętych, została powierzona podmiotowi zewnętrznemu.

Zgodnie z powyższymi wycenami, w związku ze wzrostem wartości rynkowej nieruchomości wniesionej do Spółki aportem w 2016 r., wartość rynkowa całości majątku, który zostanie przekazany Gminie na podstawie art. 286 § 2 K.s.h., przekracza wartość nominalną udziałów Gminy w kapitale zakładowym Spółki.

Składniki używanego majątku ruchomego, wniesionego do Spółki przez Gminę w 2014 r. tytułem wkładu niepieniężnego, są w pełni zamortyzowane, tj. wartość ich umorzenia równa jest ich wartości początkowej, zarówno z perspektywy podatkowej, jak i bilansowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, przekazanie jedynemu udziałowcowi, całości majątku Spółki, w wyniku podziału majątku pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, na podstawie art. 286 K.s.h., spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podatkowego?
2.  Czy przychodem Wnioskodawcy z tytułu przekazania majątku, o którym mowa w pytaniu 1, będzie wartość rynkowa przekazywanych składników majątku?
3.  Czy kosztem uzyskania przychodu, wskazanego w pytaniu 1, będą wydatki na nabycie poszczególnych przekazywanych udziałowcowi składników majątku, niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne?
4.  Czy wydatkiem na nabycie nieruchomości wniesionej do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, stanowiącym koszt uzyskania przychodu wskazanego w pytaniu 1, będzie nominalna wartość udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Przekazanie jedynemu udziałowcowi całości majątku Spółki, w wyniku podziału majątku pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, na podstawie art. 286 K.s.h., spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 14a UPDOP.
2.  Przychodem Wnioskodawcy z tytułu przekazania jedynemu udziałowcowi Spółki całości majątku Spółki, w wyniku podziału majątku pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, na podstawie art. 286 K.s.h., będzie wartość rynkowa przekazywanych składników majątku, w rozumieniu art. 14 ust. 2 UPDOP.
3.  Kosztem uzyskania przychodu, wskazanego w pytaniu 1, będą wydatki na nabycie poszczególnych przekazywanych składników majątku, niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, obliczone zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 UPDOP. Koszty te będą zatem ustalane na zasadach analogicznych do tych obowiązujących w przypadku zbycia danego składnika majątku.
4.  Wydatkiem na nabycie nieruchomości wniesionej do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, stanowiącym koszt uzyskania przychodu wskazanego w pytaniu 1, będzie nominalna wartość udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym.

UZASADNIENIE

Ad.1. Tryb likwidacji spółek kapitałowych został uregulowany przepisami K.s.h. Zgodnie z art. 272 K.s.h., rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Natomiast, w myśl art. 282 par. 1 K.s.h., likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki.

Zgodnie z art. 286 K.s.h., podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek ten dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, likwidator wyda składniki majątku Spółki jej jedynemu udziałowcowi w naturze, a więc nastąpi czynność faktyczna i prawna wydania i przeniesienia własności składników majątku na rzecz Gminy.

Zmieniony z dniem 1 stycznia 2021 r. art. 14a UPDOP, w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 14 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123), wymienia wprost przekazanie przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz udziałowców, jako zdarzenie rodzące przychód podatkowy po stronie likwidowanej spółki.

Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 14a ust. 1 UPDOP przewiduje, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Wobec jednoznacznej zmiany powyższego przepisu i objęcia nim czynności podziału pomiędzy wspólników majątku likwidowanej spółki, wydanie majątku niepieniężnego, w wyniku podziału majątku pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, na podstawie art. 286 K.s.h., spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Ad. 2

Sposób określenia wysokości przychodu spółki wydającej majątek likwidacyjny określa art. 14a ust. 1 UPDOP, stanowiąc, że przychodem podatnika, który przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części swoje zobowiązanie z tytułu podziału pomiędzy wspólników majątku likwidowanej spółki, jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wydania majątku likwidowanej spółki, nie jest możliwe ustalenie wartości zobowiązania regulowanego przez spółkę poprzez świadczenie niepieniężne. W przypadku bowiem czynności likwidacyjnej polegającej na wydaniu udziałowcom majątku likwidowanej spółki, nie występuje kategoria „zobowiązania” spółki wobec udziałowców. Wydanie składników majątku likwidowanej spółki będące konsekwencją zakończenia procesu likwidacyjnego jest świadczeniem jednostronnym i nieekwiwalentnym. Spółka nie reguluje ciążącego na niej zobowiązania, lecz wykonuje czynności faktyczne, wypełniając ustawowe obowiązki wynikające z mocy prawa.

Wskazuje na to stanowisko wyrażone w wyroku z 17 listopada 2020 r., sygn. II FSK 1868/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: (\`(...)\`) nie istnieje stosunek zobowiązaniowy na podstawie, którego likwidowana spółka ma wydawać składniki jej majątku swoim udziałowcom. Podkreślić należy, że podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań. Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej jako "k.s.h."). Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje na podstawie odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych. Nie poprzedza go powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika.

W kontekście znowelizowanego brzmienia art. I4a UPDOP, w ocenie Wnioskodawcy, należałoby jednak przyjąć, że odpowiednikiem regulowanego przez spółkę „zobowiązania”, o którym mowa w art. 14a UPDOP, jest prawo udziałowca do uzyskania przypadającej na niego części majątku likwidowanej spółki. Spółka zobowiązana jest do zaspokojenia roszczeń udziałowca o przekazanie tego majątku. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez spółkę majątku, prowadzi zatem do wygaśnięcia zobowiązania spółki. W ten sposób, spółka jako dłużnik zwalnia się z długu. W powyższych okolicznościach, przychodem likwidowanej spółki z tytułu podziału jej majątku pomiędzy wspólników jest wartość jej majątku przypadająca wspólnikom.

Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest zatem analogiczna do tej, w której spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby udziałowcowi.

W ocenie Wnioskodawcy, wartość przychodu likwidowanej Spółki należy zatem ustalić w wartości rynkowej przekazywanego przez Spółkę majątku, zgodnie z art. 14 ust. 2 UPDOP, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Ad.3.

W myśl art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Wobec powyższego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 UPDOP,
*   został odpowiednio udokumentowany.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w UPDOP, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z przychodami podatnika, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, ale dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

*   nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
*   ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W świetle powyższych przepisów, wydatki na nabycie lub wytworzenie, a także ulepszenie środków trwałych podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich odpłatnego zbycia. Wydatki te podlegają pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli środki trwałe były amortyzowane podatkowo.

Art. 14a UPDOP nie precyzuje jak winny być ustalane koszty uzyskania przychodów, w związku przeniesieniem na udziałowca składników majątku likwidowanej spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, związane jest to z tym, że ustalenie kosztu będzie w tym przypadku zależne od rodzaju spełnianego świadczenia niepieniężnego, czyli przenoszonego na udziałowca składnika majątku.

Skoro intencją ustawodawcy było zrównanie praw i obowiązków podatników spełniających rzeczowe świadczenie zastępcze na podstawie art. 14a UPDOP z prawami i obowiązkami podatników dokonujących sprzedaży majątku w celu uzyskania środków finansowych niezbędnych dla spełnienia świadczenia w formie pieniężnej, to również zasady potrącania kosztów uzyskania przychodu winny być analogiczne, jak w przypadku zbycia składników majątku.

Tym samym, kosztem uzyskania przychodu z przeniesienia majątku Spółki, w wyniku podziału majątku pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, na podstawie art. 286 K.s.h., będą zatem wydatki na nabycie poszczególnych przekazywanych składników majątku, niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, obliczone zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 UPDOP.

Ad.4.

Należy przyjąć, że skoro przekazanie udziałowcowi majątku likwidowanej spółki, w wyniku podziału majątku pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, na podstawie art. 286 K.s.h., powoduje powstanie po stronie likwidowanej spółki przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 14a UPDOP, to spółka ta ma również prawo do ustalenia kosztów uzyskania tego przychodu.

Skoro intencją ustawodawcy było zrównanie praw i obowiązków podatników spełniających rzeczowe świadczenie zastępcze na podstawie art. 14a UPDOP oraz podatników dokonujących sprzedaży majątku w celu uzyskania środków finansowych niezbędnych dla spełnienia świadczenia w formie pieniężnej, to również zasady potrącania kosztów uzyskania przychodu winny być analogiczne jak w przypadku zbycia składników majątku.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 UPDOP, wydatków na nabycie gruntów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia gruntu, bez względu na czas ich poniesienia. Jak wynika natomiast z art. 16c pkt 1 UPDOP, grunty nie podlegają amortyzacji.

Przepisy UPDOP nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem „wydatku na nabycie”, w sytuacji, gdy przedmiot sprzedaży został wniesiony do majątku podatnika tytułem wkładu niepieniężnego (aportu).

Nabycie środków trwałych w formie aportu skutkuje zmianą w strukturze pasywów spółki, w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych wspólnikom. Spółka, w zamian za uzyskanie praw rzeczowych do wnoszonych składników majątku i możliwości dysponowania nimi, poniosła efektywny wydatek w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów o określonej wartości nominalnej. W piśmiennictwie przyjmuje się, że udział w kapitale zakładowym spółki jest to liczbowo ujęta wartość ekonomiczna, stanowiąca cząstkę kapitału zakładowego i będąca odpowiednikiem nominalnej (zadeklarowanej przez wspólnika w umowie bądź akcie założycielskim spółki) wartości wkładu pieniężnego i/lub wkładu niepieniężnego (wkładów niepieniężnych) - (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja Kodeks spółek handlowych. Komentarz; Wydawnictwo C.H Beck, Warszawa 2002; tom II, str. 29).

W ocenie Wnioskodawcy, uznać należy zatem, że wydanie udziałów w zamian za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej, stanowi szczególną formę „wydatku na nabycie” tego gruntu. Wartość nominalna wydanych udziałów stanowi dla udziałowca wynagrodzenie za wniesiony do Spółki grunt. Po stronie Spółki natomiast wartość nominalna wydanych udziałów stanowi wydatek na nabycie przedmiotu aportu, a w konsekwencji koszt uzyskania przychodu przy zbyciu nieruchomości gruntowej w ramach czynności likwidacyjnych, w tym także przy przekazaniu udziałowcowi majątku likwidowanej spółki w naturze, w wyniku podziału majątku pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, na podstawie art. 286 K.s.h.

W ocenie Wnioskodawcy zatem, w przypadku wydania przez Spółkę jej jedynemu udziałowcowi gruntu wniesionego uprzednio do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, wydatkiem Spółki na nabycie tego gruntu, stanowiącym koszt uzyskania przychodu, będzie wartość nominalna udziałów pokryta tym wkładem niepieniężnym.

Stanowisko, że wydatkiem na nabycie przedmiotu aportu jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport wynika także z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.414.2019.2.ANK, w której wskazano, że:

Wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów jest bowiem kosztem jaki poniesie Spółka za otrzymanie aportu. Nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że w przedstawionej sprawie do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wartość Przedmiotu aportu (wartość poszczególnych wyrobów wskazanych w wykazie Składników). (\`(...)\`)

Należy podkreślić, że wartość agio przekazana na kapitał zapasowy w związku z wniesieniem do Spółki opisanych we wniosku Składników majątkowych, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT).

Z otrzymaniem tej wartości nie wiąże się też poniesienie przez Spółkę żadnego kosztu. Skoro więc jest ona neutralna po stronie przychodów podatkowych i nie wiąże się z koniecznością poniesienia kosztów, to nie powinna również wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem wyrobów gotowych oraz surowców i materiałów do ich produkcji, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów w zamian za aport.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 28 marca 2017 r., Znak: 0461-ITPB3.4510.6.2017.2.KP, w której wskazano, że:

(\`(...)\`) w sytuacji sprzedaży Składników Majątkowych wniesionych w drodze aportu, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - w dacie sprzedaży - wydatków poniesionych na ich nabycie, wyrażonych w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport, pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne. Natomiast w sytuacji, gdy wniesione Składniki Majątkowe nie zostaną wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży ww. składników, należy ustalać na podstawie zasad ogólnych, czyli w tym przypadku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Także w interpretacji z 22 stycznia 2013 r., Znak: IPPB3/423-866/12-2/PK1, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że rozważając kwestię zasady określenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia składników majątkowych niezależnie od sytuacji, gdy nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za aport będzie odpowiadała wartości rynkowej wnoszonych składników majątkowych, czy też w przypadku wystąpienia tzw. agio, spółka będzie zobligowana do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości rzeczywiście poniesionych kosztów nabycia przedmiotowych składników majątkowych, tj. w wartości nominalnej wydawanych w zamian za aport udziałów oraz innych wydatków poniesionych przez spółkę związanych ze zbyciem i nabyciem tychże składników.

Stanowisko to potwierdzają również sądy administracyjne. Przykładowo, w prawomocnym wyroku z 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1621/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że:

Słusznie zatem wskazano w zaskarżonej interpretacji, że wydatki na nabycie (poniesione koszty), w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o PDOP, stanowić będą wydane w wartości nominalnej udziały własne spółki jako swego rodzaju wynagrodzenie za wniesiony aport. Z punktu widzenia spółki, poniesionego przez nią kosztu nie stanowi obiektywna wartość aportu (według cen rynkowych), lecz to co spółka świadczyła w zamian za wniesienie tego aportu, a więc tym przypadku wartość nominalna wydanych udziałów, z uwzględnieniem korekt wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.