Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.422.2023.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-29
Teza: 1. Czy koszty związane z nabyciem Świadectw, które ponosi Spółka w celu wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia, stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT? 2. Czy koszty nabycia Świadectw, które ponosi Spółka w celu wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. na dzień, na który poniesione wydatki na podstawie otrzymywanych faktur zakupowych zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych Spółki?
Słowa kluczowe: certyfikaty; energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; świadectwo-świadectwo pochodzenia energii
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4b-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4b-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 27

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1\. czy koszty związane z nabyciem Świadectw, które ponosi Spółka w celu wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia, stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT?

2\. czy koszty nabycia Świadectw, które ponosi Spółka w celu wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. na dzień, na który poniesione wydatki na podstawie otrzymywanych faktur zakupowych zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych Spółki?

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

\[…\] S.A. (dalej: \[…\], Spółka lub Wnioskodawca) posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. \[\`(...)\`\] jest \[…\] producentem węgla \[…\].

Podstawowy przedmiot działalności Spółki polega na wydobywaniu węgla kamiennego. Natomiast przedmiot pozostałej działalności Spółki stanowią m.in. sprzedaż hurtowa \[…\], naprawa i konserwacja \[…\], wytwarzanie, przesyłanie i dystrybucja energii elektrycznej oraz handel energią elektryczną, jak również wytwarzanie paliw \[…\] oraz dystrybucja i handel paliw \[…\] w systemie sieciowym.

Spółka swoją podstawową działalność, tj. wydobywanie węgla kamiennego, prowadzi głównie na rynku polskim. \[\`(...)\`\].

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym na terytorium Polski, dochody przez nią uzyskiwane podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT). Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, tj. trwa od 1 stycznia do 31 grudnia. Na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.) prowadzi księgi rachunkowe.

Dodatkowe obowiązki ustawowe nałożone na Wnioskodawcę

Wnioskodawca posiada status Odbiorcy przemysłowego w rozumieniu art. 52 ust. 6 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 610, dalej: Ustawa OZE).

Z uwagi na regulacje zawarte w Ustawie OZE, na \[\`(...)\`\] jako Odbiorcy przemysłowym ciąży obowiązek zakupu świadectw pochodzenia energii tzw. „zielone certyfikaty” oraz świadectw pochodzenia biogazu rolniczego tzw. „błękitne certyfikaty” (dalej razem: Świadectwa) oraz ich przedstawienia do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE) lub - w przypadku niewypełnienia ww. obowiązku - do wniesienia opłaty zastępczej.

Sposób realizacji obowiązku, o którym mowa w art. 52 ust. 1 Ustawy OZE, tj. obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzenia praw majątkowych wynikających ze Świadectw lub uiszczenia opłaty zastępczej, upływa w terminie do 30 czerwca roku następującego po roku realizacji obowiązku (por. art. 67 ust. 2 i art. 68 ust. 2 Ustawy OZE). Zgodnie z przepisami ww. ustawy Świadectwo umorzone w terminie do dnia 30 czerwca danego roku kalendarzowego uwzględnia się przy rozliczeniu wykonania obowiązku za poprzedni rok kalendarzowy.

Zgodnie z art. 52 ust. 3 Ustawy OZE, podmiot posiadający status Odbiorcy przemysłowego wpisany do wykazu odbiorców przemysłowych, w terminie do dnia 30 listopada roku poprzedzającego rok realizacji obowiązku składa Prezesowi URE oświadczenie potwierdzające: (i) przedmiot prowadzonej działalności, (ii) ilość zużytej energii elektrycznej oraz ilość energii elektrycznej zakupionej na własny użytek w roku poprzedzającym rok realizacji obowiązku, (iii) wartość współczynnika intensywności zużycia energii elektrycznej, (iv) ilość energii elektrycznej objętej obowiązkiem umorzenia certyfikatów pochodzenia/wniesienia opłaty zastępczej oraz stanowiącej podstawę do obliczenia opłaty OZE oraz opłaty kogeneracyjnej. Oświadczenie składa się wraz z opinią biegłego rewidenta potwierdzającą prawidłowość wyliczenia wartości współczynnika intensywności zużycia energii elektrycznej.

Wnioskodawca począwszy od 2017 r. nabywa Świadectwa za pośrednictwem biura maklerskiego na Towarowej Giełdzie Energii. Dodatkowo Wnioskodawca, corocznie składa wyżej wymienione oświadczenie i od 2017 roku do roku bieżącego widnieje na liście Odbiorców przemysłowych, o którym mowa powyżej.

Wypełnienie obowiązku nałożonego Ustawą OZE przyznaje Spółce prawo do rozliczania składników cenowych energii elektrycznej związanych z obowiązkiem uzyskiwania i przedstawiania do umarzania Świadectw do części energii elektrycznej (zamiast do całości) zakupionej na własny użytek. Wpisanie Spółki na listę Odbiorców przemysłowych skutkuje tym, że Spółka wypełnia ustawowy obowiązek tylko w zakresie 80 % zakupionej i zużytej energii elektrycznej.

W konsekwencji, Spółka jest uprawniona do otrzymywania od sprzedawców energii elektrycznej niższych cen, nieobejmującej kosztów Świadectw.

Rozliczenie rachunkowe i podatkowe

Nabycie Świadectw przez Spółkę ma na celu wypełnienie obowiązków wynikających z Ustawy OZE i dokonywane jest na podstawie ilości rzeczywistego zużycia energii elektrycznej w danym roku kalendarzowym. Końcowy zakup odbywa się w następnym roku, po zbilansowaniu zakupu z roku poprzedniego. Ilość kupowanych Świadectw uwzględnia wysokość przyznanej ulgi, o której mowa powyżej, a wynikającej z wartości współczynnika intensywności zużycia energii elektrycznej.

Spółka zazwyczaj nabywa Świadectwa na bieżąco, tj. w roku, którego dotyczy obowiązek. Zdarzają się sytuacje, że Świadectwa dotyczące wypełnienia obowiązku za rok X są kupione w roku X+1 (w terminie do 30 czerwca). W chwili nabycia Świadectw Spółka kwalifikuje poniesiony wydatek jako dotyczący jednego okresu rozliczeniowego, tj. roku kalendarzowego, którego dotyczy obowiązek wynikający z regulacji Ustawy OZE.

Comiesięcznie, w ciężar kosztów podstawowej działalności Spółka tworzy rezerwę w formie rozliczeń międzyokresowych kosztów (dalej: RMK bierne). Odpisy dokonywane na zasadach rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczące wydatków związanych z wypełnieniem obowiązku nałożonego Ustawą OZE (zakup Świadectw w celu umorzenia) Spółka wyłącza z kosztów podatkowych.

Zgodnie ze stosowaną przez Wnioskodawcę polityką rachunkowości, uprawnienia do praw majątkowych z nabytych Świadectw, które podlegają późniejszemu umorzeniu ujmowane są jako podlegające likwidacji wartości niematerialne i prawne (dalej: WNiP). Faktury dokumentujące nabycie Świadectw są ewidencjonowane w księgach rachunkowych Spółki zgodnie z przyjętym wzorcem księgowania. Wartość WNiP ustalana jest na podstawie otrzymywanych faktur zakupowych. Dodatkowo wszelkie inne opłaty związane z nabyciem praw majątkowych zwiększają ich wartość (zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT koszty/opłaty poniesione do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do użytkowania zwiększają cenę ich nabycia).

Następnie, do dnia 30 czerwca danego roku (wykonując obowiązek za poprzedni rok kalendarzowy) nabyte Świadectwa przedstawiane są przez Spółkę do umorzenia. Na moment otrzymania decyzji Prezesa URE o umorzeniu Świadectw, Spółka dla celów rachunkowych dokonuje likwidacji utworzonych WNiP (likwidacja praw wynikających z posiadanych Świadectw) oraz wykorzystuje uprzednio utworzoną rezerwę RMK bierne za poprzedni rok. Wartość wykorzystanej rezerwy zostaje rozpoznana w tym momencie jako koszt podatkowy.

Z uwagi na pojawiające się wątpliwości, niespójną linię interpretacyjną i orzeczniczą dotyczącą kwalifikacji wydatków związanych z nabyciem świadectw pochodzenia energii oraz świadectw pochodzenia biogazu rolniczego Spółka rozważa, czy zasadne będzie rozpoznanie przedmiotowych wydatków w momencie ich zaewidencjonowania w księgach rachunkowych na podstawie faktur zakupowych tj. na dzień, na który poniesione wydatki zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych Spółki.

Pytania
-------

1\. Czy koszty związane z nabyciem Świadectw, które ponosi Wnioskodawca w celu wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia, stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT?

2\. Czy koszty nabycia Świadectw, które ponosi Wnioskodawca w celu wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. na dzień, na który poniesione wydatki na podstawie otrzymywanych faktur zakupowych zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych Spółki?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy koszty nabycia Świadectw, które ponosi Wnioskodawca w celu wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia stanowią tzw. koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust 4d Ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy koszty nabycia Świadectw, które ponosi Wnioskodawca w celu wywiązania się z ustawowego obowiązku ich umorzenia powinny być potrącalne zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, tj. w dacie ich poniesienia, którą stanowi dzień, na który poniesione wydatki na podstawie otrzymanych faktur zakupowych zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych Spółki.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa regulacja stanowi, iż co do zasady każdy wydatek ponoszony przez podatnika stanowi koszt podatkowy, o ile występuje związek przyczynowo skutkowy z osiąganymi przychodami, tj. występuje ekonomiczne uzasadnienie jego poniesienia, oraz jednocześnie wydatek ten nie znajduje się w katalogu kosztów niestanowiących koszt podatkowy enumeratywnie wymienionych w art. 16 Ustawy o CIT.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest cel jego poniesienia. Innymi słowy wszystkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą mogą stanowić koszt podatkowy, jeżeli służą osiągnięciu przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednocześnie należy wskazać, iż definicja kosztu uzyskania przychodu sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie z perspektywy związku z przychodami oraz racjonalnością jego poniesienia.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż aby dany wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

a) został poniesiony przez podatnika (zostaje pokryty z zasobów majątkowych podatnika),

b) jest definitywny (rzeczywisty), a więc bezzwrotny

c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

e) nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT,

f) został właściwie udokumentowany.

W zależności od stopnia powiązania kosztu z osiąganym przychodem, koszty uzyskania przychodów dzielimy na:

a) bezpośrednio związane z przychodami tzw. koszty bezpośrednie, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

b) inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż koszt nabycia przez \[\`(...)\`\] świadectw pochodzenia energii oraz świadectw pochodzenia biogazu rolniczego niewątpliwie spełnia definicję kosztu podatkowego w rozumieniu Ustawy o CIT. Spółka nabywając Świadectwa w celu ich umorzenia wpływa na opłacalność prowadzonej działalności gospodarczej m.in. poprzez zapewnienie uzyskania niższych cen nabycia energii od ich sprzedawców. W konsekwencji ponoszenie kosztu nabycia Świadectw jest racjonalne i uzasadnione czynnikami ekonomicznymi. Ponadto podkreślić należy, iż koszt nabycia Świadectw, będący przedmiotem niniejszego wniosku spełnia wszystkie wymienione wyżej przesłanki kosztu podatkowego (lit. a-f).

Natomiast w odniesieniu do kwalifikacji kosztu nabycia Świadectw do kategorii kosztów bezpośrednich lub kosztów pośrednich, należy odnieść się do przesłanek, które determinują dany rodzaj kosztu.

Jak wskazano powyżej koszt bezpośredni przekłada się wprost na uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej przychody. Natomiast koszty pośrednie zasadniczo stanowią koszty ogólnego funkcjonowania podatnika, stad można przyjąć, iż są one ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że „(\`(...)\`) koszty bezpośrednio związane z przychodami jako poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów winny pozostawać z przychodami w związku funkcjonalnym, podczas gdy koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) to wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. II FSK 2533/20).

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika również, iż: „(\`(...)\`) dla zróżnicowania obydwu kategorii kosztów użyteczna jest ocena związku funkcjonalnego pomiędzy kosztem a przychodem, wskazująca na niezbędność poniesienia określonego kosztu dla uzyskania określonego przychodu. Związek o charakterze funkcjonalnym, rozumianym jako ocena przeznaczenia wydatku, świadczy bowiem o celu, w jakim został poniesiony - czy jest to chęć zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, czy też wprost zamiar uzyskania przychodu z określonego źródła” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 31 maja 2012 r., II FSK 2286/10).

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy koszty nabycia Świadectw powinny zostać zakwalifikowane do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Zauważyć należy, iż główną działalnością gospodarczą \[\`(...)\`\] jest wydobycie i sprzedaż węgla kamiennego. Poniesienie wydatku na nabycie Świadectw, pomimo iż wynika z ustawowych obowiązków i jest związane z uzyskiwanymi przychodami, nie warunkuje bezpośrednio prowadzenia działalności wydobywczej.

Koszt zakupu i zużycia energii elektrycznej oraz związany z nią koszt nabycia Świadectw nie jest bezpośrednio związany z uzyskiwanymi z działalności podstawowej przychodami. Wydatek na nabycie Świadectw nie może być jednoznacznie przyporządkowany do określonej sprzedaży węgla kamiennego. Co istotne, Spółka nie jest w stanie przyporządkować wartości umarzanych Świadectw do konkretnych przychodów generowanych w związku z prowadzeniem działalności wydobywczej, do której zużywana jest energia będąca podstawą do wyliczenia ilości umarzanych Świadectw. Jednocześnie posiadanie przez Wnioskodawcę odpowiedniej liczby Świadectw ma znaczenie dla efektywnego i ekonomicznego prowadzenia działalności gospodarczej jako całości, gdyż m.in. przyczynia się do uzyskania niższych cen zakupu energii od ich sprzedawców.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie także wskazać, że uznanie wydatków na zakup świadectw pochodzenia energii jako kosztów pośrednich znalazło potwierdzenie w stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.243.2021.1.MW.

Ad. 2

Podział kosztów na koszty bezpośrednie i pośrednie ma wpływ na ustalanie momentu zaliczenia/rozpoznania poszczególnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Generalną zasadą potrącania kosztów bezpośrednich jest ich ujęcie w roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody. Ustawodawca przewidział także pewne wyjątki od reguły.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednocześnie, jak stanowi art. 15 ust 4b Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1\. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2\. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Dodatkowo zgodnie z art. 15 ust 4c Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W przypadku kosztów pośrednich moment ich rozpoznania w wyniku podatkowym wyznacza moment ich poniesienia.

W świetle art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak natomiast wskazuje art. 15 ust 4e Ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w uzasadnieniu pytania nr 1 niniejszego wniosku wydatki na nabycie Świadectw są klasyfikowane jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie. W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy wydatki te powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów według zasad określonych w art. 15 ust. 4d i ust. 4e Ustawy o CIT, to jest w dacie ich poniesienia.

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, Spółka comiesięcznie w ciężar kosztów podstawowej działalności tworzy rezerwę w formie RMK biernych. Odpisy dokonywane na zasadach rozliczeń międzyokresowych biernych dotyczące kalkulowanych wydatków związanych z wypełnieniem obowiązku nałożonego Ustawą OZE (zakup certyfikatów w celu umorzenia) Spółka wyłącza z kosztów podatkowych.

Jednocześnie w momencie otrzymania przez Spółkę faktur zakupowych dokumentujących nabycie Świadectw, wynikające z nich uprawnienia do praw majątkowych ujmowane są jako WNiP, które podlegają likwidacji w dacie umorzenia Świadectw. Faktury dokumentujące nabycie Świadectw są ewidencjonowane w księgach rachunkowych Spółki zgodnie z przyjętym wzorcem księgowania. Wartość WNiP ustalana jest na podstawie otrzymywanych faktur zakupowych. Dodatkowo wszelkie inne opłaty związane z nabyciem praw majątkowych zwiększają ich wartość (zgodnie z dyspozycją art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT koszty/opłaty poniesione do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do użytkowania zwiększają cenę ich nabycia).

Jak zostało wskazane powyżej w przypadku kosztów pośrednich, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw, odpisów na straty kredytowe oraz odpisów aktualizujących, innych niż wymienione w pkt 26-26c, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy i odpisy na straty kredytowe oraz odpisy aktualizujące utworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości albo MSR, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt. Zatem, bez wątpienia uznać należy, iż wydatki objęte biernym rozliczeniem międzyokresowym nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w momencie utworzenia rezerwy.

Literatura przedmiotu odnosząca się do kwestii momentu rozpoznania pośrednich kosztów podatkowych w odniesieniu do wydatków objętych rozliczeniem międzyokresowym biernym wskazuje cyt.: „Biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i utworzonych rezerw nie zalicza się bowiem do kosztów uzyskania przychodów w dacie utworzenia (dokonania) rozliczenia, ale mogą być kosztem podatkowym w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych jako koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo innego dowodu” (M. Dawidziuk, Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów a koszty podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, wyd. ABC).

Stanowisko tożsame przedstawił również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego poprzez stwierdzenie, że „(\`(...)\`) koszty nabycia uprawnień do emisji gazów oraz świadectw pochodzenia energii jako koszty pośrednio związane z przychodami powinny zostać ujęte w kosztach podatkowych w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych. Zaksięgowanie danego kosztu na innym koncie księgowym niż wymienione w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT (tj. rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów) skutkuje powstaniem po stronie podatnika uprawnieniem do zaliczenia tego kosztu do kosztów uzyskania przychodów. Już zatem zaewidencjonowanie na kontach rozrachunkowych nabycia świadectw pochodzenia energii i uprawnień do emisji CO2 po upływie roku, za który następuje rozliczenie, powinno uprawniać do rozpoznania kosztów podatkowych. Tym samym, momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów nabycia świadectw pochodzenia i uprawnień do emisji CO2 będzie zaksięgowanie danego kosztu na innym koncie księgowym niż wymienione w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT (tj. rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów)” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.243.2021.1.MW).

Uwzględniając powyższe w ocenie Spółki zasadnym jest stwierdzenie, iż momentem rozpoznania wydatków objętych biernym rozliczeniem międzyokresowym, tj. momentem ich potracenia w wyniku podatkowym, będzie moment, na który zaewidencjonowano wydatki w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur. W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy wydatki ponoszone na zakup Świadectw w celu wypełnienia obowiązków ustawowych, spełniające przesłanki kosztu innego niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, należy rozpoznać na dzień, na który przedmiotowe wydatki zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanych faktur zakupowych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dzień zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \[…\]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.