Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP7.8101.26.2020.FMLM
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-11
Teza: Miejsce opodatkowania świadczonych na rzecz konsumentów z Ukrainy usług udostępnienia maszyn i urządzeń.
Słowa kluczowe: maszyny-maszyny budowlane; najem; operator; podmiot-podmiot zagraniczny; powiązania-powiązania rodzinne; usługi-usługi najmu; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług wymienionych w art. 28l na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, miejsce zamieszkania poza terytorium UE  
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej-Rozdział 5-Sekcja 1-art. 13; [VAT] Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej-Rozdział 5-Sekcja 4-Podsekcja 3-art. 24; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l-pkt 7

**Zmiana interpretacji indywidualnej**

Szanowny Panie,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.281.2018.2.KB, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmieniam z urzędu\[1\] wymienioną interpretację stwierdzając, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z 19 kwietnia 2018 r., uzupełnione pismem z 4 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

\- **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania na terytorium Polski świadczonych usług udostępnienia maszyn i urządzeń w przypadku, w którym Pan nie zapewnia operatora, a usługi są świadczone na rzecz usługobiorców niebędących podatnikami mających stałe miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy i posiadających na terytorium Niemiec zwykłe miejsce pobytu, tj. mieszkających na terytorium Niemiec ze względu na powiązania osobiste i zawodowe;

\- **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania na terytorium Polski świadczonych usług udostępnienia maszyn i urządzeń w przypadku, w którym Pan nie zapewnia operatora, a usługi są świadczone na rzecz usługobiorców niebędących podatnikami mających stałe miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy i nieposiadających powiązań osobistych i zawodowych na terytorium Niemiec, a mających powiązania osobiste i zawodowe na terytorium Ukrainy;

\- **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania na terytorium Polski świadczonych usług udostępnienia maszyn i urządzeń w przypadku, w którym Pan nie zapewnia operatora, a usługi są świadczone na rzecz usługobiorców niebędących podatnikami mających stałe miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy, ale mających powiązania osobiste w Niemczech, a nieposiadających powiązań zawodowych w Niemczech (powiązania zawodowe mających na Ukrainie);

\- **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania na terytorium Polski świadczonych usług udostępnienia maszyn i urządzeń w przypadku, w którym Pan nie zapewnia operatora, a usługi są świadczone na rzecz usługobiorców niebędących podatnikami mających stałe miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy, ale mających powiązania zawodowe w Niemczech, a nieposiadających powiązań osobistych w Niemczech (powiązania osobiste mających na Ukrainie);

\- **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania na terytorium Polski świadczonych usług udostępnienia maszyn i urządzeń w przypadku, w którym Pan zapewnia operatora, a usługi są świadczone na rzecz usługobiorców niebędących podatnikami mających stałe miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy i posiadających na terytorium Niemiec zwykłe miejsce pobytu, tj. mieszkających na terytorium Niemiec ze względu na powiązania osobiste i zawodowe;

\- **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania na terytorium Polski świadczonych usług udostępnienia maszyn i urządzeń w przypadku, w którym Pan zapewnia operatora, a usługi są świadczone na rzecz usługobiorców niebędących podatnikami mających stałe miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy i nieposiadających powiązań osobistych i zawodowych na terytorium Niemiec, a mających powiązania osobiste i zawodowe na terytorium Ukrainy;

\- **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania na terytorium Polski świadczonych usług udostępnienia maszyn i urządzeń w przypadku, w którym Pan zapewnia operatora, a usługi są świadczone na rzecz usługobiorców niebędących podatnikami mających stałe miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy, ale mających powiązania osobiste w Niemczech, a nieposiadających powiązań zawodowych w Niemczech (powiązania zawodowe mających na Ukrainie);

\- **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania na terytorium Polski świadczonych usług udostępnienia maszyn i urządzeń w przypadku, w którym Pan zapewnia operatora, a usługi są świadczone na rzecz usługobiorców niebędących podatnikami mających stałe miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy, ale mających powiązania zawodowe w Niemczech, a nieposiadających powiązań osobistych w Niemczech (powiązania osobiste mających na Ukrainie).

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 kwietnia 2018 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania na terytorium Polski świadczonych usług udostępnienia maszyn i urządzeń. Uzupełnienie Pana wniosku o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dowód wpłaty brakującej opłaty wpłynął 8 czerwca 2018 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Posiada Pan firmę z siedzibą na terytorium Polski, świadczy Pan usługi na terenie Polski i Unii Europejskiej. Jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Posiada Pan różnego rodzaju maszyny i urządzenia – agregat prądotwórczy, agregat sprężarkowy, piaskarka, wozidło spalinowe, podnośnik – rzeczy ruchome, niebędące środkami transportu, ani również przyczepami, naczepami oraz wagonami kolejowymi.

Zamierza Pan świadczyć usługi polegające na udostępnianiu tych maszyn i urządzeń na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podatku od towarów i usług mających stałe miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy (poza terytorium Unii Europejskiej), przebywających w Niemczech. Udostępnianie maszyn i urządzeń będzie mieć miejsce na terytorium Niemiec.

Udostępnianie maszyn i urządzeń będzie miało charakter kompleksowy tzn. będzie Pan ponosił wszelkie koszty związane z dostarczeniem maszyny i urządzenia na umówione miejsce (przewiezienie maszyny z Polski do Niemiec) i jej eksploatacją w zamian za uzgodnione wynagrodzenie.

W ramach kompleksowej usługi udostępnienia maszyny (urządzenia) będzie Pan również zapewniał naprawę tych maszyn i urządzeń, operatora (jeżeli taki operator będzie potrzebny do obsługi maszyny czy urządzenia) i ich bieżące utrzymanie, w tym również ubezpieczenie i paliwo do tych maszyn i urządzeń.

Stawka wynagrodzenia będzie ustalana w oparciu o roboczogodzinę lub jako ryczałt za jeden dzień udostępnienia.

W złożonym uzupełnieniu wskazał Pan, że zadane we wniosku pytanie dotyczy usługobiorców – podmiotów niebędących podatnikami mających stałe miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy zarówno posiadających na terytorium Niemiec „zwykłe miejsce pobytu”, tj. mieszkających na terytorium Niemiec ze względu na powiązania osobiste i zawodowe, jak i usługobiorców nieposiadających powiązań osobistych i zawodowych na terytorium Niemiec, a mających powiązania osobiste i zawodowe na terytorium Ukrainy.

Zadane we wniosku pytanie dotyczy również sytuacji gdy usługobiorca ma powiązania osobiste w Niemczech, a nie ma powiązań zawodowych w Niemczech (powiązania zawodowe ma na Ukrainie) oraz sytuacji odwrotnej, tj. usługobiorca ma powiązania zawodowe w Niemczech, a nie ma powiązań osobistych w Niemczech (powiązania osobiste ma na Ukrainie).

W przypadku, w którym zapewnia Pan operatora do obsługi maszyn i urządzeń, maszyny i urządzenia te będą udostępniane zarówno w celu przeprowadzenia prac dotyczących nieruchomości, jak w celu prowadzenia prac niedotyczących nieruchomości (w znaczeniu definicji „nieruchomości” podanej w wezwaniu).

W przypadku, w którym zapewnia Pan operatora do obsługi maszyn i urządzeń, które to maszyny i urządzenia będą udostępniane w celu prowadzenia prac dotyczących nieruchomości, nie będzie Pan ponosił odpowiedzialności za wykonanie określonych przez nich prac.

**Pytanie**

Czy usługi opisane we wniosku wykonywane przez Pana będą podlegać podatkowi od towarów i usług w Polsce?

**Pana stanowisko w sprawie**

Art. 28l pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług mówi, iż w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej – usług wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe – miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zatem w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie te podmioty posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu, czyli Ukraina.

W związku z tym, w Pana ocenie sprzedaż opisanych we wniosku usług (jako usług o charakterze podobnym do usług wynajmu) nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na terenie kraju i podatek VAT rozliczać będzie nabywca.

W tym przypadku nie ma żadnego znaczenia, że opisana usługa będzie świadczona na terenie Niemiec. Nie podlega opodatkowaniu VAT ani w Polsce, ani w Niemczech, tylko na Ukrainie.

**Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej**

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.281.2018.2.KB uznał Pana stanowisko we wniosku za prawidłowe.

**Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej**

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa w części.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług\[2\].

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na postawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT.

W myśl art. 28a ww. ustawy:

na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji dla celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powołany powyżej art. 28a wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o VAT. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich.

Jak wynika z opisu sprawy, zamierza Pan świadczyć usługi polegające na udostępnianiu maszyn i urządzeń na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Ogólna zasada dotycząca określenia miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy o VAT:

miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące określania miejsca świadczenia.

I tak, jednym z zastrzeżeń wskazanych w art. 28c ust. 1 ustawy jest art. 28l pkt 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe – miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przepisowi art. 28l pkt 7 ustawy o VAT odpowiada zapis art. 59 lit. g Dyrektywy\[3\], zgodnie z którym:

miejscem świadczenia następujących usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem mającej siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Wspólnoty jest miejsce, w którym osoba ta ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu: wynajem rzeczowego majątku ruchomego, z wyjątkiem wszystkich środków transportu.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „stałe miejsce zamieszkania” oraz „zwykłe miejsce pobytu”. Pojęcia te są jednak pojęciami wspólnotowymi, tj. wynikającymi z Dyrektywy. Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienia zostały uregulowane (zdefiniowane) w rozporządzeniu\[4\], które wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

I tak, w myśl art. 12 rozporządzenia Rady:

na użytek stosowania dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce zamieszkania” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, oznacza adres figurujący w krajowej ewidencji ludności lub innym podobnym rejestrze lub adres wskazany przez tę osobę odpowiednim organom podatkowym, chyba że istnieją dowody wskazujące na to, że ten adres nie odzwierciedla rzeczywistości.

Stosownie do art. 13 rozporządzenia Rady:

„zwykłe miejsce pobytu” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, o którym mowa w dyrektywie 2006/112/WE, oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe. W przypadku gdy powiązania zawodowe istnieją w państwie innym niż państwo, w którym istnieją powiązania osobiste – lub gdy nie istnieją powiązania zawodowe – zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje.

Natomiast zgodnie z art. 24 rozporządzenia Rady:

w przypadku gdy usługi objęte art. 56 ust. 2 akapit pierwszy lub art. 58 i 59 dyrektywy 2006/112/WE są świadczone na rzecz osoby niebędącej podatnikiem mającej siedzibę w więcej niż jednym państwie lub stałe miejsce zamieszkania w jednym państwie, a zwykłe miejsce pobytu w innym, pierwszeństwo ma:

a) w odniesieniu do osoby prawnej niebędącej podatnikiem – miejsce, o którym mowa w art. 13a lit. a) niniejszego rozporządzenia, chyba że istnieją dowody na to, że usługa jest wykorzystywana w miejscu, o którym mowa w lit. b) wspomnianego artykułu;

b) **w odniesieniu do osoby fizycznej** – miejsce jej zwykłego pobytu, chyba że istnieją dowody na to, że usługa jest wykorzystywana w stałym miejscu zamieszkania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że posiada Pan firmę z siedzibą na terytorium Polski, świadczy Pan usługi na terytorium Polski i Unii Europejskiej. Jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Posiada Pan różnego rodzaju maszyny i urządzenia – agregat prądotwórczy, agregat sprężarkowy, piaskarka, wozidło spalinowe, podnośnik – rzeczy ruchome, niebędące środkami transportu, ani również przyczepami, naczepami oraz wagonami kolejowymi.

Zamierza Pan świadczyć usługi polegające na udostępnianiu tych maszyn i urządzeń na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podatku od towarów i usług mających stałe miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy (poza terytorium Unii Europejskiej), przebywających w Niemczech. Udostępnianie maszyn i urządzeń będzie mieć miejsce na terytorium Niemiec.

Udostępnianie maszyn i urządzeń będzie miało charakter kompleksowy, tzn. będzie Pan ponosił wszelkie koszty związane z dostarczeniem maszyny i urządzenia na umówione miejsce (przewiezienie maszyny z Polski do Niemiec) i jej eksploatacją w zamian za uzgodnione wynagrodzenie.

W ramach kompleksowej usługi udostępnienia maszyny (urządzenia) będzie Pan również zapewniał naprawę tych maszyn i urządzeń, operatora (jeżeli taki operator będzie potrzebny do obsługi maszyny czy urządzenia) i ich bieżące utrzymanie, w tym również ubezpieczenie i paliwo do tych maszyn i urządzeń.

Stawka wynagrodzenia będzie ustalana w oparciu o roboczogodzinę lub jako ryczałt za jeden dzień udostępnienia.

Pana wątpliwości dotyczą określenia, czy wykonywane przez niego usługi będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach kompleksowej usługi udostępnienia maszyny (urządzenia) będzie Pan zapewniał m.in. operatora, jeżeli taki operator będzie potrzebny do obsługi maszyny czy urządzenia. Zatem w przedmiotowej sprawie występuje zarówno:

• przypadek, w którym świadczy Pan usługi udostępnienia maszyn i urządzeń na rzecz podmiotów niebędących podatnikami i **nie zapewnia operatora**, jak i

• przypadek, w którym świadczy Pan usługi udostępnienia maszyn i urządzeń na rzecz podmiotów niebędących podatnikami i **zapewnia operatora**.

Dokonując zatem analizy miejsca opodatkowania świadczonych przez Pana usług w pierwszej kolejności należy odnieść się do przypadku, w którym świadczy Pan usługi udostępnienia maszyn i urządzeń na rzecz podmiotów niebędących podatnikami i **nie zapewnia operatora**.

Kolejno, zauważyć należy, iż z opisu sprawy wynika, że w przypadku nie zapewnienia operatora występują cztery sytuacje związane z usługobiorcą, który ma **stałe miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy**, tj. nabywca:

\- posiada na terytorium Niemiec zwykłe miejsce pobytu, tj. mieszka na terytorium Niemiec ze względu na powiązania osobiste i zawodowe,

\- nie posiada powiązań osobistych i zawodowych na terytorium Niemiec, a ma powiązania osobiste i zawodowe na terytorium Ukrainy

\- ma powiązania osobiste w Niemczech, a nie ma powiązań zawodowych w Niemczech (powiązania zawodowe ma na Ukrainie)

\- ma powiązania zawodowe w Niemczech, a nie ma powiązań osobistych w Niemczech (powiązania osobiste na Ukrainie).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy należy wywieść następujące wnioski.

Przepis art. 28l ustawy o VAT wprowadza szczególną regułę dotyczącą miejsca świadczenia w odniesieniu do niektórych usług (w omawianym przypadku usług niematerialnych, o których mowa w art. 28l pkt 7 ustawy) na rzecz konsumentów (podmiotów niebędących podatnikami), z tym wszakże zastrzeżeniem, że dotyczy to tylko tych konsumentów, którzy nie mają siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu we Wspólnocie.

Natomiast art. 24 rozporządzenia Rady jest pomocny do ustalenia, które miejsce ma pierwszeństwo w przypadku między innymi posiadania przez osobę fizyczną niebędącą podatnikiem stałego miejsca zamieszkania w jednym państwie, a zwykłego miejsca pobytu w innym państwie. I, tak mając na uwadze cytowane przepisy to „zwykłe miejsce pobytu” determinuje ewentualne zastosowanie przepisu art. 28l ustawy o VAT w stosunku do osoby fizycznej, pod warunkiem, że usługa wykonywana na jej rzecz nie jest wykorzystywana w stałym miejscu zamieszkania.

Z kolei „zwykłe miejsce pobytu” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, o którym mowa w Dyrektywie, oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe. W przypadku gdy powiązania zawodowe istnieją w państwie innym niż państwo, w którym istnieją powiązania osobiste – lub gdy nie istnieją powiązania zawodowe – zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje.

**Pana pytanie dotyczy m.in. sytuacji, w której świadczy on usługi na rzecz usługobiorców mających stałe miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy i posiadających na terytorium Niemiec zwykłe miejsce pobytu, tj. mieszkających na terytorium Niemiec ze względu na powiązania osobiste i zawodowe.**

W opisanej sytuacji, usługobiorcy posiadają stałe miejsce zamieszkania w jednym państwie (Ukraina), a zwykłe miejsce pobytu w innym (Niemcy). Zatem biorąc pod uwagę treść art. 24 rozporządzenia Rady, w celu określenia miejsca świadczenia usług pierwszeństwo ma miejsce zwykłego pobytu usługobiorców. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi udostępnienia maszyn i urządzeń dla usługobiorców (nie podatników) w sytuacji, gdy mają oni stałe miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy a zwykłe miejsce pobytu na terytorium Niemiec (ze względu na powiązania osobiste i zawodowe) w przypadku braku zapewnienia operatora nie będą podlegały opodatkowaniu – na podstawie art. 28l pkt 7 ustawy o VAT. Przepis art. 28l ustawy o VAT nie będzie mieć zastosowania w powyższej sytuacji, ponieważ „zwykłe miejsce pobytu” konsumentów (usługobiorców) ma miejsce na terenie Wspólnoty, a ono zgodnie z powołanym art. 24 rozporządzenia Rady determinuje zastosowanie tego przepisu.

W powyższej sytuacji zastosowanie znajdzie podstawowa zasada ustalania miejsca świadczenia na rzecz konsumentów z Unii Europejskiej (osób fizycznych niebędących podatnikami), tj. art. 28c ust. 1 ustawy o VAT.

Tak, więc miejscem świadczenia usług na rzecz osób niebędących podatnikami, które mają stałe miejsce zamieszkania na terenie Ukrainy, a zwykłe miejsce pobytu na terenie Niemiec, w przypadku braku zapewnienia operatora, będzie miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Oznacza to, że w opisanym powyżej przypadku świadczone przez Pana usługi będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.

Ewentualnie należy mieć na uwadze zastrzeżenie wynikające z art. 28c ust. 2 ustawy o VAT.

**Pana pytanie dotyczy także sytuacji, w której świadczy Pan usługi na rzecz usługobiorców mających stałe miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy i nieposiadających powiązań osobistych i zawodowych na terytorium Niemiec, a mających powiązania osobiste i zawodowe na terytorium Ukrainy.**

Biorąc pod uwagę treść art. 13 rozporządzenia Rady należy stwierdzić, że skoro usługobiorcy mają powiązania osobiste i zawodowe na terytorium Ukrainy, to posiadają oni na terytorium Ukrainy zwykłe miejsce pobytu.

Zatem, w opisanej sytuacji usługobiorcy posiadają stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu (powiązania osobiste i zawodowe) w jednym państwie, tj. na terytorium Ukrainy. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi udostępnienia maszyn i urządzeń, w przypadku braku zapewnienia operatora, na rzecz usługobiorców posiadających stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu na terytorium Ukrainy (poza terytorium Unii Europejskiej) będą podlegały opodatkowaniu – na podstawie art. 28l pkt 7 ustawy o VAT – na terytorium Ukrainy, tj. w miejscu, w którym usługobiorcy posiadają stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu.

**Ponadto, Pana pytanie dotyczy również sytuacji, w której usługobiorcy mają stałe miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy, mają powiązania osobiste w Niemczech, a nie mają powiązań zawodowych w Niemczech (powiązania zawodowe mają na Ukrainie).**

Biorąc pod uwagę zdanie drugie art. 13 rozporządzenia Rady należy stwierdzić, że skoro usługobiorcy mają powiązania osobiste w Niemczech, ale powiązania zawodowe na Ukrainie, to posiadają oni zwykłe miejsce pobytu na terytorium Niemiec, gdyż w takiej sytuacji zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje.

Zatem, w przedmiotowej sytuacji, usługobiorcy posiadają stałe miejsce zamieszkania w jednym państwie (Ukraina – poza terytorium Unii Europejskiej), a zwykłe miejsce pobytu – określone poprzez powiązania osobiste - w innym (Niemcy – terytorium Unii Europejskiej). W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi udostępnienia maszyn i urządzeń, w przypadku braku zapewnienia operatora, na rzecz usługobiorców (nie podatników) w sytuacji, gdy mają oni stałe miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy a zwykłe miejsce pobytu na terytorium Niemiec (ze względu na powiązania osobiste) nie będą podlegały opodatkowaniu – na podstawie art. 28l pkt 7 ustawy o VAT. Przepis art. 28l ustawy o VAT nie będzie mieć zastosowania w powyższej sytuacji, ponieważ „zwykłe miejsce pobytu” konsumentów (usługobiorców) ma miejsce na terenie Wspólnoty, tj. Niemiec, a ono zgodnie z powołanym art. 24 rozporządzenia Rady determinuje zastosowanie tego przepisu.

W powyższej sytuacji zastosowanie znajdzie podstawowa zasada ustalania miejsca świadczenia na rzecz konsumentów z Unii Europejskiej (osób fizycznych niebędących podatnikami), czyli art. 28c ust. 1 ustawy o VAT.

Tak, więc miejscem świadczenia usług na rzecz osób niebędących podatnikami, które mają stałe miejsce zamieszkania na terenie Ukrainy, a zwykłe miejsce pobytu (określone powiązaniami osobistymi) na terenie Niemiec, w przypadku braku zapewnienia operatora, będzie miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Oznacza to, że w opisanym powyżej przypadku świadczone przez Pana usługi będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.

Ewentualnie należy mieć na uwadze zastrzeżenie wynikające z art. 28c ust. 2 ustawy o VAT.

**Pana wątpliwości dotyczą także sytuacji w której usługi świadczone będą na rzecz usługobiorców, którzy mają stałe miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy, mają powiązania zawodowe w Niemczech, a nie mają powiązań osobistych w Niemczech (powiązania osobiste mają na Ukrainie).**

Biorąc pod uwagę zdanie drugie art. 13 rozporządzenia Rady należy stwierdzić, że skoro usługobiorcy mają powiązania osobiste na Ukrainie, ale powiązania zawodowe w Niemczech, to posiadają oni zwykłe miejsce pobytu na terytorium Ukrainy, gdyż w takiej sytuacji zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem w którym zamieszkuje.

Zatem w przedmiotowej sytuacji, usługobiorcy posiadają stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu – określone poprzez powiązania osobiste - w jednym państwie, tj. na terytorium Ukrainy. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi udostępnienia maszyn i urządzeń w przypadku braku zapewnienia operatora na rzecz usługobiorców posiadających stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu na terytorium Ukrainy (poza terytorium Unii Europejskiej) będą podlegały opodatkowaniu – na podstawie art. 28l pkt 7 ustawy o VAT – na terytorium Ukrainy, tj. w miejscu, w którym usługobiorcy posiadają stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu (określone przez powiązania osobiste).

Odnosząc się natomiast do analizy miejsca opodatkowania świadczonych przez Pana usług w przypadku, w którym Wnioskodawca świadczy usługi udostępnienia maszyn i urządzeń na rzecz podmiotów niebędących podatnikami i zapewnia operatora należy wskazać, że jednym z wyjątków zawartych w art. 28c ust. 1 ustawy o VAT jest art. 28e tejże ustawy.

W myśl art. 28e ustawy o VAT:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”, zatem ponownie w celu wyjaśnienia powyższych pojęć należy odnieść się do zapisów rozporządzenia Rady.

I tak, zgodnie z art. 13b rozporządzenia Rady:

do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia Rady:

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Na podstawie art. 31b rozporządzenia Rady:

jeżeli sprzęt jest pozostawiony do dyspozycji usługobiorcy w celu przeprowadzenia prac dotyczących nieruchomości, transakcja ta jest świadczeniem usług związanych z nieruchomościami jedynie wtedy, gdy usługodawca ponosi odpowiedzialność za wykonane prace.

Przyjmuje się, że usługodawca, który dostarcza usługobiorcy sprzęt wraz z odpowiednim personelem obsługującym w celu przeprowadzenia prac, bierze odpowiedzialność za wykonanie tych prac. Domniemanie, że usługodawca jest odpowiedzialny za wykonanie prac, można obalić za pomocą jakichkolwiek istotnych przesłanek wynikających ze stanu faktycznego lub prawnego.

Jak Pan wskazał, w przypadku, w którym zapewnia Pan operatora do obsługi maszyn i urządzeń, które to maszyny i urządzenia będą udostępniane w celu prowadzenia prac dotyczących nieruchomości, **_Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności za wykonanie określonych przez nich prac_**.

W związku z powyższym nie można uznać, że świadczone przez Pana usługi udostępnienia maszyn i urządzeń będą stanowiły usługi związane z nieruchomością, a w konsekwencji w celu określenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług nie będzie miał zastosowania art. 28e ustawy o VAT.

W przedmiotowym przypadku – zapewnienia operatora - będzie miał zastosowanie art. 28c oraz art. 28l pkt 7 ustawy o VAT – z uwzględnieniem art. 13 i 24 rozporządzenia Rady. Zaznaczyć jednak należy, że zastosowanie art. 28c lub art. 28l pkt 7 ustawy o VAT uwarunkowane będzie od określenia, gdzie znajduje się zwykłe miejsce pobytu usługobiorcy - analogicznie jak w przypadku, w którym nie zapewnia Pan operatora do obsługi maszyn i urządzeń.

W konsekwencji należy stwierdzić, że **w sytuacji, w której będzie Pan świadczył usługi udostępnienia maszyn i urządzeń w przypadku zapewnienia operatora na rzecz usługobiorców mających stałe miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy i posiadających na terytorium Niemiec „zwykłe miejsce pobytu”, tj. mieszkających na terytorium Niemiec ze względu na powiązania osobiste i zawodowe**, zastosowanie znajdzie podstawowa zasada ustalania miejsca świadczenia na rzecz konsumentów z Unii Europejskiej (osób fizycznych niebędących podatnikami), tj. art. 28c ust. 1 ustawy o VAT.

Tak więc miejscem świadczenia usług na rzecz osób niebędących podatnikami, które mają stałe miejsce zamieszkania na terenie Ukrainy, a zwykłe miejsce pobytu na terenie Niemiec (mieszkających na terenie Niemiec ze względu na powiązania osobiste i zawodowe), w przypadku zapewnienia operatora będzie miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Oznacza to, że w opisanym przypadku świadczone przez Pana usługi będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.

Ewentualnie należy mieć na uwadze zastrzeżenie wynikające z art. 28c ust. 2 ustawy o VAT.

**Natomiast w przypadku, w którym będzie Pan świadczył usługi udostępnienia maszyn i urządzeń w przypadku zapewnienia operatora na rzecz usługobiorców mających stałe miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy i nieposiadających powiązań osobistych i zawodowych na terytorium Niemiec, a mających powiązania osobiste i zawodowe na terytorium Ukrainy (poza terytorium Unii Europejskiej)**, usługi te będą podlegały opodatkowaniu – na podstawie art. 28l pkt 7 ustawy o VAT – na terytorium Ukrainy, tj. w miejscu, w którym usługobiorcy posiadają stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu (określone przez powiązania osobiste i zawodowe).

**Ponadto, w sytuacji, w której usługobiorca ma stałe miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy, ma on powiązania osobiste w Niemczech, a nie ma powiązań zawodowych w Niemczech (powiązania zawodowe ma na Ukrainie) świadczone przez Pana usługi udostępnienia maszyn i urządzeń w przypadku zapewnienia operatora** zastosowanie znajdzie podstawowa zasada ustalania miejsca świadczenia na rzecz konsumentów z Unii Europejskiej (osób fizycznych niebędących podatnikami), tj. art. 28c ust. 1 ustawy o VAT.

Tak, więc miejscem świadczenia usług na rzecz osób niebędących podatnikami, które mają stałe miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy, a zwykłe miejsce pobytu (określone powiązaniami osobistymi) na terenie Niemiec, w przypadku zapewnienia operatora, będzie miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Oznacza to, że w opisanym powyżej przypadku świadczone przez Pana usługi będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.

Ewentualnie należy mieć na uwadze zastrzeżenie wynikające z art. 28c ust. 2 ustawy o VAT.

**W sytuacji, w której usługi udostępnienia maszyn i urządzeń w przypadku zapewnienia operatora świadczone będą na rzecz usługobiorcy, który ma stałe miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy, ma powiązania zawodowe w Niemczech, a nie ma powiązań osobistych w Niemczech (powiązania osobiste ma na Ukrainie – poza terytorium Unii Europejskiej)**, usługi te będą podlegały opodatkowaniu – na podstawie art. 28l pkt 7 ustawy o VAT – na terytorium Ukrainy, tj. w miejscu, w którym usługobiorca posiada stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu (określone powiązaniami osobistymi).

Odpowiadając zatem na Pana pytanie należy stwierdzić, że usługi wykonywane przez Pana, będące przedmiotem wniosku, zarówno w przypadku braku zapewnienia operatora jak i w przypadku zapewnienia operatora

\- w sytuacjach, w których zwykłe miejsce pobytu usługobiorcy niebędącego podatnikiem (określone przez powiązania osobiste) znajduje się na terytorium Niemiec będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, zgodnie z art. 28c ustawy o VAT

\- w sytuacjach, w których zwykłe miejsce pobytu usługobiorcy niebędącego podatnikiem (określone przez powiązania osobiste) znajduje się na terytorium Ukrainy (poza terytorium Unii Europejskiej) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Ukrainy, zgodnie z art. 28l pkt 7 ustawy o VAT.

**_Wobec powyższego Pana stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż opisanych we wniosku usług (jako usług o charakterze podobnym do usług wynajmu) nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na terytorium kraju i podatek VAT rozliczać będzie nabywca należy uznać za:_**

\- nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania na terytorium Polski świadczonych usług udostępnienia maszyn i urządzeń w przypadku, w którym Wnioskodawca nie zapewnia operatora, a usługi są świadczone na rzecz usługobiorców niebędących podatnikami mających stałe miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy i posiadających na terytorium Niemiec zwykłe miejsce pobytu, tj. mieszkających na terytorium Niemiec ze względu na powiązania osobiste i zawodowe;

\- **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania na terytorium Polski świadczonych usług udostępnienia maszyn i urządzeń w przypadku, w którym Wnioskodawca nie zapewnia operatora, a usługi są świadczone na rzecz usługobiorców niebędących podatnikami mających stałe miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy i nieposiadających powiązań osobistych i zawodowych na terytorium Niemiec, a mających powiązania osobiste i zawodowe na terytorium Ukrainy;

\- **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania na terytorium Polski świadczonych usług udostępnienia maszyn i urządzeń w przypadku, w którym Wnioskodawca nie zapewnia operatora, a usługi są świadczone na rzecz usługobiorców niebędących podatnikami mających stałe miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy, ale mających powiązania osobiste w Niemczech, a nieposiadających powiązań zawodowych w Niemczech (powiązania zawodowe mających na Ukrainie);

\- **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania na terytorium Polski świadczonych usług udostępnienia maszyn i urządzeń w przypadku, w którym Wnioskodawca nie zapewnia operatora, a usługi są świadczone na rzecz usługobiorców niebędących podatnikami mających stałe miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy, ale mających powiązania zawodowe w Niemczech, a nieposiadających powiązań osobistych w Niemczech (powiązania osobiste mających na Ukrainie);

\- **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania na terytorium Polski świadczonych usług udostępnienia maszyn i urządzeń w przypadku, w którym Wnioskodawca zapewnia operatora, a usługi są świadczone na rzecz usługobiorców niebędących podatnikami mających stałe miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy i posiadających na terytorium Niemiec zwykłe miejsce pobytu, tj. mieszkających na terytorium Niemiec ze względu na powiązania osobiste i zawodowe;

\- **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania na terytorium Polski świadczonych usług udostępnienia maszyn i urządzeń w przypadku, w którym Wnioskodawca zapewnia operatora, a usługi są świadczone na rzecz usługobiorców niebędących podatnikami mających stałe miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy i nieposiadających powiązań osobistych i zawodowych na terytorium Niemiec, a mających powiązania osobiste i zawodowe na terytorium Ukrainy;

\- **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania na terytorium Polski świadczonych usług udostępnienia maszyn i urządzeń w przypadku, w którym Wnioskodawca zapewnia operatora, a usługi są świadczone na rzecz usługobiorców niebędących podatnikami mających stałe miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy, ale mających powiązania osobiste w Niemczech, a nieposiadających powiązań zawodowych w Niemczech (powiązania zawodowe mających na Ukrainie);

\- **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania na terytorium Polski świadczonych usług udostępnienia maszyn i urządzeń w przypadku, w którym Wnioskodawca zapewnia operatora, a usługi są świadczone na rzecz usługobiorców niebędących podatnikami mających stałe miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy, ale mających powiązania zawodowe w Niemczech, a nieposiadających powiązań osobistych w Niemczech (powiązania osobiste mających na Ukrainie).

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.281.2018.2.KB wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzam jej nieprawidłowość w części.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawił Pan we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

• Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

• Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

• Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

• Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie Pana przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

• Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

• Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Pana do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

• Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, może Pan nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Panu zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

• Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Pana do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Pana wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

• Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Pana do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

• Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw\[5\] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi\[6\]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy) lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

* * *

\[1\] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651), dalej: „Ordynacja podatkowa”.

\[2\] t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 - w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji indywidualnej, dalej: „ustawa o VAT”

\[3\] Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.); dalej: „Dyrektywa”

\[4\] Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.); dalej: „rozporządzenie Rady”

\[5\] Dz. U. poz. 2193.

\[6\] Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.