Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.405.2019.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-14
Teza: W zakresie opodatkowania najmu
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; najem; nierezydent; opodatkowanie-forma opodatkowania; przychód-źródła przychodu; ryczałt; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; stawka-stawki ryczałtu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1-art. 2; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2019 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 2 października 2019 r. (data wpływu 4 października 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-1.4011.405.2019.1.KP z dnia 18 września 2019 r. (data nadania 18 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 18 września 2019 r. (data nadania 18 września 2019 r., data doręczenia 30 września 2019 r.) Nr 0114-KDIP3-1.4011.405.2019.1.KP, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 2 października 2019 r. (data nadania 2 października 2019 r., data wpływu 4 października 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, która prowadzi swoje gospodarstwo domowe.

Wnioskodawca stanie się niebawem właścicielem trzech mieszkań i jednego domu, (dalej: „nieruchomości”). Nieruchomości nie będą przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i od początku będą pozostawały w majątku prywatnym Wnioskodawcy.

Nieruchomości zostały/zostaną nabyte w następujący sposób:

*   Wnioskodawca nabył pierwsze mieszkanie w drodze darowizny 2001 r.;

*   Wnioskodawca otrzyma działkę, na której wybuduje dom (nabycie w drodze darowizny);

*   Wnioskodawca kupi drugie mieszkanie (połowa kwoty nabycia zostanie zapłacona w gotówce, druga połowa będzie pochodziła z kredytu/pożyczki spłacanej w ciągu 5 lat);

*   Wnioskodawca kupi trzecie mieszkanie na kredyt oraz dzięki dodatkowej pożyczce;

Żadna z nieruchomości nie została nabyta w ramach działalności gospodarczej podatnika. Wnioskodawca zamierza wynająć trzy nieruchomości (dwa mieszkania i jeden dom).

Ww. nieruchomości będą generować jedyne dochody Wnioskodawcy, przy czym dochodami z najmu Wnioskodawca będzie zaspokajał jedynie potrzeby osobiste swoje oraz swoich dzieci. Nieruchomości zostaną zapisane zsępnym Wnioskodawcy w spadku stanowiąc materialne zabezpieczenie ich przyszłości. Wnioskodawca nie rozważa prowadzania działalności gospodarczej z uwagi na brak czasu i zaangażowanie w sprawy osobiste m.in. opieka nad dziećmi oraz problemy ze zdrowiem.

W odniesieniu do charakteru najmu Wnioskodawca:

*   nie będzie podążał za trendami na rynku nieruchomościowym celem wzmacniania swojej pozycji na tym rynku;

*   nie przerobi oryginalnego układu mieszkań celem maksymalizacji zysków (np. najem „na pokoje”);

*   nie będzie konkurował z profesjonalistami w zakresie najmu nieruchomości, bowiem nie jest zainteresowany najmem krótkoterminowym (właściwym dla branży hotelowej) ani najmem „na pokoje”;

*   planuje wynajem nieruchomości osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, ale także ambasadom lub osobom prowadzącym działalność gospodarczą;

*   nie będzie oferował najemcom żadnych dodatkowych usług (typu recepcja, gastronomia, sprzątanie, pranie, wymiana pościeli), jedynie najem nieruchomości;

*   celuje w najem długoterminowy (umowy będą podpisane na 2 lata a następnie na czas nieokreślony lub kolejne 2 lata), aby pozyskanie najemcy zajmowało jak najmniej czasu i aby odbywało się jak najrzadziej. Maksymalizacja zysków nie będzie priorytetem;

*   w zakresie pozyskania klientów podstawą będzie marketing „szeptany” oraz sporadycznie pośrednik w obrocie nieruchomościami;

*   nie będzie korzystał z żadnych form zarządzania nieruchomościami;

*   zakłada, że możliwe będą przerwy w najmie nieruchomości wynikające z konieczności znalezienia kolejnego, długoterminowego najemcy;

*   nie może przewidzieć, czy po upływie pewnego okresu mieszkania będą nadal wynajmowane, co jest głównie uzależnione od osobistych potrzeb Wnioskodawcy oraz jego rodziny, a także popytu na najem ww. nieruchomości;

*   nie stworzy żadnej zorganizowanej struktury do obsługi najmu, a organizacja polegała będzie jedynie (jeśli będzie to konieczne) na przygotowaniu lokalu do wynajmu, poszukiwaniu ewentualnych najemców lokali oraz ustaleniu płatności i sposobu jej realizacji. Innymi słowy Wnioskodawca nie planuje w sposób ciągły, regularny i systematyczny obsługiwać spraw związanych z najmem - aktywności ze strony Wnioskodawcy pojawi się w momencie, gdy konieczne będzie poszukiwanie nowego najemcy.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 18 września 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.405.2019.1.KP (data nadania 18 września 2019 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Pismem z dnia 2 października 2019 r. (data wpływu 4 października 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych znajduje się w Argentynie. Wnioskodawca nie posiada certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce zamieszkania w Argentynie. Nieruchomości, o których mowa we wniosku znajdują się w Polsce. Przewidywany najem dwóch mieszkań i jednego domu zdaniem Wnioskodawcy nie będzie prowadzony w sposób zorganizowany ani zarobkowy. Zamiarem Wnioskodawcy jest możliwie nieprzerwany najem, stąd istnieją argumenty, aby uznać charakter przyszłego najmu jako ciągły. Tym niemniej, Wnioskodawca nie jest w stanie autorytatywnie stwierdzić czy na pewno są to działania o charakterze ciągłym czy też nie. Między innymi z tego powodu Wnioskodawca skierował do Organu wniosek o interpretację. Wnioskodawca posiada mieszkanie w W. otrzymane w drodze darowizny, zamierza zakupić w niedalekiej przyszłości 2 mieszkania i dom jednorodzinny na terenie W.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wobec planowanego wynajmu dwóch mieszkań i jednego domu Wnioskodawca zastosować opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwalifikując przychody z tego tytułu do źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynajem w formie, jaką przedstawiono powyżej spełnia warunki tzw. „najmu prywatnego ”, wymienionego jako jedno ze źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 t.j., ze zm., dalej: „UPDOF”).

Najem ww. nieruchomości nie będzie realizowany w sposób, który wskazuje na łączne spełnienie wszystkich przesłanek prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionych w art. 5a pkt 6 UPDOF. Aby czynności podatnika uznać za działalność gospodarczą, muszą one być prowadzone we własnym imieniu i łącznie spełniać następujące warunki (vide interpretacja o nr 0115-KDIT3.4011.103.2019.2.JŁ z dnia 15 maja 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej):

*   cel zarobkowy oraz

*   ciągłość oraz

*   zorganizowany charakter.

Działalność o celu zarobkowym jest działalnością, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która je podejmuje (ewentualnie, potrzeb osobistych jego rodziny).

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Wiąże się z planowym charakterem działań i realizacją w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy - do Jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Jednakże, o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań oraz ich rozmiar.

Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu. O takim zorganizowaniu mogą świadczyć (chociaż nie są decydujące) także niektóre czynności, jak na przykład wyodrębnienie pewnych składników materialnych lub niematerialnych służących danej działalności, dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy, współpraca z podmiotami profesjonalnymi, świadczenie dodatkowych usług.

Odnosząc ww. wyjaśnienia do zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że:

1.  (w odniesieniu do zarobkowego celu) przychodami z opisanego we wniosku wynajmu Wnioskodawca planuje zaspokajać wyłącznie potrzeby własne oraz jego rodziny;
2.  (w odniesieniu do ciągłości) Wnioskodawca planuje wykonywać najem w sposób możliwie nieprzerwany, aby utrzymać zaspokajanie potrzeb swoich oraz swojej rodziny, a w przyszłości przekazać nieruchomości zsępnym w formie spadku. Tym niemniej, Wnioskodawca nie może wykluczyć, że po upływie pewnego okresu nieruchomości nie będą nadal wynajmowane, co jest głównie uzależnione od osobistych potrzeb Wnioskodawcy oraz jego rodziny, a także popytu na najem ww. nieruchomości;
3.  (w odniesieniu do zorganizowania) Wnioskodawca nie planuje wykonywać najmu w sposób zorganizowany, m.in.:
    *   nie będzie współpracował z profesjonalnymi podmiotami celem maksymalizacji zysków np. nie będzie korzystał z żadnych form zarządzania nieruchomościami,
    *   nie będzie podążał za trendami na rynku nieruchomościowym,
    *   nie będzie świadczył dodatkowych usług najemcom,
    *   nie będzie poszukiwał najemców nie w sposób profesjonalny (będzie się opierał na marketingu szeptanym oraz pośredniku w obrocie nieruchomościami, jeśli zajdzie taka potrzeba),
    *   nie otworzy działalności gospodarczej.

Przeciwnie, celem Wnioskodawcy będą jak najrzadsze zmiany najemców, angażowanie jak najmniejszej ilości czasu oraz aktywności na pozyskiwanie i utrzymanie najemców. Wnioskodawca będzie gospodarował nieruchomościami z dbałością o swój majątek, jednak nie będzie dostosowywał się do trendów branżowych. Wnioskodawca nie stworzy żadnej zorganizowanej struktury do obsługi najmu, a organizacja polega będzie jedynie, jeśli jest taka potrzeba, na przygotowaniu lokalu do wynajmu, poszukiwaniu ewentualnych najemców lokali oraz ustaleniu płatności i sposobu jej realizacji. Działania Wnioskodawcy będą wskazywały na przedkładanie tzw. „świętego spokoju” ponad dążenie do zwiększania zysków przy każdej nadążającej się okazji, dlatego też Wnioskodawca planuje wynajmować nieruchomości w formule długoterminowej tj. na lata.

Powyższe elementy zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, korespondują z oceną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: „\`(...)\` nie ma podstaw, aby kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 (\`(...)\`), podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że wykonywany najem nie będzie spełniał przesłanek zarobkowego celu działalności oraz jej zorganizowanego charakteru typowych dla źródła pozarolniczej działalności gospodarczej.

Tym samym przychody Wnioskodawcy osiągane z tyt. najmu powinny być zakwalifikowane do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 UPDOF. Jednocześnie przychody uzyskiwane z tego najmu będą mogły podlegać opodatkowaniu - zgodnie z wolą Wnioskodawcy - na zasadach określonych w art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Istotą ograniczonego obowiązku podatkowego jest więc to, że osoby fizyczne objęte takim obowiązkiem, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich osób nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z uwagi na to, że Polska nie podpisała z Republiką Argentyny umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która przewidywałaby sposób opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez rezydenta Argentyny, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą polskie przepisy podatkowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i pkt 6 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem - za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Na podstawie art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz,

*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy można stwierdzić, że działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,

*   wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,

*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji czy nie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności. W szczególności działania podatnika, wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie najmu nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą.

Istotne znaczenie choć nie decydujące mają również poszczególne elementy planowanego zdarzenia przyszłego będącego efektem działań podatnika np. to czy posiadane nieruchomości są przeznaczone przede wszystkim na cele inwestycyjne w postaci czerpania zysków z najmu, czy jedynie na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że tylko okazjonalnie, sporadycznie mogą być przeznaczone do wynajmu i mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem.

W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność lub współwłasność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od zwyczajowego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie źródło stałego (nie okazjonalnego) zarobkowania.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy. Ocena czy podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu uzależniona jest od ustalenia, czy dana działalność zarobkowa spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki pozytywne wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy oraz czy nie wystąpiły przesłanki negatywne określone w art. 5b ust. 1 tej ustawy. Jeżeli składniki majątku będą wykorzystywane w taki sposób, że rozmiary tej działalności, powtarzalność, zarobkowy charakter, sposób zorganizowania, jej profesjonalny charakter będą wskazywać, że jest to działalność gospodarcza, wówczas uzyskiwane z tej działalności przychody będą zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej, a nie do przychodów z najmu. A zatem, podatnik kreując elementy zdarzenia przyszłego może uzyskiwać przychody z najmu albo w sposób zorganizowany i ciągły czyli w sposób stały, nie okazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, nieprofesjonalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Jeżeli więc istnieją wątpliwości co do podatkowoprawnej kwalifikacji przychodów (dochodów) do właściwego źródła przychodów i w konsekwencji prawidłowości sposobu ich opodatkowania, pomimo wyrażanego przez podatnika oświadczenia woli do zamiaru, w jakim zawierane są umowy najmu, obiektywnej ocenie musi zostać poddany całokształt okoliczności w jakich te umowy są zawierane.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43 z późn. zm.) - ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

*   prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1),

*   osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2).

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ww. ustawy - osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznaczają pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że podatnicy, którzy zawierają umowy najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, nie mogą być opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy.

Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). W pozycji 28 tego załącznika wymieniono wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.1 PKWiU), z zastrzeżeniem, że wyłączenie to nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

W tym miejscu należy zauważyć, że powołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne został zmieniony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017, poz. 2175).

W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Raz jeszcze w tym miejscu należy zaakcentować, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania prawnopodatkowej przychodów z najmu do właściwego źródła ma przede wszystkim całokształt okoliczności faktycznych danej sprawny, sposób wykonywania najmu, a nie wybór tej kwalifikacji dokonany przez podatnika, czy też brak urzędowej rejestracji tej działalności. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości/lokali spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca miejsce zamieszkania dla celów podatkowych posiada w Argentynie. Wnioskodawca stanie się niedługo właścicielem trzech mieszkań i jednego domu. Pierwsze mieszkanie Wnioskodawca nabył w drodze darowizny w 2001 roku. Drugie mieszkanie Wnioskodawca nabędzie finansując w połowie gotówką i w połowie środkami pochodzącymi z kredytu/pożyczki spłaconej w ciągu 5 lat. Trzecie mieszkanie Wnioskodawca nabędzie na kredyt oraz dzięki dodatkowej pożyczce. Dom Wnioskodawca wybuduje na działce, którą otrzyma w drodze darowizny. Wnioskodawca planuje wynająć trzy nieruchomości (dwa mieszkania i jeden dom). Wnioskodawca planuje najem długoterminowy, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ambasad lub osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. W zakresie pozyskiwania klientów podstawą będzie marketing ,,szeptany” oraz sporadycznie pośrednik w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawca zakłada przerwy w najmie nieruchomości spowodowane koniecznością znalezienia kolejnego długoterminowego najemcy.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić jednoznacznie należy, że całokształt okoliczności faktycznych sprawy świadczy o tym, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z najmu wskazanych we wniosku nieruchomości (jednego domu i dwóch lokali mieszkalnych) wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, będą stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Planowany najem ze względu na sposób jego wykonywania, jego ciągły i zorganizowany charakter nie będzie najmem okazjonalnym, lecz realizowany jest w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wszystkie przedstawione okoliczności zdarzenia przyszłego świadczą o tym, że Wnioskodawca będzie angażować środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie najmu. Wnioskodawca z wykonywanych działań de facto planuje uczynić źródło stałego (nie okazjonalnego) zarobkowania. Nie ma wątpliwości, że ma na celu osiąganie dochodu z przedsięwzięcia, świadcząc usługi na rzecz osób trzecich w sposób ciągły i zorganizowany, co wykracza poza zwykły zarząd majątkiem własnym.

W efekcie planowane działania Wnioskodawcy, w zakresie najmu wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdyż podejmowane czynności związane z zagospodarowaniem posiadanego mienia i jego rozporządzaniem, będą znacznie odbiegały od zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności, a z podejmowanych czynności Wnioskodawca uczyni stałe (nie okazjonalne) źródła zarobkowania.

Prowadząc opisany we wniosku najem Wnioskodawca bez wątpienia będzie działał we własnym imieniu, a podejmowane czynności będą rodzić bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Działania Wnioskodawcy dotyczące najmu będą miały charakter długofalowy, ukierunkowany na wykorzystanie posiadanych składników majątku. Cechą charakterystyczną działalności gospodarczej - co ma miejsce również w rozpatrywanym przypadku jest jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb wyłącznie osób trzecich. Sposób wykonywania najmu z uwagi na jego powtarzalność, zarobkowy charakter oraz jego zorganizowanie spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niewątpliwie prowadzony przez Wnioskodawcę najem będzie miał zarobkowy charakter, czyli nastawiony będzie na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu. Sposób realizacji przedmiotowego najmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania nie mogą więc mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności.

Mając na względzie powołane przepisy prawa podatkowego oraz zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego stwierdzić jednoznacznie należy, że przychody z opisanego we wniosku planowanego najmu nieruchomości (dwóch mieszkań i jednego domu) - nie będą mogły stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter planowanego najmu, podejmowane czynności wypełniać będą przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychody uzyskiwane z tytułu najmu, należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować na zasadach przewidzianych dla tego źródła (np. według tzw. zasad ogólnych). W konsekwencji uzyskiwane przychody z najmu nie będą mogły być zakwalifikowane do źródła najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia źródła przychodów z najmu nieruchomości oraz sposobu ich opodatkowania, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Organ informuje, że orzeczenia podatkowe za każdym razem wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.