Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-838/13-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-27
Teza: Czy w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego przedmiotem opodatkowania w przypadku dostawy zestawów produktów jest każdy pojedynczy produkt skomponowany w zestaw (a nie jeden „zbiorowy” produkt rozumiany jako zestaw)?
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dostawa-dostawa towarów; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19.08.2013 r. (data wpływu 22.08.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy zestawu produktów spożywanych „na wynos” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.08.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy zestawu produktów spożywanych „na wynos”.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski, polskim podatnikiem VAT. Wnioskodawca m.in. prowadzi różne punkty gastronomiczne (kawiarnie, bary, bistra, lodziarnie itd.), w których oferuje / sprzedaje produkty żywnościowe.

Klientami Wnioskodawcy są głównie osoby fizyczne (niestanowiące podmiotów / osób powiązanych z Wnioskodawcą).

W ofercie Wnioskodawcy znajdują się m.in. dania gotowe (sałatki, tortille), kanapki, ciasta i ciastka, napoje zimne, napoje gorące, koktajle mleczne itp., z tym zastrzeżeniem, iż niektóre produkty oferowane klientom mogą podlegać opodatkowaniu według obniżonych lub podstawowej stawki VAT (w zależności od produktu).

W punktach gastronomicznych prowadzonych przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca zasadniczo proponuje swoim klientom dwa sposoby dostarczenia produktów żywnościowych - dostawa na miejscu i na wynos. Te sposoby dostarczania produktów różnią się między sobą zakresem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku jest potwierdzenie zasad opodatkowania produktów (skomponowanych w zestaw) oferowanych dla konsumpcji na wynos.

Dostawa na wynos

Jeśli klient jest zainteresowany nabyciem produktów od Wnioskodawcy celem konsumpcji na wynos powinien ten fakt zadeklarować Wnioskodawcy w momencie zakupu produktów (w przypadku sprzedaży niektórych produktów, a w szczególności napojów gorących konieczne będzie ich przygotowanie przez obsługę Wnioskodawcy).

W takiej sytuacji klientowi, po zapłaceniu określonej ceny, przysługuje dany produkt w opakowaniu jednorazowego użytku do samodzielnego odbioru w lokalu (punkcie gastronomicznym) Wnioskodawcy.

Dostawa na wynos odrębnych produktów

Wnioskodawca ma w swojej ofercie produkty, które mogą być sprzedawane klientom odrębnie (tj. jako pojedyncze towary). W takiej sytuacji cena jest przypisana do każdego produktu i klient, płacąc tę cenę, płaci za dany produkt (w cenie zawiera się VAT należny według określonej stawki).

Dostawa na wynos zestawów produktów

Aktualnie Wnioskodawca rozważa wprowadzenie do swojej oferty zestawów składających się z kilku produktów (np. kanapka, ciasto, kawa), które to klient będzie mógł „skomponować” w zestaw i zapłacić za te produkty jedną łączną cenę (wynikającą z cennika i przypisaną do konkretnego zestawu, czyli kompozycji produktów).

Zestawy będą oferowane klientowi wtedy, kiedy będzie on zainteresowany nabyciem więcej niż jednego produktu znajdującego się w ofercie Wnioskodawcy. Zestawy będą tworzone celem realizacji określonych zadań biznesowych, w tym zwiększenia sprzedaży tych produktów, których samodzielna sprzedaż nie jest wysoka (produkty te, sprzedawane w zestawie z innymi produktami „popularnymi”, mogą być chętniej kupowane).

Zestawy te będą stanowić samodzielny produkt marketingowy mający określoną cenę oraz będą spełniać wszystkie wymagania (z perspektywy handlowej), aby zostać uznane za przedmiot sprzedaży. Stąd też, klient, decydując się na zakup zestawu, otrzyma wszystkie produkty z zestawu za jedną (łączną) cenę (która co do zasady jest niższa niż łączna cena poszczególnych produktów oferowanych samodzielnie). Co istotne, w ramach zestawów produktów nie będzie tzw. produktów wiodących, które warunkowałyby sprzedaż całego zestawu. Innymi słowy, każdy z produktów skomponowanych w zestaw będzie tak samo „istotny” w ramach zestawu, tj. żaden produkt nie będzie służył „lepszemu” korzystaniu z innego produktu (natomiast cena za wszystkie produkty będzie podana do informacji klienta jako cena łączna za wszystkie produkty).

Cena samodzielnych produktów a cena zestawu produktów

Jak wskazano powyżej, zestawy są tworzone m.in. celem zwiększenia sprzedaży niektórych produktów, a także celem realizowania określonych zadań biznesowych (m.in. osiąganie odpowiedniego poziomu sprzedaży danego produktu, osiąganie odpowiedniej marży na sprzedaży konkretnego produktu czy osiąganie odpowiedniego poziomu średniej marży na sprzedaży wszystkich produktów znajdujących się w ofercie Wnioskodawcy).

Z uwagi na fakt, iż klient, nabywając zestaw produktów, płaci jedną cenę, realizacja powyższych zadań biznesowych może następować np. poprzez alokację ceny płaconej przez klienta do poszczególnych produktów sprzedawanych w zestawie. Stąd też, w zależności od kryteriów biznesowych, Wnioskodawca może stosować różne metody alokacji ceny płaconej przez klienta do poszczególnych produktów znajdujących się w zestawie. Taka alokacja może następować np. w oparciu o klucz kosztów wytworzenia / nabycia produktów znajdujących się w zestawie bądź też może następować poprzez zastosowanie proporcji ilości produktów do ceny zestawu.

W związku z opisanymi powyżej (uzasadnionymi powyżej) alokacjami ceny zestawu do produktów, może dojść do sytuacji, w której wyższa cena w zestawie jest przypisywana produktom, które są opodatkowane niższą stawką VAT (kosztem produktów opodatkowanych wyższą stawką VAT) albo też wyższa cena w zestawie jest przypisywana produktom, które są opodatkowane wyższą stawką VAT (kosztem produktów objętych niższą stawką VAT). W efekcie, potencjalnie, cena pojedynczego produktu w zestawie może się różnić od ceny tego produktu oferowanego samodzielnie.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia przykład liczbowy (przykładowe dane) dotyczący tego, jak mogą kształtować się ceny poszczególnych produktów oferowanych do konsumpcji na wynos samodzielnie oraz w zestawie.


| Produkt (nazwa) | Sprzedawane samodzielnie(cena brutto) | Sprzedawane w zestawie(cena brutto)* | Sprzedawane w zestawie(cena brutto)* 
|  | Cena za wszystkie produkty wynosi 23 | Cena brutto za zestaw wynosi 20 | Cena brutto za zestaw wynosi 20 
| Kanapka | 6 | 5,2 | 7 
| Ciastko | 7 | 6,1 | 8 
| kawa | 10 | 8,7 | 5 
|  |  | * alokacja ceny brutto do produktów w oparciu o cenę brutto samodzielnego produktu | * alokacja ceny brutto do produktów w oparciu o koszt wytworzenia / koszt nabycia 

Przedmiotowym Wnioskiem Spółka chce potwierdzić, czy z perspektywy przepisów w zakresie VAT, sprzedając zestaw produktów jako przedmiot opodatkowania VAT powinna deklarować jeden czy wiele towarów, a także w jaki sposób powinna ustalać podstawę opodatkowania takiej sprzedaży zestawu produktów. Powyższe ma znaczenie dla Wnioskodawcy m.in. pod kątem prawidłowości deklarowania VAT (od jednego „zbiorowego” produktu czy od kilku produktów istotne m. in. dla określenia stawki VAT ), a także sposobu dokumentowania sprzedaży (czy na paragonie fiskalnym należy wskazać jeden czy wiele produktów).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego przedmiotem opodatkowania w przypadku dostawy zestawów produktów jest każdy pojedynczy produkt skomponowany w zestaw (a nie jeden „zbiorowy” produkt rozumiany jako zestaw)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, przedmiotem opodatkowania w przypadku dostawy zestawów produktów jest każdy produkt traktowany osobno.

Zadając przedmiotowe pytanie, Wnioskodawca chce uzyskać potwierdzenie, w jaki sposób powinien deklarować przedmiot opodatkowania (istotne m.in. dla określenia podstawy opodatkowania i stawki VAT). Poniżej Wnioskodawca przedstawia swoją argumentację uzasadniającą zajęte stanowisko w odniesieniu do tego pytania (przedmiotem opodatkowania VAT jest każdy produkt „połączony” w zestaw).

W ocenie Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym sprzedaż produktów do konsumpcji na wynos stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów w zakresie VAT. Wynika to z faktu, iż opisany w stanie faktycznym sposób prowadzenia sprzedaży produktów na wynos nie spełnia definicji świadczenia usługi restauracyjnej / cateringowej, a więc powinien być traktowany jako dostawa towarów.

Dostawa towarów a usługa restauracyjna

Rozstrzygnięcie tego, czy dane świadczenie w zakresie towarów gastronomicznych stanowi usługę czy dostawę towarów powinno nastąpić w świetle przepisów unijnego rozporządzenia wykonawczego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Definicja usługi restauracyjnej została bowiem zawarta w art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi.

Powyższa definicja zostało niejako ‚„wyprowadzona” z orzecznictwa TSUE. Bowiem jak wskazano w wyroku TSUE w sprawie C-23l/94 (Faaborg-Gelting Linien), transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Natomiast z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu. Podobne stanowisko zostało również podtrzymane przez TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 (Manfred Bog, CinernaxX Entertaiment, Lothar Lohtneyer, Fleischerei Nier).

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż dane świadczenie gastronomiczne stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów o VAT, jeśli wydaniu produktów gastronomicznych nie towarzyszą żadne dodatkowe czynności (np. zapewnienie stolika, obsługa kelnerska, podanie produktu do stolika itd.). Natomiast, jeśli takie dodatkowe czynności się pojawią, to dane świadczenie powinno być klasyfikowane jako usługa restauracyjna.

Sprzedaż produktów na wynos jako dostawa towarów

W świetle przedstawionego stanu faktycznego nie powinno budzić wątpliwości, że sprzedaż produktów do konsumpcji na wynos (zarówno pojedynczych produktów, jak również zestawów produktów) powinna być klasyfikowana jako dostawa towarów z perspektywy VAT. W tej sytuacji bowiem, kupując takie produkty, klient otrzymuje tylko te produkty, bez żadnych dodatkowych usług. W tym świadczeniu dominuje więc produkt (towar), a nie dodatkowe świadczenia o charakterze usługowym realizowane przez Wnioskodawcę. Stąd też, w opinii Wnioskodawcy, sprzedaż produktów do konsumpcji na wynos (pojedynczo i w zestawie) powinna być traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT.

Definicja świadczenia złożonego

Jak wykazano powyżej, sprzedaż produktów do konsumpcji na wynos (pojedynczo i w zestawie) powinna być traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT. W tym aspekcie należy zweryfikować, czy sprzedaż różnych produktów w ramach jednego zestawu produktów (za który to jest określona jedna cena i który stanowi odrębny produkt marketingowy) powinna być traktowana jako świadczenie złożone w rozumieniu przepisów o VAT, czy też jako sprzedaż odrębnych / różnych produktów, za które cena jest określona łącznie (innymi słowy - czy przedmiotem opodatkowania jest zestaw, czy produkty sprzedawane w zestawie).

Określenie, co jest przedmiotem opodatkowania (jeden „łączny” produkt, czy kilka odrębnych produktów), jest istotne, aby Spółka prawidłowo zadeklarowała VAT od sprzedaży zestawu produktów na wynos (jako VAT od jednego „łącznego” produktu, czy też od odrębnych produktów). W tym kontekście, aby określić czy przedmiotem opodatkowania jest jeden „łączny” produkt, czy też kilka produktów, w opinii Wnioskodawcy, zasadne jest odwołanie się do koncepcji świadczenia złożonego (co prawda niezdefiniowanej jednoznacznie w przepisach prawa podatkowego, ale ukształtowanej i akceptowanej na gruncie orzecznictwa unijnego i krajowego).

Jak wskazano powyżej, pojęcie świadczenia złożonego ukształtowane zostało na kanwie orzecznictwa oraz polskich sądów administracyjnych. Aby je więc lepiej wyjaśnić, należy przywołać kilka orzeczeń, w których rozstrzygano rozumienie pojęcia „świadczenie złożone”.

Jak wskazano w wyroku TSUE w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property):

„ (\`(...)\`) za zasadę przyjęte jest odrębne traktowanie VAT każdego ze świadczeń. Dopiero jeżeli kilka świadczeń jest ze sobą funkcjonalnie powiązanych w taki sposób, że wyodrębnianie ich byłoby działaniem sztucznym, a ponadto niektóre ze świadczeń (tzw. świadczenia pomocnicze) nie stanowią dla nabywców celu samego w sobie, wówczas dla celów VAT nie należy wyodrębniać takich pojedynczych świadczeń, a całość usługi powinna być traktowana jednolicie dla celów VAT (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko wyraził również TSUE m.in. w wyroku w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen) czy C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), a także Naczelny Sąd Aministracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1188/11.

Biorąc pod uwagę ukształtowaną linię orzeczniczą, za świadczenie złożone uznawane jest jedno świadczenie, na które łącznie składa się dwa lub nawet kilka oddzielnych świadczeń. Świadczenia te muszą być ze sobą tak połączone, że ich rozdzielenie byłoby nieracjonalne gospodarczo i w pewnym sensie sztuczne.

Sprzedaż zestawów produktów na wynos jako świadczenie złożone

Odwołując się do definicji „świadczenia złożonego” (zaprezentowanej powyżej poprzez odwołanie do orzeczeń TSUE), zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji nie powinno budzić wątpliwości, że sprzedaż kilku produktów w zestawie (z przeznaczeniem do konsumpcji na wynos) nie może być traktowana jako świadczenie złożone. Wynika to z następujących argumentów:

*   produkty skomponowane w zestaw są jednocześnie sprzedawane jako pojedyncze towary, stąd trudno uznać, że w momencie włączenia danego produktu do zestawu zmienia się jego „użyteczność” i staje się on elementem pozwalającym na lepsze korzystanie z innego produktu;
*   podział produktów skomponowanych w zestaw na odrębne produkty nie ma charakteru sztucznego, bo w rzeczywistości produkty te są również oferowane do odrębnej sprzedaży;
*   żaden z produktów skomponowanych w zestaw nie ma charakteru dominującego w zestawie (tzn. to nie jest tak, że kupując zestaw, klient kupuje kawę i produkty pomagające lepiej „konsumować” kawę);
*   skomponowanie produktów w zestaw ma wyłącznie wymiar handlowy / biznesowy (Wnioskodawca chce w ten sposób osiągać określone cele biznesowe, w tym m.in. zintensyfikować sprzedaż produktów, których poziom sprzedaży jako samodzielnych towarów jest niższy).

W świetle powyższych argumentów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż kilku produktów w zestawie (z przeznaczeniem do konsumpcji na wynos) nie może być traktowana jako świadczenie złożone w rozumieniu przepisów o VAT, lecz jako dostawa kilku produktów (towarów) opodatkowanych odrębnie, za które określono łączną cenę.

Stąd też, dla potrzeb prawidłowego deklarowania VAT (w tym ustalania przedmiotu opodatkowania wskazywanego na dokumentach fiskalnych wystawianych nabywcy zestawu produktów, czy określenia stawki VAT dla takiego zestawu produktów), Wnioskodawca powinien „patrzeć” na wydawane w ramach zestawu produkty jak na odrębne towary, tj. odrębne przedmioty opodatkowania VAT (pomimo, iż marketingowo jest to jeden „łączny” produkt). W efekcie, sprzedaż produktów w zestawie powinna być traktowana dla celów VAT jako dostawa kilku towarów (w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), za które od klienta należna jest jedna cena.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotowa interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 1 przedstawionego we wniosku. W części odnoszącej się do pytania nr 2 dotyczącego podstawy opodatkowania dla sprzedaży produktów spożywanych „na wynos” zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.