Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.442.2021.3.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-14
Teza: Odpłatne zbycie nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, która nie była środkiem trwałym i nie podlegała ujęciu w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; nieruchomości-zbycie nieruchomości; opodatkowanie-brak obowiązku opodatkowania; sprzedaż-sprzedaż działek; spółki-spółka jawna; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2021 r. (data wpływu 23 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 sierpnia 2021 r. (data wpływu 19 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku opodatkowania sprzedaży opisanych we wniosku działek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku opodatkowania sprzedaży opisanych we wniosku działek.

W dniu 19 sierpnia 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 16 sierpnia 2021 r., nadane za pośrednictwem poczty w dniu 16 sierpnia 2021 r.

We wniosku opisano następujące zdarzenie przyszłe:

W pierwszej połowie lat 90 ubiegłego wieku Wnioskodawczyni (dalej także: Zainteresowana) odpłatnie nabyła następujące, bezpośrednio sąsiadujące ze sobą nieruchomości:

*   niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną geodezyjnie numerem 1, położoną w (…), o powierzchni 845 m2 (dalej: działka nr 1),

*   niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną geodezyjnie numerem 2, położoną w (…), o powierzchni o powierzchni 845 m2 (dalej: działka nr 2),

*   niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną geodezyjnie numerem 3, położoną w (…) o powierzchni 778 m2 (dalej: działka nr 3) oraz

*   niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną geodezyjnie nr 4, położoną w (…) o powierzchni 892 m2 (dalej: działka nr 4).

Działki numer 1, 2 oraz 4 nabyte zostały wspólnie z małżonkiem do majątku wspólnego (ustawowa wspólność majątkowa małżeńska). Działka nr 1 początkowo została nabyta przez małżonka Wnioskodawczyni do jego majątku osobistego. Mocą umowy majątkowej małżeńskiej z dnia (…) Wnioskodawczyni oraz Jej małżonek rozszerzyli wspólność majątkową małżeńską o działkę nr 1. Małżonek Zainteresowanej nabył działkę nr 1, celem wzniesienia na niej budynku użytkowego. Z kolei działki nr 4, 2 oraz 3 Zainteresowana nabyła w celu realizacji w przyszłości potrzeb mieszkaniowych własnych oraz rodziny (dzieci).

Na działce nr 1 małżonek Wnioskodawczyni w (…) wzniósł budynek magazynowy.

Na działce nr 4 Wnioskodawczyni wybudowała dom jednorodzinny, w którym zamieszkuje od (…)

Pozostałe działki gruntu Wnioskodawczyni zamierzała przekazać dzieciom po osiągnięciu przez nie pełnoletności, ażeby docelowo mogły pobudować na nich domy. Dzieci nie są jednak obecnie zainteresowane realizowaniem celów mieszkaniowych na przedmiotowych działkach gruntu.

Zważywszy na powyższe oraz okoliczność, że Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zamierzają zmienić miejsce zamieszkania, Wnioskodawczyni podjęła decyzję o sprzedaży działek nr 1, 2 oraz 3. Przedmiotowe działki Wnioskodawczyni planuje sprzedać w II kwartale 2021 r. lub później.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem są wspólnikami Spółki jawnej zarejestrowanej w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu (…), powstałej z przekształcenia Spółki cywilnej (dalej: „Spółka”). Uprzednio przedmiotem działalność Spółki był handel hurtowy artykułami spożywczymi. Obecnie Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu nieruchomości.

Działki gruntu oznaczone geodezyjnie nr 1, 2 oraz 3 Wnioskodawczyni wraz małżonkiem oddali Spółce do używania (działki nr 2 oraz 3 oddane zostały Spółce do używania w okresie od 2001 r. do 2013 r., natomiast działka nr 1 oddana została Spółce do używania od 1993 r. do chwili obecnej, celem ewentualnego magazynowania na nich towarów handlowych.

W rzeczywistości jednak na tych działkach Spółka nie magazynowała jakichkolwiek towarów. Oddanie do używania Spółce przedmiotowych działek gruntu nastąpiło mocą umowy spółki i nie wiązało się z przeniesieniem ich własności na Spółkę. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem (współwłaścicielem) w umowie spółki zobowiązała się bowiem tytułem wkładu niepieniężnego wnieść opisane działki do Spółki do używania. Z tego tytułu Zainteresowana nie pobierała jakiegokolwiek wynagrodzenia. Opisanych działek gruntu Wnioskodawczyni, jak i Jej małżonek nie wynajmowali oraz nie wydzierżawiali.

Wzniesiony przez małżonka Wnioskodawczyni na działce nr 1 budynek magazynowy początkowo służył Spółce do magazynowania towarów handlowych, a obecnie jest przez Spółkę wynajmowany (został oddawany w najem). Zabudowana działka nr 1 wykorzystywana jest przez Spółkę od 1993 r. i będzie wykorzystywana przez Spółkę do momentu jej sprzedaży przez Wnioskodawczynię.

Z kolei, działka nr 2 została przez Spółkę utwardzona w 1993 r. Utwardzenie wykonane zostało z kostki brukowej. Działki gruntu 2 i 3 są niezabudowane. Zarówno wspomniany budynek magazynowy zlokalizowany na działce nr 1, jak i działki gruntu opisane we wniosku, od momentu nabycia nie były, nie są i nie będą do momentu sprzedaży w jakikolwiek sposób wykorzystywane przez Wnioskodawczynię oraz Jej małżonka.

Zwrot Wnioskodawczyni działek nr 2 oraz 3 nastąpił w 2013 r. Podstawę zwrotu stanowiła zmiana umowy spółki. Działka nr 1 zostanie zwrócona Wnioskodawczyni przez Spółkę przed jej sprzedażą. Podstawę zwrotu stanowić będzie zmiana umowy spółki.

W związku z planowaną sprzedażą działek gruntu Zainteresowana:

*   nie wystąpi z wnioskiem o wydanie dla nich decyzji o warunkach zabudowy,

*   nie będzie inicjowała jakichkolwiek czynności mających na celu zmianę ich przeznaczenia,

*   nie będzie inicjowała, jak również dokonywała ich podziału na mniejsze działki,

*   nie będzie uzbrajała ich w jakiekolwiek media,

*   nie będzie wydzielała dróg wewnętrznych.

W związku ze sprzedażą Wnioskodawczyni nie prowadzi działań marketingowych, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. W stosunku do działek objętych wnioskiem Wnioskodawczyni nie podejmowała i nie będzie podejmowała w przyszłości jakichkolwiek działań związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży.

Umowa sprzedaży nie zostanie poprzedzona umową przedwstępną. W związku ze sprzedażą działek Wnioskodawczyni nie będzie udzielała stronie kupującej jakichkolwiek pełnomocnictw. Do momentu przeniesienia własności opisanych działek gruntu strona kupująca nie będzie dokonywała inwestycji infrastrukturalnych, jak również innych działań zmierzających do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działek.

Wnioskodawczyni nie nabywała dotąd jakichkolwiek innych nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży. Środki ze sprzedaży zostaną przeznaczone na sfinansowanie wydatków osobistych, w tym na budowę domu w innej miejscowości oraz spłatę uprzednio zaciągniętych zobowiązań kredytowych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni na przytoczone pytania sformułowane w wezwaniu z dnia 5 sierpnia 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.442.2021.1.KO wskazała, że działka nr 1 została przez Wnioskodawczynię nabyta w dniu (…) Działka nr 1 znajduje się pod adresem: (…). Działka nr 2 została przez Wnioskodawczynię nabyta w dniu (…) Działka nr 2 znajduje się pod adresem: (…). Z kolei działka nr 3 została przez Wnioskodawczynię nabyta w dniu (…) Działka nr 3 znajduje się pod adresem: (…).

Działki będące przedmiotem wniosku, tj. działki nr 1, 2 i 3 oraz wzniesiony na działce nr 1 budynek magazynowy, nie stanowiły środków trwałych w działalności gospodarczej.

Wyżej wymienione składniki majątku wykorzystywane były wyłącznie przez Spółkę cywilną a następnie przez Spółkę jawną powstałą wskutek przekształcenia Spółki cywilnej w trybie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych. Jednakże własność wspomnianych składników majątku nie została tytułem wkładu przeniesiona na Spółkę cywilną oraz Spółkę jawną. Działka nr 1 oraz wzniesiony na niej budynek magazynowy wniesione zostały przez małżonka Wnioskodawczyni w (…) do Spółki cywilnej tytułem wkładu jedynie do używania, a następnie - w związku z przekształceniem w (…) Spółki cywilnej w Spółkę jawną - wniesione zostały tytułem wkładu do Spółki jawnej do używania. Również działka nr 2 oraz działka nr 3 wniesione zostały w (…) do Spółki cywilnej tytułem wkładu do używania, a następnie - w związku z przekształceniem w (…) Spółki cywilnej w Spółkę jawną - wniesione zostały tytułem wkładu do Spółki jawnej do używania.

W ocenie Wnioskodawczyni znajdujące się na działce 2 utwardzenie z kostki brukowej wykonane przez Spółkę cywilną (niebędące obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane) nie stanowiło środka trwałego.

Przedmiotem wniosku są działki nr 1, 2, 3. Poza wybudowaniem na działce nr 1 budynku magazynowego, na działkach będących przedmiotem wniosku, Wnioskodawczyni w okresie od dnia ich zakupu (nabycia w przypadku działki nr 1) do dnia ich sprzedaży nie poniosła i nie poniesie jakichkolwiek nakładów. Wnioskodawczyni nie ponosiła nakładów na położenie kostki brukowej na działce nr 2. Nakłady te poniosła Spółka cywilna.

Wnioskodawczyni prowadziła działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej od dnia 1 stycznia 1993 r. Wspomniana Spółka cywilna została przekształcona w 2002 r. w Spółkę jawną w trybie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych.

W latach 1993-2004 działalność gospodarcza prowadzona była w zakresie handlu hurtowego (…). Od 2004 r. Spółka jawna prowadzi działalność w zakresie najmu nieruchomości. Poza Wnioskodawczynią wspólnikiem Spółki cywilnej był małżonek Wnioskodawczyni. Nieruchomości, o których mowa we wniosku nie zostały nabyte na potrzeby działalności gospodarczej. Spółka cywilna rozpoczęła działalność w dniu 1 stycznia 1993 r. Działalność gospodarcza w formie Spółki cywilnej prowadzona była w zakresie handlu hurtowego (…). Rozpoczęcie prowadzenia działalności przez Spółkę cywilną w dniu 1 stycznia 1993 r. było niezależne od wybudowania przez małżonka Wnioskodawczyni budynku magazynowego na działce 1. Niemniej jednak budynek magazynowy na działce nr 1 został wzniesiony w 1992 r.

Działka nr 1 nabyta została przez małżonka Wnioskodawczyni do majątku prywatnego celem wzniesienia na niej budynku użytkowego, który to budynek - w ramach zarządu majątkiem prywatnym - miał zostać wniesiony do Spółki do używania.

Przyczyną zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej z dnia (…), którą Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem rozszerzyli wspólność majątkową małżeńską o działkę nr 1 było dążenie Wnioskodawczyni oraz Jej małżonka do objęcia całego majątku wspólnością majątkową małżeńską.

W ocenie Wnioskodawczyni nie występuje sprzeczność w następujących sformułowaniach zawartych we wniosku „Pozostałe działki gruntu Wnioskodawczyni zamierzała przekazać dzieciom po osiągnięciu przez nie pełnoletności, ażeby docelowo mogły pobudować na nich domy. Dzieci nie są jednak obecnie zainteresowane realizowaniem celów mieszkaniowych na przedmiotowych działkach gruntu”. Wnioskodawczyni wyjaśnia jednocześnie, że utwardzenie nieruchomości gruntowej nie uniemożliwia w żaden sposób jej późniejszej zabudowy budynkiem mieszkalnym. Demontaż kostki brukowej jest bowiem czynnością prostą, nieskomplikowaną, niewymagającą poniesienia znaczących nakładów oraz uzyskania jakichkolwiek zgód lub pozwoleń. Wnioskodawczyni wskazuje również, że wniesienie do używania do Spółki cywilnej, a następnie Spółki jawnej działek nr 2 oraz 3 miało charakter tymczasowy. Dzieci Wnioskodawczyni w dacie wniesienia wspomnianych działek do Spółki cywilnej do używania były w wieku dziecięcym.

Wnioskodawczyni ponownie wskazuje, że w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego sprzeczności nie występują. Wnioskodawczyni wyjaśnia przy tym, że działki nr 2 i 3 zostały nabyte w celu realizacji potrzeb mieszkaniowych rodziny. Wzmiankowane działki gruntu Wnioskodawczyni zamierzała przekazać dzieciom po osiągnięciu przez nie pełnoletności, ażeby mogły pobudować na nich domy. Zamieszkiwanie przez Wnioskodawczynię w najbliższym sąsiedztwie dzieci miało dawać Wnioskodawczyni w przyszłości poczucie bezpieczeństwa.

Z tego względu Wnioskodawczyni nie przeniosła własności działek na Spółkę, lecz wniosła je do Spółki do używania. Co więcej, wniesienie działek gruntu do Spółki do używania miało charakter wyłącznie tymczasowy.

Z kolei działka nr 1 nabyta została nabyta przez małżonka Wnioskodawczyni do majątku prywatnego celem wzniesienia na niej budynku użytkowego, który to budynek - w ramach zarządu majątkiem prywatnym - miał zostać wniesiony do Spółki do używania. Budynek wzniesiony na działce nr 1 nie był przez Wnioskodawczynię wykorzystywany. Po wybudowaniu został on wniesiony do Spółki cywilnej do używania. Od tego czasu do dnia 17 lipca 2002 r. tenże budynek wykorzystywany był przez Spółkę cywilną do magazynowania towarów handlowych.

Wnioskodawczyni oraz Jej małżonek byli jedynymi wspólnikami Spółki cywilnej od momentu jej zawiązania, tj. od 20 grudnia 1992 r. do momentu przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę jawną w dniu 17 lipca 2002 r. Od momentu zarejestrowana Spółki jawnej w Krajowym Rejestrze Sądowym do chwili obecnej Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem są jedynymi wspólnikami Spółki jawnej.

Spółkę cywilną (…). zawiązano w dniu 20 grudnia 1992 r., a prowadzenie działalności rozpoczęto z dniem 1 stycznia 1993 r. Spółka cywilna prowadziła działalność pod następującymi adresami:

*   (…),

*   (…).

Wnioskodawczyni oraz Jej małżonek byli jedynymi wspólnikami Spółki cywilnej od momentu jej zawiązania, tj. od dnia 20 grudnia 1992 r. do momentu przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę jawną w dniu 17 lipca 2002 r. Wnioskodawczyni oraz Jej małżonek są jedynymi wspólnikami Spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki cywilnej od momentu jej zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym do chwili obecnej.

Spółka jawna, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem działa pod firmą: (…)Spółka jawna. Siedziba Spółki jawnej znajduje się w (…).

Wniesienie działki nr 1 do Apółki cywilnej do używania nastąpiło mocą umowy spółki cywilnej zawartej w dniu 20 grudnia 1992 r. Następnie, w drodze zmiany umowy spółki cywilnej dokonanej w 2001 r., Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem wnieśli do Spółki cywilnej do używania działki nr 2 oraz 3. Wzmiankowane działki gruntu zostały następnie wniesione do używania do Spółki jawnej mocą umowy spółki jawnej zawartej w dniu 31 maja 2002 r.

Każda ze wskazanych umów (umowa spółki cywilnej oraz umowa spółki jawnej) zawarta została pomiędzy Wnioskodawczynią a Jej małżonkiem. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem w umowie spółki cywilnej a następnie w umowie spółki jawnej zobowiązali się tytułem wkładu niepieniężnego wnieść działki do Spółki do używania. Powyższe nie wiązało się z przeniesieniem własności działek na Spółkę cywilną oraz Spółkę jawną.

W związku ze stwierdzeniem „natomiast działka nr 1 oddana została Spółce do używania od 1993 r. do nadal, celem ewentualnego magazynowania na nich towarów handlowych” mowa jest zarówno o Spółce cywilnej, jak również o Spółce jawnej powstałej z przekształcenia Spółki cywilnej. Wniesienie do używania działki nr 1 do Spółki cywilnej nastąpiło mocą umowy spółki cywilnej zawartej w dniu 20 grudnia 1992 r., a następnie mocą umowy spółki jawnej zawartej w dniu 31 maja 2002 r. Każda ze wskazanych umów zawarta została pomiędzy Wnioskodawczynią a Jej małżonkiem. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem w umowie spółki cywilnej a następnie w umowie spółki jawnej zobowiązali się tytułem wkładu niepieniężnego wnieść opisane działki do Spółki do używania.

Przez stwierdzenie „Oddanie do używania Spółce przedmiotowych działek gruntu nastąpiło mocą umowy spółki i nie wiązało się z przeniesieniem ich własności na Spółkę”, należy rozumieć w ten sposób, że podstawę wniesienia przedmiotowych działek do używania do Spółki cywilnej, a następnie Spółki jawnej każdorazowo stanowiła umowa spółki.

Zarówno umowa spółki cywilnej z dnia 20 grudnia 1992 r., jak i umowa spółki jawnej z dnia 31 maja 2002 r. zawarta została pomiędzy Wnioskodawczynią a Jej małżonkiem. Każda z umów zawarta została w formie pisemnej (nie w formie aktu notarialnego). Przedmiotem każdej z umów było dążenie wspólników do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego (działalność zarobkowa). Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem, jako wspólnicy zobowiązali się tytułem wkładu niepieniężnego wnieść opisane działki do Spółki cywilnej a następnie do Spółki jawnej do używania. Dodatkowo w każdej z umów ( zarówno w umowie spółki cywilnej, jak i w umowie spółki jawnej) zawarte zostały postanowienia dotyczące miejsca prowadzenia działalności, sposobu prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentacji, udziału w zyskach i stratach, określenia okresu wypowiedzenia umowy spółki.

Wnioskodawczyni stwierdzeniem „Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem (współwłaścicielem) w umowie spółki zobowiązała się bowiem tytułem wkładu niepieniężnego wnieść opisane działki do Spółki do używania. Z tego tytułu Zainteresowana nie pobierała jakiegokolwiek wynagrodzenia”, chciała wyrazić, że z tytułu wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki cywilnej a następnie Spółki jawnej do używania działek będących przedmiotem wniosku nie otrzymała jakiejkolwiek zapłaty w pieniądzu (czynszu, itp.).

W związku ze stwierdzeniem „Wzniesiony przez małżonka Wnioskodawczyni na działce nr 1 budynek magazynowy początkowo służył Spółce do magazynowania towarów handlowych, a obecnie jest przez nią oddawany w najem”, Wnioskodawczyni wyjaśnia, że nie zawierała ze Spółką cywilną a następnie ze Spółką jawną umowy użyczenia, umowy dzierżawy, ani umowy najmu dotyczącej budynku magazynowego. Czynność wniesienia rzeczy do spółki do używania posiada swoją specyfikę, tj. nie wiąże się z przejściem własności rzeczy na spółkę, ale daje spółce prawo do używania w dowolny sposób przedmiotu wkładu, tj. prawo do swobodnego korzystania z przedmiotu wkładu w związku z prowadzoną działalnością ( np. w zakresie handlu lub w zakresie wynajmu).

W związku ze stwierdzeniem „Z kolei działka nr 2 została przez Spółkę utwardzona w 1993 r. Utwardzenie wykonane zostało z kostki brukowej” oraz „Zarówno wspomniany budynek magazynowy zlokalizowany na działce nr 1, jak i działki gruntu opisane we wniosku, od momentu nabycia nie były, nie są i nie będą do momentu sprzedaży w jakikolwiek sposób wykorzystywane przez Wnioskodawcę oraz Jego małżonkę”, Wnioskodawczyni wyjaśnia, że Spółka cywilna a następnie Spółka jawna korzystała i będzie korzystać z działki nr 1. Z działki nr 2 oraz 3 Spółka cywilna a następnie Spółka jawna korzystała do 2013 r. Od czasu zwrotu Wnioskodawcy w 2013 r. działek nr 2 i 3 nie były one i nie będą w jakikolwiek sposób wykorzystywane przez Wnioskodawczynię. Poza wybudowaniem na działce nr 1 (w 1992 r.) budynku magazynowego przez małżonka Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni od czasu zakupu nie wykorzystywała i nie będzie w żaden sposób wykorzystywała w przyszłości działki nr 1, jak również wzniesionego na niej budynku magazynowego.

Z działki nr 1 od 1993 r. korzystała Spółka cywilna a następnie Spółka jawna. Spółka cywilna a następnie Spółka jawna wykorzystywała znajdujący się na działce nr 1 budynek magazynowy do magazynowania towarów handlowych. Po zmianie przedmiotu działalności w 2004. Spółka jawna oddała w najem przedmiotową nieruchomość.

Z działki nr 2, w latach 1993 - 2013 uprawniona była do korzystania Spółka cywilna a następnie Spółka jawna. Spółka zamierzała wykorzystywać tę działkę do składowania towarów handlowych. W rzeczywistości jednak na tej działce nie magazynowała jakichkolwiek towarów. Wnioskodawczyni, w okresie posiadania działki nr 2, nie wykorzystywała i nie będzie jej wykorzystywała w żaden sposób.

Z działki nr 3, w latach 1993 - 2013 uprawniona do korzystania była Spółka (Spółka cywilna a następnie Spółka jawna). Spółka zamierzała wykorzystywać tę działkę do składowania towarów handlowych. W rzeczywistości jednak na tej działce nie magazynowała jakichkolwiek towarów. Wnioskodawczyni, w okresie posiadania działki nr 3, nie wykorzystywała i nie będzie jej wykorzystywała żaden sposób.

W związku ze stwierdzeniem „Zwrot Wnioskodawczyni działek nr 2 oraz 3 nastąpił w 2013 r. Podstawę zwrotu stanowiła zmiana umowy spółki”, Wnioskodawczyni wyjaśnia, że działki nr 2 oraz 3 zostały wniesione do Spółki cywilnej a następnie Spółki jawnej do używania celem ewentualnego magazynowania na nich towarów handlowych.

W 2013 r. Wnioskodawczyni zamierzała zrealizować swój pierwotny zamiar, tj. nakłonić dzieci do wybudowania się na wzmiankowanych działkach gruntu w związku ze wstąpieniem przez nie w związki małżeńskie. Mając na względzie powyższe, Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem postanowili zmienić umowę spółki i wycofać przedmiot wkładu w postaci prawa do używania działek nr 2 oraz 3.

W związku ze stwierdzeniem „W rzeczywistości jednak na tych działkach Spółka nie magazynowała jakichkolwiek towarów, Wnioskodawczyni wyjaśnia, że przedmiotowe działki (działka nr 1, 2, 3) zostały wniesione do Spółki cywilnej a następnie do Spółki jawnej do używania, aby stworzyć Spółce cywilnej a następnie Spółce jawnej możliwość wykorzystywania ich w prowadzonej działalności (magazynowanie towarów handlowych). Przyczyną poniesienia przez Spółkę cywilną nakładów w postaci utwardzenia kostką brukową działki nr 2 było dążenie do stworzenia sobie jak najlepszych warunków do magazynowania towarów handlowych. Utwardzenie kostką brukową działki 2 odbyło się za zgodą Wnioskodawczyni.

W związku z wycofaniem działki nr 2 Wnioskodawczyni nie uzyskała własności położonej na tym terenie kostki brukowej. Spółka jawna zobowiązała się przywrócić grunt do stanu pierwotnego (demontaż kostki brukowej). Działki nr 1, 2 oraz 3 nie zostały objęte ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta Poznania rzeczone działki przeznaczone zostały pod zabudowę mieszkaniową. Przeznaczenie przedmiotowych działek, według dotyczących tego terenu planów administracyjnych w okresie od ich zakupu do momentu sprzedaży nie uległo zmianie. W dacie zakupu działek w bezpośrednim sąsiedztwie znajdowała się zabudowa mieszkaniowa. Jest tak również obecnie.

Działki będące przedmiotem wniosku, tj. działki nr 1, 2, 3 nie są uzbrojone w media, tj. nie znajdują się na nich przyłączą energetyczne, wodne, gazowe, kanalizacyjne, itp. Budynek zlokalizowany na działce gruntu 22/9 korzysta z przyłącza energetycznego, wodnego, gazowego oraz kanalizacyjnego, które zlokalizowane są na działce sąsiedniej nr (…). Każda z działek wskazanych we wniosku ma własny dostęp do drogi publicznej.

Budynek mieszkalny wybudowany na działce 4 nie był i nie będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej. Działka nr 4 nie jest przedmiotem wniosku.

Przedmiotowe działki zostały wniesione do Spółki cywilnej a następnie Spółki jawnej do używania. Spółka cywilna a następnie Spółka jawna ponosiła koszty utrzymania działki nr 1 i ponosi je do chwili obecnej. Spółka cywilna oraz Spółka jawna ponosiła koszty utrzymania działek nr 2 oraz 3 do 2013 r. Każda z zakupionych działek (działka nr 1, 2, 3) miała i ma obecnie wspólne ogrodzenie.

Wnioskodawczyni nie ponosiła wydatków na zabezpieczenie terenu zakupionych w pierwszej połowie lat 90 ubiegłego wieku sąsiadujących ze sobą nieruchomości. Takich wydatków nie ponosiła również Spółka cywilna oraz Spółki jawna. Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowe nieruchomości zabezpieczone (ogrodzone).

Dnia 6 marca 1998 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyła do majątku prywatnego budynek mieszkalny położony w (…). Budynek został nabyty w celu oddania w najem znajdujących się w nim lokali (najem prywatny). W latach 1999 do 2019 Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem sprzedali 25 lokali mieszkalnych znajdujących się w tym budynku. Lokale w tym budynku sprzedane zostały w celu uzyskania środków pieniężnych na wykonanie remontów budynków i mieszkań będących przedmiotem majątku prywatnego Wnioskodawczyni i Jej małżonka.

Dnia 6 sierpnia 1998 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyła do majątku prywatnego udział w budynku (80%) mieszkalnym położonym w (…). Budynek został nabyty w celu oddania w najem znajdujących się w nim lokali (najem prywatny). W latach 2000 do 2015 Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem sprzedali 26 lokali mieszkalnych znajdujących się w tym budynku. Lokale w tym budynku sprzedane zostały w celu uzyskania środków pieniężnych na wykonanie remontów budynków i mieszkań będących przedmiotem majątku prywatnego Wnioskodawczyni i Jej małżonka.

W latach 1998 do 2000 Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyła do majątku prywatnego budynek mieszkalny położony w (…). Budynek został nabyty w celu oddania w najem znajdujących się w nim lokali (najem prywatny).

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyła w 1991 r. do majątku prywatnego działkę nr (…) położoną (…), celem wzniesienia na niej budynku użytkowego, który to budynek - w ramach zarządu majątkiem prywatnym - miał zostać wniesiony do Spółki do używania.

W 1994 r. Wnioskodawczyni nabyła działkę w (…) z przeznaczeniem na ogród. Działka została sprzedana w części w 2018 r. w celu zakupienia nieruchomości pod budowę nowego domu, w części w 2020 r. w celu dokonania przedpłat na materiały budowlane mające służyć do budowy tegoż nowego domu. Wnioskodawczyni nie planuje dokonywać innych tego typu transakcji.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem w 2018 r. nabyli nieruchomość w celu wybudowania na niej nowego domu.

Wnioskodawczyni nie ma zamiaru nabywać innych nieruchomości. Nabywcą działek, które są przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji (działka nr 1, 2, 3) został wybrany jeden podmiot. Położenie działek oraz ich wzajemne sąsiedztwo nie wskazuje na brak możliwości ich zbycia różnym nabywcom.

Działka nr 4 nie jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Obecnie Wnioskodawczyni nie zamierza sprzedawać działki nr 10/2. Prawdopodobnie w domu zlokalizowanym na działce 4 zamieszka w przyszłości jedno z dzieci Wnioskodawczyni. Wielkość działek nr 1, 2, 3, ich cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych. Działki te nie są jednak wyposażone w urządzenia infrastruktury technicznej (brak przyłączy).

Środki ze sprzedaży działek, których dotyczy przedmiotowy wniosek zostaną przeznaczone na budowę nowego domu, spłatę zobowiązań kredytowych (kredyt zaciągnięty przez Wnioskodawczynię wraz z małżonkiem na remont budynku mieszkalnego położonego w (…), stanowiącego majątek prywatny Wnioskodawczyni oraz Jej małżonka), sfinansowanie wydatków osobistych (podróże, opieka zdrowotna, itp.). Środki ze sprzedaży przedmiotowych działek nie zostaną przeznaczone na zakup działek/nieruchomości.

W 2018 r. Wnioskodawczyni odpłatnie nabyła wraz z małżonkiem (mocą umowy sprzedaży) nieruchomość składającą się z dwóch działek gruntu o łącznej powierzchni ok. 1 ha (działki gruntu bezpośrednio ze sobą sąsiadują). Wspomniana nieruchomość przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową (objęta została pozwoleniem na budowę domu jednorodzinnego). Nieruchomość została nabyta w celu pobudowania nowego domu, w którym zamierza zamieszkać Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem.

Nabywcą działek, których dotyczy wniosek nie będzie Spółka jawna, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem.

Wnioskodawczyni nie zawarła przedwstępnej umowy sprzedaży opisanych we wniosku działek gruntu.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku sformułowano następujące pytanie:

Czy sprzedaż działek nr 1, 2, 3 skutkuje powstaniem przychodu z niepodlegającego opodatkowaniu źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, czy też powstaniem przychodu ze źródła, o którym mowa w 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT?

W ocenie Wnioskodawczyni, z przyczyn wskazanych we wniosku, sprzedaż działek nr 1, 2, 3 skutkuje powstaniem przychodu z niepodlegającego opodatkowaniu źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Natomiast w stanowisku zaprezentowanym we wniosku Wnioskodawczyni stwierdziła, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zaliczenie do tego źródła przychodu następuje pod warunkiem, że transakcja nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, która nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, a w konsekwencji przychód uzyskany z jej sprzedaży nie podlega opodatkowaniu.

Odrębnym od powyższego źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości w pierwszej kolejności należy zbadać, czy transakcja następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem należy zbadać, czy można jej przypisać znamiona działalności gospodarczej określone w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

W judykaturze wskazuje się, że o tym, czy transakcja sprzedaży nieruchomości przeprowadzana jest w ramach działalności gospodarczej, decyduje całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Wśród tych okoliczności wskazuje się na: z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie, czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Pogląd powyższy został wyrażony m.in. w następujących wyrokach NSA: z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2346/15; z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1686/11; z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2230/10 i sygn. akt II FSK 2243/10; z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08; z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 28/08.

Działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych odróżnia m.in. jej ciągłość. Działalność gospodarcza nie obejmuje bowiem działań (przedsięwzięć) o charakterze incydentalnym i sporadycznym. W nauce prawa podatkowego podkreśla się, że działania incydentalne, jednorazowe nie mogą zostać zaliczone do działalności gospodarczej (zob. Komentarz do art. 5a ustawy o PIT A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz. Lex). Ciągłość działania wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Wyłącznie takie transakcje wolno zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, które cechuje ciągłość, stałość i powtarzalność (tak np. w wyrokach NSA: z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 867/12; z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1987/11; z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2729/11).

Ciągłość zorganizowanego działania charakteryzująca działalność gospodarczą oznacza stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT wyprzedaż własnego majątku, posiadanego przez długi czas, lecz nabywanie rzeczy w celu ich dalszej sprzedaży. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznaczać musi względnie stały zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Zespół działań w odniesieniu do działalności handlowej oznacza zakup i sprzedaż, a nie samą sprzedaż. Pojęcie działalności gospodarczej nie obejmuje działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym, co zawsze dotyczy wyprzedaży własnego majątku, który nawet jeśli jest wieloskładnikowy z każdą kolejną sprzedażą zmniejsza się, nie można więc mówić w tej sytuacji o „ciągłości”. Ciągłość działań w przypadku działalności handlowej wymusza dokonywanie zakupów towarów, które będą następnie oferowane do sprzedaży.

W judykaturze wskazuje się nadto, że o zaliczeniu konkretnej transakcji do działalności gospodarczej decyduje, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem, wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości (tak NSA w wyrokach: z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2346/15; z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14; z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13; z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13; z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11).

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT wynika, że do tego źródła zalicza się każdą sprzedaż incydentalną, jednorazową. Zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT nie przeszkadza dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2120/11).

Niewątpliwie czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb własnych i swojej rodziny, nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Przychody uzyskane z tytułu zbycia nieruchomości mogą zostać zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej wyłącznie wtedy, gdy ich zbycie następuje w warunkach charakterystycznych dla działalności gospodarczej. Takie transakcje mają charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności.

Reasumując, można stwierdzić, że działalność gospodarcza na rynku nieruchomości to działalność, która:

*   prowadzona jest w celach zarobkowych;

*   prowadzona jest na własny rachunek podatnika;

*   ma stały, zawodowy charakter;

*   podejmowane w jej ramach działania są powtarzalne, podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i powodują udział podatnika w obrocie gospodarczym;

*   sprzedawca uczyni z tych transakcji stałe źródło zarobkowania.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego przedmiotowe działki gruntu nie zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży. Wzmiankowane działki gruntu nabyte zostały prawie 30 lat temu. Co więcej, Wnioskodawczyni nie nabywała dotąd jakichkolwiek innych nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży. Środki ze sprzedaży zostaną przeznaczone na sfinansowanie wydatków osobistych, w tym na budowę domu w innej miejscowości oraz spłatę uprzednio zaciągniętych zobowiązań kredytowych.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że opisane we wniosku odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię działek gruntu nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a w konsekwencji stanowić będzie niepodlegający opodatkowaniu przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawczyni wskazuje, że przychód ze sprzedaży wzmiankowanych działek gruntu nie mógłby zostać zakwalifikowany do przychodu z działalności gospodarczej również z następujących względów.

Wedle przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Zgodnie natomiast z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podkreślenia wymaga, że przedmiotowa Nieruchomość nigdy nie była własnością Spółki, została ona jedynie przez Wnioskodawczynię oraz Jej małżonka wniesiona do Spółki do używania. Opisane we wniosku działki gruntu nigdy nie były przedmiotem żadnej ze wskazanych w art. 22a ust. 1 pkt 1 umów.

W świetle powyższego, działki gruntu objęte wnioskiem nigdy nie powinny być ujmowane jako środek trwały Spółki, która była uprawniona do wykorzystywania ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Brak było również podstaw do ujmowania przedmiotowych działek gruntu przez Wnioskodawczynię w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Reasumując, również z tego względu przychód Wnioskodawczyni z tytułu odpłatnego zbycia opisanych we wniosku działek gruntu nie powinien być ujmowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedmiotowe działki zostały wprawdzie oddane do używania Spółce (Spółka była uprawniona do wykorzystywania działek w prowadzonej działalności gospodarczej), jednak nie zostały one ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie podlegały ujęciu w tejże ewidencji.

Odpłatne zbycie nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, która nie była środkiem trwałym i nie podlegała ujęciu w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Powyższe potwierdza wyrok NSA z dnia 17 lutego 2014 r. w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt II FPS 8/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z. 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 8 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy – amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie natomiast do art. 22d ust. 2 cytowanej ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawczyni będąca wspólnikiem Spółki cywilnej wraz z małżonkiem, zgodnie z umową spółki przekazała w 1993 r. działkę gruntu oznaczoną geodezyjnie nr 1, zakupioną w 1991 r. do majątku odrębnego, na której w 1992 r. małżonek Wnioskodawczyni wybudował budynek magazynowy. Na przedmiotową działkę umową majątkową małżeńską z dnia (…) Wnioskodawczyni oraz Jej małżonek rozszerzyli wspólność majątkową małżeńską. Działka ta jest do chwili obecnej używana przez Spółkę. Ponadto Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem oddali Spółce do używania w okresie od 1993 r. (taką datę wskazano w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku) do 2013 r. dwie działki gruntu, pierwszą oznaczoną geodezyjnie nr 2 nabytą w 1992 r. oraz drugą oznaczoną nr 3 nabytą w 1993 r. do wspólnie prowadzonej Spółki cywilnej. Nabycie prawa własności ww. nieruchomości nastąpiło do majątku (prywatnego) Wnioskodawczyni i Jej małżonka, nie zaś w związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą w formie Spółki cywilnej. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem (współwłaścicielem) w umowie spółki zobowiązała się bowiem tytułem wkładu niepieniężnego wnieść opisane działki do Spółki do używania. Z tego tytułu Zainteresowana nie pobierała jakiegokolwiek wynagrodzenia. Opisanych działek gruntu Wnioskodawczyni, jak i Jej małżonek nie wynajmowali oraz nie wydzierżawiali.

Działka nr 2 została przez Spółkę utwardzona w 1993 r. Utwardzenie wykonane zostało z kostki brukowej.

W dniu 17 lipca 2002 r., Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem stali się wspólnikami Spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki cywilnej.

Wnioskodawczyni i Jej małżonek wycofali ze Spółki prawo nieodpłatnego używania nieruchomości o numerach 2 i 3 w 2013 r. Natomiast nieruchomość o nr 1 Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem planują wycofać z używania wraz z posadowionym na nim budynkiem tuż przed jego sprzedażą.

Obecnie Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem rozważają odpłatne zbycie w II kwartale 2021 r. lub później wskazanych w opisie sprawy nieruchomości o nr 1, 1 i 3.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii własności nieruchomości w związku, z czym należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie do art. 48 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z powyższego zatem w sposób jednoznaczny wynika, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

W związku z przekształceniem się Spółki cywilnej w Spółkę jawną w sytuacji, gdy nieruchomości i posadowione na nich budynki zostały wniesione jak to wskazano w opisie zdarzenia przyszłego jedynie do używania przez Spółkę cywilną w drodze umowy spółki i aneksów do umowy spółki. Natomiast, jak to wskazano w opisie wniosku działki nr 1, 2 i 3 oraz wzniesiony na działce nr 1 budynek magazynowy, nie stanowiły środków trwałych w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Wyżej wymienione składniki majątku wykorzystywane były wyłącznie przez Spółkę cywilną a następnie przez Spółkę jawną powstałą wskutek przekształcenia Spółki cywilnej w trybie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych. Jednakże własność wspomnianych składników majątku nie została tytułem wkładu przeniesiona na Spółkę cywilną oraz Spółkę jawną.

Stosownie do art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego . Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (w przypadku przekształcenia się w trybie art. 26 § 4 Kodeksu Spółek Handlowych owa sukcesja praw i obowiązków wynikać będzie z art. 93 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz 26 § 5 Kodeksu Spółek Handlowych). W myśl art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony. W konsekwencji od ustalenia prawa spółki przekształconej do dokonywania odpisów amortyzacyjnych istotne jest ustalenie, czy przekształconej spółce cywilnej owo uprawnienie przysługiwało.

Jak już wyżej wskazano przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch odrębnych źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej lub ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decydujące znaczenie dla kwalifikacji przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości do właściwego źródła ma fakt wykorzystywania tej nieruchomości do celów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz charakter tej nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni będąca wspólnikiem Spółki cywilnej wraz z małżonkiem, zgodnie z umową spółki przekazała w 1993 r. działkę gruntu oznaczoną geodezyjnie nr 1, zakupioną w 1991 r. do majątku odrębnego, na której małżonek Wnioskodawczyni wybudował budynek magazynowy a następnie umową majątkową małżeńską (…) Wnioskodawczyni oraz Jej małżonek rozszerzyli wspólność majątkową małżeńską. Spółka jawna nadal przedmiotową nieruchomość w działalności używa. Ponadto w 1993 r. przekazała do tej Spółki prawo nieodpłatnego używania działek 2 i 3, których jest współwłaścicielem wraz z małżonkiem.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy art. 860 - 875 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 860 § 1 tego Kodeksu, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Zgodnie z treścią art. 861 § 1 K.c., wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

W myśl art. 862 tej ustawy, regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, a nie spółka. Jeżeli wspólnik spółki cywilnej jest właścicielem składnika majątku poza spółką, to może wnieść do spółki cywilnej prawo własności lub prawo do używania tego składnika. W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność wspólnika, z chwilą wniesienia do spółki ta wyłączna własność przekształca się we współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej. Natomiast w przypadku wniesienia do spółki jedynie prawa do używania ww. składnika majątku, jego właścicielem nadal pozostaje wyłącznie wspólnik/wspólnicy wnoszący wkład.

Mając zatem na względzie powyższe, w sytuacji gdy wspólnicy przekazali do wspólnie prowadzonej Spółki cywilnej prawa nieodpłatnego używania posiadanych udziałów w nieruchomościach, to składników tych nie można uznać za środki trwałe w rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwentnie, należy zatem również stwierdzić, że ich odpłatne zbycie nie będzie generowało przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy. Zatem sprzedaż przedmiotowych składników majątku należy kwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Mając jednak na uwadze, że od nabycia nieruchomości i udziałów w nieruchomościach upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w tym przepisie, zatem ich odpłatne zbycie nie spowoduje powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.