Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-607/11/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-08-24
Teza: W przypadku gdy Spółka poprzez wyburzenie będzie likwidować istniejący środek trwały (budynek lub budowlę), w miejscu w którym realizowana jest nowa inwestycja (nowy hipermarket), czy niezamortyzowaną wartość likwidowanego środka trwałego może zaliczyć bezpośrednio w koszty podatkowe, czy też Spółka powinna zaliczyć ją do wartości początkowej nowej inwestycji?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały; środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego; środek-środek trwały-straty w środkach trwałych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniu 26 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości likwidowanych środków trwałych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości likwidowanych środków trwałych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 22 lipca 2011 r. Znak IBPBI/2/423-607/11/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 26 lipca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem zarejestrowanym w Polsce i prowadzącym na jej obszarze działalność gospodarczą w sektorze handlu detalicznego. Spółka prowadzi działalność handlową w utworzonych w tym celu hipermarketach.

Spółka systematycznie rozwija swoją działalność i otwiera nowe placówki handlowe. W tym celu wyszukuje i kupuje odpowiednie nieruchomości. Zdarza się, że zakupiona nieruchomość jest zabudowana budynkami lub budowlami. W niektórych przypadkach budynki te mogą być przyjmowane do ewidencji środków trwałych, w innych Spółka uznaje, że nie są one przydatne do prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji nie traktuje ich jako środków trwałych dla celów podatku dochodowego.

Na etapie budowy hipermarketu Spółka zwykle likwiduje znajdujące się na gruncie budynki lub budowle poprzez ich wyburzenie. Dotyczy to przede wszystkim tych budynków i budowli, które nie były przyjęte w ewidencji jako środki trwałe. Może się jednak również zdarzyć, że budynek lub budowla stanowiąca środek trwały wskutek późniejszych analiz zostanie uznana za nieprzydatną (lub też jej adaptacja, czy modernizacja okaże się zbyt kosztowna) i w konsekwencji ten budynek/budowla jest likwidowana przez Spółkę. Likwidacja w takim przypadku nie jest dokonywana na skutek zmiany rodzaju działalności (Spółka nie zmienia i nie zamierza zmieniać swojego głównego rodzaju działalności, którym jest działalność handlowa prowadzona w hipermarketach).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W przypadku gdy Spółka poprzez wyburzenie będzie likwidować istniejący środek trwały (budynek lub budowlę), w miejscu w którym realizowana jest nowa inwestycja (nowy hipermarket), czy niezamortyzowaną wartość likwidowanego środka trwałego może zaliczyć bezpośrednio w koszty podatkowe, czy też Spółka powinna zaliczyć ją do wartości początkowej nowej inwestycji? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o pdop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop, strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, nie zalicza się do kosztów podatkowych. Z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop, a contrario wynika, że wartość netto likwidowanych środków trwałych należy zaliczyć do kosztów, jeżeli tylko środki te utraciły przydatność gospodarczą ze względu na inne czynniki niż zmiana rodzaju działalności.

Likwidacja budynków i budowli w przypadku Spółki nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, więc możliwe jest zaliczenie wartości netto tych środków trwałych do kosztów podatkowych. W konsekwencji, wartość netto likwidowanych środków trwałych nie powinna zwiększać wartości początkowej nowej inwestycji (nowego hipermarketu).

Przyjęte wyżej stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 października 2009 r., Znak: IPPB1/415-684/09-2/AM, nieumorzona część wartości początkowej budynku w przypadku jego likwidacji i wybudowania w jego miejsce nowego budynku, stanowi bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodów. Podobny pogląd wyraził ten sam organ w interpretacji z 10 sierpnia 2009 r. Znak: IPPB1/415-426/09-2/EC „Po dokonaniu rozbiórki budynku (\`(...)\`) powstał nowy budynek, który służy do celów prowadzonej działalności gospodarczej. W takim wypadku straty z likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu”. Również Pierwszy Śląski Urząd Skarbowy w interpretacji z 29 listopada 2006 r. Znak: PSUS/PB-RI-PDP/423-257/P/262/06/IL/99352), w odpowiedzi na pytanie podatnika, który budując centrum inżynieryjne planował wyburzenie istniejącego na terenie budowy magazynu, uznał że jeżeli następuje likwidacja środka trwałego bez zmiany przez podatnika rodzaju działalności, wówczas wartość likwidowanych fizycznie środków trwałych stanowi koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym środki te fizycznie zlikwidowano.

Podobne poglądy prezentują sądy administracyjne. Przykładowo, jak wskazuje WSA w Warszawie w wyroku z 26 października 2009 r. Sygn. III SA/Wa 552/09, „zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. 2 przepisu tego wynika, że tylko zmiana rodzaju działalności gospodarczej ma ten skutek, że nieumorzona wartość zlikwidowanego środka trwałego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. A corrtrario, we wszystkich innych przypadkach nieumorzona wartość środka trwałego może stanowić koszt uzyskania przychodów. Poza tym, zdaniem Sądu, jeżeli ustawodawca uznał za zasadne likwidację środka trwałego objąć odrębną regulacją i przy tym z kosztów uzyskania przychodów wyłączył tylko jedną sytuację kwalifikowaną związaną z likwidacją środka trwałego, to mając na uwadze racjonalizm ustawodawcy, należy przyjąć, że wyraził tym samym swoją wolę, aby wszystkie inne koszty likwidacji środka trwałego mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Regulacja ta stanowi lex specialls w stosunku do wszystkich innych przepisów, w tym do art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.”. Identyczne stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z 12 sierpnia 2010 r. Sygn. I SA/Wr 628/10 oraz I SA/Wr 627/10.

W konsekwencji, należy uznać, że jeżeli Spółka likwiduje budynki lub budowle zaliczone do jej środków trwałych, w miejscu w którym realizowana jest nowa inwestycja polegająca na budowie nowego hipermarketu, to wartość netto tych środków trwałych może zostać zaliczona bezpośrednio do kosztów podatkowych i nie powinna być zaliczana do wartości początkowej nowej inwestycji (hipermarketu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

W kosztach enumeratywnie wymienionych, których nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodem, zostały wymienione m.in. straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop). W świetle tego przepisu, w przypadku gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków i polegają na zastosowaniu lepszych rozwiązań technologicznych, są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka systematycznie rozwija swoją działalność i otwiera nowe placówki handlowe. W tym celu wyszukuje i kupuje odpowiednie nieruchomości. Na etapie budowy hipermarketu Spółka zwykle likwiduje znajdujące się na gruncie budynki lub budowle poprzez ich wyburzenie. Dotyczy to przede wszystkim tych budynków i budowli, które nie były przyjęte w ewidencji jako środki trwałe. Może się jednak również zdarzyć, że budynek lub budowla stanowiąca środek trwały wskutek późniejszych analiz zostanie uznana za nieprzydatną (lub też jej adaptacja, czy modernizacja okaże się zbyt kosztowna) i w konsekwencji ten budynek/budowla jest likwidowana przez Spółkę. Likwidacja w takim przypadku nie jest dokonywana na skutek zmiany rodzaju działalności (Spółka nie zmienia i nie zamierza zmieniać swojego głównego rodzaju działalności, którym jest działalność handlowa prowadzona w hipermarketach).

Zatem, wyłączenie określone w wyżej cytowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop, nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem fizyczna likwidacja środka trwałego nie została spowodowana utratą jego przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14 w razie wytworzenia we własnym zakresie, uważa się koszt wytworzenia.

W myśl natomiast art. 16g ust. 4 ustawy o pdop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o pdop, nie ma uzasadnienia do podatkowego rozliczenia nieumorzonej wartości zlikwidowanego środka trwałego poprzez jej zaliczenie do wartości początkowej budowanego nowego obiektu, środek ten podlega bowiem odrębnej amortyzacji, której podstawą naliczania jest wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy o pdop. W szczególności wartość niedokonanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących likwidowanego środka trwałego nie może być utożsamiana z „rzeczowymi składnikami majątku” użytymi do wykonania nowego środka trwałego (surowcami, materiałami). Likwidowany środek trwały nie jest bowiem „wykorzystany” w toku budowy nowego środka trwałego, ale jego likwidacja umożliwia prowadzenie procesu budowy.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż niezamortyzowana wartość likwidowanego środka trwałego, powinna zostać zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że likwidowany środek trwały nie utracił przydatność gospodarczej na skutek zmiany rodzaju tej działalności, a więc że nie zachodzą przesłanki wskazane w cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i Nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.