Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.118.2023.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-21
Teza: Brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację Projektu. Brak opodatkowania przekazania Mieszkańcom własności instalacji OZE. Brak prawa do korekty rozliczenia VAT i ujęcia w nim faktur dotyczących Projektu oraz odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); gmina; kolektor-kolektor słoneczny; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest **nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Projektu pn. „(…)”;
*   braku opodatkowania przekazania Mieszkańcom własności instalacji,
*   korekty rozliczenia VAT i ujęcia faktur zakupowych dotyczących Projektu oraz odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 maja 2023 r. (wpływ 2 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931) Gmina (…) (zwana dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina na podstawie umowy nr (…) zawartej w dniu (…) 2021 roku z Województwem (…) przystąpiła do realizacji projektu o nazwie „(…)” współfinansowanego ze środków unijnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 - 2020, Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE, polegającego na wykorzystaniu energii ze źródeł odnawialnych. Przyznane środki finansowe są środkami publicznymi, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634).

Gmina w ramach realizacji ww. projektu, wypełni swoje ustawowe zadania, wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy, sprawy z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną należą do zadań własnych gmin.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2022 r. poz. 2556) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin.

Dla Gminy zasadniczym celem realizacji inwestycji jest ochrona i poprawa stanu środowiska naturalnego poprzez zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza spowodowanego przez elektrownie poprzez spalanie paliw kopalnych podczas produkcji energii elektrycznej, wskutek podgrzewania przez mieszkańców wody do celów użytkowych oraz ogrzewania domów za pomocą węgla, miału węglowego, ekogroszku czy nawet w wyniku spalania śmieci.

Dla mieszkańców Gminy korzyścią, wynikającą z montażu zestawów kolektorów słonecznych lub kotłów c.o. opalanych biomasą, będzie możliwość uzyskania źródeł energii służących ogrzewaniu wody do celów użytkowych praktycznie bez ponoszenia kosztów takiego ogrzewania oraz ogrzewania domów za pomocą tańszych paliw odnawialnych tj. pelletu i za pomocą pieców o wysokiej sprawności (min. 89 % sprawności), dzięki czemu zmniejszy się zużycie opału. Pozwoli to na zmniejszenie energochłonności budynków prywatnych, a tym samym obniżenie kosztów ponoszonych przez mieszkańców Gminy na zapewnienie ciepła użytkowego i ciepłej wody.

Dodatkowo mieszkańcy w wyniku realizacji projektu uzyskają możliwość produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych (energii słonecznej) za pomocą prosumenckich instalacji fotowoltaicznych na zaspokajanie potrzeb własnych gospodarstw domowych.

Realizacja projektu - pozwalająca na redukcję emisji gazów cieplarnianych do atmosfery, jednocześnie zwiększając udział energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy - nastąpi poprzez:

1) zakup i montaż zestawów kolektorów słonecznych dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych,

2) zakup i montaż kompletnych kotłów c.o. (kocioł c.o., zasobnik na pellet, automatyczny podajnik, osprzęt instalacyjny, urządzenie pomiarowo-sterujące) opalanych biomasą, czyli paliwami pochodzącymi z odnawialnych źródeł, tj. pelletu dla potrzeb ogrzewania budynków mieszkalnych na terenie Gminy,

3) zakup i montaż prosumenckich instalacji fotowoltaicznych dla potrzeb zaspokajania w energię elektryczną gospodarstw domowych mieszkańców Gminy,

W ramach projektu Gmina zapewni wykonanie 80 instalacji kolektorów słonecznych, 50 kotłów c.o. opalanych biomasą oraz 310 instalacji fotowoltaicznych na znajdujących się na terenie Gminy budynkach mieszkalnych lub na gruntach, należących wyłącznie do osób prywatnych.

Prace montażowe są wykonywane na podstawie projektów budowlano - wykonawczych, na i w budynkach mieszkalnych, którymi dysponują mieszkańcy Gminy. Zamontowane instalacje kolektorów słonecznych, kotły c.o. opalane biomasą oraz instalacje fotowoltaiczne będą wykorzystane przez mieszkańców na potrzeby ich gospodarstw domowych.

Budynki mieszkalne, będące w dyspozycji mieszkańców Gminy i ujęte do realizacji projektu, nie są wykorzystywane do prowadzenia agroturystyki ani żadnej działalności gospodarczej, a ich powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 metrów kwadratowych.

W celu realizacji projektu zostały zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne (umowy użyczenia) pomiędzy Gminą a właścicielami nieruchomości położonych na terenie Gminy i zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie umożliwiające Gminie dysponowaniem tymi nieruchomościami na cele projektu, tj. do zamontowana instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą oraz instalacji fotowoltaicznych. Zostały również określone warunki użyczenia tych nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu. Właściciel nieruchomości użycza swoją nieruchomość na okres 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji przedmiotowego projektu. Po zakończeniu okresu użyczenia Gmina zobowiązała się zwrócić przedmiot umowy w stanie niepogorszonym. Wraz ze zwrotem przedmiotu umowy Gmina przekaże na własność właścicielowi nieruchomości całość zamontowanych instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych.

Zgodnie z umowami Mieszkańcy uiścili na rzecz Gminy środki pieniężne w wysokościach ustalonych w umowach. Zapłata ta określana jest jako wkład własny. Gmina z tytułu wpłat wkładu własnego przez Mieszkańców rozliczyła podatek VAT należny.

Również w formie pisemnej zostały zawarte umowy cywilnoprawne ustalające organizacyjne i finansowe wzajemne zobowiązania stron, które wynikają z montażu i eksploatacji instalacji kolektorów słonecznych, kotła c.o. opalanego biomasą lub instalacji fotowoltaicznej na i w budynku mieszkalnym będącym własnością właściciela nieruchomości. Zgodnie z umową właściciel nieruchomości wyraża zgodę na zakup i montaż instalacji kolektorów słonecznych, kotła c.o. opalanego biomasą lub instalacji fotowoltaicznej na i w budynku będącym jego własnością i godzi się na wszelkie niedogodności z tym związane. Natomiast Gmina zobowiązała się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, tj. wyłonienia wykonawców zestawów kolektorów słonecznych, kotłów c.o. i instalacji fotowoltaicznych, którzy dostarczyli elementy składowe (towary) niezbędne do ich montażu, i wykonają usługę polegającą na montażu wymienionych instalacji oraz nadzór inwestorski zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenia harmonogramu realizacji projektu, sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz przeprowadzenia działania promocyjnego, a także dokonania rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.

Zakres obowiązków wykonawcy zestawów kolektorów słonecznych obejmował:

1) zapewnienie współdziałania istniejącej instalacji c.w.u. z instalacją kolektorów słonecznych - użytkownik będzie miał zapewnioną c.w.u. również w okresach niekorzystnych warunków pogodowych uniemożliwiających pracę kolektorów słonecznych, poprzez podłączenie górnej wężownicy zasobnika c.w.u. do kotła c.o.

2) zakup i wykonanie montażu zestawów kolektorów słonecznych na dachach, ścianach budynków lub na gruncie oraz zasobnika c.w.u. wraz z osprzętem instalacyjnym (układ pompowy, układ bezpieczeństwa, układ hydrauliczny, układ sterowania) w wyznaczonej części budynku mieszkalnego,

3) rozruch technologiczny instalacji kolektorów słonecznych,

4) przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom,

5) usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym (5 lat od daty odbioru końcowego).

Do obowiązków wykonawcy kotłów c.o. opalanych biomasą należeć będzie:

1) zakup i montaż kompletnych kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą (kocioł c.o., zasobnik na pellet, automatyczny podajnik, osprzęt instalacyjny),

2) rozruch technologiczny kotłów c.o.,

3) przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom,

4) usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym (5 lat od daty odbioru końcowego).

Zakres obowiązków wykonawcy instalacji fotowoltaicznych będzie obejmował:

1) dostawę i montaż zestawów instalacji fotowoltaicznych wraz z konstrukcją montażową,

2) montaż inwerterów DC/AC,

3) montaż projektowanych rozdzielnic elektrycznych,

4) montaż projektowanych instalacji elektrycznych,

5) montaż połączeń wyrównawczych,

6) wykonanie uziemienia instalacji,

7) przeprowadzenie rozruchu instalacji,

8) kontrole, próby, uruchomienie i regulacja instalacji,

9) przeszkolenie wszystkich użytkowników z zasad obsługi, użytkowania, konserwacji i bezpieczeństwa związanych z użytkowaniem zainstalowanej instalacji,

10) opracowanie szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom,

11) podłączenie instalacji do sieci elektroenergetycznej wraz ze zgłoszeniem przyłączenia instalacji do sieci dystrybucyjnej (…) na podstawie wytycznych dostępnych na stronie zakładu.

Dokonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców (w oparciu o umowę) dostawa i montaż instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. lub instalacji fotowoltaicznych będzie miała charakter świadczonych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Gmina w ramach realizacji projektu świadczyć będzie na rzecz mieszkańców usługę polegającą na dostawie elementów składowych (towarów) i montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, której zakończenie nastąpi w momencie przekazania tych instalacji na własność użytkownikom. Instalacja taka będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, a także wykonanie ich połączeń z instalacją c.w.u., systemem ogrzewania nieruchomości lub systemem przekazywania energii elektrycznej, a zakończy się przekazaniem ich na własność mieszkańcom.

Gmina podpisując umowy z wykonawcami oraz umowy z mieszkańcami na montaż instalacji jest podmiotem świadczącym usługę wykonywaną w ramach modernizacji budynków mieszkalnych, która obejmuje również ich termomodernizację. Zakres termomodernizacji (ulepszenia, na skutek których następuje zmniejszenie rocznego zapotrzebowania na energię) obejmować będzie zastosowanie urządzeń (kolektorów słonecznych, kotłów na pellet, instalacji fotowoltaicznych) wykorzystujących energię ze źródeł odnawialnych.

Definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. Cele realizowanego projektu przez Gminę mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystywanie instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą oraz instalacji fotowoltaicznych. Usługa wykonania montażu jest usługą budowlaną, polegającą na instalacji urządzeń z materiałów wykonawcy. W zakres usługi instalacji wchodzi montaż zestawu na zewnątrz budynku oraz elementów wewnątrz budynku mieszkalnego. Charakter świadczonej usługi wskazuje, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako termomodernizację obiektów budowlanych.

Instalacje kolektorów słonecznych, kotły c.o. opalane biomasą i instalacje fotowoltaiczne wraz z całym oprzyrządowaniem będą własnością Gminy i pozostaną własnością Gminy również po montażu na i w nieruchomościach uczestników projektu przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą programem końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu, tj. przez okres trwałości projektu. Na ten okres Gmina przekaże właścicielom/posiadaczom nieruchomości wyposażenia i urządzenia wchodzące w skład instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. lub instalacji fotowoltaicznych do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem. Uczestnik projektu będzie zobowiązany do właściwej eksploatacji zainstalowanych urządzeń. W przypadku uszkodzenia w tym okresie instalacji kolektorów słonecznych, kotła c.o. lub instalacji fotowoltaicznej nieobjętego gwarancją (np. celowego lub nieumyślnego uszkodzenia, uszkodzenia powstałego w wyniku niewłaściwej eksploatacji) uczestnik projektu zobowiązany będzie do pokrycia kosztów jego naprawy.

Uczestnicy projektu nie będą ponosić żadnych innych opłat poza opłatami eksploatacyjnymi, tj. kosztów energii elektrycznej niezbędnej do zasilania pomp obiegowych i sterowania. Przez cały okres trwania umowy uczestnik projektu będzie zobowiązany do zapewnienia Gminie, a także osobom przez nią wskazanym do bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. lub instalacji fotowoltaicznych. Gmina po przekazaniu użytkownikom instalacji do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją.

Po upływie 5 lat od rozliczenia końcowego projektu całość instalacji kolektorów słonecznych, kotła c.o. opalanego biomasą lub instalacji fotowoltaicznej zostanie przekazana uczestnikowi projektu na własność.

Mieszkaniec nie otrzyma bezpośredniego dofinansowania. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji kolektorów słonecznych, kotła c.o. lub instalacji fotowoltaicznych dla każdego mieszkańca. Dofinansowanie zostanie wykorzystane tylko i wyłącznie do pokrycia kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Gminę i związanych z realizacją projektu. Nie będzie ono wykorzystane przez Gminę do sfinansowania jakiejkolwiek, dowolnej, ogólnej działalności Gminy. Uzyskane dofinansowanie zostanie przeznaczone przez Gminę na sfinansowanie poniesionych kosztów dostawy i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii oraz innych niezbędnych działań związanych z realizacją projektu i ujętych we wniosku o jego dofinansowanie.

Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 wpływają na wyodrębniony rachunek Gminy założony w celu realizacji projektu, z którego Gmina będzie reguluje zobowiązania wobec wykonawców.

Zawarte umowy przewidują możliwość odstąpienia od zawartych umów zarówno przez mieszkańców jak i Gminę.

Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowalnych w przedmiotowym projekcie. Do czasu otrzymania dofinansowania projekt realizowano przy użyciu środków własnych Gminy oraz środków wpłaconych przez uczestników projektu na rachunek bankowy Gminy. Gmina jest odpowiedzialna za wdrożenie projektu i jest stroną umowy podpisywanej z wykonawcami instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą i instalacji fotowoltaicznych.

Gmina jako beneficjent przedsięwzięcia w ramach realizacji projektu ponosi wydatki (m. in. na zakup i montaż urządzeń, pełnienie nadzoru inwestorskiego, promocję projektu) w pełnej wysokości, zawierając stosowne umowy z wykonawcami poszczególnych usług. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione na zakup i montaż instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. oraz instalacji fotowoltaicznych na i w nieruchomościach mieszkańców są wystawione na Gminę.

Faktury wystawiane odpowiednio dla wydatków poniesionych na zakup i montaż instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. oraz instalacji fotowoltaicznych. Odrębne faktury wystawiano dla wydatków, które poniesiono na nadzór inwestorski, promocję projektu oraz zakup niezbędnych usług informatycznych i prawniczych. Zostały wystawione faktury na opracowanie studium wykonalności i dokumentację projektowo-kosztorysową.

Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu w części dotyczącej nieruchomości mieszkańców Gminy, tj. dotyczące zakupu elementów składowych i montażu instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych oraz zakupu i montażu kotłów c.o., są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Czynności opodatkowane to wykonane usługi montażu (w tym dostawy i montaż urządzeń) oraz inne usługi związane z realizacją projektu, za które pobierane są opłaty od mieszkańców Gminy uczestniczących w tym projekcie.

Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z wykonanymi czynnościami tej części projektu, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Gmina może otrzymywać w przyszłości faktury związane z naprawami instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą oraz instalacji fotowoltaicznych w przypadku ich awarii.

Faktury za usuwanie awarii będą wystawiane na Gminę jako stronę umowy z wykonawcami poszczególnych instalacji OZE.

Nabyte towary i usługi związane z usuwaniem awarii instalacji OZE zamontowanych na i w nieruchomościach mieszkańców Gminy, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Wpłaty mieszkańców z tytułu wkładu własnego w ramach dostawy i montażu instalacji kolektorów słonecznych pokrywają 24% całkowitych kosztów.

Wpłaty mieszkańców z tytułu wkładu własnego w ramach dostawy i montażu pieców na biomasę pokrywają 21% całkowitych kosztów.

Wpłaty mieszkańców z tytułu wkładu własnego w ramach dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych pokrywają 36% całkowitych kosztów.

Dofinansowanie oraz wpłaty mieszkańców nie pokrywają w całości kosztów związanych z realizacją projektu. Pozostałe koszty gmina pokrywa ze środków własnych.

Gmina z tytułu dostawy i montażu systemów OZE nie będzie w przyszłości osiągać żadnych dochodów, montaż systemów OZE nie ma na celu osiągania z tego tytułu stałych dochodów.

### Pytania

1\. Czy Gmina będzie miała / ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na zakup i montaż w nieruchomościach mieszkańców Gminy odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą oraz instalacji fotowoltaicznych) w ramach przedmiotowej inwestycji oraz z faktur za zarządzanie projektem, koszty promocji projektu oraz pełnienie nadzoru inwestorskiego nad realizacją projektu oraz z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w przyszłości i związane z usuwaniem awarii wybudowanych instalacji?

2\. Czy w przypadku, gdy Gmina w przyszłości, tj. po zamontowaniu odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą i instalacji fotowoltaicznych), przeniesie prawo ich własności na właścicieli nieruchomości biorących udział w projekcie, to transakcja taka nie będzie stanowić odrębnej czynności opodatkowanej VAT?

3\. Czy w związku z dotychczasowym brakiem odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących montażu instalacji kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę oraz z faktur za zarządzanie projektem, koszty promocji projektu oraz pełnienie nadzoru inwestorskiego nad realizacją projektu, otrzymanych od początku 2022 roku, Gmina będzie miała prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nie wcześniej niż w okresie otrzymania danej faktury?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Gmina będzie miała / ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na zakup i montaż w nieruchomościach mieszkańców Gminy odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą oraz instalacji fotowoltaicznych) w ramach przedmiotowej inwestycji oraz z faktur za zarządzanie projektem, koszty promocji projektu oraz pełnienie nadzoru inwestorskiego nad realizacją projektu oraz z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w przyszłości i związane z usuwaniem awarii wybudowanych instalacji.

2\. W przypadku, gdy Gmina w przyszłości, tj. po zamontowaniu odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych), przeniesie prawo ich własności na właścicieli nieruchomości biorących udział w projekcie, to transakcja taka nie będzie stanowić odrębnej czynności opodatkowanej VAT.

3\. W związku z dotychczasowym brakiem odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących montażu instalacji kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę oraz z faktur za zarządzanie projektem, koszty promocji projektu oraz pełnienie nadzoru inwestorskiego nad realizacją projektu, otrzymanych od początku 2022 roku, Gmina będzie miała prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nie wcześniej niż w okresie otrzymania danej faktur.

### Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1 i 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny,

jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zatem wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo - przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1) dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

2) odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym);

2) sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W Gminie realizowane jest między innymi zadanie publiczne z zakresu montażu odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą oraz instalacji fotowoltaicznych). W 2019 r. został zrealizowany pierwszy projekt w tym zakresie o nazwie „(…)”, który polegał na montażu 455 sztuk instalacji kolektorów słonecznych.

Przez okres 5 lat od zakończenia montażu odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą lub instalacji fotowoltaicznych) i od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji projektu będą one własnością Gminy, a po upływie 5 lat zostaną przekazane nieodpłatnie właścicielom na rzecz których zostały zamontowane.

Przekazanie przez Gminę własności odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą oraz instalacji fotowoltaicznych) właścicielom na rzecz których zostały one wybudowane nie stanowi nieodpłatnej dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy.

Gmina zawierając umowę z właścicielami nieruchomości zobowiązała się do świadczenia mającego na celu montaż odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach osób prywatnych. Po zamontowaniu odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą oraz instalacji fotowoltaicznych), przedmiot świadczenia w postaci odnawialnych źródeł energii wydany zostanie właścicielom tych nieruchomości. Właściciele nieruchomości, na których zostały zamontowane odnawialne źródła energii, będą je użytkowali, będą mieli prawo do rozporządzania tymi urządzeniami jak właściciel. Przeniesienie w przyszłości (po upływie 5 lat) własności odnawialnych źródeł energii na właścicieli nieruchomości nie będzie zatem stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. Jak wykazano powyżej, Gmina ma pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego i wykazanego na fakturach za zarządzanie projektem, koszty promocji projektu oraz pełnienie nadzoru inwestorskiego nad realizacją projektu oraz montażu odnawialnych źródeł energii, jednakże nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych przez nią fakturach.

W tej sytuacji, w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nie budzi wątpliwości, że Gmina ma prawo dokonać korekty przeszłych rozliczeń VAT i ująć otrzymane faktury oraz wynikający z nich VAT w okresach, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur otrzymanych od początku 2022 r., co do których Gmina nie uwzględniła pierwotnie podatku naliczonego, Gmina będzie miała prawo do skorygowania przeszłych rozliczeń poprzez ujęcie ww. faktur w okresach, w których powstał u sprzedawcy obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma fakturę. W przypadku faktur otrzymywanych obecnie, Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT na zasadach, o których mowa w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę, a w przypadku niedokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ww. okresie – w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest **nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

– nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

1\. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2\. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności, zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z opisu sprawy wynika, że realizują Państwo projekt pn. „(…)”, którego zasadniczym celem jest ochrona i poprawa stanu środowiska naturalnego poprzez zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza.

W ramach projektu zapewnią Państwo wykonanie systemów odnawialnych źródeł energii na znajdujących się na terenie Gminy budynkach mieszkalnych lub na gruntach, które należą wyłącznie do osób prywatnych (Mieszkańców) – 80 kolektorów słonecznych, 50 kotłów c.o. opalanych biomasą oraz 310 instalacji fotowoltaicznych.

W celu realizacji projektu zawarli Państwo z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne, w myśl których właściciel nieruchomości użyczy swoją nieruchomość na okres 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji przedmiotowego projektu, umożliwiając Gminie dysponowanie nieruchomością dla celów projektu, tj. montażu instalacji OZE. Wraz ze zwrotem przedmiotu umowy przekażą Państwo właścicielowi nieruchomości na własność całość zamontowanych instalacji.

Projekt jest współfinansowany ze środków unijnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 – 2020.

Ponadto, zgodnie z umowami Mieszkańcy uiścili na rzecz Gminy środki pieniężne, tzw. wkład własny. Wpłaty te pokrywają część całkowitych kosztów dostawy i montażu instalacji:

*   24 % w przypadku kolektorów słonecznych,
*   21% w przypadku pieców na biomasę,
*   36% w przypadku instalacji fotowoltaicznych.

Dofinansowanie oraz wpłaty mieszkańców nie pokrywają w całości kosztów związanych z realizacją projektu. Pozostałe koszty pokrywają Państwo ze środków własnych. Nie mają Państwo na celu osiągania dochodów z tytułu dostawy i montażu systemów OZE.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur:

*   dokumentujących poniesione wydatki na zakup i montaż w nieruchomościach mieszkańców Gminy odnawialnych źródeł energii w ramach przedmiotowej inwestycji,
*   za zarządzanie projektem, koszty promocji projektu oraz pełnienie nadzoru inwestorskiego nad realizacją projektu oraz
*   dokumentujących wydatki ponoszone w przyszłości i związane z usuwaniem awarii wybudowanych instalacji.

Ponadto sformułowali Państwo pytanie, czy w związku z dotychczasowym brakiem odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dotyczących montażu instalacji kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę oraz z faktur za zarządzanie projektem, koszty promocji projektu oraz pełnienie nadzoru inwestorskiego nad realizacją projektu, otrzymanych od początku 2022 roku, będą Państwo mieli prawo skorygować rozliczenia VAT i ująć faktury zakupowe oraz odliczyć wykazany w nich VAT naliczony w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nie wcześniej niż w okresie otrzymania danej faktury.

Jak wskazano powyżej, prawo do odliczenia przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, gdy nabywane towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych. W analizowanej sprawie taka sytuacja nie występuje.

Wytyczne do oceny charakteru podjętych przez Państwa działań znajdują się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

„aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24)”.

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25 % kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75 % kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane” (pkt 36-39).

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.

Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” (pkt 40‑41).

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

„art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych” (pkt 42).

Przedstawiony przez Państwa opis okoliczności oraz Państwa wątpliwości należy rozpatrywać w świetle ww. wyroku w sprawie C-612/21.

Zwrócili Państwo uwagę, że realizują Państwo zadania własne gminy wskazane w ustawie o samorządzie gminnym, ponadto powołali Państwo przepisy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2556 ze zm.), które doprecyzowują sposób realizacji zadań własnych w zakresie ochrony środowiska i przyrody a także zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną.

W myśl art. 400a ust. 1 pkt 21 i 22 ustawy Prawo ochrony środowiska:

Finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej obejmuje:

21) przedsięwzięcia związane z ochroną powietrza;

22) wspomaganie wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii.

Zgodnie z art. 403 ust. 2 ustawy Prawo ochrony środowiska:

Do zadań własnych gmin należy finansowanie ochrony środowiska w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 2, 5, 8, 9, 15, 16, 21–25, 29, 31, 32 i 38–42 w wysokości nie mniejszej niż kwota wpływów z tytułu opłat i kar, o których mowa w art. 402 ust. 4, 5 i 6, stanowiących dochody budżetów gmin, pomniejszona o nadwyżkę z tytułu tych dochodów przekazywaną do wojewódzkich funduszy.

Wskazali Państwo, że dla Gminy zasadniczym celem realizacji inwestycji jest ochrona i poprawa stanu środowiska naturalnego poprzez zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza, powodowanego:

*   przez elektrownie poprzez spalanie paliw kopalnych podczas produkcji energii elektrycznej
*   przez mieszkańców poprzez podgrzewanie wody do celów użytkowych oraz ogrzewanie domów za pomocą węgla, miału węglowego, ekogroszku czy spalania śmieci.

Warto zaznaczyć – w świetle tezy 36 wyroku TSUE – że montaż systemów OZE, który realizują Państwo dla Mieszkańców, nie ma na celu osiągania z tego tytułu stałych dochodów. Wręcz przeciwnie, to Mieszkańcy Gminy mają osiągnąć korzyść, ponieważ realizacja Projektu pozwoli na zmniejszenie energochłonności budynków prywatnych, a tym samym obniżenie kosztów ponoszonych przez mieszkańców Gminy na zapewnienie ciepła użytkowego i ciepłej wody.

Istotne jest również, że mieszkańcy ponoszą tylko niewielką część kosztów realizacji Projektu. Pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, tj. ze środków unijnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 – 2020. Uzyskane dofinansowanie zostanie przeznaczone przez Gminę na sfinansowanie poniesionych kosztów dostawy i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii oraz innych niezbędnych działań związanych z realizacją projektu i ujętych we wniosku o jego dofinansowanie. Część kosztów Projektu pokrywają też Państwo ze środków własnych Gminy.

Warto zauważyć, że w przypadku kolektorów słonecznych i pieców na biomasę udział wkładu własnego Mieszkańców w kosztach dostawy i montażu systemu OZE jest jeszcze niższy niż w przypadku Gminy O., której sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE, i wynosi odpowiednio 24% i 21%. Wprawdzie w przypadku instalacji fotowoltaicznych udział wkładu własnego Mieszkańców w kosztach dostawy i montażu instalacji jest wyższy i wynosi 36%, jednak nadal jest to niewielka część kosztów poniesionych przez Państwa.

W cytowanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-612/21, Trybunał przypomniał, że już niejednokrotnie rozpatrywał sprawę, gdy gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, np. jak to miało miejsce w przywołanej sprawie C‑520/14 Gemeente Borsele. W wyroku z 12 maja 2016 r. TSUE rozstrzygnął, że asymetria pomiędzy otrzymaną przez gminę kwotą za dowóz dzieci do szkół, a kosztami poniesionymi na ten dowóz wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Państwa na rzecz Mieszkańców nie stanowią odpłatnych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i są wykonywane poza działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Czynności te nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji nie przysługuje i nie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki:

*   na zakup i montaż w nieruchomościach mieszkańców Gminy odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą oraz instalacji fotowoltaicznych) w ramach przedmiotowej inwestycji,
*   na zarządzanie projektem, koszty promocji projektu oraz pełnienie nadzoru inwestorskiego nad realizacją projektu,
*   związane z usuwaniem awarii wybudowanych instalacji.

W związku z powyższym nie będą też Państwo mieli prawa do skorygowania rozliczenia VAT i ujęcia faktur zakupowych, otrzymanych od początku 2022 r., oraz odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, nie wcześniej niż w okresie otrzymania danej faktury.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 3 jest zatem **nieprawidłowe**.

W pytaniu nr 2 sformułowali Państwo wątpliwości, czy przyszłe przeniesienie prawa własności odnawialnych źródeł energii na właścicieli nieruchomości biorących udział w projekcie nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Państwa działania, tj. udostępnienie Mieszkańcowi Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem, a następnie przekazanie instalacji Mieszkańcowi na własność, nie stanowią odrębnych świadczeń.

Jak wynika z opisu sprawy, instalacje kolektorów słonecznych, kotły c.o. opalane biomasą i instalacje fotowoltaiczne wraz z całym oprzyrządowaniem będą Państwa własnością i pozostaną Państwa własnością również po montażu na i w nieruchomościach uczestników Projektu przez okres trwałości Projektu (5 lat). Po upływie 5 lat od rozliczenia końcowego projektu całość systemów OZE zostanie przekazana uczestnikowi projektu na własność.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie analizie podlega nie samo przekazanie Mieszkańcom prawa własności ww. instalacji po upływie określonego w umowie okresu, lecz świadczenie przez Państwa czynności montażu Instalacji, której zakończenie nastąpi po okresie trwałości Projektu. Przekazanie Mieszkańcom systemów OZE jest elementem całościowego świadczenia realizowanego przez Państwa na rzecz Mieszkańców.

Skoro realizując Projekt nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i nie świadczą na rzecz Mieszkańca odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy – jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 – to również przekazanie systemów OZE Mieszkańcom na własność nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej.

Zatem, gdy w przyszłości, tj. po zamontowaniu odnawialnych źródeł energii (instalacji kolektorów słonecznych, kotłów c.o. opalanych biomasą i instalacji fotowoltaicznych), przeniosą Państwo prawo ich własności na właścicieli nieruchomości biorących udział w projekcie, to transakcja taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest zatem **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).