Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-359/10-5/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-20
Teza: Stwierdza się, iż umowy nienazwane, których nie można zakwalifikować do którejkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli subrogacja nie nosi znamion żadnej z umów wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, wówczas czynność taka nie będzie opodatkowana powyższym podatkiem. A zatem, bezprzedmiotowe będzie rozpatrywanie powyższych czynności pod kątem art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast, jeżeli subrogacja będzie posiadała znamiona jednej z umów wymienionych w art. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile zostaną spełnione przesłanki określone w art. 1 ust. 4 ww. ustawy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.
Słowa kluczowe: dłużnik; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa pożyczki; wierzyciel
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.09.2010 r. (data wpływu 27.09.2010 r.) uzupełnionym pismem na wezwanie z dnia 29.11.2010 r. Nr IPPB2/436-359/10-2/MZ (data nadania 29.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wstąpienia przez Spółkę w prawa wierzyciela (subrogacja) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.09.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wstąpienia przez Spółkę w prawa wierzyciela (subrogacja).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

G. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) z siedzibą w Szwecji, będąca spółką z międzynarodowej grupy kapitałowej E., prowadzi działalność związaną m.in. z finansowaniem innych spółek z Grupy. W ramach planowanej międzynarodowej restrukturyzacji finansowania w Grupie planowane jest, że Spółka przejmie częściowo rolę podmiotu finansującego w stosunku do jednej z polskich spółek z Grupy, tj. Banku posiadającego siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Bank lub Pożyczkobiorca). Spółka nie jest akcjonariuszem Banku.

Przejęcie tej roli polegać będzie m.in. na przejęciu przez Spółkę roli pożyczkodawcy w ramach umowy pożyczki (dalej: Obecna Umowa Pożyczki) zawartej w przeszłości przez Bank z innym podmiotem z Grupy, tj. ze spółką z siedzibą w Szwajcarii – M. (dalej: M. lub Wierzyciel). Nastąpi to w drodze wstąpienia przez Spółkę w prawa wierzyciela z mocy prawa poprzez dokonanie przez Spółkę spłaty na rzecz Wierzyciela istniejącej wierzytelności z tytułu Obecnej Umowy Pożyczki.

Obecna Umowa Pożyczki podlega prawu szwajcarskiemu, zaś spory wynikające z lub związane z Obecną Umową Pożyczki mają być rozstrzygnięte przez sąd w Zurychu. Kwota należna z tytułu pożyczki została przekazana na konto Pożyczkobiorcy prowadzone w banku szwajcarskim. Wierzyciel nie jest akcjonariuszem Banku.

Zgodnie z postanowieniami Obecnej Umowy Pożyczki, pożyczka została udzielona na czas określony i miała na celu refinansowanie ówczesnego zadłużenia Banku. Pożyczka została zabezpieczona gwarancją udzieloną Wierzycielowi odpłatnie przez inny podmiot z Grupy E.

Termin spłaty zadłużenia przewidziany w Obecnej Umowie Pożyczki został wyznaczony na rok 2012, jednakże Bankowi przysługuje prawo do żądania od Wierzyciela jego przedłużenia do roku 2014, tj. o kolejne dwa lata, poprzez złożenie pisemnego zawiadomienia Wierzycielowi. jednocześnie Dłużnikowi przysługuje prawo wcześniejszej spłaty całości lub części pożyczki z końcem każdego okresu odsetkowego przed terminem zapadalności pożyczki. Miejsce spłaty kwoty pożyczki nie zostało wprost określone w Obecnej Umowie Pożyczki, co zgodnie z prawem szwajcarskim (artykuł 74 ust. 2 pkt 1 szwajcarskiego Kodeksu zobowiązań) oznacza, że miejscem wykonania świadczenia jest miejsce siedziby wierzyciela w momencie dokonania spłaty pożyczki. Z tytułu udzielonej pożyczki M. przysługują odsetki na uzgodnionym przez strony poziomie. Odsetki naliczane są w okresach 3-miesięcznych do umownego terminu spłaty zadłużenia z tytułu pożyczki. Bank ma być raz na jakiś czas notyfikowany przez Wierzyciela co do rachunku bankowego, na który dokonywana ma być spłata. Dotychczasowe spłaty były dokonywane na rachunek bankowy Wierzyciela prowadzony w Szwajcarii przez bank mający siedzibę w tym kraju. Walutą pożyczki jest frank szwajcarski.

Zgodnie z Obecną Umową Pożyczki, Dłużnik nie jest uprawniony do przeniesienia lub zbycia całości lub jakiegokolwiek prawa, pożytków lub zobowiązań wynikających z Obecnej Umowy Pożyczki bez uprzedniej zgody Wierzyciela. Wierzyciel z kolei nie jest uprawniony do przeniesienia lub zbycia całości lub jakiegokolwiek prawa, pożytków lub zobowiązań wynikających z Obecnej Umowy Pożyczki bez uprzedniej zgody Banku na rzecz osoby lub podmiotu innych niż wskazanej w Obecnej Umowie Pożyczki jednej ze spółek z Grupy E. lub podmiotów z tą spółką powiązanych lub od niej zależnych.

W związku z udzieloną pożyczką Bank zobowiązał się ponadto do spełnienia zawartych w Obecnej Umowie Pożyczki dodatkowych wymogów, m.in. w zakresie utrzymania określonego poziomu wskaźników finansowych, czy nieobciążania majątku poprzez ustanowienie dodatkowych zabezpieczeń. W przypadku braku spełnienia tych warunków przez Bank, wierzytelności wynikające z Obecnej Umowy Pożyczki mogą być postawione w stan natychmiastowej wymagalności.

Jak wskazano powyżej, w związku z wprowadzoną na poziomie międzynarodowym restrukturyzacją finansowania w Grupie kapitałowej, do której należy Bank, Spółka i Wierzyciel, rozważana jest zmiana obecnego wierzyciela Banku, w drodze subrogacji na skutek spłaty istniejącej wierzytelności z tytułu Obecnej Umowy Pożyczki, wraz z naliczonymi odsetkami, przez Spółkę.

Ponadto, wkrótce po złożeniu niniejszego wniosku, zawarta zostanie pomiędzy bankiem i M. dodatkowo odrębna, nowa umowa pożyczki (dalej: Nowa Umowa Pożyczki; Obecna Umowa Pożyczki i Nowa Umowa Pożyczki określane są dalej łącznie jako Umowy Pożyczki). Podobnie jak w przypadku Obecnej Umowy Pożyczki, miejscem wykonania świadczenia (w postaci spłaty przez pożyczkobiorcę udzielonej pożyczki) będzie miejsce siedziby wierzyciela w momencie dokonania spłaty pożyczki. Nowa Umowa Pożyczki podlegać będzie prawu szwajcarskiemu, zaś spory wynikające z lub związane z Nową Umową Pożyczki będą rozstrzygane przez sąd w Zurychu.

Pozostałe warunku dotyczące waluty pożyczki, terminu spłaty, płatności odsetek, ograniczeń w zbywaniu praw lub zobowiązań wynikających z umowy oraz dodatkowych wymogów, m.in. w zakresie utrzymania określonego poziomu wskaźników finansowych, czy nieobciążania majątku poprzez ustanawianie dodatkowych zabezpieczeń – będą zbliżone do warunków Obecnej Umowy Pożyczki opisanych powyżej. Również w odniesieniu do Nowej Umowy Pożyczki planowane jest, że – w krótkim okresie po jej zawarciu – spółka przejmie rolę pożyczkodawcy. Nastąpi to w drodze subrogacji (tj. wstąpienia przez Spółkę w prawa wierzyciela) poprzez dokonanie przez Spółkę spłaty istniejącej wierzytelności z tytułu Nowej Umowy Pożyczki.

Przed wstąpieniem przez Spółkę w prawa wierzyciela w stosunku do ww. Umów Pożyczki lub po tym zdarzeniu, niektóre warunki Umów Pożyczek, w tym dotyczące terminu spłaty oraz wysokości odsetek mogą ulec zmianie na podstawie aneksów zawartych między Dłużnikiem i właściwym w danym czasie wierzycielem.

Planowana w stosunku do każdej z Umów Pożyczek czynność prawna oraz jej skutki, tj. wstąpienie w prawa wierzyciela, będą regulowane przez prawo szwajcarskie. Zgodnie z art. 110 szwajcarskiego Kodeksu zobowiązań w zakresie, w jakim osoba trzecia spłaca wierzyciela, przysługujące wierzycielowi prawa przechodząc na tę osobę z mocy prawa pod warunkiem, że dłużnik powiadomi wierzyciela na piśmie o wstąpieniu osoby trzeciej w jego prawa. Jeśli wskazane warunki zostaną zachowane, wierzytelność przechodzi na osobę trzecią z momentem dokonania spłaty wierzyciela do wysokości dokonanej spłaty (dotyczy to zarówno kwoty należności głównej, jak i kwoty naliczonych odsetek).

Ponadto, z natury subrogacji wynika, iż przez wstąpienie w prawa wierzyciela należy rozumieć nabycie praw do świadczeń akcesoryjnych, związanych z daną wierzytelnością, w tym prawa do dalszych odsetek od danej wierzytelności po dokonaniu subrogacji.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że opisana powyżej czynność prawna, czyli subrogacja, nie ma zgodnie ze szwajcarskim Kodeksem zobowiązań charakteru umowy (w szczególności zaś umowy sprzedaży praw, czy pożyczki), stanowi bowiem jedynie jednostronną czynność prawną podejmowaną przez osobę trzecią, tj. w opisanym stanie faktycznym przez Spółkę, która dokonuje spłaty Wierzyciela, przy spełnieniu wymogu ustawowego dokonania przez Bank czynności w postaci zawiadomienia Wierzyciela o dokonywanej subrogacji. W celu zachowania opisanych powyżej wymogów ustawowych wynikających z art. 110 szwajcarskiego Kodeksu zobowiązań, uczestnicy czynności sporządzą stosowny dokument w formie zawiadomienia, w którym bank zawiadomi Wierzyciela o jego zastąpieniu przez Spółkę oraz wyrazi swoją zgodę na przejście na Spółkę określonej w nim wierzytelności z tytułu pożyczki w drodze subrogacji, wraz ze świadczeniami ubocznymi w postaci naliczonych odsetek.

Ponieważ działalność Spółki finansowana jest głównie długiem (z tytułu pożyczek lub kredytów), środki na spłatę Wierzyciela mogą również pochodzić częściowo lub w całości z pożyczek (kredytów) zaciągniętych przez Spółkę od podmiotów z Grupy, w tym od samego Wierzyciela. Zgodnie z postanowieniami ww. zawiadomienia o subrogacji, Spółka dokona spłaty wierzytelności na rachunek bankowy Wierzyciela, zaś bank będzie zobowiązany do dokonywania spłat z tytułu wierzytelności na rachunek bankowy Spółki. Rachunki Wierzyciela jak i Spółki są prowadzone poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez banki mające siedzibę także poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W efekcie dokonanej spłaty wierzytelności Spółka wejdzie w prawa Wierzyciela i będzie uprawniona do przysługujących mu świadczeń z tytułu Umów Pożyczek, a zatem Bank będzie zobowiązany do spłaty zaciągniętych pożyczek już na rzecz Spółki jako nowego wierzyciela. Instytucja subrogacji zakłada również, że pomimo zmiany podmiotu posiadającego prawa wierzyciela, pozostałe postanowienia Umów Pożyczki obowiązujące na dzień subrogacji, z których wynikają uprawnienia i obowiązki Banku, nie ulegną zmianie (chyba, że podmioty zaangażowane w tę czynność postanowią inaczej).

W szczególności, bank nadal będzie zobowiązany do spłaty zadłużenia w ustalonym terminie, z możliwością żądania jego przedłużenia zgodnie z umową (co zostanie dodatkowo potwierdzone w zawiadomieniu podpisywanym przez uczestników czynności, wspomnianym powyżej). Bank będzie posiadał również uprawnienie do dokonania przedpłaty kwoty pożyczki na każdy dzień końca okresu odsetkowego. Jednocześnie, pomimo dokonanej subrogacji, Spółka nie przejmie uprawnienia do egzekwowania zawartych w Umowie Pożyczki dodatkowych wymogów, m.in. w zakresie utrzymania określonego poziomu wskaźników finansowych Pożyczkobiorcy, czy nieobciążania majątku poprzez ustanawianie dodatkowych zabezpieczeń. W związku z subrogacją nie dojdzie też do przeniesienia na Spółkę praw z gwarancji ustanowionej w celu zabezpieczenia spłaty pożyczki.

Pismem z dnia 29.11.2010 r. Nr IPPB2/436-359/10-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   przesłanie dokumentu (oryginału lub kopii urzędowo poświadczonego odpisu) w języku polskim, z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. stosowne umocowanie dla osoby, która udzieliła pełnomocnictwa na rzecz Pana Adama S. oraz Pana Pawła S. do występowania w imieniu Spółki z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że regulowana prawem szwajcarskim transakcja planowana w stosunku do Umów Pożyczek nie będzie rodziła obowiązku podatkowego na gruncie polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, regulowana prawem szwajcarskim transakcja planowana w stosunku do Umów Pożyczek nie będzie rodziła obowiązku podatkowego na gruncie polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Subrogacja jako czynność niepodlegajaca opodatkowaniu PCC

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą oraz stanowiskiem władz skarbowych, wymogiem objęcia danej czynności opodatkowaniem PCC jest, aby dana czynność cywilnoprawna była wymieniona w katalogu art. 1 ust. 1 ustawy o PCC (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 1993 r., sygn. SA/Wr 470/93; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 9 września 1996 r., sygn. FPS 1/96; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2001 r., sygn. I SA/Łd 251/00, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. IPPB2/436-372/09-4/MZ). Wynika to z faktu, że ustawodawca polski wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu PCC, zawartych w zamkniętym katalogu art. 1 ust. 1 ustawy. Przesądza o tym w szczególności użycie zwrotu „następujące czynności cywilnoprawne”, przez który należy rozumieć, ze opodatkowaniu PCC podlegają wyłącznie czynności wprost wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy. W ocenie Wnioskodawcy, katalog ten nie zawiera czynności cywilnoprawnej opisanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, jaką jest dokonywana subrogacja – wstąpienie w prawa wierzyciela przez osobę trzecią poprzez spłatę dotychczasowego wierzyciela, poddane regulacji prawa zagranicznego (w opisanym stanie faktycznym – dokonane zgodnie z postanowieniami art. 110 szwajcarskiego Kodeksu zobowiązań).

Jak wskazano powyżej, czynność subrogacji dokonana zgodnie z prawem szwajcarskim nie może być przedmiotem opodatkowania PCC, gdyż nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności wskazanych w art. 1 ustawy o PCC, w szczególności zaś nie jest umową. W ocenie Wnioskodawcy nie jest również możliwe, ani uzasadnione dążenie do przyporządkowania subrogacji elementów istotnych dla jakiejkolwiek z czynności określonych w katalogu art. 1 ustawy o PCC. Gdyby chcieć przyporządkować planowaną czynność do czynności uregulowanych polskim prawem cywilnym, należałoby wskazać raczej instytucję subrogacji, zdefiniowaną wprost w art. 518 Kodeksu cywilnego. czynność ta jest czynnością odrębną, niewymienioną w art. 1 ustawy o PCC. Przemawia za tym m.in. fakt, wskazany również w interpretacjach Ministra Finansów, że subrogacja stanowi swoisty rodzaj wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, alternatywny, w szczególności do cesji (sprzedaży) wierzytelności uregulowanej w art. 509 – 516 kodeksu cywilnego (por. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. IPPB2/436-423/08-4/MZ). Ponadto, z uwagi na swój charakter prawny, tj. fakt, że subrogacja stanowi jednostronną czynność prawną, a nie umowę (zgoda wierzyciela nie jest bowiem wymagana dla wstąpienia w jego prawa przez dokonującą spłaty osobę trzecią), nie może być ona również uznana za rodzaj umowy nienazwanej czy mieszanej (w doktrynie spotkać można również stanowisko, że umowy nienazwane czy mieszane należy poddawać analizie z perspektywy ich podlegania PCC, jeżeli zawierają one elementy przedmiotowo istotne umowy nazwanej wskazanej w katalogu ustawowym. W opisanej we wniosku sytuacji, wątpliwości te nie powinny wystąpić, gdyż subrogacja w ogóle nie jest umową, co zaś logicznie z tego wynika, nie może być tez w szczególności umową nazwaną, umową nienazwaną lub umową mieszaną). Subrogacja nie może być zatem również uznana np. za sprzedaż wierzytelności, czy też pożyczkę i jako taka pozostaje poza zakresem regulacji ustawy o PCC.

Biorąc zatem pod uwagę, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do wstąpienia przez osobę trzecią, tj. Spółkę w prawa szwajcarskiego Wierzyciela, w wyniku spłaty istniejącej wierzytelności za wiedzą Wierzyciela, poinformowanego przez bank i za zgodą Banku jako Dłużnika, czyli w wyniku subrogacji, czynność ta nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie polskiej ustawy o PCC dla Spółki.

Wierzytelność jako prawa majątkowe wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nabywane przez podmiot zagraniczny w ramach czynności dokonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie, niezależnie od wskazanej powyżej argumentacji, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że opisane zdarzenie przyszłe spełnia także drugą z przesłanek wyłączających je z zakresu opodatkowania PCC, a mianowicie planowana subrogacja dotyczy praw majątkowych wykonywanych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 1 ust. 4 ustawy o PCC czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi (z zastrzeżeniami dotyczącymi umów spółki i ich zmian), jeżeli ich przedmiotem są:

*   rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym żaden z elementów stanu faktycznego nie spełnia przewidzianych ustawowo warunków objęcia transakcji PCC.

Prawa majątkowe wykonywane za granicą RP

W ocenie Spółki, niewątpliwym jest, że przedmiotem dokonywanej czynności będzie prawo majątkowe w postaci wierzytelności przysługującej pożyczkodawcy (Wierzycielowi) z tytułu udzielonej Bankowi pożyczki. Prawo to daje jego posiadaczowi m.in. uprawnienie do żądania spłaty kwoty głównej pożyczki, jak i dochodzenia spłaty należnych odsetek.

O ile bowiem w momencie zawarcia Umów Pożyczki wierzycielem staje się pożyczkobiorca, który nabywa względem pożyczkodawcy roszczenie o wydanie przedmiotu pożyczki (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 106/09), o tyle po udzieleniu pożyczki, a wiec już na moment planowanej subrogacji, przenoszone jest inne prawo majątkowe, przysługujące drugiej stronie umowy pożyczki, tj. istniejące po stronie Wierzyciela roszczenie, którego przedmiotem jest spłata wierzytelności z tytułu udzielonej już pożyczki.

W odniesieniu do miejsca wykonywania praw majątkowych, Spółka pragnie wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w licznych interpretacjach władz skarbowych i utrwalonym w orzecznictwie, miejscem wykonania praw majątkowych w odniesieniu do wierzytelności pieniężnych jest miejsce wykonania świadczenia pieniężnego (wydania przedmiotu umowy pożyczki, czyli pieniędzy).

Przykładowo, zgodnie z art. 454 § 1 zdanie 2 Kodeksu cywilnego, miejscem wykonania świadczenia pieniężnego, w braku innych postanowień umownych, jest miejsce zamieszkania (siedziby) wierzyciela (pożyczkobiorcy). Zgodnie z orzecznictwem sądów powszechnych, miejscem spełnienia świadczenia pieniężnego dla rozliczeń bezgotówkowych jest natomiast siedziba banku prowadzącego rachunek wierzyciela, ale tylko wtedy, gdy istnieje zgoda pomiędzy dłużnikiem i wierzycielem co do zapłaty na określony rachunek; w przeciwnym razie (tj. gdy takiej zgody nie ma lub też nie zostało to pomiędzy stronami ustalone) za miejsce świadczenia należy uznać miejsce siedziby wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia. Co za tym idzie, w przypadku zmiany wierzyciela (np. wskutek przelewu), miejscem spełnienia świadczenia będzie miejsce uzgodnione przez strony, a w jego braku – siedziba (siedziba przedsiębiorstwa) wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 106/09).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na gruncie prawa szwajcarskiego obowiązuje ta sama zasada. Dlatego też, ponieważ w przypadku Umów Pożyczek strony nie wskazały w ich treści miejsca spłaty (rachunku odbiorcy), należy uznać, że miejscem wykonania świadczenia jest siedziba Wierzyciela. Za konkluzją tą przemawia ponadto fakt, że zgodnie z postanowieniami dokumentu dotyczącego subrogacji, Spółka dokona spłaty wierzytelności na rachunek bankowy Wierzyciela, zaś Bank będzie zobowiązany do dokonywania spłat z tytułu wierzytelności na rachunek bankowy Spółki, które to rachunki będą prowadzone poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez banki mające siedzibę także poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na potwierdzenie powyższego podejścia można również przykładowo wskazać szereg interpretacji władz podatkowych, zgodnie z którymi za element decydujący w zakresie miejsca wykonywania praw majątkowych uznawano kraj, w którym pożyczkobiorca posiada rachunek bankowy (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. PD/436-4/MG/05/06, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. ILPB2/436-84/09-5/AJ), bądź w braku innych postanowień umownych, kraj, w którym znajduje się miejsce siedziby wierzyciela (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 106/09; wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. ISA/Kr 411/07).

Podsumowując, ponieważ w ramach opisywanego zdarzenia będącego przedmiotem niniejszej interpretacji, subrogacja nastąpi już po przekazaniu środków pieniężnych pożyczkobiorcy przez pożyczkodawcę w ramach wykonania Umów pożyczek, prawa majątkowe wynikające z Umów Pożyczek na datę subrogacji dotyczyć będą roszczenia o zwrot kwoty udzielonej pożyczki oraz o płatność odsetek. W związku z tym, Wierzycielem według stanu na datę subrogacji będzie pierwotny pożyczkodawca. Stosując przedstawioną powyżej metodologię określania miejsca wykonywania prawa majątkowego, w ramach Umów Pożyczki pomiędzy Bankiem a Wierzycielem należy uznać, że w momencie subrogacji prawa te będą wykonywane poza terytorium Polski. Wynika to przede wszystkim z faktu, że zarówno Wierzyciel, jak i Spółka, która stanie się nowym wierzycielem mają siedziby poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś rachunek Wierzyciela, na który nastąpić ma spłata wierzytelności, jak i rachunek Banku, z którego ma nastąpić spłata, są rachunkami zagranicznymi, prowadzonymi przez banki mające siedzibę za granicą.

Jako dodatkowe argumenty za tym podejściem można wskazać, że Umowy Pożyczki poddane są prawu szwajcarskiemu, zaś spory wynikające z lub związane z Umowami Pożyczki mają być rozstrzygane przez sąd w Zurychu.

Podmioty uczestniczące mające siedzibę za granicą

W momencie dokonania spłaty wierzyciela przez Spółkę, która z mocy prawa spowoduje przejście wierzytelności na podmiot dokonujący spłaty, ani Wierzyciel, ani Spółka nie będą mieli siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zarówno Wierzyciel, jak i Spółka są bowiem podmiotami zagranicznymi, z siedzibami poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Czynność prawna dokonana poza terytorium RP

Również sama czynność spłaty, tj. transfer środków pieniężnych przeznaczonych na spłatę Wierzyciela przez Spółkę, została dokonana poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Transfer ten nastąpi bowiem z zagranicznego rachunku Spółki na zagraniczny rachunek Wierzyciela, prowadzony przez bank z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy planowana czynność w odniesieniu do Umów Pożyczek nie będzie rodziła dla Wnioskodawcy obowiązku podatkowego na gruncie PCC ze względu na:

*   charakter czynności spłaty obecnego zagranicznego Wierzyciela, stanowiącej subrogację na gruncie prawa szwajcarskiego, jak również
*   przedmiot tej czynności, tj. przejście wierzytelności stanowiącej prawo majątkowe wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej między podmiotami zagranicznymi (tj. Spółką i Wierzycielem).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie umowy wymienione w regulacji art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Umowa cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, a zatem umowa taka może należeć do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Jeżeli więc umowa cesji przyjęłaby postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych to spowoduje obowiązek zapłaty tego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod rygorem nieważności wyrażona na piśmie.

W myśl art. 518 § 2 Kodeksu cywilnego wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne.

W artykule 518 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadził swoisty rodzaj wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, czyli zamiany jednego długu na inny, mniej uciążliwy dla osoby zobowiązanej do świadczenia. Konwersja ta stanowi alternatywę w stosunku do cesji wierzytelności uregulowanej w art. 509 – 516 Kodeksu cywilnego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż G. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) z siedzibą w Szwecji, będąca spółką z międzynarodowej grupy kapitałowej E., prowadzi działalność związaną m.in. z finansowaniem innych spółek z Grupy. W ramach planowanej międzynarodowej restrukturyzacji finansowania w Grupie planowane jest, że Spółka przejmie częściowo rolę podmiotu finansującego w stosunku do jednej z polskich spółek z Grupy tj. Banku, banku posiadającego siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Bank lub Pożyczkobiorca). Spółka nie jest akcjonariuszem Banku. Przejęcie tej roli polegać będzie m.in. na przejęciu przez Spółkę roli pożyczkodawcy w ramach umowy pożyczki (dalej: Obecna Umowa Pożyczki) zawartej w przeszłości przez Bank z innym podmiotem z Grupy, tj. ze spółką z siedzibą w Szwajcarii – M. (dalej: M. lub Wierzyciel). Nastąpi to w drodze wstąpienia przez Spółkę w prawa wierzyciela z mocy prawa poprzez dokonanie przez Spółkę spłaty na rzecz Wierzyciela istniejącej wierzytelności z tytułu Obecnej Umowy Pożyczki. Ponadto, wkrótce po złożeniu niniejszego wniosku, zawarta zostanie pomiędzy bakiem i M. dodatkowo odrębna, nowa umowa pożyczki (dalej: Nowa Umowa Pożyczki; Obecna Umowa Pożyczki i Nowa Umowa Pożyczki określane są dalej łącznie jako Umowy Pożyczki). Podobnie jak w przypadku Obecnej Umowy Pożyczki, miejscem wykonania świadczenia (w postaci spłaty przez pożyczkobiorcę udzielonej pożyczki) będzie miejsce siedziby wierzyciela w momencie dokonania spłaty pożyczki. Nowa Umowa Pożyczki podlegać będzie prawu szwajcarskiemu, zaś spory wynikające z lub związane z Nową Umową Pożyczki będą rozstrzygane przez sąd w Zurychu. Również w odniesieniu do Nowej Umowy Pożyczki planowane jest, że – w krótkim okresie po jej zawarciu – spółka przejmie rolę pożyczkodawcy. nastąpi to w drodze subrogacji (tj. wstąpienia przez Spółkę w prawa wierzyciela) poprzez dokonanie przez Spółkę spłaty istniejącej wierzytelności z tytułu Nowej Umowy Pożyczki.

Reasumując stwierdza się, iż umowy nienazwane, których nie można zakwalifikować do którejkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli subrogacja nie nosi znamion żadnej z umów wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, wówczas czynność taka nie będzie opodatkowana powyższym podatkiem. A zatem, bezprzedmiotowe będzie rozpatrywanie powyższych czynności pod kątem art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast, jeżeli subrogacja będzie posiadała znamiona jednej z umów wymienionych w art. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile zostaną spełnione przesłanki określone w art. 1 ust. 4 ww. ustawy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż co do zasady wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.