Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-3-32/16-8/AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-27
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów pełnej wysokości kaucji gwarancyjnej.
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż; strata; szkody; ubytki; umowa; zdarzenie-zdarzenie losowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2575/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 6 luty 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2016 r. (data wpływu 3 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej wysokości kaucji gwarancyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej wysokości kaucji gwarancyjnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 12 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Spółki indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IPPB6/4510-176/16-4/AZ, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej wysokości kaucji gwarancyjnej – za nieprawidłowe.

Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 16 maja 2016 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 12 maja 2016 r. znak: IPPB6/4510-176/16-4/AZ, wniósł pismem z dnia 30 maja 2016 r. (data wpływu 1 czerwca 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po przeanalizowaniu zarzutów Strony organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej – pismo z dnia 27 czerwca 2016 r., znak IPPB6/4510-1-23/16-2/AZ.

Spółka na interpretację przepisów prawa podatkowego z 12 maja 2016 r. znak: IPPB6/4510-176/16-4/AZ złożyła skargę w dniu 2 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 sierpnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2575/16 uchylił ww. interpretację indywidualną w całości.

Organ podatkowy, nie zgadzając się z powyższym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pismem z dnia 29 listopada 2017 r., złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 6 grudnia 2019 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt II FSK 839/18, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 6 lutego 2020 r. doręczono prawomocny wyrok z dnia 8 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2575/16 oraz zwrócono akta sprawy dotyczące uchylonej interpretacji z dnia 12 maja 2016 r., znak IPPB6/4510-176/16-4/AZ.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że: zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 updop, poprzez ich błędną wykładnię. Sąd stwierdził, że co do zasady kaucje gwarancyjne mają charakter zwrotny i w momencie ich wpłaty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla podatnika. Natomiast, w momencie, gdy zakończyło się podstępowanie upadłościowe kontrahenta i wiadome jest, że podatnik nie odzyska wpłaconych kaucji, stają się one wydatkiem o charakterze definitywnym. Dla podatnika są szkodą w ujęciu cywilistycznym, czyli ubytkiem (stratą) w jego majątku. Jeśli jednocześnie kaucje zostały udzielone jak warunek zawarcia umowy dostawy produktów lub świadczenia usług kaucje te mają związek z przychodami podatnika (np. w przypadku odmowy udzielenia kaucji kontrahent mógłby nie zawrzeć umowy z podatnikiem). Jeśli strata taka nie jest wymieniona wśród strat wyłączonych z kosztów podatkowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 updop, (np. nie jest stratą z odpłatnego zbycia wierzytelności ani stratą w wyniku utraconych przedpłat), to na podstawie art. 15 ust. 1 updop powinna stanowić koszty uzyskania przychodów dla podatnika.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny.

Spółka A. jest osobą prawną z siedzibą w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest pośrednictwo w sprzedaży lotów czarterowych. Spółka w dniu 25 października 2011 roku podpisała umowę ze swoim kontrahentem, spółką B. Przedmiotem umowy było zobowiązanie się B. do świadczenia na rzecz A. usług czarteru lotniczego (dalej: „Umowa czarterowa”).

Zgodnie z zapisami Umowy czarterowej B. zobowiązało się do wykonywania na zlecenie Spółki usług czarteru lotniczego, tj. przewozu lotniczego grup pasażerów Spółki samolotami pasażerskimi na określonych trasach w okresie do października 2012 roku. Spółka była zobowiązana m.in. do złożenia tzw. kaucji gwarancyjnych, tj. kaucji za zakontraktowane miejsca oraz za opłaty portowe na każdej serii tras. Terminowe opłacanie kaucji było warunkiem wykonania usług przez B., wobec czego w celu zapewnienia wykonania zakontraktowanych rejsów A. była obowiązana uiszczać te kwoty podstawie faktur wystawionych przez B. Kaucje gwarancyjne służyły zatem zabezpieczeniu interesów A. w wykonaniu zakontraktowanych usług przez B. Z zapisów Umowy czarterowej wynika uprawnienie B. do użycia kaucji, w razie konieczności, do pokrycia należności A. płatnych przez B. zgodnie z Umową, które nie zostały zapłacone w myśl zapisów Umowy i jej załączników. W przypadku wykorzystania złożonej kaucji przez B. Spółka zobowiązała się do jej uzupełnienia do uzgodnionej wysokości. Dopiero po wykonaniu zakontraktowanych usług strony zobowiązały się do rozliczenia kaucji: przy płatności za ostatni przelot w poszczególnym łańcuchu przelotów oraz jako płatność za opłaty lotniskowe na ostatnim rejsie.

W dniu 31 lipca 2012 roku B. poinformował Spółkę o tym, że odwołał świadczenie usług na rzecz A. Do tego dnia Spółka uregulowała w 100% kaucje gwarancyjne należne B. na podstawie zapisów Umowy na poczet wykonania zakontraktowanych rejsów. Kwoty uregulowanych kaucji gwarancyjnych, pomimo niewykonania zleconych usług czarteru lotniczego, nie zostały zwrócone na rzecz A. Zgodnie z informacją uzyskaną od syndyka masy upadłości B. postanowieniem sądu upadłościowego z dnia 8 listopada 2012 roku została ogłoszona upadłość B. obejmująca likwidację majątku dłużnika. W takich okolicznościach Spółka zgłosiła w toku prowadzonego postępowania upadłościowego do zaspokojenia wierzytelność obejmującą kwoty uregulowanych przez nią kaucji gwarancyjnych, niemniej jednak nigdy nie uzyskała zwrotu tych świadczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona aby zaliczyć pełną wysokość kaucji gwarancyjnych zapłaconych na rzecz B. do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Spółka jest uprawniona aby zaliczyć pełną wysokość kaucji gwarancyjnych zapłaconych na rzecz B. do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek wydatku z przychodem podatnika (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu). Zwrot „w celu” należy rozumieć w ten sposób, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych, ponieważ zaliczyć do tych kosztów można jedynie ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo- skutkowym z przychodem podatnika. Oznacza to, że poniesienie wydatku ma lub potencjalnie może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W efekcie konkretny wydatek należy oceniać uwzględniając racjonalność określonego działania podatnika dla celu osiągnięcia przychodu. Oznacza to, że poniesienie wydatku musi być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, a wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., IIFSK 430/11). Wydatek, aby mógł być zaliczony do kosztów podatkowych, musi być również definitywny. Oznacza to, że wydatek musi być dokonany z majątku podatnika i mieć charakter wydatku ostatecznego. Przez wydatek faktycznie poniesiony rozumie się realne uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany. Ponadto wydatek nie może mieścić się w katalogu uwzględnionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, przewidującym katalog wydatków których ustawodawca nie uważa za koszt podatkowy, jak również powinien być udokumentowany w sposób prawidłowy.

Kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki spełniające te warunki. Zgodnie z jednolitą w tym zakresie linią orzeczniczą za koszt podatkowy należy uznać wszelkie koszty bezpośrednie jak i pośrednie, o ile tylko są poniesione w celu uzyskania przychodów (por. wyrok WSA z dnia 25 września 2008 r., III SA/Wa 656/08). Wynika to z faktu, że ustawodawca nie wiąże poniesienia danego wydatku z konkretnym, zidentyfikowanym strumieniem przychodu. Przede wszystkim zaś poniesienie wydatku nie musi przełożyć się na efekt w postaci osiągnięcia określonego przychodu, niemniej musi doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości osiągnięcia tego przychodu. W efekcie kosztami podatkowymi są również te wydatki, które w ostatecznym rozrachunku nie doprowadziły do powstania przychodu. Ustawodawca podkreślając, w jakim celu muszą być poniesione wydatki abstrahuje jednocześnie od skutków, jakie ostatecznie zostały wywołane działaniem podatnika.

Reasumując, aby móc uznać poniesiony wydatek za koszt podatkowy, spełnione muszą zostać następujące warunki:

*   wydatek musi mieć na celu uzyskanie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

*   wydatek musi być definitywnie poniesiony,

*   wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika,wydatek powinien być właściwie udokumentowany,

*   wydatek nie może mieścić się w katalogu wydatków wyłączonych wprost z katalogu kosztów podatkowych.

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT nie uważa się za koszty podatkowe strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. Na gruncie tego przepisu powstaje w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego pytanie, czy Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki poniesione tytułem kaucji gwarancyjnych na podstawie zapisów Umowy czarterowej bez względu na okoliczność, że kaucje te utraciła w związku z jej niewykonaniem, z racji upadłości B.

Przede wszystkim wydatki poniesione przez A. na kaucje gwarancyjne na rzecz B. spełniają wszystkie pozytywne przesłanki, aby można było je uznać za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jak podkreślono, kwalifikacja określonego wydatku jako kosztu podatkowego wymaga oceny nie tylko zaistnienia związku z konkretnym przychodem, ale również oceny, czy z punktu widzenia ekonomicznej racjonalności działania przedsiębiorcy określony wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, względnie zachowania lub zabezpieczenia funkcjonowania tego przedsiębiorcy. Nie ulega wątpliwości, że kaucje gwarancyjne zostały poniesione przez A na rzecz B w celu zabezpieczenia uzyskania przychodów ze świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży lotów czarterowych, wobec czego należy uznać je za racjonalne wydatki powiązane z działalnością gospodarczą Spółki ukierunkowane na zabezpieczenie uzyskiwania przychodów. Przede wszystkim, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, złożenie kaucji gwarancyjnych służyło zabezpieczeniu interesów A w wykonaniu zakontraktowanych usług przez B. Poniesione kaucje gwarancyjne stanowiły również w przedstawionych okolicznościach faktycznych wydatek definitywny, który uszczuplił majątek Spółki, a ponadto został prawidłowo udokumentowany. Przede wszystkim wobec zakończenia podstępowania upadłościowego prowadzonego w B wiadome jest, że A nie odzyska już wpłaconych kaucji, stąd też stały się one wydatkiem o charakterze definitywnym.

Powstaje natomiast pytanie, czy opłaconych kaucji gwarancyjnych nie należy traktować jako jednej z kategorii wydatków wyłączonej z kosztów podatkowych, stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, ze szczególnym uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na charakter art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, który zawiera enumeratywny (zamknięty) katalog wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych. W efekcie jedynie te z wydatków, które zostały wprost wymienione w tym przepisie nie mogą być kwalifikowane jako koszty podatkowego. Oznacza to, że jeśli określony wydatek nie jest wprost wyłączony z kategorii kosztów podatkowych, a spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, należy uznać że jest takim kosztem.

W tym miejscu należy podkreślić, że żaden przepis art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie wyłącza wprost z katalogu kosztów podatkowych wydatków poniesionych tytułem kaucji gwarancyjnych. Stąd, dla zakwalifikowania poniesionych kaucji gwarancyjnych do wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych należy przede wszystkim poddać po ocenę możliwość uznania ich w przedstawionych okolicznościach faktycznych za straty, ze szczególnym uwzględnieniem strat o których mówi art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. Dla prawidłowego zastosowania tego przepisu niezbędna jest zatem wykładnia pojęć, którym się on posługuje, tj. pojęć „strata”, „przedpłata”, „zaliczka” oraz „zadatek”. Z kolei w celu oceny, czy wpłacone przez A kaucje gwarancyjne należy kwalifikować jako wydatek wyłączony z kosztów podatkowych na zasadzie określonej w art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT należy ustalić, czy w okolicznościach faktycznych w ogóle miały one charakter straty, a następnie przedpłaty (zadatku, zaliczki).

W celu rekonstrukcji pojęć, którym posługują się przepisy prawa podatkowego należy odwołać się do obowiązujących w tym zakresie reguł wykładni. Dominującą i akceptowalną w orzecznictwie wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego (wykładnia literalna). Natomiast jeśli przepisy prawa podatkowego nie przewidują definicji legalnej określonego pojęcia, należy szukać właściwej definicji w mającej zastosowanie dziedzinie prawa. Pozostałe zasady wykładni, w tym wykładni systemowej, funkcjonalnej oraz historycznej, należy stosować zatem w sposób subsydiarny (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2010 roku, II FSK 445/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2010 roku, I SA/Gd 99/10; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 roku, II FSK 1187/07; uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 roku, FPS 14/99 oraz uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. FPS 9/97). W praktyce wykładając pojęcia przepisów prawa podatkowego należy zatem w pierwszej dokonać rekonstrukcji definicji legalnej, którą posługuje się język prawny, przy czym dla prawidłowej wykładni przepisów prawa znaczenie będzie miała wykładnia literalna.

Wykładając pojęcie straty na gruncie przepisów ustawy o CIT należy wskazać, że stanowi ono kategorię pojawiającą się w kontekście możliwości uznania albo nieuznania jej za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Niemniej, choć przepisy ustawy o CIT posługują się tym pojęciem, nie przewidują dla niego żadnej definicji. W art. 7 ust. 2 ustawy o CIT ustawodawca uwzględnił co prawda definicję straty, przez którą należy rozumieć wynik działalności w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, niemniej definicja ta nie będzie miała zastosowania dla straty jako wydatku który podlega zaliczeniu lub nie do kosztów podatkowych. Wynika to z faktu, że należy ją odnosić do wyniku całej działalności podatnika a nie do poszczególnego jednostkowego wydatku. W efekcie dla wykładni pojęcia straty w tym zakresie należy poszukiwać definicji wynikających z mającej zastosowanie dziedzinie prawa.

Zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”), do której w zakresie m.in. ewidencjonowania strat odsyła w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, przez pojęcie kosztów i strat rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli (art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości), ilekroć zaś w niej mowa o stratach i zyskach nadzwyczajnych - rozumie się przez to straty i zyski powstające na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia (art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości). Natomiast w języku potocznym przez stratę należy rozumieć wielkość, o którą zmniejszyły się fundusze, jak również to, co się przestało posiadać (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, sjp.pl).

Uwzględniając powyższe wskazania można przyjąć, że na gruncie przepisów ustawy o CIT przez stratę w odniesieniu do jednostkowego wydatku należy rozumieć poniesiony ubytek (szkodę), który powstał na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia (niezawinionych), poza działalnością operacyjną podatnika i który nie jest związany z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia. Należy zatem odróżnić dla celów podatkowych straty poniesione w związku z okolicznościami, którym podatnik zawinił od okoliczności, na które nie miał żadnego wpływu. Istnieje bowiem możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych takiej straty, która miała charakter zdarzenia losowego, którego zaistnienie nie było zawinione przez podatnika, czy też nie wynikało z braku dochowania należytej staranności ponieważ stanowiło zdarzenie powstałe w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika.

Analogiczne rozumienie pojęcia strata na gruncie przepisów ustawy o CIT ukształtowało się również w praktyce organów podatkowych oraz w orzecznictwie. Przykładowo:

*   WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 marca 2014 r., zapadłym w sprawie ISA/Gl 779/13) pokreślił, że „(\`(...)\`) charakter kosztowy mają tylko te straty, które są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru nad pracownikami, powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i starannie prowadzący swoje interesy” (orzeczenie na datę złożenia wniosku jest nieprawomocne);

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w swojej interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2014 roku, nr ILPB3/423-528/13-2/EK podkreślił, że „ustawodawca utożsamia stratę z wartością podatkową składników majątku podatnika. Strata w rozumieniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów nie jest samoistną/niezależną kategorią podatkową, ale pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych. Jest bowiem ściśle związana z utratą możliwości podatkowego rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo z utratą możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych jako przychód należny. Strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika może być traktowana jak koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Strat tych nie można zatem a priori traktować jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się w tym pojęciu. Każdorazowo, strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnej ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2013 r., nr IPTPB1/4I5-206/13-4/KSU podkreślił, że „Strata powinna więc być zdarzeniem niezależnym od woli podatnika, przy czym może to być zarówno zdarzenie powstałe w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodujących ubytek i szkodę. Ponadto istotnym warunkiem jest, aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikiem. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym.(\`(...)\`). Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że strata powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia dla starannie działającego przedsiębiorcy, niezawiniona przez niego, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana”.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o CIT, posługując się pojęciem straty wyłączonej z kosztów podatkowych, odnosi się jedynie do straty wynikającej z utraty dokonanych przedpłat (w postaci zadatków lub zaliczek). Przepisy prawa podatkowego nie przewidują również stosownych definicji dla pojęć „zaliczka” oraz „zadatek”. Także w tym zakresie należy więc poszukiwać definicji wynikających z mającej zastosowanie dziedzinie prawa, w tym wypadku przepisów prawa cywilnego. Zasadniczo przez zadatek na gruncie tych przepisów rozumie się pewną sumę pieniężną lub rzecz daną przy zawarciu umowy. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie różnica pomiędzy zaliczką a zadatkiem jest taka, że gdyby nie doszło do wykonania umowy przez jedną ze stron, zapłacona zaliczka na poczet ceny podlega zwrotowi, jako świadczenie nienależne w rozumieniu art. 410 § 2 k.c. (por. wyrok SN z dnia 25 marca 2004 r., II CK 116/03, LEX nr 453645). Natomiast co do zasady w przypadku dania zadatku, co wynika wprost z przepisów prawa cywilnego, w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Bez względu jednak na powyższe, w przypadku wykonania umowy zarówno świadczenie zadatku jak i zaliczki co do zasady podlega zarachowaniu na poczet wynagrodzenia za spełnione świadczenie.

Przepisy prawa podatkowego nie posługują się także pojęciem kaucji gwarancyjnej. Niemniej charakter kaucji jako zadatku lub zaliczki podlegającej opodatkowaniu podlegał wielokrotnie badaniu na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. poz. 1054 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług rozumie się wszelkie czynności niestanowiące dostawy towarów, na co wskazuje art. 7 ust. 1 oraz 8 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT zasadniczo podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT podlega również otrzymana przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi całość lub część zapłaty, w tym przedpłata w formie zadatku lub zaliczki.

Na gruncie takich uregulowań w praktyce w zakresie kwalifikacji kaucji jako zadatku lub zaliczki podlegającej opodatkowaniu wykształciło się podejście, zgodnie z którym jeżeli kaucja nie stanowi zapłaty za wyświadczone usługi, nie podlega opodatkowaniu VAT. Nie można jej w takich okolicznościach kwalifikować jako kwoty należnej z tytułu sprzedaży. Kaucje są bowiem pobierane jako gwarancje wykonania zobowiązania i ze swojej natury mają charakter zwrotny, tj. po należnym wykonaniu takiego zobowiązania są zwracane nabywcom (ewentualnie zaliczane na poczet wynagrodzenia za czynności, które zabezpieczają). Kaucję należy traktować na gruncie przepisów ustawy o VAT jako przedpłatę (zaliczkę lub zadatek) jedynie, jeśli zgodnie z porozumieniem stron przeznaczana jest na poczet wynagrodzenia za świadczone usługi. Dopiero w takim wypadku na gruncie przepisów ustawy o VAT kaucja stanowi część należności otrzymanej przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, której otrzymanie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usługi, których kaucja taka dotyczy. Natomiast jeśli strony nie zaliczają w czasie trwania zobowiązania kaucji na poczet samej umowy i nie traktują jej jako pierwszej raty płatności, wpłacona kaucja pieniężna nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w VAT. W takich okolicznościach „zobowiązanie z tytułu kaucji gwarancyjnej stanowi odrębne zobowiązanie od kwoty należnej w związku z wykonaniem przez podwykonawcę usług” (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 stycznia 2014 r., nr IPTPP4/443-791/13-2/BM). „Natomiast w sytuacji, gdy wpłacona kaucja zostaje zaliczona, zgodnie z postanowieniami stron umowy, na poczet przyszłej należności za dostawę towarów lub świadczenie usługi, bądź na poczet już wykonanej czynności, stanowi ona obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem w momencie, w którym kaucja przestaje spełniać swoją funkcję, będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w terminach przewidzianych w ustawie, stanowiąc odpowiednio część ceny, zaliczki, zadatku raty lub przedpłaty (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2009 roku, nr ITPP1/443-772/09/AJ). Do opodatkowania złożonej kaucji gwarancyjnej na gruncie VAT może zatem co najwyżej dojść w momencie zaliczenia pobranej kaucji na poczet wynagrodzenia należnego sprzedawcy. Dopiero w takim momencie można mówić o tym, że kaucja zaliczona na poczet wynagrodzenia stanowi część należności otrzymaną przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, której otrzymanie (zaliczenie na poczet wynagrodzenia) skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usługi, których kaucja taka dotyczy. Należy również zwrócić uwagę na możliwość rozliczenia wpłaconej kaucji gwarancyjnej jako odszkodowania lub kary umownej, zamiast zaliczenia jej na poczet wynagrodzenia. W takim przypadku, ponieważ odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu VAT, rozliczenie kaucji wciąż nie będzie traktowane jako czynność opodatkowana. Tym bardziej dopóki wpłacona kaucja gwarancyjna nie zostanie rozliczona, nie ma możliwości kwalifikowania jej jako podlegającej opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe wskazania na grunt analizowanych okoliczności faktycznych należy wskazać, że do utraty zapłaconych kaucji gwarancyjnych doszło w związku z nadzwyczajną sytuacją, którą była upadłość B. W praktyce oznacza to, że utrata złożonych kaucji gwarancyjnych nastąpiła całkowicie bez winy podatnika, na skutek zdarzeń które były w momencie ich złożenia nie do przewidzenia, jak również nie do uniknięcia przez Spółkę, która racjonalnie i starannie prowadziła swoje interesy. W efekcie wydatki poniesione na niezwrócone kaucje można uznać za straty, które można zaliczyć do kosztów podatkowych. Należy zwrócić również uwagę, że stosownie do zapisów Umowy czarterowej zapłacone kaucje gwarancyjne stanowiły formę zabezpieczenia wykonania usług czarteru lotniczego. Powyższe oznacza, że Spółka miała obowiązek złożenia tych kaucji w celu zagwarantowania wykonania zakontraktowanych usług, a nie jako wynagrodzenie za ich wyświadczenie. Jedynie bowiem w przypadku, gdyby Spółka nie uregulowała wynagrodzenia należnego B na podstawie zapisów Umowy czarterowej, B miało prawo do użycia złożonej kaucji, niemniej w takim przypadku Spółka została zobowiązana do uzupełnienia części wykorzystanej kaucji. Oznacza to, że zgodnie z założeniem stron kaucje gwarancyjne miały być utrzymywane przez cały okres trwania zobowiązania w uzgodnionej wysokości, w celu zagwarantowania B dostępu do środków finansowych w przypadku niewywiązywania się z zobowiązań Spółki do uregulowania ustalonego wynagrodzenia. Bez znaczenia dla powyższego wniosku mają ustalenia umowne w zakresie ostatecznego rozliczenia złożonych kaucji gwarancyjnych. Zgodnie z tymi zapisami dopiero po wykonaniu zakontraktowanych usług strony zobowiązały się do rozliczenia kaucji: przy płatności za ostatni przelot w poszczególnym łańcuchu przelotów oraz jako płatność za opłaty lotniskowe na ostatnim rejsie. Zapisy te jednak należy traktować jako rozliczenie złożonej kaucji po wykonaniu zakontraktowanych usług, która nie zmienia jednak charakteru tych wpłat. Dopiero w momencie dokonania takiego rozliczenia złożona kaucja gwarancyjna mogła bowiem zostać potraktowana jako część wynagrodzenia zapłaconego przed wykonaniem zakontraktowanej usługi, tj. jako przedpłata (zadatek lub zaliczka). Należy jednak podkreślić, że w okolicznościach faktycznych w których B. ogłosiło upadłość, a Spółka nigdy nie odzyskała złożonych kaucji gwarancyjnych nie ma podstaw, aby mówić o dokonaniu takiego rozliczenia. Kaucje gwarancyjne złożone przez A. zostały bezpowrotnie utracone i nigdy nie zaistniały okoliczności do ich rozliczenia.

W przedstawionych okolicznościach faktycznych nie ma zatem podstaw aby uznać, że kaucje gwarancyjne wpłacone przez A. na rzecz B. w ogóle należało kwalifikować jako jakikolwiek typ przedpłaty rozumianej jako zapłata przeznaczona na poczet wynagrodzenia za zakontraktowane usługi. Okoliczności tych nie zmienia fakt rozliczenia kaucji na podstawie faktur. Choć co do zasady pobieranie kaucji nie powinno być bowiem dokumentowane fakturami, niemniej powyższe nie wyklucza możliwości uwzględnienia na wystawianych fakturach okoliczności ich pobraniu. Należy zatem odróżnić kaucje gwarancyjne złożone przez Spółkę w ich charakterze od przedpłat w postaci zadatków lub zaliczek wpłacanych na poczet przyszłej należności za zakontraktowane usługi. Skoro zaś zapłacone kaucje gwarancyjne nie stanowiły przedpłat o których mówi art. 16 ust. l pkt 56 ustawy o CIT, jak również nie zostały wprost wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT w ramach innych strat wyłączonych z kosztów podatkowych, nie ma podstaw by uznać je za świadczenia wyłączone z kosztów podatkowych. A contr ario, wydatki tego rodzaju można kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT skoro spełniają wszystkie warunki dla takiej kwalifikacji.

Reasumując powyższe rozważania należy wskazać, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym poniesione na rzecz B. kaucje gwarancyjne mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ nie stanowią strat wyłączonych z kosztów podatkowych, w tym strat na zasadzie określonej w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a przede wszystkim nie ma podstaw do uznania ich za utracone przedpłaty (w postaci zadatku lub zaliczki).

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego wyżej stanowiska.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2575/16 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.