Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-995/15-2/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-18
Teza: Czy wartość finansowanych przez Spółkę noclegów stanowi dla pracowników, tj. podatników, w stosunku do których na Pracodawcy ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy na Spółce ciąży obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: oddelegowanie; pracownik; przychód; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku (data wpływu 4 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom, oddelegowanym do pracy poza miejsce zamieszkania, bezpłatnego zakwaterowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom oddelegowanym do pracy poza miejsce zamieszkania, bezpłatnego zakwaterowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej. Do segmentów operacyjnych Spółki zalicza się między innymi działalność w zakresie instalacji wodno – kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatycznych. Projekty montażowe realizowane są na terytorium całego kraju. Realizowane projekty mają zróżnicowany charakter zarówno pod względem okresu ich trwania, liczby zaangażowanych pracowników jak też lokalizacji.

Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Ze względu na specyfikę pracy, która polega na realizowaniu projektów montażowych na terytorium całego kraju, pracownicy związani są z konkretnymi budowami w określonym czasie, w formie przeniesienia służbowego tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy. W umowach o pracę – jako miejsce wykonywania pracy – mają wskazaną przez pracodawcę budowę.

Tym samym, wyjazdy pracowników związane z wykonywanymi pracami na obszarze wskazanym w umowie nie stanowiły podróży służbowych w rozumieniu Kodeksu pracy. Z tego względu Spółka nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku odbywania podróży służbowej. Oddelegowanie to następuje w celu realizowania obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki, a związanych z wykonywanymi przez Spółkę usługami na inwestycjach, zlokalizowanych poza siedzibą Pracodawcy i poza miejscem zamieszkania oddelegowanych pracowników. W czasie oddelegowania pracowników do świadczenia pracy na czas realizacji projektu, Spółka udostępnia oddelegowanym pracownikom bezpłatne miejsca noclegowe. Udostępnienie to wynika z konieczności zapewnienia możliwości wykonywania przez pracowników swych obowiązków pracowniczych i leży w interesie pracodawcy, bowiem przyczynia się do zwiększenia efektywności pracy. Co do zasady, noclegi te są oferowane w wynajmowanych mieszkaniach jak również w hotelach pracowniczych w zależności od miejscowości, w której prowadzone są prace.

W zależności od ilości pracowników zaangażowanych przy realizacji projektu na danej inwestycji, pracownicy są lokowani w jednym lub większej ilości obiektów. Ustalenie dokładnego okresu trwania poszczególnych projektu jest zależna od wielu czynników obiektywnych, niezależnych od Spółki (np. czynniki atmosferyczne). Z uwagi na rotacje pracowników Spółka nie jest w stanie również przewidzieć ilu pracowników na danym etapie może być zaangażowanych w wykonanie danej inwestycji w ramach oddelegowania. Na podstawie tego szacunku co do koniecznej liczby miejsc noclegowych dokonuje najmu miejsc noclegowych dla pracowników na potrzeby zbiorowego zakwaterowania. Zawierane umowy są na stałą liczbę miejsc noclegowych w miesiącu bez względu na to czy faktycznie będą one wykorzystywane, czy też nie. Tym samym Spółka ponosi koszty niewykorzystanych miejsc noclegowych (miejsca noclegowe są przez Spółkę wynajmowane także na okres, w których pracownicy nie korzystają z bezpłatnego zakwaterowania np. okresy urlopu, czas choroby). Na okres czasowej nieobecności danego pracownika podczas realizacji prac na inwestycji, Spółka nie zmniejsza liczby wynajmowanych miejsc noclegowych. Spółka opłaca pracownikom noclegi wyłącznie na czas realizowanej budowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość finansowanych przez Spółkę noclegów stanowi dla pracowników, tj. podatników, w stosunku do których na Pracodawcy ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy na Spółce ciąży obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Spółka uważa, że finansowanie noclegów pracownikom na czas wykonywania przez nich obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę nie powinno być traktowane jako przychód tychże pracowników ze stosunku pracy. Spółka nie powinna pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężnego świadczenia w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie w zakresie pojęcia „nieodpłatne świadczenie” wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (NSA w uchwałach z 24 maja 2010 r., sygn. Akt II FPS 1/10 oraz z 24 stycznia 2011 r., sygn. Akt II FPS 7/10). Tym samym o nieodpłatnym świadczeniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF możemy mówić wyłącznie w sytuacji w której po stronie pracownika pojawia się „korzyść” w związku z zachowaniem się pracodawcy.

Niewątpliwie korzyści ta wystąpi, gdy dane świadczenie stanowi realne przysporzenie majątkowe pracownika tzn. jest dokonane w interesie.

Z całą pewnością korzyść nie wystąpi, jeżeli świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy (TK w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13).

Uwzględniając specyfikę zatrudnienia w branży budowlanej Wnioskodawca uważa, że zagwarantowanie przez pracodawcę noclegów dla pracowników realizujących budowy znajdujące się poza siedzibą firmy oraz poza miejscem zamieszkania pracowników, jest świadczeniem przyjętym jako warunek niezbędny do wykonywania pracy. Zgoda pracowników na wyjazdy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy, de facto umożliwia pracodawcy prowadzenie działalności gospodarczej w tej branży. Nie jest bowiem możliwe każdorazowe szukanie pracowników na nowe budowy znajdujące się w różnych miejscowościach.

Dodatkowo, biorąc pod uwagę art. 94 pkt 2 i 2a Kodeksu pracy, zgodnie z którym pracodawca jest zobowiązany organizować prace w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy jak również zmniejszenie uciążliwości pracy, Spółka dochodzi do wniosku, że zapewnienie noclegu pracownikowi, gdy miejsce pracy jest położone daleko od miejsca zamieszkania, by możliwy był jego powrót na noc do miejsca zamieszkania jest niejako obowiązkiem pracodawcy.

Wnioskodawca uważa, że finansując noclegi dla pracowników na czas budowy nie dokonuje świadczenia w interesie pracownika – przysparzając mu korzyści. Pracownik nie ma bowiem żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tym świadczeniem. Wykorzystuje on je wyłącznie w jednym konkretnym celu, tj. w wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Tym samym pracownik nie uzyskuje z tego tytułu przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle art. 12 ust. 1 cyt. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy-wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium całego kraju. Realizowane projekty mają zróżnicowany charakter zarówno pod względem okresu ich trwania, liczby zaangażowanych pracowników, jak i też lokalizacji. Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Ze względu na specyfikę pracy, która polega na realizowaniu projektów montażowych na terytorium całego kraju, pracownicy związani są z konkretnymi budowami w określonym czasie, w formie przeniesienia służbowego tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy. W umowach o pracę jako miejsce wykonywania pracy – pracownicy mają wskazaną przez pracodawcę budowę. Wnioskodawca podkreśla, że wyjazdy pracowników związane z wykonywanymi pracami na obszarze wskazanym w umowie nie stanowiły podróży służbowej w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. W związku z tym Spółka nie wypłaca diet i innych należności przysługujących pracownikom. Wnioskodawca uważa, że zagwarantowanie przez pracodawcę noclegów dla pracowników realizujących budowy znajdujące się poza siedzibą firmy oraz poza miejscem zamieszkania pracowników, jest świadczeniem przyjętym jako warunek niezbędny do wykonywania pracy.

Należy zaznaczyć, że powyższe świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Skorzystanie przez pracowników ze świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania w wynajętym przez Spółkę mieszkaniu lub pokoju w hotelu pracowniczym niewątpliwie następować będzie za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie będzie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie kwater służbowych pracownikom w ramach oddelegowania leżeć będzie wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie samych pracowników, którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych – nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych przez Wnioskodawcę miejsc noclegowych.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. należy uznać, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów związanych z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie powinien doliczać do przychodu pracowników wartości kwater noclegowych nieodpłatnie udostępnionych pracownikom w czasie ich oddelegowania poza miejsce zamieszkania, z których będą korzystać w związku ze świadczoną pracą. Na Wnioskodawcy, z tytułu dokonywania ww. świadczeń, nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki z tego tytułu.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów należy wyjaśnić, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów , to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.