Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.226.2020.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-30
Teza: Możliwość rozpoznania Wypłat jako kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącanych w dacie ich poniesienia.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; kredyt-spłata kredytu; prowizje-prowizje bankowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2020 r. (data nadania i data wpływu 20 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania Wypłat jako kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalnych w dacie ich poniesienia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania Wypłat jako kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalnych w dacie ich poniesienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest bankiem krajowym prowadzącym działalności na postawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2357 ze zm.) i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób prawych.

Bank oferuje swoim klientom szeroki wachlarz usług finansowych, wśród nich kredyty i pożyczki. Bank oferuje m.in. kredyty konsumenckie, o których mowa w ustawie z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1083 ze zm., dalej: „ustawa o kredycie konsumenckim”), która stanowi transpozycję do polskiego systemu prawnego Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/48/WE z 23 kwietnia 2008 r. w sprawie umów o kredyt konsumencki oraz uchylającej dyrektywę Rady 87/102/EWG (Dz. Urz. UE L Nr 133/66, dalej: „dyrektywa 2008/48”). Bank oferuje klientom również kredyty hipoteczne, o których mowa w ustawie z 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (Dz.U. z 2017 r. poz. 819 ze zm., dalej: „ustawa o kredycie hipotecznym”).

W związku z udzielanymi kredytami konsumenckimi oraz kredytami hipotecznym Bank, pobiera prowizje, w tym prowizje za udzielenie kredytu a także inne opłaty które dotyczą całego okresu obowiązywania umowy. Prowizje te i inne opłaty Bank rozpoznaje jako swój przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a updop (w momencie gdy stają się należne). Natomiast odsetki od udzielonych kredytów Bank rozpoznaje jako swój przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop (w momencie otrzymania).

Art. 49 ustawy o kredycie konsumenckim reguluje sposób postępowania w przypadku wcześniejszej spłaty kredytu konsumenckiego przez klienta. Zgodnie z tą regulacją „w przypadku spłaty całości kredytu przed terminem określnym w umowie, całkowity koszt kredytu ulega obniżeniu o te koszty, które dotyczą okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy, chociażby konsument poniósł je przed tą spłatą”. Przepis ten stanowi implementacje do polskiego porządku prawnego art. 16 ust. 1 dyrektywy 2008/48.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 dyrektywy 2008/48 konsument ma prawo w każdym czasie spłacić w całości lub w części swoje zobowiązania wynikające z umowy o kredyty. W takich przypadkach jest on uprawniony do żądania obniżenia całkowite go kosztu kredytu, na który składają się odsetek i koszty przypadające na pozostały okres obowiązywania umowy.

11 września 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), odpowiadając na pytanie zadane w trybie prejudycjalnym przez Sąd Rejonowy Lublin-Wschód w Lublinie z siedzibą w Świdniku, wydał wyrok w sprawie C-383/18 Lexitor Sp. z o.o., w którym wskazał, że „Artykuł 16 ust. 1 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/48/WE z 23 kwietnia 2008 r. w sprawie umów o kredyt konsumencki oraz uchylającej dyrektywę Rady 87/102/EWG należy interpretować w ten sposób, że prawo konsumenta do obniżki całkowitego kosztu kredytu w przypadku wcześniejszej spłaty kredytu obejmuje wszystkie koszty, które zostały nałożone na konsumenta”. Tym samym Trybunał wskazał, że prawo konsumenta do obniżki całkowitego kosztu kredytu rozciąga się również na wszelkie koszty, które zostały nałożone na konsumenta niezależnie od tego, czy dotyczą okresu obowiązywania kredytu czy też zostały poniesione z chwilą zawarcia umowy.

Zgodnie z ww. wyrokiem TSUE obniżka całkowitego kosztu kredytu obejmuje wszystkie koszty, które konsument zobowiązany był ponieść w związku z umową o kredyt, w szczególności:

*   odsetki, opłaty, prowizje, podatki i marże jeżeli są znane kredytodawcy oraz

*   koszty usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń,

*   z wyjątkiem kosztów opłat notarialnych ponoszonych przez konsumenta.

Powyższa interpretacja TSUE odnosi się również do art. 39 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym, z uwagi na jego tożsame brzmienie, zgodnie z którym „w przypadku spłaty całości kredytu hipotecznego przed terminem określonym w umowie o kredyt hipoteczny całkowity koszt kredytu hipotecznego ulega obniżeniu o odsetki i inne koszty kredytu hipotecznego przypadające za okres, o który skrócono obowiązywanie tej umowy, chociażby konsument poniósł je przed tą spłatą”.

Zakres przedmiotowy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 11 września 2019 r. (sprawa C-383/18) dotyczy zatem kredytów i pożyczek dla konsumentów spłaconych przedterminowo:

1.  gotówkowych, samochodowych, na inne cele, których Bank udzielił (decyduje data zawarcia umowy) od dnia 18 grudnia 2011 r. - są to produkty na kwotę nie większą niż 255.550 zł albo równowartość tej kwoty w walucie innej niż waluta polska,
2.  hipotecznych, które Bank udzielił (decyduje data zawarcia umowy) od dnia 22 lipca 2017 r., bez ograniczenia kwoty kredytu,
3.  spłaconych w całości lub w części.

Konsekwencją powyższego orzeczenia TSUE jest przyjęcie przez Bank stanowiska, że prawo do obniżki całkowitego kosztu kredytu w razie wcześniejszej (przedterminowej) spłaty przez klienta Banku obejmuje wszystkie koszty ujmowane w całkowitym koszcie kredytu zarówno konsumenckiego, jak i hipotecznego, w tym także prowizje za udzielenie kredytu.

Stanowisko to jest powszechnie przyjmowane w orzecznictwie sądów powszechnych i znalazło wyraz w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt III CZP 45/19. Sąd Najwyższy stwierdził w niej, że: „przewidziane w art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (jedn. tekst: Dz. U. 2019 r., poz. 1083) uprawnienie konsumenta do obniżenia całkowitego kosztu kredytu w przypadku jego spłaty w całości przed terminem określonym w umowie obejmuje także prowizję za udzielenie kredytu”.

Przedstawioną interpretację konsekwentnie podziela również Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów czemu dał wyraz, m.in. w decyzji nr DOZIK-14/2019 z dnia 30 grudnia 2019 r.

Wykonując orzeczenie TSUE i respektując uchwałę SN oraz stanowisko Prezesa UOKiK, Bank dokonuje oraz planuje dokonywać w przyszłości wypłat na rzecz swoich klientów (kredytobiorców) odpowiedniej części pobranych wcześniej kosztów kredytu, tj. odsetek, opłat, prowizji oraz kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń, w związku z jego wcześniejszą spłatą, w sposób opisany poniżej (dalej: „Wypłaty”).

Podstawą prawną Wypłat są: art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim - w odniesieniu do kredytów konsumenckich oraz art. 39 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym - w odniesieniu do kredytów hipotecznych. Tytułem prawnym wypłat jest obniżenie części całkowitego kosztu kredytu wynikające z przedterminowej spłaty. Obniżenie następuje w postaci transakcji płatniczej - przelewu bankowego. Wypłata obejmować może również kwotę odsetek za opóźnienie w sytuacji, w której klienci w reklamacji wskazali dodatkowo okres, za który oczekują naliczenia odsetek i jest to uzasadnione prawnie.

Obowiązek dokonywania Wypłat nie był przewidziany w umowach zawartych z klientami Banku. Wynika to z tego, że dopiero 11 września 2019 r. TSUE sprecyzował brzmienie obowiązku prawnego obniżki, które następnie potwierdził Sąd Najwyższy w ww. uchwale z 12 grudnia 2019 r. Do czasu wydania tych orzeczeń, począwszy od dnia 18 grudnia 2011 r., w którym weszła w życie ustawa z dnia 12 maja 2011 r. żaden organ władzy publicznej nie wskazywał ostatecznie na takie brzmienie wynikające z art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim w odniesieniu do kredytów konsumenckich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania dokonywanych Wypłat jako kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalnych w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, Bank jest uprawniony do rozpoznania dokonywanych Wypłat jako kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalnych w dacie ich poniesienia. Stanowisko Wnioskodawcy dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego (dokonane dotychczas Wypłaty) jak i zdarzenia przyszłego (Wypłaty, które będą dokonywane w przyszłości).

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz wykazania ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodów, względnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo- skutkowy.

W konsekwencji powyższego, kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (jest definitywny);

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

*   został właściwie udokumentowany;

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodu bądź w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, w związku z orzeczeniem TSUE w sprawie C-383/18, Bank jest zobowiązany do dokonywania na rzecz klientów Wypłat obejmujących część odsetek, opłat, prowizji i kosztów usług dodatkowych pobranych od klientów z chwilą zawarcia umowy kredytowej, w przypadku przedterminowej spłaty kredytu przez kredytobiorcę, obowiązek uiszczenia których, w tym zwłaszcza prowizji za zawarcie umowy kredytu, wynikał wprost z zawartej między klientem a Bankiem umowy kredytu i były one należne Bankowi. Zdarzeniem konstytuującym obowiązek uiszczenia prowizji było zawarcie umowy kredytu z Bankiem.

Natomiast obowiązek dokonania Wypłaty przez Bank wiązać się będzie z wystąpieniem nowego zdarzenia, jakie stanowi przedterminowa spłata kredytu przez klienta. Jednocześnie podkreślić należy, że swoje roszczenie o dokonanie Wypłaty klient Banku może opierać bezpośrednio o powszechnie obowiązujący przepis art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim lub art. 39 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym. Zatem po stronie Banku, obowiązek dokonania Wypłaty wynika wprost z ustawy o kredycie konsumenckim lub ustawy o kredycie hipotecznym, a nie z zawartej z klientem umowy o kredyt (a w przyszłości możliwe, iż także na podstawie odpowiednich postanowień regulaminów kredytowych).

W ocenie Wnioskodawcy, dokonywane Wypłaty stanowią koszt uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 updop, ponieważ są poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Banku oraz nie zostały wymienione w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 updop.

W pierwszej kolejności, wskazać należy, że Wypłaty pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą. Obowiązek dokonania Wypłat wiąże się bowiem z prowadzoną przez Bank działalnością w zakresie udzielania kredytów, co stanowi jeden z elementów prowadzonej przez Bank działalności bankowej. Czynności polegające na udzielaniu kredytów konsumenckich lub kredytów hipotecznych podejmowane są przez Bank w celu osiągnięcia przychodów z tytułu świadczenia tych usług.

Wskazać należy, że z perspektywy ekonomicznej dla Banku może być korzystne, jeśli klient spłaci swoje zobowiązania kredytowe przed zakończeniem okresu obowiązywania umowy, bowiem jest wtedy w stanie udzielić kolejnych kredytów i generować nowe przychody (z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat). Niniejszym, Wypłaty są pośrednio związane z przyszłymi przychodami podatkowymi Banku, pochodzącymi z nowych kredytów udzielonych obecnym lub nowym kredytobiorcom.

Podkreślić należy, że Bank, dokonując Wypłaty na rzecz klientów w związku ze złożoną dyspozycją i/lub reklamacją będzie wykonywał ustawowy obowiązek wynikający z art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim lub art. 39 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym. Przepisy te stanowią, iż w przypadku spłaty całości kredytu przed terminem określonym w umowie, całkowity koszt kredytu ulega obniżeniu o te koszty, które dotyczą okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy, chociażby konsument poniósł je przed tą spłatą. Prawidłowa wykładnia tego przepisu musi zostać dokonana z uwzględnieniem orzeczenia TSUE w sprawie C-383/18. W orzeczeniu tym Trybunał wprost wskazał na prawidłową wykładnię art. 16 ust. 1 dyrektywy 2008/48 oraz skonkretyzował prawo konsumenta do obniżki całkowitego kosztu kredytu w przypadku wcześniejszej spłaty kredytu, wskazując że to prawo rozciąga się na wszystkie koszty, które zostały nałożone na konsumenta. Powołane orzeczenie niewątpliwie zmienia wykładnię art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim oraz art. 39 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym w przeszłości prezentowaną w praktyce interpretacyjnej i potwierdzaną w orzecznictwie sądów powszechnych. Nie ulega zatem wątpliwości, że orzeczenie to ma istotny wpływ na działalność Banku.

Mając na celu realizację orzeczenia TSUE Bank dokonuje i planuje dokonywać Wypłat w związku z wcześniejszą spłatą kredytu (w całości lub części), co do zasady po uzyskaniu odpowiedniej dyspozycji i/lub reklamacji klienta, na rachunek bankowy wskazany przez klienta i/lub powiązany z kredytem. Na przyszłość rozważane jest wprowadzenie innych rozwiązań i dokonywanie Wypłat z chwilą całkowitej spłaty kredytu przed terminem oraz wprowadzenie odpowiednich zmian do regulaminów/ogólnych warunków umów, na podstawie których klienci uzyskają Wypłatę. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku dokonania Wypłaty na rzecz klienta taki wydatek zostanie poniesiony przez Bank i zostanie odpowiednio udokumentowany a ciężar ekonomiczny tego wydatku nie zostanie w żaden sposób przeniesiony na inny podmiot.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 744/07, w którym wyrażono pogląd, że „(\`(...)\`) warunkiem zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy jest działanie w celu uzyskania przychodu, nie zaś tylko i wyłącznie efektywne osiągnięcie przychodu. Jeżeli więc podatnik poniósł racjonalnie - gospodarczo uzasadnione wydatki, w celu uzyskania możliwego do osiągnięcia - według uzasadnionej w tym czasie oceny - przychodu, to, w przypadku braku wyłączeń unormowanych w art. 16 tej ustawy, stanowić będą one mogły koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 przywoływanej ustawy podatkowej, nawet, jeżeli zamierzony i przewidywany przychód nie wystąpił”.

Podkreślić należy, że Bank, dokonując na rzecz klienta Wypłat odnoszących się do okresu obowiązywania umowy kredytu, ma na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów oraz realizację obowiązku ustawowego. Gdyby bowiem Bank nie zdecydował się na ten krok, to narażałby się na prowadzenie sporów sądowych z klientami, które z dużym prawdopodobieństwem doprowadziłyby do tego samego efektu - konieczności dokonywania Wypłaty na rzecz klientów wraz z odsetkami za opóźnienie (z uwagi na wydłużony przez postępowanie sądowe okres zwłoki w zapłacie świadczenia) oraz poniesienie dodatkowych kosztów sądowych prowadzonych postępowań i kosztów zastępstwa procesowego.

Również w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym działania podatników polegające na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, czy minimalizowaniu strat mogą stanowić ich koszty uzyskania przychodów w związku ze spełnieniem kryterium celowości. Jak już wskazano powyżej, po przedterminowej spłacie kredytu (w związku z czym Bank jest zobowiązany do Wypłat), Bank dysponuje dodatkowymi środkami pieniężnymi (kapitałem), które może przeznaczyć na nową akcję kredytową generującą przychody podlegające opodatkowaniu (odsetki, prowizje i inne opłaty).

Stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 „(\`(...)\`) działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOPrU”.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, realizacja ustawowego obowiązku obniżenia całkowitego kosztu kredytu i wypłata pobranych odsetek, opłat, prowizji i kosztów usług dodatkowych spełnia kryterium związku z przychodami, z uwagi na to, że ponoszony wydatek z tytułu Wypłaty ma na celu zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów Banku.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonywane przez Bank Wypłaty nie spełniają przesłanek wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 updop, a w szczególności nie stanowią kar umownych czy odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie (winno być: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) w interpretacji z 15 lutego 2017 r. sygn. 2641-IBPB-1-2.4510.1076.2016.LBKD „(\`(...)\`) jeżeli Spółka działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynika z okoliczności, na które Spółka nie miała wpływu i jest związana z uzyskiwanym przez nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to zapłaconą karę umowną będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów”.

Podkreślić należy, że konieczność dokonania Wypłat, obejmujących również uiszczone przy zawieraniu umowy kredytowej kwoty prowizji, nie wynika z nienależytego działania czy zaniechania Banku, lecz z obiektywnej, niezależnej od Banku przesłanki, jaką jest nowe zdarzenie w postaci przedterminowej spłaty kredytu przez klienta.

Na konieczność zwrotu tych kwot wskazuje bezpośrednio zaprezentowana przez TSUE, odmienna od przyjmowanej w przeszłości, wykładnia postanowień dyrektywy 2008/48 w zakresie rozumienia użytego w art. 16 ust. 1 tej dyrektywy pojęcia „całkowity koszt kredytu”, a tym samym zmiana podejścia w zakresie interpretacji przepisu art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim oraz art. 39 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym.

Należy podkreślić, że dokonanie Wypłat nie powinno być traktowane jak kara umowna w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, ponieważ w żadnym stopniu nie wiąże się z wadliwością działania Banku, lecz stanowi immanentny element i koszt prowadzenia działalności bankowej. Odwołując się do literalnego brzmienia art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim oraz art. 39 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym, w przypadku spłaty całości kredytu przed terminem określonym w umowie całkowity koszt kredytu ulega obniżeniu o te koszty, które dotyczą okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy, chociażby konsument poniósł je przed tą spłatą. Dyspozycja tego przepisu nie wskazuje w żaden sposób, by zachowanie lub bezczynność Banku konstytuowały zwłokę lub wadliwość wykonania umowy kredytowej.

Klient, który w przeszłości dokonał przedterminowej spłaty kredytu konsumenckiego lub kredytu hipotecznego, może złożyć dyspozycję i/lub reklamację o dokonanie Wypłaty w proporcji przypadającej na pozostały okres obowiązywania umowy kredytu, zaś Bank oceni takie roszczenie pod kątem jego zasadności.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że Bank pozostawał w zwłoce lub wadliwie wykonywał umowę kredytu, powstrzymując się od obniżenia całkowitego kosztu kredytu w części przypadającej na pozostały okres obowiązywania kredytu o pobrane prowizje i opłaty, z chwilą wystąpienia przesłanki do wypłaty proporcjonalnej części pobranych opłat i prowizji. Takie rozumienie art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim oraz art. 39 ust. 1 ustawy o kredycie hipotecznym było bowiem w przeszłości prezentowane w praktyce interpretacyjnej i znajdowało potwierdzenie w orzecznictwie sądów powszechnych. Bank zatem działał w zaufaniu, że postępuje prawidłowo i w myśl przepisów prawa. Odmienna interpretacja zaprezentowanych przepisów jest natomiast wynikiem wykładni przepisów dyrektywy zaprezentowanej przez Trybunał w sprawie C-383/18. Co więcej, dokonanie Wypłat jest związane właśnie z prawidłowym i niewadliwym wykonaniem umowy o kredyt konsumencki lub hipoteczny, bo do tego zobowiązują Bank przepisy prawa.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, odsetki, prowizje, opłaty i koszty usług dodatkowych odnoszące się do okresu obowiązywania umowy o kredyt konsumencki lub umowy o kredyt hipoteczny, wypłacane przez Bank w części proporcjonalnej do pozostałego okresu obowiązywania umowy (tj. Wypłaty), w przypadku przedterminowej spłaty kredytu będą spełniać przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodów. W szczególności:

*   są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością w zakresie świadczenia usług bankowych, bowiem wynikają z ustawy o kredycie konsumenckim lub ustawy o kredycie hipotecznym i są konsekwencją wcześniejszego zawarcia przez Bank z klientem umowy kredytu konsumenckiego lub hipotecznego oraz spłaty dokonywanej przed terminem przez klienta,

*   są poniesione przez Bank i właściwie udokumentowane, a ich ciężar ekonomiczny nie zostanie przeniesiony na inny podmiot,

*   służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów Banku,

*   nie spełniają przesłanek wydatku niestanowiącego kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 updop.

Biorąc pod uwagę, że Wypłaty stanowią koszty uzyskania przychodów, należy następnie określić moment ich rozpoznania dla celów podatkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ustęp 4e tego przepisu stanowi z kolei, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym, należy ocenić w jakim dokładnie związku pozostają Wypłaty do przychodów Banku. W ocenie Wnioskodawcy, należy powtórzyć dokonaną wyżej analizę odnoszącą się do związku wydatku z przychodem i podkreślić, że dokonywane Wypłaty będą pośrednio związane z przychodem z uwagi na cel ich ponoszenia, jakim jest zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów Banku.

Nie ulega wątpliwości, że ponoszenie przez podatnika wydatków mających na celu zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu nie będzie mogło zostać odniesione bezpośrednio do osiągniętego przychodu. Taki wydatek ma funkcję zapobiegawczą i ochronną dla podatnika, który dokonuje biznesowego uszczuplenia swojego majątku, by w późniejszym czasie móc osiągać z danego źródła przychody. Podobnie będzie w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), gdy Wnioskodawca poniesie koszt Wypłat z tytułu przedterminowej spłaty kredytu, by zapobiec i ochronić się przed możliwymi sporami sądowymi oraz utratą reputacji i zaufania klientów. Doraźnym celem poniesienia takiego wydatku jest wykonanie ustawowego obowiązku ciążącego na Wnioskodawcy w odpowiedzi na nowe zdarzenie, jakim jest przedterminowa spłata kredytu przez klienta.

Jeśli klient spłaci swoje zobowiązania kredytowe przed zakończeniem okresu obowiązywania umowy, to wtedy Bank będzie w stanie udzielić kolejnych kredytów i generować nowe przychody (z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat). Ale nie można bezpośrednio i precyzyjnie wskazać w jakim zakresie środki pochodzące z przedterminowo spłaconego kredytu, wygenerują przychody podatkowe od nowych kredytów. Związek Wypłat z nowymi przychodami podatkowymi z pewnością istnieje, ale niemożliwym jest dokładne przyporządkowanie „jeden do jednego” kosztów podatkowych do przychodów podatkowych.

Zatem, z uwagi na brak mierzalnego przychodu, do osiągnięcia którego można byłoby przypisać poniesienie wydatku (Wypłaty), należy skonkludować, że wydatek taki stanowić będzie koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 4d updop. Stosownie do dyspozycji tego przepisu, koszty takie potrącalne są w dniu ich poniesienia, czyli zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, w dniu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Opisane wyżej stanowisko potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 18 czerwca 2020 r. (0111-KDIB1-2.4010.122.2020.1.AW) oraz z 6 lipca 2020 r. (0111-KDIB2-1.4010.161.2020.1.PB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.