Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-620/14-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-01
Teza: rozliczenie opłat eksploatacyjnych związanych z najmem,
Słowa kluczowe: media; najem; opłata-opłata eksploatacyjna; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 28 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nadpłaty związanej z rozliczeniem opłat eksploatacyjnych za wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nadpłaty związanej z rozliczeniem opłat eksploatacyjnych za wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny :

Sp. z o.o. SKA (dalej: „Wnioskodawca") nabył w dniu 30 grudnia 2013 r. budynek biurowy (dalej: „Budynek") od G. Sp. z o.o. SKA (dalej: „Sprzedający”). W okresie gdy Sprzedający był właścicielem Budynku, wynajmował w ciągu danego roku kalendarzowego (dalej: „rok 20XX") powierzchnie biurowe na rzecz najemców (dalej: „Najemcy") na podstawie umów najmu (dalej: „Umowy najmu").

Zgodnie z zapisami Umów najmu Sprzedający ponosił koszty eksploatacyjne Budynku związane z wynajmowanymi powierzchniami (dalej: „Koszty Eksploatacyjne"). Koszty Eksploatacyjne były rozliczane odrębnie od opłat czynszowych na podstawie wystawianych przez Sprzedającego na rzecz Najemców miesięcznych faktur za opłaty eksploatacyjne (dalej: „Opłaty Eksploatacyjne"). Opłaty Eksploatacyjne stanowiące podstawę miesięcznego rozliczenia między Sprzedającym a Najemcami stanowiły prognozę kalkulowaną z góry na początku roku 20XX i co do zasady różniły się od faktycznej wysokości Kosztów Eksploatacyjnych poniesionych w danym roku przez Sprzedającego. Miesięczna faktura wystawiana w danym roku kalendarzowym przez Sprzedającego tytułem Opłat Eksploatacyjnych opiewała zatem na kwotę równą 1/12 prognozowanej przez Sprzedającego wartości Kosztów Eksploatacyjnych za dany rok, ustaloną na początku danego roku.

Zgodnie z umowami najmu, w terminie do 31 marca roku następującego po roku 20XX (dalej: „rok 20XX+1") Sprzedający dokonywał wyliczenia faktycznie poniesionych Kosztów Eksploatacyjnych w roku 20XX oraz wyrównania zafakturowanej na rzecz Najemców kwoty Opłat Eksploatacyjnych za rok 20XX do rzeczywistej kwoty Kosztów Eksploatacyjnych roku 20XX. W zależności od tego, czy rzeczywiste Koszty Eksploatacyjne poniesione przez Sprzedającego w roku 20XX były niższe (nadpłata) czy wyższe (niedopłata) od zafakturowanej w danym roku kwoty Opłat Eksploatacyjnych na rzecz Najemców, Umowy najmu przewidywały dwie metody rozliczenia danego roku pomiędzy Sprzedającym a Najemcami.

Wyrównanie Kosztów Eksploatacyjnych dokonywane jest w następujący sposób:

1\. Rozliczenie niedopłaty

W przypadku gdy Koszty Eksploatacyjne okazały się wyższe od Opłat Eksploatacyjnych, tj. po stronie Najemców wystąpiła niedopłata z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych danego roku, Sprzedający obciążał Najemców różnicą pomiędzy wartością Kosztów Eksploatacyjnych a Opłat Eksploatacyjnych poprzez wystawienie dodatkowej faktury wyrównawczej rozliczającej Opłaty Eksploatacyjne niepokryte w roku 20XX na kwotę stanowiącą równowartość różnicy między Kosztami Eksploatacyjnymi a Opłatami Eksploatacyjnymi.

2\. Rozliczenie nadpłaty

W przypadku gdy Opłaty Eksploatacyjne okazały się wyższe od Kosztów Eksploatacyjnych, tj. po stronie Najemców powstała nadpłata z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych, Sprzedający zobowiązany był do zwrotu Najemcom nadwyżki Opłat Eksploatacyjnych nad Kosztami Eksploatacyjnymi poprzez wystawienie faktury korygującej do faktury dotyczącej rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za ostatni miesiąc rozliczanego roku 20XX. Jeżeli kwota nadpłaty przewyższała wartość faktury za ostatni miesiąc - odpowiednio korygowane były faktury za ostatnie miesiące wystawione w roku 20XX.

W przypadku wystawienia przez Sprzedającego faktury korygującej w związku z wystąpieniem nadpłaty po stronie Najemców, Sprzedający nie dokonywał zwrotu nadpłaty na rzecz Najemców. Rozliczenie faktury korygującej miało miejsce w taki sposób, że Najemca regulując faktury miesięczne wystawiane przez Sprzedającego z tytułu Opłat Eksploatacyjnych w roku 20XX+1 dokonywał potrącenia kwoty wynikającej z faktury korygującej z bieżącymi fakturami wystawianymi przez Sprzedającego za rok 20XX+1.

W dniu 30 grudnia 2013 r. Sprzedający podpisał z Wnioskodawcą Umowę sprzedaży Budynku (dalej: „Umowa sprzedaży") , na podstawie której własność Budynku została z dniem 30 grudnia 2013 r. przeniesiona na rzecz Wnioskodawcy, przy czym po zmianie właściciela Budynku Najemcy nadal wynajmują powierzchnie biurowe. Wnioskodawca przejął więc prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z Umów najmu podpisanych z Najemcami w trybie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z zapisami Umowy sprzedaży Sprzedający był odpowiedzialny za płatność wszelkich Kosztów Eksploatacyjnych za okres do 31 grudnia 2013 r. Wobec powyższego, Sprzedający był upoważniony do wystawiania faktury z tytułu Opłat Eksploatacyjnych za grudzień 2013. Wnioskodawca natomiast odpowiada za płatność Kosztów Eksploatacyjnych począwszy od 1 stycznia 2014 r. i uprawniony jest do wystawiania faktur z tytułu Opłat Eksploatacyjnych począwszy od rozliczenia za styczeń 2014.

Z uwagi na zmianę właściciela Budynku, a tym samym zmianę podmiotu będącego wynajmującym Budynek na rzecz Najemców, strony ustaliły, że w terminie 10 miesięcy od dnia zawarcia Umowy sprzedaży dokonają rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych pobranych od Najemców z Kosztami Eksploatacyjnymi poniesionymi przez Sprzedającego, dotyczącymi roku 2013.

Zgodnie z zapisami Umowy sprzedaży sposób rozliczenia różnicy pomiędzy Kosztami Eksploatacyjnymi i Opłatami Eksploatacyjnymi dotyczących roku 2013 uzależniony jest od tego, czy rzeczywiste Koszty Eksploatacyjne poniesione przez Sprzedającego w roku 2013 były niższe (nadpłata) czy wyższe (niedopłata) od zafakturowanej w roku 2013 kwoty Opłat Eksploatacyjnych na rzecz Najemców.

Umowa sprzedaży przewiduje, że niezależnie od wystąpienia niedopłaty lub nadpłaty Opłat Eksploatacyjnych rozliczenia z Najemcami z tytułu wyrównania Opłat Eksploatacyjnych roku 2013 dokona Wnioskodawca, przy czym rozliczenie z tego tytułu między Sprzedającym a Wnioskodawcą uzależnione jest od relacji wartości Kosztów Eksploatacyjnych i Opłat Eksploatacyjnych roku 2013.

Wobec powyższego Umowa sprzedaży przewidywała dwa warianty rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych dotyczących roku 2013 pomiędzy Sprzedającym a Wnioskodawcą:

1\. Rozliczenie nadpłaty

W przypadku gdy kwota Opłat Eksploatacyjnych zafakturowana na rzecz Najemców przez Sprzedającego w roku 2013 okazałaby się być wyższa od rzeczywiście poniesionych przez Sprzedającego w roku 2013 Kosztów Eksploatacyjnych, Sprzedający zapłaci Wnioskodawcy kwotę równą wyrównaniu Opłat Eksploatacyjnych powiększoną o należny podatek VAT na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę.

2\. Rozliczenie niedopłaty

W przypadku gdy wartość rzeczywiście poniesionych przez Sprzedającego w roku 2013 Kosztów Eksploatacyjnych okazałaby się wyższa od kwoty Opłat Eksploatacyjnych zafakturowanej na rzecz Najemców w roku 2013 przez Sprzedającego, Wnioskodawca zapłaci Sprzedającemu kwotę równą wyrównaniu Opłat Eksploatacyjnych powiększoną o należny podatek VAT na podstawie faktury wystawionej przez Sprzedającego.

Sprzedający i Wnioskodawca dokonali rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych dotyczących roku 2013, z którego wynika, że Opłaty Eksploatacyjne zapłacone przez Najemców na rzecz Sprzedającego na podstawie wystawionych przez Sprzedającego faktur, których wartość wynika z prognozy sporządzonej przez Sprzedającego były wyższe niż faktycznie poniesione przez Sprzedającego Koszty Eksploatacyjne. Mamy więc do czynienia z nadpłatą na poziomie Najemców.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej zapisami Umowy sprzedaży w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca powinien dokonać stosownego rozliczenia z Najemcami oraz - konsekwentnie - powinien wystawić fakturę VAT na rzecz Sprzedającego z tytułu rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za rok 2013 na kwotę netto równą różnicy pomiędzy Opłatami Eksploatacyjnymi a Kosztami Eksploatacyjnymi dotyczącymi roku 2013.

Celem rozliczenia nadpłaty Opłat Eksploatacyjnych dotyczących roku 2013 pomiędzy Sprzedającym,Wnioskodawcą a Najemcami strony uzgodniły, co następuje:

*   Kupujący, który jest zobowiązany do dokonania rozliczenia z Najemcami, udzieli Najemcom rabatu w kwocie netto równej nadpłacie Opłat Eksploatacyjnych (dałej: „Rabat") nad faktycznymi Kosztami Eksploatacyjnymi dotyczącymi roku 2013. Rabat zostanie uwzględniony w rozliczeniu bieżących opłat czynszowych dotyczących roku 2014. Kwota rabatu zostanie wyodrębniona na fakturze dotyczącej bieżących opłat czynszowych wystawionej przez Kupującego na rzecz Najemców.
*   Z uwagi na fakt, że Sprzedający otrzymał od Najemców kwotę przewyższającą faktyczne obciążenie Sprzedającego z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych roku 2013, natomiast rozliczenie nadpłaty zostało dokonane przez Kupującego poprzez udzielenie Najemcom Rabatu, a tym samym obniżenie należności Kupującego od Najemców, Kupujący wystawi na rzecz Sprzedającego fakturę z tytułu wyświadczenia na rzecz Sprzedającego usługi polegającej na rozliczeniu Opłat Eksploatacyjnych w kwocie netto równej nadpłacie Opłat Eksploatacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Kupujący może wystawić na rzecz Sprzedającego fakturę VAT w kwocie netto równej nadpłacie Opłat Eksploatacyjnych dokumentującą czynność polegającą na rozliczeniu Opłat Eksploatacyjnych z Najemcami dotyczącymi roku 2013, będącą świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054; dalej: „UPTU”) ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca, będący podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT") w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPTU, stoi na stanowisku, że przedmiotowa czynność polegająca na rozliczeniu przez Wnioskodawcę Opłat Eksploatacyjnych dotyczących roku 2013 (dalej: „Transakcja") stanowi świadczenie usług na rzecz Sprzedającego w rozumieniu art. 8 ust. 1 UPTU, które powinno być udokumentowanie przez Wnioskodawcę fakturą VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 UPTU podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż dokonywaną przez niego na rzecz innego podatnika podatku VAT, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Sprzedający jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPTU.

Pojęcie „sprzedaży" zdefiniowane jest w art. 2 pkt 22 UPTU i oznacza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Powyższe oznacza, że w przypadku Wnioskodawcy obowiązek wystawienia faktury VAT jest uzależniony od tego, czy Wnioskodawca dokonał na rzecz Sprzedającego odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPTU dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, przy czym zgodnie z definicją przedstawioną w art. 2 pkt 6 UPTU towarem są rzeczy oraz ich części, a także wszystkie postacie energii. UPTU na równi z dostawą traktuje również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu; między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego (oraz zbycie tych praw);6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (oraz zbycie tego prawa).

W świetle przytoczonych przepisów przedmiotowa Transakcja zdecydowanie nie spełnia definicji dostawy towarów. Świadczenie usług jest natomiast zdefiniowane przez UPTU w art. 8 ust. 1 jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Skoro usługą jest każde świadczenie inne niż dostawa towarów, przy założeniu, że jest ona świadczona odpłatnie, transakcja dokonana przez Wnioskodawcę będzie mogła być uznana za świadczenie usług, jeżeli spełniona jest przesłanka ekwiwalentności świadczenia.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem świadczenie usługi uznaje się za odpłatne jeżeli występuje bezpośredni związek między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

„Świadczenie jest ekwiwalentne jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, tj. zapłacone przez usługobiorcę kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Niniejsze stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym warunkiem koniecznym dla opodatkowania jest wzajemność świadczeń". Stanowisko takie potwierdzone zostało np. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2013 r. w interpretacji indywidualnej o sygn. IPTPP2/443-888/11-6/IR. Na bezpośredni związek między świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem jako wyznacznik odpłatności usługi wskazuje również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r. o sygn. I SA/Ke 89/12, którego prawidłowość potwierdzona została prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r. o sygn. I FSK 772/12. Jak czytamy w niniejszym wyroku: „(\`(...)\`.) dla przyjęcia by usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT konieczne jest spełnienie warunków; istnienie dwóch podmiotów - usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek".

W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. III SA/GI 989/12, którego prawidłowość potwierdzona została przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. o sygn. I FSK 29/12: „\`(...)\` świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegany związek".

Powyżej zaprezentowane stanowisko znajduje ponadto potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE"). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, z dnia 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93), w których TSUE potwierdza, że warunkiem świadczenia usługi jest bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a wynagrodzeniem, które winno stanowić odzwierciedlenie wartości usługi.

Z powyższej analizy przepisów oraz z treści analizowanego orzecznictwa, należy wywnioskować, że aby czynność została uznana za świadczenie usługi - muszą być spełnione następujące warunki:

1.  istnienie dwóch podmiotów - usługodawcy i usługobiorcy;
2.  istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie;
3.  pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą) a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

W odniesieniu do analizowanej czynności Wnioskodawca - będący usługodawcą - w związku z otrzymanym świadczeniem pieniężnym od Sprzedającego - będącym usługobiorcą - zobowiązuje się do rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych z Najemcami, co wynika z zapisów Umowy sprzedaży oraz dodatkowych ustaleń między Stronami, regulujących sposób rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych.

W analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, gdzie Sprzedający nie wystawia faktur korygujących na rzecz Najemców z tytułu rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych roku 2013, ponieważ zgodnie z zapisami Umowy sprzedaży rozliczenia z Najemcami są dokonywane przez Wnioskodawcę. Zatem Wnioskodawca wykonuje konkretne czynności, których beneficjentem jest Sprzedający i w zamian za wykonanie tych czynności, Sprzedający ponosi opłatę na rzecz Wnioskodawcy. Mamy tu zatem do czynienia z czynnością i odpłatnością za jej wykonanie, między którymi istnieje bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek, ponieważ (1) czynność wykonana przez Wnioskodawcę nie mogłaby zostać dokonana bez płatności ze strony Sprzedającego oraz (2) Sprzedający nie dokonałby płatności na rzecz Wnioskodawcy, gdyby Wnioskodawca nie zobowiązał się do dokonania analizowanej czynności.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, że Wnioskodawca świadczy usługę na rzecz Sprzedającego, która powinna być przedmiotem opodatkowania VAT jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 UPTU i w związku z tym powinna być potwierdzona fakturą na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 UPTU tytułem rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za 2013 r.

Zatem, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca może wystawić na rzecz Sprzedającego fakturę VAT w kwocie netto równej nadpłacie Opłat Eksploatacyjnych dokumentującą czynność polegającą na rozliczeniu Opłat Eksploatacyjnych z Najemcami dotyczącymi roku 2013 będącą świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższego, definicja odpłatnego świadczenia usług zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania w sposób dopełniający definicję towarów. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają zasadniczo, wszystkie czynności wykonywane w ramach odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Stosownie do ukształtowanej już linii interpretacyjnej, pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Nie oznacza to jednak, że powyższa definicja obejmuje swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest powstanie przysporzenia pieniężnego po jednej stronie na skutek określonego działania bądź zaniechania drugiej strony.

Przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest łącznie spełnienie następujących warunków:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba wyżej wymienione warunki winny być spełnione łącznie, aby dane świadczenie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tak więc, dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub
*   dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedną ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył w dniu 30 grudnia 2013 r. budynek biurowy. W okresie gdy Sprzedający był właścicielem Budynku, wynajmował w ciągu danego roku kalendarzowego powierzchnie biurowe na rzecz najemców na podstawie umów najmu .

Zgodnie z zapisami Umów najmu Sprzedający ponosił koszty eksploatacyjne Budynku związane z wynajmowanymi powierzchniami. Koszty Eksploatacyjne były rozliczane odrębnie od opłat czynszowych na podstawie wystawianych przez Sprzedającego na rzecz Najemców miesięcznych faktur za opłaty eksploatacyjne . Opłaty Eksploatacyjne stanowiące podstawę miesięcznego rozliczenia między Sprzedającym a Najemcami stanowiły prognozę kalkulowaną z góry na początku roku i co do zasady różniły się od faktycznej wysokości Kosztów Eksploatacyjnych poniesionych w danym roku przez Sprzedającego.

Zgodnie z umowami najmu, w terminie do 31 marca roku następującego po roku rozliczeniowym, Sprzedający dokonywał wyliczenia faktycznie poniesionych Kosztów Eksploatacyjnych oraz wyrównania zafakturowanej na rzecz Najemców kwoty Opłat Eksploatacyjnych do rzeczywistej kwoty Kosztów Eksploatacyjnych .

W dniu 30 grudnia 2013 r. Sprzedający podpisał z Wnioskodawcą Umowę sprzedaży Budynku , przy czym po zmianie właściciela Budynku Najemcy nadal wynajmują powierzchnie biurowe. Wnioskodawca przejął więc prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z Umów najmu podpisanych z Najemcami w trybie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego.

Umowa sprzedaży przewiduje, że rozliczenia z Najemcami z tytułu wyrównania Opłat Eksploatacyjnych za rok 2013 dokona Wnioskodawca.

Sprzedający i Wnioskodawca dokonali rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych dotyczących roku 2013, z którego wynika, że Opłaty Eksploatacyjne zapłacone przez Najemców na rzecz Sprzedającego na podstawie wystawionych przez Sprzedającego faktur, których wartość wynika z prognozy sporządzonej przez Sprzedającego były wyższe niż faktycznie poniesione przez Sprzedającego Koszty Eksploatacyjne.

Celem rozliczenia nadpłaty Opłat Eksploatacyjnych dotyczących roku 2013 pomiędzy Sprzedającym, Wnioskodawcą a Najemcami strony uzgodniły, co następuje:

*   Kupujący, który jest zobowiązany do dokonania rozliczenia z Najemcami, udzieli Najemcom rabatu w kwocie netto równej nadpłacie Opłat Eksploatacyjnych (dalej: „Rabat") nad faktycznymi Kosztami Eksploatacyjnymi dotyczącymi roku 2013. Rabat zostanie uwzględniony w rozliczeniu bieżących opłat czynszowych dotyczących roku 2014. Kwota rabatu zostanie wyodrębniona na fakturze dotyczącej bieżących opłat czynszowych wystawionej przez Kupującego na rzecz Najemców.
*   Z uwagi na fakt, że Sprzedający otrzymał od Najemców kwotę przewyższającą faktyczne obciążenie Sprzedającego z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych roku 2013, natomiast rozliczenie nadpłaty zostało dokonane przez Kupującego poprzez udzielenie Najemcom Rabatu, a tym samym obniżenie należności Kupującego od Najemców, Kupujący wystawi na rzecz Sprzedającego fakturę z tytułu wyświadczenia na rzecz Sprzedającego usługi polegającej na rozliczeniu Opłat Eksploatacyjnych w kwocie netto równej nadpłacie Opłat Eksploatacyjnych.

Z uwagi na powołane przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy na rzecz Sprzedającego. Pomiędzy stronami nie występuje żaden stosunek zobowiązaniowy. Wnioskodawca nie wykonuje na rzecz Sprzedającego żadnego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawca (nabywca budynku biurowego) w trybie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, przejął wszystkie prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z podpisanych przez niego umów najmu. Zgodnie z zapisami Umowy sprzedaży Sprzedający był odpowiedzialny za płatność wszelkich Kosztów Eksploatacyjnych za okres do 31 grudnia 2013 r., Wnioskodawca natomiast odpowiada za płatność Kosztów Eksploatacyjnych począwszy od 1 stycznia 2014 r. i uprawniony jest do wystawiania faktur z tytułu Opłat Eksploatacyjnych począwszy od rozliczenia za styczeń 2014. Z uwagi na zmianę właściciela Budynku, a tym samym zmianę podmiotu będącego wynajmującym Budynek na rzecz Najemców, strony ustaliły, że w terminie 10 miesięcy od dnia zawarcia Umowy sprzedaży dokonają rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych pobranych od Najemców z Kosztami Eksploatacyjnymi poniesionymi przez Sprzedającego, dotyczącymi roku 2013. oraz że rozliczenia tego dokona Wnioskodawca.

Z rozliczenia tego wynika, że Opłaty Eksploatacyjne zapłacone przez Najemców na rzecz Sprzedającego na podstawie wystawionych przez Sprzedającego faktur, których wartość wynikała z prognozy sporządzonej przez Sprzedającego, były faktycznie wyższe niż faktycznie poniesione przez Sprzedającego Koszty Eksploatacyjne. Powstała w wyniku dokonanego rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych nadpłata nie stanowi więc wynagrodzenia Wnioskodawcy za dokonane przez niego rozliczenie. Jest to kwota przysługująca najemcom, którzy w 2013 r. ponieśli opłaty w wysokości przekraczającej rzeczywiste koszty opłat eksploatacyjnych i które – jak wskazano we wniosku - Wnioskodawca (obecny właściciel budynku), uwzględni w rozliczeniach tych opłat z najemcami na fakturze dotyczącej bieżących opłat czynszowych.

Wnioskodawca , który zgodnie z umową zobowiązany jest dokonać rozliczenia opłat eksploatacyjnych poniesionych przez najemców w 2013 r. nie świadczy zatem żadnej usługi na rzecz Sprzedającego.

W analizowanej sprawie nie spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności (zwrotem przez Sprzedającego nadpłaconej przez najemców kwoty opłat eksploatacyjnych), a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, powstała w wyniku rozliczenia roku 2013 nadpłata Opłat Eksploatacyjnych nie może być dokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę na rzecz Sprzedającego, jako wynagrodzenie za świadczoną usługę rozliczenia tych opłat.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.