Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-698/12-2/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-19
Teza: Uznanie Wnioskodawczyni za podatnika z tytułu zbycia działek.
Słowa kluczowe: dostawa; działki; grunty; grunty-grunt niezabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2012 r. (data wpływu 27 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawczyni za podatnika z tytułu zbycia działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawczyni za podatnika z tytułu zbycia działek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zainteresowana dnia 27 czerwca 2000 r. aktem notarialnym nabyła wraz z małżonkiem niezabudowaną działkę gruntu położoną (…), objętą księgą wieczystą (…) o obszarze 1,91 ha. W momencie zakupu działka przeznaczona była w planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego Gminy w części pod teren upraw ogrodniczych i sadów oraz w części pod teren upraw rolnych. Przy dokonaniu przedmiotowej transakcji sprzedający (osoba prywatna) nie naliczył, a kupująca (również występująca jako osoba prywatna) nie odliczyła podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni oświadczyła w akcie notarialnym, iż nabytą działkę gruntu włączy w skład prowadzonego przez małżonka gospodarstwa rolnego.

Ww. grunt wykorzystywany był do działalności rolniczej prowadzonej przez małżonka (uprawiał na nim zboże). Celem nabycia przedmiotowego gruntu było powiększenie gospodarstwa rolnego. Zainteresowana nie wykorzystywała wskazanego gruntu do jakiejkolwiek działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W latach 2005-2010 Wnioskodawczyni odpłatnie wydzierżawiła przedmiotowy grunt na podstawie ustnej umowy dzierżawy.

Od roku 2010 małżonek Zainteresowanej zaprzestał wykonywania jakiejkolwiek działalności rolniczej na przedmiotowym gruncie, wobec czego małżonkowie przenieśli tenże grunt do majątku osobistego. W związku z brakiem odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu gruntu, jego przeniesienie do majątku osobistego nie spowodowało konieczności rozliczenia podatku należnego – było więc podatkowo neutralne.

W roku 2010 Wnioskodawczyni wystąpiła o podział działki gruntu o nr 475, oraz wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla fragmentu działki nr 475 (Zainteresowana otrzymała już stosowne decyzje). Ponadto, Wnioskodawczyni w roku 2011 aktem notarialnym dokonała wraz z właścicielem sąsiedniej nieruchomości zamiany udziałów w wydzielonych granicznych działkach gruntu, tak by uczynić je przedmiotem współwłasności (przedmiotowe działki mają zapewnić dostęp do drogi publicznej pozostałym działkom powstałym w wyniku podziału działki nr 475). Ponadto, Zainteresowana złożyła wniosek o dokonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych i elektrycznych.

Wnioskodawczyni zamierza dokonać odpłatnego zbycia opisanych powyżej, wydzielonych działek gruntu (powstałych z podziału działki gruntu o nr 475) na rzecz przyszłych nabywców. Poza wymienionymi działkami, Zainteresowana nie zamierza zbywać w przyszłości innych nieruchomości.

Wnioskodawczyni nie podejmowała ani nie podejmuje żadnych innych czynności w celu przygotowania przedmiotowych gruntów do sprzedaży. Przed sprzedażą będzie ona poszukiwać potencjalnych nabywców, jednak w sposób nieformalny, opierając się na prywatnych kontaktach oraz wywieszając na gruncie tablicę ogłoszeniową wraz z nr telefonu do kontaktu. Zainteresowana nie korzystała dotąd i nie zamierza korzystać z jakichkolwiek form reklamy publicznej.

Wnioskodawczyni wcześniej dokonywała następujących, pojedynczych transakcji dotyczących jej prywatnego majątku:

*   nabycia domu letniskowego,
*   sprzedaży gruntu rolnego,
*   sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu w spółdzielni mieszkaniowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu dokonania odpłatnego zbycia ww. działek gruntu należących do majątku prywatnego, Wnioskodawczynię należało/należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowi sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), wycofanego uprzednio z prowadzonej przez małżonka działalności rolniczej – a zatem należy ją potraktować jako czynność z zakresu zwykłego zarządu majątkiem osobistym, pozostającą poza zakresem podmiotowym i przedmiotowym ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), dalej: UPTU.

Uzasadnienie.

Zdaniem Zainteresowanej, w przypadku opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ścisłe powiązanie przedmiotu i podmiotu podatku ma niebagatelne znaczenie – mianowicie tylko w sytuacji, w której czynności podlegające opodatkowaniu są wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, powstaje obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe. Analizując obowiązujące przepisy UPTU należy wziąć pod uwagę również przepisy prawa wspólnotowego, mające w stosunku do art. 15 ust. 1 i 2 UPTU charakter pierwotny. Chodzi przede wszystkim o regulacje Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347 z 11 grudnia 2006 r. ze zm.), dalej: Dyrektywa 112. Co prawda, postanowienia Dyrektywy 112 nie wiążą Wnioskodawczynię jako potencjalnego podatnika, jednakże muszą być uwzględniane przez państwa członkowskie, do których są adresowane – a zatem także przez organy tych państw (co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 94 w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską – wersja skonsolidowana: Dz. Urz. L 321E z dnia 29 grudnia 2006 r. – w powiązaniu z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Skoro art. 15 ust. 1 i 2 UPTU stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisów wspólnotowych, to przy ustalaniu jego wykładni należy brać pod uwagę zarówno brzmienie będących pierwowzorem tej regulacji przepisów Dyrektywy 112, jak i odnoszące się do tych przepisów orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 „opodatkowaniu VAT (rozumianego jako podatek od wartości dodanej, którego polskim odpowiednikiem jest podatek od towarów i usług) podlegają następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”. Z kolei art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 dość precyzyjnie definiuje podatnika: „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych, w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”. Ponadto, Dyrektywa 112 zezwala państwom członkowskim „uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)” – por. art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112.

Mając na względzie zacytowane przepisy unijne stwierdzić zatem należy, iż warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze określona czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i – po drugie – czynność ta winna być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem powinien być uznany za podatnika.

Należy wskazać, iż podatek od wartości dodanej (a w przedmiotowym stanie sprawy podatek od towarów i usług) jest podatkiem pośrednim, którego faktycznym przedmiotem są wydatki ostatecznego konsumenta na nabycie towarów lub usług. Oznacza to w szczególności, że dla wszystkich podmiotów uczestniczących w poszczególnych fazach dostaw towarów lub świadczenia usług poprzedzających ostateczną konsumpcję, podatek od towarów i usług musi być neutralny. Neutralność podatku zapewnia system odliczania podatku naliczonego na każdym etapie obrotu. Z kolei odliczenie takie jest możliwe wyłącznie pod warunkiem, że dany towar lub usługa są nabywane z zamiarem ich użycia we własnej działalności gospodarczej (produkcyjnej albo handlowej, albo usługowej). Zatem kluczowym elementem, który musi podlegać ocenie przy kwalifikacji danego podmiotu jako podatnika, jest zamiar wykorzystania nabywanego towaru lub usługi. Zasada ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podmiotów, u których wyróżnić można zarówno sferę profesjonalną (polegającą na samodzielnym prowadzeniu działalności gospodarczej), jak i prywatną – w ramach której dany podmiot może być wyłącznie konsumentem, pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług. O ile wydzielenie sfery prywatnej, osobistej, nieprofesjonalnej w przypadku np. spółek handlowych jest niemożliwe, o tyle w przypadku osób fizycznych staje się konieczne – gdyż każda osoba fizyczna w sposób naturalny taką sferę posiada. Wspólnotowy prawodawca dostrzega tę konieczność i daje jej wyraz w sformułowaniu przepisów Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, dany podmiot dokonujący odpłatnej dostawy towaru będzie podatnikiem, jednakże wyłącznie pod warunkiem, że działa w charakterze podatnika dokonując tej dostawy. Jeżeli zaś osoba fizyczna ma być uznana za podatnika z tytułu prowadzonej działalności handlowej, to należy zbadać czy dostarczany przez nią towar został uprzednio nabyty w celu odprzedaży. W ramach systemu podarku od wartości dodanej (a więc również podatku od towarów i usług) zamiar ujawnia się dobitnie poprzez odliczenie podatku naliczonego przy zakupie towaru – gwarantując neutralność podatku dla podatnika. Nieskorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w większości przypadków wskazuje na prywatne przeznaczenie nabytego towaru, czy też nabytej usługi.

Powyższe rozumowanie wyraźnie potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunat Sprawiedliwości Unii Europejskiej). W wyroku ETS z dnia 4 października 1995 r. (sprawa C-291/92) Sąd stwierdził, że rozróżnienie pomiędzy sferą prywatną a profesjonalną (a więc badanie zamiaru) musi się odbyć już w momencie nabycia i może dotyczyć nawet tego samego przedmiotu (w tym przypadku chodziło o budynek przeznaczony na działalność hotelową i gastronomiczną oraz na cele mieszkalne przedsiębiorcy). Centralne znaczenie zbadania zamiaru wynika także z późniejszego orzeczenia ETS z dnia 8 czerwca 2000 r. (sprawa C-400/98), w którym Sąd uznał za dopuszczalne uznanie danego podmiotu za podatnika na podstawie jego zamiarów przy nabywaniu towarów lub usług nawet w sytuacji, gdy taki podmiot nie zrealizuje później własnej sprzedaży i taki stan rzeczy można było przewidzieć już w momencie nabycia.

W ocenie Wnioskodawczyni, przedmiotowa sprzedaż działek nie wchodzi w zakres działalności rolniczej, skoro wydzielone działki zostały wyłączone z gospodarstwa rolnego – po rezygnacji z prowadzenia na nich działalności rolniczej – stając się odrębnymi od tego gospodarstwa rzeczami. W momencie sprzedaży, według stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, będą stanowić one zatem majątek osobisty sprzedającego (Zainteresowanej), niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą (w tym przypadku z działalnością rolniczą).

Zdaniem Wnioskodawczyni, argumentem przemawiającym za uznaniem osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki pod zabudowę mieszkaniową za podatnika podatku od towarów i usług, nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ust. 2 UPTU, działalność rolnicza jest również działalnością gospodarczą. Należy bowiem wskazać, iż sprzedaży nieruchomości nie można zaklasyfikować jako jednego z elementów działalności rolniczej (grunty nie są produktami rolnymi w rozumieniu definicji z art. 2 pkt 20 UPTU, a tylko produkty rolne mogą być przedmiotem sprzedaży w ramach działalności rolniczej). Trzeba również uwzględnić, że grunty takie nie zawsze muszą służyć dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. Podobne stanowisko prezentuje NSA w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 547/08. Tak też jest w przedmiotowym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym – na moment dostawy grunty stanowią majątek prywatny i nie służą w żaden sposób działalności rolniczej.

Ponadto, w ocenie Zainteresowanej, nie stanowi działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, a więc na cele działalności handlowej (lecz początkowo na cele działalności rolniczej). Jeżeli więc osoba fizyczna (rolnik) jest w posiadaniu gruntu rolnego, który nabyła nie z zamiarem jego odprzedaży, ale na inne potrzeby, tj. jak zostało wskazane w analizowanym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego:

*   na prowadzenie działalności rolniczej osobiście (lata 2000-2005) oraz przez dzierżawcę (lata 2005-2010),
*   a następnie na cele osobiste, poprzez przeniesienie działki gruntu do majątku osobistego, prywatnego Wnioskodawczyni (rok 2010),

– to nawet jeżeli po pewnym czasie dokona sprzedaży tego gruntu, to sprzedaż ta nie będzie miała znamion działalności gospodarczej (w tym przypadku działalności handlowej), a więc nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Zainteresowanej, wykładni przepisu art. 15 ust. 1 i 2 UPTU należy dokonywać biorąc pod uwagę zarówno przepisy Dyrektywy 112 (przeanalizowane powyżej), jak i wydane w odniesieniu do przepisów krajowych orzecznictwo sądów administracyjnych. Postępując w ten sposób i odnosząc brzmienie art. 15 ust. 1 i 2 UPTU do stanu faktycznego (względnie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy stwierdzić, że nie ma podstaw prawnych do uznania Zainteresowanej za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dokonanych i planowanych przez niego transakcji.

Art. 15 ust. 1 UPTU mógłby się odnosić do Wnioskodawczyni w takim zakresie, w jakim stwierdza, że „podatnikami są (\`(...)\`) osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Przepis ten należy jednak rozpatrywać ściśle z zakresem przedmiotowym opodatkowania, określonym w art. 15 ust. 2 UPTU, który również w pewnym zakresie mógłby dotyczyć Zainteresowanej: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, usługodawców (\`(...)\`), również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawczyni, pozostaje rozważyć czy do planowanych transakcji nie będą miały zastosowania przepisy art. 15 ust. 1 i 2 UPTU w zakresie, w jakim uznają za podatnika osobę fizyczną wykonującą samodzielnie działalność w charakterze handlowca, polegającą na dokonaniu sprzedaży nawet jednorazowo, lecz w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dostrzeżono trudności w stosowaniu polskich regulacji (art. 15 ust. 2 in fine), co skłoniło Naczelny Sąd Administracyjny do wydania wyroku w składzie Siedmiu Sędziów z dnia 29 października 2007 r. o sygn. akt I FPS 3/07. Skład Sędziowski zauważył, że: „realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy \[obecnie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 – przyp. Zainteresowanej\] w ustawie o podatku od towarów i usług nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Zamiast bowiem określić wprost i jasno, że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej”. Następnie zawarł w wyroku niezwykle istotną dla przedmiotowej sprawy uwagę: „Okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala państwom członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o podatku od towarów i usług opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 przez wymienienie czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”, nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Z brzmienia bowiem przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak również art. 15 ust. 1 i 2 UPTU wynika nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód”. I dalej: Innymi słowy, jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie”.

Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny po kolejnej analizie przepisów UPTU doszedł nawet do wniosku, że implementacja art. 12 ust. l i 3 Dyrektywy 112 do polskiego prawa podatkowego w istocie nigdy nie nastąpiła. Jako przykład może posłużyć wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 1695/11, w którym Sąd stwierdził, iż: „w ustawie o VAT brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 w ustawie o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2006/112/WE wiąże się bowiem ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że „do celów ust. 1 lit. b) teren budowlany oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie”. W tym zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania, jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę (\`(...)\`). Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE”.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przy spełnieniu powyższych warunków nie ma znaczenia fakt, iż podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”.

Zatem, w kwestii opodatkowania dostaw działek gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego Zainteresowana w celu dokonania sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zwykłego zarządu majątkiem osobistym.

Z powyższej definicji wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m. in. takich sformułowań jak producent, czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne, handlowiec, czyli osoba zajmująca się handlem, tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca, czyli podmiot świadczący usługi, tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności, działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że nie jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie. Należy wskazać stanowisko wyrażone już w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r. o sygn. akt I SA/Wr 1254/05, jak też w Leksykonie VAT 2006 Tom I, Oficyna Wydawnicza UNIMEX’ (str. 348-349), autorstwa Janusza Zubrzyckiego, że sprzedaż – nawet kilkukrotna – przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawczyni, nie można uznać za działalność gospodarczą czynności podejmowanych przez nią przed planowaną sprzedażą działek gruntu. Czynności podejmowane przez Zainteresowaną stanowią zwykły zarząd majątkiem osobistym, co jednocześnie nie może być podstawą do przyjęcia, iż Wnioskodawczyni działa zawodowo w charakterze np. handlowca. W odróżnieniu bowiem od profesjonalnych podmiotów (np. deweloperów) Zainteresowana nie podejmuje szeroko zakrojonych działań mających na celu nabycie za najniższą możliwą cenę działek w celu ich późniejszej odprzedaży, działań przygotowawczych i marketingowych (sesji zdjęciowych, rozbudowanych ogłoszeń prasowych w dużej ilości czy innych adekwatnych działań, jak sporządzanie bazy klientów itp.), analiz rynku nieruchomości pod kątem osiągnięcia jak najlepszej ceny działek gruntów, sporządzania biznesplanów czy analiz zagospodarowania nieruchomości w aspekcie jego optymalnego efektu ekonomicznego.

Fakt, iż w trakcie posiadania gruntu przez Wnioskodawczynię grunt ten został przekwalifikowany i podzielony na działki budowlane, które to Zainteresowana planuje sprzedać, nie powoduje jeszcze sam w sobie, iż czynność sprzedaży, w tych okolicznościach, powinna być traktowana jako działalność gospodarcza. Podobne stanowisko reprezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2010 r. o znaku IPPP3/443-57/10-5/LK i Wnioskodawczyni stanowisko to w pełni podziela. Także podejmowanie innych działań (zmierzających do uzyskania dostępu działek do drogi publicznej czy złożenie wniosków o dokonanie przyłączy wodnokanalizacyjnych) w ramach zarządu majątkiem osobistym nie może świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej. W ramach zarządu majątkiem osobistym jego właściciel ma prawo do podjęcia działań mających na celu odpowiednie zabezpieczenie tego majątku i doprowadzenie go do stanu pozwalającego na najkorzystniejszą sprzedaż. Jeżeli skala tych działań (tak jak w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) ogranicza się do uporządkowania stanu fizycznego i prawnego przedmiotu sprzedaży, a nie stanowi jednocześnie profesjonalnego zarządu inwestycją, stanowiącą produkt skierowany do szerokiego kręgu potencjalnych odbiorców poprzez szereg działań o charakterze publicznym – nie można zdaniem Zainteresowanej przyjąć wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu UPTU. Tym bardziej, że Wnioskodawczyni nie ma zamiaru kontynuowania tego typu działalności w przyszłości (i żadne okoliczności na to nie wskazują).

Koniecznym jest aby ww. czynności stanowiły pewien logiczny ciąg powiązanych ze sobą i charakterystycznych dla działalności gospodarczej (handlowej) elementów. Na fakt ten zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 13/11). W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcie czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg pewnych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu występowania pojedynczych okoliczności (takich jak podział gruntu czy wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy).

Zdaniem Zainteresowanej, z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika jakiekolwiek aktywne działanie Wnioskodawczyni, które wskazywałoby na profesjonalny obrót nieruchomościami – w szczególności nie ma tutaj logicznego, powiązanego ze sobą ciągu wydarzeń, wskazującego na profesjonalny charakter działalności: począwszy od nabycia gruntu z zamiarem jego odprzedaży (wyszukiwanie działek pod kątem ich przydatności pod zabudowę), poprzez stworzenie biznesplanu dla inwestycji, wydzielenie działek, uregulowanie ich sytuacji administracyjno-prawnej, aktywne działania marketingowe ukierunkowane na pozyskanie klientów, po obsługę posprzedażową klientów z wykorzystaniem profesjonalnych aktywów (np. biur sprzedaży) i wykwalifikowanych pracowników (np.agentów). Wszelkie czynności przygotowawcze polegają w tym przypadku raczej na doprowadzeniu przedmiotu sprzedaży do takiego standardu, który ułatwia sfinalizowanie transakcji i uzyskanie najlepszej ceny (co jest charakterystyczne również dla zarządu majątkiem osobistym).

W związku z przedstawionym stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego, biorąc przy tym pod uwagę utrwaloną linię orzeczniczą oraz stanowisko doktryny – które Zainteresowana cytuje jako własne stanowisko w sprawie – stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni przy sprzedaży niezabudowanych działek nie jest/nie będzie działała w charakterze podatnika, a przez to nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Należy również wskazać, iż w przedmiotowej sprawie nie sposób także ignorować utrwalonego już i nader jednolitego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. Wyrok sądu wiąże co prawda wyłącznie strony postępowania i tylko w danej sprawie, jednakże spójne orzecznictwo w sposób oczywisty przyczynia się do poprawnej wykładni i stosowania obowiązujących przepisów – szczególnie tych, których interpretacja może powodować poważne problemy. Stosowanie prawa w sposób sprzeczny z licznymi wyrokami prowadzi nieuchronnie do naruszania przez organy podatkowe przepisów art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 95/09 stwierdził wyraźnie, iż „nie jest działalnością handlową i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (handlowych), lecz w celach osobistych. Dla oceny, w jakim celu nastąpiło nabycie, decydujący jest zamiar nabywcy z chwili zakupu. Pojęcie „majątku osobistego” oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej”.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 25 lutego 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 630/08 odniósł się do kwestii powtarzalności transakcji nabycia i sprzedaży gruntów przy ocenie statusu podatnika, podejmując następujące rozstrzygnięcie: „Okoliczność, że już w przeszłości (w latach 2005-2007) skarżący dokonywał zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, nie może przesądzać, iż przy sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości rolnej nabytej w roku 1991 – bez wykazania, że nabył tę nieruchomość w celach handlowych – skarżącego należy uznać za podatnika VAT”.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 września 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 743/08 zauważył, że dla objęcia danej transakcji opodatkowaniem nie są istotne podejmowane przez dany podmiot czynności przy samej sprzedaży, stwierdzając, że: „przygotowanie gruntu do sprzedaży poprzez wydzielenie mniejszych działek nie wypełnia znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Procedura scalania i wymiany gruntów w żadnym wypadku nie może być traktowana jak nowe nabycie gruntu. W związku z powyższym, sprzedaż poszczególnych działek nie podlega opodatkowaniu VAT”.

Żadnych wątpliwości nie pozostawia również argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w wyroku z dnia 24 kwietnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Sz 826/07, zgodnie z którą: „Na gruncie powyższego unormowania (art. 15 ust. 1 i 2 UPTU – przyp. Zainteresowanej), dla przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika podatku od towarów i usług, tj. działania w charakterze handlowca, nie jest wystarczające ustalenie i ocena okoliczności związanych z samą sprzedażą, lecz konieczne jest również ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, a zwłaszcza, czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż czy wyprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży”.

Identyczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 kwietnia 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 45/08, a za nim również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r. o syng. akt I FSK 1167/08, zgodnie z którym: „(…) przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając przeznaczone pod zabudowę grunty działa w charakterze podatnika VAT jako handlowiec, wymaga ustalenia, że jej aktywność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (charakteryzującą się powtarzalnością czynności i chęcią ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Także samo nabycie gruntów musi nastąpić w celach handlowych, nie zaś w innych celach”. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało również w innych orzeczeniach sądów administracyjnych m. in.: wyroki NSA w sprawach sygn. akt I FSK 1629/07, I FSK 1059/07, I FSK 253/08, I FSK 778/07, wyroki WSA w sprawach: I SA/Wr 98-99/09, I SA/Gd 881/08, 1 SA/Sz 684/08, III SA/GL 1334/08.

Ponadto, z orzeczenia NSA z dnia 28 marca 2008 r. (sygn. akt.: I FSK 474/07) jasno wynika, iż: „(…) zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT”.

Większość z zacytowanych powyżej wyroków opiera się na wnikliwej analizie dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w poszerzonym składzie Siedmiu Sędziów z dnia 29 października 2007 r. o sygn. akt I FPS 3/07. Sędziowie doszli do wniosku, iż: „przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód”. Ponadto, „ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

Na podstawie art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 tego Kodeksu, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Zgodnie z brzmieniem art. 36 § 1 oraz § 2 cyt. ustawy, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Natomiast działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby zatem dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary, czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W orzeczeniu tym stwierdzono również, iż fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawczyni w celu dokonania sprzedaży gruntu podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. U. UE L 347.1 ze zm. – (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

W przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek służących do działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Udzielając odpowiedzi na postawione w tym temacie pytania prejudycjalne, Trybunał wskazał, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym – podkreślił Trybunał.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 727/11, o tym, że podmiot dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, z którego wynika, że angażuje on środki podobne do wykorzystywania przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W takim kształcie sprawy konieczne staje się ustalenie, że zbywca w odniesieniu do czynności sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę występował jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu, bowiem jednorazowa sprzedaż nawet w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza, że z tego tylko powodu staje się podatnikiem VAT.

W świetle powyższych orzeczeń, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Ponadto, podjęcie takich czynności np. jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działanie marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zainteresowana dnia 27 czerwca 2000 r. aktem notarialnym nabyła wraz z małżonkiem niezabudowaną działkę gruntu nr 475 o obszarze 1,91 ha. W momencie zakupu działka przeznaczona była w planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego Gminy w części pod teren upraw ogrodniczych i sadów oraz w części pod teren upraw rolnych. Przy dokonaniu przedmiotowej transakcji sprzedający (osoba prywatna) nie naliczył, a kupująca (również występująca jako osoba prywatna) nie odliczyła podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni oświadczyła w akcie notarialnym, iż nabytą działkę gruntu włączy w skład prowadzonego przez małżonka gospodarstwa rolnego. Ww. grunt wykorzystywany był do działalności rolniczej prowadzonej przez małżonka (uprawiał na nim zboże). Celem nabycia przedmiotowego gruntu było powiększenie gospodarstwa rolnego. Zainteresowana nie wykorzystywała wskazanego gruntu do jakiejkolwiek działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W latach 2005-2010 Wnioskodawczyni odpłatnie wydzierżawiła przedmiotowy grunt na podstawie ustnej umowy dzierżawy. Od roku 2010 małżonek Zainteresowanej zaprzestał wykonywania jakiejkolwiek działalności rolniczej na przedmiotowym gruncie, wobec czego małżonkowie przenieśli tenże grunt do majątku osobistego. W związku z brakiem odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu gruntu, jego przeniesienie do majątku osobistego nie spowodowało konieczności rozliczenia podatku należnego – było więc podatkowo neutralne. W roku 2010 Wnioskodawczyni wystąpiła o podział działki gruntu o nr 475, oraz wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla fragmentu działki nr 475 (Zainteresowana otrzymała już stosowne decyzje). Ponadto, Wnioskodawczyni w roku 2011 aktem notarialnym dokonała wraz z właścicielem sąsiedniej nieruchomości zamiany udziałów w wydzielonych granicznych działkach gruntu, tak by uczynić je przedmiotem współwłasności (przedmiotowe działki mają zapewnić dostęp do drogi publicznej pozostałym działkom powstałym w wyniku podziału działki nr 475). Ponadto, Zainteresowana złożyła wniosek o dokonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych i elektrycznych. Wnioskodawczyni zamierza dokonać odpłatnego zbycia opisanych powyżej, wydzielonych działek gruntu (powstałych z podziału działki gruntu o nr 475) na rzecz przyszłych nabywców. Poza wymienionymi działkami, Zainteresowana nie zamierza zbywać w przyszłości innych nieruchomości. Wnioskodawczyni nie podejmowała ani nie podejmuje żadnych innych czynności w celu przygotowania przedmiotowych gruntów do sprzedaży. Przed sprzedażą będzie ona poszukiwać potencjalnych nabywców, jednak w sposób nieformalny, opierając się na prywatnych kontaktach oraz wywieszając na gruncie tablicę ogłoszeniową wraz z nr telefonu do kontaktu. Zainteresowana nie korzystała dotąd i nie zamierza korzystać z jakichkolwiek form reklamy publicznej. Wnioskodawczyni wcześniej dokonywała następujących, pojedynczych transakcji dotyczących jej prywatnego majątku: nabycia domu letniskowego, sprzedaży gruntu rolnego, sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu w spółdzielni mieszkaniowej.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opis sprawy wskazać należy, iż Zainteresowana dokonując zbycia ww. nieruchomości niezabudowanych dokonała/dokona ich sprzedaży zachowując się jak podmiot profesjonalnie dokonujący dostaw w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawczyni zaangażowała środki podobne do tych jakie byłyby podjęte przez handlującego nieruchomościami. Zainteresowana dokonując z własnej inicjatywy podziału nieruchomości na działki gruntu, występując o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, składając wniosek o dokonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych i elektrycznych oraz ogłaszając sprzedaż na tablicy ogłoszeniowej, przesądziła o zawodowej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż Wnioskodawczyni w latach 2005-2010 odpłatnie wydzierżawiała przedmiotowy grunt w celach zarobkowych, a wcześniej przedmiotowy grunt zakupiła w celu wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej w postaci gospodarstwa rolnego. Skutkiem powyższego w zakresie przedmiotowej dostawy Zainteresowana wypełnia/wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy, stanowiące podstawę do uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT. Fakt przekazania przedmiotowego gruntu w roku 2010 do majątku prywatnego nie ma znaczenia w sprawie w przypadku, gdy jednocześnie Zainteresowana podejmuje czynności właściwe dla podmiotu dokonującego dostaw w zakresie obrotu nieruchomościami, tj. podziału, uzbrojenia, otrzymania zgody na zabudowę itd.

Planowana przez Zainteresowaną sprzedaż nieruchomości stanowi – zdaniem Wnioskodawczyni – sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), wycofanego uprzednio z prowadzonej działalności rolniczej – a zatem należy ją potraktować jako czynność z zakresu zwykłego zarządu majątkiem osobistym, pozostającą poza zakresem podmiotowym i przedmiotowym UPTU.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści – powołanego przez Zainteresowaną – orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, iż majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Natomiast za podatnika, zgodnie z orzecznictwem TSUE, należy uznać również osobę, która zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta (wyrok Trybunału w sprawie 268/83, podobnie w sprawie C-110/94, C 97/90, czy też C-400/98). Tak więc brak ostatecznego rozpoczęcia działalności gospodarczej nie ma znaczenia w sprawie, albowiem wystarczy zamiar prowadzenia takiej działalności, a skoro sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami dokonywanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT, to dostawa (sprzedaż działek wchodzących w skład majątku związanego z działalnością gospodarczą) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tut. Organ zauważa, iż w niniejszej sprawie Zainteresowana wykorzystywała przedmiotowe grunty odpłatnie wydzierżawiając je na podstawie umowy dzierżawy, a wcześniej przedmiotowy grunt zakupiła w celu wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej w postaci gospodarstwa rolnego. Zatem, Wnioskodawczyni wykorzystywała ww. nieruchomość gruntową w celach zarobkowych do prowadzonej działalności gospodarczej, a nie – jak twierdzi – do celów prywatnych.

Reasumując, ciąg czynności wykonywanych przez Zainteresowaną wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z tym, Wnioskodawczyni wystąpiła/będzie występowała – w związku z dostawą przedmiotowych działek – w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wobec powyższego, udzielona interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Zainteresowanej, a nie dla jej małżonka.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu sprawy oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.