Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1093/10/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-08-31
Teza: Czy zaliczka uzyskana po realizacji warunków Płatności nr 3 wynikająca z ustalonych przez strony zapisów Umowy stanie się przychodem podatkowym w rozumieniu przepisów ustawy CIT w momencie zakończenia wszystkich prac dotyczących budowy Instalacji Systemu Przeładunku Węgla i wystawienia faktury końcowej po realizacji warunków Płatności nr 8?
Słowa kluczowe: przedpłaty; przychód-moment powstania przychodów; zaliczka; zaliczka-zaliczka na poczet ceny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 7 czerwca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 9 sierpnia 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania jako przychód zaliczki uzyskanej po realizacji warunków Płatności nr 3, w momencie zakończenia wszystkich prac dotyczących budowy Instalacji Systemu Przeładunku Węgla i wystawienia faktury końcowej po realizacji warunków Płatności nr 8 (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2010 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania jako przychód zaliczki uzyskanej po realizacji warunków Płatności nr 3, w momencie zakończenia wszystkich prac dotyczących budowy Instalacji Systemu Przeładunku Węgla i wystawienia faktury końcowej po realizacji warunków Płatności nr 8.

Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 29 lipca 2010r. Znak: IBPBI/2/423-773/10/PP wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. BKIP w dniu 9 sierpnia 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła z firmą A. Sp. z o.o. umowę (dalej: „Umowa") na kompletne dostarczenie i instalacje Systemu Przeładunku Węgla (dalej: Instalacja Systemu Przeładunku Węgla) do bloku energetycznego. Formalną podstawę zawarcia Umowy stanowi Zamówienie z 14 sierpnia 2007 r., zmodyfikowane z dniem 24 października 2008 r.

Zgodnie z postanowieniami Umowy strony ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe za wykonanie prac budowlanych związanych z instalacją Systemu Przeładunku Węgla „pod klucz". Wynagrodzenie jest należne za wykonanie całości robót. Jednocześnie w Umowie zostało zawarte postanowienie, iż poszczególne płatności (dalej „Płatność" lub „Płatności") będą realizowane po spełnieniu określonych w Umowie warunków.

Płatności realizowane są po spełnieniu następujących warunków tj.:

*   Płatność 1 - warunkiem zrealizowania płatności w wysokości 15% ceny z Umowy jest m.in. potwierdzenie zamówienia, udzielenie gwarancji wykonania usługi, podpisanie wezwania do zapłaty 15% ceny z Umowy, złożenie gwarancji bankowej zabezpieczającej kwoty otrzymanych zaliczek oraz dostarczenie kopii odpowiednich polis ubezpieczeniowych,
*   Płatność 2 - warunkiem zrealizowania płatności w wysokości 5% ceny z Umowy jest m.in. przedstawienie pisemnego potwierdzenia podpisania podstawowego projektu i jego wdrażania, złożenie oryginału kaucji gwarancyjnej, przedstawienie faktury za częściową sprzedaż, tj. 5% ceny z Umowy, bez określenia przedmiotu tej sprzedaży (niezależnie od dokonania dostawy),
*   Płatność 3 - warunkiem zrealizowania płatności w wysokości 60% ceny z Umowy jest m.in. dostarczenie struktur stalowych, Taśmociągów Węglowych, Bloku Kruszarek oraz pozostałych elementów jak również przedstawienie odpowiednich dokumentów i faktur za częściową sprzedaż, tj. 60% ceny z Umowy, bez określenia przedmiotu tej sprzedaży,
*   Płatność 4 - warunkiem zrealizowania płatności w wysokości 5% ceny z Umowy jest m.in. przedstawienie dokumentu potwierdzającego o gotowości do startu montażu Instalacji Systemu Przeładunku Węgla oraz faktury za częściową sprzedaż, tj. 5% ceny z Umowy, bez określenia przedmiotu tej sprzedaży,
*   Płatność 5 - warunkiem zrealizowania płatności w wysokości 5% ceny z Umowy jest m.in. zakończenie montażu Instalacji Systemu Przeładunku Węgla oraz przedstawienie odpowiednich dokumentów i faktury za częściową sprzedaż, tj. 5% ceny z Umowy, bez określenia przedmiotu tej sprzedaży,
*   Płatność 6 - warunkiem zrealizowania płatności w wysokości 5% ceny z Umowy jest m.in. potwierdzenie o gotowości Instalacji Systemu Przeładunku Węgla do funkcjonowania oraz przedstawienie odpowiednich dokumentów i faktur za częściową sprzedaż, tj. 5% ceny z Umowy, bez określenia przedmiotu tej sprzedaży,
*   Płatność 7 - warunkiem zrealizowania płatności w wysokości 2,5% ceny z Umowy jest m.in. potwierdzenie o gotowości do komercyjnego wykorzystania inwestycji oraz przedstawienie odpowiednich dokumentów i faktury za częściową sprzedaż, tj. 2,5% ceny z Umowy, bez określenia przedmiotu tej sprzedaży,
*   Płatność 8 - warunkiem zrealizowania płatności w wysokości 2,5% ceny z Umowy jest m.in. przedstawienie Certyfikatu Przekazania Pracy oraz przedstawienie innych dokumentów i faktury za częściową sprzedaż, tj. 2,5% ceny z Umowy, bez określenia przedmiotu tej sprzedaży.

Aneksem do Umowy z 24 października 2008 r. Strony zmieniły wysokość należnych płatności po spełnieniu powyższych warunków. Poszczególne płatności nie stanowią równowartości wykonywanych prac (usług) w danym okresie czy równowartości dostarczonych towarów na plac budowy. Nie stanowią też równowartości prac (usług) wykonanych do momentu spełnienia warunków realizacji danej Płatności. Powyższe płatności nie są pochodną poniesionych kosztów na realizację danego etapu robót budowlanych związanych z instalacją Systemu Przeładunku Węgla.

Podkreślenia wymaga również fakt, że strony Umowy nie przewidziały fakturowania robót stosownie do stopnia ich zaawansowania ani fakturowania za roboty wykonane w danym okresie. Poszczególne Płatności nie wymagają również częściowego odbioru robót.

Na moment złożenia niniejszego wniosku środki pieniężne otrzymane z tytułu realizacji Płatności nr 2 w wysokości 5% ceny z Umowy zostały rozpoznane jako przychody podatkowe roku 2008. Przychód ten Spółka obniżyła o koszty, jakie poniosła do momentu spełnienia warunków Płatności nr 2, tj. w szczególności koszty gwarancji i ubezpieczeń.

W 2009 r. Spółka otrzymała część Płatności nr 3 i część Płatności nr 4. Kwoty te wykazała w przychodach roku 2009. Do wysokości przychodów roku 2009 r. Spółka wykazała również poniesione koszty uzyskania przychodu. Na dzień 31 grudnia 2009 r. wydatki na realizację Umowy przekroczyły kwotę otrzymanych płatności.

Realizacja budowy Instalacji Systemu Przeładunku Węgla nie jest uzależniona od kwot otrzymanych płatności. Spółka na bieżąco ponosi wydatki związane z realizacją Instalacji Systemu Przeładunku Węgla jako całości (np. koszty przygotowania robót, koszty ubezpieczenia robót, koszty wykonania robót) a płatności otrzymuje po spełnieniu warunków uzyskania poszczególnych Płatności określonych w Umowie. Stopień zaawansowania robót jest niezależny od otrzymywanych Płatności.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zaliczka uzyskana po realizacji warunków Płatności nr 3 wynikająca z ustalonych przez strony zapisów Umowy stanie się przychodem podatkowym w rozumieniu przepisów ustawy CIT w momencie zakończenia wszystkich prac dotyczących budowy Instalacji Systemu Przeładunku Węgla i wystawienia faktury końcowej po realizacji warunków Płatności nr 8?

Zdaniem Spółki, otrzymane środki pieniężne nie stanowią płatności z tytułu wykonania określonego etapu związanego z budową Instalacji Systemu Przeładunku Węgla. Pieniądze te nie stanowią również równowartości dostarczonych towarów lub wykonanych prac w okresach pomiędzy poszczególnymi Płatnościami - wynikają jedynie z ustalonych przez strony w Umowie warunków Płatności.

W związku z tym zaliczka ta nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy CIT.

Dopiero w momencie zakończenia wszystkich prac związanych z budową Instalacji Systemu Przeładunku Węgla potwierdzonych protokołem odbioru - Certyfikatem Przekazania Prac, tj. po realizacji warunków Płatności nr 8, całkowita wartość sprzedaży, wynikająca z Umowy i potwierdzona fakturą końcową, stanie się przychodem podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, przychodami, (\`(...)\`) są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie za datę powstania przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy CIT, (\`(...)\`) uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Mając na uwadze powyższe regulacje, zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie należy odróżnić częściową zapłatę za wykonaną usługę od zaliczki na tę usługę.

W opinii Spółki zapłata za częściowe wykonanie usługi powinna wynikać z zawartej przez strony umowy lub z dokonanej przez strony kalkulacji. Ważne jest żeby kwota należna za częściowo wykonaną usługę była jednoznacznie określona. Zapłata za ukończenie danego etapu prac powinna odpowiadać wartości faktycznie dokonanych prac. Wówczas, Spółka zobowiązana byłaby do rozpoznania przychodu z otrzymanych płatności z tytułu częściowego wykonania usługi na dzień, w którym nastąpiło częściowe wykonanie usługi (robót) lub nastąpiło uregulowanie należności. Natomiast w przypadku, gdy kwoty otrzymane nie zależą od stopnia zaawansowania prac, poniesionych kosztów w tym zakresie lub wartości prac wykonanych w danym okresie, wówczas takie płatności należy uznać za zaliczki, które zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT nie stanowią przychodu w momencie ich otrzymania lub zarachowania. Przychód w takiej sytuacji powstaje dopiero w momencie zakończenia wszystkich prac związanych z dostawą lub wykonaniem usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że otrzymane środki pieniężne po zrealizowaniu warunków uzyskania poszczególnych Płatności wynikających z Umowy stanowią zaliczki w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT i powinny stanowić przychód dopiero w momencie zakończenia wszystkich prac wynikających z Umowy, tj. w momencie zakończenia wszystkich prac związanych z Instalacją Systemu Przeładunku Węgla, potwierdzonych protokołem odbioru - Certyfikatem Przekazania Prac.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazuje, że zawartą Umowę z A. Sp. z o.o. należy zakwalifikować jako umowę o roboty budowlane. Przedmiotem tej Umowy jako umowy rezultatu nie są usługi budowlane, lecz obiekt, który ma zostać oddany przez wykonawcę inwestorowi - jako całość. W związku z powyższym wynagrodzenie zostało określone za cały obiekt - jako wynagrodzenie ryczałtowe. W takim przypadku z punktu widzenia prawa cywilnego płatności otrzymywane przed wykonaniem całości obiektu „pod klucz" powinny być traktowane jako zaliczki na poczet realizacji świadczenia. Dodatkowo, zdaniem Spółki płatności otrzymywane przez Spółkę nie mają charakteru definitywnego, na co wskazuje np. nałożony na Spółkę obowiązek przedstawienia gwarancji zabezpieczającej zwrot zaliczek.

Podkreślenia wymaga również fakt, że strony Umowy nie przewidziały fakturowania robót stosownie do stopnia ich zaawansowania ani fakturowania za roboty wykonane w danym okresie.

Jednocześnie, należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie brak jest wyraźnego powiązania otrzymanych Płatności z faktyczną realizacją budowy Instalacji Systemu Przeładunku Węgla tj. poszczególnych etapów robót budowlanych, czy też robót wykonanych w danym okresie jak również brak powiązania z faktycznie poniesionymi kosztami w tym zakresie.

Płatność nr 3 będzie przysługiwać Spółce po dostarczeniu struktur stalowych i innych potrzebnych elementów do budowy Instalacji Systemu Przeładunku Węgla. Niemniej, dostarczone elementy nie odzwierciedlają ani kosztów poniesionych do tego momentu realizacji inwestycji ani faktycznie dokonanych prac. Strony nie przeprowadziły żadnej szczegółowej kalkulacji w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki otrzymane przez nią zaliczki z tytułu budowy Instalacji Systemu Przeładunku Węgla „pod klucz" nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów podatku CIT. Kwoty otrzymanych zaliczek staną się przychodem dopiero w momencie zakończenia budowy Instalacji Systemu Przeładunku Węgla protokołem odbioru (Certyfikatem Przekazania Prac) i wystawienia z tego tytułu faktury końcowej, tj. po spełnieniu warunków Płatności nr 8.

Ponadto Spółka pragnie również wskazać, że jej stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 18 marca 2008 r. (nr ILPB 3/423-30/08-4/DS), zgodnie z którą „przychód z tytułu częściowego wykonania usługi powstaje jedynie, gdy zostanie określona należność za takie częściowe wykonanie usługi. Jeżeli natomiast zgodnie z zawartą umową strony nie ustaliły kwot należności za poszczególne etapy wykonanych usług, a są jedynie wpłacane zaliczki - nie stanowią one przychodów".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, których rzeczywiste otrzymywanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Na podstawie art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W przytoczonym powyżej przepisie sformułowanie „pobranych wpłat lub zarachowanych należności” odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie nastąpi w innym terminie (wykonanie jest odroczone w czasie).

Zaliczkę najczęściej stanowi zapłata przez kupującego uiszczana z góry, pokrywająca część przyszłej należności.

W myśl w/w przepisów przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wykonania usługi, wydania rzeczy.

Wyjątek od tej zasady stanowi:

1.  wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów przed datą wydania towaru, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
2.  uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Należy zauważyć, iż ustawodawca wyłączył z przychodów przedpłaty, zaliczki, na poczet przyszłych dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Nie wyłączył natomiast z przychodów należności otrzymanych w związku z częściowym wykonaniem usługi. W tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3a updop, zgodnie z którym przychód powstaje w dniu częściowego wykonania usługi, ale nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności. Przy czym nie zawsze przedpłaty (zaliczki) są zapłatą za częściowe wykonanie usługi i stanowią przychód dla celów podatkowych.

Przychód powstanie wówczas, gdy kwota należna (zapłata za ukończenie pewnego etapu robót) zostanie jednoznacznie ustalona. Kwota ta może wynikać zarówno z umowy jak i z przygotowanej przez strony kalkulacji lub bieżących ustaleń między stronami, w których dokonano wyceny odrębnych usług. Każdorazowo należy bowiem ustalić, czy w danym przypadku zapłata dotyczy (lub nie) usług wykonanych (lub częściowo wykonanych). Jeżeli natomiast zgodnie z zawartą umową strony nie ustaliły kwot należności za poszczególne etapy wykonanych usług, a są jedynie wpłacane zaliczki – nie stanowią one przychodów.

W związku z powyższym, jeżeli otrzymane przez Spółkę po realizacji warunków Płatności nr 3 środki finansowe stanowią w istocie zaliczkę, a nie częściową zapłatę za zakończony etap prac budowlanych, w świetle art. 12 ust. 3 i 3a updop, w momencie ich otrzymania nie powstanie przychód podatkowy. Za przychód będzie mogła zostać uznana w momencie zaistnienia najwcześniejszego ze zdarzeń wskazanych w art. 12 ust. 3a updop.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 3, 4 oraz 5 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.