Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-1055/15/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-08
Teza: 1. Czy z uwagi na zamiar wykorzystania nieruchomości do wykonania opodatkowanej VAT odpłatnej dostawy towarów, poprzez wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego do osobowej spółki prawa handlowego udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z przyznaniem wyłącznego prawa użytkowania położonego na nim budynku Bloku C, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Bloku C? 2. Czy dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z przyznaniem wyłącznego prawa użytkowania położonego na nim budynku Bloku C (wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego do osobowej spółki prawa handlowego) będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; wkład-wkłady niepieniężne; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.), uzupełnionym w dniach 28 stycznia i 25 lutego-2016 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do osobowej spółki prawa handlowego - **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową bloku C - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 28 stycznia i 25 lutego 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do osobowej spółki prawa handlowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową bloku C.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Prowadzi działalność w zakresie udzielania kompleksowych świadczeń zdrowotnych (działalność zwolniona od podatku). W związku z prowadzoną działalnością leczniczą Spółka jest wyłącznym użytkownikiem wieczystym gruntów położonych w miejscowości T., przy ul. R. Przedmiotowe grunty są zabudowane budynkami przychodni z częścią szpitalną (dalej: „Przychodnia”), na którą składają się w chwili obecnej: Blok A, Blok B oraz Blok D. Budynki, budowle, urządzenia i inne składniki majątku nierozerwalnie związane z Przychodnią stanowią w Spółce środki trwałe podlegające amortyzacji. W chwili obecnej Spółka prowadzi prace budowlane polegające na rozbudowie Przychodni poprzez wybudowanie nowego budynku Bloku C (dalej: „Inwestycja”). Blok C, po jego wybudowaniu, będzie stanowić odrębny środek trwały w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka rozważa możliwość wniesienia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z udziałem wprawie własności położonych na nim budynków tytułem wkładu niepieniężnego do osobowej spółki prawa handlowego (spółki jawnej lub spółki komandytowej), przy czym na moment dokonania wkładu niepieniężnego na rzecz spółki osobowej przyznane zostanie prawo wyłącznego korzystania i pobierania pożytków z części nieruchomości objętej Inwestycją (w tym prawo wyłącznego korzystania i pobierania pożytków z budynku Bloku C), podczas gdy Spółce przysługiwać będzie prawo wyłącznego korzystania i pobierania pożytków z pozostałej części nieruchomości (tzw. podział quoad usum).

W związku z powyższym, w wyniku dokonania wkładu niepieniężnego Spółka oraz spółka osobowa staną się współużytkownikami wieczystymi gruntu oraz współwłaścicielami położonych na nim budynków Przychodni, lecz równocześnie przysługiwać im będzie wyłączne uprawnienie do użytkowania określonej części gruntów wraz z położonymi na nich budynkami w wyniku dokonanego na mocy umowy aportowej wiążącego podziału nieruchomości quoad usum. Nie jest wykluczone, że w chwili wniesienia wkładu niepieniężnego Inwestycja nie będzie jeszcze ukończona. W takim przypadku w wyniku dokonania wkładu niepieniężnego oraz podziału nieruchomości quoad usum, na rzecz spółki osobowej przyznane zostanie prawo wyłącznego użytkowania gruntu, na którym znajdować się będzie nieukończony, znajdujący się w trakcie budowy budynek Bloku C.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udział w prawie własności położonych na nim budynków, co do których na moment wniesienia aportu (w zawartej pomiędzy spółką osobową a Spółką umowie aportowej dotyczącej przeniesienia praw rzeczowych) określony zostanie sposób korzystania w ramach umownego podziału quoad usum. W konsekwencji, w wyniku wniesienia aportu spółka osobowa otrzyma udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udział w prawie własności wszystkich położonych na nim budynków Przychodni wraz z prawem (wierzytelnością względem Spółki) do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków jedynie z części nieruchomości objętej Inwestycją (w tym prawo wyłącznego korzystania i pobierania pożytków z budynku Bloku C). Jednocześnie, Spółka pozostanie podmiotem uprawnionym do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków z pozostałej części nieruchomości (z wyłączeniem spółki osobowej). W efekcie zatem czynność będzie prowadziła do sytuacji, w której Spółka i spółka osobowa po aporcie będą współwłaścicielami wszystkich położonych na prawie użytkowania nieruchomości, przy czym współwłaścicieli będzie łączyła relacja (quoad usum), w ramach której to spółka osobowa będzie miała wyłączne prawo użytkowania Bloku C, a Spółka pozostałych budynków. Poniżej przedstawiony został przykładowy sposób powyższego rozwiązania.

Założenia:

Spółka A jest właścicielem użytkowania wieczystego wraz z prawem własności 4 położonych na „niej” budynków (I-IV). Budynek I jest w art. 10j, Budynek II 15j, Budynek III 20j a Budynek IV 25j (wartości podane wraz z wartością prawa użytkowania wieczystego, na którym położone są poszczególne budynki). Łącznie daje to 70j. Dla uproszczenia zakładamy, iż powierzchnia budynków jest wprost proporcjonalna do ich wartości. Spółka A dokonuje aportu do Spółki B 1/7 prawa użytkowania wieczystego całej nieruchomości i jednocześnie zawiera umowę quoad usum, w ramach której Spółka B ma wyłączne prawo korzystania z Budynku I, a Spółka A ze wszystkich pozostałych budynków. W efekcie zatem obie spółki stają się współwłaścicielami całości nieruchomości a zatem wszystkich budynków (Spółka A w 6/7 a Spółka B w 1/7) ale ze względu na określony sposób korzystania Spółka A może korzystać wyłącznie z Budynków II-IV a Spółka A z Budynku I. Przedmiotem zbycia (wkładu niepieniężnego) będzie udział w prawie własności wszystkich budynków położonych na nieruchomości, tj. Bloku A, Bloku B, Bloku C (wybudowanego lub znajdującego się w trakcie budowy) oraz Bloku D. Jednocześnie, na moment dokonania wkładu niepieniężnego Spółce osobowej przyznane zostanie prawo do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków z budynku Bloku C. O ile zatem z punktu widzenia prawa rzeczowego Spółka osobowa stanie się współwłaścicielem wszystkich budynków położonych na nieruchomości, to na mocy umownego podziału nieruchomości quoad usum wskazane wyżej uprawnienia właścicielskie zostaną przyznane na rzecz spółki osobowej wyłącznie w odniesieniu do budynku Bloku C. Uprawnienia te będą przysługiwać spółce osobowej z wyłączeniem Spółki. Równocześnie, uprawnienia właścicielskie w stosunku do pozostałych budynków (Bloku A, Bloku B oraz Bloku D) przysługiwać będą Spółce, z wyłączeniem spółki osobowej. Budynki Bloku A, Bloku B oraz Bloku D, których udział w prawie własności będzie przedmiotem wkładu, były oraz są w dalszym ciągu wykorzystywane przez Spółkę zarówno na cele działalności zwolnionej, jak i na cele działalności opodatkowanej. W zakresie, w jakim budynki te były wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego budowy/nabycia powyższych budynków. Z kolei budynek Bloku C w chwili obecnej znajduje się w trakcie budowy. Należy wskazać, że w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (na mocy umownego podziału nieruchomości quoad usum) Spółka osobowa nie uzyska prawa do korzystania (oraz do pobierania pożytków) z budynków Bloku A, Bloku B oraz Bloku D. Podmiotem wyłącznie uprawnionym do użytkowania powyższych budynków pozostanie Spółka. Z punktu widzenia rezultatu ekonomicznego (jak również "na gruncie prawa zobowiązań, w związku z dokonaniem umownego podziału nieruchomości do korzystania) przedmiotem dostawy na rzecz Spółki osobowej będzie zatem wyłącznie budynek Bloku C. Na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego w wyniku prowadzonych prac budowlanych Blok C może spełniać przesłanki budynku w świetle przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tj. obiektu budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach). Nie jest jednak wykluczone, że stan prac budowlanych na moment wniesienia aportu nie pozwoli jeszcze na uznanie Bloku C za budynek w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane. Do pierwszego zasiedlenia budynku Bloku B (rozumianego zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT jako oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej) doszło w dniu 30 listopada 2012 r. w wyniku wynajmu części jego powierzchni użytkowej. Aktualnie przedmiotem wynajmu jest 16,4% powierzchni użytkowej budynku Bloku B - w żadnym okresie przedmiotem wynajmu nie było więcej niż 16,4% jego powierzchni użytkowej.

Do pierwszego zasiedlenia budynku Bloku D doszło w dniu 29 sierpnia 2012 r. w wyniku wynajmu części jego powierzchni użytkowej. Aktualnie przedmiotem wynajmu jest 2,8% powierzchni użytkowej budynku Bloku D - w żadnym okresie przedmiotem wynajmu nie było więcej niż 2,8% jego powierzchni użytkowej.

Do pierwszego zasiedlenia budynku Bloku A doszło w dniu 28 kwietnia 2008 r. w wyniku wynajmu części powierzchni użytkowej budynku Bloku A. Aktualnie przedmiotem wynajmu jest 13,5% jego powierzchni użytkowej - maksymalny udział powierzchni użytkowej wynajmowanej w stosunku dó powierzchni użytkowej całkowitej wynosił w poprzednich okresach 16,5%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z uwagi na zamiar wykorzystania nieruchomości do wykonania opodatkowanej VAT odpłatnej dostawy towarów, poprzez wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego do osobowej spółki prawa handlowego udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z przyznaniem wyłącznego prawa użytkowania położonego na nim budynku Bloku C, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Bloku C?
2.  Czy dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z przyznaniem wyłącznego prawa użytkowania położonego na nim budynku Bloku C (wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego do osobowej spółki prawa handlowego) będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na zamiar dokonania odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z przyznaniem prawa do wyłącznego użytkowania położonego na nim budynku Bloku C, Spółce będzie przysługiwać prawo odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Bloku C.

W odniesieniu do pytania nr 2 Spółka jest zdania, że planowana dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z przyznaniem prawa do wyłącznego użytkowania położonego na nim budynku Bloku C (wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego do osobowej spółki prawa handlowego) będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 Ustawy VAT; które nie mają zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku).

Przytoczone uregulowanie jest wyrazem podstawowego elementu konstrukcyjnego VAT, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych na potrzeby działalności opodatkowanej. Jest ono zarazem odzwierciedleniem fundamentalnej dla konstrukcji VAT zasady neutralności, mającej na celu zapewnienie, by VAT obciążał wyłącznie konsumpcję, nie zaś wcześniejsze stadia obrotu gospodarczego. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie Rompelman vs. Minister van Financien, system odliczeń VAT „ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT naliczonym, lub zapłaconym w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Opodatkowaniu VAT podlega - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT - m.in. odpłatna dostawa towarów, rozumiana, w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, jako wszelkiego rodzaju przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy podkreślić, że na gruncie Ustawy VAT nie tylko sprzedaż, ale także m.in. wniesienie wkładu niepieniężnego do osobowej, spółki prawa handlowego mieści się w pojęciu dostawy. Towarami w świetle Ustawy VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 Ustawy VAT). W świetle Ustawy VAT nie budzi wątpliwości, że towarami są również grunty, o czym świadczy chociażby art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w którym wskazano, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Reasumując, wniesienie przez Wnioskodawcę do osobowej spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego w postaci udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz ż przyznaniem wyłącznego prawa do korzystania i pobierania pożytków z położonego na nim budynku Bloku C powinno być traktowane w całości jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, stosownie do art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 Ustawy VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Jak przykładowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 11 lutego 2014 r. (nr IPTPP2/443-883/13-4/KW): „Reasumując, wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki jawnej aportu w postaci dzidki zabudowanej trzema budynkami magazynowymi oraz dwiema wiatami, stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, która zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.” Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe i sądy administracyjne w odniesieniu do dostawy udziału w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości (por. m.in, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt IFPS 2/11).

Jak wskazano w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Interpretacja art. 86 ust. 2 Ustawy VAT w świetle zasady neutralności VAT wskazuje, że decydujący dla prawa odliczenia VAT naliczonego jest cel, z jakim podatnik dokonuje nabycia towarów lub usług, oceniany w momencie dokonywania zakupu. Interpretację taką potwierdzają uregulowania art. 86 ust. 10 Ustawy VAT, ustanawiającego podstawowy termin odliczenia VAT, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż; „Z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej” (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt IFSK 513/13).

Powyższe rozumowanie potwierdza także uregulowanie art. 91 ust. 7 Ustawy VAT, zgodnie z którym podatnik ma obowiązek dokonania korekty VAT odliczonego w przypadku, gdy miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ten potwierdza, że prawo do odliczenia oceniane powinno być na podstawie przeznaczenia towaru lub usługi zakładanego przez podatnika w dacie ponoszenia kosztu VAT naliczonego. W przypadku rozbieżności pomiędzy zamierzeniami, a ich faktyczną realizacją istnieje możliwość (a nawet obowiązek) skorygowania dotychczasowych odliczeń.

Biorąc zatem pod uwagę, że Spółka realizować będzie budowę Bloku G z zamiarem jego wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do osobowej spółki prawą handlowego (tj. w ramach czynności opodatkowanej VAT), Spółka będzie miała prawo odliczenia VAT naliczonego w związku ż nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy Bloku C.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Jak przykładowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 9 maja 2014 r. (nr IBPP1/443-142/14/AW): „Jeżeli zatem sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy Nieruchomości, o której mowa we wniosku, będzie transakcją opodatkowaną (tj. nie będzie miało do niej zastosowania ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT), jak również aport tej Nieruchomości będzie czynnością opodatkowaną, wówczas spełnione zostaną przesłanki uprawniające Wnioskodawcę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie ww. Nieruchomości. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że ze względu na zamiar wykorzystania Nieruchomości do czynności opodatkowanej - dokonania odpłatnej dostawy poprzez wniesienie Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do osobowej spółki prawa handlowego - Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości na potrzeby dokonania aportu - uznano za prawidłowe”.

Z kolei w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2009 r. (nr IPPP3/443-519/09-2/JF) za prawidłowe uznane zostało stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości (lokali), o ile nieruchomości te są/zostaną, przez nią wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT. W tym kontekście kluczowego znaczenia nabiera więc ustalenie - już w momencie zakupu/powstania prawa do odliczenia - sposobu (celu, przeznaczenia) wykorzystania nabywanych nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, albo za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Oznacza to, że w praktyce prawo do odliczenia VAT jest realizowane przed rzeczywistym wykorzystaniem towaru lub usługi do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Jedynym racjonalnym sposobem oceny, czy zachodzi związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VA T, a co za tym idzie czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT, jest w takim wypadku ustalenie zamierzonego celu/sposobu wykorzystania nabytego towaru lub usługi. Ustalenie to powinno przy tym mieć oparcie w okolicznościach towarzyszących nabyciu, a więc być racjonalne i uzasadnione (prawdopodobne). Konsekwencją ustalenia, że podatnik ma zamiar wykorzystać nabyte towary lub usługi w działalności opodatkowanej VAT, będzie stwierdzenie, iż przysługuje mu prawo do odliczenia VAT przy ich nabyciu. Ewentualne późniejsze wykorzystanie tych towarów lub usług do czynności zwolnionych czy nieopodatkowanych VAT może się natomiast wiązać z obowiązkiem korekty odliczonego podatku. Natomiast jeżeli podatnik zakłada, że będzie wykorzystywał nabyte towary lub usługi do czynności zwolnionych czy pozostających poza zakresem VAT, prawo do odliczenia nie będzie mu przysługiwać. Prawo to ewentualnie zaktualizuje się w momencie, gdy faktycznie towary te zostaną wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, a więc takich, z którymi wiąże się prawo do odliczenia”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 11 stycznia 2011 r. (nr IBPP4/443-1440/10/JP).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 43 ust 1 pkt 9 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Powyższe zwolnienie dotyczące tzw. „wtórnego” obrotu nieruchomościami ma charakter fakultatywny. Na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy VAT, podatnikom przysługuje prawo wyboru opodatkowania takiej dostawy, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy YAT, obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania podlega dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie do dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, jeżeli:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT - należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle powyższych uregulowań, planowana przez Spółkę dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z przyznaniem prawa do wyłącznego użytkowania położonego na nim budynku Bloku C podlegać będzie opodatkowaniu VAT. Należy zauważyć, że czynność wniesienia udziału w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów przewidzianej w art. 5 ust. 1 Ustawy VAT. Jednocześnie nie znajdzie w tym wypadku zastosowania obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT, bowiem Spółce przysługiwać będzie prawo odliczenia VAT naliczonego od nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę Bloku C (zgodnie z uwagami zawartymi do pytania nr 1).

Reasumując, z uwagi na fakt, że w odniesieniu do wydatków poniesionych na rozbudowę Przychodni Spółce będzie, zgodnie z argumentacją przedstawioną w odniesieniu do pytania nr 1, przysługiwało prawo do odliczenia VAT, to dokonana przez Spółkę dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu (wraz z przyznaniem prawa do wyłącznego użytkowania położonego na nim budynku Bloku C) poprzez wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego do osobowej spółki prawą handlowego będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Jak przykładowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 11 stycznia 2011 r. (nr IBPP4/443-1440/10/JP): „ponieważ intencją Wnioskodawcy jest wykorzystanie rozbudowanej części do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, uznać należy iż będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do Osobowej spółki prawa handlowego,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową bloku C.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę „podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cyt. przepisu art. 86 ust. 1 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Według regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art, 41 ust 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, bowiem zarówno sprzedaż, jak i najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak stanowi ust. 11 powyższego artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy przewidziano, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt l0a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej ód podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 29a ust. 8 cyt. ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale ż gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - stosownie do regulacji art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w‘ przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z treścią art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W myśl natomiast art. 206 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. Według regulacji art. 207 Kodeksu cywilnego, pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną.

Współwłaściciele mogą jednak w: drodze umowy quoad usum określić sposób i zakres korzystania z rzeczy wspólnej oraz pobierania z niej pożytków i innych przychodów a także ponoszenia wydatków i ciężarów związanych z rzeczą wspólną.

Umowa quoad usum może kształtować stosunki wzajemne między współwłaścicielami na tle korzystania z rzeczy wspólnej inaczej niż to wynika z treści art. 206 Kodeksu cywilnego i postanowienia takiej umowy są wiążące. Należy jednak zauważyć, że dokonanie podziału quoad usum oznacza jedynie „wewnętrzne” zorganizowanie sposobu korzystania z rzeczy wspólnej.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wynika z treści wniosku - przedmiotem wkładu pieniężnego do osobowej spółki prawa handlowego będzie udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z udziałem w prawie własności budynków posadowionych na tym gruncie (bloku A, B i D oraz bloku C - o ile w chwili wniesienia będzie stanowił budynek w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane), to czynność ta będzie stanowiła dostawę towarów (udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu i udziału w ww. budynkach) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że okoliczność, że na moment wniesienia aportu na podstawie umowy zawartej z osobową spółką prawa handlowego określony zostanie również sposób korzystania z poszczególnych budynków w ramach podziału guoad usum nie zmienia faktu, że przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz udział w prawie własności wszystkich posadowionych na nim budynków. W konsekwencji, na gruncie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że przedmiotem dostawy na rzecz ww. spółki będzie wyłącznie budynek bloku C wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu z nim związanego.

Odnośnie kwestii sposobu opodatkowania planowanej czynności należy stwierdzić, że w zakresie, w jakim aport udziałów będzie dotyczył części budynków A, B i D wynajmowanych przez Spółkę, będzie podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i - jak wskazują okoliczności sprawy - po upływie 2 lat od tego zasiedlenia. Natomiast zbycie udziału w pozostałej części tych budynków będzie opodatkowane - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, w związku z art. 146a pkt 1 - stawką 23%, gdyż będzie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, w stosunku do tych obiektów Spółce przysługiwało (w części) prawo do odliczenia podatku naliczonego, towary te (budynki) nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Według tej stawki będzie opodatkowany również aport udziału w budynku bloku C (o ile na dzień zbycia będzie stanowił budynek w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane), gdyż będzie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, w stosunku do tego obiektu Spółce - jak rozstrzygnięto poniżej - przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, towar ten (budynek) nie będzie wykorzystywany przez Spółkę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Z uwagi na regulację art. 29a ust. 8 ustawy, powyższe zasady opodatkowania będą miały odpowiednie zastosowanie do dostawy udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym te budynki są posadowione.

Natomiast w przypadku, gdy na moment wniesienia aportu stopień zaawansowania prac budowlanych nie pozwoli na uznanie bloku C za budynek w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane, przedmiotem zbycia - w tym zakresie - będzie udział w części prawa wieczystego użytkowania gruntu, związanego z wznoszonym budynkiem, a czynność ta będzie opodatkowana stawką podatku 23%, gdyż zbycie to będzie dotyczyło gruntu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową budynku bloku C należy stwierdzić, że skoro - jak rozstrzygnięto - wniesienie aportem udziału w budynku bloku C będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to Spółce (przy uwzględnieniu faktu, że - jak wynika z treści wniosku - budowę tego budynku prowadzi w związku z planowanym aportem) przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą budową. Należy jednak podkreślić, że ze względu na to, że, jak już wskazano, przedmiotem zbycia będzie udział w ww. budynku, a budynek ten - na podstawie przyznanego wyłącznego prawa użytkowania - będzie wykorzystywany tylko przez spółkę otrzymującą aport, prawo to przysługuje/będzie przysługiwało jedynie w takim zakresie, w jakim zakupy te związane są/będą z tym aportem, o ile nie zachodzą/nie zajdą okoliczności wyłączające to prawo, o których mowa w art. 88 ustawy.

W związku z tym, że ze stanowiska Spółki wynika, że w jej ocenie przysługiwać będzie prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionych zdarzeń przyszłych, co oznacza, że jeżeli w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art/52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.