Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.22.2018.1.DC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-05
Teza: Opodatkowanie świadczonych usług na zasadach ogólnych według stawki dla usługi dominującej.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; roboty-roboty budowlane; stawka; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2018 r. (data wpływu 12 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług na zasadach ogólnych według stawki dla usługi dominującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług na zasadach ogólnych według stawki dla usługi dominującej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zawarł umowę o roboty budowlane obejmujące wykonanie robót branży AKPiA i teletechnicznej wraz z projektem wykonawczym (dalej: „Umowa”). Wykonywane przez Wnioskodawcę prace obejmują w szczególności:

1.  inwentaryzację stanu istniejącego,
2.  opracowanie projektu wykonawczego,
3.  wymianę układów sterowania zespołów pompowych i pozostałych urządzeń pompowni,
4.  wymianę aparatury kontrolno-pomiarowej,
5.  wymianę układów pomiaru jakości wody on-line,
6.  dostawę, montaż i uruchomienie elementów sieci światłowodowej,
7.  upgrade istniejącego systemu nadrzędnego SCADA,
8.  wymianę serwerów,
9.  wymianę wyposażenia technicznego Lokalnej Dyspozytorni (sprzęt komputerowy),
10.  wykonanie kontroli dostępu do budynku pompowni,
11.  wykonanie wszelkich niezbędnych pomiarów,
12.  uczestnictwo w rozruchu technologicznym,
13.  przeprowadzenie szkolenia personelu Użytkownika,
14.  dostawę części szybkozużywających się i materiałów eksploatacyjnych na okres rozruchu i gwarancji,
15.  opracowanie dokumentacji powykonawczej,
16.  opracowanie instrukcji obsługi i eksploatacji.

Przedmiot realizowanej Umowy ma charakter kompleksowy. Wynika to wprost z postanowień Umowy. Innymi słowy można stwierdzić, że Generalny Wykonawca (usługodawca) jest zainteresowany nabyciem jednego świadczenia złożonego.

Za wykonanie przedmiotu Umowy Wnioskodawca otrzyma jedno wynagrodzenie, które ma charakter ryczałtowy. Rozliczenie między Wnioskodawcą a Generalnym Wykonawcą (usługodawcą) nastąpi po odbiorze końcowym. Postanowienia Umowy wskazują, że dla uniknięcia wszelkich wątpliwości za datę spełnienia świadczenia uważana będzie data podpisania przez Generalnego Wykonawcę (usługodawcę) protokołu odbioru końcowego bez uwag (czyli bezusterkowe wykonanie całego przedmiotu Umowy). Jednakże do czasu zakończenia realizacji przedmiotu Umowy Generalny Wykonawca (usługodawca) będzie dokonywał na rzecz Wnioskodawcy płatności przejściowych na poczet wynagrodzenia w oparciu o protokoły zaawansowania robót.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 tejże ustawy, jest on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i świadczy on usługi wchodzące w skład przedmiotu Umowy jako podwykonawca.

Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Statystycznego o nadanie, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., symbolu PKWiU usługom wchodzącym w skład przedmiotu Umowy.

Urząd Statystyczny w odpowiedzi na wniosek Wnioskodawcy wskazał dwa rodzaje świadczeń:

1.  Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia – PKWiU 33.20, obejmujące: wymianę układów sterowania zespołów pompowych i pozostałych urządzeń pompowni wraz z opracowaniem projektu, wymianę aparatury kontrolno-pomiarowej, wymianę układów pomiaru jakości wody, montaż serwera, montaż sprzętu komputerowego łącznie z konfiguracją oprogramowania, testy systemu, montaż i podłączenie urządzeń elektronicznych kontroli dostępu do budynku.
2.  Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych – PKWiU 43.21.10.2, obejmujące wykonanie wewnętrznych instalacji światłowodowych.

Urząd Statystyczny dokonuje klasyfikacji poszczególnych usług wchodzących w skład przedmiotu Umowy, lecz nie rozpatruje on kwestii ich kompleksowości. W opinii Wnioskodawcy przedmiot realizowanej Umowy ma charakter kompleksowy. Nie ulega wątpliwości, że Generalny Wykonawca (usługodawca) jest zainteresowany przede wszystkim wymianą układów sterowania zespołów pompowych i pozostałych urządzeń pompowni, wymianą aparatury kontrolno-pomiarowej, wymianą układów pomiaru jakości wody, montażem serwera, montażem sprzętu komputerowego oraz urządzeń elektronicznych kontroli dostępu do budynku. Można zatem stwierdzić, że jest to usługa dominująca.

Drugie ze świadczeń wskazanych przez Urząd Statystyczny – wykonanie wewnętrznych instalacji światłowodowych – jest stricto połączone ze świadczeniem głównym, ponieważ wykonanie wewnętrznych instalacji światłowodowych jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania dostarczanych i montowanych przez Wnioskodawcę szaf teletechnicznych.

Mając na uwadze interpretację otrzymaną z Urzędu Statystycznego oraz kompleksowy charakter Umowy Wnioskodawca będzie wystawiał na rzecz Generalnego Wykonawcy faktury przejściowe oraz fakturę końcową z VAT na zasadach ogólnych dla wszystkich usług wchodzących w skład przedmiotu Umowy według stawki obowiązującej dla usługi dominującej, tj. Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia – PKWiU 33.20.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca prawidłowo stosuje zasady opodatkowania VAT poprzez opodatkowanie na zasadach ogólnych wszystkich usług wchodzących w skład przedmiotu Umowy według stawki obowiązującej dla usługi dominującej, tj. Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia – PKWiU 33.20?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo stosuje On zasady opodatkowania VAT poprzez opodatkowanie na zasadach ogólnych wszystkich usług wchodzących w skład przedmiotu Umowy według stawki obowiązującej dla usługi dominującej, tj. Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia – PKWiU 33.20.

Trybunał Sprawiedliwości UE wskazuje, że dla celów opodatkowania podatkiem VAT każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże gdy kilka pojedynczych świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie, wówczas świadczenia te nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych (sprawy: C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN). Innymi słowy – z ekonomicznego punktu widzenia – poszczególne usługi nie powinny być dzielone wówczas, gdy tworzą one jedną kompleksową usługę, na którą składają się świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze.

Wnioskodawca twierdzi, że przedmiot Umowy stanowi jedną usługę kompleksową. Tym samym jeśli przedmiot Umowy stanowi jedną usługę kompleksową, która składa się z dwóch odrębnych świadczeń, wówczas należy ustalić, które świadczenie ma charakter dominujący, a które jest usługą pomocniczą. Zgodnie z opisem w poz. 74 celem dla Generalnego Wykonawcy (usługodawcy) jest wymiana układów sterowania zespołów pompowych i pozostałych urządzeń pompowni wraz z opracowaniem projektu, wymiana aparatury kontrolno-pomiarowej, wymiana układów pomiaru jakości wody, montaż serwera, montaż sprzętu komputerowego łącznie z konfiguracją oprogramowania, testami systemu, montaż i podłączenie urządzeń elektronicznych kontroli dostępu do budynku. Dla uzyskania pełnej funkcjonalności konieczne jest jednak wykonanie wewnętrznych instalacji światłowodowych, co w opinii Wnioskodawcy jest świadczeniem pomocniczym.

W tym miejscu warto zadać sobie hipotetyczne pytanie: „Czy jest możliwa realizacja dwóch wyżej wymienionych świadczeń osobno?”. Z punktu widzenia czysto teoretycznego jest to oczywiście możliwe, jednakże patrząc na cel postawiony w Umowie (wykonanie robót branży AKPiA i teletechnicznej wraz z projektem wykonawczym) byłoby to nieuzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia i przede wszystkim funkcjonalności. Innymi słowy można by rzec, że samo wykonanie wewnętrznych instalacji światłowodowych nie jest celem samym w sobie dla Generalnego Wykonawcy (usługodawcy), gdyż samo wykonanie wewnętrznych instalacji światłowodowych, bez realizacji pozostałych usług wchodzących w skład przedmiotu Umowy, nie stanowi dla Generalnego Wykonawcy (usługodawcy) wartości z punktu widzenia kompleksowości realizowanej przez niego Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: PKWiU, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego – art. 17 ust. 2 ustawy.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę o roboty budowlane obejmujące wykonanie robót branży AKPiA i teletechnicznej wraz z projektem wykonawczym.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 tejże ustawy, jest on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i świadczy on usługi wchodzące w skład przedmiotu Umowy jako podwykonawca.

Wnioskodawca wystąpił do Urzędu Statystycznego o nadanie symbolu PKWiU usługom wchodzącym w skład przedmiotu Umowy. Urząd Statystyczny w odpowiedzi na wniosek Wnioskodawcy wskazał dwa rodzaje świadczeń:

1.  Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia – PKWiU 33.20, obejmujące: wymianę układów sterowania zespołów pompowych i pozostałych urządzeń pompowni wraz z opracowaniem projektu, wymianę aparatury kontrolno-pomiarowej, wymianę układów pomiaru jakości wody, montaż serwera, montaż sprzętu komputerowego łącznie z konfiguracją oprogramowania, testy systemu, montaż i podłączenie urządzeń elektronicznych kontroli dostępu do budynku.
2.  Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych – PKWiU 43.21.10.2, obejmujące wykonanie wewnętrznych instalacji światłowodowych.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy prawidłowo stosuje zasady opodatkowania VAT poprzez opodatkowanie na zasadach ogólnych wszystkich usług wchodzących w skład przedmiotu umowy według stawki obowiązującej dla usługi dominującej, tj. Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia – PKWiU 33.20.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w przedstawionym opisie sprawy rozważenia wymaga kwestia, tzw. świadczeń złożonych. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Natomiast, aby określić czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Reasumując, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy ponownie zaznaczyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że w sytuacji gdy poszczególne świadczenia w ramach umowy są nierozerwalnie związane ze sobą w taki sposób, że ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter to należy uznać, że mamy do czynienia z jedną usługą wykonywaną w poszczególnych etapach robót. W takim zatem przypadku wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenia w zakresie robót budowlanych obejmujących wykonanie robót branży AKPiA i teletechnicznej wraz z projektem wykonawczym należy traktować kompleksowo.

Wobec powyższego, mając na uwadze, że celem całości świadczenia jest wykonanie usługi zakresie robót budowlanych obejmującej wykonanie robót branży AKPiA i teletechnicznej wraz z projektem wykonawczym, wskazanej przez Wnioskodawcę jako usługa główna sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 33.20, tj. „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”, która nie jest wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, to wykonywane świadczenie nie powinno być sztucznie dzielone. W takim przypadku należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że pozostałe wymienione w treści wniosku usługi należy traktować jako pomocnicze względem świadczenia głównego, kwalifikując jednocześnie charakter wykonywanych czynności jako jedno kompleksowe świadczenie.

Tym samym, w zakresie sposobu opodatkowania przedmiotowej usługi, nie znajdzie zastosowania mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia i będzie ona opodatkowana według właściwej stawki podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.