Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.500.2018.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-02
Teza: Prawo do odliczenia/odzyskania w części podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „Przebudowa targowiska miejskiego (…)”.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; opłata-opłata targowa; targowisko
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia/odzyskania w części podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „Przebudowa targowiska miejskiego (…)” – **jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia/odzyskania w części podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „Przebudowa targowiska miejskiego (…)”. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 sierpnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o własne stanowisko.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina X (dalej: Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Gmina w dniu 21 grudnia 2017 r. podpisała z Samorządem Województwa (…) umowę o przyznaniu pomocy na realizację operacji: „Przebudowa targowiska miejskiego (…)”. Projekt będzie realizowany w ramach operacji typu: „Inwestycje w targowiska lub obiekty budowlane przeznaczone na cele promocji lokalnych produktów” w ramach poddziałania: „Wsparcie inwestycji w tworzenie, ulepszanie i rozwijanie podstawowych usług lokalnych dla ludności wiejskiej, w tym rekreacji, kultury i powiązanej infrastruktury”. Projekt uzyskał dofinansowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Projekt będzie realizowany w okresie od dnia podpisania umowy o dofinansowanie, tj. od dnia 21 grudnia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. (końcowy termin złożenia wniosku o płatność końcową). W wyniku realizacji operacji osiągnięty zostanie następujący cel: „Poprawa konkurencyjności producentów rolnych poprzez modernizację całorocznego targowiska miejskiego w (…)”. Beneficjent czyli Gmina uzyska dofinansowanie ze środków EFRROW (Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich) w wysokości 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowanych operacji.

Zgodnie z zestawieniem rzeczowo-finansowym projektu, koszty kwalifikowane poniesione będą m.in. na następujące kategorie wydatków:

1.  rozbiórka nawierzchni utwardzonych;
2.  rozebranie linii kablowej NN oświetlenia terenu;
3.  niwelacja terenu;
4.  częściowa rozbiórka elementów budynku socjalnego;
5.  budowa pomieszczeń sanitarnych w budynkach socjalnych;
6.  instalacja wod.-kan. w budynku socjalnym;
7.  instalacja grzewcza w budynku socjalnym;
8.  instalacja fotowoltaiczna;
9.  budowa wiat;
10.  utwardzenie nawierzchni handlowej i pieszej;
11.  utwardzenie nawierzchni jezdni i parkingów;
12.  studnie rozsączające;
13.  oświetlenie terenu – linia kablowa;
14.  oświetlenie terenu – montaż słupów;
15.  opracowanie dokumentacji projektowej.

Gmina (Urząd Miejski (…)) będzie w całości ponosił koszty inwestycyjne do momentu zakończenia realizacji inwestycji i rozliczenia przedsięwzięcia gwarantując, że po zakończeniu realizacji Projektu nie zostaną wprowadzone zasadnicze zmiany w charakterze projektu (w szczególności w okresie trwałości projektu). Ponadto utrzymane zostaną cele projektu.

Przedmiotowy projekt będzie finansowany z dwóch źródeł, tj. ze środków Unii Europejskiej (Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich) w ramach PROW (Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich) na lata 2014-2020 oraz środków własnych Gminy.

Powstała infrastruktura będzie (w części) służyła czynnościom opodatkowanym, gdyż Gmina będzie zawierała umowy cywilnoprawne dotyczące powstałego targowiska. Użytkowanie targowiska będzie związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. opłatą za korzystanie z mienia, rezerwacją miejsca na targowicy czy dzierżawą gruntu na targowicy i w odniesieniu do tej powierzchni targowiska oraz powstałych wiat targowych i budynku, która będzie faktycznie wykorzystywana na cele czynności opodatkowanych.

W piśmie z dnia 27 sierpnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca udzielił na zadane przez tut. Organ pytania następujących odpowiedzi:

Pytanie DKIS nr 1:

„Czy Gmina w związku z realizowanym projektem pn. „Przebudowa targowiska miejskiego (…)” będzie wykonywała zadania publiczne nałożone na nią ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać jakie będą to zadania oraz wskazać podstawą prawną – tj. artykuł, ustęp – wynikającą z ww. ustawy o samorządzie gminnym”.

Odpowiedź:

W związku z realizowanym projektem pn. „Przebudowa targowiska miejskiego (…)” Gmina będzie wykonywała zadanie publiczne nałożone na nią ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy (punkt 11): targowisk i hal targowych. Gmina będzie odpowiedzialna za realizację tego zadania, tj. do dokonania przebudowy targowiska miejskiego, a po jego przebudowie do administrowania i zarządzania ww. targowiskiem w celu umożliwienia producentom rolnym, społeczności lokalnej i wszystkim zainteresowanym prowadzenia handlu. Zgodnie z założeniami projekt ma na celu poprawę konkurencyjności producentów rolnych poprzez modernizację całorocznego targowiska miejskiego (…).

Pytanie DKIS nr 2:

„Czy Gmina będzie pobierała daninę publiczną w związku z udostępnianiem przedmiotowego targowiska osobom prowadzącym na nim sprzedaż?”.

Odpowiedź:

Tak, Gmina będzie pobierała daninę publiczną w formie opłaty targowej w związku z udostępnianiem przedmiotowego targowiska osobom prowadzącym na nim sprzedaż.

Pytanie DKIS nr 3:

„Do jakich czynności będą służyły Gminie nabyte towary i usługi związane z realizacją projektu pn. „Przebudowa targowiska miejskiego (…)”, tj. czy do czynności:

1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;
2.  zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług;
3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Odpowiedź:

Nabyte towary i usługi związane z realizacją projektu pn. „Przebudowa targowiska miejskiego (…)” będą służyły Gminie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług takich jak: opłaty za korzystanie z mienia, rezerwacja miejsca na targowicy, dzierżawa gruntu na targowicy.

Pytanie DKIS nr 4:

„W sytuacji, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Gminę do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w tym do zwolnionej i opodatkowanej podatkiem VAT?”.

Odpowiedź:

Nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Gminę do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do innych celów niż działalność gospodarcza (pobieranie opłaty targowej). Wnioskodawca jednocześnie informuje, że nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w tym zwolnionej i opodatkowanej podatkiem VAT.

Pytanie DKIS nr 5:

„Czy faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z ww. projektem będą wystawiane na Wnioskodawcę?”.

Odpowiedź:

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z ww. projektem będą wystawiane na Wnioskodawcę, tj. będą wystawiane w następujący sposób:

Nabywca: Gmina X, ul. (…), miejscowość (…) NIP: (…). Odbiorca: Urząd Miejski w (…), ul. (…), miejscowość (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla Gminy (…)będzie przysługiwało prawo do odliczenia/odzyskania części podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „Przebudowa targowiska miejskiego (…)”?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 27 sierpnia 2018 r.), na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań własnych oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego, takie jak Gmina z uwagi na podmiotowość nadaną im przepisami prawa (w przypadku gminy, ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, z późn. zm.)), w zakresie w jakim wykonują zadania do realizacji których zostały powołane działają jako organy władzy publicznej, a zatem dla tych czynności korzystają z wyłączenia od opodatkowania w oparciu o przepis art. 15 ust. 6 ustawy. Natomiast w odniesieniu do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, m.in. takich jak: opłaty za korzystanie z mienia oraz rezerwacje miejsca na targowicy, Gmina będzie traktowana jako podatnik VAT, któremu będzie przysługiwało prawo do obliczenia podatku VAT. Jednocześnie prawo te będzie przysługiwało od tej części inwestycji (poniesionych wydatków), która będzie wykorzystywana na cele czynności opodatkowanych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Gmina jako podmiot prawa publicznego zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, z późn. zm.) realizuje zadania użyteczności publicznej, którymi są zadania własne gminy, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. W art. 7 ust. 1 czytamy, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11). Stosownie do zapisów art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawodawca określił, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Jak wynika z powyżej powołanych regulacji, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy;
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zadanie inwestycyjne realizowane przez Gminę jako określone ustawą o samorządzie, jest zadaniem własnym gminy, jednocześnie użytkowanie targowiska (w części) będzie związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. opłatą za korzystanie z mienia, rezerwacją miejsca na targowicy, czy dzierżawą gruntu na targowicy miejskiej.

Zatem należy stwierdzić, że wydatki związane z budową targowiska będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (rezerwacja miejsca handlowego), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (pobieranie opłaty targowej za korzystanie z mienia).

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z działalnością gospodarczą podatnika i w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle powyższych okoliczności, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku w związku z realizacją projektu polegającego na przebudowie targowiska miejskiego (…). Wnioskodawca, zgodnie z art. 86 ust. 1, będzie miał prawo do odliczenia podatku w części w jakiej efekty realizowanego projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy Gmina nie będzie miał możliwości wyodrębniania części podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na realizację projektu, związanej z działalnością gospodarczą, to kwotę podatku naliczonego winna obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należy. W przedmiotowej sprawie taki związek występuje, gdyż w przypadku Gminy nabycie towarów i usług w części ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Reasumując, w przedstawionej sprawie Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia/odzyskania części podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup towarów i usług w związku z realizacją operacji pn. „Przebudowa targowiska miejskiego (…)”.

Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Gmina będzie działała jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją projektu w części będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W świetle art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

1.  urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
2.  samorządowej jednostki budżetowej,
3.  samorządowego zakładu budżetowego

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Gmina w dniu 21 grudnia 2017 r. podpisała z Samorządem Województwa (…) umowę o przyznaniu pomocy na realizację operacji: „Przebudowa targowiska miejskiego (…)”. Projekt uzyskał dofinansowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Powstała infrastruktura będzie (w części) służyła czynnościom opodatkowanym, gdyż Gmina będzie zawierała umowy cywilnoprawne dotyczące powstałego targowiska. Użytkowanie targowiska będzie związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. opłatą za korzystanie z mienia, rezerwacją miejsca na targowicy czy dzierżawą gruntu na targowicy i w odniesieniu do tej powierzchni targowiska oraz powstałych wiat targowych i budynku, która będzie faktycznie wykorzystywana na cele czynności opodatkowanych. W związku z realizowanym projektem pn. „Przebudowa targowiska miejskiego (…)” Gmina będzie wykonywała zadanie publiczne nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych. Gmina będzie odpowiedzialna za realizację tego zadania, tj. do dokonania przebudowy targowiska miejskiego, a po jego przebudowie do administrowania i zarządzania ww. targowiskiem w celu umożliwienia producentom rolnym, społeczności lokalnej i wszystkim zainteresowanym prowadzenia handlu. Zgodnie z założeniami projekt ma na celu poprawę konkurencyjności producentów rolnych poprzez modernizację całorocznego targowiska miejskiego (…). Gmina będzie pobierała daninę publiczną w formie opłaty targowej w związku z udostępnianiem przedmiotowego targowiska osobom prowadzącym na nim sprzedaż.

Nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Gminę do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do innych celów niż działalność gospodarcza (pobieranie opłaty targowej). Wnioskodawca jednocześnie informuje, że nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w tym zwolnionej i opodatkowanej podatkiem VAT. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z ww. projektem będą wystawiane na Wnioskodawcę.

Na tle powyższego opisu sprawy wątpliwości Gminy dotyczą kwestii prawa do odliczenia/odzyskania części podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „Przebudowa targowiska miejskiego (…)”.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nabywane towary i usługi dotyczące przedmiotowego projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy zatem wskazać, że z uwagi na fakt, że – jak sam wskazał Wnioskodawca – w przedmiotowej sprawie przyporządkowanie poniesionych wydatków do poszczególnych działalności nie jest możliwe, czyli nabyte towary i usługi będą służyły zarówno do wykonywania działalności gospodarczej – opodatkowanej podatkiem VAT (opłata za korzystanie z mienia, rezerwacja miejsca na targowicy, dzierżawa gruntu na targowicy), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opłata targowa), Wnioskodawca będzie zobowiązany – na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy – do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Tym samym, skoro przedmiotowa inwestycja nie będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności zwolnionych od podatku VAT, to wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości.

Podsumowując, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „Przebudowa targowiska miejskiego (…)” w zakresie w jakim ww. wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem, Gmina dokonując obliczenia podatku naliczonego, którego odliczenie będzie jej przysługiwało powinna zastosować prewspółczynnik wyliczony zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W konsekwencji powyższego – jeżeli w okresie rozliczeniowym wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym – Wnioskodawca będzie miał możliwość odzyskania podatku w formie zwrotu wyłącznie części podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z ww. projektem.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**