Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.86.2018.4.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-17
Teza: Obowiązki płatnika odnośnie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2018 r. (data wpływu 8 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2018 r. (data wpływu 15 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika odnośnie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika odnośnie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 28 lutego 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.86.2018.1.KS, Organ podatkowy, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 28 lutego 2018 r. (skutecznie doręczono w dniu 6 marca 2018 r.), zaś w dniu 15 marca 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 13 marca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie tworzenia produktów diagnostycznych oraz terapeutycznych realizujących ideę medycyny precyzyjnej i medycyny spersonalizowanej w obszarze onkologii.

Wysoki poziom skomplikowania materii prowadzonych prac oraz nowatorski charakter branży, w której funkcjonuje Wnioskodawca, wymaga od Niego zatrudniania wyspecjalizowanych pracowników o wysokich kwalifikacjach zawodowych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zawarł z pracownikami zatrudnionymi na następujących stanowiskach informatycznych: programista, bioinformatyk, analityk danych (Data Scientist), umowy o pracę szczegółowo regulujące zasady wykonywania przez nich – w ramach stosunku pracy – pracy twórczej, której wynikiem jest powstanie utworów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, dalej: „ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych”). Dzieła opracowywane przez pracowników w ramach pracy twórczej cechują się walorem oryginalności i indywidualności i stanowią między innymi:

*   w stosunku do osoby zatrudnionej na stanowisku programisty – tworzenie specyfikacji systemów informatycznych, tworzenie oprogramowania, tworzenie specyfikacji testów, tworzenie dokumentacji;

*   w stosunku do osoby zatrudnionej na stanowisku bioinformatyka – tworzenie specyfikacji analiz bioinformatycznych, tworzenie oprogramowania, tworzenie opracowań wyników przeprowadzonych analiz z prezentacją wniosków i odkryć naukowych, artykuły, rozprawy naukowe, dokumentacja;

*   w stosunku do osoby zatrudnionej na stanowisku analityka danych (Data Scientist) – tworzenie specyfikacji modeli analizy danych, tworzenie oprogramowania, tworzenie opracowań wyników przeprowadzonych analiz z prezentacją wniosków i odkryć naukowych, artykuły, rozprawy naukowe, dokumentacja.

W związku z powyższym, prowadzona przez ww. pracowników działalność niewątpliwie stanowi działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w przypadku wytworów, nieposiadających cech utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w postaci programów komputerowych, spełnione są kryteria definicyjne działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wytwarzane dzieła są wynikiem indywidualnego podejścia pracownika do określonego zadania, przeprowadzonej analizy i jego inwencji, a także kompetencji, wiedzy, doświadczenia i umiejętności. Treść dzieła nie jest zatem zdefiniowana z góry i zależy od wielu czynników powiązanych z osobą twórcy (pracownika). Powstające dzieła mają charakter niepowtarzalny i muszą każdorazowo być dostosowane do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta. Oznacza to, że rezultaty działalności pracowników mają oryginalny charakter, tj. zawierają obiektywnie nową wartość, a ponadto, opierając się na procesie myślowym pracownika oraz uwzględniając jego wizję i koncepcje, noszą cechę indywidualności. W związku z powyższym, efektem pracy świadczonej przez pracowników są utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Dodatkowo wspomniani pracownicy wykonują także pracę, której nie cechuje twórczy charakter. W szczególności wskazać można tutaj na czynności o charakterze administracyjnym (np. dot. archiwizacji dokumentów, katalogowania, przeszukiwania baz danych), w wyniku których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca uregulował zasady funkcjonowania systemu wynagradzania, przenoszenia praw autorskich oraz ujednoliconego systemu do rejestracji i archiwizacji tworzonych dzieł poprzez wprowadzenie odpowiednich zapisów w umowach o pracę z Pracownikami.

Umowa o pracę określa dwa zakresy obowiązków pracownika. W szczególności opisuje ona obowiązki pracownika związane z wykonywaniem przez niego pracy twórczej. Umowa o pracę opisuje także pozostałe obowiązki pracownika, nieposiadające waloru pracy twórczej, będące czynnościami faktycznymi, związanymi z zatrudnieniem na konkretnym stanowisku. Powyższe oznacza, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują działalność twórczą oraz część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

W wyniku wykonywania obowiązków z zakresu pracy twórczej powstają utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z postanowieniami umowy o pracę, majątkowe prawa autorskie do tych utworów Wnioskodawca nabywa z chwilą dostarczenia utworu przez pracownika w jakiejkolwiek postaci i przyjęcia go przez Wnioskodawcę. Pracownik zobowiązany jest przekazywać na bieżąco Wnioskodawcy wszystkie dzieła wykonane przez niego w ramach pracy twórczej. Umowa o pracę opisuje szczegółowo procedury odbioru dzieł od pracownika, zgłaszania zastrzeżeń i akceptacji dzieł jako utworów spełniających walor oryginalności i indywidualności – zgodnie z przepisem art. 12 i 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z umową o pracę, każdemu rodzajowi pracy, tj. pracy twórczej oraz pracy innej, niż twórcza, odpowiada odrębne wynagrodzenie, które da się dokładnie wyodrębnić. Oznacza to, że istnieje wyraźne, określone w sposób jasny i czytelny zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi względem części związanej z rozporządzaniem prawami autorskimi (honorarium autorskie) i części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Cześć wynagrodzenia odpowiadająca pracy twórczej stanowi jednocześnie honorarium z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych wytworzonych przez pracownika w ramach łączącego go z Wnioskodawcą stosunku pracy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia, czyli wynagrodzenia za wykonywanie prac, które nie mają twórczego charakteru oraz za czas absencji spowodowanej chorobą, niezdolnością do pracy z tytułu choroby lub opieki nad członkiem rodziny, udziałem w szkoleniu, sympozjum, studiach, targach czy delegacji niezwiązanych z wytworzeniem utworu etc., omawiana tutaj metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, nie ma zastosowania, gdyż w ww. sytuacjach nie jest wykonywana praca będąca przedmiotem prawa autorskiego. Dlatego wynagrodzenie pracowników tytułem rozporządzenia przez nich prawami autorskimi dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. W związku z powyższymi założeniami, możliwe jest zatem bezsporne rozgraniczenie, jaka część wynagrodzenia za pracę wypłacanego pracownikowi stanowi wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych.

Zgodnie z umową o pracę, każdemu rodzajowi pracy, tj. pracy twórczej oraz pracy innej, niż twórcza, odpowiada czas pracy, który da się dokładnie wyodrębnić. Pracownik zobowiązany jest ewidencjonować na bieżąco swój czas pracy twórczej z wyszczególnieniem zadań, jakie w każdym dniu wykonywał (ewidencja czasu pracy poświęconej na prace twórcze).

Zestawienia czasu pracy sporządzane są w formie elektronicznej za okresy miesięczne i podlegają zatwierdzeniu oraz ewentualnej korekcie przez bezpośredniego przełożonego. Następnie zweryfikowana i zatwierdzona w ten sposób ewidencja czasu pracy jest archiwizowana przez Wnioskodawcę. Zapisy umowy o pracę dają zatem możliwość ustalenia ponad wszelką wątpliwość czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą.

Dodatkowo pracownicy są zobowiązani prowadzić ewidencję prac twórczych i uwzględniać w niej jako pracę twórczą wyłącznie takie rezultaty swojej pracy, które mogą być uznane za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku powzięcia istotnych wątpliwości co do możliwości uznania rezultatu pracy za utwór, pracownik zobowiązany jest do nie ujmowania w ewidencji danego rezultatu pracy ani czasu pracy poświęconego na jego wykonanie jako czasu pracy twórczej. Ewidencja prowadzona jest na bieżąco, a wytwory przekazywane są przez pracowników do 20-go dnia każdego kolejnego miesiąca pracy bezpośredniemu przełożonemu pracownika w formie mailowej lub papierowej.

Pracodawca zobowiązany jest ewidencjonować na bieżąco wykaz powstałych i przyjętych utworów (szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich) i prowadzić stosowną dokumentację w tym zakresie. Wnioskodawca, jako płatnik, posiada wewnętrzne regulacje pozwalające na prowadzenie ewidencji prac twórczych pracowników, co pozwala na wyraźne powiązanie wynagrodzenia wypłacanego pracownikom z ich pracą twórczą i konkretnymi, wytworzonymi przez nich utworami pracowniczymi. Zgodnie z postanowieniami umowy o pracę, uznanie przez Wnioskodawcę każdego konkretnego wytworu za utwór w rozumieniu przepisów prawa autorskiego, stanowi podstawę do ustalenia, że czas pracy poświęcony na jego wykonanie będzie uwzględniony przy ustalaniu czasu pracy określonej jako praca twórcza. W przypadku, gdy konkretny wytwór nie nosi znamion indywidualności i twórczości, a w konsekwencji nie zostanie uznany przez Wnioskodawcę za utwór w rozumieniu przepisów prawa autorskiego – wówczas czas poświęcony przez danego pracownika na jego wykonanie zostanie odliczony od czasu pracy zakwalifikowanego jako czas pracy twórczej i zaliczony do czasu pracy o charakterze nietwórczym.

Wszystkie powstałe utwory pracownicze są następnie archiwizowane przez Wnioskodawcę. Ze względu na stosowane przez Spółkę rozwiązania w zakresie archiwizacji efektów prac pracowników (odpowiednie rejestry informatyczne, komputerowe bazy danych) możliwe jest wyodrębnienie utworów stworzonych przez poszczególnych pracowników oraz jednoznaczne wskazanie momentu, w jakim dany utwór został stworzony.

Prowadzona przez pracowników ewidencja czasu pracy i powstałych prac twórczych, a także prowadzona przez Wnioskodawcę dokumentacja dot. ewidencji powstałych oraz przeniesionych na Wnioskodawcę utworów pracowniczych zapewnia zatem możliwość realnego, odzwierciedlającego rzeczywistość określenia: 1) utworów wytworzonych przez pracownika, 2) wynagrodzenia za każdy ze stworzonych utworów z tytułu przeniesienia praw autorskich do tego utworu. W konsekwencji, wysokość wynagrodzenia dla pracowników za przeniesienie praw autorskich do utworów określa w sposób jednoznaczny faktyczną wartość honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej przez pracowników pracy twórczej, której wynikiem jest powstanie utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W piśmie z dnia 13 marca 2018 r. (data wpływu 15 marca 2018 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w umowie o pracę nie jest wskazana kwotowo wysokość honorarium autorskiego z tytułu rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi, ani pozostałego wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków nie mających charakteru twórczego. Takie wyodrębnienie nie byłoby możliwe a priori, gdyż z uwagi na twórczy i nieprzewidywalny charakter pracy pracowników zatrudnionych w Spółce, nie jest wiadomo jakie dzieła (w jakiej liczbie, o jakim charakterze i czy w ogóle) powstaną w danym miesiącu pracy. W umowie o pracę określona jest natomiast całkowita wartość wynagrodzenia zasadniczego brutto wraz ze wskazaniem, że na wynagrodzenie to składa się część odpowiadająca wynagrodzeniu za pracę twórczą stanowiącą jednocześnie honorarium z tytułu rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi oraz część odpowiadająca wynagrodzeniu za pracę o charakterze nietwórczym. W umowie o pracę została przewidziana procedura opisująca w sposób szczegółowy i precyzyjny obowiązki pracownicze związane z ewidencjonowaniem czasu pracy twórczej i nietwórczej oraz stworzonych przez Pracowników wytworów, w tym utworów w rozumieniu prawa autorskiego, a także zasad ich weryfikacji i akceptacji przez Wnioskodawcę, które pozwalają Wnioskodawcy w sposób niebudzący wątpliwości ustalić kwotowo wysokość wynagrodzenia za każdą z ww. części. Dzięki temu Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest w stanie określić kwotowo wysokość wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do stworzonych utworów na koniec każdego okresu rozliczeniowego. W tej sytuacji wysokość honorarium autorskiego jest określona na koniec okresu rozliczeniowego w innym dokumencie niż umowa o pracę i wynika z zastosowania poszczególnych kroków obliczeniowych przewidzianych w umowie o pracę.

Zgodnie z umową o pracę, Pracownicy zobowiązani są ewidencjonować swój czas pracy na bieżąco, z wyszczególnieniem zadań, jakie w każdym dniu wykonywali i wytworów, jakie w każdym dniu stworzyli wraz z przyporządkowaniem tych zadań i/lub wytworów odpowiednio do zakresu pracy twórczej (oraz nietwórczej), przy czym ewidencja prac twórczych uwzględniać powinna wyłącznie takie rezultaty pracy, które mogą być uznane za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Takie miesięczne zestawienia czasu pracy i powstałych wytworów są następnie przedstawiane bezpośredniemu przełożonemu Pracownika do potwierdzenia i finalnej akceptacji. Dodatkowo każdy pracownik jest zobowiązany do dostarczenia wszystkich wytworów wykonanych przez niego w ramach pracy twórczej. Wytwory mają być, zgodnie z procedurą przyjętą przez Wnioskodawcę, przekazywane w formie mailowej lub drukowanej, a następnie są archiwizowane przez Spółkę (Spółka przechowuje rezultaty pracy twórczej, w tym utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w Repozytorium przez okres lat 10).

Dodatkowo podkreślić należy, że umowa o pracę przewiduje instrumenty kontrolne, które pozwalają dokonywać weryfikacji, czy złożone przez Pracowników oświadczenia w ww. zakresie są prawidłowe, a przedłożone wytwory spełniają kryteria utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W tym celu w umowie o pracę znajduje się postanowienie, zgodnie z którym bezpośredni przełożony Pracownika jest zobowiązany na bieżąco nadzorować sposób świadczenia pracy Pracownika i weryfikować adekwatność dokonywanych przez Pracownika wpisów do ewidencji z rzeczywiście wykonywanymi obowiązkami. Bezpośredni przełożony ma obowiązek dokonywać korekt ewidencji czasu pracy oraz zadań i listy stworzonych wytworów Pracownika, w przypadku wystąpienia nieprawidłowości. Dodatkowo umowa o pracę przewiduje, że przekazywane przez Pracownika rezultaty pracy twórczej są przedmiotem oceny działającej u Pracodawcy Komisji, która w odniesieniu do każdego przekazanego rezultatu pracy twórczej rozstrzyga, czy spełnia on warunki do zakwalifikowania go jako utworu w rozumieniu przepisów prawa autorskiego, to jest czy nosi znamiona indywidualności i twórczości. W przypadku, gdy konkretny wytwór nie nosi znamion indywidualności i twórczości, a w konsekwencji nie zostanie uznany przez Wnioskodawcę za utwór w rozumieniu przepisów prawa autorskiego – wówczas nie jest ustalane honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu (-ów). W konsekwencji, w przypadku wystąpienia sytuacji, w której dany Pracownik nie wykona w danym miesiącu jakiejkolwiek pracy twórczej i nie przedłoży w związku z tym zestawienia czasu pracy i opracowanych utworów, do całości należnego wynagrodzenia tego Pracownika za ten miesiąc Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zastosuje kwotowe koszty uzyskaniu przychodu. Analogiczna zasada obowiązuje względem czasu absencji spowodowanej chorobą, niezdolnością do pracy z tytułu choroby lub opieki nad członkiem rodziny, udziałem w szkoleniu, sympozjum, studiach, targach, czy delegacji niezwiązanych z wytworzeniem utworu etc. Należy również podkreślić, że zgodnie z przyjętymi u Wnioskodawcy zasadami, ostateczne, zaakceptowane przez Pracodawcę miesięczne zestawienia czasu pracy wraz z ewidencją powstałych utworów przekazywane są przez bezpośredniego przełożonego Pracownikowi w formie maila i archiwizowane przez Wnioskodawcę.

Podsumowując stwierdzić należy, że Wnioskodawca otrzymuje każdorazowo od Pracowników miesięczne zestawienia czasu pracy wraz ze wskazaniem ewidencji powstałych w tym okresie wytworów (w tym pracownicy są zobowiązani oprócz dostarczenia samej ewidencji wytworów, również do faktycznego dostarczenia do Wnioskodawcy stworzonych dzieł) i na podstawie tak zebranych przez Wnioskodawcę oświadczeń, które podlegają następnie weryfikacji oraz ostatecznej akceptacji ze strony Wnioskodawcy, dokonuje on na zasadzie proporcji, wydzielenia wynagrodzenia, które odpowiada pracy twórczej (które stanowi jednocześnie honorarium z tytułu rozporządzania lub korzystania z majątkowych praw autorskich do powstałych utworów) i wynagrodzenia, które odpowiada pracy nietwórczej. Tak wskazana wysokość honorarium jest ewidencjonowana w formie osobnego zestawienia, które stanowi dokument zawierający informację dla służb księgowych, w stosunku do której części wynagrodzenia mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym, na ww. podstawie Wnioskodawca jest w stanie określić w sposób niebudzący wątpliwości, jaka część wynagrodzenia danego pracownika stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez niego prawami autorskimi, a jaka jest wynagrodzeniem za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

Wnioskodawca, jeżeli wypłaca honorarium z tytułu rozporządzania lub korzystania z majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych w ramach wiążącej danego pracownika z Wnioskodawcą umowy o pracę, to stosuje podwyższone koszty uzyskania przychodów w miesiącu wypłaty honorarium w związku ze stworzeniem przez pracownika zaakceptowanego przez Wnioskodawcę utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca pragnie doprecyzować, zgodnie z wyczerpującym stanowiskiem przedstawionym powyżej, że w umowie o pracę nie jest możliwe wskazanie „z góry” kwoty wynagrodzenia należnej za pracę o charakterze twórczym i stanowiącej jednocześnie honorarium z tytułu rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi (kwota ta może różnić się w każdym kolejnym miesiącu pracy w zależności od twórczych rezultatów tej pracy), natomiast Wnioskodawca może, na podstawie i zgodnie z zasadami określonymi w umowach o pracę, określić w sposób precyzyjny, jaka kwota wynagrodzenia będzie należna Pracownikowi w zamian za pracę twórczą, o której mowa powyżej, a tym samym jaka kwota wypłacana jest jako honorarium autorskie. Prawidłowe jest zatem zdanie, które znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Jeśli na podstawie umowy o pracę Wnioskodawca rozgranicza wyraźnie obowiązki ze stosunku pracy, które obejmują działalność twórczą oraz część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych (działalność o charakterze nietwórczym), a ponadto, na podstawie zasad dotyczących prowadzenia ewidencji prac twórczych oraz czasu pracy twórczej, a także powstałych oraz przeniesionych na Wnioskodawcę utworów pracowniczych, które znalazły odzwierciedlenie w umowach o pracę oraz wewnętrznych procedurach Wnioskodawcy, jest w stanie w sposób precyzyjny określić należną pracownikowi kwotę wynagrodzenia za stworzenie utworów pracowniczych oraz nabycie przez Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do tych utworów (tzw. honorarium autorskie), czy jako pracodawca (płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) może, przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, stosować do tej części wynagrodzenia 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest On uprawniony do zastosowania do wyodrębnionej części wynagrodzenia za rozporządzenie majątkowymi prawami autorskimi 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt osiągnięcia przez podatnika (pracownika) przychodu za rozporządzenie prawami autorskimi w stosunku do utworów wytworzonych w ramach stosunku pracy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Stosownie do art. 1 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tegoż przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności: a) twórczych, prowadzących do stworzenia utworów, chronionych prawem autorskim, jak i b) czynności o charakterze nietwórczym, w wyniku których nie są tworzone utwory, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich, a jaka część dotyczy pozostałych czynności tj. samej działalności twórczej oraz czynności nietwórczych. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim – oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

W świetle powyższego, warunkiem zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, by zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił zamawiającemu licencji na korzystanie z danego utworu lub aby doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do twórczego dzieła, a ponadto, by umowa o pracę przewidywała rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych. Powołany przepis nie wprowadza przy tym ograniczeń co do możliwości zastosowana podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi w sytuacji, kiedy twórcą jest pracownik. Chociażby zatem utwór powstał w ramach umowy o pracę i to pracodawca w rezultacie nabył prawa do tego utworu, pracownik-twórca może skorzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli przychód ten uzyskał tytułem rozporządzenia na rzecz pracodawcy prawami autorskimi do utworu stworzonego w ramach obowiązków pracowniczych.

Taki stan faktyczny występuje w niniejszej sprawie. Wnioskodawca zawarł z pracownikami zatrudnionymi na stanowiskach naukowo-badawczych na podstawie stosunku pracy, umowy szczegółowo regulujące zasady wykonywania przez nich – w ramach stosunku pracy – pracy twórczej, której wynikiem jest powstanie utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zaprojektowana przez Wnioskodawcę umowa o pracę spełnia wszystkie kryteria ustawowe, gwarantujące możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, to jest:

1.  uzyskiwane przez pracowników przychody na podstawie umowy o pracę uzyskiwane są z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych (oraz działalności badawczo-rozwojowej), a zatem działalność ta mieści się w katalogu działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  pracownicy, w wykonaniu obowiązków z tytułu łączącego ich z Wnioskodawcą stosunku pracy, wykonują pracę twórczą. W wyniku pracy twórczej pracownicy opracowują utwory w rozumieniu przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Opracowywane przez pracowników w ramach pracy twórczej dzieła spełniają określone tym przepisem kryteria, a zatem stanowią utwory;
3.  majątkowe prawa autorskie do utworów opracowanych przez pracowników Wnioskodawca nabywa z chwilą ich dostarczenia przez pracowników i przyjęcia przez Wnioskodawcę. Możliwe jest zatem ustalenie chwili nabycia przez Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do poszczególnych utworów konkretnych pracowników. Utwory pracownicze są następnie archiwizowane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca archiwizuje powstałe wskutek tej pracy utwory w sposób zapewniający ich trwałość i nienaruszalność;
4.  prowadzona jest szczegółowa ewidencja prac twórczych oraz czasu pracy poszczególnych pracowników pozwalająca ponad wszelką wątpliwość ustalić czas pracy przeznaczony na pracę twórczą oraz listę powstałych utworów pracowniczych;
5.  prowadzona jest szczegółowa ewidencja powstałych oraz przeniesionych na Wnioskodawcę utworów pracowniczych, pozwalająca na precyzyjne ustalenie, jakie konkretnie utwory, wytworzone przez których pracowników, zostały przeniesione na Wnioskodawcę;
6.  możliwe jest precyzyjne wyodrębnienie w stosunku do każdego pracownika, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw majątkowych do utworu, a jaka część dotyczy pozostałych czynności, tj. samej działalności twórczej oraz czynności o charakterze nietwórczym.

Wnioskodawca jako płatnik uprawniony jest zatem do zastosowania do wyodrębnionej części wynagrodzenia każdego konkretnego pracownika z tytułu przeniesienia przez niego majątkowych praw autorskich do poszczególnych utworów wykonanych w ramach pracy twórczej objętej stosunkiem pracy 50% kosztów uzyskania przychodów przewidzianych przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Wnioskodawcy, prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych, w tym w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 21 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.245.2017.1.AK;

*   z dnia 24 lipca 2017 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.241.2017.1.LZ;

*   z dnia 25 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.134. 2017.1.AN;

*   z dnia 31 lipca 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.141.2017.AC;

*   z dnia 31 lipca 2017r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.91.2017.2.PW;

*   z dnia 1 sierpnia 2017 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.121.2017.1.AS;

*   z dnia 24 października 2017 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.343.2017.1.AK;

*   z dnia 25 października 2017 r., nr 0111-KDIB2-3.4011.123.2017.1.KK.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że jeżeli praca wykonywana przez osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę (pracowników) jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jednocześnie mieści się w katalogu działalności, o którym mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w tak przedstawionym stanie faktycznym do przychodów osiągniętych ze stosunku pracy mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu, o ile będzie to wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest uprawniona, pod warunkiem spełnienia kryteriów wskazanych powyżej, do zastosowania do przychodów pracowników wynikających z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do utworów 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej, prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych oraz czasu pracy twórczej, a także powstałych oraz przeniesionych na Wnioskodawcę utworów pracowniczych. Zakres zastosowania ww. kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Zgodnie z art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880).

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Jak wskazuje art. 1 ust. 21 powoływanej ustawy, ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Zgodnie z art. 74 ust. 3 ww. ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim – oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli zostało wypłacone wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwotowo część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika.

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika bezpośrednio z korzystania przez twórcę z tych praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli spełnione są ww. przesłanki, to od kwoty honorarium, tj. części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom (twórcom) za korzystanie lub przeniesienie praw autorskich, pomniejszonej o składki na ubezpieczenie społeczne, można potrącić 50% koszty uzyskania przychodu. Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu pomimo, że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego).

Samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie tworzenia produktów diagnostycznych oraz terapeutycznych, realizujących ideę medycyny precyzyjnej i medycyny spersonalizowanej w obszarze onkologii. Spółka zatrudnia wyspecjalizowanych pracowników, z którymi zawiera umowy o pracę szczegółowo regulujące zasady wykonywania przez nich – w ramach stosunku pracy – pracy twórczej, której wynikiem jest powstanie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prowadzona przez pracowników działalność stanowi działalność twórczą w zakresie programów komputerowych oraz działalność badawczo-rozwojową. W umowie o pracę nie jest wskazana kwotowo wysokość honorarium autorskiego z tytułu rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi, ani pozostałego wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków nie mających charakteru twórczego. W umowie o pracę określona jest natomiast całkowita wartość wynagrodzenia zasadniczego brutto wraz ze wskazaniem, że na wynagrodzenie to składa się część odpowiadająca wynagrodzeniu za pracę twórczą, stanowiąca jednocześnie honorarium z tytułu rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi oraz część odpowiadająca wynagrodzeniu za pracę o charakterze nietwórczym. Wnioskodawca otrzymuje każdorazowo od Pracowników miesięczne zestawienia czasu pracy wraz ze wskazaniem ewidencji powstałych w tym okresie wytworów (w tym pracownicy są zobowiązani oprócz dostarczenia samej ewidencji wytworów, również do faktycznego dostarczenia do Wnioskodawcy stworzonych dzieł) i na podstawie tak zebranych przez Wnioskodawcę oświadczeń, które podlegają następnie weryfikacji oraz ostatecznej akceptacji ze strony Wnioskodawcy, dokonuje on na zasadzie proporcji, wydzielenia wynagrodzenia, które odpowiada pracy twórczej (które stanowi jednocześnie honorarium z tytułu rozporządzania lub korzystania z majątkowych praw autorskich do powstałych utworów) i wynagrodzenia, które odpowiada pracy nietwórczej. Tak wskazana wysokość honorarium jest ewidencjonowana w formie osobnego zestawienia, które stanowi dokument zawierający informację dla służb księgowych, w stosunku do której części wynagrodzenia mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodów. Wysokość honorarium autorskiego jest określona na koniec okresu rozliczeniowego w innym dokumencie niż umowa o pracę i wynika z zastosowania poszczególnych kroków obliczeniowych przewidzianych w umowie o pracę.

Wynagrodzenie obliczone w oparciu o wprowadzony przez Wnioskodawcę system, przedstawiony w opisie stanu faktycznego, nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której pracodawca w umowie o pracę bądź w innym dokumencie będzie wskazywał sposób określenia honorarium autorskiego. Należy podkreślić, że tylko jednoznaczne i precyzyjne wyodrębnienie (wskazanie) wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej i przeniesienie autorskich praw majątkowych pozwoli na zastosowanie do tak wskazanej w umowie wartości – części wynagrodzenia – kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich powinna wynikać z umowy o pracę, bądź z innego dokumentu, a nie być ustalana na bieżąco z uwzględnieniem wskazanej przez Wnioskodawcę proporcji części wynagrodzenia przypadającej na pracę twórczą oraz na pracę o charakterze nietwórczym w ramach stosunku pracy. Istotnym jest także to, w jaki sposób kwota ta została ustalona, a więc czy jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, czy też została ustalona w inny sposób.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że stosowany przez Wnioskodawcę proporcjonalny podział wynagrodzenia nie stwarza możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu względem wynagrodzenia za wykonywaną przez pracowników pracę twórczą w zakresie programów komputerowych oraz w ramach prac badawczo-rozwojowych. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wyjaśnić należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc organ podatkowy, nie jest upoważniony do ich interpretowania w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym do stwierdzenia, czy pracownicy Wnioskodawcy są twórcami w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca będzie stanowić prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.