Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-330/16-4/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-22
Teza: Opodatkowanie dostawy nieruchomości niezabudowanej
Słowa kluczowe: budowa-pozwolenie na budowę; dostawa; grunty; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; teren-teren budowlany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2016 r. (data wpływu 22 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 8 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 16 czerwca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 1 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy Nieruchomości 1 – **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania dostawy Nieruchomości 2 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 6 lipca 2016 r., złożonym w dniu 8 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako „Spółka”) jest:

*   właścicielem nieruchomości stanowiącej działki ewidencyjne o numerach: 390/1, 392/1, 391/7, 391/8, 392/5 i 393/1, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej również jako „Nieruchomość 1”) o wskazanym w tej księdze wieczystej łącznym obszarze 0,1024 hektara.

*   właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną o numerze 391/4, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej również jako „Nieruchomość 2”) o wskazanym w tej księdze wieczystej obszarze 0,0497 hektara.

Spółka zamierza przystąpić do zawarcia umowy sprzedaży ww. Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2.

Zarówno Spółka, jak i kupujący są czynnymi podatnikami podatku VAT.

Nieruchomość 1 została przez Spółkę nabyta na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego o zniesieniu współwłasności z dnia 5 listopada 2009 roku, zaś Nieruchomość 2 została przez Spółkę nabyta na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego o zniesieniu współwłasności z dnia 11 stycznia 2011 roku, oraz umowy sprzedaży z dnia 23 sierpnia 2012 roku, sporządzonej w Kancelarii Notarialnej.

Spółce przy nabyciu Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego.

Dla Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 Burmistrz miasta wydał w dniu 7 grudnia 2010 roku ostateczną i prawomocną decyzję w sprawie ustalenia warunkach zabudowy dla zmiany zagospodarowania dla działek nr ewid.: 391/8, 391/7, 392/5, 392/1, 391/4, 390/1, 505/3 polegającej na budowie dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej (każdy o dwóch lokalach mieszkalnych) oraz postanowienie sprostowawcze z dnia 26 stycznia 2011 roku, o sprostowaniu omyłki w zakresie numeru działki (dalej również jako „Decyzja WZ”).

Następnie na podstawie ww. Decyzji WZ z dnia 7 grudnia 2010 r. Starosta wydał w dniu 13 maja 2011 roku ostateczną i prawomocną decyzję nr 160/11, pozwolenie na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, każdy o dwóch lokalach mieszkalnych z przebudową fragmentu sieci elektroenergetycznej kolidującej z projektowaną inwestycją, miejscami postojowymi i budową zjazdu z drogi publicznej na działkach nr 391/8, 391/7, 392/5, 392/1, 391/4, 390/1, 505/3 (dalej również jako „Decyzja Pozwolenie na budowę”).

Spółka przystąpiła do realizacji inwestycji wymienionej w ww. Decyzji pozwolenie na budowę z dnia 13 maja 2011 r., jednakże do dnia dzisiejszego na Nieruchomości 1 oraz na Nieruchomości 2 nie zostały wybudowane żadne budynki, budowle, bądź ich części.

Od dnia 22 czerwca 2012 roku (a więc już po wydaniu ww. decyzji o warunkach zabudowy z dnia 7 grudnia 2010 r. oraz ww. decyzji pozwolenie na budowę z dnia 13 maja 2011 r. na podstawie których realizowana jest przez Spółkę inwestycja), teren na którym położone są Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 objęty został „Miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego,, zatwierdzonym uchwałą Rady miasta z dnia 31 marca 2011 roku (dziennik Urzędowy Województwa nr 206 poz. 1670 z dnia 20 kwietnia 2011 roku ) (dalej również jako „MPZP”).

Z MPZP wynika, że:

*   działka ewidencyjna nr 390/1 położona jest w terenach rolnych oznaczonych symbolem 1.RZ i częściowo w terenach wód śródlądowych płynących wraz ze strefami ekologicznymi oznaczonych symbolem WS/ZI,

*   działka ewidencyjna nr 392/1 położona jest w terenach wód śródlądowych płynących wraz ze strefami ekologicznymi oznaczonych symbolem WS/ZI,

*   działka ewidencyjna nr 391/7 położona jest w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oznaczonych symbolem 27.MN,

*   działka ewidencyjna nr 391/8 położona jest w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oznaczonych symbolem 27.MN i częściowo w terenach dróg publicznych klasy dojazdowej oznaczonych symbolem 4.KDD,

*   działki nr 392/5, nr 393/1, nr 391/4 w obr. 9 położone są w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oznaczonych symbolem 27.MN i częściowo w terenach rolnych oznaczonych symbolem 1.RZ.

Zgodnie z MPZP Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 położone są w obszarze wysokiej ochrony dla głównego zbiornika wód podziemnych (nr 441) oraz w obszarze górniczym, a ponadto: działki ewid 390/1, 392/1, 392/5, 393/1, 391/4 położone są w obszarach bezpośredniego zagrożenia powodzią wyznaczonych na podstawie zasięgu wezbrania powodziowego Q1% określonego w sporządzonym przez Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej „Studium określającym granice obszarów bezpośredniego zagrożenia powodzią dla terenów nieobwałowanych w zlewni górnego X. do ujścia Y.”, oznaczonych na rysunku planu symbolem ZZ.

Jak to już zostało podniesione, pomimo, iż Spółka podjęła realizację inwestycji na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 13 maja 2011 r. uzyskanego na podstawie decyzji o warunkach zabudowy z dnia 7 grudnia 2010 r., wydanej przed rozpoczęciem obowiązywania MPZP to Nieruchomość 1 oraz Nieruchomości 2 pozostają niezabudowane budynkami, budowlami, bądź ich częściami.

Do dnia zawarcia umowy sprzedaży Spółka nie będzie kontynuowała prac związanych z realizacją ww. inwestycji.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 6 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.), w stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 16 czerwca 2016 r., Wnioskodawca wskazał:

Ad. 1

Czy Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 była/jest przez Wnioskodawcę wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku?

Wnioskodawca zamierzał przeprowadzić na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 inwestycję w ramach której miał wybudować budynki mieszkalne jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej, które to budynki zamierzał sprzedać. Sprzedaż takich budynków byłaby opodatkowana podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 byłaby wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele opodatkowane podatkiem VAT.

Ad. 2

Czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2?

Tak. Wnioskodawca ponosił wydatki związane z realizacją Inwestycji, a w związku z tym przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2.

Ad. 3

Czy przedmiotem dostawy będzie działka o nr 393/1 i czy jej dotyczy postanowienie sprostowawcze z dnia 26 stycznia 2011 r. o sprostowaniu omyłki w zakresie numeru działki oraz czy wydana decyzja w sprawie ustalenia warunków zabudowy oraz decyzja nr 160/11 (po sprostowaniu omyłki) – pozwolenie na budowę dotyczą działki 393/1.

Przedmiotem dostawy będzie działka 393/1, natomiast postanowienie sprostowawcze z dnia 26 stycznia 2011 r. o sprostowaniu omyłki w zakresie numeru działki oraz wydana decyzja w sprawie ustalenia warunków zabudowy oraz decyzja nr 160/11 (po sprostowaniu omyłki) – pozwolenie na budowę nie dotyczą działki 393/1.

Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem dostawy nie będzie działka 505/3, natomiast postanowienie sprostowawcze z dnia 26 stycznia 2011 r. o sprostowaniu omyłki w zakresie numeru działki oraz wydana decyzja w sprawie ustalenia warunków zabudowy oraz decyzja nr 160/11 (po sprostowaniu omyłki) – pozwolenie na budowę dotyczyły działki 505/3.

Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że działka 393/1 położona jest – zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oznaczonych symbolem 27.MN oraz częściowo na terenach rolnych oznaczonych symbolem 1.RZ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym dostawa Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 powinna być kwalifikowana jako odpłatna dostawa nieruchomości niebudowanej przeznaczonej pod zabudowę, a w związku z tym dostawa ta winna być opodatkowana podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT obowiązującym od dnia 31 marca 2013 r. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przepis ten stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą VAT”, w myśl którego państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT.

Art. 12 ust. 3 Dyrektywy VAT, który nawiązuje do ust. 1 lit. b tego artykułu, definiuje „teren budowlany” jako każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. nie zawierały definicji terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę.

Wprawdzie art. 12 ust. 3 dyrektywy VAT nie wskazuje na konieczność wprowadzenia definicji „terenu budowlanego” do przepisów w zakresie VAT, taką jednakże potrzebę zasygnalizował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10. Jednocześnie w wyroku tym Sąd wskazał, że w związku z tym, że w ustawie o VAT nie sprecyzowano pojęcia terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Uwzględniając wykładnię zaprezentowaną w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., w celu prawidłowej klasyfikacji terenu niezabudowanego dla potrzeb zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., w przypadku, gdy brak było planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wiążące były zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Natomiast od dnia 1 kwietnia 2013 r. w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT wprowadzono definicję terenu budowlanego.

Zgodnie z tą definicją przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Od dnia 1 kwietnia 2013 r. obowiązuje również nowe brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przewidujące zwolnienie od podatku w przypadku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Tym samym od dnia 1 kwietnia 2013 r. w związku z wprowadzeniem do ustawy o VAT definicji terenu budowlanego dla potrzeb prawidłowej klasyfikacji gruntów celem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, w sytuacji gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, które były, zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., istotne w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Istotne z punktu widzenia analizy wyżej przedstawionego stanu faktycznego było zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. w sprawie sygn. akt I FPS 8/10 alternatywy łącznej „lub” w sformułowaniu: „w sytuacji gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu”.

Z powyższego wynika, że NSA przewidywał, iż może dochodzić do sytuacji w której, pomimo obowiązywania MPZP dla danego terenu, teren ten objęty będzie również postanowieniami wyrażonymi w decyzji o warunkach zabudowy i w tej sytuacji nie będą obowiązywały postanowienia MPZP a postanowienia decyzji o warunkach zabudowy.

Powyższe wynika bezpośrednio z przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (dalej również jako „Ustawa o planowaniu przestrzennym”).

Zgodnie bowiem z art. 65 ust. 1 pkt 2) Ustawy o planowaniu przestrzennym organ, który wydał decyzję o warunkach zabudowy, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli dla tego terenu uchwalono plan miejscowy, którego ustalenia są inne niż w wydanej decyzji. Jednakże art. 65 ust 2 Ustawy o planowaniu przestrzennym stanowi, że ww. ust. 1 pkt 2 nie stosuje się, jeżeli została wydana ostateczna decyzja o pozwoleniu na budowę.

Powyższe oznacza, że dla danego terenu, mimo obowiązywania na nim miejscowego planu zagospodarowania, obowiązują postanowienia decyzji o warunkach zabudowy.

Decyzja o warunkach zabudowy staje się bezprzedmiotowa, gdy dla danego terenu uchwalono plan miejscowy, którego ustalenia są inne niż w wydanej decyzji (art. 65 ust. 1 pkt 2 Ustawy o planowaniu przestrzennym).

Z komentowanego przepisu wynika pierwszeństwo ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wobec ustaleń decyzji, ale z wyłączeniem sytuacji, w której została wydana decyzja o pozwoleniu na budowę (art. 65 ust. 2 Ustawy o planowaniu przestrzennym).

Wówczas pierwszeństwo ustawodawca przyznał decyzji o pozwoleniu na budowę, uwzględniając tym samym zasadę praw nabytych. Oczywiście pierwszeństwo decyzji o pozwoleniu na budowę zachodzi tylko wówczas, kiedy decyzja ta jest decyzją ostateczną, gdyż tylko taka skutkuje nabyciem prawa do rozpoczęcia robót budowlanych i realizacji inwestycji.

Oznacza to, że przepis art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT należy rozumieć w sposób zgodny z przepisami Ustawy o planowaniu przestrzennym, a więc w sytuacji w której dla danego terenu została wydana ostateczna decyzja o warunkach zabudowy, na podstawie której wydana została ostateczna decyzja pozwolenie na budowę (co ma miejsce w przedstawionym powyżej stanie faktycznym) bezspornym jest, iż to czy grunt jest przeznaczony pod zabudowę winno być ustalane na podstawie decyzji o warunkach zabudowy, a nie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że sprzedaż Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, ponieważ zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 stanowią tereny budowlane, ponieważ – co wynika z Decyzji WZ z dnia 7 grudnia 2010 r., wydanej na jej podstawie Decyzji Pozwolenie na budowę z dnia 13 maja 2011 r. oraz z art. 65 ust. 2 Ustawy o planowaniu przestrzennym – Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 są gruntami przeznaczonymi pod zabudowę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości 1 oraz prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy ponadto zauważyć, że ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 778), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych –niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest:

*   właścicielem nieruchomości stanowiącej działki ewidencyjne o numerach: 390/1, 392/1, 391/7, 391/8, 392/5 i 393/1, (dalej również jako „Nieruchomość 1”),

*   właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną o numerze 391/4, (dalej również jako „Nieruchomość 2”).

Wnioskodawca zamierza przystąpić do zawarcia umowy sprzedaży ww. Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2. Zarówno Spółka, jak i kupujący są czynnymi podatnikami podatku VAT.

Spółce przy nabyciu Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego.

Dla Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 Burmistrz miasta wydał w dniu 7 grudnia 2010 roku ostateczną i prawomocną decyzję w sprawie ustalenia warunkach zabudowy dla zmiany zagospodarowania dla działek nr ewid.: 391/8, 391/7, 392/5, 392/1, 391/4, 390/1, 505/3 polegającej na budowie dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej (każdy o dwóch lokalach mieszkalnych).

Następnie na podstawie ww. Decyzji WZ z dnia 7 grudnia 2010 r. Starosta wydał w dniu 13 maja 2011 roku ostateczną i prawomocną decyzję nr 160/11, pozwolenie na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, każdy o dwóch lokalach mieszkalnych z przebudową fragmentu sieci elektroenergetycznej kolidującej z projektowaną inwestycją, miejscami postojowymi i budową zjazdu z drogi publicznej na działkach nr 391/8, 391/7, 392/5, 392/1, 391/4, 390/1, 505/3 (Decyzja Pozwolenie na budowę).

Spółka przystąpiła do realizacji inwestycji wymienionej w ww. Decyzji pozwolenie na budowę z dnia 13 maja 2011 r., jednakże do dnia dzisiejszego na Nieruchomości 1 oraz na Nieruchomości 2 nie zostały wybudowane żadne budynki, budowle, bądź ich części.

Od dnia 22 czerwca 2012 roku (a więc już po wydaniu ww. decyzji o warunkach zabudowy z dnia 7 grudnia 2010 r. oraz ww. decyzji pozwolenie na budowę z dnia 13 maja 2011 r. na podstawie których realizowana jest przez Spółkę inwestycja), teren na którym położone są Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 objęty został „Miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego”, zatwierdzonym uchwałą Rady miasta z dnia 31 marca 2011 r. (MPZP). Z MPZP wynika, że:

*   działka ewidencyjna nr 390/1 położona jest w terenach rolnych oznaczonych symbolem 1.RZ i częściowo w terenach wód śródlądowych płynących wraz ze strefami ekologicznymi oznaczonych symbolem WS/ZI,

*   działka ewidencyjna nr 392/1 położona jest w terenach wód śródlądowych płynących wraz ze strefami ekologicznymi oznaczonych symbolem WS/ZI,

*   działka ewidencyjna nr 391/7 położona jest w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oznaczonych symbolem 27.MN,

*   działka ewidencyjna nr 391/8 położona jest w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oznaczonych symbolem 27.MN i częściowo w terenach dróg publicznych klasy dojazdowej oznaczonych symbolem 4.KDD,

*   działki nr 392/5, nr 393/1, nr 391/4 położone są w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oznaczonych symbolem 27.MN i częściowo w terenach rolnych oznaczonych symbolem 1.RZ.

Zgodnie z MPZP Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 położone są w obszarze wysokiej ochrony dla głównego zbiornika wód podziemnych (nr 441) oraz w obszarze górniczym, a ponadto: działki ewid 390/1, 392/1, 392/5, 393/1, 391/4 położone są w obszarach bezpośredniego zagrożenia powodzią wyznaczonych na podstawie zasięgu wezbrania powodziowego Q1% określonego w sporządzonym przez Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej „Studium określającym granice obszarów bezpośredniego zagrożenia powodzią dla terenów nieobwałowanych w zlewni górnego X do ujścia Y”, oznaczonych na rysunku planu symbolem ZZ.

Pomimo, iż Spółka podjęła realizację inwestycji na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 13 maja 2011 r. uzyskanego na podstawie decyzji o warunkach zabudowy z dnia 7 grudnia 2010 r., wydanej przed rozpoczęciem obowiązywania MPZP to Nieruchomość 1 oraz Nieruchomości 2 pozostają niezabudowane budynkami, budowlami, bądź ich częściami. Do dnia zawarcia umowy sprzedaży Spółka nie będzie kontynuowała prac związanych z realizacją ww. inwestycji.

Ponadto z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierzał przeprowadzić na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 inwestycję w ramach której miał wybudować budynki mieszkalne jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej, które to budynki zamierzał sprzedać. Sprzedaż takich budynków byłaby opodatkowana podatkiem VAT – Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 byłaby wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele opodatkowane podatkiem VAT.

Wnioskodawca ponosił wydatki związane z realizacją Inwestycji, a w związku z tym przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy dostawa Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 powinna być kwalifikowana jako odpłatna dostawa nieruchomości niebudowanej przeznaczonej pod zabudowę, opodatkowana podatkiem VAT i niepodlegająca zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W celu rozwiania powyższych wątpliwości Zainteresowanych w pierwszej kolejności trzeba ustalić, czy nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży, jest terenem budowlanym w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

Rozpatrując natomiast pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” – do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy – należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290). W rozumieniu tej ustawy przez „budowę” należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6).

Zgodnie z ww. przepisami stwierdzić należy, że grunt budowlany to taki grunt, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono dla niego funkcję „pod zabudowę”, natomiast w przypadku gdy dany teren nie został objęty planem zagospodarowania przestrzennego, a dla którego to została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu z możliwością posadowienia na nim budynku, budowli bądź ich części – to taki grunt należy uznać za teren budowlany.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy dla działek wchodzących w skład Nieruchomości 1, o numerach: 390/1, 392/1, 391/7, 391/8, 392/5 oraz dla działki o numerze 391/4 stanowiącej Nieruchomość 2. Dla ww. działek Burmistrz miasta wydał w dniu 7 grudnia 2010 roku ostateczną i prawomocną decyzję w sprawie ustalenia warunkach zabudowy i zagospodarowania, na podstawie której Starosta wydał w dniu 13 maja 2011 roku ostateczną i prawomocną decyzję – pozwolenie na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej. Spółka przystąpiła do realizacji inwestycji wymienionej w ww. Decyzji pozwolenie na budowę, choć jak wskazał Wnioskodawca na Nieruchomości 1 oraz na Nieruchomości 2 nie zostały wybudowane żadne budynki, budowle, bądź ich części.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, że działki o nr 390/1, 392/1, 391/7, 391/8, 392/5 (Nieruchomość 1) oraz działki o numerze 391/4 (Nieruchomość 2) spełniają definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy.

Objęcie ww. terenów – jak wskazał Wnioskodawca – od dnia 22 czerwca 2012 roku (a więc już po wydaniu ww. decyzji o warunkach zabudowy z dnia 7 grudnia 2010 r. oraz ww. decyzji pozwolenie na budowę z dnia 13 maja 2011 r. na podstawie których realizowana jest przez Spółkę inwestycja) Miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, pozostaje bez wpływu na kwalifikację przedmiotowych gruntów, ponieważ w obrocie prawnym pozostaje wcześniej wydana prawomocna i ostateczna decyzja w sprawie ustalenia warunkach zabudowy i zagospodarowania dla ww. działek oraz ostateczna i prawomocna decyzja – pozwolenie na budowę dwóch budynków mieszkalnych na ww. działkach.

Zatem zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że dostawa ww. działek spełniających definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym ich dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jak wskazano powyżej, jeżeli dostawa nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, wówczas należy przeanalizować czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dostawy działek o nr 390/1, 392/1, 391/7, 391/8, 392/5 (Nieruchomość 1) oraz działki o numerze 391/4 (Nieruchomość 2) również nie zostały spełnione, ponieważ Wnioskodawca – będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – nie wykorzystywał ich wyłącznie do celów działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że dostawa ww. działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Jednocześnie z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że przedmiotem dostawy będzie działka 393/1, której nie dotyczy decyzja o warunkach zabudowy jak również pozwolenie na budowę i która położona jest – zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oznaczonych symbolem 27.MN oraz częściowo na terenach rolnych oznaczonych symbolem 1.RZ.

Oznacza to, że o przeznaczeniu tej działki, co wskazano w analizie przedstawionej powyżej, decydują postanowienia miejscowego plan zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka ta stanowi tylko w części teren przeznaczony pod zabudowę, a w pozostałej części teren rolny.

W konsekwencji dostawa działki o nr 393/1 w części stanowiącej teren przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową, będzie stanowiła dostawę terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym jej dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Analogicznie, dla dostawy działki o nr 393/1 w części stanowiącej teren przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ Wnioskodawca – będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – nie wykorzystywał jej wyłącznie do celów działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji dostawa ww. działki w części stanowiącej teren przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Natomiast dostawa działki o nr 393/1 w części stanowiącej teren rolny – nieprzeznaczony pod zabudowę będzie korzystać ze zwolnienia od podatku stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości 1, – oceniane jako całość – należy uznać za nieprawidłowe, ponieważ dostawa Nieruchomości 1 w części stanowiącej teren rolny – nieprzeznaczony pod zabudowę będzie korzystać ze zwolnienia od podatku stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości 2 należy uznać, że Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku jego opisu. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.