Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-839/15-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-05
Teza: w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; spółki; udziałowiec; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej jako: „Wnioskodawca”).Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej jako: „Spółka Zależna”).

Spółka Zależna jest z kolei udziałowcem w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów (dalej jako: „Spółka Holdingowa”). Spółka Zależna nabyła udziały w Spółce Holdingowej w ramach transakcji wymiany udziałów. Transakcja wymiany udziałów przebiegała w ten sposób, że Spółka Holdingowa podniosła kapitał zakładowy, a Spółka Zależna objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Holdingowej wnosząc do Spółki Holdingowej posiadane przez siebie akcje i udziały w innych spółkach. W ramach transakcji wymiany udziałów Spółka Zależna wniosła do Spółki Holdingowej posiadane przez siebie akcje w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce i podlegającej opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej jako: „Spółka POL”) oraz posiadane przez siebie udziały w spółce z siedzibą w Rumunii podlegającej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w Rumunii (dalej jako: „Spółka RUM”). Na skutek transakcji wymiany udziałów Spółka Holdingowa uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce POL oraz w Spółce RUM.

Akcje Spółki POL oraz udziały Spółki RUM, które zostały wniesione przez Spółkę Zależną do Spółki Holdingowej w ramach powyższej transakcji wymiany udziałów zostały wcześniej nabyte przez Spółkę Zależną w ramach transakcji wymiany udziałów, które zostały przeprowadzone z akcjonariuszami Spółki POL oraz udziałowcami Spółki RUM. Wszyscy akcjonariusze Spółki POL oraz udziałowcy Spółki RUM, biorący udział w transakcji wymiany udziałów podlegali opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Transakcja nabycia przez Spółkę Zależną akcji Spółki POL przebiegała w ten sposób, że Spółka Zależna podniosła kapitał zakładowy i wydała akcjonariuszowi Spółki POL własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym a w zamian otrzymała od tego akcjonariusza akcje Spółki POL dające Spółce Zależnej bezwzględną większość praw głosu w Spółce POL.

Będąc już akcjonariuszem Spółki POL posiadającym bezwzględną większość praw głosu w Spółce POL, Spółka Zależna nabyła pozostałe akcje Spółki POL dokonując transakcji wymiany udziałów z drugim akcjonariuszem Spółki POL. Transakcja wymiany udziałów dokonana z drugim akcjonariuszem Spółki POL została przeprowadzona w ten sposób, że Spółka Zależna podniosłą kapitał zakładowy i wydała akcjonariuszowi Spółki POL własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej, a w zamian otrzymała od wspólnika Spółki POL pozostałe akcje Spółki POL W ten sposób, Spółka Zależna posiadając już bezwzględną większość praw głosu w Spółce POL zwiększyła ilość posiadanych akcji w Spółce POL i stałą się jej 100% akcjonariuszem. Nabyte w ten sposób akcje Spółki POL w późniejszym terminie zostały wniesione przez Spółkę Zależną do Spółki Holdingowej w ramach opisanej wyżej transakcji wymiany udziałów, w zamian za nabyte przez Spółkę Zależną udziały Spółki Holdingowej.

Również udziały w Spółce RUM wniesione przez Spółkę Zależną do Spółki Holdingowej w ramach opisanej wyżej transakcji wymiany udziałów zostały nabyte przez Spółkę Zależną w ramach transakcji wymiany udziałów. Transakcja ta przebiegała w ten sposób, że Spółka Zależna podniosła kapitał zakładowy i wydała udziałowcowi Spółki RUM własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym a w zamian otrzymała od tego udziałowca udziały Spółki RUM dające Spółce Zależnej bezwzględną większość praw głosu w Spółce RUM.

Następnie, będąc już udziałowcem Spółki RUM posiadającym bezwzględną większość praw głosu w Spółce RUM, Spółka Zależna zwiększyła ilość udziałów w Spółce RUM, dokonując transakcji wymiany udziałów z innym wspólnikiem Spółki RUM. Transakcja wymiany udziałów dokonana z innym wspólnikiem Spółki RUM została przeprowadzona w ten sposób, że Spółka Zależna podniosła kapitał zakładowy i wydała wspólnikowi Spółki RUM własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, a w zamian otrzymała od wspólnika Spółki RUM posiadane dotychczas przez tego wspólnika udziały Spółki RUM. W ten sposób, Spółka Zależna posiadając już bezwzględną większość praw głosu w Spółce RUM zwiększyła ilość posiadanych udziałów w Spółce RUM.

Nabyte w ten sposób udziały Spółki RUM zostały następnie wniesione przez Spółkę Zależną do Spółki Holdingowej, w ramach opisanej wyżej transakcji wymiany udziałów, w zamian za udziały Spółki Holdingowej nabyte przez Spółkę Zależną. Obecnie rozważane jest przekształcenie Spółki Zależnej w spółkę osobową (jawną lub komandytową). Nie jest także wykluczone, że Spółka Zależna przekształcona w spółkę osobową zostanie w przyszłości zlikwidowana. W przypadku likwidacji Spółki Zależnej po jej przekształceniu w spółkę osobową Wnioskodawca jako wspólnik likwidowanej Spółki Zależnej może otrzymać w ramach likwidacji Spółki Zależnej składniki majątku w postaci udziałów Spółki Holdingowej nabytych przez Spółkę Zależną w ramach opisanych transakcji wymiany udziałów pomiędzy Spółką Holdingową a Spółką Zależną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie przyszłym kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Holdingowej nabytych w ramach likwidacji Spółki Zależnej, będzie wartość nominalna własnych udziałów Spółki Zależnej wydanych przez Spółkę Zależną w dniu transakcji wymiany udziałów wspólnikom Spółki POL i wspólnikom Spółki RUM w zamian za akcje Spółki POL i udziały Spółki RUM?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Holdingowej nabytych w ramach likwidacji Spółki Zależnej, będzie wartość nominalna własnych udziałów Spółki Zależnej wydanych przez Spółkę Zależną w dniu transakcji wymiany udziałów wspólnikom Spółki POL i wspólnikom Spółki RUM w zamian za akcje Spółki POL i udziały Spółki RUM.

Tytułem wstępu należy stwierdzić, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT zbycie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Holdingowej otrzymanych w ramach likwidacji Spółki Zależnej po jej przekształceniu w spółkę osobową może spowodować powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychodem tym będzie cena za jaką Wnioskodawca dokona zbycia udziałów Spółki Holdingowej (która nie powinna odbiegać od wartości rynkowej zbywanych udziałów).

Jednocześnie w celu ustalania dochodu podatkowego w przypadku sprzedaży udziałów Spółki Holdingowej Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych udziałów. W tym zakresie należy wskazać na przepis art. 24 ust. 3d ustawy PIT, zgodnie z którym „dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio”.

Przepis ten wskazuje zatem, że wydatki poniesione na nabycie składnika majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną są kosztem podatkowym, który może być rozpoznany w przypadku odpłatnego zbycia takich składników majątku, przy czym w związku ze sprzedażą składników majątku koszt podatkowy będzie mógł być rozpoznany jeżeli wcześniej nie był on zaliczony do kosztów podatkowych przez spółkę lub wspólnika.

Za koszt poniesiony na nabycie składnika majątku otrzymanego przez wspólnika w ramach likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 3d ustawy PIT należy uznać koszt poniesiony przez zlikwidowaną spółkę, bowiem to spółka przed likwidacją nabyła taki składnik majątku i poniosła koszt jego nabycia. W związku z tym, należy uznać, że kosztem podatkowym Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży udziałów Spółki Holdingowej otrzymanych w związku z likwidacją Spółki Zależnej, będzie koszt poniesiony przez Spółkę Zależną na nabycie udziałów Spółki Holdingowej, a więc koszt jaki mógłby być rozpoznany przez Spółkę Zależną, gdyby to Spółka Zależna dokonała zbycia udziałów Spółki Holdingowej.

Przy tym, w związku z przekształceniem Spółki Zależnej w spółkę osobową za koszt poniesiony na nabycie udziałów Spółki Holdingowej przez Spółkę Zależną należy uznać koszt poniesiony przez Spółkę Zależną przed przekształceniem w spółkę osobową. Powstała z przekształcenia Spółki Zależnej spółka osobowa na zasadzie sukcesji generalnej wstąpi bowiem we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Zależnej powstałe jeszcze przed przekształceniem. Zasada ta wynika z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) OP, zgodnie z którym spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Zdaniem Wnioskodawcy wskazana powyżej sukcesja obejmuje wszystkie prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego w tym również możliwość rozpoznania kosztów poniesionych przez Spółkę Zależną przed przekształceniem w spółkę osobową jako kosztów podatkowych spółki osobowej. W związku z tym, w przypadku likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia Spółki Zależnej jako koszt podatkowy przy ustalaniu dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki Holdingowej otrzymanych w związku z likwidacją Spółki Zależnej, zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy PIT Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt poniesiony przez Spółkę Zależną na nabycie tych udziałów przed przekształceniem, a który w drodze sukcesji został przejęty przez spółkę osobową po przekształceniu Spółki Zależnej w spółkę osobową.

Uwzględniając powyższe, należy uznać, że Wnioskodawca w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Holdingowej otrzymanych w związku z likwidacją Spółki Zależnej po jej przekształceniu w spółkę osobową, na podstawie art. 24 ust. 3d ustawy PIT jako koszt podatkowy powinien rozpoznać koszty poniesione na nabycie tych udziałów przez Spółkę Zależną przed przekształceniem w spółkę osobową.

W tym miejscu należy wskazać, że udziały w Spółce Holdingowej zostały nabyte przez Spółkę Zależną w szczególny sposób, albowiem Spółką Zależna jeszcze przed jej przekształceniem w spółkę osobową nabyła je w ramach tzw. wymiany udziałów. W związku z tym dla ustalenia kosztu podatkowego jaki poniosła Spółka Zależna na nabycie udziałów Spółki Holdingowej i jaki będzie mógł być rozpoznany przez Wnioskodawcę w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Holdingowej, niezbędne jest odwołanie się do przepisów regulujących zasady ustalania kosztu podatkowego w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów. Przy tym uwzględniając, że Spółka Zależna nabyła udziały Spółki Holdingowej jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, konieczne jest odpowiednie odwołanie się do przepisów ustawy CIT.

W związku z tym, należy się odwołać do art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT, zgodnie z którym „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k”. Przepis ten reguluje zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki nabywającej nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów kosztem podatkowym jest wartość wydatków poniesionych na nabycie udziałów, które zostały wniesione do spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów. W związku z tym, należy uznać, że kosztem podatkowym poniesionym przez Spółkę Zależną na nabycie udziałów Spółki Holdingowej są koszty poniesione przez Spółkę Zależną na nabycie udziałów przekazanych Spółce Holdingowej jako spółce nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów jaka miała miejsce pomiędzy Spółką Zależną a Spółką Holdingową. Udziałami przekazanymi Spółce Holdingowej przez Spółkę Zależną w ramach transakcji wymiany udziałów były natomiast akcje Spółki POL oraz udziały Spółki RUM. W związku z tym, na podstawie art. 16 ust 1 pkt 8d ustawy CIT kosztem podatkowym nabycia udziałów Spółki Holdingowej przez Spółkę Zależną są koszty poniesione na nabycie akcji Spółki POL i udziały Spółki RUM. Przy tym art. 16 ust 1 pkt 8d ustawy CIT wskazuje, że koszty te powinny być ustalone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust 1k ustawy CIT. Uwzględniając, że akcje Spółki POL i udziały Spółki RUM zostały nabyte przez Spółkę Zależną w ramach transakcji wymiany udziałów za wkład niepieniężny w postaci własnych udziałów wydanych wspólnikom Spółki POL i wspólnikom Spółki RUM, do ustalenia kosztu podatkowego zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a ustawy CIT - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy CIT w celu ustalenia kosztu podatkowego z tytułu sprzedaży udziałów odsyła zatem do art. 12 ust. 1 pkt 7 i 7a ustawy CIT. W związku z tym, uwzględniając, że akcje Spółki POL i udziały Spółki RUM zostały objęte przez Spółkę Zależną w zamian za wydanie wspólnikom Spółki POL i wspólnikom Spółki RUM własnych udziałów Spółki Zależnej do ustalenia wartości kosztu w przypadku zbycia przez Spółkę Zależną udziałów Spółki Holdingowej zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio. Przepis ten wskazuje, że przychodem podatkowym jest wartość nominalna udziałów. Stosując odpowiednio ten przepis na podstawie art. 15 ust. 1k w zw. art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT do ustalenia kosztów podatkowych poniesionych przez Spółkę Zależną na nabycie udziałów w Spółce Holdingowej należy zatem uznać, że kosztem tym będzie wartość nominalna własnych udziałów wydanych przez Spółkę Zależną na rzecz wspólników Spółki POL i wspólników Spółki RUM w zamian za akcje Spółki POL i udziały Spółki RUM.

Wartość nominalna własnych udziałów Spółki Zależnej wydanych wspólnikom Spółki POL i wspólnikom Spółki RUM była bowiem wydatkiem poniesionym przez Spółkę Zależną na nabycie akcji Spółki POL i udziałów Spółki RUM, który to wydatek zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT powinien być rozpoznany przez Spółkę Zależną jako koszt podatkowy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Holdingowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, uwzględniając, że kosztem poniesionym przez Spółkę Zależną na nabycie udziałów Spółki Holdingowej była wartość nominalna własnych udziałów Spółki Zależnej wydanych akcjonariuszom Spółki POL oraz udziałowcom Spółki RUM w zamian za akcje Spółki POL oraz udziały Spółki RUM, na podstawie art. 24 ust. 3d ustawy PIT, należy uznać, że koszt ten będzie mógł być rozpoznany przez Wnioskodawcę w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Holdingowej otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki Zależnej, po jej przekształceniu w spółkę osobową.

Jednocześnie należy wskazać, że koszt ten nie będzie wcześniej rozpoznany jako koszt podatkowy przez Spółkę Zależną ani przez Wnioskodawcę. Koszty poniesione przez Spółkę Zależną na nabycie akcji Spółki POL oraz udziałów Spółki RUM, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT nie stanowią bowiem kosztu podatkowego do czasu odpłatnego zbycia udziałów Spółki Holdingowej. Dopiero więc w momencie odpłatnego zbycia udziałów Spółki Holdingowej otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki Zależnej możliwe będzie rozpoznanie kosztów poniesionych przez Spółkę Zależną na nabycie udziałów Spółki Holdingowej w wysokości wartości nominalnej własnych udziałów Spółki Zależnej wydanej przez Spółkę Zależną akcjonariuszom Spółki POL oraz udziałowcom Spółki RUM.

Podsumowując powyższe, należy uznać, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Holdingowej otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki Zależnej Wnioskodawca na podstawie art. 24 ust. 3d ustawy PIT w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT będzie mógł rozpoznać koszt podatkowy w wysokości wartości nominalnej własnych udziałów Spółki Zależnej wydanych przez Spółkę Zależną w dniu transakcji wymiany udziałów wspólnikom Spółki POL i wspólnikom Spółki RUM w zamian za akcje Spółki POL i udziały Spółki RUM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.