Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.79.2017.1.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-21
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego oraz sposób dokumentowania dokonanych w danym miesiącu dostaw.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dostawa-dostawa towarów; faktura; faktura-faktura zbiorcza; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2017 r. (data wpływu 27 marca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 07 czerwca 2017 r. (dopłata) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz sposobu dokumentowania dokonanych w danym miesiącu dostaw – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 07 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz sposobu dokumentowania dokonanych w danym miesiącu dostaw.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach stałej współpracy z jednym z kontrahentów (zwanym dalej Kontrahentem) regularnie dokonuje na jego rzeczy dostawy towarów. Obydwa podmioty są podatnikami podatku od towarów i usług zarejestrowanymi dla celów tego podatku na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie dotychczasowej współpracy Wnioskodawca stwierdził, że Kontrahent dokonuje u niego zakupu towarów w określonej średnio ilości i możliwe jest oszacowanie w przybliżeniu jego zapotrzebowania na towary w danej jednostce czasu, niemniej jednak brak jest pewności co do tego, że dana ilość towaru zostanie zakupiona. W celu usprawnienia zasad współpracy strony rozważają możliwość dostarczania miesięcznie określonej ilości towaru, ale chciałyby uniknąć konieczności jednoczesnego dokonywania sprzedaży z góry, ponieważ gdyby okazało się, że część towaru nie będzie potrzebna Kontrahentowi, będzie to rodziło konieczność każdorazowego dokonywania zwrotu towarów i wystawiania w związku z tym faktur korygujących. W związku z tym strony ustaliły, że istnieje możliwość zawarcia umowy, na podstawie której dochodziłoby do oddania przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta towaru na przechowanie, na powtarzające się okresy miesięczne. Kontrahent przechowywałby towary Wnioskodawcy na terenie swojego przedsiębiorstwa w kolejnych okresach rozliczeniowych, a po upływie każdego z nich strony ustalałyby, że całość lub część z nich ma zostać zwrócona Wnioskodawcy albo zatrzymana na kolejny okres, a dodatkowo możliwe byłoby przekazanie kolejnych towarów. Wydanie i zwrot towarów będą każdorazowo następowały w siedzibie Wnioskodawcy. Oddanie towarów na przechowanie nie będzie przenosiło „prawa do rozporządzania jak właściciel na Kontrahenta”. W czasie przechowania Kontrahent nie będzie miał prawa do korzystania z towarów ani pobierania z nich pożytków, a Wnioskodawca będzie mógł swobodnie dysponować towarami, w tym w szczególności zażądać w każdym czasie wydania całości lub części towarów. Wnioskodawca może także w każdym czasie dokonać inwentaryzacji towarów w celu sprawdzenia ich stanu i ilości. Od chwili przyjęcia towarów do przechowania Kontrahent będzie jednak ponosił odpowiedzialność za ich przypadkowe uszkodzenie lub utratę. Ponadto w ramach zawartej umowy strony planują ustalić, że w odniesieniu do towarów znajdujących się w przechowaniu Kontrahenta, może on złożyć oświadczenie o ich nabyciu na własność. Z chwilą skutecznego złożenia oświadczenia Kontrahent będzie stawał się właścicielem towarów oraz będzie uzyskiwał prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, z tą samą chwilą przejdą na niego korzyści i ciężary związane z towarami. Dopiero po złożeniu powyższego oświadczenia powstanie także obowiązek zapłaty za zakupiony towar na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy powstanie w momencie:

1.  przekazania przez Wnioskodawcę towarów Kontrahentowi na przechowanie, pomimo tego, że w dalszym ciągu Wnioskodawca będzie ich właścicielem i będzie mu przysługiwało prawo do rozporządzania nimi jak właściciel aż do złożenia przez Kontrahenta oświadczenia o ich nabyciu na własność, czy
2.  w chwili złożenia przez Kontrahenta oświadczenia o nabyciu towarów na własność i uzyskania prawa do rozporządzania nimi jak właściciel?

3.  Czy dopuszczalne jest rozliczenie należności przysługujących Wnioskodawcy od Kontrahenta z tytułu nabycia towarów w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym na podstawie zbiorczej faktury wystawionej przed upływem 15 dnia miesiąca następnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT powstaje dopiero z chwilą złożenia przez Kontrahenta oświadczenia o nabyciu towarów na własność i uzyskania prawa do rozporządzania nimi jak właściciel,
2.  dopuszczalne jest rozliczanie należności przysługujących Wnioskodawcy od Kontrahenta z tytułu nabycia towarów w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym na podstawie zbiorczej faktury wystawianej przed upływem 15 dnia miesiąca następnego.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca uzasadnia w opisany poniżej sposób.

Umowa, której zawarcie jest planowane pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem ma treść zbliżoną do umowy konsygnacyjnej zawieranej w związku z prowadzeniem magazynu konsygnacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 27c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Ze względu jednak na objęcie definicją zawartą w art. 2 pkt 27c ustawy o VAT jedynie przypadków obejmujących transgraniczną dostawę towarów w ramach Unii Europejskiej, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 12a ustawy o VAT, regulującym zasady wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w ramach prowadzonego magazynu konsygnacyjnego. W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy konieczne jest dokonanie autonomicznej analizy odnośnych regulacji ustawy o VAT, z pominięciem przywołanych powyżej przepisów.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. W art. 19a ust. 1 wskazano z kolei, że „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi”, przy czym od zasady tej przewidziano także szereg wyjątków.

Obecne brzmienie ustawy o VAT różni się zasadniczo od regulacji obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2014 r. W poprzednim stanie prawnym obowiązek podatkowy powstawał bowiem z chwilą wydania towarów (art. 19 ust. 1), a nie - jak ma to miejsce obecnie - z chwilą dokonania dostawy (art. 19a ust. 1). Powyższa zmiana stanowi efekt implementacji art. 63 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powinien powstawać w momencie dostarczenia towarów (the goods are supplied). Porównanie regulacji wynikających z art. 19 ust. 1 i 19a ust. 1 ustawy o VAT sugeruje, że o ile poprzednio obowiązujący przepis odnosił się wprost do wydania towaru, to aktualne regulacje dotyczą nie tyle przeniesienia posiadania, ile zdarzenia zdefiniowanego w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oparta jest natomiast na art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym „dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”. Powyższa konstrukcja prawna została wyjaśniona w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C- 320/88 (Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe DV - SA FE, Zb. Orz. 1990, s. I - 00285), w którym wskazano, iż nie jest istotne, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju, a kluczowe jest ustalenie, czy doszło do przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”. Chodzi zatem przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Wynika to z tego, że przy zróżnicowaniu regulacji cywilistycznych obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich oparcie konstrukcji stosowanej na gruncie podatku VAT na instytucjach prawa cywilnego uniemożliwiałoby harmonizację podatku VAT na poziomie prawa unijnego. W związku z tym stworzono autonomiczną, niezależną siatkę pojęciową, w ramach której pojęcie dostawy towarów utożsamiane jest właśnie z przeniesieniem prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Co istotne, zastosowanie takiego rozwiązania umożliwia uznanie za dostawę towarów już samego faktycznego władztwa nad rzeczą (choć nie jest to jedyny możliwy przypadek), w odróżnieniu od rozporządzania „jako właściciel”, które implikuje zmianę właściciela towaru. Powyższe oznacza, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ma miejsce w przypadku, gdy nabywca uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel (w tym np. ma możliwość pobierania pożytków), natomiast konstytutywnym elementem nie jest w tym przypadku przeniesienie własności (T. Michalik, komentarz do art. 19a w: T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 12, Warszawa 2016, Legalis; J. Martini, komentarz do art. l9a w: J. Martini, P. Skorupa, M. Wójta, VAT. Komentarz, wyd. 1, Warszawa 2014, Legalis). Opisane powyżej oddzielenie kwestii własności w ujęciu prawnym od przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel może powodować różnorodne konsekwencje praktyczne. Z jednej strony możliwa jest bowiem sytuacja, w której pomimo przeniesienia prawa własności nie dochodzi do przeniesienia prawa dysponowania rzeczą jak właściciel, np. w przypadku przewłaszczenia na zabezpieczenie, w ramach którego dłużnik przenosi na wierzyciela sam tytuł prawny należącej do niego rzeczy, zachowując faktyczne władztwo nad nią. Z drugiej strony możliwe jest przeniesienie prawa własności i prawa do rozporządzania rzeczą bez przeniesienia posiadania, np. wówczas, gdy doszło do sprzedaży towarów, ale nabywca ustali ze zbywcą, że zbywca przechowa towar we własnym magazynie i jednocześnie nabywca stał się jedynym podmiotem mogącym faktycznie dysponować tym towarem. Nie jest także wykluczona sytuacja, w której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą w rozumieniu ustawy o VAT jeszcze przed przeniesieniem prawa własności na nabywcę. Jak wynika zatem z powyższego, w obowiązującym stanie prawnym możliwe jest powstanie wielu zróżnicowanych sytuacji, przy czym moment zaistnienia dostawy towarów będzie w znacznej mierze uzależniony od przyjętych między stronami uzgodnień dotyczących zasad dokonania dostawy towarów (tak: J. Martini, komentarz do art. 19a).

Przenosząc powyższe na grunt opisanego powyżej przyszłego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Kontrahent nie uzyskuje możliwości rozporządzania towarami jak właściciel z chwilą przekazania ich na przechowanie, a dopiero z chwilą złożenia Wnioskodawcy oświadczenia o nabyciu danego towaru. Jak wskazano powyżej, do chwili złożenia powyższego oświadczenia właścicielem towaru pozostaje Wnioskodawca, który może w pełnym zakresie rozporządzać nim w sensie prawnym i faktycznym. Jest przede wszystkim uprawniony do zbycia towarów, może także w każdym czasie zażądać jego zwrotu lub dokonać inspekcji, a także przysługują mu korzyści i obciążają go ciężary związane z towarem. Kontrahent w czasie przechowywania towarów dokonuje nadzoru nad nimi i będzie ponosił wobec Wnioskodawcy odpowiedzialność za ich uszkodzenie, niemniej jednak wynika to z przyjętego na siebie zobowiązania do przechowania rzeczy, a nie z tego, że jest jej właścicielem i ponosi ryzyko jej przypadkowej utraty lub uszkodzenia. Ryzyko to nadal spoczywa na Wnioskodawcy jako właścicielu towarów, a odpowiedzialność Kontrahenta wobec Wnioskodawcy ma charakter umowny i jest kategorią odmienną od ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy rozumianej jako jeden z ciężarów spoczywających na właścicielu rzeczy. W związku z tym sytuacja, w której towar ma być wydany Kontrahentowi w celu jego zmagazynowania aż do czasu jego nabycia przez Kontrahenta lub zwrotnego przekazania Wnioskodawcy nie może być uznana za przeniesienie prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel, tym bardziej, że - jak już wskazano powyżej - pojęcia tego nie można utożsamiać z samym tylko fizycznym przekazaniem towaru.

Za prawidłowością tego stanowiska przemawia także inny argument. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega wyłącznie odpłatna dostawa towarów. Niezależnie zatem od tego, że do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dochodzi dopiero z chwilą pobrania danej partii towaru przez Kontrahenta, to o powstaniu obowiązku podatkowego z chwilą przekazania towaru na przechowanie nie można mówić także z tego względu, że przekazanie towaru (poprzedzające czynność nabycia) nie ma charakteru odpłatnego. Do czasu złożenia przez Kontrahenta oświadczenia o przejęciu towaru na własność nie uiszcza on bowiem na rzecz Wnioskodawcy żadnej należności, przy czym możliwa jest sytuacja, w której towar na podstawie uzgodnień stron nie zostanie nabyty przez Kontrahenta i będzie podlegał zwrotowi. Dopiero w razie złożenia oświadczenia o nabyciu towaru powstaje obowiązek zapłaty na rzecz Wnioskodawcy i z tym momentem dochodzi po pierwsze do przeniesienia prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel, a po drugie do spełnienia przesłanki odpłatności dokonanej dostawy towarów. Następnie Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko zbliżone do prezentowanego powyżej zostało wyrażone także w wydanych wcześniej interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, działającego za pośrednictwem wyznaczonych organów. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że nie mają one charakteru powszechnie obowiązującego, niemniej jednak wskazują na pewien kierunek interpretacyjny wyznaczony już na gruncie poprzednio obowiązujących regulacji.

Przykładowo należy wskazać, że w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 września 2009 r. (znak IBPP2/443-522/09/ASZ, dostępna pod adresem: http://www.podatki.biz/interpretacie/0l45787.txt) na gruncie podobnego stanu faktycznego stwierdzono, że „w sytuacji, gdy towar jest dostarczany kontrahentowi w celu jego zmagazynowania, a następnie pobrania przez tego kontrahenta partii towarów - w zależności od jego potrzeb, czy też pobrania towaru i wydania go osobie trzeciej, nie może być uznane za przeniesienie prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel. Pojęcia tego nie należy bowiem utożsamiać z samym tylko wydaniem towaru kontrahentowi. Dostawa towarów będzie miała miejsce dopiero w momencie pobrania partii towaru przez kontrahenta lub też wydania go osobie trzeciej”. Ponadto w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 maja 2008 r. (znak: IBPP3/443-136/08/BWo, dostępna pod adresem: http://interpretacja-podatkowa.pl/interpretacja/pokaz/1-podatek-od-towarow-i-uslug-oraz-podatek-akcyzowy/2-podatek-od-towarow-i-uslug/9467l-dostawa-towarow-faktura-obowiazek-podatkowy-podatek-od-towarow-i-uslug-przemieszczanie-towarow-sklad-konsygnacyjny.html), wskazano, że w przypadku zawarcia umowy przewidującej uprawnienie prowadzącego magazyn konsygnacyjny do pobrania towaru wyłącznie w celu jego wydania nabywcy, zaś do chwili pobrania towaru dostawca pozostawałby właścicielem towarów, dostawa towaru będzie miała miejsce w chwili pobrania towaru przez nabywcę prowadzącego skład konsygnacyjny. Co istotne, przywołane powyżej interpretacje zostały wydane w czasie obowiązywania poprzedniego stanu prawnego, w świetle którego z perspektywy dokonania dostawy towarów większy akcent był położony na element faktycznego wydania towarów. Pomimo tego także na gruncie powyższych regulacji uznano, że o dostawie towarów można mówić dopiero w chwili ich definitywnego pobrania przez nabywcę. Obecnie natomiast istotą dokonania dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, co tym bardziej uzasadnia akceptację prezentowanego powyżej stanowiska.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że możliwe jest rozliczanie przysługujących mu należności na podstawie zbiorczej faktury wystawianej po zakończeniu każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego. Wynika to z dwojakiego rodzaju argumentacji, która niezależnie od przyjętego wariantu prowadzi do tożsamych wniosków. Pierwszy wariant przewiduje uznanie dokonywanych dostaw za dostawy ciągle w rozumieniu art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, od którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi”. Drugi z przywołanych przepisów nakazuje natomiast odpowiednie stosowanie ust. 3 do dostaw towarów. W literaturze wyrażono pogląd, że odpowiednie stosowanie powyższej regulacji w stosunku do dostaw towarów „nie może być rozumiane jako odnoszące się do dostaw dokonywanych w sposób nieprzerwany (ciągły), a raczej do dostaw o charakterze częstotliwym (powtarzalnym) w danym okresie” (T. Michalik, komentarz do art. 19a w: T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 12, Warszawa 2016). Wprawdzie pogląd ten odnosi się do ust. 3 zd. 2, dotyczącego dostaw, dla których w danym roku nie upływają terminy płatności, a w niniejszej sprawie mają zostać przyjęte miesięczne okresy rozliczeniowe, niemniej jednak ogólna zasada wynikająca z tego stanowiska zdaniem Wnioskodawcy może znaleźć zastosowanie także w rozpatrywanym przypadku. Gdyby zatem uznać dostawę towarów dokonywaną przez Wnioskodawcę za dostawę, dla której ustalane są następujące po sobie miesięczne terminy płatności i rozliczeń, to w świetle art. 106i ust. 1 ustawy o VAT konieczne byłoby wystawienie faktury przez Wnioskodawcę najpóźniej do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy. Tym samym możliwe byłoby rozliczanie zbiorcze wszystkich towarów nabytych przez Kontrahenta w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym na podstawie jednej zbiorczej faktury wystawianej do 15 dnia kolejnego miesiąca. Z drugiej strony można jednak twierdzić, że dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru dostaw ciągłych w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się bowiem, że „o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególne czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić. Innymi słowy nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają” (wyrok z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 425/15, Legalis). W takim przypadku konieczne byłoby potraktowanie każdego nabycia jako odrębnej dostawy towaru. Także w tym przypadku zafakturowanie każdej z dostaw dokonanych w danym miesiącu powinno jednak nastąpić do 15 dnia kolejnego miesiąca, zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy nic nie stoi przy tym na przeszkodzie, aby rozliczenie to obejmowało zbiorczo wszystkie dostawy dokonane w danym miesiącu, o ile zostanie zachowany termin wystawienia faktury do 15 dnia miesiąca kolejnego. Niezależnie zatem od tego, czy dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę zostaną potraktowane jako dostawy o charakterze ciągłym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przy przyjęciu miesięcznego okresu rozliczeniowego możliwe jest zbiorcze dokonywanie rozliczeń wszystkich nabytych towarów w danym miesiącu, pod warunkiem spełnienia wymogu z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Wskazać należy, że zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na podstawie art. 835 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie w danych stosunkach przyjęte, chyba że z umowy lub z okoliczności wynika, iż zobowiązał się przechować rzecz bez wynagrodzenia (art. 836 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-1, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Jak wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 19a ust. 1 ustawy, dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie towarów – co do zasady – istotny jest moment „dokonania dostawy towarów”. Zaznaczyć przy tym jednak należy, że przez „dokonanie dostawy towarów” – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Stosownie do art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Wskazać należy, że zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami fakturę należy wystawiać nie później niż 15. dnia od zakończenia miesiąca, w którym została dokonana dostawa towarów lub wykonana usługa. Nie ma zatem przeszkód, aby podatnik na jednej fakturze zawarł wszystkie transakcje dokonane w ciągu miesiąca kalendarzowego.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca będzie przekazywał kontrahentowi na przechowanie towary, przy czym samo przekazanie do przechowania towaru kontrahentowi nie będzie wiązało się z przekazaniem temu podmiotowi władztwa ekonomicznego nad towarem (przedmiotowe towary pozostają nadal własnością Wnioskodawcy), to do dostawy towarów przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta świadczącego na jego rzecz usługę przechowania dojdzie nie wcześniej niż z chwilą złożenia przez Kontrahenta skutecznego oświadczenia o ich nabyciu na własność, o ile dopiero z tym momentem nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. objęcia władztwa ekonomicznego, zatem – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z chwilą złożenia tego oświadczenia.

Jednocześnie należy wskazać, że w przedstawionych okolicznościach, będzie miał prawo do dokumentowania sprzedaży kilku dostaw w ramach jednego okresu rozliczeniowego, zrealizowanych w trakcie danego miesiąca na rzecz jednego nabywcy, poprzez wystawienie jednej faktury w ostatnim dniu tego miesiąca (dokumentującej sprzedaż z całego miesiąca) najpóźniej do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów.

Przy czym w obu przypadkach na fakturach tych powinna być uwidoczniona każda z dokonanych dostaw towarów.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza to, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.