Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-132/10-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-26
Teza: 1) Czy ciąży na Banku obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty organizacji SWIFT kwoty stanowiącej wynagrodzenie za licencję na oprogramowanie? 2) Czy ciąży na Banku obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty organizacji SWIFT kwot stanowiących wynagrodzenie za pozostałe elementy wynagrodzenia wyszczególnione w stanie faktycznym?
Słowa kluczowe: banki; licencja; należność-należności licencyjne; oszustwo podatkowe; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 19.02.2010 r. (data wpływu 03.03.2010 r.) oraz w piśmie z dnia 13.05.2010 r. (data nadania 14.05.2010 r., data wpływu 18.05.2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 05.05.2010 r. Nr IPPB5/423-132/10-2/PS (data nadania 05.05.2010 r., data doręczenia 11.05.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania:

1.  art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654);oraz
2.  art. 7 i 12 Konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139; określana dalej: umowa polsko-belgijska):

*   w odniesieniu do pierwszego pytania wniosku:

1.  w części dotyczącej stanowiska Spółki zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko –belgijskiej- **jest nieprawidłowe,**
2.  w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych belgijskiemu kontrahentowi z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby - **jest prawidłowe.**

*   w odniesieniu do pytania drugiego wniosku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.03.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 7 i 12 umowy polsko – belgijskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Banku jest świadczenie usług pośrednictwa finansowego. W swojej działalności Bank korzysta m.in. z usług świadczonych przez Stowarzyszenie na Rzecz Światowej Międzybankowej Telekomunikacji Finansowej (ang. Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication — S.W.I.F.T. scrl, dalej: „SWIFT”). SWIFT jest międzynarodową organizacją której współwłaścicielami są instytucje finansowe, dostarczającą usługi w zakresie bezpiecznego przesyłania wystandaryzowanych komunikatów finansowych pomiędzy bankami i innymi instytucjami finansowymi za pośrednictwem sieci transmisji danych.

Usługa świadczona przez SWIFT polega, co do zasady, na wymianie komunikatów pomiędzy instytucjami finansowymi w celu umożliwienia efektywnego przeprowadzania określonych operacji finansowych. SWIFT bazuje na sieci informacyjnej (komunikacyjnej) o światowym zasięgu użytkowania, zapewniającej bezpieczeństwo danych i dostępu oraz szybkość przekazywania transakcji. W celu umożliwienia dostępu do opisanej powyżej usługi organizacja SWIFT dostarcza oprogramowanie, sprzęt i wystawia certyfikaty bezpieczeństwa (klucze prywatne i publiczne umożliwiające cyfrowy podpis i szyfrowanie przekazywanych informacji).

Przystąpienie do umowy odbywa się w wyniku akceptacji ogólnych warunków umów oraz podpisaniu stosownych załączników określających rodzaj usług wybranych przez Bank. Z tytułu korzystania z usługi SWIFT, Bank zobowiązany jest do uiszczania odpowiedniego wynagrodzenia, które można podzielić na następujące grupy:

1.  Opłata za przekazy komunikatów uzależniona od ilości faktycznie przesłanych danych,
2.  Opłata za utrzymanie portów i łączy dostępowych do sieci SWIFT,
3.  Opłata za utrzymanie (serwis) oprogramowania i sprzętu (maintenance),
4.  Opłata za certyfikaty bezpieczeństwa (wystawienie, administrowanie),
5.  Opłata za udostępnienie on-line podręcznika (handbook),
6.  Opłata za licencję na oprogramowanie.

Czynności wykonywane przez SWIFT, za które Bank ponosi wyżej opisane opłaty stanowią dla Banku jedną całość gdyż służą jednemu celowi — autoryzowanemu transferowi środków i wymianie autoryzowanych informacji z instytucjami finansowymi całego świata.

Ogólne warunki umów w zakresie licencji na oprogramowanie zawierają stwierdzenie, iż SWIFT udziela niewyłącznej i nieprzenośnej licencji na oprogramowanie (ang. „non-exclusive and non-transferable right to use the software”). Użytkownik zobowiązuje się do użytkowania oprogramowania wyłącznie na sprzęcie dedykowanym do obsługi SWIFT i uzyskuje prawo do wykonania kopii, jednak tylko w celach bezpieczeństwa lub testowych. Dodatkowo dokument ogólnych warunków wyraźnie stwierdza, iż użytkownik nie ma innych praw ponad te, które zostały wyszczególnione wcześniej. W szczególności użytkownik nie ma prawa ani możliwości upoważnienia innych podmiotów do modyfikowania oprogramowania ani jego ulepszania, ingerencji w treść kodu programu, dystrybucji, reprodukcji albo prezentacji, publicznej ani w inny sposób podmiotom trzecim, a także do udostępniania oprogramowania podmiotom trzecim (za wyjątkiem pracowników, którym jest ono niezbędne do wykonywania obowiązków pracowniczych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy ciąży na Banku obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty organizacji SWIFT kwoty stanowiącej wynagrodzenie za licencję na oprogramowanie?
2.  Czy ciąży na Banku obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty organizacji SWIFT kwot stanowiących wynagrodzenie za pozostałe elementy wynagrodzenia wyszczególnione w stanie faktycznym?

Stanowisko Spółki

Ad. 1

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p., podmioty zagraniczne otrzymujące płatności za prawa autorskie lub prawa pokrewne, za prawa do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu. Do poboru podatku od tego typu należności zostali zobowiązani płatnicy, czyli zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., podmioty dokonujące wypłaty należności. Ostateczne powstanie zobowiązania podatkowego z tego tytułu oraz zastosowanie stawki podatku zależy jednak od uregulowań obowiązujących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Kontrahent Banku ma siedzibę w Belgii, w związku z powyższym zastosowanie ma Konwencja z dnia 20 sierpnia 2001 r. zawarta między Polską a Belgią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r., Nr 211, poz. 2139), zwana dalej jako „Konwencja” albo „umowa polsko-belgijska”.

Art. 12 Konwencji odnosi się do opodatkowania należności licencyjnych. Zgodnie z tym przepisem, dochody tego rodzaju podlegają opodatkowaniu w obu państwach, jednak w państwie źródła dochodu opodatkowanie jest zredukowane do stawki 5 % dochodu. Oznacza to, że co do zasady należności licencyjne uzyskane przez firmę SWIFT w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce stawką 5 %. Jednakże zastosowanie powyższej zasady odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy belgijska spółka rzeczywiście osiąga należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 Konwencji. Zgodnie z tym przepisem określenie należności licencyjne oznacza wszelkiego rodzaju „należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz z filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, znaku towarowego lub handlowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej”.

Z treści powyższej definicji nie wynika, aby obejmowała ona swym zakresem również należności za używanie oprogramowania komputerowego. W definicji mowa jest jedynie o należnościach za „użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”. Zgodnie natomiast z dominującym poglądem doktryny oprogramowanie komputerowe nie jest dziełem literackim, artystycznym ani naukowym. Art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j.: Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.) daje jedynie prawo do ochrony oprogramowania komputerowego „jak” utwory literackie. Nie zrównuje to pod względem charakteru praw do programu komputerowego z prawami do utworu literackiego. Również w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż nie jest możliwe zaliczenie wynagrodzenia za prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego jako wynagrodzenia za prawo do utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskim o ile wprost nie wynika to z treści konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Takie wnioski wyciągnąć można z orzecznictwa WSA w Warszawie w wyroku z 4 dnia kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 2153107), powołującym się na wyrok z dnia 23 maja 2005 r. (sygn. III SA/Wa 630/05). Sąd ten zauważył, iż „skoro program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego, ani naukowego w rozumieniu polskiej regulacji w zakresie to na podstawie art. 12 w zw. z art. 3 ust. 2 umowy między Polską a Irlandią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania \[ . .\] nie może być zakwalifikowany do należności licencyjnych”. Tym samym zdaniem tego Sądu „płatność dokonana tytułem korzystania z oprogramowania komputerowego nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła na zasadach przewidzianych dla należności licencyjnych”. Definicja „należności licencyjnych” użyta w Umowie z Irlandią jest analogiczna jak w Konwencji z Belgią. Ponadto warto także zauważyć, iż według tezy WSA w Warszawie, zaprezentowanej w wyroku z dnia 9 stycznia 2007 (sygn. III SA/Wa 1643/06), fakt wpisania wprost w niektórych umowach o unikanie podwójnego opodatkowania należności uzyskiwanych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego oznacza, iż uznanie tych wpłat za należności licencyjne, od których pobierany byłby podatek źródła, wymaga ujęcia programów komputerowych w odpowiedniej definicji w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowani, które zawiera Polska z innymi krajami. W świetle powyższych wyroków oraz ze względu na brak ujęcia należności za programy komputerowe w definicji „należności licencyjnych” zawartej w Konwencji z Belgią uzasadniony jest pogląd, że za należności licencyjne w rozumieniu tej umowy, nie powinny być uznane opłaty płacone przez Bank na rzecz SWIFT za korzystanie z oprogramowania komputerowego.

Wprawdzie wyroki sądowe zawsze dotyczą indywidualnych spraw przedstawionych sądowi do rozstrzygnięcia, jednak w ocenie Banku, interpretacja przepisów prawa dokonywana przez organ podatkowy nie może pozostawać w sprzeczności z zasadami logiki i podstawowymi zasadami wykładni prawa, do których odwoływały się sądy w powyższych sprawach. Konkluzja zawarta w powyższych przykładowych orzeczeniach jest natomiast taka, iż tylko w sytuacji, gdy dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania wyraźnie stanowi, iż pod pojęciem należności licencyjnych należy rozumieć także należności za korzystanie z oprogramowania komputerowego, możliwe jest potraktowanie płatności za takie należności jako podlegające obowiązkowi poboru podatku. Stanowisko, prowadzące do przeciwnego skutku byłoby niezgodne z zasadami wykładni prawa.

Przykładem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która obejmuje zakresem pojęciowym pojęcia należności licencyjne również licencje na oprogramowanie komputerowe jest Konwencja z dnia 9 maja 1995 r. zawarta między Rzeczapospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1998 r. Nr 48, poz. 304). Nie ulega zatem wątpliwości, iż gdyby Bank dokonywał płatności za licencję oprogramowania na rzecz podmiotu, który posiada siedzibę np. w Portugalii to niewątpliwie ciążyłby na Banku obowiązek poboru podatku na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem postanowień powyższej umowy określającej stawkę podatkową z tytułu należności licencyjnych.

Dodatkowym argumentem za stanowiskiem, zgodnie z którym Bank nie powinien traktować płaconych kwot określanych jako licencja, jako podlegające obowiązkowi potrącenia podatku jest fakt, iż Bank nie uzyskał prawa do dalszej odsprzedaży (sublicencji) wykorzystywanego oprogramowania podmiotom trzecim. Bank jest zatem ostatecznym konsumentem oprogramowania które wykorzystuje wyłącznie ramach współpracy z firmą SWIFT. W doktrynie prawa podatkowego (a także w komentarzu OECD do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku) prezentowane jest stanowisko, iż kwalifikacja płatności za licencję na oprogramowanie komputerowe do należności licencyjnych ogranicza się co do zasady tylko do tych płatności, które przekazywane są za użytkowanie programu komputerowego obejmujące prawo do powielania, publicznego rozpowszechniania, modyfikacji i publicznej prezentacji programów bądź oprogramowania zawierającego program komputerowy. Jest to tzw. koncepcja „end-user”. Powyższe natomiast nie ma miejsca w przypadku umowy podpisanej przez Bank z firmą SWIFT.

W konsekwencji, w ocenie Banku, nie ciąży po stronie Banku obowiązek obliczenia oraz poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu płatności realizowanych na rzecz SWIFT z tytułu pozycji określonej jako licencja. Płatności z tego tytułu powinna być traktowana jako tzw. business profits, o których mowa w art. 7 polsko-belgijskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ad. 2

W kwestii pozostałych elementów wynagrodzenia uiszczanych przez Bank, należy odnieść się do art. 7 Konwencji. Zgodnie z treścią tego przepisu, zyski osiągnięte przez podmioty posiadające siedzibę w jednym państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie. Rodzaj dochodów określonych w art. 7 Konwencji określa się w literaturze przedmiotu jako business profits, co oznacza zyski z typowej działalności biznesowej prowadzonej przez danego podatnika. Powyższy przepis przewiduje pewne wyjątki od tej zasady, jednak nie mają one w niniejszej sprawie zastosowania. Istotą działalności prowadzonej przez SWIFT jest świadczenie usług umożliwiających przesyłanie komunikatów międzybankowych. Wynagrodzenie otrzymywane przez tą firmę od Banku związane są ze świadczeniem tego typu działalności. Oznacza to, zatem, że zyski z działalności gospodarczej prowadzonej przez SWIFT uzyskane w Polsce podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Belgii, zaś w Polsce zyski te podlegają zwolnieniu z podatku. W konsekwencji, Bank jako podmiot będący źródłem wypłaty takich zysków nie pełni funkcji płatnika z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do pierwszego pytania wniosku:

*   **uznaje się za nieprawidłowe** w części dotyczącej stanowiska Spółki zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko – belgijskiej,
*   **uznaje się za prawidłowe** w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych belgijskiemu kontrahentowi z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654) ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko – belgijskiej określenie „należności licencyjne”(…) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz z filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, znaku towarowego lub handlowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 powyższej umowy, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy wskazano, iż jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa polsko – belgijska.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m. in. w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 umowy polsko-belgijskiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem „wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego,”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ust. 3 umowy polsko-belgijskiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona Polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 umowy polsko –belgijskiej nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznaje za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego, z powodu nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko –belgijskiej.

Przechodząc do rozpatrzenia sprawy na podstawie przedłożonego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu belgijskiego z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego nie będą miały charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka Wnioskodawca nabył prawo do użytkowania programu komputerowego na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę ograniczają się do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, bez uprawnień do jego powielania, modyfikacji, udostępniania osobom trzecim.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu belgijskiego nie będą stanowić należności licencyjnych. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego \[Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niepobranie podatku jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od usługodawcy zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej\]. W takiej sytuacji, dochód podmiotu belgijskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy polsko-belgijskiej .

Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie w Belgii), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez Spółkę przesłanek zwolnienia z obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz podmiotu belgijskiego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Odnosząc się do powoływanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Warszawie stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie odnoszenie się przez organ podatkowy w treści indywidualnej interpretacji wydawanej dla konkretnego podatnika do wyroku sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na interpretację udzieloną innemu podmiotowi (zainteresowanemu), w innym, choćby przybliżonym stanie faktycznym i prawnym nie odpowiada wymogom przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną ocenia stanowisko konkretnego, a nie abstrakcyjnego, wnioskodawcy, w jego ściśle określonej sprawie (interpretacji), przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych lub przyszłych opisanych we wniosku, a nie w sprawie ogólnej dotyczącej stosowania prawa podatkowego (zob. per analogiam wyrok WSA w Gliwicach z dnia 01.07.2009 r. sygn. akt I SA/GI 164/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do drugiego pytania wniosku uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.