Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-399/14-3/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-05
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz rekultywacji; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpady (śmieci)-składowanie odpadów (śmieci); odpisy; rekultywacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2014 r. (data wpływu 7 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o. zarządza wysypiskiem, jest podmiotem gospodarczym powstałym z przekształcenia zakładu budżetowego dokonanego na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej.

Zgodnie z umową Spółki celem jej działania jest realizacja obowiązków w zakresie gospodarki odpadami Gminy i innych jednostek samorządu terytorialnego.

W umowie Spółki wśród rodzajów działalności wyszczególnione są m.in. działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami PKD 39.00.Z przetwarzanie i unieszkodliwienie odpadów PKD 38.2. zbieranie odpadów PKD 38.1.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi, a w szczególności art. 137 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia o odpadach (Dz.U. z 2013 r., poz. 21 ze zm.), zarządzający składowiskiem z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją i nadzorem, w tym monitoringiem. Środki te odprowadzane są na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów m.in. rekultywacji kwater.

Tworzenie funduszu rekultywacji Spółka rozpoczęła z momentem jej utworzenia, gdyż jako kontynuator działalności statutowej zakładu budżetowego realizuje obowiązki związane z zarządzaniem składowiskiem. Prowadzenie ww. działalności w strukturach zakładu budżetowego nie spełniało warunku zawartego w art. 136 ustawy o odpadach – zakład budżetowy nie mógł być traktowany jako „zarządzający” wysypiskiem, w związku z tym nie był uprawniony i zobowiązany do tworzenia funduszu rekultywacji.

Obowiązki związane z zamknięciem, rekultywacją i nadzorem, w tym monitoringiem składowiska wygenerują wydatki (koszty), które będą musiały zostać poniesione przez Spółkę w okresie, gdy ta nie będzie uzyskiwać przychodów z tytułu eksploatacji przedmiotowego aktywu.

Z przepisów ustawy o odpadach oraz aktów wykonawczych do ustawy o odpadach wynika, że funkcja zarządzającego składowiskiem nie kończy się w momencie zamknięcia składowiska ale jest ona rozciągnięta w czasie na okres trwania fazy poeksploatacyjnej, stąd niezbędne jest kumulowanie środków finansowych, które będą musiały zostać zaangażowane w momencie, gdy nie będzie możliwe pozyskiwanie przychodów z eksploatacji składowiska odpadów. Konstrukcja ceny usługi musi zatem zabezpieczyć możliwość ponoszenia istotnych nakładów finansowych na rekultywację czyli na przywrócenie wartości użytkowej glebom zniszczonym przez składowanie odpadów.

Rekultywacja polega m.in. na właściwym ukształtowaniu rzeźby terenu, poprawieniu właściwości fizycznych i chemicznych gleby, uregulowaniu stosunków wodnych, wzmacnianiu skarp, zbudowaniu dróg i niezbędnych obiektów gospodarczych lub turystycznych, zasianiu traw i innych niskopiennych roślin oraz zadrzewieniu itp.

W cenie usługi jest zatem wkalkulowany składnik, który winien umożliwić skumulowanie w czasie kwoty wystarczającej na pokrycie tych nakładów. Szacunek tego elementu ceny usługi został przez Spółkę dokonany i Spółka pobiera w cenie usługi kwotę, którą następnie alokuje do funduszu rekultywacji. Spółka spełnia warunek tworzenia funduszu rekultywacji, gdyż w rozumieniu art. 136 ustawy o odpadach jest zarządzającym wysypiskiem w imieniu gminy i nie jest jednostką sektora finansów publicznych.

Aby dokonywane odpisy na fundusz rekultywacyjny Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zamierza ona opracować i zatwierdzić plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, w którym wstępnie zostanie oszacowany całkowity koszt związany z nakładami obligatoryjnie objętymi funduszem rekultywacyjnym.

Zdaniem Spółki, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani żadnej innej obowiązującej Spółkę ustawy szczególnej nie stanowią o formie i kształcie planu rekultywacji stąd jego układ formalny nie jest istotny dla faktu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów na ww. fundusz zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 29.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga jedynie, aby Spółka taki dokument posiadała, w szczegółowości wymaganej do dokonywania odpisów.

Zdaniem Spółki, pojęcie użyte w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – „fundusz rekultywacji” jest pojęciem tożsamym z użytym w art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach „fundusz rekultywacyjny” i w treści wniosku o interpretację Spółka traktuje te pojęcia jako tożsame. Spółka planuje następującą procedurę związaną z dokonywaniem corocznych odpisów na fundusz rekultywacji oraz wprowadzaniem korekt do planu rekultywacji.

1.  Fundusz rekultywacji kalkulowany jest jako iloczyn ilości odpadów deponowanych na składowisku i kwoty jaka jest doliczona do ceny za przyjęcie tony odpadów na składowisku.
2.  Odpis na fundusz rekultywacji to kwota ustalona przez profesjonalistów i zatwierdzona przez władze Spółki, w oparciu o szacowane koszty rekultywacji składowiska po jego zamknięciu oraz szacowanej ilości odpadów, które zostaną przyjęte w okrasie eksploatacji składowiska.
3.  Zakłada się, że z początkiem każdego kolejnego roku podatkowego, dokonywana będzie weryfikacja i ewentualna zmiana planu rekultywacji poprzez korektę kwoty planowanego odpisu na fundusz rekultywacji określonej na kolejne lata funkcjonowania składowiska. Korekta taka wynikać będzie z faktu, że kwoty pierwotnie zapisane w planie rekultywacji są kwotami szacunkowymi, zaś po zakończeniu danego roku Spółka będzie w posiadaniu informacji o faktycznej ilości przyjętych w danym roku odpadów oraz możliwej zmianie w kolejnych latach wysokości stawki za przyjęcie tony odpadów na składowisko, co będzie podstawą do dokonania nowych szacunków i korekty odpisów w planie rekultywacji na kolejne lata. W kolejnych latach funkcjonowania składowiska przewiduje się, że każdorazowo na początek roku będzie następowała korekta kwot zawartych w planie rekultywacji w odniesieniu do rozpoczętego roku podatkowego na podstawie danych o przyjętych odpadach w roku poprzednim.
4.  W planie rekultywacji zostanie określona wysokość corocznych odpisów na fundusz rekultywacyjny na cały okres eksploatowania wysypiska.
5.  Na początek każdego nowego roku podatkowego Spółka dokona korekty planu rekultywacji i powiększy planowany na dany rok odpis na fundusz o kwotę stanowiącą niewykorzystane saldo na koncie tego funduszu na ostatni dzień roku poprzedniego.

Przykładowo:

Jeżeli w danym roku podatkowym łączna wartość dokonanych, a niewykorzystanych odpisów na fundusz rekultywacyjny wyniesie 100.000,00 PLN, to w roku następnym plan rekultywacji w zakładanej uprzednio kwocie 100.000,00 PLN zostanie skorygowany do poziomu 200.000,00 PLN. Jednakże, przy tak skorygowanym planie dopuszczalny odpis na fundusz rekultywacji w kolejnym roku, stanowiący koszt uzyskania przychodów będzie wynosił 100.000,00 PLN, o ile kwota taka zostanie rzeczywiście przekazana na fundusz rekultywacyjny, który na podstawie art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach będzie prowadzony w formie wyodrębnionego rachunku bankowego.

Odpisy na fundusz rekultywacyjny prowadzony w powyższy sposób Spółka zamierza zaliczać w koszty uzyskania przychodów w momencie dokonania odpisu na ten fundusz na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Środki finansowe na fundusz rekultywacji Spółka przelewa co miesiąc na wyodrębnione konto bankowe, po ustaleniu faktycznie zgromadzonej kwoty na ww. cel. Kwota uzależniona jest od faktycznego deponowania odpadów na składowisku, dostarczonych przez kontrahentów Spółki.

Zasady dokonywania odpisów na fundusz rekultywacji oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych zostaną ustalone w polityce rachunkowości Spółki. Spółka koszty odpisu na fundusz rekultywacji traktuje jako koszty pośrednie i dokonuje ujęcia w księgach rachunkowych na ostatni dzień miesiąca obrachunkowego.

Środki funduszu rekultywacji gromadzone na odrębnym koncie bankowym, zgodnie z wymogami art. 137 ust. 3 ustawy o odpadach, zostaną przekazywane na odrębne konto bankowe i nie będą służyły innym celom niż wynikającym z art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach. Niemniej jednak Spółka rozważa możliwość lokowania zgromadzonych środków finansowych na wyodrębnionym koncie bankowym funduszu rekultywacji np. na lokatach bankowych, czy też inwestowania w bezpieczne instrumenty finansowe np. obligacje Skarbu Państwa. Niezależnie od tego środki finansowe na rachunku bankowym, o którym mowa powyżej są oprocentowane i Spółka pozyskuje z tego tytułu odsetki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacji w wysokości nieprzekraczającej kwoty określonej przez Spółkę w danym roku w planie rekultywacji, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu, stosując procedurę opisaną w opisie stanu faktycznego, a w szczególności w pkt 1-5 powyższej części wniosku o interpretację?
2.  Czy Spółka może zaprzestać w którymś z kolejnych lat podatkowych, procedury zaliczania w koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji odpisywanych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 29 i przejść na zasady ogólne zaliczania w koszty uzyskania przychodów kosztów faktycznie poniesionych, zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 16a-f, z włączeniami zawartymi w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy Spółka ma prawo dokonywania dyspozycji środkami zgromadzonymi na wyodrębnionym rachunku bankowym (funduszu rekultywacji) poprzez lokowanie aktywów na lokatach terminowych (np. w innym banku niż bank w którym prowadzony jest rachunek bankowy dla funduszu rekultywacji) bez naruszenia warunku zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3, czy Spółka ma prawo zaliczyć ww. odsetki jako zwiększenie kwoty odpisu na fundusz rekultywacji – zwiększyć koszt uzyskania przychodów o równowartość otrzymanych lub skapitalizowanych odsetek od ulokowanego kapitału?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytania nr 2. Wniosek Spółki w pozostały zakresie został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 05 listopada 2014 r. I tak, w zakresie pytania nr 1 interpretacja indywidualna sygn. ILPB3/423-399/14-2/KS, w zakresie pytania nr 3 i 4 interpretacja indywidualna sygn. ILPB3/423-399/14-4/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo zaprzestać w którymś z kolejnych lat podatkowych procedury zaliczania w koszty uzyskania przychodów kosztów odpisów na fundusz rekultywacji dokonywanych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 29 i przejść na ogólne zasady kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Według Wnioskodawcy należy zauważyć, że w myśl wspomnianej regulacji granicą odpisu na fundusz rekultywacji, której przekroczenie powoduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów jest kwota określona przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych skorygowana o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Zatem odpis na fundusz rekultywacji nieprzekraczający powyższej kwoty może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, na zasadach ogólnych.

Według Wnioskodawcy wskazać należy, że art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się trzema wartościami, których wzajemny stosunek wyznacza granice możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na fundusz rekultywacji:

Po pierwsze jest to odpis na fundusz rekultywacji, po drugie kwota powinna być określona przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji (zatem wielkość faktycznie zapisana w planie rekultywacji), po trzecie kwota ujęta w kosztach uzyskania przychodów powinna być pomniejszona o kwotę pozostałych na rachunku środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby odpis na fundusz rekultywacji, a zatem kwota przekazana na ten fundusz, mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, odpis ten nie może przewyższać kwoty określonej (faktycznie zapisanej) przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej (pomniejszonej) o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia dla normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozostaje fakt, że kwota określona przez podatnika na kolejne lata funkcjonowania składowiska w planie rekultywacji będzie podlegać korekcie poprzez zmianę planu rekultywacji w związku z ilością odpadów faktycznie przyjętą do składowiska w danym roku oraz w związku z możliwą w kolejnych latach zmianą stawki za przyjęcie tony odpadów na składowisko, przy czym pod uwagę w celu określenia kwoty mogącej stanowić koszt uzyskania przychodów brana powinna być kwota ustalona w skorygowanym planie rekultywacji.

W związku z ilością odpadów faktycznie przyjętych na składowisko na koniec roku x dokonana zostanie zmiana planu rekultywacji na rok x +1 i ewentualnie lata następne.

Według Wnioskodawcy, należy również podkreślić, że zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Finansów zawartymi w piśmie nr PO3-2317-IP-722-191/98 z dnia 22 maja 1998 r. (dotyczącymi odpisów na fundusz rekultywacji w kontekście kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w przypadku, gdy z przyczyn niezależnych od podatnika faktyczne wykonanie rekultywacji odbiega od założeń przyjętych w planie – jednostka winna skorygować plan rekultywacji.

Wnioskodawca zaznacza, że w podobnych stanach faktycznych zostały wydane interpretacje indywidualne, w których organ wskazał, że odpisy na fundusz rekultywacji mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów uwzględniając ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, por. przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 maja 2013 r. nr IBPBI/2/423-206/13/SD, w której organ wskazał: „zatem, warunkiem zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest utworzenie funduszu rekultywacji. Natomiast wysokość ponoszonych kosztów pozostawiona została uznaniu samego podatnika, który określa limit wydatków na ten cel w sporządzonym na dany rok planie rekultywacji. W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że stanowisko Spółki odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na przedmiotowy fundusz jest prawidłowe, pod warunkiem spełnienia dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącego limitu odpisów”.

Powyższe znajduje również według Wnioskodawcy potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 lutego 2009 r. nr IBPBI/2/423-1109/08/CzP.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, mając na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis na fundusz rekultywacji, utworzony na podstawie art. 137 ustawy o odpadach, w wysokości nieprzekraczającej kwoty określonej przez Spółkę na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych uwzględniając dokonane korekty w zakresie kwoty określonej przez Spółkę na dany rok w planie rekultywacji pomniejszonej o kwotę środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu według stanu na początek danego roku podatkowego.

Przepisy ustawy o odpadach, jak również ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie odnoszą się do kwestii odsetek pozyskanych przez zarządzającego wysypiskiem z tytułu gromadzenia, przechowywania i gospodarowania kapitałem pieniężnym odzwierciadlającym fundusz rekultywacji, nie zawierają żadnej regulacji, co do wpływów uzyskiwanych przez podmiot tworzący fundusz z lokowania środków tego funduszu.

Jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się wyłącznie do kwalifikacji podatkowej odpisu na fundusz. Dlatego też – w ocenie Spółki –kwalifikacja ww. wpływów winna być dokonana na zasadach ogólnych.

Tym samym, otrzymane przez Spółkę przedmiotowe wpływy winny być uznane za koszt podatkowy zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d ww. ustawy, tj. w miesiącu ich zarachowania w księgach rachunkowych, który będzie tożsamy z miesiącem ich otrzymania. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby zaś do dwukrotnego opodatkowania tych przychodów, gdyż wpływy te podlegałyby opodatkowaniu po raz pierwszy – w dacie ich otrzymania przez Spółkę (w związku z wymogami art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), po raz drugi – w dacie pokrycia wydatków ponoszonych na rekultywację składowisk ze środków pieniężnych funduszu, w tym pochodzących z ww. wpływów, w związku z brakiem możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych.

Wpływy środków pieniężnych z lokowania środków funduszu oraz oprocentowanie środków na rachunku bankowym zaliczane jest przez Spółkę do przychodów podatkowych w dacie ich otrzymania, w związku z regulacjami art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3e oraz ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (które nie dają podstaw do wyłączenia tych przychodów z opodatkowania). Równocześnie (w miesiącu ich otrzymania, kapitalizacji lokaty) zostaną zakwalifikowane na zwiększenie funduszu rekultywacji oraz na zwiększenie stanu środków rachunku bankowego funduszu rekultywacji.

Zdaniem Spółki rozpoczęcie zaliczania w koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji, zgodnie z zasadami art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyklucza w przyszłości, odstąpienia od tej metody i zastosowania zasad ogólnych zaliczania w koszty uzyskania przychodów kosztów poniesionych na rekultywację składowiska odpadów.

Spółka z mocy prawa nie jest zobowiązana do opracowania planu rekultywacji, stąd decyzja o powstaniu takiego dokumentu i jego zatwierdzeniu jest fakultatywną decyzją Spółki związaną tylko z zamiarem skorzystania z możliwości zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokument, o którym mowa powyżej jest dokumentem prognostycznym, który obejmuje długi horyzont czasowy, zatem może być skonstruowany w sposób, który nie zrealizuje celów Spółki w długim okresie czasu, zatem zdaniem Spółki, prawo odejścia od tej metody kształtowania kosztów uzyskania przychodów jest prawem Spółki i nie zostało wykluczone żadnym przepisem prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka (podmiot gospodarczy powstały z przekształcenia zakładu budżetowego dokonanego na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej) zarządza wysypiskiem. Celem działalności Spółki jest realizacja obowiązków w zakresie gospodarki odpadami Gminy i innych jednostek samorządu terytorialnego. Wśród rodzajów działalności wyszczególnione są m.in. działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami PKD 39.00.Z przetwarzanie i unieszkodliwienie odpadów PKD 38.2. zbieranie odpadów PKD 38.1.

Z opisu sprawy wynika również, że Spółka utworzyła fundusz rekultywacji i zamierza opracować i zatwierdzić plan rekultywacji terenów poeksploatacyjnych w którym zostanie oszacowany całkowity koszt związany z nakładami obligatoryjnie objętymi funduszem rekultywacyjnym.

Spółka jednocześnie zadała pytanie, czy może zaprzestać w którymś z kolejnych lat podatkowych, procedury zaliczania w koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji odpisywanych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przejść na zasady ogólne zaliczania w koszty uzyskania przychodów kosztów faktycznie poniesionych, zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 16a-f, z włączeniami zawartymi w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że o możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszty wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że wydatki pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, służące uzyskaniu, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, po wyłączeniu enumeratywnie wykazanych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Ustosunkowując się do stanowiska Spółki, zauważyć należy, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi, a w szczególności art. 137 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. z 2013 r. poz. 21), z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy. Koszty o których mowa w art. 137 ust. 1 ustawy o odpadach, to w szczególności koszty prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji oraz nadzoru w tym monitoringu składowiska odpadów.

Fundusz rekultywacyjny może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej – ust. 3 art. 137 ww. ustawy.

Z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2 – art. 137 ust. 4 ww. ustawy.

Zatem wraz z wejściem w życie przepisów ustawy o odpadach na podmioty takie jak Spółka nałożono obowiązek zawiązania funduszu rekultywacyjnego w celu zabezpieczenia środków finansowych na powyżej wskazane, przyszłe i obligatoryjne wydatki podmiotu prowadzącemu gospodarkę odpadami.

Powyższe potwierdza przepis art. 244 ustawy o odpadach zgodnie z którym, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, o którym mowa w art. 137 ust. 2, w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zatem, zarządzający składowiskiem odpadów, tj. podmiot prowadzący składowisko odpadów (zgodnie z treścią art. 124 ust. 3 ustawy o odpadach), którym w niniejszym przypadku jest Spółka, zobligowany jest do zawiązania funduszu rekultywacyjnego w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy o odpadach.

Tak więc w przypadku, gdy podatnik ma obowiązek tworzenia funduszu rekultywacyjnego, to wydatki na rekultywację winny być wliczone w koszty uzyskania przychodów poprzez utworzony fundusz rekultywacyjny z zastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl ww. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na fundusz rekultywacji w wysokości przekraczającej kwotę określoną przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowaną o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Innymi słowy, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na fundusz rekultywacji wyłącznie do wysokości limitu, jaki stanowi kwota określona przez niego na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych.

Wskazany przepis określa jednoznacznie zasady obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami na fundusz rekultywacji utworzony przez podatnika, tworząc specyficznie określony ich limit, który może być zaliczony do tych kosztów. W przypadku utworzenia funduszu rekultywacji, kosztem uzyskania przychodów będą odpisy wyłącznie do wysokości kwoty określonej przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego.

Zatem, warunkiem zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest utworzenie funduszu rekultywacji. Natomiast wysokość ponoszonych kosztów pozostawiona została uznaniu samego podatnika, który określa limit wydatków na ten cel w sporządzonym na dany rok planie rekultywacji.

Z wyżej zacytowanych przepisów ustawy o odpadach, w szczególności z art. 137 ust. 2 i 3 tej ustawy wynika, że Spółka, jako podmiot zarządzający składowiskiem odpadów jest zobowiązana do utworzenia funduszu rekultywacyjnego, który może mieć formę odrębnego rachunku bankowego, rezerwy lub gwarancji bankowej. Innymi słowy, Spółka ma obowiązek zawiązania funduszu rekultywacyjnego w celu zabezpieczenia środków finansowych na wydatki związane z gospodarką odpadami. Powyższe potwierdza cytowany również art. 244 ustawy o odpadach stanowiący, że „zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny”. W konsekwencji, Spółka na której ciąży ww. obowiązek nie może odstąpić od utworzenia funduszu rekultywacyjnego.

Tym samym, skoro Spółka zobligowana jest do zawiązania funduszu rekultywacyjnego, to wydatki na rekultywację mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy na ten fundusz, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, Spółka w omawianej sprawie nie może przejść na zasady ogólne zaliczania w koszty uzyskania przychodów kosztów faktycznie poniesionych na rekultywację składowiska odpadów, zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 16a-f, z wyłączeniami zawartymi w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.