Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.181.2024.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-18
Teza: Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez dewelopera w związku i Inwestycją drogową.
Słowa kluczowe: deweloper; drogi; inwestycje; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

*   uznania kosztu nabycia gruntu za koszt bezpośrednio związany z przychodami - jest prawidłowe;
*   rozpoznania kosztu nabycia gruntu
*   który jest nieodpłatnie przenoszony na zarządcę drogi zgodnie z art. 9021 Kodeksu Cywilnego,
*   który jest wywłaszczany bez odszkodowania na mocy decyzji ZRID,
*   wobec którego dochodzi od rozwiązania umowy użytkowania wieczystego

na moment sprzedaży lokali - jest prawidłowe;

*   rozpoznania kosztu nabycia gruntu który jest wywłaszczany za Odszkodowaniem symbolicznym na mocy decyzji ZRID na moment sprzedaży lokali - jest nieprawidłowe;

*   uznania nakładów poniesionych na Inwestycję drogową, w szczególności w zakresie sporządzenia dokumentacji projektowej, budowy lub/i przebudowy drogi oraz infrastruktury towarzyszącej za koszty bezpośrednio związane z przychodami, rozpoznane na moment sprzedaży lokali - jest prawidłowe;
*   uznania odszkodowań należnych podmiotom trzecim za grunty zajęte na Inwestycję drogową za koszty bezpośrednio związane z przychodami, rozpoznane na moment sprzedaży lokali – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku i Inwestycją drogową.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność deweloperska związana ze wznoszeniem budynków mieszkalnych.

W celu realizacji inwestycji deweloperskich, Spółka ponosi wydatki na nabycie gruntów w różnych lokalizacjach w Polsce. Na zakupionych gruntach Spółka wznosi zazwyczaj budynki usługowomieszkalne, których powierzchnie są następnie, co do zasady, odsprzedawane jako lokale (dalej: Inwestycje).

Prawidłowa realizacja Inwestycji wymaga w praktyce odpowiedniego skomunikowania wzniesionych budynków z drogami publicznymi. Wspomniane skomunikowanie odbywa się poprzez budowę dodatkowej drogi lub/oraz przebudowę już istniejącej drogi (dalej: Inwestycje drogowe).

Należy podkreślić, że realizacja Inwestycji nie jest możliwa bez realizacji Inwestycji drogowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych z dnia 21 marca 1985 r. (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 645.; dalej: ustawa o drogach publicznych) budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Jednocześnie w myśl ust. 2 tego artykułu szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi (gminą) a inwestorem inwestycji niedrogowej.

W związku z realizacją Inwestycji drogowej, Spółka zawiera umowy, o których mowa w art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, na podstawie których zobowiązana jest do budowy/przebudowy odcinka drogi publicznej wraz z całą wymaganą infrastrukturą (np. zjazdy, oświetlenie, odwodnienie, oznakowanie) (dalej: Umowy drogowe).

W praktyce możliwe są następujące scenariusze wybudowania takiej drogi:

1\. Spółka buduje drogę wraz z wymaganą infrastrukturą na własnym gruncie (lub na gruncie własnym oraz na gruncie sąsiednim należącym do innego podmiotu), którego własność przenosi na podstawie aktu notarialnego na zarządcę drogi,

2\. Spółka najpierw, na podstawie aktu notarialnego, przenosi własność gruntu na zarządcę drogi (gminę) - na gruncie mogą już znajdować się poniesione nakłady (np. ogrodzenia, chodniki, lampy uliczne, zabudowania), a następnie buduje drogę wraz z wymaganą infrastrukturą,

3\. Grunt Spółki jest wywłaszczany na podstawie decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej (dalej: decyzja ZRID), a następnie na gruncie gminy Spółka buduje drogę wraz z wymaganą infrastrukturą,

4\. Spółka wraz z zarządcą drogi (gminą) rozwiązują umowę użytkowania wieczystego, a następnie na gruncie gminy Spółka buduje drogę wraz z wymaganą infrastrukturą.

W przypadku Scenariusza nr 3, na podstawie decyzji ZRID wywłaszczane są również grunty podmiotów trzecich (w szczególności osób fizycznych). Spółka ponosi koszt odszkodowania należnego podmiotom trzecim za grunty zajęte na Inwestycję drogową.

Niezależnie od wybranego scenariusza, Spółka ponosi wszelkie koszty Inwestycji drogowych w tym: sporządzenia dokumentacji projektowej oraz budowy niezbędnej infrastruktury drogowej i równocześnie zrzeka się wszelkich roszczeń do zarządcy drogi o zwrot nakładów poniesionych na daną Inwestycję drogową.

Poniżej znajdują się szersze wyjaśnienia w zakresie ponoszonych przez Spółkę kosztów.

I. Koszt nabycia gruntu przenoszonego zasadniczo nieodpłatnie na zarządcę drogi

Scenariusz 1

Na podstawie art. 97 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344) dochodzi do podziału gruntów będących własnością Spółki, w ten sposób, że zostają wydzielone działki pod inwestycję drogową. Na tak wydzielonych działkach (oraz niejednokrotnie na działkach sąsiednich należących do innych podmiotów) Spółka buduje drogę wraz z niezbędną infrastrukturą drogową.

Następnie, na podstawie art. 9021 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. 2023 poz. 1610, dalej: Kodeks cywilny), Spółka przenosi nieodpłatnie własność gruntu (wraz z poniesionymi nakładami) na zarządcę drogi.

W konsekwencji, grunt nabyty wcześniej w celu realizacji Inwestycji finalnie zostaje przeznaczony pod Inwestycję drogową.

Scenariusz 2 oraz Scenariusz 3

Jeszcze przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji drogowej dochodzi do przeniesienia nieodpłatnie własności gruntu Spółki na rzecz zarządcy drogi.

Do takiego zasadniczo nieodpłatnego przeniesienia własności gruntu dochodzi na podstawie:

i. decyzji ZRID, gdzie przeniesienie własności gruntu należącego do Spółki odbywa się na podstawie wywłaszczenia bez odszkodowania (albo za zapłatą symbolicznego odszkodowania co do zasady nie przekraczającego 100,00 zł i nie odpowiadającego wartości przenoszonego gruntu (dalej: Odszkodowanie symboliczne) na rzecz zarządcy drogi,

ii. umowy przekazania nieruchomości na podstawie art. 9021 Kodeksu cywilnego.

Przenoszony grunt może zawierać już mniejsze poniesione przez Spółkę nakłady (jak: ogrodzenia, chodniki, lampy).

Scenariusz 4

Odrębnym przypadkiem jest sytuacja, gdy planowana droga przebiega wzdłuż gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym Spółki. Zgodnie z art. 2a ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 320) drogi gminne muszą stanowić własność gminy, a w związku z tym nie jest możliwe, aby taka droga była równocześnie w użytkowaniu wieczystym innego podmiotu. W takich przypadkach dochodzi do umowy pomiędzy Spółką a gminą dotyczącą rozwiązania użytkowania wieczystego bez wynagrodzenia.

W przypadku wszystkich scenariuszy, co do zasady, Spółka nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia (wyjątkowo może otrzymać Odszkodowanie symboliczne z tytułu przejścia własności gruntu Spółki na rzecz zarządcy drogi).

II. Koszt nakładów poniesionych na Inwestycję drogową

Scenariusz 1

Jak zostało wyjaśnione wyżej, w przypadku Scenariusza 1 Spółka buduje drogę na gruncie własnym. W związku z powyższym, Spółka ponosi koszt nakładów na wybudowanie drogi wraz z wymaganą infrastrukturą na własnym gruncie.

W takim scenariuszu może pojawić się też przypadek, gdy droga jest budowana na gruncie Spółki oraz innego podmiotu – w takim przypadku zawierana jest trójstronna Umowa drogowa, zgodnie z którą inny podmiot wyraża zgodę na budowę drogi na jego gruncie i na późniejsze przeniesienie własności gruntu wraz z drogą i infrastrukturą. W takim wariancie nakłady w postaci budowy drogi wraz z infrastrukturą są więc ponoszone również na cudzym gruncie.

Budowa drogi kończy się podpisaniem protokołu końcowego, który jest potwierdzeniem wykonania etapu umowy drogowej. W następnym kroku dochodzi do nieodpłatnego przeniesienia gruntu wraz z poniesionymi nakładami.

Scenariusz 2 oraz Scenariusz 3

W przypadku Scenariuszy, gdzie najpierw dochodzi do nieodpłatnego przeniesienia gruntu (w przypadku Scenariusza nr 3 - na skutek wywłaszczenia), w następnym kroku, Spółka realizuje inwestycję drogową na gruncie zarządcy drogi oraz ponosi wszelkie koszty inwestycji drogowej.

Po zakończeniu prac budowlanych, Spółka zobowiązana jest do dokonania końcowego odbioru technicznego Inwestycji drogowej z udziałem przedstawicieli zarządcy drogi. Za dokonanie odbioru końcowego uznaje się podpisanie protokołu odbioru końcowego przez przedstawicieli Spółki i zarządcy drogi bez uwag.

Po końcowym odbiorze technicznym Inwestycji drogowej, Wnioskodawca dokonuje nieodpłatnego przeniesienia nakładów na majątek zarządcy drogi wybudowanej Inwestycji drogowej wraz z wymaganą infrastrukturą wykonaną zgodnie z dokumentacją projektową.

III. Koszt odszkodowań z tytułu wywłaszczenia podmiotów trzecich

Scenariusz nr 3

Zgodnie z praktyką Spółka, na podstawie ustaleń umownych, ponosi koszty odszkodowania należnego podmiotom trzecim za grunty zajęte pod Inwestycję drogową w wyniku ich wywłaszczenia. Do wywłaszczenia dochodzi na podstawie decyzji administracyjnej, wydawanej przez właściwy organ administracji publicznej, zezwalającej na realizację inwestycji drogowej – decyzji ZRID.

Wysokość odszkodowania należnego podmiotom trzecim za grunty zajęte pod daną Inwestycję drogową jest ustalana na podstawie operatów szacunkowych, sporządzanych przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego, określających:

i. wartość nieruchomości bez obciążeń, które mają zostać przejęte pod Inwestycję drogową,

ii. wartość prawa użytkowania wieczystego bez obciążeń, które wygaśnie w związku z wydaniem decyzji na realizację Inwestycji drogowej,

iii. wartość ograniczonych praw rzeczowych, które wygasną w związku z wydaniem decyzji o zezwoleniu na realizację Inwestycji drogowej.

Środki pieniężne przeznaczone na wypłatę ww. odszkodowań są wpłacane przez Spółkę na rachunek bankowy zarządcy drogi - na podstawie wystawionej przez zarządcę drogi faktury VAT.

Spółka i zarządcy dróg nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 86.; dalej: ustawa o CIT).

Podsumowując, w związku z realizacją Inwestycji Spółka ponosi następujące wydatki:

1\. Koszt nabycia gruntu:

*   który jest nieodpłatnie przenoszony na zarządcę drogi zgodnie z art. 9021 Kodeksu Cywilnego lub
*   który jest wywłaszczany bez odszkodowania lub za Odszkodowaniem symbolicznym na mocy decyzji ZRID lub
*   wobec którego dochodzi do rozwiązania umowy użytkowania wieczystego.

2\. Nakłady poniesione na Inwestycję drogową, w szczególności w zakresie sporządzenia dokumentacji projektowej, budowy lub/i przebudowy drogi oraz infrastruktury towarzyszącej,

3\. Odszkodowania należne podmiotom trzecim (w szczególności osobom fizycznym) za grunty zajęte na Inwestycję drogową.

(dalej łącznie: Wydatki).

Spółka zainteresowana jest uzyskaniem interpretacji odnośnie momentu zaliczenia Wydatków do kosztów uzyskania przychodów CIT.

**Pytanie**

Czy Spółka powinna rozpoznać Wydatki jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT), tj. na moment sprzedaży lokali w ramach komercjalizacji Inwestycji?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka powinna rozpoznać Wydatki w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT), tj. na moment sprzedaży lokali w ramach komercjalizacji Inwestycji.

**Uzasadnienie**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Mając na uwadze powyższą regulację należy wskazać, że aby dany wydatek poniesiony przez podatnika mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów musi spełniać następujące kryteria:

1.  wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów lub
2.  wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
3.  poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztu zyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, realizacja Inwestycji (generującej w przyszłości przychód podlegający opodatkowaniu) nie jest możliwa bez realizacji Inwestycji drogowych. Oznacza to, że poniesienie Wydatków jest konieczne do osiągnięcia przez Spółkę przychodu.

Jednocześnie należy podkreślić, że Wydatki nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że Wydatki spełniają przesłanki ustawowe pozwalające na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Przechodząc do kwestii ustalenia momentu, w którym Spółka powinna zaliczyć Wydatki do kosztów uzyskania przychodu należy wskazać, że rozstrzygnięcie tej kwestii zależy od tego, czy Wydatki należy uznać:

*   za koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT), czy też
*   za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT), tzw. koszty pośrednie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1\. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2\. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Podsumowując powyższe należy wskazać, że za koszty bezpośrednio związane z przychodami uznaje się takie koszty, które bezpośrednio wpływają na powstanie konkretnego przychodu, tj. przychodu z ściśle określonego źródła (ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Z kolei za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami należy uznać wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, których nie da się przypisać do konkretnego źródła przychodów (ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki ponoszone przez nią Wydatki powinny być rozliczane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT), tj. na moment sprzedaży lokali w ramach komercjalizacji Inwestycji.

Stanowisko Spółki wynika z tego, że Wydatki będą miały bezpośredni wpływ na przychody osiągane przez Spółkę z Inwestycji, tj. ze sprzedaży lokali. Należy podkreślić, że poszczególne Wydatki będą związane z konkretną inwestycją deweloperską (można je przypisać do konkretnego obszaru aktywności Spółki). Oznacza to, że Wydatki nie będą ponoszone w związku z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (np. koszty zarządu czy administracji). W szczególności poniesienie Wydatków ma bezpośredni wpływ na samą realizację inwestycji, a tym samym bezpośredni wpływ na osiągnięcie przychodów z tytułu sprzedaży lokali. Bez poniesienia Wydatków na Inwestycję drogową nie byłoby bowiem w ogóle prawnej możliwości zrealizowania Inwestycji, z której Spółka zrealizuje przychody.

Tym samym, jak już zostało wskazane, Wydatki ponoszone przez Spółkę powinny być potrącalne tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT), tj. na moment sprzedaży lokali w ramach komercjalizacji Inwestycji.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   interpretacja indywidualna z 3 lutego 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.178.2022.2.AS):

„Tym samym, właściwym momentem do rozpoznania przez Państwa jako wspólnika spółki celowej kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do Państwa udziału w zyskach spółki), związanych z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji drogowej, odszkodowań i gwarancji bankowych, będzie okres, w którym Spółka osiągnęła przychód z tytułu sprzedaży lokali. Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa należy w rozpatrywanej sprawie stwierdzić, że:

*   wydatki na realizację Inwestycji drogowej, tj. m.in.:
*   koszty sporządzenia dokumentacji projektowej inwestycji drogowej,
*   koszty rozbiórki nawierzchni betonowych,
*   koszty budowy inwestycji drogowej oraz
*   koszty gwarancji bankowych ustanowionych na zabezpieczenia realizacji Umowy,
*   odszkodowania należne podmiotom trzecim za grunty zajęte pod inwestycję drogową i
*   gwarancje bankowe na zabezpieczenie realizacji Umowy ZRID, które obciążyły Spółkę, stanowią/będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Tym samym, ww. wydatki poniesione przez spółkę celową będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, stosownie do treści art. 15 ust. 4, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy o CIT”.

*   interpretacja indywidualna z 17 stycznia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.707.2022.4.AND):

„(…) wydatki dotyczące budowy Infrastruktury oraz nabycia gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, które zostaną przekazane na rzecz Przejmujących bez wynagrodzenia, będą miały bezpośredni związek z przychodami ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych, ponieważ będą ściśle związane z realizowaną przez Wnioskodawcę inwestycją mieszkaniową, zwiększą atrakcyjność danej inwestycji (nieruchomości) na rynku deweloperskim oraz zwiększą możliwość zdobycia przez Wnioskodawcę nabywców lokali. Zatem wydatki te będą stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodów związane z przychodami ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych i zastosowanie do nich będą miały przepisy art. 15 ust. 4 i 4b-4c ustawy o CIT, a więc będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie uzyskania tego przychodu. Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że właściwym momentem dla rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami poniesionymi na budowę opisanej we wniosku infrastruktury: a) która została przekazana Przejmującemu za wynagrodzeniem – jest moment uzyskania przychodu z tego tytułu (wynagrodzenia), b) która została nieodpłatnie przekazana Przejmującym – jest moment uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych”.

*   interpretacja indywidualna z 27 czerwca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.200.2023.1.DD):

„(…) wydatki dotyczące usług budowlanych, projektowych i innych niezbędnych do wybudowania infrastruktury oraz nabycia gruntów, na których posadowione będą elementy infrastruktury, które zostaną przekazane na rzecz Podmiotów przejmujących bez wynagrodzenia, będą miały bezpośredni związek z przychodami ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych, ponieważ będą ściśle związane z realizowaną przez Państwa inwestycją mieszkaniową, zwiększą atrakcyjność danej inwestycji (nieruchomości) na rynku deweloperskim oraz zwiększą możliwość zdobycia przez Państwa nabywców lokali. Zatem wydatki te będą stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodów związane z przychodami ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych i zastosowanie do nich będą miały przepisy art. 15 ust. 4 i 4b-4c ustawy o CIT, a więc będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie uzyskania tego przychodu”.

W tym miejscu Spółka podkreśla, że w jej ocenie ponoszone przez nią Wydatki powinny być rozliczane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT), tj. na moment sprzedaży lokali w ramach komercjalizacji Inwestycji, również w przypadkach, w których otrzyma Odszkodowanie symboliczne.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Odszkodowanie symboliczne co do zasady nie przekracza 100 zł i nie odpowiada wartości gruntu przenoszonego na rzecz zarządcy drogi. Mając to na uwadze, zdaniem Spółki koszt Wydatków w takiej sytuacji jest w istocie bezpośrednio związanych z przychodem z tytułu sprzedaży lokali w ramach komercjalizacji Inwestycji, a nie z Odszkodowaniem symbolicznym, gdyż został on poniesiony w wyłącznie w celu realizacji sprzedaży lokali.

Koszt nabycia gruntu jest bardzo wysoki (nierzadko sięgający milionów złotych), a zatem należy go powiązać z przychodem z tytułu sprzedaży lokali, który również będzie osiągał bardzo wysokie wartości, a nie z odszkodowaniem w wysokości 100 zł.

W tym kontekście warto przywołać brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów (…)”. Mając na uwadze przywołaną treść przepisu należy wskazać, że Spółka ponosi wydatki na nabycie gruntu w celu osiągnięcia przychodów ze źródła w postaci sprzedaży lokali w ramach komercjalizacji Inwestycji (i przychody te są osiągane). Trudno natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy uznać, że Spółka ponosi wydatki na nabycie gruntu (nierzadko wielomilionowe) w celu osiągnięcia przychodu ze źródła w postaci odszkodowania wynoszącego 100 zł (nie jest to celem Spółki).

Podsumowując ogólnie wszystkie powyższe rozważania, zdaniem Spółki wszystkie Wydatki ponoszone przez Spółkę powinny być potrącalne tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody ze sprzedaży lokali w ramach komercjalizacji Inwestycji (zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

*   uznania kosztu nabycia gruntu za koszt bezpośrednio związany z przychodami - jest prawidłowe;
*   rozpoznania kosztu nabycia gruntu
*   który jest nieodpłatnie przenoszony na zarządcę drogi zgodnie z art. 9021 Kodeksu Cywilnego,
*   który jest wywłaszczany bez odszkodowania na mocy decyzji ZRID,
*   wobec którego dochodzi od rozwiązania umowy użytkowania wieczystego

na moment sprzedaży lokali - jest prawidłowe;

*   rozpoznania kosztu nabycia gruntu który jest wywłaszczany za Odszkodowaniem symbolicznym na mocy decyzji ZRID na moment sprzedaży lokali - jest nieprawidłowe;
*   uznania nakładów poniesionych na Inwestycję drogową, w szczególności w zakresie sporządzenia dokumentacji projektowej, budowy lub/i przebudowy drogi oraz infrastruktury towarzyszącej za koszty bezpośrednio związane z przychodami, rozpoznane na moment sprzedaży lokali - jest prawidłowe;
*   uznania odszkodowań należnych podmiotom trzecim za grunty zajęte na Inwestycję drogową za koszty bezpośrednio związane z przychodami, rozpoznane na moment sprzedaży lokali - jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT).

Do kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Innymi słowy - posługując się językowym znaczeniem - przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Z kolei koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem Państwa działalności jest działalność deweloperska związana ze wznoszeniem budynków mieszkalnych. Prawidłowa realizacja Inwestycji wymaga odpowiedniego skomunikowania wzniesionych budynków z drogami publicznymi. Skomunikowanie odbywa się poprzez budowę dodatkowej drogi lub/oraz przebudowę już istniejącej drogi. Realizacja Inwestycji nie jest możliwa bez realizacji Inwestycji drogowych.

W związku z realizacją Inwestycji ponoszą Państwo następujące wydatki:

1\. koszt nabycia gruntu:

*   który jest nieodpłatnie przenoszony na zarządcę drogi zgodnie z art. 9021 Kodeksu Cywilnego lub
*   który jest wywłaszczany bez odszkodowania lub za Odszkodowaniem symbolicznym na mocy decyzji ZRID lub
*   wobec którego dochodzi do rozwiązania umowy użytkowania wieczystego;

2\. nakłady poniesione na Inwestycję drogową, w szczególności w zakresie sporządzenia dokumentacji projektowej, budowy lub/i przebudowy drogi oraz infrastruktury towarzyszącej;

3\. odszkodowania należne podmiotom trzecim (w szczególności osobom fizycznym) za grunty zajęte na Inwestycję drogową.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości rozpoznania wyżej wymienionych wydatków jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, na moment sprzedaży lokali.

Nakłady ponoszone przez Spółkę na realizację Inwestycji drogowej, pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z możliwością osiągania przychodów z tytułu działalności gospodarczej, jak i zachowania źródła przychodów i jego zabezpieczenia. Tym samym, przedmiotowe wydatki spełniać będą przedstawione powyżej warunki i mogą Państwo zaliczyć je w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Poniesienie tych wydatków spowoduje bowiem, że realizowany jest cel gospodarczy Spółki, tj. uzyskanie przychodów z tytułu Inwestycji.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe na gruncie ustawy o CIT można podzielić na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT),
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Za koszty bezpośrednio związane z przychodami uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na podstawie art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że ponoszone przez Spółkę koszty realizacji Inwestycji drogowej powinny być rozliczane dla celów podatkowych jako koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, potrącane na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o CIT.

Przy czym koszty nabycia gruntu który jest nieodpłatnie przenoszony na zarządcę drogi zgodnie z art. 9021 Kodeksu Cywilnego lub który jest wywłaszczany bez odszkodowania na mocy decyzji ZRID lub wobec którego dochodzi do rozwiązania umowy użytkowania wieczystego, nakłady poniesione na Inwestycję drogową, w szczególności w zakresie sporządzenia dokumentacji projektowej, budowy lub/i przebudowy drogi oraz infrastruktury towarzyszącej oraz odszkodowania należne podmiotom trzecim (w szczególności osobom fizycznym) za grunty zajęte na Inwestycję drogową - będą powiązane bezpośrednio z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży lokali. Natomiast koszty nabycia gruntu który jest wywłaszczany za Odszkodowaniem symbolicznym na mocy decyzji ZRID będą powiązane bezpośrednio z przychodami uzyskanymi z tytułu otrzymanego Odszkodowania. Nie ma tu znaczenia, że przychody te mają niską wartość. Skoro po stronie Spółki występuje z tego tytułu przychód to właśnie do niego należy przyporządkować koszty z nim związane.

W związku z powyższym, poniesione przez Państwa koszty nabycia gruntu który jest wywłaszczany za Odszkodowaniem symbolicznym na mocy decyzji ZRID, będą stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodów związanych z tym Odszkodowaniem i zastosowanie do nich będą miały przepisy art. 15 ust. 4 i 4b-4c ustawy o CIT. Zatem będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie uzyskania tego przychodu.

Natomiast koszty nabycia gruntu który jest nieodpłatnie przenoszony na zarządcę drogi zgodnie z art. 9021 Kodeksu Cywilnego lub który jest wywłaszczany bez odszkodowania na mocy decyzji ZRID lub wobec którego dochodzi do rozwiązania umowy użytkowania wieczystego, nakłady poniesione na Inwestycję drogową, w szczególności w zakresie sporządzenia dokumentacji projektowej, budowy lub/i przebudowy drogi oraz infrastruktury towarzyszącej oraz odszkodowania należne podmiotom trzecim (w szczególności osobom fizycznym) za grunty zajęte na Inwestycję drogową, będą miały bezpośredni związek z przychodami ze sprzedaży lokali, ponieważ będą ściśle związane z realizowaną przez Państwa Inwestycją. Zatem wydatki te będą stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodów związane z przychodami ze sprzedaży lokali i zastosowanie do nich będą miały przepisy art. 15 ust. 4 i 4b-4c ustawy o CIT, a więc będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie uzyskania tego przychodu.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).