Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-45/14-4/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-26
Teza: Ustalanie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (zbycie mienia komunalnego Gminy).
Słowa kluczowe: gmina; obrót; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja; sprzedaż; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu 30 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania proporcji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania proporcji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu 30 kwietnia 2014 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej także jako Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje on zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
*   edukacji publicznej,
*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
*   kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
*   targowisk i hal targowych,
*   zieleni gminnej i zadrzewień,
*   cmentarzy gminnych,
*   porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań lub wykonywania innych czynności, Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów itp.). W tym zakresie Wnioskodawca występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Jednocześnie, Zainteresowany wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (działalności gospodarczej) Gmina:

*   oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,
*   świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów,
*   świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych, mieszkalnych),
*   dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego (sprzedaż gruntów, budynków, innych środków trwałych itd.),
*   dokonuje refaktury kosztów takich jak wyceny, operaty szacunkowe, wypisy z ewidencji gruntów, ksiąg wieczystych itp. związanych z przygotowaniem mienia komunalnego do sprzedaży,
*   dokonuje refaktury kosztów za zużyte media na podmioty trzecie.

Część ze zbywanego przez Wnioskodawcę mienia komunalnego, takie jak lokale, grunty, prawa użytkowania wieczystego są wykorzystywane przez Zainteresowanego do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem/dzierżawa) i są zaliczane do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W ramach swojej działalności Gmina dokonuje zakupów, które są związane ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niezwiązaną z ustawą o VAT.

W celu prawidłowego ustalenia kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje - art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot podatnik jest zobligowany wyliczyć proporcję zgodnie z art. 90 ust. 3 i dalsze ustawy o VAT.

W piśmie z 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu 30 kwietnia 2014 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Zainteresowany wyjaśnił, że lokale mieszkalne, budynki i grunty nie były wykorzystywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę na potrzeby swojej działalności jako działalności obsługującego Gminę - Urzędu Gminy. Do tej pory sprzedawane lokale, budynki, grunty stanowiły mienie zaliczane przez Gminę do środków trwałych i zostały zbyte w ramach działalności jako podatnika VAT.

Obrót uzyskany z tytułu refakturowania kosztów pomocniczych w zakresie nieruchomości takich jak wyceny, operaty szacunkowe itp. jest związany z przygotowaniem do sprzedaży nieruchomości takich jak lokale mieszkalne, budynki, grunty itp. stanowiące środki trwałe Gminy, które nie były wykorzystywane bezpośrednio przez Gminę na swoje potrzeby a służyły działalności komercyjnej głównie sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży (proporcji), o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu:
    *   odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki etc.,
    *   odpłatnego zbycia gruntów,
    *   oddania gruntów w użytkowanie wieczyste?
2.  Czy w świetle art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu refakturowania na nabywcę mienia komunalnego kosztów pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości takich jak wyceny, operaty szacunkowe itp.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu:

*   odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki etc.,
*   odpłatnego zbycia gruntów,
*   oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.

Zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Powyższy przepis jest bezpośrednią implementacją art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t.j. Dz.Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa VAT) zgodnie z którym, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Należy wskazać, że celem art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy VAT, a tym samym art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest jak najbardziej realne odzwierciedlenie współczynnika struktury sprzedaży podatnika w stosunku do wykonywanej przez niego działalności. Włączenie do proporcji według struktury sprzedaży podatnika obrotów ze sprzedaży dóbr inwestycyjnych (środków trwałych) zniekształciłoby natomiast jego wysokość. W konsekwencji wysokość proporcji nie odpowiadałaby udziałowi jaki faktycznie występuje w wykorzystaniu towarów i usług do działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z VAT.

Art. 90 ust. 5 ustawy o VAT wyłącza z kalkulacji proporcji dostawę towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej: „ustawa o CIT”), od podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) zwalnia się jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Równocześnie na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach własnych jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526, dalej: „ustawa o dochodach jst”) dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne tych jednostek, do których (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o dochodach jst) zalicza się dochody z majątku gminy.

W praktyce powyższe oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z CIT w zakresie w jakim korzystają z posiadanego przez siebie majątku (lokale, budynki, budowle) i w konsekwencji nie dokonują odpisów amortyzacyjnych dla celów CIT w odniesieniu do tych składników swojego majątku. Niemniej jednak, te składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości).

Mając powyższe na uwadze, warunek dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, przewidziany w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, nie ma zastosowania do Gminy, ale niezaprzeczalnie mienie Gminy stanowi środek trwały, który jest podstawą odpisów amortyzacyjnych. Gmina podlega ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ale jest w zakresie swoich czynności zwolniona z tego podatku tak więc zapis w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT odnoszący się do przepisów o podatku dochodowym ma zastosowanie również do Gminy. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, obrót z tytułu dostawy towarów, zaliczanych przez Gminę do środków trwałych, które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności (podlegającej opodatkowaniu VAT), nie powinien być uwzględniany przez Gminę przy kalkulacji wartości proporcji, nawet jeżeli nie podlegają one po stronie Wnioskodawcy amortyzacji dla celów CIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, wyłączeniu z kalkulacji proporcji podlega obrót z tytułu transakcji zbycia gruntów oraz praw wieczystego użytkowania, zaliczonych do środków trwałych. Wyłączenie to ma miejsce niezależnie od tego czy wskazane środki trwałe podlegały amortyzacji czy też nie.

W ocenie Gminy, powyższy kształt regulacji wynika w szczególności z faktu, że zgodnie z art. 16c ustawy o CIT, grunty i prawa użytkowania wieczystego nie podlegają amortyzacji dla celów CIT ale w myśl przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych stanowią środki trwałe.

Mając na uwadze fakt, że grunty i prawa wieczystego użytkowania, należą do środków trwałych Gminy i są przez Wnioskodawcę wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności, to w ocenie Gminy obrót uzyskany z tytułu ich odpłatnego zbycia nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji w myśl przepisów ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy, w przypadku wykonywania działalności gospodarczej (o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych należy uznawać za takich samych podatników, jak „zwyczajnych przedsiębiorców”. W konsekwencji, w odniesieniu do takich podmiotów mają zastosowanie te same zasady, wynikające z regulacji ustawy o VAT. Ustawa o VAT nie przewiduje bowiem innych, specyficznych zasad dokonywania rozliczeń z tytułu VAT przez organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy w przypadku gdy wykorzystują one posiadany majątek dla celów prowadzonej przez siebie działalności. W szczególności, regulacje w zakresie VAT, nie przewidują specyficznych reguł, którymi powinny się kierować organy władzy publicznej w sytuacji zbywania posiadanego przez siebie majątku trwałego a tym samym obliczenia proporcji z art. 90 ustawy o VAT.

W tym zakresie należy zauważyć, że odmienne traktowanie organów władzy publicznej od pozostałych podatników dotyczące wyłączenia z kalkulacji proporcji według struktury sprzedaży obrotu z tytułu transakcji zbycia towarów zaliczanych do środków trwałych prowadziłoby do naruszenia prawa wspólnotowego, w szczególności zasady niezakłócania konkurencji.

Tym samym w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji wartości proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu zbycia majątku zaliczanego do środków trwałych i wykorzystywanych przez Wnioskodawcę dla celów swojej działalności.

W konsekwencji, przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki itd., nawet jeżeli te składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów CIT (ze względu na przedmiotowe zwolnienie Wnioskodawcy z tego podatku), oraz odpłatnego zbycia gruntów, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, które są zaliczane do środków trwałych Wnioskodawcy, używanych na potrzeby działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 Gmina nie powinna uwzględniać przy obliczaniu współczynnika według struktury sprzedaży obrotu z tytułu refakturowania na nabywcę mienia komunalnego kosztów pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości takich jak wyceny, operaty szacunkowe, itp. oraz sporadycznej sprzedaży złomu ponieważ nie są to czynności stanowiące zasadniczą działalność Gminy i nie stanowią stałego i niezbędnego elementu funkcjonowania Gminy.

Zatem aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną (pomocniczą), należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przepisem art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Sprzedażą natomiast - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347.1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, jeśli natomiast dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jednakże ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Przy czym w myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem, w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,
3.  powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy - zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu - pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższe regulacje (art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy) - dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego - stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

*   w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
*   w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Natomiast w świetle art. 174 ust. 2 Dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Wskazać należy, że ww. przepis art. 90 ust. 5 ustawy, jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych” - zawarte w art. 174 ust. 2 lit a Dyrektywy - z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Nie budzi zatem wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy - jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

Z powyższego wynika, że obrót uzyskany z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę do potrzeb jego działalności.

Sformułowanie bowiem z art. 90 ust. 5 ustawy „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż nieruchomości stanowiących mienie komunalne należy do przedmiotu działalności Wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego.

Przy czym istotnym jest fakt, aby to podatnik był bezpośrednim użytkownikiem środków trwałych „używanych (…) do potrzeb jego przedsiębiorstwa” stanowiących mienie komunalne w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy. Zatem jeśli przed dokonaniem sprzedaży posiadanych nieruchomości Gmina nie będzie ich używała, obrót z tytułu sprzedaży powinien zostać wliczony do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3.

Należy podkreślić, że celem ww. przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

W praktyce wątpliwości może budzić użyte w przepisie art. 174 ust. 2 lit b i c Dyrektywy, a w konsekwencji również w art. 90 ust. 6 ustawy, sformułowanie „transakcje pomocnicze”. Pojęcie to nie jest bowiem zdefiniowane ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani również w Dyrektywie.

Po raz pierwszy problem ten był analizowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-306/94 pomiędzy Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget (Francja). Wprawdzie w powyższym orzeczeniu dokonano interpretacji pojęcia pomocniczych transakcji finansowych, tym niemniej wnioski wynikające z tego orzeczenia można odnieść również do kwestii interpretacji terminu dokonywania pomocniczych transakcji dotyczących nieruchomości. TSUE orzekł w nim, że transakcje nie mają charakteru incydentalnego, gdy stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie/uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że celem wyłączenia incydentalnych (sporadycznych) transakcji finansowych z mianownika proporcji jest realizacja zasady neutralności podatku VAT (por. pkt 21 uzasadnienia).

Przepisy Dyrektywy posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski można tłumaczyć jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

W gruncie rzeczy TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego. (…)”.

Transakcje sporadyczne (pomocnicze) zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną (pomocniczą), należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność ta stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

W konsekwencji należy stwierdzić, że obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy),
*   czynności wymienionych w ust. 6 art. 90, czyli m.in. pomocniczych (sporadycznych) transakcji dotyczących nieruchomości.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności Zainteresowany wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Z tytułu wykonywania swoich zadań lub wykonywania innych czynności, Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów itp.). W tym zakresie Wnioskodawca występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy, nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług. Jednocześnie, Zainteresowany wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (działalności gospodarczej) Gmina:

*   oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,
*   świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów,
*   świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych, mieszkalnych),
*   dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego (sprzedaż gruntów, budynków, inne środki trwałe itd.),
*   dokonuje refaktury kosztów takich jak wyceny, operaty szacunkowe, wypisy z ewidencji gruntów, ksiąg wieczystych itp. związanych z przygotowaniem mienia komunalnego do sprzedaży,
*   dokonuje refaktury kosztów za zużyte media na podmioty trzecie.

Część ze zbywanego przez Wnioskodawcę mienia komunalnego, takie jak lokale, grunty, prawa użytkowania wieczystego są wykorzystywane przez Zainteresowanego do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem/ dzierżawa) i są zaliczane do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Lokale mieszkalne, budynki i grunty nie były wykorzystywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę na potrzeby swojej działalności jako działalności obsługującego Gminę - Urzędu Gminy. Do tej pory sprzedawane lokale, budynki, grunty stanowiły mienie zaliczane przez Gminę do środków trwałych i zostały zbyte w ramach działalności jako podatnika VAT. Obrót uzyskany z tytułu refakturowania kosztów pomocniczych w zakresie nieruchomości takich jak wyceny, operaty szacunkowe itp. jest związany z przygotowaniem do sprzedaży nieruchomości takich jak lokale mieszkalne, budynki, grunty itp. stanowiące środki trwałe Gminy, które nie były wykorzystywane bezpośrednio przez Gminę na swoje potrzeby a służyły działalności komercyjnej głównie sprzedaży.

W ramach swojej działalności Gmina dokonuje zakupów, które są związane ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i nie związaną z ustawą o VAT.

W celu prawidłowego ustalenia kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje - art. 90 ust. 1 ustawy.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot podatnik jest zobligowany wyliczyć proporcję zgodnie z art. 90 ust. 3 i dalsze ustawy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca jest zainteresowany, czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży (proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy), powinien on uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe - takiego jak lokale mieszkalne, budynki, etc), odpłatnego zbycia gruntów, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste oraz czy w świetle art. 90 ust. 6 ustawy, dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży (o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy) powinien on uwzględniać obrót z tytułu refakturowania na nabywcę mienia komunalnego kosztów pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości, takich jak wyceny, operaty szacunkowe itp.

W opisanym we wniosku przypadku Gmina wykonuje czynności (w tym w zakresie umów cywilnoprawnych) wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, przy czym w ramach tej działalności - na co wskazuje sam Wnioskodawca - „w szczególności oddaje grunty w użytkowanie wieczyste, (…) dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego (sprzedaż gruntów, budynków i innych środków trwałych)”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro sprzedaż mienia komunalnego, gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste - jak wskazał sam Zainteresowany we wniosku - jest dokonywana w ramach wykonywania działalności gospodarczej w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne i tym samym nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego, to stanowi ona jedną ze zwykłych działalności gospodarczych Gminy. W związku z tym, nie może być uznana za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wynika z tego, że obrót uzyskany z odpłatnego zbycia mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę do potrzeb jego działalności zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne. Należy zauważyć, że przedmiotowych transakcji nie można objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy, gdyż są przejawem zwykłej działalności gospodarczej Zainteresowanego, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie do obrotów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę ze wskazanych wyżej tytułów nie znajdzie również zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy.

W niniejszej sprawie należy bowiem zastosować wskazówki TSUE zgodnie z którymi w kategorii transakcji incydentalnych/pomocniczych nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Należy zwrócić uwagę, że sprzedaż nieruchomości stanowiących mienie komunalne jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu Gmina bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych. Tak więc, sprzedaż nieruchomości jest składową podstawowej działalności Gminy.

Należy zatem uznać, że sprzedaż mienia komunalnego przez Gminę nie powinna być uznana za transakcje sporadyczne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. W związku z tym obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości, wykorzystywanych uprzednio do działalności komercyjnej (m.in. najem/dzierżawa) jako podatnika podatku VAT, powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności gospodarczej Gminy jest działalnością podstawową, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań.

Powyższe dotyczy także obrotów uzyskiwanych z tytułu refakturowania na nabywcę mienia komunalnego kosztów dodatkowych w zakresie nieruchomości, takich jak wyceny, operaty szacunkowe itp. Koszty te są bowiem nierozerwalnie związane z dostawą nieruchomości, która - jak dowiedziono wyżej - jest elementem zasadniczej działalności Wnioskodawcy.

Nie można zatem - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - obrotów tych uznać za dotyczące pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości.

Należy przy tym zauważyć, że w opisanym przypadku nie ma znaczenia ilość i wartość tych transakcji, gdyż najistotniejsze jest to, że są one stałe i niezbędne do prowadzenia zasadniczej działalności Gminy.

Należy podkreślić, że wyłączanie wskazanych powyżej obrotów z kalkulacji współczynnika mogłoby co do zasady spowodować, że byłby on niemiarodajny, gdyż powyższe transakcje stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego, działających jako podatnik VAT. Tym samym, nie odzwierciedlałby on w prawidłowy sposób zasad wykorzystania zakupionych towarów i usług, które stanowią tzw. wydatki mieszane, powiązane jednocześnie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz niedającymi takiego prawa, w przypadku gdy nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności. Tym samym, wyłączenie obrotów ze sprzedaży nieruchomości stanowiących mienie komunalne doprowadziłoby do sytuacji, gdy to marginalne transakcje, nierzadko sporadyczne, realizowane przez Gminę działającą jako podatnik VAT decydowałyby o zakresie prawa do odliczenia. W efekcie powstałaby sytuacja sprzeczna z ratio legis wskazanych powyżej przepisów. W skrajnym przypadku mogłoby wręcz dojść do sytuacji, gdy wyliczenie proporcji VAT nie byłoby możliwe ze względu na brak obrotów, które mogłyby stanowić podstawę jej kalkulacji.

Podkreślić należy, że sam Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności Gmina w szczególności oddaje grunty w użytkowanie wieczyste, dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego (sprzedaż gruntów, budynków i innych środków trwałych itd.) oraz dokonuje refaktury kosztów takich jak wyceny, operaty szacunkowe, wypisy z ewidencji gruntów, ksiąg wieczystych itp. związanych z przygotowaniem mienia komunalnego do sprzedaży. Ponadto oświadczył, że lokale mieszkalne, budynki i grunty nie były wykorzystywane bezpośrednio przez niego na potrzeby swojej działalności (jako działalności obsługującego Gminę-Urzędu Gminy), a obrót uzyskany z tytułu refakturowania kosztów pomocniczych w zakresie nieruchomości (takich jak wyceny, operaty szacunkowe itp.) jest związany z przygotowaniem do sprzedaży ww. nieruchomości.

Powyższe informacje przesądziły o tym, że uznanie obrotów ze wskazanych wyżej tytułów za wyłączone ze współczynnika struktury sprzedaży spowodowałoby jego wypaczenie.

Reasumując:

1.  W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży (proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy), Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu:
    *   odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki, etc.,
    *   odpłatnego zbycia gruntów,
    *   oddania gruntów w użytkowanie wieczyste.
2.  W świetle art. 90 ust. 6 ustawy, dla kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży (o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy), Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu refakturowania na nabywcę mienia komunalnego dodatkowych kosztów transakcji w zakresie nieruchomości takich jak wyceny, operaty szacunkowe itp.

Zatem, stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym:

1.  przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie powinien on uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki itd. oraz odpłatnego zbycia gruntów, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, które są zaliczane do środków trwałych Wnioskodawcy, używanych na potrzeby działalności, oraz
2.  nie powinien on uwzględniać przy obliczaniu współczynnika według struktury sprzedaży obrotu z tytułu refakturowania na nabywcę mienia komunalnego kosztów pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości takich jak wyceny, operaty szacunkowe, itp. ponieważ nie są to czynności stanowiące zasadniczą działalność Gminy i nie stanowią stałego i niezbędnego elementu funkcjonowania Gminy,

należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.