Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.283.2021.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-28
Teza: Prawo do korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowle; korekta; nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 maja 2021 r. (data wpływu 12 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uprawienia do korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2021 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uprawienia do korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej, która realizuje projekty w branży nieruchomościowej. Głównym przedmiotem działalności Spółki są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKWiU 41.20.Z).

W 2014 roku Wnioskodawca nabył od podmiotu powiązanego kilka nieruchomości. Przedmiotem niniejszego wniosku są 2 z ww. nieruchomości (dalej każda z nich określana indywidualnie jako: Nieruchomość a łącznie jako: Nieruchomości). Każda z Nieruchomości jest objęta odrębną księgą wieczystą. Względem części działek, wchodzących w skład Nieruchomości, Wnioskodawca nabył prawo własności, natomiast w zakresie pozostałych działek nabył on prawo użytkowania wieczystego. Transakcja nabycia Nieruchomości przez Spółkę podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z nabyciem Nieruchomości, Wnioskodawca odliczył VAT (VAT naliczony wynikający z faktury wystawionej przez zbywcę).

Nieruchomości miały być używane przez Wnioskodawcę do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i podlegających opodatkowaniu VAT.

W skład nabytych Nieruchomości wchodzą:

1.  działki, które Spółka zamierza dalej wykorzystywać na potrzeby swojej działalności oraz
2.  działki, których prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego, Spółka zamierza zbyć (dalej: Zbywane działki).

Z ceny nabycia Nieruchomości nie zostały wyodrębnione ceny za poszczególne działki wchodzące w jej skład. Zbywca określił ceny za poszczególne Nieruchomości. Koszt nabycia m2 wynosił tyle samo dla obu Nieruchomości (i w konsekwencji również dla wszystkich działek wchodzących w skład Nieruchomości, w tym Zbywanych działek oraz pozostałych działek, które nie będą przedmiotem planowanej sprzedaży). Cena za Nieruchomości, w tym również za Zbywane działki była więc pochodną ich wielkości i ceny za m2, która była taka sama dla obu Nieruchomości i wszystkich działek.

Zbywane działki zostaną zbyte przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu niepowiązanego. Nabywca zamierza zakupić działki w celu budowy budynku biurowego wraz z miejscami parkingowymi.

Zbywane działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działki przeznaczone są pod zabudowę. Jednocześnie, wszystkie Zbywane działki są zabudowane samodzielną budowlą w postaci parkingu, który Spółka wykorzystuje na potrzeby swojej działalności od 2014 roku, wynajmując miejsca parkingowe na rzecz najemców (wykonując czynności opodatkowane VAT), którym Spółka wynajmuje również inne nieruchomości. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że do chwili obecnej nie dokonał ulepszeń o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej parkingu. Tym samym, doszło już do pierwszego zasiedlenia parkingu i od pierwszego zasiedlenia minęło więcej niż 2 lata.

W konsekwencji, mając na uwadze że:

(i) przedmiotem dostawy będzie budowla w postaci parkingu, który jest trwale związany z gruntem,

(ii) dostawa nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia bądź przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia,

(iii) grunt podziela na potrzeby opodatkowania VAT losy budowli (w przypadku budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu),

sprzedaż Zbywanych działek będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, na podstawie art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT, będzie zobowiązany do korekty 3/10 podatku naliczonego VAT z tytułu uprzedniego nabycia Zbywanych działek, ustalonego na podstawie proporcji powierzchni Zbywanych działek wchodzących w skład danej Nieruchomości do powierzchni całkowitej tej Nieruchomości?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Mając na uwadze, że transakcja sprzedaży Zbywanych działek będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca, na podstawie art. 91 ust. 1-6 będzie zobowiązany do korekty 3/10 podatku naliczonego z tytułu nabycia Zbywanych działek, ustalonego na podstawie proporcji powierzchni Zbywanych działek wchodzących w skład danej Nieruchomości do powierzchni całkowitej tej Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają: „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Przy czym, zgodnie z art. 7 tej ustawy: „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Za dostawę towarów należy uznać zarówno sprzedaż prawa własności działki jak i sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki. Kwalifikację sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki jako dostawy towarów, potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2017 roku; sygn. I FSK 1199/15.

Art. 29a ust. 8 tej ustawy o VAT wskazuje, że: „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.", a więc grunt podziela na potrzeby opodatkowania VAT losy budowli.

Jednocześnie, a podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT: „zwalnia się od podatku (\`(...)\`) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. ”

Mając na uwadze powyższe, jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, ponieważ:

(i) przedmiotem dostawy będzie budowla w postaci parkingu, który jest trwale związany z gruntem,

(ii) dostawa nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia bądź przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia,

(iii) grunt podziela na potrzeby opodatkowania VAT losy budowli (w przypadku budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu),

sprzedaż Zbywanych działek będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT: „kwotę podatku naliczonego stanowi (\`(...)\`) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.”

Przy czym, stosownie do art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy o VAT: „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy (\`(...)\`) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

Jednocześnie, zgodnie z ust. 4 tego samego artykułu: „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7”.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli m.in. w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT.

W konsekwencji, w związku z tym, że transakcja sprzedaży Zbywanych działek będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego, w odniesieniu do wydatków poniesionych na nieruchomość, w części dotyczącej Zbywanych działek, który to Spółka odliczyła w 100%. W momencie ich zakupu, działki służyć miały bowiem do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 91 ust. 1 tej ustawy: „po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.”

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 2 w przypadku: „gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje (\`(...)\`) w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Przy czym, roczna korekta dotyczy: „jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.”

Stosownie do art. 91 ust. 3: „korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty", przy czym w myśl art. 91 ust. 4: „w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.”

Ponadto, na mocy art. 91 ust. 5 analizowanej ustawy: „w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż". Dodatkowo, w oparciu o art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT: „w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną (\`(...)\`) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.”

Wnioskodawca wyjaśnia, że celem art. 91 ustawy o VAT jest realizacja zasady neutralności podatku VAT, która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wymaga przy tym, aby odliczeniu podlegała tylko taka kwota podatku naliczonego, która spełnia warunki przewidziane w pozostałych przepisach ustawy o VAT. Innymi słowy odliczenie podatku powinno nastąpić w taki sposób, aby jego zakres możliwie precyzyjnie odpowiadał wykorzystaniu nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia.

Art. 91 stanowi implementację i realizuje cel art. 184 Dyrektywy VAT z 2006 r. Wedle tego przepisu „wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest niższa lub wyższa od kwoty przysługującej podatnikowi”. Z wyrażonej w nim zasady wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku (P. Karwat; Dyrektywa VAT 2006/112/WE - komentarz, Praca zbiorowa, UNIMEX, str. 824).

Okres, w którym dokonywana jest korekta pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika gdy, w szczególności, po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia.

Odnosząc powyższe do zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego Wniosku, okres korekty podatku naliczonego w odniesieniu do Zbywanych działek będzie obejmował lata 2015-2024.W związku z planowaną sprzedażą Zbywanych działek w 2021 roku, Wnioskodawca będzie więc zobowiązany do korekty 3/10 (30%) podatku naliczonego z tytułu wydatków na nabycie Zbywanych działek.

Jednocześnie, w związku z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT: „w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Mając na uwadze powyższą zasadę i obowiązek wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz niezwiązanego z takimi czynnościami, w ocenie Wnioskodawcy ewentualnej korekcie na podstawie art. 91 ustawy o VAT, powinna podlegać jedynie ta część podatku naliczonego, która odnosi się do Zbywanych działek, a nie podatek naliczony z tytułu nabycia całych Nieruchomości. Spółka pragnie bowiem podkreślić, że działki wchodzące w skład nieruchomości, które nie są przedmiotem sprzedaży, nadal będą wykorzystywane do dokonywania czynności opodatkowanych.

W celu zastosowania przepisów prawa Wnioskodawca będzie więc zobowiązany do ustalenia kwoty podatku naliczonego:

1.  związanego z nabyciem działek, które nie będą przedmiotem sprzedaży - tj. które nadal będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej Wnioskodawcy;
2.  związanego z nabyciem Zbywanych działek tj. działek, które - w myśl art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT - traktowane są w pozostałym okresie korekty jako związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku.

W kontekście powyższego Wnioskodawca wskazuje, że nie ma w ustawie o VAT klucza podziału, który powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy koszt nabycia m2 obu Nieruchomości (i wszystkich działek wchodzących w ich skład) jest równy, w celu określenia części VAT naliczonego, który powinien być alokowany do Zbywanych działek (wchodzących w skład Nieruchomości) Spółka powinna zastosować powierzchniowy klucz alokacji. W konsekwencji, Spółka powinna dokonać korekty VAT naliczonego w takiej proporcji w jakiej pozostaje powierzchnia Zbywanych działek (wchodzących w skład danej Nieruchomości) do powierzchni całej Nieruchomości, przy czym określenie tej proporcji powinno zostać dokonane odrębnie dla każdej Nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy proporcja taka odzwierciedla również ekonomiczną wartość każdej z części Nieruchomości.

Taki sposób rozumowania znajduje swoje odzwierciedlenie w doktrynie, w tym m.in. w komentarzu do ustawy VAT autorstwa Jacka Matarewicza, w którym stwierdzono - w ramach analizy przedstawionego w komentarzu przykładu - że w przypadku zwolnionej z VAT sprzedaży dotyczącej 2/3 uprzednio nabytej nieruchomości gruntowej, ewentualna korekta podatku dotyczy wyłącznie 66,66% podatku odliczonego przy zakupie (Matarewicz J.; „Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany”).

Pogląd ten znajduje również potwierdzenie m.in: w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 czerwca 2015 r. (sygn. IBPP1/4512-297/15/MS), zgodnie z którą:

„Z wniosku wynika, że powierzchnia całego budynku objętego modernizacją wynosi 525 m2, natomiast powierzchnia lokalu użytkowego wraz z przynależnym mu miejscem postojowym to 94 m2. Zatem korektą należy objąć proporcjonalną część podatku naliczonego jaka przypada na sprzedawany lokal wraz z miejscem postojowym. Jeżeli zatem na etapie odliczania podatku naliczonego wszystkie wydatki służyły całemu budynkowi i nie było możliwości ich bezpośredniego przyporządkowania do tego lokalu wraz miejscem postojowym, to przyjęta przez Wnioskodawcę metoda udziału procentowego powierzchni będzie metodą prawidłową. Jeżeli natomiast Wnioskodawca ponosił takie wydatki, które dotyczyły wyłącznie i bezpośrednio tylko tego lokalu użytkowego i miejsca postojowego, to korekta powinna dotyczyć 8/10 całości tych wydatków, a udziałem procentowym objąć należy tylko te wydatki, których nie można było przyporządkować bezpośrednio i wyłącznie do tego lokalu i miejsca postojowego. ”

Podsumowując, Wnioskodawca na podstawie art. 91 ustawy o VAT, będzie zobowiązany do korekty 3/10 podatku naliczonego z tytułu nabycia Zbywanych działek, przy czym podatek VAT naliczony z tytułu nabycia Zbywanych działek powinien być ustalony jako suma iloczynów podatku VAT naliczonego od danej Nieruchomości oraz proporcji powierzchni Zbywanych działek wchodzących w skład danej Nieruchomości do powierzchni całkowitej tej Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

W przypadku, w którym podatnik zmienia przeznaczenie środka trwałego nabytego (wytworzonego) dla celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (lub mieszanej) i zaczyna go używać wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, ma on zasadniczo obowiązek skorygować odliczony podatek od towarów i usług, jeżeli taki został odliczony. Analogicznie powinien postąpić podatnik w sytuacji zbycia takiego środka trwałego, jeżeli przy jego nabyciu (wytworzeniu) odliczył podatek naliczony, a przy zbyciu zastosuje zwolnienie z tego podatku.

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W odniesieniu do korekty 10-letniej dotyczącej nieruchomości i następującej w tym okresie zmiany przeznaczenia oraz zbycia środka trwałego ze zwolnieniem od podatku, należy wskazać, że ich skutkiem jest obowiązek dokonania w roku zbycia korekty odliczenia za wszystkie z pozostałych 10 lat okresu korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej, która realizuje projekty w branży nieruchomościowej. Głównym przedmiotem działalności Spółki są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

W 2014 roku Wnioskodawca nabył od podmiotu powiązanego kilka nieruchomości. Przedmiotem niniejszego wniosku są dwie z ww. nieruchomości. Każda z Nieruchomości jest objęta odrębną księgą wieczystą. Względem części działek, wchodzących w skład Nieruchomości, Wnioskodawca nabył prawo własności, natomiast w zakresie pozostałych działek nabył on prawo użytkowania wieczystego. Transakcja nabycia Nieruchomości przez Spółkę podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z nabyciem Nieruchomości, Wnioskodawca odliczył VAT (VAT naliczony wynikający z faktury wystawionej przez zbywcę).

Nieruchomości miały być używane przez Wnioskodawcę do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i podlegających opodatkowaniu VAT.

Z ceny nabycia Nieruchomości nie zostały wyodrębnione ceny za poszczególne działki wchodzące w jej skład. Zbywca określił ceny za poszczególne Nieruchomości. Koszt nabycia m2 wynosił tyle samo dla obu Nieruchomości (i w konsekwencji również dla wszystkich działek wchodzących w skład Nieruchomości, w tym zbywanych działek oraz pozostałych działek, które nie będą przedmiotem planowanej sprzedaży). Cena za nieruchomości, w tym również za Zbywane działki, była więc pochodną ich wielkości i ceny za m2, która była taka sama dla obu Nieruchomości i wszystkich działek.

Zbywane działki zostaną zbyte przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu niepowiązanego, nabywca zamierza zakupić działki w celu budowy budynku biurowego wraz z miejscami parkingowymi. Planowane jest, że zbywane działki zostaną sprzedane nabywcy w 2021 roku.

Wszystkie Zbywane działkach są zabudowane samodzielną budowlą w postaci parkingu, który Spółka wykorzystuje na potrzeby swojej działalności od 2014 roku, wynajmując je na rzecz najemców (wykonując czynności opodatkowane VAT), którym Spółka wynajmuje również inne nieruchomości. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że do chwili obecnej nie dokonał ulepszeń o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej parkingu. Tym samym, doszło do pierwszego zasiedlenia parkingu i od pierwszego zasiedlenia minęło więcej niż 2 lata. W konsekwencji sprzedaż Zbywanych działek będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uprawnienia do dokonania korekty 3/10 podatku naliczonego z tytułu uprzedniego nabycia Zbywanych działek, ustalonego na podstawie proporcji powierzchni Zbywanych działek wchodzących w skład danej Nieruchomości do powierzchni całkowitej tej Nieruchomości.

W analizowanej sprawie, w związku z nabyciem Nieruchomości w 2014 r., w skład których wchodzą Zbywane działki, Wnioskodawca odliczył podatek naliczony w związku z nabyciem tych Nieruchomości. Wnioskodawca wskazał, że dostawa Zbywanych działek – używanych przez Wnioskodawcę do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (najem parkingu) - będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z planowanym wykorzystaniem Zbywanych działek do czynności zwolnionych (sprzedaż) dojdzie do zmiany ich przeznaczenia. Zatem, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 91 ustawy. Z tytułu zmiany przeznaczenia Zbywanych działek Wnioskodawca będzie zobligowany do skorygowania podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy w którym nastąpi dostawa tych działek. Korekty tej należy dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu (art. 91 ust. 4 ustawy). W związku z planowaną sprzedażą działek w 2021 r. i zmianą pierwotnego przeznaczenia Zbywanych działek do końca okresu korekty pozostaną 3 lata, zatem korekty tej Wnioskodawca winien dokonać w wysokości 3/10 podatku naliczonego związanego z nabyciem działek.

Co do sposobu ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego korekcie należy wskazać, że Wnioskodawca powinien ustalić ją w sposób najbardziej odpowiadający rzeczywistości oraz z uwzględnieniem sposobu w jaki dokonywał odliczenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy dodać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii, czy sprzedaż Zbywanych działek będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, a zatem kwestia ta stanowi element opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

W tym miejscu należy zauważyć, że ocena prawidłowości postępowania Wnioskodawcy w kwestii zastosowania odpowiedniego klucza podziału może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego i nie ma kompetencji do wskazywania odpowiedniego klucza dokonywanej korekty.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja

Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.