Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-482/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-13
Teza: - Czy wartość początkowa środka trwałego opisana w punkcie 1 stanu faktycznego, została ustalona przez Spółkę zgodnie z przepisami art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? - Czy w przypadku osiągania przez Spółkę przychodów z najmu lokali, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego, opisanej w punkcie 1 stanu faktycznego, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; odsetki; różnica-różnice kursowe; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 04 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniu 21 czerwca oraz 20 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

*   czy wartość początkowa środka trwałego została ustalona przez Spółkę zgodnie z przepisami art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - **jest prawidłowe,**
*   czy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego, ustalonej przez Spółkę w opisie stanu faktycznego, będą będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2012 r. wpłynął do BKIP w Płocku wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

*   czy wartość początkowa środka trwałego została ustalona przez Spółkę zgodnie z przepisami art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   czy w przypadku osiągania przez Spółkę przychodów z najmu lokali, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek ten przy piśmie z dnia 30 kwietnia 2012 r. Znak: IPPB5/423-287/12-2/AM został przesłany zgodnie z właściwością do tut. Biura (data wpływu 04 maja 2012 r.).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 12 lipca 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-482/12/MS, IBPBI/2/423-483/12/MS, IBPBI/2/423-484/12/MS, IBPBI/2/423-485/12/MS wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniu 20 lipca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest firmą zajmującą się obrotem nieruchomościami, wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami. W latach 2005-2011 głównym przedmiotem działalności Spółki było planowanie i przygotowanie projektu budowy budynku mieszkalnego z usługami i garażami podziemnymi oraz infrastrukturą techniczną. W celu realizacji ww. inwestycji Spółka nabyła nieruchomość, w skład której wchodziło prawo wieczystego użytkowania działek wraz z prawem własności posadowionych na nich budynków o charakterze mieszkalno-użytkowym. Pierwotna koncepcja inwestycji przyjęta przez Spółkę zakładała wyburzenie istniejących budynków i wybudowanie w ich miejsce nowego kompleksu mieszkalno-użytkowego. Na etapie planowania inwestycji Spółka zakładała, że proces inwestycyjny zostanie rozpoczęty w 2006 roku, natomiast budowa nowego obiektu zostanie ukończona w 2008 roku. Plany inwestycyjne dotyczyły wybudowania budynku w celu osiągania pożytków z najmu lokali mieszkalnych i usługowych. Ze względu na istotną wartość nieruchomości jak i wartość planowanej inwestycji, przed nabyciem ww. nieruchomości Spółka poniosła koszty analiz finansowych oraz opinii i usług prawnych związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji, jak również poszukiwaniem potencjalnych inwestorów - podmiotów skłonnych udzielić Spółce pożyczki lub kredytu na sfinansowanie zakupu nieruchomości i realizację inwestycji.

W chwili nabycia przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości, część lokali znajdujących się w budynkach była wynajmowana na cele mieszkalne lub komercyjne, przy czym większość lokali mieszkalnych zajęta była przez najemców w trybie szczególnego najmu nawiązanego na podstawie decyzji administracyjnych o przydziale mieszkania lub innych równorzędnych tytułów prawnych (tzw. mieszkania kwaterunkowe). Własność 19/20 udziałów w nieruchomości została zakupiona przez Spółkę w dniu 22 grudnia 2005 roku. Pozostały udział (1/20) w nieruchomości został nabyty od osoby fizycznej w październiku 2006 roku, w wyniku zawarcia umowy odpłatnego zniesienia współwłasności.

Ze względu na kontynuację umów najmu lokali mieszkalnych, Spółka przyjęła zakupioną nieruchomość do ewidencji środków trwałych z dniem 31 grudnia 2005 roku. W późniejszym okresie Spółka zawierała również umowy najmu lokali użytkowych oraz mieszkalnych, w celu osiągania pożytków z nieruchomości, w okresie długotrwałego planowania inwestycji i procesu uzyskiwania decyzji o warunkach zabudowy i następnie pozwolenia na budowę. W październiku 2006 dokonano wspomnianego odpłatnego zniesienia współwłasności i Spółka stała się jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Wartość, pozostałej, 1/20 nieruchomości została przyjęta do użytkowania z chwilą nabycia.

Jednocześnie, od lipca 2006 roku Spółka podjęła działania zmierzające do zakończenia umów najmu lokali kwaterunkowych i opuszczenia budynku przez lokatorów. Opuszczenie budynku przez mieszkańców było konieczne ze względu na planowane wyburzenie i budowę nowego obiektu. W tym celu Spółka zawarła umowę z zewnętrznym zleceniobiorcą, który był odpowiedzialny za negocjacje i działania zmierzające do rozwiązania istniejących umów najmu, w zamian za odszkodowanie oraz pokrycie kosztów związanych z opuszczeniem lokali (koszty przeprowadzki). Koszty związane z realizacją zlecenia były ponoszone przez Spółkę, w ramach uzgodnionego budżetu. Wynagrodzenie Zleceniodawcy oparte zostało o różnicę między założonym budżetem, a faktycznie poniesionymi kosztami („success fee”). Ostatnie ugody z najemcami zostały zawarte w grudniu 2008 roku i w lutym 2009 roku proces wysiedlenia mieszkańców został zakończony.

W międzyczasie, tj. w latach 2006-2010 Spółka podejmowała działania zmierzające do pozyskania finansowania zewnętrznego na dalszą realizację inwestycji, opracowania koncepcji architektonicznej obiektu, przygotowania odpowiedniej dokumentacji prawnej i geodezyjnej inwestycji oraz ustalenia warunków zabudowy dla budynku mieszkaniowo-użytkowego i na jego podstawie pozyskania pozwolenia na budowę. W lipcu 2006 roku Spółka uzyskała kredyt bankowy na dalsze finansowanie procesu inwestycyjnego. Kredyt został w całości (kapitał wraz z odsetkami) spłacony w 2011 roku. Spłata kredytu została sfinansowana z pożyczki udzielonej przez spółkę powiązaną (pożyczka z dnia 30 lipca 2011).

W maju 2006 roku Spółka złożyła wniosek o wydanie warunków zabudowy dla planowanej inwestycji. W grudniu 2008 roku, po długim procesie konsultacji i uzgodnień urzędowych (m.in. z konserwatorem zabytków, wydziałem kształtowania środowiska, regionalnym zarządem gospodarki wodnej) oraz społecznych (protesty mieszkańców przeciwko inwestycji) Wojewódzki Konserwator Zabytków wydał postanowienie o odmowie uzgodnienia przedłożonego projektu decyzji ustalającej warunki zabudowy dla planowanej inwestycji. Uzasadnieniem dla wydanego postanowienia był przede wszystkim zabytkowy charakter kamienic oraz ogrodów znajdujących się na terenie sąsiadującej nieruchomości. Z tego względu konserwator zabytków nie wydał zgody na całkowitą wymianę istniejących budynków oraz budowę parkingów podziemnych w projektowanym kształcie. Jednocześnie w wydanym postanowieniu konserwator zabytków wskazał na te warunki techniczne inwestycji, których spełnienie umożliwi wydanie pozytywnej decyzji w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji na przedmiotowej nieruchomości. Na tej podstawie Spółka wnioskowała o ustalenie warunków zabudowy dla zmienionych projektów inwestycji, uwzględniających warunki wskazane przez konserwatora zabytków. Zmieniony projekt inwestycji zakładał przebudowanie i modernizację istniejącej bryły budynków przy zachowaniu najcenniejszych, zabytkowych elementów konstrukcji oraz dobudowanie nowego obiektu i dodatkowej kubatury do istniejących budynków w dozwolonym miejscu i kształcie. Nowa inwestycja zakładała także zmniejszenie ilości kondygnacji parkingu podziemnego. Zmieniony projekt inwestycji uwzględniający warunki określone przez konserwatora zabytków, ograniczył powierzchnię całkowitą planowanej inwestycji z pierwotnych 10.200 m2 w części nadziemnej i 4.500 m2 w części podziemnej (tj. przy planach budowy nowych budynków) do ok. 4.700 m2 (tj. przy założeniu przebudowy i częściowej rozbudowy istniejących budynków). W odniesieniu do skorygowanych planów inwestycji, została wydana 26 lutego 2010 roku decyzja w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla przedmiotowej inwestycji, która uprawomocniła się 02 kwietnia 2010 roku.

W kwietniu 2010 roku, tj. po ostatecznym uprawomocnieniu się decyzji o warunkach zabudowy dla planowanej inwestycji, stało się możliwe podjęcie działań zmierzających do rozpoczęcia faktycznej budowy. Przed podjęciem decyzji o kontynuowaniu inwestycji, kierownictwo Spółki dokonało ponownej analizy aktualnych uwarunkowań na rynku nieruchomości i w funkcji tego analizy opłacalności realizacji rozpoczętej inwestycji w nowym kształcie. Jak wskazano powyżej, zmieniony projekt inwestycji uwzględniający warunki określone przez konserwatora zabytków, ograniczył powierzchnię użytkową planowanej inwestycji. Zmiana ta wpłynęła znacząco na oczekiwaną rentowność inwestycji. Dodatkowo, na przełomie 2008 i 2009 roku nastąpiła gwałtowna zmiana sytuacji makroekonomicznej i w Polsce rozpoczął się sukcesywny spadek koniunktury, który w szczególności dotknął rynek nieruchomości. W rezultacie nastąpił znaczący spadek popytu na lokale mieszkalne oraz usługowe i idący za nim spadek cen sprzedaży oraz najmu nieruchomości. W tej sytuacji Spółka ustaliła, że rozpoczęcie i kontynuowanie prac budowlanych straciło uzasadnienie ekonomiczne, a jakiekolwiek prace w tym zakresie będą generować dalsze wydatki dla Spółki, przy braku możliwości osiągnięcia oczekiwanej rentowności inwestycji.

Nowe warunki techniczne inwestycji (zmniejszenie powierzchni) razem z czynnikami natury ekonomicznej doprowadziły Spółkę do podjęcia decyzji o wstrzymaniu inwestycji na etapie projektu, w celu minimalizowania ewentualnych strat. Utrzymująca się niekorzystna sytuacja na rynku nieruchomości, sprawiła, że w 2011 roku Spółka podjęła decyzję o definitywnym zaprzestaniu dalszego procesu inwestycyjnego i zaniechaniu inwestycji. Formalna decyzja o zaniechaniu inwestycji została podjęta przez kierownictwo Spółki, na podstawie analizy czynników uzasadniających, że niekontynuowanie inwestycji jest z punktu widzenia Spółki decyzją racjonalną ekonomicznie. Dokumentem stwierdzającym odstąpienie od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych jest decyzja zarządu Spółki, podjęta w formie uchwały w dniu 31 grudnia 2011 roku. Na podstawie uchwały Spółka dokonała wyksięgowania zapisów księgowych składających się na wartość inwestycji w koszty, jako stratę wynikającą z likwidacji inwestycji.

W piśmie z dnia 16 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 czerwca 2012 r.) Wnioskodawca dokonał sprostowania z którego wynika, iż przedmiotowy wniosek dotyczy kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie środka trwałego (zabudowana nieruchomość) oraz kosztów zaniechanej inwestycji (budowa obiektu usługowo-mieszkaniowego). Długotrwały proces inwestycji (2006-2011) oraz źródła jej finansowania (kredyt, pożyczki) spowodowały, że ilość zapisów księgowych oraz dokumentów źródłowych odpowiadających wydatkom inwestycyjnym jest istotna. Z tego względu analiza kosztów inwestycji przed podjęciem ostatecznej decyzji o jej zaniechaniu oraz przygotowanie wniosku o interpretację indywidualną zostały zlecone profesjonalnemu podmiotowi zewnętrznemu. Podmiot zewnętrzny dokonał analizy na podstawie zapisów księgowych i dokumentów źródłowych udostępnionych przez Spółkę oraz na podstawie przekazanego projektu uchwały zarządu w sprawie zaniechania inwestycji w dniu 31 grudnia 2011 r. W oparciu o powyższe informacje i dokumenty, w opisie stanu faktycznego wniosku z dnia 20 kwietnia 2012 roku omyłkowo wskazano, że decyzja o zaniechaniu inwestycji została przez Spółkę podjęta na podstawie uchwały zarządu w dniu 31 grudnia 2011 i koszty zaniechanej inwestycji zostały zaksięgowane w koszty roku 2011.

Wnioskodawca sprostował, że informacja powyższa została uwzględniona omyłkowo na podstawie projektu uchwały otrzymanego na etapie przygotowywania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez zleceniobiorcę. Projekt uchwały nie został zatwierdzony przez zarząd spółki w dniu 31 grudnia 2011 r., z uwagi na fakt, że nie odbyło się posiedzenie zarządu w dniu 31 grudnia 2011 r., o czym osoba przygotowująca wniosek nie została poinformowana. Spółka planuje podjęcie uchwały o ostatecznym zaniechaniu inwestycji w roku 2012. Wobec powyższego w chwili składania wniosku koszty zaniechanej inwestycji nie były ujęte w sprawozdaniu finansowym za rok 2011. Powyższe okoliczności i informacje nie zostały przekazane zleceniobiorcy przed wysyłką ostatecznej wersji wniosku, natomiast osoba reprezentująca Spółkę nie dokonała kompletnej weryfikacji wniosku, w chwili jego podpisywania.

W rezultacie, w wyniku oczywistej pomyłki informacja podana we wniosku w odniesieniu do daty zaniechania inwestycji nie jest zgodna ze stanem faktycznym. Pomyłkę powyższą Spółka koryguje niezwłocznie po dostrzeżeniu błędu i składa niniejsze sprostowanie. Jednocześnie wskazano, że formalna uchwała o definitywnym zaniechaniu inwestycji zostanie podjęta przez zarządu Spółki w 2012 roku i na jej podstawie Spółka dokona wy księgowania zapisów księgowych stanowiących wartość inwestycji w koszty, jako stratę wynikającą z likwidacji inwestycji w roku 2012. Jednocześnie Spółka podkreśla, że powody zaniechania inwestycji podane we wniosku nie uległy zmianie i zostaną opisane w uchwale zarządu o odstąpieniu od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych. Pozostałe okoliczności opisane we wniosku, w szczególności wartość i rodzaj poniesionych przez Spółkę wydatków, również pozostają bez zmian.

Powyższe sprostowanie jest wynikiem oczywistej pomyłki i spowodowało, że okoliczności przedstawione we wniosku częściowo dotyczyć będą stanu przyszłego - kwalifikacji podatkowej kosztów zaniechanej inwestycji w momencie podjęcia planowanej uchwały - a częściowo stanowić będą stan faktyczny (wartość początkowa środka trwałego przyjętego do używania).

Zauważyć należy, że zasadnicza część nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję (wskazanych poniżej w opisie stanu faktycznego) nie będzie w żaden sposób wykorzystana w przyszłości z uwagi na fakt, że dokumentacja techniczna i prace przygotowawcze ze względu na swój specyficzny i niepowtarzalny charakter oraz możliwość zastosowania, nie nadają się do ponownego wykorzystania ani zbycia. Spółka nie może jednak wykluczyć, że o ile w przyszłości radykalnej poprawie ulegną uwarunkowania ekonomiczne i - co najważniejsze - nie dojdzie do uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania ewentualne powrócenie do koncepcji rozbudowy kamienicy będzie możliwe w oparciu o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu wynikające z wydanej decyzji administracyjnej.

Do dnia 31 grudnia 2011 wartość początkowa nieruchomości ustalona dla celów podatkowych wynosiła łącznie 11.204 tys. zł i składała się na nią wartość początkowa budynków stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych w kwocie 9.893,9 tys. zł oraz wartość wieczystego użytkowania gruntu, której wartość początkowa wynosi 1.310,1 tys. zł i która zgodnie z przepisami w podatku dochodowym nie podlega amortyzacji.

Na powyższą wartość początkową nieruchomości składają się wydatki poniesione na zakup nieruchomości, tj. cena zapłacona sprzedającemu za 19/20 nieruchomości oraz za nabycie 1/20 nieruchomości w wyniku odpłatnego zniesienia współwłasności, powiększone o koszty związane z nabyciem nieruchomości, poniesione do dnia przyjęcia nieruchomości do używania, w szczególności:

*   opłaty notarialne, podatek PCC,
*   naliczone odsetki od pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie zakupu nieruchomości,
*   różnice kursowe zrealizowane od środków pieniężnych w walutach obcych znajdujących się na rachunkach bankowych Spółki i pochodzących z pożyczek udzielonych na sfinansowanie wydatków związanych z zakupem nieruchomości,
*   naliczone różnice kursowe (dodatnie oraz ujemne) wynikające z wyceny pożyczek w walutach obcych, na dzień przyjęcia środka trwałego do używania - różnice te nie stanowią zrealizowanych różnic kursowych;
*   usługi prawne związane z zakupem ww. nieruchomości.

Na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, ww. nieruchomość została zakwalifikowana jako inwestycja długoterminowa (aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości aktywów) i nie podlega amortyzacji dla celów księgowych. W księgach rachunkowych Spółka ujmuje wyniki z aktualizacji wyceny nieruchomości do wysokości jej wartości rynkowej. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje na następujące okoliczności. W trakcie przygotowywania stosownej uchwały o zaniechaniu inwestycji, Spółka dokonała ponownej analizy zapisów na kontach środków trwałych w budowie za lata 2005-2011, pod kątem ich kwalifikacji odpowiednio do wartości początkowej środka trwałego lub wartości inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku analizy poniesione wydatki zostały zakwalifikowane w sposób szczegółowo opisany poniżej:

1.  Wartość początkowa środka trwałego

Ustalona po szczegółowej analizie poniesionych wydatków wartość początkowa nieruchomości, na dzień oddania jej do użytkowania i po uwzględnieniu zwiększeń m.in. w wyniku nabycia 1/20 nieruchomości, wynosi łącznie 12.229,5 tys. zł, tj. o 1.025,5 tys. zł więcej w stosunku do pierwotnie błędnie przyjętej przez Wnioskodawcę wartości początkowej. Na wartość tą składają się następujące wydatki poniesione do dnia przyjęcia nieruchomości do użytkowania oraz zwiększające wartość początkową środka trwałego:

1.1. Cena nabycia własności 19/20 nieruchomości oraz cena nabycia 1/20 własności nieruchomości w wyniku odpłatnego zniesienia współwłasności na łączną kwotę 10.879 tys. zł;

1.2. Usługi konsultacyjne związane ze zidentyfikowaniem przedmiotowej nieruchomości, analizą potencjalnej inwestycji w tej lokalizacji, przygotowaniem dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu i realizacji transakcji nabycia nieruchomości oraz usługi prawne związane z przygotowaniem i obsługą transakcji zakupu na łączną kwotę 933,8 tys. zł;

1.3. Opłaty notarialne, sądowe oraz podatek PCC od transakcji nabycia nieruchomości na łączną kwotę 260,7 tys. zł;

1.4. Naliczone (i niezapłacone na dzień składania niniejszego wniosku) odsetki od pożyczki od udziałowca udzielonej w 2005 roku i przeznaczonej na nabycie nieruchomości, naliczone do dnia przyjęcia nieruchomości do użytkowania w łącznej kwocie 118,6 tys. zł;

1.5. Odsetki naliczone od kredytu bankowego w części przeznaczonej na sfinansowanie nabycia pozostałej 1/20 nieruchomości w kwocie 9,9 tys. zł (odsetki zapłacone w listopadzie 2011 roku) oraz część prowizji od udzielenia kredytu w kwocie 8,9 tys. zł;

1.6. Różnice kursowe zrealizowane od środków pieniężnych w walutach obcych znajdujących się na rachunkach bankowych Spółki i pochodzących z pożyczek udzielonych na sfinansowanie wydatków związanych z zakupem nieruchomości w kwocie 7,7 tys. zł;

1.7. Koszty podróży służbowych podwykonawców oraz przedstawicieli Spółki w celu odbycia spotkań związanych z nabyciem nieruchomości na łączną kwotę 6,9 tys. zł;

1.8. Pozostałe wydatki w kwocie 3,3 tys. zł, obejmujące przede wszystkim koszty bankowe i różnice kursowe związane ze złożeniem depozytu notarialnego (wpłacona do depozytu notarialnego cena nabycia przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości);

Zwiększenie wartości początkowej środka trwałego o łączną kwotę 1.025,5 tys. zł w stosunku do pierwotnie przyjętej, wynika przede wszystkim z następujących korekt:

1.9. Ujęcie w wartości początkowej kosztów usług doradczych związanych m.in. z wyszukaniem nieruchomości, analizą opłacalności inwestycji oraz przygotowaniem dokumentów do przetargu, o wartości 765 tys. zł;

1.10. Zwiększenie wartości początkowej w wyniku wyłączenia z wartości początkowej pierwotnie ujętych dodatnich i ujemnych różnic kursowych z wyceny bilansowej pożyczek w walutach obcych, na dzień przyjęcia środka trwałego do używania na łączna kwotę (per saldo) -159 tys. zł;

1.11. Zwiększenie wartości początkowej środka trwałego o odsetki od pożyczek naliczone do dnia przekazania 19/20 zakupionej nieruchomości do użytkowania oraz zwiększenie o wartość odsetek i prowizji od kredytu przeznaczonego na zakup 1/20 nieruchomości w październiku 2006 - na łączną kwotę 80,5 tys. zł.

Wskazane w punkcie 1.9 powyżej koszty usług konsultingowych pierwotnie zwiększały wartość środka trwałego w budowie (planowanej budowy nowego budynku). W trakcie ponownej analizy dokumentów Spółka uznała, że większość wykonanych usług dotyczyła początkowego etapu przedsięwzięcia, tj. poszukiwania i zakupu nieruchomości (przyjętej jako środek trwały do użytkowania). Umowa o świadczenie usług doradczych została zawarta w kwietniu 2005 roku. Zgodnie z dokumentacją transakcji, usługobiorca zidentyfikował budynek przeznaczony na potencjalną inwestycję i zobowiązał się świadczyć usługi konsultingowe polegające na wsparciu Spółki w działaniach zmierzających do nabycia ww. nieruchomości. Firma doradcza uzyskała wszystkie niezbędne dokumenty w celu nabycia nieruchomości, przygotowała materiały przetargowe, nadzorowała przebieg procesu nabycia. Dodatkowo firma zobowiązała się do przygotowania planu realizacji inwestycji oraz wyszukania i uzgodnienia warunków współpracy z konsultantami niezbędnymi do realizacji inwestycji oraz zarządu istniejącego obiektu. Opisane usługi zostały wykonane przed przyjęciem środka trwałego do użytkowania, natomiast faktura za wykonanie ww. usług została wystawiona 31 stycznia 2006 roku. Spółka uznała zatem, że koszty związane z wykonaniem ww. usług powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego.

W odniesieniu do różnic kursowych z wyceny bilansowej, wskazanych w punkcie 1.10 powyżej, Spółka uznała, że niezrealizowane różnice kursowe nie stanowią różnic kursowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie wpływają na wartość początkową środka trwałego ustaloną dla celów podatkowych.

Powyżej ustalona cena nabycia nieruchomości została podzielona odpowiednio na wartość początkową budynków oraz wartość wieczystego użytkowania, według proporcji wynikającej z wyceny rzeczoznawcy, określającej rynkową wartość działek w wieczystym użytkowaniu oraz wartość budynków na nich posadowionych. Tak ustalona wartość początkowa budynków, dalej „środków trwałych”, wynosi 10.799,3 tys. zł oraz wartość wieczystego użytkowania gruntu wynosi 1.430,2 tys. zł.

Spółka dokonała korekty wartości początkowej środków trwałych na dzień przyjęcia ich do użytkowania i zamierza dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ograniczeń płynących z brzmienia art. 16 ust. 1 w oparciu o art. 15 ust. 6 oraz art. 16h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu odpowiednio tę część odpisu amortyzacyjnego od wartości budynku, która odpowiada naliczonym i niezapłaconym odsetkom od kredytów i pożyczek, o których mowa w punktach 1.4 i 1.5 niniejszego wniosku. Spółka przyjęła metodę amortyzacji przewidzianą w art. 16h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (metoda liniowa) i według stawek wynikających z art. 16i. Spółka zamierza złożyć stosowną korektę zeznań podatkowych za lata 2006-2010 w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy wartość początkowa środka trwałego opisana w punkcie 1 stanu faktycznego, została ustalona przez Spółkę zgodnie z przepisami art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
2.  Czy w przypadku osiągania przez Spółkę przychodów z najmu lokali, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego, opisanej w punkcie 1 stanu faktycznego, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zasady ustalania wartości początkowej środka trwałego określają przepisy art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „updop” lub „ustawa”). Zgodnie z przepisami powołanego artykułu w przypadku odpłatnego nabycia środka trwałego, za wartość początkową uważa się cenę nabycia. Zgodnie z art. 16g ust. 3 updop za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, zgodnie z art. 16g ust. 5 updop cenę nabycia, o której mowa w ust. 3 koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, cena nabycia nieruchomości i ustalona na jej podstawie wartość początkowa środka trwałego obejmuje cenę zapłaconą sprzedawcy za nabycie nieruchomości (punkt 1.1. stanu faktycznego) powiększoną o wartość kosztów związanych z zakupem nieruchomości, w szczególności koszty usług notarialnych i kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych (punkt 1.3 stanu faktycznego), usług prawnych związanych z analizą i przygotowaniem transakcji zakupu nieruchomości (punkt 1.2 stanu faktycznego), jak również kosztów podróży służbowych osób reprezentujących Spółkę oraz podwykonawców, w celu odbycia spotkań związanych z nabyciem nieruchomości oraz innych drobnych wydatków (punkty 1,7 oraz 1,8 stanu faktycznego). Oprócz kosztów wskazanych powyżej, cenę nabycia korygują różnice kursowe (punkt 1.6 stanu faktycznego) oraz odsetki i prowizje od pożyczek i kredytów, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, wymienione w punktach 1.4-1.5 stanu faktycznego.

W odniesieniu do różnic kursowych, o których mowa w punkcie 1.6 stanu faktycznego, Spółka wskazuje, że stanowią one różnice kursowe zrealizowane z tytułu środków pieniężnych w walucie obcej wydatkowanych na nabycie środka trwałego.

Zgodnie z art. 16g ust. 5 updop różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania korygują wartość początkową środka trwałego. Zdaniem Spółki różnice kursowe wskazane w tym przepisie dotyczą różnic kursowych, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc różnic kursowych zrealizowanych od zobowiązań oraz od środków pieniężnych w walucie obcej. Do dnia 31 grudnia 2006 przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierały definicji różnic kursowych, która obowiązuje obecnie, tj. w dodanym od 01 stycznia 2007 art. 15a updop. Natomiast zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1a updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 „jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.” Zdaniem Spółki tylko różnice kursowe, o których mowa w powyższych przepisach mogły na dzień 31 grudnia 2005 korygować wartość początkową środka trwałego, zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy. Konsekwentnie różnice kursowe od środków pieniężnych pochodzących z otrzymanych pożyczek w walucie obcej - zrealizowane do dnia przyjęcia środka trwałego do używania stanowią różnice kursowe, które zgodnie z art. 16g ust. 5 updop korygują wartość początkową środka trwałego. Spółka chciałaby wskazać na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, które potwierdza prawidłowość zakwalifikowania do wartości początkowej środków trwałych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych (interpretacja z dnia 04 stycznia 2011, sygn. IPPB5/423-680/10-4/IŚ): „Spółka ustalając wartość początkową inwestycji powinna skorygować ją nie tyko o zrealizowane różnice kursowe transakcyjne, ale również i o wartość równolegle zrealizowanych różnic kursowych od środków własnych do dnia oddania inwestycji do używania.”

Z ostrożności Spółka wskazuje, że z wartości początkowej środka trwałego została wyłączona wartość różnic kursowych z wyceny bilansowej pożyczek w walutach obcych, opisanych w punkcie 1.10 stanu faktycznego. Spółka stoi na stanowisku, że różnice powyższe nie były różnicami kursowymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem nie powinny korygować ceny nabycia środka trwałego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 874/09), w którym sąd stwierdził m.in., że zwrot "naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego nie stanowi o nowym sposobie rozumienia pojęcia różnicy kursowej, lecz wyłącznie o tym w którym momencie muszą najpóźniej powstać różnice kursowe, aby stanowić mogły element korygujący cenę nabycia, a tym samym oddziaływać na wartość początkową środka trwałego. Inaczej rzecz ujmując, cytowany zwrot (\`(...)\`) wprowadza odstępstwo od ujmowania różnic kursowych w kosztach uzyskania przychodów (ujemne różnice kursowe) lub przychodach (dodatnie różnice kursowe) na rzecz ich ujmowania w wartości początkowej środka trwałego o ile faktycznie one powstaną zanim nastąpi przekazanie środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) do używania.” Ponadto w stanowisku Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w piśmie „Rozliczenie różnic kursowych w 2007 r.” a opublikowanym w Biuletynie Skarbowym nr 1 z 2009 r., w którym to piśmie stwierdzono, iż: „(\`(...)\`) Jeżeli podatnik wybierze ustalanie różnic kursowych na podstawie podatkowych reguł, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (\`(...)\`), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego”. Obydwa stanowiska odnoszą się do stanów prawnych obowiązujących po dniu 01 stycznia 2007, lecz zdaniem Spółki ze względu na niezmienione brzmienie przepisów art. 16g ust. 3 oraz ust. 5 updop oraz tożsame rozumienie zrealizowanych różnic kursowych dla celów podatkowych w obydwu stanach prawnych, znajdują one zastosowanie w opisanej sytuacji.

Odsetki naliczone w wartości początkowej środka trwałego obejmują naliczone odsetki od pożyczek udzielonych przez udziałowca (punkt 1.4 stanu faktycznego) i przeznaczonych na zakup nieruchomości oraz odsetki i prowizje od kredytu inwestycyjnego w części przeznaczonej na zakup 1/20 nieruchomości w wyniku zniesienia współwłasności (punkt 1.5 stanu faktycznego). Zgodnie z art. 16g ust. 3 updop cena nabycia środka trwałego obejmuje m.in. odsetki i prowizje naliczone do dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Zdaniem Spółki odsetki i prowizje, o których mowa w tym przepisie będą obejmowały odsetki i prowizji od kredytów i pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie nabycia środka trwałego, które są naliczone do dnia przyjęcia środka trwałego do używania, bez względu na to, czy zostały do tego dnia faktycznie zapłacone. Powyższe potwierdzają stanowiska organów podatkowych prezentowane w wydawanych interpretacjach, np. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2011 (sygn. IPPB5/423-177/11-3/IŚ), w której stwierdzono, że „należy uznać, że naliczone, ale nie zapłacone do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych w celu sfinansowania kosztów wytworzenia tego środka trwałego powinny być uwzględnione w jego wartości początkowej”.

Na koniec Spółka wskazuje, że wartość początkowa środka trwałego podlegająca amortyzacji została ustalona na podstawie ceny nabycia całej nieruchomości, w skład której wchodzi grunt w wieczystym użytkowaniu oraz posadowione na nim budynki.

W akcie notarialnym nabycia nieruchomości nie została wyszczególniona odrębnie wartość budynków oraz wartość wieczystego użytkowania gruntu. W związku z tym w celu ustalenia wartości początkowej budynków, które podlegać będą amortyzacji, Spółka zleciła dokonanie stosownej wyceny nieruchomości właściwemu rzeczoznawcy. Na podstawie wyceny poszczególnych składników nieruchomości dokonanej przez rzeczoznawcę, cena nabycia nieruchomości opisana w punkcie 1 stanu faktycznego, została podzielona odpowiednio na wartość początkową budynków (środka trwałego) oraz wartość wieczystego użytkowania, według proporcji wynikającej z wyceny rzeczoznawcy. Spółka ustaliła udział każdego składnika w cenie nabycia nieruchomości i dokonała „proporcjonalnego” przyporządkowania wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości odpowiednio do wartości początkowej budynków oraz wieczystego użytkowania gruntu. Zdaniem Spółki, metoda oparta na wycenie rzeczoznawcy uwzględnia cenę rynkową każdego składnika nieruchomości. Na prawidłowość takiego podejścia wskazał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej (IBPBI/1/415-172/09/ZK z 13 maja 2009 r.), stwierdzając, że „z uwagi na określenie w akcie notarialnym łącznej wartości nabycia budynku i gruntu, ich cenę wnioskodawczyni winna określić we własnym zakresie. Jednakże przy określaniu wartości początkowej należy mieć na uwadze cenę rynkową każdego składnika majątku oraz pamiętać, aby ich suma odpowiadała sumie zawartej w akcie notarialnym (w części przypadającej na poszczególne składniki majątkowe). Tak ustalone wartości budynku (podlegającego amortyzacji) i gruntu, należy powiększyć o faktycznie poniesione koszty związane z ich zakupem, w takiej proporcji w jakiej ceny tych środków trwałych pozostają w łącznej kwocie określonej w akcie notarialnym.”

Podsumowując, zdaniem Spółki, wartość początkowa nieruchomości wskazana w punkcie 1 stanu faktycznego została ustalona zgodnie z przepisami art. 16g updop. Wartość początkowa budynków („środek trwały”) ustalona w ten sposób będzie stanowiła podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, natomiast zgodnie z art. 16c ustawy, wartość gruntu w wieczystym użytkowaniu nie będzie podlegała amortyzacji.

Ad. 2

Odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego ustalonej w sposób opisany w punkcie 1 stanu faktycznego, dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m updop będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, w przypadku osiągania przychodów z najmu lokali znajdujących się w budynku - z uwzględnieniem przepisów art. 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 updop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem przepisów art. 16. Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16f updop podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, o których mowa m.in. w art. 16a ust. 1 ustawy. Zasady ustalania wartości początkowej środka trwałego, stanowiącą podstawę amortyzacji określają przepisy art. 16g ustawy. Jak Spółka wskazywała w uzasadnieniu pytania 1, wartość początkowa nieruchomości została ustalona zgodnie z przepisami art. 16g ustawy.

Spółka przyjęła do używania nieruchomość w 2005 roku. Następnie wartość początkowa nieruchomości uległa zwiększeniu w 2006 roku, m.in. w wyniku odpłatnego zniesienia współwłasności. Od momentu zakupu do dnia dzisiejszego Spółka osiąga przychody z najmu lokali mieszkalnych i użytkowych znajdujących się w zakupionym budynku. Przychody osiągane przez Spółkę z tytułu najmu stanowią przychody z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowa nieruchomość jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi zdaniem Spółki środek trwały podlegający amortyzacji. Jak wskazano, zgodnie z art. 16c, z podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych została wyłączona wartość początkowa gruntu w wieczystym użytkowaniu, na którym posadowione są budynki, ustalona w sposób opisany w stanie faktycznym.

Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynków, zgodnie z art. 16h ustawy („metoda liniowa”). Zgodnie z tym przepisem odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, do końca miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór, suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust.1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalsze części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji rzutuje na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych.

Określona grupa wydatków, w tym związana z finansowaniem środków trwałych (ich nabyciem czy wytworzeniem) może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne. Wynika to z art. 15 ust. 6 updop, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Updop nie definiuje wprost czym jest amortyzacja, tym niemniej wskazać należy, iż amortyzacja jest pojęciem związanym z aktywami trwałymi - odpisów amortyzacyjnych dokonujemy bowiem od pozycji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co potwierdzają, m.in. przepisy art. 16a i art. 16b tej ustawy.

W znaczeniu ekonomicznym amortyzacja oznacza zmniejszenie lub utratę wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej na skutek ich zużycia w wyniku normalnego używania, korzystania z nich. Istotą amortyzacji jest rozłożenie w czasie jednorazowego wydatku poniesionego na zakup, czy wytworzenie danego środka trwałego. Podstawę odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, a wysokość tych odpisów uzależniona jest m.in. od przewidywanego okresu użytkowania danego środka trwałego. Za pomocą amortyzacji nakłady na zakup bądź wytworzenie środka trwałego są stopniowo, w formie odpisów, zaliczane w koszty poszczególnych okresów, przy czym odpisy – jak wskazano wyżej – dokonywane zgodnie z regulacjami updop mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Art. 16a ust. 1 updop stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast na podstawie art. 16c pkt 1 updop, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zaliczane odpowiednio do środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest firmą zajmującą się obrotem nieruchomościami, wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami. W latach 2005-2011 głównym przedmiotem działalności Spółki było planowanie i przygotowanie projektu budowy budynku mieszkalnego z usługami i garażami podziemnymi oraz infrastrukturą techniczną. W celu realizacji ww. inwestycji Spółka nabyła nieruchomość, w skład której wchodziło prawo wieczystego użytkowania działek wraz z prawem własności posadowionych na nich budynków o charakterze mieszkalno-użytkowym. Przedmiotowa inwestycja była finansowana środkami z pożyczek i kredytów.

Spółka powzięła wątpliwość, czy w prawidłowy sposób została ustalona przez Nią wartość początkowa nabytej nieruchomości oraz czy od tak ustalonej wartości początkowej będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów.

Definicję i zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca wskazał w art. 16g updop.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 updop).

Art. 16g ust. 5 updop stanowi, że cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 12 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższych przepisów jednoznacznie zatem wynika, że różnice kursowe i odsetki od pożyczki/kredytu zaciągniętych na finansowanie inwestycji mogą być alokowane do wartości początkowej środka trwałego, czyli mogą wpływać odpowiednio na cenę jego nabycia.

Jeśli chodzi o alokowanie odsetek do wartości początkowej środka trwałego, zdaniem tut. Organu, cenę nabycia środka trwałego należy skorygować o odsetki od pożyczki/kredytu zapłacone, a także o odsetki naliczone na dzień oddania środka trwałego do używania. Użyte w przepisach art. 16g ust. 3 updop określenie „naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania” w przypadku odsetek dotyczy zarówno odsetek zapłaconych przed tym dniem, jak i odsetek jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone.

Z powyższych względów należy uznać, że naliczone, ale nie zapłacone do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania odsetki od pożyczki/kredytu zaciągniętych w celu sfinansowania ceny nabycia/kosztów wytworzenia tego środka trwałego powinny być uwzględnione w jego wartości początkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 15 ust. 1a updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

W brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2007 r., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3, o czym stanowi art. 15a ust. 1 updop.

Zasady ustalania różnic kursowych powstających w związku ze spłatą kredytu/pożyczki zaciągniętej w walucie obcej określone są w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz ust. 9 updop.

W świetle tych przepisów różnice kursowe wynikają z różnicy wartości otrzymanej i spłaconej pożyczki/kredytu w walucie obcej (odpowiednio kapitałowych rat pożyczki/kredytu), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty. Są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 updop, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zasady powyższe stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy amortyzacji (art. 16g ust. 5 updop). Zatem, jeżeli podatnik wybrał ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według powyżej określonych przepisów podatkowych), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego.

Inaczej rzecz ujmując należy wyjaśnić, że z art. 16g ust. 5 updop wyłaniają się dwa zasadnicze elementy.

Pierwszy - to wymóg korygowania ceny nabycia/kosztu wytworzenia o wskazane koszty i o różnice kursowe.

Drugi - to objęcie tą korektą nie jakichkolwiek różnic kursowych, lecz jedynie takich z nich, które są naliczone (zrealizowane) do dnia przekazania do używania środka trwałego.

Podsumowując ten wątek należy stwierdzić, że w świetle przepisów updop, Spółka przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego, o którym mowa we wniosku winna naliczyć wyłącznie zrealizowane różnice kursowe z tytułu spłaty pożyczki/kredytu zaciągniętych w walucie obcej.

W ocenie tut. Organu w wartości początkowej środka trwałego mogą być również uwzględnione różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych, jeżeli wydatkowanie waluty ma bezpośredni związek z nabyciem lub wytworzeniem tego środka trwałego. Cytowany wyżej przepis art. 16g ust. 5 updop nie wyłącza z obowiązku korygowania ceny nabycia/kosztu wytworzenia w sytuacji, gdy różnice kursowe powstają od ruchów własnych środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych.

Z uwagi na określenie w akcie notarialnym łącznej wartości nabycia nieruchomości oraz wartość wieczystego użytkowania gruntu, cenę ich nabycia Spółka powinna określić we własnym zakresie. Jednakże przy określaniu wartości początkowej należy mieć na uwadze cenę rynkową każdego składnika majątku oraz pamiętać, aby ich suma odpowiadała sumie zawartej w akcie notarialnym (w części przypadającej na poszczególne składniki majątkowe). Tak ustalone wartości nieruchomości (podlegającej amortyzacji) i prawa wieczystego użytkowania gruntu, należy powiększyć o faktycznie poniesione koszty związane z ich zakupem, w takiej proporcji w jakiej ceny tych środków trwałych pozostają w łącznej kwocie określonej w akcie notarialnym. Wartość początkowa nieruchomości („środka trwałego”) ustalona w ten sposób będzie stanowiła podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, natomiast zgodnie z art. 16c pkt 1 updop, wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu nie będzie podlegała amortyzacji.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki w zakresie ustalenia:

*   czy wartość początkowa środka trwałego została ustalona przez Spółkę zgodnie z przepisami art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe,
*   czy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego, ustalonej przez Spółkę w opisie stanu faktycznego, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych– jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania Nr 3,4,5,6,7,8,9,10 i 11 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.