Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-250/14-7/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-07-11
Teza: prawo do pełnego odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami inwestycyjnymi i ponoszonymi w przeszłości i obecnie wydatkami bieżącymi na świetlice
Słowa kluczowe: gmina; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 19 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.) oraz z dnia 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 12 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków bieżących ponoszonych na świetlice we wsi K\`(...)\` i we wsi H\`(...)\` – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami inwestycyjnymi i wydatkami bieżącymi ponoszonymi w przeszłości, obecnie i w przyszłości na świetlice we wsi K\`(...)\` i we wsi H\`(...)\`. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 19 maja 2014 r. oraz z dnia 10 czerwca 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, skorygowanie przedmiotu wniosku oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT-7 w okresach miesięcznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, 1318) do zadań własnych Gminy należy działalność obejmująca sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, a także sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W latach 2012-2013 Gmina zrealizowała inwestycje:

1.  Budowa świetlicy wiejskiej we wsi K\`(...)\` gm. P.;
2.  Budowa świetlicy wiejskiej we wsi H\`(...)\` gm. P.,

współfinansowane ze środków Unii Europejskiej, w ramach działania „Odnowa i rozwój wsi”, objętego PROW na lata 2007 - 2013.

W wyniku realizacji inwestycji osiągnięty został cel określony w umowach o przyznanie pomocy, zawartych odpowiednio w dniach 6 listopada 2012 r. i 27 marca 2013 r., tj. poprawa jakości życia i wypoczynku, wzmocnienie tożsamości lokalnej mieszkańców i zbudowanie na terenie sołectwa silnej struktury społecznej.

W wyniku wybudowania świetlic stworzone zostały warunki, w tym lokalowe, dla lepszego wykonywania zadań, w szczególności statutowych, przez sołectwa.

W ramach wydatków inwestycyjnych Gmina nabywała towary i usługi związane między innymi ze sporządzeniem dokumentacji projektowych, wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, etc. Ponoszone w tym zakresie wydatki zostały udokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT. Towary i usługi nabywane w czasie realizacji obydwu inwestycji dokonywane były z zamiarem ich wykorzystania do czynności w głównej mierze niepodlegających VAT, ale i do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatny wynajem). Wartość każdej inwestycji przekroczyła 15 tys. złotych netto.

Budynki po zakończeniu inwestycji zostały oddane do użytkowania w całości oraz wprowadzone na stan środków trwałych Gminy. Nie przewiduje się przekazania budynków świetlic do użytkowania innym podmiotom.

Ponadto Gmina ponosiła, ponosi i będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem ww. świetlic. Wydatki te obejmują zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości, drobne wyposażenie, etc.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, wywóz nieczystości, etc.). Wydatki bieżące ponoszone przez Gminę na utrzymanie świetlic związane są zarówno z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT, jak i z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Mając na uwadze realizację zadań Gminy w zakresie szeroko pojętej działalności kulturalnej oraz możliwość wynajmu obiektów na prywatne cele osób zainteresowanych na moment rozpoczęcia inwestycji intencją Gminy było wykorzystywanie powstałych budynków świetlic w drodze:

*   udostępniania nieodpłatnego na cele społecznościowe i gminne, tj. np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania spotkań mieszkańców,

*   odpłatnego wynajmu, z reguły na rzecz osób fizycznych, np. w celu organizowania imprez okolicznościowych (urodziny, rocznice, pokazy, prelekcje, itp. - udostępnianie komercyjne).

Z tytułu udostępniania komercyjnego budynków Gmina wystawia faktury, ujmuje otrzymywane kwoty w składanych deklaracjach VAT i rozlicza VAT należny.

Jednocześnie należy nadmienić, że brak jest możliwości dokładnego przewidzenia częstotliwości wykorzystywania przedmiotowych budynków do odpłatnego bądź nieodpłatnego korzystania. Sposób wykorzystywania był/jest/będzie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępnienia. Z dużym prawdopodobieństwem można przyjąć, że budynki będą wykorzystywane co najmniej raz w miesiącu przez radę sołecką - korzystanie nieodpłatne. Może się również zdarzyć, że w danym miesiącu budynek nie będzie udostępniany odpłatnie (brak zapotrzebowania na tą formę udostępnienia).

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na przedmiotowe budynki związanych z ich budową oraz bieżącym utrzymaniem Gmina nie była/nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekty te będą udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności. Podkreślić należy, że Gmina nie podejmuje żadnych działań celem zwiększenia odpłatnego udostępniania przedmiotowych budynków. W związku z powyższym nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT bądź czynności niepodlegających VAT.

Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją przedmiotowych inwestycji od chwili ich rozpoczęcia wobec wątpliwości co do możliwości takiego odliczenia.

Faktury zakupu dotyczące realizacji inwestycji Gmina otrzymała:

1.  Budowa świetlicy wiejskiej we wsi K\`(...)\` gm. \`(...)\` - styczeń 2012 r., listopad 2012 r., marzec 2013 r., czerwiec 2013 r.;
2.  Budowa świetlicy wiejskiej we wsi H\`(...)\` gm. \`(...)\` - sierpień 2012 r., kwiecień 2013 r., sierpień 2013 r., grudzień 2013 r. i za te okresy oczekuje interpretacji.

Faktury zakupu dotyczące bieżącego utrzymania, do których Gmina oczekuje interpretacji dotyczą okresu od m-ca lipca 2013 r. i na przyszłość.

W piśmie z dnia 19 maja 2014 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż świetlice wiejskie, o których mowa we wniosku, zostały oddane do użytkowania:

*   świetlica wiejska we wsi K\`(...)\` - wrzesień 2013 r.;

*   świetlica wiejska we wsi H\`(...)\` - luty 2014 r.

Poniesione wydatki na budowę świetlic wiejskich od momentu oddania do użytkowania inwestycji wykorzystywane są:

*   świetlica wiejska w K\`(...)\` - do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. zebrania wiejskie, posiedzenia Rady Sołeckiej, spotkania mieszkańców, zajęcia feryjne dla dzieci) oraz do czynności opodatkowanych (odpłatny wynajem),

*   świetlica wiejska w H\`(...)\` - do czynności niepodlegających opodatkowaniu (zebrania wiejskie, spotkania mieszkańców, posiedzenia Rady Sołeckiej). Brak czynności opodatkowanych tymczasowo spowodowany jest kompletowaniem i zakupem odpowiedniego wyposażenia obiektu (sprzęt kuchenny, artykuły AGD, meble itp.).

Oddanie w najem po raz pierwszy po oddaniu do użytkowania przedmiotowych świetlic nastąpiło:

*   świetlica wiejska we wsi K\`(...)\` - grudzień 2013 r.;

*   świetlica wiejska we wsi H\`(...)\` – brak.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż koszty zużycia mediów nie będą rozliczane z najemcami według wskazań liczników. Będą skalkulowane i wliczone w cenę wynajmu obiektów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo pełnego odliczenia VAT naliczonego z otrzymanych w latach poprzednich faktur za wydatki inwestycyjne i bieżące - w drodze korekty przeszłych rozliczeń oraz w drodze bieżących odliczeń VAT w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z otrzymanych w latach poprzednich faktur za wydatki inwestycyjne i bieżące w drodze korekty przeszłych rozliczeń oraz w drodze bieżących odliczeń VAT w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak wskazano powyżej, Gmina udostępniała i będzie udostępniać budynki świetlic zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest w stanie określić zakresu wykorzystywania budynków dla poszczególnych celów. Udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania budynków przez Gminę, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT.

W konsekwencji, przedmiotowe budynki były/są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT. Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, to zgodnie z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowanie gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Nie dotyczą natomiast czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Sformułowanie zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 - 3 ustawy „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalonych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia to wyniosłaby ona 100%) - uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10.

Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia VAT.

Kwestia ta została rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. W uchwale tej Sąd wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy od podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 - 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

W ocenie Gminy, w sytuacji ponoszenia wydatków związanych jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które związane są z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, Gmina powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi w przyszłości na świetlice we wsi K\`(...)\` i we wsi H\`(...)\`, natomiast w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami inwestycyjnymi i ponoszonymi obecnie i w przeszłości wydatkami bieżącymi na ww. świetlice zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, w latach 2012-2013 zrealizował inwestycje:

1.  Budowa świetlicy wiejskiej we wsi K\`(...)\` gm. \`(...)\`;
2.  Budowa świetlicy wiejskiej we wsi H\`(...)\` gm. \`(...)\`,

współfinansowane ze środków Unii Europejskiej, w ramach działania „Odnowa i rozwój wsi”, objętego PROW na lata 2007 - 2013.

Towary i usługi nabywane w czasie realizacji obydwu inwestycji dokonywane były z zamiarem ich wykorzystania do czynności w głównej mierze niepodlegających VAT, ale i do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatny wynajem).

Wnioskodawca wskazał, iż świetlica wiejska we wsi K\`(...)\` została oddana do użytkowania we wrześniu 2013 r. Poniesione wydatki na budowę ww. świetlicy od momentu oddania do użytkowania inwestycji wykorzystywane są do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. zebrania wiejskie, posiedzenia Rady Sołeckiej, spotkania mieszkańców, zajęcia feryjne dla dzieci) oraz do czynności opodatkowanych (odpłatny wynajem). Oddanie w najem po raz pierwszy po oddaniu do użytkowania przedmiotowej świetlicy wiejskiej we wsi K\`(...)\` nastąpiło w grudniu 2013 r.

Natomiast świetlica wiejska we wsi H\`(...)\` została oddana do użytkowania w lutym 2014 r. Poniesione wydatki na budowę ww. świetlicy od momentu oddania do użytkowania inwestycji wykorzystywane są do czynności niepodlegających opodatkowaniu (zebrania wiejskie, spotkania mieszkańców, posiedzenia Rady Sołeckiej). Brak czynności opodatkowanych tymczasowo spowodowany jest kompletowaniem i zakupem odpowiedniego wyposażenia obiektu (sprzęt kuchenny, artykuły AGD, meble itp.). Przedmiotowa świetlica wiejska we wsi H\`(...)\` po oddaniu do użytkowania nie została oddana w najem.

Ponadto Gmina ponosiła, ponosi i będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem ww. świetlic. Wydatki te obejmują zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości, drobne wyposażenie, etc.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, wywóz nieczystości, etc.). Wydatki bieżące ponoszone przez Gminę na utrzymanie świetlic związane są zarówno z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT, jak i z czynnościami opodatkowanymi VAT. Nadto Wnioskodawca wskazał, iż koszty zużycia mediów nie będą rozliczane z najemcami według wskazań liczników. Będą skalkulowane i wliczone w cenę wynajmu obiektów.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W niniejszej sprawie istotne jest ustalenie czy czynności niepodlegające opodatkowaniu winny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji.

Zgodnie z linią orzeczniczą NSA (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010r. I FSK 1605/08) zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 3 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, i niewykorzystywanych do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, w sytuacji gdy nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy w przypadku przyszłych wydatków bieżących ponoszonych na świetlicę wiejską we wsi H\`(...)\` do momentu oddania jej w najem nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Brak będzie bowiem związku ponoszonych wydatków w tym zakresie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się zaś do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków bieżących ponoszonych na świetlicę wiejską we wsi H\`(...)\` po planowanym oddaniu jej w najem i na świetlicę wiejską we wsi K\`(...)\`, która od grudnia 2013 r. jest oddawana w najem, wskazać należy, iż nie można podzielić stanowiska Gminy odnośnie uprawnienia do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, w przypadku gdy – jak wskazał Wnioskodawca - „może się również zdarzyć, że w danym miesiącu, budynek nie będzie udostępniany odpłatnie”.

Należy każdorazowo badać, czy w okresie, za który Gmina ponosi ww. koszty, będzie występował związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w takim przypadku będzie występowało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu przyszłych wydatków bieżących ponoszonych na świetlice w miejscowościach H\`(...)\` i K\`(...)\`. W sytuacji natomiast, gdy w danym okresie rozliczeniowym, przedmiotowe świetlice będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich utrzymaniem.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków bieżących ponoszonych na świetlice we wsi H\`(...)\` po planowanym oddaniu w najem i we wsi K\`(...)\` w części dotyczącej sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast jeżeli te przyszłe wydatki bieżące będą związane ze sprzedażą opodatkowaną, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną.

Przy czym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków bieżących, nie można uznać, że w stosunku do części nabywanych mediów (np. energii) Zainteresowany nie będzie miał obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności. Wnioskodawca przenosząc koszty zakupów mediów na poszczególnych najemców, nawet poprzez wliczanie ich w cenę wynajmu, będzie posiadał możliwość przyporządkowania wybranych zakupów do sprzedaży opodatkowanej. Wnioskodawca będzie bowiem w stanie ustalić jaką część zakupionych mediów odsprzedaje, a tym samym jaka część tych zakupów będzie związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Natomiast do pozostałych przyszłych wydatków bieżących ponoszonych na świetlice we wsi H\`(...)\` po planowanym oddaniu w najem i we wsi K\`(...)\`, która od grudnia 2013 r. jest oddawana w najem , w stosunku do których faktycznie nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, Wnioskodawcy – w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) – będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi w przyszłości na świetlice we wsi K\`(...)\` i we wsi H\`(...)\`. Natomiast kwestia w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami inwestycyjnymi i ponoszonymi obecnie i w przeszłości wydatkami bieżącymi na ww. świetlice została rozstrzygnięta interpretacją nr IPTPP2/443-250/14-6/PR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.