Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.626.2023.1.DD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-27
Teza: Czy zgodnie z art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT dla celów kalkulacji wstępnej korekty, utworzone przez Spółkę rezerwy niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu powinny być wykazane jako koszty podatkowe. Czy w przypadku konieczności dokonania przez Spółkę korekty przychodów, która nie była spowodowana oczywistymi błędami rachunkowymi, należy uwzględnić jedynie skutki faktury korygującej wyłącznie dla celów rachunkowych, zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.2023.120 z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o rachunkowości”), pomimo iż w korygowanym okresie Spółka rozliczała podatek dochodowy od osób prawnych na „klasycznych” zasadach. Czy w sytuacji użytkowania samochodów na podstawie umowy leasingu operacyjnego, kiedy przedmiot leasingu dla celów bilansowych podlega prezentacji w aktywach spółki i jest amortyzowany – przedmiotem opodatkowania Ryczałtem jest wydatek poniesiony na zapłatę faktury z tytułu raty leasingu operacyjnego czy koszt amortyzacji. Jaką wartość wydatku należy przyjąć przy rozliczaniu ryczałtu od dochodów spółek z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, a które dotyczą samochodów osobowych w związku z poniesieniem miesięcznego czynszu za użytkowanie samochodu na podstawie najmu oraz Wydatków Eksploatacyjnych – czy jest to wartość brutto, wartość netto czy wartość netto powiększona o nieodliczony w wysokości 50% podatek VAT.
Słowa kluczowe: amortyzacja; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; leasing-leasing operacyjny; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; rezerwy; samochód-samochód osobowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 1. Przepisy ogólne-Definicje legalne-Podmiot powiązany; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7aa-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3j; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 grudnia 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy zgodnie z art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT dla celów kalkulacji wstępnej korekty, utworzone przez Spółkę rezerwy niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu powinny być wykazane jako koszty podatkowe,

\- czy w przypadku konieczności dokonania przez Spółkę korekty przychodów, która nie była spowodowana oczywistymi błędami rachunkowymi, należy uwzględnić jedynie skutki faktury korygującej wyłącznie dla celów rachunkowych, zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.2023.120 z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o rachunkowości”), pomimo iż w korygowanym okresie Spółka rozliczała podatek dochodowy od osób prawnych na „klasycznych” zasadach,

\- czy w sytuacji użytkowania samochodów na podstawie umowy leasingu operacyjnego, kiedy przedmiot leasingu dla celów bilansowych podlega prezentacji w aktywach spółki i jest amortyzowany – przedmiotem opodatkowania Ryczałtem jest wydatek poniesiony na zapłatę faktury z tytułu raty leasingu operacyjnego czy koszt amortyzacji,

\- jaką wartość wydatku należy przyjąć przy rozliczaniu ryczałtu od dochodów spółek z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, a które dotyczą samochodów osobowych w związku z poniesieniem miesięcznego czynszu za użytkowanie samochodu na podstawie najmu oraz Wydatków Eksploatacyjnych – czy jest to wartość brutto, wartość netto czy wartość netto powiększona o nieodliczony w wysokości 50% podatek VAT.

25 marca 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynęło uzupełnienie Państwa wniosku z tego samego dnia.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego (przeformułowany w uzupełnieniu wniosku z 25 marca 2024 r.)

Wnioskodawca jest spółką akcyjną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, podatnikiem niemającym statusu małego podatnika w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o CIT”), ani podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności.

Wnioskodawca planuje dokonać przekształcenia swojej formy prawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz dokonać wyboru formy opodatkowania na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. ryczałtem od dochodów spółek (dalej także jako „Ryczałt”).

Począwszy od dnia wyboru opodatkowania Ryczałtem Wnioskodawca będzie spełniał warunki uprawniające do wyboru i opodatkowania przewidziane w art. 28j ust. 1 pkt 1-6 ustawy o CIT. Aktualnie Wnioskodawca jest na etapie przygotowywania informacji o przychodach i kosztach, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (dalej jako: „korekta wstępna”).

Spółka tworzy rezerwy, gdy na Spółce ciąży istniejący obowiązek (prawny lub zwyczajowy) wynikający ze zdarzeń przeszłych i gdy jest pewne lub wysoce prawdopodobne, że wypełnienie tego obowiązku spowoduje konieczność wypływu środków uosabiających korzyści ekonomiczne oraz gdy można dokonać wiarygodnego oszacowania kwoty tego zobowiązania. Rezerwy na świadczenia pracownicze, tj. odprawy emerytalne są szacowane na każdy dzień bilansowy metodą aktuarialną. Koszty utworzenia rezerw, które obciążają wynik finansowy bieżącego okresu, Spółka traktuje jako koszty przejściowo nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Spółka na ten moment posiada następujące różnice przejściowe pomiędzy wynikiem finansowym, a podatkowym:

1) rezerwa na odprawy emerytalne – utworzona w związku z prawdopodobnymi wypłatami odpraw emerytalnych proporcjonalnie do wieku pracownika i lat przepracowanych na dzień bilansowy w Spółce, przy czym odprawy emerytalne zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w momencie wypłaty;

2) rezerwa na niewykorzystane urlopy – utworzone w związku z potencjalnym obowiązkiem wypłaty ekwiwalentu pieniężnego za urlopy pracownicze, do których pracownik nabył prawo do urlopu w bieżącym okresie, ale i nie wykorzystał, przy czym ekwiwalent za niewykorzystany urlop pracowniczy stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie jego wypłaty;

3) rezerwa na usługi marketingowe – utworzone na podstawie podpisanych umów lub zamówień z dostawcami usług marketingowych (np. agencji reklamowych), przy czym wydatki z tytułu usług marketingowych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy rozliczane w kosztach uzyskania przychodu w momencie otrzymania faktury marketingowej;

4) rezerwa na usługi marketingowe (handel) – utworzone na podstawie umów lub porozumień cenowych z odbiorcami produktów Wnioskodawcy (np. na umieszczenie oferowanych przez Spółkę produktów w gazetce reklamowej odbiorcy produktu), przy czym wydatki związane z tego tytułu rozliczane są w kosztach uzyskania przychodu w momencie otrzymania faktury marketingowej od odbiorcy towaru;

5) odpis z tytułu aktualizacji zapasów – utworzony w związku z faktem, że prawdopodobna cena sprzedaży zapasów będzie niższa niż ich wartość bilansowa lub zapasy utraciły swoją przydatność i konieczna jest ich utylizacja. Ujemna różnica pomiędzy wartością bilansową zapasu a ceną sprzedaży jest kosztem uzyskania przychodu w momencie sprzedaży tych zapasów a koszty utylizacji zapasów, które utraciły swoją przydatność są kosztem uzyskania przychodu w momencie fizycznej ich utylizacji na podstawie protokołu z utylizacji zapasów;

6) rezerwa na odsetki – utworzona w związku z koniecznością zapłaty odsetek za dany okres w kolejnych okresach np. gdy płatność odsetek następuje w cyklach kwartalnych. Odsetki stanowią koszt podatkowy w momencie zapłaty;

7) rezerwa na premię roczną – utworzona w związku z wypłatą premii za realizację celów przez pracowników za dany rok do kwietnia kolejnego roku. Wynagrodzenie z tytułu premii stanowi koszt podatkowy w momencie jego wypłaty;

8) rezerwa na koszty wyceny (…) – utworzona w związku z tym, że zobowiązanie do wypłaty odsetek według stopy określonej w momencie zawarcia transakcji zabezpieczającej typy (…) jest wyższe niż bieżąca wycena rynkowa instrumentu zabezpieczającego. Odsetki stanowią koszt podatkowy w momencie zapłaty,

9) rezerwa na rabaty posprzedażowe – utworzona na podstawie umów/porozumień cenowych podpisanych z odbiorcami Wnioskodawcy np. za zrealizowany poziom obrotu w poszczególnym kwartale lub roku.

Dodatkowo w Spółce występują różnice pomiędzy amortyzacją księgową i podatkową – Spółka stosuje bowiem niejednolite stawki amortyzacji środków trwałych dla celów podatkowych oraz bilansowych. Z uwagi na to, że przyjęte stawki amortyzacji podatkowej są wyższe niż stawki amortyzacji bilansowej, Spółka rozpoznaje różnicę przejściową wynikającą z nadwyżki amortyzacji podatkowej.

Jednocześnie, w toku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, zdarzają się sytuacje, w których oferowane przez Spółkę towary zostaną jej zwrócone przez jej kontrahentów. W związku z powyższym Wnioskodawca utworzył rezerwę na koszty posprzedażowe. W przypadku zwrotu towaru Spółka wystawia fakturę korygującą i dokonuje korekty przychodu w okresie, w którym dokonany został zwrot – tj. „na bieżąco”. Wnioskodawca dodatkowo pragnie zauważyć, że dokonuje również korekty przychodu w innych sytuacjach – tj. w przypadku udzielenia przez Spółkę rabatu potransakcyjnego na rzecz konkretnego kontrahenta na skutek zrealizowania określonego poziomu obrotu oraz w związku ze świadczeniem na rzecz Wnioskodawcy usług marketingowych przez niektórych odbiorców jego towarów (na co zostały utworzone rezerwy opisane odpowiednio w pkt 9 oraz 3 i 4 powyższego katalogu).

Wnioskodawca pragnie bowiem zauważyć, że sposób rozliczenia za usługi marketingowe z odbiorcami jego towarów następuje w dwojaki sposób:

1) poprzez wystawienie faktury marketingowej przez odbiorcę towaru – wówczas wydatki z tego tytułu rozliczane są w kosztach uzyskania przychodu w momencie otrzymania faktury marketingowej od kontrahenta (w związku z czym Wnioskodawca utworzył rezerwę na usługi marketingowe (handel) – opisaną w pkt 5 powyżej);

2) poprzez wystawienie przez Spółkę faktury korygującej na podstawie zawartych umów lub porozumień cenowych zawartych z kontrahentami i w konsekwencji korektę przychodu z tego tytułu w okresie, w którym wystawił fakturę korygującą, tj. „na bieżąco”.

\- przy czym Spółka nie stosuje ww. metod jednocześnie w stosunku do tej samej usługi marketingowej wyświadczonej na jej rzecz.

Niezależnie od powyższego, w ramach bieżącej działalności Wnioskodawca będzie ponosił szereg wydatków, w tym m.in. wydatki eksploatacyjne, związane z używaniem pojazdów będących własnością Spółki lub używanych na podstawie umów najmu lub leasingu.

W szczególności do powyższej kategorii wydatków Wnioskodawca zalicza:

1) raty leasingu – w przypadku, kiedy dany pojazd będzie użytkowany przez Spółkę na podstawie umowy leasingu;

2) miesięczny czynsz – w przypadku, kiedy dany pojazd będzie użytkowany przez Spółkę na podstawie umowy najmu.

Dodatkowo do wydatków związanych z eksploatacją ww. pojazdów Wnioskodawca zalicza m.in. koszty paliwa, myjni oraz wymiany ogumienia ( dalej jako: „Wydatki Eksploatacyjne”).

Powyższe pojazdy Spółka będzie udostępniała swoim wspólnikom oraz pracownikom również w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tj. w celach prywatnych. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest i nie będzie w stanie wykluczyć prywatnego wykorzystywania ww. pojazdów – tj. wykorzystywania ich do celów mieszanych.

Biorąc powyższe pod uwagę, od Wydatków Eksploatacyjnych Wnioskodawca odlicza więc wyłącznie 50% naliczonego podatku od towarów i usług, zaś druga połowa nie podlega odliczeniu zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.; dalej jako: „Ustawa o VAT”).

### Pytania

1\. Czy zgodnie z art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT dla celów kalkulacji wstępnej korekty utworzone przez Spółkę rezerwy niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu powinny być wykazane jako koszty podatkowe?

(pytanie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku z 25 marca 2024 r.)

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku konieczności dokonania przez Spółkę korekty przychodów, która nie była spowodowana oczywistymi błędami rachunkowymi, należy uwzględnić jedynie skutki faktury korygującej wyłącznie dla celów rachunkowych, zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.2023.120 z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o rachunkowości”), pomimo iż w korygowanym okresie Spółka rozliczała podatek dochodowy od osób prawnych na „klasycznych” zasadach?

3\. Czy w sytuacji użytkowania samochodów na podstawie umowy leasingu operacyjnego, kiedy przedmiot leasingu dla celów bilansowych podlega prezentacji w aktywach spółki i jest amortyzowany – przedmiotem opodatkowania Ryczałtem jest wydatek poniesiony na zapłatę faktury z tytułu raty leasingu operacyjnego czy koszt amortyzacji?

4\. Jaką wartość wydatku należy przyjąć przy rozliczaniu ryczałtu od dochodów spółek z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, a które dotyczą samochodów osobowych w związku z poniesieniem miesięcznego czynszu za użytkowanie samochodu na podstawie najmu oraz Wydatków Eksploatacyjnych – czy jest to wartość brutto, wartość netto czy wartość netto powiększona o nieodliczony w wysokości 50% podatek VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem:

1\. Dla celów kalkulacji korekty wstępnej utworzone przez Spółkę rezerwy niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu powinny być wykazane jako koszty podatkowe.

2\. W przypadku konieczności dokonania przez Spółkę korekty przychodów, która nie była spowodowana oczywistymi błędami rachunkowymi, należy uwzględnić jedynie skutki faktury korygującej wyłącznie dla celów rachunkowych, zgodnie z ustawą o rachunkowości, pomimo iż w korygowanym okresie Spółka rozliczała podatek dochodowy od osób prawnych na „klasycznych” zasadach.

3\. W sytuacji użytkowania samochodów na podstawie umowy leasingu operacyjnego, kiedy przedmiot leasingu dla celów bilansowych podlega prezentacji w aktywach spółki i jest amortyzowany – przedmiotem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest koszt amortyzacji.

4\. Spółka powinna w wysokości ukrytego zysku z tytułu użytkowania samochodów osobowych a wykorzystywanych również do celów mieszanych, uwzględnić kwotę netto wraz z niepodlegającą odliczeniu częścią naliczonego podatku VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania Nr 1:

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie natomiast z art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:

1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz

3) dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień – w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W ocenie Wnioskodawcy z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem, zobowiązany jest sporządzić informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych – korektę wstępną.

W ramach ww. rozliczenia podatnik powinien

\- zaliczyć do przychodów podatkowych:

\- przychody dotychczas wyłącznie rachunkowe;

\- koszty dotychczas wyłącznie podatkowe;

\- zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

\- przychody dotychczas wyłącznie podatkowe;

\- koszty dotychczas wyłącznie rachunkowe.

Efektem korekty wstępnej przychodów i kosztów jest wyeliminowanie:

\- podwójnego opodatkowania tych samych przychodów;

\- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów;

\- podwójnego odliczenia tych samych kosztów;

\- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.

Dzięki wskazanemu rozliczeniu przychodów i kosztów podatnik dokonuje ujednolicenia swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych, gdyż po wyborze Ryczałtu przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi.

Nadrzędnym celem art. 7aa ustawy o CIT jest zapobieganie podwójnemu zaliczeniu danej kategorii do przychodów lub kosztów, jak również do nieopodatkowania pewnych przepływów. Korekta wstępna powinna więc mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym, a podatkowym podatnika.

Jak Wnioskodawca wskazał w ramach opisu zdarzenia przyszłego, Spółka rozważa wybór modelu opodatkowania Ryczałtem. Na etapie przygotowywania korekty wstępnej, Spółka posiada następujące różnice przejściowe pomiędzy wynikiem finansowym, a podatkowym:

1) rezerwa na odprawy emerytalne – utworzona w związku z prawdopodobnymi wypłatami odpraw emerytalnych proporcjonalnie do wieku pracownika i lat przepracowanych na dzień bilansowy w Spółce, przy czym odprawy emerytalne zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w momencie wypłaty;

2) rezerwa na niewykorzystane urlopy – utworzone w związku z potencjalnym obowiązkiem wypłaty ekwiwalentu pieniężnego za urlopy pracownicze, do których pracownik nabył prawo do urlopu w bieżącym okresie, ale ich nie wykorzystał, przy czym ekwiwalent za niewykorzystany urlop pracowniczy stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie jego wypłaty;

3) rezerwa na usługi marketingowe – utworzone na podstawie podpisanych umów lub zamówień z dostawcami usług marketingowych (np. agencji reklamowych), przy czym wydatki z tytułu usług marketingowych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy rozliczane w kosztach uzyskania przychodu w momencie otrzymania faktury marketingowej;

4) rezerwa na usługi marketingowe (handel) – utworzone na podstawie umów lub porozumień cenowych z odbiorcami produktów Wnioskodawcy (np. na umieszczenie oferowanych przez Spółkę produktów w gazetce reklamowej odbiorcy produktu), przy czym wydatki związane z tego tytułu rozliczane są w kosztach uzyskania przychodu w momencie otrzymania faktury marketingowej od odbiorcy towaru;

5) odpis z tytułu aktualizacji zapasów – utworzony w związku z faktem, że prawdopodobna cena sprzedaży zapasów będzie niższa niż ich wartość bilansowa lub zapasy utraciły swoją przydatność i konieczna jest ich utylizacja. Ujemna różnica pomiędzy wartością bilansową zapasu a ceną sprzedaży jest kosztem uzyskania przychodu w momencie sprzedaży tych zapasów a koszty utylizacji zapasów, które utraciły swoją przydatność są kosztem uzyskania przychodu w momencie fizycznej ich utylizacji na podstawie protokołu z utylizacji zapasów;

6) rezerwa na odsetki – utworzona w związku z koniecznością zapłaty odsetek za dany okres w kolejnych okresach, np. gdy płatność odsetek następuje w cyklach kwartalnych. Odsetki stanowią koszt podatkowy w momencie zapłaty;

7) rezerwa na premię roczną – utworzona w związku z wypłatą premii za realizację celów przez pracowników za dany rok do kwietnia kolejnego roku. Wynagrodzenie z tytułu premii stanowi koszt podatkowy w momencie jego wypłaty;

8) rezerwa na koszty wyceny (…) – utworzona w związku z tym, że zobowiązanie do wypłaty odsetek według stopy określonej w momencie zawarcia transakcji zabezpieczającej typy (…) jest wyższe niż bieżąca wycena rynkowa instrumentu zabezpieczającego. Odsetki stanowią koszt podatkowy w momencie zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów kalkulacji korekty wstępnej utworzone przez Spółkę rezerwy niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu powinny być wykazane jako koszty podatkowe. Wnioskodawca pragnie bowiem zauważyć, że rezerwy nie zostaną ujęte w kosztach podatkowych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Wynika to z tego, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw, odpisów na straty kredytowe oraz odpisów aktualizujących, innych niż wymienione w pkt 26-26c tego przepisu, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy i odpisy na straty kredytowe oraz odpisy aktualizujące utworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości albo MSR, inne niż określone w ustawie o CIT jako taki koszt.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że spodziewane koszty, na które zostały utworzone rezerwy nie kwalifikują się do kosztów, które przedmiotowo są wyłączone z kosztów uzyskania przychodu i które tym samym, mogłyby zostać uznane za różnice o charakterze trwałym.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, dla celów sporządzenia wstępnej korekty jednolity charakter rezerw pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że wpisują się one w kategorię „kosztów” dla celów korekty wstępnej, o których mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT jako „koszty uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT.”

Wnioskodawca opiera przedstawione stanowisko zarówno na wykładni ww. przepisów, jak również na dotychczasowej praktyce organów podatkowych – Spółka pragnie bowiem podkreślić, że w analogicznych stanach faktycznych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajmował zbieżne stanowisko z oceną Wnioskodawcy (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 5 lipca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.235.2022.1.DP oraz interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 14 czerwca 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.282.2023.1.MW).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania Nr 2:

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że problematyka korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu została uregulowana w ustawie o CIT – odpowiednio w art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT, czy art. 15 ust. 4i-4l tejże ustawy o CIT.

W świetle pierwszego z przepisów wymienionych powyżej – tj. art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Dodatkowo, zgodnie art. 12 ust. 3k ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Jednocześnie – powyższych uregulowań, w świetle art. 12 ust. 3l ustawy o CIT, nie stosuje się do:

1) korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Analogiczne rozwiązania do powyższych zostały ukształtowane w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów – w świetle art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W przeciwnym wypadku natomiast, a więc wtedy, gdy korekta przychodu lub kosztu podatkowego spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, przychód lub koszt korygowane są wstecznie, czyli w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto pierwotnie przychód lub koszt na podstawie faktury pierwotnej.

Jak wskazano w ramach opisu zdarzenia przyszłego, w toku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, zdarzają się sytuacje, w których oferowane przez niego towary zostają zwrócone przez kontrahentów. Z jednej strony Spółka utworzyła z tego tytułu odpowiednią rezerwę na koszty posprzedażowe, z drugiej jednak – wystawia faktury korygujące i dokonuje korekty posprzedażowej w okresie, w którym dokonany został zwrot towaru. Jednocześnie Wnioskodawca dokonuje korekty przychodu w innych sytuacjach – tj. w przypadku udzielenia rabatu potransakcyjnego na rzecz konkretnego kontrahenta za zrealizowany poziom obrotu sprzedaży oraz w związku z świadczeniem na rzecz Wnioskodawcy usług marketingowych przez niektórych odbiorców jego towarów.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że udzielenie rabatu potransakcyjnego nie może zostać uznane za błąd rachunkowy lub inną oczywistą omyłkę – jest on udzielany nabywcom po spełnieniu przez nich uzgodnionych przez strony warunków dotyczących zakupu w danym przedziale czasowym. Wobec tego, w przypadku stosowania opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, Wnioskodawca po udzieleniu kontrahentom rabatów potransakcyjnych, byłby zobowiązany do dokonania korekty (zmniejszenia) przychodów „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawił stosowne faktury korygujące.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą jednak stosowania ww. zasad w okresie po przejściu na Ryczałt. Zdaniem Spółki w takiej sytuacji, tj. w przypadku korekty, która nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, podatnicy opodatkowani Ryczałtem, którzy wystawili lub otrzymali faktury korygujące dotyczące okresu opodatkowania na zasadach „klasycznych”, nie dokonują dla celów podatkowych korekty przychodów ani kosztów uzyskania przychodów. W takim przypadku podatnicy uwzględniają jedynie skutki faktury korygującej wyłącznie dla celów rachunkowych, zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w świetle art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19 ustawy o CIT, art. 24b ustawy o CIT, art. 24ca ustawy o CIT i art. 24d ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy wybierając Ryczałt, podatnik nie stosuje m.in. ogólnych, określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zasad rozliczania przychodów i kosztów. Ryczałt charakteryzuje się tym, że podatnik identyfikuje podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o księgi rachunkowe i wynik bilansowy. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku rozliczenia korekt przychodów, czy kosztów przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek nie stosuje się przepisów art. 12 ust. 3j-3m czy art. 15 ust. 4i-4l ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy uzasadnione byłoby więc stanowisko, że w przypadku, gdy wystawiona faktura korygująca przez podatnika stosującego jako formę opodatkowania Ryczałt nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką i dotyczy okresu, w którym podatnik stosował opodatkowanie klasycznym CIT, podatnik nie dokonuje dla celów podatkowych korekty przychodów ani kosztów podatkowych. Korektę należy wówczas uwzględnić wyłącznie dla celów rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że przy ewidencji faktury korygującej, która nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką i dotyczącą sprzedaży towarów lub usług z okresu, w który stosowano „klasyczny CIT” w księgach rachunkowych, należy mieć również na uwadze, że w ustawie o rachunkowości nie zdefiniowano pojęcia „błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka” – ustawa uzależnia zasady ujmowania faktur korygujących od momentu, w którym jednostka je otrzymała, tj. przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, po sporządzeniu sprawozdania finansowego ale przed jego zatwierdzeniem oraz po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 – w przypadku korekty, która nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, podatnicy opodatkowani Ryczałtem, którzy wystawili lub otrzymali faktury korygujące dotyczące okresu opodatkowania na zasadach klasycznych, nie dokonują dla celów podatkowych korekty przychodów ani kosztów uzyskania przychodów. W takim przypadku podatnicy uwzględniają jedynie skutki faktury korygującej wyłącznie dla celów rachunkowych, zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania Nr 3:

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Z kolei stosownie do zdania pierwszego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2 tegoż art. 28 m, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W myśl art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Dodatkowo stosownie z art. 28m ust. 4a ustawy o CIT, do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Zatem, wykorzystywanie przez wspólników samochodów osobowych Spółki zarówno do celów służbowych jak i osobistych będzie ukrytym zyskiem i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT w wysokości 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tych samochodów osobowych. Z kolei stosownie do art. 28m ust. 4a ustawy o CIT wydatki związane z używaniem przez pracowników samochodów osobowych dla celów mieszanych stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ustawa o CIT nie precyzuje czym są „wydatki” oraz „odpisy amortyzacyjne”, o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz w art. 28m ust. 4a ustawy o CIT. Analizując samo brzmienie przepisu, i przyjmując za „wydatek” otrzymaną lub opłaconą fakturę leasingodawcy za część kapitałową i odsetkową raty leasingu, a za amortyzację miesięczny odpis prezentowany w rachunku zysków i strat pod pozycją „Amortyzacja” w kosztach działalności operacyjnej, to w konsekwencji podatek winien być naliczony od obu zdarzeń, co wydaje się pozostać w sprzeczności z intencją ustawodawcy.

Dlatego zgodnie z oceną Wnioskodawcy „ukrytym zyskiem” oraz „wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą” w analizowanej sytuacji nie powinien być wydatek poniesiony na rzecz leasingodawcy (zatem nie jak dla umowy najmu/dzierżawy), ale wyłącznie odpis amortyzacyjny powiększony o część odsetkową miesięcznej raty leasingowej wraz z nieodliczonym podatkiem VAT.

Z kolei odliczony podatek VAT od części odsetkowej, a tym bardziej kapitałowej, nie może spełniać, w ocenie Wnioskodawcy, definicji wydatku, gdyż de facto nie stanowi uszczuplenia w majątku Spółki, a jedynie powoduję alokację środków pieniężnych na należność z tytułu podatku VAT (zasada neutralności VAT).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania Nr 4:

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów w ramach uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 3, w ocenie Spółki, w związku z poniesieniem miesięcznego czynszu za użytkowanie samochodu na podstawie najmu oraz Wydatków Eksploatacyjnych, podstawę opodatkowania w CIT w danym okresie rozliczeniowym, stanowi 50% poniesionego przez Spółkę miesięcznego czynszu oraz Wydatków Eksploatacyjnych, z wyłączeniem równowartości odliczonego VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z literalnego brzmienia art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28m ust. 4a ustawy o CIT – przepisy te stanowią bowiem o „wydatkach i odpisach amortyzacyjnych oraz odpisach z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych”.

Powyższe przepisy stanowią zatem o kasowej metodzie ustalenia podstawy opodatkowania w Ryczałcie.

Zasadę kasowości dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania w ukrytych zyskach oraz wydatkach niezwiązanych z działalnością gospodarczą w Ryczałcie należy zastosować wobec nieodliczonego VAT. W podstawie opodatkowania w CIT uwzględnić należy zapłacony podatek VAT, w tej części, w której nie podlega on odliczeniu na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Pomimo, że podatek VAT ma charakter cenotwórczy, to pozostaje on dla podatnika VAT, w całości lub w części, neutralny – ma on bowiem prawo do jego rozliczenia z podatkiem VAT należnym. W konsekwencji, dla podatników VAT kwota podatku od towarów i usług, co do zasady, nie jest kategorią ekonomiczną, bowiem podatnik VAT nie ponosi jego ciężaru ekonomicznego.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania w Ryczałcie w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem pojazdów przez wspólników i pracowników Spółki stanowi 50% poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, w tym równowartość 50% zapłaconego nieodliczonego VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
========================================

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Przede wszystkim przedmiotem interpretacji nie była ocena czy w istocie spełnione będą przez Państwa przesłanki do korzystania z zasad opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jak również ocena prawidłowości utworzenia wskazanych przez Państwa we wniosku rezerw na podstawie przepisów odrębnych ustaw, nie będących przepisami prawa podatkowego.

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że jesteście Państwo spółką akcyjną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jesteście podatnikiem niemającym statusu małego podatnika, ani podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności. Planujecie Państwo dokonać przekształcenia swojej formy prawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz dokonać wyboru formy opodatkowania na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. ryczałtem od dochodów spółek. Począwszy od dnia wyboru opodatkowania Ryczałtem będziecie spełniać warunki uprawniające do wyboru i opodatkowania przewidziane w art. 28j ust. 1 pkt 1-6 ustawy o CIT. Aktualnie jesteście Państwo na etapie przygotowywania informacji o przychodach i kosztach, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (korekta wstępna).

Ad. 1.

W myśl art. 7aa ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”),

podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie natomiast art. 7aa ust. 2 ww. ustawy,

W informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:

1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz

3) dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień – w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zobowiązany jest sporządzić informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych – korektę wstępną. Przychody i koszty przypisuje się odpowiednio do źródła przychodów, z których generowane są te przychody i koszty, tj. albo do zysków kapitałowych albo do dochodów osiągniętych z innych źródeł przychodów.

W ramach ww. rozliczenia podatnik powinien

\- zaliczyć do przychodów podatkowych:

\- przychody dotychczas wyłącznie rachunkowe;

\- koszty dotychczas wyłącznie podatkowe;

\- zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

\- przychody dotychczas wyłącznie podatkowe;

\- koszty dotychczas wyłącznie rachunkowe.

Efektem korekty wstępnej przychodów i kosztów jest wyeliminowanie:

\- podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,

\- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,

\- podwójnego odliczenia tych samych kosztów,

\- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.

Dzięki wskazanemu rozliczeniu przychodów i kosztów podatnik dokonuje ujednolicenia swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych, gdyż po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi.

Nadrzędnym celem art. 7aa ustawy o CIT jest zapobieganie podwójnemu zaliczeniu danej kategorii do przychodów lub kosztów, jak również do nieopodatkowania pewnych przepływów. Przykładowo do podwójnego zaliczenia danej kategorii do kosztów jest sytuacja, w której dany wydatek zaliczony jest najpierw do kosztów uzyskania przychodów podczas opodatkowania na zasadach klasycznych, a następnie w okresie opodatkowania ryczałtem ponownie jest zaliczony do kosztów (lub innych odpisów) ustalanych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Z kolei rozliczenie w przychodach rachunkowych naliczonych, lecz jeszcze niezapłaconych odsetek od pożyczki – w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem – jest przykładem, w którym mogłoby dojść do nieopodatkowania pewnych przepływów. Dzieje się tak, ponieważ przychód z tego tytułu został uwzględniony w wyniku finansowym netto w momencie naliczenia odsetek, natomiast dla celów podatkowych stanowiłby przychód dopiero w momencie ich zapłaty. W związku z powyższym takie odsetki nie stanowiłyby przychodu ani w okresie opodatkowania na zasadach klasycznych, ani w okresie opodatkowania ryczałtem.

Korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym, a podatkowym podatnika.

Jak wynika z art 7aa ust. 3 ustawy o CIT,

przepisów ust. 2 pkt 1-2 nie stosuje się do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4, oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych przychodów i kosztów, które podlegają rozliczeniu w innych terminach lub okresach zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Celem tego przepisu jest wskazanie, iż korekta wstępna przychodów dotyczy tych kategorii, które są rozpoznawane dla celów podatkowych (wg zasad ogólnych CIT).

Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów nie będzie miało zatem także zastosowania w sytuacji, gdy dana kategoria jest różnicą o charakterze trwałym. Takie różnice wynikają z nieuznawania danej kategorii za przychód lub koszt na podstawie przepisów o rachunkowości. Przykładowo nie będą podlegały rozliczeniu w korekcie wstępnej przychody wyłącznie podatkowe, np. przychody z nieodpłatnych świadczeń.

Na taki przejściowy charakter przedmiotowych różnic wskazuje brzmienie przepisów objętych art. 7aa ustawy o CIT, które odwołują się do braku „dotychczasowego” uwzględnienia danej kategorii w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W ustaleniu odpowiedniego zwiększenia wysokości przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, pomocne mogą się okazać (choć nie jedynie) aktywa i rezerwy ustalane w związku z podatkiem odroczonym – jeśli podatnik (jednostka) jest zobowiązany(a) do ich ustalania.

Informacje, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, sporządza się za każdym razem, gdy podatnik przystępuje do ryczałtu od dochodów spółek, chyba że rok rozpoczęcia przez niego działalności jest pierwszym rokiem opodatkowania w tym systemie (z wyjątkiem rozpoczęcia działalności po restrukturyzacji).

Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów (korekta wstępna) zgodnie z art. 7aa ustawy o CIT nie odnosi się do konkretnego momentu w czasie, w którym takie różnice powstały, lecz dotyczy wszelkich kategorii, które mają aktualny charakter. W Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wskazano przykładowo, że nie będzie wymagać przedmiotowej korekty transakcja już zakończona, np. transakcja pożyczki – udzielonej i spłaconej z odsetkami kilka lat temu, czy zamortyzowanego już (tak dla celów podatkowych jak i rachunkowych) środka trwałego. Różnice należy jednak uwzględniać narastająco – oznacza to, że nie odnoszą się one jedynie do różnic (np. z wysokości odpisów amortyzacyjnych) powstałych w roku bezpośrednio poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem, lecz do wszystkich poprzednich lat podatkowych (np. od dnia rozpoczęcia amortyzacji danego środka trwałego), w których dana operacja była rejestrowana w księgach rachunkowych lub dla celów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że tworzycie Państwo rezerwy, gdy ciąży na Was istniejący obowiązek (prawny lub zwyczajowy) wynikający ze zdarzeń przeszłych i gdy jest pewne lub wysoce prawdopodobne, że wypełnienie tego obowiązku spowoduje konieczność wypływu środków uosabiających korzyści ekonomiczne oraz gdy można dokonać wiarygodnego oszacowania kwoty tego zobowiązania. Koszty utworzenia rezerw, które obciążają wynik finansowy bieżącego okresu, traktujecie Państwo jako koszty przejściowo nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu. Na ten moment posiadacie Państwo następujące różnice przejściowe pomiędzy wynikiem finansowym, a podatkowym:

1) rezerwa na odprawy emerytalne;

2) rezerwa na niewykorzystane urlopy;

3) rezerwa na usługi marketingowe;

4) rezerwa na usługi marketingowe (handel);

5) odpis z tytułu aktualizacji zapasów;

6) rezerwa na odsetki;

7) rezerwa na premię roczną;

8) rezerwa na koszty wyceny (…),

9) rezerwa na rabaty posprzedażowe – utworzone na podstawie umów/porozumień cenowych podpisanych z Państwa odbiorcami np. za zrealizowany poziom obrotu w poszczególnym kwartale lub roku.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest ustalenie, czy zgodnie z art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT dla celów kalkulacji wstępnej korekty utworzone rezerwy niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów powinny być wykazane jako koszty podatkowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw, odpisów na straty kredytowe oraz odpisów aktualizujących, innych niż wymienione w pkt 26-26c, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy i odpisy na straty kredytowe oraz odpisy aktualizujące utworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości albo MSR, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.

Przedstawione we wniosku spodziewane koszty, na które zostały przez Państwa utworzone rezerwy nie kwalifikują się do kosztów, które przedmiotowo są wyłączone z kosztów uzyskania przychodu i które tym samym, mogłyby zostać uznane za różnice o charakterze trwałym.

Biorąc powyższe pod uwagę, zgodzić należy się z Państwem, że dla celów sporządzenia wstępnej korekty jednolity charakter rezerw pozwala na stwierdzenie, że wpisują się one w kategorię „kosztów” dla celów korekty wstępnej, o których mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT jako „koszty uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT.”

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 dotyczą ustalenia, czy w przypadku konieczności dokonania przez Spółkę korekty przychodów, która nie była spowodowana oczywistymi błędami rachunkowymi, należy uwzględnić jedynie skutki faktury korygującej wyłącznie dla celów rachunkowych, zgodnie z ustawą o rachunkowości, pomimo iż w korygowanym okresie Spółka rozliczała podatek dochodowy od osób prawnych na „klasycznych” zasadach.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z regulacjami ustawy o CIT odnoszącymi się do podatników opodatkowanych na zasadach ogólnych, tj. w myśl art. 12 ust. 3j ustawy o CIT,

jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jednocześnie w tym miejscu należy powołać art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, w myśl którego

podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.

Powyższy przepis wyraźnie wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT. W estońskim CIT podatnik prowadzi rozliczenia oraz ustala wynik finansowy wyłącznie dla celów bilansowych, w oparciu o ustawę o rachunkowości.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że w przypadku korekty, która nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, podatnicy opodatkowani ryczałtem od dochodów spółek, którzy otrzymali faktury korygujące dotyczące okresu opodatkowania na zasadach klasycznych nie dokonują dla celów podatkowych korekty przychodów. W takim przypadku podatnicy uwzględniają skutki faktury korygującej wyłącznie dla celów rachunkowych, zgodnie z ustawą o rachunkowości. Zauważyć jednak należy, że ustawa o rachunkowości nie posługuje się sformułowaniem „błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka”, lecz odwołuje się do „istotnych błędów”. Ponadto ustawa o rachunkowości uzależnia zasady ujmowania faktur korygujących również od momentu, w którym jednostka je otrzymała, tj. przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, po sporządzeniu sprawozdania finansowego ale przed jego zatwierdzeniem oraz po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

Z kolei jeśli korekta jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, podatnicy są obowiązani dokonać korekty zeznania za okres rozliczeniowy, w którym dla celów podatkowych została uwzględniona faktura pierwotna. Jednocześnie podatnicy są obowiązani dla celów rachunkowych uwzględnić skutki faktury korygującej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Zatem zgodzić się z Państwem należy, że w przypadku konieczności dokonania przez Spółkę korekty przychodów, która nie była spowodowana oczywistymi błędami rachunkowymi, należy uwzględnić jedynie skutki faktury korygującej wyłącznie dla celów rachunkowych, zgodnie z ustawą o rachunkowości, pomimo iż w korygowanym okresie Spółka rozliczała podatek dochodowy od osób prawnych na „klasycznych” zasadach.

Jednakże, jeżeli u podstaw korekty spoczywać będzie błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka – zarówno w przypadku zwiększenia bądź zmniejszenia przychodów – winniście Państwo cofnąć się do okresu, w którym pierwotnie owe przychody były wykazane i dokonać korekty zeznania za okres rozliczeniowy, w którym dla celów podatkowych została uwzględniona faktura pierwotna. Jednocześnie jednak skutki ww. korekty winniście Państwo uwzględnić w wyniku finansowym, zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 jest prawidłowe.

Ad. 3 i 4

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT,

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Stosownie do zdania wstępnego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, (…).

W myśl art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT,

do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28m ust. 4a ustawy o CIT,

do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Z kolei art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, stanowi, że

w przypadkach, o których mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a oraz ust. 4a pkt 1, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

W myśl art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT,

ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania – w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania – w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy/wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem/wspólnikiem.

Zgodnie z art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT,

przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, , rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Ponadto w katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokonał już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy o CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto, to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W aktualnym stanie prawnym prawidłowe odczytanie normy prawnej dotyczącej określenia dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą od wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku wykorzystywanych zarówno dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jak i dla celów prywatnych, wymaga zastosowania, oprócz wykładni literalnej, reguł wykładni systemowej oraz celowościowej.

Powyższa kwestia została precyzyjnie określona w odniesieniu do ukrytych zysków. I tak, zgodnie z treścią art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT do ukrytych zysków należy zaliczyć 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Natomiast w zakresie analizy czy takie wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości mogą stanowić również wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należy sięgnąć do reguł wykładni systemowej.

Jeżeli ze składnika majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, korzysta wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy 50% wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości tego składnika majątku stanowi ukryte zyski, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT.

Z kolei w przypadku, kiedy składniki majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek wykorzystywane są zarówno dla celów działalności gospodarczej jak i dla innych celów przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tych składników majątku związane z ich używaniem nie mogą być uznane za ukryte zyski.

Nie oznacza to jednak, że w takiej sytuacji wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jeżeli składnik majątku nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, to w konsekwencji podatnik jest obowiązany część wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tego składnika majątku, zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Jak wynika z opisu sprawy, będą Państwo udostępniali opisane we wniosku pojazdy swoim wspólnikom oraz pracownikom również w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tj. w celach prywatnych. W konsekwencji nie są i nie będą Państwo w stanie wykluczyć prywatnego wykorzystywania ww. pojazdów – tj. wykorzystywania ich do celów mieszanych.

Wobec powyższego w przypadku wykorzystywania samochodu również do celów innych niż związanych z działalnością gospodarczą (np. do celów prywatnych):

a) przez wspólnika, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem – to w takim przypadku powstaje ukryty zysk,

b) przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem – to w takim przypadku powstaje wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 jest ustalenie, czy w sytuacji użytkowania samochodów na podstawie umowy leasingu operacyjnego, kiedy przedmiot leasingu dla celów bilansowych podlega prezentacji w aktywach spółki i jest amortyzowany – przedmiotem opodatkowania Ryczałtem jest wydatek poniesiony na zapłatę faktury z tytułu raty leasingu operacyjnego czy koszt amortyzacji.

Odnosząc się zatem do ustalenia, czy przedmiotem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest wydatek poniesiony na zapłatę faktury z tytułu raty leasingu operacyjnego, czy koszt amortyzacji w sytuacji, gdy w Spółce przedmiot leasingu dla celów bilansowych podlega prezentacji w aktywach spółki i jest amortyzowany wskazać należy, że kwalifikacji pod kątem ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podlega **każdy wydatek/koszt, który obciąża (wpływa na) wynik finansowy netto ustalony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości** w trakcie stosowania przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek.

Skoro zatem Spółka w swoich księgach handlowych w odniesieniu do leasingu operacyjnego ww. samochodów ujmuje ich wartość jako aktywów trwałych (środki trwałe) i podlegają one amortyzacji, to oznacza że dla celów bilansowych odpisy amortyzacyjne obciążają wynik finansowy netto w okresie opodatkowania ryczałtem. Powyższe oznacza, że przedmiotem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jako dochód z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest koszt odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ww. samochodów w wysokości 50%, a nie raty leasingowe w części kapitałowej.

Opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek na ww. zasadach będzie również część odsetkowa ww. rat leasingowych, o ile wartość odsetek ujmowana jest w księgach rachunkowych, jako koszt finansowy. Powyższe oznacza, że wydatki te obciążają (wpływają na) wynik finansowy netto ustalony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w trakcie stosowania przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek, a więc będą podlegać opodatkowaniu CIT Estońskim, w wysokości 50% tych wydatków.

Zatem w tym zakresie Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do opodatkowania CIT Estońskim podatku VAT naliczonego od rat leasingowych wskazać należy, iż ustalając wartość ukrytych zysków, czy wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w rozumieniu odpowiednio art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT, w przypadku samochodów osobowych jak i innych składników majątku wykorzystywanych na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość wydatków w kwocie brutto (tj. wraz z naliczonym podatkiem VAT).

Podatnik opodatkowany ryczałtem jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób, który zapewni prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.),

ilekroć w ustawie jest mowa o kosztach i stratach – rozumie się przez to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości,

cena nabycia, o której mowa w ust. 1, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny – jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Wydatek stanowi wypływ środków pieniężnych z jednostki.

W związku z powyższym, w świetle ustawy o rachunkowości, pojęcie kosztu czy ceny nabycia nie jest tożsame z pojęciem wydatku. Dla przykładu:

\- odpisy amortyzacyjne są kosztem jednostki, ale nie wydatkiem,

\- nabycie paliwa do samochodu jest kosztem zużycia materiałów (co do zasady cena nabycia jest w kwocie netto, tj. bez podatku VAT jeżeli podatek ten podlega odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów). Jednocześnie uregulowanie płatności z tytułu jego zakupu jest wydatkiem jednostki – rozchód środków pieniężnych następuje np. z rachunku bankowego w kwocie brutto tj. łącznie z VAT.

A zatem, ustawa o rachunkowości wskazuje, że cena nabycia czy też koszt są pomniejszane o VAT w przypadku, gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwocie brutto.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w zakresie dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą będą wydatki w wartości brutto.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z tą częścią stanowiska, w którym wskazali Państwo, że _odliczony podatek VAT od części odsetkowej, (…) nie może spełniać, w ocenie Wnioskodawcy, definicji wydatku, gdyż de facto nie stanowi uszczuplenia w majątku Spółki, a jedynie powoduję alokację środków pieniężnych na należność z tytułu podatku VAT (zasada neutralności VAT)._

Skoro zatem – jak wskazano wyżej – podstawą opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w zakresie dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą będą **wydatki w wartości brutto**, to zarówno odliczony jak i nieodliczony podatek VAT od części odsetkowej raty leasingowej będzie opodatkowany ryczałtem od odchodów spółek, oczywiście w odpowiedniej proporcji (tj. 50% tego wydatku).

Natomiast należy zgodzić się z Państwem, że podatek VAT naliczony od części kapitałowej rat leasingowych nie będzie opodatkowany CIT Estońskim, bowiem jak wskazano wyżej przedmiotem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jako dochód z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest **koszt odpisów amortyzacyjnych** dokonywanych od ww. samochodów w wysokości 50%, a **nie raty leasingowe w części kapitałowej**. Jeżeli zatem dokonujecie Państwo amortyzacji bilansowej od wartości netto ww. samochodów, to podatek VAT od części kapitałowej raty nie będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od odchodów spółek na ww. zasadach.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3, tj. opodatkowania CIT Estońskim wydatków związanych z leasingiem operacyjnym samochodów osobowych, o których mowa we wniosku, w części dot. naliczonego podatku VAT od części odsetkowej rat leasingowych jest nieprawidłowe, w pozostałym zakresie jest prawidłowe, choć w przypadku podatku VAT naliczonego od części kapitałowej rat leasingowych z innych przyczyn niż Państwo wskazaliście.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 dotyczą z kolei ustalenia, jaką wartość wydatku należy przyjąć przy rozliczaniu ryczałtu od dochodów spółek z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, a które dotyczą samochodów osobowych w związku z poniesieniem miesięcznego czynszu za użytkowanie samochodu na podstawie najmu oraz Wydatków Eksploatacyjnych – czy jest to wartość brutto, wartość netto czy wartość netto powiększona o nieodliczony w wysokości 50% podatek VAT.

Państwa zdaniem, w związku z poniesieniem miesięcznego czynszu za użytkowanie samochodu na podstawie najmu oraz Wydatków Eksploatacyjnych, podstawę opodatkowania w CIT w danym okresie rozliczeniowym, stanowi 50% poniesionego przez Spółkę miesięcznego czynszu oraz Wydatków Eksploatacyjnych, z wyłączeniem równowartości odliczonego VAT.

Z powyższym stanowiskiem Organ podatkowy nie może się jednak zgodzić. Należy bowiem zauważyć, że art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT mówi o wydatkach i odpisach amortyzacyjnych oraz odpisach z tytułu trwałej utraty wartości, które związane są z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku. Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości związanych z tzw. użytkiem mieszanym składników majątku podatnika, należy zaliczyć do dochodu z tyt. ukrytych zysków, jeśli beneficjentem takiego świadczenia (tj. prawa do korzystania ze składnika majątku podatnika również do celów prywatnych) jest bezpośrednio lub pośrednio wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z tym podatnikiem lub wspólnikiem.

Podobnie, art. 28m ust. 4a ustawy o CIT, odnosi się do wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku. Przepis ten wskazuje, że 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości związanych z tzw. użytkiem mieszanym składników majątku podatnika, należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, jeżeli beneficjentem takiego świadczenia nie jest bezpośrednio lub pośrednio wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z tym podatnikiem lub wspólnikiem.

Mając powyższe na względzie należy uznać, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu, zarówno w sytuacji użytkowania wynajętych samochodów osobowych w tzw. trybie mieszanym przez Państwa wspólników oraz przez pracowników nie będących podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z Państwem lub z Państwa wspólnikiem, podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 i art. 28 ust. 4a ustawy o CIT, będzie stanowić 50% wydatków związanych z wynajmem tych samochodów oraz wydatków eksploatacyjnych, w wysokości ustalonej na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Jak zostało wskazane powyżej, ustawa o rachunkowości stanowi, że cena nabycia czy też koszt są pomniejszane o VAT w przypadku, gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwocie brutto.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w zakresie dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą będą wydatki w wartości brutto.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, w którym wskazali Państwo, że _w związku z poniesieniem miesięcznego czynszu za użytkowanie samochodu na podstawie najmu oraz Wydatków Eksploatacyjnych, podstawę opodatkowania w CIT w danym okresie rozliczeniowym, stanowi 50% poniesionego przez Spółkę miesięcznego czynszu oraz Wydatków Eksploatacyjnych, z wyłączeniem równowartości odliczonego VAT._

Skoro zatem – jak wskazano wyżej – podstawą opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w zakresie dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą będą **wydatki w wartości brutto**, to zarówno odliczony jak i nieodliczony podatek VAT od wydatków z tytułu najmu samochodu osobowego oraz wydatków eksploatacyjnych będzie opodatkowany ryczałtem od odchodów spółek, oczywiście w odpowiedniej proporcji (tj. 50% tego wydatku).

W świetle powyższego ustalając wartość ukrytych zysków w przypadku wydatków związanych z wynajmem samochodów osobowych wykorzystywanych przez wspólników na cele mieszane, tj. wydatków poniesionych przez Państwa z tytułu miesięcznego czynszu najmu oraz Wydatków Eksploatacyjnych, należy brać pod uwagę wartość tych wydatków w kwocie brutto.

Podobnie, w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą z tytułu użytkowania wynajmowanych samochodów osobowych przez pracowników nie będących Państwa wspólnikami lub podmiotami powiązanymi bezpośrednio lub pośrednio z Państwem lub z Państwa wspólnikami dla celów mieszanych, wartość tych wydatków powinna być ustalona również w kwocie brutto.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4, tj. opodatkowania CIT Estońskim wydatków związanych wynajmem samochodów osobowych i wydatków eksploatacyjnych, o których mowa we wniosku, w części dot. określenia podstawy opodatkowania z wyłączeniem równowartości odliczonego VAT jest nieprawidłowe, w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).