Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.361.2017.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-06
Teza: W zakresie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu w postaci lokali usługowych do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lipca 2017 r. (data wpływu 12 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu w postaci lokali usługowych do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu w postaci lokali usługowych do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – jest spółką z o.o. będącą developerem zajmującym się budową i sprzedażą lokali mieszkalnych i usługowych w budowanych przez siebie budynkach. Prowadząc wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług spółka jest czynnym podatnikiem tego podatku. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością Wnioskodawca planuje zbyć część ze swych lokali usługowych poprzez wniesienie ich jako wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej spółki komandytowej, w której będzie komandytariuszem. Spółka komandytowa będzie czynnym podatnikiem VAT i przedmiotem jej działalności będzie również działalność developerska. W zamian za wniesiony aport w postaci lokali Wnioskodawcy będą przysługiwać w spółce komandytowej prawa i obowiązki należne wspólnikom zgodnie z umową spółki i przepisami kodeksu spółek handlowych. Lokale będące przedmiotem aportu są składnikiem majątku obrotowego spółki, a ich wartość rynkowa na potrzeby określenia tegoż aportu zostanie wyceniona przez rzeczoznawcę majątkowego. Umowa spółki komandytowej będzie precyzować, iż w zamian za aport Wnioskodawca stanie się jej wspólnikiem, co sprawi że uzyska tzw. „udział spółkowy” (czyli ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej) w wartości rynkowej netto lokali oszacowanych w operacie szacunkowym, a kwota podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu zostanie rozliczona odrębnie tj. zostanie zapłacona przez nowoutworzoną spółkę komandytową na podstawie otrzymanej faktury VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wniesieniem aportu w postaci lokali usługowych do spółki komandytowej, podstawą opodatkowania będzie kwota odpowiadająca wartości rynkowej netto wniesionego aportu tj. pomniejszona o wartość podatku VAT, który zostanie Wnioskodawcy zapłacony (zwrócony)?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Zdaniem Wnioskodawcy podstawę opodatkowania podatkiem VAT wniesionego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej stanowi kwota netto wartości rynkowej tegoż wkładu w zamian, za który spółka wnosząca nabywa ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, pomniejszona o wartość podatku VAT, który zostanie zapłacony spółce przez nowoutworzoną spółkę komandytową na podstawie otrzymanej faktury VAT.

Wniesienie aportu do spółki komandytowej traktowane jest dla celów VAT jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (w zależności od tego co jest przedmiotem wkładu).

Czynność tę należy więc opodatkować VAT na zasadach ogólnych, pamiętając jednocześnie, że opodatkowaniu VAT podlegają wyłącznie czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (tj. wykonywane przez podatnika VAT). Podstawą opodatkowania VAT jest z reguły wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik otrzyma (lub ma otrzymać) z tytułu danej transakcji pomniejszoną o kwotę VAT. W przypadku wniesienia aportu zazwyczaj podstawą opodatkowania VAT jest wartość otrzymanych udziałów bądź akcji (bez VAT). W przypadku wniesienia aportu do spółki komandytowej nie są wydawane udziały lub akcje – wnoszący aport nabywa jedynie prawo do udziału w zyskach tej spółki. Natomiast na dzień wniesienia aportu zyski, jakie podatnik otrzyma z tego tytułu, są nieokreślone, niepewne. W związku z tym ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o cenę rynkową jest zasadne. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawa opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej w zamian za objęcie udziału kapitałowego w tej spółce (rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika spółki) będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko co stanowi zapłatę, którą wnoszący aport otrzyma od spółki komandytowej z tytułu dokonania aportu pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Skoro przedmiotem wkładu będą lokale usługowe, a strony umownie określą wartość wkładu niepieniężnego w kwocie netto (niezawierającej VAT) oraz strony umownie postanowią, że równowartość podatku VAT naliczonego od transakcji wniesienia lokali usługowych zostanie przez spółkę komandytową zapłacona spółce wnoszącej, to należy uznać, że ogół otrzymanych praw i obowiązków w spółce komandytowej został wyceniony na wartość wnoszonego przedmiotu aportu w kwocie netto.

Wobec tego, skoro wartość wkładu ustalona została jako wartość netto (niezawierająca VAT), a podatek VAT naliczony od wartości netto lokali zostanie spółce zapłacony (zwrócony) przez spółkę komandytową, zatem na podstawie art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania będzie kwota odpowiadająca wartości rynkowej netto wniesionego aportu tj. pomniejszona o wartość podatku VAT, który zostanie zapłacony przez spółkę komandytową.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2016 r., nr IPPP3/4512-874/15-3/JF lub Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 stycznia 2017 r. nr 0461-ITPP2.4512.899.2016.1.AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje zbyć część ze swych lokali usługowych poprzez wniesienie ich jako wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej spółki komandytowej, w której będzie komandytariuszem.

W zamian za wniesiony aport w postaci lokali Wnioskodawcy będą przysługiwać w spółce komandytowej prawa i obowiązki należne wspólnikom zgodnie z umową spółki i przepisami kodeksu spółek handlowych. Lokale będące przedmiotem aportu są składnikiem majątku obrotowego spółki, a ich wartość rynkowa na potrzeby określenia tegoż aportu zostanie wyceniona przez rzeczoznawcę majątkowego. Umowa spółki komandytowej będzie precyzować, iż w zamian za aport Wnioskodawca stanie się jej wspólnikiem, co sprawi że uzyska tzw. „udział spółkowy” (czyli ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej) w wartości rynkowej netto lokali oszacowanych w operacie szacunkowym, a kwota podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu zostanie rozliczona odrębnie tj. zostanie zapłacona przez nowoutworzoną spółkę komandytową na podstawie otrzymanej faktury VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w związku z wniesieniem aportu w postaci lokali usługowych do spółki komandytowej, podstawą opodatkowania będzie kwota odpowiadająca wartości rynkowej netto wniesionego aportu tj. pomniejszona o wartość podatku VAT, który zostanie Wnioskodawcy zapłacony (zwrócony).

Istota spółki komandytowej uregulowana została w Tytule II Dziale III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), zwanej dalej Ksh.

Zgodnie z art. 102 Ksh, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do treści art. 103 Ksh, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba, że ustawa stanowi inaczej.

W świetle art. 107 § 1 Ksh, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

W myśl art. 108 § 1 Ksh, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, wkład komandytariusza może być wniesiony w wartości niższej niż suma komandytowa.

Według art. 112 § 1 Ksh, komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki.

Na podstawie art. 48 § 2 Ksh, wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Na mocy art. 50 § 1 Ksh, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Kodeks spółek handlowych nie reguluje – w ramach przepisów o spółce komandytowej – takich kwestii jak przedmiot wkładu (tzn. co może być przedmiotem wkładu), wartości tego wkładu (a tym samym obowiązku oraz zakresu jego wyceny), tytułu prawnego, pod którym wkład ten jest wnoszony do spółki (własność lub inne prawo), a także odpowiedzialności za wadliwy wkład. Reguluje natomiast (w art. 112) zwolnienie komandytariusza z odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do majątku spółki, w związku z czym wkład ten (jeżeli ma charakter niepieniężny) winien być wyceniony, zaś jego wartość podana w umowie spółki.

Majątek spółki komandytowej jest kompleksem majątkowym odrębnym od majątku osobistego wspólników. Na majątek ten składają się rzeczy i prawa wniesione do spółki tytułem wkładu, a także rzeczy i prawa uzyskane dla spółki w czasie jej istnienia. Z istoty osobowego charakteru spółki wynika, że wyodrębniony w powyższy sposób majątek spółki stanowi współwłasność łączną. W ramach tej współwłasności można wyróżnić udziały, które są traktowane jako procentowe uczestnictwo poszczególnych wspólników w majątku spółki.

Udział w spółce komandytowej może być rozumiany jako określenie partycypacji w zyskach i stratach. Zgodnie z art. 123 § 1 Ksh, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W świetle powyższego przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem, przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną mogącą się składać na udział kapitałowy. Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie udziałów, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Zatem wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki komandytowej, nie skutkuje tym, że powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziału kapitałowego przysługującego Spółce w zamian za ten wkład.

Jak stanowi art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Należy zauważyć, że powołany powyżej art. 29a ustawy nie określa podstawy opodatkowania na podstawie wartości rynkowej dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Wręcz przeciwnie przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, kiedy znana jest cena przedmiotu dostawy. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej w zamian za objęcie udziału kapitałowego w tej spółce (rozumianego jako ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy jako wspólnika spółki) będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Jeżeli zatem strony transakcji ustalą w umowie, że ogół praw i obowiązków w Spółce otrzymanych w zamian za aport będzie odpowiadał, jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, wartości rynkowej netto lokali oszacowanych w operacie szacunkowym, to podstawą opodatkowania będzie ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce komandytowej odpowiadający wartości rynkowej netto przedmiotu aportu (wartość rynkowa netto przedmiotu aportu pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT).

Zatem, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku wniesienia przez Spółkę przedmiotu wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będzie ustalona przez wspólników w umowie spółki komandytowej wartość udziału kapitałowego przysługującego Spółce pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług. Wobec tego skoro w przedmiotowej sprawie wartość udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce komandytowej ustalona zostanie w wartości rynkowej netto lokali oszacowanych w operacie szacunkowym, zatem na podstawie art. 29a ustawy podstawą opodatkowania będzie ta kwota.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.