Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.427.2016.2.MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-10-20
Teza: prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z modernizacją/przebudową nawierzchni drogi gminnej oraz sposób dokonania odliczenia
Słowa kluczowe: drogi; gmina; odliczenia; partycypacja; remonty; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 października 2016 r. (data wpływu 5 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z modernizacją/przebudową nawierzchni drogi gminnej – **jest nieprawidłowe;**

*   sposobu dokonania ww. odliczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usługi modernizacji/przebudowy nawierzchni drogi gminnej na rzecz Spółki;

*   prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z modernizacją/przebudową nawierzchni drogi gminnej

*   sposobu dokonania ww. odliczenia.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 października 2016 r. (data wpływu 5 października 2016 r.) o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina …. (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W dniu 12 lutego 2014 r. Gmina zawarła ze spółką …. S.A. (dalej: Spółka) umowę współfinansowania inwestycji polegającej na modernizacji/przebudowie nawierzchni ogólnodostępnej drogi lokalnej dz. nr ew. 1229/1 Obręb … na odcinku od drogi wojewódzkiej … do drogi wewnętrznej Os. …. (dalej: Inwestycja).

Zgodnie z umową, Spółka będąc zainteresowana osiągnięciem w wyniku modernizacji/przebudowy drogi jej odpowiednich parametrów umożliwiających obsługę logistyczną sklepu wielkopowierzchniowego Spółki zlokalizowanego przy przedmiotowej drodze zobowiązała się do partycypacji w kosztach Inwestycji, które zostały poniesione w związku z przebudową/modernizacją konstrukcji jezdni i uzyskania wymaganej nośności oraz budowy chodnika po jednej stronie jezdni na całej długości przebudowanego odcinka drogi. W konsekwencji zawarcia powyższej umowy, Gmina w 2015 r. przeprowadziła inwestycję pod nazwą „….” uwzględniającą parametry drogi wymagane przez Spółkę w celu zapewnienia opisanych celów (odpowiednia możliwość obsługi logistycznej sklepu Spółki).

Zakres Inwestycji obejmował m.in. roboty rozbiórkowe, wykonanie odpowiedniej konstrukcji drogi, wykonanie chodników i parkingów z kostki brukowej, wykonanie zjazdów, przy czym prowadzone prace uwzględniały wymagania Spółki zawarte w umowie (tj. wymagania dot. konstrukcji jezdni, właściwości zjazdu). Powyższą Inwestycję Gmina w całości zrealizowała ze środków własnych, jednakże kwota wniesiona przez Spółkę na podstawie umowy była przeznaczona na pokrycie części kosztów Inwestycji. Zgodnie z zapisami umowy oraz aneksów do umowy, Gmina wystawiła fakturę VAT (z 23% podatkiem VAT) z tytułu wyświadczonej usługi.

Wartość inwestycji przekroczyła 15 tys. zł netto.

Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków gdyż w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Inwestycja będąca przedmiotem wniosku o interpretację rozpoczęła się w lutym 2015 r. od prac projektowych (związanych z oświetleniem), natomiast data rozpoczęcia robót budowlanych to 28 października 2015 r. Inwestycja została zakończona w dniu 29 grudnia 2015 r. Inwestycja została sfinansowana wyłącznie ze środków własnych Gminy, tj. bez udziału środków unijnych.

Realizacja inwestycji będącej przedmiotem wniosku należy do zadań własnych gminy wymienionych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U z 2016 r., poz. 446).

Podstawą prawną wskazaną w § 1 umowy nr …. z dnia 12 lutego 2014 r. zawartej ze Spółką jest art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 460, z późn. zm.). Zgodnie z postanowieniami ww. umowy jest ona „(zawierana w związku z zaistnieniem sytuacji faktycznej, w której rozwiązania komunikacyjne konieczne do obsługi inwestycji niedrogowej realizowanej przez Gminę polegającej na zmianie konstrukcji drogi, mającej na celu podniesienie nośności drogi do poziomu umożliwiającego transport towarów ciężki (zaopatrzenie sklepu), poprawi jakość obsługi klientów Współfinansującego (Spółki –przyp. wł. Gminy)(…)”.

Współfinansowanie przez Spółkę modernizacji/przebudowy drogi było dobrowolne. W podstawie prawnej zawartej umowy ze Spółką powołano art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

Przekazanie przez inwestora środków pieniężnych w ramach zawartej umowy stanowi zapłatę za świadczenie Gminy na rzecz Spółki, tj. usługę polegającą na zmianie konstrukcji drogi, mającej na celu podniesienie nośności drogi do poziomu umożliwiającego transport towarowy ciężki (zaopatrzenie sklepu), co ma się przyczynić do poprawy jakości obsługi klientów Spółki.

Przekazanie środków finansowych następuje za świadczenie Gminy na rzecz Spółki. Przedmiotowym świadczeniem jest usługa polegająca na zmianie konstrukcji drogi, mającej na celu podniesienie nośności drogi do poziomu umożliwiającego transport towarowy ciężki (zaopatrzenie sklepu).

Droga objęta wnioskiem jest własnością Gminy. Droga, o której mowa we wniosku jest drogą publiczną. Co do zasady jest ona ogólnodostępna i nieodpłatna dla wszystkich uczestników, np. dla mieszkańców, jednakże w przypadku Spółki można mówić o odpłatności związanej z wybudowaniem drogi, gdyż jak wskazano w złożonym wniosku o interpretację, Spółka będąc zainteresowana osiągnięciem w wyniku modernizacji/przebudowy drogi jej odpowiednich parametrów umożliwiających obsługę logistyczną sklepu wielkopowierzchniowego Spółki zlokalizowanego przy przedmiotowej drodze zobowiązana się do partycypacji w kosztach Inwestycji, a Gmina wystawiła na Spółkę fakturę VAT (z 23% podatkiem VAT) z tego tytułu.

Faktury związane z realizacją przedmiotowej inwestycji wystawione są na Gminę …\`(...)\` Gmina otrzymuje faktury zakupu towarów i usług w związku z realizacją inwestycji od lutego 2015 r.

Modernizacja/przebudowa drogi była uwzględniona w budżecie Gminy. Gdyby Spółka nie finansowała robót, Gmina nie zrealizowałaby inwestycji w takim zakresie modernizacji/przebudowy nawierzchni drogi lokalnej, w jakim zostało to finalnie wykonane. Droga byłaby przebudowana jako droga niższej kategorii, właściwej dla dróg lokalnych (tym samym posiadałaby gorsze parametry m. in. w zakresie nośności).

Spółka sfinansowała część wartości wydatków poniesionych przez Gminę na realizację inwestycji, tj. sfinansowała 5,16% wartości inwestycji.

Przystępując do realizacji inwestycji Gmina działała jako podatnik VAT. Gmina bowiem w momencie podjęcia i w trakcie realizacji inwestycji była czynnym podatnikiem podatku VAT, który zawarł umowę cywilnoprawną ze Spółką w zakresie usługi polegającej na zmianie konstrukcji drogi, mającej na celu podniesienie nośności drogi do poziomu umożliwiającego transport towarowy ciężki (zaopatrzenie sklepu), poprawę jakości obsługi klientów Spółki a także poprawę obsługi komunikacyjnej społeczności lokalnej w zakresie dostępu do sklepu będącego własnością Spółki.

Wnioskodawca nabywając towary i usługi w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji działał zarówno jako organ władzy publicznej – Gmina bowiem jako organ władzy publicznej zobowiązana jest stosować przepisy ustawy o zamówieniach publicznych, tym samym Gmina wykonawcę inwestycji wyłoniła po przeprowadzeniu postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego), jak również Gmina działała jako czynny podatnik podatku VAT – w zakresie nabywanych usług i towarów.

Przedmiotowa inwestycja może być wykorzystywana do wszystkich rodzajów czynności, tj. do czynności:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

*   zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  (we wniosku oznaczone nr 2) Czy Gmina miała/ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych ze zrealizowaną Inwestycją?
2.  (we wniosku oznaczone nr 3) W jaki sposób Gmina ma prawo dokonać odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych ze zrealizowaną Inwestycją?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  (we wniosku oznaczone nr 2) Gmina miała/ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych ze zrealizowaną Inwestycją.
2.  (we wniosku oznaczone nr 3) W odniesieniu do wydatków związanych z Inwestycją Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

UZASADNIENIE

Ad. 1

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki zostaną spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Zdaniem Gminy, w oparciu o argumentację przedstawioną w stanowisku do pytania nr 1, Gmina w analizowanym przypadku działała/działa jako podatnik VAT i tym samym, pierwszy z warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się do przesłanki drugiej, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy zrealizowaną Inwestycją a usługą modernizacji/przebudowy nawierzchni drogi na rzecz Spółki i tym samym poniesione wydatki na Inwestycję były/są bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Gmina stoi na stanowisku, że wydatki związane z realizacją Inwestycji miały/mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT (tj. odpłatnie wykonaną usługą modernizacji/przebudowy nawierzchni drogi na rzecz Spółki).

Należy stwierdzić, że już w momencie nabycia towarów lub usług Gmina wiedziała, że będą one wykorzystywane do działalności opodatkowanej (tu: odpłatna usługa modernizacji/przebudowy na rzecz Spółki), więc przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dokonała nabycia jako podatnik VAT. Dla oceny związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną należy bowiem brać pod uwagę przede wszystkim cel wydatku w dacie jego poniesienia.

W świetle powyższego, Gmina miała/ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych ze zrealizowaną Inwestycją.

Ad. 2

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, a jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszym przypadku.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku wydatków związanych z Inwestycją, Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z modernizacją/przebudową nawierzchni drogi gminnej;

*   **prawidłowe** – sposobu dokonania ww. odliczenia.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2015r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Ulepszeniem w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych jest poniesienie wydatków na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację danych składników majątku, które to wydatki w danym roku podatkowym przekraczają 3500 zł i powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tych składników majątkowych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. (art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Należy zauważyć, że definicji budowli brak jest w ustawie o podatku od towarów i usług, należy się zatem posłużyć jej definicją wynikającą z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, budowla – to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zatem droga wypełnia definicję budowli (obiektu liniowego), o którym mowa w ww. przepisach ustawy Prawo budowlane.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności, czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 2 i 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Ponadto w tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 460, z późn. zm.), zgodnie z którym drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych – drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ustawy o drogach publicznych – drogi gminne stanowią uzupełnienie istniejących w danej gminie sieci dróg powiatowych, wojewódzkich lub krajowych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu, a ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

Na podstawie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o drogach publicznych – organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych – zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 20 ww. ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Należy zwrócić uwagę także na przepis art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którym, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż dokonując budowy lub przebudowy drogi publicznej w związku z inwestycją niedrogową, gmina wykonuje to zadanie na podstawie zawartego porozumienia a więc na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W dniu 12 lutego 2014 r. Gmina zawarła ze spółką …. S.A. umowę współfinansowania inwestycji polegającej na modernizacji/przebudowie nawierzchni ogólnodostępnej drogi lokalnej. W konsekwencji zawarcia powyższej umowy Gmina w 2015 r. przeprowadziła inwestycję pod nazwą „…..” uwzględniającą parametry drogi wymagane przez Spółkę w celu zapewnienia opisanych celów (odpowiednia możliwość obsługi logistycznej sklepu Spółki). Zgodnie z postanowieniami ww. umowy jest ona „(…) zawierana w związku z zaistnieniem sytuacji faktycznej, w której rozwiązania komunikacyjne konieczne do obsługi inwestycji niedrogowej realizowanej przez Gminę polegającej na zmianie konstrukcji drogi, mającej na celu podniesienie nośności drogi do poziomu umożliwiającego transport towarów ciężki (zaopatrzenie sklepu), poprawi jakość obsługi klientów Współfinansującego (…)”. Spółka będąc zainteresowana osiągnięciem w wyniku modernizacji/przebudowy drogi jej odpowiednich parametrów umożliwiających obsługę logistyczną sklepu wielkopowierzchniowego zobowiązała się do partycypacji w kosztach Inwestycji. Współfinansowanie przez Spółkę modernizacji/przebudowy drogi było dobrowolne. W podstawie prawnej zawartej umowy ze Spółką powołano art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Inwestycja została sfinansowana wyłącznie ze środków własnych Gminy, tj. bez udziału środków unijnych. Przekazanie przez inwestora środków pieniężnych w ramach zawartej umowy stanowi zapłatę za świadczenie Gminy na rzecz Spółki, tj. usługą polegającą na zmianie konstrukcji drogi, mającej na celu podniesienie nośności drogi do poziomu umożliwiającego transport towarowy ciężki. Spółka sfinansowała część wartości wydatków poniesionych przez Gminę na realizację inwestycji, tj. sfinansowała 5,16% wartości inwestycji. Wartość inwestycji przekroczyła 15 tys. zł netto. Inwestycja rozpoczęła się w lutym 2015 r. od prac projektowych, natomiast data rozpoczęcia robót budowlanych to 28 października 2015 r. Inwestycja została zakończona w dniu 29 grudnia 2015 r. Realizacja inwestycji będącej przedmiotem wniosku należy do zadań własnych gminy wymienionych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Modernizacja/przebudowa drogi była uwzględniona w budżecie Gminy. Gdyby Spółka nie finansowała robót, Gmina nie zrealizowałaby inwestycji w takim zakresie modernizacji/przebudowy nawierzchni drogi lokalnej, w jakim zostało to finalnie wykonane. Droga byłaby przebudowana jako droga niższej kategorii, właściwej dla dróg lokalnych (tym samym posiadałaby gorsze parametry m. in. w zakresie nośności). Faktury związane z realizacją przedmiotowej inwestycji wystawione są na Gminę ….. Gmina otrzymuje faktury zakupu towarów i usług w związku z realizacją inwestycji od lutego 2015 r. Droga objęta wnioskiem jest własnością Gminy. Droga jest drogą publiczną, ogólnodostępna i nieodpłatna dla wszystkich uczestników. Przedmiotowa inwestycja może być wykorzystywana do wszystkich rodzajów czynności, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków.

Z treści powołanego powyższej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny (są wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

W interpretacji indywidualnej nr 1061-IPTPP1.4512.425.2016.2.MG, tut. Organ wskazał, iż zrealizowana przez Wnioskodawcę inwestycja, w części objętej umową ze Spółką, której wykonanie ciąży na inwestorze inwestycji niedrogowej, na podstawie umowy zawartej zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, spełnia warunki do uznania jej za świadczenie usług, przez Gminę na rzecz Spółki, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, tj. za odpłatne świadczenia usług polegających na zmianie konstrukcji drogi, mającej na celu podniesienie nośności drogi do poziomu umożliwiającego transport towarowy ciężki. Gmina z tytułu ww. czynności niewątpliwie działa w charakterze podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż czynności tych dokonuje w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej, co oznacza, że nie może korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 tej ustawy. Wystawienie przez Gminę faktur z wykazanym podatkiem należnym, jest konsekwencją wyświadczenia usługi na rzecz Spółki w zamian za otrzymane od Spółki wynagrodzenie. Przy czym należy podkreślić, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i rozporządzeń wykonawczych nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz Spółki. Zatem zakupione przez Gminę towary i usługi w ramach realizacji inwestycji w tej części są wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych świadczonych przez Gminę na rzecz Spółki.

Natomiast w zakresie realizacji inwestycji dotyczącej modernizacji/przebudowy drogi publicznej, w części w której Gmina ponosiła wydatki jako organ władzy publicznej realizując zadania własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty (spraw gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego), Wnioskodawca nie działał jako podatnik VAT.

Zatem mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy, należy uznać, iż Wnioskodawca realizując przedmiotową inwestycję pn. „….” nabywał towary i usług celem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatne świadczenia usług polegających na zmianie konstrukcji drogi, mającej na celu podniesienie nośności drogi do poziomu umożliwiającego transport towarowy ciężki) oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego). Natomiast okoliczności sprawy, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, nie wskazują, iż przedmiotowa inwestycja może być wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych polegających na modernizacji/przebudowie drogi gminnej, należy wskazać, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności oraz czynności. W okolicznościach niniejszej sprawy, zdaniem tut. Organu, Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w związku z realizacją inwestycji do działalności gospodarczej. Bowiem Gmina na rzecz Spółki świadczy konkretną usługę, tj. usługę polegającą na zmianie konstrukcji drogi, mającej na celu podniesienie nośności drogi do poziomu umożliwiającego transport towarowy ciężki, za którą otrzymała ustalone wynagrodzenie.

W świetle powyższego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy jako czynnemu zarejestrowanemu podatnikowi podatku VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zwartego w cenie towarów i usług nabywanych w związku z realizacją inwestycji pn. „….” w zakresie, w jakim dokonane zakupy mają związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, tj. ze świadczeniem usług polegających na zmianie konstrukcji drogi, mających na celu podniesienie nośności drogi do poziomu umożliwiającego transport towarowy ciężki. Tym samym możliwość odliczenia podatku naliczonego wystąpi jedynie w odniesieniu do towarów i usług nabytych w celu świadczenia tych usług.

Natomiast Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z inwestycją pn. „….” w części dotyczącej realizacji zadania własnego, w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty (spraw gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego), w tym zakresie bowiem Wnioskodawca nie działał i nie działa jako podatnik VAT lecz jako organ władzy publicznej i wydatki związane z realizacją zadania nie służą do działalności gospodarczej i wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, iż „Gmina miała/ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych ze zrealizowaną Inwestycją” należało uznać za nieprawidłowe.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy)

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy , jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zrealizował inwestycję w 2015 r., natomiast dotychczas nie odliczał podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków.

Zatem w odniesieniu do wydatków poniesionych w wyniku realizacji przedmiotowej inwestycji, udokumentowanych fakturami otrzymanymi od lutego 2015 r., Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych towarów i usług oraz Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą transakcję, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W sytuacji zaś, gdy Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego w ww. terminach, to ma prawo – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług za okresy, w których powstało prawo odliczenia podatku naliczonego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z modernizacją/przebudową nawierzchni drogi gminnej oraz sposobu dokonania tego odliczenia. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.