Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063.ILPB1-2.4511.325.2016.2.NK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-13
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; cena; działki; nieruchomości; zakup; zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2016 r. (data wpływu 22 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 grudnia 2016 r. (data wpływu 9 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, pismem z 5 grudnia 2016 r. nr 3063.ILPB1-2.4511.325.2016.1.NK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – braków formalnych wniosku.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 5 grudnia 2016 r. W dniu 9 grudnia 2016 r. (data nadania 8 grudnia 2016 r.) wpłynęła do tut. Organu odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, zamierza w najbliższej przyszłości sprzedać dom jednorodzinny, w którym obecnie mieszka wraz z rodziną. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży obecnie zajmowanej nieruchomości zamierza przeznaczyć na wybudowanie innego domu. W celu wybudowania nowego domu Zainteresowany zakupił już działkę budowlaną. Akt notarialny zakupu działki pod nowy dom został zawarty w dniu 29 czerwca 2016 r. Sprzedaż obecnie zajmowanego domu będzie miała miejsce na pewno po tej dacie.

Zainteresowany wskazał, że w akcie notarialnym zakupu działki pod nowy dom zawarto możliwość późniejszej zapłaty, z czego sam skorzystał.

W związku z powyższym fakty istotne dla niniejszego wniosku są następujące:

1.  26 czerwca 2016 r. - akt notarialny zakupu działki pod nowy dom, bez zapłacenia za tą działkę,
2.  Okres grudzień 2018 - styczeń 2017 r. - sprzedaż obecnie zajmowanego domu,
3.  Okres po sprzedaży obecnie zajmowanego domu - zapłata za działkę.

Zakładając, że sprzedaż obecnie zajmowanego domu nastąpi w roku 2016 r., w terminie do końca kwietnia 2017 r. Zainteresowany będzie miał obowiązek rozliczenia tej transakcji dokumentem PIT-39. W rozliczeniu tym Wnioskodawca chciałby skorzystać z ulgi wynikającej z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że dom jednorodzinny, który planuje sprzedać nabył w dniu 26 lutego 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze stanem faktycznym opisanym powyżej Wnioskodawca może korzystając z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnić zapłatę za działkę, która na pewno nastąpi po sprzedaży obecnie zajmowanego domu?

Zdaniem Wnioskodawcy, może on uwzględnić zapłatę za działkę pomimo faktu, że akt notarialny jej zakupu nastąpił przed sprzedażą rozliczanej nieruchomości. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o „wydatkach poniesionych na własne cele mieszkaniowe”. Samo sporządzenie i podpisanie aktu notarialnego bez zapłaty trudno uznać za wydatek. Wydatkiem, w przekonaniu Zainteresowanego, jest zapłata pieniędzy. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że może ten wydatek uwzględnić.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Kwestią, która wzbudziła wątpliwość Wnioskodawcy było przeznaczenie uzyskanego ze sprzedaży domu jednorodzinnego przychodu na własne cele mieszkaniowe (zakup działki budowlanej i budowę domu) i skorzystanie w związku z tym ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Zainteresowany wskazał, że w najbliższej przyszłości zamierza sprzedać dom jednorodzinny, w którym obecnie mieszka wraz z rodziną. Dom ten nabył w lutym 2016 r. Środki uzyskane z ww. sprzedaży planuje przeznaczyć na wybudowanie innego domu na działce, którą już zakupił. Akt notarialny zakupu działki sporządzony został w czerwcu 2016 r., jednakże w akcie tym przewidziano możliwość późniejszej zapłaty za przedmiotową działkę.

Wnioskodawca chciałby skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo zakupu działki budowlanej jeszcze przed uzyskaniem przychodu ze zbycia domu jednorodzinnego.

Wobec powyższego wskazać należy, że w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 cytowanej ustawy, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, jest fakt wydatkowania środków - począwszy od dnia sprzedaży i nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż - wyłącznie na enumeratywnie wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Użyty przez ustawodawcę zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu moment, od którego można wydatki ponosić. W rozpatrywanym przepisie ograniczeniem nie jest zatem moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, tylko moment wydatkowania tegoż przychodu.

Ustawodawca zatem wyraźnie uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych na realizację własnego celu mieszkaniowego określonego w art. 21 ust. 25 ustawy. Podkreślić przy tym należy, że nie chodzi o poniesienie jakiegokolwiek wydatku mieszkaniowego, tylko wydatku na nabycie, stąd też płynie prosty wniosek, że aby skorzystać z omawianego zwolnienia przedmiotowego nabycie musi nastąpić po uzyskaniu przychodu ze zbycia poprzedniej nieruchomości.

Wskazać bowiem należy, że zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niewymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Ponadto, tut. Organ pragnie podkreślić, że cytowany powyżej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem „nabycie”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. działki budowlanej. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 380), a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

I tak zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W art. 157 § 1 określono, że własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu. Natomiast w § 2 wskazano, że jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności.

Natomiast w myśl art. 158 Kodeksu - umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Jedyne wyłączenie, które ustawa przewiduje dla obowiązku zachowania formy aktu notarialnego stosuje się w przypadku, gdy grunty wniesione jako wkład do rolniczej spółdzielni produkcyjnej mają stać się współwłasnością dotychczasowych właścicieli.

Podsumowując, art. 158 Kodeksu przewiduje - zarówno dla umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, jak i dla umowy przenoszącej własność nieruchomości - wymóg formy aktu notarialnego. Niezachowanie tej formy powoduje bezwzględną nieważność czynności prawnej (art. 73 § 2 Kodeksu). Wobec powyższych uregulowań jednoznacznie należy stwierdzić, że „nabycie”, czyli przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę, następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości.

Podobny pogląd reprezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2418/11 orzekając, że (…) Nabycie, o którym mowa w ust. 25 lit. a)-c) art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza uzyskanie na własność wymienionych w tym przepisie nieruchomości. W przypadku nieruchomości normodawca zastrzegł obowiązek dochowania formy aktu notarialnego (art. 158 k.c.). Czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna (art. 73 § 2 zd. 1 k.c.). Tak więc dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości w przewidzianej prawem formie (akt notarialny) podatnik nabywa nieruchomość (\`(...)\`).

Z powyższego wynika, że nabycie wiąże się z przeniesieniem własności danej nieruchomości i następuje w momencie zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, niezależnie od terminu zapłaty za nieruchomość. Dla momentu ustalenia przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest fakt, że cena za działkę budowlaną może zostać przez Wnioskodawcę zapłacona w późniejszym terminie. Sposób zapłaty ceny kształtowany bowiem może być dowolnie przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego.

Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany własne cele mieszkaniowe w ramach czasowych zdeterminowanych przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, tzn. począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie domu jednorodzinnego, w którym obecnie mieszka Wnioskodawca.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Zainteresowany wskazał jednak, że zakupił działkę budowlaną, na której zamierza wybudować w przyszłości dom przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży domu jednorodzinnego, w którym mieszka obecnie wraz z rodziną. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pragnie jednakże zaznaczyć, że takie wydatkowanie nie wypełnia dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność bowiem, że Zainteresowany dokona zapłaty za działkę budowlaną w późniejszym terminie nie ma wpływu na moment nabycia przedmiotowej działki.

Wobec powyższych uregulowań stwierdzić należy, że wydatkowanie środków pieniężnych na zakup działki budowlanej przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży domu jednorodzinnego, w którym obecnie mieszka Wnioskodawca nie wypełnia dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie uprawnia do skorzystania z dobrodziejstwa omawianego zwolnienia przedmiotowego. Powyższe zdeterminował fakt, że do nabycia działki budowlanej doszło przed sprzedażą domu jednorodzinnego, zatem nie sposób twierdzić, że uzyskany dopiero w przyszłości przychód ze sprzedaży domu wydatkowany został przez Zainteresowanego na własne cele mieszkaniowe (zakup działki budowlanej).

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.