Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.190.2024.1.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-22
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu czynności przekazania środków pieniężnych z tytułu sprzedaży „białych certyfikatów” przez Zleceniobiorców na Państwa rzecz i w konsekwencji nieuznania przekazanych Miastu kwot z tego tytułu za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług; obowiązek dokonania korekty „in minus” faktur wystawionych przez Miasto, dokumentujących sprzedaż tzw. „białych certyfikatów”; termin rozliczenia faktur korygujących.
Słowa kluczowe: certyfikacja; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; faktura-korekta faktury; sprzedaż
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- niepodlegania opodatkowaniu czynności przekazania środków pieniężnych z tytułu sprzedaży „białych certyfikatów” przez Zleceniobiorców na Państwa rzecz i w konsekwencji nieuznania przekazanych Miastu kwot z tego tytułu za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

\- obowiązku dokonania korekty „in minus” faktur wystawionych przez Miasto, dokumentujących sprzedaż tzw. „białych certyfikatów”,

\- terminu rozliczenia faktur korygujących.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Miasto … (dalej również: Miasto) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej zwanym jako VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną z VAT. Gospodarka finansowa Miasta … opiera się na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.). Miasto wykonuje zadania własne nałożone na jednostkę odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Zdecydowana większość tych zadań jest wykonywana przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak niektóre czynności Miasto wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, traktując je jako podlegające przepisom ustawy o VAT.

Miasto … w latach …. realizowało inwestycje związane z termomodernizacją budynków … oraz modernizacją oświetlenia ulicznego na terenie …

Mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. z 2021 r. poz. 2166 dalej jako: ustawa o EE) Miasto zawarło z podmiotami gospodarczymi umowy cywilnoprawne upoważniające przedmiotowe firmy do pozyskania, a następnie sprzedaży świadectw efektywności energetycznej (dalej również jako: „białe certyfikaty”). Białe certyfikaty są wydawane w trybie przewidzianym dla wydawania zaświadczeń przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE) podmiotom, które spełniają wskazane w ustawie o EE kryteria. Zgodnie z art. 20 ust. 3 przedmiotowej ustawy wniosek o wydanie świadectw może złożyć podmiot planujący realizację przedsięwzięcia albo podmiot upoważniony przez realizatora takiego przedsięwzięcia.

Miasto … jako podmiot, u którego są realizowane takie przedsięwzięcia zawarło umowy, które określały zasady współpracy w procesie pozyskania świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów). Zgodnie z § 1 ust. 1 wspomnianych umów Miasto jako Zamawiający przekazało Wnioskodawcom (Zleceniobiorcom) prawo pozyskania praw majątkowych wynikających ze zrealizowanych przedsięwzięć, zaś Wykonawcy (Zleceniobiorcy) prawo to przyjęli i zobowiązali się za wynagrodzeniem w imieniu własnym lecz na rachunek Miasta (zamawiającego) wykonać czynności powiernicze zmierzające do pozyskania praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej i ich sprzedaży. Na opisaną okoliczność Miasto udzieliło upoważnienia podmiotom gospodarczym do złożenia wniosku o wydanie świadectw efektywności energetycznej. W ramach przedmiotowych umów Zleceniobiorcy (podmioty gospodarcze) zobowiązali się w szczególności do:

a) Przygotowania niezbędnych audytów i dokumentów celem pozyskania świadectw efektywności energetycznej,

b) Przygotowania wniosku o wydanie świadectw oraz wystąpienie z wnioskiem o wydanie białych certyfikatów do Prezesa URE,

c) Dokonania sprzedaży pozyskanych praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej,

d) Zawiadomienia prezesa URE o zakończeniu realizacji przedsięwzięcia.

Z treści zawartych Umów wynika, że Zleceniobiorcy (podmioty gospodarcze) wystąpiły z wnioskiem do Prezesa URE o wydanie białych certyfikatów we własnym imieniu. Po pozyskaniu informacji o przyznanych białych certyfikatach zobowiązały się do poinformowania Miasta o dacie zapisania na swoim koncie w rejestrze prowadzonym przez … Giełdę …praw majątkowych wynikających ze świadectw. Zapisy § 3 przedmiotowych umów regulują rozliczenia wzajemne pomiędzy Miastem i podmiotami gospodarczymi i stanowią, że:

1\. „Za wykonanie wszystkich czynności będących przedmiotem zamówienia w tym w szczególności czynności powierniczych i dokonania sprzedaży świadectw efektywności energetycznej strony umowy ustalają wynagrodzenie w postaci procentowej od ceny otrzymanej ze sprzedaży świadectw w wysokości … % (w zależności od umowy)”.

3\. W przypadku uzyskania świadectwa efektywności energetycznej Zleceniobiorca dokona ich sprzedaży po jak najwyższej cenie możliwej do uzyskania w okresie ich oferowania.

4\. Zleceniodawca (Miasto …) upoważnia Zleceniobiorcę do dokonania wszelkich czynności związanych ze sprzedażą świadectwa efektywności energetycznej na … Giełdzie … Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży świadectw zostaną w całości przekazane bezpośrednio wyłącznie na konto Zleceniodawcy do czego zobowiązuje się Zleceniobiorca.”

Warto jednocześnie nadmienić, że wraz z udzieleniem upoważnienia podmiotowi gospodarczemu, prawo do pozyskania świadectw energetycznych tzw. białych certyfikatów przechodzi na podmiot gospodarczy, który takie upoważnienie otrzymał. Stroną dla Urzędu Regulacji Energetyki, przyznającemu świadectwa energetyczne dla danej inwestycji, jest zawsze wnioskodawca. W przypadku otrzymania upoważnienia od Miasta, wnioskodawcą jest podmiot gospodarczy (Zleceniobiorca) i jemu też przyznawane są świadectwa efektywności energetycznej. Faktyczne wydatki związane z nabyciem i sprzedażą świadectw efektywności energetycznej ponosiły podmioty upoważnione przez Miasto …, co było realizacją zapisu w umowach, który stanowił: „Zleceniobiorca w ramach wynagrodzenia zobowiązuje się pokryć wszystkie koszty jakie mogą być wymagane z tytułu pozyskania i wydania przez Prezesa URE świadectw efektywności energetycznej oraz koszty związane ze sprzedażą świadectw efektywności energetycznej na … Giełdzie … tj. koszty:

a. koszty związane ze złożeniem wniosku do Prezesa URE,

b. obsługi giełdowej związanej ze sprzedażą świadectwa efektywności energetycznej,

c. wpisu świadectw do Rejestru Świadectw Pochodzenia,

d. opłaty za rejestr pochodzenia świadectw,

e. opłaty Izby Rozliczeniowej Giełd Towarowych,

f. opłaty skarbowej,

g. opłaty maklerskiej.”

W terminach wskazanych w umowach Zleceniobiorca zobowiązany był przekazać na rachunek bankowy Miasta … (Podmiot u którego byłe realizowane przedsięwzięcia) środki pieniężne pozyskane ze sprzedaży na …Giełdzie … praw majątkowych wynikających z białych certyfikatów. Zleceniobiorcy dopełnili postanowień umów, w efekcie czego środki pieniężne za transakcje w pełnej wysokości wpłynęły na konto Miasta …. Przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego transakcje zostały udokumentowane wystawionymi przez Miasto … (jako podmiot u którego realizowane są przedsięwzięcia) fakturami VAT i opodatkowane. Podstawę opodatkowania stanowiła równowartość kwoty uzyskanej od podmiotów gospodarczych ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z białych certyfikatów. Podmioty gospodarcze dokonały rozliczenia za zrealizowane zlecenia poprzez wystawienie faktur VAT (podstawa opodatkowania w wysokości … % liczonych od pełnych kwot uzyskanych ze sprzedaży białych certyfikatów, które wpłynęły na konto Miasta …). Płatności za ww. faktury Miasto … dokonało w terminach na nich wskazanych.

Do dnia dzisiejszego w obiegu prawnym pojawiły się wzajemnie wykluczające się interpretacje podatkowe wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie rozliczenia VAT i dotyczące sytuacji opisanych w niniejszym wniosku. Dla przykładu zgodnie z treścią interpretacji nr 0111-KDIB3-1.4012.295.2021.2.JK zdarzenie opisane w przedstawionym stanie faktycznym nie podlega regulacja ustawy o podatku od towarów i usług, a już w interpretacji nr 0114-KDIP4-1.4012.719.2022.2.MK w treści czytamy, że świadczenia (u Państwa takie samo zdarzenie opisane w stanie faktycznym) Podmiotu u którego realizowane są przedsięwzięcia (w naszym przypadku jest to Miasto …) stanowią odpłatne świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy (w Państwa przypadku będzie to Zleceniobiorca) podlegające opodatkowaniu VAT.

W związku z tym Miasto …. poddało w wątpliwość dotychczasowe postępowanie polegające na prawidłowości udokumentowania otrzymanego na rachunek bankowy dochodu pozyskanego ze sprzedaży na …Giełdzie \`(...)\` praw majątkowych wynikających z białych certyfikatów poprzez wystawienie przez Miasto … faktur VAT i odprowadzenia z tego tytułu VAT należnego.

### Pytania

1\. Czy dochód uzyskany przez Miasto (w rozumieniu otrzymanych środków pieniężnych, które wpłynęły na konto bankowe Miasta od podmiotów) w wyniku przekazania prawa do pozyskania praw majątkowych wynikających ze zrealizowanych przedsięwzięć poprzez upoważnienie podmiotów gospodarczych do pozyskania i zbycia tzw. „białych certyfikatów” stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?

2\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, to czy Miasto powinno dokonać korekty faktur VAT „in minus” dokumentujących sprzedaż tzw. „białych certyfikatów”?

3\. Czy Miasto powinno rozliczyć pomyłkowo opodatkowane faktury w dacie wystawienia faktur korygujących, o których mowa w pytaniu nr 2?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Dochód uzyskany przez Miasto (w rozumieniu otrzymanych środków pieniężnych, które wpłynęły na konto bankowe Miasta od podmiotów) w wyniku przekazania prawa do pozyskania praw majątkowych wynikających ze zrealizowanych przedsięwzięć poprzez upoważnienie podmiotów gospodarczych do pozyskania i zbycia tzw. „białych certyfikatów” nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Miasto powinno dokonać korekty faktur VAT „in minus” dokumentujące sprzedaż tzw. „białych certyfikatów”.

Ad. 3

Miasto powinno rozliczyć pomyłkowo opodatkowane faktury w dacie wystawienia faktur korygujących, o których mowa w pytaniu nr 2.

Uzasadnienie

Miasto … (dalej również: Miasto) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej zwanym jako VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną z VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) (zwanej dalej: ustawa) opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Według art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarami - według art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności łub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, że w definicji towarów określonej w art. 2 pkt 6 ustawy, nie wymieniono świadectw pochodzenia energii. Uwzględniając powyższe, przeniesienie praw majątkowych wynikających z tych świadectw, niebędące dostawą towarów, należy uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy: Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. Zgodnie z powołanymi regulacjami, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności:czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. z 2021 r. poz. 2166 dalej jako: ustawa o EE) Miasto zawarło z podmiotami gospodarczymi umowy cywilno-prawne w których przekazało im prawo pozyskania praw majątkowych wynikających ze zrealizowanych przedsięwzięć, zaś podmioty prawo to przyjęły i zobowiązały się za wynagrodzeniem w imieniu własnym lecz na rachunek Miasta wykonać czynności powiernicze zmierzające do pozyskania praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej i ich sprzedaży. W celu realizacji czynności związanych z pozyskaniem i sprzedażą świadectw efektywności energetycznej Miasto udzieliło upoważnienia wskazanym podmiotom na podstawie art. 20 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej. Czynności w zakresie pozyskania i sprzedaży „białych certyfikatów” dokonywane były na rachunki upoważnionych przez Miasto podmiotów. Wraz z udzieleniem upoważnienia podmiotom gospodarczym, prawo do pozyskania świadectw energetycznych tzw. białych certyfikatów przechodzi na wskazane podmioty, który takie upoważnienie otrzymały. Stroną dla Urzędu Regulacji Energetyki, przyznającemu świadectwa energetyczne dla danej inwestycji, jest zawsze Wnioskodawca. W przypadku otrzymania upoważnienia od Miasta, wnioskodawcą jest podmiot gospodarczy i jemu też przyznawane są świadectwa efektywności energetycznej. Świadectwa efektywności energetycznej były własnością upoważnionych przez Miasto podmiotów. Upoważnione przez Miasto podmioty zbywały prawa majątkowe wynikające ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej w imieniu własnym i swój rachunek.

Zasady nabywania, zbywania i umarzania świadectw efektywności energetycznej określa ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. z 2021 r., poz. 486).

W myśl art. 20 ust. 3 ww. ustawy, świadectwo efektywności energetycznej wydaje Prezes URE na wniosek podmiotu:

1) planującego rozpoczęcie prac zmierzających do realizacji przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej albo,

2) upoważnionego przez podmiot, o którym mowa w pkt 1.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ww. ustawy, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji, o której mowa w art. 24 ust. 2, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta.

Natomiast zgodnie z art. 30 ust. 3 ww. ustawy, przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw efektywności energetycznej prowadzonym przez podmiot prowadzący:

1) giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub

2) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi

\- organizujący obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw efektywności energetycznej.

Zgodnie zaś z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 2000 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 312 ze zm.) o giełdach towarowych, z zastrzeżeniem art. 50a, prowadzenie działalności maklerskiej wymaga zezwolenia Komisji, wydanego na wniosek zainteresowanego podmiotu.

W myśl art. 38 ust. 2 pkt 2 ustawy o giełdach towarowych działalność, o której mowa w ust. 1, obejmuje wykonywanie czynności związanych z obrotem towarami giełdowymi, polegających na nabywaniu lub zbywaniu towarów giełdowych na cudzy rachunek na zasadach określonych w art. 38b, w tym dokonywaniu rozliczeń transakcji zleceniodawców.

Stosownie do art. 38b ust. 1 ustawy o giełdach towarowych, w umowie o świadczenie usług brokerskich w zakresie obrotu towarami giełdowymi towarowy dom maklerski zobowiązuje się wobec dającego zlecenie do zawierania umów nabycia lub zbycia towarów giełdowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie.

Natomiast z art. 2 pkt 2 lit. f ustawy o giełdach towarowych wynika, że towarami giełdowymi są dopuszczone do obrotu na danej giełdzie towarowej lub do obrotu organizowanego zgodnie z odrębnymi przepisami prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, o których mowa w przepisach dotyczących efektywności energetycznej.

Zgodnie z cytowanymi już wcześniej przepisami opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy). Na podstawie powyższych przepisów wyprowadza się warunki, jakie musi spełniać czynność, aby została uznana za odpłatne świadczenie usług.

Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Pomocne jest tutaj w szczególności orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), które należy uwzględniać w procesie interpretacji przepisów na zasadzie prounijnej wykładni prawa. W wyroku z 8 marca 1988 roku (sygn. C-102/86) stwierdzono, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Natomiast w wyroku z 3 marca 1993 roku (sygn. C-16/93) uznano, że świadczenie usługi za wynagrodzeniem ma miejsce, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, w ramach którego świadczący usługę uzyskuje świadczenie wzajemne, przy czym otrzymane przez niego wynagrodzenie stanowi wartość przekazywaną w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE można wyprowadzić następujące warunki dotyczące uznania czynności za odpłatne świadczenie usług:

\- po pierwsze, musi istnieć usługa, a więc określone zachowanie usługodawcy na rzecz usługobiorcy,

\- po drugie, usługa musi mieć beneficjenta (konsumenta); oznacza to, że usługa musi wiązać się z powstaniem określonej i bezpośredniej korzyści po stronie usługobiorcy,

\- po trzecie, musi istnieć odpłatność, czyli wynagrodzenie za usługę; istotne przy tym jest, aby istniał bezpośredni związek między zapłaconym wynagrodzeniem a wykonaną usługą.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przekazanie prawa do pozyskania praw majątkowych wynikających ze zrealizowanych przedsięwzięć oraz upoważnienie podmiotu gospodarczego do pozyskania i zbycia białych certyfikatów, za którą to czynność ten podmiot gospodarczy otrzyma wynagrodzenie w wysokości … % ( w zależności od umowy) od wartości uzyskanej ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy ani świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie może być udokumentowane fakturą.

To upoważnione przez Miasto podmioty gospodarcze świadczyły usługi dla Miasta a Miasto nie świadczyło na rzecz upoważnionych podmiotów gospodarczych żadnej usługi związanej ze świadectwami efektywności energetycznej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że w rozpatrywanym przypadku, czynności w zakresie pozyskania i sprzedaży „białych certyfikatów” dokonywane były na rachunek upoważnionych przez Miasto podmiotów. To upoważnionym przez Miasto firmom przyznawane były świadectwa efektywności energetycznej, wobec czego były ich własnością. Upoważnione przez Miasto podmioty zbywały prawa majątkowe wynikające ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej w imieniu własnym i na swój rachunek oraz we własnym zakresie pokrywały wydatki związane z nabyciem i sprzedażą świadectw efektywności energetycznej.

Biorąc pod uwagę przedstawione argumenty nie istniały usługi, które Miasto wykonywałaby na rzecz podmiotu gospodarczego, a w konsekwencji przekazywanych kwot nie można traktować jako wynagrodzenia za usługi. To oznacza, że czynność przekazania środków pieniężnych z tytułu sprzedaży białych certyfikatów przez podmioty gospodarcze na rzecz Miasta … nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie mogła być udokumentowana fakturą. Czynność ta powinna być udokumentowana innym dokumentem niż faktura, np. notą obciążeniową. Takie rozstrzygnięcie zawierają też m.in. interpretacje z 14 lipca 2021 r. (nr 0113-KDIPT1-1.4012.292.2021.3.ŻR), 16 lipca 2021 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.295.2021.2.IK) czy z 15 czerwca 2022 r. (nr 0461-ITPP2.4512.691.2016.12.S.DS). W konsekwencji Miasto … powinno dokonać korekty faktur VAT „in minus” dokumentujących sprzedaż tzw. „białych certyfikatów”.

Z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT wynika, że podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku, gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury. Co istotne, uprawnienie do zmiany stawki VAT na właściwą przysługuje wyłącznie sprzedawcy, który musi wystawić fakturę korygującą, w której jako przyczynę powinno się podać pomyłkę. Sprzedawca winien skorygować podatek należny w momencie wystawienia faktury.

Wystawiając korektę in minus, prawo do jej rozliczenia jest uzależnione od tego, kiedy sprzedawca uzgodnił z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki wystawienia faktury korygującej. Zasada ta dotyczy rozliczeń korekt „in minus” zarówno sytuacji, w której miała miejsce pomyłka (np. wykazano kwotę podatku wyższą niż należna), jak również zdarzenia przyszłego (np. zwrot towaru). Powyższe wynika z art. 29a ust. 13-14 ustawy o VAT.

W sytuacji gdy podatnik nie dysponuje dokumentami innymi niż sama faktura korygująca, wystawiona faktura korygująca będzie dokumentem, z którego wynikają nowe warunki transakcji. Nabywca w przypadku otrzymania faktury korygującej i niedokonania sprzeciwu jej wystawienia nie może zatem powoływać się na brak uzgodnienia warunków transakcji (jest on wówczas zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego). Stawiając wymóg posiadania dokumentacji uzgadniającej warunki korekty, ustawodawca nie precyzuje, w jakiej dokładnie formie muszą być dokumenty, co oznacza, że mogą być w dowolnej. Istotne jest jedynie, aby pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, że konkretny nabywca zgodził się na dane uzgodnienia. Dokumentami, które mogą posłużyć jako uzgodnienia z nabywcą są przykładowo: dokumenty handlowe, w tym aneksy do umów, korespondencja handlowa, dowody zapłaty itp. - jeśli potwierdzają, że obie strony znają i akceptują zmienione warunki transakcji. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie jest wymagane zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy o VAT, w przypadku gdy dotyczy: eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju; sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy.

Miasto … błędnie uznało, że dokonując czynności o których mowa w niniejszym wniosku powinno wystawić faktury VAT. Korekta dotyczy transakcji, którą przeprowadza się bardzo rzadko. Stwierdzenie pomyłki np. w podstawie opodatkowania lub pomyłki w zastosowanej stawce podatku VAT nie wymaga odrębnych ustaleń stron transakcji. Ponadto trudno sobie wyobrazić, że takie porozumienie dla tych transakcji będzie ustalone ponieważ Miasto dokona korekty dopiero w momencie uzyskania potwierdzenia jego stanowiska po otrzymaniu indywidualnej interpretacji podatkowej. Tym samym w tej sytuacji należy uznać, że fakturę in minus, która naprawia pomyłkę, winno się rozliczyć w dacie jej wystawienia. W celu udokumentowania naprawy pomyłki Miasto …. powinno mieć potwierdzenie, że doszło do dostarczenia faktury korygującej nabywcy.

W związku z tym Miasto powinno rozliczyć pomyłkowo opodatkowane faktury w dacie wystawienia faktur korygujących.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W art. 2 pkt 6 ustawy, wskazano, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zasady nabywania, zbywania i umarzania świadectw efektywności energetycznej określa ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 2166).

W myśl art. 20 ust. 3 ww. ustawy:

Świadectwo efektywności energetycznej wydaje Prezes URE na wniosek podmiotu:

1) planującego rozpoczęcie prac zmierzających do realizacji przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej albo

2) upoważnionego przez podmiot, o którym mowa w pkt 1.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ww. ustawy:

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji, o której mowa w art. 24 ust. 2, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta.

Natomiast stosownie z art. 30 ust. 3 ww. ustawy:

Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw efektywności energetycznej prowadzonym przez podmiot prowadzący:

1) giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub

2) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi

\- organizujący obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw efektywności energetycznej.

Jak wynika z opisu sprawy, Miasto jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Miasto zrealizowało inwestycję związaną z termomodernizacją budynków komunalnych mieszkalno-usługowych oraz modernizacją oświetlenia ulicznego na terenie Miasta …. Miasto zawarło z podmiotami gospodarczymi umowy cywilno-prawne upoważniające przedmiotowe firmy do pozyskania, a następnie sprzedaży świadectw efektywności energetycznej („białe certyfikaty”). Miasto, jako podmiot u którego są realizowane takie przedsięwzięcia zawarło umowy, które określały zasady współpracy w procesie pozyskania świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów). Zgodnie z § 1 ust. 1 wspomnianych umów Miasto jako Zamawiający przekazało Zleceniobiorcom prawo pozyskania praw majątkowych wynikających ze zrealizowanych przedsięwzięć, zaś Zleceniobiorcy prawo to przyjęli i zobowiązali się za wynagrodzeniem w imieniu własnym lecz na rachunek Miasta wykonać czynności powiernicze zmierzające do pozyskania praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej i ich sprzedaży. Miasto udzieliło upoważnienia podmiotom gospodarczym do złożenia wniosku o wydanie świadectw efektywności energetycznej, z których wynika, że Zleceniobiorcy (podmioty gospodarcze) wystąpiły z wnioskiem do Prezesa URE o wydanie białych certyfikatów we własnym imieniu. Wraz z udzieleniem upoważnienia podmiotowi gospodarczemu, prawo do pozyskania świadectw energetycznych tzw. białych certyfikatów przechodzi na podmiot gospodarczy, który takie upoważnienie otrzymał. Stroną dla Urzędu Regulacji Energetyki, przyznającemu świadectwa energetyczne dla danej inwestycji, jest zawsze wnioskodawca. W przypadku otrzymania upoważnienia od Miasta, wnioskodawcą jest Zleceniobiorca i jemu też przyznawane są świadectwa efektywności energetycznej. W terminach wskazanych w umowach Zleceniobiorca zobowiązany był przekazać na rachunek bankowy Miasta środki pieniężne pozyskane ze sprzedaży na … Giełdzie \`(...)\` praw majątkowych wynikających z białych certyfikatów. Zleceniobiorcy dopełnili postanowień umów, w efekcie czego środki pieniężne za transakcje w pełnej wysokości wpłynęły na konto Miasta. Ww. transakcje zostały udokumentowane wystawionymi przez Miasto fakturami VAT i opodatkowane. Podstawę opodatkowania stanowiła równowartość kwoty uzyskanej od podmiotów gospodarczych ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z białych certyfikatów. Podmioty gospodarcze dokonały rozliczenia za zrealizowane zlecenia poprzez wystawienie faktur VAT (podstawa opodatkowania w wysokości … % liczonych od pełnych kwot uzyskanych ze sprzedaży białych certyfikatów, które wpłynęły na konto Miasta). Płatności za ww. faktury Miasto dokonało w terminach na nich wskazanych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że z powołanej powyżej regulacji art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Pomocne jest tutaj w szczególności orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), które należy uwzględniać w procesie interpretacji przepisów na zasadzie prounijnej wykładni prawa. W wyroku z 8 marca 1988 r. (sygn. C-102/86) stwierdzono, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Natomiast w wyroku z 3 marca 1993 r. (sygn. C-16/93) uznano, że świadczenie usługi za wynagrodzeniem ma miejsce, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, w ramach którego świadczący usługę uzyskuje świadczenie wzajemne, przy czym otrzymane przez niego wynagrodzenie stanowi wartość przekazywaną w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE można wyprowadzić następujące warunki dotyczące uznania czynności za odpłatne świadczenie usług:

\- po pierwsze, musi istnieć usługa, a więc określone zachowanie usługodawcy na rzecz usługobiorcy,

\- po drugie, usługa musi mieć beneficjenta (konsumenta); oznacza to, że usługa musi wiązać się z powstaniem określonej i bezpośredniej korzyści po stronie usługobiorcy,

\- po trzecie, musi istnieć odpłatność, czyli wynagrodzenie za usługę; istotne przy tym jest, aby istniał bezpośredni związek między zapłaconym wynagrodzeniem a wykonaną usługą.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego – istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego.

W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie 2 Kodeksu cywilnego).

Dla celów podatkowych pozyskanie świadectw efektywności energetycznej i odpłatne zbycie wynikających z nich praw majątkowych, przez powiernika w jego imieniu, ale na rzecz zlecającego, należy ocenić jako skutkujące zmianami w majątku zlecającego.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa prowadzi zatem do stwierdzenia, że czynności przekazania Państwu przez Zleceniobiorców środków pieniężnych uzyskanych z tytułu sprzedaży „białych certyfikatów”, wynikające z realizacji umów powierniczych, nie stanowiły wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie, Zleceniobiorcy zawarli z Państwem umowy powiernicze dotyczące pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. Zleceniobiorcy działali w imieniu własnym, ale na Państwa rzecz. Tym samym to Zleceniobiorcy świadczyli usługi dla Państwa.

Przekazanie na Państwa rzecz środków uzyskanych ze sprzedaży certyfikatów nie stanowiło zapłaty za świadczenie usług. Nie istniała bowiem usługa, którą wykonywaliby Państwo na rzecz Zleceniobiorców, a w konsekwencji przekazanej kwoty nie można traktować jako wynagrodzenie za usługę. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nie wykonywali Państwo na rzecz Zleceniobiorców żadnego świadczenia, którego ekwiwalentem byłyby przekazywane kwoty. Tym samym, Zleceniobiorców nie można uznać za beneficjenta, a więc za podmiot uzyskujący korzyść z otrzymanej usługi.

Ponieważ otrzymane przez Państwa środki nie stanowiły zapłaty, o której mowa w art. 29a ustawy, nie stanowiły one podstawy opodatkowania.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że czynności przekazania środków pieniężnych z tytułu sprzedaży „białych certyfikatów” przez Zleceniobiorców na Państwa rzecz nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji otrzymane przez Państwa środki od Zleceniobiorców nie stanowiły podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnośnie pytań oznaczonych nr 2 i nr 3 we wniosku, należy zauważyć, że:

Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Stosownie do art. 2 pkt 31 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie

Natomiast zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106r ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106g ust. 1 ustawy:

Faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

W tym miejscu należy wskazać, że faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza np. fakt dostawy określonych towarów i świadczonych usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego, jednakże samo wystawienie faktury nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury,

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1)(uchylony)

2)numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca, z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla których nie został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur;

3)dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a)określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b)nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4)(uchylony)

5)jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6)w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Z opisu sprawy wynika, że Zleceniobiorcy dopełnili postanowień umów, w efekcie czego środki pieniężne za transakcje w pełnej wysokości wpłynęły na konto Miasta …. Przedstawione w opisie transakcje zostały udokumentowane wystawionymi przez Miasto … (jako podmiot u którego realizowane są przedsięwzięcia) fakturami VAT i opodatkowane. Podstawę opodatkowania stanowiła równowartość kwoty uzyskanej od podmiotów gospodarczych ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z białych certyfikatów.

Natomiast, jak wyżej wskazano, czynności przekazania środków pieniężnych z tytułu sprzedaży „białych certyfikatów” przez Zleceniobiorców na Państwa rzecz nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym nie powinny być udokumentowane fakturami. Skoro więc ww. faktury nie powinny zostać wystawione, to powinniście Państwo skorygować treść pierwotnie wystawionych przez Państwa faktur przez wystawienie faktur korygujących. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż czynności, które te faktury dokumentują nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to korekty te powinny nastąpić „do zera”.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż przedmiotowe faktury korygujące nie będą odnosiły się do przypadków wymienionych w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ustawy oraz w art. 29a ust. 14 ustawy, to w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 29a ust. 13 ustawy, tym samym faktury te powinni Państwo rozliczyć w dacie ich wystawienia.

Z uwagi na fakt, iż wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny w zakresie pytania nr 2, pomimo częściowo odmiennej argumentacji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Państwa stanowisko do pytania nr 3 również jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu natomiast do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).