Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.151.2017.2.BW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-09
Teza: Zastosowanie przez wnioskodawcę mechanizmu odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: obciążenia; podatnik; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; wykonawstwo-wykonawstwo generalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy we wniosku z 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 28 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 4 lipca 2017r. (data wpływu 6 lipca 2017r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania przez Wnioskodawcę mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2017 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania przez Wnioskodawcę mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 lipca 2017r. (data wpływu 6 lipca 2017r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 23 czerwca 2017r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.151.2017.1.BW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką realizującą projekty deweloperskie w zakresie nieruchomości komercyjnych. Wnioskodawca, na zlecenie spółki będącej właścicielem nieruchomości, pełni funkcję generalnego wykonawcy kompleksu biurowców w X przeznaczonych na wynajem. Zadaniem Wnioskodawcy jako generalnego wykonawcy jest zapewnienie m.in. kompleksowego, terminowego i należytego pod względem jakości wykonania wszystkich robót budowlanych związanych z realizacją kolejnych etapów inwestycji. Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę dla właściciela nieruchomości uregulowany jest w umowie o roboty budowlane zawartej z. właścicielem.

Część zadań dotyczących prac wykończeniowych zrealizowanych w budynkach wynika z indywidualnych ustaleń właściciela z najemcami poszczególnych powierzchni odnośnie do standardu wynajmowanej im powierzchni (tzw. fit-out). Wymagania właściciela i najemców są przekazywane Wnioskodawcy i zgodnie z nimi wykonywane są prace związane z budową i wykańczaniem biurowców.

Wnioskodawca realizując kontrakt korzysta z usług podwykonawców, tj. firm budowlanych lub firm z branż pokrewnych, którym zleca wykonanie określonych odcinków prac. Zawierając umowy o roboty budowlane z podwykonawcami Wnioskodawca pełni natomiast funkcję generalnego wykonawcy w oparciu o zawartą z właścicielem umowę o roboty budowlane.

Właściciel jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca także jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy.

Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz właściciela obejmuje usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT, usługi niewymienione w tym załączniku oraz dostawy towarów. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie takich usług, które są wymienione w załączniku nr 14, tj. usług, dla których w określonych sytuacjach ustawa o VAT przewiduje zastosowanie tzw. odwrotnego obciążenia. Pozostałe transakcje nie są przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Wnioskodawca, w ramach umowy z właścicielem udziela gwarancji na wykonane prace. Jeśli w trakcie użytkowania budynku ujawnią się wady, Wnioskodawca jest zobowiązany do ich usunięcia. Podwykonawcy prac angażowani przez Wnioskodawcę na podstawie umów na roboty budowlane lub na podstawie umów dotyczących dostaw towarów przeznaczonych do zamontowania w obiekcie, także udzielają gwarancji na swoje prace. W przypadku, gdy zidentyfikowana wada dotyczy prac wykonanych przez danego podwykonawcę Wnioskodawca zgłasza ją podwykonawcy, a on wykonuje naprawę.

Zdarzają się jednak sytuacje, w których wada objęta gwarancją udzieloną przez Wnioskodawcę na rzecz właściciela nie jest objęta gwarancją udzieloną przez podwykonawcę lub dostawcę, np. ze względu na krótszy okres gwarancji lub ze względu na winę po stronie Wnioskodawcy lub jej innych podwykonawców w powstaniu wady. W takim przypadku koszty usunięcia wady obciążają Wnioskodawcę, który nie przenosi tych kosztów na właściciela. Wniosek dotyczy takich sytuacji, gdzie koszty usunięcia wady obejmują wykonanie przez podwykonawcę prac wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Wówczas wykonawca prac wystawia fakturę na rzecz Wnioskodawcy.

Wskazane powyżej okoliczności dotyczą stanów faktycznych, które już wystąpiły (stan faktyczny), jak również mogą wystąpić w przyszłości - w odniesieniu do już realizowanych umów, jak i umów które będą zawarte na analogicznych warunkach w przyszłości (zdarzenia przyszłe).

Natomiast w piśmie z 4 lipca 2017r. Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił:

1.  Usługi mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usuwające wady, które nie są już objęte gwarancją udzieloną przez podwykonawcę lub dostawcę, np. z uwagi na krótszy okres gwarancji podwykonawcy lub ze względu na winę A lub jej innych podwykonawców w powstaniu wady, zlecane są przez A podmiotom trzecim lub też pierwotnemu podwykonawcy na podstawie odrębnej umowy lub zlecenia. W przypadku zlecenia prac pierwotnemu podwykonawcy, zlecenie tych prac odbywa się na podstawie odrębnej umowy zawartej z podwykonawcą, ponieważ usługi te nie są objęte gwarancją udzieloną przez podwykonawcę w oparciu o zapisy umowy pierwotnej.
2.  Podmioty, które usuwają lub będą usuwać wady, to podatnicy VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.
3.  Przedmiotowe naprawy są lub będą wykonywane na podstawie pierwotnej umowy o roboty budowlane zawartej przez Wnioskodawcę z właścicielem (inwestorem) na wykonanie prac budowlanych, których dotyczą przedmiotowe naprawy. Naprawy te stanowią wywiązanie się z zobowiązań gwarancyjnych A wynikających z tej umowy.
4.  Wady z tytułu wykonanych prac budowlano-montażowych objętych załącznikiem nr 14 do ustawy o VAT są zgłaszane A przez właściciela (inwestora), albo też A samodzielnie, jako Generalny Wykonawca w trakcie realizowanych prac dostrzega konieczność dokonania stosownych napraw, gdyż w przypadku braku ich wykonania właściciel miałby przesłanki do ich zgłoszenia.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w przypadku wykonania przez podwykonawcę napraw obejmujących swym zakresem usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT i ich zafakturowania na Wnioskodawcę, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie obciąża kosztami tych napraw właściciela nieruchomości, z którym ma podpisany kontrakt na wybudowanie budynku biurowego, usługi nabyte przez Wnioskodawcę podlegają odwrotnemu obciążeniu?

Pytanie dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wykonania przez podmiot wybrany przez Wnioskodawcę napraw obejmujących usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT i ich zafakturowania na Wnioskodawcę, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie obciąża kosztami napraw właściciela nieruchomości, usługi nabyte przez Wnioskodawcę podlegają odwrotnemu obciążeniu, a świadczące je podmioty należy uznać za podwykonawców. Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami VAT są podmioty nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o który m mowa w art. 15. u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15. zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jak natomiast wskazuje art. 17 ust. lh. w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle powyższego, uwzględniając fakt, że usługi pogwarancyjne stanowią usługi wymienione w ww. załączniku nr 14 do ustawy o VAT, koniecznym jest ustalenie roli każdego z podmiotów występujących w przedstawionym stanic faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym.

W szczególności istotne jest ustalenie czy Wnioskodawcy można przypisać status inwestora.

Zdaniem Wnioskodawcy należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie zawierają legalnej definicji podwykonawcy.

Zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego, w przypadku braku definicji danego pojęcia w akcie normatywnym z zakresu prawa podatkowego, w celu ustalenia jego znaczenia należy posługiwać się:

*   definicją tego pojęcia wynikającą z ustawy zaliczanej do innej dziedziny prawa.
*   znaczeniem tego pojęcia zaczerpniętym ze słownika języka polskiego.

Zgodnie z definicją słownikową za podwykonawcę należy uznać firmę lub osobę wykonującą prace na zlecenie głównego wykonawcy.

Należy mieć na uwadze, że definicje legalne zawarte w aktach prawnych zaliczanych do innych dziedzin prawa nie są wiążące przy interpretacji prawa podatkowego. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy przepisy prawa podatkowego wprost odsyłają do definicji zawartej w innej ustawie lub gdy pojęcie definiowane w ustawie należącej do innej dziedziny prawa jest pojęciem swoiście prawnym.

Pojęcie podwykonawcy pojawia się w wielu ustawach, jednak żadna z nich nie definiuje tego pojęcia wprost. Zwrócić jednak należy uwagę na definicje pojęcia podwykonawcy, które wynikają z przepisów ustawy prawo zamówień publicznych oraz kodeksu cywilnego. I tak zgodnie z art. 2 pkt 9b) ustawy prawo zamówień publicznych przez podwykonawcę należy rozumieć podmiot, któremu na podstawie umowy zawartej z wykonawcą zostało powierzone wykonanie usługi, dostawy lub robót budowlanych stanowiących część zamówienia publicznego udzielonego wykonawcy przez zamawiającego. Z kolei zgodnie z art. 647\` kodeksu cywilnego przez podwykonawcę będzie rozumiany podmiot, który w imieniu wykonawcy wykonuje zakres robót określony w umowie zawartej pomiędzy inwestorem, a wykonawcą (generalnym wykonawcą).

Powyżej przytoczone definicje pojęcia podwykonawcy w ocenie Wnioskodawcy należy uznać za spójne. Co prawda pojęcie podwykonawcy występuje również w języku powszechnym, jednak znajduje w nim wtórne zastosowanie. Przy jednoczesnym braku odmiennej definicji na gruncie prawa podatkowego, należy przyjąć domniemanie takiego samego znaczenia pojęcia podwykonawcy na gruncie prawa cywilnego i prawa podatkowego. W ocenie Wnioskodawcy nie jest zatem uprawnione odwoływanie się wyłącznie do definicji słownikowej pojęcia podwykonawcy z jednoczesnym pominięciem definicji pojęcia prawnego wynikającej z przepisów kodeksu cywilnego, ustawy prawo zamówień publicznych, czy ustawy prawo budowlane. W tym zakresie definicja pojęcia podwykonawcy zaczerpnięta ze Słownika Języka Polskiego PWN wymaga uzupełnienia.

Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a właścicielem jest umową o roboty budowlane, a zatem w celu ustalenia ról podmiotów w tym zakresie należy sięgnąć do przepisów kodeksu cywilnego w zakresie odnoszącym się do umowy o roboty budowlane oraz przepisów ustawy prawo budowlane. I tak zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 456 z późn.zm.) - dalej: „kodeks cywilny", przez inwestora należy rozumieć podmiot, który jest zobowiązany do dokonania czynności związanych z przygotowaniem robót wymaganych przez odrębne przepisy, w tym do:

1.  przekazania terenu budowy.
2.  dostarczenia projektu,
3.  odebrania prac i zapłaty wynagrodzenia.

Nadto inwestor jest uprawniony do sprawowania kontroli na tym. kto faktycznie wykonuje roboty zlecone wykonawcy - poprzez uzależnienie możliwości zawarcia przez wykonawcę umowy z podwykonawcą od zgody inwestora. Istotne jest również, że zgodnie z art. 6471 § 5 kodeksu cywilnego inwestor ponosi wraz z wykonawcą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty wykonane przez podwykonawcę.

Z kolei zgodnie z art. 17 ustawy prawo budowlane inwestor jest jednym z uczestników procesu budowlanego, do którego obowiązków należy zorganizowanie procesu budowy, a w szczególności zapewnienie przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych:

1.  opracowania projektu budowlanego.
2.  objęcia kierownictwa budowy przez kierownika budowy.
3.  opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia.
4.  wykonania i odbioru robót budowlanych.
5.  nadzoru nad wykonaniem robót budowlanych.

Zatem biorąc pod uwagę przepisy kodeksu cywilnego oraz ustawy prawo budowlane należy stwierdzić, że do podstawowych obowiązków inwestora należy:

1.  przekazanie terenu budowy,
2.  dostarczenie projektu budowlanego.
3.  nadzór nad wykonaniem robót budowlanych.
4.  Odebranie prac oraz zapłata wynagrodzenia.

Za inwestora należy uznać podmiot, który dysponuje tytułem prawnym do nieruchomości na cele budowlane i przekazuje teren budowy wykonawcy (generalnemu wykonawcy), przekazuje projekt budowlany, sprawuje bieżący nadzór na wykonywanymi pracami, dokonuje ich odbioru oraz dokonuje zapłaty wynagrodzenia za wykonany i odebrany zakres prac. Nadto inwestor jest podmiotem, który odpowiada za przebieg całego procesu budowlanego, Cechą charakterystyczną stosunku prawnego łączącego inwestora i wykonawcę, a także podwykonawcę jest odpowiedzialność inwestora za zapłatę wynagrodzenia za wykonane prace. Inwestora z wykonawcą łączy stosunek obligacyjny wynikający z zawartej umowy z którego wynika zobowiązanie do zapłaty umówionego wynagrodzenia za wykonane prace. Z kolei pomimo braku takiego stosunku umownego, odpowiedzialność inwestora za zapłatę podwykonawcy za wykonane przez niego prace wynika wprost z obowiązujących przepisów prawa.

Z uwagi na obciążenie inwestora odpowiedzialnością za zapłatę podwykonawcy za prace przez niego wykonane, przepisy umożliwiają inwestorowi wywieranie wpływu na wybór podwykonawców przez generalnego wykonawcę. Jest to jeden z kluczowych elementów stosunku prawnego łączącego inwestora z wykonawcą.

Natomiast za generalnego wykonawcę można uznać jedynie podmiot, którego łączy stosunek umowny bezpośrednio z inwestorem. Należy przez to rozumieć, że wykonawca jest wobec inwestora odpowiedzialny za wykonanie określonych prac z kolei inwestor sprawuje nadzór nad pracami wykonywanymi przez generalnego wykonawcę oraz jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za wykonane prace.

Z kolei podmiot, który zawarł umowę z innym wykonawcą na wykonanie określonego zakresu prac zleconego przez, inwestora będzie uznany za podwykonawcę. Podwykonawca z jednej strony będzie odpowiedzialny za wykonanie określonych prac wyłącznie względem generalnego wykonawcy, z drugiej strony nadzór nad wykonaniem tych prac może być sprawowany bezpośrednio przez inwestora. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się. że świadczenie podwykonawcy wykonywane jest na rzecz inwestora, a nie na rzecz wykonawcy, ponieważ recypientem. tj. odbiorcą (i wzbogaconym) nic jest wykonawca, ale wyłącznie inwestor. Z tego względu w sposób szczególny ukształtowana jest odpowiedzialność inwestora za zapłatę wynagrodzenia na rzecz podwykonawcy - za zapłatę wynagrodzenia podwykonawcy odpowiedzialny jest inwestor z generalnym wykonawcą solidarnie. W przypadku podwykonawcy brak jest stosunku umownego łączącego go z inwestorem - inwestora z podwykonawcą łączy węzeł obligacyjny o innym charakterze

W konsekwencji, przez generalnego wykonawcę należy rozumieć podmiot, który zawarł umowę bezpośrednio z inwestorem i wykonuje prace na rzecz inwestora, z kolei za podwykonawcę należy uznać podmiot, który na podstawie umowy zawartej z generalnym wykonawcą lub innym podwykonawcą wykonuje prace bezpośrednio na rzecz inwestora.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do opisanego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, wskazać należy że rolą Wnioskodawcy jest pełnienie funkcji generalnego wykonawcy w odniesieniu do wszystkich prac związanych z realizacją zawartej z właścicielem umowy o roboty budowlane. Właściciel pełni z kolei funkcję inwestora. Podmioty, którym Wnioskodawca zleca wykonanie prac związanych z realizacją kontraktu pełnią natomiast funkcję podwykonawców. Tak określone role podmiotów rozciągają się również na transakcje związane z usuwaniem wad w wykonanych robotach w ramach gwarancji przyznanej właścicielowi w ramach umowy o roboty budowlane. Wiążą się one bowiem ściśle z kontraktem na roboty budowlane, w ramach którego Wnioskodawca występuje jako główny wykonawca, a właściciel jako inwestor. Gwarancja udzielona przez Wnioskodawcę jest elementem ustaleń wynikających z umowy o roboty budowlane. Ryzyko ewentualnych napraw gwarancyjnych wliczone zostało w cenę pierwotnej usługi objętej wskazaną umową. Wykonanie naprawy gwarancyjnej jest zatem kontynuacją realizacji tej umowy. Fakt, że Wnioskodawca nie fakturuje właściciela kosztami napraw nie ma w tym przypadku znaczenia. Właściciel de facto zapłacił bowiem za te naprawy w ramach ceny uzgodnionej z Wnioskodawcą w umowie o roboty budowlane. Powyższe potwierdza również fakt, że świadczenie podwykonawcy wykonywane jest na rzecz inwestora, a nie na rzecz Wnioskodawcy, ponieważ odbiorcą i beneficjentem usług napraw gwarancyjnych jest wyłącznie inwestor – właściciel nieruchomości.

Wnioskodawca występuje zatem w roli wykonawcy zarówno w odniesieniu do prac budowlano-montażowych, które wykonuje w ramach realizacji kontraktu (np. prace związane z wzniesieniem budynków), jak również w odniesieniu do prac budowlano- montażowych, które są związane z usuwaniem wad we wcześniej wykonanych pracach w ramach gwarancji.

W świetle powyższego, usługi nabyte przez Wnioskodawcę, związane z usunięciem wad w wykonanych wcześniej robotach, podlegają odwrotnemu obciążeniu, o ile stanowią usługi wchodzące w zakres wymieniony w załączniku nr I4 do ustawy VAT. Faktury, które z tego tytułu otrzymał lub będzie otrzymywał Wnioskodawca nie powinny zatem zawierać kwoty podatku VAT. Podatek powinien zostać rozliczony przez Wnioskodawcę w drodze samonaliczenia.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku wykonania przez podwykonawcę napraw obejmujących usługi wymienione w załączniku nr I4 do ustawy o VAT i ich zafakturowaniu na Wnioskodawcę, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie obciąża kosztami tych napraw właściciela nieruchomości, z którym ma podpisany kontrakt na wybudowanie budynku biurowego ze względu na objęcie tych napraw gwarancją lub też powstanie tych szkód z winy Wnioskodawcy lub innego podwykonawcy, usługi nabyte przez Wnioskodawcę podlegają odwrotnemu obciążeniu.

Natomiast w piśmie z 4 lipca 2017r. Wnioskodawca wskazał, że pytanie oraz stanowisko A przedstawione w przedmiotowym wniosku o interpretację prawa podatkowego dotyczy tych nabywanych usług, które są świadczone w celu usunięcia wad, lecz nie są objęte już gwarancją udzieloną przez podwykonawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 z późn. zm), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Wskazać należy, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43).

Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93) – wyrok WSA w Kielcach z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12.

Zatem czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W myśl art. 556 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym – sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

Zgodnie natomiast z art. 5561 § 1 Kodeksu cywilnego – wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1.  nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;
2.  nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;
3.  nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;
4.  została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

Stosownie do art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego – udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

Obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług (art. 577 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym (art. 577 § 3 Kodeksu cywilnego).

Obowiązek wykonania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Z powyższego wynika, że przysługujące nabywcy uprawnienia z tytułu gwarancji bądź rękojmi są nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży i jako forma zabezpieczenia interesów nabywcy stanowią element stosunku prawnego jaki łączy sprzedawcę i kupującego. Oznacza to, że ewentualne świadczenia sprzedawcy obowiązanego do rękojmi bądź gwaranta wykonywane w razie ujawnienia się wad fizycznych rzeczy w okresie gwarancji bądź rękojmi stanowią jedynie realizację jego zobowiązań z tytułu rękojmi bądź udzielonej gwarancji mających na celu zapewnienie nabywcy rzeczy niezakłóconego korzystania z rzeczy sprzedanej w przypadku, gdy rzecz ta okaże się wadliwa. Świadczenia te nie mogą być więc traktowane jako dodatkowe świadczenia dokonywane na rzecz nabywcy rzeczy w oderwaniu od transakcji sprzedaży rzeczy.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej.

Takie podejście potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

W wyroku NSA z 3 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 849/13, potwierdził, że „ (…) skoro w ustawie brak definicji legalnej pojęcia "modernizacja", to należało pojęcie to rozumieć w znaczeniu, w jakim używa się go w języku potocznym. Wielokrotnie w orzecznictwie wskazano, że w sytuacji braku definicji legalnej pojęcia użytego w akcie prawnym, należy przy wykładni przepisu posługiwać się znaczeniem potocznym danego pojęcia, o ile otrzymamy normę spójną systemowo i logiczną w obwiązującym porządku prawnym (…)”.

Należy w tym miejscu wskazać także na uchwałę Składu Pięciu Sędziów NSA z 29 listopada 1999r. sygn., FSK 4/99w której stwierdzono, że jeżeli ustawodawca podatkowy nie zdefiniował danego pojęcia w ustawie podatkowej, ani też nie odsyła do innego aktu prawnego, w którym taka definicja ewentualnie znajduje się w takim przypadku, cyt.:

„(…) zgodnie z założeniami współczesnej pragmatycznej wykładni prawa, wyjaśnienia tego terminu należy najpierw szukać w powszechnym języku polskim, a więc języku, którym posługują się przede wszystkim adresaci norm prawnych w danym państwie.”

Tym samym wbrew stanowisku Wnioskodawcy niezasadne jest odwoływanie się do definicji ww. pojęć zawartych np. w prawie budowlanym czy ustawie o zamówieniach publicznych i rozpatrywanie tych pojęć w oparciu o te przepisy.

Zatem zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca” – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot dający określone zlecenie podwykonawcy oraz
*   inwestora – jako podmiot zamawiający przedmiotową usługę.

Przyjąć zatem należy, że podatnik obowiązany do zastosowania procedury/mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT to podmiot, który zlecając wykonanie pracy sam również działa z cudzego zlecenia świadcząc usługi na rzecz innej osoby (np. inwestora).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką realizującą projekty deweloperskie w zakresie nieruchomości komercyjnych. Wnioskodawca, na zlecenie spółki będącej właścicielem nieruchomości, pełni funkcję generalnego wykonawcy kompleksu biurowców przeznaczonych na wynajem. Zadaniem Wnioskodawcy jako generalnego wykonawcy jest zapewnienie m.in. kompleksowego, terminowego i należytego pod względem jakości wykonania wszystkich robót budowlanych związanych z realizacją kolejnych etapów inwestycji. Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę dla właściciela nieruchomości uregulowany jest w umowie o roboty budowlane zawartej z właścicielem.

Wnioskodawca realizując kontrakt korzysta z usług podwykonawców, tj. firm budowlanych lub firm z branż pokrewnych, którym zleca wykonanie określonych odcinków prac. Zawierając umowy o roboty budowlane z podwykonawcami Wnioskodawca pełni natomiast funkcję generalnego wykonawcy w oparciu o zawartą z właścicielem umowę o roboty budowlane.

Właściciel jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca także jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy.

Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz właściciela obejmuje usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT.

Wnioskodawca, w ramach umowy z właścicielem udziela gwarancji na wykonane prace. Jeśli w trakcie użytkowania budynku ujawnią się wady, Wnioskodawca jest zobowiązany do ich usunięcia. Podwykonawcy prac angażowani przez Wnioskodawcę na podstawie umów na roboty budowlane lub na podstawie umów dotyczących dostaw towarów przeznaczonych do zamontowania w obiekcie, także udzielają gwarancji na swoje prace. W przypadku, gdy zidentyfikowana wada dotyczy prac wykonanych przez danego podwykonawcę Wnioskodawca zgłasza ja podwykonawcy, a on wykonuje naprawę.

Zdarzają się jednak sytuacje, w których wada objęta gwarancją udzieloną przez Wnioskodawcę na rzecz właściciela nie jest objęta gwarancją udzieloną przez podwykonawcę lub dostawcę, np. ze względu na krótszy okres gwarancji lub ze względu na winę po stronie Wnioskodawcy lub jej innych podwykonawców w powstaniu wady. W takim przypadku koszty usunięcia wady obciążają Wnioskodawcę, który nie przenosi tych kosztów na właściciela.

Usługi usuwające wady, które nie są już objęte gwarancją udzieloną przez podwykonawcę lub dostawcę, np. z uwagi na krótszy okres gwarancji podwykonawcy lub ze względu na winę A lub jej innych podwykonawców w powstaniu wady, zlecane są przez A podmiotom trzecim lub też pierwotnemu podwykonawcy na podstawie odrębnej umowy lub zlecenia. W przypadku zlecenia prac pierwotnemu podwykonawcy, zlecenie tych prac odbywa się na podstawie odrębnej umowy zawartej z podwykonawcą, ponieważ usługi te nie są objęte gwarancją udzieloną przez podwykonawcę w oparciu o zapisy umowy pierwotnej.

Jednakże, przedmiotowe naprawy są lub będą wykonywane na podstawie pierwotnej umowy o roboty budowlane zawartej przez Wnioskodawcę z właścicielem (inwestorem) na wykonanie prac budowlanych, których dotyczą przedmiotowe naprawy. Naprawy te stanowią wywiązanie się z zobowiązań gwarancyjnych A wynikających z tej umowy.

Wady z tytułu wykonanych prac budowlano-montażowych objętych załącznikiem nr 14 do ustawy o VAT są zgłaszane A przez właściciela (inwestora), albo też A samodzielnie, jako Generalny Wykonawca w trakcie realizowanych prac dostrzega konieczność dokonania stosownych napraw, gdyż w przypadku braku ich wykonania właściciel miałby przesłanki do ich zgłoszenia.

Podmioty, które usuwają lub będą usuwać wady, to podatnicy VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy w ww. sytuacji, w szczególności gdy Wnioskodawca nie obciąża kosztami napraw właściciela nieruchomości, z którym ma podpisany kontrakt na wybudowanie budynku biurowego, usługi nabyte przez Wnioskodawcę (nie objęte już gwarancją udzieloną przez podwykonawcę) podlegają odwrotnemu obciążeniu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy ustawy nie różnicują zasad opodatkowania podatkiem VAT w zależności od tego, czy usługi budowlane są realizowane w trakcie fazy wykonawczej inwestycji, czy też w okresie istnienia rękojmi lub gwarancji.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie na opodatkowanie podatkiem VAT usług budowlanych wykonywanych przez podmiot trzeci lub podwykonawcę pierwotnego Spółki, za stosowną odpłatnością, nie ma/nie będzie miał znaczenia moment ich wykonania, tj. czy będzie to okres gwarancji lub rękojmi, czy też będzie to etap realizacji kontraktu.

Jak wskazano wcześniej aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą. Z danego bowiem stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prawa prowadzi więc do wniosku, że czynności realizowane na rzecz Spółki zarówno przez podmiot trzeci, jak i podwykonawcę pierwotnego Spółki, polegające na usunięciu wad lub usterek, stanowią/będą stanowiły odpłatne świadczenie usług. W rozpatrywanej bowiem sprawie ww. podmioty wykonują na zlecenie Spółki usługi budowlane mieszczące się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy dotyczące usunięcia wad lub usterek. W zamian za wykonanie przedmiotowych usług – jak wynika z treści wniosku – ww. podmioty otrzymują od Spółki wynagrodzenie. W konsekwencji usługi te mają/będą miały charakter odpłatny i podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

W dalszej części niniejszej interpretacji należy ustalić, czy dane usługi są/będą rozliczne zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie ma/będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku VAT. W każdym konkretnym przypadku należy zatem zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę.

Okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że Spółka na mocy zawartej z zamawiającym (inwestorem) umowy świadczy usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Ponadto Spółka w związku z realizowanymi ww. pracami budowlanymi odpowiada za usunięcie powstałych wad lub usterek. W związku z tym, Spółka celem usunięcia powstałych wad lub usterek, powierza ich naprawę innemu podmiotowi (podmiotowi trzeciemu lub podwykonawcy pierwotnemu).

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania oraz przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w każdej z przedstawionej sytuacji wystąpi/będzie występował mechanizm odwrotnego obciążenia. Powyższe wynika z faktu, że usunięcie przez podmiot trzeci lub podwykonawcę pierwotnego wad lub usterek z tytułu udzielonych przez Spółkę (głównego wykonawcę) zamawiającemu gwarancji lub rękojmi spełnia/będzie spełniało dyspozycje wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy. Jak wiadomo bowiem usunięcie wad lub usterek zostało/zostanie zlecone przez Spółkę – występującą w analizowanej sprawie jako główny wykonawca – i jest/będzie odbywało się za odpłatnością, co dowodzi, że ww. usługi budowlane, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jest/będzie wykonane przez podmioty występujące w charakterze podwykonawcy. Tym samym podmiotem do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia usług budowlanych jest/będzie zobowiązana Spółka.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy że usługi nabyte przez Wnioskodawcę podlegają odwrotnemu obciążeniu jest prawidłowe, jednakże podkreślić należy, że prawidłowość stanowiska wynika z innego uzasadnienia, aniżeli przedstawione przez Wnioskodawcę.

Tut. Organ pragnie podkreślić, że ciężar wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego spoczywa na składającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie może w tym względzie zastępować Wnioskodawcy – nie jest on bowiem uprawniony ani do zakreślania granic stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ani do ustalania we własnym zakresie, czy podany przez Wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu. Organ wydający interpretację bazuje zatem wyłącznie na tym, co poda Wnioskodawca. Tym samym to Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność za przedstawiony przez siebie stan faktyczny i ewentualne negatywne konsekwencje przedstawienia opisu w sposób niezgodny z rzeczywistością. Jednocześnie zaznacza się, że ochronę daje wyłącznie interpretacja wydana do stanu faktycznego tożsamego ze stanem rzeczywistym.

Zatem zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność, a Wnioskodawca nie może korzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X, ul. Rakowicka 10, 31-511 X w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.