Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.110.2021.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-21
Teza: Gmina jest uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków związanych z infrastruktura wodociągową i kanalizacyjna przy zastosowania prewspółczynnika skalkulowanego o rzeczywiste dane.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; infrastruktura; odliczenia; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 6 maja 2021 r. (data wpływu 12 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

8 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Wniosek został uzupełniony pismem z 6 maja 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dokument pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.). Zasadniczo, zadania te wykonywane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy do nich w szczególności prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków (działalność wodociągowa i kanalizacyjna).

Gmina prowadzi samodzielną gospodarkę wodociągową i kanalizacyjną, w ramach której świadczy usługi polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków oraz realizuje inwestycje związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. Działalność we wskazanym zakresie jest prowadzona bezpośrednio przez Gminę od 1 stycznia 2020 r.

Usługi wodociągowe i kanalizacyjne są świadczone przez Gminę głównie na rzecz podmiotów trzecich, a także – w dużo mniejszym zakresie – na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (zgodnie z zapotrzebowaniem obu kategorii podmiotów).

Do 31 grudnia 2019 r. gospodarka wodociągowa i kanalizacyjna była prowadzona przez zakład budżetowy Gminy – Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: Zakład). Zakład został zlikwidowany, a zadania wykonywane dotychczas przez Zakład od 1 stycznia 2020 r. przejął Urząd Gminy.

Od początku roku 2017 Gmina realizowała i w dalszym ciągu realizuje szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Inwestycje te były/są finansowane ze środków własnych Gminy, a także mogą być finansowane ze środków przyznawanych w ramach różnych programów pomocowych (podatek VAT nie jest kosztem kwalifikowalnym). Gmina planuje realizować takie projekty również w przyszłości.

W trakcie realizacji inwestycji, Gmina poniosła/poniesie szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Faktury zakupowe w zakresie realizowanych inwestycji były i będą wystawiane na Gminę.

Z momentem zakończenia poszczególnych projektów, powstała infrastruktura wodno-kanalizacyjna pozostaje własnością Gminy. Do 31 grudnia 2019 r. Gmina przekazywała Zakładowi do używania powstałe w ramach opisanych inwestycji elementy infrastruktury wodno¬kanalizacyjnej. Od 1 stycznia 2020 r. infrastruktura ta jest używana w ramach gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej prowadzonej przez Gminę/Urząd Gminy.

Dodatkowo, Gmina ponosiła/będzie ponosić wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W takim przypadku faktury dokumentujące wskazane wydatki były/będą wystawiane na Gminę.

Przy użyciu wytworzonej przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Wykonywane usługi są opodatkowane podatkiem VAT. Do 31 grudnia 2019 r. wskazane czynności były wykonywane za pośrednictwem Zakładu.

Jednocześnie, może się zdarzyć, iż z wykorzystaniem pewnych nowopowstałych odcinków/fragmentów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej następowała/będzie następować dostawa wody/odprowadzanie ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy. W porównaniu do zakresu działalności prowadzonej na rzecz mieszkańców i firm zlokalizowanych na terenie Gminy, zakres ten był będzie marginalny.

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina wprowadziła obligatoryjny skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT, który polega na wspólnym rozliczaniu podatku VAT przez Gminę oraz wszystkie gminne jednostki organizacyjne. W związku z wprowadzeniem skonsolidowanego modelu rozliczeń VAT, czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi jednostkami Gminy są traktowane jako czynności w ramach jednego podatnika i nie podlegają opodatkowaniu VAT (czynności takie Gmina dokumentuje notami księgowymi).

W związku z powyższym, od 1 stycznia 2017 r., zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, Gmina – w celu odliczania podatku VAT naliczonego od działalności wodociągowej i kanalizacyjnej w sytuacji, gdy infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy – powinna stosować „sposób określenia proporcji" (dalej: prewspółczynnik VAT), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

W konsekwencji, w odniesieniu do wykorzystania gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej od 1 stycznia 2017 r. mogą wystąpić dwie sytuacje:

*   infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, tj. wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT albo
*   infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (rozliczających podatek VAT razem z Gminą, w związku z wprowadzeniem centralizacji rozliczeń VAT), tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę (do 31 grudnia 2019 r. za pośrednictwem Zakładu, a od 1 stycznia 2020 r. samodzielnie) działalności opodatkowanej VAT i jej działalności wewnętrznej (przy czym, działalność wewnętrzna ma/będzie miała charakter marginalny w porównaniu do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT w tym zakresie).

W odniesieniu do realizowanych inwestycji wodociągowych i kanalizacyjnych nie wystąpi natomiast sytuacja, w której jedynymi odbiorcami świadczonych usług byłyby jednostki organizacyjne Gminy.

Niniejszy wniosek dotyczy drugiej z wymienionych sytuacji, tj. przypadku, w którym infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy (rozliczających podatek VAT razem z Gminą, w związku z wprowadzeniem centralizacji rozliczeń VAT), tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę (do 31 grudnia 2019 r. za pośrednictwem Zakładu, a od 1 stycznia 2020 r. samodzielnie) działalności opodatkowanej VAT i działalności wewnętrznej (przy czym, działalność wewnętrzna ma/będzie miała charakter marginalny, w porównaniu do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT w tym zakresie).

Prewspółczynnik VAT dla Zakładu (do 31 grudnia 2019 r.) oraz dla Urzędu Gminy (od 1 stycznia 2020 r.) może zostać skalkulowany w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o VAT (tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej także: Rozporządzenie).

Tym niemniej, skalkulowane w ten sposób prewspółczynniki VAT nie odzwierciedlają specyfiki wykonywanej działalności wodociągowej i kanalizacyjnej (która w przeważającym zakresie dotyczy czynności opodatkowanych podatkiem VAT). W związku z tym, Gmina uważa za zasadne przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT dla tej działalności, w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Zdaniem Gminy prawidłowy sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dla działalności wodociągowej i kanalizacyjnej przedstawia się następująco:

P = D (zew) / D (cal)

gdzie:

*   P – prewspółczynnik VAT dla działalności wodociągowej i kanalizacyjnej;
*   D (zew) – dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody/ilości odprowadzonych ścieków przez odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (usługi dostarczania wody/odbioru ścieków podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT);
*   D (cal) – dane dotyczące rzeczywistego zużycia wody/ilości odprowadzonych ścieków przez wszystkich odbiorców, tj. (i) odbiorców zewnętrznych, (ii) wszystkie jednostki organizacyjne Gminy oraz (iii) inne cele wykorzystywane do zadań własnych Gminy.

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik VAT skalkulowany na podstawie wskazanego wzoru w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności wodociągowej i kanalizacyjnej, w związku z czym Gmina jest uprawniona do stosowania wskazanej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT przy dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (w sytuacji, gdy wytworzona infrastruktura będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem).

W uzupełnieniu do wniosku z 6 maja 2021 r. Zainteresowany wskazał:

Wnioskodawca niniejszym wskazuje odpowiedzi na następujące pytania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczące opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

1.  Czy Wnioskodawca ma możliwość przypisania wydatków objętych zakresem zadanego pytania w całości do prowadzonej działalności gospodarczej?

Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania wydatków objętych zakresem zadanego pytania w całości do prowadzonej działalności gospodarczej.

Infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacyjna opisane we Wniosku są/będą wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), obejmującej dostawę wody na rzecz mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz odbiór ścieków od mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy. Obie wskazane infrastruktury – tj. infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacyjna – będą również wykorzystywane dla celów innych niż działalność gospodarcza, tj. dla celów dostawy wody i odbioru ścieków w ramach samej Gminy oraz w celu wykonywania zadań własnych Gminy.

Gmina nie ma możliwości przypisania wydatków związanych z infrastrukturą objętą niniejszym wnioskiem w całości do prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też – dla celów określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu konieczne jest zastosowanie tzw. prewspółczynnika VAT.

1.  Czy przy obliczaniu proponowanego „prewspółczynnika”, opartego na kryterium obrotowym, wielkość obrotu ustalona jest w oparciu o faktyczną ilość zużytej wody i odprowadzanych ścieków?

Tak, proponowany prewspółczynnik dla działalności wodociągowej i kanalizacyjnej jest ustalany w oparciu o faktyczną ilość zużytej wody i odprowadzanych ścieków.

1.  Jeśli tak, to: W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne – jakie?) Wnioskodawca będzie dokonywał pomiaru ilości dostarczonej wody i odbieranych ścieków? Należy wskazać dla wszystkich odbiorców.

Rozliczenia z odbiorcami za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków prowadzone są zgodnie z przepisami ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz Rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzenie ścieków, z uwzględnieniem cen i stawek opłat zawartych w obowiązującej taryfie.

Pomiar ilości dostarczonej wody odbywa się w oparciu o wodomierze lub w przypadku braku wodomierzy w oparciu o ryczałt, przy czym liczba odbiorców z zainstalowanymi wodomierzami wynosi 1767, natomiast liczba odbiorców ryczałtowych wynosi 30.

W przypadku wyposażenia budynku odbiorcy w wodomierz, należności za pobraną wodę ustala się jako iloczyn cen zawartych w taryfie oraz ilości pobranej wody, zgodnie ze wskazaniem wodomierza. W przypadku zawarcia umów z użytkownikami lokali w budynkach wielolokalowych, ilość dostarczonej wody ustala się na podstawie zainstalowanych tam wszystkich wodomierzy z uwzględnieniem różnicy wynikającej pomiędzy odczytem na wodomierzu głównym a sumą odczytów z wodomierzy przy punktach czerpalnych.

W przypadku braku wyposażenia budynku w wodomierz, ilość pobranej wody ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody określonych w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody z 14 stycznia 2002 r. Tak jak wskazano wcześniej, na moment przygotowywania niniejszej odpowiedzi Gmina posiada 30 odbiorców rozliczanych w oparciu o ryczałt.

Ilość odprowadzonych ścieków ustala się w oparciu o wskazanie urządzenia pomiarowego, a w przypadku braku urządzenia pomiarowego, ilość odprowadzonych ścieków ustala się jako równą ilości wody pobranej lub pobranej pomniejszonej o ilość wody bezpowrotnie zużytej. Ilość wody bezpowrotnie zużytej uwzględnia się wyłącznie w przypadkach, gdy wielkość jej zużycia na ten cel ustalona jest na podstawie dodatkowego wodomierza zainstalowanego na koszt odbiorcy usług.

W przypadku niesprawności wodomierza głównego lub urządzeń pomiarowych, ilość pobranej wody ustala się na podstawie średniego zużycia wody w okresie 3 miesięcy przed stwierdzeniem niesprawności wodomierza lub urządzeń pomiarowych, a gdy nie jest to możliwe – na podstawie średniego zużycia wody w analogicznym okresie roku poprzedniego, lub iloczynu średniomiesięcznego zużycia wody w roku poprzednim i liczby miesięcy niesprawności wodomierza. W przypadku braku możliwości odczytu wskazań przyrządów pomiarowych z przyczyn leżących po stronie odbiorcy usług, Gmina wystawia faktury w terminie przypadającym na odczyt z uwzględnieniem średniej ilości wody lub ścieków z okresu ostatnich 3 miesięcy.

1.  Należy wskazać czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca będzie dokonywał pomiaru dostaw wody oraz odbioru ścieków, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody / odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców?

Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

1.  Jeśli proponowany sposób proporcji nie opiera się w całości o faktyczną ilość zużytej wody i odprowadzanych ścieków, to należy wskazać w jaki sposób dokonywane są obliczenia (w szczególności czy Wnioskodawca dokonuje tego na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody)?

W przypadku braku wyposażenia budynku w wodomierz ilość pobranej wody ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody, przy czym liczba odbiorców ryczałtowych jest marginalna w porównaniu z liczbą odbiorców posiadających wodomierze.

1.  Należy podać przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca, uznając, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć?

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób obliczenia proporcji wskazany we Wniosku jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć, ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących wyłącznie dostaw wody oraz odbioru ścieków od poszczególnych kategorii podmiotów.

Za powyższym przemawia fakt, iż wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej lub kanalizacyjnej. Pozwala to na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT.

W związku z regulacją art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do jego części proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do dostarczania wody (tzn. nie jest wykorzystywana w żadnym innym celu). Z kolei, infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do odbioru ścieków (tzn. nie jest wykorzystywana w żadnym innym celu).

W związku z tym, metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistego wykorzystania wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne wykorzystanie dla celów statutowych Gminy), najdokładniej odzwierciedla zakres wykorzystania infrastruktury.

A zatem, pomiar ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków dla poszczególnych kategorii odbiorców prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności związanych z działalnością gospodarczą i do czynności związanych z działalnością inną niż gospodarcza. W związku z tym, zapewnia również dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w tej części, która jest proporcjonalnie związana z czynnościami opodatkowanymi (realizowanymi przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej)

Wskazana metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z czym, najbardziej odpowiada ona specyfice działalności Gminy związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków.

1.  Czy sposób obliczenia proporcji zaproponowany przez Wnioskodawcę będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

Tak, wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Co istotne, dla celów określenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków będących przedmiotem niniejszego Wniosku, jako dająca prawo do odliczenia podatku VAT będzie traktowana wyłącznie działalność gospodarcza Gminy obejmująca dostawę wody i odbiór ścieków (tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT). Wszelkie pozostałe przejawy działalności Gminy (niestanowiące dostawy wody i odbioru ścieków) będą traktowane – dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT dotyczącego działalności wodociągowej i kanalizacyjnej – jako niedające prawa do odliczenia podatku VAT.

Innymi słowy, Gmina w żadnym wypadku nie będzie odliczała podatku VAT od tej części wydatków, które będą związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionymi z podatku VAT.

1.  Czy sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ?

Tak, sposób obliczania proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty jest na rzeczywistych oraz mierzalnych kryteriach.

1.  Czy cena, za którą dostarczana będzie woda i odprowadzane będą ścieki dla wszystkich odbiorców będzie jednakowa, czy zróżnicowana? Należy szczegółowo wyjaśnić sytuację zastosowania różnych cen w zależności od odbiorcy.

Uwzględniając sposób korzystania z urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych oraz zróżnicowanie kosztów zaopatrzenia w wodę i odprowadzenie ścieków istnieje podział odbiorców usług na taryfy grupowe.

W zakresie zaopatrzenia w wodę określono jedną grupę taryfową, która obejmuje zarówno odbiorców z gospodarstw domowych jak i przemysłowych.

Natomiast w zakresie odprowadzania ścieków istnieją następujące grupy taryfowe odbiorców:

1.  gospodarstwa domowe i jednostki gospodarcze nie prowadzące produkcji,
2.  odbiorcy przemysłowi oraz spoza terenu gminy.

Raz na trzy lata Gmina zgodnie z art. 24b ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków składa wniosek do Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej o zatwierdzenie taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Zgodnie z decyzją z 21 maja 2018 r. Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej zatwierdził następujące stawki:


|  | Od 1 do 12 miesiąca obowiązywania taryfy w zł | Od 13 do 24 miesiąca obowiązywania taryfy w zł | Od 25 do 36 miesiąca obowiązywania taryfy w zł 
| Cena wody | 3,06 | 3,12 | 3,20 
| Opłata abonamentowa - woda | 27,98 | 28,59 | 29,28 
| Cena ścieków – odbiorcy indywidualni | 5,19 | 5,30 | 5,41 
| Cena ścieków – odbiorcy przemysłowi oraz spoza terenu gminy | 18,52 | 18,83 | 19,25 

Do ceny podanej w taryfie doliczany jest podatek VAT.

1.  Należy wskazać przesłanki potwierdzające ocenę Wnioskodawcy, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?

Sposób obliczenia proporcji wskazany we Wniosku jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących dostaw wody do poszczególnych kategorii podmiotów oraz odbioru ścieków od poszczególnych kategorii podmiotów.

Za powyższym przemawia fakt, iż wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej lub kanalizacyjnej. Pozwala to na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT.

W związku z regulacją art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do jego części proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Konstrukcja wyliczenia prewspółczynnika VAT przyjęta w Rozporządzeniu z uwagi na zbyt ogólny charakter nie uwzględnia takich czynników jak (i) różnorodność i wielość czynności, które mogą być realizowane przez Gminę, (ii) związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz (iii) związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków.

Dlatego też, zastosowanie prewspółczynnika VAT wynikającego z Rozporządzenia w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową oraz z infrastrukturą kanalizacyjną doprowadza do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia, gdyż nie zapewnia/nie będzie zapewniało dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Jak już zostało wskazane, metodą najdokładniej odzwierciedlającą zakres wykorzystania wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne wykorzystanie dla celów statutowych Gminy) jest metoda zaproponowana przez Gminę we Wniosku, tj. metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistej proporcji wykorzystania ww. infrastruktury dla celów czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wskazana infrastruktura wykorzystywana jest/będzie przez Gminę, wyłącznie w celu dostarczania wody i odbioru ścieków. Zatem, najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania tej infrastruktury do różnych czynności może być dokonane za pomocą rzeczywistego pomiaru ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach każdego z rodzajów prowadzonej działalności. Jest to dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury wodociągowej i infrastruktury kanalizacyjnej, niż metoda wskazana w Rozporządzeniu.

Na marginesie należy tylko wspomnieć, iż konsekwencją przyjęcia, że sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia jest najbardziej reprezentatywny w stosunku do działalności polegającej na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków, byłoby zróżnicowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jednostki samorządu terytorialnego w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, tj. czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego Gminę, czy też poprzez wyodrębniony zakład budżetowy (lub jednostkę budżetową). Dla każdej z tych jednostek organizacyjnych Rozporządzenie przewiduje bowiem odmienny sposób kalkulacji prewspółczynnika. Takie różnicowanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zależności od wyboru formy prowadzenia działalności wodociągowej i kanalizacyjnej byłoby nieuprawnione.

Podsumowując, wskazana we Wniosku metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z tym, najbardziej odpowiada ona specyfice działalności Gminy związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków.

1.  Czy wydatki objęte zakresem wniosku stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków (należy jednoznacznie wskazać)?

Wydatki objęte zakresem postawionego we Wniosku pytania są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków.

1.  Należy przedstawić wyliczenia porównawcze zastosowania prewspółczynnika z ww. rozporządzenia Ministra Finansów i proponowanej przez Wnioskodawcę proporcji, w tym również wielkość obrotu ustalonego w oparciu o metodę zaproponowaną przez Wnioskodawcę oraz wskazać jakich okresów dotyczą wyliczone prewspółczynniki porównawcze.

Prewspółczynnik VAT obliczony w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów wynosi odpowiednio:

11% – za 2017 rok;

9% – za 2018 rok;

9% – 2019 rok;

8% – za 2020 rok.

Prewspółczynnik VAT obliczony w oparciu o metodologię przedstawioną we wniosku wynosi odpowiednio:

91% – za 2017 rok;

91% – za 2018 rok;

90% – za 2019 rok;

91% – za 2020 rok.

Kalkulacja prewspółczynnika w oparciu o metodologię przedstawioną we Wniosku została dokonana w oparciu o następujące dane:


|  | 2017 | 2018 | 2019 | 2020 
| Prewspółczynnik po zaokrągleniu | 91% | 91% | 90% | 91% 
| Prewspółczynnik przed zaokrągleniem | 0,9087 | 0,9035 | 0,8988 | 0,9087 
| Licznik (B1+B2) | 293 183,90 | 297 392,35 | 312 368,11 | 277 802,80 
| Mianownik (A1+A2+B1+B2+C) | 322 615,51 | 329 128,64 | 347 529,98 | 305 694,65 


| Jednostki organizacyjne | 2017 | 2018 | 2019 | 2020 
| Dostawa wody m3 (A1) | 991,00 | 1 687,66 | 2 339,74 | 666,56 
| Odbiór ścieków m3 (A2) | 99,00 | 1 001,66 | 2 241,74 | 399,56 
|  
| Podmioty zewnętrzne (mieszkańcy i firmy) |  |  |  |  
| Dostawa wody m3 (B1) | 236 180,12 | 242 058,07 | 254 836,62 | 223 547,77 
| Odbiór ścieków m3 (B2) | 57 003,78 | 55 334,28 | 57 531,49 | 54 255,03 
|  
| Zużycia wody stanowiące zadania własne Gminy m3 (C) | 28 341,61 | 29 046,97 | 30 580,39 | 26 825,73 

Podstawową różnicą między prewspółczynnikami VAT skalkulowanym na podstawie rzeczywistych danych a prewspółczynnikiem VAT wynikającym z treści Rozporządzenia jest obszar działalności Gminy, jaki uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników VAT. Przy kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikającego z treści Rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy. Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika VAT skalkulowanego na podstawie rzeczywistych danych uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy – prewspółczynniki VAT przedstawione we Wniosku obrazują działalność wodociągową i kanalizacyjną opodatkowaną podatkiem VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze wodociągów i kanalizacji.

Tym samym, prewspółczynniki VAT skalkulowane na podstawie rzeczywistych danych są bardziej skoncentrowane na konkretnym rodzaju działalności prowadzonym przez Gminę. Z kolei sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikającego z treści Rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny.

Co istotne, prewspółczynniki VAT skalkulowane według sposobu przedstawionego we Wniosku (opierające się na rzeczywistej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków) zapewniają najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej i infrastruktury kanalizacyjnej do poszczególnych kategorii czynności wykonywanych przez Gminę, a w konsekwencji zapewniają najbardziej obiektywne odliczenie kwot podatku VAT naliczonego dotyczącego proporcjonalnie wyłącznie czynności opodatkowanych, wykonywanych przez Gminę w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina jest uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego od poniesionych od 1 stycznia 2017 r. wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (wykorzystywaną przez Gminę zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jest uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego od poniesionych od 1 stycznia 2017 r. wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (wykorzystywaną przez Gminę zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Poniżej Gmina przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie wykonywane przez Gminę odpłatne usługi odbioru ścieków i dostarczania wody będą niewątpliwie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a wskazane czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących oraz inwestycji w infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, gdyż infrastruktura ta jest wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków. W tym zakresie nie ma znaczenia, że do 31 grudnia 2019 r. infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna była wykorzystywana przez Zakład, a od 1 stycznia 2020 r. jest ona wykorzystywana bezpośrednio przez Gminę. Zakład stanowił bowiem jednostkę organizacyjną Gminy i rozliczał podatek VAT w ramach Gminy. Zakład nie był odrębnym podatnikiem podatku VAT. Dlatego też, zarówno do 31 grudnia 2019 r. (w okresie wykorzystywania infrastruktury przez Zakład), jak i od 1 stycznia 2020 r. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących oraz inwestycji w infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

A zatem, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik:

*   dokonuje nabycia towarów lub usług, które są wykorzystywane w celu prowadzonej działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (w celu wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT) oraz
*   przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe

w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów podatnik powinien zastosować prewspółczynnik VAT.

Z uwagi na fakt, że od momentu wprowadzenia przez Gminę scentralizowanego modelu rozliczeń VAT (tj. od 1 stycznia 2017 r.) czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi jednostkami Gminy są traktowane jako czynności w ramach jednego podatnika i nie podlegają opodatkowaniu VAT, organy podatkowe uważają, że Gmina – w celu odliczania podatku VAT naliczonego od działalności wodociągowej i kanalizacyjnej w sytuacji, gdy infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy – powinna stosować prewspółczynnik VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji (prewspółczynnika VAT) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W związku z powyższym, właściwie skalkulowany prewspółczynnik VAT powinien zagwarantować podatnikowi odliczenie podatku VAT naliczonego proporcjonalnie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz adekwatnie odzwierciedlić wysokość wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

*   średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wartym podkreślenia jest fakt, że przewidziane przez Ustawodawcę możliwe do wykorzystania sposoby kalkulacji prewspółczynnika VAT nie są katalogiem zamkniętym. Ustawodawca wskazuje wyłącznie na przykładowe metodologie kalkulacji prewspółczynnika, pozostawiając podatnikowi wybór najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach metodologii. To podatnik bowiem, znając najlepiej specyfikę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, posiada odpowiednią wiedzę i dane niezbędne do obliczenia prewspółczynnika, który spełnia wymagania określone w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Wnioskodawca pragnie zwrócić szczególną uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), w którym – w analogicznym stanie faktycznym – NSA stwierdził, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć".

W dalszej części wskazanego wyroku NSA zaznacza, iż: „Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego metodologia kalkulacji prewspółczynnika VAT jest metodologią najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodociągowej i kanalizacyjnej oraz dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z tą działalnością. Metodologia ta jest najbardziej miarodajna, gdyż opiera się na faktycznych danych dotyczących zużycia wody i odbioru ścieków od poszczególnych kategorii podmiotów (podmioty trzecie/jednostki organizacyjne Gminy), a więc gwarantuje:

*   dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (świadczenie usług wodociągowych i kanalizacyjnych na rzecz podmiotów trzecich) oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (świadczenie usług wodociągowych i kanalizacyjnych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy).

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że wskazana metodologia jest najwłaściwsza do dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną oraz od realizowanych przez Gminę inwestycji w infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną (wykorzystywaną zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem).

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego - przykładowo:

*   w wyroku z 16 lipca 2019 r. (sygn. I FSK 732/18), w którym NSA stwierdził, że: „Zasadne są zatem twierdzenia Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w odniesieniu do gminnej działalności wodno-kanalizacyjnej. Przyjęta bowiem w powołanym rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. (\`(...)\`) W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w powyższym rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Trafnie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej, że w świetle art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. Zasadnie podniósł Autor skargi kasacyjnej, że właśnie ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych przy pomocy infrastruktury ścieków jest podstawowym, obiektywnym i ekonomicznie uzasadnionym miernikiem oddającym charakter prowadzonej przez Gminę działalności związanej z korzystaniem z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Należy zauważyć, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi oraz nieopodatkowanymi w tym obszarze";
*   w wyroku z 9 lipca 2019 r. (sygn. I FSK 388/18), w którym NSA orzekł, iż: „prewspółczynnik obliczony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość metrów sześciennych fizycznie dostarczonej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków – tzw. proporcja metrażowa) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wyraźnie wskazywała gmina w swojej argumentacji) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez gminę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny określić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Pomiar ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania”,
*   w wyroku z 9 lipca 2019 r. (sygn. I FSK 448/19), w którym NSA stwierdził, że: „zasadne będzie odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia. Prawidłowo uznał także sąd pierwszej instancji, że proponowana przez gminę metoda uwzględnia specyfikę działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Z zaproponowanego przez skarżącą klucza wynika bowiem, że gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną – obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody (w przypadku infrastruktury wodociągowej)/odprowadzonych ścieków (w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej) na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzanych ścieków ogółem (tj. na rzecz odbiorców: zewnętrznych/ wewnętrznych). Nieprzystawanie wzoru określonego w rozporządzeniu do specyfiki wykonywanej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych przez nią nabyć wynika jasno z przedstawionych w uzasadnieniu wniosku obliczeń wielkości prewspółczynnika: według kryterium »metrażowego« (stosunek ilości wody dostarczonej dla odbiorców zewnętrznych, tj. działalność opodatkowana VAT, do ilości dostarczonej wody ogółem, tj. dla odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych, wynosił on, w oparciu o dane za 2016 r., 97%, zaś w przypadku odbioru ścieków, według tego samego kryterium, wyniósł 98%. Tymczasem prewspółczynnik obliczony według wzoru z rozporządzenia dla Zakładu wyniósłby ok. 44%. Powyższe wskazuje na istotne różnice i jednoznacznie potwierdza zasadność twierdzenia strony, że prewspółczynnik liczony według wzoru z rozporządzenia nie odpowiada wymogom z art. 86 ust. 2a zdanie drugie u.p.t.u. Jak słusznie zatem uznał sąd pierwszej instancji, poprawna wykładnia przepisów art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. daje podstawy do uznania, że proponowana przez Gminę metoda obliczania prewspółczynnika jest reprezentatywna”;
*   w wyroku z 28 czerwca 2019 r. (sygn. I FSK 1166/18), w którym NSA orzekł, iż: „W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej. (\`(...)\`) Trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. W przypadku różnego wykorzystania wydatków zasadne jest natomiast zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji. (…) Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”;
*   w wyroku z 5 czerwca 2019 r. (sygn. I FSK 2118/18), w którym NSA wskazał, że: „Zasadne są zatem twierdzenia Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w odniesieniu do gminnej działalności wodno¬kanalizacyjnej. (\`(...)\`) Ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych przy pomocy infrastruktury ścieków jest podstawowym, obiektywnym/ekonomicznie uzasadnionym miernikiem oddającym charakter prowadzonej przez Gminę działalności związanej z korzystaniem z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. (\`(...)\`) Należy zauważyć, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi oraz nieopodatkowanymi w tym obszarze”;
*   w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), w którym w analogicznym stanie faktycznym stwierdzono, że: „prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze’’.

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w wyrokach NSA: z 3 października 2019 r. (sygn. I FSK 654/19); 2 lipca 2019 r. (sygn. I FSK 1082/18); 10 maja 2019 r. (sygn. I FSK 1971/18, I FSK 2220/18); 4 kwietnia 2019 r. (sygn. I FSK 2094/18); 15 marca 2019 r. (sygn. I FSK 701/18); 7 lutego 2019 r. (sygn. I FSK 411/18); 16 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1391/18), 10 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1662/18, I FSK 444/18) oraz 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 425/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 715/18).

Dodatkowo, należy wskazać, iż wskazane stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.743.2019.2.ASZ) w której organ uznał, że: „w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz systemu usuwania nieczystości do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków związanych z tą działalnością przy zastosowaniu prewskaźnika ilościowego obliczonego jako udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków i nieczystości oraz doprowadzonej wody dla odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych wynikających ze świadczonych usług, w ramach działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, których odbiorcami są wszyscy świadczeniobiorcy Zakładu”;
*   w interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.666.2019.2.AR) w której organ uznał, że: „Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą kanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika »rzeczywistego«, należy mieć na względzie, że skoro jak wskazała Gmina ww. prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość odebranych ścieków na podstawie aparatury pomiarowej), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych i na potrzeby wewnętrzne, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków (bieżących jak i inwestycyjnych) związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT)”;
*   w interpretacji indywidualnej z 2 października 2019 r. (sygn. 0114- KDIP4.4012.510.2019.1.AK), w której organ uznał, że: „w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury (wodociągowej oraz kanalizacyjnej) w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody/oprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z:
    *   infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowe jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych),
    *   infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowe jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzanych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzanych ścieków ogółem (tj. na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)”;
*   w interpretacji indywidualnej z 16 września 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2- 2.4012.375.2019.2.LS), w której organ uznał, iż: „wskazany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia (metoda) wskaźnika opiera się na jednoznacznych, jasnych i obiektywnych kryteriach (konkretne wyliczenia oparte na aparaturze pomiarowej – liczniki) obrazujących specyfikę działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. (\`(...)\`) Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i na potrzeby wewnętrzne, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków (bieżących jak i inwestycyjnych) związanych z Infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, obliczonej według rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT)”.

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

*   6 lutego 2020 r. (nr 0113-KDIPT1-1.4012.724.2019.2.WL);
*   31 stycznia 2020 r. (nr 0111-KDIB3-2.4012.780.2019.3.MD);
*   30 stycznia 2020 r. (nr 0114-KDIP4-1.4012.37.2019.1.RMA);
*   4 listopada 2019 r. (nr 0115-KDIT1-1.4012.556.2019.2.EA);
*   29 października 2019 r. (nr 0113-KDIPT1-1.4012.661.2018.12.MSU);
*   29 października 2019 r. (nr 0113-KDIPT1-1.4012.963. 2018.8.RG);
*   24 października 2019 r. (nr 0113-KDIPT1.3.4012.641.2018.13.JM);
*   14 października 2019 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.867.2018.9.JM):
*   11 października 2019 r. (nr 0112-KDIL1-1.4012.708.2017.8.MW);
*   9 października 2019 r. (nr 0115-KDIT1-2.4012.494.2019.1.AP);
*   8 października 2019 r. (nr 0112-KDIL1-1.4012.783.2018.8.OA);
*   7 października 2019 r. (nr 0112-KDIL1-1.4012.789.2018.8.OA);
*   3 października 2019 r. (nr 0115-KDIT1-2.4012.717.2018.6.AP);
*   2 października 2019 r. (nr 0115-KDIT1 -2.4012.800.2018.8.AJ);
*   1 października 2019 r. (nr 0115-KDIT1-2.4012.468.2019.1.PS);
*   17 września 2019 r. (nr 0114-KDIP4.4012.513.2019.2.EK);
*   4 września 2019 r. (nr 0112-KDIL2-2.4012.344.2019.2.AG);
*   19 sierpnia 2019 r. (nr 0112-KDIL2-1.4012.201.2019.2.SS);
*   14 sierpnia 2019 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.183.2019.4.OS);
*   8 sierpnia 2019 r. (nr 0115-KDIT1-1.4012.244.2019.3.IK);
*   1 sierpnia 2019 r. (nr 0111-KDIB3-2.4012.282.2019.2.SR);
*   26 lipca 2019 r. (nr 0115-KDIT1 -2.4012.320.2019.1.AP);
*   25 lipca 2019 r. (nr 0113-KDIPT1-1.4012.246.2019.3.WL);
*   25 lipca 2019 r. (nr 0111-KDIB3-2.4012.95.2019.3.ASZ);
*   19 lipca 2019 r. (nr 0115-KDIT1-1.4012.194.2019.2.MN;
*   19 lipca 2019 r. (nr 0112-KDIL2-1.4012.110.2019.2.AP),
*   18 lipca 2019 r. (nr 0115-KDIT1-2.4012.250.2019.1.DM);
*   18 lipca 2019 r. (nr 0111-KDIB3-2.4012.158.2019.2.ASZ);
*   18 lipca 2019 r. (nr 0115-KDIT1-1.4012.192.2019.3.IK);
*   12 lipca 2019 r. (nr 0111-KDIB3-2.4012.249.2019.1.ASZ);
*   3 lipca 2019 r. (nr 0112-KDIL1-1.4012.277.2017.9.MJ).

Gmina pragnie również zauważyć, iż w analizowanej sprawie, zastosowanie innych metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT (a w szczególności metodologii wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) byłoby niemiarodajne i sprzeczne z zasadą neutralności VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Wypełnieniem wskazanej delegacji są przepisy Rozporządzenia, które określają metodologię kalkulacji prewspółczynnika VAT m.in. dla jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego.

Sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT właściwy dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego został wskazany w art. 3 pkt 2 Rozporządzenia i jest on określany według wzoru:

X = A x 100 / D (UJST)

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D (UJST) – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Z kolei, sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT właściwy dla zakładu budżetowego został wskazany w art. 3 pkt 4 Rozporządzenia i jest on określany według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Wskazane metodologie są pewnym uproszczeniem, które może mieć zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje bardziej obiektywnym sposobem kalkulacji prewspółczynnika. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Celem Ustawodawcy było zatem pozostawienie podatnikowi możliwości doboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT najlepiej odzwierciedlającego specyfikę prowadzonej przez niego aktywności, to jest wydzielenie wydatków przypadających na działalność gospodarczą i czynności pozostające poza jej zakresem oraz zapewnienie możliwości odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane.

W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że przeważającą część działalności wodociągowej i kanalizacyjnej prowadzonej przez Gminę stanowi dostarczanie wody/odbiór ścieków od podmiotów trzecich, niezwiązanych z Gminą (tj. mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów zlokalizowanych na jej terenie). Marginalna część tej działalności obejmuje natomiast zaopatrywanie w wodę jednostek organizacyjnych Gminy oraz odbiór ścieków od tych jednostek. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT najbardziej precyzyjnie określa rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do poszczególnych rodzajów działalności.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zaproponowany przez Ministra Finansów sposób określenia proporcji właściwy dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego/zakładu budżetowego nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności wodociągowej i kanalizacyjnej Gminy, w związku z czym nie powinien być stosowany.

Reasumując, Gmina jest uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego od poniesionych od 1 stycznia 2017 r. wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (wykorzystywaną przez Gminę zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.