Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.5.2019.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-02
Teza: otrzymanie podatkowych znaków akcyzy i oznaczanie napojów alkoholowych tymi znakami oraz wskazanie podmiotu uprawnionego do obniżenia wpłat dziennych o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; kwota; napoje-napoje alkoholowe; obniżka (obniżenie); skład-skład podatkowy; zezwolenie-zezwolenie wyprowadzenia; znak-znak akcyzy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie otrzymania podatkowych znaków akcyzy i oznaczania napojów alkoholowych tymi znakami oraz wskazania podmiotu uprawnionego do obniżenia wpłat dziennych o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie otrzymania podatkowych znaków akcyzy i oznaczania napojów alkoholowych tymi znakami oraz wskazania podmiotu uprawnionego do obniżenia wpłat dziennych o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka to podmiot zajmujący się dystrybucją napojów alkoholowych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca m.in. dokonuje importu oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia napojów alkoholowych, będących wyrobami akcyzowymi (dalej: „Towary”, „Wyroby akcyzowe”).

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku akcyzowego. Spółka posiada zezwolenie na wysyłanie wyrobów akcyzowych z miejsca importu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jako zarejestrowany wysyłający. Ponadto Wnioskodawca posiada również zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, do którego m.in. przesyła zaimportowane Towary oraz wprowadza Wyroby akcyzowe nabywane wewnątrzwspólnotowo.

Obecnie, w większości przypadków Spółka otrzymuje podatkowe znaki akcyzy i przekazuje je za granicę, aby producent bądź zagraniczny dystrybutor dokonali ich nałożenia. W konsekwencji nabywane wewnątrzwspólnotowo oraz importowane Towary są oznaczone podatkowymi znakami akcyzy w momencie ich wprowadzenia do składu podatkowego. W przypadku jednak części Towarów sprowadzanych do Polski nie jest to możliwe i w konsekwencji Towary te są wprowadzane do składu podatkowego Spółki bez naniesionych polskich podatkowych znaków akcyzy. Spółka oznacza te Towary znakami akcyzy w Polsce, zanim zostaną wyprowadzone ze składu podatkowego Spółki, to jest zanim zostanie zakończona procedura zawieszenia poboru akcyzy.

Wnioskodawca opodatkowuje akcyzą napoje alkoholowe przeznaczone do dystrybucji na terenie Polski w momencie ich wyprowadzenia ze składu podatkowego, a następnie sprzedaje klientom poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Spółka rozważa możliwość zmiany dotychczasowego modelu biznesowego polegającą na rezygnacji z prowadzenia własnego składu podatkowego i rozpoczęcia korzystania z usług składu podatkowego prowadzonego przez podmiot trzeci (dalej: „Usługowy Skład Podatkowy”). Model biznesowy rozważany przez Wnioskodawcę (dalej: „Nowy model biznesowy”) zakłada, że:

*   w przypadku importu, Wnioskodawca będzie wysyłał Towary z miejsca importu jako zarejestrowany wysyłający do Usługowego Składu Podatkowego,
*   w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia, Towary będą wysyłane bezpośrednio ze składu podatkowego kontrahenta Wnioskodawcy w innym kraju Unii Europejskiej do Usługowego Składu Podatkowego.

Po wprowadzeniu Towarów do Usługowego Składu Podatkowego, co do zasady, nastąpi przejęcie odpowiedzialności za nie przez podmiot prowadzący Usługowy Skład Podatkowy. Przez cały okres przechowywania wyrobów akcyzowych w Usługowym Składzie Podatkowym, Wnioskodawca pozostanie ich właścicielem.

Wnioskodawca zamierza również ubiegać się o wydanie zezwolenia na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z Usługowego Składu Podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o którym mowa w art. 54 ust. 1 Ustawy akcyzowej. W konsekwencji, w przypadku wyprowadzenia Wyrobów akcyzowych z Usługowego Składu Podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy będzie Spółka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Który z podmiotów – Spółka czy prowadzący Usługowy Skład Podatkowy – w planowanym przez Spółkę Nowym modelu biznesowym opisanym w stanie faktycznym \[winno być: zdarzeniu przyszłym – przyp. Organu\] (tj. w sytuacji kiedy Spółka będzie korzystać z Usługowego Składu Podatkowego i będzie posiadała zezwolenie wyprowadzenia z tego składu, o którym mowa w art. 54 ust. 1 Ustawy akcyzowej) będzie obowiązany do oznaczania podatkowymi znakami akcyzy Towarów, które będą wprowadzane do Usługowego Składu Podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy:
    *   bezpośrednio ze składu podatkowego kontrahenta Wnioskodawcy, który znajduje się w innym kraju Unii Europejskiej albo
    *   w wyniku przemieszczenia przez zarejestrowanego wysyłającego z miejsca importu do Usługowego Składu Podatkowego?
2.  Który z podmiotów – Spółka czy prowadzący Usługowy Skład Podatkowy – w planowanym przez Spółkę Nowym modelu biznesowym opisanym w stanie faktycznym \[winno być: zdarzeniu przyszłym – przyp. Organu\] (tj. w sytuacji kiedy Spółka będzie korzystać z Usługowego Składu Podatkowego i będzie posiadała zezwolenie wyprowadzenia z tego składu, o którym mowa w art. 54 ust. 1 Ustawy akcyzowej) będzie uprawniony do otrzymywania podatkowych znaków akcyzy oraz ich wysyłania poza granicę Polski do kontrahentów Wnioskodawcy w celu naniesienia ich na Wyroby akcyzowe, przed ich sprowadzeniem do Polski oraz wprowadzeniem do Usługowego Składu Podatkowego, a w konsekwencji będzie zobowiązany do wypełniania wszystkich obowiązków podmiotu zobowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy wynikających z przepisów Ustawy akcyzowej, w tym w szczególności dokonywania rozliczeń z przekazanych znaków akcyzy zgodnie z art. 132 Ustawy akcyzowej?
3.  Który z podmiotów – Spółka czy prowadzący Usługowy Skład Podatkowy – w planowanym przez Spółkę Nowym modelu biznesowym opisanym w stanie faktycznym \[winno być: zdarzeniu przyszłym – przyp. Organu\] (tj. w sytuacji kiedy Spółka będzie korzystać z Usługowego Składu Podatkowego i będzie posiadała zezwolenie wyprowadzenia z tego składu, o którym mowa w art. 54 ust. 1 Ustawy akcyzowej) będzie uprawniony do obniżenia swoich wpłat dziennych podatku akcyzowego o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe zgodnie z art. 23 ust. 4 pkt 1 lit. b Ustawy akcyzowej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1:

W Nowym modelu biznesowym opisanym w stanie faktycznym \[winno być: zdarzeniu przyszłym – przyp. Organu\], podmiotem zobowiązanym do oznaczania znakami akcyzy Towarów co do zasady będzie podmiot prowadzący Usługowy Skład Podatkowy, w którym Towary będą przechowywane zanim opuszczą procedurę zawieszenia poboru akcyzy, gdyż prowadzący Usługowy Skład Podatkowy będzie ostatnim podmiotem, który będzie posiadał w dyspozycji Towary przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W miejsce prowadzącego Usługowy Skład Podatkowy obowiązki związane z oznaczaniem znakami akcyzy może realizować Spółka jako podmiot posiadający zezwolenie wyprowadzenia z Usługowego Składu Podatkowego. Nie jest to jednak obowiązek Spółki a uprawnienie z którego może skorzystać.

W zakresie pytania 2:

W Nowym modelu biznesowym opisanym w stanie faktycznym \[winno być: zdarzeniu przyszłym – przyp. Organu\] w przypadku realizacji obowiązków związanych z oznaczaniem Towarów przez prowadzącego Usługowy Skład Podatkowy, podmiot prowadzący Usługowy Skład Podatkowy będzie uprawniony do otrzymania podatkowych znaków akcyzy a następnie ich wysyłania poza granicę Polski do kontrahentów Wnioskodawcy w celu naniesienia ich na Wyroby akcyzowe, przed ich wprowadzeniem do Usługowego Składu Podatkowego i w konsekwencji będzie zobowiązany do wypełniania wszystkich związanych z tym obowiązków wynikających z regulacji Ustawy akcyzowej, w tym w szczególności dokonywania rozliczeń z przekazanych znaków akcyzy zgodnie z art. 132 Ustawy akcyzowej.

Natomiast w przypadku realizacji obowiązków związanych z oznaczaniem Towarów przez Spółkę, to Spółka będzie uprawniona do otrzymania podatkowych znaków akcyzy a następnie ich wysyłania poza granicę Polski do kontrahentów Wnioskodawcy w celu naniesienia ich na Wyroby akcyzowe, przed ich wprowadzeniem do Usługowego Składu Podatkowego i w konsekwencji będzie zobowiązana do wypełniania wszystkich związanych z tym obowiązków wynikających z regulacji Ustawy akcyzowej, w tym w szczególności dokonywania rozliczeń z przekazanych znaków akcyzy zgodnie z art. 132 Ustawy akcyzowej.

W zakresie pytania 3:

W Nowym modelu biznesowym opisanym w stanie faktycznym \[winno być: zdarzeniu przyszłym – przyp. Organu\] uprawnienie do obniżenia kwoty akcyzy oraz wpłat dziennych akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy na opakowania jednostkowe Towarów będzie przysługiwało albo Wnioskodawcy albo podmiotowi prowadzącemu Usługowy Skład Podatkowy, w zależności od tego, który z tych podmiotów będzie realizował obowiązki związane z oznaczaniem wyrobów znakami akcyzy, a w szczególności, który będzie ubiegał się o otrzymanie podatkowych znaków akcyzy i wpłaci kwotę stanowiącą ich wartość.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1:

W myśl art. 116 ust. 1 Ustawy akcyzowej, obowiązek oznaczania znakami akcyzy wyrobów akcyzowych ciąży na zarejestrowanym zgodnie z art. 16 Ustawy akcyzowej podmiocie będącym:

1.  podmiotem prowadzący skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7,
2.  importerem,
3.  podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego,
4.  przedstawicielem podatkowy,
5.  podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 Ustawy akcyzowej,
6.  właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 Ustawy akcyzowej,
7.  podmiotem zamierzającym nabyć wyroby akcyzowe i posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 Ustawy akcyzowej.

Zgodnie z kolei z brzmieniem art. 125 ust. 1 Ustawy akcyzowej podmiotami uprawnionymi do otrzymywania podatkowych znaków akcyzy są zarejestrowani zgodnie z art. 16 Ustawy akcyzowej:

1.  podmiot prowadzący skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6,
2.  importer,
3.  podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego,
4.  przedstawiciel podatkowy,
5.  podmiot dokonujący produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 Ustawy akcyzowej,
6.  właściciel wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 Ustawy akcyzowej,
7.  podmiot, o którym mowa w art. 116 ust. 1 pkt 7 Ustawy akcyzowej (podmiot zamierzający nabyć wyroby akcyzowe i posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 Ustawy akcyzowej).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 125 ust. la Ustawy akcyzowej w przypadku wyrobów akcyzowych, które po dokonaniu importu i dopuszczeniu do obrotu mają być wysyłane przez zarejestrowanego wysyłającego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego na terytorium kraju, znaki akcyzy może otrzymać także importer, podmiot prowadzący skład podatkowy albo właściciel wyrobów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 Ustawy akcyzowej, w przypadku gdy będzie wyprowadzał te wyroby ze składu podatkowego.

Należy również wskazać, iż w myśl art. 117 ust. 1 Ustawy akcyzowej wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy, co do zasady, przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W Nowym modelu biznesowym Wyroby akcyzowe będące własnością Wnioskodawcy będą obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy albo na składzie podatkowym w innym kraju Unii Europejskiej albo będą obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy w miejscu importu przez Wnioskodawcę jako zarejestrowanego wysyłającego. Z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy Towary będą następnie przemieszczane do Usługowego Składu Podatkowego. Procedura zawieszenia poboru akcyzy będzie podlegała zakończeniu w momencie, gdy Towary będą wyprowadzane z Usługowego Składu Podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 3 Ustawy akcyzowej podatnikiem z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy jest podmiot będący właścicielem tych wyrobów, który uzyskał od właściwego naczelnika urzędu skarbowego zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 Ustawy akcyzowej. W konsekwencji to Spółka po otrzymaniu zezwolenia wyprowadzenia będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego należnego od Towarów, jeśli procedura zawieszenia poboru akcyzy będzie ulegała zakończeniu w wyniku wyprowadzenia Towarów z Usługowego Składu Podatkowego.

W ocenie Spółki dyspozycję art. 116 oraz art. 117 Ustawy akcyzowej należy odczytywać łącznie i w konsekwencji należy uznać, że to prowadzący Usługowy Skład Podatkowy będzie zobowiązany do prawidłowego oznaczenia Towarów znakami akcyzy biorąc pod uwagę fakt, że to podmiot prowadzący Usługowy Skład Podatkowy jako ostatni będzie miał w dyspozycji Towary przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę zezwolenia wyprowadzenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 Ustawy akcyzowej, będzie on mógł przejąć od Usługowego Składu Podatkowego obowiązki związane z oznaczeniem wyrobów znakami akcyzy. Posiadanie przez Wnioskodawcę zezwolenia wyprowadzenia nie nakłada jednak na niego obowiązków związanych z oznaczaniem swoich wyrobów znakami akcyzy. Powołane wyżej przepisy Ustawy akcyzowej nadają mu jedynie takie uprawnienie, z którego może skorzystać, a nie obowiązek, który musi wykonać.

Powyższy sposób wykładni art. 116 ust. 1 został potwierdzony w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2016 r. o sygnaturach 2461-IBPP4.4513.328.2016.1.EK. oraz 2461-IBPP4.4513.329.2016.1.EK.

W konsekwencji, co do zasady to podmiot prowadzący Usługowy Skład Podatkowy będzie uprawniony do otrzymania znaków akcyzy, aby dokonać ich prawidłowego nałożenia na Towary Wnioskodawcy zanim opuszczą one Usługowy Skład Podatkowy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, chyba że Spółka skorzysta ze swojego uprawnienia i zdecyduje się realizować obowiązek oznaczania Towarów w miejsce prowadzącego Usługowy Skład Podatkowy wtedy to Spółka będzie mogła ubiegać się o otrzymanie znaków akcyzy.

W zakresie pytania 2:

W obecnym modelu działania Wnioskodawcy, niektórzy zagraniczni kontrahenci Spółki są gotowi aby samodzielnie nakładać polskie znaki akcyzy w swoich przedsiębiorstwach zlokalizowanych poza terytorium Polski. W takich przypadkach Spółka w tym momencie otrzymuje znaki akcyzy i przekazuje je takim kontrahentom. Zdaniem Spółki, po zmianie na Nowy model biznesowy podmiotem uprawnionym do przekazania znaków podatkowych będzie podmiot prowadzący Usługowy Skład Podatkowy, jeżeli on będzie realizował obowiązek oznaczania Towarów podatkowymi znakami akcyzy. Natomiast w sytuacji, kiedy Spółka zdecyduje się wykonać obowiązek oznaczania Towarów w miejsce prowadzącego Usługowy Skład Podatkowy, wtedy ona też będzie uprawniona do przekazywania podatkowych znaków akcyzy za granicę. Podmiot który dokona tego przekazania będzie zobowiązany do wykonania obowiązków wynikających z regulacji Ustawy akcyzowej dla podmiotu dokonującego takiego przekazania, w szczególności wynikających z art. 132 Ustawy akcyzowej.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 to Usługowy Skład Podatkowy będzie, co do zasady, zobowiązany do oznaczania znakami akcyzy Towarów należących do Wnioskodawcy, które będą wprowadzane do Usługowego Składu Podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Spółka, nawet jeśli uzyska zezwolenie wyprowadzenia z Usługowego Składu Podatkowego i będzie podatnikiem o którym mowa w art. 13 ust. 3 Ustawy akcyzowej, będzie jedynie uprawniona do realizacji tego obowiązku w miejsce prowadzącego Usługowy Skład Podatkowy.

W sytuacji kiedy prowadzący Usługowy Skład Podatkowy będzie realizował obowiązek oznaczania Towarów podatkowymi znakami akcyzy to będzie on również uprawniony do ubiegania się o otrzymanie odpowiednich znaków akcyzy w celu naniesienia ich na Towary. Samo miejsce ich nałożenia tj. że znaki będą nałożone poza granicami kraju a nie w Usługowym Składzie Podatkowym, w ocenie Wnioskodawcy nie będzie miało znaczenia dla tych konkluzji.

Art. 130 ust. 3 Ustawy akcyzowej uprawnia importera, podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz przedstawiciela podatkowego do przekazywania znaków akcyzy podmiotowi mającemu siedzibę poza terytorium kraju w celu ich naniesienia na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe, będące przedmiotem importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Przepisy Ustawy akcyzowej nie wskazują w art. 2 Ustawy akcyzowej wprost definicji importera czy też podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych. W art. 2 ustawy akcyzowej zawarte są jedynie definicje importu (art. 2 ust. 1 pkt 7 Ustawy akcyzowej) i wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych (art. 2 ust. 1 pkt 9 Ustawy akcyzowej).

W ocenie Spółki, dla potrzeb art. 130 Ustawy akcyzowej, w przypadku wykorzystania Usługowego Składu Podatkowego, to podmiot prowadzący Usługowy Skład Podatkowy należy uznać za podmiot uprawniony do przekazywania podatkowych znaków akcyzy podmiotowi mającemu siedzibę poza terytorium kraju w celu ich naniesienia na Wyroby akcyzowe. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustawodawca dopuszcza w Ustawie akcyzowej możliwość wykorzystywania składów podatkowych usługowo, nie może to stać na przeszkodzie w realizacji obowiązków oznaczania znakami akcyzy wyrobów akcyzowych, które mogą być w sposób prawidłowy oznaczone za granicą.

Wnioskodawca chciałby wskazać, iż w przepisach o składach podatkowych, ustawodawca sam wskazuje, iż na przykład w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych dokonanego do usługowego składu podatkowego z innego kraju Unii Europejskiej to podmiot prowadzący taki usługowy skład podatkowy jest uznany za podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów (art. 48 ust. 9 Ustawy akcyzowej).

W przypadku gdyby uznać, iż prowadzący Usługowy Skład Podatkowy nie może przekazać za granicę znaków akcyzy do kontrahentów Wnioskodawcy, w sytuacji kiedy to on realizuje obowiązek oznaczania Towarów to oznaczałoby to, że w Nowym modelu biznesowym nie jest możliwe oznaczanie Towarów znakami akcyzy za granicą. W ocenie Wnioskodawcy, byłoby to nieuprawnione zawężenie możliwości faktycznego stosowania przepisów, niezgodne z wykładnią systemową i celowościową Ustawy akcyzowej. Należy zauważyć, iż ustawodawca przewidział że zgodnie z art. 23 ust. 4 pkt 1 lit. b Ustawy akcyzowej, wpłaty dzienne obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż następnego dnia po wprowadzeniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na terytorium kraju - w przypadku importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy na terytorium państwa trzeciego albo na terytorium państwa członkowskiego. Skoro zatem ustawodawca wprowadził uprawnienie dla prowadzącego skład podatkowy do potrącenia kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby które po imporcie albo wewnątrzwspólnotowym nabyciu są wprowadzane do tego jego składu to założenie że nie jest on uprawniony do przekazywania podatkowych znaków akcyzy za granicę godziłoby w podstawową zasadę interpretacyjną racjonalnego Ustawodawcy.

W konsekwencji zdaniem Spółki należy uznać, że w Nowym modelu biznesowym opisanym w stanie faktycznym \[winno być: zdarzeniu przyszłym – przyp. Organu\], w przypadku realizacji obowiązków związanych z oznaczaniem Towarów przez prowadzącego Usługowy Skład Podatkowy, podmiot prowadzący Usługowy Skład Podatkowy będzie uprawniony do otrzymania podatkowych znaków akcyzy a następnie ich wysyłania poza granicę Polski do kontrahentów Wnioskodawcy w celu naniesienia ich na Wyroby akcyzowe, przed ich wprowadzeniem do Usługowego Składu Podatkowego i w konsekwencji będzie zobowiązany do wypełniania wszystkich związanych z tym obowiązków wynikających z regulacji Ustawy akcyzowej, w tym w szczególności dokonywania rozliczeń z przekazanych znaków akcyzy zgodnie z art. 132 Ustawy akcyzowej.

W przypadku natomiast, jeżeli to Spółka zdecyduje się realizować obowiązek oznaczania Towarów podatkowymi znakami akcyzy w miejsce prowadzącego Usługowy Skład Podatkowy, to na podstawie art. 130 ust. 4 Ustawy akcyzowej będzie uprawniona do przekazywania tych znaków do podmiotów prowadzących składy podatkowe w innym kraju UE albo mających siedzibę poza UE celem ich nałożenia na Towary. Zgodnie bowiem z art. 130 ust. 4 Ustawy akcyzowej właściciel wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3, może przekazywać znaki akcyzy w celu naniesienia ich na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe stanowiące jego własność podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy albo podmiotowi mającemu siedzibę na terytorium państwa trzeciego. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 Ustawy akcyzowej skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraj miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, konsekwencji w ocenie Spółki za każdym razem jeśli ustawodawca posługuje się pojęciem „składu podatkowego” należy przez to rozumieć skład podatkowy znajdujący się na terytorium całej UE. W sytuacjach, kiedy ustawodawca chciał ograniczyć możliwość stosowania jakichś regulacji tylko do składów podatkowych na terytorium kraju wprost to wskazuje tak jak na przykład w art. 21 ust. 7 pkt 3 czy w art. 23 ust. 4 pkt 1 lit. b Ustawy akcyzowej i doprecyzowuje że w danej regulacji należy rozumieć skład podatkowy tylko taki który ma miejsce na terytorium kraju. W art. 130 ust. 4 Ustawy akcyzowej ustawodawca nie dokonał takiego zawężenia, w związku z tym, zdaniem Spółki, oznacza to, że podatkowe znaki akcyzy w sytuacji kiedy to Spółka będzie realizować obowiązek oznaczania Towarów, mogą być przez nią przekazywane do prowadzących składy podatkowe na terytorium UE, którzy dokonają ich nałożenia na Towary.

Stanowisko w zakresie punktu 3:

Art. 126 ust. 3 pkt 1 Ustawy akcyzowej stanowi, iż przed wydaniem decyzji w sprawie wydania albo sprzedaży znaków akcyzy podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, który złożył wniosek o wydanie podatkowych znaków akcyzy, wpłaca kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 7 Ustawy akcyzowej z zastrzeżeniem art. 23 ust. 4 oraz art. 27 ust. 2 Ustawy akcyzowej, kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż:

1.  następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju, z zastrzeżeniem pkt 4 lit. b;
2.  po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku:
    1.  produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5,
    2.  zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
    3.  podatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej,
    4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, dokonanego za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 79 ust. 1,
    5.  podmiotu dokonującego czynności, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 i 2;
3.  następnego dnia po wprowadzeniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na terytorium kraju - w przypadku importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy na terytorium państwa trzeciego albo na terytorium państwa członkowskiego;
4.  następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku:
    1.  zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
    2.  właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

Art. 23 ust. 4 pkt 1 Ustawy akcyzowej, wprowadza analogiczne zasady możliwości obniżenia wpłat dziennych o wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe/lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych tj. wpłaty dzienne obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż:

1.  następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju, z zastrzeżeniem lit. c tiret pierwsze,
2.  następnego dnia po wprowadzeniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na terytorium kraju - w przypadku importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy na terytorium państwa trzeciego albo na terytorium państwa członkowskiego,
3.  następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku:
    *   zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
    *   właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

Zdaniem Spółki z powyższych regulacji niewątpliwie wynika, iż uprawnienie do obniżenia kwoty akcyzy oraz kwoty wpłat dziennych akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy jest ściśle związane z oznaczaniem wyrobów znakami akcyzy. W konsekwencji w ocenie Spółki uprawniony do tego obniżenia powinien być podmiot, który w okolicznościach konkretnej sprawy zobowiązany jest do oznaczenia wyrobów znakami akcyzy na podstawie art. 116 Ustawy akcyzowej i dokonał wpłaty wartości podatkowych znaków akcyzy. Przepisy określające moment dokonania obniżania odnoszą się do tych samych podmiotów, które zostały wymienione w art. 116 Ustawy akcyzowej. Zatem, w opinii Wnioskodawcy wpłata na poczet wartości podatkowych znaków akcyzy stanowi swoistą „zaliczkę” na podatek akcyzowy, o którą można obniżyć zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Co więcej takiego obniżenia może dokonać tylko podmiot, który dokonał wydatku na pokrycie wartości nałożonych podatkowych znaków akcyzy.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w treści pisemnego uzasadnienia do wyroku z dnia 23 marca 2012 r. o sygnaturze (I SA/Lu 118/12) wskazał, że „znaki akcyzy pełnią rolę zaliczek na mający powstać w przyszłości należny podatek. Obowiązek podatkowy nie wynika z faktu naniesienia znaków akcyzy na wyrób akcyzowy ale jest powiązany z dokonaniem czynności wymienionych w art. 8 ustawy o podatku akcyzowym, z którymi ustawa wiąże powstanie takiego obowiązku (art. 10 ww. ustawy). Jak wyżej wykazano, powołane przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują konieczności zwrotu wartości znaków podatkowych, o które obniża się wpłaty dzienne na zaliczkę podatku akcyzowego, w związku z niewprowadzeniem do sprzedaży towarów nimi oznaczonych. W takiej sytuacji uznać należy, że Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty deklaracji podatkowej, w której obniżyła należną akcyzę o kwotę stanowiącą wartość zdjętych a następnie zniszczonych znaków akcyzy”. Wnioski płynące z powyższego wyroku zostały w całości podtrzymane również w ostatecznym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2014 r. o sygnaturze I FSK 451/13 wydanym w przedmiotowej sprawie.

Analogiczne stanowisko potwierdził również w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazując, iż stanowisko wnioskodawcy we wniosku o wydanie wiążącej interpretacji jest prawidłowe (interpretacja wydana 13 grudnia 2016 r., sygn. 2461- IBPP4.4513.328.2016.l.EK), a w którym wnioskodawca wskazał, iż „Stanowisko to jest uzasadnione także z ekonomicznego punktu widzenia. Podmiot zobowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy jest bowiem równocześnie podmiotem uprawnionym do otrzymania tych znaków na podstawie art. 125 ust. 1 ustawy. Aby móc otrzymać znaki akcyzy od właściwego naczelnika urzędu celnego podmiot ten musi najpierw wpłacić kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy oraz kwotę na pokrycie kosztów ich wytworzenia (art. 126 ust. 3 pkt 1 ustawy). Uprawnienie do odliczenia wartości podatkowych znaków akcyzy pozwala zatem podmiotowi zobowiązanemu do oznaczania wyrobów akcyzowych odzyskać środki, które musiał zainwestować aby wywiązać się z obowiązków nałożonych na niego przez ustawodawcę. Odliczeniu nie podlega w takiej sytuacji jedynie kwota wpłacona na pokrycie kosztów wytworzenia znaków, która stanowi niewielką część wpłaconych środków”.

Biorąc powyższe wnioski pod uwagę w Nowym modelu biznesowym opisanym w stanie faktycznym \[winno być: zdarzeniu przyszłym – przyp. Organu\] uprawnienie do obniżenia kwoty akcyzy oraz wpłat dziennych akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy na opakowania jednostkowe Towarów będzie przysługiwało albo Wnioskodawcy albo podmiotowi prowadzącemu Usługowy Skład Podatkowy, w zależności od tego, który z tych podmiotów będzie realizował obowiązki związane z oznaczaniem wyrobów znakami akcyzy, a w szczególności, który będzie ubiegał się o otrzymanie podatkowych znaków akcyzy i wpłaci kwotę stanowiącą ich wartość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie (art. 92 ustawy).

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 7, 9, 10 i 14a ustawy:

*   import oznacza przywóz:
    
    1.  samochodów osobowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju,
    2.  wyrobów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju:
    
    *   jeżeli wyroby te z chwilą ich wprowadzenia na terytorium kraju nie zostaną objęte procedurą specjalną: tranzytu zewnętrznego, składowania celnego, wolnego obszaru celnego, odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, a także nie zostaną objęte czasowym składowaniem,
    *   jeżeli zostało zakończone czasowe składowanie tych wyrobów lub została zamknięta procedura specjalna: tranzytu zewnętrznego, składowania celnego, wolnego obszaru celnego, odprawy czasowej lub uszlachetniania czynnego, którą wyroby te były objęte, i powstał dług celny;
*   nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju;
*   skład podatkowy oznacza miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
*   zarejestrowany wysyłający oznacza podmiot, któremu wydano zezwolenie na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Natomiast w myśl art. 13 ust. 3 ustawy, podatnikiem z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy jest podmiot będący właścicielem tych wyrobów, który uzyskał od właściwego naczelnika urzędu skarbowego zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

Zezwolenie na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy przez podatnika, o którym mowa w art. 13 ust. 3, zwane dalej „zezwoleniem wyprowadzenia”, dotyczy konkretnego składu podatkowego i jest wydawane na czas oznaczony, nie dłuższy niż 3 lata, albo na czas nieoznaczony, na wniosek podmiotu, który spełnia łącznie warunki określone w art. 48 ust. 1 pkt 2-6 (art. 54 ust. 1 ustawy).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 17 lit. a ustawy, znaki akcyzy to znaki określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy.

W myśl art. 114 ustawy, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy.

W myśl art. 120 ust. 1 ustawy, znaki akcyzy mogą mieć w szczególności postać banderol, znaków cechowych lub odcisków pieczęci.

Jak stanowi art. 116 ust. 1 ustawy, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:

1.  podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7;
2.  importerem;
3.  podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;
4.  przedstawicielem podatkowym;
5.  podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;
6.  właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
7.  podmiotem zamierzającym nabyć wyroby akcyzowe i posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

Zgodnie z art. 117 ust. 1 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych.

Stosownie do art. 125 ust. 1 ustawy, podatkowe znaki akcyzy otrzymuje zarejestrowany zgodnie z art. 16 ustawy:

1.  podmiot prowadzący skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6,
2.  importerem,
3.  podmiotem dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego,
4.  przedstawicielem podatkowym,
5.  podmiotem dokonujący produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 ustawy,
6.  właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy,
7.  podmiotem, o którym mowa w art. 116 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Zgodnie z kolei z art. 125 ust. 1a ustawy, w przypadku wyrobów akcyzowych, które po dokonaniu importu i dopuszczeniu do obrotu mają być wysyłane przez zarejestrowanego wysyłającego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego na terytorium kraju, znaki akcyzy może otrzymać importer, podmiot prowadzący skład podatkowy albo właściciel wyrobów, o którym mowa w art. 13 ust. 3, w przypadku gdy będzie wyprowadzał te wyroby ze składu podatkowego.

Znaków akcyzy oraz upoważnień do odbioru znaków akcyzy nie można zbywać lub na jakichkolwiek innych zasadach odstępować lub przekazywać odpłatnie albo nieodpłatnie innym podmiotom, z zastrzeżeniem ust. 3-5 (art. 130 ust. 1 ustawy).

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do art. 130 ust. 3 ustawy, importer, podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz przedstawiciel podatkowy mogą przekazać znaki akcyzy podmiotowi mającemu siedzibę poza terytorium kraju w celu naniesienia ich na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe, będące przedmiotem importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 130 ust. 4 ustawy, właściciel wyrobów akcyzowych, który uzyskał zezwolenie wyprowadzenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, może przekazywać znaki akcyzy w celu naniesienia ich na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe stanowiące jego własność podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy albo podmiotowi mającemu siedzibę na terytorium państwa trzeciego.

Pierwsze pytanie Spółki dotyczy kwestii, który z podmiotów – Spółka czy podmiot prowadzący usługowy skład podatkowy – w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, tj. po uzyskaniu przez Spółkę zezwolenia na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, będzie obowiązany do oznaczania podatkowymi znakami akcyzy napojów alkoholowych wprowadzanych do usługowego składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, bezpośrednio ze składu podatkowego kontrahenta Spółki w innym kraju Unii Europejskiej bądź w wyniku przemieszczenia przez Spółkę (zarejestrowanego wysyłającego) z miejsca importu do usługowego składu podatkowego.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, produkowane przez Wnioskodawcę napoje alkoholowe są objęte obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy. Spółka zamierza uzyskać zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy w celu dokonywania wyprowadzenia wyrobów akcyzowych z usługowego składu podatkowego. Przez cały okres przechowywania wyrobów w usługowym składzie podatkowym, Wnioskodawca posiadający zezwolenie wyprowadzenia pozostanie ich właścicielem.

Należy zauważyć, że zgodnie z wyżej powołanymi regulacjami, podmiotami zobowiązanymi do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy są podmioty, które wprowadzają wyroby akcyzowe na rynek krajowy. Unormowania w tym zakresie mają na celu zapewnienie, że wyroby akcyzowe, podlegające zgodnie z przepisami ustawy obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, zostaną prawidłowo oznaczone tymi znakami przed przeznaczeniem wyrobów do konsumpcji.

W art. 116 ust. 1 ustawy zostały wskazany w sposób wyczerpujący katalog podmiotów obowiązanych do oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, tj.:

1.  podmiot prowadzący skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7;
2.  importer;
3.  podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego;
4.  przedstawiciel podatkowy;
5.  podmiot uprawniony do produkcji wyrobów akcyzowych na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;
6.  właściciel wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
7.  podmiot zamierzający nabyć wyroby akcyzowe i posiadający zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 116 ust. 1 pkt 1 ustawy podmiot prowadzący skład podatkowy jest zobowiązany do oznaczania wyrobów znakami akcyzy z wyłączeniem sytuacji wskazanych w pkt 6 i 7 tego artykułu, tj. kiedy podmiotem zobowiązanym do oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy jest właściciel wyrobów akcyzowych produkowanych lub magazynowanych w usługowym składzie podatkowym bądź podmiot zamierzający nabyć te wyroby i posiadający zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy. W przypadku zatem, gdy właściciel wyrobów akcyzowych jest podatnikiem, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, posiadającym zezwolenie na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego, zastosowanie znajdzie art. 116 ust. 1 pkt 6 ustawy, w myśl którego to na nim właśnie będzie ciążył obowiązek oznaczenia tych wyrobów znakami akcyzy.

Jednocześnie należy wskazać, że podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy (posiadający zezwolenie wyprowadzenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy) przekazuje prowadzącemu skład podatkowy wyroby akcyzowe, których jest właścicielem, natomiast podmiot prowadzący usługowy skład podatkowy będzie odpowiedzialny za zachowanie warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy w trakcie gdy wyroby te znajdują się w prowadzonym przez niego składzie. Przejęcie odpowiedzialności za wyroby nie jest jednak tożsame z nabyciem prawa własności do tych wyrobów przez podmiot prowadzący usługowy skład podatkowy. Właścicielem wyrobów przez cały czas trwania procedury zawieszenia poboru akcyzy pozostaje podmiot korzystający z usług tego składu i który będzie dokonywał ich wyprowadzenia z tego składu na podstawie posiadanego zezwolenia. Co istotne, właściciel wyrobów akcyzowych nie może przy tym dokonać wyprowadzenia wyrobów z usługowego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy bez uprzedniego naniesienia na te wyroby podatkowych znaków akcyzy.

Z uwagi na fakt, że w opisanym w zdarzeniu przyszłym nowym modelu działalności Spółka przez cały okres magazynowania wyrobów w usługowym składzie podatkowym pozostaje ich właścicielem, a przy tym uzyska od właściwego naczelnika urzędu skarbowego zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy – a tym samym będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy – to obowiązek oznaczenia tych wyrobów podatkowymi znakami akcyzy, otrzymanymi od właściwego naczelnika urzędu skarbowego, zgodnie z art. 116 ust. 1 pkt 6 ustawy, spoczywać będzie na Spółce. Należy przy tym zauważyć, że w sytuacji przedstawionej we wniosku (w której podmiotem obowiązanym do oznaczania znakami akcyzy wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego skład podatkowy jest Spółka posiadająca zezwolenie na wyprowadzanie tych wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), podmiot prowadzący usługowy skład podatkowy, do którego wprowadzane są

w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe Wnioskodawcy posiadającego zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1, nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w pkt 1-5 tego artykułu.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 130 ust. 3 ustawy Spółka zarówno w przypadku dokonywania importu, jak i wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, może przekazać otrzymane od właściwego naczelnika urzędu skarbowego znaki akcyzy podmiotowi mającemu siedzibę poza terytorium kraju, w celu naniesienia ich na opakowania jednostkowe. Jako właściciel wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca ma również prawo do przekazania znaków akcyzy w celu naniesienia ich na opakowania jednostkowe tych wyrobów podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy albo podmiotowi mającemu siedzibę na terytorium państwa trzeciego.

Zatem, mimo że wynikający z przepisów ustawy o podatku akcyzowym obowiązek oznaczania przedmiotowych napojów alkoholowych spoczywał będzie na Wnioskodawcy, będzie on przy tym uprawniony do przekazania otrzymanych znaków akcyzy zarówno do usługowego składu podatkowego, jak i do kontrahenta zagranicznego przed sprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju. Tym samym, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, realizacja tego obowiązku ciąży wyłącznie na Wnioskodawcy. Realizacja tego obowiązku może być jednocześnie powierzona podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy bądź kontrahentowi z kraju trzeciego.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należało uznać je za nieprawidłowe.

Drugie pytanie Spółki odnosi się do kwestii, który z podmiotów – Spółka czy prowadzący usługowy skład podatkowy – w opisanym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy Spółka wysyła wyroby akcyzowe do usługowego składu podatkowego i posiada zezwolenie wyprowadzenia z tego składu, będzie uprawniony do otrzymywania podatkowych znaków akcyzy oraz ich wysyłania poza granicę Polski (do kontrahentów Wnioskodawcy) w celu naniesienia ich na wyroby akcyzowe przed ich sprowadzeniem do Polski oraz wprowadzeniem do usługowego składu podatkowego, a w konsekwencji – który z podmiotów będzie zobowiązany do wypełniania wszystkich obowiązków podmiotu zobowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy wynikających z przepisów ustawy akcyzowej, w tym w szczególności do dokonywania rozliczeń z przekazanych znaków akcyzy zgodnie z art. 132 ustawy.

Stosownie do art. 125 ust. 1 ustawy, podatkowe znaki akcyzy otrzymuje zarejestrowany zgodnie z art. 16 ustawy podmiot będący:

1.  podmiotem prowadzący skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6,
2.  importerem,
3.  podmiotem dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego,
4.  przedstawicielem podatkowym,
5.  podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 ustawy,
6.  właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy,
7.  podmiotem, o którym mowa w art. 116 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Zgodnie z kolei z art. 125 ust. 1a ustawy, w przypadku wyrobów akcyzowych, które po dokonaniu importu i dopuszczeniu do obrotu mają być wysyłane przez zarejestrowanego wysyłającego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego na terytorium kraju, znaki akcyzy może otrzymać importer, podmiot prowadzący skład podatkowy albo właściciel wyrobów, o którym mowa w art. 13 ust. 3, w przypadku gdy będzie wyprowadzał te wyroby ze składu podatkowego.

Jak wskazano powyżej, w związku z istotnym znaczeniem znaków akcyzy dla prawidłowego obrotu wyrobami akcyzowymi oraz rozliczania podatku akcyzowego przez podmioty dokonujące czynności opodatkowanych, ustawodawca określił w sposób precyzyjny katalog podmiotów, które są zobowiązane do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami, jak również wskazał jednoznacznie podmioty, które są uprawnione do otrzymywania tych znaków.

Prawo do otrzymywania podatkowych znaków akcyzy przez podmioty wskazane w art. 125 ustawy, a także prawo do przekazywania znaków akcyzy innym podmiotom w przypadkach określonych w art. 130 ust. 3-5 ustawy, ma na celu ułatwienie podatnikom realizacji obowiązku oznaczania tych wyrobów akcyzowych znakami akcyzy przed dopuszczeniem ich do konsumpcji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 125 ust. 1 ustawy, podmioty prowadzące skład podatkowy są uprawnione do otrzymywania podatkowych znaków akcyzy, z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 125 ust. 1 pkt 6 ustawy, kiedy podmiotem uprawnionym do otrzymywania tych znaków jest właściciel wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, gdy właściciel wyrobów akcyzowych będący podatnikiem, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy jest obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy na podstawie art. 116 ust. 1 pkt 6 ustawy i jednocześnie jest podmiotem uprawnionym do ich otrzymywania w myśl art. 125 ust. 1 pkt 6 ustawy, nie znajdą zastosowania wskazane w tych artykułach przepisy w zakresie realizacji obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych przez podmiot prowadzący skład podatkowy. Tym samym, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie mogło mieć też miejsca przekazanie znaków akcyzy przez podmiot prowadzący skład podatkowy na rzecz innych podmiotów na podstawie art. 130 ust. 3-5 ustawy. Należy przy tym podkreślić, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 125 ust. 1 pkt 6 ustawy. Tym samym w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 125 ust. 1

pkt 1-5 ustawy, gdyż podmiot prowadzący usługowy skład podatkowy, do którego wprowadzane są z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe Wnioskodawcy (będącego ich właścicielem, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy) nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w pkt 1-5 tego artykułu.

Należy również zwrócić uwagę na treść art. 125 ust. 1a ustawy, który wprowadza szczególną regulację w zakresie możliwości otrzymywania znaków akcyzy w przypadku wyrobów, które po dokonaniu importu i dopuszczeniu do obrotu będą wysyłane przez zarejestrowanego wysyłającego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw z dnia 8 kwietnia 2010 r. (por. druk sejmowy nr 2966, cz. I, dostępny pod adresem http://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/0/77C608367CA25855C1257706003EE7B3/$file/2966-cz1.pdf), przepis ten został wprowadzony w związku z implementacją do ustawy o podatku akcyzowym postanowień dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej poprzednio obowiązującą dyrektywę horyzontalną 92/12/EWG. Wynika on z wprowadzenia do ustawy instytucji „zarejestrowanego wysyłającego”, za pośrednictwem którego importowane wyroby akcyzowe są obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W świetle przepisów regulujących oznaczanie wyrobów znakami akcyzy, wyroby akcyzowe mogą być importowane bez ich uprzedniego oznaczania tymi znakami. Znaki akcyzy powinny być natomiast naniesione na opakowania jednostkowe najpóźniej w chwili zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z normą prawną wyrażoną w art. 125 ust. 1a, znaki akcyzy może pobrać oraz oznaczyć nimi wyroby akcyzowe podmiot będący importerem, podmiot prowadzący skład podatkowy do którego wyroby będą wprowadzane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy bądź podmiot będący właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy. Dotyczy to zatem przypadku, w którym wyroby akcyzowe zaimportowane i dopuszczone do obrotu, nie oznaczone znakami akcyzy, będą wysyłane przez zarejestrowanego wysyłającego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do usługowego składu podatkowego. Wówczas podmiot prowadzący skład podatkowy, działając zgodnie z umową zawartą z właścicielem wyrobów akcyzowych, również może wystąpić o podatkowe znaki akcyzy w celu oznaczenia nimi wyrobów powierzonych mu przez właściciela. W myśl powyższego, w ww. przypadku otrzymanie znaków akcyzy przez usługowy skład podatkowy upoważnia jedynie do nakładania ich na wprowadzone do tego składu wyroby akcyzowe importowane, nie oznaczone znakami akcyzy.

Zatem jedynie ściśle wskazane w ustawie kategorie podmiotów mają uprawnienie do przekazywania otrzymanych znaków akcyzy innemu podmiotowi w celu oznaczenia nimi wyrobów. Prawo to dotyczy wyłącznie przekazania znaków otrzymanych uprzednio przez importera, podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub przedstawiciela podatkowego – podmiotowi mającemu siedzibę poza terytorium kraju bądź też przekazania tych znaków przez właściciela wyrobów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy podmiotowi prowadzącemu usługowy skład podatkowy albo kontrahentowi zagranicznemu mającemu siedzibę na terytorium państwa trzeciego, a także przekazania na rzecz usługowego składu podatkowego przez podmiot zamierzający nabyć wyroby akcyzowe i posiadający zezwolenie wyprowadzenia. Przepisy te nie uprawniają natomiast do przekazywania znaków akcyzy przez podmiot prowadzący usługowy skład podatkowy na rzecz kontrahenta zagranicznego Wnioskodawcy mającego siedzibę na terytorium państwa trzeciego. Należy bowiem zauważyć, że w nowym modelu biznesowym opisanym we wniosku, prowadzący usługowy skład podatkowy nie jest żadnym z podmiotów wskazanych w art. 130 ust. 3-5 obowiązanych do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy na podstawie art. 116 ust. 1 i uprawnionych do ich otrzymywania w myśl art. 125 ust. 1, którym w związku z tym przysługuje prawo do zbywania, odstępowania lub przekazywania znaków akcyzy odpłatnie lub nieodpłatnie na rzecz innych podmiotów w myśl art. 130 ust. 1 ustawy. A zatem w sytuacji, gdy podmiot prowadzący usługowy skład podatkowy wejdzie w posiadanie podatkowych znaków akcyzy w celu oznaczenia nimi powierzonych mu wyrobów akcyzowych importowanych przez Wnioskodawcę, nie będzie on mieć możliwości wysyłania ich do kontrahenta Wnioskodawcy poza granice kraju. Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 125 ust. 1a ustawy, umożliwiający podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy otrzymanie znaków akcyzy, odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której nie oznaczone znakami akcyzy wyroby akcyzowe wysyłane przez zarejestrowanego wysyłającego będą nimi oznaczane w składzie podatkowym na terytorium kraju.

Nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, że w planowanym przez niego modelu działalności nie jest możliwe oznaczanie towarów znakami akcyzy za granicą – Spółka ma bowiem prawo przekazania otrzymanych znaków akcyzy zarówno do podmiotu prowadzącego usługowy skład podatkowy, jak i do kontrahenta zagranicznego w celu oznaczenia nimi wyrobów. Jednak wbrew temu, co Spółka wskazuje we własnym stanowisku, brak możliwości wysyłania przez skład podatkowy znaków akcyzy do kontrahenta Wnioskodawcy w kraju trzecim nie stoi na przeszkodzie realizacji obowiązków oznaczania znakami akcyzy wyrobów akcyzowych. Zarówno bowiem kontrahent Wnioskodawcy, jak i prowadzący usługowy skład podatkowy mogą dokonać fizycznego nałożenia znaków akcyzy na powierzone wyroby.

Na marginesie należy wskazać, że powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 48 ust. 9 ustawy nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania – z uwagi na fakt, że odnosi się on do sytuacji ściśle określonej przez ustawodawcę. Jego wprowadzenie miało związek z wejściem w życie w dniu 1 sierpnia 2016 r. tzw. pakietu paliwowego, a jego treść odnosi się wyłącznie do przypadku, w którym podmiot prowadzący skład podatkowy zamierza dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji, na rzecz innego podmiotu, co jest uwarunkowane spełnieniem wskazanych w tym przepisie warunków.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 132 ust. 1 ustawy, importer, podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz przedstawiciel podatkowy są obowiązani uzyskać od podmiotu mającego siedzibę poza terytorium kraju rozliczenie z przekazanych mu znaków akcyzy.

Właściciel wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3, jest obowiązany uzyskać od podmiotu prowadzącego skład podatkowy albo od podmiotu mającego siedzibę na terytorium państwa trzeciego rozliczenie z przekazanych mu znaków akcyzy (art. 132 ust. 2 ustawy).

Rozliczenie powinno zawierać w szczególności informacje o rodzaju i liczbie znaków akcyzy przekazanych w celu naniesienia na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub wyroby akcyzowe, wykorzystanych do naniesienia, uszkodzonych, zniszczonych, utraconych oraz niewykorzystanych (art. 132 ust. 3 ustawy).

Tym samym należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka przekaże otrzymane przez siebie od właściwego naczelnika urzędu skarbowego znaki akcyzy podmiotowi prowadzącemu usługowy skład podatkowy bądź swojemu kontrahentowi z siedzibą na terytorium państwa trzeciego, będzie zobowiązana do uzyskania od podmiotu prowadzącego skład podatkowy bądź od tego kontrahenta rozliczenie z przekazanych mu znaków akcyzy, a zatem będzie ona w tej sytuacji podmiotem zobowiązanym do wypełniania obowiązków związanych z oznaczaniem znakami akcyzy wyrobów akcyzowych, wynikających z przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, w tym w szczególności do dokonywania rozliczenia znaków akcyzy na podstawie art. 132 ustawy.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego, należało uznać je za nieprawidłowe.

Trzecie przedstawione we wniosku pytanie odnosi się do kwestii, który z podmiotów – Spółka czy prowadzący usługowy skład podatkowy – w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym będzie uprawniony do obniżenia swoich wpłat dziennych podatku akcyzowego o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy, prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe, zgodnie z art. 23 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 23 ust. 1 ustawy, zarejestrowani odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmioty prowadzące składy podatkowe oraz podatnicy, o których mowa w art. 13 ust. 3, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Ponadto, zgodnie z art. 23 ust. 4 pkt 1 ustawy, wpłaty dzienne obniża się o:

1.  kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż:
    
    1.  następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju, z zastrzeżeniem lit. c tiret pierwsze,
    2.  następnego dnia po wprowadzeniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na terytorium kraju - w przypadku importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy na terytorium państwa trzeciego albo na terytorium państwa członkowskiego;
    3.  następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku:
    
    *   zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
    *   właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty wpłat dziennych akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy związane jest ściśle z oznaczaniem wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. W konsekwencji, z uprawnienia tego korzysta ten podmiot, który w okolicznościach konkretnej sprawy zobowiązany jest do oznaczenia wyrobów znakami akcyzy na podstawie art. 116 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy określające moment odliczenia zawarte w art. 23 ust. 4 ustawy odnoszą się bowiem do tych samych podmiotów, które zostały wskazane w art. 116 ustawy jako obowiązane do oznaczenia wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy.

Obniżenia kwot wpłat akcyzy za okresy dzienne (wpłat dziennych) podmiot dokonuje wypełniając obowiązek deklarowania, samoobliczania i zapłaty akcyzy. Obniżenia wpłat kwot dziennych akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy dokonywać zatem może podmiot, który jest podatnikiem akcyzy od tych wyrobów, tj. na którym spoczywa obowiązek otrzymania tych znaków i oznaczenia wyrobów tymi znakami.

Na gruncie analizowanej sprawy podmiotem zobowiązanym do otrzymania znaków akcyzy oraz oznaczania tymi znakami napojów alkoholowych jest Wnioskodawca, tj. Spółka będąca podatnikiem, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy. Tym samym, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty wpłat dziennych o wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na opakowania jednostkowe tych wyrobów, choć na podstawie innego niż wskazany przez Wnioskodawcę przepisu, tj. zgodnie z art. 23 ust. 4 pkt 1 lit. c tiret drugie ustawy.

Podkreślenia wymaga, że powołany przez Spółkę przepis art. 23 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy odnosi się do sytuacji innej, niż przedstawiona w przedmiotowym wniosku. Przepis ten dotyczy bowiem możliwości obniżenia wpłat dziennych akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych następnego dnia po wprowadzeniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na terytorium kraju, w przypadku importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy na terytorium państwa trzeciego albo na terytorium państwa członkowskiego.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano wcześniej, podmiot prowadzący usługowy skład podatkowy nie jest podmiotem obowiązanym do oznaczania napojów alkoholowych znakami akcyzy. Tym samym, stosownie do powyższych regulacji, nie będzie on uprawniony do obniżenia wpłat dziennych akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy.

W przypadku natomiast wyrobów, które po dokonaniu importu i dopuszczeniu do obrotu mają być wysyłane przez zarejestrowanego wysyłającego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego na terytorium kraju, przepisy wskazują, że znaki akcyzy na te wyroby może pobrać importer, podmiot prowadzący skład podatkowy, do którego będą wprowadzane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i w którym będą oznaczane albo właściciel wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy. Przepisy te nie narzucają, który z ww. podmiotów powinien w tej sytuacji pobrać i nanieść znaki akcyzy. Wyroby nie mogą być jednak wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy bez ich uprzedniego oznaczenia tymi znakami. Warto przy tym zaznaczyć, że konsekwencją dowolności wyboru tego podmiotu może być to, że jeżeli podmiot, który pobrał i naniósł znaki na wyroby nie będzie podatnikiem akcyzy od tego wyrobu, to nie będzie miał możliwości rozliczenia wartości podatkowych znaków akcyzy, co znajduje potwierdzenie m.in. w ww. uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym.

Końcowo wskazać należy, że ewentualne przekazanie przez Spółkę otrzymanych przez nią znaków akcyzy podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy bądź kontrahentowi na terytorium państwa trzeciego w celu oznaczenia tymi znakami wyrobów akcyzowych nie wpływa na podmiot, na którym ciąży obowiązek oznaczania wyrobów – podmiotem tym pozostanie Spółka, będąca podatnikiem akcyzy od tych wyrobów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego należało uznać za nieprawidłowe.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Organ pragnie zauważyć, że dotyczą one konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych okolicznościach zdarzeń przyszłych w nich przedstawionych. W obu interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP4.4513.328.2016.1.EK oraz sygn. 2461-IBPP4.4513.329.2016.1.EK rozstrzygane w nich kwestie dotyczyły usługowej produkcji wyrobów akcyzowych (napojów alkoholowych) na zlecenie innego podmiotu, dokonywanej z wykorzystaniem materiałów powierzonych podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy (producentowi) oraz materiałów będących własnością tego podmiotu – w sytuacji posiadania zezwolenia wyprowadzenia z cudzego składu podatkowego bądź braku takiego zezwolenia. Są to sytuacje odmienne od przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w którym gotowe wyroby są nabywane wewnątrzwspólnotowo lub importowane (przesyłane z miejsca importu do składu podatkowego) i przez cały czas magazynowania (nie produkcji) pozostają własnością Spółki posiadającej zezwolenie wyprowadzenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy. Podkreślić należy, że organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Jednocześnie Organ informuje, że niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Spółki wyłącznie w zakresie wyznaczonym treścią pytań przedstawionych we wniosku. Inne kwestie, wynikające z opisu zdarzenia przyszłego sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postepowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.