Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-182/14-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-28
Teza: dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; składnik-składnik majątkowy; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia18 lutego 2014 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 26 lutego 2014 r.) uzupełnionego pismem z dnia 11 maja 2014 r. (data wpływu 15 maja 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 kwietnia 2014 r. NR IPPP2/443-198/14-2/AO; Nr IPPB1/415-182/14-2/AM o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa. Na swojej nieruchomości, której jest jedynym właścicielem Wnioskodawczyni dobudowała bliźniak mieszkalno- usługowy, który jest obecnie w stanie surowym zamkniętym. Wnioskodawczyni ma już najemcę na lokal użytkowy i ma zamiar od 1-go marca rozszerzyć działalność o usługę- wynajem. Aby jednak móc wynająć Wnioskodawczyni musi go doprowadzić do stanu developerskiego. Na razie nie ma instalacji, tynków szlichty, ocieplenia domu, zagospodarowania terenu, płotu, węzła cieplnego i przyłącza. Niestety węzeł i przyłącza oraz płot są dla całego budynku nie tylko usług choć np. parking jest tylko pod usługi.

W piśmie uzupełniającym z dnia 11 maja 2014 r. (data wpływu 15 maja 2014 r.) będący odpowiedzią ( w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych) na wezwanie organu z dnia 28 kwietnia 2014 r. Nr IPPB1/415-146/14-2/AM Wnioskodawczyni doprecyzowała zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, że: jest właścicielem nieruchomości domu jednorodzinnego do którego dobudowała bliźniak mieszkalno - usługowy. Jest w trakcie postępowania administracyjnego podziału gdyż jest na jednej działce ale jest oddzielnym budynkiem i pozwolenie na budowę zaznacza “zabudowę bliźniaczą" Po rozdzieleniu zostanie zaliczony jako oddzielny środek trwały. Budynek został zbudowany w stanie surowym zamkniętym ( okna i dach) na jesieni 2013 roku. Kredyt został zaciągnięty w lutym 2014 roku na poczet rozwoju działalności- rozszerzenie o wynajem. W marcu Wnioskodawczyni poszerzyła zakres działalności gospodarczej o wynajem. Ma zamiar wykończyć część usługową pod gabinet lekarski, ma umowę na wynajem od momentu kiedy będzie stan deweloperski gabinetu. Najemca sam dokona aranżacji gabinetu, ale żeby Wnioskodawczyni mogła wynająć musi zrobić instalacje, tynki i posadzki, parapety i na te prace i materiały wzięła kredyt 9 130 tys zł.

Jednocześnie Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek o pozostałe elementy wskazane ww. wezwaniu z dnia 28 kwietnia 2014 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy Wnioskodawczyni będzie mogła brać faktury na wykończenie lokalu usługowego (szlichly, tynki, instalacje) i brać je na swoją firmę i odliczać od podatku oraz odliczać VAT?
2.  Czy to muszą być faktury wydzielone, wystawione na I. na tą część, czy też mogą być na całość ( usługa jest 1/3 powierzchni całego budynku) i wzięte w koszta 30% z faktury ? a co np. z węzłem który jest na całość obiektu?
3.  Czy koszty związane z wykończeniem części usługowej w tym koszty robót, materiałów i koszty finansowania ( obsługi kredytu, odsetek) Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ( przyszłego).

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro planuje nowy rodzaj działalności - wynajem to może odliczyć koszty związane z przygotowaniem przyszłego wieloletniego dochodu (umowa wynajmu na 10 lat). Wnioskodawczyni wskazuje, że na poczet przyszłego dochodu musi podjąć inwestycję a wszystkie koszty tej inwestycji może zaliczyć do kosztów uzyskania przyszłego przychodu. Opiera się na analogicznej jej zdaniem sytuacji dewelopera, który kupuje ziemię, wszystkie koszty finansowania, budowy, marketingu, zarządzania pokrywa jako koszty działalności, a są one na poczet przyszłych zysków uzyskanych (często po kilku latach) ze sprzedaży mieszkań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są m.in. odpowiednio:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Na podstawie art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 2 pkt 11 cytowanej ustawy, przychodem z działalność gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W przypadku opodatkowania dochodów z najmu według skali podatkowej, podatnik ma prawo do obniżania osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W świetle powyższego, środek trwały musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Zatem wszystkie wydatki (z zastrzeżeniem art. 23 ww. ustawy) poniesione w celu przystosowania lokalu (budynku) do wynajmu poniesione przed przekazaniem go do użytkowania są składnikami wartości początkowej i nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów, lecz zwiększają wartość początkową tego środka trwałego stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, której zasady ustalania zawarte są w art. 22g ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

*   w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Przepis art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W przypadku, w którym nakłady zostały poniesione przed oddaniem środka trwałego do używania, zwiększają wartość początkową środka trwałego. Mogą, zatem wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów, ale tylko poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie bezpośrednio. Tym samym wartość początkowa składnika majątku spełniającego definicję środka trwałego, w rozumieniu art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na przystosowanie części usługowej do wynajmu nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do koszów uzyskania przychodów. W sytuacji, bowiem, gdy podatnik ponosi wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania (np. najmu), tj. czyni ten środek kompletnym, zdatnym do używania, wówczas wartość poczynionych nakładów, stanowi element wartości początkowej środka trwałego.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od otrzymanego kredytu, o którym mowa we wniosku, należy wskazać, że w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Dla określenia zasad zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów znaczenie mają przepisy art. 23 ust. 1 pkt 32 i pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Mając na względzie regulacje cytowanego wyżej art. 22 ust. 1 ww. ustawy stwierdzić należy, że aby odsetki od kredytu mogły stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą zostać faktycznie zapłacone a zaciągnięty kredyt musi pozostawać w związku z uzyskiwanymi przez Wnioskodawczynię z tego źródła przychodami.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że uzyskany przez Wnioskodawczynię kredyt przeznaczony zostanie na wykończenie części usługowej, która będzie przedmiotem najmu. Zaciągnięty przez Wnioskodawczynię kredyt ma zatem związek z uzyskanymi w przyszłości przez nią przychodami z najmu. Dlatego też stwierdzić należy, że odsetki od ww. kredytu, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu z najmu.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść cytowanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na wykończenie części usługowej do wynajmu przed jego wynajęciem zwiększają wartość początkową środka trwałego. Zatem wpływaja na wysokość kosztów uzyskania przychodów, ale tylko poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie bezpośrednio. Tym samym wartość początkowa składnika majątku spełniającego definicję środka trwałego, w rozumieniu art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Natomiast odsetki od kredytu naliczone i zapłacone przed przyjęciem do używania środka trwałego powiększają wartość początkową tego środka. Nie podlegają zatem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z najmu. Wydatki te mogą jedynie pośrednio - poprzez odpisy amortyzacyjne - zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast odsetki od kredytu zapłacone po przyjęciu ww. inwestycji do używania podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynie i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.