Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-782/13/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-20
Teza: Czy w stanie prawnym obowiązującym od 01 stycznia 2013 r., dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji dyrektora lub członka rady nadzorczej w spółce cypryjskiej podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 Umowy z dnia 04 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, tj. na Cyprze oraz w Polsce, a w konsekwencji zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) w związku z art. 24 ust. 4 umowy polsko-cypryjskiej, przewidującym unikanie podwójnego opodatkowania za pomocą tzw. metody wyłączenia z progresją, w Polsce dochód ten będzie zwolniony od opodatkowania.
Słowa kluczowe: Cypr; dochód-dochody uzyskiwane za granicą; dyrektor; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura – 20 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 03 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora lub członka rady nadzorczej w spółce cypryjskiej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora lub członka rady nadzorczej w spółce cypryjskiej.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 22 sierpnia 2013 r. znak: IBPB II/1/415-648/13/MZ, IBPB II/1/415-782/13/MZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 03 września 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca otrzymał w 2012 r. wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora (członka rady dyrektorów -„member of the board of directors”) spółki kapitałowej prawa cypryjskiego (dalej: „Spółka cypryjska”), która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Rada dyrektorów jest cypryjskim odpowiednikiem zarządu polskiej spółki kapitałowej, a członkostwo w radzie dyrektorów jest odpowiednikiem członkostwa w zarządzie polskiej spółki kapitałowej. Spółka cypryjska posiada siedzibę na terytorium Republiki Cypru i w związku z tym jest rezydentem podatkowym na Cyprze, tzn. w tym państwie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wypłacone wynagrodzenie było przyznane uchwałą odpowiedniego organu Spółki cypryjskiej - uchwała ta stanowiła jedyny tytuł prawny do wypłaty wynagrodzenia za sprawowanie omawianej funkcji w Spółce cypryjskiej (Wnioskodawca nie zawarł żadnej umowy ze Spółką cypryjską w zakresie pełnienia funkcji dyrektora).

Wnioskodawca nie wyklucza możliwości uzyskania takiego samego wynagrodzenia również w 2013 r. i latach następnych, przy czym wyłączną podstawą do wypłaty będzie uchwała odpowiedniego organu Spółki cypryjskiej podjęta przed 01 stycznia 2013 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca potwierdził, iż jego obowiązki jako członka rady dyrektorów w spółce cypryjskiej polegają na zarządzaniu sprawami spółki cypryjskiej w sposób wynikający wyłącznie z prawa cypryjskiego, statutu spółki oraz uchwały wspólników. Wynagrodzenie będzie przez niego otrzymywane za wykonywanie powyższych obowiązków.

Wnioskodawca wskazał, iż zarówno jego obowiązki jako członka rady dyrektorów jak i odpowiedzialność z tego tytułu były i są analogiczne do typowych obowiązków sprawowanych przez członka zarządu polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (podejmowanie decyzji dotyczących spółki, prowadzenie spraw spółki, uczestniczenie w obradach organów spółki, głosowanie nad uchwałami, reprezentowanie spółki w kontaktach z osobami trzecimi etc.).

Wnioskodawca wskazał także, iż prawo cypryjskie nie przewiduje koncepcji „funkcji wykonawczych” spełnianych przez dyrektora spółki. Przyjmując jednak wyjaśnienie „funkcji wykonawczych” podane w treści wezwania do uzupełnienia wniosku, tzn. „wykonywanie takich czynności jak zwykły pracownik” Wnioskodawca oświadczył, że takie czynności nie będą przez niego wykonywane. Nie będzie się również zajmował doradzaniem spółce cypryjskiej (świadczenie usług doradczych na rzecz spółki nie jest istotą jego czynności w spółce). Wnioskodawca podkreślił, iż tak jak wskazał we wniosku, nie zawarł ze Spółką żadnej umowy, na podstawie której mógłby pełnić funkcję dyrektora. W konsekwencji czynności Wnioskodawcy mieszczą się w zakresie pojęcia nadzoru nad zarządzaniem spółką.

Wnioskodawca stwierdził również, iż w zakresie obowiązku podatkowego rozumianego jako prawo nałożenia na niego jako dyrektora spółki cypryjskiej podatku dochodowego, Cypr będzie miał prawo do objęcia Wnioskodawcy obowiązkiem podatkowym (wynika to z art. 16 umowy). Natomiast to czy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe na Cyprze zależne będzie wyłącznie od wewnętrznego prawa podatkowego na Cyprze. Wnioskodawca zaznaczył, iż w tym zakresie, zarówno w treści swojego zapytania we wniosku o interpretację jak i w treści stanowiska własnego, wyraźnie określił, że skutki podatkowe w Polsce nie zależą od tego, w jaki sposób Cypr wykona swoje prawa do opodatkowania jego dochodów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 01 stycznia 2013 r., dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji dyrektora lub członka rady nadzorczej w spółce cypryjskiej podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 Umowy z dnia 04 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, tj. na Cyprze oraz w Polsce, a w konsekwencji zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) w związku z art. 24 ust. 4 umowy polsko-cypryjskiej, przewidującym unikanie podwójnego opodatkowania za pomocą tzw. metody wyłączenia z progresją, w Polsce dochód ten będzie zwolniony od opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 01 stycznia 2013 r., protokół zmieniający umowę pomiędzy Polską a Cyprem w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie może mieć zastosowania do wynagrodzeń (dochodów Wnioskodawcy) wypłaconych po jego wejściu w życie (czyli po 01 stycznia 2013 r.) jeśli podstawą wypłaty jest uchwała podjęta przed 01 stycznia 2012 r. W konsekwencji, takie wynagrodzenia w dalszym ciągu podlegają zwolnieniu (z progresją) na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) umowy polsko-cypryjskiej w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, metoda wyłączenia (zwolnienia) z progresją będzie miała również zastosowanie do wynagrodzeń dyrektorskich uzyskanych od Spółki cypryjskiej po 01 stycznia 2013 r., jeśli wyłączną podstawą do wypłaty będzie uchwała kompetentnego organu tejże spółki podjęta do dnia 31 grudnia 2012 r. Wprawdzie z dniem 01 stycznia 2013 r. w życie wszedł protokół zmieniający umowę polsko-cypryjską, który wprowadził zmiany do treści art. 16 umowy, jednakże zmiana ta nie może odnieść skutku w zakresie dochodów (wynagrodzeń dyrektorskich), których źródłem jest uchwała organu spółki cypryjskiej podjęta jeszcze przed jego wejściem w życie. W ocenie Wnioskodawcy, należy bowiem uznać, że dochód wypłacony w 2013 r. i następnych, którego podstawą prawną i źródłem jest czynność korporacyjna (uchwała organu spółki cypryjskich) dokonana wcześniej (tzn. w 2012 r.) powinien być z punktu widzenia podatku dochodowego poddany regułom obowiązującym w dacie dokonania czynności (podjęcia uchwały). W braku szczegółowych przepisów przejściowych regulujących omawianą kwestię, zastosowanie powinna mieć bowiem zasada kontynuacji reguł. W przeciwnym przypadku podatnicy byliby zaskakiwani zmianą norm prawnych w odniesieniu do czynności, które były wobec nich dokonane pod rządami „starego” stanu prawnego.v

W przekonaniu Wnioskodawcy - z punktu widzenia umowy polsko-cypryjskiej - omawiany dochód mógłby być uznany za uzyskany w 2012 r. (w dacie podjęcia uchwały) niezależnie od tego, kiedy byłaby dokonana rzeczywista wypłata. W przeciwnym bowiem przypadku mogłaby zachodzić sytuacja, w której zmiana prawa lokalnego (np. polskiego) w zakresie momentu opodatkowania dochodów miałaby decydujący wpływ na możliwość zastosowania umowy międzynarodowej. Prawo umawiających się państw do opodatkowania dochodu musi podlegać regułom obowiązującym w dacie podejmowania przez podatników czynności decydujących o uzyskaniu tego dochodu, w omawianym przypadku, w dacie uchwały organu spółki cypryjskiej. Przemawia za tym również zasada zaufania podatników do działań organów państwa.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych odnoszącym się do zdarzenia przyszłego. W pozostałym zakresie wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 1a cyt. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powołane wyżej przepisy – w myśl art. 4a ww. ustawy - stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z opisanego w treści wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca nie wyklucza możliwości otrzymywania w 2013 r. i w latach następnych wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora (członka rady dyrektorów) spółki kapitałowej prawa cypryjskiego, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą na Cyprze. Rada dyrektorów jest cypryjskim odpowiednikiem zarządu polskiej spółki kapitałowej, a członkostwo w radzie dyrektorów jest odpowiednikiem członkostwa w zarządzie polskiej spółki kapitałowej. Wyłączną podstawą do wypłaty będzie uchwała odpowiedniego organu spółki cypryjskiej podjęta przed 01 stycznia 2013 r. W Spółce cypryjskiej Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w zakresie pojęcia nadzoru nad zarządzaniem spółką.

Kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej interpretacji jest w jakim brzmieniu (czy po zmianach czy przed zmianami) należy zastosować niżej wymienioną umowę polsko-cypryjską do ww. dochodów uzyskiwanych w 2013 r. i latach następnych. W tym celu należy przywołać treść art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego postanowieniami przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, iż co do zasady przychód powstaje z chwilą otrzymania go lub postawienia do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym. Ta ogólna zasada ma zastosowanie do opisanego we wniosku wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora (członka rady dyrektorów).

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie umowa zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 04 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie Protokołu z dnia 22 marca 2012 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 04 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1383).

Zgodnie z treścią Oświadczenia Rządowego Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 15 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 1384), w sprawie mocy obowiązującej Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 04 czerwca 1992 r., podpisanego w Nikozji dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. poz. 960), Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej dnia 26 października 2012 r. ratyfikował wyżej wymieniony Protokół. Zgodnie z art. 12 Protokołu zostały dokonane przewidziane w tym artykule notyfikacje. Protokół wszedł w życie dnia 09 listopada 2012 r.

Zgodnie z art. 12 ww. Protokołu, Umawiające się Państwa poinformują się wzajemnie drogą dyplomatyczną o zakończeniu wewnętrznych procedur prawnych, niezbędnych do wejścia w życie niniejszego Protokołu. Niniejszy Protokół wejdzie w życie z dniem otrzymania późniejszej z not, o których mowa wyżej i jego postanowienia będą miały zastosowanie w obu Umawiających się Państwach:

1.  w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła, do kwot dochodu osiągniętego w dniu 01 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie;
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu, do podatków należnych za rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 01 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie.

W świetle powyższego, należy uznać, iż przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w brzmieniu Protokołu z dnia 22 marca 2012 r., mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od 01 stycznia następującym po dniu, w którym wszedł on w życie, tj. do dochodów uzyskanych od dnia 01 stycznia 2013 r.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 tej umowy polsko-cypryjskiej wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie.

W konsekwencji, dochód Wnioskodawcy uzyskany z tytułu pełnienia funkcji dyrektora lub członka rady nadzorczej w spółce cypryjskiej, wypłacony Wnioskodawcy w 2013 r. i w latach następnych będzie podlegać opodatkowaniu tylko w Polsce. Natomiast fakt, iż podstawą prawną do wypłaty wynagrodzenia jest uchwała organu spółki cypryjskiej podjęta w 2012 r., pozostaje w przedmiotowej sprawie bez znaczenia i nie ma wpływu na moment uzyskania tego dochodu. Tym samym – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – omawiany dochód nie mógłby zostać uznany za uzyskany w 2012 r. (tj. w dacie podjęcia ww. uchwały) i z punktu widzenia podatku dochodowego poddany regułom opodatkowania obowiązującym w dacie podjęcia tej uchwały. Skoro jego wypłata ma nastąpić w 2013 r. i latach następnych, to musi on podlegać opodatkowaniu według zasad obowiązujących w tych latach.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.