Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.140.2021.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-21
Teza: W zakresie ustalenia, czy Koszty zaniechanej inwestycji powinny zostać ujęte w wyniku: - z działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, - na moment podjęcia przez Zarząd decyzji o zaniechaniu Inwestycji.
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje zaniechane; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 marca 2021 r. (data wpływu 19 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Koszty zaniechanej inwestycji powinny zostać ujęte w wyniku:

*   z działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych – **jest prawidłowe**,
*   na moment podjęcia przez Zarząd decyzji o zaniechaniu Inwestycji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Koszty zaniechanej inwestycji powinny zostać ujęte w wyniku:

*   z działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych,
*   na moment podjęcia przez Zarząd decyzji o zaniechaniu Inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), na podstawie zezwolenia (dalej: „Zezwolenie”) z 29 grudnia 2015 r. W związku z powyższym, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z dnia 4 kwietnia 2019 r., Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), dochody Spółki są wolne od podatku w zakresie wynikającym z tego przepisu.

Zezwolenie zostało udzielone Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, zdefiniowanych zgodnie z wymienionymi w treści Zezwolenia kodami PKWiU. Obejmują one na dzień złożenia niniejszego wniosku określone pozycje związane z wytwarzaniem wyrobów tekstylnych, wyrobów z gumy i tworzyw sztucznych, wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych, maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych, pojazdów samochodowych (z wyłączeniem motocykli), przyczep i naczep, a także usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych. Spółka nie wyklucza jednocześnie, że w okresie obowiązywania Zezwolenia, zakres objętych nim kodów PKWiU ulegnie zmianie, w szczególności poprzez dodanie dodatkowych pozycji. W opinii Wnioskodawcy, zakres Zezwolenia nie powinien jednocześnie mieć wpływu na ocenę prawną pytania będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

Jednym z elementów inwestycji realizowanych przez Spółkę na terenie SSE, był (\`(...)\`) (oryg./niem. Wascheranlage, dalej także jako: „Inwestycja” lub „(\`(...)\`)”), urządzenie służące filtrowaniu spalin/pyłów oraz odpadów powstających w procesach produkcyjnych realizowanych przez Spółkę. Realizacja tej części inwestycji miała pozwolić m.in. na osiągnięcie dodatkowych oszczędności. W trakcie jej realizacji, mając bardziej kompletną wiedzę na temat kosztów związanych z jej realizacją oraz docelową eksploatacją (\`(...)\`)a, uznano jednak, że korzyści płynące z inwestycji nie uzasadniają kwoty związanych z nią Kosztów. Kontynuacja inwestycji, a także jej późniejsza eksploatacja, związane byłyby z kosztami przewyższającymi oszczędności uzyskane na skutek jej sfinalizowania, w związku z czym ekonomicznie uzasadniona była rezygnacja z jej dalszej realizacji.

Mając na uwadze powyższe, decyzją Zarządu Spółki, udokumentowaną pismem z 31 grudnia 2020 r., zaniechano realizacji Inwestycji. W związku z powyższym, dokonano odpisu aktualizującego na kwotę (dalej także jako: „Koszty zaniechanej inwestycji”) stanowiącą różnicę między wartością kosztów poniesionych na realizację Inwestycji, a wartością (i) elementów, które pozostają trwałym elementem budynku (które podwyższyły jego wartość), a także (ii) elementów, które stanowią odrębne środki trwałe i będą w przyszłości nadal wykorzystywane przez Spółkę.

Spółka jest zainteresowana sprzedażą wytworzonych dotychczas elementów Inwestycji, jednak na moment sporządzenia niniejszego wniosku nie jest pewne, czy poszukiwania potencjalnego nabywcy zakończą się sukcesem. Jest zatem także możliwe, że elementy Inwestycji zostaną przykładowo sprzedane jako złom. Jednocześnie, ze względu na fakt, że Inwestycja składa się w dużej części z elementów z tworzyw sztucznych, nie można wreszcie także wykluczyć ryzyka, że w ich przypadku nie będzie możliwa sprzedaż również w tej formie i Spółka będzie raczej zmuszona do poniesienia kosztów ich utylizacji jako odpadów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Koszty zaniechanej inwestycji powinny zostać ujęte w wyniku:

1.  z działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych?
2.  na moment podjęcia przez Zarząd decyzji o zaniechaniu Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty zaniechanej inwestycji powinny zostać ujęte w wyniku:

1.  z działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych,
2.  na moment podjęcia przez Zarząd decyzji o zaniechaniu Inwestycji.

I. Stanowisko Spółki w kwestii pytania pierwszego

Zgodnie z art. 17 ust. pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Cytowany powyżej przepis, interpretowany jest powszechnie w ten sposób, że wynikające z niego zwolnienie podatkowe ma zastosowanie przede wszystkim w odniesieniu do dochodu, w stosunku do którego spełnione są następujące warunki:

*   jest on wynikiem działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”);
*   jest uzyskany w okresie obowiązywania Zezwolenia oraz
*   jest wynikiem działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia strefowego.

Co więcej, w opinii Wnioskodawcy nie powinno być wątpliwości co do faktu, że powyższe zasady dotyczą obydwu elementów wyniku podatkowego, czyli przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Zwolnienie podatkowe uregulowane w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, z którego korzysta Spółka, dotyczy bowiem dochodu (a nie przychodu). Innymi słowy, wyłącznie koszty uzyskania przychodów wolnych od podatku, powinny obniżać wynik korzystający ze zwolnienia podatkowego.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy zwrócić uwagę że Inwestycja nie została nigdy przekazana do użytkowania. Nie sposób w związku z tym powiązać jej z przychodami z działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia strefowego. Niewątpliwie nie jest zatem w tym przypadku wypełniony trzeci z ww. warunków, co samo w sobie przesądza o kwalifikacji Kosztów zaniechanej inwestycji jako związanych z działalnością opodatkowaną na zasadach ogólnych.

Spółka ponadto wskazuje, że zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, dane czynności (a tym samym - związane z nimi przychody oraz koszty ich uzyskania) można powiązać z dochodem wolnym od podatku wyłącznie w przypadku istnienia między nimi odpowiednio silnego związku. Jak przykładowo wskazuje się w wyroku NSA z 9 stycznia 2020 r. (sygn. II FSK 312/18) „Zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem wówczas, gdy stanowią one integralną część działalności strefowej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2015 r., II FSK 1766/13; z 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1853/15; z 15 lutego 2018 r., II FSK 1276/16). Istotne jest też, by spełniony został wymóg subsydiarności, w tym wypadku świadczonej usługi do produktu głównego wytworzonego w strefie.”

Niezrealizowana ostatecznie przez Spółkę w całości Inwestycja, niewątpliwie nie wypełnia przesłanek wynikających z ww. wyroku, podobnie jak pozostałych orzeczeń wymienionych w przywołanym fragmencie. Skoro bowiem Inwestycji nie uruchomiono, nie sposób mówić o jej związku z działalnością produkcyjną tym bardziej „ścisłym”, „nierozerwalnym” czy „funkcjonalnym”.

Do podobnych konkluzji prowadzi analiza wyroku NSA z 25 maja 2011 r. (sygn. II FSK 125/10), w uzasadnieniu którego wskazuje się m.in., że „dochód „uzyskany” z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest działalność gospodarcza. Dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej”.

Odnosząc powyższe do przedmiotu niniejszego wniosku, należy uznać że Koszty zaniechanej inwestycji niewątpliwie nie są następstwem działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jako że - jak już wskazano - do uruchomienia Inwestycji (i tym samym - wykorzystania jej w działalności gospodarczej) - w ogóle nie doszło.

W tym kontekście, Spółka dodatkowo podkreśla, że nawet w przypadku realizacji Inwestycji w całości i uruchomienia (\`(...)\`)a, jego funkcjonowanie nie byłoby związane wyłącznie z działalnością wolną od podatku. Okres jego ewentualnego użytkowania byłby bowiem dłuższy od czasu, w którym Spółka uprawniona będzie do korzystania ze zwolnienia podatkowego, a w konsekwencji, byłby użytkowany również w okresie, kiedy dochody Spółki będą opodatkowane na zasadach ogólnych. Tym bardziej niezasadne byłoby uznanie przedmiotowych kosztów za związane z działalnością wolną od podatku.

Kolejnym zagadnieniem, które należy uwzględnić oceniając stan faktyczny opisany w niniejszym wniosku, jest ugruntowana praktyka zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, w kwestii wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych, w tym w szczególności związanych z prowadzeniem działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym jednolicie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego dotyczących tej problematyki, przepisy o zwolnieniach podatkowych należy interpretować ściśle, unikając wykładni rozszerzającej. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w bardzo licznych decyzjach, spośród których można wskazać przykładowo na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 czerwca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.139.2020.2.BG), w której odnosząc się do zakresu zwolnienia strefowego stwierdzono m.in., że „Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 października 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.351.2019.1.AB), w której stwierdzono m.in., że „nia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową”.
*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.297.2018.1.AK), w której stwierdzono m.in., że „Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej fizycznie na terenie strefy. Jeżeli cześć działalności podmiotu prowadzona jest poza strefą dochód z tej części pochodzący nie podlega zwolnieniu. Dochód „uzyskany” z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest prowadzona działalność gospodarcza.”

Jak już wskazano, podobny pogląd prezentowany jest również w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym NSA. Można w tym zakresie wskazać przykładowo na następujące orzeczenia:

*   wyrok NSA z 30 sierpnia 2017 r. (sygn. II FSK 1703/15), w uzasadnieniu którego wskazano m.in., że „Regulacje prawne ustanawiające podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle.”
*   wyrok NSA z 2 lutego 2018 r. (sygn. II FSK 133/16), w uzasadnieniu którego wskazano m.in., że „W ocenie Sądu, w realiach badanej sprawy, nie można również pominąć okoliczności, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, zatem przepisy dotyczące tego zwolnienia muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.”
*   Wyrok WSA w Łodzi z 27 listopada 2020 r. (sygn. I SA/Łd 430/20), w uzasadnieniu którego wskazano m.in., że „Przepisy wprowadzające wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania muszą być interpretowane ściśle”.

Podsumowując wnioski płynące z przytoczonych powyżej przykładowych interpretacji oraz orzeczeń należy uznać, że dane przychody lub koszty mogą zostać przypisane do wyniku wolnego od podatku wyłącznie w sytuacji, kiedy ich związek z działalnością produkcyjną prowadzoną na podstawie zezwolenia, nie budzi wątpliwości.

W stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku, związek taki jednocześnie nie występuje, przede wszystkim ze względu na fakt, że - jak już wskazano - Spółka nie zakończyła Inwestycji, w związku z czym nie służy ona uzyskiwaniu przychodów „strefowych”. Ponadto, także hipotetyczne wykorzystanie Inwestycji - w razie gdyby została zakończona - byłoby potencjalnie związane z działalnością strefową wyłącznie w części/tymczasowo.

Zdaniem Spółki, dodatkowym argumentem potwierdzającym zaprezentowane wyżej stanowisko jest fakt, że również ewentualne przychody uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży elementów Inwestycji, lub złomu powstałego na skutek jej demontażu, podlegały będą opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W konsekwencji, próba określenia związku Kosztów zaniechanej inwestycji z konkretnymi przychodami, także skutkowałaby powiązaniem ich z wynikiem opodatkowanym. Tym bardziej więc, nie powinno być wątpliwości co do ujęcia przedmiotowych kosztów właśnie w tym wyniku.

Prawidłowość powyższej tezy potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 lipca 2013 r., sygn. IPTPB3/423-146/13-2/IR, wskazano, że: „dochód uzyskany ze sprzedaży hali magazynowej, środków trwałych i surowców nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie jest to dochód z działalności objętej zwolnieniem prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Wobec powyższego dochód uzyskany z ww. sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-1572/10/AK, który podkreślił, że w zakresie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „nie mieści się wynik (odpowiednio dochód lub strata) z tytułu odpłatnego zbycia środków trwałych w pełni lub nie w pełni umorzonych, a zatem wynik ten nie będzie miał wpływu na ustalenie dochodu korzystającego ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie wskazanego art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to bowiem dochód co najwyżej „związany z działalnością” strefową natomiast nie może być to „dochód z działalności” strefowej”.

Także przychody z tytułu sprzedaży odpadów, zgodnie z jednolitym podejściem organów podatkowych, powinny zasadniczo być kwalifikowane do wyniku opodatkowanego. Wyjątkiem od tej zasady są odpady, będące efektem działalności produkcyjnej realizowanej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, objęte (wg właściwego kodu PKWiU) zakresem zezwolenia. Stanowisko takie zaprezentowano przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lipca 2016 r. (sygn. IPPB3/4510-590/16-2/MS), w którym stwierdzono, że „Zatem odnosząc się do kwestii opodatkowania przychodów z tytułu sprzedaży odpadów poprodukcyjnych należy uznać, że nie wpływają one na dochody korzystające ze zwolnienia podatkowego, gdyż gospodarka odpadami nie została wymieniona w zezwoleniu i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.”

Mając na uwadze powyższe, w przypadku Spółki ewentualna sprzedaż złomu będącego efektem nie działalności produkcyjnej, lecz inwestycyjnej (zaniechanej), tym bardziej nie będzie uprawniała jej do ujęcia przychodu z tego tytułu w wyniku wolnym od podatku.

Reasumując powyższe, w ocenie Spółki, wartość Kosztów zaniechanej inwestycji, powinna niewątpliwie zostać uwzględniona w wyniku opodatkowanym na zasadach ogólnych.

II. Stanowisko Spółki w kwestii pytania drugiego

Zgodnie z art. 15 ust 4f ustawy o CIT, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie będą zatem miały pojęcia „zaniechanych inwestycji”, a także ich „likwidacji”. Należy wskazać, że przepisy ustawy o CIT, nie definiują żadnego z ww. terminów.

Kierując się literalnym brzmieniem pojęcia „zaniechanych inwestycji”, należy w ocenie Spółki uznać, że obejmuje ono rezygnację z realizacji kolejnych etapów rozpoczętej inwestycji, a na skutek tego przerwanie procesu inwestycyjnego przed zakończeniem. Do podobnych wniosków prowadzi analiza orzecznictwa sądów administracyjnych. Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku NSA z 5 maja 2015 r. (sygn. II FSK 2250/13) wskazano m.in., że „zaniechanie inwestycji może mieć miejsce w sytuacji, gdy podatnik poniesie określone nakłady w celu pozyskania lub ulepszenia środka trwałego, a następnie z różnych względów biznesowych zrezygnuje z dokończenia budowy, montażu lub ulepszenia tych środków trwałych przed oddaniem ich do używania. Za zaniechaną inwestycję można uznać również nabywanie kolejnych elementów środka trwałego i odstąpienie od nabycia pozostałych elementów, a decyzja podatnika spowoduje, że nabyte części nie stanowią kompletnego środka trwałego zdatnego do używania.”

Mając na uwadze tak sformułowaną przez NSA definicję, niewątpliwie w przypadku którego dotyczy niniejszy wniosek, mamy do czynienia z zaniechaną inwestycją. Spółka poniosła bowiem pewne koszty celem pozyskania nowego środka trwałego, a następnie z powodów ekonomicznych zrezygnowała z kontynuacji prac w tym zakresie. Konsekwentnie, Koszty zaniechanej inwestycji niewątpliwie stanowią koszty uzyskania przychodu, a zatem rozstrzygnięcia wymaga prawidłowy termin ujęcia ich w wyniku podatkowym (wolnym od podatku).

Należy dodatkowo podkreślić, że Spółka nie zamierza zbyć Inwestycji jako całości, a co najwyżej jej elementy (które mogą jednocześnie stanowić istotną część Inwestycji). Jest to co więcej niemożliwe, jako że część z jej elementów - jak wskazano w opisie stanu faktycznego - jest nadal użytkowana jako odrębne środki trwałe, część natomiast jako ulepszenie budynku. Dla rozstrzygnięcia prawidłowego momentu ujęcia Kosztów zaniechanej inwestycji w wyniku podatkowym, kluczowe znaczenie będzie zatem miało określenie terminu jej likwidacji, o którym mowa w art. 15 ust. 4f ustawy o CIT. Także w tym zakresie, jak już wskazano, brak jest definicji ustawowej.

Należy jednocześnie podkreślić, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji środka trwałego. W szczególności, dla zaliczenia zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów nie powinno zatem być konieczne fizyczne zniszczenie materialnego efektu inwestycji. Pojęcia „likwidacja zaniechanej inwestycji” nie można zatem utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy.

W opinii Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, moment „likwidacji inwestycji” należy utożsamiać z datą podjęcia przez Spółkę ostatecznej decyzji o jej zaprzestaniu. To w tym momencie bowiem, likwidacja przyjmuje charakter definitywny, a inwestycja traci swój pierwotny charakter. Jednocześnie, nieracjonalne byłoby wiązanie terminu likwidacji z możliwymi, lecz niepewnymi wydarzeniami, które mogą nastąpić w przyszłości, takimi jak przykładowo sprzedaż elementów niezrealizowanej inwestycji, ich fizyczna likwidacja bądź wręcz zbycie powstałego na jej skutek złomu. Podejście takie jest uzasadnione tym bardziej mając na uwadze fakt, że - jak wskazano w opisie stanu faktycznego - w przypadku będącym przedmiotem analizy możliwe są różne scenariusze dotyczące zrealizowanych przed zaniechaniem części Inwestycji, obejmujące m.in. sprzedaż jej w całości, części, lub złomu powstałego na skutek jej fizycznej likwidacji, a także nawet konieczność utylizacji (na koszt Spółki).

Stanowisko zgodne z przedstawionym powyżej przez Spółkę było w przeszłości prezentowane także przez sądy administracyjne. Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku NSA z 25 czerwca 2013 r. (sygn. II FSK 2225/11), zawarto m.in. następujące tezy:

*   Należy zwrócić uwagę, że sformułowane w tym zakresie zarzuty pozostają w sprzeczności ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętym w uchwale składu siedmiu sędziów z 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12). Wyrażone w tym orzeczeniu poglądy i konstatacje choć odnoszące się zasadniczo do strat odpowiadających niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, znajdują zastosowanie w przypadku likwidacji zaniechanych inwestycji, będących (jak to trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji) „środkiem trwałym w budowie”. Uchwała ta, mająca z założenia doprowadzić do ujednolicenia linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie pozwala uznać wniesionej skargi kasacyjnej za zasadną. Sąd w niniejszym składzie w pełni ją podziela. Stosownie do wspomnianej uchwały, definicja językowa pojęcia „likwidacja” nie daje podstaw do przyjęcia zajętego przez organ stanowiska, że przez likwidację zaniechanej inwestycji należy rozumieć jedynie fizyczną jej eliminację.”
*   „należy przychylić się do tego nurtu orzecznictwa sądowego, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia „likwidacji” i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej, do czego nawiązuje w swojej treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.”
*   „Zasadnie więc zarówno strona skarżąca, jak i Sąd pierwszej instancji twierdzą, iż systemowa wykładnia art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., daje podstawę do oceny, iż koszty likwidacji zaniechanych inwestycji, są potrącane w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji, co następuje wskutek decyzji o trwałym wykreśleniu (usunięciu) środka trwałego w budowie z ewidencji aktywów Spółki (co winno znaleźć potwierdzenie w odpowiednich zapisach w księgach rachunkowych).”

Spółka w pełni podziela tezy zawarte w ww. wyroku. Należy ponadto wskazać, że także organy podatkowe prezentowały podobne stanowisko, przykładowo:

*   w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 grudnia 2016 r. (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.971.2016.1.MS), w której stwierdzono m.in., że „Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:
    *   sprzedaży niedokończonej inwestycji,
    *   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji. Odnosząc powołane powyżej przepisy do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, że Spółka w momencie podjęcia decyzji o zaniechaniu i likwidacji inwestycji może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów poniesione nakłady na inwestycję (modernizację domu wczasowego).”
*   w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 stycznia 2017 r. (sygn. 0461- ITPB1.4511.934.2016.1.DP), w której stwierdzono m.in., że „Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie uregulowania prawne stwierdzić należy, w dacie podjęcia przez wspólników spółki jawnej uchwały o likwidacji inwestycji, wspólnicy spółki mogą zaliczyć koszt tej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak, że decyzja ta jest definitywna oraz, że efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie będzie wykorzystywany w przyszłości.”

W odniesieniu do drugiej z ww. interpretacji należy wskazać, że bazuje ona co prawda na regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które jednak są identyczne jak mające zastosowanie w odniesieniu do przedmiotu niniejszego zapytania - w szczególności, jednakowe jest brzmienie odpowiednio art. 22 ust. 5e ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4f ustawy o CIT.

Reasumując powyższe, w opinii Spółki, jest ona uprawniona do ujęciu w wyniku podatkowym Kosztów zaniechanej inwestycji w momencie podjęcia przez Zarząd decyzji o jej zaniechaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa definicja ma charakter ogólny, dlatego każdorazowo, jeśli ustawa nie wskazuje bezpośrednio, dany wydatek powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej pod kątem istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284 i 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Dokonując analizy przedmiotowego przepisu zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym jednoznacznie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1670, ze zm. dalej: „ustawa o SSE”). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o SSE). Zgodnie z art. 12 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE).

Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

*   prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
*   uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przypadku Spółki koszty zostały poniesione na Inwestycję, która nie została zakończona i w związku z czym Spółka nie osiągnie dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Z uwagi na brak kompletności i zdatności do użytku urządzenia wytworzonego w ramach realizacji Inwestycji, projekt Spółki cały czas znajdował się w fazie inwestycyjnej – nigdy nie doprowadził do działalności gospodarczej w zakresie tej Inwestycji i w konsekwencji, generowania określonego wyniku podatkowego na tej działalności (odpowiednio dochodu lub straty).

W konsekwencji, koszty poniesione przez Spółkę z tytułu zaniechania inwestycji powinny zostać alokowane do wyniku z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty zaniechanej inwestycji powinny zostać ujęte w wyniku z działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się do momentu zakwalifikowania do kosztów podatkowych kosztów zaniechanych inwestycji należy podkreślić, że w myśl art. 15 ust. 4f updop, wydatki poniesione przez podatnika w związku z zaniechaną inwestycją są kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 updop, „inwestycje” to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217, dalej: „UoR”). Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 UoR, „środki trwałe w budowie” to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z powyższego wynika, że „inwestycje” to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w rozumieniu art. 16a ust. 1 updop. Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji.

Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się − co do zasady − kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Posługując się wykładnią językową tego pojęcia, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zlikwidować to „powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś”.

Z zaniechaniem inwestycji mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji.

Z kolei zgodnie z ukształtowaną doktryną: „Zaniechanie inwestycji jest niewątpliwie wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji” (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VIII).

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym.

Zatem dla celów zaliczenia kosztów zaniechanych inwestycji do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest:

1.  zaniechanie wszelkich działań w związku z inwestycją i
2.  podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji.

W myśl art. 15 ust. 4f updop koszty zaniechanych inwestycji są kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji. Ustawodawca pozwala rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to podstawowy warunek, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, na podstawie zezwolenia. Jednym z elementów inwestycji realizowanych przez Spółkę na terenie SSE, był (\`(...)\`) urządzenie służące filtrowaniu spalin/pyłów oraz odpadów powstających w procesach produkcyjnych realizowanych przez Spółkę. Realizacja tej części inwestycji miała pozwolić m.in. na osiągnięcie dodatkowych oszczędności. W trakcie jej realizacji, mając bardziej kompletną wiedzę na temat kosztów związanych z jej realizacją oraz docelową eksploatacją (\`(...)\`), uznano jednak, że korzyści płynące z inwestycji nie uzasadniają kwoty związanych z nią Kosztów. Mając na uwadze powyższe, decyzją Zarządu Spółki, udokumentowaną pismem z 31 grudnia 2020 r., zaniechano realizacji Inwestycji. W związku z powyższym, dokonano odpisu aktualizującego na kwotę (dalej także jako: „Koszty zaniechanej inwestycji”) stanowiącą różnicę między wartością kosztów poniesionych na realizację Inwestycji, a wartością (i) elementów, które pozostają trwałym elementem budynku (które podwyższyły jego wartość), a także (ii) elementów, które stanowią odrębne środki trwałe i będą w przyszłości nadal wykorzystywane przez Spółkę.

Spółka jest zainteresowana sprzedażą wytworzonych dotychczas elementów Inwestycji, jednak na moment sporządzenia niniejszego wniosku nie jest pewne, czy poszukiwania potencjalnego nabywcy zakończą się sukcesem. Jest zatem także możliwe, że elementy Inwestycji zostaną przykładowo sprzedane jako złom. Jednocześnie, ze względu na fakt że Inwestycja składa się w dużej części z elementów z tworzyw sztucznych, nie można wreszcie także wykluczyć ryzyka, że w ich przypadku nie będzie możliwa sprzedaż również w tej formie i Spółka będzie raczej zmuszona do poniesienia kosztów ich utylizacji jako odpadów.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że wszelkiego rodzaju wydatki ponoszone przez podatnika w okresie realizacji inwestycji, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f updop, w dacie fizycznej likwidacji tych elementów inwestycji, które można ze względów technicznych poddać takiej likwidacji (np. rozbiórka, złomowanie, zniszczenie).

Przy czym, zlikwidowanie inwestycji należy co do zasady traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie), umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego w budowie.

Uwzględniając powyższe nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że jest ona uprawniona do ujęcia w wyniku podatkowym Kosztów zaniechanej inwestycji w momencie podjęcia przez Zarząd decyzji o jej zaniechaniu.

Należy bowiem mieć na względzie, że wydatków rzeczowych na zaniechaną inwestycję, nie można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu do czasu zbycia lub fizycznej likwidacji tej inwestycji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu ujęcia w wyniku podatkowym Kosztów zaniechanej inwestycji w momencie podjęcia przez Zarząd decyzji o jej zaniechaniu, należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Koszty zaniechanej inwestycji powinny zostać ujęte w wyniku:

*   z działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych jest prawidłowe,
*   na moment podjęcia przez Zarząd decyzji o zaniechaniu Inwestycji jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądu stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Co istotne wskazane wyżej rozstrzygnięcia nie pozostają w sprzeczności z niniejszą interpretacja indywidualną, a stany faktyczne w nich zawarte nie są tożsame ze stanem przedstawionym przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.