Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-628/13-4/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-30
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT usługi polegającej na wykonaniu instalacji gazowej
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; instalacja; montaż; ogrzewanie; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2013 r. (data wpływu 25 czerwca 2013 r.) uzupełnionym w dniu 29 lipca 2013 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 23 lipca 2013 r. nr IPPP2/443-628/13-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 27 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usługi wykonywanej poza budynkiem, polegającej na wymianie zbiornika na gaz przez dotychczasowego użytkownika instalacji gazowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usługi polegającej na wymianie zbiornika na gaz przez dotychczasowego użytkownika instalacji gazowej.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 29 lipca 2013 r. (data wpływu 30 lipca 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 23 lipca 2013 r. nr IPPP2/443-628/13-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 27 lipca 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie montażu instalacji gazowych dla firm oraz osób nieprowadzących działalności gospodarczej – w celach mieszkaniowych.

W dniu 29 lipca 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił złożony wniosek wskazując, że usługi świadczone przez firmę Wnioskodawcy obejmują różny zakres robót, jednak sytuacja którą Podatnik chciałby sprecyzować z punktu widzenia odpowiedniej stawki podatku VAT dotyczy następującej sytuacji:

Wnioskodawca wykonuje u klienta indywidualnego wymianę zbiornika na gaz płynny na terenie działki, oraz podłączenie go do istniejącej instalacji gazowej. Instalacja przebiega od tego zbiornika do domu i dalej w budynku doprowadzona jest do kotła C.O. i kuchni gazowej lub tylko kotła C.O.

Cały ten proces wygląda następująco:

*   Usługa rozpoczynana jest od demontażu istniejącego zbiornika na działce klienta. Zbiornik trzeba odkręcić od betonowej płyty fundamentowej oraz odłączyć od instalacji gazowej zewnętrznej trwale zakopanej w ziemi na głębokości od 0,8 do 1,2 m. Zbiornik przykręcony jest 2 lub 4 kołkami stalowymi
*   Następie należy odstawić dźwigiem zdemontowany zbiornik gazowy, a na jego miejsce postawić ponownie dźwigiem nowy zbiornik,
*   Nowy zbiornik LPG: naziemny lub podziemny montowany jest na terenie działki klienta na tej samej betonowej płycie fundamentowej trwale osadzonej w gruncie i przykręconej trwale do niej za pomocą nowych kołków stalowych.
*   Po przestawieniu zbiornika odbywa się przetankowanie gazu ze starego zbiornika dzierżawionego do nowego własnego,
*   Następnie zbiornik po wykonaniu odpowiedniej przeróbki instalacji podłącza się do istniejącej rury gazowej biegnącej do budynku w ziemi na głębokości 0,8 – 1,2 m. Na ścianie budynku zamontowany jest zespół redukcyjny II stopnia wraz z zaworem kulowym i skrzynką gazową. Wszystkie te elementy są przytwierdzone do ściany budynku kołkami stalowymi,
*   W skrzynce gazowej wykonywany jest otwór przez który do wnętrza budynku wchodzi rura gazowa Cu. Po ścianie lub ścianach trafia do kotłowni i kuchni gdzie kończy się zaworami kulowymi, do których podłącza się dalej kocioł C.O. i kuchnię gazową. Rura w budynku jest trwale przymocowana do ścian specjalnymi kołkami stalowymi z uchwytami.
*   Na koniec montażu Wnioskodawca wykonuje próbę szczelności kompletnej instalacji gazowej wraz ze zbiornikiem gazowym.

Usługa opisana powyżej jest wykonywana u klientów rezygnujących ze zbiorników na gaz dzierżawionych od firm takich jak (Gaspol, Bałtykgaz, Amerigaz czy inne), które to obligują klienta do zakupów gazu tylko od nich po cenach wyższych od cen rynkowych o ok. 40 %. Klienci Wnioskodawcy stają się posiadaczami własnego zbiornika a Podatnik dodatkowo przygotowuje im komplet niezbędnych dokumentów do rejestracji całej instalacji w UDT.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że instalacja ta ma sens tylko jako całość, bo sam zbiornik LPG ani sama rura gazowa w domu i na działce nie może działać jeśli nie będzie razem połączona i tylko całości trwale połączona staje się instalacją gazową na gaz płynny.

Wnioskodawca również informuje, że do wykonania tego typu usługi potrzebny jest specjalistyczny sprzęt, samochód z dźwigiem typu HDS, specjalny zestaw urządzeń do wykonywania przetankowania oraz inne narzędzia.

Podatnik informuje także, że roboty instalacyjne nie ingerują w elementy konstrukcyjne budynku. Prowadzone prace w budynku polegają na ewentualnej wymianie jakiegoś elementu instalacji i ograniczają się do zamontowania kilku kołków rozporowych wkręconych w ściany, oraz wykonania próby szczelności instalacji.

Wszystkie te prace są zawsze wykonywane zgodnie ze stosownym projektem instalacji gazowej.

Usługę tę Wnioskodawca wykonuje w budynkach zamieszkanych i normalnie użytkowanych, gdzie jest przeprowadzana modernizacja lub remont instalacji gazowej związany z wymianą zbiornika gazowego w systemie ogrzewania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakiej wysokości stosować stawkę podatku VAT, jeżeli Wnioskodawca wykonuje instalację gazową obejmującą sam montaż zbiornika na działce budowlanej klienta polegający na zamontowaniu zbiornika na istniejącej płycie betonowej oraz podłączeniu do istniejącej instalacji gazowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa usługa powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 8%, ponieważ w 100% przeznaczona jest na potrzeby ogrzewania budynku mieszkalnego jednorodzinnego a sam zbiornik jest tylko magazynem gazu, który umożliwia działanie instalacji gazowej i stanowi integralną całość i nie jest w stanie działać oddzielnie. Usługa, o której mowa w złożonym wniosku ma miejsce w sytuacji, gdy klient rezygnuje z dzierżawionego zbiornika na gaz na rzecz własnego oraz wymiany używanego na nowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usługi wykonywanej poza budynkiem, polegającej na wymianie zbiornika na gaz przez dotychczasowego użytkownika instalacji gazowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ustawy – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wynika z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast, zgodnie z ust. 12b powołanego wyżej art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego – stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy – rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. z 2013 r. Dz. U. poz. 247 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

*   w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 rozporządzenia).

W § 7 ust. 3 rozporządzenia wskazano, iż przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Należy zwrócić uwagę, iż klasyfikacji budynków dokonuje się na podstawie zapisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). W dziale objaśnień wstępnych wyjaśniono, iż Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Rozporządzenie segreguje poszczególne budynki, a następnie przyporządkowuje je stosując sekcje, działy, grupy oraz klasy.

W związku z powyższym, budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu;
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112);
*   budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia remont, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 8 cyt. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Natomiast modernizacja to, według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.), „unowocześnienie i usprawnienie czegoś”.

Dodatkowo należy wskazać, iż, w myśl art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że użycie w przepisach rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyrażenia "dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego" z wyeksponowaniem słowa "dotyczących", nie jest elementem przesądzającym o tym, że chodzi także o czynności wykonywane poza samym budynkiem. Słowo "dotyczących" odnosi się do tego, jakich rodzajów budynków muszą dotyczyć wymienione czynności, roboty, nie zaś o usługi mające związek z tymi obiektami.

Odwoływanie się do przepisów prawa budowlanego, definiujących budynek jako obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach i twierdzenie na tej podstawie, że budynek wraz z infrastrukturą towarzyszącą stanowi nierozerwalną całość dla remontu, modernizacji, budowy której należy stosować jednolitą stawkę podatku VAT, należy uznać za niezasadne. Jak wynika z powołanych przepisów regulujących zastosowanie obniżonych stawek podatku VAT, stawka podatku VAT w wysokości 8% ma zastosowanie do czynności, robót. Kwestię możliwości rozdzielenia należy więc odnosić do tychże robót, nie zaś do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie montażu instalacji gazowych dla firm oraz osób nieprowadzących działalności gospodarczej - w celach mieszkaniowych. Zainteresowany wykonuje usługę polegającą na wymianie zbiornika na gaz płynny na terenie działki, oraz podłączeniu go do istniejącej instalacji gazowej. Instalacja przebiega od tego zbiornika do domu i dalej w budynku doprowadzona jest do kotła C.O. i kuchni gazowej lub tylko koła C.O.

Ze złożonego wniosku wynika także, że roboty instalacyjne nie ingerują w elementy konstrukcyjne budynku. Prowadzone prace w budynku polegają na ewentualnej wymianie jakiegoś elementu instalacji i ograniczają się do zamontowania kilku kołków rozporowych wkręconych w ściany, oraz wykonania próby szczelności instalacji. Wszystkie te prace są zawsze wykonywane zgodnie ze stosownym projektem instalacji gazowej. Usługę tą Wnioskodawca wykonuje budynkach zamieszkanych i normalnie użytkowanych, gdzie jest przeprowadzana modernizacja lub remont instalacji gazowej związany z wymianą zbiornika gazowego w systemie ogrzewania.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie wysokości stawki podatku VAT właściwej dla usługi polegającej na wymianie zbiornika na gaz płynny na terenie działki, oraz podłączeniu go do istniejącej instalacji gazowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, że obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

Powyższe stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 7/12.

Tym samym należy stwierdzić, że czynności, które polegają na wykonaniu bądź modernizacji instalacji gazowych poza budynkiem, podlegają – na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – opodatkowaniu wg stawki podstawowej w wysokości 23%, albowiem opodatkowaniu 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przedmiotowej sytuacji podlegają jedynie roboty, które wykonywane są w obiektach budowlanych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. w obrębie budynku, w ramach jego budowy, remontu czy modernizacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.