Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.177.2024.3.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-03
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości zabudowanej i niezabudowanej.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

*   prawidłowe w zakresie określenia momentu powstania pierwszego zasiedlenia lokali, zwolnienia od podatku dostawy wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku dla tej dostawy,
*   nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy udziałów w działkach niezabudowanych nr 2 i 3 oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku dla tej dostawy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 listopada 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości. Uzupełnili go Państwo pismem z 4 czerwca 2024 r. (data wpływu 7 czerwca 2024 r.) oraz pismem z 24 czerwca 2024 r. (data wpływu 1 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Od 18 marca 2002 roku Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Podstawowy rodzaj działalności Spółki to działalność w zakresie wynajmu, zarządzania i sprzedaży nieruchomości.

W lutym 2023 roku Spółka zakupiła udziały w nieruchomości położonej w (…), składającej się z dwóch działek niezabudowanych oznaczonych w ewidencji jako grunty orne i z jednej działki zabudowanej budynkiem o charakterze pensjonatowym, wybudowanym ok. 1930 roku oznaczonej w ewidencji jako grunty orne.

Nieruchomość została nabyta od spółki jawnej, która od lat 90-tych XX wieku prowadziła w tej nieruchomości działalność turystyczną. W 2004 roku budynek został przez poprzedniego właściciela wyremontowany. Od tego czasu zbywca nie ponosił nakładów na nieruchomość, które przekraczałyby 30% jej wartości. Sprzedaż wyżej opisanej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług korzystała ze zwolnienia z podatku VAT, gdyż nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również poprzedni właściciele nie ponieśli nakładów, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej nieruchomości.

W związku z tym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Dla terenu obejmującego powyższe działki nie ma aktualnie obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla wszystkich ww. działek, tj. działki zabudowanej budynkiem pensjonatowym oraz dwóch niezabudowanych działek ( grunty orne), została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

W czerwcu 2023 r. Spółka zakupiła udział w kolejnych dwóch niezabudowanych działkach oznaczonych w ewidencji jako grunty orne. Działki te sąsiadują bezpośrednio z zakupioną w lutym 2023 roku nieruchomością. W związku z ich nabyciem, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Działki te nie są objęte aktualnie obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Nie została też wydana dla nich prawomocna decyzja o warunkach zabudowy.

W czerwcu 2023 r. obecni współwłaściciele zawarli umowę ustanowienia odrębnej własności lokali w ww. budynku pensjonatowym. Lokale zostały podzielone pomiędzy udziałowców zgodnie z posiadanymi przez nich udziałami w całej nieruchomości.

Dla każdego lokalu została założona odrębna księga wieczysta. Z własnością każdego z lokali związany jest udział w nieruchomości wspólnej, którą stanowią części wspólne budynku oraz cztery z zakupionych w lutym i czerwcu ww. działek, w tym działka zabudowana budynkiem oraz trzy ww. niezabudowane działki. Jedna oznaczona w ewidencji jako grunty orne niezabudowane, dla której wydana została decyzja o warunkach zabudowy oraz dwie oznaczone jako grunty orne niezabudowane, dla których nie ma decyzji o warunkach zabudowy.

Obecni współwłaściciele nie ponieśli nakładów przekraczających 30% wartości budynku.

W najbliższej przyszłości Spółka dokona sprzedaży posiadanych przez nią lokali. Do dnia sprzedaży Spółka nie planuje ponosić nakładów, których wartości przekroczyłaby 30% wartości budynku.

Wyodrębnione lokale wraz ze związanym z nimi udziałem w nieruchomości wspólnej, stanowią dla Spółki towar handlowy. Nie były zatem wprowadzane na stan środków trwałych.

Obecnie, zgodnie z przeznaczeniem budynku, zakupione nieruchomości są przedmiotem wynajmu na cele krótkotrwałego zakwaterowania. Przychody z wynajmu są opodatkowane podatkiem VAT.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Spółka planuje sprzedaż udziałów w działkach:

*   o numerze 1 oznaczonej w ewidencji symbolem RIVa (grunty orne) oraz Br-RVI (grunty rolne zabudowane) identyfikator działki (…) działka zabudowana jest budynkiem pensjonatowym,
*   o numerze 2 oznaczonej w ewidencji symbolem RIV (grunty orne) identyfikator działki (…), działka niezabudowana,
*   o numerze 3 oznaczonej w ewidencji symbolem RIV (grunty orne) identyfikator działki (…), działka niezabudowana,
*   o numerze 4 oznaczonej w ewidencji symbolem RIV (grunty orne) identyfikator działki (…), działka niezabudowana.

Na moment sprzedaży będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy dla działek:

*   numerze 1 oznaczonej w ewidencji symbolem RIVa (grunty orne) oraz Br-RVI (grunty rolne zabudowane) identyfikator działki (…) działka zabudowana jest budynkiem pensjonatowym,
*   numerze 2 oznaczonej w ewidencji symbolem RIV (grunty orne) identyfikator działki (…), działka niezabudowana,
*   numerze 3 oznaczonej w ewidencji symbolem RIV (grunty orne) identyfikator działki (…), działka niezabudowana.

Budynek o charakterze pensjonatowym znajduje się na działce o numerze 1 oznaczonej w ewidencji symbolem RIVa (grunty orne) oraz Br-RVI (grunty rolne zabudowane).

Zarówno Spółka jako dokonujący dostawy, jak i nabywający udziały w ww. działkach planują złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy.

Zakupione w lutym i czerwcu 2023 roku udziały w nieruchomościach stanowią towar handlowy, w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Udziały w trzech działkach niezabudowanych nie mogą być przedmiotem odrębnej (samodzielnej) sprzedaży, bez dostawy wyodrębnionych lokali.

Sprzedaż lokalu nie jest możliwa bez jednoczesnej sprzedaży udziałów w poszczególnych trzech niezabudowanych działkach.

Nie jest to możliwe ponieważ udziały w trzech działkach niezabudowanych są ściśle związane z własnością każdego lokalu jako udział w nieruchomości wspólnej.

Sprzedaż udziałów w trzech działkach niezabudowanych nie będzie się wiązała z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca w poszczególnych trzech niezabudowanych działkach.

Przy sprzedaży każdego lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, którą stanowią udział w częściach wspólnych budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz udział w działce zabudowanej: 1 i trzech niezabudowanych: 2, 3, 4, nie będzie ustalana odrębna cena dla poszczególnych lokali, a odrębna dla części wspólnych budynki i udziałów w działce zabudowanej i trzech działkach niezabudowanych. Umowa będzie zawierać jedną kwotę dla całej transakcji. 

Na poszczególnych działkach niezabudowanych, tj. na działkach o numerach 2, 3 oraz 4 w momencie sprzedaży nie będą znajdowały się żadne naniesienia, budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Również w momencie nabycia ww. działek nie znajdowały się na nich budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

### Pytania

1) Czy fakt ustanowienia odrębnej własności lokali znajdujących się w budynku wypoczynkowym, w stosunku do którego miało już miejsce pierwsze zasiedlenie, z którą to własnością związany jest udział w nieruchomości wspólnej, którą stanowią części wspólne budynku oraz cztery z ww. działek, w tym działka zabudowana budynkiem oraz trzy ww. niezabudowane działki oraz przypisanie do nich udziału i założenia dla nich odrębnych ksiąg wieczystych ma wpływ na pierwsze zasiedlenie tych lokali w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ?

2) Przedmiotem dostawy, w ramach jednego aktu notarialnego, będą poszczególne wyodrębnione lokale wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na którą składa się udział w częściach wspólnych budynku oraz udział we wszystkich czterech działkach stanowiących nieruchomość wspólną. Przy czym jedna z działek jest zabudowana budynkiem pensjonatowym, natomiast pozostałe trzy stanowią niezabudowane grunty orne. Dla działki zabudowanej oraz jednej działki niezabudowanej jest wydana decyzja w sprawie warunków zabudowy. Dla pozostałych dwóch nie ma prawomocnych decyzji w tym zakresie. Czy w związku z tym sprzedaż w jednym akcie notarialnym wyodrębnionego lokalu wraz z udziałem w ww. działkach będzie korzystała w całości ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ?

3) Czy przy sprzedaży opisanej w punkcie 1 nieruchomości, tj. wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i ww. czterech działkach wchodzących w skład wspólnej nieruchomości, na rzecz innego czynnego podatnika VAT Spółka może zrezygnować ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Spółki fakt opisanego ustanowienia odrębnej własności lokali znajdujących się w zakupionym budynku wypoczynkowym i założenia dla nich odrębnych ksiąg wieczystych, nie ma wpływu na pierwsze zasiedlenie tych lokali w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Własność lokali został wyodrębniona z budynku, w stosunku do którego miało już miejsce pierwsze zasiedlenie wiele lat temu.

Ustawowa definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który stanowi, że przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wyodrębnienie w budynku wypoczynkowym lokali przed ich planowaną dostawą nie będzie zatem zdarzeniem uznanym za kolejne pierwsze zasiedlenie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ustanowienie odrębnej własności lokalu nie stanowi wybudowania budynku, budowli lub ich części czy też ulepszenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Innymi słowy, jeżeli miało miejsce pierwsze zasiedlenie całego budynku, to automatycznie miało też miejsce pierwsze zasiedlenie wszystkich jego części, a zatem również lokali, dla których ustanawia się odrębną własność.

Ad 2

Zdaniem Spółki sprzedaż w jednym akcie notarialnym wyodrębnionego lokalu wraz z udziałem w ww. działkach, które stanowią nieruchomość wspólną, objętą jedną księgą wieczystą, będzie korzystała w całości ze zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Sprzedaż wyodrębnionych lokali nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ stanowią część budynku który był już przedmiotem pierwszego zasiedlenia. Ponadto Spółka nie ponosiła i do momentu sprzedaży nie będzie ponosić wydatków na ulepszenie tych lokali, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ad 3

Zdaniem Spółki przy sprzedaży opisanej w punkcie 1 nieruchomości, tj. wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i wyżej opisanych działkach gruntu, na rzecz innego czynnego podatnika VAT Spółka może zrezygnować ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

*   prawidłowe w zakresie określenia momentu powstania pierwszego zasiedlenia lokali, zwolnienia od podatku dostawy wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku dla tej dostawy,
*   nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy udziałów w działkach niezabudowanych nr 2 i 3 oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku dla tej dostawy.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału w nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli natomiast nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy nieruchomości zabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w tym artykule.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2023 r. poz. 2805 ze zm.):

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy podatkowej - jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych;
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały;
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu;
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany;
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. budynki), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy wyłącznie ulepszenia środków trwałych.

Natomiast, w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (działki) stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynku budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że w lutym 2023 roku zakupili Państwo udziały w nieruchomości położonej w (…), składającej się z dwóch działek niezabudowanych oznaczonych w ewidencji jako grunty orne i z jednej działki zabudowanej budynkiem o charakterze pensjonatowym, wybudowanym ok. 1930 roku oznaczonej w ewidencji jako grunty orne. W 2004 roku budynek został przez poprzedniego właściciela wyremontowany. Od tego czasu zbywca nie ponosił nakładów na nieruchomość, które przekraczałyby 30% jej wartości. Sprzedaż nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług korzystała ze zwolnienia z podatku VAT, gdyż nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również poprzedni właściciele nie ponieśli nakładów, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej nieruchomości. W związku z tym nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT. Dla terenu obejmującego powyższe działki nie ma aktualnie obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. W czerwcu 2023 r. zakupili Państwo udział w kolejnych dwóch niezabudowanych działkach oznaczonych w ewidencji jako grunty orne.

Planują Państwo sprzedaż udziałów w działkach:

*   o numerze 1 działka zabudowana jest budynkiem pensjonatowym,
*   o numerze 2, działka niezabudowana,
*   o numerze 3, działka niezabudowana,
*   o numerze 4, działka niezabudowana.

Na moment sprzedaży będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy dla działek:

*   numerze 1 działka zabudowana jest budynkiem pensjonatowym,
*   numerze 2, działka niezabudowana,
*   numerze 3, działka niezabudowana.

W czerwcu 2023 r. obecni współwłaściciele zawarli umowę ustanowienia odrębnej własności lokali w ww. budynku pensjonatowym. Lokale zostały podzielone pomiędzy udziałowców zgodnie z posiadanymi przez nich udziałami w całej nieruchomości. Dla każdego lokalu została założona odrębna księga wieczysta. Obecni współwłaściciele nie ponieśli nakładów przekraczających 30% wartości budynku. W najbliższej przyszłości dokonają Państwo sprzedaży posiadanych przez Państwa lokali. Do dnia sprzedaży nie planują Państwo ponosić nakładów, których wartości przekroczyłaby 30% wartości budynku. Wyodrębnione lokale wraz ze związanym z nimi udziałem w nieruchomości wspólnej, stanowią dla Państwa towar handlowy. Obecnie, zgodnie z przeznaczeniem budynku, zakupione nieruchomości są przedmiotem wynajmu na cele krótkotrwałego zakwaterowania. Przychody z wynajmu są opodatkowane podatkiem VAT.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy fakt ustanowienia odrębnej własności lokali znajdujących się w budynku wypoczynkowym, w stosunku do którego miało już miejsce pierwsze zasiedlenie, z którą to własnością związany jest udział w nieruchomości wspólnej, którą stanowią części wspólne budynku oraz cztery z ww. działek, w tym działka zabudowana budynkiem oraz trzy ww. niezabudowane działki oraz przypisanie do nich udziału i założenia dla nich odrębnych ksiąg wieczystych ma wpływ na pierwsze zasiedlenie tych lokali w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Ponadto Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą tego, czy przedmiotem dostawy, w ramach jednego aktu notarialnego, będą poszczególne wyodrębnione lokale wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na którą składa się udział w częściach wspólnych budynku oraz udział we wszystkich czterech działkach stanowiących nieruchomość wspólną oraz czy w związku z tym sprzedaż w jednym akcie notarialnym wyodrębnionego lokalu wraz z udziałem w ww. działkach będzie korzystała w całości ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych czy też jedno świadczenie. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym - co istotne - ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności, winna odbywać się w oderwaniu od treści umowy łączącej strony transakcji, a jedynie w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie takie jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami zobowiązania strony transakcji.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku analizie poddać należy okoliczność, czy poszczególne elementy transakcji mogą być, czy też nie, przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy mogą stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy wyodrębnione lokale wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i gruncie, tj. działce nr 1 mogą być sprzedawane tylko i wyłącznie z udziałami w nieruchomościach niezabudowanych, czy też odrębnie.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku będziemy mieć do czynienia z odrębnymi dostawami towarów, tj. dostawą wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i udziałem w gruncie działki nr 1 oraz dostawą udziałów w działkach niezabudowanych nr 2, 3 i 4 podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla każdej dostawy odrębnie.

Wskazać należy, że skoro w analizowanej sprawie nabyli Państwo udziały w poszczególnych nieruchomościach na podstawie odrębnych umów sprzedaży, tj. umowy w zawartej w lutym oraz czerwcu 2023 r. to jednoznacznie wskazuje, że dostawa nieruchomości składającej się z wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i udziałem w gruncie działki nr 1 oraz dostawą udziałów w działkach niezabudowanych nr 2, 3 i 4, nie będzie ze sobą tak ściśle powiązana, żeby ich rozdzielenie miało sztuczny charakter. Będą to dostawy obiektywnie podzielne i niezależne od siebie, mogące być - w świetle prawa - przedmiotem odrębnych dostaw. Zatem dostawy te nie będą stanowiły jednej, kompleksowej całości, pomimo tego, że - jak wskazali Państwo - sprzedaż lokalu nie jest możliwa bez jednoczesnej sprzedaży udziałów w poszczególnych działkach niezabudowanych.

Za uznaniem dostawy wymienionych towarów, tj. wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i udziałem w gruncie działki nr 1 oraz dostawą udziałów w działkach niezabudowanych nr 2, 3 i 4 za odrębne dostawy przemawia także fakt, że dla każdego lokalu została założona odrębna księga wieczysta.

Ponadto na powyższą ocenę nie może wpłynąć również okoliczność, że towary będące przedmiotem wniosku będą sprzedawane na podstawie jednej umowy sprzedaży (umowy sprzedaży zawieranej w formie aktu notarialnego).

Co więcej wskazać należy, że udział w działkach niezabudowanych nr 2, 3 i 4 nie będzie stanowił integralnej części wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i udziałem w gruncie działki nr 1, lecz będzie odrębnym towarem, pomimo że planują Państwo ich zbycie łącznie z dostawą wyodrębnionych lokali.

Z powyższego zatem wynika, że w analizowanej sprawie nie będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem złożonym, lecz z odrębnymi dostawami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla każdej dostawy odrębnie.

Ujęcie przedmiotowych dostaw w jednej umowie sprzedaży (jednym akcie notarialnym) nie może mieć wpływu na potraktowanie ww. dostaw na gruncie przepisów ustawy jako jednej kompleksowej dostawy. Również sposób kalkulacji ceny, tj. okoliczność, że umowa będzie zawierać jedna kwotę dla całej transakcji, nie może skutkować uznaniem poszczególnych dostaw za świadczenie kompleksowe.

W konsekwencji w analizowanym przypadku będziemy mieć do czynienia z dwiema odrębnymi dostawami towarów, tj. dostawą wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i udziałem w gruncie działki nr 1 oraz dostawą udziałów w działkach niezabudowanych nr 2, 3 i 4 podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla każdej dostawy odrębnie.

Zatem odnosząc się w pierwszej kolejności do opodatkowania dostawy wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych oraz udziałem w gruncie należy wskazać, że z opisu sprawy wynika, że cały budynek pensjonatowy, z którego wyodrębnione zostały lokale został już zasiedlony. Na fakt wystąpienia pierwszego zasiedlenia nie wpłynie więc wyodrębnienie poszczególnych lokali w budynku. Analizowana powyżej definicja pierwszego zasiedlenia, określona w art. 2 pkt 14 ustawy, odnosi się do czysto fizycznego powstania danej nieruchomości/jej części lub do modernizacji danej nieruchomości/jej części, wpływającej w znacznym stopniu na jej rzeczywistą funkcjonalność. Definicja pierwszego zasiedlenia nie odnosi się natomiast do zmiany statusu cywilnoprawnego danej nieruchomości/jej części.

Ustanowienie odrębnej własności lokali, nie stanowi ani wybudowania/ulepszenia danego lokalu, ani też wybudowania/ulepszenia budynku czy też jego części. Ustanowienie odrębnej własności lokali w budynku nie kreuje zatem możliwości wystąpienia kolejnego pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do tego budynku, czy też w odniesieniu do jego części.

Należy tutaj zauważyć, że pojęcie pierwszego zasiedlenia odnosi się do budynku, budowli lub ich części. Przy czym za część budynku należy, uznać pewien fizycznie określony fragment jego struktury, bez względu na to czy stanowi odrębną nieruchomość lokalową czy część składową nieruchomości budynkowej. Zatem, dokonane przez Państwa i współwłaścicieli ustanowienie odrębnej własności lokali, będzie dotyczyło tej samej części budynku, w stosunku do której miało już miejsce pierwsze zasiedlenie.

W odniesieniu do całego budynku pensjonatowego łącznie - i w efekcie jego poszczególnych części - spełniona została definicja pierwszego zasiedlenia, gdyż, jak Państwo wskazali, nieruchomość została nabyta od spółki jawnej, która od lat 90-tych XX wieku prowadziła w tej nieruchomości działalność turystyczną. Ponadto, z opisu sprawy wynika, że w stosunku do lokali, nie są i nie będą ponoszone wydatki stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej danego lokalu.

Wobec powyższego, dostawa wyodrębnionych lokali stanowiących towar handlowy, znajdujących się w budynku pensjonatowym, nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ w stosunku do ww. budynku, z którego zostały one wydzielone, doszło już do pierwszego zasiedlenia. Ponadto, od pierwszego zasiedlenia budynku do momentu planowanego zbycia wyodrębnionych lokali upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zostaną spełnione, gdyż dostawa wyodrębnionych lokali nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku pensjonatowego, a dostawą znajdujących się w tym budynku wyodrębnionych lokali upłyną dwa lata.

Tym samym, dostawa wyodrębnionych lokali znajdujących się w istniejącym budynku pensjonatowym, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na fakt, że dostawa wyodrębnionych lokali znajdujących się w budynku pensjonatowym wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia tej dostawy wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

W konsekwencji dostawa udziału w gruncie na którym znajduje się budynek pensjonatowy przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 oraz części pytania nr 2 dotyczącego zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku należy uznać za prawidłowe.

W opisie sprawy wskazali Państwo także, że przedmiotem dostawy będą również udziały w nieruchomościach niezabudowanych, tj. działkach nr 2 i 3 i 4. Z opisu sprawy wynika, że dla działek nr 2i 3nie ma aktualnie obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego ale na moment sprzedaży będą wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania.

Zatem, opisane we wniosku niezabudowane działki nr 2i 3spełniać będą definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, transakcja dostawy udziałów w niezabudowanych działkach nr 2 i 3 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości nie wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jeszcze raz wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że posiadane przez Państwa udziały w nieruchomości są przedmiotem wynajmu, a zatem nie służą wyłącznie działalności zwolnionej od podatku. Ponadto w związku z ich nabyciem nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji sprzedaż udziałów w działkach nr 2 i 3 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym planowana sprzedaż udziałów w niezabudowanych działkach nr 2 i 3 będzie opodatkowana podatkiem VAT, według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie części pytania nr 2, zgodnie z którym sprzedaż udziałów w niezabudowanych działkach nr 2 i 3 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 3 dotyczą tego, czy przy sprzedaży opisanej w punkcie 1 nieruchomości, tj. wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i ww. czterech działkach wchodzących w skład wspólnej nieruchomości, na rzecz innego czynnego podatnika VAT Spółka może zrezygnować ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak rozstrzygnięto powyżej dostawa wyodrębnionych lokali znajdujących się w budynku pensjonatowym wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy, zarówno Państwo, jak i nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Wskazali Państwo także, że zarówno Państwo, jak i nabywca planują złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

W konsekwencji, jeśli strony transakcji (Państwo i nabywca) podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku i złożą zgodne oświadczenie, spełniające warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa wyodrębnionych lokali znajdujących się budynku pensjonatowym wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w części pytania nr 3 dotyczącego możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku dla dostawy wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku należy uznać za prawidłowe.

Natomiast w pozostałej części pytania nr 3 dotyczącego możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku dla dostawy udziałów w działkach niezabudowanych nr 2 i 3 za nieprawidłowe ponieważ jak wskazano powyżej planowana sprzedaż udziałów w niezabudowanych działkach nr 2 i 3będzie opodatkowana podatkiem VAT, według właściwej stawki podatku od towarów i usług i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie opodatkowania dostawy działki nr 4 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).