Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.170.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-08
Teza: Sposób rozliczenia wydatków poniesionych na cele rozwoju specjalnych stref ekonomicznych przez Wnioskodawcę, jako podmiot zarządzający specjalną strefą ekonomiczną.
Słowa kluczowe: podmiot-podmiot zarządzający; rozporządzenie; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2018 r. (data wpływu 7 czerwca 2018r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia wydatków poniesionych na cele rozwoju specjalnych stref ekonomicznych przez Wnioskodawcę, jako podmiot zarządzający specjalną strefą ekonomiczną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu wydatków poniesionych na cele rozwoju specjalnych stref ekonomicznych przez Wnioskodawcę, jako podmiot zarządzający specjalną strefą ekonomiczną

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) (…) to Spółka, która zajmuje się wsparciem przedsiębiorstw w prowadzeniu i rozwijaniu działalności oraz w realizacji procesów restrukturyzacyjnych.

W szczególności, Spółka pełni rolę podmiotu zarządzającego dwoma specjalnymi strefami ekonomicznymi (dalej: „SSE”), tj.:

1.  na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie A specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „Rozporządzenie nr 1”) – Spółka zarządza A specjalną strefą ekonomiczną oraz
2.  na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie B specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „Rozporządzenie nr 2; przy czym Rozporządzenie nr 1 i Rozporządzenie nr 2 będą dalej łącznie nazywane: „Rozporządzeniami”) – Spółka zarządza B specjalną strefą ekonomiczną.

Spółka ponosi wydatki na cele rozwoju ww. specjalnych stref ekonomicznych – w szczególności, koszty prac budowlanych oraz koszty nadzoru inwestorskiego dotyczącego inwestycji, koszty nabycia gruntów, itp. Przedmiotowe wydatki dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych są przez Spółkę ujmowane w wartości początkowej wytworzonych bądź nabytych środków trwałych.

Po oddaniu do używania danej inwestycji, ww. koszty rozpoznawane są przez Spółkę, jako koszty podatkowe:

*   w drodze odpisów amortyzacyjnych – w przypadku budowli/budynków/innych środków trwałych lub

*   w dacie sprzedaży – w przypadku gruntów.

Powyższe wydatki ponoszone przez Spółkę na rozwój specjalnych stref ekonomicznych nie są objęte żadnym dofinansowaniem, dotacją czy subwencją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka, jako podmiot zarządzający specjalnymi strefami ekonomicznymi, ma prawo do ujęcia wydatków poniesionych na rozwój zarządzanych przez siebie specjalnych stref ekonomicznych w rachunku podatkowym:

1.  jako kosztów uzyskania przychodów (w wysokości ustalonej z uwzględnieniem postanowień art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz
2.  jako zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym, niezależnie od ujęcia tych wydatków jako kosztu na podstawie art. 15 i art. 16 ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako podmiot zarządzający specjalnymi strefami ekonomicznymi, ma ona prawo do ujęcia wydatków poniesionych na rozwój zarządzanych przez siebie specjalnych stref ekonomicznych w rachunku podatkowym:

1.  jako kosztów uzyskania przychodów (w wysokości ustalonej z uwzględnieniem postanowień art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz
2.  jako zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym, niezależnie od ujęcia tych wydatków jako kosztu na podstawie art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na wstępie, należy podkreślić, że ideą stojącą za koncepcją utworzenia specjalnych stref ekonomicznych w Polsce było wsparcie rozwoju gospodarczego przez przyciągnięcie dużych przedsiębiorstw przemysłowych, zwłaszcza na obszary dotknięte bezrobociem. Podkreślano to m.in. w trakcie prac nad ustawą o specjalnych strefach ekonomicznych. Podczas tych prac, ówczesny podsekretarz stanu w ministerstwie przemysłu i handlu, Edward Nowak, wskazał, że:

_„(\`(...)\`) koncepcja specjalnych stref ekonomicznych może być nowoczesnym programem naprawy, restrukturyzacji dużych obszarów przemysłowych, wielkich hut, wielkich kopalń, wielkich stoczni. (\`(...)\`) Po prostu jest to menedżerski sposób budowania pewnej wizji rozwoju poszczególnych regionów Polski.” \[http://orka2.seim.qov.pl/Debata2.nsfl\]._

O istotności i wysokiej randze celów wprowadzenia specjalnych stref ekonomicznych w Polsce świadczy fakt, że cele te zostały przez ustawodawcę zawarte w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych z dnia 20 października 1994 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010; dalej: „ustawa o SSE”) – tj. zgodnie z treścią art. 3 tej ustawy, strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez:

*   rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej;

*   rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej;

*   rozwój eksportu;

*   zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług;

*   zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej;

*   tworzenie nowych miejsc pracy;

*   zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o SSE, dana strefa jest zarządzana przez tzw. podmiot zarządzający, który jest zobowiązany do podejmowania działań zmierzających do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Katalog tych zadań został przez ustawodawcę wskazany w art. 8 ust 1 ustawy o SSE - obejmuje on w szczególności:

1.  umożliwianie, na podstawie umowy, przedsiębiorcom prowadzącym działalność na terenie strefy używania i korzystania ze składników mienia położonych na obszarze strefy, których zarządzający jest właścicielem lub posiadaczem zależnym;
2.  gospodarowanie w sposób ułatwiający prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy urządzeniami infrastruktury gospodarczej i technicznej oraz innymi składnikami mienia, których zarządzający jest właścicielem lub posiadaczem zależnym;
3.  świadczenie, na podstawie umowy, przedsiębiorcom prowadzącym działalność na obszarze strefy usług oraz tworzenie warunków do świadczenia usług przez osoby trzecie;
4.  prowadzenie działań promujących podejmowanie działalności gospodarczej w strefie;
5.  podejmowanie działań zmierzających do powstawania klastrów;
6.  itd.

Należy podkreślić, że od sposobu realizacji zadań przez zarządzającego SSE, pośrednio zależy sukces danej SSE, czyli liczba inwestorów, którzy rozpoczną działalność na jej terenie.

Realizacja ww. zadań ustawowych pociąga jednak za sobą konieczność ponoszenia nakładów finansowych. W celu zachęcenia podmiotów zarządzających strefami do ponoszenia i zwiększania ww. nakładów/wydatków, ustawodawca wskazał, w szczególności w par. 2 Rozporządzenia nr 1 oraz par. 2 Rozporządzenia nr 2, że:

_„Zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy”._

Ww. zwolnienie ujęte w treści Rozporządzeń jest realizacją przepisu art. 25 ust. 2 ustawy o SSE, zgodnie z którym _„Rada Ministrów w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 4 ust. 1, może zwolnić od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego w części wydatkowanej w roku podatkowym lub roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy”._

Z powyższych regulacji wynika zatem, że dochód zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych w części, w jakiej wydatkowany jest w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy.

Mając zatem na uwadze literalną wykładnię par. 2 Rozporządzenia nr 1 oraz par. 2 Rozporządzenia nr 2, zarządzający strefą wyłącza z podstawy opodatkowania uzyskany dochód w części, w jakiej wydatkowany jest w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy.

Z kolei w myśl dyspozycji art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343; dalej: „ustawa o PDOP”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, czyli nadwyżka sumy przychodów uzyskanych ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o PDOP.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

*   maszyny, urządzenia i środki transportu,

*   inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei, zgodnie z treścią normy art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na (\`(...)\`) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów (\`(...)\`) – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Ustawa o PDOP nie zawiera natomiast żadnych ograniczeń co do ujmowania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych nabywanych przez zarządzającego SSE i przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie danej SSE (tj. przeznaczonych do rozwoju strefy).

Z powyższych regulacji wynika zatem jednoznacznie, że w przypadku ponoszenia przez podmiot zarządzający specjalną strefą ekonomiczną wydatków na rozwój strefy, to najpierw dany wydatek jest rozpoznawany jako koszt podatkowy - w oparciu o normy art. 15 i art. 16 ustawy o PDOP (czyli w efekcie wpływa na wartość osiągniętego dochodu), a następnie o wartość wydatków poniesionych na rozwój strefy można pomniejszyć (de facto ponownie) dochód – zgodnie z treścią par. 2 Rozporządzenia nr 1 oraz par. 2 Rozporządzenia nr 2.

Tym samym, zdaniem Spółki, algorytm stosowania zwolnienia wygląda następująco:

KROK 1. Obliczenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – podatnik winien od sumy przychodów podatkowych uzyskanych w danym roku odliczyć sumę odpowiadających im kosztów podatkowych, które spełniają definicję art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

KROK 2. Ustalenie kwoty wydatków poniesionych na rozwój strefy w danym okresie, a w efekcie ustalenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych.

KROK 3. Obliczenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych – podatnik odlicza od dochodu uzyskanego w danym roku kwotę dochodu zwolnionego (ustalonego jako wartość wydatków poniesionych na rozwój strefy w określonym przedziale czasowym) i w ten sposób ustala podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W efekcie, pod względem ekonomicznym, zarządzający strefą ma prawo do dwukrotnego uwzględnienia w rachunku podatkowym kwoty wydatków poniesionych na rozwój strefy – tj. raz jako koszt podatkowy (na zasadach ogólnych na podstawie ustawy o PDOP), a drugi raz jako zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (jako odliczenie od dochodu na podstawie zwolnienia z Rozporządzeń).

Należy jednak zauważyć, że powyższe zwolnienie jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia przez zarządzającego SSE warunku wydatkowania uzyskanych dochodów na cele rozwoju strefy (w tym na nabycie nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na jej terenie) w roku podatkowym lub roku po nim następującym.

W praktyce podkreśla się, że możliwość skorzystania z ww. zwolnienia wiąże się z koniecznością faktycznego wydatkowania dochodu na cele rozwoju strefy, a nie tylko deklaracją w przedmiocie zamiaru jego wydatkowania. Przykładowo, w interpretacji podatkowej z dnia 29 lutego 2016 r. (nr ITPB3/4510-13/16/DK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że: _„(\`(...)\`) aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, to ich „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktyczny, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości.”_

Powyższa konkluzja o przyznaniu podmiotom zarządzającym specjalnymi strefami ekonomicznymi prawa do dwukrotnego rozpoznania w rachunku podatkowym wydatków ponoszonych na rozwój strefy znajduje potwierdzenie m.in. w Informacji o realizacji ustawy o SSE (stan na 31 grudnia 2013 r.), wydanej przez Ministerstwo Gospodarki, w której czytamy, że: _„Zgodnie z art. 8 ustawy o SSE do zadań zarządzającego należy prowadzenie działań zmierzających do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Uznając wagę tego zadania, ustawodawca w art. 25 ust. 2 ustawy o sse dopuścił możliwość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów zarządzającego w części wydatkowanej na cele rozwoju strefy. Rada Ministrów w rozporządzeniach ustanawiających strefy umożliwiła wszystkim spółkom zarządzającym skorzystanie z tego udogodnienia”._

Omawiane zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych jest zatem postrzegane przez Ministerstwo Gospodarki jako nadzwyczajne „udogodnienie”.

Również w komentarzach do ustawy o SSE podkreśla się, że: „Pozycja podmiotu zarządzającego SSE jest uprzywilejowana również pod względem zwolnienia z opłat oraz możliwości zwolnienia z podatku. Ustawodawca zwolnił bowiem zarządzającego z obowiązku ponoszenia kosztów związanych z opłatą skarbową z tytułu nabycia lub zbycia prawa do nieruchomości położonych na terenie SSE. Zwolnienie ma charakter całościowy. Ponadto przepisy przewidują możliwość zwolnienia spółki zarządzającej od podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do dochodów w części wydatkowanych w roku podatkowym lub roku po nim następującym na cele rozwoju strefy. Zwolnienie z podatku dotyczy w szczególności nabycia przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizacji i rozbudowy infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy. Zwolnienia dokonuje Rada Ministrów w rozporządzeniu ustanawiającym SSE”. \[Rydlichowski Maciej, Wetoszka Dominika, Ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych. Komentarz, LexisNexis 2013\]

W świetle powyższego, mając na uwadze fakt, że instytucja specjalnych stref ekonomicznych była (w swej idei) i nadal jest sposobem na aktywizację gospodarczą określonych regionów, racjonalny ustawodawca – ze względu na ważny interes społeczny – przyznał podmiotom zarządzającym ww. strefami przywilej w postaci prawa do podwójnego rozpoznania w rachunku podatkowym wydatków poniesionych na rozwój danej strefy.

Powyższe stanowisko potwierdzają indywidualne interpretacje podatkowe. Organy podatkowe w szczególności podkreślają, że należy odróżnić pojęcie kosztów uzyskania przychodów od wydatkowania środków zwolnionych z podatku, czyli przeznaczonych na cele rozwoju strefy. Kwota wydatkowana na rozwój strefy rozpatrywana jest w perspektywie dwóch lat i jest kategorią odrębną od wydatków uwzględnionych w podstawie opodatkowania za dany rok.

W powyższym duchu wypowiedział się min. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 2 marca 2016 r. (nr ITPB3/4510-11/16/AW), który zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że: (\`(...)\`) w przypadku podatnika, kosztem uzyskania przychodu będą w całości odpisy amortyzacyjne od ww. środka trwałego. Odpisy amortyzacyjne od nabytych środków trwałych stanowią koszt uzyskania przychodów, bowiem fakt, że od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych zależy wielkość dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku, nie wiąże się z możliwością zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od tychże środków trwałych, do kosztów uzyskania przychodów, gdyż takiego wyłączenia przepisy omawianej ustawy nie zawierają.”

Na koniec, Spółka pragnie zaznaczyć, że opisana konstrukcja zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dająca prawo do podwójnego odliczenia w rachunku podatkowym pewnych wydatków nie jest niczym odosobnionym w polskim ustawodawstwie. Zbliżony kształt ma zachęta dla podatników do podejmowania działań innowacyjnych – tj. tzw. ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową, uregulowana w art. 18d ustawy o PDOP.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że jako podmiot zarządzający specjalnymi strefami ekonomicznymi, ma ona prawo do ujęcia wydatków poniesionych na rozwój zarządzanych przez siebie specjalnych stref ekonomicznych w rachunku podatkowym: (i) jako kosztów uzyskania przychodów (w wysokości ustalonej z uwzględnieniem postanowień art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz (ii) jako zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym, niezależnie od ujęcia tych wydatków jako kosztu na podstawie art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przedstawiona wykładnia jest zdaniem Wnioskodawcy zgodna z intencją Ustawodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1010 ze zm.; dalej : ustawa o SSE), Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. W treści tego rozporządzenia określa się:

1.  nazwę, teren i granice strefy,
2.  zarządzającego strefą,
3.  okres, na jaki ustanawia się strefę

– biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia realizacji celów, o których mowa w art. 3, na terenie obejmowanym strefą.

W rozporządzeniu tym, Rada Ministrów może ponadto – na mocy art. 25 ust. 2 powołanej ustawy – zwolnić od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego w części wydatkowanej w roku podatkowym lub roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca jest podmiotem zarządzającym A. oraz B. specjalną strefą ekonomiczną. Spółka ponosi wydatki na cele rozwoju ww. specjalnych stref ekonomicznych, m.in. koszty prac budowlanych oraz koszty nadzoru inwestorskiego dotyczącego inwestycji, koszty nabycia gruntów itp., które Wnioskodawca ujmuje w wartości początkowej wytworzonych bądź nabytych środków trwałych. Po oddaniu do używania danej inwestycji, ww. koszty rozpoznawane są, odpowiednio jako koszty podatkowe w drodze odpisów amortyzacyjnych lub w dacie ich sprzedaży.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia Rada Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie A specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 2018 r., poz, 785), zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarcze i technicznej na terenie strefy.

W rozporządzeniu Rada Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie B specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 2018 r., poz, 411), § 2 otrzymał identyczne brzmienie.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 10 36 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkujące powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – są tylko te wartości, które wchodząc do majątku podatnika mogą powiększyć jego aktywa, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasadą wynikającą z treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy jest to, że przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Z tak określonych przychodów wyłączeniu podlegają wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei art. 15 ust. 1 powoływanej ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki – po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów – o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami. Mowa tu zarówno o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, jak i o kosztach dotyczących całokształtu działalności podatnika lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, czyli związanych z funkcjonowaniem firmy.

W przedmiotowej sprawie, wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane – zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Po pomniejszeniu przychodów o tak ustalone koszty uzyskania przychodów powstanie dochód. Dochód ten wolny jest od podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli wydatek z niego sfinansowany wiąże się bezpośrednio z realizacją celów rozwoju strefy. Jeżeli jednak wydatki nie wiążą się z realizacją takich celów to równowartość dochodów odpowiadająca tym wydatkom będzie podlegała opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Dochodem ze źródła przychodów jest, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Zatem, różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi z danego źródła a kosztami ich uzyskania stanowi dochód do opodatkowania w rozumieniu art. 7 ust. 2 cyt. ustawy. Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. zarówno w sprawie A. jak i B. specjalnej strefy ekonomicznej.

Jak stanowi treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Jak wynika z treści § 2 ww. rozporządzeń, zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy (\`(...)\`).

Brzmienie treści § 2 ww. rozporządzeń jednoznacznie wskazuje, iż zwolnieniem objęte są dochody uzyskane w danym roku podatkowym, w części odpowiadającej wydatkom poniesionym w tym roku podatkowym lub w całym roku po nim następującym na cele rozwoju strefy. Nie chodzi zatem w tym przepisie o wydatki uwzględnione w podstawie opodatkowania za dany rok podatkowy, ale o porównanie kwoty osiągniętego dochodu z kwotą wydatkowaną w ciągu dwóch lat na określone cele.

Podkreślić przy tym należy, iż każdy z poniesionych wydatków na cele rozwoju strefy, w oparciu o który ustala się wielkość dochodu wolnego od podatku, może być rozliczony wyłącznie jeden raz. Zatem, jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.

Identyczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 360/15, w którym czytamy, że „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji § 11 rozporządzenia RM nie daje podstaw do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania w sposób przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przede wszystkim zgodnie z § 11 wspomnianego rozporządzenia zwolnienie obejmuje "dochód zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy". Tym samym opisywane zwolnienie dotyczy dochodu wydatkowanego na cele zasługujące, według ustawodawcy i Rady Ministrów, na objęcie przywilejem podatkowym. Nie można jednak zapomnieć, że pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jako różnica pomiędzy sumą przychodów a kosztami ich uzyskania i w tym właśnie kontekście należy rozumieć pojęcie dochodu wydatkowanego na cele rozwoju strefy. Dopiero tak ustalony dochód może podlegać zwolnieniu określonemu w § 11 rozporządzenia RM – poprzez jego wydatkowanie na cele rozwoju strefy ekonomicznej. Jak trafnie zauważył Minister Finansów w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, "jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowy jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym" (s. 6 zmiany interpretacji indywidualnej). Wykładnia § 11 rozporządzenie RM przedstawiona w zaskarżonym wyroku pozostaje zatem w sprzeczności z definicją dochodu zawartą w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł bowiem, że warunkiem zastosowywania opisywanego zwolnienia jest wydatkowanie na określone cele dochodu – którego wysokość została już ukształtowana między innymi przez poniesione uprzednio wydatki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. – a nie przychodu.

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 kwietnia 2013 r. (II FSK 1679/11 i II FSK 1690/11), wywodząc, że "finansowanie wydatków inwestycyjnych wolne od obciążeń podatkowych możliwe jest tylko z dochodu przed opodatkowaniem, w przeciwnym bowiem przypadku dochodziłoby do podwójnego obniżenia dochodu o owe wydatki. Pierwszym razem, poprzez zaliczenie ich w koszty uzyskania przychodów i po raz drugi, poprzez pomniejszenie dochodu przed opodatkowaniem w ramach zwolnienia podatkowego, o którym mowa w § 11 ww. rozporządzenia." Jakkolwiek wyroki te dotyczyły zwolnienia przewidzianego w § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2009 r. w sprawie legnickiej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 191, poz. 1416 ze zm.), niemniej jednak brzmienie tego przepisu jest tożsame z brzmieniem § 11 rozporządzenia mającego zastosowanie w badanej sprawie”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że jako podmiot zarządzający specjalnymi strefami ekonomicznymi, ma on prawo do ujęcia wydatków poniesionych na rozwój zarządzanych przez siebie specjalnych stref ekonomicznych w rachunku podatkowym zarówno jako kosztów uzyskania przychodów (w wysokości ustalonej z uwzględnieniem postanowień art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz – w myśl § 2 stosownych rozporządzeń RM – jako zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych – należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tut. Organ zauważa, że co do zasady interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego w odniesieniu do innych podatników. Ponadto interpretacja indywidualna z dnia 2 marca 2016r. nr ITPB3/4510-11/16/AW – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – nie potwierdza stanowiska Spółki bowiem, zacytowany fragment wyrwany z tekstu stanowiącego logiczną całość nie oddaje zaprezentowanego przez organ stanowiska. W ww. interpretacji stwierdzono także, że „Podkreślić przy tym należy, że każdy z poniesionych wydatków na cele rozwoju strefy, w oparciu, o który ustala się wielkość dochodu wolnego od podatku, może być rozliczony wyłącznie jeden raz” co zgodne jest z rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie. Natomiast fragment z interpretacji indywidualnej z dnia 29 lutego 2016 r. nr ITPB3/4510-13/16/DK dotyczył jedynie pojęcia „wydatek poniesiony” co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu ziszczenia się zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.