Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD5/8211/33/SBC/08/PK-907
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2009-12-21
Teza: 1. Jak należy ustalić wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej aportem, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia akcji ASpółki, dla celów ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży tych akcji. 2. Jak należy ująć w kalkulacji wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa: środki trwałe, od których dokonywane odpisy amortyzacyjne nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w związku z czasowym wycofaniem ich z eksploatacji.
Słowa kluczowe: akcja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; eksploatacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14o § 2 w zw. z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: O.P.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną wydaną w dniu 29 kwietnia 2008 r. na podstawie art. 14o O.P. w ten sposób, że stwierdza, iż stanowisko Spółki B. S.A. (dalej: Spółka) przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

1.  jest nieprawidłowe - w zakresie pytania 1 oraz pytania 8, w części dotyczącej pożyczek i kredytów,
2.  prawidłowe - w pozostałej części.

Uzasadnienie

Stan faktyczny wynikający z wniosku

W dniu 28 stycznia 2008 r. Spółka Akcyjna „B." (dalej: Spółka) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalenia wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 31 sierpnia 2007 r. Spółka wniosła w formie wkładu niepieniężnego do spółki B. ERG S.A. zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci samodzielnie sporządzającego bilans Oddziału B. w S.

Spółka ponadto wyjaśniła, iż na wniosek B. ERG S.A. w organizacji o zmianę decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej B. S.A. Oddział B. w S. i przeniesienie statusu zakładu pracy chronionej na B. ERG w organizacji, Wojewoda Mazowiecki wydał decyzję, w której postanowił zastąpić w decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej Oddziałowi B. treść „B. S.A Oddział B. w S." na „B. ERG" S.A. w organizacji.

Spółka zamierza sprzedać objęte w zamian za aport akcje.

Ewidencja środków trwałych stanowiących element aktywów Oddziału B. była prowadzona odrębnie dla celów podatkowych i bilansowych od 2004 r. W ramach ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych Spółka dokonywała wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych czasowo wycofanych z produkcji (począwszy od 2004 r.).

Należności ujęte w ewidencji Oddziału B. na dzień wniesienia aportu obejmowały w szczególności:

*   należności z tytułu dostaw i usług,
*   należności z tytułu sprzedaży środków trwałych,
*   należności z tytułu sprzedaży akcji,
*   należności od pracowników (w tym należności z tytułu pożyczek udzielonych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych), należności z tytułu ubezpieczeń majątkowych,
*   należności z tytułu niedoborów inwentaryzacyjnych,
*   należności z tytułu udzielonych pożyczek,
*   należności z tytułu wpłaconych kaucji i wadiów.

W ramach Oddziału B. dokonywano rozliczania w czasie kosztów, takich jak koszty ubezpieczeń, prenumerat, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów oraz innych usług dotyczących kolejnych okresów (rozliczenia międzyokresowe kosztów). Na moment wniesienia aportu przedmiotowe koszty nie zostały w pełni rozliczone. Wynikało to z faktu, iż dotyczyły one kolejnych okresów.

W pasywach Oddziału B. zostały ujęte na dzień wniesienia aportu rozliczenia dotyczące otrzymanego z góry czynszu za najem. Kwota ta na moment otrzymania została rozpoznana w całości jako przychód podatkowy. Dla celów bilansowych kwota ta była rozliczona w okresie, którego dotyczyła. Zgodnie z przyjętymi zasadami prezentacji w sprawozdaniu finansowym, część nierozliczonej kwoty przypadająca do rozliczania w kolejnych 12 miesiącach była prezentowana jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, natomiast pozostała cześć jako pozostałe zobowiązania długoterminowe.

Na dzień wniesienia aportu w księgach Oddziału B. wykazany był zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Łączna wartość środków pieniężnych zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz należności z tytułu pożyczek udzielonych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych przewyższyły wartość zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Wynikało to z faktu skorygowania na dzień wniesienia aportu wysokości rocznego odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych do wysokości wynikającej z rzeczywistego zatrudnienia, któremu nie towarzyszyło wycofanie środków z rachunku funduszu.

Poza wspomnianymi wyżej aktywami i pasywami, w ewidencji Oddziału na dzień aportu ujęte były również:

*   nabyte prawo wieczystego użytkowania gruntów,
*   udziały i akcje zaliczone do aktywów finansowych,
*   zobowiązania z tytułu kredytów, pożyczek z tytułu dostaw i usług, opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, z tytułu wynagrodzeń, z tytułu zakupu środków trwałych, z tytułu rozrachunków z pracownikami, z tytułu nadwyżek inwentaryzacyjnych,
*   rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne i rezerwy na straty oraz na przyszłe zobowiązania.

Udziały i akcje stanowiące aktywa Oddziału B. wniesionego w formie aportu zostały nabyte lub objęte w następujący sposób:

*   w zamian za gotówkę,
*   nabyte w latach 1995 - 1996 od Skarbu Państwa w zamian za należności własne (wynikające z transakcji sprzedaży),
*   objęte w latach 1996 i 1997 w zamian za wkłady niepieniężne w postaci należności własnych (wynikających z transakcji sprzedaży),
*   objęte w roku 1995 oraz w roku 1999 w zamian za wkład rzeczowy w postaci środków trwałych o wartości netto (ustalonej zgodnie z przepisami podatkowymi) niższej niż wartość nominalna objętych udziałów,
*   objęte w roku 1999 w zamian za wkład rzeczowy w postaci nieruchomości, która została wcześniej nabyta w związku ze zwolnieniem kontrahenta z długu.

Nieruchomość została ujęta w ewidencji księgowej Oddziału w kwocie odpowiadającej należności, która została rozliczona w związku z nabyciem nieruchomości powiększonej o koszty związane z nabyciem nieruchomości (koszty notarialne, koszty wpisu do ksiąg wieczystych). Wartość objętych udziałów była niższa od wartości początkowej nieruchomości stanowiącej przedmiot wkładu.

Spółka nie ustala różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytania postawione we wniosku

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka we wniosku postawiła pytanie, jak należy ustalić wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej aportem, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia akcji B. ERG S.A., dla celów ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży tych akcji.

Dodatkowo Spółka zadała pytanie, jak należy ująć w kalkulacji wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

1.  środki trwałe, od których dokonywane odpisy amortyzacyjne nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w związku z czasowym wycofaniem ich z eksploatacji,
2.  należności z tytułu dostaw i usług, z tytułu sprzedaży środków trwałych, z tytułu sprzedaży akcji, należności od pracowników (poza należnościami z tytułu pożyczek udzielonych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych), z tytułu ubezpieczeń majątkowych, z tytułu niedoborów inwentaryzacyjnych, należności z tytułu udzielonych pożyczek, obejmujące naliczone odsetki, należności z tytułu wpłaconych kaucji i wadiów,
3.  rozliczenia międzyokresowe kosztów (nierozliczone saldo kosztów dotyczących kolejnych okresów sprawozdawczych),
4.  kwoty otrzymanego z góry czynszu za najem, która została opodatkowana podatkiem dochodowym,
5.  zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, środki zgromadzone na rachunku bankowym oraz należności z tytułu pożyczek udzielonych z zakładowego funduszu socjalnego,
6.  nabyte prawo użytkowania wieczystego gruntów,
7.  udziały i akcje zaliczone do aktywów finansowych,
8.  zobowiązania z tytułu kredytów, pożyczek, z tytułu dostaw i usług, opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, z tytułu wynagrodzeń, z tytułu zakupu środków trwałych, z tytułu rozrachunków z pracownikami, z tytułu nadwyżek inwentaryzacyjnych,
9.  rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne i rezerwy na straty oraz na przyszłe zobowiązania.

Stanowisko wnioskodawcy

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, iż wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy ustalić, jako różnicę jej aktywów i zobowiązań.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn zm.; dalej: updop) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Spółka zaznaczyła, że powołany przepis nie wskazuje, jak należy ustalić wartość poszczególnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiącej przedmiot wkładu, oraz jakie elementy pasywów uwzględnić w kalkulacji wartości przedsiębiorstwa.

W ocenie Spółki, ustalając wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy ustalić wielkość aktywów w taki sposób, w jaki byłby ustalany koszt uzyskania przychodów przy ich zbyciu. Jednocześnie jako pomniejszenie kosztu (zwiększenie przychodu) powinny być ujęte zobowiązania przejęte przez spółkę, do której został wniesiony aport (zobowiązania stanowiące element zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Stanowisko Spółki zostało sformułowane przy założeniu, ze łączna wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustalona zgodnie z przedstawionymi niżej zasadami, nie będzie wyższa od wartości nominalnej objętych udziałów.

Zdaniem Spółki, ustalając wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy ustalić wartość poszczególnych aktywów i zobowiązań w przedstawiony poniżej sposób.

1\. Środki trwałe, od których dokonywane odpisy amortyzacyjne nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w związku z czasowym wycofaniem ich z eksploatacji należy ująć w wartości początkowej ustalonej zgodnie z przepisami updop, bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne uznane przez Spółkę za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, w związku z czasowym wycofaniem środków trwałych z użytkowania.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na nabycie środków trwałych pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego ich zbycia. Wyłączanie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych czasowo niewykorzystywanych nie ma podstawy w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego ich wartość przyjęta dla potrzeb kalkulacji wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 15 ust. 1k pkt 2 updop powinna być ustalona jako wartość początkowa pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu.

2\. Należności z tytułu dostaw i usług, z tytułu sprzedaży środków trwałych, z tytułu sprzedaży akcji, należności od pracowników (poza należnościami z tytułu pożyczek udzielonych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych), z tytułu ubezpieczeń majątkowych, z tytułu niedoborów inwentaryzacyjnych, należności z tytułu pożyczek, należności z tytułu wpłaconych wadiów i kaucji - należy ująć w wartości nominalnej, z pominięciem odpisów aktualizujących, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz tej części należności, która wynika z naliczonych odsetek. Wymienione należności stanowią aktywa będące składnikami zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie Spółki aktywa te powinny być wycenione według ujęcia z dnia ich powstania (w wartości nominalnej przy zastosowaniu kursu „historycznego") Przy ustalaniu wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 15 ust. 1k pkt 2 updop, pominąć należy dokonane odpisy aktualizujące nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz skutki wyceny dokonywanej dla celów księgowych (wycena według aktualnego kursu oraz naliczenie należnych odsetek).

3\. Rozliczenia międzyokresowe kosztów (nierozliczone saldo kosztów dotyczących kolejnych okresów sprawozdawczych) powinny być ujęte według wartości księgowej (nierozliczonego salda kosztów, dotyczących kolejnych okresów).

Rozliczenia międzyokresowe kosztów stanowią koszty poniesione, które nie zostały w pełnej kwocie zaliczone, do momentu wniesienia aportu, do kosztów uzyskania przychodów. Koszty te wiązały się bowiem z przyszłymi korzyściami dotyczącymi zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej przedmiot aportu. Spółka zbywając zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa utraciła możliwość uzyskania korzyści w związku z poniesionymi i nierozliczonymi w pełni kosztami. Dlatego też wartość nierozliczonych na dzień aportu kosztów (dotyczących okresów, przypadających po dniu aportu) powinna być uznana w wartości nominalnej jako element wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 15 ust. 1k pkt 2 updop.

4\. Kwoty otrzymanego z góry czynszu za najem, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym i ujęte w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako pasywa nie powinny być uwzględniane w kalkulacji wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 15 ust. 1k pkt 2 updop. Kwota otrzymanego z góry czynszu za najem nie stanowi zobowiązania o charakterze finansowym. Jej ujecie w księgach jako pasywa wynika z ujęcia księgowego, które zapewnia rozliczenie w czasie przychodów dla celów bilansowych proporcjonalnie do upływu okresu najmu.

5\. Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, środki zgromadzone na rachunku bankowym oraz należności z tytułu pożyczek udzielonych z zakładowego funduszu socjalnego - nie powinny być uwzględniane w kalkulacji wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 15 ust. 1k pkt 2 updop. Oddział B. był odrębnym pracodawcą. Zgodnie z przepisami art. 7 ust. 3-3d ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, w przypadku przejścia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy na innego pracodawcę, środki funduszu są mu przekazywane z mocy tej ustawy, na podstawie odrębnego porozumienia (a wiec nie w ramach aportu, lecz w konsekwencji jego wniesienia).

Wartości zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, ujętego w księgach rachunkowych odpowiadają aktywa sfinansowane z tego funduszu (środki pieniężne, należności). W związku z tym, iż na dzień wniesienia aportu Oddział B. dokonał korekty odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych do wysokości rzeczywistego zatrudnienia, który spowodował jego zmniejszenie, lecz nie dokonał stosownego przelania środków z wyodrębnionego rachunku funduszu na inny rachunek Oddziału, wartość środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku powiększona o należności była na dzień aportu wyższa od wartości zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

W ocenie Spółki powstała „nadwyżka" na wyodrębnionym rachunku bankowym zakładowego funduszu świadczeń socjalnych powinna być traktowana jako środki Oddziału, a nie środki zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i uwzględniana w wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2. W związku z powyższym przy ustalaniu wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 updop, należy wyłączyć z aktywów i pasywów jednakową kwotę odpowiadającą wartości zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na dzień wniesienia aportu.

6\. Nabyte prawo użytkowania wieczystego gruntów powinno być uwzględnione w kalkulacji wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 15 ust. 1k pkt 2 updop w wysokości wydatków poniesionych na jego nabycie. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 wydatki poniesione na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów uważa się za koszt uzyskania przychodów w momencie ich zbycia. Zdaniem Spółki, w takiej też wysokości należy ustalić wartość prawa użytkowania wieczystego, jako składnika zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącego przedmiot aportu.

7\. Wartość udziałów i akcji zaliczonych do aktywów finansowych powinna być ustalona jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 15 ust. 1k pkt 2 updop w następujący sposób:

a) w przypadku udziałów (akcji) nabytych (objętych) w zamian za wkład pieniężny, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop należy uwzględnić koszt w wysokości rzeczywiście poniesionych wydatków na nabycie (objecie) tych udziałów (akcji);

b) w przypadku udziałów (akcji) nabytych od Skarbu Państwa w zamian za należności należy uwzględnić wysokość nominalną należności przelanych na rzecz Skarbu Państwa w zamian za te udziały (akcje); wartość ta odpowiada wartości aktywów (praw majątkowych, które Spółka zbyła w celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji) - stanowi ona więc wysokość ceny nabycia;

c) w przypadku udziałów (akcji) objętych w latach 1995, 1996 i 1997 w zamian za wkład niepieniężny w postaci należności własnych (wynikających z operacji sprzedaży):

\- dla udziałów (akcji) objętych w 1995 r. należy uwzględnić koszt w wysokości nominalnej wartości aportowanych wierzytelności własnych, gdyż odpowiadają one wartości aktywów (praw majątkowych), o które umniejszył się majątek Spółki, a do takiej sytuacji zastosowanie miał art. 16 ust. 1 pkt 8 updop,

\- dla udziałów (akcji) objętych w 1996 r. należy uwzględnić koszt w wysokości rynkowej wartości aportowanych wierzytelności własnych, która odpowiada wartości przedmiotu wkładu określonego dla potrzeb podwyższenia kapitału, gdyż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8a updop w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce, objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny. W razie sprzedaży tych udziałów lub akcji albo wkładów, kosztem ich nabycia ustalanymi na dzień objęcia lub nabycia udziałów lub akcji jest wartość rynkowa składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia,

\- dla udziałów (akcji) objętych w 1997 r. należy uwzględnić koszt w wysokości nominalnej wartości aportowanych wierzytelności własnych, gdyż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8a updop w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. W razie zbycia tych udziałów lub akcji, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia udziałów lub akcji, są zaktualizowane, zgodne z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów;

d) w przypadku udziałów (akcji) objętych w roku 1995 oraz w roku 1999 w zamian za wkład rzeczowy w postaci środków trwałych o wartości netto (ustalonej zgodnie z przepisami podatkowymi) niższej niż wartość nominalna objętych udziałów, należy uwzględnić koszt w wysokości wartości netto tych środków na dzień ich aportowania, gdyż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8a updop w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. stanowił, że nie uważa się koszty uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. W razie zbycia tych udziałów lub akcji, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia udziałów lub akcji, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast obowiązujące w 1995 r. brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop (zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objecie lub nabycie udziałów w spółce albo akcji; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży tych udziałów czy akcji) winno być zdaniem Spółki - interpretowane w ten sposób, że chodzi o wydatki poniesione na nabycie udziałów (akcji) nie zaliczone wcześniej do kosztów uzyskana przychodu (w tym wypadku poprzez dokonane do momentu aportu odpisy amortyzacyjne). Jest to bowiem wartość, o którą pomniejszone zostały aktywa Spółki w związku z aportowaniem środków trwałych. Taka tez wartość byłaby uwzględniona jako koszt zbycia środków trwałych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt updop;

e) w przypadku udziałów (akcji) objętych w roku 1999 w zamian za wkład rzeczowy w postaci nieruchomości, która została wcześniej nabyta w wyniku świadczenia dłużnika w celu zwolnienia się z długu pieniężnego, w kalkulacji podatkowej wartości przedsiębiorstwa powinny być uwzględnione koszty nabycia tych udziałów (akcji) w wysokości nominalnej wartości wierzytelności, której zaspokojenie nastąpiło przez nabycie nieruchomości, która to wartość winna być powiększona o koszty towarzyszące nabyciu nieruchomości (koszty notarialne, koszty wpisu do ksiąg wieczystych).

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8a updop w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. stanowił bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. W razie zbycia tych udziałów lub akcji kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia udziałów lub akcji, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Za wydatek Spółki należy uznać wartość utraconego aktywa, czyli wartość nominalną wierzytelności pieniężnej która wygasła poprzez przyjęcie świadczenia (nieruchomości) w miejsce wykonania zobowiązania (art. 453 Kodeksu cywilnego), a także koszty aktu notarialnego i koszty ujawnienia prawa własności nieruchomości w księgach wieczystych.

8\. Zobowiązania z tytułu kredytów, pożyczek, z tytułu dostaw i usług, opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, z tytułu wynagrodzeń, z tytułu zakupu środków trwałych, z tytułu rozrachunków z pracownikami z tytułu nadwyżek inwentaryzacyjnych powinny być ujęte w kalkulacji wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 15 ust. 1k pkt 2 updop, jako zmniejszenie tejże wartości. Wartość zobowiązań walutowych powinna być ustalona na podstawie kursu historycznego z dnia powstania zobowiązania.

W ocenie Spółki wartość zobowiązań powinna uwzględniać wyłącznie kapitalizowane odsetki. Nie powinna natomiast obejmować odsetek naliczonych, które nie mają podatkowego charakteru i ich umorzenie (zwolnienie z długu wynikającego z naliczonych odsetek) nie stanowi przychodu podatkowego. Wskazany sposób ujęcia zobowiązań wynika z faktu, iż przejęte w związku z aportem przez B. ERG SA zobowiązania obniżają wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Są to bowiem kwoty, jakie musiałyby być wydatkowane przez spółkę, a ciężar ich zaspokojenia przejęła wraz aportem spółka, do której aport został wniesiony, tym samym zwalniając z długu wnoszącego aport.

9\. Rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne i rezerwy na straty oraz na przyszłe zobowiązana nie powinny być uwzględniane w kalkulacji wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 15 ust. 1k pkt 2 updop. Zarówno bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, jak i wszelkie rezerwy nie stanowią zobowiązań o charakterze finansowym (nie stanowią kwot do których zapłaty na dzień aportu zobowiązany był wnoszący), dlatego nie powinny umniejszać wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wielkości te są ustalane wyłącznie dla potrzeb księgowych, a nie podatkowych (nie mają wartości podatkowych).

Stanowisko Ministra Finansów.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

W myśl art. 14d O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do terminu tego nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W razie niewydania interpretacji indywidualnej we wskazanym terminie, uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o O.p.).

Z akt sprawy wynika jednoznacznie, iż termin do wydania interpretacji w niniejszej sprawie upłynął w dniu 28 kwietnia 2008 r. Zauważyć bowiem należy, iż wydając w dniu 23 kwietnia 2008 r. postanowienie w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie kierował się przesłanką, która nie jest objęta dyspozycją art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem w niniejszej sprawie nie było przesłanek do przedłużenia określonego w ustawie terminu do wydania interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie doszło do wydania w dniu 29 kwietnia 2008 r. tzw. milczącej interpretacji, o której mowa we wskazanym art. 14o O.p., stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie. Na podstawie art. 14o § 2 O.p. przepis o zmianie przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio także do sytuacji, gdy stanowisko wnioskodawcy uzyskało status interpretacji indywidualnej, w związku ze spełnieniem przesłanek, o których mowa w art. 14o § 1 O.p.

W ocenie Ministra Finansów stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, w szczególności zasada ogólna przyjęta dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu akcji objętych w zamian za zorganizowana część przedsiębiorstwa – i obliczenie ich w oparciu o wartość podatkową - jest prawidłowa. Jak stwierdziła Spółka, ustalając wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uwzględnić wielość aktywów wchodzących w jej skład i ustalić ich wartość w taki sposób, w jaki byłby ustalany koszt uzyskania przychodów przy ich zbyciu. Przyjmując jednak tę zasadę nie można uznać za prawidłowe stanowiska Spółki w części dotyczącej pytania 1. Dokonania pewnego zastrzeżenia wymaga także stanowisko Spółki przedstawione w odniesieniu do pytania 8.

W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, moment powstania przychodu podatkowego jest odroczony do czasu zbycia udziałów (akcji) objętych w ten sposób (art. 12 ust. 1 pkt 7 updop).

Na dzień zbycia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustala się przychód odpowiadający cenie otrzymanej przez wspólnika za zbywane udziały (akcje), zaś koszt uzyskania tego przychodu ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość nominalna udziałów (akcji) z dnia ich objęcia (art. 15 ust. 1k pkt 2 updop).

W przepisie tym ustawodawca nie posługuje się pojęciami „wartość bilansowa” lub „wartość księgowa” przedsiębiorstwa. Brak jest więc podstaw do uznania, że wskazana w tym przepisie „wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa” jest tożsama z wartością bilansową lub wartością księgową przedsiębiorstwa.

Pojęcie „wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa” powinno być więc interpretowane w sposób uwzględniający przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie zaś z ogólną normą określoną w art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (oraz poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów).

W przeciwieństwie więc do zasad rachunkowych, do podatkowych kosztów podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione; nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla celów rachunkowych.

Stanowisko takie wynika z implementacji Dyrektywy Rady UE z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania dotyczącego fuzji, podziałów, przekazania aktywów i wymiany akcji między spółkami w różnych Państwach Członkowskich (90/434/EWG), zmienionej następnie Dyrektywą Rady z dnia 17 lutego 2005 r. (2005/19/WE). Przyjęte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1k polegające na odroczeniu - w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - powstania przychodu podatkowego, do czasu zbycia tych udziałów (akcji), stanowią implementację przepisów tej Dyrektywy.

Należy dodatkowo wskazać na art. 5 Dyrektywy, zgodnie z którym państwo członkowskie zwalnia zyski powstałe przy przekazaniu aktywów, o ile spółka otrzymująca aktywa nie zmienia ich wartości podatkowej.

Skoro zatem przyjęta przez Spółkę wycena wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia objętych w zamian akcji odpowiada jego podatkowej wycenie, brak jest podstaw do zmiany zapadłej w sprawie „milczącej interpretacji prawa podatkowego” w zakresie pytań 2 – 9.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia podniesionego w pytaniu 1 należy zauważyć, iż wbrew twierdzeniu Spółki odpisy amortyzacyjne uznane przez Spółkę za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, w związku z czasowym wycofaniem środków trwałych z użytkowania, również należy wziąć pod uwagę przy ustalaniu ich wartości dla potrzeb kalkulacji wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z zasadami podatkowej amortyzacji odpisów amortyzacyjnych generalnie dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje przy tym również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, iż również odpisy amortyzacyjne, które z podatkowego punktu widzenia nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, mają wpływ na ustalenie podatkowej wartości środka trwałego wnoszonego w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej spółki.

Dodatkowo, w zakresie pytania 8 należy doprecyzować, iż zobowiązania z tytułu pożyczek i kredytów, w przeciwieństwie do wymienionych w tej samej grupie zobowiązań z tytułu dostaw i usług, opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, z tytułu wynagrodzeń, z tytułu zakupu środków trwałych, z tytułu rozrachunków z pracownikami z tytułu nadwyżek inwentaryzacyjnych, nie stanowią pozycji kosztowej. Zarówno pożyczki i kredyty są obojętne podatkowo, zatem zobowiązania powstałe w związku z ich zaciągnięciem (w części odpowiadającej ratom kapitałowym) nie mogą zostać ujęte dla celów kalkulacji wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 15 ust. 1k pkt 2 updop).

Przedstawiając powyższe stanowisko Minister Finansów wyjaśnia także, iż interpretacje przepisów prawa wydawane w oparciu o przepisy Rozdziału la działu II Ordynacji Podatkowej mogą dotyczyć jedynie interpretacji prawa podatkowego. Nie jest więc na tej podstawie możliwa interpretacja przepisów ustaw innych niż podatkowe, w tym przepisów ustawy o rachunkowości.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).