Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-746/12-2/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-01-23
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym przy wniesieniu do Spółki cypryjskiej aportu w postaci akcji, w przypadku, gdy wartość rynkowa akcji będzie wyższa od wartości nominalnej objętych w zamian udziałów, przychodem będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów?
Słowa kluczowe: Cypr; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka kapitałowa; udział-nabycie udziałów; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu wniesienia akcji/udziałów jako aportu do spółki kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Cypru – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2012 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym. Jest właścicielem akcji w polskiej spółce akcyjnej (dalej: „Akcje”).

Wnioskodawca rozważa możliwość wniesienia akcji aportem do spółki cypryjskiej typu company limited by shares, czyli spółki będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną, odpowiedzialnością (dalej: „Spółka cypryjska”) w zamian za udziały Spółki cypryjskiej (dalej: „Udziały”).

Spółka cypryjska będzie miała osobowość prawną, siedzibę na terytorium Cypru, będzie również cypryjskim rezydentem podatkowym.

Wartość rynkowa akcji będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport. Różnica między wartością rynkową akcji, a wartością nominalną udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki cypryjskiej. Wnioskodawca obejmie więc udziały o wartości nominalnej niższej aniżeli wartość rynkowa wniesionych akcji.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości Spółka cypryjska, jeżeli osiągnie zyski, wypłaci je Wnioskodawcy w formie dywidendy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym przy wniesieniu do Spółki cypryjskiej aportu w postaci akcji, w przypadku, gdy wartość rynkowa akcji będzie wyższa od wartości nominalnej objętych w zamian udziałów, przychodem będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), Wnioskodawca jako osoba będąca polskim rezydentem podatkowym podlega opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów/przychodów bez względu na miejsce położenia źródła tych dochodów/przychodów.

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ustawy stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, czyli m. in. polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie zgodnie z art. 13 ust. 4 polsko - cypryjskiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania „Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku (\`(...)\`) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.”

W związku z powyższym należy uznać, że zyski z tytułu wniesienia akcji do Spółki cypryjskiej w zamian za udziały będą opodatkowane w Polsce i zgodnie z prawem polskim.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się „nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny”. Przepis ten jest jedynym przepisem w ww. ustawie, który wskazuje na powstanie przychodu w przypadku objęcia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną z zamian za wkład niepieniężny, więc stanowi podstawę dla ustalenia zasad opodatkowania planowanego aportu.

W przedstawionym stanie faktycznym wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład w postaci akcji będzie znana, więc tym samym powinna ona, zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem, wyznaczać przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z planowaną transakcją.

Zgodnie z postanowieniami art. 17 ust. 2 ww. ustawy, wartość przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się, stosując odpowiednio postanowienia art. 19 ww. ustawy, tj. stosując tylko pierwsze zdanie tego przepisu.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy stanowi natomiast, że „przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych (\`(...)\`) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (\`(...)\`)”.

Zatem, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty zbycia wkładu niepieniężnego.

Tym samym przepis powyższy nie zmienia faktu, iż w przypadku przekazania na kapitał zapasowy Spółki cypryjskiej nadwyżki wynikającej z różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji, a wartością nominalną wydanych udziałów, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport będzie ich nominalna wartość, niezależnie od tego, czy wartość ta będzie niższa, czy też równa wartości rynkowej akcji.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, iż ustawodawca przewidując odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuścił możliwości ustalania przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji.

Należy zauważyć, że gdyby intencją ustawodawcy było, aby przychód udziałowca miał odpowiadać rynkowej wartości objętych udziałów, wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 17 ust 1 pkt 9 ww. ustawy nie znajduje zastosowania.

Ponadto należy też zwrócić uwagę na treść przepisu art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, do której wniesiono aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, dochodem z tego tytułu jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. lf lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Zgodnie z tym pierwszym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) - jeżeli udziały te zostały objęte w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli w analizowanej sytuacji Wnioskodawca sprzeda w przyszłości udziały, przychodem z tego tytułu będzie cena sprzedaży tych udziałów, zaś koszt uzyskania przychodu będzie stanowiła nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce cypryjskiej w zamian za aport w postaci akcji.

Przyjęcie zatem, iż w momencie obejmowania udziałów w Spółce cypryjskiej przez Wnioskodawcę przychodem podatkowym nie będzie nominalna wartość udziałów, lecz wartość rynkowa akcji, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym wartości agio. Raz bowiem Wnioskodawca musiałby zapłacić podatek dochodowy w momencie obejmowania udziałów, od dochodu obliczonego z uwzględnieniem agio, a po raz drugi – w chwili sprzedaży tych udziałów, gdyż w takim przypadku koszt uzyskania przychodu stanowiłaby jedynie nominalna wartość udziałów, bez jej powiększania o agio. Powyższe wskazuje, że przychodem Wnioskodawcy w chwili objęcia udziałów w zamian za aport w postaci akcji może być wyłącznie wartość nominalna udziałów.

Analiza powołanych przepisów wskazuje więc, iż ustawodawca, przewidując odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dopuścił możliwości ustalania przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów lub akcji wydanych w zamian za wkład niepieniężny.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje oparcie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, między innymi w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-817/11-2/KR; organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) czy interpretacji indywidualnej z 16 marca 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-23/12-2/TS; organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi).

Podsumowując, przychodem Wnioskodawcy z tytułu wniesienia akcji aportem do Spółki cypryjskiej, w przypadku gdy wartość rynkowa akcji będzie wyższa od wartości nominalnej objętych w zamian za akcje udziałów, będzie wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca posiada akcje/udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca planuje wnieść posiadane akcje/udziały aportem do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, będącej odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca, posiadający miejsce zamieszkania w Polsce, zamierza wnieść posiadane akcje/udziały w spółce do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 ze zm.).

W sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. Umowy, z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Osiągnięty przychód w wysokości odpowiednio wartości nominalnej nowych udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ww. ustawy. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Reasumując, stwierdzić należy, że przy wniesieniu przez Wnioskodawcę aportu w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, do spółki kapitałowej na terenie Cypru, Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów w spółce cypryjskiej, objętych za wniesiony aport także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie podkreśla się, iż elementy opisu zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oceniono i wyjaśniono jedynie w kontekście zadanego przez Wnioskodawcę pytania. Tutejszy Organ, nie dokonywał analizy funkcjonowania cypryjskiej spółki, lecz przyjął wskazany przez Zainteresowanego model jako element przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

Ponadto Organ wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzeń przyszłych, które wystąpią w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałych zdarzeń przyszłych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.