Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-165/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-20
Teza: 1) Czy u Wnioskodawcy powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku ze zbyciem nieruchomości przewłaszczonej na jego rzecz w celu zabezpieczenia spłaty udzielonej przez niego pożyczki? 2) Jeżeli przychód u Wnioskodawcy powstaje, to czy wartość odzyskanej kwoty pożyczki z odsetkami oraz wartość zwróconej nadwyżki między ceną sprzedaży nieruchomości a wartością pożyczki wraz z odsetkami, stanowią koszty uzyskania przychodu o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; pożyczka; przewłaszczenie; przychód-źródła przychodu; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2014 r. (data wpływu – 20 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 maja 2014 r. (data wpływu) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności z tytułu pożyczki, która nie została spłacona – **jest prawidłowe**;

*   kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Wniosek uzupełniono w dniu 15 maja 2014 r.

We wniosku tym oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny.

9 stycznia 2012 r. Wnioskodawca wspólnie z żoną (pożyczkodawcy) zawarli z osobą fizyczną (pożyczkobiorcą) umowę pożyczki w wysokości 200000 zł, w ramach której pożyczkobiorca zobowiązał się zwrócić wartość pożyczki wraz z należnymi odsetkami w wysokości ustalonej w umowie pożyczki (1,90% naliczane za każdy miesiąc kalendarzowy od pozostałej spłaty pożyczki) do dnia 8 stycznia 2013 r.

Tego samego dnia strony zawarły w formie aktu notarialnego umowę przeniesienia własności nieruchomości dla zabezpieczenia zwrotu pożyczki (przewłaszczenie na zabezpieczenie). W umowie tej pożyczkobiorca przeniósł na pożyczkodawców własność nieruchomości, stanowiącej zabudowaną działkę numer 130/32 o powierzchni 0,1045 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem transportu i łączności, w celu zabezpieczenia zwrotu pożyczki. Wartość nieruchomości określona została na kwotę 600000 zł. W dziale IV księgi wieczystej wpisane są na rzecz banku dwie hipoteki: umowna zwykła na kwotę 222716,94 zł i umowna kaucyjna do kwoty 155901,86 zł.

W przedmiotowej umowie wskazano, że pożyczkobiorca dla zabezpieczenia zwrotu opisanej pożyczki przenosi własność opisanej nieruchomości na rzecz pożyczkodawców, którzy oświadczają, że wyrażają na to zgodę i przeniesienie to przyjmują oraz, że nieruchomość ta objęta zostanie ich wspólnością ustawową. Strony umowy postanowiły, że pożyczkodawcy zobowiązują się, że w umówionym co do zwrotu pożyczki terminie nie będą dokonywali żadnych czynności rozporządzających lub obciążających, jak również nie będą zaciągali jakichkolwiek zobowiązań w stosunku do nabytej wyżej aktem notarialnym nieruchomości. Pożyczkobiorca w czasie trwania umowy pożyczki nadal pozostanie w posiadaniu przedmiotowej nieruchomości i będzie ponosił wszelkie koszty związane z jej utrzymaniem i bieżącą eksploatacją. Strony oświadczyły, że w przypadku opóźnienia pożyczkobiorcy ze spłatą całości lub części którejkolwiek z rat pożyczki o co najmniej siedem dni kalendarzowych, dający pożyczkę w pierwszej kolejności wezwą pożyczkobiorcę do zapłaty zaległości w terminie 14 dni, zaś po bezskutecznym upływie terminu wskazanego w wezwaniu do zapłaty, pożyczkodawcy będą mieli prawo do postawienia w stan wymagalności całej pozostałej do spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami. W tym przypadku zostanie wysłane do pożyczkobiorcy wezwanie do zapłaty w terminie 14 dni, a po upływie bezskutecznym terminu pożyczkodawcy będą mieli prawo zaspokojenia wszystkich swoich wierzytelności wobec pożyczkobiorcy oraz wydatków związanych ze sprzedażą przedmiotu przewłaszczenia, a w szczególności: pozostałej do spłaty kwoty pożyczki, niezapłaconych odsetek, zaległych danin publicznoprawnych, zaległości w opłatach za prąd, wodę, gaz, wywóz śmieci i ścieków, kosztów związanych z odebraniem przedmiotu przewłaszczenia i eksmisją lokatorów, kosztów wynajmu lokalu zastępczego wycen przedmiotu przewłaszczenia z zabezpieczeń ustanowionych aktem notarialnych, na co pożyczkobiorca wyraził zgodę.

W razie bezskutecznego upływu terminu wskazanego w wezwaniu do zapłaty, nieruchomość może zostać zachowana przez pożyczkodawców lub zbyta w ich imieniu, ale na rachunek pożyczkobiorcy, przy zachowaniu należytej staranności i przewidzianej w umowie procedury tj.:

1.  zostanie dokonana przez rzeczoznawcę majątkowego wycena wymuszonej sprzedaży nieruchomości,
2.  ceną wywoławczą zbycia nieruchomości będzie wartość wykazana w wycenie wymuszonej sprzedaży dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego,
3.  w przypadku braku zbycia nieruchomości w terminie powyżej 30 dni od daty ogłoszenia oferty zbycia cena może ulec zmniejszeniu o 25%, a w przypadku dalszego braku zbycia przez kolejne 30 dni może zostać obniżona o kolejne 25% a po upływie kolejnych 30 dni nieruchomość może zostać zbyta po najwyższej uzyskanej cenie lub zostać zachowana przez pożyczkodawców po ostatnie oferowanej cenie, na co obie strony wyrażają zgodę,
4.  w przypadku skorzystania z prawa zatrzymania przez pożyczkodawców nieruchomości lub zbycia jej na własny rachunek, wyślą oni do pożyczkobiorcy w terminie 14 dni od daty jej przejęcia lub zbycia informację o tym fakcie wraz z podaniem kwoty za jaką zatrzymali lub zbyli przedmiotową nieruchomość i w związku z tym jaką kwotę potrącili z wierzytelności wynikających z umowy pożyczki.

W dniu 1 marca 2013 r. strony zawarły w formie aktu notarialnego porozumienie. Zgodnie z § 3 porozumienia Wnioskodawca oświadczył w imieniu własnym oraz żony, że przejmuje dług pożyczkobiorcy względem banku z tytułu pożyczki zabezpieczonej hipotekami. Natomiast w § 4 pkt 1 porozumienia wskazano, że do dnia sporządzenia porozumienia pożyczkobiorca nie zwrócił pożyczki wraz z należnymi odsetkami w łącznej kwocie 222166,96 zł i w związku z tym zgodnie z postanowieniami umowy przeniesienia własności w celu zabezpieczenia zwrotu pożyczki nieruchomość może zostać zbyta przez pożyczkodawców na warunkach i zgodnie procedurą określoną w umowie z dnia 9 stycznia 2012 r., na co pożyczkobiorca wyraził zgodę. W § 4 pkt 2 porozumienia wskazano, że pożyczkodawcy zobowiązują się zwrócić pożyczkobiorcy w terminie 21 dni od dnia otrzymania ceny sprzedaży nieruchomości kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy otrzymaną ceną sprzedaży a przysługującymi wierzytelnościami, tj. pożyczką wraz z odsetkami oraz kwotą przejętej od banku wierzytelności z tytułu pożyczki zabezpieczonej hipotekami oraz innymi kosztami i podatkami związanymi z umową pożyczki i sprzedażą nieruchomości, na co pożyczkobiorca wyraził zgodę.

Natomiast w dniu 13 marca 2013 r. Wnioskodawca dokonał spłaty długu pożyczkobiorcy względem banku w kwocie 232041,87 zł, w związku z czym w tym dniu nabył względem niego wierzytelność w tej samej kwocie zgodnie z porozumieniem z dnia 1 marca 2013 r.

Z kolei w dniu 7 maja 2013 r. aktem notarialnym Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości zgodnie z postanowieniami umowy o przewłaszczeniu na zabezpieczenie z 9 stycznia 2012 r. Przedmiotowa nieruchomość została sprzedana za kwotę 790000,00 zł. W związku z powyższym z kwoty tej pożyczkodawcy potrącili zgodnie z umową przewłaszczenia na zabezpieczenie z 9 stycznia 2012 r.:

*   wartość udzielonej pożyczki wraz z odsetkami w kwocie 222166,96 zł. Przed przekazaniem nadwyżki kwoty sprzedaży nad wartością pożyczki wraz z odsetkami pożyczkobiorcy zgodnie z postanowieniem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie potrącono zgodnie z porozumieniem z dnia 1 marca 2013 r.:

*   kwotę wierzytelności z tytułu spłaty długu względem banku 223117,18 zł, oraz

*   kwotę innych kosztów związanych z umową pożyczki oraz sprzedażą nieruchomości.

Pozostałą kwotę stanowiącą nadwyżkę ponad wskazane wyżej koszty pożyczkodawcy zwrócili pożyczkobiorcy zgodnie z umową przewłaszczenia na zabezpieczenie.

Jak wynika z pisma uzupełniającego, w okresie, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD „47.41.Z – Sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach”.

Natomiast nieruchomość przejęta w ramach umowy o przewłaszczenie własności nieruchomości na zabezpieczenie udzielonej pożyczki nie była nigdy wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Została ona nabyta do majątku prywatnego Wnioskodawcy. Również udzielona pożyczka, na poczet której przewłaszczono własność przedmiotowej nieruchomości pochodziła ze środków prywatnych i nie była związana z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy u Wnioskodawcy powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku ze zbyciem nieruchomości przewłaszczonej na jego rzecz w celu zabezpieczenia spłaty udzielonej przez niego pożyczki?
2.  Jeżeli przychód u Wnioskodawcy powstaje, to czy wartość odzyskanej kwoty pożyczki z odsetkami oraz wartość zwróconej nadwyżki między ceną sprzedaży nieruchomości a wartością pożyczki wraz z odsetkami, stanowią koszty uzyskania przychodu o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przewłaszczenie na zabezpieczenie jest umową nienazwaną, a możliwość jej zawarcia wynika, z ogólnej zasady swobody umów zawartej w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Podstawowym celem tej umowy jest zabezpieczenie wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z tej rzeczy w sposób oznaczony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności na zbywcę po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Konstrukcja umowy może opierać się na warunku rozwiązującym, po spełnieniu którego własność automatycznie przechodzi na dłużnika lub warunku zawieszającym, gdzie istnieje dopiero zobowiązanie do przeniesienia własności rodzące obowiązek ponownego zawarcia umowy przenoszącej tę własność. Przewłaszczenie na zabezpieczenie może przybrać dwie formy.

W pierwszym wypadku, przewłaszczenie następuje pod warunkiem rozwiązującym i jest ono stosunkiem obligacyjnym, na podstawie którego właściciel przenosi własność rzeczy ruchomej na wierzyciela - pod warunkiem, że w razie spłaty przez dłużnika zobowiązań w terminie, umowa o przewłaszczenie ulegnie rozwiązaniu i własność rzeczy przejdzie z mocy prawa z powrotem na dłużnika. W sytuacji, w której dłużnik nie spełni zobowiązania w terminie własność rzeczy przechodzi definitywnie i to z mocy prawa na wierzyciela. W tym miejscu należy zaznaczyć, że stosownie do art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu.

W drugim przypadku, wierzyciel staje się definitywnym właścicielem rzeczy z chwilą zawarcia umowy, jednocześnie zobowiązując się do przeniesienia jej własności na dłużnika w przypadku spełnienia przez tego ostatniego przyjętych na siebie zobowiązań. W tym wypadku do powrotnego przeniesienia własności konieczne jest złożenia oświadczenia woli o przeniesienie własności.

Z uwagi na to, że nabycie własności nieruchomości przez wierzyciela następuje bezwarunkowo i bezterminowo, zobowiązanie wierzyciela do zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości na dłużnika po zaistnieniu określonych przesłanek ma charakter obligacyjny. Własność przechodzi od razu na pożyczkodawcę z tym, że mocą umowy jest on zobowiązany powrotnie przenieść własność na pożyczkobiorcę, poprzez złożenie stosownego oświadczenia woli, gdy ten wykona swoje zobowiązanie z tejże umowy w terminie. W tym stanie rzeczy własność nieruchomości przewłaszczonej zostaje „ostatecznie” przeniesiona na pożyczkodawcę, mocą jednak umowy obligacyjnej pożyczkodawca zostaje ograniczony w rozporządzaniu tą nieruchomością w zakresie określonym w umowie do upływu terminu spłaty pożyczki oraz zobowiązany do powrotnego przeniesienia własności po wykonaniu zobowiązań z umowy przez pożyczkobiorcę.

Z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 jedynie w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki (kredytu) nie wykona ciążącego na nim obowiązku.

Powyższe oznacza, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia nieruchomości, nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie może być uznane za nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Na gruncie analizowanej ustawy podatkowej odrębnie od regulacji Kodeksu cywilnego moment nabycia nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie zaciągniętej pożyczki został przesunięty do czasu ostatecznego przeniesienia przedmiotu umowy przewłaszczenia. Powyższa okoliczność ziści się dopiero, gdy pożyczkobiorcy nie dokonają spłaty zaciągniętej pożyczki. W konsekwencji, stwierdzić należy, iż prawo do sprzedaży bądź zatrzymania dla siebie nieruchomości w celu odzyskania przysługującej pożyczkodawcom wierzytelności nastąpiło w momencie zawarcia porozumienia w dniu 1 marca 2013 r. W dacie tej określono bowiem, że pożyczkobiorca wobec braku środków nie zwrócił pożyczki wraz z odsetkami, to jest kwoty 222166,96 zł i w związku z tym zgodnie z postanowieniami umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie pożyczki oraz oświadczeń o poddaniu się egzekucji nieruchomość może zostać zbyta przez pożyczkodawców, na warunkach i zgodnie z zawartą w umowie procedurą.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że zawierając dnia 7 maja 2013 r. umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości pożyczkodawcy występowali jako właściciele nieruchomości. W związku z tym, to oni – a nie pożyczkobiorca – dokonali sprzedaży, to po stronie pożyczkodawców wystąpił podlegający opodatkowaniu dochód ze zbycia nieruchomości.

I tak, w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 13 kwietnia 2012 r., znak: ILPB2/415-72/12-2/WM w wyniku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni osiągnie dochód stanowiący różnicę między kwotą wynikającą z umowy sprzedaży (\`(...)\`) a kosztami nabycia nieruchomości, do których zaliczyć można m.in. kwotę, którą zainteresowana zobowiązana była zwrócić pożyczkobiorcom w wyniku wzajemnego rozliczenia. W związku z powyższym do kosztów uzyskania przychodów bezsprzecznie zaliczyć można kwotę, którą zgodnie z postanowieniami umowy o przeniesieniu własności nieruchomości dla zabezpieczenia pożyczki podlega zwrotowi pożyczkobiorcom, a więc kwotę przewyższającą wartość udzielonej pożyczki wraz z odsetkami. W związku ze sprzedażą w dniu 7 maja 2013 r. nieruchomości, przejętej zgodnie z umową przejęcia na zabezpieczenie pożyczki, pożyczkobiorcy została zwrócona kwota stanowiąca różnicę między ceną sprzedaży (790000,00 zł) a kwotą pożyczki z odsetkami (222166,36 zł) potrąconą na podstawie porozumienia z dnia l marca 2013 r. o wartość wierzytelności z tytuły spłaty zobowiązania pożyczkobiorcy względem banku. Potrącenie to nie ma jednak związku z samą umową przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz sprzedażą nieruchomości w celu jej realizacji. Potrącenie to dotyczy odrębnej umowy między stronami i nie ma wpływu na konsekwencje podatkowe sprzedaży nieruchomości i określenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu.

Zgodnie z powyższym stanem faktycznym oraz art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód będzie stanowił różnicę między ceną sprzedaży nieruchomości (790.000,00 zł), a kosztami uzyskania przychodu, czyli wartością udzielonej pożyczki z odsetkami (222166,96 zł) oraz kwotą zwróconej nadwyżki ponad udzieloną pożyczkę (567833,04 zł). W przedmiotowej sytuacji koszty uzyskania przychodu są równe przychodowi ze sprzedaży nieruchomości w związku z czym nie występuje dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości, albowiem pożyczkodawcy nie uzyskują przysporzenia majątkowego ponad kwotę udzielonej pożyczki wraz z odsetkami. Sprzedaż nieruchomości służyła jedynie odzyskaniu kwoty udzielonej pożyczki z odsetkami. W takim celu została sporządzona umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie w której wprost wskazano, że przy sprzedaży nieruchomości pożyczkodawcy potrącą przysługującą im kwotę pożyczki wraz z odsetkami, natomiast nadwyżka uzyskanej ceny sprzedaży zostanie zwrócona pożyczkobiorcy.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2012 r., znak: ITPB1/415-1007/12/MR, w przypadku niewywiązania się dłużnika z obowiązku spłaty pożyczki, ostateczne przeniesienie własności nieruchomości zabezpieczającej wykonanie tej umowy na wierzyciela, nastąpi w dniu zawarcia w formie aktu notarialnego umowy pożyczki i przeniesienia własności nieruchomości. Zauważyć należy, że w sytuacji, w której dłużnik nie spełni zobowiązania w terminie, własność przechodzi definitywnie na wierzyciela (skutkiem nieziszczenia się warunku rozwiązującego). Ten definitywny skutek rzeczowy, również następuje z mocy prawa. Wartość przewłaszczonej nieruchomości podlega zaliczeniu na poczet długu. Dopóki więc aktualna wartość rynkowa udziału we współwłasności nieruchomości jest niższa niż wartość udzielonej pożyczki, (lub równa tej wartości), w sytuacji gdy dłużnik nie dokonuje faktycznej spłaty odsetek, przychód dla celów podatkowych po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi.

Odnosząc powyższą interpretację do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku zaspokojenia swojej wierzytelności wyłącznie do wysokości tej wierzytelności z jednoczesnym zwrotem nadwyżki uzyskanej ceny sprzedaży nie powstaje dochód podlegający opodatkowaniu.

Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę, że dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota 22166,96 zł stanowiąca kwotę odsetek od udzielonej pożyczki, jednak dochód ten nie jest związany ze zbyciem przewłaszczonej nieruchomości, ale z udzieleniem pożyczki i uzyskaniem z tego tytułu odsetek. Odsetki te zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 opodatkowane będą 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności z tytułu pożyczki, która nie została spłacona za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości – za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl zaś art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonał w dniu 7 maja 2013 r. odpłatnego zbycia nieruchomości, która stanowiła zabezpieczenie udzielonej przez niego wspólnie z żoną pożyczki osobie fizycznej. Nieruchomość ta nie była nigdy wykorzystywana w działalności gospodarczej, została ona bowiem nabyta do majątku prywatnego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm). Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości.

W orzecznictwie utrwalony jest również pogląd, że przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia zawiera bowiem w sobie, jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika, podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi ona również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej. Powiernik ma również możność zbycia nieruchomości. Natomiast stosunkiem prawnym, w oparciu o który dokonujący przewłaszczenia zachowa posiadanie nieruchomości, podobnie jak w sytuacji rzeczy ruchomych oznaczonych indywidualnie i rodzajowo, jest stosunek użyczenia. Czas trwania użyczenia będzie w tym wypadku oznaczony - pokrywać się będzie z czasem trwania stosunku prawnego, stanowiącego przyczynę przeniesienia własności nieruchomości.

Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia pieniężnego (kredyt, pożyczka) przez dłużnika.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości na zabezpieczenie to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje prawo posiadania i używania rzeczy.

Z zacytowanego art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki nie wykona ciążącego na nim obowiązku. Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia składnika majątku powstanie tylko wówczas, gdy przedmiot przewłaszczenia – w związku z nieuiszczeniem długu – definitywnie przejdzie na własność wierzyciela.

Jak wskazano w treści wniosku, z uwagi na fakt, że pożyczka nie została spłacona, prawo własności nieruchomości – zgodnie z konstrukcją przewłaszczenia na zabezpieczenie – przeszło na Wnioskodawcę i jego żonę (pożyczkodawców). W konsekwencji jej sprzedaż w 2013 r. przez pożyczkodawców stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest, co wynika z treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust.3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Zatem przychodem z odpłatnego zbycia własności nieruchomości, którą Wnioskodawca nabył na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia roszczeń z tytułu umowy pożyczki, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Podkreślenia równocześnie wymaga, że wartość ta nie może odbiegać znacznie od ceny rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć:

*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

*   koszty i opłaty sądowe.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia (przy czym nie należy ich utożsamiać z kosztami, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 6e ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 6f ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnik powinien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

W zeznaniu tym, zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy, jest obowiązany wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnik jest zobowiązany wpłacić podatek wynikający z zeznania, o którym mowa wyżej.

W świetle powyższego, podstawą obliczenia zryczałtowanego 19% podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (stanowiącym wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia rozumiane jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku), a kosztami uzyskania przychodu, tj. udokumentowanymi kosztami nabycia lub udokumentowanymi kosztami wytworzenia, powiększonymi o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, że z treści przytoczonego przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zaliczyć można jedynie wydatki, które podatnik poniósł na nabycie (wytworzenie) nieruchomości, bądź też ewentualnie nakłady, które poniósł w trakcie posiadania nieruchomości, a które zwiększą jej wartość.

Zauważyć należy, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Konwencja redakcyjna przepisu art. 30e ust 2, w tym zwłaszcza odesłania, którymi na jego gruncie operuje ustawodawca uzasadniają twierdzenie, że ma ona pierwszeństwo stosowania przed ogólną regulacją zawartą w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za taką wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c ustawy, przemawia to, iż stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem powinien on być interpretowany ściśle. Biorąc powyższe pod uwagę, ustalenie kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w oparciu o normę ogólną obliczania kosztów zawartej art. 22 ust. 1 - spowodowałoby, iż norma zawarta w art. 22 ust. 6c ustawy byłaby zbędna albowiem nigdy nie znalazłaby zastosowania.

Analiza powyższych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że nie można zaakceptować stanowiska Wnioskodawcy, w świetle którego w opisanym stanie faktycznym koszty uzyskania przychodu są równe przychodowi ze sprzedaży nieruchomości. W ocenie organu podatkowego, poniesionym przez Wnioskodawcę wydatkiem związanym z nabyciem nieruchomości jest wyłącznie wartość nominalna wierzytelności pożyczkowej, tj. ta część udzielonej pożyczki, która nie została przez pożyczkobiorcę spłacona.

Nie będą natomiast stanowić kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości odsetki od tej pożyczki, gdyż Wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków z tego tytułu.

Również wartość różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną przez Wnioskodawcę tytułem ceny sprzedaży nieruchomości, a kwotą długu z tytułu pożyczki, którą Wnioskodawca zwrócił pożyczkobiorcy po sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem zabezpieczenia udzielonej pożyczki, w tym wartość spłaconej pożyczki na rzecz banku, nie stanowi kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż jest to jedynie wydatek związany z wzajemnym rozliczeniem wynikającym z zawartej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Nie jest to z pewnością wydatek poniesiony zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 6c w celu nabycia nieruchomości, a – jak już wskazano - tylko takie wydatki ustawodawca enumeratywnie wymienił w tym przepisie. Wydatek ten nie stanowił również nakładów na nieruchomość, poczynionych w trakcie jej posiadania, gdyż w żaden sposób nie wpłynął na podwyższenie wartości ww. nieruchomości.

Zastrzec przy tym należy, że ze względu na zakres żądania Wnioskodawcy ocenie interpretacyjnej organu została poddana więc kwestia odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności z tytułu pożyczki, która nie została spłacona oraz kosztów uzyskania przychodów z tym związanych.

Tutejszy organ nie odniósł się natomiast do innych zagadnień, tj. opodatkowania odsetek od udzielonej pożyczki. W tym zakresie Wnioskodawca może złożyć odrębny wniosek.

Odnosząc się zaś do wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnej wyjaśnić należy, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych bądź sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Nadto, mając na uwadze, iż współwłaścicielami wskazanej we wniosku nieruchomości był Wnioskodawca wspólnie z żoną, zaznacza się, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zastosowanie się do niniejszej interpretacji przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić – również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej – tylko Wnioskodawcy.

Natomiast żona, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinna indywidualnie wystąpić z wnioskiem o jej wydanie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.