Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-354/14-2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-30
Teza: Czy na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ogłoszeniami prasowymi, w których oferuje do sprzedaży zarówno nieruchomości sprzedawane z podstawową stawką VAT, jak i zwolnioną od podatku VAT (grunty rolne) - czy to prawo może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące zakup usługi ogłoszeniowej - lub za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie otrzymania ww. faktur?
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia – brak daty (data wpływu 2 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z ogłoszeniami prasowymi w drodze korekty deklaracji VAT-7 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z ogłoszeniami prasowymi w drodze korekty deklaracji VAT-7 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest podstawową jednostką samorządu terytorialnego w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) - dalej u.s.g.

Ponieważ, zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 u.s.g., gmina posiada osobowość prawną, a zadania publiczne wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, posiada ona podmiotowość prawnopodatkową.

Na podstawie art. 96 ust. 1 u.p.t.u., podmioty, o których mowa w art. 15 u.p.t.u. są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 u.p.t.u., złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Gmina złożyła takie zgłoszenie i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina dokonuje sprzedaży majątku, który opodatkowany jest podstawową stawką podatku VAT oraz zwolniony od podatku VAT. W związku z tymi sprzedażami dokonuje zakupów usług w postaci wyceny sprzedawanego majątku, ogłoszeń prasowych. W ocenie Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego od wyceny nieruchomości i ogłoszeń prasowych, które są opodatkowane podatkiem VAT.

Ponadto w przypadku sprzedaży dwóch działek - jednej zwolnionej od podatku VAT, a jednej opodatkowanej podatkiem VAT stawką podstawową - Gmina również ma prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu usług wyceny oraz ogłoszeń prasowych w 100%. Działki, które podlegają wycenie i ogłoszeniom mogą i często są sprzedawane na rzecz jednego nabywcy - dlatego też Gmina nie wykonuje dwóch odrębnych wycen dla działki opodatkowanej VAT i zwolnionej od tego podatku oraz dwóch odrębnych ogłoszeń prasowych dla każdej z działek osobno. W przypadku sprzedaży przetargowej, działki te są sprzedawane w ramach jednego postępowania przetargowego.

Gmina wynajmuje lokale użytkowe i opodatkowuje najem podstawową stawką VAT. Jednocześnie Gmina sprzedaje wcześniej zakupioną energię elektryczną i CO - na zasadach refaktury na rzecz swoich najemców za faktycznie zużytą energię elektryczną i CO. W ocenie Gminy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczanego w części, która jest refakturowana na rzecz najemców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ogłoszeniami prasowymi, w których oferuje do sprzedaży zarówno nieruchomości sprzedawane z podstawową stawką VAT, jak i zwolnioną od podatku VAT (grunty rolne) - czy to prawo może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące zakup usługi ogłoszeniowej - lub za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie otrzymania ww. faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca odwołuje się do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej jako „u.p.t.u.”) oraz Dyrektywy Rady 2006/12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1, powoływanej dalej jako „Dyrektywa nr 2006/112/WE”) - i wskazuje, że generalnie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym VAT, wynikającym z istoty tego podatku.

Według artykułu 15 ust. 6 ustawy o VAT, gmina może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim wykonuje czynności na podstawie zawartych przez nią umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 13 Dyrektywy VAT, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane z podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Z tym zastrzeżeniem, że gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znacznych zakłóceń konkurencji, to są one jednak uznawane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji. Ponadto podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w każdych okolicznościach w związku z czynnościami określonymi w załączniku I do Dyrektywy VAT, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Podmioty prawa publicznego, co do zasady, są podatnikami w związku z następującymi czynnościami:

1.  usługi telekomunikacyjne,
2.  dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej,
3.  transport towarów,
4.  świadczenie usług przez porty morskie i porty lotnicze,
5.  przewóz osób,
6.  dostawa nowych towarów wytworzonych na sprzedaż,
7.  transakcje dotyczące produktów rolnych dokonywane przez rolne agencje skupu interwencyjnego zgodnie z rozporządzeniami w sprawie wspólnej organizacji rynku w odniesieniu do tych produktów,
8.  organizacja targów i wystaw o charakterze komercyjnym,
9.  magazynowanie,
10.  działalność komercyjnych agencji reklamowych,
11.  działalność biur podróży,
12.  prowadzenie stołówek pracowniczych, bufetów, kantyn i innych podobnych instytucji,
13.  działalność stacji radiowych i telewizyjnych, o ile nie są one zwolnione na mocy art. 132 ust. 1 lit. q) dyrektywy VAT.

Państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b Dyrektywy VAT, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej. Przed 1 stycznia 2007 r. podobne uregulowania zawierały przepisy art. 4 ust. 5, art. 13 oraz art. 28 VI Dyrektywy.

Krajowe przepisy, podobnie jak VI Dyrektywa, w sposób szczególny traktują organy władzy publicznej. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przepisie tym mowa jest o realizacji tych zadań nałożonych odrębnymi przepisami, dla realizacji których organ władzy publicznej został powołany. Z literalnego brzmienia tej normy wynika zatem, że gdy organ władzy publicznej realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, lecz dla realizacji tych zadań nie został on powołany, winien być traktowany jako podatnik. Taką wykładnię potwierdza choćby zwolnienie od podatku, na podstawie 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) - dalej r.w.n.p. - czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Podstawową jednostką samorządu terytorialnego jest gmina w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) – dalej u.s.g.

Ponieważ – zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 u.s.g. – gmina posiada osobowość prawną, a zadania publiczne wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, posiada ona podmiotowość prawnopodatkową.

Przy ocenie, czy działania gminy mają charakter działania organu władzy publicznej, należy się kierować przede wszystkim przepisami rozdziału 2 u.s.g. „Zakres działania i zadania gminy”.

Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że została spełniona w przedmiotowej sprawie przesłanka z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ usługi zakupione służą działalności opodatkowanej. Nabycie energii elektrycznej oraz energii cieplnej (CO), które w 100% są refakturowane z podstawową stawką VAT jest związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną.

Natomiast zdarza się tak, że zakup usługi wyceny nieruchomości, która ma być sprzedawana przez Gminę - dotyczy zarówno nieruchomości, które Gmina sprzedaje z podstawową stawką VAT, jak i ze stawką zwolnioną. Wartość wycenionej usługi wyceny nieruchomości nie była rozdzielana na wycenę działki, która będzie podlegała sprzedaży według stawki podstawowej i zwolnionej z VAT. Wycena miała charakter jednorodny, z tym że cena nieruchomości opodatkowana stawką podstawową wartościowo była znacznie wyższa niż gruntów rolnych. W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli przedmiotem wyceny były grunty opodatkowane stawką podstawową i w części zwolnione od opodatkowania - to podatnikowi służy w 100% prawo do odliczenia podatku VAT - bowiem gdyby wycena ta nie była wykonana, to Gmina nie mogłaby sprzedać w ogóle nieruchomości opodatkowanej stawką podstawową - zarówno w drodze przetargowej, czy bezprzetargowej. Gmina również dokonuje wyceny nieruchomości które sprzedawane są w całości według stawki podstawowej. W ocenie Wnioskodawcy, Gminie przysługuje 100% prawo do odliczenia podatku VAT od takiej wyceny. Natomiast z przypadku gdy przedmiotem wyceny jest grunt, który Gmina będzie sprzedawała jako zwolniony od podatku VAT - to wówczas Gminie nie przysługuje w ogóle prawo od odliczenia podatku VAT od dokonanej wyceny. W ocenie Wnioskodawcy, Gminie przysługuje również pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wycen nieruchomości jeżeli Gmina nie sprzedała oferowanych nieruchomości z uwagi na brak zainteresowania potencjalnych nabywców.

Wnioskodawca uważa również, że ma pełne prawo od odliczenia VAT naliczone od ogłoszeń prasowych, w których ogłasza zamiar sprzedaży nieruchomości opodatkowanych stawką podstawową (część działek) i zwolnionych od podatku VAT - (część działek). Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od ogłoszeń prasowych, w których ogłasza sprzedaż nieruchomości wyłącznie zwolnionych od podatku VAT. Wnioskodawca uważa również, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT nawet wówczas, gdy mimo ogłoszeń prasowych nieruchomości te nie zostaną zbyte.

Zainteresowany zwraca uwagę, że kryterium związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy rozumieć szeroko, a mianowicie jako powiązanie z działalnością gospodarczą stanowiącą kompleks różnych czynności, niekoniecznie zaś wyłącznie przez pryzmat konkretnej czynności opodatkowanej. W szczególności w świetle orzecznictwa TSUE dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy sam zamiar przeznaczenia nabytych towarów i usług na cele działalności opodatkowanej i nie ma znaczenia, czy przed zrealizowaniem tego prawa takie spożytkowanie miało miejsce.

Wnioskodawca podkreśla dodatkowo, że również analiza orzecznictwa TSUE, jak i polskich sądów, przemawia za uznaniem, że prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupy towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli istniała pomiędzy tymi podmiotami szczególna więź ekonomiczna lub gdy stanowiły one jeden podmiot, podzielony wyłącznie formalnie. W tym kontekście przywołano wyroki TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 oraz z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-28/10. W przedmiotowej sprawie jednoosobowa spółka gminna została powołana przez Wnioskodawcę do realizacji zdań gminy.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W związku z tym, Gmina stoi na stanowisku, że przysługujące jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy refakturowanej energii elektrycznej i CO, nabycia usług wyceny oraz ogłoszeń prasowych może zostać zrealizowane w okresie, w którym Wnioskodawca otrzymał faktury, z których wynikają kwoty podatku VAT naliczonego. Z uwagi na fakt, że do dnia dzisiejszego Gmina nie skorzystała z przedmiotowego prawa do odliczenia, jest ona uprawniona do zrealizowania tego prawa w drodze skorygowania odpowiednich okresów rozliczeniowych (tj. okresów, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury zakupowe, albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych). Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko potwierdza pośrednio MF w indywidulanych interpretacjach nr ILPP1/443-411/12-3/AI z dnia 7 sierpnia 2012 r. oraz ITPP1/443-772/13/BS z dnia 31 października 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem);
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Jak wynika z powyższego, konstrukcja podatku od towarów i usług (oparta na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu) powoduje, że podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, natomiast jeśli dana czynność nie podlega ustawie lub też jest od podatku zwolniona, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Stanowisko powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej TSUE.

Przywołany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi bowiem odzwierciedlenie unormowań dotyczących prawa do odliczenia podatku zawartych w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE i realizuje jedną z podstawowych zasad VAT, a mianowicie zasadę neutralności podatku.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b pkt i;
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego zapewnia - jak to wielokrotnie podkreślał w swym orzecznictwie TSUE - uzyskanie neutralności podatku VAT. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów i usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Wskazać należy, że na mocy art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że korekty deklaracji można dokonać jedynie za miesiąc, w którym nastąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

W myśl art. 86 ust. 15 ustawy, do uprawnienia, o którym mowa w powołanym ust. 13 stosuje się odpowiednio art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Zgodnie z art. 81 § 1 ww. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Na mocy art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Ilekroć w Ordynacji jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci (art. 3 ust. 5 ustawy).

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z kolei jak wynika z art. 112 ustawy, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zatem prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ustawa stanowi, że podatek winien być wyodrębniony w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności dające prawo do odliczenia, jak i czynności, w związku, z którymi nie przysługuje takie prawo. Obowiązek wyodrębnienia kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu), ma charakter bezwzględny.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje czynności zarówno zwolnionych jak i opodatkowanych, i nie ma możliwości przypisania dokonanych zakupów do czynności opodatkowanych winien mieć na uwadze art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Natomiast – w myśl art. 90 ust. 9a ustawy – przy ustalaniu zgodnie z ust. 2-6 obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego i zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina dokonuje sprzedaży majątku, który: opodatkowany jest podstawową stawką podatku VAT oraz zwolniony od podatku VAT. W związku z tymi sprzedażami Gmina dokonuje zakupów usług w postaci wyceny sprzedawanego majątku, ogłoszeń prasowych. W ocenie Wnioskodawcy Gmina ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego od wyceny nieruchomości i ogłoszeń prasowych, które są opodatkowane podatkiem VAT. Ponadto w przypadku sprzedaży dwóch działek - jednej zwolnionej od podatku VAT, a jednej opodatkowanej podatkiem VAT stawką podstawową - Gmina również ma prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu usług wyceny oraz ogłoszeń prasowych również w 100%. Działki które podlegają wycenie i ogłoszeniom mogą i często są sprzedawana na rzecz jednego nabywcy - dlatego też Gmina nie wykonuje dwóch odrębnych wycen dla działki opodatkowanej VAT i zwolnionej od tego podatku oraz dwóch odrębnych ogłoszeń prasowych dla każdej z działek osobno. W przypadku sprzedaży przetargowej, działki te są sprzedawane w ramach jednego postępowania przetargowego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii, czy na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ogłoszeniami prasowymi, w których oferuje do sprzedaży zarówno nieruchomości sprzedawane z podstawową stawką VAT, jak i zwolnioną od podatku VAT (grunty rolne) - czy to prawo może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące zakup usługi ogłoszeniowej - lub za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie otrzymania ww. faktur.

Jak wskazano powyżej, w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności zarówno zwolnionych od podatku, jak i opodatkowanych, i nie ma możliwości przypisania dokonanych zakupów do czynności opodatkowanych winien mieć na uwadze art. 90 ustawy. W pierwszej kolejności podatnik powinien odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i odrębnie kwoty tego podatku pozostające bez związku z czynnościami opodatkowanymi. Dopiero w sytuacji braku możliwości takiego wyodrębnienia podatnik ma prawo do ustalenia proporcji.

Odliczenie podatku od towarów i usług z zastosowaniem proporcji możliwe jest tylko w sytuacji, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia kwot podatku związanych z czynnościami w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i kwot związanych z czynnościami, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje. W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia Wnioskodawca ma bowiem w pierwszej kolejności obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, niepodlegającymi opodatkowaniu VAT czy też zwolnionymi od tego podatku, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Obliczanie kwoty podatku naliczonego do odliczenia za pomocą wskaźnika proporcji możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością mieszaną.

Z powyższego wynika, że prawidłowa kwalifikacja zakupów do określonych rodzajów sprzedaży, której Wnioskodawca dokonuje w momencie zakupu, ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia właściwej kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

W rozpatrywanej sprawie, koszty ponoszone przez Gminę, tj. zakup usług w postaci wyceny sprzedawanego majątku, ogłoszeń prasowych, związane są z wykonywaniem czynności zarówno opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (sprzedaż działek ze stawką), jak i czynności zwolnionych od podatku (sprzedaż gruntów rolnych ze zw.). Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – działki, które podlegają wycenie i ogłoszeniom mogą i często są sprzedawane na rzecz jednego nabywcy - dlatego też Gmina nie wykonuje dwóch odrębnych wycen dla działki opodatkowanej VAT i zwolnionej od tego podatku oraz dwóch odrębnych ogłoszeń prasowych dla każdej z działek osobno. W przypadku sprzedaży przetargowej, działki te są sprzedawane w ramach jednego postępowania przetargowego.

Wobec powyższego Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług, które wykorzystywane są do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych od tego podatku – jednakże nie w całości, lecz w takiej części, w jakiej nabywane towary i usługi związane są z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi, zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca – jeżeli ma taką możliwość – zobowiązany jest w pierwszej kolejności dokonać odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, czyli dokonać tzw. bezpośredniej alokacji. Dopiero w sytuacji braku możliwości takiego wyodrębnienia ma on prawo do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Przy czym - jak wskazano powyżej - w sytuacji, gdy nie dokonano obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 10d i 10e, kwotę podatku należnego można obniżyć w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy). Natomiast - jeżeli obniżenia tego nie dokonano w ww. terminach - obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Z powyższego wynika zatem, że korekty deklaracji można dokonać jedynie za miesiąc, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wydatki ponoszone na nabycie towarów i usług związanych z ogłoszeniami prasowymi służą jednocześnie czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, oraz zwolnionym od tego podatku, a Gmina nie ma możliwości obiektywnego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, wówczas Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Jednakże jeżeli Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych wyłącznie za miesiąc, w którym powstało prawo do częściowego odliczenia, na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, tj. nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z ogłoszeniami prasowymi oraz korekty deklaracji VAT-7 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup mediów został załatwiony w dniu 30 lipca 2014 r. interpretacją nr ILPP1/443-354/14-3/AI.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.