Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1228/13-1/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-11
Teza: prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 90 ust. 1-6 ustawy o VAT od zakupów towarów i usług dotyczących bieżącego funkcjonowania Gminy.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 608/14 (data wpływu do Organu prawomocnego orzeczenia 11 października 2016 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 98/15 – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 września 2013r. (data wpływu 30 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) oraz pismem z 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 17 grudnia 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie :

*   prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej po wybudowaniu przekazanej nieodpłatnie do ZGKiW – **jest prawidłowe**
*   zakresu prawa do odliczenia, tj. pełnego prawa – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełnionym pismem z 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia

podatku VAT naliczonego na podstawie art. 90 ust. 1-6 ustawy o VAT od zakupów towarów i usług dotyczących bieżącego funkcjonowania Gminy. Wniosek został także uzupełniony pismem z 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 17 grudnia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 5 grudnia 2013 r. znak: IBPP3/443-1228/13/ASz.

W dniu 23 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP3/443-1228/13/ASz uznając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Pismem z 10 stycznia 2014 r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 23 grudnia 2013 r. znak: IBPP3/443-1228/13/ASz.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z 12 lutego 2014 r. znak: IBPP3/4432-1/14/ASz podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2013 r. znak: IBPP3/443-1228/13/ASz.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 grudnia 2013 r. znak: IBPP3/443-1228/13/ASz złożył skargę z 19 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 2 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 608/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Podstawą uzasadnienia ww. wyroku jest uchwała 7 sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn.. I FPS 1/13, w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Od ww. wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 98/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W związku z powyższym, w dniu 11 października 2016 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 608/14 (data uprawomocnienia – 29 czerwca 2016 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:

Gmina O. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 594) (dalej: UOSG) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Wnioskodawca posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG).

Zgodnie z art. 9 UOSG, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina może również prowadzić działalność gospodarczą w sferze użyteczności publicznej, jak i poza nią, na zasadach określonych w przepisach o gospodarce komunalnej. Wnioskodawca w obrocie prawnym występuje za pośrednictwem swoich organów, którymi są Rada Gminy i Wójt Gminy. Przydzielone mu zadania Wójt wykonuje przy pomocy Urzędu Gminy (dalej: Urząd Gminy) będącego aparatem pomocniczym wójta, działającym na podstawie regulaminu. Wnioskodawca posiada również szereg gminnych jednostek organizacyjnych, wśród których znajdują się jednostki budżetowe.

29 grudnia 2011 r. Gmina została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny (data wydania przez właściwy urząd skarbowy potwierdzenia nadania numeru NIP oraz potwierdzenia rejestracji VAT-5). Wcześniej zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT był Urząd Gminy, który składał deklaracje VAT wykazując w nich sprzedaż realizowaną przez Gminę. Uwzględniając dotychczasową praktykę organów podatkowych, niektóre jednostki budżetowe Gminy były uznawane za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT oraz były (i są nadal) zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zatem z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykonywanych przez jednostki budżetowe Gminy, podatnikiem podatku VAT jest Gmina.

Jedną z gminnych jednostek budżetowych jest Zakład Gospodarki Komunalnej i Wodociągowej (dalej: ZGKiW). Przedmiotem działania ZGKiW jest realizacja zadań Gminy dotyczących gospodarki komunalnej i wodno-ściekowej, m.in. w zakresie:

*   dostaw wody i odbioru ścieków,
*   utrzymania czystości i porządku oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych,
*   utrzymania zieleni gminnej,
*   utrzymania oraz konserwacji cieków wodnych,
*   zarządu drogami gminnymi.

ZGKiW został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny 22 maja 2001 r. (data wydania przez właściwy urząd skarbowy potwierdzenia rejestracji VAT-5). W składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług ZGKiW wykazywał obrót z tytułu czynności opodatkowanych, m.in. dostawy wody i odprowadzania ścieków, przyłączenia do urządzeń kanalizacyjnych, opłaty za przyłącze wodociągowe.

Gmina poniosła wydatki na budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. Wydatki te zostały udokumentowane fakturami, w których dostawcy wykazali kwoty podatku VAT. Sieć wodociągowa i kanalizacja sanitarna po ich wybudowaniu były wykorzystywane we wskazanej wyżej działalności wykonywanej przez ZGKiW, która była opodatkowana podatkiem VAT.

Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego związanego z tymi inwestycjami. Gmina planuje jednak dokonanie takiego odliczenia poprzez złożenie odpowiednich korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W piśmie z 10 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że Gmina przekazała i zamierza w przyszłości przekazać nieodpłatnie infrastrukturę wodno–kanalizacyjną Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Wodociągowej, który posiada status jednostki budżetowej Gminy. Przekazanie nastąpiło na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych środków trwałych (dowody księgowe PT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gminie przysługuje w opisanej sytuacji pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, ponieważ przedmiotowe towary i usługi były i są wykorzystywane do wykonywania przez Gminę (za pomocą jej jednostki budżetowej) czynności opodatkowanych – dostawy wody, odprowadzania ścieków, przyłączania do sieci wodociągowej i budowy przyłączy wodociągowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje (z pewnymi zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące warunki:

1.  odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz
2.  towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane (w całości lub części) do czynności opodatkowanych.

W przedstawionej sytuacji obydwa te warunki są spełnione: Gmina jest podatnikiem podatku VAT oraz występuje związek wydatków dotyczących przedmiotowej infrastruktury z czynnościami opodatkowanymi Gminy realizowanymi poprzez jej jednostkę budżetową – ZGKiW.

Ustawa o VAT reguluje również szczegółowo moment, w którym podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Podatnik może również obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane także w trybie art. 86 ust. 13 ustawy, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Gmina poniosła wydatki na budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, które były i są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez ZGKiW, czyli gminną jednostkę budżetową, która nie stanowi odrębnego od Gminy podatnika VAT. Zatem obrót ZGKiW z tego tytułu jest obrotem Gminy działającej jako podatnik VAT.

Brak możliwości uznania jednostek budżetowych jako odrębnych od gminy podatników VAT potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 czerwca 2013 r. w rozszerzonym składzie siedmiu sędziów, sygn. I FPS 1/13. Uznano w niej, iż gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, iż ZGKiW jako gminna jednostka budżetowa nie może być odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem VAT. Zatem Gmina i ZGKiW objęte są jednym rozliczeniem podatku VAT z tytułu wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. jedną deklaracją dla podatku od towarów i usług składaną przez Gminę). W konsekwencji, w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług Gmina powinna uwzględniać kwoty obrotu i podatku należnego związane z czynnościami wykonywanymi przez ZGKiW, które objęte są zakresem opodatkowania VAT. Oznacza to również, że działalność ZGKiW (w szczególności czynności objęte zakresem opodatkowania VAT) jest z punktu widzenia VAT działalnością wykonywaną przez podatnika jakim jest Gmina.

Z drugiej strony, uznanie Gminy i ZGKiW za jednego podatnika dla celów rozliczeń VAT oznacza również uprawnienie Gminy do odliczenia, na zasadach ogólnych, podatku naliczonego dotyczącego nabycia przez Gminę towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, które faktycznie wykonywane są przez jednostki budżetowe Wnioskodawcy, w tym przez ZGKiW.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wyrazem zasady neutralności VAT, której odzwierciedleniem w ustawie o VAT jest art. 86 ust. 1. Jak wskazano powyżej, podstawowym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku podatku naliczonego (ściślej nabywanych towarów i usług) z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W przypadku Gminy w opisanym zdarzeniu przyszłym spełniona będzie podstawowa przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego – związek nabywanych przez podatnika (Gminę) towarów usług z czynnościami opodatkowanymi tego samego podatnika (w tym również czynnościami wykonywanymi faktycznie przez ZGKiW jako jednostkę budżetową Gminy).

Z punktu widzenia rozliczeń VAT występuje w tym przypadku jeden podatnik (Gmina). W związku z tym nie ma znaczenia okoliczność, że czynności opodatkowane w sensie faktycznym są wykonywane za pośrednictwem jednostki budżetowej Gminy (ZGKiW). Z perspektywy ustawy o VAT, czynności te są traktowane jak czynności wykonywane przez Gminę. Dlatego też Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, które związane były/są z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez ZGKiW.

Jak wskazano, czynności wykonywane przez ZGKiW objęte zakresem VAT, na gruncie podatku VAT powinny być traktowane jako wykonywane i rozliczane przez jednego podatnika VAT

– czyli Gminę. Jedynym warunkiem uprawnienia Gminy do odliczenia podatku naliczonego jest w takiej sytuacji spełnienie ogólnych przesłanek wystąpienia prawa do odliczenia, czyli istnienie związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę (w tym ZGKiW). Jak wykazano powyżej, warunek ten jest niewątpliwie spełniony. Występuje bowiem bezpośredni i ścisły związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, jest ona uprawniona do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. W opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione są bowiem wszystkie warunki do zrealizowania przez Gminę prawa do odliczenia. Wydatki są ponoszone przez Gminę jako podatnika VAT, a jednocześnie nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez Gminę (jej jednostkę budżetową) do wykonywania czynności opodatkowanych – dostawy wody i odprowadzania ścieków. Nie występują jednocześnie negatywne przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku, w związku z przepisem art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 98/15 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 608/14 należy uznać, że stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w przedmiocie:

*   prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej po wybudowaniu przekazanej nieodpłatnie do ZGKiW – **jest prawidłowe**
*   zakresu prawa do odliczenia, tj. pełnego prawa – **jest nieprawidłowe**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania uchylonej interpretacji z 23 grudnia 2013 r. znak: IBPP3/443-1228/13/ASz, gdyż we wniosku z 27 września 2013 r. (data wpływu 23 kwietnia 2013 r.), Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy zdarzenia przyszłego, a niniejsza interpretacja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia tej sprawy i zastępuje uchyloną interpretację.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom na zasadach wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (brzmienie art. 86 ust. 11 ustawy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 15 ustawy – do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego artykułu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Natomiast kwestię związaną z przedawnieniem reguluje art. 70 § 1 cyt. wyżej ustawy, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Podatnikami – na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od 1 kwietnia 2013 r. cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, otrzymał brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy też zważyć, że Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.) sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1\. organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały,

2\. jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki,

2a. związki metropolitalne,

3\. jednostki budżetowe,

4\. samorządowe zakłady budżetowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Z treści wniosku wynika, że Gmina poniosła wydatki na budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. Wydatki te zostały udokumentowane fakturami, w których dostawcy wykazali kwoty podatku VAT. Sieć wodociągowa i kanalizacja sanitarna po ich wybudowaniu były wykorzystywane w działalności wykonywanej przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Wodociągowej (dalej: ZGKiW), która była opodatkowana podatkiem VAT. ZGKiW jest jedną z gminnych jednostek budżetowych. Przedmiotem działania ZGKiW jest realizacja zadań Gminy dotyczących gospodarki komunalnej i wodno-ściekowej, m.in. w zakresie:

*   dostaw wody i odbioru ścieków,
*   utrzymania czystości i porządku oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych,
*   utrzymania zieleni gminnej,
*   utrzymania oraz konserwacji cieków wodnych,
*   zarządu drogami gminnymi.

ZGKiW został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny 22 maja 2001 r. (data wydania przez właściwy urząd skarbowy potwierdzenia rejestracji VAT-5). W składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług ZGKiW wykazywał obrót z tytułu czynności opodatkowanych, m.in. dostawy wody i odprowadzania ścieków, przyłączenia do urządzeń kanalizacyjnych, opłaty za przyłącze wodociągowe.

Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego związanego z tymi inwestycjami. Gmina planuje jednak dokonanie takiego odliczenia przez złożenie odpowiednich korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 98/15 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 608/14.

Należy przy tym podkreślić, że w świetle powołanego wcześniej przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowisko Sądu wyrażone w tym wyroku jest wiążące dla tut. organu w niniejszej sprawie.

Podstawą uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 608/14, jest uchwała 7 sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Jak wskazał WSA w Gliwicach, „przyjmując wyżej przedstawioną wykładnię art. 15 ustawy o podatku VAT na grunt niniejszej sprawy nie może ostać się jako prawidłowy i zgodny z prawem pogląd organu o braku prawa dla Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktu wydatków na wytworzenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przekazanej następnie gminnej jednostce budżetowej ZGKiW, z faktur rozliczeniowych dokumentujących te wydatki inwestycyjne. Skoro ZGKiW jako gminna jednostka budżetowa nie prowadzi działalności gospodarczej w sposób samodzielny, niezależny od Gminy i wszelkie czynności podejmują w imieniu i na jej rzecz nie jest ona podatnikiem podatku VAT. Jednostka ta służy jedynie do wykonywania zadań ciążących na Gminie, która to jest podatnikiem podatku VAT. Gmina za pomocą gminnych jednostek budżetowych prowadzi komercyjną działalność gospodarczą w zakresie dostawy wody odprowadzenia ścieków, przyłączenie do urządzeń kanalizacyjnych – sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT. Tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi przysługuje Gminie. W odniesieniu bowiem do opisanego we wniosku stanu faktycznego podatnikiem podatku VAT jest Gmina. Zgodnie bowiem z art. 86. ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem Sądu w sprawie zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, ponieważ zakupione przez Gmina towary i usługi będą służyły jej do wykonywania czynności opodatkowanych skutkujących podatkiem VAT – należnym, świadczonych przez jej jednostkę budżetową niebędącą odrębną od Gminy podatnikiem podatku VAT. Zatem i prawo do odliczenia podatku naliczonego może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT w związku z fakturami dokumentującymi wydatki na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej.”

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 98/15, wskazał, że stanowisko zaprezentowane we wskazanej wyżej uchwale potwierdzone zostało w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów. Analizując działalność samorządowych jednostek budżetowych pod kątem samodzielnego prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej, jako warunku uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT TSUE stwierdził, że ze względu na to, że jednostki budżetowe wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, gdyż odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina, to owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z tą działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z jego budżetu. W takiej sytuacji jednostki te nie mogą być uznane za podatników VAT, gdyż nie spełniają kryterium samodzielności określonego w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Gminę i jej jednostki budżetowe należy więc uznać zdaniem TSUE za jednego i tego samego podatnika podatku VAT.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia WSA w Gliwicach oraz NSA w przedmiotowej sprawie, należy mieć więc na uwadze, że utworzona przez Gminę jednostka budżetowa tj. Zakład Gospodarki Komunalnej i Wodociągowej wykonując zadania dotyczące gospodarki komunalnej i wodno-ściekowej, nie działa w charakterze odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT, a wszelkie czynności dokonywane przez ZGKiW powinny być rozliczane przez Gminę. ZGKIW służy jedynie do wykonywania zadań ciążących na Gminie, która to jest podatnikiem podatku VAT. Gmina za pomocą gminnych jednostek budżetowych prowadzi komercyjną działalność gospodarczą w zakresie dostawy wody odprowadzenia ścieków, przyłączenie do urządzeń kanalizacyjnych – sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT. Tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi przysługuje Gminie.

W konsekwencji, jak wskazał WSA w Gliwicach, w rozpatrywanej sprawie zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, ponieważ zakupione przez Gminę towary i usługi będą służyły jej do wykonywania czynności opodatkowanych skutkujących podatkiem VAT – należnym, świadczonych przez jej jednostkę budżetową niebędącą odrębną od Gminy podatnikiem podatku VAT. Zatem i prawo do odliczenia podatku naliczonego może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT w związku z fakturami dokumentującymi wydatki na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej.

W tym miejscu należy zauważyć, że rozpatrując przedmiotową sprawę WSA w Gliwicach analizował wyłącznie kwestię, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia i dokonując rozstrzygnięcia WSA uznał, że prawo to Gminie przysługuje, a Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. WSA nie analizował zakresu prawa do odliczenia bowiem w związku z uznaniem przez Organ w zaskarżonej interpretacji, że prawo to Gminie w ogóle nie przysługuje, nie było to przedmiotem interpretacji. Natomiast Gmina przedstawiając własne stanowisko wskazała, że w opisanej sytuacji przysługuje jej pełne prawo do odliczania podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. W tym kontekście, dokonując ponownego rozpoznania złożonego przez Gminę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, z uwzględnieniem rozstrzygnięcia WSA w Gliwicach, konieczne stało się przeanalizowanie w jakim zakresie prawo do odliczenia Gminie przysługuje.

Jednakże analizując kwestię zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z przedsięwzięciami polegającymi na budowie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tzn. z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że sieć wodociągowa i kanalizacja sanitarna wykorzystywana była w działalności ZGKiW prowadzonej w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków, utrzymania czystości i porządku oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych, utrzymania zieleni gminnej, utrzymania oraz konserwacji cieków wodnych, zarządu drogami gminnymi.

Jak wynika z powołanych na wstępie unormowań, działalność Gminy obejmuje również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że wydatki dotyczące pielęgnacji zieleni, utrzymania czystości oraz budowy, utrzymania i remontu chodników są wydatkami ponoszonymi w ramach zadań własnych gminy i są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT. Wydatki te są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT.

To, że Gmina i jej jednostki budżetowe działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez ZGKiW) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast kwalifikacja zakupów związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – służy ona także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT tj. utrzymaniu czystości i porządku oraz unieszkodliwianiu odpadów komunalnych, utrzymaniu zieleni gminnej, utrzymaniu oraz konserwacji cieków wodnych, zarządu drogami gminnymi.

Zatem Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego związanego z czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT).

Mając zatem na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku opis sprawy, treść powołanych przepisów oraz ocenę prawną wyrażoną w ww. orzeczeniach Sądów obu instancji należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne związane z budową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, jednakże prawo to przysługuje wyłącznie w zakresie w jakim ww. infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem ZGKiW do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Prawo do odliczenia części podatku naliczonego, w jakiej zakupione w związku z budową ww. infrastruktury towary i usługi będą przez Gminę wykorzystywane w działalności opodatkowanej podatkiem VAT przysługuje Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT. Gmina powinna dokonać odliczenia części podatku zgodnie z przepisami art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od dostawcy robót (dostawcy towarów i usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę. Ponadto korekty mogą dotyczyć wyłącznie okresu nieobjętego przedawnieniem.

Reasumując uznać należy, że wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku, Gminie nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej.

Podsumowując, stanowisko Gminy, w przedmiocie:

*   prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej po wybudowaniu przekazanej nieodpłatnie do ZGKiW – jest prawidłowe
*   zakresu prawa do odliczenia, tj. pełnego prawa – jest nieprawidłowe

Podkreślenia również wymaga, że orzeczenia C-276/14 nie można uwzględniać wybiórczo i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model „scentralizowany” to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Ponadto korekty mogą dotyczyć wyłącznie okresu nieobjętego przedawnieniem. Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywanie przez jej jednostki organizacyjne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.