Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.109.2017.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-19
Teza: w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, jeżeli wydatki te są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową oraz z tytułu umów innego rodzaju zawieranych przez Spółkę ze specjalistami niebędącymi pracownikami Spółki
Słowa kluczowe: prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; umowa; umowa-umowa o pracę; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2017 r. (data wpływu 16 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na wynagrodzenia:

*   z tytułu umów o pracę, jeżeli wydatki te są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową – **jest prawidłowe**;
*   z tytułu umów innego rodzaju zawieranych przez Spółkę ze specjalistami niebędącymi pracownikami Spółki – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, jeżeli wydatki te są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową oraz z tytułu umów innego rodzaju zawieranych przez Spółkę ze specjalistami niebędącymi pracownikami Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

C Spółka akcyjna (dalej „Spółka”) jest liderem rynku reklamy internetowej w segmencie technologii do przetwarzanych w chmurze (ang. Cloud Computing) dużych zbiorów danych (ang. Big Data). Spółka oferuje swoim klientom unikalne rozwiązania w zakresie optymalizacji kampanii reklamowych z wykorzystaniem automatycznego zakupu mediów (ang. Programmatic Buying).

Spółka realizuje strategię innowacji opartą na narzędziach efektywnie wykorzystujących potencjał mediów internetowych do emisji kampanii reklamowych. W toku prowadzonej działalności, Spółka podejmuje również działania badawczo-rozwojowe, które mają pozwolić Spółce na wypracowanie nowych innowacyjnych rozwiązań w zakresie przetwarzania w chmurze dużych zbiorów danych i tworzenie nowych rozwiązań technologicznych dla rynku reklamy internetowej.

W tym zakresie Spółka rozwija szereg rozwiązań mających na celu zwiększenie skuteczności procesów w reklamie internetowej. Głównym przedmiotem badań są matematyczne modele behawioralne determinujące zainteresowania i intencje zakupowe użytkowników, mające na celu dostarczanie takich treści, które wzbudzą uwagę użytkownika i będą stanowiły rzeczywiste odwzorowanie jego potrzeb. Równolegle rozwijany jest zestaw narzędzi pozwalających na emisję reklam internetowych odpornych na wtyczki typu AdBlock, które mogą być instalowane w przeglądarkach internetowych.

Ze względu na dużą złożoność rozwiązywanych problemów oraz długi czas potrzebny na badania, konieczna jest współpraca z ekspertami prowadzącymi równolegle pracę naukową bądź badania we własnej dziedzinie. W tym zakresie Spółka współpracuje z wieloma specjalistami (głównie z branży informatycznej) na podstawie umów o świadczenie usług, umów zlecenia lub umów o dzieło. Co do zasady, specjaliści wykonują swoje działania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale zdarzają się również przypadki podpisania umowy z osobami, które takiej działalności nie prowadzą. Usługi wykonywane na podstawie zawieranych ze specjalistami umów mogą obejmować również działania o zakresie badawczo-rozwojowym. W ramach podejmowanych działań, Spółka będzie zlecać m. in. wykonanie ekspertyz, sporządzanie opinii, wykonanie usług doradczych itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 Updop można zaliczyć wydatki poniesione z własnych środków na wynagrodzenia z tytułu umów o pracę i umów innego rodzaju zawieranych przez Spółkę ze specjalistami niebędącymi pracownikami Spółki (umowy o świadczenie usług, umowy zlecenia, umowy o dzieło), jeżeli wydatki te są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową?

Zdaniem Spółki,

W ocenie Spółki, do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 Updop (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o Updop) można zaliczyć wydatki poniesione z własnych środków zarówno na wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, jak i umów innego rodzaju zawieranych przez Spółkę ze specjalistami niebędącymi pracownikami Spółki (umowy o świadczenie usług, umowy zlecenia, umowy o dzieło), o ile wydatki te są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Updop, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Stosownie do art. 18d ust. 2 Updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m. in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W konsekwencji uznać należy, że zaliczanie do wydatków kwalifikowanych podlegających uldze badawczo-rozwojowej (dalej „Ulga B+R”) kosztów związanych z wypłatą wynagrodzenia na rzecz pracowników zatrudnionych w celu realizacji zadań badawczo-rozwojowych nie budzi większych wątpliwości. Przeanalizować jednak należy, czy do kosztów kwalifikowanych określonych w tym przepisie można zaliczać również koszty współpracowników Spółki, którzy wykonują działania w sferze badawczo-rozwojowej na rzecz Spółki nie na podstawie umowy o pracę, ale w oparciu o umowy innego rodzaju (na podstawie umowy o świadczenie usług, umowy zlecenia czy umowy o dzieło).

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej Ulgę B+R, intencją ustawodawcy było wprowadzenie możliwości dodatkowego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów szeroko pojmowanej działalności badawczo-rozwojowej. Na szeroki katalog wydatków podlegających Uldze B+R wskazuje fakt, iż nowe regulacje pozwoliły na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych zarówno wydatków na badania naukowe, jak i prace rozwojowe, niezależnie od ich wyniku. Wcześniejsze regulacje w tym zakresie pozwalały na zaliczanie do kosztów kwalifikowanych wyłącznie wydatków na prace rozwojowe i to tylko takie, które zostały zakończone wynikiem pozytywnym.

Dodatkowo zauważyć należy, że uzasadnienie do zmian w Updop wprowadzających Ulgę B+R w jej obecnym kształcie nie precyzuje poszczególnych kategorii wydatków które mogą być uznane za wydatki kwalifikowane, co również wskazuje na intencje objęcia ulgą możliwie szerokiego zakresu wydatków o charakterze badawczo-rozwojowym. Jak wynika bowiem z uzasadnienia: „Celem tych zmian jest przede wszystkim wprowadzenie możliwości zaliczania kosztów działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych”. Jak określono w dalszej części uzasadnienia: „(\`(...)\`) projektowane przepisy wprowadzają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów działalności badawczo-rozwojowej, szeroko pojmowanej, ponieważ do kosztów uzyskania przychodów będzie można zaliczyć zarówno koszty badań naukowych, jak i prac rozwojowych, niezależnie od ich wyniku. Obecnie obowiązujące przepisy podatkowe ograniczają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie kosztów prac rozwojowych i to tylko takich, które zostały zakończone wynikiem pozytywnym Nie przewidują natomiast możliwości zaliczania kosztów badań naukowych”.

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na powyższe brak jest podstaw do odmiennego traktowania wydatków o charakterze badawczo-rozwojowym ponoszonych przez Spółkę w związku z zatrudnieniem pracowników i w związku z umowami innego rodzaju podpisywanymi ze współpracownikami Spółki z perspektywy Ulgi B+R. Obie w/w kategorie wydatków w taki sam sposób skutkują realizacją działań badawczo-rozwojowych, które mają być przedmiotem dofinansowania za pomocą przedmiotowej ulgi. Co więcej, uznanie, że do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wyłącznie koszty osób zatrudnionych na umowę o pracę, mogłoby prowadzić do podejmowania przez podmioty gospodarcze nieracjonalnych i sztucznych działań, np. do zatrudniania potencjalnych zleceniobiorców Spółki na krótki okres (1-2 miesięcy) dla potrzeb konkretnego projektu, gdzie stosunek pracy byłby zawierany tylko i wyłącznie dla potrzeb skorzystania z Ulgi B+R i przygotowania przez taką osobę jednej, określonej opinii na rzecz podatnika.

Podsumowując, uznać należy, że charakter Ulgi B+R w żaden sposób nie wymusza, żeby określone działania podejmowane w toku realizacji działań badawczo-rozwojowych były wykonywane w ramach stosunku pracy. W opinii Wnioskodawcy, nie ma podstaw do różnicowania tych form współpracy (umowa o pracę, umowa o świadczenie usług, umowa zlecenia/o dzieło), ponieważ z perspektywy Ulgi B+R wszystkie w/w sposoby współpracy w zakresie działalności badawczo-rozwojowej prowadzą do takich samych rezultatów, pożądanych z perspektywy wsparcia działań badawczo-rozwojowych polskich przedsiębiorców.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że nawet w przypadku uznania, że wynagrodzenia wypłacane na rzecz współpracowników przygotowujących dla Spółki ekspertyzy i opinie oraz świadczących usługi doradcze w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie mogą być uznane za koszt kwalifikowany w oparciu o art. 18d ust. 2 pkt 1) Updop, wydatki tego rodzaju nadal mogą być uznane za wydatki kwalifikowane w świetle art. 18d ust. 2 pkt 3) Updop.

Zgodnie ze wskazaną regulacją, do wydatków kwalifikowanych zaliczyć należy wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także na nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że określa on dwie kategorie wydatków kwalifikowanych:

*   Do pierwszej grupy należą wydatki poniesione na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, przy czym zakres podmiotów od których nabywane są tego rodzaju usługi nie został w żaden sposób ograniczony. W konsekwencji, wydatki związane z nabyciem ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych od osób fizycznych współpracujących ze Spółką na podstawie zawartych umów o świadczenie usług czy też umów zlecenia/o dzieło powinny być uznane na podstawie omawianego przepisu za wydatki kwalifikowane podlegające Uldze B+R;
*   Do drugiej grupy należy zaliczyć wydatki na nabycie wyników badań naukowych, które jednak mogą być uznane za koszty kwalifikowane jedynie w przypadku ich nabycia od jednostki naukowej w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

W opinii Wnioskodawcy, na taki sposób rozumienia powyższego przepisy wskazuje jego konstrukcja gramatyczna, co powinno mieć podstawowe znaczenie przy jego wykładni. Takie podejście znajduje uzasadnienie w wytycznych w zakresie sposobu konstruowania aktów prawnych, określonych w Rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (§ 8 ust. 1 Rozporządzenia): „W ustawie należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi (określeniami) w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu”.

W opinii Wnioskodawcy, zastosowanie wskazanego powyżej postulatu prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było zawarcie w przedmiotowej regulacji podziału na dwie opisane powyżej grupy, co jasno wynika z językowej wykładni wskazanej regulacji, która to wykładnia jest podstawową metodą wykładni prawa.

Ponadto zauważyć należy, iż nie jest możliwa taka wykładnia analizowanej regulacji, która pozwoliłaby na twierdzenie, że ograniczenie podmiotowe po stronie usługodawcy dotyczy obu w/w kategorii. Jeżeli bowiem taka byłaby intencja ustawodawcy, użyłby on innej składni gramatycznej.

Z obowiązującego brzmienia przepisu wynika bowiem, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Takie sformułowanie przepisu jednoznacznie wskazuje, przy zastosowaniu obowiązujących w języku polskim reguł gramatycznych, że zwrot „świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową” dotyczy wyłącznie drugiej części zdania, tj. „nabycia wyników badań naukowych”. Jeżeli bowiem ograniczenie podmiotowe miałoby dotyczyć wszystkich wydatków określonych we wskazanej regulacji, ustawodawca użyłby innej składni.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy treść art. 18d ust. 2 pkt 3) Updop jednoznacznie wskazuje, że koszty wynagrodzeń wypłacanych w oparciu o umowy o świadczenie usług i umowy zlecenia/o dzieło dotyczące przygotowania ekspertyz i opinie związanych z działalnością badawczo-rozwojową, oraz za usługi doradcze świadczone w związku z tego rodzaju działalnością, powinny być uznane za wydatki kwalifikowane. Co istotne, nawet w przypadku uznania, że treść wskazanej regulacji nie jest jednoznaczna, zastosowanie w tym zakresie znaleźć powinien art. 2a Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Podsumowując, jeszcze raz podkreślić należy, że w świetle intencji ustawodawcy jasno sprecyzowanych w uzasadnieniu, Ulgą B+R miał być objęty bardzo szeroki katalog wydatków o charakterze badawczo-rozwojowym. Wyłączenie z tego katalogu kosztów poniesionych na współpracę z zewnętrznymi specjalistami na podstawie umów zlecenia/o dzieło, znacznie zawęża katalog tych wydatków, co wydaje się być sprzeczne z podstawowymi założeniami Ulgi B+R. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, tego typu wydatki powinny być uznawane za wydatki kwalifikowane, czy to na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1) Updop, czy też w oparciu o art. 18d ust. 2 pkt 3) Updop.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na wynagrodzenia:

*   z tytułu umów o pracę, jeżeli wydatki te są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową – **jest prawidłowe**;
*   z tytułu umów innego rodzaju zawieranych przez Spółkę ze specjalistami niebędącymi pracownikami Spółki – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 ww. ustawy doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów o swobodzie dzialności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Jednocześnie w art. 18d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Ponadto zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 8 ww. ustawy odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
3.  koszty na działalność badawczo - rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
4.  w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

W przedstawionym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że „(…) Ze względu na dużą złożoność rozwiązywanych problemów oraz długi czas potrzebny na badania, konieczna jest współpraca z ekspertami prowadzącymi równolegle pracę naukową bądź badania we własnej dziedzinie. W tym zakresie Spółka współpracuje z wieloma specjalistami (głównie z branży informatycznej) na podstawie umów o świadczenie usług, umów zlecenia lub umów o dzieło. Co do zasady, specjaliści wykonują swoje działania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale zdarzają się również przypadki podpisania umowy z osobami, które takiej działalności nie prowadzą. Usługi wykonywane na podstawie zawieranych ze specjalistami umów mogą obejmować również działania o zakresie badawczo-rozwojowym. W ramach podejmowanych działań, Spółka będzie zlecać m. in. wykonanie ekspertyz, sporządzanie opinii, wykonanie usług doradczych itp(\`(...)\`)”.

Zatem Organ nie może zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, „(…) że nawet w przypadku uznania, że wynagrodzenia wypłacane na rzecz współpracowników przygotowujących dla Spółki ekspertyzy i opinie oraz świadczących usługi doradcze w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie mogą być uznane za koszt kwalifikowany w oparciu o art. 18d ust. 2 pkt 1) Updop, wydatki tego rodzaju nadal mogą być uznane za wydatki kwalifikowane w świetle art. 18d ust. 2 pkt 3) Updop. (\`(...)\`)”.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej; kwota odliczenia wskazanych wyżej wydatków kwalifikowanych nie może przekroczyć 50% tych kosztów (art. 18d ust. 7 ustawy o CIT).

Przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia otrzymywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zatem powyższy wymóg, by koszty pracownicze stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT został wprost wyrażony w art. 18d ust. 2 pkt 1. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o PIT osoba zatrudniona na podstawie umowy o świadczenie usług, umowy zlecenia, umowy o dzieło uzyskuje przychód z innego źródła działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przychody z tytułu wykonywania usług, bądź też przychody uzyskiwane na podstawie umów innego rodzaju zawieranych przez Spółkę ze specjalistami niebędącymi pracownikami spółki tj. umowy umowy zlecenia, umowy o dzieło. Na tym tle nie ma wątpliwości, że należności z tytułu ww. umów nie stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym zgodnie z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione w art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło, wynagrodzenia otrzymywane w ramach umowy o świadczenie usług, czy też wynagrodzenia specjalistów, którzy wykonują swoje działania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto wskazać należy, że mając na uwadze brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1, aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej udział. W zakresie innych wykonywanych przez pracownika czynności, wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Ponadto, konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d ustawy o CIT, ustawodawca przewidział trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

*   po pierwsze, koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy;
*   po drugie, koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,
*   koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Z powyższego wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może w ramach ulgi na prace badawczo-rozwojowe od podstawy opodatkowania CIT odliczyć maksymalnie 50% tych kosztów (art. 18d ust. 7 ustawy o CIT), które dla tych pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy i zrównane w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jak również składki na ubezpieczenia społeczne płacone od tych przychodów, w części finansowanej przez pracodawcę.

Tym samym wskazać należy, że wszelkie świadczenia wypłacane na rzecz pracowników zatrudnionych na umowę o pracę w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, o ile stanowią dla nich przychód ze stosunku pracy, mogą zostać przez Spółkę uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „(…) nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Najbardziej oczywistym sposobem określenia takiego celu wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę zawartej z pracownikiem, zwłaszcza w części poświęconej zakresowi obowiązków pracownika. (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).”

Z tego względu, wskazać należy, że za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego, w myśl zawartej umowy o pracę / wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów, pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych, z których to wynika, że pracownicy ci zostali zatrudnieni są w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Ponadto podkreślić należy, że istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę jako zakres kompetencji wskazuje czynności stanowiące realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik, aby jego wynagrodzenie stanowiło koszt kwalifikowany, musi faktycznie w takich pracach uczestniczyć.

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że za pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT należy uznać takich pracowników, których zakres obowiązków zawodowych, na podstawie zawartej ze Spółką umowy o pracę, obejmuje czynności stanowiące realizację działalności badawczo-rozwojowej i którzy faktycznie wykonują czynności stanowiące realizację działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę.

Tm samym, stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, jeżeli wydatki te są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową – jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wynika że niniejszy wniosek dotyczy wydatków Spółki na wynagrodzenia zarówno z tytułu umów o pracę, jak i umów innego rodzaju zawieranych przez Spółkę ze specjalistami niebędącymi pracownikami Spółki, którzy wykonują swoje działania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub dotyczą osób, które wykonują dla Spółki usługi związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową w ramach umowy o świadczenie usług, umowy zlecenia, umowy o dzieło.

Tut. Organ pragnie zaznaczyć, że norma wynikająca z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przedmiotowej sprawie osoby uczestniczące w pracach badawczo-rozwojowych, które wykonują prace badwczo-rozwojowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bądź które łączy ze Spółką umowa o świadczenie usług, umowa zlecenia / umowa o dzieło nie uzyskują z tego tytułu przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Odnosząc przytoczone regulacje do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy wskazać, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Dotyczy to szczególnie przypadków, w których mamy do czynienia z odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, tj. w przypadku norm prawnych kształtujących zwolnienia od podatku, które należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Tym samym wskazać należy, że wypłacane przez Spółkę wynagrodzenia na rzecz specjalistów, którzy wykonują swoje działania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bądź też na rzecz osób, które świadczą dla Spółki usługi na podstawie różnych form współpracy, tj. umów o świadczenie usług, umów zlecenia / umów o dzieło, jeżeli wynagrodzenia te są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową, jak również składki z tytułu tych należności wynikające z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, nie stanowią dla Spółki kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, nie mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki do wysokości 50% tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowej.

Ponadto wskazać należy, że tut. Organ nie zgadza się także ze stanowiskiem Spółki, w którym wskazuje, że „(…) nawet w przypadku uznania, że wynagrodzenia wypłacane na rzecz współpracowników przygotowujących dla Spółki ekspertyzy i opinie oraz świadczących usługi doradcze w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie mogą być uznane za koszt kwalifikowany w oparciu o art. 18d ust. 2 pkt 1) Updop, wydatki tego rodzaju nadal mogą być uznane za wydatki kwalifikowane w świetle art. 18d ust. 2 pkt 3) Updop (\`(...)\`)”.

Biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

1.  podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
2.  jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 z późn. zm.),
3.  instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),
4.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
5.  Polską Akademię Umiejętności;
6.  inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 18 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.214, str. 1).

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz
*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto tut. Organ uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu „także”. Wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty wyspecjalizowane w danej dziedzinie, które to podmioty nie są jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Podsumowując wskazać należy, że koszty wynagrodzeń wypłacane specjalistom niebędącym pracownikami Spółki w oparciu o umowy o świadczenie usług i umowy zlecenia / umowy o dzieło dotyczące przygotowania ekspertyz i opinii związanych z działalnością badawczo-rozwojową, oraz za usługi doradcze świadczone w związku z tego rodzaju działalnością, nie mogą być uznane za koszty kwalifikowane poniesione przez Spółkę na działalność badawczo-rozwojową w ramach art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz w świetle art. 18d ust. 2 pkt 3, a w konsekwencji nie mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na wynagrodzenia z tytułu umów innego rodzaju zawieranych przez Spółkę ze specjalistami niebędącymi pracownikami Spółki – jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.). Organ nie miał żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego. Organ przedstawił jednoznacznie argumentację przeciwną do stanowiska Wnioskodawcy.

Organ przedstawił w wydanej interpretacji indywidualnej swoje stanowisko wraz z uzasadnieniem, w której to interpretacji wskazał, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na wynagrodzenia z tytułu umów innego rodzaju zawieranych przez Spółkę ze specjalistami niebędącymi pracownikami. Trudno w takim przypadku uznać, że w sprawie istniały wątpliwości interpretacyjne a organ nie działał zgodnie z powyższą zasadą określoną w Ordynacji podatkowej. Zatem zasada wyrażona w art. 2a O.p. nie została naruszona.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.