Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-93/15-3/S/19/BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-02
Teza: Określenie podstawy opodatkowania z tytułu cesji wierzytelności, co do której skorzystano z ulgi na złe długi.
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; dług-dług zły; korekta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; ulga; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 45/17 (data wpływu akt sprawy 3 czerwca 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu cesji wierzytelności, co do której skorzystano z ulgi na złe długi – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu cesji wierzytelności, co do której skorzystano z ulgi na złe długi.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 29 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr IPPP1/4512-93/15-2/MPe, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu cesji wierzytelności, co do której skorzystano z ulgi na złe długi.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 kwietnia 2015 r. znak: IPPP1/4512-93/15-2/MPe wniósł pismem z dnia 11 maja 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 17 czerwca 2015 r. znak: IPPP1/4512-1-57/15-2/MPe stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 kwietnia 2015 r. znak: IPPP1/4512-93/15-2/MPe złożył skargę z 16 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.).

Wyrokiem z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2326/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na interpretację indywidualną z 29 kwietnia 2015 r. znak: IPPP1/4512-93/15-2/MPe.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2326/15 Strona wniosła skargę kasacyjną z dnia 28 listopada 2016 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 45/17 uchylił zaskarżony wyrok WSA w całości oraz uchylił wydaną w tej sprawie interpretację z dnia 29 kwietnia 2015 r. znak: IPPP1/4512-93/15-2/MPe.

W ww. wyroku NSA stwierdził, że art. 89a ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) należy rozumieć w ten sposób, że – mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT – w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. ulgi na złe długi, należność została zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta – z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polską spółką kapitałową, polskim zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży usług gastronomicznych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz sprzedaży franczyzy na prowadzenie działalności gastronomicznej dla podatników VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dochodzi do sytuacji, w których wierzytelności Wnioskodawcy (wynikające z dokonywania podlegających opodatkowaniu VAT dostaw towarów lub świadczenia usług, w tym wierzytelności wynikające z umów franczyzowych) w stosunku do kontrahentów (polscy podatnicy VAT niebędący w stanie postępowania upadłościowego czy likwidacyjnego) nie są regulowane (płacone). W związku z tym Wnioskodawca stosuje tzw. ulgę na złe długi wynikającą z przepisu art. 89a ustawy o VAT (zgodnie z zasadami obowiązującymi od 2013 r.). Innymi słowy, Wnioskodawca dokonuje korekty podstawy opodatkowania i VAT należnego od sprzedaży zrealizowanej na rzecz polskiego kontrahenta (tj. zrealizowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT), jeśli ten kontrahent nie ureguluje zobowiązania w stosunku do Wnioskodawcy w określonym prawnie terminie.

Jednocześnie, możliwe są sytuacje, jeśli w odniesieniu do wierzytelności (wynikającej ze świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT) objętej tzw. ulgą na złe długi, Wnioskodawca zawrze umowę cesji, na podstawie której przeniesie na rzecz cesjonariusza prawa z wierzytelności (powstałej w wyniku wykonania świadczenia) w zamian za zapłatę wartości części cedowanej wierzytelności (wartości niższej niż wartość nominalna wierzytelności), jednocześnie zostając zaspokojonym z tytułu wierzytelności (w momencie cesji, niektórzy z wierzycieli Spółki mogą być w trakcie / po zakończeniu postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego). W efekcie takiej cesji, kwotą jaką Wnioskodawca może uzyskać z tytułu świadczenia (podlegającej opodatkowaniu sprzedaży towarów lub świadczenia usług) jest kwota należna z tytułu cesji wierzytelności. Wraz z cesją, to na cesjonariusza przechodzą wszelkie roszczenia wynikające z cedowanej wierzytelności, zaś po stronie Wnioskodawcy pozostaje wyłącznie roszczenie o zapłatę kwoty należnej z tytułu cesji wierzytelności (jednocześnie Wnioskodawca zwalnia podmiot otrzymujący świadczenie z obowiązku zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy z tytułu świadczenia, gdyż roszczenia przechodzą na cesjonariusza).

Efektywnie więc, z perspektywy Wnioskodawcy (jako cedenta) kwota należna i otrzymana z tytułu wykonanego w przeszłości świadczenia (podlegającego opodatkowaniu VAT) z tytułu którego powstała wierzytelność, ulega obniżeniu do kwoty należnej z tytułu cesji tej wierzytelności. Wnioskodawca nie może więc uzyskać więcej z tytułu świadczenia (wierzytelności wynikającej ze świadczenia) niż kwota należna z tytułu cesji i jest to faktycznie całkowita zapłata należna Wnioskodawcy z tytułu wykonania świadczenia. Ewentualne otrzymanie przez Wnioskodawcę jakiejkolwiek innej płatności od podmiotu, na rzecz którego wykonano świadczenie oznacza konieczność przekazania tych pieniędzy do podmiotu uprawnionego, czyli do cesjonariusza (Wnioskodawca przestaje być podmiotem uprawnionym; kwota należna z tytułu świadczenia zapłacona przez cesjonariusza, czyli osobę trzecią w stosunku do podmiotu, na rzecz którego wykonano świadczenie, jest całkowitą zapłatą, jakiej może żądać Wnioskodawca i wyczerpuje jego roszczenia).

Z uwagi na fakt, iż cedowane wierzytelności mogą być wcześniej objęte tzw. ulgą na złe długi wynikającą z przepisu art. 89a ustawy o VAT, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego, jakie Wnioskodawca powinien wykazać w swoich rozliczeniach podatkowych w efekcie wykonania odpłatnej cesji takiej wierzytelności (wynikającej ze świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w świetle przepisów art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania świadczeń, z tytułu których wierzytelności zostały odpłatnie scedowane przez Wnioskodawcę (za wartość niższą niż wartość nominalna brutto wierzytelności) jest kwota faktycznie uzyskana przez Wnioskodawcę w efekcie odpłatnej cesji wierzytelności i tę kwotę (po pomniejszeniu o należny VAT) Wnioskodawca powinien wykazać w swoich rozliczeniach VAT, nawet jeśli wierzytelność wcześniej objęto tzw. ulgą na złe długi (określoną w art. 89a ustawy o VAT)? Innymi słowy czy w sytuacji, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca dokonuje korekty tytułem tzw. ulgi na złe długi, Wnioskodawca dokonuje odpłatnej cesji wierzytelności, Wnioskodawca obowiązany jest do wykazania w rozliczeniu VAT za okres, w którym dokonuje cesji, kwotę VAT kalkulowaną w oparciu o wartość wynagrodzenia z tytułu tej cesji, a nie kwotę VAT kalkulowaną w oparciu o wartość nominalną wierzytelności objętej cesją i co do której Wnioskodawca skorzystał z ulgi na złe długi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle przepisów art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania świadczeń, z tytułu których wierzytelności zostały odpłatnie scedowane przez Wnioskodawcę (za wartość niższą niż wartość nominalna brutto wierzytelności) jest kwota faktycznie uzyskana przez Wnioskodawcę w efekcie odpłatnej cesji wierzytelności i tę kwotę (po pomniejszeniu o należny VAT) Wnioskodawca powinien wykazać w swoich rozliczeniach VAT, nawet jeśli wierzytelność wcześniej objęto tzw. ulgą na złe długi (określoną w art. 89a ustawy o VAT). Oznacza to, że gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca dokonuje korekty tytułem tzw. ulgi na złe długi, Wnioskodawca dokonuje odpłatnej cesji wierzytelności, Wnioskodawca obowiązany jest do wykazania w rozliczeniu VAT za okres, w którym dokonuje cesji, kwotę VAT kalkulowaną w oparciu o wartość wynagrodzenia z tytułu tej cesji, a nie kwotę VAT kalkulowaną w oparciu o wartość nominalną wierzytelności objętej cesją i co do której Wnioskodawca skorzystał z ulgi na złe długi.

W ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że kluczową kwestią dla niniejszego wniosku jest rozstrzygnięcie, jaka jest kwota faktycznie otrzymana przez Wnioskodawcę (od nabywcy świadczenia lub osoby trzeciej) za świadczenia, z tytułu których wierzytelności zostały odpłatnie scedowane i czy wyłącznie ta kwota stanowi podstawę opodatkowania świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę.

W tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, należy odwołać się do przepisów art. 29a ust 1 i 6 pkt 1 ustawy o VAT (stanowiących implementację art. 74 i 78 Dyrektywy VAT), dotyczących ustalania podstawy opodatkowania z tytułu dokonania czynności opodatkowanej VAT. Zgodnie z tymi przepisami, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Z powyższego wynika, iż podstawą opodatkowania powinna być kwota / wartość rzeczywiście otrzymana przez podatnika od nabywcy lub osoby trzeciej z tytułu danej sprzedaży / danego świadczenia (pomniejszona o kwotę podatku VAT).

W przedmiotowej sytuacji, Wnioskodawca rezygnuje z części wynagrodzenia ustalając z cesjonariuszem faktyczne wynagrodzenie, które otrzyma za wykonanie konkretnego świadczenia na rzecz beneficjenta świadczenia, z którego to świadczenia powstałą wierzytelność (to faktyczne wynagrodzenie jest Wnioskodawcy płacone przez cesjonariusza, a nie beneficjenta; beneficjent zostanie niejako „uwolniony” i kwota należna od beneficjenta jest „zastąpiona” kwotą faktycznie uzyskaną od cesjonariusza). W rezultacie, Wnioskodawca nie będzie mieć już roszczenia o zapłatę tego wynagrodzenia do podmiotu otrzymującego świadczenie (beneficjenta), ale do cesjonariusza. Cesjonariusz (osoba trzecia) płaci więc zamiast podmiotu otrzymującego świadczenie. W rezultacie, wierzytelność zostaje uregulowana przez cesjonariusza i roszczenia Wnioskodawcy zostają spełnione. Stąd też, zasadne jest przyjęcie, iż to kwota uzyskana przez Wnioskodawcę w efekcie cesji wierzytelności wynikającej ze świadczenia powinna stanowić podstawę opodatkowania VAT (po pomniejszeniu o kwotę podatku) z tytułu świadczenia Wnioskodawcy. Jest to bowiem kwota faktycznie uzyskana przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia (Wnioskodawca nie jest uprawniony i nie uzyska wyższej kwoty).

W rezultacie, jeśli wierzytelność (podstawa opodatkowania i VAT) wynikająca ze świadczenia na rzecz nabywcy została objęta wcześniej tzw. ulgą na złe długi (na podstawie art. 89a ustawy o VAT), to w momencie dokonania jej cesji, a przez to zmiany wartości wierzytelności z perspektywy Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien ustalić nową podstawę opodatkowania oraz kwotę VAT należnego z tytułu świadczenia (wierzytelności wynikającej ze świadczenia) i ująć ją w rozliczeniach podatkowych. W rezultacie, poprzez zastosowanie tzw. ulgi na złe długi Wnioskodawca skoryguje podstawę opodatkowania i VAT należny z tytułu świadczenia „do zera”. Jednocześnie, po odpłatnej cesji wierzytelności z tytułu tego świadczenia wykaże ponownie podstawę opodatkowania i VAT należny odpowiadające wartościom faktycznie otrzymanym z tytułu cesji (dochodzi więc do częściowego „odwrócenia” sytuacji powstałej w rezultacie zastosowania tzw. ulgi na złe długi). Doprowadzi to efektywnie do sytuacji, w której zastosowana pierwotnie ulga na złe długi zostanie „skorygowana” proporcjonalnie do nowej wartości wierzytelności w kwocie takiej, jakiej mógł domagać się Wnioskodawca i jaką Wnioskodawca otrzymał.

Tytułem przykładu:

*   kwota netto wierzytelności – 100, kwota VAT należnego 23 (kwota brutto wierzytelności 123);

*   świadczenie jest wykonane w styczniu 2014 r. i wtedy powstaje obowiązek podatkowy (podstawa opodatkowania w kwocie 100 i VAT należny w kwocie 23 zostają ujęte w rozliczeniach VAT za styczeń 2014 r.);

*   wierzytelność brutto nie zostaje uregulowana przez nabywcę świadczenia do czerwca 2014 r. (podstawa opodatkowania w kwocie 100 i VAT należny w kwocie 23 zostają skorygowane w rozliczeniach VAT za czerwiec 2014 r.);

*   wierzytelność brutto zostaje w sierpniu 2014 r. scedowana na cesjonariusza (i uregulowana) w zamian za kwotę 100, cedent zostaje zaspokojony przez cesjonariusza ze skutkiem dla nabywcy świadczenia (podstawa opodatkowania w kwocie 81 i VAT należny w kwocie 19 zostają ujęte w rozliczeniach VAT za sierpień 2014 r.).

Takie podejście jest zresztą zgodne ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonego m.in. w wyroku w sprawie C-589/12 (GMAC). W wyroku tym potwierdzono, że ideą systemu VAT jest, aby podatek był obliczany i płacony od wynagrodzenia rzeczywiście uzyskanego przez podatnika z tytułu dokonanej dostawy (towarów czy usług). W efekcie, skoro Wnioskodawca otrzymuje wyłącznie odpłatność z tytułu cesji wierzytelności wynikającej ze świadczenia, to ta odpłatność powinna być traktowana jako wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczenia i powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Pozwala to na opodatkowanie kwot faktycznie uzyskanych przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, oraz – w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 45/17.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zatem, zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy.

Z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy podstawa opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy. Zmiana przepisów, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2014 r., miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) uległy zmianie przepisy art. 89a i 89b ustawy, przy czym art. 89a ust. 2 pkt 4 i 6 oraz art. 89b ust. 5 został uchylony.

Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie zaś z ust. 2 tego przepisu, art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. la ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Powyższe oznacza, że do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i 89b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., z wyjątkiem wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. la ustawy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r. (art. 23 ustawy z 23 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce).

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. la ustawy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta, w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Art. 89a ust. 3 ustawy stanowi, że korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Jak wynika z zapisu art. 89a ust. 5 ustawy wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Ponadto w myśl art. 89a ust. 7 ustawy przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dochodzi do sytuacji, w których wierzytelności Wnioskodawcy (wynikające z dokonywania podlegających opodatkowaniu VAT dostaw towarów lub świadczenia usług, w tym wierzytelności wynikające z umów franczyzowych) w stosunku do kontrahentów (polscy podatnicy VAT niebędący w stanie postępowania upadłościowego czy likwidacyjnego) nie są regulowane (płacone). W odniesieniu do tych wierzytelności Wnioskodawca dokonuje korekty podstawy opodatkowania i VAT należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT zgodnie z zasadami obowiązującymi od 2013 r. Możliwe są sytuacje, jeśli w odniesieniu do wierzytelności (wynikającej ze świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT) objętej tzw. ulgą na złe długi, Wnioskodawca zawrze umowę cesji, na podstawie której przeniesie na rzecz cesjonariusza prawa z wierzytelności (powstałej w wyniku wykonania świadczenia) w zamian za zapłatę wartości części cedowanej wierzytelności (wartości niższej niż wartość nominalna wierzytelności), jednocześnie zostając zaspokojonym z tytułu wierzytelności (w momencie cesji, niektórzy z wierzycieli Spółki mogą być w trakcie / po zakończeniu postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego). W efekcie takiej cesji, kwotą jaką Wnioskodawca może uzyskać z tytułu świadczenia (podlegającej opodatkowaniu sprzedaży towarów lub świadczenia usług) jest kwota należna z tytułu cesji wierzytelności. Wraz z cesją, to na cesjonariusza przechodzą wszelkie roszczenia wynikające z cedowanej wierzytelności, zaś po stronie Wnioskodawcy pozostaje wyłącznie roszczenie o zapłatę kwoty należnej z tytułu cesji wierzytelności (jednocześnie Wnioskodawca zwalnia podmiot otrzymujący świadczenie z obowiązku zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy z tytułu świadczenia, gdyż roszczenia przechodzą na cesjonariusza). Z perspektywy Wnioskodawcy (jako cedenta) kwota należna i otrzymana z tytułu wykonanego w przeszłości świadczenia, z tytułu którego powstała wierzytelność, ulega obniżeniu do kwoty należnej z tytułu cesji tej wierzytelności. Wnioskodawca nie może więc uzyskać więcej z tytułu świadczenia (wierzytelności wynikającej ze świadczenia) niż kwota należna z tytułu cesji i jest to faktycznie całkowita zapłata należna Wnioskodawcy z tytułu wykonania świadczenia. Ewentualne otrzymanie przez Wnioskodawcę jakiejkolwiek innej płatności od podmiotu, na rzecz którego wykonano świadczenie oznacza konieczność przekazania tych pieniędzy do podmiotu uprawnionego, czyli do cesjonariusza (Wnioskodawca przestaje być podmiotem uprawnionym; kwota należna z tytułu świadczenia zapłacona przez cesjonariusza, czyli osobę trzecią w stosunku do podmiotu, na rzecz którego wykonano świadczenie, jest całkowitą zapłatą, jakiej może żądać Wnioskodawca i wyczerpuje jego roszczenia).

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą określenia podstawy opodatkowania w sytuacji cesji wierzytelności, którą wcześniej objęto tzw. ulgą na złe długi określoną w art. 89a ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w przypadku gdy podatnik (wierzyciel) skorzystał z procedury ulgi za złe długi zgodnie z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie dokonał zbycia wierzytelności objętej tą procedurą, to zgodnie z art. 89a ust. 4 ww. ustawy obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zasada proporcjonalności VAT wyrażona została w art. 1 dyrektywy VAT, zgodnie z którym zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

Z zasady tej wynika, że VAT powinien być dokładnie proporcjonalny do ceny towarów i usług, co ma znaczenie przede wszystkim w kontekście obliczania podstawy opodatkowania. Pochodną tej zasady jest prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny.

W tym zakresie zasada proporcjonalności realizuje też zasadę neutralności VAT wyrażającą się nieobciążaniem tym podatkiem podatnika, a jedynie konsumenta. Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., w sprawie C-246/16, Enzo Di Maura (Włochy), z zasady neutralności VAT wynika między innymi, że przedsiębiorca, jako inkasent podatkowy na rzecz państwa powinien być całkowicie zwolniony z ostatecznego obciążenia podlegającym zapłacie lub zapłaconym podatkiem w ramach swej działalności gospodarczej, która sama podlega VAT (podobnie wyrok z dnia 13 marca 2008 r., Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 25; z dnia 13 marca 2014 r., Malburg, C-204/13, EU:C:2014:147, pkt 41). Jeżeli bowiem podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika, ponosi on ekonomiczny ciężar podatku, co narusza zasadę jego neutralności \[Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd. orzekł, że „podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego wynagrodzenia, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi. Nie byłoby zgodne z VI Dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną”; natomiast w sprawie C-86/99 Freemans Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że brzmienie art. 11 (C)(1) VI dyrektywy (obecnie art. 90 dyrektywy 2006/112/WE) wymaga co do zasady, by Państwa Członkowskie pomniejszały podstawę opodatkowania w każdym przypadku, gdy po dokonaniu transakcji, część lub całość wynagrodzenia nie została otrzymana przez podatnika\].

Obydwie te zasady (proporcjonalności i neutralności VAT) realizuje zatem norma zdania drugiego art. 89a ust. 4 ustawy stanowiąca, że w sytuacji, gdy po korekcie z tytułu zastosowania tzw. ulgi na złe długi dłużnik dokona częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Zmiana po stronie wierzyciela, do której dochodzi w wyniku sprzedaży wierzytelności i wiążąca się z tą sytuacją zapłata wynagrodzenia (za sprzedaż wierzytelności) nie stanowi spłaty długu podatnika-dłużnika. Umowa sprzedaży wierzytelności zawarta przez Spółkę z podmiotem trzecim, nabywającym wierzytelność, stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności Spółka otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności, lecz dług – wierzytelność pierwotna – istnieje nadal, choć dochodzi do następstwa prawnego po stronie podatnika-sprzedawcy. Na podatniku-dłużniku w dalszym ciągu ciąży zadłużenie w nieuregulowanej wielkości wraz z VAT.

Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w przedmiotowym wyroku z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 45/17, że jeżeli bowiem celem nowelizacji art. 89a ust. 4 ustawy z dniem 1 stycznia 2013 r. było – ze względów ekonomicznych – zrównanie w zakresie obowiązku korekty VAT (po skorzystaniu z ulgi na złe długi) skutków uregulowania wierzytelności przez dłużnika ze zbyciem tej wierzytelności osobie trzeciej, nie ma jakichkolwiek podstaw do różnicowania miedzy tym formami „zaspokojenia” wierzyciela zakresu tej korekty, w sytuacji gdy dokonane uregulowanie (zapłata za wierzytelność) nie obejmuje całości należności z faktury obciążającej podatnika-dłużnika.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan sprawy, powołane przepisy prawa oraz tezy wyroku NSA z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 45/17 stwierdzić należy, że art. 89a ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) należy rozumieć w ten sposób, że – mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT – w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. ulgi na złe długi, należność została zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta – z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle przepisów art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania świadczeń, z tytułu których wierzytelności zostały odpłatnie scedowane przez Wnioskodawcę (za wartość niższą niż wartość nominalna brutto wierzytelności) jest kwota faktycznie uzyskana przez Wnioskodawcę w efekcie odpłatnej cesji wierzytelności i tę kwotę (po pomniejszeniu o należny VAT) Wnioskodawca powinien wykazać w swoich rozliczeniach VAT, nawet jeśli wierzytelność wcześniej objęto tzw. ulgą na złe długi (określoną w art. 89a ustawy o VAT) uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.