Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-416/15/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-28
Teza: Jakie skutki podatkowe rodzi zbycie udziałów w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia w części dotyczącej udziału nabytego w 2011 r. po zmarłym małżonku?
Słowa kluczowe: dożywocie; nieruchomości; udział; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.)  po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 777/13 utrzymującym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1378/12, wniosku z 28 stycznia 2012 r. (data otrzymania 1 lutego 2012 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2012 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia.

W dniu 2 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-148/12/MMa, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że Wnioskodawca dokonując w 2011 r. w drodze umowy o dożywocie odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w spadku w 2011 r. zobowiązany jest do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., gdyż odpłatne zbycie zostało dokonana przed upływem 5 letniego terminu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Podkreślić należy, że wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca otrzymał on formę zapłaty za lokal mieszkalny, który był przedmiotem umowy o dożywocie. Zapłatą za mieszkanie są bowiem świadczenia ponoszone przez osobę, która nabyła w drodze umowy dożywocia, i należy je traktować jako formę zapłaty za lokal mieszkalny. Ponieważ co do zasady umowa o dożywocie jest umową wzajemną, odpowiednikiem świadczeń jednej strony są świadczenia drugiej strony. Przychodem podlegającym opodatkowaniu jest zatem wartości rynkowa nieruchomości będącej przedmiotem umowy o dożywocie. Zatem na Wnioskodawcy ciąży obowiązek zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych od tej części przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego jaka odpowiada udziałowi nabytemu w spadku po zmarłym w 2011 r. małżonku Wnioskodawcy.

Pismem z 17 maja 2012 r. (data otrzymania 22 maja 2012 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 19 czerwca 2012 r. Znak: IBPBII/2/4152-49/12/MMa odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z 20 lipca 2012 r. (data otrzymania 24 lipca 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 23 sierpnia 2012 r. Znak: IBPBII/2/4160-50/12/MMa, IBRP/007-331/12 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1378/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 listopada 2012 r. – wyrokiem z 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 777/13 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok otrzymano 2 czerwca 2015 r. natomiast akta sprawy wraz z prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie – 31 lipca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w 1974 r. nabył wraz z małżonkiem na zasadach ustawowych wspólnoty majątkowej małżeńskiej, lokal mieszkalny o powierzchni 49,4 m². W spadku po zmarłym w 2011 r. małżonku Wnioskodawca nabył jego udział w tym lokalu, zachowując przy tym swoje udziały (akt poświadczenia dziedziczenia z 19 maja 2011 r.). W dniu 16 grudnia 2011 r. podpisana została umowa o dożywocie.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Jakie skutki podatkowe rodzi zbycie udziałów w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia w części dotyczącej udziału nabytego w 2011 r. po zmarłym małżonku?

Zdaniem Wnioskodawcy, za niesporne należy uznać, że umowa o dożywocie jest umową zobowiązującą i wzajemną jednak umowa ta nie ma charakteru odpłatnego. Odpłatność świadczenia ma miejsce tylko w przypadku pełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym. Z istoty świadczeń spełnianych w wykonaniu umowy dożywocia wynika jednoznacznie, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze pieniężnym. Każda ze stron wprawdzie uzyskuje korzyści z umowy, jednak nie można mówić o bezpośrednim przełożeniu tego świadczenia na określoną sumę pieniężną. Zbywca uzyskuje korzyść (ale nie przysporzenie) przejawiającą się w tym, że zaoszczędzi wydatków. Jednak ze względu na osobisty charakter świadczeń nie można przyjąć, że po stronie zbywcy jak i nabywcy nieruchomości dochodzi do odpłatnego przysporzenia, z którym ustawodawca podatkowy łączy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można przypisać charakteru odpłatnego zbycia umowie o dożywocie, umowa ta nie stanowi źródła przychodu wymienionego w tym przepisie. Ponadto nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), która w przypadku umowy o dożywocie nie występuje. Ze względu na losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili zawarcia czas jej trwania jak również nieznaną wartość dostarczanych dożywotnikowi środków utrzymania nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości przyszłych świadczeń udzielanych dożywotnikowi do opodatkowania.

Wnioskodawca ponadto wskazuje, że z uwagi na fakt że nieruchomość została nabyta w 1974 r. i istnienia pomiędzy małżonkami wspólności majątkowej małżeńskiej która jest niepodzielna, nie można uznać że podczas spadkobrania przez Wnioskodawcę w 2011 r. nastąpiło nowe nabycie części mieszkania. Zbycie mieszkania w drodze dożywocia, które nastąpiło po 37 latach w opinii Wnioskodawcy nie powinno podlegać opodatkowaniu.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1378/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 maja 2012 r.

Sąd uchylając ww. interpretacje stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, zasadnym był pogląd organu o potraktowaniu umowy dożywocia jako „odpłatnego zbycia” nieruchomości (lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość) w rozumieniu art. 10 ust. 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Orzekający Sąd przyznał przy tym, że rozstrzygnięcia sądów administracyjnych nie są jednolite. Szczegółowe zestawienie prezentowanych w tym zakresie poglądów przedstawione zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 listopada 2011 r. I SA/Kr 1610/11 (jest to wyrok nieprawomocny, zaskarżony przez organ – dostępny, jak i inne cytowane orzeczenia na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd, podziela przy tym wyrażony w tymże wyroku pogląd, że: „umowa dożywocia jest – co do zasady – na gruncie prawa cywilnego umową o charakterze odpłatnym”. Zgodnie bowiem z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego zdanie pierwsze, w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, przy czym świadczenia te polegają przede wszystkim (z braku odmiennej umowy) na przyjęciu zbywcy jako domownika, dostarczaniu mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnieniu odpowiedniej pomocy i pielęgnowaniu w chorobie oraz sprawieniu mu własnym kosztem pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym. Powyższe rozstrzyga, zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, o potraktowaniu dożywocia jako umowy, w wyniku której następuje zbycie nieruchomości w zamian za określone świadczenia. Świadczenia mogą mieć charakter rzeczowy lub pieniężny, w obu przypadkach będą „odpłatnością” w ekonomicznym znaczeniu; posiadają bowiem dla zbywcy (dożywotnika) walor majątkowy, a i stanowią obciążenie majątkowe dla zobowiązanego.

Jednakże, zdaniem orzekającego Sądu, o braku możliwości kwalifikowania umowy dożywocia jako „odpłatnego zbycia” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje brak pełnej regulacji dotyczącej podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z ww. art. 19 ust. 1 przychodem „…z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej”. Powołany przepis posługuje się określeniem „ceny” co oczywiście nie oznacza tylko świadczenia w wykonaniu umowy sprzedaży (jak to zaakcentował organ), a nawet nie tylko świadczenia pieniężnego, ale oznacza świadczenie wyrażone w pieniądzu, tj. świadczenie ściśle określone. Powyższe potwierdza zwłaszcza zdanie drugie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym, gdzie mowa jest o sytuacji, gdy: „… cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy…”.

Zdaniem Sądu, cena (jako podstawa opodatkowania) może znacznie odbiegać od wartości rynkowej, jeżeli w ogóle możliwe jest porównanie tej ceny z wartością rynkową zbywanej nieruchomości.

W przypadku umowy dożywocia nie jest w ogóle możliwe oszacowanie z góry przyszłych świadczeń zobowiązanego. Uzależnione są one od długości życia dożywotnika, warunków zamieszkania, wyżywienia i pielęgnacji – mogą być one bowiem zapewniane przez zobowiązanego na różnym poziomie. Podobnie nie jest możliwe oszacowanie kosztów przyszłych kosztów pogrzebu, mogą one bowiem ulec zmianie z upływem czasu, stosownie do zmieniających się w czasie zwyczajów miejscowych.

Niemożność porównania wartości świadczeń zobowiązanego w wykonaniu umowy dożywocia, wynikająca z istoty tej umowy nie jest warunkiem zastosowania przy obliczeniu podstawy opodatkowania wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Przepis art. 19 ust. 1 nie zawiera takiego uprawnienia dla organów podatkowych.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Luka ustawowa, a więc brak uregulowania w formie ustawy, w zakresie nałożenia obowiązku podatkowego nie może być uzupełniana na niekorzyść podatników w drodze analogii tj. odwołania się do podobnych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r. II FSK 166/11).

Dodać przy tym należy, że z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104 poz. 1104 ze zm.) zmieniającej dotychczasowe brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jedynie, że celem było uściślenie „używanych do tej pory w ustawie pojęć: >>sprzedaż>zamiana>odpłatne zbycie<<” (pkt 11 ust. 1 ppkt 7 uzasadnienia projektu – druk sejmowy 1955/Sejmu III kadencji) przy niezmienionych planowanych wpływach z podatku z tego tytułu (ocena skutków finansowych zawarta w projekcie), co potwierdza jedynie, że zmiana nie miała na celu rozszerzenia zakresu opodatkowania.

Dodać przy tym należy, że zupełnie odmiennie, w sposób wyraźny, uregulowana została w formie ustawy, podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdzie zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. (Dz. Nr 101 poz. 649 ze zm.) o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi: wartość rynkowa nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego.

W ocenie Sądu, organ dokonał więc błędnej wykładni ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umowa dożywocia z powodu luki ustawowej dotyczącej sposobu obliczania podstawy opodatkowania nie może być kwalifikowana jako umowa „odpłatnego zbycia” nieruchomości lub jej części w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie od powyższych rozważań orzekający Sąd uznał, że wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia (pogląd taki został wyrażony w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011r. II FSK 1101/10). Charakter łączny wspólności małżeńskiej powoduje, że jest to tzw. wspólność bezudziałowa; w trakcie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Błędem było przyjęcie przez organ podatkowy, że skarżący dwukrotnie nabył nieruchomość, ponieważ, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Nie można więc było przyjąć, że pięcioletni termin biegnie w części od daty nabycia części lokalu w drodze spadku tj. od 2011 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od powyższego wyroku – wyrokiem z 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 777/13 skargę kasacyjną oddalił.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Organu jest niezasadna. Odnośnie do zarzutów naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 19 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił treść uchwały składu 7 sędziów NSA z 17 listopada 2014 r., II FPS 4/14, zgodnie z którą w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. Zawarta w tej uchwale argumentacja, niewątpliwie znana Ministrowi Finansów, daje pełną odpowiedź na zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty.

W tej sytuacji bez wpływu na wynik sprawy pozostaje kwestia wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 31 § 1 i art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz w związku z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od rozważań w tym zakresie.

Biorąc pod uwagę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2012 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość),
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wspólnie z małżonkiem nabył w 1974 r. na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej lokal mieszkalny. W wyniku śmierci małżonka w 2011 r. Wnioskodawca został wyłącznym właścicielem ww. lokalu. Następnie 16 grudnia 2011 r. zawarta została umowa o dożywocie.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę stwierdził, że bez wpływu na wynik tej sprawy pozostaje kwestia wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 31 § 1 i art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz w związku z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, co zwalnia Sąd od rozważań w tym zakresie. Mając na względzie powyższe stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ podatkowy odniósł się wyłącznie do kwestii czy zawarcie przez Wnioskodawcę umowy o dożywocie jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Z przywołanego przepisu wynika, że umowa o dożywocie ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości (gruntowej lub lokalowej). W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz prawa użytkowania wieczystego.

W literaturze cywilistycznej podkreśla się, że podstawową funkcją umowy o dożywocie jest funkcja alimentacyjna. Umowa o dożywocie w praktyce najczęściej służy zabezpieczeniu osób w podeszłym wieku, które nie polega na uzyskaniu określonego przychodu w pieniądzu czy otrzymaniu w zamian innych konkretnych dóbr materialnych, ale na zagwarantowaniu w przyszłości przez czas nieokreślony podstaw egzystencji. W przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży czy zamiany. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik), uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Należy także podkreślić, że losowy charakter umowy o dożywocie nie może zmienić oceny, że ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia, niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy o dożywocie, nie jest ograniczony mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi jak i może zbyć te nieruchomości osobie trzeciej.

Nie budzi zatem wątpliwości odpłatny charakter umowy o dożywocie. Pozostaje zatem ustalić czy pomimo zapisu wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w świetle art. 19 ust. 1 i 3 ww. ustawy możliwe jest określenie przychodu z odpłatnego zbycia.

Przy czym zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W myśl przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio

Stosownie do treści art. 19 ust. 3 ww. ustawy – wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

W przypadku umowy o dożywocie ustawodawca w żadnym razie nie mówi, że uprawnienia dożywotnika, będące świadczeniami zobowiązanego z tej umowy, są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste ponieważ, pomimo tego, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa o dożywocie są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny także w przypadku umowy o dożywocie, to jednak czas trwania świadczeń w umowie o dożywocie może być różny. To oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną bądź określać ich wartości. Tymczasem to właśnie cena określona w umowie odpłatnego zbycia jest pierwszym i podstawowym kryterium określenia wysokości przychodu. Wydaje się, że już z tego powodu do świadczeń z umowy o dożywocie nie można zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. Jeśli zaś znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni.

W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy, pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zgodzie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Unormowanie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może zostać zastosowane bowiem dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie.

Na podstawie przepisów ustawy podatkowej można zatem zgodnie z art. 217 Konstytucji –zrekonstruować podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz źródło przychodu, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa). Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie – stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 ww. ustawy. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie o dożywocie świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to, które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przezeń świadczenia jak wskazano powyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.

Skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest – w myśl art. 30e ust. 2 ustawy – różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności. Także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie.

W kwestii określenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w drodze umowy o dożywocie –Naczelny Sąd Administracyjny 17 listopada 2014 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 4/14 o następującej treści: „W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy”.

Podsumowując, przeniesienie prawa własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie stanowi źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, bądź udziału w nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże pomimo istnienia źródła przychodu, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego (odpłatne zbycie nieruchomości) jak również ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku (dożywotnika), nie jest możliwe określenie na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 ww. ustawy przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie. Skoro na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwie określenie podstawy opodatkowania, oznacza to, że Wnioskodawca dokonując w wyniku umowy o dożywocie przeniesienia własności lokalu mieszkalnego – nie jest zobowiązany do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbycie lokalu w drodze umowy o dożywocie nie powinno podlegać opodatkowaniu, należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.