Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-37/15-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-29
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 26 stycznia 2015 r. (data wpływu 30 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Wnioskodawca”), podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na jej terytorium.

Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”) będącej wspólnikiem spółki jawnej (dalej: „Spółka”), która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym (dalej: „Klient”). Wnioskodawca nie jest akcjonariuszem SKA.

SKA jest spółką komandytowo-akcyjną niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z rokiem obrotowym trwającym od 1 listopada 2013 r. do 30 września 2015 r. Zatem, do rozliczenia podatkowego SKA stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. W związku z tym, do końca obecnego roku obrotowego SKA przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w SKA rozliczają jej wspólnicy (komplementariusz i akcjonariusze), zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka także nie jest podatnikiem podatku dochodowego, zatem przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w Spółce rozliczają jej wspólnicy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z części przychodów i kosztów Spółki przypadających na SKA, na bieżąco rozlicza się jej komplementariusz (Wnioskodawca), zgodnie z zasadami alokacji zysków i kosztów wynikającymi ze statutu SKA oraz umowy Spółki.

Spółka udziela pożyczek jedno- i wieloratalnych, tj. spłacanych jednorazowo albo w ratach miesięcznych. Pożyczki spłacane jednorazowo udzielane są na okres nieprzekraczający 30 dni i spłacane są po jego upływie w jednej racie. Pożyczki spłacane w ratach miesięcznych udzielane są na okres nie dłuższy niż 48 miesięcy i spłacane są w równych miesięcznych ratach (miesiąc – około trzydziestodniowy okres). Spółka nie wyklucza udzielania pożyczek na inne terminy niż wskazane powyżej lub ograniczenie pożyczek do spłacanych jednorazowo lub w ratach miesięcznych.

Przy zawieraniu umowy pożyczki spłacanej w ratach miesięcznych Klient otrzymuje harmonogram spłat miesięcznych, wskazujący datę płatności każdej raty. Rata stanowi sumę wymagalnych w dacie spłaty: kwoty kapitału oraz poszczególnych opłat (dalej: „Rata”).

Zasady naliczania i pobierania opłat i odsetek są i będą wyszczególnione w umowie zawieranej z Klientem, w tym w Regulaminie (dalej: „Umowa”).

W szczególności, Spółka pobiera od Klienta wynagrodzenie za usługę wykonywaną na rzecz Klienta w postaci czynności związanych z obsługą umowy pożyczki, obejmujących obsługę spłat i monitorowanie ich terminowości (Opłata operacyjna). W przypadku pożyczki spłacanej jednorazowo Opłata operacyjna jest wymagalna (należna) w momencie wykonania usługi, to jest na koniec okresu obowiązywania umowy pożyczki. W przypadku pożyczki spłacanej w ratach miesięcznych, Opłata operacyjna jest rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych. W takim przypadku Opłata operacyjna zostaje rozłożona proporcjonalnie na okresy miesięczne i staje się należna i wymagalna w ostatnim dniu każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego przyjętego w Umowie z Klientem, w odniesieniu do danej części opłaty operacyjnej wynikającej z harmonogramu spłat.

Klientowi przysługuje prawo do odstąpienia od Umowy w terminie do 14 dni od jej zawarcia – zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa o kredycie konsumenckim. W przypadku odstąpienia od umowy pożyczki, Klient nie ponosi kosztów opłaty operacyjnej, z uwagi na to, że nie jest jeszcze należna w sensie prawnym w całości lub części, lecz jedynie koszty odsetek naliczonych do dnia odstąpienia. Klient jest uprawniony do wcześniejszej spłaty pożyczki w całości albo w części. W przypadku wcześniejszej spłaty pożyczki jednoratalnej, całkowita kwota do spłaty (w tym kwota należnej Spółce opłaty operacyjnej) jest pomniejszana o wartość opłaty operacyjnej i odsetek dotyczących okresu po dniu wcześniejszej spłaty. W przypadku wcześniejszej spłaty pożyczki wieloratalnej, Klient spłaca Raty naliczone do dnia, w którym dokonał wcześniejszej spłaty pożyczki, wraz z odsetkami oraz opłatą operacyjną za okres od ostatniej raty do dnia wcześniejszej spłaty, a także całą pozostałą do spłaty kwotę kapitału. W takim przypadku Umowa wygasa, a odsetki oraz opłata operacyjna nie są należne za okresy następujące po zakończeniu okresu, w którym Klient dokonał wcześniejszej spłaty.

Spółka sprzedaje wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych na rzecz Klientów do innego podmiotu, przykładowo od jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, osoby prawnej, w tym przykładowo do funduszu sekurytyzacyjnego (dalej: „Fundusz”). Sprzedaż odbędzie się w trybie art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej: „Kodeks cywilny”).

Sprzedaż następuje każdorazowo przed upływem 30 dni od zawarcia umowy pożyczki. Przedmiotem sprzedaży nie będą wierzytelności, których termin spłaty minął.

Na dzień sprzedaży Spółce przysługuje w stosunku do Klienta wierzytelność (niewymagalna) o zwrot kapitału pożyczki oraz odsetek naliczonych do dnia sprzedaży. W szczególności roszczenie z tytułu Opłaty operacyjnej nie jest definitywne – będzie definitywne dopiero gdy upłynie okres, w którym Klient mógłby skutecznie odstąpić od umowy pożyczki. W przypadku braku odstąpienia przez Klienta od umowy pożyczki wieloratalnej, roszczenie w zakresie Opłaty operacyjnej powstaje co miesiąc w odniesieniu do części Opłaty operacyjnej należnej za dany okres rozliczeniowy, zgodnie z harmonogramem spłat.

Na dzień sprzedaży nie istnieją definitywne roszczenia Spółki związane z pożyczką inne niż wymienione powyżej, w szczególności ewentualne przyszłe roszczenia Spółki z tytułu odsetek jeszcze nienaliczonych, odsetek karnych oraz innych nienaliczonych jeszcze opłat, ewentualnych kar itp. Brak definitywności jest uzasadniony tym, że takie kwoty potencjalnego i ewentualnego wynagrodzenia mogą nie być w przyszłości należne z uwagi na ewentualne niepewne zdarzenia związane z czasem trwania pożyczki.

Cena sprzedawanej wierzytelności kalkulowana jest jako suma wartości nominalnej udzielonej pożyczki, odsetek naliczonych do dnia sprzedaży oraz kwoty odzwierciedlającej marżę Spółki z tytułu przeniesienia wierzytelności wynikającej z zawartej z klientem umowy pożyczki. W konsekwencji, cena sprzedaży jest w każdym przypadku ustalona powyżej wartości nominalnej sprzedawanych wierzytelności z tytułu pożyczki oraz odsetek naliczonych do dnia sprzedaży (tj. powyżej kwoty kapitału i odsetek naliczonych do dnia sprzedaży). Przykładowo, przy pożyczce o wartości 100 zł, odsetkach naliczonych do dnia sprzedaży w wysokości 2 zł, cena sprzedaży mogłaby wynieść 110 zł (8 zł to marża Spółki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą wierzytelności pożyczkowych przez Spółkę na rzecz Funduszu w części kosztów przypadających na Wnioskodawcę, bazując na pełnej wysokości kapitału (wartości nominalnej) pożyczki?
2.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą wierzytelności pożyczkowych przez Spółkę na rzecz Funduszu w części kosztów przypadających na Wnioskodawcę, bazując na pełnej wysokości odsetek naliczonych do dnia sprzedaży wierzytelności?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą wierzytelności pożyczkowych przez Spółkę na rzecz Funduszu jest kwota kapitału (wartości nominalnej) pożyczki w pełnej wysokości. Wnioskodawca rozpoznaje w kosztach podatkowych część kosztu uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą wierzytelności Spółki, przypadającą na Wnioskodawcę.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą wierzytelności pożyczkowych przez Spółkę na rzecz Funduszu nie jest kwota odsetek naliczonych do dnia sprzedaży wierzytelności.

Alokacja przychodów i kosztów z udziału w Spółce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału współce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W opisanym stanie faktycznym powyższy przepis znajdzie zastosowanie w następujący sposób. Część kosztów uzyskania przychodów z udziału w Spółce przypadająca na SKA powinna zostać alokowana na zasadach odnoszących się do spółki komandytowo-akcyjnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego (tj. na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.). Zatem część kosztów Wnioskodawcy z tytułu udziału w kosztach SKA (oraz odpowiednio – zgodnie z udziałem SKA w kosztach Spółki) powinna zostać połączona z kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa (obowiązku) do udziału w kosztach SKA.

Powyższy sposób postępowania będzie właściwy do momentu, w którym SKA stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Alokacja przychodów i kosztów z tytułu sprzedaży wierzytelności.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, jeżeli cena ta bez uzasadnionej przyczyny nie odbiega znacznie od wartości rynkowej danego prawa majątkowego (tj. wierzytelności). Zatem Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy w postaci ceny sprzedaży wynikającej z umowy sprzedaży w związku ze sprzedażą wierzytelności przez Spółkę na rzecz Funduszu w odpowiedniej części przypadającej na Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu strata z odpłatnego zbycia wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności zarachowanych uprzednio jako przychód należny. Zatem, a contrario, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności jest wartość zbywanej wierzytelności. Jednakże w przypadku sprzedaży wierzytelności, które uprzednio nie zostały zarachowane do przychodów podatkowych w oparciu o art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, strata na ich zbyciu nie stanowi kosztu podatkowego.

W opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi strata na sprzedaży wierzytelności, gdyż cena sprzedaży będzie wyższa od nominału pożyczki oraz kwoty odsetek naliczonych na dzień sprzedaży, a więc cena będzie wyższa niż wartość przenoszonego definitywnego majątku (roszczeń) Spółki. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w przypadającej na Wnioskodawcę części kosztów z tytułu udziału w kosztach SKA oraz w dalszej kolejności – Spółki, bazując na całej wysokości odpowiadającej realnemu ubytkowi w majątku Spółki, tj. w wysokości kwoty nominalnej udzielonej pożyczki.

Należy zaznaczyć, że przedmiotem sprzedaży na rzecz Funduszu jest przysługująca Spółce w stosunku do Klienta wierzytelność z tytułu umowy pożyczki (niewymagalna) oraz wszelkie prawa z nią związane. Na dzień sprzedaży pewna i znana co do wysokości jest tylko wierzytelność o zwrot kwoty kapitału pożyczki oraz o zapłatę odsetek naliczonych do dnia sprzedaży.

W szczególności, na dzień sprzedaży, nie jest znana definitywna kwota ewentualnej wierzytelności z tytułu opłaty operacyjnej lub ewentualnych przyszłych odsetek. Sprzedaż wierzytelności pożyczkowej nie spowoduje zatem ubytku w majątku Spółki z tytułu potencjalnej opłaty operacyjnej lub odsetek ewentualnie należnych w przyszłości, dlatego nie można ich traktować jako koszt uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, kosztem podatkowym odpowiadającym uzyskanemu przychodowi będzie ubytek w majątku Spółki (w części kosztów przypadającej na Wnioskodawcę). W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, takim ubytkiem będzie część kosztów alokowana na Wnioskodawcę, wyliczona na bazie nominalnej wartości udzielonej pożyczki. O taką kwotę zmniejszy się bowiem majątek Spółki w związku z zawarciem umowy sprzedaży. Natomiast ani odsetki, ani opłata operacyjna nie stanowiły faktycznego ubytku w majątku Spółki, nie zostały także uprzednio wykazane przez Wnioskodawcę jako przychód należny (w odpowiedniej części). Nie powinny zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kosztem związanym z powstaniem sprzedawanej wierzytelności w danym stanie faktycznym będzie koszt przypadający na Wnioskodawcę wyliczony na bazie całej wartości nominalnej udzielonej pożyczki, natomiast nie będą odsetki naliczone do dnia sprzedaży wierzytelności.

Do podobnych wniosków doszedł przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2013 r. sygn. IPPB3/423-376/13-3/DP:

„W opisanej sytuacji kosztem podatkowym może być jedynie wartość nominalna udzielonych faktycznie pożyczek. Jest to bowiem wartość odzwierciedlająca wysokość faktycznie poniesionych przez pożyczkodawcę wydatków. Kwoty przeniesione na rzecz pożyczkobiorcy stanowią od strony przepisów prawa podatkowego jedyne obciążenie Spółki związane z osiągnięciem przychodu z tytułu sprzedaży (\`(...)\`). Nie budzi zatem wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki (kwota główna wyrażona w wartości nominalnej pożyczki). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość – naliczonych do dnia sprzedaży wierzytelności – odsetek od udzielonej pożyczki albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przed 1 lipca 2014 r. Spółka działała jako spółka komandytowo-akcyjna będąca podatnikiem podatku dochodowego. Spółka wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie opisanym w stanie faktycznym niniejszego wniosku. Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2014 r. sygn. ILPB3/423-246/14-5/EK, przychylił się wówczas do stanowiska Spółki uznając je za prawidłowe, zaznaczając jednocześnie, że z momentem przekształcenia w spółkę jawną Spółka przestała być podatnikiem podatku dochodowego, a swoje funkcjonowanie opiera na osobach wspólników. W związku z powyższym z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnych powinni wystąpić wspólnicy Spółki.

Z uwagi na fakt, że SKA będąca wspólnikiem Spółki również nie jest podatnikiem podatku dochodowego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie słuszności swojego stanowiska w zakresie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w stanie faktycznym opisanym powyżej, w odniesieniu do tej części kosztów przypadających zgodnie z umową Spółki na SKA, która zgodnie ze statutem SKA przypada Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), przez spółkę osobową należy rozumieć spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31 (art. 22 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 51 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

W myśl art. 125 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 ww. ustawy).

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), będącej wspólnikiem spółki jawnej, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym. Wnioskodawca wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna z uwagi na rok obrotowy trwający od 1 listopada 2013 r. do 30 września 2015 r. stosuje przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., co skutkuje tym, że nie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w SKA rozliczają jej wspólnicy (komplementariusz i akcjonariusze). Także spółka jawna, której wspólnikiem jest SKA, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce jawnej rozliczają jej wspólnicy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, jak wskazał Wnioskodawca, w części przychodów i kosztów spółki jawnej przypadających na SKA, na bieżąco rozlicza się jej komplementariusz (Wnioskodawca), zgodnie z zasadami alokacji zysków i kosztów wynikającymi ze statutu SKA oraz umowy spółki.

Jak wynika z treści art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 ww. ustawy). Przy czym, w myśl art. 4a pkt 14 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już wskazano powyżej, Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), będącej wspólnikiem spółki jawnej, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym.

Spółka jawna posiada wierzytelności wobec dłużników. W treści wniosku wskazano, że spółka ta dokonuje sprzedaży wierzytelności do innego podmiotu – sprzedaż odbędzie się w trybie art. 509 ustawy Kodeks cywilny, a przedmiotem sprzedaży będzie przysługująca spółce jawnej w stosunku do klienta wierzytelność z tytułu umowy pożyczki (niewymagalna) oraz wszelkie prawa z nią związane. Cena sprzedawanej wierzytelności kalkulowana jest jako suma wartości nominalnej udzielonej pożyczki, odsetek naliczonych do dnia sprzedaży oraz kwoty odzwierciadlającej marżę Spółki jawnej z tytułu przeniesienia wierzytelności wynikającej z zawartej z klientem umowy. W konsekwencji, cena sprzedaży jest w każdym przypadku ustalona powyżej wartości nominalnej sprzedawanych wierzytelności z tytułu pożyczki oraz odsetek naliczonych do dnia sprzedaży.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy jest on uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą wierzytelności pożyczkowych przez spółkę jawną w części kosztów przypadających na Wnioskodawcę (dotyczących tej części kosztów przypadających zgodnie z umową spółki jawnej na SKA, która zgodnie ze statutem SKA przypada Wnioskodawcy), bazując na pełnej wysokości kapitału (wartości nominalnej) pożyczki oraz czy jest uprawniony do wykazania w kosztach podatkowych kwoty odsetek naliczonych do dnia sprzedaży wierzytelności.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie niniejszej sprawy należy zauważyć, że wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona.

W tym miejscu należy wskazać, że podmioty mogą dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast są uprawnione do oceny ich skutków prawnopodatkowych.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1 (…).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Przychód ze zbycia wierzytelności ustala się w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 ustawy, który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 tej ustawy). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1.

Nie budzi zatem wątpliwości, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej, a niespłaconej przez dłużnika pożyczki (kwota nominalna bez odsetek). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również fakt, że w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W kwestii ustalania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności w postaci pożyczek należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że kosztem tym będzie nominalna wartość udzielonej pożyczki, którą Wnioskodawca powinien rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów w tej części, która przypada zgodnie z umową spółki jawnej na SKA, a która zgodnie ze statutem SKA przypada Wnioskodawcy – w związku z zastosowaniem art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast ani odsetki naliczone do dnia sprzedaży wierzytelności, ani opłata operacyjna nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotowej wierzytelności.

Należy przy tym zauważyć, że skoro w opisanym stanie faktycznym nie wystąpi strata z odpłatnego zbycia wierzytelności, to art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy została zarachowana jako przychód należny, nie znajdzie zastosowania w sprawie.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.