Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-428/15/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-06
Teza: Powstania przychodu w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze spółką kapitałową.
Słowa kluczowe: połączenie; przejęcie; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 marca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 marca 2015 r.), uzupełnionym 22 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze spółką kapitałową - **jest prawidłowe,**
*   podstawy prawnej powstania ww. przychodu oraz możliwości zwolnienia tego przychodu z opodatkowania - **jest nieprawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze spółką kapitałową,
*   podstawy prawnej powstania ww. przychodu oraz możliwości zwolnienia tego przychodu z opodatkowania.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 czerwca 2015 r., Znak: IBPBI/2/4510-371/15/SD, IBPBI/2/4510-372/15/SD, IBPBI/2/4510-373/15/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 22 czerwca 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”), która została zawiązana i zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przed dniem wejścia w życie ustawy z 8 listopada 2013 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387, dalej „ustawa nowelizująca”). SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej. Obecny i zarazem pierwszy rok obrotowy SKA rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r. i zakończy się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, do zakończenia jej pierwszego roku obrotowego SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, co potwierdzone zostało także przez interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe.

W przyszłości rozważane jest połączenie Wnioskodawcy z SKA poprzez przejęcie SKA przez Wnioskodawcę, tj. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „ksh”), a zatem Wnioskodawca przejmie SKA i w wyniku połączenia nie powstanie nowy podmiot (łączenie przez przejęcie). Połączenie to nastąpi po zakończeniu obecnego roku obrotowego SKA, gdy spółka ta będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji połączenia, nastąpiłoby więc przeniesienie całego majątku SKA na Wnioskodawcę. Na moment połączenia Wnioskodawca będzie posiadał minimum 10% akcji przez okres minimum 2 lat od dnia ich objęcia. W chwili połączenia Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem SKA.

Wypracowany przez SKA w trakcie jej funkcjonowania zysk, ustalony według przepisów o rachunkowości, może nie zostać w całości lub części podzielony pomiędzy akcjonariuszy w drodze wypłaty dywidendy. W chwili połączenia spółek, tj. Wnioskodawcy oraz SKA, mogą więc występować skumulowane i niewypłacone na rzecz akcjonariuszy zyski, wypracowane w czasie funkcjonowania SKA, w tym również zyski za okres do dnia zakończenia aktualnego (pierwszego) roku obrotowego SKA, a także występować mogą należności z tytułu pożyczek udzielonych przez SKA do majątku Wnioskodawcy bądź/i innych podmiotów, a także, niewykluczone, że należności z tytułu opłat licencyjnych.

Jednocześnie, niewykluczone, że przed połączeniem, o którym mowa powyżej, SKA zostanie przekształcona w spółkę z o.o. (dalej: „Spółka przekształcona”), w której Wnioskodawca będzie miał więcej niż 10% kapitału zakładowego. Na moment połączenia, Wnioskodawca będzie posiadał wówczas minimum 10% udziałów w Spółce przekształconej przez okres krótszy niż 2 lata. Na moment przejęcia Spółki przekształconej, łączny okres posiadania minimum 10% akcji w SKA oraz minimum 10% udziałów Spółki przekształconej będzie dłuższy niż 2 lata. W chwili połączenia Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem Spółki przekształconej.

Mając powyższe na uwadze, możliwym jednocześnie jest, że na moment połączenia SKA będzie przysługiwała wierzytelność względem Wnioskodawcy z tytułu udzielonej pożyczki wraz z należnymi odsetkami. Z uwagi zatem na planowane połączenie poprzez przejęcie SKA przez Wnioskodawcę, o którym mowa powyżej, dojdzie do wygaśnięcia przysługującej SKA wierzytelności z tytułu udzielonej Wnioskodawcy pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami. Równocześnie, wygaśnie zobowiązanie Wnioskodawcy do spłaty otrzymanej pożyczki wraz z należnymi odsetkami. Powyższe nastąpi w wyniku konfuzji, która jest instytucją prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności SKA wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w tym samym podmiocie prawa (wierzytelności przysługującej SKA wobec Wnioskodawcy) i związanego z tym prawem obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec SKA). Wygaśnięcie praw i obowiązków związanych z umową pożyczki nastąpi zatem z mocy prawa.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze spółką kapitałową (sp. z o.o.), powstałą z przekształcenia SKA (połączenie przez przejęcie), gdy na moment połączenia nie będą istniały wypracowane i niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej w wyniku przekształcenia SKA, w tym również za okres do dnia zakończenia aktualnego(pierwszego) roku obrotowego SKA (a brak tych wypracowanych i niepodzielonych zysków w spółce przekształconej (sp. z o.o.) wynikał będzie z braku tych zysków uprzednio w SKA), ww. przejęcie spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy oraz czy ten ewentualny przychód Wnioskodawcy, powstały w wyniku przejęcia sp. z o.o. (Spółki przekształconej), będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, niezależnie od istnienia bądź też nieistnienia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, z powodu których dokonywane jest połączenie? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie Spółki przekształconej będzie, co do zasady, operacją neutralną na gruncie CIT. Przejęcie Spółki przekształconej spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, w wysokości różnicy pomiędzy wartością majątku Spółki przekształconej, a wartością nominalną udziałów wydanych wspólnikom Spółki przekształconej, wyłącznie w sytuacji gdy połączenie nie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednocześnie, w sytuacji, w której Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy w wyniku przejęcia Spółki przekształconej, przychód ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy CIT przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Tym samym, co do zasady przepisy stanowią, że jeżeli w wyniku połączenia spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki przejmowanej, którego wartość jest wyższa niż nominalna wartość udziałów wydanych przez nią udziałowcom spółki przejmowanej, nadwyżka ta nie stanowi dochodu spółki przejmującej z udziału w zyskach osób prawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy CIT, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuję się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Biorąc więc pod uwagę treść przepisu art. 10 ust. 2 oraz ust. 4 ustawy CIT należy wskazać, że przejęcie Spółki przekształconej w sytuacji, gdy na moment przejęcia Wnioskodawca będzie posiadał powyżej 10% udziałów w Spółce przekształconej, spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, wyłącznie w sytuacji, gdy połączenie spółek nie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Przychód ten powinien być ustalony w wysokości różnicy pomiędzy nadwyżką wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę ponad nominalną wartość akcji przyznanych wspólnikom Spółki przekształconej. Powyższe stanowisko aprobuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-70/14/SD podkreślając, że zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy o pdop) nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) wartość otrzymanego przez niego majątku Spółki Przejmowanej, o ile nie wystąpią okoliczności o których mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o pdop. Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o pdop, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop, mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec, gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop, nie ma zastosowania.

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2014 r., Znak: ITPB4/423-23a/14/AM.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, w której Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy w wyniku przejęcia Spółki przekształconej, przychód ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a to na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy CIT.

Tak jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, w przypadku zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy CIT, dochodem Wnioskodawcy byłaby nadwyżka wartości otrzymanego majątku Spółki przekształconej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych wspólnikom Spółki przekształconej. Jednocześnie, art. 10 ust. 2 pkt 1 wyraźnie wskazuje, że dochód ten (w przypadku zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy CIT) stanowi dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy CIT, czyli dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W związku z tym, do dochodu rozpoznanego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT będzie miało zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art. 22 ust. 4-4a ustawy CIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy CIT, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy CIT).

Biorąc więc pod uwagę fakt, iż na moment połączenia:

*   Spółka przekształcona będzie podatkiem podatku dochodowego mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   Wnioskodawca będzie spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jak i nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
*   Wnioskodawca będzie posiadał nie mniej niż 10% akcji w SKA oraz nie mniej niż 10% udziałów w Spółce przekształconej łącznie przez okres nie krótszy niż 2 lata

należy więc uznać, że dochód Wnioskodawcy ustalony na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT (w związku z zastosowaniem art. 10 ust. 4 ustawy CIT) będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2014 r. Znak: ITPB4/423-23a/14/AM, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym W sytuacji, w której Spółka uzyska przychód podatkowy w wyniku przejęcia SKA, przychód ten będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT, jeżeli Wnioskodawca będzie posiadał minimum 10% akcji w SKA przez okres minimum 2 lat od dnia ich objęcia.

Nie ma przy tym znaczenia fakt, że Wnioskodawca będzie posiadał udziały w Spółce przekształconej przez okres krótszy niż 2 lata. Spółka przekształcona jest bowiem sukcesorem podatkowym SKA (art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), w związku z tym na gruncie podatkowym fakt przekształcenia SKA w Spółkę przekształconą nie powoduje objęcia przez Wnioskodawcę udziałów/akcji w nowym podmiocie.

Przy określeniu okresu, który należy brać pod uwagę przy ustaleniu okresu zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy CIT, należy więc wziąć pod uwagę okres posiadania zarówno akcji SKA, jak okres posiadania udziałów w Spółce przekształconej. Jeżeli suma tych dwóch okresów przekroczy na dzień połączenia 2 lata, należy uznać, iż spełnione zostaną warunki do zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

Taka interpretacja wynika również z przepisów Dyrektywy. Art. 3 Dyrektywy, definiując pojęcie „spółki dominującej”, posługuje się pojęciem „udziału w kapitale spółki”. Brak jest również w tym zakresie ograniczeń w zakresie jednolitości udziału w kapitale przez cały okres ich posiadania przez spółkę dominującą (2-letni okres posiadania wyłącznie udziałów lub tylko akcji).

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie Spółki przekształconej w terminie 2 lat od dnia nabycia akcji w SKA, gdy na moment połączenia nie będą istniały wypracowane i niepodzielone zyski w Spółce przekształconej, w tym również za okres do dnia zakończenia aktualnego (pierwszego) roku obrotowego SKA, będzie dla Wnioskodawcy operacją neutralną podatkowo, bez względu na to, czy przejęcie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ustawy CIT, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

W myśl art. 10 ust. 5 ustawy CIT, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, formułuje ogólną zasadę, że przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy CIT) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, gdy spółka przejmująca (Wnioskodawca) spółkę przejmowaną (spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia) posiadać będzie na dzień połączenia minimum 10% udziałów w tej spółce, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy CIT), dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych wartość otrzymanego przez niego majątku Spółki Przejmowanej, o ile nie wystąpią okoliczności o których mowa w art. 10 ust. 4 ustawy CIT.

Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 10 ust. 4 ustawy CIT, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc, gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, nie ma zastosowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia Wnioskodawcy jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego.

Natomiast w przypadku, gdy połączenie lub podział spółek nie następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, wówczas należy rozpoznać przychód na podstawie przepisów ogólnych dot. powstania przychodów, tj. art. 12 ust. 1 ustawy CIT.

Ponieważ w art. 12 ust. 1 ustawy CIT, ustawodawca ograniczył się do wskazania przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii, przez co katalog kategorii przychodów zawarty w tym przepisie ma charakter otwarty, przychodem (co do zasady) jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód musi mieć charakter definitywny (dokonany), mierzalny, a także musi skutkować przyrostem majątku podatnika.

Połączenie spółek z nieuzasadnionych przyczyn ekonomicznych ma charakter definitywnego, mierzalnego przyrostu majątku Wnioskodawcy, zatem zdarzenie to doprowadzi do zrealizowania przychodu u Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Niemniej jednak na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zatem, skoro Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu powstałego w związku z przejęciem spółki z o.o. na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy CIT, to przychód ten nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia wskazanego w cytowanym powyżej przepisie art. 22 ust. 4 ustawy CIT, bowiem nie będzie stanowił przychodu z udziału w zyskach osób prawnych o których mowa w tym przepisie.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze spółką kapitałową jest prawidłowe,
*   podstawy prawnej powstania ww. przychodu oraz możliwości zwolnienia tego przychodu opodatkowania jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-6 oraz nr 7 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.