Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-723/13-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-04
Teza: W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub poszczególnych składników majątkowych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05.09.2013r. (data wpływu 16.09.2013r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.09.2013r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ (dalej „Spółka”) planuje otrzymać aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Spółka w zamian za otrzymany aport wyemituje udziały, których wartość nominalna będzie wyższa od łącznej wartości wszystkich składników majątkowych. W związku z powyższym w Spółce powstanie dodatnia wartość firmy (dalej: jako „Goodwill”) która zgodnie z obowiązującymi przepisami nie będzie amortyzowana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości dokona zbycia składników uzyskanych w wyniku aportu w formie sprzedaży przedsiębiorstwa, zorganizowanych części przedsiębiorstwa lub poszczególnych składników majątkowych.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała we wniosku następujące pytanie.

W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub poszczególnych składników majątkowych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki koszt uzyskania przychodu powinien zostać ustalony w następujący sposób:

*   w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które istniały u dokonującego wkład kosztem uzyskania przychodu będzie wartość netto tych składników w księgach wnoszącego wkład na dzień nabycia wkładu, pomniejszona o dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne,
*   w przypadku pozostałych składników, które istniały u dokonującego wkład kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość przyjęta dla celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podatkowych wnoszącego wkład na dzień nabycia,
*   w przypadku Goodwillu przy zbyciu przedmiotu aportu (przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) zastosowanie będą miały ogólne zasady, tj. kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa firmy w wysokości określonej w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego.

Ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych można zrekonstruować na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako „ustawa o CIT”).

1.  Ogólne zasady

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1.  wydatków na:
    1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie łub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
    2.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z powyższymi przepisami wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są kosztem uzyskania przychodu w momencie zbycia danego składnika. Co do zasady, owymi wydatkami jest cena zapłacona za nabycie czy też powstanie danego środka. W przypadku wymienionych składników majątkowych, które są nabywane lub powstają w wyniku aportu, wydatkami na nabycie powinna być wartość nominalna wyemitowanych udziałów na rzecz podmiotu wnoszącego wkład.

1.  Aport przedsiębiorstwa

Przepisy ustawy o CIT przewidują w drodze wyjątku inne sposoby ustalania kosztów uzyskania przychodów dla składników uzyskanych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 15 ust. 1u ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w art. 15 ust ls: W przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Powyższe przepisy wprowadzają tzw. zasadę kontynuacji tzn. podmiot otrzymujący aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinien co do zasady przyjąć składniki majątkowe po wartości podatkowej netto po jakiej występowały u podmiotu wnoszącego wkład.

Warto w tym przypadku zauważyć że powyższe zasady dotyczą składników:

*   które wchodzą w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
*   które istniały u podmiotu wnoszącego wkład.

1.  Wartość firmy

W najprostszym ujęciu, wartość firmy w znaczeniu ekonomicznym to takie cechy przedsiębiorstwa, które poza jego majątkiem stanowią o jego wartości (Marciniuk J., Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Legalis wersja 2009). Wartość firmy w takim ujęciu bywa często utożsamiana z dochodowością, lokalizacją, organizacją marketingową, reputacją czy też klientelą przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części). Stanowi ona swoisty stan faktyczny, w jakim wdanej chwili znajduje się działalność gospodarcza prowadzona przez określony podmiot, który nie znajduje jednakże swojego odbicia w księgach rachunkowych tego podmiotu. Materializuje się dopiero w momencie dokonania zbycia takiego organizmu gospodarczego, odzwierciedlając stopień dobrania i złączenia różnych jego składników. W rezultacie nie jest niczym innym, niż pewną kategorią ekonomiczną w postaci zapisu księgowego w księgach nabywającego, który odzwierciedla dla celów rachunkowych i podatkowych nabycie zorganizowanego kompleksu składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej po cenie przewyższającej wartość poszczególnych składników majątkowych.

Przepisy ustawy o CIT przewidują specjalne zasady dotyczące ustalania wartości początkowej wartości firmy oraz zasady jej amortyzacji.

1.  Wartość początkowa

Wartość początkową wartości firmy wyznaczają regulacje przepisu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT: wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Tym samym, uwzględniając definicję składników majątkowych z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT (oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3), należy uznać iż wartość początkowa wartości firmy wynosi:

WF = U - (A - D)

Gdzie:

WF - wartość firmy U-wartość nominalna wydanych udziałów A - aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości

D - długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy

Powyższe przepisy stanowią zatem lex specialis w stosunku do ogólnej zasady kontynuacji wynikającej z art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT.

1.  Zasady amortyzacji

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 jako wartości niematerialne prawne, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji

Powyższy przepis doprecyzowany jest przez z art. 16c pkt 4 zgodnie z którym amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2.

Tym samym przepisy ustawy o CIT przewidują szczególne sposoby ustalania wartości początkowej wartości firmy, która powstała w wyniku aportu jednocześnie wprowadzając zasadę, iż wartość firmy powstała w drodze aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części nie podlega amortyzacji.

1.  Relacja między przepisami

Z powyższej analizy wynika, iż ustawa o CIT zawiera następujące regulacje:

*   art. 16 ust. 1 pkt 1 — ogólne zasady ustalania kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia składników uzyskanych w drodze aportu,
*   art. 15 ust. 1s i 1u oraz 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 — wprowadzające zasadę kontynuacji wartości w stosunku do składników
*   art. 16g ust. 2 regulujący kwestie wartości początkowej wartości firmy, w tym zawierający specjalną regulację dotyczącą ustalania wartości początkowej wartości firmy powstałej w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Art. 15 ust. ls i 1u oraz 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 nie będą miały zatem zastosowania do Wartości firmy powstałej w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z dwóch powodów:

1.  wartość firmy znajduje się poza zakresem zastosowania wspomnianych przepisów gdyż nie spełnia ona warunków wynikających z art. 15 ust. ls przewidujących, iż:
    *   składniki powinny wchodzić w skład przedsiębiorstwa,
    *   składniki powinny istnieć u podmiotu wnoszącego wkład; wartość firmy powstaje dopiero w księgach nabywcy przedsiębiorstwa nie można zatem mówić o nabyciu wartości firmy lecz raczej o jej powstaniu w wyniku aportu;
2.  art. 16g ust 2 samodzielnie reguluje wartość początkową wartości firmy.

W związku z powyższym skoro przepisy art. 15 ust. 1s i 1u oraz 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy o CIT nie będą miały zastosowania do ustalania wartości początkowej wartości firmy powstałej w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przedmiotowego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinien być ustalony w oparciu o generalne zasady ustalania kosztu przy sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tzn. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT dotyczący wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2011 roku (znak: ILPB3/423-204/11-2/MM), w której organ podatkowy ocenił, że „wartość firmy powstała w wyniku wniesienia do Spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, która następnie w ramach zbycia przedmiotu aportu, również zostanie sprzedana, stanowić będzie - zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszt uzyskania przychodów w wysokości określonej w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego”.

1.  Podsumowanie

Podsumowując, koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży przedmiotu aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo poszczególnych składników majątkowych powinien zostać ustalony w następujący sposób:

*   w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych które istniały u wnoszącego wkład kosztem uzyskania przychodu będzie wartość netto tych składników w księgach wnoszącego wkład na dzień nabycia wkładu, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne;
*   w przypadku pozostałych składników, które istniały u dokonującego wkład kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość przyjęta dla celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podatkowych wnoszącego wkład na dzień nabycia;
*   w przypadku Goodwillu przy zbyciu przedmiotu aportu (przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) zastosowanie będą miały ogólne zasady, tj. kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa firmy w wysokości określonej w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.