Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.89.2024.2.AKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-12
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w związku z zamianą nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; umowa-umowa zamiany; wspólność-wspólność majątkowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 stycznia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 25 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

Jest Pani osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm. dalej: „ustawa o PIT”).

Posiadała Pani wspólnie z mężem (na zasadach wspólności majątkowej), prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej o powierzchni 1,080 ha (dalej: Działka pierwotna) w miejscowości X. Działka została nabyta 29 października 2020 r. na cele mieszkaniowe – przeznaczeniem działki jest budowa domu jednorodzinnego.

3 kwietnia 2023 r. dokonała Pani transakcji zamiany (wspólnie z mężem) Działki pierwotnej na prawo użytkowania innej, niezabudowanej nieruchomości gruntownej o powierzchni 1,082 ha o tej samej wartości i tożsamym położeniu (dalej: Działka nabyta). W efekcie transakcji nabyła Pani działkę po jednej stronie drogi, a druga strona transakcji działkę po drugiej stronie drogi (druga strona chciała dokonać zamiany z uwagi na posiadanie już nieruchomości przyległej do Działki pierwotnej). Na moment transakcji wartość działek była równa. Transakcja nie została dokonana w ramach Pani działalności gospodarczej.

Dokonanie zamiany nie miało na celu uzyskania korzyści majątkowej. W szczególności wartość działek i ich wielkość są równe, a położone są w bezpośrednim sąsiedztwie (po dwóch stronach jednej drogi). Zamiana odbyła się bez dopłat.

Jednocześnie, przeznaczenie Działki nabytej, z Pani perspektywy, pozostaje takie samo jak Działki pierwotnej – to jest cel mieszkaniowy – budowa domu jednorodzinnego.

Na moment dokonania zamiany nie upłynęło 5 lat od końca roku, w którym Pani nabyła Działkę pierwotną.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że:

a) w dniu 3 kwietnia 2023 r. dokonała Pani wraz z mężem, w formie aktu notarialnego, zamiany prawa użytkowania wieczystego posiadanej przez Was działki (Działka pierwotna), na prawo użytkowania wieczystego innej działki znajdującej się w tej samej miejscowości przy tej samej ulicy (działka nabyta);

Działka pierwotna: własność Skarbu Państwa, położona w miejscowości X, gmina …., powiat …., województwo …., oznaczona jako działka … (….) o powierzchni 0,1080 ha;

Działka nabyta: własność Skarbu Państwa, położona w miejscowości X, gmina …, powiat …, województwo …, oznaczona jako działka … (…) o powierzchni 0,1081 ha;

b) zarówno działka nabyta jak i działka pierwotna są działkami budowlanymi zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (Uchwała nr … Rady Miejskiej w … z dnia 27 czerwca … r. w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części wsi …, … i …);

Jednocześnie, na moment zamiany, zarówno działka pierwotna jak i działka nabyta mają status działki rolnej w ewidencji gruntów. Natomiast wysokość opłaty za użytkowanie wieczyste działki nabytej jest oparta o jej status jako działki budowlanej.

c) na nabytej w drodze zamiany działce zamierza Pani wybudować budynek mieszkalny, w którym zamieszka i będzie realizowała własne cele mieszkaniowe. Budynek nie będzie udostępniany odpłatnie lub nieodpłatnie osobom trzecim. Nie będzie w nim prowadzona działalność gospodarcza;

d) nabyta w drodze zamiany działka jest przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka nabyta ma status 2.3 MN i stanowi teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (Uchwała nr …. Rady Miejskiej w …. z dnia 27 czerwca … r. w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części wsi …, … i …). W bezpośrednim sąsiedztwie działki nabytej, także na działkach bezpośrednio do niej przyległych, wydane już zostały liczne pozwolenia na budowę i trwają budowy domów mieszkalnych;

e) działka nabyta jest gruntem przeznaczonym na cele mieszkaniowe. W planie ogólnym gminy brak jest ograniczeń wykorzystania nabytej nieruchomości do celów mieszkaniowych. Cała działka nabyta jest przeznaczona na cele mieszkaniowe;

f) działka nabyta nie ma charakteru działki siedliskowej. Nie będzie na niej prowadzone gospodarstwo rolne;

g) działka nabyta ma powierzchnię 0,1081 ha i w całości zostanie przez Panią przeznaczona na własne potrzeby mieszkaniowe;

h) nie zamierza Pani dokonać podziału nabytej działki na działki o mniejszej powierzchni w celu ich sprzedaży;

i) poza nieruchomością opisaną we wniosku jest Pani wraz z mężem współwłaścicielką dwóch mieszkań zlokalizowanych w innej miejscowości niż miejscowość położenia działki nabytej, tj. we Wrocławiu. W jednym z tych mieszkań obecnie Pani zamieszkuje, drugie jest przedmiotem najmu. Poza działką nabytą, będącą przedmiotem złożonego wniosku nie posiada Pani żadnych innych nieruchomości gruntowych;

j) zamiany działek dokonała Pani z mężem na prośbę przyszłych sąsiadów, którzy posiadali także działkę bezpośrednio przylegającą do działki pierwotnej. Chcieli móc pobudować się na dwóch połączonych działkach. Zgodziliście się na zamianę z racji tego, że działka pierwotna i działka nabyta mają niemal identyczną powierzchnię oraz że znajdują się w tej samej lokalizacji, tylko po przeciwnej stronie ulicy. Zamiana nie została dokonana w celu uzyskania korzyści majątkowej i odbyła się bez dopłat.

Pytanie
-------

Czy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym jest Pani zobowiązana rozpoznać dochód (bądź stratę) z tytułu dokonania transakcji zamiany Działki pierwotnej, o ile nie zajdą przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT?

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

Pani zdaniem, będzie Pani zobowiązana rozpoznać dochód (bądź stratę) z tytułu dokonania transakcji zamiany Działki pierwotnej, o ile nie zajdą przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o PIT, źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, o ile następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. Przez odpłatne zbycie należy również rozumieć zamianę prawa użytkowania wieczystego. Jednocześnie, zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o PIT przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany.

Natomiast koszty, zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o PIT, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W praktyce zatem, powinna Pani rozpoznać dochód z tytułu zamiany Działki poprzez odjęcie od wartości Działki na moment zbycia, kosztów jej nabycia i ewentualnie innych nakładów zwiększających jej wartość, które zostały poniesione w trakcie jej posiadania. Tak ustalony dochód będzie podlegał opodatkowaniu wg stawki 19% zgodnie z art. 30e ustawy o PIT.

Biorąc pod uwagę językową wykładnię przepisów – dla oceny skutków podatkowych transakcji nie ma znaczenia, że transakcja zamiany nie będzie skutkowała po Pani stronie jakimkolwiek przysporzeniem majątkowym, czy inną korzyścią ekonomiczną. Natomiast, w Pani ocenie, będzie możliwe zastosowanie zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem: „dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.”

Podkreślić należy, że powyższy przepis wymaga dla swojego zastosowania odpłatnego zbycia. Nie ulega wątpliwości, że zamiana jest formą odpłatnego zbycia na gruncie ustawy o PIT. W przypadku zamiany występuje również przychód i dochód. Pozwala to na uznanie, że również w przypadku zamiany nieruchomości możliwe jest zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT – o ile w ciągu trzech lat od zakończenia roku, w którym wystąpiła transakcja zamiany zostaną poniesione (i udokumentowane) wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Dodatkowo, art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy o PIT doprecyzowuje, jak należy rozumieć wydatki na własne cele mieszkaniowe przy odpłatnym zbyciu w formie zamiany: Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany, znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub

c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).

Niewątpliwe, Działka nabyta spełnia kryteria wskazane powyżej, ponieważ jest przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego (jej przeznaczenie jest tożsame z przeznaczeniem Działki pierwotnej).

W Pani ocenie zatem – dochód z tytułu nabycia Działki nabytej, będzie Pani mogła w części bądź w całości zwolnić z opodatkowania zgodnie z zasadami kalkulacji wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że posiadała Pani wspólnie z mężem (na zasadach wspólności majątkowej), prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej o powierzchni 1,080 ha, oznaczona jako działka X. Działka została nabyta 29 października 2020 r. na cele mieszkaniowe - przeznaczeniem działki jest budowa domu jednorodzinnego. W dniu 3 kwietnia 2023 r. dokonała Pani (wraz z mężem) zamiany prawa użytkowania wieczystego działki nr X o pow. 1,080 ha, na prawo użytkowania wieczystego innej, niezabudowanej nieruchomości gruntownej oznaczonej nr Y, o powierzchni 1,082 ha, o tej samej wartości i tożsamym położeniu. Działka nabyta ma powierzchnię 0,1081 ha i w całości zostanie przez Panią przeznaczona na własne potrzeby mieszkaniowe. Jednocześnie, przeznaczenie działki nabytej, z Pani perspektywy, pozostaje takie samo jak działki pierwotnej – to jest cel mieszkaniowy: budowa domu jednorodzinnego. Zarówno działka nabyta jak i działka pierwotna są działkami budowlanymi zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zamiana nie została dokonana w ramach Pani działalności gospodarczej.

W myśl art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny.

Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w powyższym przepisie umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego − m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej, przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc, podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia. Nie ma przy tym znaczenia czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnię, bowiem niezależnie od tego czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość lub powierzchnie, czy też nie, zamiana stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe. W następstwie umowy zamiany, mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony, dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, a z drugiej natomiast, każda ze stron nabywa nową nieruchomość.

Wobec powyższego wyjaśnienia należy stwierdzić, że zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, wskazać należy, że dokonana w dniu 3 kwietnia 2023 r. zamiana prawa wieczystego użytkowania gruntu, tj. działki nr X, nabytego przez Panią 29 października 2020 r., stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie ww. prawa zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy „odpłatne zbycie” oznacza bowiem, każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje zatem szeroki zakres umów.

Zgodnie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 30e ust. 3 ww. ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 19 ust. 2 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany jest wartość zbywanej nieruchomości określona w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Według art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w trakcie ich posiadania.

Ponadto, w świetle art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy:

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Stosownie do treści tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub

c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub

d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

W myśl art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Ponadto należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby podatnik mógł skorzystać z powyższego zwolnienia, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości bądź udziału w nieruchomości oraz praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi zostać wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na cele własne cele mieszkaniowe określone w ust. 25 ww. ustawy, np. na nabycie budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, nabycie gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika został wymieniony w art. 21 ust. 25, w zw. z ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia. Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zatem, warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Należy również zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości (lokali mieszkalnych). Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości (lokali mieszkalnych), jednakże wyraźnie wskazuje – co podkreśla Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14 – że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości (lokali mieszkalnych), które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych.

W przedstawionym we wniosku opisie wskazała Pani, że na nabytej w drodze zamiany działce nr Y, położonej na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, zamierza Pani wybudować budynek mieszkalny, w którym Pani zamieszka i będzie w nim realizowała własne cele mieszkaniowe. Działka nabyta nie ma charakteru działki siedliskowej. Nie będzie na niej prowadzone gospodarstwo rolne.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W myśl art. 6 ust. 1-2 ww. ustawy:

1\. Ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego kształtują, wraz z innymi przepisami, sposób wykonywania prawa własności nieruchomości.

2\. Każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do:

1) zagospodarowania terenu, do którego ma tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza to chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich;

2) ochrony własnego interesu prawnego przy zagospodarowaniu terenów należących do innych osób lub jednostek organizacyjnych.

W świetle powyższego, nabycie prawa wieczystego użytkowania działki położonej na terenach zabudowy jednorodzinnej w celu budowy budynku mieszkalnego i zamieszkania w nim, spełnia warunek nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, stanowiący przesłankę zastosowania zwolnienia od podatku, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (ww. prawa) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 3 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawiony opis i powołane wyżej przepisy, stwierdzić należy, że dokonana w 2023 r. czynność zamiany prawa wieczystego użytkowania gruntu, tj. działki nr X, nabytego 29 października 2020 r., stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa, określonym zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością zbywanego prawa wieczystego użytkowania wyrażoną w umowie zamiany, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Jeżeli wartość nabytego w drodze umowy zamiany prawa wieczystego użytkowania działki nr Y, na której zamierza Pani wybudować budynek, w którym będzie realizowała własne cele mieszkaniowe, przewyższa wartość zbytego prawa wieczystego użytkowania działki nr X, dochód uzyskany z tytułu ww. odpłatnego zbycia, korzysta ze zwolnienia od podatku, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Pani nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu zamiany.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Należy wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Pani. Nie wywołuje skutków prawnych dla innych osób (np. Pani męża).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).